Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.336.2019.5.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: Uznanie sprzedaży Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub ZCP; opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości; prawo do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; nieruchomości; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rezydencja; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.) pismem z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 3 września 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania sprzedaży Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
*   opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz
*   prawa do odliczenia podatku VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 15 lipca 2019 r., 20 sierpnia 2019 r. oraz 3 września 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, poprawne oświadczenie, załącznik ORD-WS/B, prawidłowe pełnomocnictwa oraz dodatkową opłatę za wniosek.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…) Spółka komandytowa**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka komandytowa (wcześniej: (…) Spółka komandytowo-akcyjna) z siedzibą w A (dalej: Sprzedająca lub Spółka) jest spółką prawa handlowego, której głównym obszarem działalności, zgodnie z informacjami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i pozostanie również zarejestrowanym podatnikiem w dacie ziszczenia się zdarzenia przyszłego. Spółka jest spółką celową. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Kupująca) ma siedzibę w A, głównym obszarem działalności spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Kupująca jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i pozostanie również zarejestrowanym podatnikiem w dacie ziszczenia się zdarzenia przyszłego. Kupująca jest spółką celową, Kupująca oraz Sprzedająca (dalej łącznie: Strony) nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.). Sprzedająca w dniu 4 września 2007 r. nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości znajdującej się w B. (dalej: Nieruchomość) od spółki „C” z siedzibą w B (dalej: „C”). Powyższa transakcja zawarta została w ramach wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i została opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług, tj. 23% a Sprzedającej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nieruchomość składa się z działki (…) o powierzchni około 0,0848 ha (dalej: Działka) oraz budynku biurowego o powierzchni około 2086 m2 (zgodnie z księgą wieczystą Nieruchomości) składającego się z 6 kondygnacji naziemnych (dalej: Budynek). Dla Nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (\`(...)\`). Właścicielem Działki jest Skarb Państwa natomiast Spółka widnieje w KW jako użytkownik wieczysty do dnia 5 grudnia 2089 r. oraz właściciel Budynku. Zanim Sprzedająca nabyła powyżej opisane prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności od spółki „C”, „C” nabyła prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności Budynku w dniu 9 marca 2006 r. „C” dokonała generalnego remontu Budynku, co miało miejsce na przełomie lat 2006 i 2007. Wartość prac wykonanych przez „C” stanowiła powyżej 30% wartości Budynku. W wyniku wskazanych prac Budynek został przebudowany i zmodernizowany, a następnie oddany do użytkowania w dniu 6 czerwca 2007 r. Wnioskodawcy nie dysponują informacją czy „C” przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z generalnym remontem budynku. Spółka „C” jeszcze w trakcie remontu zawierała umowy najmu powierzchni biurowych zlokalizowanych na terenie Nieruchomości. W momencie zakupu Nieruchomości przez Sprzedającą przedmiotem umowy najmu była cała powierzchnia Budynku. W wyniku zakupu Nieruchomości Sprzedająca z dniem podpisania umowy sprzedaży weszła w prawa i obowiązki wynikające z powyższych umów najmu. Sprzedająca jednocześnie kontynuowała w latach następnych i kontynuuje obecnie prowadzenie działalności w zakresie najmu powierzchni biurowych zlokalizowanych na terenie Nieruchomości. Według wskaźników Sprzedającej około 50% powierzchni Budynku (różnego typu) nie jest w momencie składania wniosku wynajmowana. Kupująca oświadcza natomiast, iż zamierza kontynuować działalność w zakresie wynajmu powierzchni Budynku (również będzie dążyła do wynajęcia powierzchni obecnie niewynajętej). Strony planują zawarcie umowy sprzedaży przysługujących Sprzedającej względem Nieruchomości praw, tj. prawa własności Budynku oraz prawa użytkowania wieczystego Działki (dalej: Transakcja).

Planowana Transakcja zostanie zawarta w formie aktu notarialnego, a w cenie sprzedaży na Kupującą przejdą:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów najmu – co nastąpi z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.; dalej: KC), jeżeli na dzień sprzedaży umowy te będą obowiązywać (tzn. nie zostaną wcześniej rozwiązane);
*   gwarancje budowlane wynikające z umów o wykonanie robót budowlanych dotyczących Nieruchomości (o ile takie będą istniały w dniu sprzedaży Nieruchomości), prawo własności budowli, części składowych i przynależności stanowiących wyposażenie techniczne Budynku oraz wynajmowanych lokali, będących własnością Spółki;
*   ruchomości związane z użytkowaniem/stanowiące wyposażenie Nieruchomości, tj.: meble (stoliki, krzesło, lada recepcyjna, sofa), donice z roślinami, oświetlenie, sprzęt dielektryczny, mikrofalówka, monitor, rejestrator kamer, stojak rowerowy – ruchomości te zostaną przeniesione na Kupującą poprzez odrębny dokument sprzedaży;
*   całość dokumentacji dotyczącej budowy Budynku i naniesień (np. projekty budowlane, decyzje administracyjne);
*   całość dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Budynku;
*   wszystkie egzemplarze umów najmu oraz pozostała dokumentacja związana z tymi umowami;
*   klucze, sterowniki, kody do Budynku;
*   inne dokumenty i przedmioty związane z użytkowaniem Nieruchomości, które zostaną wskazane w umowie sprzedaży.

Przeniesieniu na rzecz Kupującej wraz z Nieruchomością nie będą natomiast podlegać:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o prowadzenie rachunków bankowych Spółki (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedająca dokonuje rozliczeń z najemcami);
*   środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem przelewu kaucji i zabezpieczeń od najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Kupującą);
*   tajemnice przedsiębiorstwa Spółki oraz know-how Spółki;
*   księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej;
*   firma przedsiębiorstwa Spółki;
*   witryna internetowa stanowiąca wizytówkę Nieruchomości w sieci Internet, na której można znaleźć informacje o lokalizacji, godzinach otwarcia etc.;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności umowy o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umowy o doradztwo podatkowe, umowy o doradztwo prawne itp.;
*   umowy z pracownikami, ponieważ Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników;
*   umowy dotyczące Spółki lub Nieruchomości, w szczególności umowy w zakresie obsługi finansowo-księgowej;
*   Zarząd Spółki nie zostanie przeniesiony na Kupującą;
*   zobowiązania kredytowe dotyczące finansowania Nieruchomości oraz zabezpieczenia na nieruchomości – te zostaną bowiem umorzone przez bank przed zawarciem przez Spółkę umowy sprzedaży Nieruchomości;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającą o dostawę mediów i innych umów zawartych z usługodawcami, w szczególności przed zbyciem Nieruchomości Spółka wypowie umowy dotyczące dostaw mediów (takich jak woda, prąd, gaz) do budynku.

Umowa dotycząca księgowości Spółki nie będzie przenoszona na Kupującą. Umowy dotyczące obsługi technicznej obiektu oraz obsługi wind znajdujących się w Budynku zostaną wypowiedziane. Dodatkowo, na Kupującą nie będą przenoszone umowy: z obecnym Zarządcą nieruchomości, ochrony, monitoringu i ochrony przeciwpożarowej, utrzymania czystości oraz wystroju Nieruchomości, umowy te zostaną rozwiązane. Strony zastrzegają przy tym, iż możliwa jest sytuacja, w której ze względu na korzystną ofertę bądź brak alternatywnych dostawców danych usług, umowy zostaną zawarte przez Kupującą z tymi samymi dostawcami. Kupująca zdecydowała się bowiem na zawarcie umów dotyczących obsługi Nieruchomości we własnym zakresie oraz będzie zarządzać Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego. Ze względu na te okoliczności (w tym rozwiązanie umów na dostawę mediów i innych ww. umów z usługodawcami), których skutki zaistnieją w dniu Transakcji, Kupująca będzie prawdopodobnie przed zawarciem Transakcji prowadziła negocjacje z dostępnymi na rynku dostawcami mediów oraz innych niezbędnych usług dla obsługi Nieruchomości (niewykluczone, że również z podmiotami, które współpracowały dotychczas ze Spółką w tym zakresie), tak aby móc zawrzeć z nimi odpowiednie umowy i zapewnić Nieruchomości możliwość dostarczania przez nich towarów i usług w chwili nabycia Nieruchomości, co jednocześnie pozwoli Kupującej uniknąć potencjalnych roszczeń odszkodowawczych od najemców Nieruchomości (przejętych z mocy prawa w trybie z art. 678 KC) w przypadku przerwy w dostawie do Nieruchomości tych niezbędnych towarów i usług dla funkcjonowania najemców. Tym samym, Kupująca zakupioną od Spółki Nieruchomość będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych VAT stawką podstawową lub obniżoną i w tym zakresie będzie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług dotyczących prowadzenia działalności przy wykorzystaniu Nieruchomości. Sprzedająca i Kupująca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Strony ustaliły mechanizm rozliczenia dotyczący przychodów z Nieruchomości kosztów operacyjnych i opłat eksploatacyjnych, wszelkie koszty dotyczące Nieruchomości, w tym koszty konserwacji, napraw, podatków i dostaw wszelkich mediów, należne w okresie do dnia zawarcia umowy sprzedaży lub dotyczące tego okresu, ponosi wyłącznie Sprzedająca, a Kupująca nie ma obowiązku regulowania takich kosztów. Strony uzgodniły, że wszelkie przychody dotyczące Nieruchomości, w tym przychody z umów najmu i nowo zawartych umów najmu, należne w okresie do dnia zawarcia umowy sprzedaży lub dotyczące tego okresu, przysługiwać będą wyłącznie Sprzedającej, natomiast należne w okresie od dnia zawarcia umowy sprzedaży (włącznie) przysługiwać będą wyłącznie Kupującej. Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Spółki, a Spółka nie prowadziła innej działalności niż związanej z Nieruchomością. Nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie jest dodatkowo finansowo i organizacyjnie wydzielona w ramach części przedsiębiorstwa Spółki (w tym w szczególności w formie działu/oddziału/wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości. Intencją Sprzedającej oraz Kupującej jest jedynie skuteczne przeniesienie prawa do rozporządzania Nieruchomością.

Pismem z dnia 15 lipca 2019 r. Zainteresowany zmienia treść wniosku. W opisie stanu faktycznego wniosku wskazano, iż Wnioskodawca posiada status podatnika czynnego VAT i będzie posiadał taki status w dacie ziszczenia się opisywanego zdarzenia przyszłego. W ramach sprostowania Zainteresowany wskazał, że nie jest jeszcze podatnikiem VAT, lecz jest na etapie rejestracji na potrzeby tego podatku – w dniu 12 lipca 2019 r. Wnioskodawca złożył odpowiedni w tym zakresie wniosek. Powyższa zmiana pozostaje jednocześnie bez wpływu na skutki ziszczenia się zdarzenia przyszłego, gdyż nie zmienia w tym zakresie opisanych we wniosku założeń – Wnioskodawca podtrzymuje, iż w dacie ziszczenia się zdarzenia przyszłego posiadał będzie status podatnika VAT czynnego.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 13 sierpnia 2019 r. Zainteresowany w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści:

1.  „Czy budynek biurowy o powierzchni 2086 m2 jest posadowiony na działce (…) o powierzchni 0,0848 ha?” – wskazał, że Budynek biurowy o powierzchni 2086 m2 jest posadowiony na działce ewidencyjnej (…) o powierzchni 0,0848 ha zlokalizowanej przy (…) (dalej: Nieruchomość).
2.  „Czy Sprzedająca (Spółka komandytowa ponosiła wydatki na ulepszenie budynku objętego zakresem wniosku, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Kiedy to miało miejsce?” – wskazał, że Spółka komandytowa nie ponosiła w ciągu ostatnich 2 lat wydatków na ulepszenia, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej nieruchomości.
3.  „Jeżeli tak to:
    1.  czy ww. ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?
    2.  czy ww. budynek był wykorzystywany po ulepszeniu przez Sprzedającą do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat?
    3.  czy ww. budynek po ulepszeniu przez Sprzedającą był przedmiotem najmu, dzierżawy, itp.? Należy wskazać okres, w jakim budynek był oddany w najem czy dzierżawę.
    4.  kiedy ww. nakłady były/będą poniesione oraz czy ww. budynek po ulepszeniach był/będzie w całości oddany do używania i kiedy to nastąpiło/nastąpi (należy wskazać datę)?”– wskazał, że w latach 2007-2013 poniesiono nakłady zakwalifikowane w księgach Wnioskodawcy jako ulepszenia budynku, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, które zostały wykazane w księgach w łącznej kwocie 353 638,01 zł (poszczególne kwoty ulepszeń w roku 2007: 810,00 zł; w roku 2008: 281 600,00 zł, w roku 2009: 6 522,27 zł, w roku 2011: 33 000,00 zł, 2012: 8 714,00, w roku 2013: 22 991,74 zł). Od poniesienia tych nakładów upłynął okres 5 lat, a przez ten czas nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez podatnika do czynności opodatkowanych, polegających na wynajmie lokali. W latach 2016-2017 dokonywano nakładów kwalifikowanych w księgach jako ulepszenia budynku, jednakże w kwotach, które łącznie nie przekraczały 30% wartości początkowej nieruchomości. Nieruchomość będzie nadal wykorzystywana do celów wynajmu lokali. Do momentu sprzedaży Wnioskodawca nie będzie ponosił dodatkowych nakładów na ulepszenia w rozumieniu ustawy o VAT.
4.  „Kiedy Spółka komandytowa nabyła budynek od Spółki „C”? Należy wskazać datę” – wskazał, że Spółka komandytowa nabyła nieruchomość będącą przedmiotem wniosku od spółki „C” 4 września 2007 r.
5.  „Czy Nieruchomość będąca przedmiotem zapytania będzie na moment sprzedaży wyodrębniona:
    
    1.  na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. czy będzie stanowiła wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych?
    2.  na płaszczyźnie finansowej, tj. czy będzie posiadała samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego?
    3.  na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. czy będzie stanowiła potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?”
    
    – wskazał, że Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku nie jest finansowo i organizacyjnie wydzielona w ramach części przedsiębiorstwa Spółki (w tym w szczególności w formie działu/oddziału/wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości w ten sposób, że Spółka nie sporządza odrębnego bilansu dla działalności prowadzonej na nieruchomości. Tym samym, nie ma wyodrębnionej działalności w sensie finansowym i organizacyjnym w tym zakresie. Natomiast na płaszczyźnie funkcjonalnej aby zespół składników majątkowych, w tym przypadku Nieruchomości, był wystarczający do prowadzenia działalności konieczne jest aby przynależały do niego składniki konieczne do samodzielnego wykonywania działań. Jak w opisie zdarzenia przyszłego wskazał Wnioskodawca, przeniesieniu w ramach umowy sprzedaży Nieruchomości nie będą podlegały składniki majątku, które mogłyby decydować o uznaniu transakcji za wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj.:
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów o prowadzenie rachunków bankowych Spółki (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedająca dokonuje rozliczeń z najemcami);
    *   środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem przelewu kaucji i zabezpieczeń od najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Kupującą);
    *   tajemnice przedsiębiorstwa Spółki oraz know-how Spółki;
    *   księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej;
    *   firma przedsiębiorstwa Spółki;
    *   witryna internetowa stanowiąca wizytówkę Nieruchomości w sieci Internet, na której można znaleźć informacje o lokalizacji, godzinach otwarcia etc.;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności umowy o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umowy o doradztwo podatkowe, umowy o doradztwo prawne itp.;
    *   umowy z pracownikami, ponieważ Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników;
    *   umowy dotyczące Spółki lub Nieruchomości, w szczególności umowy w zakresie obsługi finansowo-księgowej;
    *   Zarząd Spółki nie zostanie przeniesiony na Kupując;
    *   zobowiązania kredytowe dotyczące finansowania Nieruchomości oraz zabezpieczenia na nieruchomości – te zostaną bowiem umorzone przez bank przed zawarciem przez Spółkę umowy sprzedaży Nieruchomości;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającą o dostawę mediów i innych umów zawartych z usługodawcami, w szczególności przed zbyciem Nieruchomości Spółka wypowie umowy dotyczące dostaw mediów (takich jak woda, prąd, gaz) do budynku. Umowa dotycząca księgowości Spółki nie będzie przenoszona na Kupującą. Umowy dotyczące obsługi technicznej obiektu oraz obsługi wind znajdujących się w Budynku zostaną wypowiedziane. Dodatkowo, na Kupującą nie będą przenoszone umowy: z obecnym Zarządcą nieruchomości, ochrony, monitoringu i ochrony przeciwpożarowej, utrzymania czystości oraz wystroju Nieruchomości, umowy te zostaną rozwiązane. Strony zastrzegają przy tym, iż możliwa jest sytuacja, w której ze względu na korzystną ofertę bądź brak alternatywnych dostawców danych usług, umowy zostaną zawarte przez Kupującą z tymi samymi dostawcami.Tym samym, w opinii Wnioskodawcy na moment sprzedaży Nieruchomość nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 3 września 2019 r. Zainteresowany w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści:

1.  „Kiedy suma ponoszonych przez Sprzedającą nakładów na ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku? Wskazać należy konkretną datę (dzień, miesiąc i rok). Czy kolejne nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym Budynku poniesione po wskazanej dacie przekroczyły 30% wartości Budynku?” – wskazał, że suma łącznych wydatków ponoszonych przez Spółkę sp. k. (dalej: Sprzedająca) kwalifikowanych w księgach jako ulepszenie (w rozumieniu art. 16g ust. 13 o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r., Dz. U. nr 54, poz. 654 z późn. zm. – dalej: ustawa o CIT) budynku będącego przedmiotem rozważanej transakcji (dalej: Budynek), który wchodzi w skład nieruchomości położonej w B. (dalej: Nieruchomość), której dotyczy złożony w dniu 19 czerwca 2019 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (dalej: Wniosek), od momentu jego nabycia przez Sprzedającą w dniu 4 września 2007 r., nie przekroczyła u Sprzedającej 30% wartości początkowej Budynku.
2.  „Kiedy poniesiono ostatnie nakłady na ulepszenie Budynku przekraczające 30% jego wartości początkowej? Wskazać należy konkretną datę (dzień, miesiąc i rok)” – wskazał, że ostatnie nakłady, które przekroczyły łącznie 30% wartości początkowej Budynku, dokonane były przez poprzedniego właściciela Nieruchomości, tj. Spółkę „C”, co miało miejsce na przełomie lat 2006 i 2007. Po dokonanym remoncie i ulepszeniu Budynku, został on oddany do użytku w dniu 6 czerwca 2007 r., a Sprzedająca nabyła Nieruchomość (prawo własności budynku oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu) w dniu 4 września 2007 r. (w wykonaniu dostawy podlegającej opodatkowaniu). Jak wskazano w pkt 1. Sprzedająca nie ponosiła nakładów na ulepszenie Budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej. Zatem przekroczenie limitu 30% nakładów na przełomie lat 2006/2007 pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż od tego czasu (tj. od oddania do użytkowania w dniu 6 czerwca 2007 r.) minął okres powyżej 12 lat oraz kwestię ulepszeń należy weryfikować zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) u dokonującego dostawy nieruchomości (tj. w tym wypadku u Sprzedającej). Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że po zakupie Nieruchomości przez Sprzedającą w dniu 4 września 2007 r., łączna suma nakładów na ulepszenie Budynku (ustalonych przez Sprzedającą zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT) nie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku – sumując wszystkie dokonane od dnia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającą nakłady na Budynek.
3.  „Czy po ostatnich nakładach poniesionych na ulepszenie Budynku (przekraczających 30% wartości początkowej Budynku) cała powierzchnia Budynku była oddana do użytkowania (np. była wynajmowana)?” – Wnioskodawca wskazuje, że w momencie zakupu Nieruchomości przez Sprzedającą 4 września 2007 (tj. już po dokonanych przez „C” nakładach przekraczających 30% wartości początkowej Budynku) przedmiotem umów wynajmu była cała powierzchnia Budynku.
4.  „Kiedy planowane jest zbycie całej Nieruchomości, tj. prawa własności Budynku oraz prawa użytkowania wieczystego Działki? Wskazać należy dokładną datę (dzień, miesiąc, rok)” – wskazał, że strony transakcji (tj. Wnioskodawca i Sprzedająca) planują zawarcie umowy przeniesienia prawa własności budynku oraz prawa użytkowania wieczystego działki składającymi się łącznie na Nieruchomość w możliwie najszybszym terminie np. do końca 2019 r. W związku jednak z faktem, że wynik niniejszego postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest jednym z warunków zawarcia umowy, nie został ustalony dokładny termin jej zawarcia. W rezultacie podanie dokładnej daty zawarcia umowy nie jest na tym etapie możliwe. Niemniej jednak, w związku z faktem iż dwuletni okres związany z dokonywaniem nakładów na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej Budynku nie ma zastosowania w sprawie, zdaniem Wnioskodawcy brak wskazania planowanego terminu zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości, nie wpływa na możliwość rozstrzygnięcia Wniosku.
5.  „Czy od oddania do użytkowania ostatnich nakładów na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej Budynku do momentu dostawy tego Budynku upłynie okres co najmniej 2 lat?” – wskazał, że ostatnie nakłady w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej Budynku dokonane zostały na przełomie lat 2006 i 2007 przez „C” (tj. przez poprzedniego właściciela Nieruchomości, a nie przez Sprzedającą), a następnie Budynek został oddany do użytkowania w stanie po ulepszeniu w dniu 6 czerwca 2007 r. – od tego okresu minęło ponad 12 lat. Jak wskazano wyżej, okres dwóch lat nie upłynął z tego względu, że Sprzedająca nie dokonywała nakładów na ulepszenie Budynku (ustalonych przez Sprzedającą zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT), których łączna suma przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku – sumując wszystkie dokonane od dnia nabycia przez Sprzedającą Nieruchomości nakłady na Budynek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że planowana przez Spółkę sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku potwierdzenia przez Organ, że dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT?
3.  Czy w przypadku potwierdzenia przez Organ, że dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i spełnienia przez strony Transakcji warunków z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Kupującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości, wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 6 pkt 1 tej ustawy, a co za tym idzie, przedmiotowa Transakcja w całości będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Pod warunkiem spełnienia przez strony Transakcji warunków z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i uznania przez Organ, że dostawa Budynku nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dostawa Budynku będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT.
3.  Pod warunkiem spełnienia przez strony Transakcji warunków z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i uznania przez Organ, że dostawa Budynku nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Kupującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1:

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja sprzedaży Nieruchomości może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary zostały dla celów VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając na uwadze powyższą definicję nieruchomości (rzeczy) powinny być na gruncie VAT traktowane jako towary. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie w art. 6 ustawy o VAT znajduje się zamknięty katalog czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do Transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Wnioskodawców wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej w niniejszej sprawie. Termin „przedsiębiorstwo” nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych. Wobec braku definicji legalnej przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, konieczne jest odniesienie się do jego definicji zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej (podobnie stwierdził np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.743.2017.2.MN, Dyrektor Izby Skarbowej »dalej: DIS« w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2016 r., sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, czy DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512 -14/16-2/IG). Obejmuje ono w szczególności: a) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); b) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; c) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; d) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; e) koncesje, licencje i zezwolenia; f) patenty i inne prawa własności przemysłowej; g) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; h) tajemnice przedsiębiorstwa; i) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych w szczególnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie ona obejmować istotnych składników majątku Sprzedającej wskazanych w art. 551 KC. W szczególności przedsiębiorstwem nie będzie zespół składników, które dopiero należy uzupełnić o inne składniki w tym celu aby prowadzić określoną działalność w oparciu o ten składnik. Ustawa o VAT zawiera natomiast własną definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Takie stanowisko w zakresie kryteriów decydujących o istnieniu ZCP potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-593/15/BG, w której zostało stwierdzone, iż: „(\`(...)\`) status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki: stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań); jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie; jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych; mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze”. Jak wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 30 października 2012 r., sygn. ITPP2/443 -966/12/AK: „Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Konieczność łącznego spełnienia wyżej wymienionych przesłanek została potwierdzona w licznym orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1823/15 oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 listopada 2015 r., sygn. ITPB3/4510-527/15 -2/AD, w której organ wskazał, iż: „Brak zaistnienia którejkolwiek z (\`(...)\`) przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Również w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych podkreśla się, że dla istnienia przedsiębiorstwa lub ZCP istotne jest organizacyjne i finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że: „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10). Podobne stanowisko wyrażono również w innych orzeczeniach, w szczególności wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1090/12 czy wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15.

Spółka zwraca uwagę na tezę wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, gdzie zostały poddane analizie elementy istotne z punktu widzenia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zamieszczonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u Sprzedającej, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Sprzedającej”. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił też prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1090/12). W tym zakresie warto również wskazać na wydane przez Ministerstwo Finansów objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, które pomimo iż nie zawierają szczegółowych zasad interpretacji, to stanowią wskazówkę interpretacyjną w procesie definiowania pojęcia przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części przy transakcjach dostawy nieruchomości komercyjnych. Ministerstwo Finansów wskazało m.in. iż „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów; b) umowy o zarządzanie nieruchomością; c) umowy zarządzania aktywami; d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. Odnosząc się do wyżej przedstawionych objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów, Spółka stoi na stanowisku, iż Transakcja nie będzie spełniać przesłanek do uznania jej za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, gdyż na Kupującą nie zostaną przeniesione: a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów; b) umowy o zarządzanie nieruchomością; c) umowy zarządzania aktywami. Przeniesieniu podlegać będą należności o charakterze pieniężnym, jednakże związane to będzie ze wstąpieniem przez Kupującą w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych przez Sprzedającą. Pojęcie przedsiębiorstwa oraz ZCP było także przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10 wskazano, że z przedsiębiorstwem bądź ZCP mamy do czynienia w sytuacji gdy dochodzi do przeniesienia zespołu składników majątkowych, o ile: „przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”. TSUE w swoim orzecznictwie podkreślił, że jeżeli zespół składników przekazanych w ramach Transakcji może być wykorzystywany do kontynuowania działalności gospodarczej i Kupująca ma zamiar kontynuowania tej działalności, a nie jej natychmiastowej likwidacji, to mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa bądź ZCP (wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01). Podsumowując, ZCP (podobnie jak w przypadku przedsiębiorstwa) tworzą składniki, będące we wzajemnych szczególnego rodzaju relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Ponadto, składniki te muszą być wyraźnie wyodrębnione w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa zarówno pod względem organizacyjnym i finansowym. Należy wskazać, że składniki będące przedmiotem Transakcji pomiędzy Sprzedającą i Kupującą nie są autonomicznie wyodrębnione pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Sprzedającej (w tym w szczególności w formie działu/oddziału/wydziału), jak również nie są finansowo wydzielone dla celów rachunkowości. Z perspektywy przedsiębiorstwa Sprzedającej, przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki należące obecnie do majątku tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość, wybrane elementy nierozerwalnie z nią związane. Jednocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, szereg elementów przedsiębiorstwa Sprzedającej zostanie wprost wyłączony z przedmiotowej Transakcji, w szczególności: • środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, finansowanie i dług z tym związany (który zostanie umorzony), należności od najemców do momentu zbycia, • umowy z pracownikami, ponieważ Sprzedająca nie zatrudnia żadnych pracowników, • wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Nieruchomości, • umowy związane z obsługą finansowo -księgową (w tym księgi rachunkowe), podstawowe i kluczowe umowy gospodarcze związane z bieżącym zarządzaniem Nieruchomością, • tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającej. Zatem Umowa sprzedaży Nieruchomości nie przenosi żadnych innych aktywów, zobowiązań, umów (poza umowami najmu, które przeszły z mocy samego prawa zgodnie z treścią art. 678 KC oraz gwarancjami budowlanymi – będącymi ściśle związanymi z przedmiotem Transakcji), dokumentów ani praw związanych z działalnością Spółki. Zważywszy na powyższe, Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ Nieruchomość nie stanowi zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie, pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych zasobów. Opisany przedmiot Transakcji nie będzie również stanowił ZCP ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, dla uniknięcia wątpliwości z cywilnoprawnego punktu widzenia, Strony wprost potwierdziły w treści przedwstępnej umowy sprzedaży że przedmiotem Transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Sprzedającej ani przedsiębiorstwo Sprzedającej w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż będące przedmiotem zbycia prawa do Nieruchomości wraz z wybranymi składnikami majątkowymi, nie będą posiadały potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego, a tym samym pozbawione będą cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym przedmiotowa Transakcja w całości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W zakresie pytania nr 2:

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 w pierwszej kolejności należy ustalić czy sprzedaż Budynku, przy założeniu iż nie stanowi on ZCP/przedsiębiorstwa, podlega opodatkowaniu stawką 23% czy też zwolnieniu z opodatkowania. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega m.in. dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przy czym warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, ustawy o VAT nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Polskie przepisy definiują „pierwsze zasiedlenie” jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie, o którym mowa powyżej, musi również zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; 3) adres budynku, budowli lub ich części. W dniu 16 listopada 2017 r., Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał) wydał wyrok w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-308/16), w którym orzekł, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W szczególności w wyroku Trybunał stwierdził, że przepisy polskiej ustawy o VAT są niezgodne z regulacjami unijnymi w zakresie warunków zwolnienia z VAT dostawy budynków, m.in., że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, że pierwszym zasiedleniem może być również rozpoczęcie użytkowania budynku przez podmiot, który go wybudował. Wskazać należy, że w dniu złożenia niniejszego wniosku, do Sejmu skierowany został projekt ustawy nowelizującej m.in. przepisy ustawy o VAT w zakresie definicji pierwszego zasiedlenia. Ustawa ma dostosować brzmienie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT do przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z propozycjami nowelizacji tego przepisu, miałby on wprost wskazywać, iż rozpoczęcie używania budynków, budowli na własne potrzeby również będzie utożsamiane z pierwszym zasiedleniem. Takie rozumienie pierwszego zasiedlenia jest zbieżne ze stanowiskiem Stron, niemniej w niniejszym stanie faktycznym pozostaje bez wpływu na określenie tego momentu w odniesieniu do Nieruchomości – co wynika z historii Nieruchomości. W niniejszym stanie faktycznym Spółka „C” dokonała bowiem w latach 2006 i 2007 ulepszeń Nieruchomości o wartości większej niż 30% oraz po ich dokonaniu rozpoczęła prowadzenie działalności w zakresie najmu powierzchni biurowej, a następnie nieruchomość została zakupiona przez Spółkę w 2007 r. O ile Sprzedająca nie ma wiedzy odnośnie zasiedlenia Nieruchomości przez Spółkę „C”, tj. czy cała powierzchnia budynku została po remoncie wynajęta lub zajęta na własne cele „C”, to należy wskazać, że sprzedaż Nieruchomości na rzecz Sprzedającej w 2007 r. stanowiła dostawę towarów w ramach czynności opodatkowanych. Określając więc moment pierwszego zasiedlenia na moment sprzedaży Nieruchomości do Spółki, należy stwierdzić, że okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia upłynął w roku 2009. W konsekwencji nie znajdą zastosowania wyłączenia ze zwolnienia z podatku VAT zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy o VAT, a dostawa Nieruchomości będzie, co do zasady, podlegała zwolnieniu z podatku. Jednocześnie, z uwagi iż dostawa Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zastosowania nie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT gdyż znajduje on zastosowanie jedynie w części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast, pod warunkiem, iż strony Transakcji złożą oświadczenie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o wyborze opodatkowania VAT stawką podstawową lub obniżoną dostawy Nieruchomości, spełnią warunki opisane w tym przepisie, a także biorąc pod uwagę fakt, iż Nieruchomość ma charakter biurowo-usługowy, dostawa Budynku będzie opodatkowana 23% VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Z przepisów ustawy o VAT wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakupy towarów i usług nie przyczynią się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczyniają się do generowania przez podmiot obrotów. Z przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wynika, że: • w momencie sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującej, Nieruchomość nie będzie przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią w rozumieniu ustawy o VAT. Kupująca będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – tj. działalności w zakresie wynajmu nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT i w tym celu zadba we własnym zakresie o odpowiednie warunki prowadzenia działalności, • Kupująca zamierza kontynuować działalność w zakresie wynajmu powierzchni Budynku (również będzie dążyć do wynajęcia powierzchni obecnie niewynajętej). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że o ile Sprzedająca oraz Kupująca spełnią warunki z art. 43 ust 10 ustawy o VAT, a dostawa Nieruchomości nie jest dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, Kupująca będzie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającą, dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 2 i 3. W zakresie pytania nr 4 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c., który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 k.c., którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast według art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zaznaczenia wymaga jednak, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że spółka komandytowa jest spółką prawa handlowego, której głównym obszarem działalności, zgodnie z informacjami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i pozostanie również zarejestrowanym podatnikiem w dacie ziszczenia się zdarzenia przyszłego. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma siedzibę w A, głównym obszarem działalności spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zainteresowany wskazał, że nie jest jeszcze podatnikiem VAT, lecz jest na etapie rejestracji na potrzeby tego podatku – w dniu 12 lipca 2019 r. Wnioskodawca złożył odpowiedni w tym zakresie wniosek. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podtrzymuje, iż w dacie ziszczenia się zdarzenia przyszłego będzie posiadać status podatnika VAT czynnego. Kupująca jest spółką celową, Kupująca oraz Sprzedająca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Sprzedająca w dniu 4 września 2007 r. nabyła prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości od spółki „C” z siedzibą w B. Powyższa transakcja zawarta została w ramach wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. i została opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług, tj. 23% a Sprzedającej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nieruchomość składa się z działki (…) o powierzchni około 0,0848 ha oraz budynku biurowego o powierzchni około 2086 m2 (zgodnie z księgą wieczystą Nieruchomości) składającego się z 6 kondygnacji naziemnych. Właścicielem Działki jest Skarb Państwa natomiast Spółka widnieje w Księdze Wieczystej jako użytkownik wieczysty do dnia 5 grudnia 2089 r. oraz właściciel Budynku. Zanim Sprzedająca nabyła powyżej opisane prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności od spółki „C”, „C” nabyła prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności Budynku w dniu 9 marca 2006 r. „C” dokonała generalnego remontu Budynku, co miało miejsce na przełomie lat 2006 i 2007. Spółka „C” jeszcze w trakcie remontu zawierała umowy najmu powierzchni biurowych zlokalizowanych na terenie Nieruchomości. W momencie zakupu Nieruchomości przez Sprzedającą przedmiotem umowy najmu była cała powierzchnia Budynku. W wyniku zakupu Nieruchomości Sprzedająca z dniem podpisania umowy sprzedaży weszła w prawa i obowiązki wynikające z powyższych umów najmu. Sprzedająca jednocześnie kontynuowała w latach następnych kontynuuje obecnie prowadzenie działalności w zakresie najmu powierzchni biurowych zlokalizowanych na terenie Nieruchomości. Według wskaźników Sprzedającej około 50% powierzchni Budynku (różnego typu) nie jest w momencie składania wniosku wynajmowana. Kupująca oświadcza natomiast, iż zamierza kontynuować działalność w zakresie wynajmu powierzchni Budynku (również będzie dążyła do wynajęcia powierzchni obecnie niewynajętej). Strony planują zawarcie umowy sprzedaży przysługujących Sprzedającej względem Nieruchomości praw, tj. prawa własności Budynku oraz prawa użytkowania wieczystego Działki.

Planowana Transakcja zostanie zawarta w formie aktu notarialnego, a w cenie sprzedaży na Kupującą przejdą:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów najmu – co nastąpi z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, jeżeli na dzień sprzedaży umowy te będą obowiązywać (tzn. nie zostaną wcześniej rozwiązane);
*   gwarancje budowlane wynikające z umów o wykonanie robót budowlanych dotyczących Nieruchomości (o ile takie będą istniały w dniu sprzedaży Nieruchomości), prawo własności budowli, części składowych i przynależności stanowiących wyposażenie techniczne Budynku oraz wynajmowanych lokali, będących własnością Spółki;
*   ruchomości związane z użytkowaniem/stanowiące wyposażenie Nieruchomości, tj.: meble (stoliki, krzesło, lada recepcyjna, sofa), donice z roślinami, oświetlenie, sprzęt dielektryczny, mikrofalówka, monitor, rejestrator kamer, stojak rowerowy – ruchomości te zostaną przeniesione na Kupującą poprzez odrębny dokument sprzedaży;
*   całość dokumentacji dotyczącej budowy Budynku i naniesień (np. projekty budowlane, decyzje administracyjne);
*   całość dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Budynku;
*   wszystkie egzemplarze umów najmu oraz pozostała dokumentacja związana z tymi umowami;
*   klucze, sterowniki, kody do Budynku;
*   inne dokumenty i przedmioty związane z użytkowaniem Nieruchomości, które zostaną wskazane w umowie sprzedaży.

Umowa dotycząca księgowości Spółki nie będzie przenoszona na Kupującą. Umowy dotyczące obsługi technicznej obiektu oraz obsługi wind znajdujących się w Budynku zostaną wypowiedziane. Dodatkowo, na Kupującą nie będą przenoszone umowy: z obecnym Zarządcą nieruchomości, ochrony, monitoringu i ochrony przeciwpożarowej, utrzymania czystości oraz wystroju Nieruchomości, umowy te zostaną rozwiązane. Strony zastrzegają przy tym, iż możliwa jest sytuacja, w której ze względu na korzystną ofertę bądź brak alternatywnych dostawców danych usług, umowy zostaną zawarte przez Kupującą z tymi samymi dostawcami. Kupująca zdecydowała się bowiem na zawarcie umów dotyczących obsługi Nieruchomości we własnym zakresie oraz będzie zarządzać Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego. Ze względu na te okoliczności (w tym rozwiązanie umów na dostawę mediów i innych ww. umów z usługodawcami), których skutki zaistnieją w dniu Transakcji, Kupująca będzie prawdopodobnie przed zawarciem Transakcji prowadziła negocjacje z dostępnymi na rynku dostawcami mediów oraz innych niezbędnych usług dla obsługi Nieruchomości (niewykluczone, że również z podmiotami, które współpracowały dotychczas ze Spółką w tym zakresie), tak aby móc zawrzeć z nimi odpowiednie umowy i zapewnić Nieruchomości możliwość dostarczania przez nich towarów i usług w chwili nabycia Nieruchomości, co jednocześnie pozwoli Kupującej uniknąć potencjalnych roszczeń odszkodowawczych od najemców Nieruchomości (przejętych z mocy prawa w trybie z art. 678 KC) w przypadku przerwy w dostawie do Nieruchomości tych niezbędnych towarów i usług dla funkcjonowania najemców. Tym samym, Kupująca zakupioną od Spółki Nieruchomość będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych VAT stawką podstawową lub obniżoną i w tym zakresie będzie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług dotyczących prowadzenia działalności przy wykorzystaniu Nieruchomości. Sprzedająca i Kupująca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Strony ustaliły mechanizm rozliczenia dotyczący przychodów z Nieruchomości kosztów operacyjnych i opłat eksploatacyjnych, wszelkie koszty dotyczące Nieruchomości, w tym koszty konserwacji, napraw, podatków i dostaw wszelkich mediów, należne w okresie do dnia zawarcia umowy sprzedaży lub dotyczące tego okresu, ponosi wyłącznie Sprzedająca, a Kupująca nie ma obowiązku regulowania takich kosztów. Strony uzgodniły, że wszelkie przychody dotyczące Nieruchomości, w tym przychody z umów najmu i nowo zawartych umów najmu, należne w okresie do dnia zawarcia umowy sprzedaży lub dotyczące tego okresu, przysługiwać będą wyłącznie Sprzedającej, natomiast należne w okresie od dnia zawarcia umowy sprzedaży (włącznie) przysługiwać będą wyłącznie Kupującej. Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Spółki, a Spółka nie prowadziła innej działalności niż związanej z Nieruchomością. Nieruchomość nie jest finansowo i organizacyjnie wydzielona w ramach części przedsiębiorstwa Spółki (w tym w szczególności w formie działu/oddziału/wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości w ten sposób, że Spółka nie sporządza odrębnego bilansu dla działalności prowadzonej na nieruchomości. Tym samym, nie ma wyodrębnionej działalności w sensie finansowym i organizacyjnym w tym zakresie. Natomiast na płaszczyźnie funkcjonalnej aby zespół składników majątkowych, w tym przypadku Nieruchomości, był wystarczający do prowadzenia działalności konieczne jest aby przynależały do niego składniki konieczne do samodzielnego wykonywania działań. Przeniesieniu w ramach umowy sprzedaży Nieruchomości nie będą podlegały składniki majątku, które mogłyby decydować o uznaniu transakcji za wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj.:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o prowadzenie rachunków bankowych Spółki (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedająca dokonuje rozliczeń z najemcami);
*   środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem przelewu kaucji i zabezpieczeń od najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Kupującą);
*   tajemnice przedsiębiorstwa Spółki oraz know-how Spółki;
*   księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej;
*   firma przedsiębiorstwa Spółki;
*   witryna internetowa stanowiąca wizytówkę Nieruchomości w sieci Internet, na której można znaleźć informacje o lokalizacji, godzinach otwarcia etc.;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności umowy o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umowy o doradztwo podatkowe, umowy o doradztwo prawne itp.;
*   umowy z pracownikami, ponieważ Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników;
*   umowy dotyczące Spółki lub Nieruchomości, w szczególności umowy w zakresie obsługi finansowo-księgowej;
*   Zarząd Spółki nie zostanie przeniesiony na Kupującą;
*   zobowiązania kredytowe dotyczące finansowania Nieruchomości oraz zabezpieczenia na nieruchomości – te zostaną bowiem umorzone przez bank przed zawarciem przez Spółkę umowy sprzedaży Nieruchomości;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającą o dostawę mediów i innych umów zawartych z usługodawcami, w szczególności przed zbyciem Nieruchomości Spółka wypowie umowy dotyczące dostaw mediów (takich jak woda, prąd, gaz) do budynku. Umowa dotycząca księgowości Spółki nie będzie przenoszona na Kupującą. Umowy dotyczące obsługi technicznej obiektu oraz obsługi wind znajdujących się w Budynku zostaną wypowiedziane. Dodatkowo, na Kupującą nie będą przenoszone umowy: z obecnym Zarządcą nieruchomości, ochrony, monitoringu i ochrony przeciwpożarowej, utrzymania czystości oraz wystroju Nieruchomości, umowy te zostaną one rozwiązane. Strony zastrzegają przy tym, iż możliwa jest sytuacja, w której ze względu na korzystną ofertę bądź brak alternatywnych dostawców danych usług, umowy zostaną zawarte przez Kupującą z tymi samymi dostawcami.

Na moment sprzedaży Nieruchomość nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. wskazania czy sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy transakcja zbycia składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki (Sprzedającej) nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 k.c. W szczególności, w wyniku sprzedaży Kupująca nie nabędzie od Sprzedającej żadnych składników niematerialnych ani praw i obowiązków, tj.:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o prowadzenie rachunków bankowych Spółki (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedająca dokonuje rozliczeń z najemcami);
*   środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem przelewu kaucji i zabezpieczeń od najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Kupującą);
*   tajemnice przedsiębiorstwa Spółki oraz know-how Spółki;
*   księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej;
*   firma przedsiębiorstwa Spółki;
*   witryna internetowa stanowiąca wizytówkę Nieruchomości w sieci Internet, na której można znaleźć informacje o lokalizacji, godzinach otwarcia etc.;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności umowy o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umowy o doradztwo podatkowe, umowy o doradztwo prawne itp.;
*   umowy z pracownikami, ponieważ Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników;
*   umowy dotyczące Spółki lub Nieruchomości, w szczególności umowy w zakresie obsługi finansowo-księgowej;
*   Zarząd Spółki nie zostanie przeniesiony na Kupującą;
*   zobowiązania kredytowe dotyczące finansowania Nieruchomości oraz zabezpieczenia na nieruchomości – te zostaną bowiem umorzone przez bank przed zawarciem przez Spółkę umowy sprzedaży Nieruchomości;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającą o dostawę mediów i innych umów zawartych z usługodawcami, w szczególności przed zbyciem Nieruchomości Spółka wypowie umowy dotyczące dostaw mediów (takich jak woda, prąd, gaz) do budynku. Umowa dotycząca księgowości Spółki nie będzie przenoszona na Kupującą. Umowy dotyczące obsługi technicznej obiektu oraz obsługi wind znajdujących się w Budynku zostaną wypowiedziane. Dodatkowo, na Kupującą nie będą przenoszone umowy: z obecnym Zarządcą nieruchomości, ochrony, monitoringu i ochrony przeciwpożarowej, utrzymania czystości oraz wystroju Nieruchomości, umowy te zostaną one rozwiązane. Strony zastrzegają przy tym, iż możliwa jest sytuacja, w której ze względu na korzystną ofertę bądź brak alternatywnych dostawców danych usług, umowy zostaną zawarte przez Kupującą z tymi samymi dostawcami.

Ponadto, umowa dotycząca księgowości Spółki nie będzie przenoszona na Kupującą. Umowy dotyczące obsługi technicznej obiektu oraz obsługi wind znajdujących się w Budynku zostaną wypowiedziane. Dodatkowo, na Kupującą nie będą przenoszone umowy: z obecnym Zarządcą nieruchomości, ochrony, monitoringu i ochrony przeciwpożarowej, utrzymania czystości oraz wystroju Nieruchomości, umowy te zostaną rozwiązane. Strony zastrzegają przy tym, iż możliwa jest sytuacja, w której ze względu na korzystną ofertę bądź brak alternatywnych dostawców danych usług, umowy zostaną zawarte przez Kupującą z tymi samymi dostawcami. Kupująca zdecydowała się bowiem na zawarcie umów dotyczących obsługi Nieruchomości we własnym zakresie oraz będzie zarządzać Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego. Ze względu na te okoliczności (w tym rozwiązanie umów na dostawę mediów i innych ww. umów z usługodawcami), których skutki zaistnieją w dniu Transakcji, Kupująca będzie prawdopodobnie przed zawarciem Transakcji prowadziła negocjacje z dostępnymi na rynku dostawcami mediów oraz innych niezbędnych usług dla obsługi Nieruchomości (niewykluczone, że również z podmiotami, które współpracowały dotychczas ze Spółką w tym zakresie), tak aby móc zawrzeć z nimi odpowiednie umowy i zapewnić Nieruchomości możliwość dostarczania przez nich towarów i usług w chwili nabycia Nieruchomości, co jednocześnie pozwoli Kupującej uniknąć potencjalnych roszczeń odszkodowawczych od najemców Nieruchomości (przejętych z mocy prawa w trybie z art. 678 KC) w przypadku przerwy w dostawie do Nieruchomości tych niezbędnych towarów i usług dla funkcjonowania najemców.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (Nieruchomości), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Przedmiotowa sprzedaż nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – na moment sprzedaży Nieruchomość nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie. Intencją Sprzedającej oraz Kupującej jest jedynie skuteczne przeniesienie prawa do rozporządzania Nieruchomością. Skoro przedmiotowe składniki (Nieruchomość) nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej, ani funkcjonalnej, to nie mogą one zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Transakcja nie będzie stanowić zbycia ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, Transakcja ta będzie stanowić zbycie poszczególnych składników majątkowych, które będą podlegać – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W następnej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą wskazania, czy w przypadku potwierdzenia przez Organ, że dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa ta będzie opodatkowana 23% stawką VAT.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.), rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy budynków, budowli lub ich części, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowane znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług dla sprzedaży Nieruchomości, tj. prawa własności Budynku oraz prawa użytkowania wieczystego Działki należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do Budynku, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedająca nabyła Nieruchomość będącą przedmiotem wniosku od spółki „C” 4 września 2007 r. Powyższa transakcja zawarta została w ramach wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i została opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług, tj. 23%, a Sprzedającej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość składa się z działki (…) o powierzchni około 0,0848 ha oraz budynku biurowego o powierzchni około 2086 m2 składającego się z 6 kondygnacji naziemnych. Budynek biurowy o powierzchni 2086 m2 jest posadowiony na działce (…) o powierzchni 0,0848 ha. Zanim Sprzedająca nabyła powyżej opisane prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności od spółki „C”, „C” nabyła prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności Budynku w dniu 9 marca 2006 r. „C” dokonała generalnego remontu Budynku, co miało miejsce na przełomie lat 2006 i 2007. Wartość prac wykonanych przez „C” stanowiła powyżej 30% wartości Budynku. W wyniku wskazanych prac Budynek został przebudowany i zmodernizowany, a następnie oddany do użytkowania w dniu 6 czerwca 2007 r. Spółka „C” jeszcze w trakcie remontu zawierała umowy najmu powierzchni biurowych zlokalizowanych na terenie Nieruchomości. W momencie zakupu Nieruchomości przez Sprzedającą przedmiotem umowy najmu była cała powierzchnia Budynku. W wyniku zakupu Nieruchomości Sprzedająca z dniem podpisania umowy sprzedaży weszła w prawa i obowiązki wynikające z powyższych umów najmu. Sprzedająca jednocześnie kontynuowała i w latach następnych kontynuuje obecnie prowadzenie działalności w zakresie najmu powierzchni biurowych zlokalizowanych na terenie Nieruchomości. Według wskaźników Sprzedającej około 50% powierzchni Budynku (różnego typu) nie jest w momencie składania wniosku wynajmowana. Strony planują zawarcie umowy sprzedaży przysługujących Sprzedającej względem Nieruchomości praw, tj. prawa własności Budynku oraz prawa użytkowania wieczystego Działki. Do momentu sprzedaży Sprzedająca nie będzie ponosiła dodatkowych nakładów na ulepszenia w rozumieniu ustawy. Suma łącznych wydatków ponoszonych przez Sprzedającą (Spółkę … sp. k.) kwalifikowanych w księgach jako ulepszenie budynku będącego przedmiotem rozważanej transakcji od momentu jego nabycia przez Sprzedającą w dniu 4 września 2007 r., nie przekroczyła u Sprzedającej 30% wartości początkowej Budynku. Ostatnie nakłady, które przekroczyły łącznie 30% wartości początkowej Budynku, dokonane były przez poprzedniego właściciela Nieruchomości, tj. Spółkę „C”, co miało miejsce na przełomie lat 2006 i 2007. Po dokonanym remoncie i ulepszeniu Budynku, został on oddany do użytku w dniu 6 czerwca 2007 r., a Sprzedająca nabyła Nieruchomość (prawo własności budynku oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu) w dniu 4 września 2007 r. Sprzedająca nie ponosiła nakładów na ulepszenie Budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy, w kontekście pierwszego zasiedlenia, stwierdzić należy, że w odniesieniu do Budynku doszło do jego pierwszego zasiedlenia. Powyższe wynika z faktu, że ostatnie nakłady, które przekroczyły łącznie 30% wartości początkowej Budynku, dokonane były na przełomie lat 2006 i 2007. Po dokonanym remoncie i ulepszeniu Budynku, został on oddany do użytku w dniu 6 czerwca 2007 r. W momencie zakupu Nieruchomości przez Sprzedającą, w dniu 4 września 2007 r. przedmiotem umowy najmu była cała powierzchnia Budynku. Ponadto z wniosku wynika, że Sprzedająca do momentu sprzedaży nie będzie ponosiła nakładów na ulepszenie Budynku. A zatem, od pierwszego zasiedlenia Budynku do jego dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, planowana sprzedaż Budynku będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc skoro dostawa ww. Budynku może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest Budynek będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do planowanej sprzedaży Nieruchomości, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, strony transakcji będą mogły zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy i wybrać opodatkowanie przedmiotowej dostawy.

Zatem w sytuacji, gdy Strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, wówczas sprzedaż Nieruchomości, tj. prawa własności Budynku oraz prawa użytkowania wieczystego Działki na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy, będzie opodatkowana stawką podstawową podatku, tj. 23%.

Podsumowując, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Zainteresowani będą mogli jednak – po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy – zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości. Wówczas sprzedaż Nieruchomości, tj. prawa własności Budynku oraz prawa użytkowania wieczystego Działki na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy, będzie opodatkowana stawką podstawową podatku, tj. 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zaineresowanych dotyczą kwestii ustalenia, czy Kupujący będzie uprawiony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano powyżej w sytuacji, gdy Sprzedająca i Kupująca zrezygnują ze zwolnienia od podatku dla sprzedaży Nieruchomości, której dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas – stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy – sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 i w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy stawką podstawową podatku VAT, tj. 23%.

Z opisu sprawy wynika również, że Kupująca nie jest jeszcze podatnikiem VAT, lecz jest na etapie rejestracji na potrzeby tego podatku – w dniu 12 lipca 2019 r. Wnioskodawca złożył odpowiedni w tym zakresie wniosek. Wnioskodawca podtrzymuje, że w dacie ziszczenia się zdarzenia przyszłego posiadał będzie status podatnika VAT czynnego. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że Kupująca zamierza kontynuować działalność w zakresie wynajmu powierzchni Budynku (również będzie dążyła do wynajęcia powierzchni obecnie niewynajętej).

W konsekwencji, przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro Kupująca będzie na moment sprzedaży ww. Nieruchomości zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana Transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości spełniać będzie warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT wg podstawowej stawki podatku VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) Kupującej po nabyciu i otrzymaniu faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w zakresie, w jakim Kupująca będzie wykorzystywała Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem w sytuacji, kiedy Sprzedająca wystawi na rzecz Kupującej fakturę i wykaże podatek od towarów i usług, Kupujący na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie miał możliwość odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na takiej fakturze, dokumentującej transakcję zakupu.

Podsumowując, Kupująca uczestnicząc w tym samym zdarzeniu przyszłym co Sprzedająca – w sytuacji skutecznego złożenia przez Sprzedającą i Kupującą oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz wykorzystywania przez Kupującą Nieruchomości do celów działalności opodatkowanej – będzie uprawiona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.