Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.218.2024.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-10
Teza: Brak posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce prowadzenia działalności; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 2-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

26 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 czerwca 2024 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 2 lipca 2024 r.) oraz pismem z 28 czerwca 2024 r. (wpływ 4 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego:**

Wnioskodawca jest niemiecką spółką, która jest czynnym podatnikiem polskiego podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja, rozwój oraz sprzedaż różnego rodzaju (\`(...)\`).

Wnioskodawca jest częścią grupy międzynarodowej (…), która jest wiodącą firmą zajmującą się innowacyjnymi technologiami. Do grupy należy również m.in. A. sp. z o.o. (dalej: „A.”), która jest spółką z siedzibą w Polsce i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach działalności w Polsce Wnioskodawca m.in. nabywa od A. wyroby gotowe, które następnie wywozi z terytorium kraju w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych (w tym przemieszczenia towarów w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy). Wnioskodawca zawarł bowiem z A. tzw. contract manufacturing services agreement (dalej: „Umowa”), na podstawie którego A. produkuje wyroby gotowe na zamówienie Wnioskodawcy. Umowa zawarta przez Wnioskodawcę z A. ma charakter długotrwałej współpracy, natomiast dokładny czas nie jest określony. Produkcja wyrobów gotowych odbywa się w zakładzie A. zlokalizowanym na terytorium kraju w oparciu o specyfikację i wytyczne dostarczone przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie jest właścicielem składników majątkowych zlokalizowanych na terytorium kraju, takich jak maszyny, pojazdy czy narzędzia produkcyjne. Wnioskodawca nie jest również stroną umowy leasingu bądź najmu maszyn produkcyjnych znajdujących się w Polsce. Zgodnie z przyjętymi założeniami całość wyposażenia, maszyny oraz narzędzia, tj. wszystkie zasoby techniczne oraz rzeczowe, wykorzystywane do świadczenia usług związanych z realizacją Umowy stanowią własność A.

Część składu zarządu A. pokrywa się osobowo ze składem zarządu Wnioskodawcy. Natomiast Wnioskodawca jako spółka nie posiada kontroli porównywalnej z kontrolą właściciela nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi A., bowiem nie jest uprawniona do podejmowania decyzji związanych z tym jaka część zasobów technicznych oraz rzeczowych jest wykorzystywana przez A. Dodatkowo Wnioskodawca nie jest uprawniony do swobodnego korzystania z zasobów technicznych należących do A. Niemniej, Wnioskodawca może mieć wpływ na wybór rodzaju maszyn oraz narzędzi używanych przez A. podczas realizacji zlecenia produkcyjnego (wynika to głównie ze specyfiki danego zamówienia, które może wymagać użycia specyficznych maszyn/narzędzi).

Wnioskodawca nie planuje zatrudniać żadnych pracowników w Polsce. Wnioskodawca nie wyklucza możliwości, że jego pracownicy mogą sporadycznie wizytować zakład produkcyjny należący do A., w szczególności mowa tu o pracownikach technicznych, którzy mogą doglądać procesu produkcyjnego. Natomiast wizyty będą się odbywać w uzgodnionym przez strony terminie po wcześniejszym poinformowaniu A. o planowanej wizycie. Wnioskodawca nie planuje zawierać jakiejkolwiek umowy najmu powierzchni magazynowej, ani jakiejkolwiek innej umowy przyznającej mu tytuł prawny do jakiejkolwiek powierzchni magazynowej na terenie kraju.

Wszystkie ogólne funkcje związane z prowadzoną działalnością, takie jak zaopatrzenie, obsługa klienta, rozpatrywanie reklamacji, informatyka, księgowość, itp. są realizowane przez Wnioskodawcę poza terytorium Polski, tj. w Niemczech, gdzie znajduje się zarząd i siedziba Wnioskodawcy. Podejmowanie strategicznych decyzji związanych z działalnością Wnioskodawcy oraz tych dotyczących rzeczywistych działań w Polsce (np. podejmowanie decyzji biznesowych, opracowanie technologii, system IT, działania sprzedażowe) ma miejsce poza terytorium kraju.

Podobnie w zakresie negocjowania i zawierania umów oraz zamówień, to Wnioskodawca jest odpowiedzialny w tym zakresie, a podejmowane czynności są przeprowadzane z terytorium Niemiec. A. nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Dodatkowo, A. nie wchodzi w relacje z podmiotami zewnętrznymi, jak również nie wykonuje jakichkolwiek czynności istotnych dla sprzedaży gotowych towarów (np. kontakt z kontrahentami Wnioskodawcy, ustalenia dotyczące zamówienia czy ceny).

Wnioskodawca nie używa danych adresowych ani danych kontaktowych A. jako swoich, w szczególności Wnioskodawca nie będzie komunikować tych danych (jako miejsca prowadzenia działalności w Polsce) na wizytówkach czy też przy zawieraniu umów ze swoimi kontrahentami. Adres A. jedynie z powodów czysto logistycznych jest podawany kontrahentom Wnioskodawcy, którzy wysyłają towary do Polski bądź jako adres rozpoczęcia transportu finalnych produktów.

Wyroby gotowe przez ograniczony czas po wyprodukowaniu, mogą być czasowo przechowywane przez A. Jednocześnie wszystkie czynności związane z zakupem towarów oraz obsługą klienta będą realizowane z centrali Wnioskodawcy znajdującej się w Niemczech.

W związku z prowadzoną na terytorium kraju działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nabywa m.in. usługi logistyczne od podmiotów innych niż A. W związku z zakupami usług od polskich dostawców, pojawiają się wątpliwości w zakresie naliczenia podatku VAT na fakturach dokumentujących usługi wykonywane na rzecz Wnioskodawcy.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.**

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1\. w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana Państwa działalność gospodarcza w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak prowadzicie Państwo działalność w Niemczech, np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby korzystacie Państwo z jakichś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiadacie w kraju siedziby itp.)

Spółka wyjaśnia, że posiada zasoby na terytorium Niemiec w postaci biura oraz dwóch zakładów produkcyjnych zlokalizowanych w (…) oraz (…). W związku z powyższym posiada zarówno zasoby osobowe w postaci około 290 pracowników, jak i zasoby techniczne w postaci maszyn używanych w procesie produkcyjnym.

Spółka nie posiada magazynów, natomiast wynajmuje powierzchnie magazynowe w Niemczech (4 obiekty), które są wykorzystywane w prowadzonej działalności.

2\. z tytułu jakich czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, dokonaliście Państwo rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce (prosiliśmy podać datę rejestracji)

Spółka została zarejestrowana dla celów VAT w Polsce w kwietniu 2023 r.

W trakcie procesu rejestracji dla celów VAT w Polsce Spółka złożyła wraz z formularzami rejestracyjnymi opis planowanej w Polsce działalności gospodarczej.

W opisie Spółka wskazała, że będzie sprowadzać na teren kraju surowce i półprodukty, które będą w Polsce przetwarzane w wyroby gotowe. Następnie Spółka będzie dystrybuowała wyroby gotowe z magazynu w Polsce do jej klientów. W związku z powyższym, Spółka będzie realizowała czynności opodatkowane VAT m.in. wewnątrzwspólnotową dostawę oraz nabycie towarów, eksport towarów oraz krajowe dostawy towarów.

3\. czy A. będzie świadczył usługi także dla innych podmiotów, czy będzie działał tylko w ramach wyłączności dla Państwa Spółki

A. Sp. z o.o. (dalej: „A.”) świadczy usługi również dla innych podmiotów, w związku z czym nie działa tylko w ramach wyłączności dla Spółki.

4\. czy posiadają Państwo nieograniczony (swobodny) wstęp na teren magazynów A., gdzie będą przechowywane Państwa wyroby gotowe

Pracownicy Spółki mogą sporadycznie wizytować zakład produkcyjny należący do A., natomiast przedmiotowe wizyty będą odbywać się w uzgodnionym przez sobie strony terminie.

Spółka nie będzie posiadać nieograniczonego (swobodnego) wstępu na teren magazynów A., gdzie będą przechowywane wyroby gotowe należące do Spółki.

5\. czy mają Państwo prawo do decydowania o rozmieszczeniu Państwa wyrobów gotowych oraz mają prawo do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są Państwa wyroby gotowe

Spółka nie posiada prawa do decydowania o rozmieszczeniu swoich wyrobów gotowych w magazynie A. oraz nie posiada prawa do zarządzania powierzchnią magazynową A., w której przechowywane są wyroby gotowe Spółki.

6\. czy decydujecie Państwo o rozmieszczeniu wyrobów gotowych w przydzielonej Państwu określonej przestrzeni magazynu A., czy przestrzeń magazynowa jest określona, znana Państwa Spółce i przeznaczona wyłącznie do Państwa użytku

Spółka nie decyduje o rozmieszczeniu wyrobów gotowych w przydzielonej dla niej określonej przestrzeni magazynu A.

Przestrzeń magazynowa nie jest określona ani znana Spółce, a także nie jest przeznaczona wyłącznie do użytku Spółki.

7\. czy posiadają Państwo kontrolę nad zasobami osobowymi A., w tym należało wskazać na czym ta kontrola polega

Spółka może udzielać wskazówek na zadzie współpracy, np. dotyczących procesów produkcji, natomiast nie posiada kontroli nad zasobami osobowymi A.

8\. gdzie, w jakim państwie przebywają osoby wchodzące w skład zarządu A. (kontrahenta), który pokrywa się ze składem zarządu Państwa Spółki,

Część składu zarządu A. pokrywa się osobowo ze składem zarządu Spółki, natomiast przebywają oni w Niemczech.

9\. czy produkcja wyrobów gotowych przez A. w oparciu o specyfikację i wytyczne dostarczone przez Spółkę należy traktować jako świadczenie usług czy też dostawę towarów na Państwa rzecz

Spółka zawarła z A. tzw. contract manufacturing services agreement, na podstawie którego A. produkuje wyroby gotowe na zamówienie Spółki. W związku z powyższym dochodzi do dostawy towarów pomiędzy A. a Spółką.

10\. czy w odniesieniu do innych dostawców niż A., którzy dokonują świadczeń na Państwa rzecz będziecie Państwo posiadać bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi / technicznymi / rzeczowymi, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi lub rzeczowymi żadnego podmiotu z siedzibą na terytorium kraju.

11\. czy usługi wykonywane przez innych dostawców niż A., są usługami do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o podatku od towarów i usług)

W ramach usług wykonywanych przez innych dostawców niż A. na rzecz Spółki, co do zasady będzie mieć zastosowanie art. 28b ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Spółka nabywa m.in. usługi logistyczne od podmiotów innych niż A., dla których miejsce opodatkowania podatkiem VAT jest określane na podstawie ww. zasady ogólnej. W związku z czym przedmiotowe usługi logistyczne będą rozliczane dla celów VAT w kraju siedziby Spółki, tj. w Niemczech.

**Pytanie doprecyzowane w uzupełnieniu**

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w opisanym modelu działania Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, które mogłoby mieć wpływ na miejsce świadczenia usług, opodatkowanych na zasadach ogólnych (tj. co do zasady podlegających opodatkowaniu VAT w miejscu siedziby Wnioskodawcy), a także czy ma prawo do odliczenia podatku VAT w przypadku otrzymania faktury z naliczonym podatkiem VAT?

**Państwa stanowisko**

Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium kraju, które mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na miejsce świadczenia usług, dlatego też usługi inne niż podlegające opodatkowaniu w Polsce na podstawie odstępstwa od zasady ogólnej (np. usługi związane z nieruchomościami położonymi w Polsce) powinny być udokumentowane fakturami VAT bez naliczonego polskiego podatku VAT (z tytułu opisanych powyżej usług), Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT w polskich plikach JPK V7.

Uzasadnienie

Ramy prawne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższa regulacja oparta jest o tzw. zasadę terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy o VAT) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Powyższe przepisy dotyczące miejsca opodatkowania świadczenia usług są bezpośrednim następstwem implementacji przepisów Dyrektywy. Zgodnie z art. 43 Dyrektywy do celu stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług:

1) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług;

2) osobę prawną niebędącą podatnikiem, która jest zidentyfikowana do celów VAT, uznaje się za podatnika.

Natomiast w myśl art. 44 Dyrektywy miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym ten podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem Rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1) art. 45 Dyrektywy;

2) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy;

3) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 Dyrektywy;

4) art. 192a Dyrektywy.

Należy również zaznaczyć, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 Rozporządzenia).

Przedstawione powyżej kryteria pochodzące z Rozporządzenia określające pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdują poparcie i swoje rozwinięcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Odwołując się do orzeczeń TSUE dokonując wykładni pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić, jeżeli występuje:

*   odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, niezbędna do prowadzenie działalności gospodarczej, oraz
*   istnieje minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, oraz
*   działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, zgodnie z najnowszym orzecznictwem TSUE należy wskazać również na:

1) istotność tego, gdzie następuje konsumpcja usług, czyli w którym kraju znajduje się ich beneficjent,

2) to, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 (Gunter Berkholz), C-231/94 (Faaborg Gelting Linien A/S), C-605/12 (Welmory Sp. z o.o.), jak również C-931/19 (Titanium Ltd), C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL).

Z kolei w orzeczeniu C-605/12 (Welmory Sp. z o.o.), TSUE wskazał m.in., że: „Pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika w mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.”

TSUE w wyroku C-931/19 (Titanium Ltd) wprost zaznaczył, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług, co w szczególności znaczy, że „struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z kolei w kluczowym orzeczeniu C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), TSUE podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług, a co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznawany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług, które dla tego innego podmiotu świadczy. Oznaczałoby to bowiem, że ten sam podmiot jest jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą, co stałoby w sprzeczności ze sformułowanym przez TSUE postulatem uwzględniania rzeczywistości gospodarczej i handlowej.

Jednocześnie, przy określeniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne.

Przykładowo w wyroku z 22 października 2021 r., sygn. I FSK 1519/19, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz orzecznictwa krajowego wskazał, że: „(…) stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością, czyli odpowiednią trwałością prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego by umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy (…). Wskazać należy, że konieczne jest zawarcie umów o świadczenie usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie oraz posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność podatnika (…). (…) przy ustalaniu miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej. Inne miejsca są brane pod uwagę tylko wtedy, gdy odniesienie do siedziby prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego (…). To inne miejsce powinno zostać ustalone jedynie w wyjątkowych sytuacjach i nie może być domniemywane. Celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania przychodów (…). Analiza w tym zakresie musi przebiegać z poszanowaniem zasady jednokrotności opodatkowania, proporcjonalności i neutralności podatku VAT.”

W ostatnim aspekcie, NSA zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-218/10 (ADV Allround Vermittlungs AG), pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo.

Najnowsze orzecznictwo TSUE także w zakresie przesłanki dotyczącej zaplecza personalnego i technicznego znajduje bezpośrednie odwołanie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołując się na orzeczenie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), NSA wprost wskazuje, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej (w tej sprawie spółki niemieckiej). To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (wyrok NSA z 19 maja 2022 r. I FSK 968/20).

Tym samym, uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzaniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1) miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, tak aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystywanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

2) miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko periodyczny);

3) działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Ponadto należy mieć na względzie dodatkowe czynniki istotne dla analizy zagadnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj.:

1) istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju niż siedziba działalności gospodarczej podatnika powinno zostać zbadane jedynie w wyjątkowych sytuacjach (nadużycie prawa) i nie może być domniemywane;

2) analiza całościowa w tym zakresie musi przebiegać z poszanowaniem zasady jednokrotności opodatkowania, proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - podejście systemowe

Istotą koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności jest to, aby opodatkowanie usług nastąpiło w miejscu ich konsumpcji. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, przykładowo w sprawie C-218/10 (ADV Allround Vermittlungs AG), celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania.

W konsekwencji koncepcję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy rozpatrywać w połączeniu z pozostałymi regulacjami dotyczącymi miejsca opodatkowania usług.

Zgodnie z art. 44 Dyrektywy, jak również art. 28b ustawy o VAT (stanowiącym implementację art. 44 Dyrektywy), zasadą jest opodatkowanie usług świadczonych pomiędzy podatnikami w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Wyjątkiem od tej zasady jest opodatkowanie usług w stałym miejscu prowadzenia działalności, na rzecz którego te usługi są świadczone (w tej kwestii przepisy Dyrektywy VAT i ustawy o VAT wprowadzają także kilka innych wyjątków, uzależnionych od przedmiotu usług, np. dla usług związanych z nieruchomością).

Powyższe regulacje dotyczą zatem świadczenia usług pomiędzy dwoma podatnikami. W przypadku świadczenia usług przez pierwszego podatnika należy zbadać, czy są one świadczone „bezpośrednio” na rzecz drugiego podatnika czy też na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności tego samego podatnika - i na tej podstawie ocenić miejsce opodatkowania usług.

Oceniając w danym przypadku, czy usługa jest świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika należy mieć na uwadze przesłanki wynikające z Rozporządzenia oraz orzecznictwa TSUE, tzn. należy zbadać, czy:

*   takie miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz
*   czy istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również
*   czy działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Tym samym analizując łącznie ww. przesłanki będzie można ocenić, czy takie miejsce może „skonsumować”, tj. wykorzystywać w potencjalnym stałym miejscu prowadzenia działalności daną usługę, zgodnie z nadrzędną zasadą opodatkowania VAT, tj. zasadą opodatkowania konsumpcji.

Ponadto należy mieć na względzie, że powołany art. 44 Dyrektywy oraz odpowiadający mu art. 28b ustawy o VAT dotyczący miejsca opodatkowania usług powinien być stosowany do relacji pomiędzy dwoma podatnikami – usługodawcą oraz usługobiorcą, rozumianym jako siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Analizując ten przepis należy dojść do wniosku, że podatnicy będący stronami stosunku usługowego są odrębnymi podmiotami prawa podatkowego - przez co nie można traktować jednego z nich jako część (stałe miejsce prowadzenia działalności) drugiego z nich.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie odmiennego podejścia może nastąpić jedynie w wyjątkowych okolicznościach, przede wszystkim w sytuacji nadużycia prawa. Tylko w takiej wyjątkowej sytuacji art. 44 Dyrektywy może być rozumiany jako pozwalający na postrzeganie jednego podatnika jako stałego miejsca prowadzenia działalności innego podatnika.

Podobnie wypowiedziała się Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii w sprawie C-547/18 (Dong Yang) z 14 listopada 2019 r.: „Artykuł 44 dyrektywy VAT odnosi się bowiem do podatnika (podkreślenie - Rzecznik Generalna), który posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej w jednym miejscu, a stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym miejscu. Jednakże spółka dominująca i spółka zależna nie są jednym podatnikiem, lecz dwoma podatnikami.”

Ponadto należy również wskazać, że do nieracjonalnych wniosków prowadziłoby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika przez zasoby innego podatnika. To znaczy, że w sytuacji w której usługa świadczona jest przez należący do pewnego podatnika zespół aktywów, który z innej perspektywy (odbioru usług) oceniony jest jako stałe miejsce prowadzenia działalności innego podatnika, powstają wątpliwości co do tego któremu podmiotowi należy przypisać świadczoną usługę, o ile w ogóle będzie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu.

Takie wnioski wydają się sprzeczne z punktu widzenia systemu VAT, konsekwentnie prowadząc do wniosku o braku możliwości uznania zasobów jednego podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, który jednocześnie miałby być odbiorcą tych usług.

W orzeczeniu w sprawie C-260/95 (Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S) TSUE zwrócił uwagę na kwestię zapobiegania nadużyciom zaznaczając, że poleganie jedynie na zasadzie opodatkowania w kraju siedziby usługobiorcy mogłoby prowadzić do zakłóceń konkurencji poprzez zachęcanie do prowadzenia działalności w krajach, które skorzystały z możliwości wprowadzenia zwolnień z VAT. Tym samym, jako jeden z celów zastosowania koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności TSUE wprost wskazuje przeciwdziałanie nadużyciom.

Należy przy tym podkreślić, że w wyroku w sprawie Welmory TSUE ocenił, że zasoby jednej ze stron mogą być postrzegane jako stałe miejsce prowadzenia działalności innego podatnika. Co jednak istotne, lektura dokumentów w sprawie skierowanej przez Polskę wraz z samym wyrokiem wskazują, że istota sprawy (w tym zakwestionowania rozliczeń przez polskie organy podatkowe) była podyktowana całokształtem korzyści podatkowych możliwych do uzyskania w związku z ustaleniem struktury współpracy takiej jak w przedmiotowej sprawie, w szczególności związanych z różnicami w stawkach podatków dochodowych między Polską a Cyprem.

Zdaniem Wnioskodawcy należy mieć na uwadze, że z perspektywy ich ewentualnych korzyści, nie ma istotnych różnic w sposobie opodatkowania usług w Polce albo Niemczech, przez co uznanie, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce opodatkowania analogicznie jak w sytuacji rozważanej w wyroku DFDS lub Welmory, byłoby nieprawidłowe.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych powyżej zagadnień należy stwierdzić, że:

1) Zasadniczym celem zastosowania koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności jest dążenie do opodatkowania usług w miejscu ich faktycznej konsumpcji;

2) Samo istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy analizować uwzględniając:

a) zasadniczo - brak możliwości uznania zasobów jednego podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, oraz

b) negatywne konsekwencje finansowe dla podatników, w sytuacji uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla transakcji neutralnych podatkowo;

3) Oceniając dalej, czy w danym przypadku usługa jest świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika należy mieć na uwadze przesłanki wynikające z Rozporządzenia oraz orzecznictwa TSUE, których analiza pozwoli ocenić, czy dane miejsce może „skonsumować” daną usługę.

Przenosząc powyższe na opisany stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a polskimi dostawcami usług co do zasady będą neutralne podatkowo, gdyż odbiorca oraz świadczący usługi są czynnymi podatnikami VAT (Wnioskodawca nie nabywa usług od osób fizycznych) prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą, z pełnym prawem do jego odliczenia.

Tym samym, bez względu na miejsce opodatkowania usług podatkiem VAT (Polska albo Niemcy) nie dojdzie do nadużycia prawa, a twierdzenia o istnieniu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy mogą jedynie godzić w zasadę jednokrotności opodatkowania, proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

Dodatkowo, nie należy rozważać, czy zasoby jakimi dysponuje A. w jakiejkolwiek konfiguracji będą stanowiły stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ponieważ nie można utożsamiać zasobów należących do A. jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w sytuacji braku nadużycia prawa.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej a zakres działalności gospodarczej prowadzonej w danym państwie

Zgodnie z opisanym podejściem systemowym do rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać, że można się nim posłużyć tylko w sytuacji wystąpienia nadużycia prawa i w celu opodatkowania usług VAT w miejscu konsumpcji. W szczególności w przypadku, gdy opodatkowanie danej usługi w miejscu siedziby usługobiorcy byłoby nieracjonalne.

Dopiero wówczas można oceniać, czy w danym przypadku usługa jest świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, uwzględniając przesłanki wynikające z Rozporządzenia oraz orzecznictwa TSUE, a odnoszące się do odpowiedniej struktury i zaplecza personalnego oraz technicznego, niezależności prowadzenia działalności (w odniesieniu do działalności głównej podatnika) oraz zamiaru prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny, które muszą być spełnione łącznie.

Ponadto zgodnie z Rozporządzeniem, sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, koncepcja stałego miejsca prowadzenia działalności musi być interpretowana przez pryzmat definicji działalności gospodarczej ujętej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, ten przepis nie może z kolei być rozpatrywany w oderwaniu od ust. 1 tego artykułu, definiującego - w oparciu o definicję działalności gospodarczej - status podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnikiem jest więc m.in. osoba prawna, która prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, na którą ustawa o VAT, zgodnie z art. 96, nakłada obowiązek rejestracji, jeżeli dokonuje czynności opodatkowanych, a więc co do zasady opodatkowanej sprzedaży, tj. sprzedaży krajowej, eksportu, WDT.

Uwzględniając powyższe:

*   Przepisy Rozporządzenia, które obowiązują bezpośrednio w Polsce, wskazują, że sama rejestracja na potrzeby VAT w danym kraju, nie jest wystarczająca, aby uznać, że podatnik posiada w tym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
*   Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że prowadzona w pewnym stopniu działalność gospodarcza w Polsce – przykładowo sprzedaż lokalna oraz dokonywanie WDT z Polski nie jest wystarczająca, aby stwierdzić, że podatnik posiada tu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (tym bardziej, że wszelkie czynności związane z pozyskaniem surowców, R&D, pozyskanie i współpraca z klientami, zarządzanie przedsiębiorstwem Wnioskodawcy będą wykonywane na terenie Niemiec).
*   Skoro więc występowanie elementu sprzedaży nie prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce to muszą wystąpić odrębne od sprzedaży składowe, które pozwolą takie miejsce wykreować.
*   W opinii Wnioskodawcy te składowe to elementy wynikające z Rozporządzenia oraz orzecznictwa TSUE (ciągłość, zaplecze techniczne i personalne), których łączne spełnienie warunkuje istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Przenosząc powyższe na opisany stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, dostawy gotowych towarów przez Wnioskodawcę na rzecz polskich, jak i zagranicznych klientów, same w sobie nie powinny stanowić elementu oceny istnienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowe dostawy nie byłyby możliwe bez struktury Wnioskodawcy zlokalizowanej w Niemczech.

Przesłanki utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Odpowiednia struktura oraz zaplecze personalne i techniczne

W wyroku z 29 lipca 2021 r., sygn. I FSK 660/18 NSA wskazał: „Z powyższej opinii wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

*   zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,
*   posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika.”

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13.

Opis zaplecza personalnego Wnioskodawcy w Polsce:

1) Wnioskodawca nie zatrudnia żadnych pracowników Polsce.

2) Wnioskodawca przewiduje, że jego pracownicy mogą sporadycznie wizytować zakład produkcyjny należący do A., w szczególności mowa tu o pracownikach technicznych, którzy mogą doglądać procesu produkcyjnego. Wizyty będą się odbywać w uzgodnionym przez strony terminie po wcześniejszym poinformowaniu A. o planowanej wizycie.

3) Wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki, były, są i będą podejmowane w Niemczech, a nie w Polsce.

4) Pracownicy Wnioskodawcy nie będą zarządzać personelem technicznym czy pracownikami na produkcji A., mogą jednak udzielać wskazówek na zasadzie współpracy, np. dotyczących procesów produkcji.

5) Pracownicy Wnioskodawcy nie będą przyjeżdżać do Polski celem przygotowania strategii sprzedaży.

6) Pracownicy Wnioskodawcy mogą uzyskać dostęp do pomieszczeń A. za zgodą pracowników A., przy czym wszystkie wizyty pracowników Wnioskodawcy będą odbywać się w obecności pracowników A.

Ocena zaplecza personalnego Wnioskodawcy w Polsce:

Przenosząc powyższe elementy zdarzenia przyszłego na kwestię zaplecza personalnego w Polsce należy w pierwszej kolejności wskazać na fakt braku zatrudniania przez Wnioskodawcę w Polsce jakichkolwiek pracowników.

Dodatkowo należy uwzględnić to, że pracownicy Wnioskodawcy nie będą bezpośrednio zarządzać personelem technicznym czy pracownikami na produkcji A. Na brak zaplecza personalnego wskazuje również to, że wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Wnioskodawcy, były, są i będą podejmowane w Niemczech.

Sporadyczna obecność pracowników Wnioskodawcy w Polsce nie może być rozumiana jako posiadanie tutaj zaplecza personalnego, ponieważ wizyty te mają jedynie incydentalny charakter i są z jednej strony następstwem ogólnych zasad i zwyczajów przyjętych na poziomie grupy oraz z drugiej strony przejawem współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a A. w niektórych kwestiach.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie posiada on na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Opis zaplecza technicznego Wnioskodawcy w Polsce:

1) Wnioskodawca nie będzie właścicielem składników majątkowych zlokalizowanych na terytorium Polski, tj. w szczególności maszyn, pojazdów, narzędzi produkcyjnych.

2) Wnioskodawca nie jest i nie będzie stroną umowy leasingu bądź najmu maszyn produkcyjnych znajdujących się w Polsce.

3) Wnioskodawca nie zamierza zawierać jakiejkolwiek umowy najmu powierzchni magazynowej lub biurowej, ani jakiejkolwiek innej umowy przyznającej mu tytuł prawny do jakiejkolwiek powierzchni.

Ocena zaplecza technicznego Wnioskodawcy w Polsce:

Wnioskodawca wskazuje przede wszystkim na fakt, że nie będzie właścicielem żadnych składników majątkowych zlokalizowanych w Polsce. Nie będzie również właścicielem żadnej powierzchni magazynowej lub biurowej w Polsce, jak również nie zamierza zawrzeć żadnej umowy, na podstawie której posiadałby prawo do dysponowania daną powierzchnią jak właściciel.

Pomimo, iż w magazynie A. mogą być czasowo składowane półprodukty raz gotowe towary Wnioskodawcy, to Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zarządzania tą powierzchnią jak właściciel, tj. to A. decyduje o tym jak dany towar zostanie składowany.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe jasno potwierdza to, że zasoby jakimi A. będzie realizował świadczenie usługi nie pozostają w wystarczającym stopniu dostępne dla Wnioskodawcy w ten sposób, aby mógł on nimi swobodnie dysponować jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie posiada on na terytorium Polski odpowiednich zasobów technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Podsumowanie oceny struktury zasobów personalnych i technicznych Wnioskodawcy w Polsce

Zasoby personalne i techniczne jakimi Wnioskodawca będzie dysponował w Polsce nie są wystarczające, aby umożliwić Wnioskodawcy prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Bez zasobów jakimi Wnioskodawca dysponuje w Niemczech nie mógłby on prowadzić swojej działalności gospodarczej oraz odbierać usług w Polsce, co prowadzi do stwierdzenia, że działalność Wnioskodawcy stanowi przedłużenie procesu produkcyjnego rozpoczętego w Niemczech do Polski.

Uwzględniając argumenty poczynione powyżej, planowana działalność sprzedażowa Wnioskodawcy w Polsce sama w sobie nie powinna stanowić elementu oceny istnienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza brak w Polsce struktury personalnej i technicznej umożliwiającej samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2022 r., 0112-KDIL1-3.4012.656.2021.2.MR stwierdzając, że w przypadku spółki, która zamierza korzystać z usług świadczonych przez kontrahenta oraz dokonywać sprzedaży towarów magazynowanych na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Niezależność stałego miejsca prowadzenia działalności

Opis sytuacji Wnioskodawcy w Polsce pod kątem niezależności:

1) Działalność Wnioskodawcy w Polsce będzie stanowić tylko i wyłącznie swego rodzaju wsparcie niemieckiej działalności. Obecność w Polsce nie będzie charakteryzować się samodzielnością w stosunku do działalności wykonywanej przez siedzibę Wnioskodawcy w Niemczech.

2) Wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Wnioskodawcy były, są i będą podejmowane w Niemczech, a nie w Polsce.

Ocena sytuacji Wnioskodawcy w Polsce pod kątem niezależności:

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie można tutaj mówić o niezależności działalności Wnioskodawcy jaka będzie miała miejsce w Polsce, względem działalności głównej wykonywanej w Niemczech. Wszystkie elementy działalności na terenie Polski będą ściśle związane z działalnością Wnioskodawcy w Niemczech. Ponadto, zasoby wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach współpracy z A. nie są w stanie odbierać usług niezależnie od Wnioskodawcy w Niemczech, na swoją własną rzecz, ponieważ zasoby te są ograniczone do produkcji oraz obsługi procesu towarowego Wnioskodawcy.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, które mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na miejsce świadczenia usług, powoduje, że usługi inne niż podlegające opodatkowaniu w Polsce na podstawie odstępstwa od zasady ogólnej (np. usługi związane z nieruchomościami położonymi w Polsce) powinny być udokumentowane fakturami VAT bez naliczonego polskiego podatku VAT.

Jednocześnie, w myśl zasad ogólnych Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej usługi inne niż podlegające opodatkowaniu VAT na zasadzie odstępstwa od zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe**.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja, rozwój oraz sprzedaż różnego rodzaju (\`(...)\`).

Spółka jest częścią grupy międzynarodowej (…), która jest wiodącą firmą zajmującą się innowacyjnymi technologiami. Do grupy należy również m.in. A. sp. z o.o. („A.”), która jest spółką z siedzibą w Polsce i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach działalności w Polsce Spółka m.in. nabywa od A. wyroby gotowe, które następnie wywozi z terytorium kraju w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych (w tym przemieszczenia towarów w ramach przedsiębiorstwa Spółki). Spółka zawarła z A. tzw. contract manufacturing services agreement („Umowa”), na podstawie którego A. produkuje wyroby gotowe na zamówienie Spółki. Umowa zawarta przez Spółkę z A. ma charakter długotrwałej współpracy, natomiast dokładny czas nie jest określony. Produkcja wyrobów gotowych odbywa się w zakładzie A. zlokalizowanym na terytorium kraju w oparciu o specyfikację i wytyczne dostarczone przez Spółkę.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w wyroku z 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. Trybunał wskazał, że „(…) art. 44 dyrektywy 2006/12 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty”.

W przypadku posiadania w Polsce spółki zależnej przez spółkę dominującą istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT .

Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

W wyroku TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Sąd stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Natomiast w wyroku z 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 Cobot Plastics TSUE orzekł, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne i niezależne prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży wyrobów gotowych.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Jak wynika z wniosku Spółka nie jest właścicielem jakichkolwiek składników majątkowych zlokalizowanych na terytorium kraju takich jak maszyny, pojazdy czy narzędzia produkcyjne. Spółka nie jest stroną umowy leasingu bądź najmu maszyn produkcyjnych znajdujących się w Polsce, jak również nie planuje zawierać jakichkolwiek umów najmu powierzchni magazynowej, ani innych umów przyznającej jej tytuł prawny do jakiejkolwiek powierzchni magazynowej na terenie kraju. Jednocześnie wszystkie ogólne funkcje związane z prowadzoną działalnością, takie jak zaopatrzenie, obsługa klienta, rozpatrywanie reklamacji, informatyka, księgowość, itp. są realizowane przez Spółkę w Niemczech, gdzie znajduje się zarząd i siedziba Spółki. Podejmowanie strategicznych decyzji związanych z działalnością Spółki oraz dotyczących działań w Polsce (np. podejmowanie decyzji biznesowych, opracowanie technologii, system IT, działania sprzedażowe) także ma miejsce poza terytorium kraju. Ponadto to Spółka jest odpowiedzialna w zakresie negocjowania i zawierania umów oraz zamówień, które to czynności są przeprowadzane z terytorium Niemiec. Spółka również nie planuje zatrudniać żadnych pracowników w Polsce, przy czym nie wyklucza możliwości, że jego pracownicy techniczni mogą sporadycznie wizytować zakład produkcyjny należący do A. w celu doglądania procesu produkcyjnego. Jednakże wizyty te będą się odbywać w uzgodnionym przez strony terminie po wcześniejszym poinformowaniu A. o planowanej wizycie.

Zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie nabywacie Państwo od A. wyroby gotowe, które następnie wywozicie z terytorium kraju w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych (w tym przemieszczenia towarów w ramach przedsiębiorstwa Spółki) i w tym celu zawarliście z A. Umowę, na podstawie której A. produkuje wyroby gotowe na zamówienie Spółki. Spółka nie posiada kontroli porównywalnej z kontrolą właściciela nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi A., bowiem nie jest uprawniona do podejmowania decyzji związanych z tym jaka część zasobów technicznych oraz rzeczowych jest wykorzystywana przez A., jak również nie jest uprawniona do swobodnego korzystania z zasobów technicznych należących do A. Niemniej, Spółka może mieć wpływ na wybór rodzaju maszyn oraz narzędzi używanych przez A. podczas realizacji zlecenia produkcyjnego (wynika to głównie ze specyfiki danego zamówienia, które może wymagać użycia specyficznych maszyn / narzędzi). Wprawdzie Spółka może udzielać wskazówek na zasadzie współpracy, np. dotyczących procesów produkcji, natomiast nie posiada kontroli nad zasobami osobowymi A. W związku z prowadzoną działalnością nabywacie Państwo również m.in. usługi logistyczne od podmiotów innych niż A., jednakże Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi czy rzeczowymi żadnego podmiotu z siedzibą na terytorium kraju. Również A. nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu i na rzecz Spółki, nie wchodzi w relacje z podmiotami zewnętrznymi, nie wykonuje jakichkolwiek czynności istotnych dla sprzedaży gotowych towarów (np. kontakt z kontrahentami Spółki, ustalenia dotyczące zamówienia czy ceny). Wszystkie czynności związane z zakupem towarów oraz obsługą klienta będą realizowane z centrali Spółki znajdującej się w Niemczech.

W konsekwencji Spółka nie posiada żadnego zaplecza personalnego ani technicznego na terytorium Polski oraz nie posiada kontroli nad zapleczem usługodawców porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Zatem należy stwierdzić, że nie została spełniona jedna z podstawowych przesłanek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że usługodawcy świadczą na rzecz Spółki określone usługi, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych usługodawcy w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie będziecie Państwo posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak sami Państwo wskazaliście, Spółka nie będzie posiadać nieograniczonego (swobodnego) wstępu na teren magazynów A. gdzie będą przechowywane wyroby gotowe należące do Spółki ani nie decyduje o rozmieszczeniu wyrobów gotowych w przydzielonej dla niej określonej powierzchni magazynu A. Przestrzeń magazynowa nie jest ani określona ani znana Spółce, a także nie jest przeznaczona wyłącznie do użytku Spółki. Zatem należy stwierdzić, że usługi świadczone przez A. oraz usługi logistyczne stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie, jak ustaliłem, nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. usługi na rzecz Spółki będą opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Niemczech.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur z naliczonym podatkiem VAT wystawionych przez usługodawców.

Jak wynika z wniosku Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech oraz jak wskazano w interpretacji nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku usługi nabywane od usługodawców, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy na terytorium Polski. Ww. usługi nabywane przez Państwa Spółkę będą opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby Spółki, tj. w Niemczech. Tym samym w przypadku, gdy otrzymacie Państwo faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski ww. usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem, w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie usług, dla których miejsce opodatkowania nie znajduje się w Polsce, tj. faktur w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturami nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W konsekwencji, w przypadku otrzymania przez Państwa od usługodawców faktur z wykazanym polskim VAT, a dotyczącym nabycia usług, do których ma zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy, nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego stosownie do ww. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko należy uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).