Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-105/08/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-12-05
Teza: Kwalifikacja pożyczek w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: pożyczka; spółki; udziałowiec
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2008 r. (data wpływu 8 września 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2008 r. (data wpływu 28 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki

*   **jest prawidłowe,** w zakresie pożyczek udzielonych w 2006 r. i w 2007 r., przez podmioty niebędące udziałowcami spółki, o ile czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona oraz w zakresie pożyczki udzielonej w 2006 r. przez udziałowca Spółki, jednakże z innych względów niż wskazane we wniosku
*   **jest nieprawidłowe,** w zakresie pożyczki udzielonej przez udziałowca Spółki w 2007 r.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2008 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 26 listopada 2008 r. (data wpływu 28 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i otrzymuje środki na finansowanie inwestycji zawierając umowy pożyczki od pięciu grup podmiotów:

1.  jednego z udziałowców (nierezydenta, członka UE), który ma w przedmiocie swojej działalności udzielanie pożyczek poza systemem bankowym, pożyczki te Spółka otrzymuje w sposób częstotliwy;
2.  drugiego z udziałowców (nierezydenta, członka UE), który nie ma w przedmiocie swojej działalności udzielania pożyczek, pożyczki te Spółka otrzymuje w sposób częstotliwy;
3.  czynnego podatnika podatku VAT – podmiotu powiązanego, niebędącego udziałowcem, który ma w przedmiocie swojej działalności udzielanie pożyczek poza systemem bankowym, pożyczki te Spółka otrzymuje w sposób częstotliwy,
4.  czynnego podatnika podatku VAT – podmiotu powiązanego, niebędącego udziałowcem, który nie ma w przedmiocie swojej działalności udzielania pożyczek poza systemem bankowym, pożyczki te Spółka otrzymuje w sposób częstotliwy;
5.  czynnego podatnika podatku VAT – podmiotu niepowiązanego, niebędącego udziałowcem, który nie ma w przedmiocie swojej działalności udzielania pożyczek poza systemem bankowym, pożyczki te Spółka otrzymała jednorazowo.

Od wszystkich umów pożyczek spółka zadeklarowała na druku PCC-3 i odprowadziła do właściwego urzędu skarbowego podatek od czynności cywilnoprawnych. Pożyczki te udzielane były zarówno w 2006 r. jak i w 2007 r., odpowiednio w dniach 1 lutego 2007 r., 24 listopada 2006 r., 24 maja 2006 r., 13 września 2006 r. i 26 lipca 2007 r.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy Spółka powinna była odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych czy też powinna zakwalifikować każdy z pięciu rodzajów pożyczek wymienionych w opisanym stanie faktycznym jako usługę pośrednictwa finansowego, wymienioną w załączniku nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jako usługę zwolnioną z VAT i na tej podstawie skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie powinna składać deklaracji podatkowej PCC-3 i odprowadzać podatku od czynności cywilnoprawnych od żadnej z zawartych umów pożyczek. Spółka powinna postąpić w następujący sposób w poszczególnych przypadkach:

1.  w przypadku pożyczki od czynnego podatnika VAT – jednego z udziałowców (nierezydenta, członka UE), który ma w przedmiocie swojej działalności udzielanie pożyczek poza systemem bankowym, pożyczki te spółka otrzymuje w sposób częstotliwy i powinna wykazać w deklaracji VAT-7 odsetki od umowy pożyczki jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia usługi pośrednictwa finansowego, a na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa taka nie powinna stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
2.  w przypadku pożyczki od czynnego podatnika podatku VAT – drugiego z udziałowców (nierezydenta, członka UE), który nie ma w przedmiocie swojej działalności udzielania pożyczek, a pożyczki te Spółka otrzymuje w sposób częstotliwy, powinna wykazać w deklaracji VAT-7 odsetki od umowy pożyczki jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia usługi pośrednictwa finansowego, a na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa taka nie powinna stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
3.  w przypadku pożyczki od czynnego podatnika podatku VAT – podmiotu powiązanego, niebędącego udziałowcem, który ma w przedmiocie swojej działalności udzielanie pożyczek poza systemem bankowym, pożyczki te Spółka otrzymuje w sposób częstotliwy, Spółka udzielająca pożyczki powinna jako czynny podatnik podatku VAT wykazać w deklaracji VAT-7 odsetki od umowy pożyczki, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu sprzedaży usługi pośrednictwa finansowego, a na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa taka nie powinna stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
4.  czynnego podatnika podatku VAT – podmiotu powiązanego, niebędącego udziałowcem, który nie ma w przedmiocie swojej działalności udzielania pożyczek poza systemem bankowym, pożyczki te spółka otrzymuje w sposób częstotliwy, spółka udzielająca pożyczki, jako czynny podatnik podatku VAT, powinna wykazać w deklaracji VAT-7 odsetki od umowy pożyczki jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu sprzedaży usługi pośrednictwa finansowego, a na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa taka nie powinna stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
5.  czynnego podatnika podatku VAT – podmiotu niepowiązanego, niebędącego udziałowcem, który nie ma w przedmiocie swojej działalności udzielania pożyczek poza systemem bankowym, pożyczki te spółka otrzymała jednorazowo, spółka udzielająca pożyczki, jako czynny podatnik podatku VAT, powinna wykazać w deklaracji VAT-7 odsetki od umowy pożyczki jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu sprzedaży usługi pośrednictwa finansowego, a na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa taka nie powinna stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując Wnioskodawca uważa, że obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstaje w żadnym z przedstawionych przypadków, ponieważ przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem VAT i nie ma tu znaczenia, czy czynność wykonywana jest w sposób sporadyczny czy też częstotliwy oraz czy podmiot udzielający pożyczki ma w przedmiocie swojej działalności udzielanie pożyczek poza systemem bankowym.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego** stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, w zakresie pożyczek udzielonych w 2006 r. i w 2007 r., przez podmioty niebędące udziałowcami Spółki, o ile czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona oraz w zakresie pożyczki udzielonej w 2006 r. przez udziałowca Spółki, jednakże z innych względów niż wskazane we wniosku i nieprawidłowe, w zakresie pożyczki udzielonej w 2007 r. przez udziałowca Spółki.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego oraz umowy spółki (akty założycielskie), a także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wyżej wymienione.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

W myśl natomiast ust. 5 wskazanego przepisu, umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  w przypadku spółki osobowej - siedziba tej spółki;
2.  w przypadku spółki kapitałowej:
    1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
    2.  siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich, a jeżeli ośrodek ten znajduje się na terytorium takiego państwa, gdy umowa spółki nie podlega podatkowi kapitałowemu w tym państwie.

Ustawa ta zmieniona została ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), wprowadzającej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, od dnia 1 stycznia 2007 r., zmiany m.in. w zakresie opodatkowania umów pożyczek i umów spółek. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka otrzymywała środki na finansowanie inwestycji, zawierając w 2006 i 2007 roku umowy pożyczki z różnymi pożyczkodawcami, wśród których były podmioty zajmujące się profesjonalnie udzielaniem pożyczek, podmioty nie posiadające w przedmiocie swojej działalności takich czynności oraz podmioty będące udziałowcami Spółki. Sprawia to, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2006 r., jak i w roku 2007.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., nie podlegały temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem były nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego;

Natomiast zgodnie z art. 9 pkt 10 ww. ustawy wolne od podatku od czynności cywilnoprawnych były pożyczki udzielane:

1.  przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek,
2.  osobom prawnym zwolnionym od podatku na podstawie art. 8 pkt 3,
3.  na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu - na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn,
4.  na podstawie umowy zwartej między innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w lit. c, jeżeli łączna kwota lub wartość pożyczek otrzymanych od tego samego podmiotu nie przekracza w ciągu kolejnych 12 miesięcy 1.000 zł,
5.  z kas lub funduszów zakładowych, funduszów związków zawodowych, pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, koleżeńskich kas oszczędnościowo-pożyczkowych działających w wojsku oraz z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych,
6.  z utworzonych w drodze ustawy innych funduszów celowych,
7.  na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki,
8.  przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej;

Na mocy wskazanej ustawy nowelizującej przytoczone przepisy uległy zmianie. Przepis art. 2 pkt 4 otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

*   umowy spółki i jej zmiany,

*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Dodatkowo wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za podatek od towarów i usług uważa się podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zmianami) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Natomiast na mocy znowelizowanego art. 9 pkt 10 z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zwolniono pożyczki udzielane:

1.  przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek,
2.  w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zmianami), w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem:
    1.  złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności,
    2.  udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym,
3.  na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu - na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn,
4.  na podstawie umowy zawartej między innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w lit. b i c, jeżeli łączna kwota lub wartość pożyczek otrzymanych w okresie kolejnych 3 lat nie przekracza 5.000 zł od jednego podmiotu, a od wielu podmiotów łącznie nie więcej niż 25.000 zł,
5.  z kas lub funduszów zakładowych, funduszów związków zawodowych, pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, koleżeńskich kas oszczędnościowo-pożyczkowych działających w wojsku oraz z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych,
6.  z utworzonych w drodze ustawy innych funduszów celowych.

Z zakresu tego zwolnienia wyłączono zatem pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez jej udziałowca (akcjonariusza).

W wyniku nowelizacji art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od dnia 1 stycznia 2007 r. wprowadzono natomiast zapis, zgodnie z którym za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka otrzymała i otrzymuje pożyczki od różnych kategorii podmiotów. Dlatego też, biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, stwierdzić należy, że umowy pożyczki zawarte zarówno w 2006 jak i w 2007 roku, z podmiotami niebędącymi udziałowcami Spółki nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 pkt 4, pod warunkiem jednak, że są one opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub też są z niego zwolnione.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Dlatego też podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności wymaga rozstrzygnięcia kwestia opodatkowania transakcji udzielenia pożyczek przez podmioty niebędące udziałowcami Spółki podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zaś chodzi o umowy pożyczki zawarte z udziałowcami, to pożyczka udzielona Spółce w 2006 r. przez jej udziałowca podlegała zwolnieniu na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast pożyczkę udzieloną Spółce w 2007 r. w związku z nowelizacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, uznać należy za zmianę umowy Spółki, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym przypadku wyłączenie z art. 2 pkt 4 nie ma zastosowania, gdyż, jak wynika z treści tego przepisu, nie obejmuje ono umów spółki i jej zmiany. Stawka podatku od umowy spółki, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 9 wynosi 0,5%, a podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy, przy zmianie umowy spółki w związku z pożyczką udzieloną jej przez udziałowca, stanowi kwota lub wartość pożyczki.

Reasumując stwierdzić należy, że odprowadzenie przez Spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych od pożyczki udzielonej w 2007 r. przez jej udziałowca było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, pod warunkiem, że nastąpiło według stawki właściwej dla umowy spółki. Natomiast, z uwagi na obowiązujące zwolnienie, uiszczenie podatku od pożyczki udzielonej przez udziałowca w 2006 r. było niezasadne. Co do pożyczek udzielonych Spółce przez podmioty niebędące jej udziałowcami to, jak wskazano wyżej, dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii ich opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, konieczne jest wcześniejsze rozstrzygniecie w zakresie objęcia tych czynności podatkiem od towarów i usług.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.