Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-872/11-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-01-27
Teza: Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów działających w ramach systemu oświaty, będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy w zakresie:  prowadzenia zajęć szkolnych stanowiących usługi kształcenia świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,  opracowywania materiałów dydaktycznych oraz prowadzenia właściwej dokumentacji przebiegu nauczania stanowiące usługi ściśle związane z usługami kształcenia świadczonymi przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
Słowa kluczowe: ustawa-ustawa o systemie oświaty; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu 13 października 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2012 r, (data wpływu 12 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczenia usługszkoleniowych na rzecz jednostek objętych systemem oświaty– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczenia usługszkoleniowych na rzecz jednostek objętych systemem oświaty.

Pismem z dnia 9 stycznia 2012 r. (data wpływu 12 stycznia 2012 r.) uzupełniono wniosek w zakresie przedstawienia własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Równocześnie Wnioskodawca jest organem prowadzącym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7września 1991 r. o systemie oświaty (dalej „ustawa oświatowa”) dla szkół ponadgimnazjalnych dla dorosłych w następujących formach:

*   zaoczne dwuletnie uzupełniające licea ogólnokształcące, których ukończenie umożliwia uzyskanie świadectwa dojrzałościpo zdaniu egzaminu maturalnego,

*   zaoczne trzyletnie licea ogólnokształcące, których ukończenie umożliwia uzyskanie świadectwa dojrzałości po zdaniuegzaminu maturalnego,

*   zaoczne szkoły policealne o okresie nauczania nie dłuższym niż2,5 roku, których ukończenie umożliwia osobomposiadającym wykształcenie średnie uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe po zdaniu egzaminu zawodowego.

Ww. szkoły Wnioskodawcy są szkołami niepublicznymi posiadającymi uprawnienia szkół publicznych.Wnioskodawca zatrudnia nauczycieli posiadających odpowiednie kwalifikacje do nauczania poszczególnych przedmiotóww ramach prowadzonych szkół.

Wnioskodawca zamierza również przy udziale ww. nauczycieli świadczyć - jako organ prowadzący podlegający przepisom ustawy oświatowej - usługi na rzecz innych organów prowadzących w rozumieniu ustawy oświatowej wykorzystywanebezpośrednio przez ww. organy prowadzące w procesie kształcenia realizowanego w ramach jednostek systemu oświaty -szkół niepublicznych posiadających uprawnienia szkoły publicznej prowadzonych przez ww. organy prowadzące, które otrzymują dotacje z budżetów jednostek samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty(dalej „Usługi”).

Przedmiotem usług świadczonych przez Wnioskodawcę będzie przeprowadzanie zajęć szkolnych, opracowywaniemateriałów dydaktycznych oraz prowadzenie właściwej dokumentacji przebiegu nauczania.

Usługi jakie będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz innych organów prowadzących w rozumieniu ustawyoświatowej będą pozostawały w bezpośrednim i ścisłym związku z usługami kształcenia w formach szkolnych słuchaczy,świadczonymi przez jednostki systemu oświaty (szkoły) dla których usługobiorcy Usług świadczonych przez Wnioskodawcębędą organem prowadzącym w rozumieniu przepisów ustawy oświatowej. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będąniezbędne dla realizacji przez usługobiorców usług kształcenia w prowadzonych przez nich jednostkach oświaty. Wynagrodzenie za usługi będzie wypłacane ze środków publicznych tj. z dotacji udzielnych przez jednostki samorząduterytorialnego jednostkom systemu oświaty (szkołom), dla których organami prowadzącymi w rozumieniu ustawyoświatowej będą usługobiorcy Usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Usługi będą świadczone przez Wnioskodawcę w oparciu opisemne umowy zawierane z organami prowadzącymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”) przewidzianym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług(dalej „ustawa VAT”) z racji tego, że Wnioskodawca jest organem prowadzącym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, czy też usługi te będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT z tego względu,że będą w bezpośrednim i ścisłym związku z usługami kształcenia świadczonymi w szkołach prowadzących przez organyprowadzące w rozumieniu ustawy oświatowej, i jako takie będą usługami ściśle związanymi z usługami, o których mowa wart 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu), opisane powyżej usługi będą podlegały zwolnieniu z podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) jako ściśle i bezpośrednio związane z usługami kształcenia i wychowania świadczonymi w szkołach, dla których organem prowadzącym będą podmioty nabywające usługi od Wnioskodawcy. Innymi słowy w sytuacji, w jakiej usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą wykorzystywane w procesie kształcenia (usłudze kształcenia) świadczonej przez inne organy prowadzące na rzecz słuchaczy szkół prowadzonych przez te organy prowadzące będzie zachodziła sytuacja normatywna, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT definiowana jako świadczenie usług ściśle związanych z usługami kształcenia i wychowania wykonywanymi przez jednostki objęte systemem oświaty.

Przyjęcie takiego stanowiska w ocenie Wnioskodawcy nie wyłącza zasadności tezy o tym, że niezależnie od tego w jakimrozmiarze (udziale procentowym) usługi nabywane przez organy prowadzące od Wnioskodawcy będą stanowiły częśćskładową usługi kształcenia świadczoną przez organy prowadzące (usługobiorców usług świadczonych przezWnioskodawcę) w ramach prowadzonych przez te organy szkół, do usług świadczonych przez Wnioskodawcę (opisanychpowyżej) będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług z racji tego, że Wnioskodawca jako organprowadzący- w rozumieniu przepisów ustawy oświatowej -szkoły będące jednostkami objętymi systemem oświaty podlegapod przepisy ustawy oświatowej nakładającej określone obowiązki na Wnioskodawcę w zakresie prowadzonej działalnościoświatowej.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje na to, że co do zasady szkoły, dla których Wnioskodawca jest organemprowadzącym nie mogą, w świetle obowiązujących przepisów uzyskać statusu czynnego podatnika podatku VAT.Konsekwentnie czynności świadczone przez Wnioskodawcę działającego, jako organ prowadzący muszą byćdokumentowane fakturami VAT zawierającymi dane Wnioskodawcy jako wystawcy (świadczeniodawcy) w tym numeremIdentyfikacji podatkowej przyznanym Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 17 cyt. wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Powyższe regulacje stanowią implementację przepisów prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L. Nr 347), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco OnroerendGoed BV).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest organem prowadzącym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty dla szkół ponadgimnazjalnych dla dorosłych.

Wnioskodawca prowadzi:

*   zaoczne dwuletnie uzupełniające licea ogólnokształcące, których ukończenie umożliwia uzyskanie świadectwa dojrzałości po zdaniu egzaminu maturalnego,

*   zaoczne trzyletnie licea ogólnokształcące, których ukończenie umożliwia uzyskanie świadectwa dojrzałości po zdaniu egzaminu maturalnego,

*   zaoczne szkoły policealne o okresie nauczania nie dłuższym niż 2,5 roku, których ukończenie umożliwia osobom posiadającym wykształcenie średnie uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe po zdaniu egzaminu zawodowego.

Ww. szkoły są szkołami niepublicznymi z uprawnieniami szkół publicznych. Wnioskodawca zatrudnia nauczycieli posiadających odpowiednie kwalifikacje do nauczania poszczególnych przedmiotów w ramach prowadzonych szkół.

Wnioskodawca zamierza przy udziale ww. nauczycieli świadczyć - jako organ prowadzący podlegający przepisom ustawy oświatowej - usługi na rzecz innych organów prowadzących w rozumieniu ustawy oświatowej wykorzystywane bezpośrednio przez te organy w procesie kształcenia realizowanego w ramach jednostek systemu oświaty (szkół niepublicznych posiadających uprawnienia szkoły publicznej prowadzonej przez ww. organy prowadzące), które otrzymują dotację z budżetów jednostek samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty.

Przedmiotem usług świadczonych przez Wnioskodawcę będzie przeprowadzanie zajęć szkolnych, opracowywanie materiałów dydaktycznych oraz prowadzenie właściwej dokumentacji przebiegu nauczania. Świadczone usługi będą pozostawały w bezpośrednim i ścisłym związku z usługami kształcenia w formach szkolnych słuchaczy. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą niezbędne dla realizacji przez usługobiorców usług kształcenia w prowadzonych przez nich jednostkach oświaty. Wynagrodzenie za usługi będzie wypłacane ze środków publicznych (dotacji udzielanych przez jednostki samorządu terytorialnego jednostkom systemu oświaty – szkołom), dla których organem prowadzącym będą usługobiorcy świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługi świadczone będą przez Zainteresowanego w oparciu o pisemne umowy zawierane z organami prowadzącymi.

Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje m.in. szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
4.  artystyczne.

Z kolei art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty określa, iż szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

W świetle art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Natomiast art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty stanowi, iż osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Zgodnie z ww. przepisem art. 43 ust.1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

W tym miejscu należy ustalić, czy usługi w zakresie przeprowadzania zajęć szkolnych, opracowywania materiałów dydaktycznych oraz prowadzenia właściwej dokumentacji przebiegu nauczania świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz innych organów prowadzących, w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, wykorzystywane bezpośrednio przez te organy w procesie kształcenia, są usługami w zakresie kształcenia i wychowania czy też usługami ściśle związanymi z usługami kształcenia i wychowania, świadczone przez usługobiorcę.

W ustawodawstwie brak jest definicji kształcenia i wychowania, w związku z powyższym należy sięgnąć do języka powszechnego, jak również do teorii nauk pedagogicznych i teorii wychowania.

Słownik języka polskiego PWN definiuje proces kształcenia jako czynności, których celem jest: „przekazywać komuś wiedzę, umiejętności”, „czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności”, „rozwijać cechy charakteru” („Słownik języka polskiego PWN” pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005).

W świetle powyższego proces kształcenia można określić jako proces, którego celem jest uzyskiwanie uzupełnianie wiedzy ogólnej, a także umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Podobne stanowisko jest wypracowane w dorobku Wspólnoty Europejskiej - we Wspólnym sprawozdaniu 2008 Rady i Komisji UE z postępów w realizacji programu prac „Edukacja i szkolenie 2010” - „Uczenie się przez całe życie dla wiedzy, kreatywności i innowacyjności”, wskazano iż: „Uczenie się przez całe życie wspiera kreatywność i innowacyjność oraz umożliwia pełne uczestnictwo w życiu gospodarczym i społecznym”. Celem świadczonych usług w zakresie kształcenia, jest uzyskanie bądź poszerzenie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, a w efekcie przyswojenie wiedzy, zdobycie nowych umiejętności zawodowych przez uczestników.

Wychowanie w nauce jest rozpatrywane jako proces utożsamiany z oddziaływaniem na psychikę i zachowanie człowieka całokształtu specyficznych bodźców doświadczeń ogólnospołecznych, grupowych, indywidualnych, profesjonalnych i nieprofesjonalnych przynoszących względnie trwałe skutki w rozwoju jednostki ludzkiej w jej sferze fizycznej, umysłowej, społecznej, kulturowej i duchowej.

Poniżej można przytoczyć funkcjonujące w nauce definicje według których wychowanie to:

*   „proces zdobywania przez jednostkę doświadczeń” (W. Ch. Bagley, 1923),

*   „proces samorzutnego rozwoju w zakresie różnego rodzaju doświadczenia nabywanego przez wychowanka” (S. Kunowski, 1981),

*   „pomaganie wychowankowi w rozwoju i ułatwienia mu realizowania swoich możliwości” (H. Rylke, G. Klimowicz, 1982),

*   „całokształt sposobów i procesów pomagających istocie ludzkiej zwłaszcza przez interakcje urzeczywistniać swoje człowieczeństwo”(T. Tarnowski 1992),

*   „proces rozwoju, który zachodzi w indywidualnej jednostce, jako rezultat jej działalności w środowisku i jej reakcji na to środowisko” (I. Doughton).

W związku z powyższym wskazać należy, iż przez wychowanie należy rozumieć m.in. sterowanie procesem uczenia się człowieka; oddziaływanie na wszechstronny rozwój osobowości; działanie wywierające na człowieka określony wpływ; kierowanie rozwojem itp.

Nie ulega wątpliwości, iż poprzez proces nauczania następuje również ich rozwój społeczno-intelektualny realizowany poprzez nabywanie nowych doświadczeń i interakcje grupowe.

Natomiast, aby ustalić, czy dana czynność (usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia i wychowania, należy również zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych". Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, iż nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponadto usługi pomocnicze winny być świadczone przez podmiot, który wykonuje usługę podstawową (art. 43 ust. 17a ustawy).

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa.

Zgodnie z tymi regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (tj. edukacyjnymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza jako organ prowadzący podlegający przepisom ustawy oświatowej świadczyć usługi na rzecz innych organów prowadzących w rozumieniu ustawy oświatowej.Przedmiotem usług świadczonych przez Wnioskodawcę będzie przeprowadzanie zajęć szkolnych, opracowywaniemateriałów dydaktycznych oraz prowadzenie właściwej dokumentacji przebiegu nauczania.

Należy zauważyć, że jak już wspomniano wcześniej, aby można było uznać usługi za „ściśle związane”, usługi te muszą mieć rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej, stanowiącej świadczenie główne. Usługa może zostać uznana za „pomocniczą” tylko wtedy, gdy nie stanowi celu samego w sobie, jej zadaniem jest najlepsze skorzystanie ze świadczenia głównego. Natomiast usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, polegające na przeprowadzaniu zajęć szkolnych, same w sobie stanowią usługę główną w zakresie prowadzonej działalności oświatowej. Usługi polegające na opracowywaniu materiałów dydaktycznych oraz prowadzeniu właściwej dokumentacji przebiegu nauczania są natomiast ściśle związane ze świadczoną usługą przeprowadzania zajęć szkolnych, gdyż bez nich niemożliwe byłoby świadczenie usługi głównej.

Wobec powyższego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz organów prowadzących w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, w zakresie przeprowadzania zajęć szkolnych są podstawowymi usługami w zakresie kształcenia świadczonymi przez jednostkę objętą systemem oświaty (Wnioskodawcę), o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, natomiast usługi w zakresie opracowywania materiałów dydaktycznych oraz prowadzenia właściwej dokumentacji przebiegu nauczania są usługami ściśle związanymi z usługą kształcenia świadczonymi przez jednostkę objętą systemem oświaty świadczącą usługę podstawową, i tym samym mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Reasumując, należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów działających w ramach systemu oświaty, będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy w zakresie:

*   prowadzenia zajęć szkolnych stanowiących usługi kształcenia świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

*   opracowywania materiałów dydaktycznych oraz prowadzenia właściwej dokumentacji przebiegu nauczania stanowiące usługi ściśle związane z usługami kształcenia świadczonymi przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż ww. usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania jako ściśle i bezpośrednio związane z usługami kształcenia i wychowania świadczonymi w szkołach, dla których organem prowadzącym będą podmioty nabywające usługi od Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienie, o których mowa w ust. 1 pkt 26, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.Aby dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia i wychowania lub kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy ww. przepisów muszą być dokonywane przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku Zainteresowanego, tj. zakresu zadanego pytania z uwzględnieniem okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zgodnie z art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.