Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1213/14-5/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-25
Teza: Dostawa opisanej we wniosku Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Spółki podlega zwolnieniu od podatku VAT. W związku z tym, w analizowanym przypadku Zbywca nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Nie wystąpi zatem kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu przez Spółkę.
Słowa kluczowe: nieruchomości; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) - uzupełnionym w dniu 27 października 2014 r. pismem z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2014 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 października 2014 r. (doręczone 24 października 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku transakcji zbycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od jej zakupu – **jest prawidłowe,**

*   określania wartości początkowej nieruchomości oraz wyliczenia % ulepszeń dokonanych na nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu Nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został w dniu 27 października 2014 r. pismem z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21 października 2014 r. (doręczone 24 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest obrót nieruchomościami na własny rachunek, realizacja projektów deweloperskich, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i usługowych oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka zamierza nabyć nieruchomość w celach inwestycyjnych, tj. do budowy na niej budynków z lokalami przeznaczonymi do sprzedaży.

W celu realizacji powyższej inwestycji Spółka wstąpiła w dniu 7 sierpnia 2014 roku w prawa i obowiązki kupującego wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży („Umowa przedwstępna”) zawartej w dniu 5 czerwca 2013 roku pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jako kupującym („Kupujący”), a spółką akcyjną, jako sprzedającym („Sprzedający”). Kupujący oraz Sprzedający mają siedzibę na terytorium Polski oraz są zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT.

Przedmiotem Umowy przedwstępnej jest zobowiązanie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży („Umowa sprzedaży”) prawa użytkowania wieczystego albo prawa własności zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ulicy O., w obrębie ewidencyjnym, składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem 24 o powierzchni 9.430 m² („Nieruchomość”). W momencie podpisania Umowy przedwstępnej Sprzedający był wpisany jako użytkownik wieczysty Nieruchomości oraz właściciel budynków, budowli i urządzeń budowlanych posadowionych na gruncie i stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, w dziale II księgi wieczystej KW prowadzonej przez Sąd Rejonowy, X Wydział Ksiąg Wieczystych.

Dla obszaru, na którym znajduje się Nieruchomość, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obszaru M. uchwalony w dniu 8 października 2009 roku przez Radę Miasta (uchwała „Uchwała”). Zgodnie z § 84 Uchwały, teren na którym znajduje się Nieruchomość został przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz usługi.

Nieruchomość zabudowana jest następującymi budynkami, wybudowanymi przez Sprzedającego:

*   Budynek administracyjno-produkcyjny wybudowany w 1979 roku o numerze inwentarzowym 100/000093. Od 2004 roku do 2011 roku Sprzedający poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym w każdym z tych lat wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia. W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
*   Hala chemii wybudowana w 1974 roku o numerze inwentarzowym 100/000094. Od 2004 roku do 2011 roku Sprzedający poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym W każdym z tych lat wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia. W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
*   Hala mechaniczna wybudowana w 1974 roku o numerze inwentarzowym 100/000095. Od 2004 roku do 2011 roku Sprzedający poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym w każdym z tych lat wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia. W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
*   Budynek magazynowy wybudowany w 1984 roku o numerze inwentarzowym 100/000096. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
*   Budynek magazynowy wybudowany w 1984 roku o numerze inwentarzowym 100/000097. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
*   Budynek portierni wybudowany w 1974 roku o numerze inwentarzowym 100/000264. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.

Wszystkie niewynajmowane powierzchnie budynków („powierzchnie techniczne”) były wykorzystywane przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych VAT przez co najmniej 5 lat przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości (były związane z obsługą najemców).

Na Nieruchomości znajdują się również budowle, takie jak: asfaltowy wjazd oraz asfaltowy plac postojowy („budowle”). Budowle te zostały wybudowane przed 1993 rokiem. Ponadto, w okresie poprzedzającym co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości, budowle były faktycznie udostępniane najemcom budynków do korzystania na podstawie zawartych umów najmu lokali (i w zamian za czynsz najmu, który stanowił wynagrodzenie z tytułu czynności opodatkowanych VAT), a ponadto częściowo budowle te były przedmiotem odrębnych umów wynajmu (również podlegających opodatkowaniu VAT).

Budowle nie były ulepszane w rozumieniu ustawy o CIT, lub wartość poszczególnych ulepszeń nie stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budowli zaktualizowanych o poprzednie ulepszenia, w każdym kolejnym roku podatkowym.

Na Nieruchomości znajduje się również urządzenie budowlane w postaci ogrodzenia trwale związanego z gruntem, które jest związane funkcjonalnie z Budynkami, służąc ich prawidłowemu użytkowaniu („urządzenie budowlane”).

Strony Umowy przedwstępnej uzgodniły cenę za prawo użytkowania wieczystego/lub prawo własności gruntu, wraz z zabudowaniami w przyrzeczonej Umowie sprzedaży. Strony Umowy przedwstępnej uzgodniły także, że część ceny zostanie uregulowana w formie zaliczek. W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości strony Umowy przedwstępnej wskazały, że uzgodnione zaliczki nie stanowią zadatku w rozumieniu kodeksu cywilnego. Ponadto, strony Umowy przedwstępnej przewidziały możliwość dokonania zapłaty ceny sprzedaży Nieruchomości poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności.

Po wstąpieniu w prawa i obowiązki Kupującego z Umowy przedwstępnej, Wnioskodawca zamierza uregulować zaliczki na rzecz Sprzedającego, a także zapłacić cenę sprzedaży Nieruchomości jeżeli dojdzie do zawarcia przyrzeczonej Umowy sprzedaży (nie wcześniej niż w grudniu 2014 roku).

Opisane zdarzenie przyszłe stanowi również przedmiot wniosku o interpretację indywidualną, który został złożony przez Sprzedającego równolegle z niniejszym wnioskiem.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  w stosunku do budynku administracyjno-produkcyjnego, wybudowanego w 1979 roku, o numerze inwentarzowym 100/000093:
    1.  łączna wartość wydatków poniesionych przez Sprzedającego (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) na ulepszenie budynku, liczona kumulatywnie od momentu rozpoczęcia amortyzacji przekroczyła 30% (historycznej) wartości początkowej budynku (ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji) w 2007 roku,
    2.  łączna wartość wydatków poniesionych przez Sprzedającego (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) na ulepszenie budynku, liczona kumulatywnie od początku 2008 roku do dnia dzisiejszego nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku zaktualizowanej o ulepszenia dokonane do końca 2007 roku, ani (historycznej) wartości początkowej budynku ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji,
2.  w stosunku do hali chemii, wybudowanej w 1974 roku, o numerze inwentarzowym 100/000094, łączna wartość wydatków poniesionych przez Sprzedającego (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) na ulepszenie budynku, liczona kumulatywnie od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego nie przekroczyła 30% (historycznej) wartości początkowej budynku (ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji),
3.  w stosunku do hali mechanicznej, wybudowanej w 1974 roku, o numerze inwentarzowym 100/000095, łączna wartość wydatków poniesionych przez Sprzedającego (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) na ulepszenie budynku, liczona kumulatywnie od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego nie przekroczyła 30% (historycznej) wartości początkowej budynku (ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji),
4.  w stosunku do budynku magazynowego, wybudowanego w 1984 roku, o numerze inwentarzowym 100/000096, Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego,
5.  w stosunku do budynku magazynowego, wybudowanego w 1984 roku, o numerze inwentarzowym 100/000097, Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego,
6.  w stosunku do budynku portierni, wybudowanego w 1974 roku, o numerze inwentarzowym 100/000264, Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego,
7.  w stosunku do budowli Sprzedający nie ponosił wydatków, na ich ulepszenie od momentu przyjęcia do używania do dnia dzisiejszego albo łączna wartość wydatków poniesionych przez Sprzedającego na ulepszenia budowli (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego), liczona kumulatywnie od momentu przyjęcia do używania do dnia dzisiejszego nie przekroczyła 30 % (historycznej) wartości początkowej budowli (ustalonej na moment przyjęcia do używania).

W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że jedynie w stosunku do budynku administracyjno-produkcyjnego, wybudowanego w 1979 roku, o numerze inwentarzowym 100/000093 Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie budynku (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) przekraczające 30% wartości początkowej tego obiektu. Wartość wydatków na ulepszenie budynku liczona kumulatywnie od dnia rozpoczęcia amortyzacji przekroczyła 30% historycznej wartości początkowej budynku w 2007 roku. Wydatki na ulepszenie poniesione w późniejszym okresie nie przekroczyły 30% historycznej wartości początkowej budynku zaktualizowanej o ulepszenia dokonane do końca 2007 roku.

Wnioskodawca wskazał, że budynek administracyjno-produkcyjny, wybudowany w 1979 roku, o numerze inwentarzowym 100/000093, od 2007 roku był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez Sprzedającego przez co najmniej 5 lat od daty dokonania jego ulepszeń, które liczone kumulatywnie spowodowały przekroczenie progu 30% (historycznej) wartości początkowej ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji.

Pozostałe budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości nie były przedmiotem ulepszenia, którego wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej. Stąd też w odniesieniu do tych obiektów nie jest konieczne badanie przesłanek zastosowania art. 43 ust. 7a ustawy o VAT (tzn. badanie, czy obiekty te były wykorzystywane przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat).

Tym samym Wnioskodawca oświadcza, że budynki, budowle lub ich części, w stosunku do których Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, były w stanie ulepszonym wykorzystywane przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wnioskodawca wskazuje, że budynek administracyjno-produkcyjny, wybudowany w 1979 roku, o numerze inwentarzowym 100/000093, był po 2007 roku częściowo wynajmowany, na podstawie umów najmu/dzierżawy. Natomiast w pozostałej części był wykorzystywany do czynności z opodatkowanych tj. obsługi najemców, co czyni zadość przesłankom określonym w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego, opisana w zdarzeniu przyszłym, będzie stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie:

*   art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b w zakresie tych części Nieruchomości, które były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w okresie poprzedzającym 2 lata od dokonania sprzedaży Nieruchomości, tj. budowli, wynajmowanych części budynków, powierzchni wspólnych udostępnionych najemcom oraz odpowiadającej im wartości urządzenia budowlanego,
*   art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w zakresie tych części Nieruchomości, które nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, tj. niewynajmowanych powierzchni technicznych oraz odpowiadającej im wartości urządzenia budowlanego,

w związku z czym dostawa gruntu, na którym znajduje się Nieruchomość również będzie stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania VAT, a w konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących sprzedaż, wystawionych przez Sprzedającego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego, opisana w zdarzeniu przyszłym, będzie stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie:

*   art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b w zakresie tych części Nieruchomości, które były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w okresie poprzedzającym 2 lata od dokonania sprzedaży Nieruchomości, tj. budowli, wynajmowanych części budynków, powierzchni wspólnych udostępnionych najemcom oraz odpowiadającej im wartości urządzenia budowlanego,
*   art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w zakresie tych części Nieruchomości, które nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, tj. niewynajmowanych powierzchni technicznych oraz odpowiadającej im wartości urządzenia budowlanego,

w związku z czym dostawa gruntu, na którym znajduje się Nieruchomość również będzie stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania VAT, a w konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących sprzedaż, wystawionych przez Sprzedającego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Sprzedaż Nieruchomości jako odpłatna dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT). W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy.

W ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji sprzedaży Nieruchomości dojdzie do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości albo do przeniesienia prawa własności Nieruchomości, wraz z prawem własności budynków znajdujących się na Nieruchomości, na Spółkę. W związku z transakcją dojdzie więc niewątpliwie do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad Nieruchomością na Wnioskodawcę. Transakcja będzie stanowiła dostawę towarów, gdyż budynki, budowle oraz nieruchomości gruntowe są przedmiotami materialnymi, a więc rzeczami, natomiast zbycie użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Sprzedający otrzyma od Wnioskodawcy z tytułu dokonania sprzedaży Nieruchomości cenę, która będzie stanowiła zapłatę za przeniesienie praw będących przedmiotem Umowy sprzedaży. Dostawa towarów dokonana przez Sprzedającego będzie więc odpłatna.

W związku z powyższym, opisana w zdarzeniu przyszłym sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.  Działanie Sprzedającego w charakterze podatnika VAT

Nie każda czynność spełniająca kryteria przedmiotowe opodatkowania VAT, czyli stanowiąca odpłatną dostawę towarów, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. Zasada ta nie została wyrażona wprost w przepisach ustawy o VAT, lecz wynika z konstrukcji podatku VAT i wynika bezpośrednio z art. 2. ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). W związku z powyższym, przy ocenie, czy dana transakcja podlega zakresowi opodatkowania VAT należy odwołać się do definicji podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są, między innymi, osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, kwalifikując jako podatników wszystkie podmioty prowadzące określoną działalność w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zdaniem Wnioskodawcy, Sprzedający będzie działać z tytułu sprzedaży Nieruchomości jako podatnik VAT, ponieważ Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

1.  Sprzedaż Nieruchomości stanowi dostawę budynków i budowli

W ramach planowanej transakcji dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości gruntowej wraz z budynkami i budowlami, jako jej częściami składowymi, albo do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności do budynków i budowli. Dostawa będzie więc dotyczyła zarówno gruntu jak i budynków oraz budowli. Jednakże zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten oznacza, że w podstawie opodatkowania dotyczącej dostawy budynków i budowli uwzględnia się wartość gruntu, w przypadku przeniesienia własności nieruchomości, lub prawa użytkowania wieczystego, w przypadku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego.

Z powyższego wynika, że kwalifikacja podatkowa gruntu zabudowanego podąża za kwalifikacją podatkową budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie. W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dostawę budynków i budowli na gruncie ustawy o VAT, gdyż przeniesienie praw do gruntu nie będzie stanowiło odrębnego przedmiotu opodatkowania.

1.  Sprzedaż zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków lub budowli, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków lub budowli po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że wszystkie budynki są w części wynajmowane przez co najmniej 2 lata przed datą sprzedaży Nieruchomości. W ciągu ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie zostały i nie zostaną dokonane ulepszenia, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budynków zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia, w każdym kolejnym roku. Z tego względu, w stosunku do wynajmowanych części budynków, pierwsze zasiedlenie miało miejsce wcześniej niż 2 lata przed planowanym dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości. Podobnie, budowle znajdujące się na Nieruchomości były oddane w najem co najmniej 2 lata przed datą sprzedaży Nieruchomości lub faktycznie wykorzystywane przez ten okres przez najemców. W stosunku do budowli także nie zostały dokonane ulepszenia w ciągu ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budowli zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia, w każdym kolejnym roku. Takie ulepszenia nie zostaną również dokonane do dnia sprzedaży. W konsekwencji dostawa budowli oraz budynków w części dotyczącej powierzchni wynajmowanych oraz powierzchni wspólnych wykorzystywanych faktycznie przez najemców w związku z zawartymi umowami najmu (a więc faktycznie oddane do użytkowania na podstawie zawartych umów najmu) będzie podlegała - co do zasady - zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Podobnie zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegała odpowiadająca wynajmowanej części budynków wartość gruntu oraz wartość urządzenia budowlanego.

W rezultacie, sprzedaż budowli oraz budynków - w części dotyczącej powierzchni wynajmowanych lub powierzchni wspólnych wykorzystywanych przez najemców - będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Powyższe zwolnienie nie znajdzie natomiast zastosowania w stosunku do dostawy budynków w części odpowiadającej wartości niewynajmowanej powierzchni technicznej budynków. Pierwsze zasiedlenie tej części budynków nastąpi z chwilą dokonania sprzedaży Nieruchomości. Dostawa realizowana przez Sprzedającego będzie więc dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z tego względu wystąpią przestanki wyłączające zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

1.  Sprzedaż zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków lub budowli nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak Wnioskodawca wyżej wskazał, niewynajmowane powierzchnie techniczne budynków nie będą objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Należy więc rozważyć, czy w stosunku do dostawy tej części budynków znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przy budowie budynków znajdujących się na Nieruchomości. Wszystkie budynki zostały bowiem wzniesione przed wprowadzeniem podatku VAT. Jednocześnie Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków lub wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia, w poszczególnych latach. Z powyższych względów zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. Zwolnienie to znajdzie zastosowanie także w zakresie wartości gruntu, która przypada na niewynajmowaną powierzchnię techniczną budynków wchodzących w skład Nieruchomości, jak i do wartości urządzenia budowlanego.

Twierdzenie, że w sytuacji, gdy przy nabyciu budynków podatek VAT należny nie jest naliczany, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, wynika m.in. z interpretacji indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 października 2013 roku, sygn. IPPP2/443-795/13-2/AO, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) nie podziela poglądu Wnioskodawcy, iż warunek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT może być spełniony, wyłącznie w sytuacji gdy w związku z transakcją przyjęcia Nieruchomości powstała określona kwota podatku VAT (\`(...)\`) Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z powyższym podstawowym warunkiem, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług decydującym o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie prawo to obostrzone zostało przez ustawodawcę wyłączeniami prawa do odliczenia tj. m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. W takiej sytuacji podmiot nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc powyższe pod uwagę zasadnym jest twierdzenie, iż przepis art. 43 art. 1 pkt 10a ustawy o VAT będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie tj. w sytuacji gdy podatek VAT w związku z uzyskaniem praw do Nieruchomości w ogóle nie wystąpił.”

1.  Brak prawa do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktura dokumentująca transakcję, która jest zwolniona z opodatkowania.

Biorąc pod uwagę fakt, że sprzedaż Nieruchomości tj. budowli, wynajmowanych części budynków, powierzchni wspólnych udostępnionych najemcom, niewynajmowanych powierzchni technicznych budynków oraz urządzenia budowlanego, będzie podlegać zwolnieniu z VAT, wystawienie przez Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości według stawki wynoszącej 23% spowoduje, że Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia VAT z takiej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

1.  Interes prawny Spółki z zakresie wydania Interpretacji indywidualnej

Zdaniem Wnioskodawcy, posiada on interes prawny w tym, aby została wobec niego wydana interpretacja indywidualna w zakresie żądanym niniejszym wnioskiem. Charakter opodatkowania transakcji opisanych w zdarzeniu przyszłym na gruncie ustawy o VAT ma istotne znaczenie dla zakresu prawa do odliczenia podatku VAT przysługującemu Wnioskodawcy w przypadku realizacji sprzedaży Nieruchomości. Kwalifikacja transakcji na gruncie ustawy o VAT wpływa także na istnienie obowiązku podatkowego Spółki w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Istnienie interesu prawnego nabywcy nieruchomości w zakresie określenia charakteru opodatkowania VAT transakcji zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać na:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 maja 2014 roku (sygn. IPPB2/436-152/14-2/MZ),
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 maja 2014 roku (sygn. ILPP1/443-155/14-4/JSK).

Również w orzecznictwie NSA przesądzono o istnieniu interesu prawnego nabywcy nieruchomości. Przykładowo można wskazać na wyrok NSA z 15 lipca 2014 roku, sygn. I FSK 1204/13.

Wnioskodawca zaznacza, że w jego ocenie wartość początkowa, o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, oznacza w przypadku Sprzedającego wartość początkową ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z praktyką stosowania tych przepisów, pierwotna wartość początkowa ustalona na moment rozpoczęcia amortyzacji (z chwili wytworzenia) jest w każdym kolejnym roku podatkowym aktualizowana o dokonane w poprzednim roku podatkowym ulepszenia, niezależnie od tego, czy ulepszenia te w danym roku przekraczają lub nie przekraczają 30% pierwotnej wartości początkowej ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji (z chwili wytworzenia).

Z tego względu, na potrzeby stosowania art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, należy odnosić wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego w danym roku podatkowym do wartości początkowej obliczonej jako pierwotna wartość początkowa ustalona na moment rozpoczęcia amortyzacji (z chwili wytworzenia) powiększona o wartość ulepszeń dokonanych w każdym kolejnym roku podatkowym (poprzedzającym rok podatkowy dla którego dokonuje się obliczenia), także jeżeli łączna wartość ulepszeń z tych lat nie stanowi co najmniej 30% pierwotnej wartości początkowej ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji (z chwili wytworzenia). Innymi słowy, wartość ulepszeń należy odnosić do wartości początkowej ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się ulepszeń (która to wartość jest zaktualizowana o wszystkie ulepszenia dokonane w poprzednich latach).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 grudnia 2009 roku (ILPP1/443-1119/09-2/AI) lub na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2009 roku (IPPP1-443-303/09-3/PR), w której organ stwierdził, że: ,, (\`(...)\`) należy wskazać; iż z brzmienia przepisu art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy w świetle przytoczonego wyżej treści art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osobo prawnych, jasno wynika, że wartość początkowa środków trwałych powiększa się o sumę wydatków poniesionych w związku z ich ulepszeniem.(\`(...)\`) odwoływanie się po każdym ulepszeniu do wartości „historycznej” jest błędne, gdyż zgodnie z powyższym wnioskowaniem właściwym jest odniesienie się do wartości początkowej, nakładów poczynionych w związku z ulepszeniem nieruchomości, które następnie podwyższają jej wartość początkową. Każde kolejne wydatki ponoszone na ulepszenie budynku/budowli należy porównywać z wartością początkową powiększoną o wartość dotychczasowych ulepszeń.”

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu wartości procentowej ulepszeń, na potrzeby stosowania art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, należy brać pod uwagę jedynie wartość jednostkowego ulepszenia, dokonanego w danym roku podatkowym. W szczególności nieprawidłowe byłoby sumowanie wartości ulepszeń dokonanych na przestrzeni lat podatkowych, poprzedzających rok, dla którego dokonywane jest obliczenie. Potwierdza to literalna wykładnia art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, w którym mowa jest o wydatkach na „ulepszeniu”, a nie wydatkach na „ulepszenia”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 27 maja 2010 roku (I SA/Gd 213/10), sąd uznał, że: „Ustawodawca używa sformułowania „ulepszenie” w liczbie pojedynczej. W rezultacie, należy przez to rozumieć jedynie jedno konkretne ulepszenie, nie zaś ich sumę. Gdyby ustawodawca chciał, aby każda następna modernizacja po przekroczeniu progu 30% powodowała ponowne pierwsze zasiedlenie, użyłby formy liczby mnogiej lub też odniósłby się do procesu ulepszania obiektu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku transakcji zbycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od jej zakupu – **jest prawidłowe,**
*   określania wartości początkowej nieruchomości oraz wyliczenia % ulepszeń dokonanych na nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki (tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych) ale należy podkreślić przede wszystkim, że aby mogło dojść do odliczenia musi wystąpić kwota podatku VAT, tzn. przy nabyciu towaru bądź usługi musi zostać naliczony podatek VAT. Oznacza to, że w przypadku transakcji kupna/sprzedaży towarów bądź usług, gdzie nie zostaje naliczony podatek VAT (niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) - nie występuje kwota podatku do odliczenia, stąd przepisy dotyczące odliczenia nie mają wówczas zastosowania.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie jest ustalenie, czy Zbywca będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, a więc czy czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyjaśnienie tej wątpliwości uzależnione jest od stwierdzenia, czy sprzedając opisaną nieruchomość Zbywca wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, i działa w tym zakresie jako podatnik podatku VAT, a także czy transakcja nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych zauważyć należy, że Zbywca w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości występuje jako podatnik VAT, gdyż przedmiot sprzedaży wykorzystuje do swej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślić należy w tym miejscu, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania.

Zaznaczyć również należy, że wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie również do części budynku lub budowli. To powoduje, że może wystąpić sytuacja, że pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce jedynie w stosunku do części budynku lub budowli.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków i budowli lub ich części, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków i budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków i budowli korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym one są posadowione.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Analiza przytoczonych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że dostawa opisanej Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż warunkiem do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w powyższym przepisie, jest wykorzystywanie towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Tym czasem, jak wynika z opisu sprawy, Nieruchomość stanowiąca przedmiot planowanej transakcji jest wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W świetle powyższej okoliczności, do transakcji sprzedaży Nieruchomości nie będzie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z tym, w odniesieniu do opodatkowania planowanej transakcji dostawy budynków i budowli, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z wniosku budynki wybudowane zostały w latach 1974-1984 natomiast budowle – przed 1993 rokiem. Wnioskodawca wskazał również, że wszystkie budynki były częściowo wynajmowane przez co najmniej 2 lata przed planowaną sprzedażą, a budowle były udostępniane najemcom budynków na podstawie zawartych umów najmu lokali w okresie poprzedzającym co najmniej 2 lata przed planowaną sprzedażą.

Należy zatem stwierdzić, że w stosunku do tych części budynków, które były wynajmowane doszło już do pierwszego ich zasiedlenia w tej części, a ponadto od momentu pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata.

Należy tu wspomnieć, że jak wskazał Wnioskodawca, jedynie w stosunku do budynku administracyjno-produkcyjnego, wybudowanego w 1979 roku, o numerze inwentarzowym 100/000093 Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie budynku (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) przekraczające 30% wartości początkowej tego obiektu. Wartość wydatków na ulepszenie budynku liczona kumulatywnie od dnia rozpoczęcia amortyzacji przekroczyła 30% historycznej wartości początkowej budynku w 2007 roku.

Zatem w przypadku tego budynku z momentem jego pierwszego zasiedlenia w części należy utożsamiać moment wynajmu tej części budynku po dokonaniu powyższych ulepszeń w 2007 roku. Jak jednak wskazał Wnioskodawca, wszystkie budynki były częściowo wynajmowane przez co najmniej 2 lata przed planowaną sprzedażą zatem również w odniesieniu do części tego budynku, od momentu pierwszego jego zasiedlenia w tej części minął okres dłuższy niż 2 lata.

Należy zatem stwierdzić, że budowle w całości oraz budynki – w części, w której były wynajmowane, były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ww. definicji pierwszego zasiedlenia, a od momentu tego zasiedlenia do chwili Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z tym dostawa budowli oraz budynków – w części dotyczącej powierzchni wynajmowanych oraz powierzchni wspólnych wykorzystywanych faktycznie przez najemców w związku z zawartymi umowami najmu (a więc faktycznie oddanych do użytkowania na podstawie zawartych umów najmu), będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie zrezygnują z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Podobnie zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegała odpowiadająca wynajmowanej części budynków wartość urządzenia budowlanego (ogrodzenia).

W tym miejscu należy zauważyć, że z uwagi na brak definicji „budynków” i „budowli” w ustawie o podatku od towarów i usług należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; (…)
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast art. 3 pkt 9 ww. ustawy wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W odniesieniu zatem do ogrodzenia znajdującego się na Nieruchomości, należy wskazać, że ogrodzenie zgodnie z Prawem budowlanym nie mieści się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Obiekty, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli.

Należy również podkreślić, że ogrodzenie nie ma wpływu na opodatkowanie sprzedaży gruntu, na którym się ono znajduje. W analizowanej sprawie o wysokości opodatkowania sprzedaży gruntu decyduje zatem tylko wysokość opodatkowania sprzedaży budynków i budowli.

W stosunku natomiast do części powierzchni budynków niewynajmowanych dotychczas przez Zbywcę, ich dostawa nie będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, ich dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W tym przypadku, przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Zbywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przy budowie budynków znajdujących się na Nieruchomości, gdyż wszystkie budynki zostały wzniesione przed wprowadzeniem podatku VAT. Jednocześnie Zbywca nie ponosił dających prawo do odliczenia - wydatków na ulepszenie budynków lub wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (poza budynkiem administracyjno-produkcyjnym). Od 2007 roku budynek ten był jednak wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez Zbywcę (obsługa najemców). Zatem w chwili Transakcji budynek ten przez co najmniej 5 lat od jego ulepszeń, które kumulatywnie przekroczyły 30% (historycznej) wartości początkowej ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji, będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

Tym samym warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy - na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, nie ma zastosowania do niewynajmowanej części budynku administracyjno-produkcyjnego.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy, dostawa budynków w części niewynajmowanej dotychczas przez Zbywcę, będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w tym budynek administracyjno-biurowy, w związku z art. 43 ust. 7a ustawy. Podobnie zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegała odpowiadająca niewynajmowanej części budynków wartość urządzenia budowlanego (ogrodzenia).

W związku z tym sprzedaż wszystkich budynków i budowli, o których mowa we wniosku będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie:

*   art. 43 ust. 1 pkt 10 w odniesieniu tych części Nieruchomości, które były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w okresie poprzedzającym 2 lata od dokonania sprzedaży Nieruchomości, tj. budowli, wynajmowanych części budynków, powierzchni wspólnych udostępnionych najemcom oraz odpowiadającej im wartości urządzenia budowlanego (o ile strony nie zrezygnują z tego zwolnienia),
*   art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w zakresie tych części Nieruchomości, które nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, tj. niewynajmowanych powierzchni technicznych budynków oraz odpowiadającej im wartości urządzenia budowlanego.

Z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy, ze zwolnienia od podatku VAT korzysta również sprzedaż gruntu, na którym znajdują się powyższe budynki i budowle.

Tym samym dostawa opisanej we wniosku Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Spółki podlega zwolnieniu od podatku VAT. W związku z tym, w analizowanym przypadku Zbywca nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Nie wystąpi zatem kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu przez Spółkę.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przypadku więc, gdy Sprzedający wystawi Spółce fakturę z tytułu sprzedaży Nieruchomości, na której wykaże podatek VAT w wysokości 23%, faktura ta nie będzie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia od podatku transakcji zbycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od jej zakupu przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie uzasadniając moment powstania pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, wskazuje, że: „w ciągu ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie zostały i nie zostaną dokonane ulepszenia, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budynków zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia, w każdym kolejnym roku. (…) W stosunku do budowli także nie zostały dokonane ulepszenia w ciągu ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budowli zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia, w każdym kolejnym roku”.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn.zm.), środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Przepis ten nie odnosi się do pojęcia remontu, przez który należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji.

W świetle powołanej ustawy o podatku dochodowym wartością początkową środków trwałych jest przede wszystkim:

1.  w razie odpłatnego nabycia - cena nabycia netto rozumiana jako kwota należna sprzedawcy,
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia,
3.  wartość rynkowa w przypadku nabycia w drodze darowizny, spadku lub w inny nieodpłatny sposób.

W momencie, w którym obiekt zostanie ulepszony, poniesione wydatki spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustaw o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą.

Zawarte wprost w ustawie o VAT (art. 2 pkt 14 ustawy) odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli :

1.  obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
2.  ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

Wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Zatem stanowisko Spółki w powyższej kwestii jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. I SA/Gd 213/10, potwierdzające jego stanowisko. Organ podatkowy pragnie natomiast wskazać, że w orzecznictwie administracyjnym występują w tym zakresie odmienne poglądy zaprezentowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r. – sygn. akt I FSK 1605/10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT „sięganie do dyrektywy interpretacyjnej jaką jest wykładnia systemowa zewnętrzna było nieuzasadnione. Przepis bowiem w swojej treści jest jasny. Jeżeli dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. A zatem dokonujący ulepszeń budynku przez ponoszenie wydatków w kwocie wyższej niż 30% traci prawo do zwolnienia. Brak jest podstaw, aby w świetle brzmienia tego przepisu rozbijać kwotę tych ulepszeń na poszczególne lata i nie wliczać do sumy wszystkich kwot objętych barierą 30%”.

Zaprezentowane dwie wykluczające się wykładnie przepisów prawa wskazują, że w analizowanej sprawie nie została ukształtowana jednolita linia orzecznicza.

Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne również nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii. Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Organ podkreśla, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.