Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.392.2023.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-11
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym powyżej stanie przyszłym tj. w sytuacji uzyskanej decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, Wnioskodawca nie rozpoczynając działalności objętej ww. decyzją, a w konsekwencji nie osiągając żadnych przychodów oraz nie ponosząc strat z realizacji nowej inwestycji określonej w przedmiotowej decyzji, w roku podatkowym 2024 r. i kolejnych latach opodatkowania estońskim CIT, nie będzie miało wobec niego zastosowanie wyłączenie podmiotowe z ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu; inwestycje; Polski Ład; wyłączenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 1-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lipca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie przyszłym tj. w sytuacji uzyskanej decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, Wnioskodawca nie rozpoczynając działalności objętej ww. decyzją, a w konsekwencji nie osiągając żadnych przychodów oraz nie ponosząc strat z realizacji nowej inwestycji określonej w przedmiotowej decyzji, w roku podatkowym 2024 r. i kolejnych latach opodatkowania estońskim CIT, nie będzie miało wobec niego zastosowanie wyłączenie podmiotowe z ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X jest podmiotem z wieloletnim doświadczeniem w produkcji maszyn piekarniczych. Nowoczesne sposoby produkcji i przykładanie wagi do jakości oferowanych produktów, przyczyniły się do posiadania wielu klientów zarówno w Polsce, jak i Europie.

Wnioskodawca prowadzi swoją działalność na terytorium Rzeczpospolitej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, podlegając nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca w celu zmniejszenia odpowiedzialności oraz dalszego rozwoju zamierza w 2023 r. przekształcić się w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowany termin przekształcenia to (…) grudnia 2023 r.

Przekształcenie nastąpi na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, z późn. zm.; dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 553 KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie prawnym następcą wszelkich praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształconego w ramach tzw. sukcesji generalnej.

Przekształcenie dokonane zostanie w oparciu o plan przekształcenia zaopiniowany i zatwierdzony przez biegłego rewidenta. Dochowane zostaną również wszelkie inne formalności, m.in. związane z przygotowaniem bilansu powstałej na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień otwarcia.

Podatnik w dniu (…) marca 2021 r. uzyskał decyzję o wsparciu nr (…) (dalej: „decyzja o wsparciu”) na prowadzenie działalności w obrębie miejscowości (…), w gminie (…), w powiecie (…), w województwie (…), na terenie działki nr (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (…) (dalej: „teren inwestycyjny”, „obszar inwestycyjny”).

Działalność na wskazanym powyżej terenie inwestycyjnym będzie realizowana na obszarze (\`(...)\`) Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w zakresie wyrobów lub usług określanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.):

\- Sekcja C, dział 28 28, klasa 28.93 - maszyny stosowane w przetwórstwie żywności, tytoniu i produkcji napojów,

\- Sekcja C, dział 33, klasa 33.12 - usługi naprawy i konserwacji maszyn.

W ramach decyzji o wsparciu Podatnik zobowiązany jest do zrealizowania nowej inwestycji na wskazanym terenie inwestycyjnym. Zobligowany jest również do zwiększenia dotychczasowego zatrudnienia na obszarze inwestycyjnym, poprzez zatrudnienie po dniu wydania decyzji, co najmniej 2 nowych pracowników do dnia 31 grudnia 2024 r. oraz utrzymania tego zatrudnienia przez co najmniej 3 lata licząc od dnia zatrudnienia do dnia 31 grudnia 2027 r.

Dodatkowo Wnioskodawca zobowiązany jest do poniesienia kwalifikowanych kosztów realizacji inwestycji o łącznej wartości co najmniej (…) mln zł. Maksymalna kwota kosztów kwalifikowalnych została ustalona w wysokości (…) mln zł. Termin zakończenia inwestycji, jak również możliwość ponoszenia kosztów kwalifikowanych został określony maksymalnie na dzień 31 grudnia 2024 r.

Wnioskodawca zaznacza, że plany związane z przekształceniem indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zgłoszone do (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej Sp. z o.o., która to potwierdziła, że wskazana czynność restrukturyzacyjna nie wpłynie negatywnie na ważność decyzji o wsparciu. Potwierdzone zostało, że ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, jak i uzyskana przez Podatnika decyzja o wsparciu nie przewidują żadnych ograniczeń w kontynuowaniu działalności w strefie inwestycyjnej po dokonaniu zgłoszonego przekształcenia. Tym samym decyzja pozostanie w mocy prawnej również po dokonaniu wspomnianej czynności restrukturyzacyjnej.

Podatnik również wskazuje, że zamierza wystąpić z pismem o wydłużenie ostatecznego terminu realizacji inwestycji z obecnie obowiązującego tj. 31 grudnia 2024 r. do 31 grudnia 2028 r.

Wnioskodawca od momentu uzyskania decyzji nie rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej na terenie inwestycyjnym. Przewiduje również, że w najbliższych 5 latach nie będzie w stanie zakończyć planowanej inwestycji, która pozwoli mu na prowadzenie działalności na wskazanym w decyzji obszarze.

W celu realizacji inwestycji objętej decyzją o wsparciu Wnioskodawca poczynił jedynie wydatki na budowę hali przemysłowej. Jednocześnie z uwagi na utrudnienia wynikające ze stanu zagrożenia epidemiologicznego Wnioskodawca odnotowywał znaczne opóźnienia w realizacji nowej inwestycji. Wysokie koszty realizacji inwestycji, są dodatkowym czynnikiem, który wpłynął na decyzję o złożeniu wniosku wydłużającego ostateczny termin jej zakończenia.

Działalność gospodarcza na terenie inwestycyjnym może być prowadzona dopiero po zrealizowaniu inwestycji. Wtedy bowiem możliwe będzie świadczenie usług, czy też produkcja maszyn, zgodnie z zapotrzebowaniem kontrahentów. Problem zaplecza technicznego, w postaci hali przemysłowej, zostanie rozwiązany w momencie zakończenia nakładów inwestycyjnych. Do tego czasu prowadzenie działalności na terenie inwestycyjnym jest niemożliwe.

Wnioskodawca nie uzyskał ani nie uzyska w najbliższym czasie żadnych przychodów z działalności gospodarczej, związanych z realizowaną inwestycją określoną w decyzji o wsparciu. Nie zostały również poniesione żadne koszty podlegające przyporządkowaniu do tej działalności, gdyż Podatnik nie rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej w ramach nowej inwestycji.

W konsekwencji na działalności objętej decyzją o wsparciu nie powstał/nie powstanie w najbliższym czasie dochód podatkowy, czy też strata podatkowa.

W związku z powyższym, ponieważ możliwość prowadzenia działalności gospodarczej na terenie inwestycyjnym wskazanym w decyzji o wsparciu nie będzie możliwe w najbliższych latach, Wnioskodawca, po procesie przekształcenia zamierza od 1 stycznia 2024 r. wdrożyć opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych, wprowadzonym na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

Warunki niezbędne do skorzystania z powyższej formy opodatkowania wyznacza art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy CIT, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku, gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Analiza powyższych przepisów wykazała, że Wnioskodawca będzie spełniać powyższe warunki niezbędne do skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek.

Wnioskodawca podkreśla, że również warunek prowadzenia działalności w odpowiedniej formie prawnej, umożliwiającej skorzystanie z estońskiego CIT będzie zrealizowany na skutek planowanej czynności restrukturyzacyjnej o której mowa powyżej.

Podatnik wskazuje również, że przed przystąpieniem do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek dokona stosownych wyodrębnień ewidencyjnych w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania estońskim CIT.

W tym celu wskazane wyodrębnienia pozwolą na ustalenie:

\- kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, oraz

\- kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Powyższe wyodrębnienie zysków i strat będzie wykazywane w sprawozdaniach finansowych sporządzanych przez Podatnika, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w okresie od roku, w którym dokonano tego wyodrębnienia, do roku, w którym wypłacone zostaną ewentualne zyski lub pokryte ewentualne straty.

W art. 28k ustawy o CIT, przewidziane zostały również wykluczenia z możliwości stosowania estońskiego CIT, ze względu na charakter danego podmiotu (przesłanki podmiotowe), odnoszące się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14;

\- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

\- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Wnioskodawca, wyklucza przynależność do wskazanej powyżej grupy podmiotów, do których nie stosuje się przepisów rozdziału 6b ustawy o CIT.

Biorąc jednak pod uwagę brzmienie art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w odniesieniu do powyższej zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, powstaje wątpliwość natury prawnej, czy treść tego przepisu ma zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy.

Podatnik pragnie również zastrzec, że po złożeniu zawiadomienia o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania, jeszcze w okresie obowiązywania decyzji o wsparciu, przez okres opodatkowania ryczałtem, nie będzie stosować zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, do dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.

Co więcej, na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, warunki korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, nie zostały spełnione i nie będą spełnione w okresie najbliższych 5 lat.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym powyżej stanie przyszłym tj. w sytuacji uzyskanej decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, Wnioskodawca nie rozpoczynając działalności objętej ww. decyzją, a w konsekwencji nie osiągając żadnych przychodów oraz nie ponosząc strat z realizacji nowej inwestycji określonej w przedmiotowej decyzji, w roku podatkowym 2024 r. i kolejnych latach opodatkowania estońskim CIT, nie będzie miało wobec niego zastosowanie wyłączenie podmiotowe z ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, zwolnieniu z podatku podlegają dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 74 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ustęp 4, do którego odwołuje się wyżej przytoczony przepis, wskazuje, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 34a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Literalne brzmienie powyższych przepisów, wskazuje w ocenie Wnioskodawcy, że okolicznością wykluczającą możliwość stosowania przepisów o opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych jest osiąganie dochodów z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wsparciu, uzyskanych na terenie określonym w tej decyzji. Tym samym zaistnienie przesłanki osiągnięcia dochodów, o których mowa w decyzji o wsparciu stanowi jedyną podstawę do utraty prawa do korzystania z ryczałtowej formy opodatkowania. Przepisy nie wskazują na jakiekolwiek inne okoliczności związane z istnieniem w obiegu prawnym decyzji o wsparciu, które pozbawiałby prawa do wyboru estońskiego CIT.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok NSA z 26 października 2021 r., sygn. II FSK 823/21, w którym to Sąd trafnie stwierdził:

Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (\`(...)\`). W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego.

Art. 28k ust. 1 pkt 3 wyraźnie wskazuje, że przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

Zastosowane przez ustawodawcę pojęcia „osiągania dochodów z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu” należy odczytywać jako czytelne i jednoznaczne. Tym samym przywołane pojęcia wykluczają możliwość zastosowania tego przepisu do podatników nieosiągających dochodów z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

Uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej przepisy o opodatkowaniu ryczałtem (ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2020 r. poz. 2122) wskazywało, że celem wyłączenia opodatkowania ryczałtem podmiotów osiągających dochody objęte decyzją o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jest zapobieżenie nakładaniu się na ten system innych form wsparcia państwa (np. wsparcie w SSE czy PSI).

Kwestią nieulegającą wątpliwości jest fakt, że wsparcie podatnika działającego w Polskiej Strefie Inwestycji (PSI) występuje wyłącznie w sytuacji osiągania przez podatnika dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT. Tylko w takiej bowiem sytuacji pojawia się możliwość zwolnienia takiego dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nieosiąganie takiego dochodu automatycznie wyklucza możliwość nakładania się tej formy wsparcia na wsparcie w postaci możliwości stosowania ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe argumenty jednoznacznie wskazują, że nie stoją one w sprzeczności z celem przepisu.

Należy również zauważyć, że wskazane powyższej wykładnia językowa oraz celowościowa, wzmacniane są przez zasadę racjonalności ustawodawcy, zgodnie z którą nie można mieć wątpliwości, że gdyby ustawodawca zamierzał wykluczyć możliwość stosowania ryczałtu przez podatników na samej tej podstawie, że są oni podmiotami decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, to w taki właśnie sposób skonstruowałby to wyłączenie, tj. odniósłby je do faktu posiadania decyzji, a nie do osiągania dochodów objętych wsparciem wynikającym z takiej decyzji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji wskazanej powyżej, tj. w której nie zrealizował on inwestycji, o której mowa w decyzji o wsparciu, nie jest w stanie prowadzić działalności w oparciu o zaplecze majątkowe wymagane przedmiotową decyzją. Oznacza to więc, że przy braku możliwości prowadzenia działalności na terenie inwestycyjnym, nie jest możliwe osiągnięcie jakichkolwiek dochodów, a tym samym skorzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z przewidywaniami podatnika, przez okres opodatkowania estońskim CIT nowa inwestycja nie zostanie zrealizowana, co oznacza, że w sytuacji Podatnika nie spełnione zostaną wymogi do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, w szczególności nie dojdzie do prowadzenia działalności w ramach nowej inwestycji. W przypadku Wnioskodawcy nie powstanie więc sytuacja, w której podlegałby On dwóm różnym systemom wsparcia, o których mowa powyżej.

Reasumując, przepis art. 28k ust. 1 pkt. 3 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy, a tym samym będzie On uprawniony do wyboru ryczałtowej formy opodatkowania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Jednocześnie, przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. I tak, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy o CIT:

Przepisów o ryczałcie nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

\- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

\- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Opodatkowanie estońskim CIT-em, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7. Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT, w kolejnym okresie czteroletnim.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT,

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Natomiast art. 17 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że:

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Mając na uwadze treść wniosku zauważyć należy, że w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 23 grudnia 2021 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe), wskazano:

Wyłączeniu z prawa do korzystania z ryczałtu, podlega również podatnik nieosiągający dochodów z wyżej wymienionej działalności w SSE lub PSI prowadzonej w oparciu odpowiednio o zezwolenie lub decyzję, ale ponoszący na niej stratę. Wyłączeniu podlega również podatnik, który posiadając wymienione wyżej zezwolenie lub decyzję na działalność gospodarczą nie zaczął jeszcze osiągać z niej przychodów. Podatnicy tacy podlegają bowiem pod reżim stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

Oznacza to, że podatnicy osiągający aktualnie dochody zwolnione na podstawie decyzji o wsparciu lub zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE - bez względu na to czy w całości czy w części - są wyłączone z możliwości opodatkowania ryczałtem. Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej, albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tą formę opodatkowania.

W orzecznictwie SN i NSA oraz w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, zgodnie z którym przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie prowadzi do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Zasada ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, wskazuje, że nie należy rozszerzać rozumienia pojęć użytych w ustawie. Zbiór przepisów dotyczących zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, tworzy spójny system, który nie pozwala podatnikowi arbitralnie decydować, które przychody i koszty będzie rozliczał w ramach wyniku podatkowego na zasadach ogólnych, a w stosunku do których woli zastosować zwolnienie podatkowe. Takie stosowanie przepisów o zwolnieniach z opodatkowania byłoby sprzeczne z ich funkcją i celem.

Z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wprost wynika, które dochody są wolne od podatku. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość skorzystania przez podatnika lub nieskorzystania przez niego z konkretnego zwolnienia przedmiotowego, to byłoby to wyraźnie stwierdzone w ustawie, przy pomocy sformułowań typu „wolne od podatku mogą być”. Obligatoryjny charakter zwolnienia wynikający z art. 17 ustawy o CIT powoduje, że podatnicy - mimo nieosiągania dochodów – podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ustawy o CIT, a zatem są podatnikami wymienionymi w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Z tego wynika, że spełnienie przez Spółkę warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, tj. posiadanie decyzji o wsparciu oznacza, że dochody osiągnięte na terenie PSI z działalności gospodarczej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu są zwolnione z opodatkowania.

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w związku z posiadaną decyzją o wsparciu, Wnioskodawca byłby uprawniony do opodatkowania zysku na zasadach ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6B ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tą formę opodatkowania.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym powyżej stanie przyszłym tj. w sytuacji uzyskanej decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, Wnioskodawca nie rozpoczynając działalności objętej ww. decyzją, a w konsekwencji nie osiągając żadnych przychodów oraz nie ponosząc strat z realizacji nowej inwestycji określonej w przedmiotowej decyzji, w roku podatkowym 2024 r. i kolejnych latach opodatkowania estońskim CIT, nie będzie miało wobec niego zastosowanie wyłączenie podmiotowe z ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, którą Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).