Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1482/11/13-S/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-24
Teza: Czy usługi medyczne w postaci badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: badanie; opodatkowanie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1350/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 134/12 stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności polegających na wykonywaniu badań psychologicznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności polegających na wykonywaniu badań psychologicznych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia jest podmiotem leczniczym. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi praktykę lekarską - w szerokim zakresie różnego rodzaju specjalizacji. Praktyka obejmuje diagnostykę, profilaktykę i leczenie, których realizacja wymaga i pozostaje w ścisłym związku z przeprowadzaniem badań. Dlatego też Spółdzielnia w ramach swojej działalności wykonuje różnego rodzaju badania, w tym także badania psychologiczne. Szeroko pojmowane badania psychologiczne, wśród nich badania sprawności psychofizycznej, są przeprowadzane w związku z wykonaniem badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych - badań mających na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy. Stanowią one jeden z wielu elementów składających się na całokształt badań z zakresu medycyny pracy. Są wykonywane obok takich badań, jak badania wzroku, słuchu, krwi itp., na podstawie których lekarz medycyny pracy wydaje stosowne zaświadczenie. Na wielu stanowiskach pracy, takich jak kierowcy, operatorzy żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego, wymagana jest pełna sprawność psychoruchowa. Celem ustalenia poziomu tej sprawności przeprowadzane są badania profilaktyczne z zakresu medycyny pracy.

Badania z zakresu medycyny pracy wykonywane przez Spółdzielnię obejmują wskazane powyżej profilaktyczne badania wstępne, okresowe i kontrolne, które przeprowadzane są w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy, o których stanowi art. 229 Kodeksu pracy, a które precyzują przepisy Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Świadczone usługi medyczne są wykonywane odpłatnie i są wykonywane na koszt pracodawcy - art. 229 par. 6 Kodeksu pracy. Tryb ich wykonania inicjuje wydane przez pracodawcę skierowanie pracownika do lekarza medycyny pracy - uprawnionego do przeprowadzania badań profilaktycznych. Lekarz ten przed zaopiniowaniem stanu zdrowia pracownika (bądź kandydata na pracownika) kieruje go na odpowiednie badania i konsultacje (np. EKG, badania psychologiczne, badania sprawności psychofizycznej). Po uzyskaniu dodatkowych badań, pracownik wraz z wynikami wraca do uprawnionego lekarza medycyny pracy, który wydaje stosowne orzeczenie zgodne z rozpoznaniem danego przypadku. Na podstawie tego orzeczenia pracownik może być dopuszczony do wykonywania określonej pracy, bądź też nie. Przed dniem 1 stycznia 2011 r. zanim zaczęły obowiązywać nowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, realizowane przez Spółdzielnię świadczenia opieki zdrowotnej były zwolnione od podatku VAT, co wynikało z art. 43 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

Zgodnie z jej wcześniej obowiązującą treścią zwolnieniu podlegały m.in. wszystkie usługi wymienione w załączniku 4 do ustawy. Zakres usług zwolnionych z podatku VAT, a wymienionych w tym załączniku obejmował również usługi ochrony zdrowia i opieki społecznej z wyłączeniem usług weterynaryjnych. Treść poprzednio obowiązującego przepisu nie nasuwała żadnych wątpliwości. Bezsprzecznie wynikało z niego, iż wszystkie świadczenia opieki zdrowotnej były zwolnione od podatku VAT.

Po zmianie przepisów, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. i zawęziła zakres przedmiotowy usług medycznych, podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, pojawiły się wątpliwości w przedmiocie zakwalifikowania usług świadczonych przez Spółdzielnię.

Obecnie zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu podlegają: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zwodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039) oraz psychologa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi medyczne w postaci badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych - mających na celu stwierdzenie istnienia przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy, a przez to wpływających na właściwą opinię lekarza medycyny pracy, mającego uprawnienia do przeprowadzania badań profilaktycznych, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 43 w ust. 1 w pkt 18-19 wskazując na Usługi podlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług wymienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zwodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039) oraz psychologa.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym i stoi na stanowisku, iż przedmiotowe usługi są nadal zwolnione od podatku od towarów i usług. W opinii Wnioskodawcy zakres przedmiotowy zwolnienia, zawarty w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje również świadczenia w postaci badań psychologicznych realizowanych w ramach badań profilaktycznych, tj. wstępnych, okresowych i kontrolnych, przeprowadzanych obok pozostałych badań, na podstawie których stosowne zaświadczenia wydaje lekarz medycyny pracy. Celem wskazanych powyżej badań jest profilaktyka zdrowotna, mająca zapobiec niekorzystnemu wpływowi środowiska pracy na stan zdrowia pracownika.

Uwzględniając treść art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy, zdaniem Wnioskodawcy, badania psychologiczne, będące przedmiotem niniejszej analizy są również wykonywane w ramach realizacji zadań służby medycyny pracy, gdyż przeprowadzane są w ramach badań kontrolnych, okresowych bądź wstępnych. W pełni realizują one cel profilaktyki, o jakim stanowi powołany powyżej przepis z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o służbie medycyny pracy. Niezależnie od tego czy badania psychologiczne są przeprowadzane w toku badań okresowych czy wstępnych ich znaczenie jest tożsame. Mają one bowiem na celu skontrolowanie stanu zdrowia psychicznego osoby badanej i postawienie diagnozy. Skutkiem ich wykonania jest ustalenie czy badana osoba nie jest dotknięta schorzeniem, bądź inną dysfunkcją psychiczną organizmu. Dalszą konsekwencją ujawnienia występujących dolegliwości psychicznych, jest podjęcie odpowiedniej terapii lub weryfikacja czynników środowiskowych wpływających na pogłębienie lub uaktywnienie danego schorzenia. Dokonywanie badań psychologicznych w ramach kontroli okresowej bądź wstępnej najpełniej i najskuteczniej realizuje zatem profilaktykę zdrowia psychicznego. Jest to bowiem jedyny sposób, który stawia osobę nieświadomą swoich dysfunkcji, przed koniecznością poddania się przedmiotowym badaniom. Warto podkreślić, iż wykonywanie tych badań w ramach badań okresowych lub wstępnych posiada jeszcze jeden dodatkowy walor. Dokonywana zostaje w ten sposób ocena, czy cechy psychiczne badanego pracownika (kandydata do pracy) umożliwiają mu wykonywanie pracy w określonych warunkach środowiska, bez ryzyka wystąpienia niekorzystnych zmian w |stanie zdrowia psychicznego i fizycznego. Dzięki takim badaniom wykluczone zostają sytuacje, w których określoną pracę wykonuje osoba cierpiąca na zaburzenia funkcji psychicznych, które mogą stanowić zagrożenie dla współpracowników w toku wykonywania pracy i które w wyniku kontynuowania pracy mogą ulec zaawansowaniu. Dodatkowo w przypadku badań okresowych ustalona może zostać dynamika zmiany stanu zdrowia psychicznego osoby badanej oraz sprawności jej funkcji psychicznych w porównaniu z poprzednimi badaniami. Skutkiem tych badań i postawienia diagnozy może więc być podjęcie określonych ustaleń w zakresie konieczności uskutecznienia terapii.

W kontekście powyższych ustaleń, nie można odebrać badaniom psychologicznym, wykonywanym w ramach badań wstępnych lub okresowych waloru profilaktycznego. Bezsprzecznie bowiem ich celem jest wychwycenie, w pewnym sensie wyseparowanie z ogółu, osób borykających się z określonymi dolegliwościami i określenie w związku z tym stosownych zleceń.

Ponadto należy zauważyć również inny walor profilaktycznych badań wstępnych, kontrolnych i okresowych. W przypadkach, w których okaże się, iż pracownik nie cierpi na jakąkolwiek chorobę bądź inne schorzenie, badania mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia, gdyż celem badań jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. W ramach profilaktyki medycznej nie musi bowiem być diagnozowana żadna choroba, ponieważ centralnym elementem profilaktyki jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorób.

Warto podkreślić, iż wykonywanie badań medycznych (w tym badań specjalistycznych np, psychologicznych) stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, stanowiącej zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia, obejmujący na wstępie działania polegające na obserwacji i badaniu, a następnie w razie potrzeby na diagnozie i leczeniu.

Wydanie zaświadczenia w przedmiocie istnienia lub braku przeciwwskazań do podjęcia bądź kontynuowania określonej pracy jest tylko skutkiem formalnym badania. Należy jednocześnie podkreślić, iż przedmiotowe badania nie są przeprowadzane w celu uzyskania zaświadczenia. Przeciwny wniosek byłby czysto użytkowy i uproszczony, nie sięgający do istoty tak badania, jak i diagnozy przedstawionej w zaświadczeniu. Celem badań, w tym psychologicznych jest postawienie diagnozy, ustalenie czy badana osoba jest w pełni zdrowa, sprawna, czy może pracować na określonym stanowisku, czy jednak jej stan wymaga terapii, leczenia, bądź odseparowania od czynników stanowiących zagrożenia zarówno dla jej zdrowia jak i bezpieczeństwa osób, z którymi miałaby pracować.

Niezależnie od podniesionej powyżej argumentacji Wnioskodawca wskazuje, iż badania psychologiczne wykonywane w ramach badań medycyny pracy (wstępnych i okresowych i kontrolnych) są wykonywane obok i na równi z innymi badaniami np. krwi, wzroku, słuchu, EKG, RTG itp. Ich przeprowadzenie pod względem formalnym odbywa się na zasadzie skierowania przez pracodawcę do lekarza uprawnionego do badań profilaktycznych, lekarz medycyny pracy wydaje skierowania na badania i konsultacje. Na takim skierowaniu są wyszczególniane badania, jakie musi wykonać pracownik bądź kandydat na pracownika (np. EKG, badania psychologiczne sprawności psychofizycznej). Dowód:

*   karta badania profilaktycznego - str. 3,4,
*   druk skierowania na badania,
*   skierowanie na badanie psychologiczne.

Po wykonaniu badań pracownik bądź kandydat na pracownika wraz z wynikami badań udaje się do lekarza medycyny pracy i dopiero tam uzyskuje stosowne zaświadczenie zgodnie z rozpoznaniem po czym pracownik może być dopuszczony do pracy (np. na wysokościach) bądź też nie. Badania psychologiczne są zatem elementem całokształtu badań wykonywanych w ramach działania służby medycyny pracy. Są one integralną częścią szeregu usług medycznych dokonywanych w toku badania wstępnego lub okresowego. Dlatego też tym bardziej, tak jak inne badania, zachowując równy im status, badania psychologiczne, sprawności psychofizycznej powinny podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Z uwagi bowiem na ich cel, którym jest zapobieganie i wykrywanie chorób oraz monitorowanie stanu zdrowia pracowników należy stwierdzić, iż zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu warto również zauważyć, iż wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług zmian w zakresie zwolnień przedmiotowych w podatku VAT miało na celu implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, której przepisy zwalniają świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. c). Powołana regulacja nie ogranicza więc zakresu usług medycznych, podlegających przedmiotowemu zwolnieniu. Niezasadne jest więc limitowanie zwolnień poprzez ich redukowanie o usługi - świadczenia, które spełniają zastrzeżone ustawowo funkcje, w tym wypadku funkcję profilaktyczną,

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, profilaktyczne badania medycyny pracy (wstępne, kontrolne i okresowe) są badaniami kompleksowymi. Wykonywane w ich zakresie badania psychologiczne stanowią integralny element profilaktyki zdrowotnej. Powinny one zatem podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jako świadczenia opieki medycznej służące profilaktyce, w ramach kompleksowego zwolnienia badań medycyny pracy od podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2012 r. znak ITPP1/443-1482/11/IK oceniono stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółdzielnia złożyła skargę.

Wyrokiem wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2012 r.} sygn. akt I SA/Bk 134/12, zaskarżona interpretacja została uchylona.

Minister Finansów kwestionując stanowisko sądu pierwszej instancji, złożył w dniu 10 sierpnia 2012 r. skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1350/12 została oddalona. W uzasadnieniu wyroku podzielono stanowisko Sądu I instancji, uznające, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zależy od celu przeprowadzonych badań, zabiegów medycznych. Zwolnienie dotyczy czynności, które służą ochronie ludzkiego życia, profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Spółdzielnia przeprowadza badania profilaktyczne osób, tj. badania wstępne, okresowe, kontrolne, w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy, o których mowa w art. 229 Kodeksu pracy. Usługi medyczne - badania psychologiczne, jak i inne konieczne - wykonywane są na koszt pracodawcy, który kieruje pracownika do lekarza medycyny pracy, uprawnionego do badań profilaktycznych i stwierdzania istnienia przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy. W ocenie Sądu, już samo wykonywanie badań przez każdego pracownika jest sposobem na zapewnienia, aby ze względu na stan zdrowia nie wykonywał on określonych czynności, nie tylko ze względu na rodzaj tych czynności, ale właśnie w celu ochrony zdrowia pracownika. A więc już w takim zakresie jest to profilaktyka.

Przede wszystkim, zdaniem Sądu, należy oprzeć się, jeśli chodzi o cel wykonywanych badań, na powołanej przez Sąd I instancji ustawie z dnia 17 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy, która to służba została utworzona specjalnie w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonania, jak również sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących.

Sąd wskazał, że badania wstępne, okresowe, kontrolne to kompleks różnorakich badań, w tym i psychologicznych, tam, gdzie jest to w odniesieniu do danego stanowiska pracy niezbędne. Są to badania określone przez Kodeks pracy jako profilaktyczne, a zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, wbrew twierdzeniu organu, nie służą tylko stwierdzeniu predyspozycji do określonej pracy.

Wobec powyższego, że w niniejszej sprawie interpretacja dotyczyła badań psychologicznych wykonywanych w ramach badań profilaktycznych służb medycyny pracy, NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że badania te mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku.

W dniu 20 września 2013 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 134/12, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1350/12 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 134/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w całości za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.