Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.358.2018.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku na zasadach odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę wraz z ich montażem w ramach projektu.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii; gmina; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku na zasadach odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę wraz z ich montażem w ramach projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku na zasadach odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę wraz z ich montażem w ramach projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w dniu 21 kwietnia 2017 r. podpisała umowę o dofinansowanie realizacji Projektu: „Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej lub elektrycznej (…)”, który będzie realizowany w ramach: Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Osi priorytetowej V: Gospodarka niskoemisyjna, Działanie 5.4 Strategie niskoemisyjne, Poddziałanie 5.4.2 Strategie niskoemisyjne BOF.

Gmina przystępując do realizacji projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 448) Gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. 2016, poz. 672, 831, 903, 1250, 1427, 1933) w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowaniem ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gminy.

Projekt zakłada:

1.  W ramach części projektu dotyczącej instalacji solarnych zakup i montaż 159 szt. kompletnych instalacji solarnych wspomagających produkcję ciepłej wody użytkowej (c.w.u.) w gospodarstwach indywidualnych. Projekt przewiduje indywidualne dostosowanie wielkości i mocy instalacji do potrzeb danego gospodarstwa na podstawie Programu Funkcjonalno Użytkowego. Projekt przewiduje wspomaganie procesu przygotowania ciepłej wody użytkowej za pośrednictwem systemu solarnego, a tym samym częściowe zastąpienie energii pozyskiwanej ze źródeł konwencjonalnych (węgiel, gaz, olej, energia elektryczna) energia słoneczną pozyskiwaną przez system solarny. Tak pozyskana energia będzie wykorzystywana do podgrzewania ciepłej wody użytkowej. Kolektory słoneczne będą rozmieszczane na powierzchni dachu (w przypadku gdy nie ma możliwości zamontowania kolektorów słonecznych na dachu budynku, będą one montowane na terenie posesji przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojącej) oraz mocowane za pomocą odpowiednich systemów montażowych.
2.  W ramach części projektu dotyczącego wymiany pieców węglowych planuje się zakup i montaż 56 szt. nowoczesnych pieców, opalanych paliwem pochodzącym z biomasy (pelet, zrębki, drewno). Montaż pieca obejmuje również zainstalowanie niezbędnej elektroniki związanej z jego sterowaniem i przyłączeniem do wewnętrznej instalacji c.o. i c.w.u. budynku. Moc pieca zostanie dobrana do indywidualnego zapotrzebowania gospodarstwa domowego na energię cieplną. Zaprojektowane rozwiązania w zakresie wymiany kotłów centralnego ogrzewania musza pokryć zapotrzebowanie na energię potrzebną do ogrzewania budynku i ogrzania wody użytkowej w 100%. Przy doborze mocy kotła centralnego ogrzewania uwzględniono ogrzewaną kubaturę budynku, aktualny stan techniczny budynku, zapotrzebowanie na c.w.u. i aktualnie użytkowany kocioł c.o.

Cele niniejszego projektu są zgodne z celami określonymi w RPO na lata 2014-2020. Cele ogólne projektu to:

*   ograniczenie emisji szkodliwych pyłów,
*   ograniczenie emisji gazów pochodzących z domowych pieców grzewczych w ramach tzw. niskiej emisji.

Cele szczegółowe projektu to:

*   budowa mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących odnawialne źródła energii w gospodarstwach indywidualnych tj. zakup i montaż instalacji solarnych dla mieszkańców gminy,
*   wymiana starych pieców węglowych na opalane „biomasą” (pelet, zrębek, drewno).

Realizacja projektu przyczyni się do rozwiązania zidentyfikowanych problemów oraz w okresie długofalowym do osiągnięcia ww. celów.

Na koszty kwalifikowane przedmiotowego projektu składają się następujące zadania:

1.  studium wykonalności – opłacone w 74,41% kosztów kwalifikowanych ze środków Unii Europejskiej i 25,59% kosztów kwalifikowanych przez Gminę
2.  wykonanie audytu energetycznego ex-ante – opłacone w 74,41% kosztów kwalifikowanych ze środków Unii Europejskiej i 25,59% kosztów kwalifikowanych przez Gminę ponadto gmina poniosła koszt podatku VAT
3.  zakup i montaż instalacji solarnych w gospodarstwach indywidualnych - opłacony w 74,41% kosztów kwalifikowanych ze środków Unii Europejskiej i 25,59% kosztów kwalifikowanych przez mieszkańca, który ponadto zapłacił podatek VAT od tych czynności
4.  promocja projektu – opłacona w 74,41% kosztów kwalifikowanych ze środków Unii Europejskiej i 25,59% kosztów kwalifikowanych przez Gminę ponadto gmina poniosła koszt podatku VAT
5.  wykonanie Programu Funkcjonalno Użytkowego – opłacone w 74,41% kosztów kwalifikowanych ze środków Unii Europejskiej i 25,59% kosztów kwalifikowanych przez Gminę ponadto gmina poniosła koszt podatku VAT
6.  zakup i montaż kotłów na biomasę w gospodarstwach indywidualnych – opłacony w 74,41% kosztów kwalifikowanych ze środków Unii Europejskiej i 25,59% kosztów kwalifikowanych przez mieszkańca, który ponadto zapłaci podatek VAT od tych czynności.

Na realizację ww. projektu Gmina zawarła umowę o dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Osi priorytetowej V: Gospodarka niskoemisyjna, Działanie 5.4 Strategie niskoemisyjne, Poddziałanie 5.4.2 Strategie niskoemisyjne BOF. Dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie wynosiło 74,41% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, wkład własny Beneficjenta wyniesie 25,59% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu oraz podatek VAT (VAT w projekcie jest kosztem nie kwalifikowanym). Gmina będzie zobowiązana do pokrycia ze środków własnych wszelkich pozostałych kosztów niekwalifikowanych w ramach realizowanego projektu.

Na pokrycie wkładu własnego Gmina zawarła (w przypadku instalacji solarnych) oraz zawrze (w przypadku kotłów c.o.) umowy cywilno-prawne, z których będzie wynikało, że właściciele budynków mieszkalnych wniosą wkład własny w wysokości 25,59% kosztów kwalifikowalnych realizacji odpowiednio instalacji solarnych (zadanie nr 3 w projekcie) lub kosztów wymiany pieców c.o. w gospodarstwie domowym (zadanie nr 6 w projekcie) oraz podatku VAT od tych czynności. Mieszkańcy wniosą środki finansowe na konto Gminy w wysokości stanowiącej wkład własny (opisany powyżej). W umowach tych Gmina zobowiązała się do zapewnienia, wyłonienia wykonawcy dokumentacji projektowej, wyłonienia wykonawcy robót, który dostarczy i zamontuje instalację, ustalenia harmonogramu realizacji prac instalacyjnych i przeglądów, sprawowania nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac oraz przeprowadzenia odbioru końcowego i rozliczenia finansowego projektu.

Zgodnie z umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. kolektory słoneczne lub kotły na biomasę pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu, tj. po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji, wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy. W momencie przeniesienia własności instalacji właściciel budynku nie będzie już ponosił żadnych kosztów wobec Gminy, a tym samym Gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów.

W związku z realizacją przedsięwzięcia Gmina na podstawie art. 39 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2164, z późn. zm.) ogłosiła przetarg nieograniczony, którego przedmiotem było zaprojektowanie, dostawa i montaż kotłów centralnego ogrzewania oraz instalacji solarnych. Kotły jak i instalacje solarne zostaną zamontowanie w/na obiektach prywatnych położonych na terenie Gminy. Zamówienie składało się z następujących części:

1.  Część Nr 1: Modernizacja istniejących źródeł energii cieplnej wykorzystujących biomasę w budynkach prywatnych zlokalizowanych na terenie gminy – dostawa i montaż 56 kotłów,
2.  Część Nr 2: Dostawa i montaż 159 szt. instalacji solarnych na budynkach prywatnych zlokalizowanych na terenie gminy.

W wyniku ogłoszonego postępowania przetargowego nie został wyłoniony Wykonawca w zakresie części Nr 1 zamówienia. Wobec powyższego postępowanie w tym zakresie zostało unieważnione i został rozpisany ponownie przetarg nieograniczony na ten zakres zadania. Został natomiast wyłoniony Wykonawca, tj. firma „A” Sp. z o.o. w zakresie części nr 2: Dostawa i montaż 159 szt. instalacji solarnych na budynkach prywatnych zlokalizowanych na terenie gminy. Przedmiot podpisanej z Wykonawcą w dniu 22 sierpnia 2017 r. umowy było: zaprojektowanie, dostawa i montaż 159 instalacji solarnych na terenie Gminy, w tym m.in.:

*   wykonanie dokumentacji projektowej,
*   dostawa i montaż zestawów solarnych (odpowiednio 2, 3 lub 4 kolektorowych),
*   obowiązkowym elementem instalacji solarnej był licznik ciepła montowany w obiegu kolektora słonecznego umożliwiający lokalną prezentacje danych (np.: zintegrowany z zespołem sterującym praca instalacji). Wykonawca był zobowiązany zaprojektować, dostarczyć i zamontować oraz uruchomić zestawy solarne w oparciu o kolektory słoneczne płaskie o parametrach opisanych w Programie Funkcjonalno-Użytkowym,
*   inwentaryzacje obiektów objętych programem funkcjonalno-użytkowym w stopniu umożliwiającym wykonanie kompletnych dokumentacji projektowych dla całości przedsięwzięcia,
*   wykonanie ekspertyzy konstrukcyjnej dachu pod katem możliwości montażowych kolektorów słonecznych,
*   opracowanie projektów obejmujących cały zakres realizowanego zadania,
*   opracowanie specyfikacji technicznych wykonanie i odbioru robót,
*   opracowanie informacji dotyczącej bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,
*   wykonanie robót budowlano-montażowych na podstawie ww. projektów i specyfikacji technicznych,
*   opracowanie instrukcji obsługi i konserwacji instalacji solarnych w języku polskim,
*   opracowanie dokumentacji powykonawczej we wszystkich branżach (łącznie z protokołami, świadectwami dopuszczenia, atestami, informacja o udzielonej gwarancji),
*   przeprowadzenie prób i rozruchu technologicznego oraz przekazanie instalacji solarnych do eksploatacji,
*   przekazanie przyszłym Użytkownikom instalacji solarnej, informacji na temat jej prawidłowej obsługi,
*   bezpłatne usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym,
*   zamówieniem objęty był cały zakres prac niezbędnych do wykonania i odbioru robót montażowych oraz przeprowadzenia rozruchu technologicznego kompletnych instalacji solarnych wraz z przekazaniem do eksploatacji.

W momencie zakończenia postępowania przetargowego i wyboru Wykonawcy na zadanie nr 1: Modernizacja istniejących Źródeł energii cieplnej wykorzystujących biomasę w budynkach prywatnych zlokalizowanych na terenie gminy – dostawa i montaż 56 kotłów centralnego ogrzewania, zostanie podpisana umowa z Wykonawcą, który będzie zobowiązany do realizacji następującego zakresu prac:

*   wykonania na podstawie Programu funkcjonalno-użytkowego dokumentacji projektowej dla montażu 56 kotłów centralnego ogrzewania wykorzystujących biomasę dla budynków prywatnych,
*   zainstalowanie wg opracowanych projektów 56 szt. kotłów centralnego ogrzewania wykorzystujących biomasę w budynkach prywatnych,
*   zainstalowanie zasobników c.w.u.
*   próby regulacji instalacji,
*   rozruch technologiczny kotłowni,
*   przeszkolenie użytkowników, co do zasad prawidłowej eksploatacji kotłów centralnego ogrzewania wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem Użytkownikom, przez Wykonawcę,
*   usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym.

Ponadto Wykonawca będzie zobowiązany do spełnienia szczegółowych wymagań dotyczących:

*   kotła na paliwo biomasę (drewno lub pelet),
*   zasobnika cwu o pojemności odpowiedniej do mocy dobranego pieca,
*   zespołu pompowego wraz ze sterowaniem,
*   kompletu orurowania wraz z armaturą przyłączeniową i izolacją cieplną (jeśli wymagana) niezbędnych do podłączenia wbudowanego kotła do istniejącej instalacji c.o. oraz zasobnika cwu.

Oba ww. podmioty, tj. zarówno podmiot realizujący zadanie: Dostawa i montaż 159 szt. instalacji solarnych na budynkach prywatnych zlokalizowanych na terenie gminy, jak i podmiot który będzie realizował zadanie: dostawa i montaż 56 kotłów centralnego ogrzewania, będą podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, którzy są zarejestrowani jako podatnik VAT czynny.

Zakupiona usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Usługi sklasyfikowane są w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.)). Gmina jednocześnie wskazuje, iż nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonanej usługi.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone na realizację projektu wystawiane będą na Gminę, tj.:

*   Nabywca: Gmina
*   Odbiorca: Urząd Miejski.

Z uwagi na wymogi projektu na zlecenie Urzędu Miejskiego zostały zamówionej zlecone niżej wymienione opracowania. W 2016 r. zostały dokonane płatności za:

*   wykonanie Programu Funkcjonalno Użytkowego,
*   studium wykonalności,
*   wykonanie audytu energetycznego ex-ante,

Faktury za ww. zakres prac zostały wystawione na: Urząd Miejski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina w związku z realizacją projektu: „Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej lub elektrycznej (…)” jest zobowiązana do rozliczenia podatku od nabytych od wykonawcy usług: dostawy i montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę, zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją projektu: „Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej lub elektrycznej (…)” nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku od nabytych od wykonawcy: robót/ usług (tj. dostawy i montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę) zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia. Gmina w związku z realizacją przedmiotowego projektu nie występuje w charakterze podwykonawcy, a tym samym nie jest zobligowana do otrzymania od firmy/ podmiotu dokonującego montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę będącego czynnym podatnikiem podatku VAT, faktury VAT „odwrotne obciążenie” lecz fakturę VAT wystawioną na zasadach ogólnych, tj. z naliczonym podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z 17 ust lh ustawy do rozliczenia podatku od takiej transakcji przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia obowiązane są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” za wystarczające uważa się posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z taką definicją: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą.

Podwykonawcą będzie więc każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

W opisywanej sytuacji faktycznej w ocenie Gminy jest ona inwestorem. W ramach umowy na dofinansowanie inwestycji ze środków unijnych Gmina zobowiązana była do realizacji projektu: „Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej lub elektrycznej (…)” polegającego na zakupie i montażu w gospodarstwach domowych mieszkańców instalacji solarnych i pieców opalanych biomasą oraz przygotowania i przeprowadzenia postępowań o udzielenia zamówienia publicznego w celu wyłonienia wykonawców z uwzględnieniem procedur przewidzianych w ustawie prawo zamówień publicznych. Okoliczność, że w ramach realizacji przedmiotu tej umowy Gmina wykona montaż i uruchomienie instalacji w/na budynkach mieszkańców gminy (beneficjentów) i udostępni na ich rzecz zamontowaną instalację nie pozwala przyjąć, że Gmina będzie wykonywała usługi budowlane wymienione w załączniku Nr 14 do ustawy na zlecenie mieszkańców działając w charakterze głównego wykonawcy.

Przede wszystkim dlatego, że mieszkańcy nie zlecili Gminie wykonania prac budowlanych, a powierzyli jej tylko organizację i przeprowadzenie procesu inwestycyjnego. Zgodnie z umowami zawartymi z mieszkańcami w ramach umowy zostanie sfinansowany zakup oraz instalacja urządzeń na który to cel mieszkańcy udostępniają pomieszczenia lub inna cześć nieruchomości na montaż instalacji. Gmina zobowiązała się do zapewnienia, wyłonienia wykonawcy dokumentacji projektowej, wyłonienia wykonawcy robót, który dostarczy i zamontuje instalację, ustalenia harmonogramu realizacji prac instalacyjnych i przeglądów, sprawowania nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac oraz przeprowadzenia odbioru końcowego i rozliczenia finansowego projektu. W celu realizacji umowy mieszkaniec upoważnia Gminę do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, a także innymi podmiotami i osobami przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami pozwoleń.

Nie jest zatem możliwe w tym kontekście traktowanie Gminy jako głównego wykonawcy ponieważ nie była zobowiązana ani nie świadczyła usług budowlanych w zakresie wykonywania instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę. Odwołując się w tym miejscu do cytowanej definicji podwykonawcy jakim jest firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy należy wskazać, że konsekwencją tej definicji przyjętej na gruncie prawa podatkowego jest okoliczność, że aby uznać dany podmiot za głównego wykonawcę w zakresie jego zobowiązania mieścić się musi świadczenie określonych usług budowlanych w ramach umowy zawartej z inwestorem. W przeciwnym wypadku bowiem w ogóle nie ma miejsca na relację wykonawca - podwykonawca ponieważ ten ostatni z istoty rzeczy świadczy usługi budowlane zlecone wykonawcy przez inwestora (w tym przypadku usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy). Nie ma zatem podstaw aby przypisać Gminie rolę wykonawcy, wykonawcy instalacji roli podwykonawcy, a mieszkańcom roli inwestora ponieważ opisany stan faktyczny nie pozwala aby wywieść, że Gmina w zakresie swojego zobowiązania wobec poszczególnych mieszkańców przyjęła do wykonania piece i instalacje solarne, które to roboty zleciła dalej podwykonawcy. Konstatacja ta pozostaje w zgodzie z przepisami ustrojowymi dotyczącymi możliwości podjęcia przez gminę działalności poza sferą użyteczności publicznej, a za taką należy traktować przedmiotową usługę budowlaną, które wymagają spełnienia dodatkowych przesłanek, a wybór form organizacyjno-prawnych jest ograniczony. Przesłanki wyjścia poza sferę użyteczności publicznej określa art. 10 ustawy o gospodarce komunalnej, który powinien być traktowany jako stanowiący wyjątek od reguły, którą jest wykonywanie przez samorząd użyteczności publicznej. W rezultacie zgodnie z art. 10 ust. 1 ugk poza sferą użyteczności publicznej działalność gminy może być prowadzona wyłącznie w formie tworzonych w tym celu spółek prawa handlowego lub przystępowania do już istniejących.

Uczestniczenie przez mieszkańców w kosztach inwestycji poprzez jej współfinansowanie poprzez wniesienie wkładu własnego również nie oznacza, że to mieszkaniec jest podmiotem zlecającym Gminie wykonanie przedmiotowych usług budowlanych. Oznaczać to może co najwyżej tyle, że zarówno mieszkańcy ze środków własnych jak i Gmina ze środków budżetowych otrzymanych w ramach dofinansowania, a w zakresie kosztów niekwalifikowanych również ze środków własnych są współinwestorami opisywanego przedsięwzięcia, przy czym co wspomniano wyżej mieszkańcy powierzyli Gminie tylko organizację i przeprowadzenie procesu inwestycyjnego. Powyższe spostrzeżenia w ocenie Gminy nie pozostawiają wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym Gmina nie może uchodzić za głównego wykonawcę, natomiast firmy wykonując zamówienie Gminy związane z budową instalacji solarnych i kotłów będą występowały w charakterze wykonawcy, a nie podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług. Inaczej mówiąc mamy tu do czynienia z relacją inwestor Gmina - wykonawca jakim jest podmiot realizujący na jej zlecenie usługi związane z instalacją kotłów lub instalacji solarnych. Za podwykonawców będą mogły być uważane natomiast kolejne podmioty, które na zlecenie wykonawców będą wykonywały usługi w ramach odrębnej umowy zawartej z wykonawcą obejmującej swym przedmiotem usługi (lub ich część) zlecone przez Gminę dla wykonawcy.

Końcowo należy wskazać, że takie usytuowanie poszczególnych uczestników opisywanego przedsięwzięcia pozostaje spójne z art. 2 ust. 1 pkt 10 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/24/UE z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie zamówień publicznych, uchylającą dyrektywę 2004/18/WE, która została implementowana do prawa polskiego na gruncie ustawy Prawo zamówień publicznych – art. 2 ust. 11 ustawy Prawo zamówień publicznych, zgodnie z którym poprzez wykonawcę – należy przez rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości, że w świetle cytowanej definicji na pewno nie jest nim Gmina. Można oczywiście twierdzić, że jest to definicja wyłączenie na użytek prawa zamówień publicznych niemniej odwołując się do podstawowych cech systemu prawnego należy wymagać, aby w zbiorze norm, który chcielibyśmy określić jako system prawa, nie występowały niezgodności. Zatem postulatem jest aby normy były co najmniej spójne, co w przedmiotowej sprawie wymaga przyjęcia takiego samego znaczenia pojęcia wykonawca na gruncie prawa cywilnego, podatkowego czy też prawa zamówień publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm. – dalej: PKWiU, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2 48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy jest zobowiązany do rozliczenia podatku na zasadach odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę wraz z ich montażem w ramach projektu.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy spełnione są warunki dla zastosowania ww. mechanizmu.

Z treści wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie zarówno Gmina jak i podmioty realizujące zadania są/będą czynnymi zarejestrowanymi i podatnikami podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w opisie sprawy, zakupiona przez Wnioskodawcę usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Jest ona sklasyfikowana w grupowaniu 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008. Zatem jest to usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48).

Należy zauważyć ponadto, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z Wykonawcami usług budowlanych, będzie wchodzić w rolę świadczącego ww. usługi (dostawy i montażu instalacji solarnych oraz kotłów centralnego ogrzewania) na rzecz mieszkańców, z którymi podpisze /ma podpisane stosowne umowy.

W opisie sprawy wskazano także, że Gmina zawarła (w przypadku instalacji solarnych) oraz zawrze (w przypadku kotłów c.o.) umowy cywilno-prawne, na podstawie których właściciele budynków mieszkalnych wniosą w związku z realizacją inwestycji wkład własny na jej konto. W umowach tych Gmina zobowiązała się do zapewnienia, wyłonienia wykonawcy dokumentacji projektowej, wyłonienia wykonawcy robót, który dostarczy i zamontuje instalację, ustalenia harmonogramu realizacji prac instalacyjnych i przeglądów, sprawowania nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac oraz przeprowadzenia odbioru końcowego i rozliczenia finansowego projektu.

Zgodnie z umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji. tj. kolektory słoneczne lub kotły na biomasę pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu, tj. po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji, wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż Gmina wykona na rzecz mieszkańca usługę budowlaną działając w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest instalacja kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji, po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając od Wykonawców, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, usługi budowlane, polegające na dostawie i montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, dla których to usług Wnioskodawca wskazał symbol PKWiU 43.22.12.0, a tym samym wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku od nabytych od Wykonawców usług budowlanych dotyczących instalacji solarnych i kotłów na biomasę, zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.