Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.622.2019.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-13
Teza: w zakresie ustalenia czy jednorazowy odpis amortyzacyjny, o którym mowa w art. 16k ust. 14 updop w roku podatkowym 2019 r. w związku z przyjęciem Środka Trwałego wynosi 0 zł i czy Spółce w 2019 r. w opisanym we wniosku stanie faktycznym przysługuje jednorazowy limit amortyzacyjny w wysokości 100 000 zł.
Słowa kluczowe: amortyzacja-amortyzacja jednorazowa; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy jednorazowy odpis amortyzacyjny, o którym mowa w art. 16k ust. 14 updop w roku podatkowym 2019 r. w związku z przyjęciem Środka Trwałego wynosi 0 zł – **jest prawidłowe,**
*   czy Spółce w 2019 r. w opisanym we wniosku stanie faktycznym przysługuje jednorazowy limit amortyzacyjny w wysokości 100 000 zł – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy jednorazowy odpis amortyzacyjny, o którym mowa w art. 16k ust. 14 updop w roku podatkowym 2019 r. w związku z przyjęciem Środka Trwałego wynosi 0 zł i czy Spółce w 2019 r. w opisanym we wniosku stanie faktycznym przysługuje jednorazowy limit amortyzacyjny w wysokości 100 000 zł.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) w 2017 r. na podstawie art. 15 ust. 1zd ustawy o CIT zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wpłatę (zaliczkę) na poczet fabrycznie nowego środka trwałego w postaci pieca cynkowniczego (\`(...)\`) (dalej: „Środek Trwały”) w wysokości 100.000 zł. Spółka dokonała przyjęcia Środka trwałego w 2019 r. Środek Trwały zaliczany jest do jednej z grup klasyfikacyjnych wskazanych w art. 16k ust. 14 tj. 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych. Wartość początkowa Środka Trwałego wynosi powyżej 10.000 zł. Wartość początkowa Środka Trwałego przekracza 100.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy jednorazowy odpis amortyzacyjny, o którym mowa w art. 16k ust. 14k ustawy o CIT (winno być: art. 16k ust. 14 ustawy o CIT) w roku podatkowym 2019 w związku z przyjęciem Środka Trwałego wynosi 0 zł?
2.  Czy Spółce w 2019 r. przysługuje jednorazowy limit amortyzacyjny w wysokości 100.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Z uwagi na fakt, że Spółka dokonała wpłaty, którą zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2017 na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego, o którym mowa w art. 16k ust. 14 ustawy o CIT spełniającego warunki określone w art. 16k ust. 15 ustawy o CIT, którego nabycie miało miejsce w roku podatkowym 2019 r. w wysokości 100.000 zł jednorazowy odpis amortyzacyjny, o którym mowa w art. 16k ust. 14k ustawy o CIT w roku podatkowym 2019 powinien wynieść 0 zł.

Zgodnie z treścią art. 16k ust. 14 ustawy o CIT podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100.000 zł. Kwota 100.000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd ustawy o CIT, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16k ust. 16 ustawy o CIT kwotę jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o której mowa w art. 16k ust. 14 ustawy o CIT, pomniejsza się o wysokość zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd ustawy o CIT. Oznacza to, że w przypadku dokonania wpłaty w wysokości 100.000 zł w roku podatkowym 2017 wysokość jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w roku przyjęcia środka trwałego powinna wynosić 0 zł. Z uwagi na brak ustawowego ograniczenia wysokości wpłaty o której mowa w art. 15 ust. 1 zd ustawy o CIT oraz literalne brzmienie art. 16k ust. 16 ustawy o CIT, który nakazuje obniżenie odpisu amortyzacyjnego o wysokość wpłaty z art. 15 ust. 1 zd ustawy o CIT kalkulacja wysokości jednorazowego odpisu amortyzacyjnego powinna przebiegać następująco:

jednorazowy odpis amortyzacyjny (A) - wpłata z art. 15 ust. 1 zd (B) = faktyczny jednorazowy odpis (C) tj. 100.000 (A) - 100.000 (B) = 0 (C)

2.Dokonanie wpłaty, o której mowa w art. 15 ust. 1 zd ustawy o CIT w roku podatkowym 2017 wykorzystuje limit, o którym mowa w art. 16k ust. 14 zdanie pierwsze przysługujący w roku 2017. W 2019 r. Spółce przysługuje nowy limit 100.000 zł, który obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych (z wyłączeniem odpisu amortyzacyjnego od Środka Trwałego) i wpłaty na poczet nabycia środków trwałych.

Zgodnie z treścią art. 16k ust. 14 ustawy o CIT podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100.000 zł. Kwota 100.000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust 1zd ustawy o CIT, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

Kwota 100.000 zł, o której mowa w art. 16k ust. 14 zdanie pierwsze ustawy o CIT dotyczy rocznego limitu jednorazowej amortyzacji większej ilości środków trwałych, tj. podatnik może dokonywać jednorazowej amortyzacji np. 3 środków trwałych z uwzględnieniem rocznego limitu 100.000 zł.

Z kolei kwota 100.000 zł. o której mowa w art. 16k ust. 14 zdanie drugie ustawy o CIT dotyczy limitu w ramach jednego środka trwałego - z jednorazowej amortyzacji skorzystać może jeden środek trwały do wysokości 100.000 zł. W tej kwocie 100.000 zł uwzględnić należy również wpłaconą zaliczkę na podstawie art. 15 ust. 1 zd ustawy o CIT.

Jak wynika z powyższego w art. 16k ust. 14 ustawy o CIT ustawodawca przewidział dwa odrębne limity wynoszące 100.000 zł. Pierwszy, odnoszący się do jednego roku podatkowego, drugi odnoszący się do jednego, skonkretyzowanego środka trwałego.

Przedmiotem dalszych rozważań jest limit 100.000 zł, o którym mowa w art. 16k ust. 14 zdanie pierwsze tj. limit roczny.

Za stanowiskiem Spółki przemawia uzasadnienie do ustawy wprowadzające przedmiotową ulgę podatkową (Druk 1602). Zgodnie z nim „Głównym celem ustawy jest stworzenie mechanizmu pozwalającego na stymulację inwestycji dokonywanych przez przedsiębiorców. Proponowany instrument da możliwość corocznego jednorazowego rozliczenia nakładów na środki trwałe do wysokości 100 tysięcy zł, przy minimalnej wartości nakładów w wysokości 10 tysięcy zł.”. Uzasadnienie do ustawy wyraża jasną intencję ustawodawcy który zamierzał umożliwić ujmowanie w kosztach podatkowych kwoty do 100.000 zł albo w drodze jednorazowego odpisu amortyzacyjnego albo w drodze wpłat (zaliczek) dokonywanych w latach podatkowych poprzedzających rok podatkowy, w którym doszło do przyjęcia do używania środka trwałego. O wadze uzasadnień do projektów ustaw niejednokrotnie wypowiadała się doktryna teorii i filozofii prawa oraz sądy i trybunały. Przykładowo prof. Z. Tobor w monografii „W poszukiwaniu intencji prawodawcy” trafnie stwierdza, że „Zgodnie z art. 10 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), władzę ustawodawczą sprawują Sejm i Senat. Stąd na interpretatorach ciąży obowiązek ustalenia takiego znaczenia tekstu prawnego, który był przez te organy zamierzony. Jak trafnie zauważył J. Raz - nie miałoby sensu powierzenie jakiemuś organowi kompetencji do stanowienia prawa, nie zakładając jednocześnie, że ustanowione prawo jest wyrazem jego intencji.”. W tej samej publikacji stwierdza się, że „W jednym z orzeczeń sąd stwierdził, że z uzasadnienia „projektu rządowego ustawy o zmianie ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz o zmianie niektórych ustawy (\`(...)\`) nie wynika intencja ustawodawcy zmiany art. 36 omawianej ustawy wskazująca na niemożność wielokrotnego przedłużania zezwolenia” (WSA Warszawa 19 października 2009 r., VI SA/Wa 1374/09). Inny sąd powołał się na „uzasadnienie rządowego projektu (\`(...)\`) z którego wynika, że intencją ustawodawcy było (\`(...)\`) ”(Uchwała SN, 18 sierpnia 2009 r., WZP 2/09). I jeszcze jedno charakterystyczne stwierdzenie: „wywody w tym zakresie stoją w sprzeczności z uzasadnieniem projektu ustawy o podatku akcyzowym, w którym wskazano, że wolą ustawodawcy było (\`(...)\`)” (WSA Gdańsk 6 września 2011 r. I SA/Gd 431/11). Z zacytowanych fragmentów orzeczeń można wnosić, że intencje zawarte w rządowych projektach ustaw traktowane są przez sądy jako intencje ustawodawcy.”. Szczególnego podkreślenia wymaga użycie przez ustawodawcę w uzasadnieniu do projektu ustawy wyrazu „corocznego”. Oznacza to, że podatnik ma prawo w każdym roku podatkowym zaliczyć do kosztów podatkowych kwotę 100.000 zł w drodze jednorazowego odpisu amortyzacyjnego bądź wpłaty na poczet środka trwałego o którym mowa w art. 15 ust. 1 zd.

Przyjęcie odmiennego stanowiska tj. jakoby wpłaty (zaliczki) na fabrycznie nowy środek trwały wyczerpywały limit 100.000 zł w roku przyjęcia środka trwałego do używania jest sprzeczne z intencją prawodawcy w zakresie funkcjonowania ulgi podatkowej oraz doprowadziłoby do nadmiernego skomplikowania prowadzonych rozliczeń, co czyniłoby przedmiotową ulgę w zakresie art. 15 ust. 1 zd instytucją „martwą”. Mianowicie, przyjęcie powyższego - błędnego w opinii Spółki poglądu - prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik musiałby prowadzić skrupulatne rozliczenia dotyczące możliwości skorzystania z tej ulgi.

Prawidłowy sposób rozliczania zaliczek o których mowa w art. 15 ust. 1 zd w kontekście limitu z art. 16k ust. 4 jest następujący:

*   wpłata zaliczki na środek trwały A w roku podatkowym 2017 w wysokości 100.000 zł;
*   wpłata zaliczki na środek trwały B w roku podatkowym 2018 w wysokości 100.000 zł;
*   przyjęcie środka trwałego A i środka trwałego B w 2019 r.

powinna być rozliczona w taki sposób, że zaliczka wpłacona w 2017 r. wyczerpuje limit 100.000 zł w 2017 r., zaliczka wpłacona w 2018 r. wyczerpuje limit w 2018 r.

Z kolei przyjęcie środków trwałych A i B będzie z punktu widzenia omawianej regulacji okolicznością niemającą znaczenia, gdyż w 2019 r. podatnikowi przysługiwać będzie nowy limit w wysokości kolejnych 100.000 zł. Przyjęcie odmiennej interpretacji przepisów prowadziłoby do ograniczenia możliwości korzystania z omawianej ulgi podatkowej i poddawałoby wątpliwość sensu istnienia regulacji wynikającej z art. 15 ust. 1 zd. Zgodnie bowiem z powszechnie przyjmowaną zasadą zakazu wykładni „per non est” regulacja art. 15 ust. 1 zd ustawy o CIT powinna być stosowana w ten sposób, że wpłata zaliczki wdanym roku podatkowym wpływa na pomniejszenie limitu o którym mowa w art. 16k ust. 14 zdanie pierwsze ustawy o CIT w tym roku podatkowym, tzn. zaliczka wpłacona w 2017 r. wpływa na limit w roku podatkowym 2017, nie zaś w 2019 r. W przeciwnym razie istnienie regulacji art. 15 ust. 1 zd byłoby pozbawione znaczenia.

Dodatkowym argumentem za przyjęciem wykładni prezentowanej przez Spółkę jest fakt, że literalna treść art. 15 ust. 1 zd stanowi, że w przypadku dokonania wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego, o którym mowa w art. 16k ust. 14, spełniającego warunki określone w art. 16k ust. 15, którego dostawa zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych, podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dokonaną wpłatę do wysokości kwoty, o której mowa w art. 16k ust. 14. Przyjęcie wykładni zgodnie z którą wpłata na poczet środka trwałego (zaliczka) zaliczona w koszty uzyskania przychodu w jednym roku miałaby wpływać na limit o którym mowa w art. 16k ust. 14 w innym roku podatkowym jest nie do przyjęcia i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. W ocenie Spółki przepisy stosowane powinny być konsekwentnie w tym znaczeniu, że koszty uzyskania przychodu powinny wpływać na limit z art. 16k ust. 14 w tym samym roku. Wprowadzenie obowiązku ewidencjowania odrębnie kosztów podatkowych i limitu na potrzeby ulgi podatkowej od tych samych wydatków nie znajduje pokrycia w obowiązujących przepisach.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa wszystkie wątpliwości w dotyczące treści przepisów podatkowych powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Jest to podstawowa zasada, którą muszą się kierować organy podatkowe rozstrzygając sprawy podatkowe podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Jednocześnie zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w updop wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, z uwagi na to, że takie składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 updop ma charakter zamknięty.

Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił w art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 15 ust. 1zd updop, w przypadku dokonania wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego, o którym mowa w art. 16k ust. 14, spełniającego warunki określone w art. 16k ust. 15, którego dostawa zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych, podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dokonaną wpłatę do wysokości kwoty, o której mowa w art. 16k ust. 14.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 16k ust. 14 updop stanowi, że podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 000 zł. Kwota 100 000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 16k ust. 15 updop, powyższy przepis ma zastosowanie, pod warunkiem, że:

1.  wartość początkowa jednego środka trwałego, o którym mowa w ust. 14, nabytego w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10 000 zł lub
2.  łączna wartość początkowa co najmniej dwóch środków trwałych, o których mowa w ust. 14, nabytych w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10 000 zł, a wartość początkowa każdego z nich przekracza 3500 zł.

Ponadto, kwotę jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o której mowa w ust. 14, pomniejsza się o wysokość zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd (art. 16k ust. 16 updop).

Zgodnie z art. 16k ust. 18 updop do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, o których mowa w ust. 14, stosuje się odpowiednio przepis ust. 8, z tym że suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych.

W myśl art. 16k ust. 21 updop, jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wpłatę na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd, a następnie:

1.  przed nabyciem środka trwałego, o którym mowa w ust. 14:
    1.  zlikwidował działalność gospodarczą albo
    2.  zmienił formę opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną odpowiednio w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, albo
2.  po nabyciu środka trwałego, o którym mowa w ust. 14:
    1.  nie dokonał jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego lub
    2.  zbył odpłatnie środek trwały

\-jest obowiązany do zwiększenia przychodów o wpłatę na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd, odpowiednio na ostatni dzień prowadzenia działalności przed jej likwidacją, na ostatni dzień prowadzenia działalności przed zmianą formy opodatkowania, na dzień, w którym podatnik dokonał pierwszego odpisu na podstawie ust. 1 lub art. 16i, albo na dzień odpłatnego zbycia środka trwałego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w 2017 r. na podstawie art. 15 ust. 1 zd updop zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zaliczkę w wysokości 100 000 zł na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego – pieca cynkowniczego. Środek trwały zaliczany jest do grup klasyfikacyjnych wskazanych w art. 16k ust. 14, tj. 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków trwałych. Wartość początkowa środka trwałego wynosi powyżej 10 000 zł. Wartość początkowa środka trwałego przekracza 100 000 zł. Ww. środek trwały został przyjęty do użytkowania w 2019 r.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy jednorazowy odpis amortyzacyjny, określony w art. 16k ust. 14 updop w roku podatkowym 2019 r. w związku z przyjęciem do ewidencji środka trwałego wynosi 0 zł.

Należy w pierwszej kolejności ponownie przywołać art. 16k ust. 16 updop, zgodnie z którym kwotę jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o której mowa w ust. 14, pomniejsza się o wysokość zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd.

Zauważyć należy, że w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 2 czerwca 2017 r. (druk sejmowy nr 1602 – Sejm RP VIII kadencji:), wskazano, że wprowadzony art. 15 ust. 1zd ma na celu umożliwienie podatnikom zaliczanie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów dokonanych wpłat (np. zaliczek) na poczet nabycia środka trwałego, którego dostawa zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych, tj. w następnym miesiącu, kwartale lub roku. Uwzględnienie dokonanej zaliczkowo wpłaty pozwoli podatnikom, którzy nabywają środek trwały, dokonując przedpłaty, na wcześniejsze uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu poniesionego nakładu inwestycyjnego. Jednocześnie zaliczka ta zostanie następnie uwzględniona przez pomniejszenie kwoty jednorazowego odpisu.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca zaliczkę na poczet nabycia ww. środka trwałego, zapłaconą i zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w 2017 r., winien uwzględnić w limicie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dokonanego w 2019 r., w roku przyjęcia środka trwałego do używania. Wnioskodawca dokonując jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w 2019 r. zobowiązany będzie pomniejszyć ten odpis o wpłatę zaliczki dokonaną w 2017 r. na poczet nabycia środka trwałego. Zatem skoro wysokość zaliczki zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w 2017 r. wynosiła 100 000 zł, to wysokość jednorazowego odpisu w roku podatkowym 2019 wyniesie 0 zł, wynika to bowiem z art. 16k ust. 14 zdanie drugie, który wskazuje, że kwota 100 000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłat na poczet nabycia środka trwałego.

W konsekwencji w sytuacji, gdy podatnik poniesie wydatek na zakup fabrycznie nowego środka trwałego o wartości powyżej 100 000 zł, to w roku przyjęcia środka trwałego do używania, dokonuje jednorazowego odpisu do tej kwoty, a pozostałą nadwyżkę będzie amortyzował według ogólnych zasad w następnych latach podatkowych, przy czym suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych i wpłaty, o której mowa w art. 15 ust. 1zd zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko w ww. zakresie uznano za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy Spółce w opisanym we wniosku stanie faktycznym w 2019 r. przysługuje jednorazowy limit amortyzacyjny w wysokości 100 000 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie wpłaty, o której mowa w art. 15 ust. 1zd updop w roku podatkowym 2017, w opisanym we wniosku stanie faktycznym wykorzystuje limit, o którym mowa w art. 16k ust. 14 zdanie pierwsze przysługujący w roku 2017, natomiast w 2019 r. zdaniem Spółki przysługuje nowy limit 100 000 zł, który obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych (z wyłączeniem odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego) i wpłaty na poczet nabycia środków trwałych. Ustawodawca przewidział dwa odrębne limity wynoszące 100.000 zł, pierwszy, odnoszący się do jednego roku podatkowego, drugi odnoszący się do jednego, skonkretyzowanego środka trwałego. Ze stanowiskiem Wnioskodawcy nie można się zgodzić.

Zgodnie z przywołanym art. 15 ust. 1zd updop, w przypadku dokonania wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego, o którym mowa w art. 16k ust. 14, spełniającego warunki określone w art. 16k ust. 15, którego dostawa zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych, podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dokonaną wpłatę do wysokości kwoty, o której mowa w art. 16k ust. 14 – do limitu 100 000 zł, który to limit jest wspólny dla zaliczek i jednorazowych odpisów amortyzacyjnych. W razie bowiem dokonania wpłaty przekraczającej wskazany limit do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie część zaliczki, która mieści się w ww. limicie.

W myśl natomiast powołanego już art. 16k ust. 14 updop, podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 000 zł. Kwota 100 000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że odpisu w tym przepisie określonego, dokonuje się w roku podatkowym, w którym środki trwałe zaliczane do grupy 3-6 i 8 KST zostały wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skoro środek trwały, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca przyjął do używania w 2019 r. to jednorazowego odpisu amortyzacyjnego winien był on dokonać w tym samym roku podatkowym. Odpis ten, dokonany z uwzględnieniem zaliczki wpłaconej w 2017 r., wyczerpał limit jednorazowych odpisów amortyzacyjnych (wynoszący 100 000 zł), określony w art. 16k ust. 14 updop.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano za nieprawidłowe.

W kontekście przywołanej przez Wnioskodawcę zasady in dubio pro tributario (rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że zgodnie z tą zasadą, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, Organ dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w sposób, z którym Wnioskodawca się nie zgadza, nie miał natomiast żadnych wątpliwości dot. wykładni przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem niniejszej sprawy. Zdaniem tut. Organu wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów, będących przedmiotem niniejszej interpretacji, jest odmienny od wskazywanego przez Wnioskodawcę. Tym samym nie istniały jakiekolwiek przesłanki do zastosowania ww. zasady w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.