Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-437/16-4/KW1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-30
Teza: 1. Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu pdof z tytułu otrzymania Majątku likwidacyjnego Spółki, w tym środków pieniężnych i innych składników majątku? 2. Czy likwidacja Spółki lub jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, skutkujące wygaśnięciem wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy w drodze konfuzji, spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu pdof?
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; spółki-spółka osobowa; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2016 r. (data nadania 10 czerwca 2016 r., data wpływu 14 czerwca 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB1/4511-459/16-2/RK z dnia 2 czerwca 2016 r. (data nadania 2 czerwca 2016 r., data odbioru 6 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową - **jest nieprawidłowe;**

*   skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę osobową oraz z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty - **jest nieprawidłowe;**

*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, składników majątku oraz wierzytelności w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej oraz wygaśnięcia otrzymanych wierzytelności w wyniku konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną - podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (pdof), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca rozważa przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Sp. z o.o.) w spółkę komandytową (Spółka), Spółka z o.o. nie działała w przeszłości jako spółka komandytowo-akcyjna.

Dochody uzyskane w ramach działalności gospodarczej Spółki będą opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie wspólników.

Po osiągnięciu założonych celów, Spółka może zostać zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji (art. 58 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. \[ksh\]). W wyniku likwidacji Spółki lub jej rozwiązania bez likwidacji dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników Spółki (w tym Wnioskodawcy) w odpowiedniej części wynikającej z Umowy Spółki (Majątek likwidacyjny).

Wnioskodawca chce się upewnić jakie są zasady opodatkowania likwidacji lub rozwiązania Spółki, aby podjąć decyzję o przekształceniu Sp. z o.o. w Spółkę. W ramach Majątku likwidacyjnego Wnioskodawca może otrzymać m.in. gotówkę, składniki majątku lub wierzytelności Spółki wobec różnych podmiotów, m. in. wobec Wnioskodawcy jako wspólnika.

Pismem z dnia 2 czerwca 2016 r. Nr IPPB1/4511-459/16-2/RK (data odbioru 6 czerwca 2016 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a w szczególności jednoznaczne podanie:

*   Jakiego rodzaju wierzytelności otrzyma Wnioskodawca w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej?

*   Jeśli Wnioskodawca otrzyma wierzytelności z tytułu pożyczek, proszę wskazać, jaki podmiot (spółka osobowa czy spółka kapitałowa) udzielił Wnioskodawcy pożyczek?

*   Jeśli Wnioskodawca otrzyma wierzytelności z tytułu pożyczek, to czy będą się na nie składać tylko należności główne z tytułu pożyczek (kwota główna pożyczki) czy również odsetki z tytułu tych pożyczek?

*   Czy wierzytelności otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej zostały zarachowane jako przychód należny?

*   Jeśli Wnioskodawca otrzyma wierzytelności uprzednio zarachowane jako przychód należny, to czy będą się na nie składać także odsetki z tytułu opóźnionej zapłaty?

Pismem z dnia 10 czerwca 2016 r. (data nadania 10 czerwca 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej może otrzymać wierzytelności handlowe oraz pożyczkowe wobec innych podmiotów, a także wobec wspólników (jeśli takie będą na dzień likwidacji bądź rozwiązania).

*   jeśli dojdzie do wydania wierzytelności z tytułu pożyczek, to mogą to być zarówno wierzytelności z tytułu pożyczek udzielone przez spółkę kapitałową, jak i pożyczki udzielone przez spółkę osobową po przekształceniu.

*   na otrzymane wierzytelności z tytułu pożyczek mogą składać się zarówno kwota główna pożyczek jak i odsetki.

*   wierzytelności handlowe zostały/zostaną zarachowane jako przychód należny zgodnie z ogólnymi zasadami, natomiast wierzytelności pożyczkowe nie są/nie będą zarachowane jako przychód należny na podstawie z art. 12 ust. 4 pkt l. W odniesieniu do odsetek przychód powstaje w momencie ich otrzymania.

*   Wnioskodawca może otrzymać wierzytelności uprzednio zarachowane jako przychód należny. Odsetki za opóźnienie zapłaty są należne z mocy prawa (art. 481 Kodeksu cywilnego2) ale zwykle nie są naliczane w działalności handlowej, chyba że dłużnik szczególnie długo nie reguluje płatności. Wnioskodawca przejmując wierzytelności, w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółką będzie mógł, ale nie będzie musiał ich dochodzić.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym, uzupełnionym niniejszym pismem, wydanie majątku likwidacyjnego, w tym wierzytelności pożyczkowych, w ramach likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie może wystąpić dopiero w momencie zbycia składników majątku otrzymanego tytułem likwidacji. W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z pkt 12 oraz w zw. z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu pdof z tytułu otrzymania Majątku likwidacyjnego Spółki, w tym środków pieniężnych i innych składników majątku?
2.  Czy likwidacja Spółki lub jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, skutkujące wygaśnięciem wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy w drodze konfuzji, spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu pdof?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie Majątku likwidacyjnego Spółki, w tym środków pieniężnych i innych składników majątku nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu pdof.

Możliwość likwidacji i rozwiązania spółki osobowej przewiduje ksh, w którym, spośród powodów zakończenia działalności spółki, wskazuje się m.in. jednomyślną uchwałę wszystkich wspólników lub przyczyny przewidziane w umowie spółki (art. 58 ksh). W przypadku zaistnienia powyższych okoliczności należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki (tj. podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki.- art. 67 § 1 ksh). Zarówno postępowanie likwidacyjne spółki, jak i inny sposób zakończenia jej działalności, polega na podjęciu czynności faktycznych i prawnych, które zmierzają do upłynnienia majątku spółki. Likwidacja rozumiana jest więc jako postępowanie, które ma doprowadzić do rozwiązania spółki. W wyniku likwidacji / rozwiązania bez likwidacji, spółka osobowa przestaje istnieć. Powoduje to konieczność spłaty wymagalnych zobowiązań oraz podział pozostałego majątku pomiędzy wspólników (art. 82 ksh).

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia likwidacji, na gruncie updof wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W świetle art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) updof, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się jednak środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy w ramach likwidacji lub rozwiązania bez likwidacji Spółki osobowej dojdzie do przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych, wartość otrzymanych środków pieniężnych nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof, do przychodów podatkowych nie zalicza się również przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Analizując art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof, należy stwierdzić, że dopiero zbycie składników majątkowych otrzymanych tytułem Majątku likwidacyjnego może prowadzić do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, natomiast samo otrzymanie tych składników nie skutkuje powstaniem przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2016 r., sygn. IPPB1/4511-1475/15-2/MT, organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki osobowej dojdzie do przekazania mu majątku z tytułu likwidacji tej spółki, wartość otrzymanych środków pieniężnych, w tym Wierzytelności, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego \[\`(...)\`\] w przypadku likwidacji Spółki osobowej dojdzie do przekazania mu majątku z tytułu likwidacji tej spółki, otrzymanie innych składników majątkowych niż środki pieniężne nie będzie stanowiło dla niego przychodu.

Powyższej konkluzji nie zmienia również funkcjonalna wykładnia wskazanych wyżej przepisów. Jak bowiem wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, przychody Spółki będą podlegały opodatkowaniu pdof na poziomie jej wspólników. Ponadto, Spółka nie będzie następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka powstanie z przekształcenia Spółki z o.o., której przychody będą podlegały opodatkowaniu pdop.

Reasumując, otrzymanie Majątku likwidacyjnego Spółki, w tym środków pieniężnych i innych składników majątku nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu pdof.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, likwidacja Spółki lub jej rozwiązanie bez likwidacji, skutkująca wygaśnięciem Wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy w drodze konfuzji, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu pdof.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z likwidacją Spółki lub jej rozwiązaniem bez likwidacji, Wnioskodawca może otrzymać wierzytelność wobec siebie samego. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie Wierzytelności poprzez tzw. konfuzję. Instytucja prawna konfuzji polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie. Wierzytelność wygaśnie na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (Wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki).

Wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi zatem z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nie będzie skutkiem rezygnacji podmiotu uprawnionego (wierzyciela) z dochodzenia od dłużnika (Wnioskodawcy) należnego mu świadczenia, lecz nastąpi w wyniku dokonania czynności - co do zasady - neutralnej podatkowo. W opisanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy bez zaspokojenia wierzyciela (spółki) nie będzie miało zatem charakteru umorzenia, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 updof.

Jednocześnie podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 updof w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, w szczególności nie dochodzi do otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy updof określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń.

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Updof nie zawiera przy tym innych przepisów, które wskazywałyby na powstanie obowiązku podatkowego w przypadku konfuzji. Zatem, na gruncie przepisów updof, wygaśnięcie wierzytelności, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki bez likwidacji, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) wierzytelności i korelatywnie sprzężonego z nią obowiązku, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu pdof.

Powyższe stanowisko jest również wskazywane w aktualnych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje na interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, np. w interpretacji indywidualnej z 7 marca 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-1628/15-3/AK, w której organ stwierdził, że „wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy w drodze konfuzji, do której dojdzie w wyniku likwidacji Spółki osobowej (skutkującej podziałem jej majątku pomiędzy wspólników - w tym Wnioskodawcę) i otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy, nie będzie powodowało powstania u Wnioskodawcy przychodu podatkowego.” Analogiczne rozstrzygniecie zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-1629/15-3/AA.

Ponadto, podobne stanowisko prezentują również inne organy podatkowe – tytułem przykładu można wskazać na:

1.  Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lutego 2016 r., sygn. IPPB1/4511-1467/15-2/EC;
2.  interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lutego 2016 r., sygn. ITPB1/4511-1171/15-3/JC;
3.  interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 września 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-867/15-5/AN;
4.  interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-1-1/4511-259/15/EN;
5.  interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 września 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-767/14/ZK;
6.  interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 maja 2014 r., sygn. ITPB1/415-220/14/DP;
7.  interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 stycznia 2014 r., sygn. ITPBl/415-1077b/13/MR;
8.  interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2014 r., sygn. IPPB1/415-136/14-4/ES.

Podsumowując, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, likwidacja Spółki lub jej rozwiązanie bez likwidacji i wydanie Wnioskodawcy Wierzytelności względem niego, jako części Majątku likwidacyjnego, w wyniku czego dojdzie m. in. do wygaśnięcia wierzytelności w drodze konfuzji nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu pdof w dacie rozwiązania Spółki. Dochód do opodatkowania powstanie dopiero w momencie zbycia składników majątku otrzymanego tytułem likwidacji, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło mniej niż sześć lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w zakresie:

*   skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową - **jest nieprawidłowe;**

*   skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę osobową oraz z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty – **jest nieprawidłowe;**

*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

Ad. 1, 2.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (w przedmiotowej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W wyniku powyższych działań, w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały wskazane odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.). Z ich treści wynika, że w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną mieszczą się m.in. spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Omawiany przepis zostały wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   ust. 2 pkt 17 lit. b, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki;

*   ust. 3 pkt 12 lit. b, wedle którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;

*   służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;

*   zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowej, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. – mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1328, z późn. zm.) – powyższy katalog regulacji dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został rozbudowany, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 8. W myśl tego przepisu, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powołany przepis rozszerzył zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nakazuje bowiem traktować jak środki pieniężne określone wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną otrzymywane przez wspólników w związku z jej likwidacją. Aby wierzytelność otrzymana przez wspólnika podlegała regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana przez spółkę kapitałową lub spółkę niebędącą osobą prawną jako przychód należny, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki;

*   nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki;

*   wierzytelność ma zostać spłacona na rzecz otrzymującego ją wspólnika.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy, jak środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na „rozliczenie podatkowe” tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność („rozliczoną podatkowo” po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Analizowany przepis wyłącza natomiast możliwość uznania za środki pieniężne wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. Wierzytelności te – pomimo że również należą do kategorii wierzytelności własnych spółki niebędącej osobą prawną – z uwagi na ich przedmiot nie zostały bowiem rozliczone podatkowo po stronie wspólników spółki niebędącej osobą prawną na moment ich powstania. Ich spłata na rzecz spółki niebędącej osobą prawną nie byłaby neutralna podatkowo, bo zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odsetek powstają na moment zapłaty tych odsetek albo ich kapitalizacji. Potraktowanie ww. wierzytelności otrzymywanych przez wspólników z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jak środków pieniężnych prowadziłoby więc do nieopodatkowania przychodów z odsetek. Stąd ich wyłączenie z zakresu zastosowania omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę w związku likwidacją spółki osobowej wierzytelności opisanych we wniosku, należy rozważyć, czy spełniają one warunki uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wierzytelnościami, jakie może otrzymać Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki osobowej, będą wierzytelności handlowe oraz wierzytelności pożyczkowe, a także wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że wierzytelności przysługujące przed przekształceniem spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udzielonych pożyczek przez tę spółkę nie są wierzytelnościami z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę osobową ani też wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi przez spółkę kapitałową lub spółkę osobową jako przychód należny. Nie spełniają one więc warunków uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, opisane wierzytelności powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek oraz odsetek od opóźnionej zapłaty również nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, w związku z tym one także powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wyjaśniono już w niniejszej interpretacji indywidualnej żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się bezpośrednio (wprost) do skutków podatkowych, jakie powstają po stronie wspólnika zlikwidowanej spółki osobowej w sytuacji, gdy otrzymany przez niego majątek spółki ma formę inną niż środki pieniężne, na moment otrzymania tego majątku.

Niemniej jednak – jak wyjaśniono we wcześniejszej części niniejszej interpretacji – regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzają mechanizm, zgodnie z którym wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu rozwiązania takiej spółki nie stanowi przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika.

W konsekwencji należy uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji Spółki osobowej, opisanych we wniosku wierzytelności tej spółki na moment ich otrzymania nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Jak wspomniano powyżej, w związku z likwidacją spółki osobowej na rzecz Wnioskodawcy wydane zostaną wierzytelności handlowe wobec Wnioskodawcy, wierzytelności pożyczkowe, a także wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek. W takiej sytuacji dojdzie do skupienia w rękach Wnioskodawcy zarówno wierzytelności, jak i zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki, jak i z zawartych umów sprzedaży. Tym samym w świetle przepisów prawa cywilnego dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu otrzymanej pożyczki oraz naliczonych odsetek, a także zobowiązania do zapłaty ceny wynikającej z umowy sprzedaży, jak i odsetek od opóźnienia w dokonaniu tej zapłaty.

Konfuzja jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną wobec wspólnika) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki niebędącej osobą prawną). Konfuzja praw wynikających ze zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego.

Tak więc sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby dłużnika i wierzyciela w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności) na gruncie prawa cywilnego, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego.

Wobec braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących wygasania wierzytelności w wyniku konfuzji, kierując się autonomią prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawa - wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować, jako szczególny rodzaj jej spłaty. Wygasa bowiem ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, pomimo, że oba te zdarzenia występują u jednej osoby.

W konsekwencji takiego podejścia do wygasania wierzytelności wskutek konfuzji:

1.  w przypadku wierzytelności z tytułu umów pożyczek i odsetek od nich, otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, które spółka niebędąca osobą prawną otrzymała w drodze sukcesji po przekształcanej spółce – wartość kwot głównych pożyczek oraz odsetek od nich stanowią przychód podatkowy, gdyż do przychodów tych nie stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji i zaliczony powinien zostać do źródła, do jakiego zaliczony byłby w spółce niebędącej osobą prawną;
2.  w przypadku wierzytelności z tytułu umów pożyczek otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, udzielonych przez tę spółkę – wartość kwot głównych pożyczek nie stanowi przychodu do opodatkowania, gdyż do przychodów tych stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  w przypadku wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą osobą prawną – wartość odsetek od pożyczek stanowi przychód podatkowy, gdyż do przychodów tych nie stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji i zaliczony powinien zostać do źródła, do jakiego zaliczony byłby w spółce niebędącej osobą prawną.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w części za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.