Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-28/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-24
Teza: Czy czynności wykonywane w ramach systemu zarządzania płynnością w relacji Spółka (jako uczestnik) − Subagent (Etap 2) podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ?
Słowa kluczowe: cash pooling; obowiązek-obowiązek podatkowy; umowa-umowa nienazwana; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash-poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash-poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka korzysta z w pełni zautomatyzowanego systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach grupy kapitałowej, do której należy Spółka, a zorganizowanego przez M. F. plc z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Z powyższego systemu zarządzania płynnością finansową korzystają już inne polskie spółki z grupy kapitałowej M.. Konstrukcja struktury, do jakiej przystępuje Spółka ma przyjąć formę zero-balancing cash-pooling, która polega na fizycznym transferze środków pomiędzy rachunkami uczestników, subrachunkiem głównym grupy i rachunkiem głównym grupy. Celem tego systemu jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzaniu posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek-uczestników biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest zatem takie wykorzystanie istniejących na rynku finansowym różnic w oprocentowaniu depozytów i pożyczek oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne zyski.

W ramach omawianego systemu zarządzania płynnością finansową wyznaczony zostanie reprezentant podmiotów uczestniczących w tymże systemie − wspomniana powyżej spółka M. F. plc z siedzibą w Wielkiej Brytanii \[dalej: Agent\]. Ponadto, pomiędzy Agentem a polskimi uczestnikami systemu zarządzania płynnością, w tym Spółką − będzie działać polska spółka M. Ś. S.A. jako subagent \[dalej: Subagent\]. Co do zasady, system zarządzania płynnością finansową, w którym uczestniczyć będzie Spółka, będzie odbywać się w oparciu o rachunki prowadzone dla jego uczestników (w tym również Spółki) w PLN \[dalej: PLN\] przez wytypowane banki w Polsce i Wielkiej Brytanii. Podając przykład sytemu zarządzania płynnością w PLN, w celu implementacji tego systemu każdy z uczestników (w tym także Spółka) systemu cash-pooling będzie utrzymywał rachunek bankowy w PLN przeznaczony do obsługi wszystkich operacji przychodzących i wychodzących w tejże walucie w banku w Polsce oraz w Londynie. Jednocześnie, na utworzonym na rzecz Subagenta koncie w banku w Wielkiej Brytanii będą ponadto konsolidowane i rozliczane środki finansowe z rachunku Subagenta oraz rachunków pozostałych polskich spółek z grupy kapitałowej M. uczestniczących w systemie cash pooling w PLN, w tym Spółki. Współpracę pomiędzy Agentem a Subagentem oraz Subagentem a polskimi uczestnikami systemu zarządzania płynnością (w tym − Spółką jako uczestnikiem tego systemu) zostaną uregulowane w umowie Treasury Service Agreement. Zgodnie z założeniami wynikającymi z tej umowy, Agent będzie odpowiedzialny za zewnętrzne relacje z głównymi bankami i partnerskimi bankami grupy, otwarcie kont(a) dla pomiotu zależnego M. w celu przeprowadzenia operacji cashpoolingowych, operacji nettingowych oraz innych transakcji, uzgodnionych pomiędzy stronami umowy w momencie zawarcia transakcji. Agent będzie również zobowiązany do dostarczania miesięcznych raportów dotyczących kalkulacji wysokości odsetek. W założeniu, będą istnieć dwie umowy, tj. Treasury Service Agreement, który zostanie zawarty pomiędzy M. F. plc i polskim Subagentem oraz między Subagentem a polskimi uczestnikami systemu cash-pooling, w tym Spółką. Rola wspomnianych powyżej banków w Polsce i w Wielkiej Brytanii \[obsługującego rachunek docelowy dla Subagenta\] będzie ograniczona do założenia i utrzymywania rachunków oraz wykonywania przelewów pieniężnych związanych z tym systemem. Za przedmiotowe usługi M. F. plc będzie wypłacał bankowi wynagrodzenie na zasadach określonych stosowną umową.

Praktyczne funkcjonowanie systemu zarządzania płynnością, do którego przystępuje Spółka, będzie przebiegać w trzech etapach, tj.:

1\. Etap.

Na koniec każdego dnia roboczego wszystkie salda dodatnie na rachunkach uczestników (w tym również Spółki) systemu zarządzania płynnością, prowadzone przez bank w Polsce będą przenoszone na ich odpowiednie rachunki prowadzone przez bank w Wielkiej Brytanii. Jeżeli rachunki spółek, prowadzone przez polski bank wykazują salda ujemne, wówczas, w celu pokrycia salda ujemnego, nastąpi transfer środków z ich odpowiednich rachunków z banku w Wielkiej Brytanii. W rezultacie, na koniec każdego dnia rachunki uczestników, prowadzone w polskim banku będą wyzerowane.

2\. Etap.

Następnie środki znajdujące się na rachunkach uczestników prowadzone przez bank w Wielkiej Brytanii będą zerowane, to znaczy: jeżeli brytyjski rachunek uczestnika wykazuje saldo ujemne, wówczas odpowiednie środki zostaną przelane z rachunku Subagenta. Jeżeli uczestnik będzie na swoim zagranicznym rachunku wykazywać saldo dodatnie, środki te będą transferowane na rachunek Subagenta. W konsekwencji nastąpi wyzerowanie kont uczestników na poziomie rachunków prowadzonych przez bank w Wielkiej Brytanii. Z uwagi na fakt, że środki będą przelewane pomiędzy uczestnikami (w tym Spółką) a Subagentem, powstaną wzajemne zobowiązania lub należności pomiędzy uczestnikami a Subagentem (tzn. również między Spółką a Subagentem). Spółki, które wykażą saldo ujemne zostaną obciążone odsetkami płatnymi na rzecz Subagenta. Uczestnikom, którzy wykazali saldo dodatnie, Subagent będzie płacić odsetki.

3\. Etap.

Po wyzerowaniu brytyjskich kont spółek uczestniczących w systemie nastąpi transfer środków pomiędzy Subagentem a Agentem, tzn. jeżeli Subagent wykazuje saldo dodatnie, środki zostaną przetransferowane na rachunek Agenta, za co Subagent otrzyma odsetki od tych środków. Jeżeli natomiast Subagent wykaże saldo ujemne, w celu wyzerowania salda ujemnego, zostaną przelane środki z rachunku Agenta, za co Subagent zostanie obciążony odsetkami przez Agenta. Z uwagi na fakt, iż środki będą przelewane pomiędzy Subagentem a Agentem, powstaną wzajemne zobowiązania lub należności pomiędzy Subagentem a Agentem. Tylko Subagent będzie dokonywał transferu środków na rzecz Agenta.

Wysokość odsetek będzie kalkulowana na koniec każdego miesiąca na podstawie wysokości sald dodatnich/ujemnych występujących każdego dnia na rachunku uczestników systemu zarządzania płynnością. Odsetki będą księgowane jako należne lub do zapłaty na koniec miesiąca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy czynności wykonywane w ramach systemu zarządzania płynnością w relacji Spółka (jako uczestnik) − Subagent (Etap 2) podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy umowa o zarządzanie płynnością finansową jest umową nienazwaną typu cash-pooling i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC, bowiem nie została wymieniona w art. l ustawy PCC stanowiącym zamknięty katalog czynności objętych zakresem opodatkowania tym podatkiem. Cash-pooling \[zarządzanie płynnością finansową\] to umowa o świadczenie usługi finansowej oferowana i organizowana w szczególności przez banki oraz inne instytucje finansowe. Usługa ta jest przeznaczona do efektywnego zarządzania środkami finansowymi podmiotów gospodarczych. Głównym celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest optymalizacja zarządzania stanem finansów na wielu rachunkach bankowych należących do danego podmiotu gospodarczego o złożonej strukturze, np. holdingu lub grupy kapitałowej bądź wielu podmiotów. Ogólnie, usługa cash-pooling będzie świadczona na rzecz Spółki i innych podmiotów z grupy kapitałowej M., do której należy Spółka i będzie polegała na koncentrowaniu środków z salda poszczególnych polskich uczestników systemu zarządzania płynnością finansową, w tym również Spółki, na rachunku Subagenta, który następnie będzie transferował tak zgromadzone środki na rachunek konsolidacyjny Agenta, i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali oraz różnicy pomiędzy oprocentowaniem kredytów i depozytów na rynku finansowym. System zarządzania płynnością finansową jako system cash-poolingowy będzie pozwalał podmiotom uczestniczącym w tym systemie na równoczesne ograniczenie kosztów odsetkowych (z tytułu zaciągania zobowiązań) i zwiększenie przychodów odsetkowych przy wykorzystaniu środków dostępnych w systemie zarządzania płynnością finansową.

Zgodnie z art. l ustawy o PCC podatkowi podlegają wyłącznie wymienione w tym przepisie czynności cywilnoprawne, takie jak:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki,
3.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4.  umowy dożywocia,
5.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6.  ustanowienie hipoteki,
7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8.  umowy depozytu nieprawidłowego,
9.  umowy spółki.

Umowa o zarządzanie płynnością finansową, jako umowa typu cash-pooling, nie została wymieniona w powyższym katalogu.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] katalog czynności cywilnoprawnych wskazanych w art. l ustawy o PCC jest katalogiem zamkniętym. Stanowisko to zostało wyrażone m.in. w następujących wyrokach NSA: z 27 kwietnia 1993 r. \[sygn. akt: SA/Wr 73/93\], z 7 lutego 1997 r. \[sygn. akt: Gd 916/96\], z 10 maja 1994 r. \[sygn. akt: SA/Ka 1736/93\], czy wyroku NSA z 16 lipca 1997 r. \[sygn. akt: III SA 508/96\]. Jak wynika z powyższych orzeczeń, opodatkowaniu podatkiem PCC podlegają wyłącznie umowy bądź czynności enumeratywnie wymienione w przytoczonym powyżej art. l ustawy o PCC.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że brak konieczności opodatkowania umowy nienazwanej typu cash-pooling z powodu jej pominięcia przez ustawodawcę w katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem znajduje powszechną akceptację wśród organów podatkowych. W szczególności, w piśmie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 8 listopada 2006 r. \[sygn.: 1471/DC/436/127/06/HB\], z 17 lutego 2006 r. \[sygn.: 1471/DC/436/59/05/HB\] oraz w piśmie z 12 kwietnia 2005 r. \[sygn.: 1471/DC/436/5/05/HB\], wydanym w odniesieniu do umowy typu cash-pooling wskazano, że: Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych \[Dz.U. nr 86, poz. 959 ze zm.\] podatkowi temu podlegają taksatywnie wymienione w tym przepisie czynności cywilnoprawne. Ponieważ umowa o utworzeniu i funkcjonalnym powiązaniu subrachunków nie została wymieniona w tym przepisie, nie będzie ona z tego względu podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Podobne interpretacje zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 22 czerwca 2009 r. \[sygn.: IPPB2/436-98/09-2/AK\], Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 4 lutego 2009 r. \[sygn.: IBPBII/1/436-21/08/MZ\], Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 czerwca 2008 r. \[sygn.: ITPB2/436-64/08/BK\], Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 29 maja 2006 r. \[sygn.: RO/436-2/06\], w piśmie Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z 7 października 2004 r. \[sygn.: I-3/436/8/EP/04\], Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w piśmie z 22 marca 2004 r. \[sygn.: ZP/443-34/04\], Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 17 września 2004 r. \[sygn.: ZD/436-3/04\], Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 marca 2013 r. \[sygn.ITPB2/436-219/12/TJ\] oraz wielu innych.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że umowa cash-pooling nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC na podstawie aktualnie obowiązującej ustawy o PCC.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, że powyższemu stanowisku nie sprzeciwiają się zasady prawa cywilnego, zgodnie z którymi to nie nazwa, a treść czynności prawnej decyduje o jej kwalifikacji. Ponadto, dla celów podatku PCC umowy należy klasyfikować ściśle, a fakt wystąpienia w umowie nienazwanej przedmiotowo istotnych elementów umów nazwanych, nie skutkuje kwalifikacją tejże umowy nienazwanej jako umowy nazwanej, której elementy wystąpiły. Jak wskazał na gruncie Ustawy o opłacie skarbowej NSA w Łodzi w wyroku z 30 listopada 2001 r. \[sygn. akt: I SA/Łd 251/00\]: Nie ma przy tym podstaw do tego, by pojęcia cywilnoprawne użyte w ustawie o opłacie skarbowej należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Opłacie skarbowej podlegały tylko te czynności cywilnoprawne, które zostały wymienione w odpowiednim przepisie prawa publicznego, nie było natomiast zamiarem ustawodawcy objęcie opłatą innych czynności, nawet jeśli mogły wywołać podobne następstwa ekonomiczne. Na gruncie prawa podatkowego posłużono się bowiem w istocie rzeczy terminami prawa cywilnego bez nadawania im autonomicznej treści. (\`(...)\`) Nieuregulowanie przez ustawodawcę adekwatnego podatkowego stanu faktycznego, niezależnie od jego przyczyn, oznacza powstanie obszaru wolnego od opodatkowania i nie może być rozumiane jako luka prawna, podlegająca wypełnieniu w drodze analogii. (\`(...)\`) Pogląd Izby Skarbowej, że jeżeli w treści umów mieszanych występuje składnik choćby jednej z czynności wyszczególnionych w art. l ust. l pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, jest - zdaniem Sądu - nietrafny.

Patrząc z powyższej perspektywy na umowę typu cash-pooling, zdaniem Spółki niemożliwe jest stwierdzenie, że umowa ta odpowiada jakiejkolwiek umowie nazwanej określonej w ustawie z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny \[Dz.U. z dnia 18 maja 1964 r., Nr 16, poz. 93; dalej: KC\], nawet pomimo jej podobieństwa do niektórych z nich. W szczególności, czynności wykonywane przez Agenta i Subagenta w systemie zarządzania, w ramach umowy o zarządzanie płynnością finansową, w opinii Spółki nie będą spełniały definicji pożyczki uregulowanej w art. 720 KC. W myśl art. 720 KC dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Konstrukcja umowy o zarządzanie płynnością finansową, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących w tym systemie podmiotów, nie będzie wyczerpywać istotnych znamion pożyczki. W oferowanym Spółce oraz innym podmiotom z grupy kapitałowej Spółki systemie zarządzania płynnością będą występowały podmioty, wśród których pewne z nich będą posiadać wolne środki finansowe, a pewne będą posiadały niedobór tych środków oraz Subagent i Agent.

Uczestnik systemu zarządzania płynnością, a więc i (Spółka), który będzie posiadał wolne środki, nie będzie wiedział, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości, a także przez którego z pozostałych uczestników. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostaje zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek konsolidacyjny prowadzony dla Agenta (lub Subagenta) reprezentującego interesy wszystkich uczestników omawianego systemu zarządzania płynnością finansową, a nie bezpośrednio rachunki uczestników systemu, którzy osiągnęli nadwyżki finansowe. Również uczestnik systemu zarządzania płynnością, który będzie otrzymywał dane środki finansowe w przypadku uzyskania ujemnego salda, nie będzie wiedział, od jakiego podmiotu środki te będą de facto pochodzić, mimo że przelew środków nastąpi za pośrednictwem konta Subagenta. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, pomimo że transakcje typu cash-pooling zawierają elementy finansowania jednych podmiotów przez inne, to brak jest podstaw do zakwalifikowania tych transakcji jako umów pożyczek, a tym samym objęcie ich obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku PCC. Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że niezależnie od faktu wyłączenia przez ustawodawcę umów typu cash-pooling z katalogu czynności opodatkowanych podatkiem PCC, usługi polegające na zarządzaniu płynnością finansową Spółki uczestniczącej w strukturze cash-poolingu można zakwalifikować do usług finansowych. W konsekwencji, w przypadku umowy o zarządzanie płynnością finansową typu cash-pooling zastosowanie znajdzie art. 2 pkt 4 ustawy PCC wskazujący, że czynności cywilnoprawne wchodzące w zakres opodatkowania podatkiem VAT, lecz zwolnione z tego opodatkowania \[z wyjątkami, które jednak nie dotyczą omawianej sprawy\] nie podlegają PCC.

Stanowisko powyższe znalazło potwierdzenie w stanowisku Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 28 lutego 2006 r. \[sygn.: 1472/SPC/436-50/05/AW\] oraz z 6 lipca 2004 r. \[sygn.: US72/SPC/436/16/2004\], a także interpretacja indywidualna wydana 27 października 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej Bydgoszczy, o sygn. ITPB2/436-146/10/IL. Spółka uzyskała również pozytywne stanowisko organów skarbowych w drodze wiążącej interpretacji podatkowej dotyczącej opodatkowania PCC umowy cash-poolingu, aczkolwiek interpretacja ta dotyczyła innego schematu cash -poolingu, prowadzonego w walutach obcych.

Podsumowując − w opinii Spółki − umowa o zarządzanie płynnością, jako niewymieniona w art. l ustawy o PCC nie podlega PCC. Ponadto, umowa o zarządzanie płynnością finansową typu cash-pooling, nie może być utożsamiana z żadną umową nazwaną, w szczególności pożyczką w znaczeniu KC i w konsekwencji nie może być opodatkowana PCC. Uzupełniająco, brak możliwości opodatkowania PCC umowy cash-pooling jest konsekwencją faktu, że jej wykonywanie wiąże się z czynnościami pośrednictwa finansowego, które jako zwolnione od podatku VAT ustawowo wyłączone są z opodatkowania PCC.

W związku z powyższym, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane powyżej stanowisko i rozumienie treści przepisów ustawy o PCC są prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 7 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na biorącym pożyczkę.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. − Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu – który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Należy podkreślić, że umowa cash-pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Kodeks cywilny − w części zobowiązaniowej − nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że umowa cash-poolingu, w ramach której dokonywane będą czynności, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, to nowoczesna forma efektywnego zarządzania finansami grupy podmiotów powiązanych. Cash-pooling polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunki uczestników) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Umowa cash-poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestniczące w niej podmioty dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków w tym systemie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash-poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion.

Cash-pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku cash-poolingu mamy do czynienia z przynajmniej trzema podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik cash-poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, co do zasady, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash-poolingu.

Należy stwierdzić, że zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową cash-pooling nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności (szczególnie te mające miejsce podczas Etapu 2, tj. transfery środków pieniężnych pomiędzy zagranicznym kontem spółki − jako uczestnika – a zagranicznym kontem Subagenta) dokonywane na podstawie umowy Tresury Service Agreement przy wykorzystaniu formy zero-balancing cash-pooling nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe wynika z faktu, że czynności dokonywane w ramach cash-poolingu nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do zastosowania w sprawie przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć co następuje.

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach;
    *   (uchylone);
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z kolei według definicji zawartej w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez „podatek od towarów i usług” rozumie się podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Przepis ten – art. 2 pkt 4  ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Z jego treści wynika zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), jak również zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Powyższe oznacza, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej).

Należy jednak zauważyć, że powyższy przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy konkretna czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na zasadach ogólnych i jednocześnie jedna ze stron czynności z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo zwolniona od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie analizowanej sprawy w zakresie stosowania art. 2 pkt 4 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych oraz wyroków sądów organ informuje, że wydane one zostały w indywidualnych, a więc nie tożsamych sprawach. Jednocześnie należy wyjaśnić, że orzeczenia te nie mogą stanowić bezpośredniej materialnoprawnej podstawy przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.