Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.753.2018.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-10
Teza: Brak możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności dostawy i montażu napędów hydraulicznych zasuw przelewu i spustu.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-obciążenia szczególne; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 listopada 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 12 grudnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy i montażu napędów hydraulicznych zasuw przelewu i spustu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 12 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy i montażu napędów hydraulicznych zasuw przelewu i spustu.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: R. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. S.A.

przedstawiono następujący stan faktyczny.

R. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) zawarła dnia 6 września 2018 r. umowę o wykonanie prac budowlano-montażowych z Konsorcjum w składzie B. S.A. z siedzibą w W. oraz F. S.A. z siedzibą w M. (dalej: Konsorcjum), będącym generalnym wykonawcą w ramach zadania inwestycyjnego pn. „…” (dalej: Inwestycja), wykonywanego w ramach umowy zawartej z inwestorem – P. W ramach Inwestycji Konsorcjum wykonuje szereg prac o charakterze budowlanym, samodzielnie lub przy pomocy podwykonawców.

Na podstawie zawartej umowy o wykonanie robót budowlano-montażowych (dalej: Umowa), Konsorcjum zleciło Spółce, działającej w charakterze podwykonawcy, wykonanie robót polegających na dostawie i montażu na placu budowy napędów hydraulicznych zasuw przelewu i spustu (łącznie zwane dalej: Instalacją hydrauliczną) wraz z uruchomieniem. Prace wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy są jedynie jednym z elementów całości prac prowadzonych w ramach Inwestycji. Dokładny zakres robót zawarto w załączniku nr 1 „Zakres Rzeczowo-Finansowy”. Roboty budowlano-montażowe oparte będą na Specyfikacji Technicznej stanowiącej załącznik nr 2 do Umowy oraz dokumentacji projektowej stanowiącej załącznik nr 3 do Umowy, a także zgodnie ze szczegółowym projektem wykonawczym, który opracowany będzie przez Spółkę i podlegać będzie zatwierdzeniu przez nadzór inwestorski. Stwierdzenie wykonania świadczenia Spółki następuje w oparciu o protokół odbioru końcowego robót.

Prace wykonywane przez Spółkę w ramach Umowy obejmować mają:

1.  dostawę oraz montaż części hydraulicznej napędu zasuw przelewu:
    1.  12 siłowników hydraulicznych o wymiarach cylindra 320x180x8800 mm i sile wyciągowej 2x1000 kN dwustronnego działania z elektronicznym podwójnym nadajnikiem położenia tłoczysk;
    2.  12 zasilaczy hydraulicznych o mocy 2x2 kW. Ciśnienie nominalne w instalacji hydraulicznej 25,0 MPa;
    3.  12 instalacji przewodowych hydrauliki siłowej dla zasuw przelewu, wyposażonych w niezbędne elementy dla prawidłowego funkcjonowania, urządzenie do wymiany oleju (1 szt. dla obiektu), olej hydrauliczny i zabezpieczonych antykorozyjnie z 5-letnią gwarancją na powłoki;
    4.  2 przenośnych agregatów hydraulicznych spalinowych.
2.  dostawę oraz montaż części hydraulicznej napędu zasuw spustu:
    1.  12 siłowników hydraulicznych o wymiarach cylindra 400x250x4600 mm i sile wyciągowej 1150 kN dwustronnego działania z elektronicznym podwójnym nadajnikiem położenia tłoczysk;
    2.  12 zasilaczy hydraulicznych o mocy 4,5 kW. Ciśnienie nominalne w instalacji hydraulicznej 16,0 MPa;
    3.  12 kompletnych instalacji przewodowych hydrauliki siłowej dla zasuw spustu, wyposażonych w niezbędne elementy dla prawidłowego funkcjonowania, olej hydrauliczny i zabezpieczonych antykorozyjnie z 5-letnią gwarancją na powłoki.

W zakres prac montażowych powierzonych Spółce do realizacji wchodzi m.in.:

1.  wbudowanie rur przepustowych dla przewodów hydraulicznych i kabli sterowniczych w konstrukcji żelbetowej;
2.  przytwierdzenie (kotwami rozporowymi lub wklejanymi do posadzki) zasilaczy hydraulicznych w wydzielonych pomieszczeniach - maszynowniach;
3.  rozprowadzenie przewodów hydraulicznych i ich przytwierdzenie kotwami do budowli (ścian, stropów posadzek) oraz podłączenie do siłowników i zasilaczy hydraulicznych;
4.  zabudowa siłowników do stałej i ruchomej części konstrukcji stalowej przelewu i spustu.

W ramach Umowy Spółka będzie zobowiązana również do następujących czynności;

*   współpraca z wykonawcą zasuw,
*   opracowanie i przekazanie projektu wykonawczego Instalacji hydraulicznej,
*   opracowanie i przekazanie SPZJ Instalacji hydraulicznej,
*   opracowanie i przekazanie projektu rozruchu Instalacji hydraulicznej,
*   opracowanie i przekazanie instrukcji obsługi i eksploatacji Instalacji hydraulicznej,
*   opracowanie i przekazanie projektu powykonawczego Instalacji hydraulicznej,
*   uruchomienie instalacji i próby końcowe,
*   szkolenie obsługi użytkownika.

Spółka oświadczyła, że (bez udziału Konsorcjum), w celu ustalenia statusu wykonywanych przez siebie robót budowlano-montażowych na rzecz Konsorcjum, pod kątem opodatkowania podatkiem VAT, wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Łodzi o ich klasyfikację w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Spółka oświadczyła, że w dniu 12 czerwca 2018 roku Dyrektor Urzędu Statystycznego w Łodzi, odpowiadając na wniosek Spółki, wydał pisemną informację wskazującą, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r., wymienione poniżej usługi związane z instalacją części hydraulicznej napędu zasuw przelewu oraz części hydraulicznej napędu zasuw spustu, polegające na montażu:

*   siłowników hydraulicznych,
*   zasilaczy hydraulicznych,
*   instalacji przewodowej hydrauliki siłowej dla zasuw przelewu,
*   urządzenia do wymiany oleju,

mieszczą się w grupowaniu:

PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”.

Spółka oświadczyła również, że w dalszej części pisma Urzędu Statystycznego wskazano natomiast, iż w oparciu o § 3 wskazanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r., do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2018 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., a wymienione wyżej usługi mieszczą się w ramach tej klasyfikacji w grupowaniu:

PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”.

Spółka oświadczyła, że w dniu 5 października 2018 roku Dyrektor Urzędu Statystycznego w Łodzi, odpowiadając na wniosek Spółki, wydał pisemną informację wskazującą, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r., wykonywany przez producenta montaż następujących urządzeń:

*   przenośnego agregatu z silnikiem spalinowym o następujących parametrach: wydajność pompy hydraulicznej 4 dm3/min, ciśnienie pracy 21 MPa, moc silnika spalinowego 3 KM ok. 9 kg,
*   przenośnego agregatu z silnikiem elektrycznym do wymiany oleju o następujących parametrach: wydajność pompy hydraulicznej 15 dm3/min, ciśnienie pracy 0,34 MP, napięcie zasilania silnika elektrycznego 230, 50 H. dokładność filtracji 10 µm, masa 10,6 kg, zaklasyfikowane są pod następującym grupowaniem PKWiU:

28.13.1. „Pompy do cieczy; podnośniki do cieczy”.

Spółka oświadczyła również, że w dalszej części pisma Urzędu Statystycznego wskazano, iż w oparciu o § 3 wskazanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r., do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2018 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., a wymienione wyżej czynności montażu mieszczą się w ramach tej klasyfikacji w grupowaniu: PKWiU:

28.13.1. „Pompy do cieczy; podnośniki do cieczy”.

Ponadto wskazano, iż, zgodnie z Umową, Spółka dla udokumentowania usług wykonywanych w oparciu o Umowę wystawiać ma faktury na Lidera Konsorcjum, którym jest B. S.A. B. S.A. jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z zawartą Umową, do czasu podpisania protokołu końcowego, Spółka na podstawie jednej faktury przejściowej wystawionej w oparciu o protokół zaawansowania robót niestanowiący odbioru częściowego przedmiotu Umowy, otrzyma 70% wynagrodzenia netto po wykonaniu robót w postaci prefabrykacji orurowania, a także po dostawie wszystkich urządzeń na magazyn Spółki, za ten zakres robót. Urządzenia dostarczane Konsorcjum przez Spółkę staną się własnością Konsorcjum po podpisaniu przez Strony ww. protokołu zaawansowania robót, jednak podpisanie protokołu zaawansowania i zapłata faktury przejściowej nie zwalniają Spółki z odpowiedzialności za ww. materiały i urządzenia, która spoczywa w całości na Spółce aż do podpisania przez Strony protokołu odbioru końcowego robót. Pozostałe 30% wynagrodzenia zostanie uregulowane na podstawie faktury końcowej wystawionej w oparciu o protokół odbioru końcowego robót, po zakończeniu przez Wykonawcę wszystkich prac, tj. po montażu wszystkich urządzeń, wykonaniu projektu rozruchu, wykonaniu uruchomienia, pozytywnych próbach końcowych, przekazaniu dokumentacji towarzyszącej i powykonawczej oraz przeszkoleniu załóg użytkownika.

W toku negocjacji, strony Umowy ustaliły, iż Umowa zawierać będzie następujące zapisy: „Strony zgodnie postanawiają zawrzeć Umowę (stanowiącą Umowę o roboty budowlane w rozumieniu art. 6471 k.c.)\`(...)\`”, a także „Wykonawca oświadcza, że w jego przekonaniu Przedmiot Umowy powinien być zakwalifikowany jako usługa objęta załącznikiem Nr 14 poz. 2-48 do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz.U. z 2016, Nr 710 z późn. zm.)\`(...)\`”. Ponieważ jednak Spółka miała wątpliwości w zakresie oceny charakteru świadczeń umownych Spółki, strony Umowy przewidziały również w Umowie mechanizm wystąpienia z wnioskiem wspólnym o interpretację indywidulaną prawa podatkowego w trybie art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w celu ostatecznego określenia kwalifikacji świadczenia Spółki stanowiącego przedmiot Umowy w kontekście usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz w konsekwencji sposobu rozliczenia w podatku VAT, świadczeń stanowiących przedmiot Umowy w oparciu o zasadę „odwrotnego obciążenia”. Wynagrodzenie Spółki wypłacane jest łącznie za dostawę i montaż instalacji hydraulicznej, bez podziału na poszczególne elementy świadczenia dostarczanego na rzecz Konsorcjum.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu) Spółka wskazała, że wystąpiła z dwoma zapytaniami do GUS. Pierwsze dotyczyło klasyfikacji statystycznej dla usługi w postaci instalacji części hydraulicznej napędu zasuw przelewu oraz części hydraulicznej napędu zasuw spustu, polegających na montażu:

*   siłowników hydraulicznych,
*   zasilaczy hydraulicznych,
*   instalacji przewodowej hydrauliki siłowej dla zasuw przelewu,
*   urządzenia do wymiany oleju,

GUS w odpowiedzi wskazał, iż wymienione wyżej usługi mieszczą się w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu:

PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”.

Następnie Spółka wystąpiła z wnioskiem o klasyfikację statystyczną usługi montażu następujących urządzeń:

*   przenośnego agregatu z silnikiem spalinowym o następujących parametrach: wydajność pompy hydraulicznej 4 dm3/min, ciśnienie pracy 21 MPa, moc silnika spalinowego 3 KM ok. 9 kg,
*   przenośnego agregatu z silnikiem elektrycznym do wymiany oleju o następujących parametrach: wydajność pompy hydraulicznej 15 dm3/min, ciśnienie pracy 0,34 MP, napięcie zasilania silnika elektrycznego 230, 50 H. dokładność filtracji 10 µm, masa 10,6 kg,

GUS w odpowiedzi wskazał, iż wymienione wyżej usługi mieszczą się w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu:

28.13.1. „Pompy do cieczy; podnośniki do cieczy”.

W oby dwóch wypadkach zapytanie dotyczyło zatem usług montażu urządzeń wykonywanych w ramach Umowy, jednak w pierwszym wypadku udzielono odpowiedzi wskazując na klasyfikację usługi, w drugim wypadku - wyrobu.

W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. nie występuje jedna klasyfikacja statystyczna dla kompleksowego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę, na które składa się dostawa urządzeń wyprodukowanych przez Wnioskodawcę oraz ich montaż w miejscu wskazanym przez nabywcę.

W stanie faktycznym będącym podstawą rozpatrywanej sprawy urządzenia dostarczone Konsorcjum przez Spółkę stają się własnością Konsorcjum jeszcze przed zakończeniem realizacji Umowy.

Od momentu przeniesienia prawa do dysponowania urządzeniami do momentu całkowitego wykonania określonego w Umowie świadczenia powinien minąć orientacyjnie okres 2-3 miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 grudnia 2018 r.:

Czy Spółka powinna opisane w stanie faktycznym świadczenia (dostawa i montaż urządzeń) rozliczyć w podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, czy też może świadczenia te winny być przez spółkę fakturowane bez VAT, przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia, tzn. wg zasad opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych świadczenie wykonywane przez Spółkę opisane w stanie faktycznym wykonywane wobec Konsorcjum na podstawie umowy nie podlega opodatkowaniu VAT przez nabywcę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: UVAT).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1h ustawy VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W rozpatrywanej sprawie kwestią podlegającą analizie jest spełnienie przez świadczenie realizowane przez Spółkę na rzecz Konsorcjum wszystkich warunków do uznania, iż podlega ono opodatkowaniu VAT przez nabywcę, jako usługa wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, oba podmioty występujące w transakcji są czynnymi podatnikami VAT. Należy także wskazać, iż Spółka będzie działała w ramach realizacji Umowy wobec Konsorcjum jako podwykonawca. Konsorcjum w rozpatrywanej sprawie występuje jako generalny wykonawca Inwestycji.

Kluczową w niniejszej sprawie pozostaje zatem kwestia uznania świadczenia realizowanego przez Spółkę za usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, iż zgodnie z Umową, Spółka jest zobowiązana do dokonania dostawy i montażu części hydraulicznej napędu zasuw przelewu oraz dostawy i montażu części hydraulicznej napędu zasuw spustu, w związku z czym świadczenie realizowane przez Spółkę na podstawie Umowy ma mieszany charakter, składa się bowiem zarówno z elementów dostawy towarów, jak i świadczenia usług. W konsekwencji, w ramach dokonywanej analizy prawnej, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy rozpatrywane świadczenie stanowiące świadczenie o charakterze mieszanym należy na gruncie podatku VAT rozpatrywać jako usługę, czy jako dostawę towarów.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane mogą być jako jednolita całość. Wynika to z faktu, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia, dla celów podatku od towarów i usług, stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96).

W omawianej sprawie świadczenie spełniane na rzecz Konsorcjum na podstawie Umowy, zdaniem Spółki, tworzy właśnie jedną całość w sensie ekonomicznym i należy je postrzegać jako jednolitą całość dla potrzeb opodatkowania VAT. Wynika to z faktu, iż dla odbiorcy świadczenia Spółki znaczenie ma wyłącznie dostawa towaru w postaci pewnej zwartej całości - części hydraulicznej napędu zasuw przelewu oraz części hydraulicznej napędu zasuw spustu, po jego zamontowaniu, a także uruchomieniu. W tym wypadku rozdzielanie świadczenia na dostawę i montaż, miałoby, zdaniem Spółki, charakter sztuczny, w szczególności biorąc pod uwagę specjalistyczny charakter dostarczanego towaru, którego montaż stanowi czynność wysoce skomplikowaną i którą wykonać mogą jedynie wyspecjalizowani fachowcy. Nie jest także bez znaczenia fakt, iż Spółka tworzy szereg dokumentacji projektowej, takiej jak: projekt powykonawczy instalacji hydraulicznej oraz instrukcję obsługi i eksploatacji instalacji hydraulicznej, według których dokonywany musi być montaż urządzeń dostarczanych przez Spółkę.

Ponadto należy wskazać, iż wynagrodzenie Spółki za wykonanie przedmiotu umowy nie jest dzielone na wynagrodzenie za dostawę towarów oraz wykonywaną usługę. Cała wartość świadczenia (dostawa wraz z montażem) wykazywana jest na fakturze w jednej pozycji jako jedno świadczenie. Niewątpliwie zatem dostawa oraz montaż dokonywany przez Spółkę to czynności ze sobą związane, które należy postrzegać dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako jedno świadczenie o charakterze kompleksowym.

W przypadku świadczeń o charakterze kompleksowym, składających się z kilku elementów, lecz postrzeganych dla celów opodatkowania VAT jako jedna czynność, konieczne jest przeanalizowanie, która z czynności ma charakter dominujący, bowiem w takim wypadku opodatkowanie całej transakcji będzie wyznaczane właśnie przez zasady opodatkowania właściwe dla czynności o charakterze dominującym.

W rozpatrywanej sprawie istotna jest odpowiedź na pytanie, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą, o czym powinno przesądzić to który element, w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise oraz z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financiën. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą czynności usługowe to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie dominującym świadczeniem jest dostawa towaru. Instalacja hydrauliczna wytworzona przez Spółkę jest wysoce specjalistyczną aparaturą, wytworzoną na specjalne zamówienie Konsorcjum oraz zgodnie z jego zapotrzebowaniem, w oparciu o Specyfikację Techniczną, a także dokumentację projektową. Spółka wytworzyła Instalacje Hydrauliczną bazując na posiadanym doświadczeniu i kompetencji swoich wysoko wykwalifikowanych pracowników. Przygotowane urządzenia znajdują zastosowanie wyłącznie na potrzeby konkretnego zamówienia i nie mogą być wykorzystane w żadnym innym miejscu. W konsekwencji, należy przyjąć, iż to dostawa towaru w postaci Instalacji hydraulicznej jest czynnością dominującą, biorąc pod uwagę już samą specyfikę wytworzenia dostarczanego towaru.

Następnym argumentem przemawiającym za tym, iż element przeważający w transakcji to dostawa towaru, jest czasochłonność poszczególnych operacji (produkcja - montaż), albowiem przygotowanie (wytworzenie) Instalacji hydraulicznej szacowany jest na kilka miesięcy, natomiast montaż będzie trwał maksymalnie kilka tygodni.

Nie sposób pominąć też relacji wartości obu świadczeń, daje ona istotne wyobrażenie o tym, które ze świadczeń ma charakter wiodący - w omawianej transakcji wartość Instalacji hydraulicznej jest zdecydowanie wyższa w stosunku do wartości usługi jej montażu. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, Spółka na podstawie jednej faktury przejściowej w oparciu o protokół zaawansowania robót niestanowiący odbioru częściowego przedmiotu Umowy, otrzyma 70% wynagrodzenia netto po wykonaniu robót w postaci prefabrykacji orurowania, a także po dostawie wszystkich urządzeń na magazyn Spółki. Urządzenia dostarczane Konsorcjum przez Spółkę staną się własnością Konsorcjum po podpisaniu przez Strony wskazanego protokołu zaawansowania robót. Należy przy tym zauważyć, iż Strony nie określiły w Umowie wprost dokładnej wartości samej Instalacji hydraulicznej (co jest też jednym z argumentów przemawiających za kompleksowością rozpatrywanego świadczenia), jednak skoro własność orurowania i urządzeń przechodzi na rzecz Konsorcjum po podpisaniu protokołu zawansowania robót, o którym mowa powyżej, to należy przyjąć, iż wartość samej Instalacji hydraulicznej wynosi co najmniej 70% wartości wynagrodzenia należnego Spółce za wykonanie świadczenia wynikającego z Umowy (choć może oczywiście wynieść, znacznie więcej). Oznacza to, iż wartość towaru przewyższa ponad dwukrotnie wartość wykonywanej usługi montażu, co jednoznacznie wskazuje na dominujący charakter dostawy towarów w ramach rozpatrywanej transakcji.

Biorąc powyższe wnioski pod uwagę, zdaniem Spółki, skoro świadczenie dostarczane na rzecz Konsorcjum należy postrzegać jako świadczenie kompleksowe, w którym dominującą rolę pełni dostawa towarów, to do opodatkowania VAT całości świadczenia powinny mieć zastosowanie zasady ogólne, a zatem podatek należny VAT zobowiązany będzie naliczyć dostawca świadczenia, a nie jego nabywca. Transakcja nie spełnia tym samym warunków do opodatkowania jej przez nabywcę zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, skoro powinna być ona rozpatrywana jako dostawa towarów, a wskazane zasady dotyczą opodatkowania przez nabywcę jedynie w przypadku świadczenia usług budowanych, ściśle określonych w Załączniku nr 14 do ustawy VAT.

Na zakończenie warto też wskazać na następującą okoliczność - nawet gdyby jednak przyjąć (z czym oczywiście Spółka się nie zgadza), iż w ramach świadczenia kompleksowego dominującą rolę miał montaż Instalacji hydraulicznej, a zatem usługa wykonywana przez Spółkę, to i tak w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT i rozliczenie według zasady „odwrotnego obciążenia”. Usługi montażu Instalacji hydraulicznej nie stanowią bowiem jednej z usług określonych w Załączniku nr 14 do ustawy VAT w poz. od 2 do 48, które w większości związane są z różnymi obszarami prac budowlanych np. tynkarskie, malarskie lub prac ogólnobudowlanych związanych z wnoszeniem różnego rodzaju budowli i budynków. Usługa montażu Instalacji hydraulicznej ma natomiast na celu połączenie Instalacji hydraulicznej z odpowiednimi elementami suchego zbiornika przeciwpowodziowego w ramach Inwestycji, a w konsekwencji doprowadzenie do uruchomienia i odpowiedniego funkcjonowania Instalacji hydraulicznej.

Potwierdzeniem takiej kwalifikacji usługi montażu Instalacji hydraulicznej są pisma Dyrektora Urzędu Statystycznego w Łodzi stanowiące pisemne informacje określające klasyfikację zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W piśmie z dnia 12 czerwca 2018 roku Dyrektor Urzędu Statystycznego w Łodzi wskazał, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, obowiązującymi zarówno do końca roku 2018, jak i po tej dacie, usługi związane z instalacją częścią hydraulicznej napędu zasuw przelewu oraz części hydraulicznej napędu zasuw spustu, polegające na montażu:

*   siłowników hydraulicznych,
*   zasilaczy hydraulicznych,
*   instalacji przewodowej hydrauliki siłowej dla zasuw przelewu,
*   urządzenia do wymiany oleju,

zaklasyfikowane są pod następującym grupowaniem PKWiU: 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”.

Natomiast, zgodnie z pismem z dnia 5 października 2018 r. Dyrektora Urzędu Statystycznego w Łodzi, według zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującymi zarówno od końca roku 2018, jak i po tej dacie montaż następujących urządzeń:

*   przenośnego agregatu z silnikiem spalinowym o następujących parametrach: wydajność pompy hydraulicznej 4 dm3/min, ciśnienie pracy 21 MPa, moc silnika spalinowego 3 KM ok. 9 kg,
*   przenośnego agregatu z silnikiem elektrycznym do wymiany oleju o następujących parametrach: wydajność pompy hydraulicznej 15 dm3/min, ciśnienie pracy 0,34 MP, napięcie zasilania silnika elektrycznego 230, 50 H. dokładność filtracji 10 µm, masa 10,6 kg,

zaklasyfikowane są pod następującym grupowaniem PKWiU: 28.13.1. „Pompy do cieczy; podnośniki do cieczy”.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż Załącznik nr 14 do ustawy VAT, w pozycjach od 2 do 48 zawiera wykaz usług, które zawierają się grupowaniach od 41 do 43, a zatem obejmuje sobą usługi pochodzące z Sekcji „F” PKWIU „Obiekty budowlane i roboty budowlane”. Natomiast zgodnie z klasyfikacją przeprowadzoną przez Urząd Statystyczny w Łodzi czynności montażowe dotyczące Instalacji hydraulicznej podlegają sekcji „C” PKWiU Produkty Przetwórstwa Przemysłowego, w tym odpowiednio zawierają się one w dziale 33 „Usługi naprawy, konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń” oraz dziale 28 „Maszyny i urządzenia, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Podsumowując, świadczenie wykonywane przez Spółkę opisane w stanie faktycznym wykonywane na rzecz Konsorcjum na podstawie Umowy nie podlega opodatkowaniu VAT przez nabywcę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy VAT. Świadczenie to podlega natomiast opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych przez sprzedawcę, tj. w tym wypadku Spółkę. Wynika to z faktu, iż świadczenie wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy polegające na dostawie i montażu Instalacji hydraulicznej, stanowi świadczenie kompleksowe, w którym dominujący charakter ma dostawa towaru, a nie świadczenie usługi, co wyklucza rozliczenie świadczenia w ramach art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT przez nabywcę usługi, który to przepis dotyczy wyłącznie świadczenia usług. Gdyby nawet jednak uznać, że w rozpatrywanym przypadku dominujące znaczenie ma świadczenie usług to należy przyjąć, iż usługi montażu Instalacji hydraulicznej nie stanowią usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT w poz. od 2 do 48, a zatem nie można w stosunku do nich zastosować mechanizmu „odwrotnego obciążenia” poprzez ich opodatkowanie VAT przez nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny zauważa, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając niniejszą interpretację organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku, tj. przede wszystkim na klasyfikacji statystycznej podanej przez Spółkę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej jako „PKWiU” – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności w zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do formalnego przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Spółkę we wniosku.

Wobec tego w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z treści złożonego wniosku wynika, że na podstawie zawartej umowy o wykonanie robót budowlano-montażowych (dalej: Umowa), Konsorcjum zleciło Spółce, działającej w charakterze podwykonawcy (czynnemu podatnikowi VAT), wykonanie robót polegających na dostawie i montażu na placu budowy napędów hydraulicznych zasuw przelewu i spustu (łącznie zwane dalej: Instalacją hydrauliczną) wraz z uruchomieniem. Zgodnie z zawartą Umową, do czasu podpisania protokołu końcowego Spółka, na podstawie jednej faktury przejściowej wystawionej w oparciu o protokół zaawansowania robót, otrzyma 70% wynagrodzenia netto po wykonaniu robót w postaci prefabrykacji orurowania, a także po dostawie wszystkich urządzeń na magazyn Spółki, za ten zakres robót. Urządzenia dostarczane Konsorcjum przez Spółkę staną się własnością Konsorcjum jeszcze przed zakończeniem realizacji Umowy. Pozostałe 30% wynagrodzenia zostanie uregulowane na podstawie faktury końcowej wystawionej w oparciu o protokół odbioru końcowego robót, po zakończeniu przez Wykonawcę wszystkich prac, tj. po montażu wszystkich urządzeń, wykonaniu projektu rozruchu, wykonaniu uruchomienia, pozytywnych próbach końcowych, przekazaniu dokumentacji towarzyszącej i powykonawczej oraz przeszkoleniu załóg użytkownika. Wynagrodzenie Spółki wypłacane jest łącznie za dostawę i montaż Instalacji hydraulicznej, bez podziału na poszczególne elementy świadczenia dostarczanego na rzecz Konsorcjum.

Spółka wskazała, że wystąpiła z dwoma zapytaniami do GUS. Pierwsze dotyczyło klasyfikacji statystycznej dla usługi w postaci instalacji części hydraulicznej napędu zasuw przelewu oraz części hydraulicznej napędu zasuw spustu, polegających na montażu:

*   siłowników hydraulicznych,
*   zasilaczy hydraulicznych,
*   instalacji przewodowej hydrauliki siłowej dla zasuw przelewu,
*   urządzenia do wymiany oleju,

GUS w odpowiedzi wskazał, iż wymienione wyżej usługi mieszczą się w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu:

PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”.

Następnie Spółka wystąpiła z wnioskiem o klasyfikację statystyczną usługi montażu następujących urządzeń:

*   przenośnego agregatu z silnikiem spalinowym o następujących parametrach: wydajność pompy hydraulicznej 4 dm3/min, ciśnienie pracy 21 MPa, moc silnika spalinowego 3 KM ok. 9 kg,
*   przenośnego agregatu z silnikiem elektrycznym do wymiany oleju o następujących parametrach: wydajność pompy hydraulicznej 15 dm3/min, ciśnienie pracy 0,34 MP, napięcie zasilania silnika elektrycznego 230, 50 H. dokładność filtracji 10 µm, masa 10,6 kg,

GUS w odpowiedzi wskazał, iż wymienione wyżej usługi mieszczą się w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu:

28.13.1. „Pompy do cieczy; podnośniki do cieczy”.

W oby dwóch wypadkach zapytanie dotyczyło zatem usług montażu urządzeń wykonywanych w ramach Umowy, jednak w pierwszym wypadku udzielono odpowiedzi wskazując na klasyfikację usługi, w drugim wypadku - wyrobu.

Spółka wskazała, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. nie występuje jedna klasyfikacja statystyczna dla kompleksowego świadczenia przez nią wykonywanego, na które składa się dostawa urządzeń wyprodukowanych przez Wnioskodawcę oraz ich montaż w miejscu wskazanym przez nabywcę.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że żadna z wyżej wymienionych w opisie stanu faktycznego klasyfikacji PKWiU, które Spółka wskazała dla wykonywanych przez siebie świadczeń, nie występuje w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem w analizowanych okolicznościach sprawy nie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem w tym wypadku Spółka jako podwykonawca, dokonując na rzecz Konsorcjum będącego Generalnym Wykonawcą dostawy i montażu Instalacji hydraulicznej powinna zastosować ogólne zasady opodatkowania, tj. stawkę VAT 23% (art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszej interpretacji nie rozstrzygano kwestii uznania wykonywanych przez Spółkę czynności za świadczenia kompleksowe, do której to kwestii Spółka odniosła się w zawartym we wniosku własnym stanowisku, gdyż w tej konkretnej sprawie kwestia ta nie ma wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.