Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-644/12-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-17
Teza: Momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy, będzie zatem moment otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy lokali lub budynków opisanych w stanie faktycznym ( moment wypłacenia Wnioskodawcy przez bank całości lub części środków zgromadzonych na rachunku powierniczym), nie później jednak niż 30 dni dnia od dnia wydania nieruchomości.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; rachunki; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.07.2012 r. (data wpływu 23.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.07.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Spółka D. spółka komandytowa (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań, tj. wznoszenia budynków mieszkalnych i następnie sprzedaży mieszkań wydzielonych z tych budynków (działalność deweloperska). Działalność Spółki podlega reglamentacji ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, dalej: ustawa deweloperska). Ustawa weszła w życie z dniem 29 kwietnia 2012 r.

Zgodnie z postanowieniami tej ustawy osoba, która zamierza nabyć mieszkanie od dewelopera wpłaca na tzw. zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy (dalej: ZMRP) środki pieniężne stanowiące cenę mieszkania, zaś deweloper będzie mógł z tych środków skorzystać dopiero po zakończeniu budowy, tj. po przeniesieniu prawa do nieruchomości. Do tego momentu deweloper nie ma prawa do dysponowania środkami pieniężnymi zdeponowanymi na ZMRP. W efekcie środki finansowe osób prywatnych przeznaczone na zakup mieszkania są całkowicie zabezpieczone przed ewentualnym złym wykonawstwem lub bankructwem dewelopera.

Umowa deweloperska.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera z klientami (dalej: Nabywcy) umowy, które na gruncie ustawy deweloperskiej stanowią tzw. umowy deweloperskie. Na ich podstawie:

*   deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku mieszkalnego, a następnie ustanowienia w nim odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, (dalej: przeniesienie prawa do lokalu),
*   nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Przed zawarciem umowy deweloperskiej, Nabywca wpłaca określony procent (np. 10%) wartości nieruchomości (ceny nabycia). Ta pierwsza wpłata stanowi zadatek w świetle prawa cywilnego. Po zawarciu umowy deweloperskiej, Nabywca wpłaca pozostałą część ceny nieruchomości zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do umowy. Oznacza to, że cała wartość wynagrodzenia z tytułu nabycia nieruchomości jest opłacona przed przeniesieniem na Nabywcę prawa do lokalu. Ustawa deweloperska przewiduje także, że deweloper powinien zapewnić nabywcom co najmniej jeden z czterech środków ochrony przewidzianych w ustawie. Jednym z takich środków ochrony jest ZMRP. Niniejszy wniosek dotyczy tej właśnie formy zabezpieczenia interesów Nabywcy.

Umowa i Regulamin zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

W związku z wymogami nałożonymi na Spółkę przez ustawę deweloperską, Spółka zamierza zawrzeć z bankiem umowę zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego (dalej: umowa ZMRP). Integralną częścią tej umowy jest Regulamin zawierający szczegółowe zasady postępowania z rachunkiem powierniczym. Bank otworzy dla Spółki ZMRP i zobowiąże się do przechowywania środków pieniężnych wpłacanych przez Nabywców (zostaną wydzielone dla nich odpowiednie subkonta). Ogólne regulacje dotyczące funkcjonowania rachunków powierniczych zawiera Prawo Bankowe (dalej PB).

Wypłata środków z ZMRP.

Zgodnie z wymaganiami ustawy deweloperskiej, planowana umowa ZMRP stanowi, że środki pieniężne zgromadzone na ZMRP (wpłacane przez Nabywcę na poczet ceny mieszkania) zostaną wypłacone Spółce przez bank dopiero po przedstawieniu:

*   wypisu aktu notarialnego potwierdzającego przeniesienie przez Spółkę na Nabywcę prawa do lokalu (w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń, na które wyrazi zgodę Nabywca) oraz
*   formalnego dokumentu — dyspozycji zamknięcia ZMRP.

Wypłata przez bank środków pieniężnych zgromadzonych na ZMRP na rzecz Spółki dokonywana będzie na odrębny rachunek prowadzony w banku. Środki pieniężne gromadzone na ZMRP będą oprocentowane, a Spółka będzie miała prawo do dysponowania naliczonymi odsetkami. W związku z powyżej opisaną konstrukcją i zasadą działania ZMRP Spółka powzięła wątpliwość, czy na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa VAT) wpłacenie środków pieniężnych przez Nabywcę na ZMRP powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) z tytułu dostawy lokalu (prawa do lokalu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie :

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wpłata środków pieniężnych przez Nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy (ZMRP) nie stanowi otrzymania całości lub części zapłaty na poczet przyszłej dostawy towarów (lokalu) w rozumieniu art. 19 ust. 10 ustawy o VAT i w konsekwencji wpłata tych środków pieniężnych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłata środków pieniężnych przez Nabywcę na ZMRP nie powoduje powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego VAT, bowiem nie dochodzi do „otrzymania” całości lub części zapłaty na poczet przyszłej dostawy towarów, której przedmiotem są lokale mieszkalne.

UZASADNIENIA STANOWISKA SPÓŁKI

Powyższe stanowisko Spółki wynika z charakteru prawnego ZMRP, którego konstrukcja wyklucza jakąkolwiek ekonomiczną kontrolę (władztwo) Spółki nad wpłaconymi przez Nabywcę środkami pieniężnymi. Tym samym, na moment dokonania przez Nabywcę wpłaty na ZMRP nie dochodzi do faktycznego „otrzymania” środków finansowych w rozumieniu art. 19 ust. 10 ustawy o VAT po stronie Spółki.

1.  Specyfika zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego (ZMRP)

Podstawowe regulacje dotyczące funkcjonowania rachunków powierniczych w Polsce zawiera ustawa Prawo Bankowe (dalej PB). Zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy PB na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku — na podstawie odrębnej umowy — przez osobę trzecią. Art. 59 ust. 3 ustawy PB stanowi, iż umowa ta powinna określać warunki, jakie muszą być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Ustawa deweloperska wykorzystując tę wzorcową konstrukcję rachunku powierniczego doprecyzowuje go na potrzeby działalności deweloperskiej. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy deweloperskiej przez ZMRP należy rozumieć należący do dewelopera rachunek powierniczy (w rozumieniu przepisów ustawy PB) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa do lokalu. Elementem ZMRP, który odróżnia rachunek ten od innych rachunków bankowych (np. rachunków rozliczeniowych), jest to, że środki na nim gromadzone nie są przeznaczone do wolnego dysponowania nimi przez posiadacza rachunku tj. dewelopera. Wynika to ze specyficznej funkcji gwarancyjnej jaką taki rachunek ma pełnić w stosunku do nabywców lokali. Intencją ustawodawcy było stworzenie skutecznych mechanizmów ochrony nabywców lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych w sytuacjach nienależytego wykonania projektu deweloperskiego przez dewelopera lub jego bankructwa (postawienia go w stan upadłości). Mechanizm ten polega na zagwarantowaniu pierwszeństwa zaspokojenia roszczeń Nabywców, poprzez faktyczne pozbawienie dewelopera możliwości dysponowania środkami finansowymi wpłacanymi przez Nabywcę na ZMRP.

Konstrukcja specjalnego rachunku bankowego zakłada, że zgromadzone środki pieniężne przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości dostaw towarów (np. dostawy mieszkania czy domu mieszkalnego) mogą być zadysponowane przez dewelopera dopiero z chwilą przedłożenia bankowi potwierdzenia przeniesienia na Nabywcę prawa do lokalu (w formie wypisu aktu notarialnego). Oznacza to, że w okresie pomiędzy

*   podpisaniem umowy deweloperskiej z Nabywcą (umowa ta zobowiązuje Nabywcę do uiszczenia na ten rachunek odpowiedniej kwoty tytułem wynagrodzenia dla dewelopera za przeniesienie w przyszłości prawa da lokalu), a
*   momentem przeniesienia samego prawa do lokalu, deweloper nie ma formalnego dostępu do środków pieniężnych (wynagrodzenia wpłaconego przez Nabywcę).

Co więcej, do chwili prawnego przeniesienia własności danej nieruchomości, przy zachowaniu ściśle określonych warunków wynikających z ustawy deweloperskiej, Nabywca ma prawo wypowiedzieć umowę deweloperską. W takim przypadku, bank zwraca Nabywcy zdeponowane uprzednio środki pieniężne. Czynności te mogą być skutecznie przeprowadzone wbrew woli Dewelopera. Oznacza to, że z ekonomicznego punktu widzenia, w wyniku wpłacenia środków pieniężnych na ZMRP, deweloper nie otrzymuje żadnego faktycznego definitywnego przysporzenia majątkowego. Deweloper jedynie nabywa potencjalną możliwość do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych zdeponowanych na ZMRP. Realizacja przysporzenia jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, którego zaistnienie zależy od faktu powodzenia projektu deweloperskiego, tj. sfinalizowania transakcji, której ostatecznym przejawem jest przeniesienie na Nabywcę prawa do lokalu. Dopiero w tym momencie deweloper nabywa prawo do wypłaty środków pieniężnych zdeponowanych na ZMRP przez Nabywcę. Jeśli zaś deweloper nie dotrzyma postanowień umowy deweloperskiej, tj. w szczególności nie zostanie przeniesione na Nabywcę prawo do lokalu, środki zgromadzone na ZMRP co do zasady wracają do Nabywcy.

Zgodnie więc z regulacjami ustawy deweloperskiej, jak również z postanowieniami wynikającymi z umowy ZMRP oraz Regulaminu, momentem otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia (faktycznego otrzymania zapłaty) z tytułu umowy deweloperskiej jest moment przeniesienia prawa do lokalu. Dopiero w tym momencie Spółka będzie mogła wydać dyspozycję wypłaty środków z ZMRP na rachunek, który umożliwi jej faktyczne ekonomiczne korzystanie z tych środków.

1.  Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2—21. Z kolei, art. 19 ust. 10 ustawy o VAT wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w sektorze budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przedmiotem dostawy towarów jest lokal (mieszkaniowy), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania (lokalu). Ponadto, art. 19 ust. 15 ustawy o VAT stanowi, że otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Dodatkowo, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W związku z powyższym, kluczowa staje się ocena art. 19 ust. 10 oraz ust. 15 ustawy o VAT i ustalenie, czy wpłata środków pieniężnych na ZMRP może spełnić kryteria „otrzymania” części lub całości zapłaty na poczet przyszłej dostawy (wydania lokalu).

Z zacytowanych przepisów art. 19 ust. 10 oraz ust. 15 ustawy o VAT wynika, iż aby daną płatność uznać za zapłatę powodującą powstanie obowiązku podatkowego, musi ona zostać otrzymana przez podatnika podatku VAT. Wobec braku ustawowej definicji „otrzymania” należy przywołać słownikowe znaczenie tego słowa. Zgodnie z wykładnią literalną, słowo „otrzymać” oznacza:

1.  dostać coś w darze
2.  dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży
3.  stać się odbiorcą jakiegoś polecenia
4.  uzyskać coś z czegoś

Źródło: internetowy słownik języka polskiego PWN.

Definicja ta wskazuje wyraźnie, że „otrzymanie” powinno mieć wymiar realny i dokonany, a nie potencjalny.

W tym kontekście należy zauważyć, że do momentu przeniesienia na Nabywcę prawa do lokalu (wydanie dyspozycji zamknięcia ZMRP) Spółka ma jedynie możliwość otrzymania tych środków w przyszłości, pod warunkiem, że dopełni wymogów zawartej umowy deweloperskiej, tj. wywiąże się z inwestycji budowlanej i przeniesie na rzecz Nabywcy prawo do wybudowanego lokalu. Do momentu ziszczenia się tego warunku Spółka nie może dysponować środkami pieniężnymi zdeponowanymi na ZMRP. Co więcej, do chwili ziszczenia się wyżej wymienionych warunków, istnieje realna możliwość zwrócenia zdeponowanych środków na rachunek bankowy Nabywcy.

Oznacza to, że wpłata dokonywana przez Nabywcę na ZMRP nie może być uznana po stronie Spółki (dewelopera) za otrzymanie zapłaty (częściowej lub całościowej) w rozumieniu art. 19 ust. 10 oraz ust. 15 ustawy o VAT.

1.  Ekonomiczny wymiar zapłaty wynagrodzenia na gruncie podatku VAT.

Powyższa ocena znajduje pełne poparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). TSUE niejednokrotnie w swoich wyrokach (zob. wyrok TSUE z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie Safe BV, C-320/88 oraz wyrok TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie Finanzamt Bergisch Gladbach, C-25/03) podkreślał, że w zakresie powstania obowiązku podatkowego VAT kluczowy jest fakt realnego przysporzenia majątkowego (otrzymania ekonomicznie wymiernych korzyści finansowych), a nie prawna forma przeprowadzenia transakcji. Ponadto, w wyroku z dnia 17 września 2002 r. w sprawie Town & County Factors (C-498/99) TSUE wyraźnie podkreślił, że „cała kwota wpisowego otrzymana przez organizatora konkursu stanowi podstawę opodatkowania tego konkursu, jeżeli organizator ma tę kwotę w każdym czasie do dyspozycji”. A contrario, jeśli podatnik nie ma do własnej dyspozycji wpłacanych kwot będących wynagrodzeniem (zapłatą za świadczenie usługi lub dostawę towaru), to wówczas nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego oraz nie można określić podstawy opodatkowania.

1.  Zasady obliczenia wartości podatku VAT.

Spółka pragnie zwrócić uwagę również na sposób kalkulacji wartości podatku VAT w dostawie towarów lub świadczeniu usług. Ustawa o VAT przewiduje, iż wartość podatku VAT jest liczona tzw. „metodą w stu”, tj. wartość podatku zawiera się w kwocie zapłaty brutto (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT).

Oznacza to, że faktyczny ciężar ekonomiczny z tytułu podatku VAT leży po stronie Nabywcy, tj. podmiotu dokonującego zapłaty. Nie byłoby zgodne więc z intencją ustawodawcy stworzenie sytuacji, w której podatnik zobowiązany jest na podstawie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego do zapłaty podatku VAT z tytułu otrzymania zapłaty za lokal, gdy zgodnie z ustawą developerską (i umowami ZMRP) faktycznie nie dysponuje tą rzekomo otrzymaną zapłatą. Musiałby w takiej sytuacji pokryć wartość podatku VAT z własnych środków finansowych, co byłoby sprzeczne z celem i funkcją podatku VAT (jako podatku pośredniego).

1.  Podatek VAT a rachunek powierniczy w interpretacjach Ministra Finansów.

Stanowisko Spółki jest spójne i potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. W szczególności należy wskazać interpretację z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. IBPP3/443-1012/11/PK), w której w podobnym stanie faktycznym Minister Finansów stwierdził, że środki pieniężne zdeponowane na rachunku powierniczym, których podatnik nie może pobrać i przeznaczyć na własne potrzeby nie stanowią dla podatnika kwoty należnej (wynagrodzenia), o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2007 r. (sygn. IPPP1/443-352/07-2/JL) Minister Finansów zauważył, że „z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunki powiernicze prowadzone przez L. od firm partnerskich nie będzie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż z umów, jakie L. sp. z o.o. ma zamiar zawierać z firmami partnerskimi będzie wynikało, że wyżej wymieniona spółka będzie nabywała prawo do dysponowania środkami wpłacanymi przez te firmy na rachunki powiernicze dopiero po zakończeniu świadczenia usług przez ww. spółkę na rzecz tych firm. Środki te nie będą należnościami dla spółki L. w rozumieniu art. 19 ust. l1 ww. ustawy, gdyż z chwilą wpłacenia ich na rachunki powiernicze spółka ta nie będzie miała możliwości rozporządzania nimi. Należnościami byłyby środki otrzymane za świadczone przyszłe usługi, z możliwością ewentualnego dysponowania nimi według woli wierzyciela (L) począwszy od momentu wpłacenia ich na rachunek. W omawianym przypadku środki te będą jedynie, jak słusznie zauważa wnioskodawca gwarancją przyszłej zapłaty za wyświadczone usługi, gdyż posiadacz rachunków powierniczych nie będzie mógł obracać środkami na nich zgromadzonymi (wpłacanymi przez firmy partnerskie) przed wykonaniem usługi. (\`(...)\`) Wobec powyższego środki wpłacane przez partnerów na rachunki powiernicze nie będą stanowiły należności otrzymanych na poczet świadczonych w przyszłości usług w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym — nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Jednoznaczne stanowisko w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy gromadzeniu środków pieniężnych na rachunkach powierniczych zajął również Minister Finansów w interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 lutego 2006 r. (sygn. DP1/443-20/06/PG/15480), w której podkreślił, iż: „w analizowanym stanie faktycznym wpłata środków pieniężnych przez kontrahenta na rachunek powierniczy, przed datą wydania towaru lub wykonania usługi nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanych zaliczek, gdyż podatnik do czasu zrealizowania warunków kontraktu nie jest zarówno prawnym, jak i faktycznym dysponentem zgromadzonych tam środków. Nie zachodzi tu zatem okoliczność wymieniona w art. 19, ust. 11 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy będzie powiązany w tym przypadku z regulacją art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT (t. j. moment wydania towaru względnie moment wystawienia faktury, jeżeli wystawiona jest do 7 dni licząc od dnia wydania towaru)”. Podobne stanowisko Minister Finansów potwierdził również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1075/11-2/ISz). Należy przy tym zauważyć, iż pomimo faktu, że przytoczone interpretacje zostały wydane w odniesieniu do art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, to jednak zachowują one swoją aktualność w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem również dotyczą rachunków powierniczych.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że wpłata środków pieniężnych na ZMRP przez Nabywcę nie powoduje powstania obowiązku podatkowego VAT, a tym samym nie stanowi podstawy opodatkowania VAT w chwili ich wpłat. Wynika to z faktu, iż środków tych na gruncie ustawy o VAT nie można uznać za częściową lub pełną zapłatę z tytułu dostawy lokalu ze względu na to, że w okresie od wpłacenia tych środków przez Nabywcę na ZMRP aż do momentu przeniesienia na Nabywcę prawa do lokalu, Spółka nie ma prawa do dysponowania tymi środkami. Brak możliwości skorzystania z tych środków przez Spółkę powoduje, że czynność ich wpłaty przez Nabywcę pozostaje neutralna na gruncie ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W oparciu o art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części ( art. 19 ust. 11 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 15 ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości, porównanie terminów otrzymania zapłaty oraz terminu wydania, zgodnie z treścią art. 19 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub lokale powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 10, z uwzględnieniem ust. 11 i ust. 15. Przy czym za dzień wydania w rozumieniu cyt. wyżej przepisów art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 10 ustawy, rozumieć należy dzień faktycznego i ekonomicznego przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością. Zatem dla części należności, obejmującej wpłatę dokonaną przed wydaniem nieruchomości obowiązek ten powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Dla pozostałej kwoty natomiast, z chwilą otrzymania zapłaty nie później niż 30. dnia od dnia wydania nieruchomości.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wznoszenia budynków mieszkalnych i następnie sprzedaży mieszkań wydzielonych z tych budynków. Działalność prowadzona przez Spółkę podlega przepisom ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (ustawa developerska).

Zgodnie z postanowieniami tej ustawy osoba, która zamierza nabyć mieszkanie od dewelopera wpłaca na tzw. zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy (dalej: ZMRP) środki pieniężne stanowiące cenę mieszkania, zaś deweloper będzie mógł z tych środków skorzystać dopiero po zakończeniu budowy, tj. po przeniesieniu prawa do nieruchomości. Do tego momentu deweloper nie ma prawa do dysponowania środkami pieniężnymi zdeponowanymi na ZMRP. W efekcie środki finansowe osób prywatnych przeznaczone na zakup mieszkania są całkowicie zabezpieczone przed ewentualnym złym wykonawstwem lub bankructwem dewelopera.

Spółka jako deweloper zgodnie z przepisami ww. ustawy zamierza zawrzeć z bankiem umowę zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego (umowa ZMRP). Zgodnie z wymaganiami ustawy deweloperskiej, planowana umowa ZMRP stanowi, że środki pieniężne zgromadzone na ZMRP (wpłacane przez Nabywcę na poczet ceny mieszkania) zostaną wypłacone Spółce przez bank dopiero po przedstawieniu:

*   wypisu aktu notarialnego potwierdzającego przeniesienie przez Spółkę na Nabywcę prawa do lokalu (w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń, na które wyrazi zgodę Nabywca) oraz
*   formalnego dokumentu — dyspozycji zamknięcia ZMRP.

W przypadku odstąpienia od umowy na zakup lokalu lub oferowanego przez Spółkę, zgodnie z treścią Ustawy deweloperskiej , bank jest zobowiązany zwrócić klientowi przypadające mu środki zgromadzone na rachunku powierniczym.

Istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem. Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle przywołanych wyżej przepisów oraz biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż dokonana przez przyszłego nabywcę wpłata na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Możliwość takiego dysponowania Wnioskodawca uzyska dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych, po spełnieniu przesłanek wskazanych w ustawie deweloperskiej, tj. po przedstawieniu:

*   wypisu aktu notarialnego potwierdzającego przeniesienie przez Spółkę na Nabywcę prawa do lokalu (w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń, na które wyrazi zgodę Nabywca) oraz
*   formalnego dokumentu — dyspozycji zamknięcia ZMRP.

W przedmiotowej sytuacji momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy, będzie zatem moment otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy lokali (moment wypłacenia Wnioskodawcy przez bank całości lub części środków zgromadzonych na rachunku powierniczym), nie później jednak niż 30 dni od dnia wydania przedmiotowych nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.