Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.425.2019.2.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-03
Teza: w zakresie możliwości zastosowania 50% kup
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; nauczyciel-nauczyciel akademicki; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej wynagrodzenia wypłacanego nauczycielom akademickim za czas urlopu dla poratowania zdrowia **– jest nieprawidłowe;**

*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 14 listopada 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.425.2019.1.JR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 15 listopada 2019 r. (data doręczenia 20 listopada 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 27 listopada 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 27 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku:

Wniosek dotyczy stanu faktycznego istniejącego od dnia 1 stycznia 2019 r.

Wnioskodawca jest publiczną uczelnią wyższą, do której zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - dalej P.s.w.n. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668). W ramach stosunku pracy, Wnioskodawca zatrudnia nauczycieli akademickich (art. 112 P.s.w.n.) oraz pracowników niebędących nauczycielami akademickimi.

Zgodnie z art. 114 P.s.w.n., nauczycieli akademickich zatrudnia się w grupach pracowników:

1.  dydaktycznych;
2.  badawczych;
3.  badawczo-dydaktycznych.

Umowy o pracę, zawierane przez Wnioskodawcę z nauczycielami akademickimi, nie regulują w ogóle kwestii przeniesienia autorskich praw majątkowych na pracodawcę lub rozporządzanie tymi prawami w sposób wynikający z obowiązków ze stosunku pracy, natomiast określają one stanowisko, na którym zatrudniani są nauczyciele akademiccy. Zgodnie z § 7 ust. 1 obowiązującego u Wnioskodawcy Regulaminu pracy, wynagrodzenie dla nauczycieli akademickich wypłacane jest z góry pierwszego dnia miesiąca. Jeżeli ustalony dzień wypłaty wynagrodzenia za pracę jest dniem wolnym od pracy, wypłaty wynagrodzenia dokonuje się w pierwszym dniu roboczym po dniu wolnym od pracy. Zgodnie z § 9 obowiązującego ww. Regulaminu wynagradzania, nauczycielom akademickim jest przyznawane dodatkowe wynagrodzenie za:

1.  kierowanie studenckimi praktykami zawodowymi lub sprawowanie opieki nad tymi praktykami, jednorazowo w danym roku akademickim, w wysokości do 65% stawki minimalnego wynagrodzenia zasadniczego asystenta;
2.  udział w pracach związanych z postępowaniem rekrutacyjnym, w zależności od liczby kandydatów i pełnionej funkcji, w wysokości do 70% stawki minimalnego wynagrodzenia zasadniczego asystenta;
3.  promotorstwo rozpraw doktorskich, w wysokości do 100% stawki minimalnego wynagrodzenia zasadniczego profesora zwyczajnego;
4.  recenzje w przewodzie doktorskim, w wysokości do 34% stawki minimalnego miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego profesora zwyczajnego;
5.  opracowanie recenzji lub oceny dorobku w postępowaniu kwalifikacyjnym poprzedzającym zatrudnienie na stanowisku profesora nadzwyczajnego lub profesora wizytującego osoby nieposiadającej tytułu naukowego profesora, tytułu profesora sztuki, stopnia naukowego doktora habilitowanego lub doktora habilitowanego sztuki, w wysokości do 50% stawki minimalnego miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego profesora zwyczajnego;
6.  udział w zespołach projektowych realizujących zadania na podstawie umów z instytucjami zewnętrznymi finansującymi działalność naukową.

Ponadto, nauczyciele akademiccy otrzymują również różnego rodzaju dodatki do wynagrodzenia, min. dodatek za staż pracy, dodatki z tytułu okresowego zwiększenia obowiązków służbowych lub powierzenia dodatkowych zadań, dodatek funkcyjny, dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych, a także nagrody rektora za osiągnięcia naukowe dydaktyczne lub organizacyjne albo za całokształt dorobku, oraz nagrody jubileuszowe.

Wnioskodawca, jako pracodawca dla zatrudnianych nauczycieli akademickich, na podstawie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.) zobowiązany jest jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od tych osób, w związku z uzyskiwanymi przez te osoby przychodami ze stosunku pracy.

W okresie objętym zapytaniem, Wnioskodawca wypłacał nauczycielom akademickim świadczenia za okres urlopu wypoczynkowego, a także innej usprawiedliwionej nieobecności, tj. nieobecności w pracy związanej z chorobą, a także w czasie urlopu naukowego i urlopu dla poratowania zdrowia udzielonych na podstawie przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu i pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od przychodów uzyskiwanych przez zatrudnionych nauczycieli akademickich ma prawo zastosować do całości przychodów ze stosunku pracy tych osób (w tym dodatków do wynagrodzenia, o których mowa wyżej oraz świadczeń wypłacanych w czasie nieobecności w pracy związanej z chorobą, okresie urlopu wypoczynkowego, urlopu naukowego oraz urlopu dla poratowania zdrowia) 50% kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu i pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od przychodów uzyskiwanych przez zatrudnionych u Wnioskodawcy nauczycieli akademickich ma prawo zastosować do całości przychodów uzyskiwanych u Wnioskodawcy przez zatrudnianych u Niego nauczycieli akademickich (w tym, również w okresie urlopu wypoczynkowego lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy) 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: Ustawa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust 1 Ustawy, zostały określone źródła przychodów, w tym między innymi: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 Ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje - co do zasady - zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 Ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów Ustawa dopuszcza możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. W takim przypadku koszty uzyskania przychodu ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód zgodnie z art. 22 ust. 9b Ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.).

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ma zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje więc fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Jest to więc katalog otwarty, wskazujący jedynie przykłady mogące stanowić przedmiot praw autorskich.

Jak wskazano w części opisu stanu faktycznego wniosku, Wnioskodawca jest publiczną uczelnią wyższą, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 P.s.w.n., do której stosuje się przepisy P.s.w.n. Przepis art. 116 ust. 7 P.s.w.n., stanowi, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293).

Z przepisu tego wynika więc, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Powyższy przepis literalnie wskazuje, że praca nauczyciela akademickiego ma twórczy, indywidualny charakter, a ustawowy zakres obowiązków nauczycieli akademickich wymaga podejmowania we wszystkich obszarach aktywności zawodowej (całość wykonywanych obowiązków nauczyciela akademickiego) działalności twórczej (utwór) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Zakresem podmiotowym powyższej regulacji objęto wszystkich nauczycieli akademickich, niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia oraz rodzaju uczelni.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 115 ust. 1 P.s.w.n., do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego bodącego pracownikiem:

1.  dydaktycznym - należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
2.  badawczym - należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
3.  badawczo dydaktycznym - należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

W myśl art. 128 ust. 1 P.s.w.n., nauczyciel akademicki, z wyjątkiem rektora, podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także o własności przemysłowej. Ocena okresowa może być pozytywna albo negatywna.

Zgodnie z przepisami art. 129-131 P.s.w.n., nauczycielom akademickim przysługują lub mogą przysługiwać płatne urlopy wypoczynkowe, naukowe i dla poratowania zdrowia.

Powyższe przepisy P.s.w.n. (w szczególności art. 115 - obowiązki nauczyciela akademickiego, art. 116 ust. 7 - twórczy, indywidualny charakter pracy nauczyciela akademickiego; art. 128 ust. 1 - ocena pracy nauczyciela akademickiego) wraz z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią więc wystarczającą podstawę zastosowania do całości wynagrodzenia nauczycieli akademickich 50% kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia efektów pracy nauczyciela akademickiego (art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), w tym w odniesieniu do świadczeń wypacanych za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy, o której mowa powyżej.

Zatem w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych od wszystkich obowiązkowych składników wynagrodzenia nauczycieli akademickich zatrudnionych na podstawie umowy o pracę może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej wynagrodzenia wypłacanego nauczycielom akademickim za czas urlopu dla poratowania zdrowia **– jest nieprawidłowe;**

*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz.1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz.1231, z późn. zm.).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest publiczną uczelnią wyższą, do której zastosowanie mają przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W ramach stosunku pracy, Wnioskodawca zatrudnia nauczycieli akademickich (art. 112 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) oraz pracowników niebędących nauczycielami akademickimi.

Zgodnie z art. 114 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nauczycieli akademickich zatrudnia się w grupach pracowników:

1.  dydaktycznych;
2.  badawczych;
3.  badawczo-dydaktycznych.

Umowy o pracę, zawierane przez Wnioskodawcę z nauczycielami akademickimi, nie regulują w ogóle kwestii przeniesienia autorskich praw majątkowych na pracodawcę lub rozporządzanie tymi prawami w sposób wynikający z obowiązków ze stosunku pracy, natomiast określają one stanowisko, na którym zatrudniani są nauczyciele akademiccy. Zgodnie z § 7 ust. 1 obowiązującego Regulaminu pracy, wynagrodzenie dla nauczycieli akademickich wypłacane jest z góry pierwszego dnia miesiąca. Jeżeli ustalony dzień wypłaty wynagrodzenia za pracę jest dniem wolnym od pracy, wypłaty wynagrodzenia dokonuje się w pierwszym dniu roboczym po dniu wolnym od pracy.

Zgodnie z § 9 obowiązującego u Wnioskodawcy Regulaminu wynagradzania, nauczycielom akademickim jest przyznawane dodatkowe wynagrodzenie za:

1.  kierowanie studenckimi praktykami zawodowymi lub sprawowanie opieki nad tymi praktykami, jednorazowo w danym roku akademickim, w wysokości do 65% stawki minimalnego wynagrodzenia zasadniczego asystenta;
2.  udział w pracach związanych z postępowaniem rekrutacyjnym, w zależności od liczby kandydatów i pełnionej funkcji, w wysokości do 70% stawki minimalnego wynagrodzenia zasadniczego asystenta;
3.  promotorstwo rozpraw doktorskich, w wysokości do 100% stawki minimalnego wynagrodzenia zasadniczego profesora zwyczajnego;
4.  recenzje w przewodzie doktorskim, w wysokości do 34% stawki minimalnego miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego profesora zwyczajnego;
5.  opracowanie recenzji lub oceny dorobku w postępowaniu kwalifikacyjnym poprzedzającym zatrudnienie na stanowisku profesora nadzwyczajnego lub profesora wizytującego osoby nieposiadającej tytułu naukowego profesora, tytułu profesora sztuki, stopnia naukowego doktora habilitowanego lub doktora habilitowanego sztuki, w wysokości do 50% stawki minimalnego miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego profesora zwyczajnego;
6.  udział w zespołach projektowych realizujących zadania na podstawie umów z instytucjami zewnętrznymi finansującymi działalność naukową.

Ponadto, nauczyciele akademiccy otrzymują również różnego rodzaju dodatki do wynagrodzenia, min. dodatek za staż pracy, dodatki z tytułu okresowego zwiększenia obowiązków służbowych lub powierzenia dodatkowych zadań, dodatek funkcyjny, dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych, a także nagrody rektora za osiągnięcia naukowe dydaktyczne lub organizacyjne albo za całokształt dorobku, oraz nagrody jubileuszowe.

W okresie objętym zapytaniem, Wnioskodawca wypłacał nauczycielom akademickim świadczenia za okres urlopu wypoczynkowego, a także innej usprawiedliwionej nieobecności, tj. nieobecności w pracy związanej z chorobą, a także w czasie urlopu naukowego i urlopu dla poratowania zdrowia udzielonych na podstawie przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293).

Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, nauczyciel akademicki, z wyjątkiem rektora, podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także o własności przemysłowej. Ocena okresowa może być pozytywna albo negatywna.

W przepisach ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, określono składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem uczelni publicznej. Zgodnie z art. 136 ust. 1 przywołanej ustawy wynagrodzenie pracownika uczelni publicznej składa się z:

1.  wynagrodzenia zasadniczego,
2.  dodatku za staż pracy,

– które stanowią stałe składniki wynagrodzenia.

Zgodnie natomiast z art. 136 ust. 2 ww. ustawy, pracownik uczelni publicznej może otrzymywać:

1.  dodatek funkcyjny,
2.  dodatek zadaniowy,
3.  wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe,
4.  dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,
5.  premię - w przypadku pracownika niebędącego nauczycielem akademickim,
6.  inne dodatki, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania

– które stanowią zmienne składniki wynagrodzenia.

W myśl art. 138 § 1 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, dodatek za staż pracy przysługuje w wysokości 1% wynagrodzenia zasadniczego za każdy rok zatrudnienia. Dodatek jest wypłacany w okresach miesięcznych, poczynając od czwartego roku zatrudnienia, z tym że wysokość tego dodatku nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia zasadniczego.

Dodatek funkcyjny przysługuje z tytułu kierowania zespołem, w skład którego wchodzi nie mniej niż 5 osób, w tym osoba kierująca. Wysokość dodatku funkcyjnego nie może przekroczyć 67% wynagrodzenia profesora i jest uzależniona od liczby członków zespołu oraz stopnia złożoności zadań (art. 138 § 2 ww. ustawy).

Natomiast, w myśl art. 138 § 3 ww. ustawy, dodatek zadaniowy może być przyznany z tytułu czasowego zwiększenia obowiązków służbowych lub czasowego powierzenia dodatkowych zadań albo ze względu na charakter pracy lub warunki jej wykonywania. Wysokość dodatku zadaniowego nie może przekroczyć 80% sumy wynagrodzenia zasadniczego i dodatku funkcyjnego pracownika.

Z kolei, art. 138 § 4 ww. ustawy stanowi, ze dodatek funkcyjny i dodatek zadaniowy przysługuje w czasie usprawiedliwionej nieobecności w pracy, nie dłużej jednak niż przez okres 3 miesięcy.

Podkreślić należy, że wynagrodzenie, o którym mowa w art. 136 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 2, jest wypłacane nauczycielowi akademickiemu miesięcznie z góry. Prawo to wygasa z ostatnim dniem miesiąca, w którym ustał stosunek pracy, z tym że pracownik zachowuje wypłacone za ten miesiąc wynagrodzenie (art. 139 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Jak wynika z art. 141 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nauczycielom akademickim przysługuje prawo do nagród jubileuszowych, na podstawie art. 143 wskazanej ustawy dodatkowe wynagrodzenie roczne, a na podstawie art. 145 tej ustawy także inne nagrody (np. nagroda rektora).

Nauczycielom akademickim przysługują lub mogą przysługiwać na podstawie przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym, płatne urlopy wypoczynkowe, naukowe.

Zatem tylko ww. składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego stanowią podstawę do uznania ich jako element wynagrodzenia za pracę twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z postanowień art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 i 2245). Powyższy przepis literalnie wskazuje, że praca nauczyciela akademickiego ma twórczy, indywidualny charakter, a ustawowy zakres obowiązków nauczycieli akademickich wymaga podejmowania we wszystkich obszarach aktywności zawodowej (całość wykonywanych obowiązków nauczyciela akademickiego) działalności twórczej.

Zauważyć należy, że 50% koszty uzyskania przychodów nie przysługują w odniesieniu do wszystkich przychodów należnych za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy.

Należy wskazać, że w myśl art. 131 ust. 1-5 powołanej ustawy, nauczycielowi akademickiemu, który nie ukończył 65 roku życia, zatrudnionemu w pełnym wymiarze czasu pracy, po co najmniej 10 latach zatrudnienia w uczelni przysługuje prawo do płatnego urlopu dla poratowania zdrowia. Urlopu dla poratowania zdrowia udziela się w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia, jeżeli stan zdrowia wymaga powstrzymania się od pracy. Kolejny urlop dla poratowania zdrowia może być udzielony nie wcześniej niż po upływie 3 lat od dnia zakończenia poprzedniego urlopu. Łączny wymiar urlopu dla poratowania zdrowia w okresie całego zatrudnienia nie może przekraczać roku. W czasie urlopu dla poratowania zdrowia nie można wykonywać zajęcia zarobkowego. Urlopu dla poratowania zdrowia udziela się na podstawie orzeczenia lekarskiego stwierdzającego, że stan zdrowia wymaga powstrzymania się od pracy, oraz określającego zalecone leczenie i czas potrzebny na jego przeprowadzenie.

Z postanowień art. 131 ust. 2 ww. ustawy wynika, że urlopu dla poratowania zdrowia udziela się w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia, jeżeli stan zdrowia wymaga powstrzymania się od pracy. W związku z tym jest to wynagrodzenie należne za okres, w którym nauczyciel akademicki nie wykonuje obowiązków nauczyciela akademickiego, a powstrzymuje się od pracy, tj. nie wykonuje działalności twórczej o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust.1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa, należy uznać, że w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego za czas urlopu dla poratowania zdrowia, o którym mowa w art. 131 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nie przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do wynagrodzenia wypłacanego za czas urlopu dla poratowania zdrowia, o którym mowa w art. 131 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, winien stosować koszty, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast pozostałe składniki wynagrodzenia wypłacane nauczycielowi akademickiemu z tytułu realizacji obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego stanowią wynagrodzenie za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności dokumentowania faktu powstania utworów realizowanych w ramach stosunku pracy. Zatem do składników wynagrodzenia innych, niż wynagrodzenie wypłacane za czas urlopu dla poratowania zdrowia, wypłaconego nauczycielom akademickim zatrudnionym na umowę o pracę w 2019 r., Wnioskodawca mógł stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy, bez konieczności prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji, czy też wyceny efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworów).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej wynagrodzenia wypłacanego za czas urlopu dla poratowania zdrowia należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.