Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-259/13-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-10
Teza: 1. Czy Spółka może ująć zwiększenie dochodowości, udokumentowane Notą w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych (PDOP”) na bieżąco, tj. w dniu otrzymania płatności? 2. Czy Spółka może ująć zmniejszenie dochodowości, udokumentowane Notą w kalkulacji PDOP na bieżąco, tj. w okresie ujęcia takiej Noty w księgach rachunkowych (ujęcie podatkowe tzw. kosztu pośredniego na zasadach określonych w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP)?
Słowa kluczowe: bonus; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.04.2013 r. (data wpływu 15.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do przychodów Spółki („tzw. zwiększenie dochodowości”) płatności otrzymywanych przez Wnioskodawcę - w ramach zawartego Porozumienia - od dostawcy towarów w związku z wyrównaniem dochodowości Spółki w ramach korekty dochodowości działającej w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowej kwoty wydanej na zakup towarów nabytych w danym roku, udokumentowanej notą kredytową wystawioną przez dostawcę towaru – **jest nieprawidłowe,**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów („tzw. zmniejszenie dochodowości”) kwoty wydatkowanej przez Wnioskodawcę - w ramach zawartego Porozumienia – na rzecz dostawcy towarów w związku z wyrównaniem dochodowości Spółki w ramach korekty dochodowości działającej w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowej kwoty wydanej na zakup towarów nabytych w danym roku, udokumentowanej notą debetową wystawioną przez dostawcę towaru – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów Spółki („tzw. zwiększenie dochodowości”) płatności otrzymywanych przez Wnioskodawcę - w ramach zawartego Porozumienia - od dostawcy towarów w związku z wyrównaniem dochodowości Spółki w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowej kwoty wydanej na zakup towarów nabytych w danym roku, udokumentowanej notą kredytową wystawioną przez dostawcę towaru oraz w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów („tzw. zmniejszenie dochodowości”) kwoty wydatkowanej przez Wnioskodawcę - w ramach zawartego Porozumienia – na rzecz dostawcy towarów w związku z wyrównaniem dochodowości Spółki w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowej kwoty wydanej na zakup towarów nabytych w danym roku, udokumentowanej notą debetową wystawioną przez dostawcę towaru.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. („R. PL”, Spółka”) należy do grupy D. i nabywa od powiązanego dostawcy – D. Europe („D. EU”, „Dostawca”) (razem jako: „strony”) - towary, które następnie sprzedaje kontrahentom. Towary zakupione od D. EU („Towary”) w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, stanowią ok. 99% produktów sprzedawanych przez Spółkę. Sprzedaż Towarów stanowi główną działalność R.PL, a koszty ponoszone w związku z ich zakupem, Spółka traktuje jako koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Spółka, w ramach funkcjonującego modelu cen transferowych, sprawuje funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku, co w praktyce oznacza, iż powinna na skutek prowadzonej działalności osiągać określony poziom dochodowości. W przypadku R. PL strony ustaliły, iż odpowiednim poziomem zyskowności odzwierciedlającym ponoszone przez R. PL ryzyko, zaangażowane aktywa oraz wykonywane funkcje będzie zysk na poziomie 2,5% przychodów (dochodowość”).

W celu wyegzekwowania ww. ustaleń, strony zawarły porozumienie biznesowe („Porozumienie”) w którym przewidziały mechanizm ustalania wspomnianej dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Zgodnie z założeniami Porozumienia, po zakończeniu roku dochodowość Spółki podlega weryfikacji, a wszelkie odchylenia od ustalonego poziomu są korygowane. Oznacza to, że w przypadku gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez R. PL działalności (takich jak np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów administracyjnych i ogólnego zarządu, wahania kursów walut, poziom kosztów nabywanych towarów), zysk operacyjny Spółki przekroczy założony poziom 2,5% przychodów, Spółka otrzymałaby notę debetową, skutkującą obowiązkiem poniesienia kosztów na wypłatę środków finansowych dla D. EU. Alternatywnie, jeśli zysk Spółki ukształtowałby się na poziomie niższym niż 2,5%, Spółka otrzymywałaby w oparciu o odpowiednią notę kredytową od D. EU wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości w postaci środków finansowych stanowiące przychód Spółki.

Korekta dochodowości Spółki przewidziana w Porozumieniu działa w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowej kwoty wydanej na zakup Towarów zakupionych w danym roku. Korekta nie jest jednak powiązana z konkretnym zakupem, ale odnosi się do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez R. PL od D. EU. Strony ustaliły, że ewentualne rozliczenie wyrównania dochodowości następuje po zamknięciu każdego roku podatkowego, ze względu na brak wcześniejszej możliwości kalkulacji dochodu, który miałby podlegać korekcie.

W myśl porozumienia stron, wyżej opisana operacja, stanowi korektę ogólnej dochodowości Spółki odpowiednio jako przychód lub koszt, dokumentowany notą („Nota”). Taka sytuacja miała miejsce, np. w odniesieniu do roku 2011, gdy zysk zrealizowany przez Spółkę nie osiągnął 2,5% i w 2012 roku R. PL otrzymała Notę dokumentującą wysokość świadczenia pieniężnego jakie należy się Spółce w ramach wyrównania zwiększającego przychody Spółki.

Podkreślono, że wyrównanie dochodowości R. PL za 2011 rok nie odnosiło się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość stron jakie miały miejsce po stronie Spółki w danym roku. Dodatkowo wspomniano, iż wyrównanie dochodowości nie jest w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w latach / okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie Notą między R. PL a D. EU.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może ująć zwiększenie dochodowości, udokumentowane Notą w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych (PDOP”) na bieżąco, tj. w dniu otrzymania płatności?
2.  Czy Spółka może ująć zmniejszenie dochodowości, udokumentowane Notą w kalkulacji PDOP na bieżąco, tj. w okresie ujęcia takiej Noty w księgach rachunkowych (ujęcie podatkowe tzw. kosztu pośredniego na zasadach określonych w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Może on ująć zwiększenie dochodowości, udokumentowane Notą w kalkulacji PDOP na bieżąco, tj. w dniu otrzymania płatności.
2.  Może on ująć zmniejszenie dochodowości, udokumentowane Notą w kalkulacji PDOP na bieżąco, tj. w okresie ujęcia takiej Noty w księgach rachunkowych (ujęcie podatkowe tzw. kosztu pośredniego na zasadach określonych w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zwiększenie dochodowości jakie otrzymuje od Dostawcy, stanowi dla niego przychód z perspektywy PDOP, który powstaje na zasadzie kasowej - tzn. w momencie otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy R. PL, czego uzasadnienie przedstawiono poniżej.

Podniesiono, że kwestię momentu uzyskania przychodu określają art. 12 ust. 3a-3e ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy, datą uzyskania przychodu jest dzień:

1.  wydania rzeczy,
2.  zbycia prawa majątkowego,
3.  wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi,

\- nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Wskazano, że z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że ma on zastosowanie do przychodów z tytułu sprzedaży rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług.

Wskazano, że z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że ma on zastosowanie do przychodów z tytułu sprzedaży rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług.

W opinii Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji zwiększenie dochodowości nie jest wynagrodzeniem za sprzedaż rzeczy ani praw majątkowych przez Spółkę na rzecz Dostawcy Towarów. Nie jest również wynagrodzeniem za świadczenie jakichkolwiek usług przez R. PL. Dokonywanie przez Spółkę zakupów Towarów nie może oznaczać, iż świadczy ona jakąkolwiek usługę z tego tytułu na rzecz Dostawcy. Jest to określone zachowanie wynikające z zawartego Porozumienia i stanowiące jego realizację. Ewentualne wyrównanie dochodowości przez D. EU z tytułu sprawowania przez R. PL funkcji dystrybutora o ograniczonym ryzyku, nie oznacza, iż Dostawca płaci za wykonanie dodatkowej usługi przez Spółkę.

Podniesiono, że pojęcie „usługi” nie zostało dokładnie zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Jedynie w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1) wskazano, że usługą jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Definicja ta odwołuje się do pojęcia „świadczenie”, które nie zostało przybliżone w przepisach podatkowych. Należy zatem odwołać się do innych gałęzi prawa, w szczególności prawa cywilnego, które pozwolą przybliżyć tę definicję. Przez świadczenie usług należy rozumieć wykonywanie określonych czynności faktycznych lub prawnych na rzecz drugiej strony umowy. Natomiast świadczeniem jest zachowanie zgodne z treścią zobowiązania (definicja wynikająca z doktryny prawa, powszechnie akceptowana w orzecznictwie i interpretacjach podatkowych). Zaś zobowiązanie to stosunek prawny pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem który polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika określonego zachowania, a dłużnik powinien je wypełnić (art. 353 § 1 kodeksu cywilnego).

Podniesiono także, że Spółka zawierając z Dostawcą Porozumienie, w myśl którego dokonywane jest wyrównanie dochodowości, nie przyjmuje na siebie jakiegokolwiek zobowiązania do nabywania lub sprzedawania towarów o jakiejkolwiek wartości. W analizowanej sytuacji D. EU nie ma możliwości aby wyegzekwować od Spółki nabycie/sprzedaż towarów o jakiejkolwiek wartości. W opinii Wnioskodawcy skoro zatem Spółka nie jest zobowiązana do wykonywania czynności o jakiejkolwiek wartości, to faktyczna realizacja zakupów/sprzedaży nie stanowi świadczenia ze strony Spółki na rzecz D. EU. Skoro nie występuje żadne świadczenie ze strony Spółki na rzecz Dostawcy, to tym samym nie występuje jakakolwiek usługa, za którą wynagrodzeniem byłaby premia.

Konsekwentnie, w myśl powyższych rozważań w opinii Wnioskodawcy, do tego rodzaju przychodów nie ma zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP. Oznacza to również, że nie ma do nich zastosowania art. 12 ust. 3c ani 3d ustawy o PDOP - które dotyczą wyłącznie usług.

Niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie otrzymane przez Spółkę w ramach korekty dochodowości jest związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Jak wskazano w stanie faktycznym, zwiększenie dochodowości uzyskiwane przez Spółkę nie jest związane z żadnymi konkretnymi dostawami towarów, zaś jego wystąpienie jest uzależnione od realizacji poziomu dochodowości na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez R. PL działalności w danym okresie czasu.

Tym samym, zwiększenie dochodowości zdaniem Spółki, stanowi przychód. Do ustalenia daty powstania przychodu z tego tytułu powinien mieć, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie przepis art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP. Stosownie do tego przepisu, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Reasumując, w pinii Wnioskodawcy za moment powstania przychodu uznać należy w przedmiotowej sprawie dzień otrzymania płatności z tytułu otrzymanej Noty. Zgodnie z grupowym systemem finansowym Grupy D., strony dokonują rozliczenia z tytułu korekty dochodowości w oparciu o kompensatę wzajemnych zobowiązań i należności. W ocenie Spółki, dzień dokonania kompensaty powinien być uznany za dzień powstania przychodu w omawianym przypadku.

Podniesiono, że stanowisko Spółki potwierdzają interpretacje podatkowe, dotyczące momentu rozpoznania przychodu z tytułu analogicznych świadczeń, tj. sytuacji kiedy podmiot otrzymuje premie pieniężne, nie związane z żadną konkretną dostawą ale uzależnione od zrealizowania określonego obrotu. Premie takie powinny stanowić dla danego podmiotu przychód w dniu jego otrzymania (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16.07.2010 r., sygn. ILPB3/423-353/10-2/MC).

Tym samym, zdaniem Spółki, może ona ująć premię, stanowiącą przychód Spółki, udokumentowaną Notą w kalkulacji PDOP na bieżąco, tj. w dniu otrzymania wynikającej z niej kompensaty.

Ad. 2.

Koszt wypłaty środków finansowych na rzecz Dostawcę w ramach zmniejszenia dochodowości, stanowi dla niego koszt z perspektywy PDOP, który należy rozliczyć na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym wystawienia Noty dokumentującej takie zmniejszenie, czego uzasadnienie przedstawiono poniżej.

Wskazano, iż korekta dochodowości Spółki, jak to zostało przedstawione w stanie faktycznym, działa w oparciu o mechanizm korekty całościowej ceny zakupu Towarów w danym roku. Koszt poniesiony przez Spółkę w wyniku wyrównania dochodowości odnosi się do ogółu poziomu zysków osiąganych przez Spółkę. Nie ma związku z konkretną dostawą towarów, a jedynie odnosi się do relacji kosztów i przychodów danego roku podatkowego. W myśl funkcjonującego mechanizmu, korekta ogółu dochodów Spółki z danego roku udokumentowana jest Notą, która nie odwołuje się do konkretnych kosztów i faktur zakupowych.

Podniesiono, że przepisy PDOP nie podają szczegółowych zasad dotyczących traktowania takiego rozliczenia ani momentu jego rozpoznania w czasie. W konsekwencji, do właściwego określenia momentu, w którym otrzymane przez Spółkę obciążenie powinno zostać rozpoznane, zastosować należy ogólne reguły PDOP, w tym dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Dodatkowo, należy mieć na uwadze, że przepisy podatkowe rozróżniają dwa rodzaje kosztów: koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie), przy czym nie definiują tych dwóch pojęć.

Zgodnie z przyjętą praktyką za koszty pośrednie uznaje się przede wszystkim koszty ogólnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Moment rozpoznania takich kosztów w czasie, reguluje art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Z powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wynika zatem, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, do ustalenia traktowania przedmiotowych pozycji zastosowanie powinny znaleźć przepisy dotyczące ujmowania w czasie kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. kosztów pośrednich.

Jednocześnie podkreślono, iż art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, jeżeli brak jest faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opinii Wnioskodawcy elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest zatem data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód, gdy nie występują faktury.

Podniesiono, że ustawa o PDOP nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy o PDOP, zostało jedynie zawarte sformułowanie, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należałoby zatem przyjąć, zdaniem Wnioskodawcy, iż przepis art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP odsyła w tym zakresie pośrednio do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu, to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który Spółka ujęła wydatek w księgach na podstawie faktury lub rachunku (noty).

Spółka stoi na stanowisku, iż konsekwentnie, w myśl powyższych rozważań, koszty poniesione przez Spółkę w związku ze zmniejszeniem jej dochodowości, której nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, gdyż odnosi się do relacji przychodów i kosztów danego okresu, powinny zostać rozpoznane na bieżąco w dacie zaksięgowania Noty.

W świetle powyższego zdaniem Spółki dla celów PDOP opisaną Notę należy traktować jako obciążenie bieżącego wyniku podatkowego. Tym samym, w ocenie R. PL, nie ma podstaw aby przedmiotowa Nota była formą korekty zmniejszającej cenę zakupów

Niemniej jednak, zwrócono uwagę, że nawet gdyby uznać iż Nota ma związek z konkretnymi przychodami roku wskazanego w nocie, wtedy zastosowanie powinny mieć regulacje dotyczące traktowania podatkowego kosztów bezpośrednio związanych z przychodem.

Podniesiono, że w odniesieniu do zasad zaliczania kosztów bezpośrednich do kosztów uzyskania przychodów przepis art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Odstąpienie od ww. zasady potrącalności kosztów bezpośrednich, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP, możliwe jest jednak tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (notę) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych lub złożeniu zeznania rocznego CIT - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Podkreślono, iż poziom uzyskanej przez Spółkę marży, od którego zależy potencjalne dokonanie korekty a także jej wysokość, nie były i nie mogły być znane w przeszłości. Ewentualne zmniejszenie dochodowości Spółki wynika ze zdarzeń mających miejsce po dokonaniu przez nią zakupu Towarów w danym roku. Tym samym w opinii Wnioskodawcy, nawet gdyby koszt Spółki na ewentualną wypłatę środków finansowych na rzecz D. EU w związku ze zmniejszeniem dochodowości uznać za koszt bezpośrednio związany z przychodami danego roku podatkowego, to z uwagi na fakt, iż R. PL otrzymuje Noty już po zamknięciu ksiąg rachunkowych / złożeniu zeznania rocznego CIT, należałoby zastosować art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP i rozpoznać tą korektę dopiero w momencie otrzymania Noty.

Podniesiono, iż przykładowo, podobne stanowisko jak zaprezentowane powyżej przez Spółkę, zostało przedstawione przez organy podatkowe m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 września 2012 r., (sygn. IPTPB3/423-268/12-2/PM),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r., (sygn. IPPB5/423-599/10-2/AJ),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 września 2009 r., (sygn. ITPB3/423-355/09/PS).

Ponadto dodano, iż Spółce znane są funkcjonujące w praktyce opinie zgodnie z którymi faktura korygująca (czy też nota potwierdzająca zmniejszenie obrotu) nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego.

W tego typu opiniach rozróżnia się dwie sytuacje:

*   kiedy korekta jest wynikiem błędu - korekta winna być przyporządkowana do roku, w którym rozpoznana była korygowana faktura pierwotna,

*   kiedy korekta jest wynikiem działań / zdarzeń niezależnych od podatnika, mających miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej / zdarzeniu gospodarczym - wówczas korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco.

W przedmiotowej sytuacji zwrócono uwagę, że przy zmniejszeniu dochodowości nie występuje korekta żadnej faktury ani żadnego konkretnego, pojedynczego kosztu. Dodatkowo, jak już wcześniej wspomniano, zmniejszenie to wynika ze zdarzeń mających miejsce już po zamknięciu roku podatkowego, a poziom uzyskanej przez R. PL marży, od którego zależy ewentualne dokonanie korekty a także jej wysokość, nie były i nie mogły być znane w przeszłości. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, gdyby rozważać w przypadku R. PL powyżej zaprezentowane poglądy, to z uwagi na fakt, iż koszty poniesione przez Spółkę na wypłacenie środków finansowych D. EU wynikają ze zdarzeń mających miejsce po dokonaniu przez nią zakupu Towarów w danym roku, korekta taka również w tym wypadku, powinna być ujęta na bieżąco.

Podniesiono, iż podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1063/11, cyt: „(\`(...)\`) fakturę taką należy ująć bądź w tym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, bądź w tym, w którym tę fakturę wystawiono, w zależności od rodzaju okoliczności, jaka była przyczyną korekty. (\`(...)\`) jeżeli okoliczności te wystąpiły w momencie wystawienia faktury pierwotnej (\`(...)\`) korekty dokonuje się wstecznie, jeśli zaś wystąpiły one później, korekta ta powinna nastąpić w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury korygującej.”

W związku z powyższymi rozważaniami, Spółka stoi na stanowisku, iż może ona ująć zmniejszenie dochodowości, udokumentowaną Notą w kalkulacji PDOP na bieżąco, tj. w okresie ujęcia takiej Noty w księgach rachunkowych (ujęcie podatkowe tzw. kosztu pośredniego na zasadach określonych w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do przychodów Spółki („tzw. zwiększenie dochodowości”) płatności otrzymywanych przez Wnioskodawcę - w ramach zawartego Porozumienia - od dostawcy towarów w związku z wyrównaniem dochodowości Spółki w ramach korekty dochodowości działającej w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowej kwoty wydanej na zakup towarów nabytych w danym roku, udokumentowanej notą kredytową wystawioną przez dostawcę towaru – **za nieprawidłowe,**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów („tzw. zmniejszenie dochodowości”) kwoty wydatkowanej przez Wnioskodawcę - w ramach zawartego Porozumienia – na rzecz dostawcy towarów w związku z wyrównaniem dochodowości Spółki w ramach korekty dochodowości działającej w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowej kwoty wydanej na zakup towarów nabytych w danym roku, udokumentowanej notą debetową wystawioną przez dostawcę towaru – **za nieprawidłowe.**

Ad. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c - 3e ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 12 ust. 3d tejże ustawy, wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest więc określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca należy do grupy D. i nabywa od podmiotu powiązanego – D. Europe - towary w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które następnie sprzedaje kontrahentom. Towary zakupione od D. EU stanowią ok. 99% produktów sprzedawanych przez Spółkę i są główną działalnością Wnioskodawcy. Koszty ponoszone w związku z ich zakupem, Spółka traktuje jako koszty bezpośrednio związane z przychodem. Wnioskodawca sprawuje funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku, co w praktyce oznacza, iż powinien na skutek prowadzonej działalności osiągać określony poziom dochodowości. W tym celu strony zawarły porozumienie biznesowe zgodnie z którym, po zakończeniu roku dochodowość Spółki podlega weryfikacji, a wszelkie odchylenia od ustalonego poziomu są korygowane. W przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, zysk operacyjny Spółki przekroczy założony poziom 2,5% przychodów, Spółka otrzyma notę debetową, skutkującą obowiązkiem poniesienia kosztów na wypłatę środków finansowych dla D. EU. Jeśli zaś zysk Spółki ukształtowałby się na poziomie niższym niż 2,5%, Spółka otrzyma w oparciu o odpowiednią notę kredytową od D. EU wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości w postaci środków finansowych. Korekta dochodowości Spółki przewidziana w Porozumieniu działa w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowej kwoty wydanej na zakup towarów nabytych w danym roku. Spólka podnosi, iż korekta nie jest powiązana z konkretnym zakupem, ale odnosi się do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez R. PL od D. EU. Ewentualne rozliczenie wyrównania dochodowości następuje po zamknięciu każdego roku podatkowego. W myśl porozumienia stron, wyżej opisana operacja, stanowi korektę ogólnej dochodowości Spółki odpowiednio jako przychód lub koszt, dokumentowany notą. Wyrównanie dochodowości nie jest wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w latach / okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie notą między stronami.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się m. in. z możliwością zaliczenia do przychodów Spółki płatności otrzymywanych przez Wnioskodawcę - w ramach zawartego Porozumienia - od dostawcy towarów w związku z wyrównaniem dochodowości Spółki w ramach korekty dochodowości działającej w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowej kwoty wydanej na zakup towarów nabytych w danym roku, udokumentowanej notą kredytową wystawioną przez dostawcę towaru.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pomimo, że z jednej strony podnosi, iż korekta dochodowości jest przeprowadzana przez dostawcę towarów w oparciu o całokształt okoliczności prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności takich jak np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów administracyjnych i ogólnego zarządu, wahania kursów walut, poziom kosztów nabywanych towarów, to jednak wskazuje także, iż „Korekta dochodowości Spółki przewidziana w Porozumieniu działa w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowej kwoty wydanej na zakup Towarów zakupionych w danym roku. Korekta nie jest jednak powiązana z konkretnym zakupem, ale odnosi się do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez R. PL od D. EU.”

W związku z powyższym należy podkreślić, na co zresztą wskazuje sama Spółka, iż przedmiotowa korekta dochodowości zarówno „in plus” jak i „in minus” odnosi się do kwot wydatkowanych przez Wnioskodawcę na nabywane przez niego towary.

Należy także podkreślić, iż Spółka w stosunku do przedmiotowej płatności wskazuje także, że „W analizowanej sytuacji zwiększenie dochodowości nie jest wynagrodzeniem za sprzedaż rzeczy ani praw majątkowych przez Spółkę na rzecz Dostawcy Towarów. Nie jest również wynagrodzeniem za świadczenie jakichkolwiek usług przez R. PL. Dokonywanie przez Spółkę zakupów Towarów nie może oznaczać, iż świadczy ona jakąkolwiek usługę z tego tytułu na rzecz Dostawcy.”

Ponadto Wnioskodawca, wskazując w stosunku do ww. płatności, że nie jest związana z żadną konkretną dostawą, określa ją jednocześnie mianem „premii” oraz podnosi, że jest uzależniona od zrealizowania określonego obrotu:

*   „Stanowisko Spółki potwierdzają interpretacje podatkowe, dotyczące momentu rozpoznania przychodu z tytułu analogicznych świadczeń, tj. sytuacji kiedy podmiot otrzymuje premie pieniężne, nie związane z żadną konkretną dostawą ale uzależnione od zrealizowania określonego obrotu.”

*   „Tym samym, zdaniem Spółki, może ona ująć premię, (…)”

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, iż otrzymywanych płatności („premii”) stanowiących korektę dochodowości Spółki „in plus” odnoszących się do kwot wydatkowanych przez Wnioskodawcę na towary nabywane od dostawcy w przeciągu danego roku, nie należy traktować jako zapłaty za usługę czy jako wynagrodzenie za sprzedaż rzeczy ani praw majątkowych przez Spółkę na rzecz dostawcy towarów (jak słusznie podniósł Wnioskodawca). Przedmiotowe płatności/premie nie mają też charakteru nagrody. Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie występuje sytuacja, do której w ogóle mogłyby mieć zastosowanie rozwiązania zawarte w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, otrzymane przez Wnioskodawcę przedmiotowe płatności/premie należy traktować jako rabaty związane z zakupem towaru od kontrahenta.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają legalnej definicji pojęcia "premia pieniężna" czy też "rabat". Należy jednakże mieć na uwadze, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, nie może określać charakteru prawnego świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech, bowiem nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter.

Warunkiem uznania, iż premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami. W przypadku premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (określonej wartości sprzedaży lub ilości sprzedanych towarów) taki związek jest identyfikowalny, bowiem dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej. Premia pieniężna z tytułu osiągnięcia określonych obrotów przez kupującego jest zatem jednocześnie związana z każdą dostawą z osobna (bez jej realizacji warunek uprawniający do uzyskania premii nie zostałby spełniony) oraz z wszystkimi dostawami łącznie (zrealizowanie dopiero wszystkich dostaw generujących określony poziom obrotów uprawnia do przyznania premii pieniężnej).

Należy zauważyć, że w przedmiotowym przypadku Spółka także będzie otrzymywać wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości w oparciu o mechanizm wyrównania całościowej kwoty wydanej na zakup towarów nabytych od danego dostawcy w przeciągu roku.

W związku z tym przyjęcie, że ww. płatność/premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą nie znajduje uzasadnienia. Bez którejkolwiek bowiem z tych poszczególnych dostaw, mających wpływ na określony poziom obrotów uprawniający do przyznania premii pieniężnej, (w przedmiotowym przypadku przyznania wyrównania dochodowości) powodowałby, że premia nie zostałaby wypłacona lub byłaby wypłacona w innej wysokości.

Należy zauważyć, iż jak sam Wnioskodawca podniósł, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi sytuacja świadczenia przez Spółkę na rzecz kontrahenta jakiejkolwiek dodatkowej usługi z tytułu przyznania Spółce przedmiotowego wyrównania dochodowości/premii. Jednocześnie, otrzymana przez Spółkę płatność/premia pieniężna jest niewątpliwie związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Jednakże przedmiotowa płatność/premia nie będzie, jak podnosi Wnioskodawca, stanowiła przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz będzie się w istocie sprowadzała do dokonania przez sprzedawcę na rzecz nabywcy (przedmiotowym przypadku Wnioskodawcy) zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona jego łączna wartość, a tym samym proporcjonalnemu pomniejszeniu ulega wartość wydatków poniesionych z tytułu pojedynczych transakcji, zawartych w danym okresie.

Zatem należy stwierdzić, że wartość przedmiotowej płatności/premii obniża określony pierwotnie powstały przychód u zbywcy tego towaru (kontrahenta/dostawcy), jednocześnie kupujący (Spółka) powinien dokonać odpowiedniego zmniejszenia kosztów wykazanych w danym okresie za ten towar.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co prawda nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie może jednakże budzić wątpliwości, iż bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, dokument stanowiący podstawę dokonania korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż koszty nabycia przedmiotowych towarów stanowią dla Spółki koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu ich sprzedaży i są rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie wygenerowania tych przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż otrzymywane przez Wnioskodawcę od dostawcy w ramach zawartego Porozumienia płatności/premie w związku z wyrównaniem dochodowości Spółki w wyniku przeprowadzonej korekty dochodowości działającej w oparciu o mechanizm wyrównania (w przedmiotowym przypadku w górę) całościowej kwoty wydanej na zakup towarów nabytych w danym roku, udokumentowane notą kredytową wystawioną przez dostawcę towaru, mają wpływ na wartość zakupu nabywanych przez Spółkę od ww. dostawcy towarów. Zatem płatności/premie udzielane przez ww. dostawcę powodują, że Wnioskodawca winien skorygować koszty nabycia towarów, w oparciu o które wypłacane zostały ww. płatności/premie. Koszty powinny być pomniejszone w związku z otrzymaniem płatności/premii w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się także z momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej przez Wnioskodawcę - w ramach zawartego Porozumienia – na rzecz dostawcy towarów w związku z wyrównaniem dochodowości Spółki w ramach korekty dochodowości działającej w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowej kwoty wydanej na zakup towarów nabytych w danym roku, udokumentowanej notą debetową wystawioną przez dostawcę towaru oraz momentu ujęcia w kosztach podatkowych ww. wydatku.

Należy w pierwszej kolejności wskazać, iż koszty ponoszone przez podatnika powinny zostać ocenione pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte w ww. przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, w ramach funkcjonującego modelu cen transferowych w ramach grupy do której należy, sprawuje funkcje dystrybutora o ograniczonym ryzyku. W związku z zawartym porozumieniem biznesowym Wnioskodawca, w przypadku gdy poziom dochodowości Spółki przekroczy poziom 2,5% przychodów w ramach korekty dochodowości do ustalonego poziomu, jest zobowiązany do wypłaty środków finansowych dla ww. dostawy towarów w oparciu o wystawioną przez niego notę debetową.

W odniesieniu do momentu ujęcia przedmiotowej płatności należy podkreślić, iż Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazał, że korekta dochodowości (w przedmiotowym przypadku w dół) będzie dokonywana w oparciu o mechanizm wyrównania całościowej kwoty wydanej przez spółkę na zakup towarów w danym roku. W związku z powyższym nota debetowa otrzymana od dostawcy, będąca podstawą dokonania przez Wnioskodawcę ww. płatności, nie będzie dokumentowała odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz będzie odnosiła się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokumentu korygującego (w przedmiotowym przypadku noty debetowej) jest zatem zawsze dokument pierwotny.

Należy wskazać, co zostało podniesione powyżej, że chociaż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają co prawda szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, to jednak korekta wielkości kosztu powinna być zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy. Dokument stanowiący podstawę dokonania korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż koszty nabycia przedmiotowych towarów stanowią dla Spółki koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu ich sprzedaży i są rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie wygenerowania tych przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż korekta cen przedmiotowych towarów, poniesiona przez Spółkę w związku z korektą dochodowości „w dół”, powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz).

Tym samym stanowisko Spółki, iż „(…) może ująć zmniejszenie dochodowości, udokumentowane Notą w kalkulacji PDOP na bieżąco, tj. w okresie ujęcia takiej Noty w księgach rachunkowych (ujęcie podatkowe tzw. kosztu pośredniego na zasadach określonych w art. 15 ust. 4e ustawy o FDOP)”, należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja w zakresie pytania oznaczonego nr 2 dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Organ nie odniósł się do kwestii prawidłowości zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu lecz przyjął to jako element przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Ponadto powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało wydane w innym stanie prawnym, tj. w zakresie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.