Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.295.2022.1.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-02
Teza: Nieściągalne wierzytelności zostały zaliczone przez Państwa do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Nieściągalność tych wierzytelności została uprawdopodobniona, ponieważ przedmiotowa wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postepowania egzekucyjnego. W świetle powyżej powołanych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nieściągalność wierzytelności od dłużnika w kwocie uprzednio zaliczonej do przychodów, z racji, że zostały uprawdopodobnione, odpisy aktualizujące ww. wierzytelności mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wierzytelności-Odpisy aktualizujące ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wierzytelności-Wierzytelności odpisane jako nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 26a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

‒ czy nieściągalność wierzytelności w kwocie uprzedniej zaliczonej do przychodów można uznać za uprawdopodobnioną i jej odpis aktualizujący zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego;

‒ czy odpis aktualizujący można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na koniec czerwca 2022 r., czyli po wysłaniu wniosków o wszczęcie egzekucji do komornika sądowego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest spółką kapitałową (dalej zwana: Wnioskodawczyni lub Spółka), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczyła usługi na rzecz podmiotu (dalej zwany Dłużnik), który pomimo wielokrotnych rozmów telefonicznych i pisemnych wezwań do zapłaty nie uregulował istniejących należności. Spółka dokumentowała sprzedaż usług wystawianymi na rzecz Dłużnika fakturami VAT oraz notą księgową obciążeniową z tytułu niezwrócenia zamku szalunkowego.

Świadczenie usług przez Spółkę w momencie ich faktycznego dokonania oraz powstania obowiązku podatkowego VAT z tego tytułu, następowało na rzecz czynnego podatnika VAT, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Dokumenty księgowe, których dotyczy wniosek, zostały wystawione przez Spółkę w okresie od 31 lipca 2021 r. do 30 listopada 2021 r. z 14-dniowym terminem płatności. Wniosek dotyczy wyłącznie poniższych należności i wynika z następujących dokumentów księgowych wystawionych przez Spółkę od 31 lipca 2021 r.:

1\. faktura VAT NrSU20K167 z dnia 31 lipca 2021 r. na kwotę 35.674,51 zł, pozostało do zapłaty 14.051,35 z) z terminem zapłaty przypadającym na dzień 14 sierpnia 2021 r.

2\. nota księgowa obciążeniowa Nr NT20L010 z dnia 30 sierpnia 2021 r. na kwotę 189,00 zł z terminem zapłaty przypadającym na dzień 13 września 2021 r.

3\. faktura VAT NrSU20L085 z dnia 31 sierpnia 2021 r. na kwotę 24.627,04 zł z terminem zapłaty przypadającym na dzień 14 września 2021 r.

4\. faktura VAT Nr SU21A129 z dnia 30 września 2021 r. na kwotę 19.121,26 zł z terminem zapłaty przypadającym na dzień 14 października 2021 r.

5\. faktura VAT NrSU21B102 z dnia 31 października 2021 r. na kwotę 19.758,63 zł z terminem zapłaty przypadającym na dzień 14 listopada 2021 r.

6\. faktura VAT Nr SU21C109 z dnia 30 listopada 2021 r. na kwotę 19.121.26 zł z terminem zapłaty przypadającym na dzień 14 grudnia 2021 r.

Dodać należy, iż do dnia dzisiejszego Dłużnik nie opłacił wyświadczonych na jego rzecz usług w pełnej wysokości. Wobec braku zapłaty. Spółka skierowała najpierw dwa przedsądowe wezwania do zapłaty i do pozasądowej próby rozwiązania sporu, które jednak nie odniosły rezultatu, a następnie skierowała dwa pozwy o zapłatę w postępowaniu upominawczym: jeden na kwotę: 72 241,50 zł. drugi na kwotę: 24 627,04 zł i w wyniku czego Sąd Rejonowy w (\`(...)\`)h. V Wydział Gospodarczy wydał dwa następujące nakazy zapłaty z dnia 12 kwietnia 2022 r.:

1\. kwota główna 72 241,50 zł (siedemdziesiąt dwa tysiące dwieście czterdzieści jeden złotych 50/100), wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w transakcjach handlowych liczonymi w sposób następujący:

‒ od kwoty 14 051,35 zł od dnia 15 sierpnia 2021 r. do dnia zapłaty.

‒ od kwoty 189,00 zł od dnia 14 września 2021 r. do dnia zapłaty,

‒ od kwoty 19 121,26 zł od dnia 15 października 2021 r. do dnia zapłaty.

‒ od kwoty 19 758.63 zł od dnia 15 listopada 2021 r. do dnia zapłaty.

‒ od kwoty 19 121,26 zł od dnia 15 grudnia 2021 r. do dnia zapłaty.

oraz kosztami postępowania sądowego w kwocie 7 230,00 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście trzydzieści złotych 00/100),

2\. kwota główna 24 627,04 zł (słownie: dwadzieścia cztery tysiące sześćset dwadzieścia siedem złotych 04/100), wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w transakcjach handlowych liczonymi w sposób następujący:

‒ od kwoty 24 627,04 zł od dnia 15 września 2021 r. do dnia zapłaty, oraz kosztami postępowania sądowego w kwocie 3 649,00 zł (słownie: trzy tysiące sześćset czterdzieści dziewięć złotych 00/100).

Nakazy te stały się prawomocne z dniem 15 czerwca 2022 r. i objęły wszystkie nieopłacone przez Dłużnika należności, wynikające z powyższych dokumentów.

W dniu 24 czerwca 2022 r. Spółka skierowała do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla (…) w (…) „S.K.” dwa wnioski o wszczęcie egzekucji na podstawie powyższych tytułów wykonawczych.

W wyniku tego Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla (…) w (…) „S. K.” dokonał w dniu 4 lipca 2022 r. zajęć wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych przez „B”. ul. (…) oraz „C” ul. (…), (…).

Były to pierwsze czynności Komornika w sprawie, świadczące o tym, że wszczął postępowania egzekucyjne.

Wypada zauważyć, iż Spółka zaliczyła przedmiotowe wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021, poz. 1800 ze zm.). Zostały one wykazane w zeznaniu CIT-8.

Należy dodać, iż Spółka nadal posiada wobec Dłużnika wierzytelności wynikające z niezapłaconych dokumentów księgowych. Wierzytelności te nie zostały przez Spółkę zbyte i nie są przedawnione.

W związku ze stwierdzeniem przez Wnioskodawczynię nikłej szansy na zaspokojenie żądań przez Dłużnika, Spółka utworzyła w pełnej kwocie odpisy aktualizujące wartość należności zgodnie z zasadami, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021, poz. 217 ze zm.) - art. 28 ust. 1 pkt 7, począwszy od dnia 31 grudnia 2021 r.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że przedmiotem wniosku jest ustalenie przez Spółkę właściwego z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych, sposobu skorzystania przez Spółkę jako Wierzyciela, z możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności, w przedstawionych przez nią okolicznościach. W obecnych, trudnych czasach, Spółka z przyczyn ekonomicznych chce jak najszybciej zaliczyć odpis aktualizujący w koszty uzyskania przychodów, niemniej jednak zamiarem Spółki jest działanie przede wszystkim w zgodzie z przepisami podatkowymi. Stąd kluczowym jest uzyskanie informacji co do uprawnień przysługujących Spółce.

### Pytania

### 1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021, poz. 1800 ze zm.), na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a, nieściągalność wierzytelności od Dłużnika w kwocie uprzednio zaliczonej do przychodów, można uznać za uprawdopodobnioną i jej odpis aktualizujący zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego?

### 2\. Jeżeli powyższe stanowisko jest prawidłowe, to czy Spółka ww. odpis aktualizujący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na koniec czerwca 2022 r. tj. po wysłaniu wniosków o wszczęcie egzekucji do komornika sądowego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów zaliczane być mogą między innymi odpisy aktualizujące wartość należności nieściągalnych. Podstawą ku temu jest art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021, poz. 1800 ze zm.). z którego wynika, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności określone w przepisach o rachunkowości od tej części należności, która była uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021, poz. 1800 ze zm.), do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. 2021, poz. 1800 ze zm.).

Wskazany wyżej przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021, poz. 1800 ze zm.) przewiduje, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona w szczególności, jeżeli:

‒ dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo

‒ zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

‒ wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

‒ wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

W opisanym wyżej stanie będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021, poz. 1800 ze zm.) tj. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Bezspornym jest, iż Spółka uzyskała prawomocne orzeczenia sądowe na całość istniejącego zadłużenia oraz skierowała prawomocne orzeczenia na drogę postępowania egzekucyjnego celem przymusowej egzekucji od Dłużnika całości zadłużenia. Spółka wypełniła zatem normę tegoż uregulowania.

2.Zdaniem Spółki, zaliczenie odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić najwcześniej na koniec czerwca 2022 r. tj. w momencie skierowania (wysłania) prawomocnych orzeczeń sądowych na drogę postępowania egzekucyjnego.

Uzasadnienie

W myśl art. 16 ust 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. 2021, poz. 1800 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących za wyjątkiem, odpisów aktualizujących wartość należności, określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Łj. Dz. U. 2021, poz. 217 ze zm.), od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. 2021, poz. 1800 ze zm.) do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. 2021. poz. 1800 ze zm.). Odpisy aktualizujące są instrumentem przewidzianym przez przepisy ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. 2021, poz. 217 ze zm.), związanym z zasadą ostrożnej wyceny, w tym przypadku należności.

Z powyższego przepisu wynika, że Ustawodawca co do zasady wyłącza z kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące, z wyjątkiem odpisów, które łącznie spełniają następujące warunki:

1\. są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. 2021. poz. 217 ze zm.),

2\. dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. 2021, poz. 1800 ze zm.)

3\. nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. 2021, poz. 1800 ze zm.).

Uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie należy utożsamiać z udokumentowaniem nieściągalności. W orzecznictwie wskazuje się, iż uprawdopodobnienie stwarza jedynie pewne przekonanie o możliwości wystąpienia jakiegoś zdarzenia, w tym przypadku, że nie nastąpi wyegzekwowanie zapłaty.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Podsumowując, w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz U. 2021. poz. 1800 ze zm.). do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

1\. dokonania odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym).

2\. udokumentowania prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności (nieprzedawnionej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych).

Gdy powyższe warunki zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Ponadto zależy podkreślić, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021, poz. 1800 ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Na wstępie wypada wyjaśnić, iż terminy biegu przedawnienia regulują przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. 2022 poz. 1360). Zgodnie z nimi każda wierzytelność może ulec przedawnieniu, jeżeli wierzyciel nie podejmie działań, które mogą przerwać bądź zawiesić bieg tegoż przedawnienia. Momentem, od którego liczymy bieg przedawnienia jest dzień, w którym wierzytelność stała się wymagalna - czyli istotna jest data upływu terminu płatności określona na fakturze bądź w umowie (art. 120 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. 2022 poz. 1360)). Zgodnie z art. 118 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. 2022 poz. 1360) dla roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym roszczeń z tytułu świadczeń okresowych termin przedawnienia wynosi trzy lata. Natomiast na podstawie art. 677 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. 2022 poz. 1360) roszczenia wynajmującego przeciwko najemcy o naprawienie szkody z powodu uszkodzenia lub pogorszenia rzecz przedawniają się z upływem roku od dnia zwrotu rzecz. Ponadto zwarzyć należy, iż od dnia 9 lipca 2018 r. (vide Dz. U 2018, poz. 1104) koniec terminu przedawnienia przypada na ostatni dzień roku kalendarzowego, chyba, że termin przedawnienia jest krótszy niż dwa lata.

Do przykładowych działań przerywających bieg przedawnienia należy zaliczyć:

‒ złożenie pozwu w sądzie,

‒ zgłoszenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym,

‒ złożenie wniosku o nadanie klauzuli wykonalności,

‒ złożenie wniosku o wszczęcie egzekucji,

‒ złożenie w sądzie wniosku o wezwanie dłużnika do próby ugodowej,

‒ uznanie długu przez dłużnika,

‒ zawarcie ugody z dłużnikiem.

Warto jeszcze zwrócić uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2017 r„ sygn. akt II FSK 2326/16, w którym wskazano, iż .zwrot normatywny "wierzytelności przedawnione" nie został w ustawie podatkowej zdefiniowany. Regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązań zawarte są w przepisach kodeksu cywilnego. Na jego gruncie dość powszechnie się wywodzi, że przepisy o przedawnieniu mają charakter stabilizujący stosunki prawne i gwarantują ich pewność. Dopuszczenie bowiem do możliwości realizowania roszczeń bez jakiegokolwiek ograniczenia w czasie prowadziłoby do sytuacji, w której strony pozostawałyby przez dziesiątki lat w niepewności co do swojej niepewności prawnej (por. wyrok SN z 12 lutego 1991 r„ III CRN 500/90, OSNCP 1992, nr 7-8, poz. 137). Tym samym upływ terminu przedawnienia będzie rodził określone skutki prawne. Po upływie terminu przedawnienia, po stronie tego przeciw komu przysługuje roszczenie, powstaje uprawnienie do uchylenia się od jego zaspokojenia. Dłużnik ma możliwość podniesienia zarzutu z powołaniem się na upływ czasu. Wykonanie tego uprawnienia powoduje, że roszczenie już nie może być skutecznie wyegzekwowane wbrew woli zobowiązanego dłużnika. W związku z tym. jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, wierzyciel nie może jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy czy rezerwy). Pogląd taki dominuje powszechnie zarówno w doktrynie (por. A. Mariański w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014, Gdańsk 2014. str. 467; A Piszcz, Straty ze sprzedaży przedawnionej wierzytelności, Doradca Podatkowy 2006, nr 3. str. 10), jak i judykaturze (por. wyrok WSA w Łodzi z 15 lutego 2001r., I SA/Łd 2243/98; WSA w Warszawie z 14 lutego 2011 r„ III SA/Wa 2639/11. czy wyrok NSA z 30 listopada 2012 r„ II FSK 1433/12). W związku z tym za prawidłowe należy uznać stanowisko, że choć wierzytelność przedawniona jest nadal wierzytelnością i może być egzekwowana, to przepisy podatkowe dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku wierzytelności przedawnionych (art 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.) nie odsyłają do zasad rachunkowości, pozwalających modyfikować zobowiązania podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2016 r„ II FSK 1969/14). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą w powołanym orzeczeniu."

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 125 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2022 poz. 1360) roszczenie stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu powołanego do rozpoznawania spraw danego rodzaju albo orzeczeniem sądu polubownego, jak również roszczenie stwierdzone ugodą zawartą przed sądem albo sądem polubownym albo ugodą zawartą przed mediatorem i zatwierdzoną przez sąd przedawnia się z upływem sześciu lat. Jeżeli stwierdzone w ten sposób roszczenie obejmuje świadczenia okresowe, roszczenie o świadczenie okresowe należne w przyszłości przedawnia się z upływem trzech lat.

Reasumując art. 16 ust 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021, poz. 1800 ze zm.) jako jedną z przykładowych przesłanek warunkujących uznanie wierzytelności za nieściągalną wymienia sytuację, w której wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Nie jest koniecznym oczekiwanie na stwierdzenie, czy istnieją przesłanki, że wierzytelność nie zostanie opłacona przez Dłużnika w wyniku wszczętej egzekucji.

Wnioskodawczyni w okresie od 31 lipca 2021 r. do 30 listopada 2021 r. dokonała sprzedaży usług oraz za utracone elementy szalunków na łączną kwotę 96 868,54 zł brutto, która została zaliczona do przychodów należnych. Powyższa sprzedaż udokumentowana została fakturami VAT i notą księgową obciążeniową. Dłużnik jednak nie uregulował istniejących należności. W związku z tym począwszy od dnia 31 grudnia 2021 r. Spółka sukcesywnie tworzyła, zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. 2021, poz. 217 ze zm.), odpisy aktualizujące. Odpis aktualizujący został utworzony w pełnej wartości należności. Następnie Spółka skierowała sprawę o zapłatę przeciwko Dłużnikowi do sądu powszechnego.

W przedmiotowej sprawie zostały wydane przez Sąd Rejonowy w (\`(...)\`), Wydział Gospodarczy w dniu 12 kwietnia 2022 r. dwa nakazy zapłaty. Pierwszy na kwotę: 72 241,50 zł, a drugi na kwotę: 24 627,04 zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w transakcjach handlowych oraz kosztami postępowania sądowego. Zostały one opatrzone klauzulami wykonalności z dnia 15 czerwca 2022 r. W dniu 24 czerwca 2022 r. Spółka skierowała do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym (\`(...)\`) w (\`(...)\`) S.K. przeciwko Dłużnikowi dwa wnioski o wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie powyższych tytułów egzekucyjnych.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni jest zdania, że jest ona uprawniona do zaliczenia całości odpisu aktualizującego wartość netto (bez VAT) opisanej wyżej wierzytelności do kosztów podatkowych najwcześniej na koniec czerwca 2022 r„ jako że w niniejszym przypadku spełnione zostały łącznie następujące, ustawowe warunki:

1\. należności uprzednio zaliczono do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021, poz. 1800 ze zm.),

2\. na całość wartości należności utworzono odpis aktualizujący wartość należności, określony w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. 2021, poz. 217 ze zm.),

3\. nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021, poz. 1800 ze zm.),

4\. zarówno w czerwcu 2022 r., jak i na dzień dzisiejszy wierzytelność objęta wnioskiem nie była przedawniona.

Istotnym elementem tak ustalonej normy prawnej jest warunek zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych - w postaci niewystąpienia upływu terminu przedawnienia wierzytelności na dzień zaliczenia tego odpisu do kosztów.

W opinii Spółki takie uprawnienie mogło być zrealizowane najwcześniej w dacie skierowania prawomocnego wyroku na drogę postępowania egzekucyjnego, czyli na koniec czerwca 2022 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych.

Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

‒ są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.);

‒ dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

‒ nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

‒ wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 16 ust. 2 ustawy o CIT: Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że:

Nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać również należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 omawianej ustawy ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać także należy, że udowodnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Podsumowując, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

‒ dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym),

‒ udokumentowanie prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności (nieprzedawnionej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych).

Gdy warunki powyższe zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć odpisy aktualizujące oraz nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu lub udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 lub 2a cytowanej ustawy.

Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych oraz odpisów aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka świadczyła usługi na rzecz podmiotu, za które wystawiała faktury z 14 dniowym terminem płatności. Dłużnik nie był wówczas w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Faktury, za które Spółka nie otrzymała należności dotyczą okresu od 31 lipca do 30 listopada 2021 r. Spółka skierowała sprawę do sądu, w związku z czym 12 kwietnia 2022 r., Sąd w Siedlcach wydał dwa nakazy zapłaty. 15 czerwca 2022 r. nakazy te stały się prawomocne i objęły wszystkie niezapłacone należności dłużnika. 24 czerwca 2022 r. Spółka skierowała do komornika sądowego dwa wnioski o wszczęcie egzekucji w związku z ww. nakazami. Komornik wszczął postępowanie egzekucyjne. Spółka zaliczyła ww. wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Wierzytelności, o których mowa we wniosku nie zostały zbyte, ani przedawnione. Spółka utworzyła w pełnej kwocie odpisy aktualizujące wartość należności zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy Spółka na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, ma prawo uwzględnić odpisy aktualizujące wartość należności w kosztach uzyskania przychodów w momencie gdy wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Mając na uwadze wskazane przepisy podatkowe oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że odpis aktualizacyjny na nieściągalną wierzytelność może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia warunków, tj. utworzenia odpisu aktualizacyjnego oraz uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast, gdy warunki powyższe zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Innymi słowy, w sytuacji gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej. Jeżeli odpis aktualizacyjny zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności.

Jak wynika z opisu sprawy nieściągalne wierzytelności zostały zaliczone przez Państwa do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Nieściągalność tych wierzytelności została uprawdopodobniona, ponieważ przedmiotowa wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postepowania egzekucyjnego.

W świetle powyżej powołanych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nieściągalność wierzytelności od dłużnika w kwocie uprzednio zaliczonej do przychodów, z racji, że zostały uprawdopodobnione, odpisy aktualizujące ww. wierzytelności mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.**

Jak już wyżej wspomniano, odpisane wierzytelności będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie spełnienia obu warunków, czyli utworzenia odpisu aktualizacyjnego oraz uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. W przedmiotowej sprawie uprawdopodobnienie nastąpiło w momencie otrzymania prawomocnego orzeczenia sądu i skierowaniu sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego tj. w czerwcu 2022 r.

Zgodnie z powyższy, odpis aktualizujący wartość nieściągalnych wierzytelności mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie spełnienia obu warunków, tj. w czerwcu 2022 r.

**Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądu wskazać należy, że dotyczą one konkretnych indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowe.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).