Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.823.2018.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-21
Teza: obowiązek skorygowania przez Wnioskodawcę odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z uiszczeniem zaliczki na rzecz Wykonawcy w części odpowiadającej wartości niezrealizowanych i nierozliczonych prac
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; kwota; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2018 r. (data wpływu 25 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku skorygowania przez Wnioskodawcę odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z uiszczeniem zaliczki na rzecz Wykonawcy w części odpowiadającej wartości niezrealizowanych i nierozliczonych prac - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku skorygowania przez Wnioskodawcę odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z uiszczeniem zaliczki na rzecz Wykonawcy w części odpowiadającej wartości niezrealizowanych i nierozliczonych prac.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka dalej „Wnioskodawca” jest czynnym podatnikiem VAT. Działalność Spółki obejmuje m.in. wytwarzanie specjalistycznych produktów smarnych, olejów silnikowych i technologicznych.

Z uwagi na rozwój działalności Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu inwestycji polegającej na budowie instalacji do regeneracji olejów przepracowanych. Celem realizacji inwestycji Spółka zawarła z podmiotem trzecim (dalej: „Wykonawca”) umowę o zaprojektowanie i wykonanie kompletnej instalacji do regeneracji olejów przepracowanych (dalej: „Umowa I”).

Spółka w związku z zawarciem Umowy I uiściła na rzecz Wykonawcy zaliczkę w określonej wysokości. Spółka otrzymała od Wykonawcy fakturę VAT dokumentującą wpłatę zaliczki, na podstawie której odliczyła podatek VAT naliczony.

Celem realizacji postanowień Umowy I Wykonawca zawarł odrębne umowy z podwykonawcami. Wykonawca przekazał także otrzymaną od Spółki zaliczkę na pokrycie zaliczek należnych podwykonawcom. Do niektórych z usług nabywanych przez Wykonawcę od podwykonawców zastosowanie mógł mieć mechanizm odwrotnego obciążenia.

Z uwagi na nieterminowe wykonywanie świadczeń określonych w Umowie I przez Wykonawcę, na które Spółka nie miała żadnego wpływu, Spółka odstąpiła od Umowy I. Na moment odstąpienia przez Spółkę od Umowy I Wykonawca wykonał jedynie część prac określonych w Umowie I - Wykonawca wykonał prace, których wartość odpowiadała jedynie części kwoty wpłaconej przez Spółkę zaliczki (innymi słowy, do momentu odstąpienia przez Spółkę od Umowy I Wykonawca wykonał prace, których wartość stanowiła jedynie część uiszczonej pierwotnie zaliczki). Wykonawca nie wykonał (nie dokończył) prac, których wartość odpowiadała kwocie pozostałej części zaliczki uiszczonej przez Spółkę.

Niedokończone prace związane z realizowaną przez Spółkę inwestycją ma dokończyć B. sp. z o.o. (dalej: „Nowy Wykonawca”), który jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności gospodarczej Nowy Wykonawca oferuje usługi projektowe i konsultacyjne dla przemysłu naftowego, rafineryjnego oraz petrochemicznego.

Spółka zawarła z Nowym Wykonawcą odrębną umowę, na podstawie której Nowy Wykonawca zobowiązał się do dokończenia prac związanych z realizowaną inwestycją, niedokończonych lub nierozpoczętych przez Wykonawcę. Wartość przewidzianych tą umową prac została określona z uwzględnieniem nierozliczonych z Wykonawcą zaliczek (tj. zaliczek otrzymanych przez Wykonawcę, w części dotyczącej niewykonanych / niedokończonych prac).

Celem zapewnienia ciągłości inwestycji i rozliczenia dotychczas wykonanych prac oraz dokonanych płatności Spółka zawarła z Wykonawcą, Nowym Wykonawcą i poszczególnymi podwykonawcami Umowy sprzedaży wierzytelności oraz przeniesienia długu (dalej łącznie: „Umowa II”), których zawarcie było poprzedzone stosowną umową przedwstępną.

W ramach Umowy II potwierdzono m.in., że:

*   Wykonawca zawarł z podwykonawcami umowy, na podstawie których podwykonawcy zobowiązali się do wykonania określonych czynności w związku z realizacją przez Wykonawcę na rzecz Spółki prac związanych z realizacją inwestycji.
*   Wykonawcy oraz podwykonawcom przysługują wzajemne prawa i obowiązki.
*   Zamiarem Wykonawcy i podwykonawców jest przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów Wykonawcy z podwykonawcami na Nowego Wykonawcę, a Nowy Wykonawca jest zainteresowany nabyciem praw i obowiązków na zasadach i warunkach określonych w Umowie II, w szczególności poprzez kupno wierzytelności Wykonawcy względem podwykonawców wynikających z zawartych między nimi umów.
*   Z uwagi na odstąpienie przez Spółkę od Umowy I, Spółce przysługuje względem Wykonawcy między innymi wierzytelność o zwrot świadczeń pieniężnych (zaliczek) w określonej kwocie uiszczonych przez Spółkę na rzecz Wykonawcy, które Wykonawca przekazał następnie podwykonawcom.
*   Nowemu Wykonawcy, który został wybrany przez Spółkę do dokończenia inwestycji, na podstawie odrębnej umowy, przysługuje wierzytelność względem Spółki z tytułu wynagrodzenia za zlecone prace.

Mając na uwadze powyższe w ramach Umowy II ustalono, że:

*   Wykonawca sprzedaje a Nowy Wykonawca kupuje od Wykonawcy wszelkie wierzytelności przysługujące Wykonawcy względem poszczególnych podwykonawców na podstawie umów z podwykonawcami, wolne od wszelkich obciążeń, w tym ograniczonych praw rzeczowych oraz wad i praw osób trzecich (dalej: „Wierzytelności”) za określoną kwotę (dalej: „Cena”). Cena zostanie zapłacona przez Nowego Wykonawcę na rzecz Wykonawcy przekazem, według zasad określonych w Umowie II. Przeniesienie wierzytelności z Wykonawcy na Nowego Wykonawcę nastąpiło z chwilą zawarcia Umowy II.
*   Strony Umowy II ustaliły, że Cena zostanie zapłacona na rzecz Wykonawcy w ten sposób, że Nowy Wykonawca, któremu przysługuje względem Spółki wierzytelność z tytułu wynagrodzenia za zlecone prace (jako przekazujący w rozumieniu art. 9211 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: „KC”) bezwarunkowo i nieodwołalnie: (i) upoważni Spółkę (jako przekazanego w rozumieniu art. 9211 KC) do spełnienia świadczenia z tytułu zapłaty Ceny bezpośrednio na rzecz Wykonawcy (jako odbiorcy przekazu w rozumieniu art. 9211 KC) poprzez zapłatę Ceny na rzecz Wykonawcy lub jej potrącenie z wierzytelnością Spółki względem Wykonawcy oraz (ii) Wykonawcę (jako odbiorcę przekazu w rozumieniu art. 9211 KC) do przyjęcia świadczenia spełnianego przez Spółkę (jako przekazanego w rozumieniu art. 9211 KC) na rachunek Nowego Wykonawcy (jako przekazującego w rozumieniu art. 9211 KC). Spółka oświadczyła, że przekaz przyjmuje.
*   Spółka oraz Wykonawca oświadczyli, że dokonują potrącenia: (i) wierzytelności Spółki względem Wykonawcy oraz (ii) wierzytelności Wykonawcy z tytułu zobowiązania Spółki do spełnienia świadczenia określonego w Przekazie (tj. zobowiązania do zapłaty Ceny bezpośrednio na rzecz Wykonawcy), które z chwilą zawarcia Umowy II ulega umorzeniu do wysokości wierzytelności Spółki względem Wykonawcy.
*   W związku z przeniesieniem Wierzytelności na Nowego Wykonawcę, Nowy Wykonawca na podstawie art. 519 § 2 KC, za zgodą Wykonawcy oraz poszczególnych podwykonawców, wstępuje w miejsce Wykonawcy jako dłużnika poszczególnych podwykonawców we wszelkie zobowiązania (długi) Wykonawcy względem poszczególnych podwykonawców wynikające lub związane z Umową z poszczególnymi podwykonawcami, a Wykonawca zostaje z tych długów zwolniony (przejęcie długu).

Podsumowując powyższe w ramach Umowy II Nowy Wykonawca na skutek cesji wierzytelności i przejęcia długu wejdzie w prawa i obowiązki dotychczasowego Wykonawcy stając się uprawnionym do odbioru opłaconych już zaliczką a niewykonanych w części świadczeń poszczególnych podwykonawców, a jednocześnie na mocy umowy ze Spółką będzie obowiązany do świadczenia usług na rzecz Spółki. Tym samym Wykonawca będzie zwolniony z obowiązku spełnienia świadczeń na rzecz Spółki i poszczególnych podwykonawców. Między stronami umowy dojdzie do wzajemnych potrąceń wierzytelności przy czym, co warto podkreślić, nie dojdzie do fizycznych wpłat środków pieniężnych pomiędzy Wykonawcą oraz Nowym Wykonawcą czy też fizycznych zwrotów zaliczek wpłaconych uprzednio przez Spółkę Wykonawcy czy też przekazanych przez Wykonawcę poszczególnym podwykonawcom. Nadrzędnym celem powyższych zabiegów jest zapewnienie ciągłości realizacji inwestycji oraz umożliwienie Nowemu Wykonawcy kontynuacji prac niezrealizowanych przez Wykonawcę.

Faktura VAT

Zgodnie z zamiarem stron, po zakończeniu inwestycji, Nowy Wykonawca planuje wystawić na rzecz Spółki fakturę VAT rozliczeniową, która będzie uwzględniała: (i) wartość wpłaconych przez Spółkę zaliczek na rzecz Wykonawcy (w tej części będzie to faktura rozliczająca) oraz (ii) pozostałą wartość należną Nowemu Wykonawcy za wykonanie prac związanych z realizacją inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku dokonanej na podstawie Umowy II transakcji sprzedaży Wierzytelności Spółka będzie zobowiązana do skorygowania odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z uiszczeniem zaliczki na rzecz Wykonawcy w części odpowiadającej wartości niezrealizowanych i nierozliczonych prac?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany ze względu na dokonaną na podstawie Umowy II sprzedaż Wierzytelności do skorygowania odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z uiszczeniem zaliczki na rzecz Wykonawcy w części odpowiadającej wartości niezrealizowanych i nierozliczonych prac.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Zgodnie z powyższym przepisem uiszczenie zaliczki na poczet przyszłych skonkretyzowanych świadczeń powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W przypadku otrzymania zaliczki podatnik jest obowiązany wystawić fakturę VAT dokumentującą jej otrzymanie (art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że uiszczenie zaliczki nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej VAT, lecz niejako „przyspiesza” w czasie powstanie obowiązku podatkowego z tytułu przyszłych dostaw bądź świadczenia usług. W konsekwencji zapłaty zaliczki nie można rozpatrywać w oderwaniu od przyszłego świadczenia, do którego zobowiązany jest podmiot otrzymujący zaliczkę. Innymi słowy zaliczka jest nierozerwalnie związana z przyszłym skonkretyzowanym świadczeniem, na poczet którego jest uiszczana.

Równocześnie zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie powyższych przepisów możliwe jest uznanie, iż obowiązek skorygowania rozliczeń VAT z tytułu wpłaty zaliczki powstaje w przypadku, w którym zaliczka zostanie zwrócona lub jeśli świadczenie przyrzeczone nie zostanie wykonane.

Zdaniem Wnioskodawcy sytuacja przedstawiona w niniejszym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie będzie powodowała obowiązku skorygowania dotychczasowych rozliczeń VAT, gdyż nie dojdzie ani do zwrotu zaliczki, ani do niewykonania świadczenia, na poczet którego Spółka uiściła zaliczkę. Według Wnioskodawcy fakt, że wykonawcą usługi będzie inny podmiot niż ten, który początkowo zobowiązał się do świadczenia na rzecz Spółki pozostaje bez wpływu na rozliczenia VAT zaangażowanych w omawianą transakcję podmiotów.

Należy bowiem zauważyć, że sensem ekonomicznym podjętych przez Spółkę działań było doprowadzenie do zmiany stron umowy - zamiast Wykonawcy czynności związane z realizacją inwestycji podejmie Nowy Wykonawca. Warto podkreślić, że zmianie nie uległ przedmiot świadczenia, do którego zobowiązał się pierwotnie Wykonawca (Nowy Wykonawca zobowiązał się do realizacji analogicznego świadczenia). Mając powyższe na uwadze należałoby zatem uznać, że Spółka uiściła zaliczkę na poczet przyszłego świadczenia, które zostanie spełnione. Uiszczona przez Spółkę zaliczka nie została jej zwrócona. Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie stosunek zobowiązaniowy (jego treść i przedmiot) nie uległ zmianie, a zmieniła się jedynie jego strona. W tym miejscu warto podkreślić, że na gruncie podatku VAT zaliczka nie jest nierozerwalnie związana ze stroną świadczenia, lecz z usługą / dostawą, na rzecz której została uiszczona. Tym samym okoliczność, że doszło do zmiany podmiotu zobowiązanego do spełnienia świadczenia na rzecz Spółki, nie powinna skutkować obowiązkiem skorygowania odliczenia VAT od uiszczonej zaliczki. Należy bowiem zauważyć, że na podstawie stosownych przepisów ustawy o VAT faktura korygująca może zostać wystawiona w ściśle określonych sytuacjach, jaką jest m.in. zwrot zaliczki. Trudno zatem, mając na uwadze powyższe rozważania, uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym wskutek zmiany strony zobowiązanej do świadczenia usługi doszło do zwrotu zaliczki. Skoro zatem nie zaistniały podstawy do wystawienia faktury korygującej, Spółka nie powinna być zobowiązana do skorygowania odliczenia VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z 29 sierpnia 2014 r. (sygn. I FSK 1240/13) stwierdzono: „ani przepisy ustawy o VAT ani przepisy wykonawcze nie dają podstaw do skorygowania faktury z uwagi na to, że doszło do zmian stron umowy, a przyszła dostawa towaru, na poczet której uiszczono zaliczkę, nie zostanie zrealizowana na rzecz pierwotnej strony umowy (cedenta) ale na rzecz podmiotu, który ją zastąpił (cesjonariusza).

Podobnie w wyroku NSA z 16 lipca 2014 r. (sygn. I FSK 1227/13) uznano, że: „W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w dniu otrzymania przez skarżącą zaliczki od nabywcy istniał związek pomiędzy otrzymaniem owej zaliczki, a czynnością opodatkowaną (przyszłą dostawą towaru), zaś faktura dokumentująca ową zaliczkę nie została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki ani w innych okolicznościach, z którymi rozporządzenie wiąże możliwość wystawienia faktury korygującej. Z przepisów prawa wynika natomiast, że w wyniku cesji nie wygasa stosunek zobowiązaniowy, a dochodzi jedynie do zmian stron transakcji po stronie wierzyciela.

W tym miejscu zwrócić należy także uwagę, że ani przepisy ustawy o VAT ani przepisy wykonawcze nie dają podstaw do skorygowania faktury z uwagi na to, że doszło do zmian stron umowy, a przyszła dostawa towaru, na poczet której uiszczono zaliczkę, nie zostanie zrealizowana na rzecz pierwotnej strony umowy (cedenta) ale na rzecz podmiotu, który ją zastąpił (cesjonariusza).” Dalej stwierdzono również, że: „Tylko bowiem faktyczny zwrot zaliczki pomiędzy stronami transakcji budzi obowiązek dokonania korekty.”

W kontekście obowiązku skorygowania VAT w związku z fizycznym zwrotem zaliczki warto wskazać na wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r. (sygn. I FSK 1239/13): „Pogląd ten podziela Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę. Tylko bowiem faktyczny zwrot zaliczki pomiędzy stronami transakcji budzi obowiązek dokonania korekty.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że gdyby podzielić argumentację Ministra Finansów o konieczności dokonania korekty faktury to jej adresatem miałby pozostawać cedent, podczas gdy nie mógłby on nim pozostawać z tego chociażby względu, że nie pozostaje on już stroną umowy, bowiem jest nią już cesjonariusz. Taki pogląd został wyrażony przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji podatkowej, która pozytywnie została zweryfikowana przez sąd administracyjny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1152/13, dostępny w CBOSA).”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z 3 grudnia 2013 r. (sygn. I FSK 1771/12), w którym podkreślono, że: „Podstawę do wystawienia faktury korygującej będzie stanowił w takiej sytuacji tylko faktyczny zwrot zaliczki”. Analogicznie wypowiedział się też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z 30 grudnia 2014 r. (sygn. I SA/Bk 564/14).

Wnioskodawca ma świadomość, że powyższe wyroki nie odzwierciedlają w pełni przedstawionego stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku niemniej jednak konkluzje płynące z wyżej powołanych orzeczeń winny mieć analogiczne zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym.

Końcowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, że proponowany przez niego sposób rozliczenia omawianej transakcji nie prowadzi w żadnym wypadku do uszczuplenia należności Skarbu Państwa oraz pozostaje w zgodzie z podstawowymi zasadami podatku VAT, tj. zasadami neutralności i jednokrotności opodatkowania.

Warto w szczególności podkreślić, że podatek należny od całości wpłaconej przez Spółkę zaliczki został uiszczony przez podmiot, który zaliczkę otrzymał. Równocześnie zmiana podmiotu, który będzie zobowiązany do ostatecznego rozliczenia zaliczki w żaden sposób nie wpływa na wysokość podatku jaki powinien zostać wpłacony do budżetu Państwa i pozostaje zasadniczo kwestią techniczną niemającą wpływu na kwoty wskazane w rozliczeniach VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z ww. przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem oraz otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu należy zauważyć, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik w takim przypadku wystawia fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Dodatkowo należy wskazać, że na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy w wyniku dokonanej na podstawie Umowy II transakcji sprzedaży Wierzytelności Spółka będzie zobowiązana do skorygowania odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z uiszczeniem zaliczki na rzecz Wykonawcy w części odpowiadającej wartości niezrealizowanych i nierozliczonych prac.

W wyniku dokonania cesji wierzytelności nie zmienia się wielkość obrotu, a jedynie strony umowy.

Zgodnie z art. 509 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta – zbywcę. Przelew powoduje, że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz. Cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania przelewu. Zmienia się tylko osoba wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia.

W dniu uiszczenia przez Wnioskodawcę zaliczki istniał związek pomiędzy otrzymaniem owej zaliczki, a czynnością opodatkowaną (przyszłą usługą), zaś faktura dokumentująca ową zaliczkę nie została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki ani w innych okolicznościach, z którymi ustawa wiąże możliwość wystawienia faktury korygującej.

Z przepisów prawa wynika natomiast, że w wyniku cesji nie wygasa stosunek zobowiązaniowy, a dochodzi jedynie do zmian stron transakcji po stronie wierzyciela. Jedynie w przypadku faktycznego zwrotu zaliczki przez sprzedawcę powstaje obowiązek skorygowania faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki, natomiast w przypadku cesji wierzytelności na podmiot trzeci nie dochodzi do zwrotu zaliczki przyszłemu nabywcy usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby zaliczka miała zostać zwrócona Wnioskodawcy. Nowy Wykonawca na skutek cesji wierzytelności i przejęcia długu wejdzie w prawa i obowiązki dotychczasowego Wykonawcy stając się uprawnionym do odbioru opłaconych już zaliczką a niewykonanych w części świadczeń poszczególnych podwykonawców, a jednocześnie na mocy umowy ze Spółką będzie obowiązany do świadczenia usług na rzecz Spółki. Między stronami Umowy II dojdzie do wzajemnych potrąceń wierzytelności przy czym nie dojdzie do fizycznych wpłat środków pieniężnych pomiędzy Wykonawcą oraz Nowym Wykonawcą czy też fizycznych zwrotów zaliczek wpłaconych uprzednio przez Spółkę Wykonawcy czy też przekazanych przez Wykonawcę poszczególnym podwykonawcom.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że dopiero po wykonaniu fizycznego zwrotu zaliczki możliwe byłoby udokumentowanie tego faktu stosowną fakturą korygującą. Zauważyć należy, że decydujące dla skorygowania odliczonego podatku VAT w związku z uiszczeniem zaliczki jest zdarzenie, które skutkuje obniżeniem tego podatku naliczonego – np. zwrot zaliczki, której zapłata podlegała opodatkowaniu u Wykonawcy – stanowiąca w tym zakresie podstawę materialno-prawną takiego obniżenia, zaś faktura korygująca stanowi jedynie dokumentujący to zdarzenie, element formalny istotny dla realizacji obowiązku skorygowania odliczonego podatku VAT z tytułu wpłaconej zaliczki.

Reasumując, jedynym warunkiem uzasadniającym prawidłowe działanie Wnioskodawcy polegające na dokonaniu korekty podatku VAT naliczonego, wynikającego z uiszczenia zaliczki, jest zaistnienie faktycznego zwrotu zaliczki, co w przedmiotowej sprawie nie będzie mieć miejsca. Powyższe oznacza, że warunkiem koniecznym skorygowania odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z uiszczeniem zaliczki na rzecz Wykonawcy, jest zwrot zaliczki, będący podstawą do wystawienia faktury korygującej przez Wykonawcę.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy stwierdzić należy, że skoro w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do zwrotu zaliczki Wnioskodawcy, w wyniku dokonanej na podstawie Umowy II transakcji sprzedaży Wierzytelności, to Spółka nie będzie zobowiązana do skorygowania odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z uiszczeniem zaliczki na rzecz Wykonawcy w części odpowiadającej wartości niezrealizowanych i nierozliczonych prac. Podstawą skorygowania przez Wnioskodawcę rozliczeń w podatku od towarów i usług jest tylko otrzymana faktura korygująca dokumentująca zwrot zaliczki wystawiona przez Wykonawcę. Jedynie wówczas Wnioskodawca byłby zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.