Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.469.2016.2.KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-23
Teza: 1) Czy poniesione koszty na wykonanie procedur medycznych ponad limitowych ratujących jak i nie ratujących życie lub zdrowie stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości niezależnie do ustaleń ugodowych z NFZ o wysokości wynagrodzenia, które ma zapłacić NFZ? 2) Czy poniesione wydatki na wykonanie procedur medycznych ponad limitowych ratujących jak i nie ratujących życie lub zdrowie stanowią koszty pośrednie, które powinny być ujęte dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych z tytułu udzielania ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych:

*   w części dot. wydatków związanych z wykonaniem usług medycznych w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia – **jest nieprawidłowe;**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym ponoszonych kosztów z tytułu udzielania ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

X jest podmiotem leczniczym, który świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia. Usługi te są wykonywane przede wszystkim w ramach kontraktu zawieranego z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej zwany: NFZ). Warunki kontraktu (poziom finansowania świadczeń) są ustalane na dany rok kalendarzowy w roku poprzednim a więc Szpital ma z góry określoną ilość procedur medycznych, za które zostało ustalone wynagrodzenie. Okresem rozliczeniowym dla zakontraktowanych procedur medycznych jest rok kalendarzowy. Ponadto Szpital ma możliwość uzyskania wynagrodzenia od wykonanych procedur medycznych, które nie zostały zakontraktowane (procedury ponad limitowe) a mogą zostać sfinansowane w zależności od negocjacji poczynionych z NFZ. Do takich przypadków dochodzi w sytuacji wykonania świadczeń, które są wykonane po przekroczeniu limitu wynikającego z umowy z NFZ. Świadczenia te są wykonywane, ponieważ Szpital może dostać za to wynagrodzenie oraz wpływa to na zwiększenie limitu finansowania procedur medycznych przez NFZ w przyszłości.

Szpital w celu uzyskania wynagrodzenia od wykonanych procedur medycznych ponad limitowych występuje z wnioskiem do NFZ o zapłatę wynagrodzenia ustalonego w oparciu o ilość i rodzaj wykonanych procedur ponad limitowych stosując do wyliczenia stawki ustalone przez NFZ za dane procedury medyczne.

Szpital zwracając się do NFZ o zapłatę wynagrodzenia za wykonane świadczenia medyczne ponad limitowe dochodzi niekiedy swoich roszczeń o zapłatę na drodze sądowej. W sytuacji, gdy spór jest toczony na drodze sądowej Szpital uzyskuje wyrok zasądzający bądź niezasądzający należnego wynagrodzenia dla Szpitala. Zdarza się, że strony sporu zawierają ugodę, aby nie toczyć sporu na drodze sądowej. W efekcie końcowym Szpital dostaje wynagrodzenie za wykonane świadczenia ponad limitowe w uzgodnionej wysokości. Zdarzają się także przypadki gdzie Szpital zawierając ugodę rezygnuje z części swojego wynagrodzenia za wykonane procedury ponad limitowe w celu uniknięcia długiego w czasie procesu sądowego. W takich przypadkach otrzymuje tylko część wynagrodzenia, o które wystąpił z wnioskiem do NFZ.

W praktyce do zawarcia ugody pomiędzy stronami dochodzi po wzajemnych negocjacjach w roku podatkowym następującym po roku, w którym doszło do wykonania procedur medycznych ponad limitowych. Na przykład wynagrodzenie Szpitala za wykonane procedury medyczne ponad limitowe w 2015 roku zostało wynegocjowane w 2016 roku i dopiero w tym 2016 roku zapłacone przez NFZ. Szpital na wykonanie procedur medycznych ponad limitowych ponosi koszty, bez których poniesienia nie miałby możliwości wykonania tych świadczeń. Koszty te można podzielić między innymi na następujące koszty:

1.  koszty administracyjne - związane z obsługa formalno-prawną wykonanych procedur medycznych ponad limitowych,
2.  koszty wynagrodzeń - personel zatrudniony przez szpital, który bierze bezpośrednio udział przy wykonaniu procedury medycznej,
3.  koszty materiałów i energii - materiały służące do wykonania procedury medycznej np. narzędzia chirurgiczne, gazy, strzykawki, igły, nici, energia elektryczna i cieplna, woda bieżąca,
4.  koszty amortyzacji sprzętu medycznego - sprzęt medyczny do przeprowadzenia diagnostyki pacjenta, sprzęt podtrzymujący funkcje życiowe, sprzęt medyczny do wykonania procedury medycznej.

Przedstawione powyżej koszty, które są ponoszone przez Szpital są niezbędne do tego, aby wykonać procedury medyczne w tym procedury medyczne ponad limitowe. Ponoszone przez Szpital wydatki są dokumentowane przede wszystkim umowami i fakturami dotyczącymi nabywanych materiałów i usług dotyczących wykonywanych świadczeń medycznych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 listopada 2016 r. Wnioskodawca wskazuje, że Świadczenia których dotyczy wniosek są świadczeniami ponad limitowymi zarówno objętymi zakresem art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638) jak i nie objętymi zakresem tego przepisu. W związku z tym świadczenia ponad limitowe to świadczenia ratujące jak i nieratujące życie lub zdrowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania oznaczone we wniosku numerem 1 i 2 (ponownie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 7 listopada 2016 r.):

1.  Czy poniesione koszty na wykonanie procedur medycznych ponad limitowych ratujących jak i nie ratujących życie lub zdrowie stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości niezależnie do ustaleń ugodowych z NFZ o wysokości wynagrodzenia, które ma zapłacić NFZ?
2.  Czy poniesione wydatki na wykonanie procedur medycznych ponad limitowych ratujących jak i nie ratujących życie lub zdrowie stanowią koszty pośrednie, które powinny być ujęte dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy po uzupełnieniu:

Odnośnie pytania pierwszego

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851 z późn. zm.) dalej zwaną „ustawa o CIT” kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przedstawionym stanie faktycznym wyłączenie z kosztów nie ma zastosowania).

W związku z tym, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych powinien spełniać następujące warunki:

1.  poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  poniesiony w związku z prowadzoną działalnością,
3.  odpowiednio udokumentowany,
4.  poniesiony definitywnie.

W przedstawionym stanie faktycznym poniesione przez Szpital wydatki miały na celu osiągnięcie przychodów podatkowych z wykonanych świadczeń medycznych ponad limitowych - ratujących jak nie ratujących życie lub zdrowie. W tym przypadku nie ma znaczenia, że w kontrakcie z NFZ nie zostały określone ilości tych procedur medycznych ponad limitowych, które ma wykonać Szpital i za które dostanie umowne wynagrodzenie. Istotne jest to, że procedury medyczne ponad limitowe (ratujące i nie ratujące życie lub zdrowie) mogą przynieść dla Szpitala przychód po uprzednim wystąpieniu Szpitala do NFZ o takie należne wynagrodzenie.

Należy tutaj zwrócić uwagę, że wykonywana przez Szpital działalność w zakresie ochrony zdrowia jest działalnością specyficzną, którą charakteryzuje przede wszystkim świadczenie usług mających na celu ratowanie zdrowia i życia. Procedury te są wykonane wtedy, gdy dochodzi do zdarzeń nieprzewidywalnych takich jak porody, wypadki z udziałem ludzi, nagłe pogorszenie stanu zdrowia ludzi. W związku z tym nie ma możliwości, aby kontrakt z NFZ zawierał zapisy, co do ilości procedur medycznych nieprzewidywalnych (ponad limitowych) oraz określenia za nie wynagrodzenia. Oznacza to, że Szpital z wykonania tych procedur ponad limitowych (ratujących jak i nie ratujących życie lub zdrowie) osiągnie potencjalny przychód w przyszłości.

W związku z tym cel poniesienia - osiągnięcia przychodu jak najbardziej dla tych wydatków został spełniony.

Szpital podejmując decyzje, co do nabycia materiałów i usług dotyczących wykonywania procedur medycznych w tym ponad limitowych działał racjonalnie z ekonomicznego punktu widzenia. Bez tych materiałów i usług nie można byłoby wykonywać świadczeń medycznych w tym ponad limitowych.

Poniesione przez Szpital wydatki na nabycie materiałów i usług, o których mowa w stanie faktycznym zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością w zakresie świadczenia usług ochrony zdrowia gdyż służą one wyłącznie do tego rodzaju działalności. Niezbędnym elementem w tej działalności jest posiadanie wskazanych w stanie faktycznym materiałów i usług. Bez poniesienia wydatków na te usługi i materiały praktycznie nie byłoby możliwe wykonywanie procedur medycznych w tym procedur ponad limitowych. W związku z tym wydatki zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością w zakresie ochrony zdrowia, co stanowi działalność statutową Szpitala.

Poniesione przez Szpital wydatki zostały udokumentowane umowami, fakturami wystawionymi przez dostawców materiałów i usług. W związku z tym poniesione wydatki zostały odpowiednio udokumentowane dla celów podatkowych.

Wydatki na nabycie materiałów i usług niezbędnych do wykonania procedur medycznych w tym procedur ponad limitowych zostały definitywne poniesione, co potwierdzają dowody zapłaty. Szpital nie otrzymał jakiegokolwiek zwrotu poniesionych wydatków przez NFZ. Wydatki te zostały samodzielnie sfinansowane przez Szpital z uzyskiwanych przychodów od NFZ oraz innych odbiorców usług Szpitala. W związku z tym poniesione wydatki mają charakter definitywny.

W związku z powyższym poniesione wydatki na nabycie materiałów i usług dotyczących wykonanych procedur medycznych ponad limitowych (ratujących i nie ratujących życia lub zdrowia) stanowią w pełnej wysokości koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż spełniają wszystkie przesłanki wynikające z tej normy prawnej do uznania ich za koszt podatkowy. Nie ma tutaj znaczenia fakt, że NFZ może nie zapłacić za wszystkie wykonane przez Szpital procedury medyczne ponad limitowe. Istotne z podatkowego punktu widzenia jest to, że wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia potencjalnego przychodu podatkowego w przyszłości.

Odnośnie pytania drugiego

W świetle art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust 4b i 4c (przepisy ust. 4b i 4c można tutaj pominąć).

Natomiast jak wynika z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia kosztów bezpośrednich i pośrednich, co oznacza, że każdy podatnik powinien sam dokonać odpowiedniej kwalifikacji czy dany koszt stanowi koszt bezpośredni czy też pośredni. Zdaniem Szpitala koszty bezpośrednie to takie koszty, które można bezpośrednio powiązać z konkretnym przychodem, co do momentu jego powstania biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. Powiązanie to musi być obiektywne i „widoczne” biorąc pod uwagę posiadane przez podatnika dokumenty i stan faktyczny. Jeżeli nie widać takiego powiązania z konkretnym przychodem to taki koszt należy uznać za koszt pośredni.

W przedstawionym stanie faktycznym Szpital poniósł wydatki na materiały i usługi, które są ponoszone na bieżąco w ramach wykonywania procedur medycznych. Szpital na moment poniesienia kosztu tj. na moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie ma obiektywnie możliwości alokacji wydatku do procedur limitowych lub ponad limitowych, gdyż wszystkie poniesione koszty służą zarówno do wykonywania procedur limitowych jak i ponad limitowych. W związku z tym poniesione przez Szpital koszty na wykonanie procedur medycznych ponad limitowych (ratujących i nie ratujących życia lub zdrowia) stanowią koszty pośrednie, które powinny być potrącone w dacie ich poniesienia, czyli w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu w przypadku faktury z wyjątkiem sytuacji kosztów rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej wydatków związanych z wykonaniem usług medycznych w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia i za prawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Tak więc, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, który świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia. Usługi te są wykonywane przede wszystkim w ramach kontraktu zawieranego z NFZ. Ponadto Wnioskodawca ma możliwość uzyskania wynagrodzenia od wykonanych procedur medycznych, które nie zostały zakontraktowane (procedury ponadlimitowe) a mogą zostać sfinansowane w zależności od negocjacji poczynionych z NFZ. Świadczenia ponadlimitowe, o których mowa są świadczeniami zarówno objętymi zakresem art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638), jak i nie objętymi zakresem tego przepisu. W związku z tym świadczenia ponadlimitowe to świadczenia ratujące jak i nieratujące życie lub zdrowie. Wnioskodawca na wykonanie procedur medycznych ponadimitowych ponosi koszty, bez których poniesienia nie miałby możliwości wykonania tych świadczeń.

W myśl art. 132 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. 2015 poz. 581 z późn. zm.), podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez NFZ jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą (w tym przypadku Wnioskodawcą) a Narodowym Funduszem Zdrowia. Co do zasady, jedynie świadczenia opieki zdrowotnej przewidziane w tego typu umowie podlegają obligatoryjnemu finansowaniu przez NFZ. W konsekwencji wykonanie świadczeń określonych w umowach, powoduje powstanie roszczenia w stosunku do NFZ o wypłatę ustalonego wcześniej wynagrodzenia. Na mocy regulacji prawnych obowiązujących na terenie Polski, roszczenia o wypłatę wynagrodzenia powstają również w przypadku nadwykonań ratujących życie. Natomiast w odniesieniu do nadwykonań nieratujących życia, świadczeniodawca nie uzyskuje roszczenia względem NFZ o zapłatę, może natomiast negocjować z NFZ warunki, na których uzyska zapłatę za te usługi będące świadczeniami opieki zdrowotnej.

Zatem, w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ponoszone przez Niego wydatki na wykonanie procedur medycznych ponadlimitowych (ratujących jak i nie ratujących życie lub zdrowie) pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości ich poniesienia.

Natomiast odnośnie momentu rozpoznania kosztów w przedstawionym stanie faktycznym mogą wystąpić dwie sytuacje:

1.  gdy Wnioskodawca świadczy usługi medyczne ponad limit określony w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie świadczeń ratujących życie i zdrowie,
2.  gdy Wnioskodawca świadczy usługi medyczne ponad limit określony w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia realizując pozostałe usługi medyczne.

Norma zawarta w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślenia wymaga, iż momentu potrącalności kosztu nie należy utożsamiać z momentem jego poniesienia. Taki związek zachodzi jedynie w przypadku kosztów pośrednich, nie ma on natomiast zastosowania w przypadku kosztów bezpośrednich.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.

Tym samym, klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

W sprawie przedstawionej przez Wnioskodawcę należy również mieć na uwadze dyspozycję art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638), zgodnie z którą podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Z normy tej wynika, iż w określonych sytuacjach na podmioty lecznicze nałożono wprost bezwzględny obowiązek udzielenia pomocy medycznej, co skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy kosztów świadczeń udzielonych świadczeniobiorcom w warunkach przymusu ustawowego, lecz jednocześnie obowiązkiem wykazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej Spółce należności, albowiem w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt V CSK 533/07, Sąd Najwyższy uznał, iż „żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej” – w takiej sytuacji dochodzi bowiem do powstania roszczenia.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług zdrowotnych na podstawie art. 15 ustawy o działalności leczniczej (do dnia 1 lipca 2011 r. art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), po stronie Wnioskodawcy powstaje prawo do roszczeń. Tym samym, Wnioskodawca jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik (NFZ) obowiązek jego realizacji.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia uznać należy za koszty uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest bezpośredni. Tym samym, potrącenie przedmiotowych kosztów podatkowych winno nastąpić z chwilą osiągnięcia odpowiadających im przychodów.

Wobec powyższego, koszty związane z nadwykonanymi na podstawie art. 15 ustawy o działalności leczniczej stanowić będą - w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów w tym okresie (roku) podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody. W związku z powyższym w tej części należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Natomiast w części dotyczącej pozostałych wydatków wskazać należy, iż Wnioskodawca świadczy część usług zdrowotnych nieodpłatnie. Brak jest podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, do świadczenia których Wnioskodawca nie był zobowiązany (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia i życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego. Tym samym, wydatki, które związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ponadlimitowych od tych świadczeń mogą stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącane w dacie ich poniesienia. Zatem w tej części należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Ponadto zwrócić uwagę należy, że odrębne uregulowania obowiązują przy ujmowaniu w rachunku podatkowym kosztów wynagrodzeń personelu medycznego i amortyzacji środków trwałych.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, wypłacone wynagrodzenie należy zaliczyć do kosztów podatkowych w miesiącu wypłaty (stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy);.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h ww. ustawy składki z tytułu powyższych należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom, składki staną się kosztem podatkowym w dacie faktycznego uiszczenia - art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy.

Stosownie do art. 16h ust. 4 ustawy podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.