Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.253.2023.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-07
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z dokonanym Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: komplementariusz; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów  ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Kapitał zakładowy i udział w kapitale; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Udział (akcja) i wartość emisyjna udziałów (akcji); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Przychody wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 3-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 18; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 20; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8c-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8c-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8c-lit. c

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym w związku z dokonanym Połączeniem, po Państwa stronie nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Uzupełnili go Państwo pismem z 4 września 2023 r. (data wpływu 4 września 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu)**

\[\`(...)\`\] została utworzona w 2019 roku, a jej podstawowym przedmiotem działalności jest działalność firm centralnych i holdingów. Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej \[\`(...)\`\] (dalej: „Grupa"), której podmiotem dominującym jest \[\`(...)\`\] S.A. (dalej: „\[\`(...)\`\]"). \[\`(...)\`\] posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

W skład Grupy wchodzą również spółki komandytowe, których przedmiotem działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej w lądowych farmach wiatrowych (dalej łącznie jako: „Spółki \[\`(...)\`\]" lub „Spółki przejmowane").

\[\`(...)\`\] jest komplementariuszem Spółek \[\`(...)\`\]. \[\`(...)\`\] posiada prawo do udziału w zyskach poszczególnych spółek na poziomie 0,1%. Komandytariuszem Spółek \[\`(...)\`\] jest \[\`(...)\`\] sp. z o.o. (dalej: „\[\`(...)\`\]", „Spółka przejmująca"). \[\`(...)\`\] posiada prawo do udziałów w zyskach poszczególnych spółek na poziomie 99,9%. Wyłącznym udziałowcem \[\`(...)\`\] i \[\`(...)\`\] jest \[\`(...)\`\].

Spółka przejmująca została utworzona w 2019 roku, a jej głównym zadaniem jest realizacja procesów rozwoju odnawialnych źródeł energii. Główną działalność \[\`(...)\`\] stanowi przygotowanie inwestycji OZE, akwizycje projektów, a także \[…\]. Spółka przejmująca jest członkiem Podatkowej Grupy Kapitałowej \[\`(...)\`\].

W ramach Grupy rozważane jest dokonanie reorganizacji, której celem jest uporządkowanie struktury właścicielskiej w segmencie OZE i tym samym zwiększenie efektywności zarządzania aktywami Spółek \[\`(...)\`\].

W związku z powyższym planowane jest dokonanie połączenia Spółek \[\`(...)\`\] z \[\`(...)\`\], w ramach którego Spółka przejmująca przejmie Spółki \[\`(...)\`\] w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. - dalej: „KSH"), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółek \[\`(...)\`\] na \[\`(...)\`\] w zamian za udziały, które \[\`(...)\`\] wyda na rzecz wspólnika Spółek \[\`(...)\`\], tj. \[\`(...)\`\] (dalej: „Połączenie"). W wyniku Połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółek przejmowanych, których majątek zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą.

W związku z przejęciem Spółek \[\`(...)\`\] przez \[\`(...)\`\], Spółka przejmująca podwyższy kapitał zakładowy poprzez ustanowienie nowych udziałów i przyznanie ich \[\`(...)\`\] (komplementariuszowi Spółek \[\`(...)\`\]) w proporcji odpowiadającej wartości posiadanego ogółu praw i obowiązków Spółek \[\`(...)\`\] przez \[\`(...)\`\]. Wartość emisyjna udziałów wydanych przez \[\`(...)\`\] do \[\`(...)\`\] zatem będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku przejmowanych Spółek \[\`(...)\`\] w odpowiednim procencie odpowiadającym udziałowi \[\`(...)\`\] w zyskach Spółek \[\`(...)\`\], tj. 0,1%.

Składniki majątkowe należące do Spółek przejmowanych, przejęte przez Spółkę przejmującą w wyniku Połączenia zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ponieważ Spółka przejmująca prowadzi działalność wyłącznie na terytorium Polski).

W wyniku Połączenia, w Spółce przejmującej nie dojdzie do podwyższenia wartości podatkowej składników majątkowych przejętych od Spółek przejmowanych, tj. zgodnie z zasadą kontynuacji (sukcesji), po Połączeniu ze Spółkami przejmowanymi \[\`(...)\`\] z mocy prawa przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółek przejmowanych w tej samej wartości, w jakiej były ujęte w Spółkach przejmowanych. Jeśli w wyniku Połączenia, u \[\`(...)\`\] zostałyby ujawnione dla celów rachunkowych składniki majątkowe, które nie były wcześniej ujęte przez Spółki przejmowane, takie składniki majątkowe nie będą miały przypisanej wartości podatkowej.

Spółki \[\`(...)\`\] zostały nabyte przez \[\`(...)\`\] i \[\`(...)\`\] od zewnętrznych podmiotów w drodze transakcji nabycia ogółu praw i obowiązków. Ogóły praw i obowiązków w Spółkach przejmowanych nie został nabyty w wyniku wymiany udziałów ani objęty w wyniku wymiany udziałów albo przydzielony w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. Niektóre ze Spółek \[\`(...)\`\] powstały poprzez przekształcenie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Pozostałe ze Spółek \[\`(...)\`\] powstały poprzez ich zawiązanie, od początku ich funkcjonowania stanowiły spółki osobowe.

Przed Połączeniem Spółki przejmowane otrzymały interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz przez organy lokalne (gminy) dotyczące bieżącej działalności gospodarczej Spółek przejmowanych. Spółki przejmowane stosują się do uzyskanych interpretacji indywidualnych.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że planowane Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, które zostały wskazane wyżej. W szczególności, głównym lub jednym z głównych celów tych działań nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie, przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego dla planowanych działań, w tym połączeń. Kwestię tę należy traktować jako element zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku.

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że w odniesieniu do każdej transakcji zbycia „Spółek \[\`(...)\`\]” przyjęta przez Wnioskodawcę (jako mniejszościowego wspólnika Spółek przejmowanych) dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej jaka byłaby przyjęta przez Spółkę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z dokonanym Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu)**

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z dokonanym Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

1\. Przepisy podatkowe

W myśl art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Jednocześnie zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt la ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Od 1 stycznia 2022 r. przychód wspólnika podmiotu przejmowanego powinien być ustalany na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Stosownie do tej regulacji, przychodami jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Na podstawie art. 12 ust. 12b ustawy o CIT w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

2\. Zastosowanie przepisów dotyczących neutralności podatkowej uregulowanych w ustawie o CIT do połączenia spółki kapitałowej ze spółkami komandytowymi

Zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Ze względu na fakt, że Spółki \[\`(...)\`\] są spółkami posiadającymi siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie powyższej regulacji, przepisy ustawy o CIT dotyczące rozliczenia transakcji połączenia powinny znaleźć zastosowanie również do połączenia, w ramach którego dojdzie do przejęcia Spółek \[\`(...)\`\] będących spółkami komandytowymi.

Na możliwość zastosowania przepisów regulujących połączenie na gruncie ustawy o CIT również do transakcji połączenia spółki kapitałowej ze spółką komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Polski wskazuje jednoznacznie art. 12 ust. 15 pkt 1 w zw. z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT. Definicja pojęcia "spółka" (art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT) oznacza także spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy o CIT mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zrównaniu sytuacji spółek komandytowych z innymi spółkami będącymi podatnikami CIT (do których stosuje się m.in. przepisy dotyczące połączenia) służyło m.in. zmodyfikowanie (lub też rozszerzenie ich znaczenia w związku z nadaniem spółkom komandytowym statusu podatnika CIT) następujących regulacji/definicji ustawowych w art. 4a ustawy o CIT:

a) „udziału (akcji)", oznaczającej również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 (art. 4a pkt 16) - czyli obecnie także spółki komandytowej;

b) „kapitału zakładowego", oznaczającej również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 (art. 4a pkt 18) - czyli obecnie także spółki komandytowej,

c) „objęciu udziału (akcji)", oznaczającej również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce (art. 4a pkt 20).

W konsekwencji, w zakresie połączenia przez przejęcie Spółek \[\`(...)\`\] będących spółkami komandytowymi na gruncie ustawy o CIT należy stosować te same regulacje, co w przypadku łączenia spółek kapitałowych.

W konsekwencji, przepisy ustawy o CIT dotyczące nieopodatkowania połączenia spółek mają zastosowanie także do opisanego w zdarzeniu przyszłym Połączenia, w ramach którego Spółka przejmująca (będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) przejmuje Spółki \[\`(...)\`\] (będące spółkami komandytowymi).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.448.2022.1.BJ.

3\. Analiza przepisów podatkowych

Jak wynika z powyższych przepisów, po stronie \[\`(...)\`\] - wspólnika Spółek przejmowanych, który obejmie w wyniku Połączenia udziały w Spółce przejmującej, na gruncie powyżej powołanych przepisów, mógłby powstać potencjalnie przychód podatkowy w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości emisyjnej udziałów Spółki przejmującej przydzielonych Wspólnikowi.

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Niemniej jednak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, przychód podatkowy po stronie Wspólnika, w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości emisyjnej udziałów Spółek przejmujących nie powstanie, jeżeli:

a) udziały w Spółkach przejmowanych nie zostały nabyte objęte w wyniku wymiany udziałów albo nie zostały one przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów otrzymanych w kapitale zakładowym Spółki przejmującej nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w związku z planowanym przejęciem Spółek przejmowanych, \[\`(...)\`\] posiadającemu 0,1% prawa do udziału w zyskach poszczególnych Spółkach przejmowanych, zostaną wydane udziały w Spółce przejmującej.

Co do zasady, w polskim systemie podatkowym obowiązuje zasada, zgodnie z którą przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych przez podatnika w spółce przejmującej z tytułu przejęcia innej spółki, w której udziałowcem był ten podatnik, należy wziąć pod uwagę „koszt historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce przejętej. A zatem, na gruncie polskich przepisów, co do zasady, wartość udziałów przyznanych wspólnikowi podmiotu przejmowanego przez spółkę przejmującą nie powinna przekraczać wartości podatkowej udziałów tego wspólnika w spółce przejmowanej (tj. powinna być kontynuowana historyczna wartość podatkowa i nie powinien być możliwy wzrost wartości podatkowej udziałów w związku z połączeniem).

Podobne podejście znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.258.2019.1.PB):

„Podkreślić należy, że zgodnie z przyjętą na gruncie u.p.d.o.p. konstrukcję kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. W konsekwencji, zachowując zasadę sukcesji podatkowej należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przejmującej otrzymanych w wyniku przejęcia Spółki, w której udziałowcem jest Wnioskodawca należy wziąć pod uwagę „koszt historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce Przejętej. Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Zatem, aby ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym doszło do nabycia udziałów w Spółce Przejętej, której Wnioskodawca stał się jedynym udziałowcem, a której cały majątek został przeniesiony na Spółkę, która została później przejęta przez Spółkę Przejmującą i jedynie te koszty może Wnioskodawca zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce Przejmującej.”

Powyższy sposób interpretacji zakresu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wydaje się w pełni zgodny z intencją ustawodawcy, który w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej tzw. Polski Ład wskazał na str. 139:

„Kwestia neutralności owych transakcji zależna jest między innymi od tego, czy transakcja przestrzega ciągłości w wartościach ustalanych dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. Jednakże, zgodnie z art. 4 ust. 5 Dyrektywy, w przypadku gdy zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego spółki przekazującej spółka przejmująca ma prawo do uwzględnienia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków lub strat w odniesieniu do przekazanych aktywów i pasywów obliczonych na podstawie odmiennej niż ta określona w ust. 4, ust. 1 nie ma zastosowania do aktywów i pasywów, w odniesieniu do których spółka przejmująca skorzystała z tej możliwości.”

Podsumowując powyższe rozważania, w sytuacji opisanej we wniosku, w związku z Połączeniem wartość emisyjna udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą nie będzie podlegała zaliczeniu do przychodów podatkowych Wspólnika wynikających z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, gdyż należy uznać za spełnione oba warunki wskazane a treści art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, tj.:

\- udziały w Spółkach przejmowanych nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

\- przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółkach przejmowanych, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

W konsekwencji, reasumując powyższe rozważania, w opisanym zdarzeniu przyszłym dla Wspólnika nie powinien powstać żaden przychód podatkowy do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. w:

\- Interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.791.2022.1.AW,

\- Interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.713.2022.1.KK.

Doprecyzowanie stanowiska własnego:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT przychód podatkowy nie powstanie dla wspólnika spółki przejmowanej, jeżeli przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów otrzymanych w kapitale zakładowym spółki przejmującej nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ustawa o CIT nie definiuje pojęcia "wartość przyjęta dla celów podatkowych” uwzględnionej w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT. Jednak, w innych przepisach ustawy o CIT odniesiono się do niniejszej definicji. Przykładowo, zgodnie z art. 7aa ust. 6 ustawy o CIT przez wartość podatkową składnika majątku rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, w opinii Wnioskodawcy jako „wartość przyjętą dla celów podatkowych” należy rozumieć wysokość potencjalnych kosztów uzyskania przychodów, jakie Wnioskodawca mógłby rozpoznać, gdyby dokonywał opodatkowanej transakcji na otrzymanych w opisanym zdarzeniu przyszłym udziałach Spółki przejmującej (np. zbywając te udziały).

Ponadto, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: „wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie”

Z powyższego wynika ogólna zasada, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów. Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów - z chwilą sprzedaży udziałów - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe.

Co do zasady, w polskim systemie podatkowym obowiązuje zasada, zgodnie z którą przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych przez podatnika w spółce przejmującej z tytułu przejęcia innej spółki, w której udziałowcem był ten podatnik, należy wziąć pod uwagę „koszt historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce przejętej.

W praktyce zatem, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą, przy czym koszt uzyskania przychodu będzie odpowiadać poniesionym wydatkom na nabycie w Spółkach przejmowanych, tj. Spółkach \[\`(...)\`\].

Zatem, jak zostało to wskazane we Wniosku, wartość udziałów przyznanych Wnioskodawcy przez spółkę przejmującą nie przekroczy wartości podatkowej udziałów Wnioskodawcy w Spółkach przejmowanych (tj. będzie kontynuowana historyczna wartość podatkowa bez możliwości „urealnienia”/wzrostu wartości podatkowej udziałów na skutek Połączenia). W konsekwencji, w związku z dokonanym Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć jednak należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.