Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-1.4514.47.2017.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-25
Teza: Czy przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną – zakład pracy chronionej – w jednoosobową spółkę kapitałową w trybie art. 551 § 5 oraz art. 5841-58413 ustawy Kodeks spółek handlowych będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w trybie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; przekształcanie; umowa-umowa spółki; zakład-zakład pracy-zakład pracy chronionej; zwolnienie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lutego 2017 r. (data wpływu – 15 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej w postaci zakładu pracy chronionej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej w postaci zakładu pracy chronionej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności jest produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych. Przedsiębiorstwo posiada status zakładu pracy chronionej w rozumieniu przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zamiarem przedsiębiorcy jest przekształcenie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiot działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie pokrywał się z przedmiotem działalności dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. zakładu pracy chronionej. W ramach przekształconej spółki będzie kontynuowana działalność w postaci zakładu pracy chronionej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną – zakład pracy chronionej – w jednoosobową spółkę kapitałową w trybie art. 551 § 5 oraz art. 5841\-58413 ustawy Kodeks spółek handlowych będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w trybie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej z jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w świetle art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Co do zasady czynność polegająca na zawarciu umowy spółki (również na skutek podjęcia decyzji o przekształceniu formy prawnej działalności) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% wartości kapitału zakładowego na podstawie art. 1 ust. 1 lit. k) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże, zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych – jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu.

W opinii Wnioskodawcy powołany przepis ustanawia na rzecz podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej zwolnienie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy co oznacza, że konieczne jest spełnienie zarówno kryterium podmiotowego (ze zwolnienia może skorzystać podmiot prowadzący zakład pracy chronionej) jak i przedmiotowego (wymagane jest istnienie bezpośredniego związku z prowadzeniem zakładu).

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie firmy z przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu w sytuacji, w której będzie kontynuowany dotychczasowy profil działalności. Będzie to kontynuowanie dotychczasowej działalności tylko pod nową formą prawną jej prowadzenia. Podkreślić w tym miejscu należy, iż przekształcenie formy prawnej prowadzonej działalności zostanie dokonane na podstawie art. 551 § 5 oraz art. 5841\-58413 Kodeksu spółek handlowych, skutkiem czego w świetle przepisów art. 552 i 553 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki osoby przekształcanej w tym w szczególności zezwolenia, koncesje i ulgi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie – stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.

W myśl przepisu art. 1a pkt 2 tej ustawy spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, zaś stosownie do art. 4 pkt 9 ww. ustawy – przy umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – ciąży on na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) cyt. ustawy, podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.

Czynność taka opodatkowana jest stawką 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że czynności zawarcia umowy spółki podlega – co do zasady – obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto zauważyć należy, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w omawianej sprawie, tj. przy przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzonej w postaci zakładu pracy chronionej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zawarcie umowy spółki) – podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany od umowy spółki kapitałowej i jej zmiany na podstawie przepisów tejże ustawy jest odpowiednikiem podatku kapitałowego unormowanego dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11, ze zm.) (dalej „dyrektywa 2008/7/WE”).

Dyrektywa ta reguluje nakładanie podatku kapitałowego w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych mających siedzibę (ośrodek zarządzania) na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym do państw, które w dalszym ciągu nakładają podatek kapitałowy, takich jak Rzeczpospolita Polska.

Nie budzi wątpliwości, że polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE, gdyż w pkt 21 Załącznika I do tej dyrektywy, w wykazie spółek kapitałowych ustawodawca unijny wymienił spółki prawa polskiego: spółkę akcyjną i spółkę z ograniczona odpowiedzialnością. Z tego względu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została także zdefiniowana, jako spółka kapitałowa w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uznanie polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza, że wkłady do tej spółki powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w powyższej dyrektywie.

Zgodnie z art. 3 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE za wkłady kapitałowe podlegające podatkowi uważa się utworzenie spółki kapitałowej. Jednocześnie należy mieć na względzie przepis art. 10 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym, w przypadku gdy zgodnie z art. 7 ust. 1 państwo członkowskie w dalszym ciągu nalicza podatek kapitałowy, obejmuje nim wkłady kapitałowe, o których mowa w art. 3 lit. a)-d), jeżeli centrum rzeczywistego zarządzania spółki kapitałowej znajduje się w tym państwie członkowskim w momencie, w którym dokonuje się wkładu kapitałowego.

Przepis ten w odniesieniu do państwa członkowskiego, które pobiera podatek, takiego jak Rzeczpospolita Polska, jest przepisem o charakterze obligatoryjnym. Nie dotyczy jedynie przypadków, w których przepisy powyższej dyrektywy zakazują pobierania podatku albo dopuszczają zwolnienie przez państwo członkowskie wkładów do niektórych spółek kapitałowych.

Zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany – umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na zasadach ogólnych dotyczących spółek kapitałowych.

W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istotne znaczenie ma przepis art. 13 dyrektywy Rady 2008/7/WE, który wprowadza uprawnienie dla państw członkowskich dotyczące zwolnienia z podatku kapitałowego wkładów kapitałowych do niektórych spółek kapitałowych. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wkłady kapitałowe do:

*   spółek kapitałowych, które świadczą usługi użyteczności publicznej, takich jak przedsiębiorstwa transportu publicznego, przedsiębiorstwa zapewniające obsługę portów, przedsiębiorstwa zaopatrujące w wodę, gaz lub energię elektryczną, jeżeli ich kapitał przynajmniej w połowie jest własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych;
*   spółek kapitałowych, które zgodnie ze swoim statutem i faktycznie realizują wyłącznie i bezpośrednio cele kulturalne, społeczne, pomocowe lub edukacyjne.

Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości i zwolnił od podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce.

Wobec dopuszczalnego zakresu zwolnień od podatku kapitałowego określonych w dyrektywie, a także zakresu zwolnienia wprowadzonego w prawie krajowym na mocy jej art. 13, brak jest możliwości niepobierania podatku od umowy spółki kapitałowej z powodu posiadania przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą przed zawarciem umowy spółki statusu zakładu pracy chronionej.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że stosownie do art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2046 r., ze zm.) prowadzący zakład pracy chronionej spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b), lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych – jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu.

Z kolei, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i osiągający wskaźniki zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o których mowa w pkt 1, przez okres co najmniej 6 miesięcy, uzyskuje status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej, jeżeli wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi co najmniej 30% niewidomych lub psychicznie chorych, albo upośledzonych umysłowo zaliczonych do znacznego albo umiarkowanego stopnia niepełnosprawności.

Z powyższego wynika więc, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Pamiętać jednak należy – mając na względzie ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem – że z omawianej preferencji podatkowej korzystać może wyłącznie podmiot o statusie zakładu pracy chronionej spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, oraz czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedsiębiorstwo posiada status zakładu pracy chronionej w rozumieniu przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zamiarem przedsiębiorcy jest przekształcenie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiot działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie pokrywał się z przedmiotem działalności dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. zakładu pracy chronionej. W ramach przekształconej spółki będzie kontynuowana działalność w postaci zakładu pracy chronionej. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 § 5 oraz art. 5841\-58413 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

W oparciu o art. 5841 ww. Kodeksu, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

W świetle art. 5842 § 1 cyt. Kodeksu spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej w postaci zakładu pracy chronionej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zwolniony będzie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zmiana formy prawnej prowadzonego zakładu nie wpływa bowiem bezpośrednio na prowadzenie tego zakładu – w wyniku dokonanej czynności Wnioskodawca wstąpi de facto w prawa i obowiązki prowadzonego przez siebie zakładu przysługujące mu przed przekształceniem. W tym kontekście zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej w postaci zakładu pracy chronionej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością kontynuującą działalność w postaci zakładu pracy chronionej nie może być uznana za bezpośrednio związaną z prowadzeniem takiego zakładu.

W związku z powyższym, nie dojdzie więc do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Mając na względzie przywołane przepisy Dyrektywy Rady 2008/7/WE oraz przepisy krajowe dotyczące opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych, jak również charakter planowanej czynności – wskazać należy na brak możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych analizowanej umowy spółki kapitałowej (przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzonej w postaci zakładu pracy chronionej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Omawiane przekształcenie nie jest bowiem czynnością, co do której przepisy mające zastosowanie w sprawie przewidują zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak również nie pozostaje ona w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu, co umożliwiłoby skorzystanie z preferencji podatkowej przewidzianej w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w związku z czym planowana czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zawarcie umowy spółki i nie będzie z niego zwolniona.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.