Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.468.2019.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-02
Teza: W zakresie ustalenia, czy w związku z opisanym procesem reklamacyjnym, Spółka jest uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów podstawowych oraz możliwych do wystąpienia kosztów towarzyszących, o których mowa w opisie stanu faktycznego.
Słowa kluczowe: gwarancje; koszt-koszty uzyskania przychodów; reklamacje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.), uzupełnionym 17 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z opisanym procesem reklamacyjnym, Spółka jest uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów podstawowych oraz możliwych do wystąpienia kosztów towarzyszących, o których mowa w opisie stanu faktycznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z opisanym procesem reklamacyjnym, Spółka jest uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów podstawowych oraz możliwych do wystąpienia kosztów towarzyszących, o których mowa w opisie stanu faktycznego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.468.2019.1.AB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku).

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, (\`(...)\`).

Przedmiotem działalności Spółki jest zarówno produkcja wyrobów tartacznych, podłóg drewnianych oraz wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych, tj. paneli podłogowych, laminatów i wykładzin podłogowych, jak również sprzedaż hurtowa towarów. W ramach ww. działalności dystrybucyjnej, w tym wskazanej na wstępie przynależności do międzynarodowej grupy kapitałowej, Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów własnej produkcji, jak również wyrobów wyprodukowanych przez inne podmioty grupy (np. podłogi sportowe), które wcześniej nabyła od tych podmiotów celem dalszej odsprzedaży (dalej: „Produkty”). (…)

Wszystkie Produkty podlegające sprzedaży przez Spółkę objęte są tożsamą polityką zarządzania jakością (ustaloną na poziomie grupy), (\`(...)\`) Spółka, jak i pozostałe podmioty z grupy dokładają należytej staranności, aby wyprodukowane Produkty były jak najlepszej jakości. W przedmiotowym zakresie Spółka, jak i pozostałe podmioty z grupy uzyskują liczne certyfikaty jakości (np. ISO) oraz prowadzą odpowiednią wewnętrzną politykę zarządzania jakością, w związku z którą każdy z Produktów, zarówno przed przystąpieniem do produkcji, jak i po wykonaniu danej serii produkcyjnej podlega rutynowym testom jakościowym.

Spółka, jak i pozostałe podmioty z grupy posiada odpowiednie wewnętrzne procedury produkcyjne, technologiczne i jakościowe, a ww. testy jakościowe służą bieżącej weryfikacji, czy Produkty odpowiadają zakładanemu wyrobowi finalnemu o odpowiednich cechach jakościowych, zgodnych ze wzornikiem produktu końcowego o właściwej strukturze, składzie, twardości, wymiarach, zapachu, kolorze itd. Jeśli powoływane testy zakończą się wynikiem pozytywnym i nie będzie konieczne wyeliminowanie wykrytych nieprawidłowości (co jest dokumentowane odpowiednim protokołem), Spółka, jak i pozostałe podmioty z grupy uznaje Produkt za podlegający sprzedaży.

Pomimo wyżej opisywanych działań z zakresu kontroli jakości, nie jest możliwym w pełni wyeliminować potencjalnego wystąpienia wad jakościowych Produktów podlegających sprzedaży. Jednocześnie, dla utrzymania wysokich standardów jakościowych Spółka udziela nabywcom rękojmi i gwarancji na dostarczone Produkty oraz dopuszcza możliwość złożenia właściwej reklamacji jakościowej dotyczącej wykrytych wad. Treść ogólnych warunków sprzedaży wraz z odpowiednią informacją dotyczącą rękojmi i gwarancji znajduje się każdorazowo na odwrocie faktur sprzedażowych Spółki. Zgodnie z tymi informacjami, Spółka zastrzega, że celem rozpoznania reklamacji jakościowej, nabywca zobowiązany jest do udostępnienia wadliwego Produktu do wglądu Spółki na każde jej wezwanie, a jakiekolwiek przetworzenie Produktu przez nabywcę skutkuje utratą praw związanych z rękojmią i gwarancją.

Zasadą jest, że zgłoszenie roszczeń reklamacyjnych może dotyczyć wymiany wadliwego Produktu na produkt niewadliwy. Mogą również wystąpić sytuacje w których Spółka dokona obniżenia ceny lub naprawy produktu. Dodatkowo, mając na uwadze, iż część wad nie stanowi wad widocznych, wykrywalnych w niedługim czasie po dostarczeniu Produktu do nabywcy, Spółka dopuszcza możliwość zgłoszenia reklamacji także w zakresie wad wykrytych podczas montażu lub po jego wykonaniu i rozpoczęciu używania Produktu (w okresie rękojmi i gwarancji). Wady Produktów mogą dotyczyć w szczególności miejscowych odbarwień, zmiany kolorów, odcieni, zapachu, odkształceń, nierówności (chropowatości), nieprawidłowej wycinki (np. krawędzi), czy też braku możliwości instalacji Produktu (np. z uwagi na niewłaściwe łączenia). Spółka zastrzega jednak, że zgłoszenia reklamacyjne nie mogą dotyczyć sytuacji, w których Produkt - wbrew zaleceniom producenta - jest użytkowany niezgodnie z jego przeznaczeniem lub jest nieprawidłowo montowany lub konserwowany, tj. z pominięciem instrukcji użytkowania Produktu i wykorzystania zalecanych materiałów instalacyjnych (np. klej lub masa wyrównująca) lub z pominięciem podjęcia odkreślonych działań (np. pomiaru temperatury i wilgotności podłoża, na którym Produkt jest montowany).

W związku z powyższym, Spółka stosuje jednolity formularz reklamacyjny uwzględniający następujące dane:

1.  informacje dotyczące Produktu, w tym: nazwa Produktu, numer Produktu, numer faktury, numer partii, rolki lub opakowania, dostarczona ilość, reklamowana ilość;
2.  dane zgłaszającego (nabywcy);
3.  informacje dotyczące instalacji (montażu), w tym: data instalacji, data rozpoczęcia użytkowania, data pojawienia się wady, adres instalacji, rodzaj pomieszczeń, w których dokonano instalacji, piętro na którym dokonano instalacji;
4.  informacje o zastosowaniu Produktu, tj. zastosowanie komercyjne lub sportowe, wraz z określeniem segmentu rynku, w którym Produkt jest wykorzystywany, np. mieszkaniowy, edukacja (np. szkoły), opieka zdrowia (np. szpitale), handel detaliczny, obiekty hotelowe, obiekty biurowe, obiekty sportowe, obiekty transportowe, inne (ze wskazaniem miejsca do doprecyzowania);
5.  informacje o instalacji (montażu), w tym ilość zainstalowanego towaru w metrach kwadratowych, rodzaj użytego kleju wraz z oznaczeniem nazwy i producenta, rodzaj użytej masy wyrównującej wraz z oznaczeniem nazwy i producenta, wskazanie stopnia wilgotności i temperatury oraz wskazanie rodzaju podłoża;
6.  szczegółowe informacje zawarte w formie ankiety z odpowiedziami TAK/NIE, dotyczące m.in. wilgotności i temperatury podłoża, informacji czy defekt był widoczny przed instalacją, czy występuje różnica w odcieniu, czy występują przebarwienia, czy występuje efekt zwijania płytek lub formatek PCV, czy na całym obszarze zainstalowano tą samą partię Produktu itd.;
7.  informacje dotyczące konserwacji, w tym określenie w jaki sposób Produkt był czyszczony i jakie materiały wykorzystywano do jego czyszczenia;
8.  informacje kiedy zauważono defekt: przed instalacją, w czasie instalacji, czy po instalacji;
9.  informacje kto instalował Produkt: klient, niezależny instalator, detalista, inny (ze wskazaniem miejsca do doprecyzowania);
10.  informacje dotyczące zgłaszanego roszczenia wraz z opisem reklamacji, oszacowaniem kosztów reklamacji, w tym kosztów Produktu oraz pozostałych kosztów (np. robocizny, transportu, itp.), a także ze wskazaniem oczekiwanego sposobu rozwiązania reklamacji (np. wydanie Produktu bez wad wraz z odbiorem Produktu wadliwego i jego utylizacją).

Zgodnie z prowadzoną polityką jakościową Spółka, bardzo poważnie podchodzi do każdego zgłoszenia reklamacyjnego i z najwyższą starannością bada faktyczne wystąpienie wady Produktu oraz, czy przyczyny wystąpienia tego rodzaju wady leżą po stronie producenta. Z zasady, Spółka rozpoznaje pozytywnie wyłącznie te reklamacje, które dotyczą rzeczywistych uchybień producenta i bezsprzecznie dotyczą zaistnienia wad Produktów. Po przyjęciu zgłoszenia reklamacyjnego Spółka dokonuje oględzin Produktu, względnie oględzin Produktu wraz z oględzinami miejsca, w którym dokonano lub rozpoczęto jego instalację (montaż). W przypadku omawianego montażu z zasady Spółka pobiera odpowiednią próbkę lub wycinek Produktu, jak również próbki zastosowanych materiałów instalacyjnych (np. kleju) oraz wykonuje pomiary temperatury oraz wilgotności podłoża. W przypadku, gdy reklamacja zgłaszana jest po dłuższym czasie używania Produktu, weryfikacji podlegają również okoliczności stosowania się do zaleceń producenta, w tym w szczególności utrzymanie odpowiedniej temperatury, faktyczny sposób i częstotliwość wykorzystywania Produktu. Weryfikacji polega zatem wystąpienie wszelkich zjawisk mogących wpływać na zaistnienie zgłoszonej wady („po czasie”), w szczególności problemów instalacyjnych lub mogących wystąpić w czasie długotrwałego używania: ścierania się Produktu, występowania przebarwień lub wydzielania się nieprzyjemnego zapachu.

Z powoływanych oględzin, w tym wykonanych pomiarów spisywany jest odpowiedni protokół. W protokole osoba odpowiedzialna za oględziny ze strony Spółki (posiadająca odpowiednią wiedzę i kwalifikacje) uwzględnia:

*   datę oględzin,
*   miejsce oględzin,
*   informacje dotyczące reklamacji, w tym nazwę i numer reklamowanego Produktu, ilość reklamowanego Produktu oraz zgłoszonego w reklamacji rodzaju defektu.

Protokół uwzględnia dodatkowo informacje o pomiarze wilgotności podłoża, pobranych próbkach lub wycinkach oraz wskazuje na ogólny opis dokonanych oględzin wraz z opisem wykrytego defektu, wykonanych czynności oraz wstępną opinię o zasadności reklamacji. Jako uzupełnienie przedmiotowej oceny oględzin, zasadą jest aby do protokołu dołączona została dokumentacja zdjęciowa z przeprowadzonych oględzin, wskazująca w szczególności na:

*   widoczne defekty Produktu,
*   wyniki pomiarów (wilgotności/temperatury),
*   miejsca wykonania pomiarów (wilgotności/temperatury),
*   miejsca pobrania próbek lub wycinków Produktu,
*   miejsca pobrania próbek kleju (lub innych materiałów instalacyjnych mogących wejść w reakcje chemiczną z Produktem).

W przypadku konieczności pobrania próbek lub wycinków Produktu, zasadą jest, że Spółka poddaje je szczegółowej analizie w laboratorium fabryki produkującej dany Produkt, tj. fabryki Spółki lub danego podmiotu z grupy (producenta), która to fabryka wydaje ostateczną opinię w sprawie zasadności zgłoszonej reklamacji.

W tym miejscu Spółka zaznacza, że w przypadku reklamacji dotyczącej Produktów wyprodukowanych przez inne podmioty z grupy, cały proces rozpoznawania reklamacji Spółka realizuje w ścisłej współpracy z producentem, w tym osoba wyznaczona przez tego producenta może brać udział w oględzinach Produktu oraz miejsca jego instalacji, a pobierane próbki lub wycinki Produktu są wysyłane do analizy, do laboratorium fabryki producenta lub analizowane na miejscu przez Spółkę. Z ww. testów laboratoryjnych sporządzany jest odpowiedni protokół (względnie raport), z którego jednoznacznie wynika czy zgłoszona wada stanowi wadę produkcyjną i jako taka skutkuje pozytywnym rozpatrzeniem reklamacji. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia reklamacji, a inaczej stwierdzenia wady Produktu, której wystąpienie leży po stronie producenta, Spółka dokonuje korekty faktury sprzedażowej „do zera”. Kolejno natomiast, Spółka dokonuje sprzedaży Produktu wolnego od wad, w tym ponosi koszty transportu tego Produktu.

W efekcie do podstawowych kosztów związanych z pozytywnym rozpatrzeniem reklamacji jakościowej (dalej: „Koszty podstawowe”) należą:

*   koszt dostarczenia Produktu wolnego od wad,
*   koszt przetransportowania Produktu wolnego od wad,
*   koszt odebrania wadliwego Produktu od nabywcy,
*   koszt utylizacji wadliwego Produktu.

Dodatkowo, jeśli omawiana reklamacja jakościowa została złożona w czasie późniejszym niż po odbiorze Produktu przez nabywcę, tj. po rozpoczęciu jego montażu lub po jego dokonaniu i rozpoczęciu używania Produktu, Spółka może ponosić również pozostałe (co nie jest zasadą), tzw. koszty towarzyszące wymianie Produktu na wolny od wad (dalej: „Koszty towarzyszące”), w tym w szczególności:

*   zwraca nabywcy pierwotnie poniesione koszty robocizny (montażu wadliwego Produktu lub montażu i demontażu wadliwego Produktu), w tym koszty materiałów zużytych do instalacji wadliwego Produktu,
*   zwraca nabywcy aktualne koszty robocizny (montażu Produktu wolnego od wad lub demontażu wadliwego Produktu i montażu Produktu wolnego od wad), w tym koszty materiałów niezbędnych do instalacji Produktu wolnego od wad, względnie ponosi te koszty we własnym zakresie.

Zwrot ww. kosztów towarzyszących rozliczany jest notą księgową (uznaniową) wystawioną na podstawie dokumentacji reklamacyjnej oraz pozostałych dokumentów, potwierdzających wysokość ww. wydatków.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 grudnia 2019 r. wskazano dane podmiotów od których Wnioskodawca nabywa wyroby celem dalszej odsprzedaży oraz uzupełniono opis stanu faktycznego, stwierdzając, że Spółka uznaje przy tym, że ponoszone przez nią wydatki stanowiące wyżej opisywane Koszty podstawowe oraz Koszty towarzyszące nie mają charakteru odszkodowawczego oraz nie stanowią jakiejkolwiek formy kary umownej.

W przedmiotowym zakresie Spółka uznaje, że Koszty podstawowe oraz Koszty towarzyszące stanowią wyłącznie efekt realizacji procesu reklamacyjnego i są ściśle związane z usunięciem wad lub wymianą Produktów na wolne od wad, a jednocześnie ich celem nie jest naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jak również ww. proces reklamacyjny nie służy ustaleniu wystąpienia jakiejkolwiek szkody i jej wysokości, lecz ogranicza się do weryfikacji rzeczywistego wystąpienia określonej wady Produktu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w związku z opisywanym procesem reklamacyjnym, Spółka jest uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów podstawowych oraz możliwych do wystąpienia Kosztów towarzyszących, o których mowa w opisie stanu faktycznego?

Stanowisko Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 12 grudnia 2019 r., (data wpływu do Organu 17 grudnia 2019 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na zadane pytanie powinna być twierdząca,a w konsekwencji zarówno Koszty podstawowe jak i możliwe do wystąpienia Koszty towarzyszące stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy stosowaniu opisywanej w stanie faktycznym procedury zarządzania jakością oraz wobec podejmowania wszelkich możliwych działań obiektywnie przeciwdziałających zaistnieniu wad Produktów, w przypadku wystąpienia tych wad i pozytywnego rozpatrzenia reklamacji jakościowej wszystkie Koszty podstawowe, tj.:

*   koszt dostarczenia Produktu wolnego od wad,
*   koszt przetransportowania Produktu wolnego od wad,
*   koszt odebrania wadliwego Produktu od nabywcy,
*   koszt utylizacji wadliwego Produktu,

jak również możliwe do wystąpienia Koszty Towarzyszące, spełniają warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), a jednocześnie nie są wydatkami wskazanymi w katalogu zamkniętym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, obejmującym wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, w tym w szczególności nie mają charakteru odszkodowawczego oraz nie stanowią jakiejkolwiek formy kary umownej, tj. wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego proces przyjmowania i rozpoznawania reklamacji jakościowych dotyczy w rzeczywistości roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji, związanych z odpowiedzialnością sprzedawcy (tu: Spółki) względem nabywcy z tytułu wad fizycznych sprzedanej rzeczy (tu: Produktu). Omawiana podstawa wywodzi się więc z instytucji prawa cywilnego jaką jest gwarancja i rękojmia za wady fizyczne rzeczy, które to instytucje nie stanowią jakichkolwiek obciążeń sankcyjnych. Nie mają zatem, ani charakteru odszkodowawczego (tj. nie wiążą się z powstaniem i wykazaniem szkody po stronie kupującego, którą sprzedawca jest zobowiązany zrekompensować), ani też nie stanowią żadnej formy kary umownej (wynikającej wprost z umowy sprzedaży i stanowiącej swojego rodzaju uzupełnienie roszczeń odszkodowawczych).

Instytucje te unormowane zostały w Dziale II (rękojmia) oraz w Dziale III (gwarancja) Tytułu XI ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 556 KC, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

W myśl art. 5561 § 1 KC, wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową.

W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Stosownie do art. 5561 § 3 KC, rzecz sprzedana ma wadę fizyczną także w razie nieprawidłowego jej zamontowania i uruchomienia, jeżeli czynności te zostały wykonane przez sprzedawcę lub osobę trzecią, za którą sprzedawca ponosi odpowiedzialność, albo przez kupującego, który postąpił według instrukcji otrzymanej od sprzedawcy.

Zgodnie z art. 561 § 1 KC, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę, kupujący może żądać wymiany rzeczy na wolną od wad albo usunięcia wady.

Natomiast, w myśl art. 5611 § 1 KC, jeżeli rzecz wadliwa została zamontowana, kupujący może żądać od sprzedawcy demontażu i ponownego zamontowania po dokonaniu wymiany na wolną od wad lub usunięciu wady. W razie niewykonania tego obowiązku przez sprzedawcę kupujący jest upoważniony do dokonania tych czynności na koszt i niebezpieczeństwo sprzedawcy.

Zgodnie z art. 5612 § 1, kupujący, który wykonuje uprawnienia z tytułu rękojmi, jest obowiązany na koszt sprzedawcy dostarczyć rzecz wadliwą do miejsca oznaczonego w umowie sprzedaży, a gdy takiego miejsca nie określono w umowie - do miejsca, w którym rzecz została wydana kupującemu. Przy czym § 2 powołanego przepisu stanowi, że jeżeli ze względu na rodzaj rzeczy lub sposób jej zamontowania dostarczenie rzeczy przez kupującego byłoby nadmiernie utrudnione, kupujący obowiązany jest udostępnić rzecz sprzedawcy w miejscu, w którym rzecz się znajduje. Co więcej, stosownie do treści art. 5614 KC, sprzedawca obowiązany jest przyjąć od kupującego rzecz wadliwą w razie wymiany rzeczy na wolną od wad lub odstąpienia od umowy.

Dodatkowo, od opisywanej instytucji rękojmi odróżnić należy roszczenie gwarancyjne uregulowane w art. 577 KC i odnoszące się do złożenia oświadczenia gwarancyjnego określającego obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Zgodnie z § 3 tego przepisu, jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Co istotne, stosownie do treści art. 579 § 1 KC, opisywane powyżej roszczenie z tytułu rękojmi i gwarancji mogą być realizowane łącznie lub odrębnie, niezależnie od siebie (tj. kupujący może wykonywać uprawnienia z tytułu rękojmi za wady fizyczne rzeczy niezależnie od uprawnień wynikających z gwarancji, a wykonanie uprawnień z gwarancji nie wpływa na odpowiedzialność sprzedawcy z tytułu rękojmi).

W świetle powyższego odrębność funkcjonalna i systemowa opisywanych instytucji od uregulowań, w przedmiocie odszkodowań z tytułu niewykonania umowy lub nienależytego wykonania umowy (art. 471) oraz uregulowań dotyczących kar umownych (art. 483), nie powinna budzić wątpliwości. Zaznaczenia bowiem wymaga, że czym innym jest odszkodowanie, czy też kara umowna, a czym innym są wydatki ponoszone w związku z usunięciem wad sprzedanych towarów lub wymianą wadliwych towarów na wolne od wad (niezależnie od tego czy wydatki te wynikają z ww. instytucji rękojmi, czy gwarancji).

Instytucje te - w przeciwieństwie do ww. odszkodowania, bądź kary umownej - nie mają służyć naprawieniu szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (tu: umowy sprzedaży) i dla spełnienia roszczenia przez sprzedawcę nie jest konieczne aby nabywca wykazał jakikolwiek uszczerbek majątkowy, do którego wyrównania sprzedawca byłby zobligowany.

Wynikiem powyższego, jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka uznaje, że Koszty podstawowe oraz Koszty towarzyszące:

1.  nie mają charakteru odszkodowawczego,
2.  nie stanowią jakiejkolwiek formy kary umownej,
3.  są efektem realizacji procesu reklamacyjnego,
4.  są ściśle związane z usunięciem wad lub wymianą Produktów na wolne od wad i ich celem nie jest naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania,
5.  są ponoszone w związku z procesem reklamacyjnym, który nie służy ustaleniu wystąpienia jakiejkolwiek szkody i jej wysokości, lecz ogranicza się do weryfikacji rzeczywistego wystąpienia określonej wady Produktu.

Konsekwentnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki, o których mowa w opisie stanu faktycznego, tj. Koszty podstawowe oraz Koszty towarzyszące, związane z pozytywnym rozpatrzeniem reklamacji jakościowej nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów i nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W powoływanym artykule, ustawodawca wyróżnił katalog zamknięty wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. wydatków dotyczących kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów;
*   wad wykonanych robót;
*   wad wykonanych usług;
*   zwłoki w dostarczeniu towarów wolnego od wad;
*   zwłoki w dostarczeniu towarów wolnego od wad; • zwłoki w usunięciu wad towarów; • zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Co istotne, ustawa o CIT posługując się sformułowaniem „kara umowna” oraz „odszkodowanie” nie wprowadza odrębnej definicji tych pojęć na potrzeby rozliczeń podatkowych. Konsekwentnie, zastosowanie znajdą powołane wcześniej regulacje Kodeksu cywilnego, a te - jak już wskazano - wykluczają utożsamianie instytucji rękojmi i gwarancji z instytucją odszkodowań i kar umownych. W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wobec braku spełnienia przesłanek negatywnych zaliczenia Kosztów podstawowych oraz Kosztów towarzyszących do podatkowych kosztów uzyskania przychodów (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT), zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie powinno budzić wątpliwości. W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym zakresie kluczowe jest spełnienie warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. poniesienie Kosztów podstawowych oraz Kosztów towarzyszących w związku z pozytywnym rozpatrzeniem reklamacji jakościowej i tym samym chęcią zachowania źródła przychodów związanego ze sprzedażą wysokiej jakości Produktów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z dotychczas wypracowanym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa aby zaliczyć określony wydatek do kosztów podatkowych spełnione muszą być następujące warunki:

*   wydatek musi być definitywny (nie podlega zwrotowi i został poniesiony z majątku własnego podatnika);
*   cel poniesienia wydatku (na moment jego poniesienia) musi dotyczyć uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   wydatek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika;
*   wydatek (fakt jego poniesienia oraz cel) jest właściwie udokumentowany;
*   wydatek nie został wymieniony wśród wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisywane w stanie faktycznym Koszty podstawowe oraz Koszty towarzyszące bezsprzecznie spełniają każdy z ww. warunków. Omawiane wydatki pozostają bowiem w wystarczająco bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym pomiędzy ekonomiczną i gospodarczą zasadnością ich poniesienia w związku z pozytywnym rozpatrzeniem reklamacji jakościowej a zamiarem zachowania źródła przychodów. Źródła przychodów, u którego podstaw leży chęć zagwarantowania nabywcom wysokiej i sprawdzonej jakości Produktów oraz budowania zaufania do nabywców jako sprzedawcy rzetelnego, którego wysokiej jakości Produkty warto zakupić (przy kontynuacji współpracy handlowej) lub polecić innym nabywcom. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zakresie nie można także pominąć okoliczności, iż sprawne i rzeczowe przeprowadzenie procesu reklamacyjnego pozwala uchronić Spółkę przed utratą części przychodów związanych przykładowo z odstąpieniem od umowy lub przyzwoleniem na sprzedaż niskiej jakości towarów, czy też dalszym ryzykiem związanym z możliwością wniesienia roszczeń odszkodowawczych przeciwko Spółce.

Dodatkowo, w opinii Wnioskodawcy, fakt poniesienia ww. wydatków w związku z pozytywnym rozpatrzeniem reklamacji, w tym okoliczność braku lekkomyślności lub niedbalstwa ze strony Spółki (lub producenta) w powstaniu wady, a także okoliczność dogłębnej weryfikacji zasadności zgłoszenia reklamacyjnego, w tym stwierdzenia rzeczywistego istnienia wady Produktu, jako wady produkcyjnej, a ostatecznie wysokość ponoszonych wydatków - są prawidłowo udokumentowane (w sposób niebudzący wątpliwości).

W efekcie, Wnioskodawca uznaje, że cały proces prowadzenia testów jakości (jako działanie prewencyjne) oraz rozpoznawania reklamacji (jako działanie następcze) niewątpliwie przekładają się na obroty Spółki, a wszelkie koszty, w tym Koszty podstawowe oraz Koszty towarzyszące, związane z wymianą wadliwego Produktu na niewadliwy, spełniają przesłankę ich poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jako takie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W przedmiotowym zakresie należy stwierdzić, iż w świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych oraz regulacji prawnych, poniesienie przez Wnioskodawcę wydatku związanego z usunięciem w ramach rękojmi i reklamacji wad Produktu, powinny zostać zakwalifikowane, jako element kosztu związanego bezpośrednio z należytym wykonaniem przedmiotu umowy sprzedaży, zgodnie z jej pierwotną treścią, jako spełnienie zobowiązania do dostarczenia towaru wolnego od wad, a wszelkie wydatki, tj. Koszty podstawowe oraz Koszty towarzyszące, powinny stanowić w całości koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, w tym:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.434.2018.1.BK;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.346.2017.2.KP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2016 r., Znak: ILPB3/4510-1-479/15-4/KS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2015 r., Znak: IPPB3/4510-515/15-3/PK1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika. Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Wprawdzie wydatki dotyczące reklamacji nie zostały wymienione wprost w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, jednakże nie stwarza to domniemania, że wszelkie koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

W myśl art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego, wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Jak wynika z art. 561 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę, kupujący może żądać wymiany rzeczy na wolną od wad albo usunięcia wady. Przy czym, sprzedawca jest obowiązany wymienić rzecz wadliwą na wolną od wad lub usunąć wadę w rozsądnym czasie bez nadmiernych niedogodności dla kupującego (art. 561 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Stosownie do art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego, jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły zatem zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Co istotne, obsługa gwarancyjna nie podlega dyspozycji art. 16 ust. 1 updop.

W świetle powyższego, uznać więc należy, że wydatki reklamacyjne poniesione np. w związku z wadliwością towaru nie mają charakteru, ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Ustawodawca nie ograniczył prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia, czy jest on uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów podstawowych oraz możliwych do wystąpienia kosztów towarzyszących, o których mowa w opisie stanu faktycznego, związanych z usunięciem wad lub wymianą produktów na wolne od wad, ponoszonych w związku z pozytywnym rozpatrzeniem reklamacji jakościowej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wskazane we wniosku wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z procedurą reklamacyjną, nie stanowią kar umownych, bądź odszkodowań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop i jednocześnie nie wynikają one z zaniedbań i braku nadzoru nad realizacja zamówień, to Wnioskodawca może zaliczyć poniesione wydatki w ciężar kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej, o ile ich poniesienie będzie przez niego stosownie udokumentowane.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ponadto dodać należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków związanych z procedurą reklamacyjną do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).