Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.413.2020.4.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-07
Teza: ulga badawczo-rozwojowa
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; surowiec; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku z 4 września 2020 r. (data wpływu 7 września 2020 r.), uzupełnionym 26 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   uwzględnienia w kosztach kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników – **jest prawidłowe**,
*   uwzględnienia w kosztach kwalifikowanych wydatków z tytułu nabywania składników zabudowy:
    *   **jest nieprawidłowe** – w części dot. materiałów wykończeniowych, takich jak wykładziny, blachy dekoracyjne, tubondy, oraz wyposażenia zabudowy w postaci mebli, sprzętu RTV i AGD, instalacji Audio-Video,
    *   **jest prawidłowe** – w pozostałej części,
*   uwzględnienia w kosztach kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 listopada 2020 r., Znak: 0112-KDIL2-2.4011.610.2020.2.AA, 0111-KDIB1-3.4010.413.2020.3.PC, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Pani KP (dalej: „KP”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i jednym ze wspólników spółki A Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”). KP posiada status komandytariusza w Spółce. Poza KP wspólnikami Spółki są Pan TW, również posiadający status komandytariusza (dalej: „TW”), oraz spółka AK Sp. z o.o. z siedzibą w (…), będąca komplementariuszem Spółki (dalej: „Komplementariusz”).

Wszyscy wspólnicy Spółki określani są w dalszej części niniejszego Wniosku łącznie jako „Wspólnicy” bądź „Zainteresowani”. Wspólnicy rozliczają przychody oraz koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej zwanej „Ustawa PIT”) (w przypadku KP i TW) oraz zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”) (w przypadku Komplementariusza). Dochody uzyskiwane przez KP z tytułu uczestnictwa w Spółce są przez nią opodatkowywane podatkiem liniowym, na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT. W ten sam sposób opodatkowywane są dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Spółce przez TW.

Wszyscy Wspólnicy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyłącznymi udziałowcami Komplementariusza są TW oraz KP. Wspólnicy podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce.

Spółka działa w branży luksusowych wielkogabarytowych pojazdów motoryzacyjnych o różnorodnym przeznaczeniu i indywidualnym charakterze, wykonywanych w zdecydowanej większości w odpowiedzi na specjalne zamówienie danego klienta. Jest jedynym w Polsce producentem tego rodzaju specjalistycznych naczep samochodowych, wbudowywanych w samochody ciężarowe lub w naczepy do ciężarówek. Spółka wykonuje również specjalistyczne zabudowy przeznaczone do pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej 3,5 tony. Na przestrzeni lat zabudowy wykonywane przez Spółkę zyskały renomę ze względu na swoją innowacyjność, funkcjonalność, stosowanie niespotykanych do tej pory rozwiązań oraz jakość wykonania, dzięki czemu Spółka stała się wiodącym producentem tego rodzaju zabudów w Europie. Profil prowadzonej działalności powoduje, iż każdy produkt stworzony przez Spółkę jest unikatowy. Spółka realizuje swą działalność dzięki zatrudnianiu wykształconych projektantów, konstruktorów i innych wykonawców zabudów, na podstawie zawieranych z nimi umów o pracę lub umów cywilnoprawnych (zlecenia lub umów o dzieło). W dalszej części niniejszego Wniosku osoby te określane będą zbiorczo jako „Pracownicy”, przy czym definicja ta nie obejmuje osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, z którymi Spółka zawiera umowy cywilnoprawne, np. zlecenia, współpracy lub o dzieło.

Dotychczas wykonane realizacje Spółki pogrupować można na zabudowy:

*   eventowe - przeznaczone na potrzeby organizacji spotkań, szkoleń oraz wystaw, które w krótkiej chwili mogą zostać przekształcone w prawdziwe centra wystawiennicze dzięki specjalnie skonstruowanej naczepie, która może zostać rozsunięta tworząc powierzchnię naczepy do 70 m2, co daje ogromne możliwości ekspozycyjne,
*   telewizyjne - wyposażone w specjalistyczny sprzęt używany do nagrywania programów telewizyjnych, ze specjalnymi bocznymi wysuwami zwiększającymi powierzchnię użytkową wozu transmisyjnego,
*   sportowe - wykorzystywane we wszystkich dziedzinach sportu, rozpoczynając od kolarstwa, poprzez rajdy czy wyścigi samochodowe, wyposażone w hydrauliczną platformę umożliwiającą łatwy i bezpieczny transport samochodów wyścigowych, rowerów, koni wyścigowych, części zamiennych oraz wyposażenia serwisowego, zapewniające odpowiednie zaplecze sanitarne,
*   luksusowe - łączące w sobie funkcjonalność i najnowocześniejszy design, wykorzystujące najnowsze rozwiązania techniczne i najbardziej ekskluzywne oraz nietypowe materiały najwyższej jakości, wśród których wyróżnić można pierwsze w Europie mobilne kino 5D oraz laboratorium do szybkiej diagnostyki i naprawy systemów energetycznych.

Działalność Spółki opiera się w głównej mierze na realizacji projektów na specjalne zamówienie klientów. Sporadycznie zdarza się, że Spółka decyduje się na stworzenie nowej, innowacyjnej zabudowy, która wykonywana jest z jej wyłącznej inicjatywy. Po uzyskaniu pozytywnych rezultatów w przeprowadzonych testach, Spółka poszukuje nabywcy takiej zabudowy.

Proces realizacji jednej zabudowy jest długotrwały. W ramach każdego realizowanego projektu, w oparciu o oryginalne rozwiązania zaprojektowane i wykonywane przez Pracowników powstaje autorska zabudowa. Każda zabudowa stanowi nowy, dotychczas nieoferowany przez Spółkę lub innych dostawców, produkt.

Celem Spółki jest ciągłe tworzenie nowych oraz udoskonalanie istniejących rozwiązań, usprawnianie procesów produkcyjnych oraz dbałość o najmniejsze nawet detale, które kształtują ostateczny obraz marki. Dlatego obok prac związanych z wykonywaniem konkretnej zabudowy, równolegle prowadzone są prace typu research and development mające na celu poprawę jakości dostarczanych produktów, a także wypracowywanie oraz wprowadzanie nowych funkcjonalności do wykonywanych naczep. Niektóre z tych ulepszeń to np. opracowanie wysuwów bocznych na samochodach o dopuszczalnej masie całkowitej 3,5 t, systemu szuflad wysuwnych o wysokiej nośności, szybko montowanego i demontowanego systemu rozprowadzania powietrza z klimatyzacji poza naczepę itp. Prace research and development mają na celu również poprawę jakości dostarczanych zabudów w postaci np. uproszczenia procedury instalacji naczepy poprzez modyfikację sytemu hydrauliki oraz systemu składania podłóg wewnątrz naczepy, wprowadzenie technologii ruchomego pokładu załadunkowego w celu łatwej modyfikacji jego wysokości, opracowanie kompleksowej technologii wykonania ścian typu „sandwich” itp.

Działalność prowadzona przez Spółkę przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie ma charakteru incydentalnego, lecz zaplanowany i zorganizowany oraz jest prowadzona w sposób ciągły.

Celem prawidłowego przedstawienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Zainteresowani pragną wyjaśnić, że - obok działalności w zakresie budowy zabudów oraz prac research and development - Spółka prowadzi również działalność w przedmiocie prowadzenia prac serwisowych i naprawczych zabudów, w związku z udzielonymi na nie gwarancjami. Zainteresowani zdają sobie sprawę z tego, że działalność serwisowa i gwarancyjna nie spełnia przesłanek działalności badawczo - rozwojowej.

Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ocena, czy prowadzona przez Spółkę i szerzej opisana w niniejszym wniosku działalność polegająca na wykonywaniu zabudów oraz pracach research and development spełnia przesłanki działalności badawczo - rozwojowej, a tym samym, czy Wspólnicy Spółki uprawnieni są do skorzystania z ulgi na działalność badawczo - rozwojową. To zagadnienie zostało poddane ocenie tut. Organu w odrębnym wniosku złożonym przez Zainteresowanych.

Zainteresowani proszą tut. Organ o przyjęcie dla potrzeb niniejszego wniosku założenia, że działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie projektowania i budowy zabudów, a także w zakresie research and development stanowi działalność badawczo - rozwojową, co uprawnia Wspólników Spółki do skorzystania z ulgi na działalność badawczo - rozwojową.

W związku z wykonywaniem prac związanych z projektowaniem oraz budową zabudów, a także związanych z czynnościami w zakresie research and development, Spółka ponosi szereg kosztów. Są to w szczególności koszty pracy, koszty zużycia materiałów i surowców, amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przykładowe kategorie kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach wykonywania danej zabudowy to m.in.:

*   koszty wynagrodzeń Pracowników - wśród których wyróżnić można przykładowo projektantów, jak i osoby zaangażowane w proces budowy zabudowy - wykonawców, konstruktorów i in., wraz ze sfinansowanymi przez Spółkę jako pracodawcę składkami ZUS z tytułu tych należności,
*   koszty zakupu elementów służących tworzeniu zabudów (zwane dalej: „Składnikami Zabudowy”), np.:
    *   podwozia lub samochodu bazowego,
    *   różnego rodzaju oprzyrządowania oraz części łącznych,
    *   profili stalowych do budowy szkieletu nadwozia,
    *   izolacji termicznej,
    *   blachy zabezpieczającej podwozie, blachy aluminiowej i laminatu do budowy nadwozia, a także innych materiałów eksploatacyjnych, takich jak np. farby, kleje,
    *   drobnych detali, złączek, wtyczek, zaślepek, gwoździ itp.,
    *   niezbędnych narzędzi, takich jak np. młotki, wkrętarki itp.,
    *   materiałów wykończeniowych, takich jak np. wykładziny, blachy dekoracyjne, tubondy itp.,
    *   materiałów do produkcji podłóg, rolek, hebów, sklejek,
    *   w zależności od rodzaju zabudowy - koszty zakupu klimatyzatora wraz z instalacją, koszty zakupu systemu ogrzewania, wyposażenia zabudowy w postaci mebli, sprzętu RTV i AGD, instalacji Audio-Video.

Pracownicy zaangażowani w działalność badawczo - rozwojową Spółki wykorzystują w swojej pracy środki trwałe, a w szczególności: maszyny i urządzenia, np. spawarkę, nożyce gilotynowe, rozwijak do blachy, ale również komputery, a także wartości niematerialne i prawne, takie jak np. programy do projektowania. Niektóre z tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały nabyte przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2016 r. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uwzględniane są w kosztach uzyskania przychodów przez Wspólników, stosownie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki. Z uwagi na transparentność podatkową w podatku dochodowym, o której mowa niżej, koszty te rozliczają Wspólnicy, nie zaś sama Spółka.

Zainteresowani proszą tut. Organ o przyjęcie dla potrzeb niniejszego wniosku oraz rozliczania ulgi na działalność badawczo - rozwojową założenia, że w skład wspomnianych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wchodzą samochody osobowe, budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.

Koszty realizacji działalności badawczo - rozwojowej ponoszone są przez Spółkę ze środków własnych, nie są Spółce zwracane w jakiejkolwiek formie i nie są odliczane przez Wspólników od podstawy obliczenia podatku z innego tytułu. Są one zaliczane przez Wspólników do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Spółka prowadzi również osobną ewidencję kosztów poniesionych na prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową. Nie posiada statusu centrum badawczo - rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a także nie jest podmiotem decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji.

Spółka jest transparentna podatkowo, co oznacza, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest Spółka, lecz jej Wspólnicy, a skutki zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Spółki przypisywane są odpowiednio jej Wspólnikom. Tym samym, prawo do ulgi podatkowej przysługuje na podstawie art. 26e Ustawy PIT oraz art. 18d Ustawy CIT Wspólnikom, proporcjonalnie do ich prawa do udziałów w zyskach Spółki.

W piśmie z 26 listopada 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowani wskazali, że:

Wydatki, które dotyczą Pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 8 lit. a i c Ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, lub od przedsiębiorstwa w spadku, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów uzyskiwanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Jak wskazano we Wniosku, Spółka realizuje swą działalność dzięki zatrudnianiu wykształconych projektantów, konstruktorów i innych wykonawców zabudów, na podstawie zawieranych z nimi umów o pracę lub umów cywilnoprawnych (zlecenia lub umów o dzieło). Osoby te określane są zbiorczo jako „Pracownicy”, przy czym definicja ta nie obejmuje osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, z którymi Spółka zawiera umowy cywilnoprawne, np. zlecenia, współpracy lub o dzieło.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy należy stwierdzić, że wydatki, które dotyczą Pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R na podstawie umowy o pracę stanowią należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, natomiast wydatki, które dotyczą Pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R na podstawie umowy cywilnoprawnej (zlecenia lub o dzieło) stanowią należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT.

W skład wynagrodzeń Pracowników wchodzą następujące składniki:

1.  wynagrodzenie zasadnicze,
2.  premia uznaniowa,
3.  ryczałt na pranie odzieży dla Pracowników pracujących w hali Spółki,
4.  diety i inne należności za czas podróży służbowej wykonywanej w związku z działalnością Spółki w zakresie tworzenia zabudów lub prac research and development.

Zainteresowani nie wykluczają, że w przyszłości składnikiem wynagrodzenia Pracowników będzie również:

1.  wynagrodzenie za nadgodziny,
2.  ekwiwalent za niewykorzystany urlop, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy (ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r., tekst jednolity z dnia 30 lipca 2020 r., Dz.U. z 2020 r., poz. 1320 z późn. zm.) w przypadku niewykorzystania przez Pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
3.  kwota wypłacana w ramach ekwiwalentu za samochód (tzw. ryczałtu samochodowego) do wysokości, w jakiej stanowi dla Zaineresowanych koszt uzyskania przychodu,
4.  dodatki za pracę zmianową,
5.  dodatki za pracę w porze nocnej,
6.  premie inne niż uznaniowe,
7.  nagrody,
8.  składki na polisy ubezpieczeniowe,
9.  dodatek relokacyjny,
10.  koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej, koszty kuponów żywnościowych.

Spółka ponosi i ponosić będzie koszty składek ZUS od ww. składników wynagrodzenia stosownie do przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 266 z późn. zm., dalej „Ustawa SUS”).

Zainteresowani wskazują, że ich celem jest uzyskanie potwierdzenia, że Wspólnik Spółki, w oparciu o art. 26e ust. 2 pkt 1 i la Ustawy PIT w przypadku Wspólnika będącego osobą fizyczną, a w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 1 i la Ustawy CIT, uprawniony jest, stosownie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki, do uwzględniania w kosztach kwalifikowanych, a następnie do odliczania od podstawy obliczenia podatku w ramach ulgi na działalność badawczo - rozwojową, poniesionego przez Spółkę wydatku na wypłatę wynagrodzenia dla danego Pracownika, wraz z odnoszącymi się do niego sfinansowanymi przez Spółkę składkami ZUS, ale wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez tego Pracownika na realizację działalności badawczo - rozwojowej Spółki pozostaje w ogólnym czasie pracy tego Pracownika w danym miesiącu.

W skład wynagrodzeń Pracowników wchodzą również:

1.  kwoty wynagrodzeń proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności Pracownika z powodu np.:
    1.  urlopu wypoczynkowego,
    2.  niezdolności do pracy,
    3.  opieki nad dzieckiem,
    4.  innych zwolnień od pracy przysługujących w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego Pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa,
    5.  urlopu okolicznościowego,
2.  premie w części obejmującej należności za ww. dni wolne i zwolnienia,
3.  a także diety i inne należności za czas podróży służbowej wykonywanej w związku z działalnością Spółki w zakresie serwisu i napraw gwarancyjnych ale Zainteresowani proszą tut. Organ o przyjęcie dla potrzeb Wniosku założenia, że nie wchodzą one w skład wynagrodzeń Pracowników.

Zainteresowani zdają sobie bowiem sprawę z tego, że kwoty wynagrodzeń przypadające za okres nieobecności Pracownika w pracy nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych, podobnie jak premie w części obejmującej należności za dni wolne i zwolnienia, a także diety i inne należności za czas podróży służbowej niezwiązanej z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo - rozwojową w postaci wykonywania zabudów lub prac research and development. Podobnie, kosztów kwalifikowanych nie będą stanowić sfinansowane przez Spółkę składki ZUS z tytułu tych należności.

Interes prawny uzasadniający złożenie wspólnego wniosku o interpretację podatkową.

Zainteresowani składają wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż są podmiotami uczestniczącymi razem w tym samym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku - są Wspólnikami Spółki prowadzącej opisaną we wniosku działalność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Przy założeniu, że działalność Spółki przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy CIT:

1.  Czy Wspólnik, w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 1 i la Ustawy CIT w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną, uprawniony jest, stosownie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki, do uwzględniania w kosztach kwalifikowanych, a następnie do odliczania od podstawy obliczenia podatku w ramach ulgi na działalność badawczo - rozwojową, poniesionego przez Spółkę wydatku na wypłatę wynagrodzenia dla danego Pracownika, wraz z odnoszącymi się do niego sfinansowanymi przez Spółkę składkami ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez tego Pracownika na realizację działalności badawczo - rozwojowej Spółki pozostaje w ogólnym czasie pracy tego Pracownika w danym miesiącu?
2.  Czy Wspólnik w oparciu art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną uprawniony jest, stosownie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki, do uwzględniania w kosztach kwalifikowanych, a następnie do odliczenia od podstawy obliczenia podatku w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo - rozwojową wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu nabywania Składników Zabudowy?
3.  Czy Wspólnik, w oparciu o art. 18d ust. 3 Ustawy CIT w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną, uprawniony jest, stosownie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki, do uwzględniania w kosztach kwalifikowanych, a następnie do odliczania od podstawy obliczenia podatku w ramach ulgi na działalność badawczo - rozwojową, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki w części, w jakiej są one wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością)?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

Zdaniem Zainteresowanych, Wspólnik, w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 1 i la Ustawy CIT (w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną), uprawniony jest, stosownie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki, do uwzględniania w kosztach kwalifikowanych, a następnie do odliczenia od podstawy obliczenia podatku w ramach ulgi na działalność badawczo- rozwojową, poniesionego przez Spółkę wydatku na wypłatę wynagrodzenia dla danego Pracownika, wraz z odnoszącymi się do niego sfinansowanymi przez Spółkę składkami ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez tego Pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej Spółki pozostaje w ogólnym czasie pracy tego Pracownika w danym miesiącu.

Ad 2.

Zdaniem Zainteresowanych, Wspólnik uprawniony jest, stosownie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki, do uwzględniania wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu zakupów Składników Zabudowy do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT (w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną), a następnie do odliczania od podstawy obliczenia podatku w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Innymi słowy Zainteresowani uważają, że wydatki ponoszone na nabycie Składników Zabudowy powinny być uznane za koszty nabycia materiałó w i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Ad 3.

Zdaniem Zainteresowanych, Wspólnik, w oparciu o art. 18d ust. 3 Ustawy CIT (w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną), uprawniony jest, stosownie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki, do uwzględniania w kosztach kwalifikowanych, a następnie do odliczenia od podstawy obliczenia podatku w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki w części, w jakiej są one wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych - Ad 1.

Tytułem wstępu należy zaznaczyć, że Spółka prowadzona jest w formie spółki komandytowej, kwalifikowanej do kategorii spółek osobowych.

Dochody tego rodzaju spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Skutki zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Zatem, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. Tym samym, w przypadku spółki komandytowej podatnikami są jej komplementariusze i komandytariusze.

Jednocześnie sposób opodatkowania dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, dochód tej osoby z udziału w zysku tej spółki (ustalony w umowie spółki komandytowej) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, dochód tej osoby prawnej z tytułu udziału w zysku spółki osobowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powyższym, z uwagi na fakt, że KP oraz TW są osobami fizycznymi, a Komplementariusz jest osobą prawną, skutki podatkowe analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny być oceniane przez pryzmat uregulowań Ustawy PIT oraz Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, w myśl którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z ust. 2 przytaczanego przepisu, zasadę wyrażoną w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, zgodnie z którym podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo- rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Z ulgi na działalność badawczo - rozwojową można skorzystać zatem wyłącznie wówczas, gdy prowadzona jest działalność o tym charakterze. Powyższe oznacza, że jeżeli działalność Spółki spełnia przesłanki działalności badawczo - rozwojowej i zachowane zostaną warunki, o których mowa w art. 18d Ustawy CIT, Wspólnicy będą uprawnieni do skorzystania z ulgi na działalność badawczo - rozwojową, uregulowanej w tych przepisach.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Zainteresowani proszą tut. Organ o przyjęcie założenia, że działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie projektowania i budowy zabudów, a także w zakresie research and development stanowi działalność badawczo - rozwojową, co uprawnia Wspólników do skorzystania z ulgi na działalność badawczo - rozwojową.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się należności i składki na ubezpieczenia społeczne opłacane z tytułu stosunku pracy, umowy zlecenia lub umowy o dzieło w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika, zleceniobiorcy lub wykonawcy dzieła.

Zgodnie z powyższym, jeżeli dany pracownik wykonuje czynności w ramach działalności, która nie stanowi działalności badawczo - rozwojowej prowadzonej przez jego pracodawcę, wówczas wynagrodzenie wraz z odnoszącymi się do niego sfinansowanymi przez pracodawcę składkami ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację tej działalności pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu, nie stanowi kosztu kwalifikowanego.

Zdaniem Zainteresowanych, z powyższego wynika, że uwzględnieniu w kosztach kwalifikowanych, a następnie rozliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo - rozwojową, podlegają wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu wypłaty wynagrodzeń osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło wraz z odnoszącymi się do nich składkami ZUS sfinansowanymi przez Spółkę, ale wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez daną osobę na realizację działalności badawczo-rozwojowej Spółki pozostaje w ogólnym czasie pracy danego pracownika, zleceniobiorcy lub wykonawcy umowy o dzieło, w danym miesiącu.

Z uwagi na transparentność podatkową Spółki w podatku dochodowym, podmiotami uprawnionymi do rozpoznania wskazanych wyżej kosztów wynagrodzeń Pracowników w kosztach kwalifikowanych, a zatem do rozliczenia ich w ramach ulgi na działalność badawczo - rozwojową, będą Wspólnicy Spółki, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki i zgodnie z art. 18d ust. pkt l i la Ustawy CIT.

Wspólnicy nie są jednak uprawnieni do uznania za koszty kwalifikowane tej części wynagrodzenia danego Pracownika wraz z odnoszącymi się do niej składkami ZUS sfinansowanymi przez Spółkę, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności spoza działalności badawczo — rozwojowej Spółki pozostaje w ogólnym czasie pracy tego Pracownika w danym miesiącu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Pracownicy Spółki wykonują również prace serwisowe i naprawcze, zgodnie z udzielonymi na zabudowy gwarancjami, którym nie można przypisać charakteru działalności badawczo - rozwojowej.

Stanowisko zgodne z powyższym zostało wyrażone m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2019 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.630.2018.2.BM. W interpretacji tej organ wyjaśniając, która część wydatków ponoszonych z tytułu zatrudniania pracownika może być zaliczana do kosztów kwalifikowanych, podkreślał: Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych.

Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości. Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo- rozwojową, a takie składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Uzupełnienie uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 Wniosku (zawarte w piśmie z 26 listopada 2020 r.):

Jak wskazano we Wniosku, zdaniem Zainteresowanych, uwzględnieniu w kosztach kwalifikowanych, a następnie rozliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo - rozwojową, podlegają wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu wypłaty wynagrodzeń osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło wraz z odnoszącymi się do nich składkami ZUS sfinansowanymi przez Spółkę, ale wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez daną osobę na realizację działalności badawczo-rozwojowej Spółki pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika, zleceniobiorcy lub wykonawcy umowy o dzieło, w danym miesiącu.

Stosownie do uzupełnionego w odpowiedzi na Wezwanie Dyrektora KIS opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku, w skład wynagrodzeń Pracowników wchodzą następujące składniki:

1.  wynagrodzenie zasadnicze,
2.  premia uznaniowa,
3.  ryczałt na pranie odzieży dla Pracowników pracujących w hali Spółki,
4.  diety i inne należności za czas podróży służbowej wykonywanej w związku z działalnością Spółki w zakresie tworzenia zabudów lub prac research and development.

Zainteresowani nie wykluczają, że w przyszłości składnikiem wynagrodzenia Pracowników będzie również:

1.  wynagrodzenie za nadgodziny,
2.  ekwiwalent za niewykorzystany urlop, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy (ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r., tekst jednolity z dnia 30 lipca 2020 r., Dz.U. z 2020 r., poz. 1320 z późn. zm.) w przypadku niewykorzystania przez Pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
3.  kwota wypłacana w ramach ekwiwalentu za samochód (tzw. ryczałtu samochodowego) do wysokości, w jakiej stanowi dla Zaineresowanych koszt uzyskania przychodu,
4.  dodatki za pracę zmianową,
5.  dodatki za pracę w porze nocnej,
6.  premie inne niż uznaniowe,
7.  nagrody,
8.  składki na polisy ubezpieczeniowe,
9.  dodatek relokacyjny,
10.  koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej, koszty kuponów żywnościowych.

Spółka ponosi i ponosić będzie koszty składek ZUS od ww. składników wynagrodzenia stosownie do przepisów Ustawy SUS.

Wszystkie wymienione składniki wynagrodzeń stanowią należności Pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT.

Dyrektor KIS w swoich interpretacjach podatkowych odnosił się do poszczególnych składników wynagrodzeń wskazując, kiedy poniesione z ich tytułu wydatki stanowią koszty kwalifikowane. W interpretacji z 2 lipca 2020 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.133.2020.2.JS, wyraził następujące stanowisko: mając na uwadze treść art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., stwierdzić należy, że Wnioskodawca za koszt kwalifikowany może uznać wyłącznie wydatki poniesione na niżej wymienione wynagrodzenie pracownika oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, tj.:

*   wynagrodzenie podstawowe,
*   wynagrodzenie za nadgodziny,
*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości łub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
*   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki, oraz
*   wynagrodzenie z tytułu diet i delegacji,

\-w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozo staje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (tj. w części dotyczącej zadań faktycznie realizowanych przez pracowników w ramach prac B+R), zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w ramach przysługującego Spółce limitu (przy uwzględnieniu postanowień art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p. oraz pkt 51 u.p.d.o.p.).

W interpretacji z 10 września 2020 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.321.2020.1.PC, Dyrektor KIS za prawidłowe uznał następujące stanowisko podatnika: takie składniki wynagrodzenia, jak wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, diety i inne należności za czas podróży służbowej, kwota wypłacana w ramach ekwiwalentu za samochód (tzw. ryczałtu samochodowego) do wysokości, w jakiej stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu, dodatki za pracę zmianową, za Internet i za pracę w porze nocnej, dodatek za dyżur (kiedy zadania z zakresu działalności B+R są faktycznie wykonywane), premie i nagrody (w tym premia za rekomendację czy za patent), składki na polisy ubezpieczeniowe, dodatek relokacyjny i dodatek na edukację dzieci, koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej, koszty kuponów żywnościowych oraz koszty składek od tych należności - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu - mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, możliwe do odliczenia w ramach Ulgi B+R.

W interpretacji z 17 lipca 2020 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.306.2020.1.BM, Dyrektor KIS odniósł się również do ryczałtu za pranie odzieży specjalistycznej, uznając za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: finansowane przez Spółkę należności na rzecz pracowników, a w szczególności:

1.  premie (uznaniowe, motywacyjne, specjalne),
2.  ryczałt za pranie odzieży specjalistycznej oraz ryczałt samochodowy,
3.  wydatki związane z prywatnymi ubezpieczeniami zdrowotnymi oraz karnetami sportowymi,

\-oraz odpowiadające im składki na ubezpieczenie społeczne, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, uwzględnieniu w kosztach kwalifikowanych, a następnie rozliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo - rozwojową, podlegają wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu wypłaty wynagrodzeń osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło wraz z odnoszącymi się do nich składkami ZUS sfinansowanymi przez Spółkę, ale wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez daną osobę na realizację działalności badawczo-rozwojowej Spółki pozostaje w ogólnym czasie pracy danego pracownika, zleceniobiorcy lub wykonawcy umowy o dzieło, w danym miesiącu.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych - Ad 2.

Zdaniem Zainteresowanych, Wspólnik uprawniony jest, stosownie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki, do uwzględniania wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu zakupów Składników Zabudowy do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT (w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną), a następnie do odliczania od podstawy obliczenia podatku w ramach ulgi na działalność badawczo - rozwojową. Innymi słowy Zainteresowani uważają, że wydatki ponoszone na nabycie Składników Zabudowy powinny być uznane za koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wspomniane Składniki Zabudowy Spółka wykorzystuje dla stworzenia zabudowy, część z nich ulega przekształceniu, zmodyfikowaniu i nowatorskiemu dostosowaniu. W szczególności nabywane przez Spółkę w tym celu podwozie lub samochód bazowy zyskuje zupełnie nowe przeznaczenie oraz funkcję.

Zgodnie art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Pojęcia „materiały” oraz „surowce” nie zostały zdefiniowane w przepisach Ustawy PIT oraz Ustawy CIT.

W związku z tym, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi na działalność badawczo - rozwojową należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Natomiast w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” w ocenie Zainteresowanych należy odwołać się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „Ustawa o rachunkowości”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 Ustawy o rachunkowości materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Zgodnie z doktryną „materiały” to: składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp. (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj i Wencel Agnieszka \[w:\] Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. V. Wolters Kluwer Polska, 2018, komentarz do art. 3 Ustawy o rachunkowości).

Materiałami są nabyte lub - wyjątkowo - wytworzone przez jednostkę rzeczowe składniki majątku, przeznaczone do zużycia na własne potrzeby, np. materiały potrzebne do wytworzenia produktów, materiały biurowe, paliwa i smary, części zapasowe do środków trwałych, odzież robocza i ochronna, zwierzęta przeznaczone do uboju, nośniki energii, odpady powstałe w toku produkcji lub likwidacji środków trwałych, opakowania. (tak Waldemar Gos \[w:\] Ustawa o rachunkowości. Komentarz, red. Teresa Kiziukiewicz, wyd. VII. Wolters Kluwer, 2016).

Przepis art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT wskazuje, że dla uznania za koszty kwalifikowane kosztów nabycia materiałów i surowców powinny one być bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową.

Ustawodawca nie objaśnia jak należy rozumieć ów bezpośredni związek nabywanych materiałów i surowców z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, pozostawiając tym samym swobodę podatnikom w zakresie możliwości udowodnienia takiego związku. Zasadne wydaje się przyjęcie, że materiały i surowce nabyte i wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności innowacyjnej (np. do wykonania nowej zabudowy) są bezpośrednio z tą działalnością związane.

Zdaniem Zainteresowanych, Składniki Zabudowy stanowią materiały lub surowce, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT. W ocenie Zainteresowanych konstrukcja tych przepisów pozwala na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów i surowców niezbędnych i służących do wytworzenia zabudów, nawet jeżeli są one później sprzedawane zamawiającemu klientowi. Skoro bez Składników Zabudowy niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu w postaci stworzenia zabudowy, a w szczególności zabudowy w kształcie satysfakcjonującym klienta, to należy uznać, że między nimi a prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo - rozwojową zachodzi bezpośredni związek. Bez użycia któregokolwiek z wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Składników Zabudowy, takiego jak:

*   podwozie lub samochód bazowy,
*   różnego rodzaju oprzyrządowanie oraz części łączne,
*   profile stalowe do budowy szkieletu nadwozia,
*   izolacja termiczna,
*   blacha zabezpieczająca podwozie, blacha aluminiowa i laminat do budowy nadwozia, a także inne materiały eksploatacyjne, takie jak np. farby, kleje,
*   drobne detale, złączki, wtyczki, zaślepki, gwoździe itp.,
*   niezbędne narzędzia, takie jak np. młotki, wkrętarki itp.,
*   materiały wykończeniowe, takie jak np. wykładziny, blachy dekoracyjne, tubondy itp.,
*   materiały do produkcji podłóg, rolki, heby, sklejki,
*   w zależności od rodzaju zabudowy - klimatyzator wraz z instalacją, system ogrzewania, wyposażenie zabudowy w postaci mebli, sprzętu RTV i AGD, instalacji Audio-Video

\-nie byłoby możliwe skonstruowanie nowej innowacyjnej zabudowy, a więc niemożliwe byłoby prowadzenie przez Spółkę działalności badawczo - rozwojowej.

Wymienione wyżej elementy są niezbędne dla stworzenia i funkcjonowania zabudowy, bez nich zabudowa nie mogłaby spełniać swoich założeń i swojego przeznaczenia, a także oczekiwań klienta lub potencjalnego klienta.

Zatem, Składniki Zabudowy zużywane dla celów skonstruowania zabudowy, w ocenie Zainteresowanych są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo - rozwojową. Zdaniem Zainteresowanych, Składniki Zabudowy stanowią materiały i surowce, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, co oznacza, że Wspólnik uprawniony jest, stosownie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki, do uwzględniania wydatków poniesionych na ich nabycie w kosztach kwalifikowanych, a następnie do ich rozliczania w ramach ulgi na działalność badawczo - rozwojową, w oparciu o jeden z tych przepisów, w zależności od statusu Wspólnika (osoba fizyczna lub osoba prawna).

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych. Tytułem przykładu przywołać należy interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2020 r., znak 0112-KDIL2-2.4011.154.2019.1.IM. Wnioskodawca wskazał, że jest komplementariuszem spółki realizującej usługi w branży medycznej, zajmującej się głównie projektowaniem i budową mobilnych pracowni diagnostyki obrazowej o zindywidualizowanym charakterze, wykonywanymi na zamówienie klientów. Spółka w ramach swojej działalności zajmuje się m.in. budową przenośnych pracowni rezonansu magnetycznego, magazynowaniem rezonansów magnetycznych oraz ich utylizacją. Wnioskodawca wyjaśnił, że w jego ocenie spółka ta prowadzi prace badawczo - rozwojowe w zakresie tworzenia nowych produktów, a także wprowadzania dużych zmian w tych już istniejących. Wśród prowadzonych projektów znalazło się wykonanie specjalistycznego kontenera do badań rezonansem magnetycznym.

Organ potwierdził możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. następujących, przykładowych kategorii kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową, uznając je za poniesione na nabycie materiałów i surowców:

*   koszt samochodu bazowego,
*   koszt aparatu RTG,
*   różnego rodzaju oprzyrządowanie oraz części łączne,
*   izolacja podwozia,
*   izolacja termiczna,
*   mata izolacyjna,
*   instalacja RTG,
*   blacha zabezpieczająca podwozie,
*   osłona radiologiczna,
*   usługi dekarskie,
*   drobne detale, złączki, wtyczki, zaślepki,
*   rekuperator,
*   komputer + oprogramowanie,
*   łóżko składane, detale do instalacji wodnej,
*   niezbędne narzędzia,
*   paliwo do testów,
*   materiały eksploatacyjne,
*   klimatyzacja,
*   system ogrzewania.

W wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji z 3 lipca 2019 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.259.2019.1.MR, organ zgodził się z wnioskodawcą, że do kosztów kwalifikowanych w rodzaju wskazanym w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT można zaliczyć, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu linii produkcyjnej. Bez znaczenia dla dopuszczalności odliczenia w ramach ulgi badawczo - rozwojowej pozostaje również późniejsza sprzedaż linii produkcyjnej, której koszty wytworzenia zostały odliczone w ramach tej ulgi.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2017 r., znak: 0111-KDIB1- 3.4010.97.2017.1.APO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, że koszty ponoszone w ramach tej kategorii obejmują i mogą w przyszłości obejmować materiały i surowce wykorzystywane w celu przygotowywania prototypów maszyn górniczych lub projektów pilotażowych, a także przeprowadzania demonstracji lub testowania nowych lub ulepszonych produktów w warunkach odzwierciedlających rzeczywiste funkcjonowanie. Przykładowymi materiałami i surowcami, które nabywane były w celu realizacji prowadzonych prac, były różnego rodzaju stopy metali, silniki, ramy, blachy, przewody, zawory czy pompy.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych - Ad 3.

Zdaniem Zainteresowanych, Wspólnik, w oparciu o art. 18d ust. 3 Ustawy CIT (w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną), uprawniony jest, stosownie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki, do uwzględniania w kosztach kwalifikowanych, a następnie do rozliczania w ramach ulgi na działalność badawczo - rozwojową, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki w części, w jakiej są one wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością).

Zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiły koszty kwalifikowane. Wymagane jest zatem, aby odpisy te:

*   zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;
*   nie dotyczyły środków trwałych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;
*   środek trwały / wartość niematerialna i prawna, której dotyczy odpis, wykorzystywana jest w prowadzonej działalności rozwojowej.

Kosztem kwalifikowanym może być, tym samym, tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Specyfika odpisów amortyzacyjnych powoduje obowiązek uwzględniania także postanowień art. 15 ust. 6 Ustawy CIT. W myśl tej regulacji, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m Ustawy CIT, z uwzględnieniem art. 16 Ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, odpisy amortyzacyjne kwalifikujące się do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo - rozwojową powinny dotyczyć tych aktywów, które spełniają definicję środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Dodatkowo aktywa te nie mogą zostać wymienione w negatywnym katalogu środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych, które nie podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16c Ustawy CIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Pracownicy Spółki zaangażowani w jej działalność badawczo - rozwojową wykorzystują w swojej pracy środki trwałe, a w szczególności: maszyny i urządzenia, np. spawarkę, nożyce gilotynowe, rozwijak do blachy, ale również komputery, a także wartości niematerialne i prawne, takie jak np. programy do projektowania. Niektóre z tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały nabyte przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2016 r. Wspólnicy uwzględniają odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w kosztach uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki. Zdaniem Zainteresowanych, w części, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo - rozwojowej, stanowią one koszty kwalifikowane i podlegają rozliczeniu przez Wspólników w ramach ulgi na działalność badawczo - rozwojową (z wyłączeniem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością). Jak wspomniano bowiem w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka obok działalności badawczo - rozwojowej prowadzi również działalność w zakresie serwisu i napraw gwarancyjnych. Dlatego odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią zdaniem Zainteresowanych koszty kwalifikowane w zależności od stopnia wykorzystania danego składnika majątku do działalności badawczo - rozwojowej: w całości, gdy wykorzystywany jest wyłącznie dla potrzeb działalności badawczo - rozwojowej albo proporcjonalnie do stopnia wykorzystania dla potrzeb tej działalności, gdy obok niej wykorzystywany jest do działalności spoza zakresu badawczo - rozwojowego (serwis i naprawa).

Zgodnie z informacjami wskazanymi w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Spółka dokonuje również odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r., które są obecnie wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności badawczo - rozwojowej. Zdaniem Zainteresowanych również te odpisy będą stanowiły koszty kwalifikowane, gdyż spełniają przesłanki z art. 18d ust. 3 Ustawy CIT. Przepisy nie wskazują wymogu, by uwzględnieniu w kosztach kwalifikowanych podlegały wyłącznie odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu wejścia w życie nowelizacji Ustawy CIT, przewidującej ulgę na działalność badawczo - rozwojową. Nie jest zatem istotne kiedy dany środek trwały lub wartość niematerialna i prawna został nabyty przez Spółkę. Ważne jest, aby te składniki majątku były wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tytułem przykładu przywołać należy interpretację wydaną 8 lipca 2019 r., znak 0115-KDIT3.4011.202.2019.2.MR, w której organ podkreślał: Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 3 ustawy, w części w jakiej są wykorzystywane do Działalności B+R.

(\`(...)\`) co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od dnia 1 stycznia 2016 r. od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo- rozwojowej, również w przypadku ich wcześniejszego nabycia czy też wdrożenia, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 26e ustawy.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 3 ustawy, w części w jakiej są wykorzystywane do Działalności B+R.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji wydanej z 17 kwietnia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.145.2018.1.MBD, a także z 16 października 2019 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.565.2019.1.AC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w części jest prawidłowe, a w części jest nieprawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Jednocześnie w myśl art. 102 ww. Kodeksu, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Należy także wskazać, że dochody spółki niebędącej osobą prawną (w rozpatrywanej sprawie spółki komandytowej) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt la updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z treści wniosku wynika, że Spółka której Zainteresowani są wspólnikami prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W ramach niej ponosi szereg wydatków (kosztów) takich jak:

*   Wynagrodzeń Pracowników na które składają się następujące składniki:
    1.  wynagrodzenie zasadnicze,
    2.  premia uznaniowa,
    3.  ryczałt na pranie odzieży dla Pracowników pracujących w hali Spółki,
    4.  diety i inne należności za czas podróży służbowej wykonywanej w związku z działalnością Spółki w zakresie tworzenia zabudów lub prac research and development.

Zainteresowani nie wykluczają, że w przyszłości składnikiem wynagrodzenia Pracowników będzie również:

1.  wynagrodzenie za nadgodziny,
2.  ekwiwalent za niewykorzystany urlop, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy (ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r., tekst jednolity z dnia 30 lipca 2020 r., Dz.U. z 2020 r., poz. 1320 z późn. zm.) w przypadku niewykorzystania przez Pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
3.  kwota wypłacana w ramach ekwiwalentu za samochód (tzw. ryczałtu samochodowego) do wysokości, w jakiej stanowi dla Zaineresowanych koszt uzyskania przychodu,
4.  dodatki za pracę zmianową,
5.  dodatki za pracę w porze nocnej,
6.  premie inne niż uznaniowe,
7.  nagrody,
8.  składki na polisy ubezpieczeniowe,
9.  dodatek relokacyjny,
10.  koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej, koszty kuponów żywnościowych.

Spółka ponosi i ponosić będzie koszty składek ZUS od ww. składników wynagrodzenia stosownie do przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 266 z późn. zm., dalej „Ustawa SUS”);

*   koszty zakupu elementów służących tworzeniu zabudów (zwane dalej: „Składnikami Zabudowy”), np.:
    *   podwozia lub samochodu bazowego,
    *   różnego rodzaju oprzyrządowania oraz części łącznych,
    *   profili stalowych do budowy szkieletu nadwozia,
    *   izolacji termicznej,
    *   blachy zabezpieczającej podwozie, blachy aluminiowej i laminatu do budowy nadwozia, a także innych materiałów eksploatacyjnych, takich jak np. farby, kleje,
    *   drobnych detali, złączek, wtyczek, zaślepek, gwoździ itp.,
    *   niezbędnych narzędzi, takich jak np. młotki, wkrętarki itp.,
    *   materiałów wykończeniowych, takich jak np. wykładziny, blachy dekoracyjne, tubondy itp.,
    *   materiałów do produkcji podłóg, rolek, hebów, sklejek,
    *   w zależności od rodzaju zabudowy - koszty zakupu klimatyzatora wraz z instalacją, koszty zakupu systemu ogrzewania, wyposażenia zabudowy w postaci mebli, sprzętu RTV i AGD, instalacji Audio-Video;
*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki w części, w jakiej są one wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością).

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania ww. wydatków, jako kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a i 2 oraz ust. 3 updop.

Ad 1)

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt la updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów o których mowa w pkt 9.

W kwestii kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowę zlecenie lub umowę o dzieło oraz sfinansowanych przez płatnika składek, należy stwierdzić, że ww. przepisy dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułów wskazanych w art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy wynagrodzeń osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku, gdy osoba wykonująca usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, w odniesieniu do osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (tj. umów cywilnoprawnych), odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, podlega jedynie ta część kosztów z tytułu wynagrodzeń oraz składek ww. osób pracujących nad projektami, o których mowa we wniosku, która jest związana z wykonywaniem zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanych w zakresie część pytania nr 1 w odniesieniu do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, tj. Wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe.

Ad 2)

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R.

W odniesieniu do uwzględnienia w kosztach kwalifikowanych wydatków z tytułu nabywania składników zabudowy zużytych podczas prac B+R należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi na działalność badawczo-rozwojową uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Zatem konstrukcja przepisu art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, pozwala również na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodów) niezbędnych do wytworzenia nowych i ulepszonych produktów. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane zakupionych materiałów i surowców związanych z działalnością badawczo-rozwojową należy wskazać, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego – kluczowe jest przesądzenie wystąpienia przesłanek z art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

Dokonując analizy art. 18d ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 18d ust. 1 powołanej ustawy, należy zauważyć, że w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, ponieważ przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Literalne brzmienie cytowanego na wstępie art. 18d ust. 1 updop nie pozostawia wątpliwości, że od podstawy opodatkowania odliczyć można koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast art. 18d ust. 2 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wobec spełnienia przez Zainteresowanych tego warunku, tj. nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki na nabycie elementów służących tworzeniu zabudów, tj.:

*   podwozia lub samochodu bazowego,
*   różnego rodzaju oprzyrządowania oraz części łącznych,
*   profili stalowych do budowy szkieletu nadwozia,
*   izolacji termicznej,
*   blachy zabezpieczającej podwozie, blachy aluminiowej i laminatu do budowy nadwozia, a także innych materiałów eksploatacyjnych, takich jak np. farby, kleje,
*   drobnych detali, złączek, wtyczek, zaślepek, gwoździ itp.,
*   niezbędnych narzędzi, takich jak np. młotki, wkrętarki itp.,
*   materiałów do produkcji podłóg, rolek, hebów, sklejek,
*   w zależności od rodzaju zabudowy  koszty zakupu klimatyzatora wraz z instalacją oraz koszty zakupu systemu ogrzewania

mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisie.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka do elementów służących tworzeniu zabudów zalicza m.in.

materiały wykończeniowe, takie jak wykładziny, blachy dekoracyjne, tubondy, oraz w zależności od rodzaju zabudowy  koszty wyposażenia zabudowy w postaci mebli, sprzętu RTV i AGD i instalacji Audio-Video. Należy wyjaśnić, że elementy te nie mają specjalistycznego charakteru i nie są bezpośrednio powiązane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a służą jedynie do wystroju wnętrz, a także do wykończenia i wyposażenia tworzonych zabudów w artykuły codziennego użytku.

Reasumując  jako związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updp, i odliczone w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową przez Zainteresowanego będącego osobą prawną – w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki − wydatki poniesione na podwozie lub samochód bazowy, różnego rodzaju oprzyrządowania oraz części łączne, profile stalowe do budowy szkieletu nadwozia, izolację termiczną, blachy zabezpieczające podwozia, blachy aluminiowe i laminat do budowy nadwozia, a także na inne materiały eksploatacyjne, takie jak farby, kleje, drobne detale, złączki, wtyczki, zaślepki, gwoździe, niezbędne narzędzia, takie jak młotki, wkrętarki, materiały do produkcji podłóg, rolek, hebów, sklejek, oraz w zależności od rodzaju zabudowy  koszty zakupu klimatyzatora wraz z instalacją i koszty zakupu systemu ogrzewania. Natomiast materiały wykończeniowe, takie jak wykładziny, blachy dekoracyjne, tubondy, oraz wyposażenie zabudowy w postaci mebli, sprzętu RTV i AGD i instalacji Audio-Video, ze względu na brak bezpośredniego związku z działalnością badawczo-rozwojową, nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych.

Ad 3)

W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych, może być uznana amortyzacja środków trwałych w zakresie, w jakim są wykorzystywane w pracach B+R, w tym amortyzacja od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych które zostały nabyte przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2016 r., z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W myśl art. 16k ust. 14 updop, podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 000 zł. Kwota 100 000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do treści pytania w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności - to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując  w odniesieniu do kosztów amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółki – z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością – należy wskazać, że stanowią one koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, i w niniejszej sprawie Zainteresowany będący osobą prawną – w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki − mogą odliczyć od podstawy obliczenia podatku ww. koszty w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Końcowo nadmienia się, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (tj. tej części pytań odnoszących do Wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. części pytań odnoszących się do Wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Reasumując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia, czy:

*   uwzględnienia w kosztach kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników – jest prawidłowe,
*   uwzględnienia w kosztach kwalifikowanych wydatków z tytułu nabywania składników zabudowy:
    *   jest nieprawidłowe – w części dot. materiałów wykończeniowych, takich jak wykładziny, blachy dekoracyjne, tubondy, oraz wyposażenia zabudowy w postaci mebli, sprzętu RTV i AGD, instalacji Audio-Video,
    *   jest prawidłowe – w pozostałej części,
*   uwzględnienia w kosztach kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**