Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.1212.2016.9.S/MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-23
Teza: W zakresie skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu wniesionego do spółki komandytowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą lub aportem Aktywów otrzymanych w związku z częściowym wycofaniem wkładu wniesionego do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie; spółki-spółka komandytowa; wkład; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 8a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 3c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 3d

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2471/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 czerwca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu wniesionego do spółki komandytowej -**jest** **prawidłowe**,
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą lub aportem Aktywów otrzymanych w związku z częściowym wycofaniem wkładu wniesionego do spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 30 grudnia 2016 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu wniesionego do spółki komandytowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą lub aportem Aktywów otrzymanych w związku z częściowym wycofaniem wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

W dniu 29 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr 1462-IPPB1.4511.1212.2016.1.MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu wniesionego do spółki komandytowej za **nieprawidłowe**.

W interpretacji tej stwierdzono, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych, Papierów Wartościowych oraz Nieruchomości od Spółki, z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tytułu obniżenia wkładu w Spółce środków pieniężnych oraz składników majątku Wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia przychodu o wydatki poniesione na nabycie (objęcie) udziału w spółce proporcjonalnie do obniżenia wkładu. Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodu, w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, będą wydatki poniesione na nabycie (objęcie) tych składników majątkowych.

W przypadku zbycia przez Spółkę Papierów Wartościowych, w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej spółki nie jest inwestowanie w papiery wartościowe, spółka uzyska przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy), natomiast koszt uzyskania tego przychodu będą stanowić wydatki poniesione przez spółkę na nabycie tych składników majątku. W związku z tym Wnioskodawca pomniejszy uzyskany przychód o te wydatki proporcjonalnie do udziału w spółce (art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przechodząc natomiast do kwestii uzyskania przychodu ze zbycia Nieruchomości (wniesionej do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego), w związku z wydaniem jej Wnioskodawcy jako obniżenie wkładu wskazać należy, że dojdzie do powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne zbycie własności udziału w nieruchomości mieści się bowiem w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 powoływanej ustawy traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z planowanym przez Spółkę zbyciem Nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie uwzględniająca wartość nabycia, wartość początkowa tych składników majątkowych pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 29 marca 2017 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu 13 kwietnia 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 10 maja 2017 r. Nr 1462-IPPB1.4511.1212.2016.2.KS1 stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (data doręczenia 17 maja 2017 r.).

Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 29 marca 2017 r. Nr 1462-IPPB1.4511.1212.2016.1.MM skargę (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2471/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną 29 marca 2017 r. Nr 1462-IPPB1.4511.1212.2016.1.MM. Od powyższego wyroku 16 sierpnia 2018 r. została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 9 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3172/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym 28 czerwca 2021 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu wniesionego do spółki komandytowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Warszawie („Spółka” lub „X”). Wnioskodawca opodatkowuje dochody z udziału w Spółce na zasadach wynikających z art. 30c ustawy o PIT (tzw. podatek liniowy według stawki 19%).

Spółka zajmuje się specjalistyczną obsługą systemów i instalacji w budynkach, w tym realizacją usług serwisowych, zapewniając bezpieczeństwo, funkcjonalność i utrzymanie wymaganych parametrów technologicznych, gwarantujących ciągłość pracy obsługiwanych urządzeń („Działalność Podstawowa”).

Spółka została zawiązana aktem notarialnym z 30 września 2009 r. Komplementariuszem Spółki jest spółka Y sp. z o.o. („Komplementariusz”). Oprócz Wnioskodawcy, komandytariuszem Spółki jest jeszcze jedna osoba fizyczna.

Zawiązując Spółkę, wspólnicy wnieśli wkłady gotówkowe w wysokości w sumie 10.000 zł, z czego Komplementariusz 9.000 zł, a Komandytariusze 1.000 zł (Wnioskodawca - 200 zł, drugi komandytariusz - 800 zł).

Dnia 1 kwietnia 2010 r. dokonano zmiany umowy spółki X, w ten sposób, że Wnioskodawca wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci prowadzonego przez siebie, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przedsiębiorstwa („Przedsiębiorstwo”).

Udział Wnioskodawcy w zysku Spółki wynosi 95%.

W skład wniesionego Przedsiębiorstwa wchodził m.in. znak słowno-graficzny (znak towarowy), który na moment aportu nie był zarejestrowanym znakiem towarowym (toczył się proces rejestracji), ruchomości, należności oraz gotówka. W ramach aportu Przedsiębiorstwa, Spółka przejęła również zobowiązania. Ponadto w skład przedsiębiorstwa wchodziła również nieruchomość przy ul. … (KW nr …), która nie jest obecnie wykorzystywana w Działalności Podstawowej, składająca się z:

\- prawa użytkowania wieczystego dwóch działek niezabudowanych („Działki niezabudowane”),

\- prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej wraz z prawem własności budynku znajdującego się na tej działce („Działka zabudowana”).

Działki niezabudowane i Działka zabudowana są w dalszej części wniosku określane również jako „Nieruchomość”.

Cała Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę (do majątku wspólnego) w 2007 r. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sprzedaż Działek niezabudowanych na rzecz … podlegała opodatkowaniu VAT, a sprzedaż Działki zabudowanej (dostawa budynku) podlegała zwolnieniu od VAT.

Na moment wnoszenia Nieruchomości do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego Przedsiębiorstwa, tj. na 1 kwietnia 2010 r., wartość Nieruchomości została określona na kwotę wyższą niż koszt nabycia. Obecna wartość rynkowa Nieruchomości jest zbliżona do kosztu nabycia w 2007 r., ale jednocześnie jest ona niższa niż wartość na moment wnoszenia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa.

Na wartość Nieruchomości składa się głównie wartość działek, a wartość budynku znajdującego się na Działce zabudowanej, ze względu na jego stan techniczny, jest w ocenie Spółki niewielka. Ze względu na niezdatność do prowadzenia działalności gospodarczej budynek ten jest kwalifikowany przez Spółkę jako środek trwały w budowie i na budynek ten były ponoszone przez Spółkę, a wcześniej (przed aportem Przedsiębiorstwa) przez Wnioskodawcę stosunkowo niewielkie wydatki.

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej doszło naturalnie do wyzbycia się określonych składników majątkowych, które wchodziły w skład Przedsiębiorstwa stanowiącego wkład do Spółki.

Spółka posiada również akcje i obligacje („Papiery Wartościowe”), które zostały nabyte przez Spółkę (nie zostały wniesione do Spółki w ramach aportu Przedsiębiorstwa). Nabycie Papierów Wartościowych ma charakter inwestycyjny i nie jest związane z Działalnością Podstawową. Obecnie wartość Papierów Wartościowych uległa obniżeniu w stosunku do ceny ich nabycia.

Planowana reorganizacja

Spółka i jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca, prowadzą obecnie negocjacje z potencjalnymi inwestorami na temat sprzedaży Spółki. Ze wstępnych ustaleń z inwestorami wynikają następujące warunki przyszłej potencjalnej transakcji:

*   przedmiotem transakcji mają być udziały w Spółce po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   na moment transakcji zbycia udziałów w Spółce, w Spółce nie powinny się znajdować aktywa, które nie są związane z Działalnością Podstawową - dotyczy to głównie Nieruchomości i Papierów Wartościowych.

W związku z powyższym, przygotowywana jest reorganizacja, w ramach której:

*   ma dojść do przeniesienia Nieruchomości i Papierów Wartościowych (razem również jako „Aktywa”) do Wnioskodawcy lub do innego podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą (np. może to być Komplementariusz),
*   może dojść do wycofania ze Spółki na rzecz Wnioskodawcy ewentualnej nadwyżki środków pieniężnych w Spółce,
*   ma dojść do przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i do sprzedaży udziałów w takiej przekształconej spółce przez udziałowców tej spółki (Komplementariusza oraz obecnych komandytariuszy Spółki) na rzecz Inwestora.

W związku z koniecznością przeniesienia Aktywów ze Spółki, rozważany jest scenariusz polegający na przekazaniu niektórych lub wszystkich Aktywów przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w ramach częściowego zwrotu wkładu na rzecz komandytariusza. Wartość obniżenia wkładu Wnioskodawcy do Spółki ma odpowiadać wartości Aktywów. W przypadku, gdyby przeniesienie któregokolwiek Aktywa na Wnioskodawcę podlegało opodatkowaniu VAT, wartość obniżenia wkładu Wnioskodawcy do Spółki będzie odpowiadać wartości brutto takiego Aktywa (w takim przypadku Wnioskodawca nie zapłaci na rzecz Spółki kwoty VAT wynikającej z faktury wystawionej przez Spółkę).

W ramach takiego samego mechanizmu (częściowy zwrot wkładu na rzecz komandytariusza) rozważane jest wydanie Wnioskodawcy ewentualnych nadwyżek środków pieniężnych znajdujących się w Spółce. Wartość tych środków pieniężnych może być wyższa niż wartość środków pieniężnych wniesionych do Spółki w ramach aportu Przedsiębiorstwa, w tym wyższa niż suma wnoszonych do Spółki środków pieniężnych i należności Spółki.

Inna działalność Wnioskodawcy

Niezależnie od zaangażowania w Spółkę, Wnioskodawca wynajmuje komercyjnie część nieruchomości (budynku), której jest właścicielem. W tym zakresie Wnioskodawca działa jako podatnik VAT czynny.

Ponadto Wnioskodawca jest również wspólnikiem spółki cywilnej \`(...)\`spółka cywilna. Przedmiotem działalności tej spółki jest handel i naprawa części do samochodów ciężarowych. W przeszłości spółka cywilna wynajmowała powierzchnię do działalności gospodarczej od Wnioskodawcy. Działalność Wnioskodawcy w spółce cywilnej nie jest w żaden sposób związana z opisanym we wniosku procesem.

Po otrzymaniu części lub wszystkich Aktywów w ramach procesu częściowego wycofania wkładu komandytariusza Spółki, Wnioskodawca rozważa zbycie Nieruchomości lub Papierów Wartościowych (np. sprzedaż albo aport do spółki kapitałowej). Takie zbycia może mieć miejsce najwcześniej w roku 2017.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że częściowy zwrot wkładu na rzecz komandytariusza Spółki, w ramach której to czynności na rzecz Wnioskodawcy wydana zostałaby Nieruchomość, nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że częściowy zwrot wkładu na rzecz komandytariusza Spółki, w ramach której to czynności na rzecz Wnioskodawcy wydane zostałyby Papiery Wartościowe, nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że częściowy zwrot wkładu na rzecz komandytariusza Spółki, w ramach której to czynności na rzecz Wnioskodawcy wydane zostałyby środki pieniężne nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy środki te odpowiadają wartości środków pieniężnych wniesionych do Spółki w ramach Przedsiębiorstwa, sumy wartości środków pieniężnych i należności wniesionych do Spółki w ramach Przedsiębiorstwa, czy też będą przekraczać te wartości?

4\. W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1, jak ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem przez niego częściowego zwrotu wkładu, w ramach której to czynności na rzecz Wnioskodawcy wydana zostałaby Nieruchomość?

5\. W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2, jak ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem przez niego częściowego zwrotu wkładu, w ramach której to czynności na rzecz Wnioskodawcy wydane zostałyby Papiery Wartościowe?

6\. W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 lub 2, jak ustalić koszt uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży Aktywa lub Aktywów otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach częściowego wycofania wkładu ze Spółki?

7\. W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 lub 2, jak ustalić koszty uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy w przypadku wniesienia Aktywa lub Aktywów jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej?

**Zdaniem Wnioskodawcy,**

Ad. 1 - 3

W opinii Wnioskodawcy, częściowy zwrot wkładu na rzecz komandytariusza Spółki, w ramach której to czynności na rzecz Wnioskodawcy wydane zostałyby Nieruchomość, Papiery Wartościowe lub środki pieniężne (niezależnie od tego, czy środki te odpowiadają wartości środków pieniężnych wniesionych do Spółki w ramach Przedsiębiorstwa, sumy wartości środków pieniężnych i należności wniesionych do Spółki w ramach Przedsiębiorstwa, czy też będą przekraczać te wartości) nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych (będą to czynności neutralne podatkowo w zakresie PIT).

Zmiany w ustawie o PIT wynikające z ustawy z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2015, poz. 1550; „ustawa zmieniająca ustawę o PIT”), które będą obowiązywać od 1 stycznia 2017 r. nie wpływają na konsekwencje podatkowe opisanego zdarzenia przyszłego.

Ad. 4 i 5

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań o numerze 1 i 2, zdaniem Wnioskodawcy za przychód związany z otrzymaniem przez Wnioskodawcę części wniesionego wkładu w postaci Nieruchomości oraz Papierów Wartościowych od Spółki, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w Spółce, należy uznać wartość zwróconych (wycofanych) wkładów (w kwocie netto, jeśli zwrot w jakiejkolwiek części podlega opodatkowaniu VAT).

Za koszty uzyskania przychodu uznać należy faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie Nieruchomości (przed jej wniesieniem do Spółki) oraz przez samą Spółkę na jej ulepszenie, w części, w jakiej wydatki te nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów. W przypadku Papierów Wartościowych, kosztami tymi będą wydatki Spółki na nabycie tych aktywów.

Ad. 6

W przypadku sprzedaży Nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z jej sprzedaży będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Nieruchomości (przed jej wniesieniem do Spółki) oraz przez samą Spółkę na jej ulepszenie, w części, w jakiej wydatki te nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.

W przypadku zaś zbycia otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach częściowego wycofania wkładu ze Spółki Papierów Wartościowych, kosztem uzyskania przychodów będą koszty nabycia tych Papierów Wartościowych przez Spółkę.

Ad. 7

Za koszt uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały należy uznać wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Nieruchomości (przed jej wniesieniem do Spółki) oraz przez samą Spółkę na jej ulepszenie, w części, w jakiej wydatki te nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu zaś do kosztów uzyskania przychodów osiąganych z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładu w postaci Papierów Wartościowych w zamian za jej udziały, za koszty takie należy uznać wydatki na nabycie tych Papierów Wartościowych dokonane przez Spółkę, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1-3

Zgodnie z art. 3 kodeksu spółek handlowych („KSH") przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 KSH). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art.107 § 1 KSH). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art.108 § 1 i § 2 KSH). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 2 KSH). Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.112 KSH, LEX). Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. Jednocześnie w przypadku zwrotu wkładu wkłady wnoszone (art.107 § 2 KSH) tracą taki charakter. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 KSH). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednakże równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.

Pomimo, że jak wskazano to powyżej, zwrotu części wkładu lub jego równowartości wspólnikowi spółki osobowej jest dopuszczalny na gruncie KSH, konsekwencje podatkowe takiego zdarzenia nie są uregulowane wprost w przepisach ustawy o PIT (podobnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przychody Wnioskodawcy z udziału w Spółce są na gruncie ustawy o PIT kwalifikowane jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a tym samym, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, przychody Wnioskodawcy z tego tytułu są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochody Wnioskodawcy z tego tytułu są opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT (podatek liniowy 19%), ponieważ Wnioskodawca dokonał wyboru takiego opodatkowania.

Art. 14 ustawy o PIT precyzuje, co należy uznawać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, za wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT.

Co istotne, żaden przepis ustawy o PIT nie przewiduje opodatkowania czynności wniesienia wkładu (czy to w formie pieniężnej, czy niepieniężnej) do spółki niebędącej osobą prawną -zdarzenie takie jest neutralne podatkowo w zakresie PIT.

Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są m. in.

\- środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT);

\- przychody z odpłatnego zbycia składników majątku: (i) pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie, (ii) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o PIT).

Jednocześnie, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się m.in.:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT);
*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT);
*   przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku (i) pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, (ii) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej (art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT).

Ww. przepisy ustawy o PIT oznaczają, że wydanie składników majątku w procesie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie skutkuje powstaniem po stronie wspólników otrzymujących te składniki przychodu podatkowego z jakiegokolwiek tytułu, w tym z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej lub z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, która jest likwidowana. W odniesieniu do takich zdarzeń jako zasadę ustawodawca przewidział albo brak opodatkowania (środki pieniężne oraz składniki traktowane tak jak środki pieniężne) albo odroczenie momentu rozpoznania przychodu do czasu odpłatnego zbycia takich składników majątku. Innymi słowy, ustawodawca uznał wydanie składników majątku ramach likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jako zdarzenie neutralne w zakresie podatku dochodowego.

Ww. przepisy nie odnoszą się do sytuacji, gdy dochodzi do częściowego zwrotu na rzecz wspólnika spółki niebędącej osobą prawną wartości wkładu, który wspólnik ten wniósł do takiej spółki, czy to w formie gotówkowej, czy to w formie rzeczowej. W tym zakresie ugruntowała się jednak praktyka orzecznicza sądów administracyjnych, którą można podsumować następującymi tezami (na przykładzie głównie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2014 r. sygn. II FSK 2046/12; wyrok zapadł na gruncie analogicznych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - „ustawa o CIT):

*   Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje żaden przepis ustawy, ale nie można uznać, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, ponieważ komandytariusz odzyskuje w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

*   Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji wspólnikowi zostanie zwrócony jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie można uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Za neutralnością podatkową zwrotu części wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną opowiedział się również NSA w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12, w którym to sąd wskazał, że celem nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. (w wyniku, której do ustawy o PIT dodano przepisy, art. 12 ust. 4 pkt 3a - 3c) była "realizacja sformułowanej w orzecznictwie sądowym zasady, w świetle której wniesienie wkładu do spółki osobowej oraz jego wycofanie, z uwagi na ryzyko podwójnego opodatkowania tych samych przychodów, powinno być neutralne na gruncie podatku dochodowego".

NSA wskazał, że wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze Spółki podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia ze Spółki zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane.

Podobne stanowisko zaprezentował także NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. II FSK 1212/13, wydany również wprawdzie na gruncie regulacji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, ale z uwagi na tożsamość odpowiednich przepisów mający znaczenie również dla celów opodatkowania podatkiem PIT, w którym Sąd stwierdził, że "obniżenie wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej będzie czynnością neutralną podatkowo".

Analogiczne stanowisko, jednak na gruncie ustawy o PIT, przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 13 lutego 2015 r. w sprawie I SA/Łd 1377/14. W wyroku tym WSA wskazał, że w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12 co do zakresu opodatkowania zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej wskazując, że argumenty odnoszące się do przepisów ustawy o CIT mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów ustawy o PIT, w zakresie możliwości opodatkowania częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Sąd podkreślił, że skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Zdaniem sądu, skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o CIT (i odpowiednio ustawy o PIT) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Podobnie wskazał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. I SA/Łd 852/15, zgodnie z którym "skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo”.

Również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/GI 87/16 jednoznacznie wskazał że „wypłata przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstanie po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie. Wspólnik spółki jawnej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. (\`(...)\`) Wbrew również twierdzeniom organu interpretacyjnego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę jawną na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki). Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii.”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również:

\- w wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 sierpnia 2016 sygn. akt I SA/Kr 813/16,

\- w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 40/16,

\- w wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 469/16,

\- w wyroku WSA w Poznaniu z 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 45/16,

\- w wyroku NSA z dnia 14 maja 2015r. sygn. akt II FSK 814/13.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych ma w tym przypadku kluczowe znaczenie, bowiem wypełnia ona lukę w przepisach występujących w ustawie o PIT oraz ustawie o CIT dotyczącą skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną na rzecz wspólnika.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, częściowy zwrot wkładu na rzecz komandytariusza Spółki, w ramach której to czynności na rzecz Wnioskodawcy wydane zostałyby Nieruchomość, Papiery Wartościowe lub środki pieniężne (niezależnie od tego, czy środki te odpowiadają wartości środków pieniężnych wniesionych do Spółki w ramach Przedsiębiorstwa, sumy wartości środków pieniężnych i należności wniesionych do Spółki w ramach Przedsiębiorstwa, czy też będą przekraczać te wartości) nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych (będą to czynności neutralne podatkowo w zakresie PIT).

Ad. 4 i 5

Z uwagi na fakt, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej ustawodawca nie określił żadnych szczegółowych rozwiązań, do ustalenia przychodu niezbędne jest w pierwszej kolejności ustalenie źródła przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca zdecydował się wyłączyć niektóre formy zwrotu wkładów w spółce osobowej z przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza (art. 14 ust. 3 pkt 10-12 ustawy o PIT), to należy przyjąć, że to właśnie źródło - co do zasady - jest właściwe dla pozostałych form zwrotu wkładów od spółek osobowych.

Na powyższe wskazuje również treść art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT. Skoro bowiem przychód powstały w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (czyli przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej, to również częściowe wycofanie wniesionego wkładu należy zakwalifikować do tego źródła przychodów.

Powyższe można wywieść również z treść art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. za przychody z działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, uzyskane przez Wnioskodawcę przychody należy zakwalifikować jako przychody z tytułu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wobec powyższego, za przychód związany z otrzymaniem przez Wnioskodawcę części wniesionego wkładu w postaci Nieruchomości oraz Papierów Wartościowych od Spółki, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w Spółce, należy uznać wartość zwróconych Wnioskodawcy wkładów na moment dokonywania tego zwrotu.

Mając na uwadze ww. przepisy stwierdzić należy, że w związku z uznaniem otrzymanej przez Wnioskodawcę części wkładu wniesionego do Spółki, w postaci Nieruchomości oraz Papierów Wartościowych za przychód z działalności gospodarczej, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego z tego tytułu przychodu o koszty uzyskania tego przychodu.

Odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zwrotu części wkładu ze Spółki, zauważyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Podkreślić nadto należy, że każdy ponoszony wydatek należy oceniać w sposób indywidualny w świetle powołanych wyżej przepisów art. 22 i art. 23 ustawy o PIT.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

\- musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

\- nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

\- musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie z powyższym, za koszty uzyskania przychodu uznać należy uznać wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Nieruchomości (przed jej wniesieniem do Spółki) oraz przez samą Spółkę na jej ulepszenie, w części, w jakiej wydatki te nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów. W przypadku Papierów Wartościowych, kosztami tymi będą wydatki Spółki na nabycie tych aktywów.

Ad. 6

Jak już zostało wspomniane, zdaniem Wnioskodawcy, zwrot wkładu w postaci otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach częściowego wycofania wkładu ze Spółki Aktywów nie będzie stanowił dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlegać może natomiast zbycie tych Aktywów osobom trzecim.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 8a ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;

2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Ww. przepisy ustawy o PIT nie odnoszą się wprawdzie do sytuacji, gdy dochodzi do odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w następstwie częściowego zwrotu na rzecz wspólnika spółki niebędącej osobą prawną wartości wkładu, który wspólnik ten wniósł do takiej spółki, lecz do zwrotu całego jego wkładu (oznaczającego wystąpienie wspólnika z takiej spółki lub likwidację spółki). Jednakże, jak zostało już wcześniej wspomniane, skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje żaden przepis ustawy, wobec czego należy przyjąć, że zbycie składników majątku otrzymanych w ramach takiego zwrotu powoduje u wspólnika analogiczne skutki podatkowe do skutków wywołanych poprzez otrzymanie składników majątku w ramach likwidacji lub wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać że w przypadku zbycia Nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Nieruchomości (przed jej wniesieniem do Spółki) oraz przez samą Spółkę na jej ulepszenie, w części, w jakiej wydatki te nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów. W przypadku Papierów Wartościowych, kosztami tymi będą wydatki Spółki na nabycie tych aktywów.

Ad. 7

Z uwagi na fakt, że planowane wniesienie Aktywów do spółki kapitałowej w ramach wkładu niepieniężnego ma nastąpić w roku 2017, do rozpoznania przychodów i kosztów związanych z tą transakcją będą miały zastosowanie przepisy ustawy o PIT z uwzględnieniem zmian wynikających z ustawy zmieniającej ustawę o PIT.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Wobec powyższego, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Nieruchomości oraz Papierów Wartościowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały, Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości wartość wniesionego wkładu, określonego w statucie lub umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze. W przypadku jeżeli wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie zostanie określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1e znowelizowanej ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 - 2, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2) wartości:

a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika -jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;

4) wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;

5) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, z dnia objęcia - w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Jak już zostało wspomniane, skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje żaden przepis ustawy o PIT, wobec czego należy przyjąć, że zwrot taki powoduje u wspólnika analogiczne skutki podatkowe do skutków wywołanych przez otrzymanie składników majątku w ramach likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Z uwagi więc na fakt, że wkład niepieniężny (Nieruchomość i Papiery Wartościowe) stanowić będą składniki otrzymane przez Wnioskodawcę w związku ze zwrotem Wnioskodawcy części wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki na nabycie tych składników, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych. Wobec powyższego, za koszt uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały należy uznać wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Nieruchomości (przed jej wniesieniem do Spółki) oraz przez samą Spółkę na jej ulepszenie, w części, w jakiej wydatki te nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów. W przypadku Papierów Wartościowych, kosztami tymi będą wydatki Spółki na nabycie tych aktywów. W odniesieniu zaś do kosztów uzyskania przychodów osiąganych z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładu w postaci Papierów Wartościowych w zamian za jej udziały, za koszty takie należy uznać wydatki na nabycie tych Papierów Wartościowych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

*   skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu wniesionego do spółki komandytowej - **jest** **prawidłowe**,
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą lub aportem Aktywów otrzymanych w związku z częściowym wycofaniem wkładu wniesionego do spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2471/17.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., określanego w dalszej części skrótem „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z mocy art. 50 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach k.s.h. nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartością księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą (Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I str. 326, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2001 r.).

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 par. 1 k.s.h.). Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1\. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

2\. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy - źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ad. 1, 2 i 3

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

· pozarolnicza działalności gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),

· kapitały pieniężne i prawa majątkowe, (art. 10 ust. 1 pkt 7).

W art. 5a pkt 6 ww. ustawy została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady - przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a. środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c. składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

a. pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,

b. otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

a. pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,

b. otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W opinii Sądu istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się - co do zasady - do kwestii czy otrzymanie środków pieniężnych lub składników majątku (papierów wartościowych oraz nieruchomości) w wyniku częściowego zwrotu (obniżenia) wkładu w spółce osobowej (komandytowej) powoduje powstanie przychodu oraz obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też dla wspólnika spółki osobowej jest neutralne podatkowo.

Sąd zauważył, że kwestia będąca przedmiotem sporu - jak słusznie podnosi Skarżący - była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i Sąd w składzie orzekającym podziela, w szczególności, stanowisko prawne wyrażone w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2458/16 oraz WSA w Poznaniu, w wyroku I SA/Po 866/17, czy też w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1471/12, zgodnie z którym Sąd ten uznał, iż - generalnie biorąc, „(\`(...)\`) zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo”.

Podzielając w pełni przytoczoną w wymienionych wyrokach argumentację prawną wskazać należy, że zwrot na rzecz wspólnika spółki komandytowej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu, a także w zwrocie nieruchomości lub papierów wartościowych, nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest bowiem regulowane przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Według Sądu słusznie również wskazuje Skarżący, że wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

W ocenie Sądu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały w ustawie uregulowane.

Zdaniem Sądu, w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo.

Powyższe oparte jest na generalnej zasadzie prawa podatkowego, co ma odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie, iż „milczenie” ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy. stanowi dopełnienie treści art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy. stanowiącego, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy., przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów, którymi są środki pieniężne otrzymane ze spółki w związku z wystąpieniem, podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce oraz o koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podlegają kwoty faktycznie otrzymane ze spółki pomniejszone o dochód przypadający na wspólnika, podlegający opodatkowaniu wcześniej. Przepis wskazuje, że dochód przypadający na wspólnika, który pomniejsza przychód z tytułu wystąpienia ze spółki, podlega obniżeniu o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu z udziału w spółce. W przepisie tym nie wskazano wprost o jakie wypłaty ustawodawcy chodzi.

W ocenie Sądu, przez takie wypłaty należy rozumieć wypłacone zyski spółki przypadające na wspólnika. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy. stanowi, że od kwot otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej należy odjąć przypadające na podatnika dochody spółki. To uregulowanie jest konsekwencją regulacji zawartej w art., 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy, zgodnie z którą dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u wspólników w części im przypadającej. Zyski te jako dochody uzyskane ze źródła przychodów stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 ww. ustawy) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wspólnikom wypłacone.

Jest to konsekwencją przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane a także konsekwencją przepisu art. 22 ust. 5d ww. ustawy, który poniesienia kosztu uzyskania przychodu nie łączy z płaceniem wydatku stanowiącego koszt.

Zmniejszenie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty dochodów uzyskanych ze spółki jest uzasadnione tym, że w przypadku braku takiego obowiązku, dochody za wcześniejsze lata podatkowe wypłacane podatnikowi dopiero przy jego wystąpieniu ze spółki, podlegałyby dwukrotnemu opodatkowaniu, raz jako dochody ze spółki za poszczególne lata podatkowe, w których je uzyskano i drugi raz w ramach kwot uzyskanych w związku z wystąpieniem ze spółki.

Komentowany przepis nakazuje jednak pomniejszyć kwotę zmniejszającą przychód z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty rzeczywiście wypłacone z tytułu udziału w spółce. Skoro kwotą zmniejszającą przychód z tytułu wystąpienia ze spółki są dochody spółki w części przypadającej na wspólnika to oczywistym jest, że kwotą zmniejszenia musi obejmować także ten dochód.

Nakaz pomniejszenia kwoty zmniejszającej przychód z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty przypadających na wspólnika i wypłaconych mu dochodów podyktowany jest tym, że brak uwzględnienia w tym rozliczeniu kwot dochodów wcześniej wypłaconych oznaczałoby dwukrotne zmniejszenie kwoty przychodu o kwoty wypłaconego wspólnikowi przypadającego mu dochodu spółki.

Treść art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było opodatkowanie wspólników spółki osobowej z tytułu kwot otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki wyłącznie w zakresie w jakim kwoty te stanowiły nadwyżkę nad dochodami spółki przypadającymi na wspólnika, które nie zostały mu wcześniej wypłacone.

Wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest okolicznością faktyczną, której skutki podatkowe są różne od zmniejszenia wkładu wspólnika spółki osobowej. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej wypłacone mu kwoty mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli będą wyższe od łącznego przypadającego na wspólnika dochodu spółki, za okres w którym wspólnik był wspólnikiem spółki osobowej, pomniejszonego o dochody wypłacone wcześniej wspólnikowi. Przychód ten może skutkować uzyskaniem przez podatnika dochodu.

Sytuacja taka wystąpi w szczególności, gdy podatnik wniesie do spółki aport rzeczowy, którego wartość w czasie trwania spółki wzrośnie i przy wystąpieniu ze spółki podatnik tytułem zwrotu wkładu otrzyma kwotę pieniężną odpowiadającą wartości wkładu do spółki na dzień wystąpienia. W takiej sytuacji kwota wypłacana podatnikowi będzie wyższa od przypadającego na podatnika dochodu spółki za lata poprzednie oraz od wartości wkładu obliczonej na dzień jego wniesienia do spółki.

Taka sama sytuacja wystąpi w przypadku wzrostu wartości majątku nabytego przez spółkę w trakcie jej trwania. Podatnik uzyskujący przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej obowiązany jest obliczyć dochód uzyskany z tego przychodu z zastosowaniem art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wartości pieniężnych stanowiących kwoty, o które zmniejszony został wkład do spółki, kwoty te nie mogą być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu.

Częściowy zwrot w pieniądzu wcześniej wniesionego wkładu nie może spowodować powstania dochodu po stronie podatnika, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce. Operacja ta nie może spowodować powiększenia wartości majątku podatnika, gdyż w jej efekcie dochodzi jedynie do zamiany wkładu do spółki na pieniądze (lub niepieniężne składniki majątku), które on otrzymuje z tytułu zmniejszenia wkładu. Zatem przy zmniejszeniu wkładu zmienia się rodzaj posiadanego przez podatnika majątku lecz nie zmienia się jego wartość. Z treści art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy, należy wnioskować, że założeniem ustawodawcy, było uznanie za przychód podatkowy kwoty, których uzyskanie może powodować powstanie dochodu. Natomiast kwota zmniejszenia wkładu do spółki osobowej kwotą taką nie jest.

Różnica pomiędzy wystąpieniem ze spółki osobowej i częściowym zmniejszeniem wkładu do spółki osobowej powoduje, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy nie może mieć zastosowania do zmniejszenia wkładu do spółki osobowej w drodze wnioskowania _\`(...)\`._ Nie oznacza to, że wartość o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy może być traktowana, jako przychód podatkowy. W ocenie Sądu wartość ta nie jest przychodem podatkowym, gdyż ze swej istoty nie może zaowocować powstaniem dochodu po stronie podatnika ją otrzymującego.

Jak już stwierdzono wcześniej, sporne zagadnienie było rozpatrywane również na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12 wskazał, że na gruncie o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. NSA uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy zaprezentowane w powołanym wyżej wyroku NSA i uważa, że te argumenty odnoszące się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie możliwości opodatkowania zmniejszenia wkładu wspólnika do spółki jawnej, zaś argumentacja zawarta w tym wyroku stanowi dodatkowe wsparcie argumentów przedstawionych przez Sąd w niniejszej sprawie.

Sąd zauważa, że zarówno przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a jak i art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią o „odpłatnym zbyciu". Tymczasem zdarzenie będące przedmiotem Interpretacji nie stanowi odpłatnego zbycia składnika majątkowego, a zatem nie może zostać uznane za powodujące powstanie przychodu w rozumieniu przywołanych przez Organ przepisów, gdyż, po pierwsze – tak jak w przypadku częściowego zwrotu wkładu pieniężnego - czynność ta jest neutralna podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a po drugie, tylko czynność odpłatna jest czynnością powodującą przysporzenie u obu stron dokonywanej czynności. Tymczasem zarówno uzyskanie środków pieniężnych, jak i „innego aktywa”, w tym przypadku papierów wartościowych czy też zwrotu nieruchomości – z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego - jak wskazano wcześniej, nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, a więc nie stanowi czynności odpłatnej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, 2 i 3 **jest prawidłowe.**

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania oznaczone Nr 4 i Nr 5, gdyż zostały one sformułowane w sposób warunkowy, tj. uzależnione od negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i nr 2.

Ad. 6

Na podstawie art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 8a ustawy PIT w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;

2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Jednocześnie z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Nieruchomości otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z częściowym wycofaniem wkładu wniesionego do Spółki komandytowej zostały uprzednio wniesione przez Wnioskodawcę aportem do tej spółki, natomiast otrzymane Papiery Wartościowe zostały nabyte przez Spółkę komandytową. Nie będą zatem przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Tym samym w przypadku ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Papierów Wartościowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z częściowym wycofaniem wkładu wniesionego do spółki komandytowej nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 22 ust. 8a ustawy PIT.

Zatem dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowych Papierów Wartościowych należy ustalić jako różnicę między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie przez Spółkę komandytową, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki komandytowej.

Natomiast kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży Nieruchomości otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z częściowym wycofaniem wkładu wniesionego do spółki komandytowej będzie 100% wydatków faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie tych Nieruchomości (które były przedmiotem aportu do spółki komandytowej) oraz wydatki poniesione przez Spółkę komandytową na ich ulepszenie w części w jakiej wydatki te nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki komandytowej.

Ad. 7

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wniesienie Aktywa lub Aktywów otrzymanych w związku z częściowym wycofaniem wkładu wniesionego do spółki komandytowej, jako wkładu niepieniężnego do innej Spółki kapitałowej,

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawodawca w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zróżnicował sposoby określenia kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z powyższym przepisem − w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część − na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów − ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1\. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2\. wartości:

a. określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 − jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b. określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c. określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

3\. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych, niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika − jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;

4\. wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych − jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;

5\. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 z dnia objęcia - w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Z uwagi na fakt, że w sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za m. in wkład niepieniężny w postaci Papierów Wartościowych, koszt uzyskania przychodu z ww. tytułu winien zostać ustalony na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport wnoszony do Spółki kapitałowej, wysokość kosztu uzyskania przychodu powinna zostać określona w zależności od sposobu nabycia (objęcia) udziałów będących przedmiotem wkładu, zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji opisanej we wniosku kosztem uzyskania przychodów w związku z aportem Papierów Wartościowych do spółki kapitałowej będą wydatki poniesione na ich nabycie przez Spółkę komandytową, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki komandytowej.

Natomiast kosztem uzyskania przychodów w związku z aportem do Spółki kapitałowej Nieruchomości otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z częściowym wycofaniem wkładu wniesionego do spółki komandytowej będzie 100% wydatków faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie tych Nieruchomości (które były przedmiotem aportu do spółki komandytowej) oraz wydatki poniesione przez Spółkę komandytową na ich ulepszenie w części w jakiej wydatki te nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki komandytowej.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 6 i 7 jest **nieprawidłowe.**

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 29 marca 2017 r. Nr 1462-IPPB1.4511.1212.2016.1.MM.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.