Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-509/13-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów wyemitowanych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego oraz w zakresie rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów, których wartość nominalna została podwyższona ze środków znajdujących się na kapitale zapasowym.
Słowa kluczowe: dochód; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; wartość-wartość nominalna; wynagrodzenia; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów wyemitowanych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego – **jest nieprawidłowe,**
*   rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów, których wartość nominalna została podwyższona ze środków znajdujących się na kapitale zapasowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przez emisję nowych udziałów,
*   powstania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów,
*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przez emisję nowych udziałów,
*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów,
*   rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów wyemitowanych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego,
*   rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów, których wartość nominalna została podwyższona ze środków znajdujących się na kapitale zapasowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Udziałowiec”) jest większościowym udziałowcem spółki kapitałowej „B” GmbH (dalej: „Spółka”) utworzonej według prawa szwajcarskiego w formie prawnej stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z o.o. (Gesellschaft mit beschränkter Haftung). Udziałowiec jest polskim rezydentem podatkowym, zaś Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwajcarii. Wnioskodawca nie posiada zakładu w Szwajcarii, zaś Spółka nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 2 września 1991 r. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Udziałowiec posiada nie mniej niż 25% udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat od chwili ich nabycia. Udziałowiec Spółki planuje podjąć uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki. Na moment podjęcia takiej uchwały kapitał zapasowy Spółki pokryty będzie wkładami niepieniężnymi – został utworzony z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości wkładów wniesionych do Spółki nad wartością nominalną wydanych przez nią udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, poprzez emisję nowych udziałów, pokryte środkami zgromadzonymi na kapitale zapasowym powstałym z agio, stanowić będzie dla Udziałowca dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, poprzez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów, pokryte środkami zgromadzonymi na kapitale zapasowym powstałym z agio, stanowić będzie dla Udziałowca dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy dochód (przychód) Udziałowca z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osiągnięty w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych udziałów pokrytych środkami zgromadzonymi na kapitale zapasowym powstałym z agio, będzie podlegał zwolnieniu na mocy art. 20 ust. 3 oraz ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy dochód (przychód) Udziałowca z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osiągnięty w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów pokrytych środkami zgromadzonymi na kapitale zapasowym powstałym z agio, będzie podlegał zwolnieniu na mocy art. 20 ust. 3 oraz ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  Czy w przypadku zbycia udziałów, które zostały wyemitowane w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków znajdujących się na kapitale zapasowym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości równej wartości powstałego dochodu (przychodu) z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
6.  Czy w przypadku zbycia udziałów, których wartość nominalna została podwyższona ze środków znajdujących się na kapitale zapasowym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości równej wartości powstałego dochodu (przychodu) z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 5 i 6. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami w dniu 21 marca 2014 r. nr ILPB4/423-509/13-2/MC oraz nr ILPB4/423-509/13-3/MC.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia udziałów, które zostały wyemitowane w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków znajdujących się na kapitale zapasowym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej przyznanych udziałów, która jest jednocześnie równa powstałemu dochodowi (przychodowi) z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

W przypadku zbycia udziałów, których wartość nominalna została podwyższona ze środków znajdujących się na kapitale zapasowym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów, o jaką posiadane już udziały zostały podwyższone, która jest jednocześnie równa powstałemu dochodowi (przychodowi) z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż art. 10 ust. 1 pkt 4 został wprowadzony w celu zrównania dwóch sposobów podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału innego niż zakładowy, dokonywanych przez różne czynności na gruncie prawa cywilnego (i handlowego):

1.  pośrednie przeznaczenie środków na kapitał zakładowy – poprzez wypłatę środków ze spółki kapitałowej do jej udziałowca i następnie wpłacenia środków przez udziałowca do spółki na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego (czy to poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów, czy też emisji nowych udziałów),
2.  bezpośredniego przeznaczenia kapitałów spółki na podwyższenie kapitału zakładowego.

W obu przypadkach środki znajdujące się w spółce kapitałowej są przeznaczane na podwyższenie kapitału zakładowego. Pierwszy sposób jest przeprowadzony w dwóch krokach: 1) wypłata dywidendy, 2) podwyższenie kapitału zakładowego. Należy zaznaczyć przy tym, że może on być również przeprowadzony bez faktycznych przepływów pieniężnych w przypadku, gdy dojdzie do potrącenia wierzytelności z tytułu otrzymania dywidendy spółki kapitałowej wobec jej udziałowca z wierzytelnością udziałowca wobec spółki kapitałowej z tytułu otrzymania wpłaty na podwyższenie kapitału zakładowego. Bezpośrednia konwersja zastępuje zatem 2 czynności: wypłatę środków z kapitału, podwyższenie kapitału zakładowego.

W opisanym powyżej przykładzie nie budzi wątpliwości, jakie należałoby rozpoznać koszty związane ze zbyciem udziałów powstałych poprzez otrzymanie wypłaty z kapitału spółki i następnie pokrycie tymi środkami objęcia nowych udziałów lub podwyższenia wartości nominalnych udziałów. Takie kwoty stanowiłyby wydatki na objęcie/nabycie udziałów/akcji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 i stanowiłyby koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia tych udziałów/akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma żadnych racjonalnych powodów, by inaczej traktować podobne sytuacje, tzn. bezpośrednie i pośrednie przekazanie środków z kapitału innego niż zakładowy na kapitał zakładowy, jeżeli nie ma to podstawy w obowiązujących przepisach. W obu przypadkach powstaje przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości wypłaconego (konwertowanego) kapitału i następuje czynność objęcia nowych udziałów lub powiększenia wartości nominalnej już istniejących.

Dodatkowo należy wskazać, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można zauważyć ogólną regułę:

*   brak podwójnego opodatkowania z tytułu tego samego aktywa;
*   możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku, gdy dany składnik majątku stanowił przychód podlegający opodatkowaniu.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż w przypadku gdyby odmówić rozpoznania kosztu w wysokości przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 4, wspomniana wartość podlegałaby opodatkowaniu dwukrotnie:

1.  pierwszy raz w momencie przyznania udziałów lub powiększenia ich wartości nominalnej;
2.  drugi raz na moment zbycia udziału jako przychód z tytułu otrzymanego wynagrodzenia.

Oznacza to, że przychód z tytułu danego składnika majątkowego podlegałby opodatkowaniu dwa razy na gruncie jednej ustawy – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przykładem podobnej sytuacji jest otrzymanie nieodpłatnie składnika majątku np. w drodze spadku. W takim przypadku podatnik zobowiązany jest rozpoznać przychód w wysokości wartości rynkowej danego składnika majątku (art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie wartość składnika dla celów amortyzacji zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 wartością początkową jest co do zasady wartość rynkowa tego składnika majątku (czyli ta sama wartość, która wcześniej była przychodem). Wartość ta może zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych lub w przypadku zbycia danego składnika majątku.

Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku emisji nowych udziałów, jak i podwyższenia wartości już istniejących – wysokość przychodu, a więc wartość nominalna przyznanych udziałów lub wartość nominalna, o jaką posiadane już udziały zostały podwyższone będzie stanowić koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów wyemitowanych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów, których wartość nominalna została podwyższona ze środków znajdujących się na kapitale zapasowym.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W konsekwencji należy stwierdzić, że art. 16 ust. 1 zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależnie od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa regulacja określa zatem, że wydatki na nabycie udziałów w spółce stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez pojęcie „wydatek”. Należy zatem posłużyć się wykładnią językową, zgodnie z którą wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka PWN, Warszawa, wyd. VIII z 1993 r., t. III, s. 793).

W świetle powyższych stwierdzeń do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć w momencie odpłatnego zbycia udziałów, tylko te wydatki związane z ich nabyciem, które odnoszą się do sprzedawanych udziałów. Koszt podatkowy ustala się w wysokości wydatków poniesionych na objęcie/nabycie tych udziałów, które będą przedmiotem sprzedaży.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej: Udziałowiec) jest większościowym udziałowcem spółki kapitałowej utworzonej według prawa szwajcarskiego w formie prawnej stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z o.o. (Gesellschaft mit beschränkter Haftung) (dalej: Spółka). Udziałowiec Spółki planuje podjąć uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki, utworzonym z agio. Podwyższenie to nastąpi przez emisję nowych udziałów bądź podwyższenie wartości nominalnej już istniejących.

W związku z tym opisem Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku zbycia udziałów, które zostały wyemitowane w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków znajdujących się na kapitale zapasowym, a także udziałów, których wartość nominalna została podwyższona ze środków znajdujących się na kapitale zapasowym, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości równej wartości powstałego dochodu (przychodu) z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Niemniej jednak – jak już wskazano wyżej – z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów. Natomiast zarówno w przypadku zbycia udziałów wyemitowanych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, jak i udziałów, których wartość nominalna została podwyższona ze środków znajdujących się na kapitale zapasowym o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku nie może być mowy.

Ponadto nie mamy w tym przypadku do czynienia z podwójnym opodatkowaniem tych samych wartości. Na moment podwyższenia kapitału zakładowego przychodem jest wartość udziałów otrzymanych w wyniku tego zdarzenia lub powiększenia ich wartości nominalnej, natomiast w przypadku sprzedaży – przychodem będzie cena wyrażona w umowie sprzedaży.

Biorąc pod uwagę, że powszechnie przyjętym poglądem – zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w praktyce jego stosowania – jest pierwszeństwo wykładni językowej, niedopuszczalne jest dla oceny analizowanego zdarzenia przyszłego zastosowanie wykładni rozszerzającej i powielanie zasad opodatkowania z tytułu nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i świadczeń oraz ich zbycia. Ustawodawca nie przewidział takiego rozwiązania w przepisach ustawy podatkowej.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we wniosku nie wystąpi koszt zbycia tychże udziałów.

Reasumując – w przypadku zbycia udziałów, które zostały wyemitowane w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków znajdujących się na kapitale zapasowym oraz których wartość nominalna została podwyższona ze środków znajdujących się na kapitale zapasowym, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości równej wartości powstałego dochodu (przychodu) z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.