Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.335.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-31
Teza: Opodatkowanie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi. Usługi pogotowia technicznego. Usługi administracyjno-prawne.
Słowa kluczowe: powiat; stawka; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług określonych w pkt I – pkt III opisu sprawy. Dnia 14 sierpnia 2018 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („MPGM”, „Spółka”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Właścicielem 100% akcji MPGM jest Miasto. MPGM zajmuje się m.in. zarządzaniem nieruchomościami. Obecnie MPGM zarządza kilkuset budynkami. W ich skład wchodzą przede wszystkich nieruchomości z udziałem Miasta, ale i wspólnoty mieszkaniowe, czy nieruchomości stanowiące współwłasność osób fizycznych, a ponadto nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym. Spółka zarządza m.in. budynkami, w których powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi więcej niż 50% powierzchni całkowitej, a ponadto występują lokale niemieszkalne lub garaże wielostanowiskowe, czy garaże wewnątrz budynku, jak i poza budynkiem oraz teren poza budynkiem („nieruchomości mieszkalne”).

I.

W umowach o zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi MPGM standardowo zapewnia:

1.  ustalenie aktualnego stanu prawnego i faktycznego nieruchomości, prowadzenie wykazu lokali, właścicieli lokali, użytkowników części nieruchomości wspólnej;
2.  prowadzenie i przechowywanie księgi obiektu budowlanego oraz właściwej dokumentacji technicznej dla nieruchomości wspólnej i poszczególnych jej elementów stanowiących wyposażenie techniczne zgodnie z wymogami przepisów prawa;
3.  zlecanie kontroli technicznych i okresowych przeglądów nieruchomości wspólnej i urządzeń stanowiących jej wyposażenie techniczne zgodnie z wymogami prawa budowlanego;
4.  utrzymanie w porządku i czystości nieruchomości wspólnej i jej otoczenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, polegające na zlecaniu i nadzorze usług porządkowych;
5.  zapewnienie dla nieruchomości wspólnej dostaw energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci i innych mediów;
6.  zapewnienie dla nieruchomości wspólnej świadczenia usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej (np. dźwigi osobowe, domofon);
7.  usuwanie awarii i ich skutków w oparciu o inspekcję administratora, zgłoszeń właścicieli i najemców lokali oraz innych osób zamieszkałych w nieruchomości;
8.  wykonywanie remontów i modernizacji w pomieszczeniach i powierzchniach wspólnych, na podstawie rocznego planu finansowego przyjętego przez właścicieli;
9.  ubezpieczenie nieruchomości wspólnej, opłacanie podatków i innych opłat publicznoprawnych przypadających od nieruchomości wspólnej, chyba, że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali;
10.  dokonywanie rozliczeń i zapłaty za roboty lub usługi związane z nieruchomością wspólną i świadczone na rzecz Zleceniodawcy;
11.  prowadzenie pozaksięgowej ewidencji kosztów zarządu nieruchomością wspólną, zaliczek uiszczanych na pokrycie tych kosztów, a także rozliczeń z innych tytułów na rzecz nieruchomości wspólnej;
12.  otwarcie rachunku bankowego dla Zleceniodawcy i dokonywanie rozliczeń poprzez rachunek bankowy. Koszty obsługi rachunków bankowych obciążają właścicieli;
13.  pobieranie i windykacja należnych od właścicieli lokali opłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną. w tym kosztów remontów tej nieruchomości;
14.  pobieranie i windykacja należności stanowiących pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej;
15.  dochodzenie na drodze sądowej, w postępowaniu upominawczym lub innym, należności z tytułu kosztów, o których mowa w ust. 13 i 14;
16.  wynajmowanie części nieruchomości wspólnej na podstawie uchwały podjętej przez Zleceniodawcę;
17.  sporządzanie i przesyłanie właścicielom lokali rocznego sprawozdania finansowego najpóźniej na 7 dni przed terminem zebrania sprawozdawczego;
18.  rozliczanie rocznego planu gospodarczego, w tym funduszu remontowego;
19.  przygotowywanie informacji półrocznych o poniesionych kosztach utrzymania nieruchomości oraz dochodach z nieruchomości;
20.  przygotowywanie, zwoływanie i obsługa zebrań Zleceniodawcy;
21.  wydawanie poświadczeń bądź zaświadczeń w stosunku do właścicieli i najemców lokali wchodzących w skład nieruchomości wspólnej dotyczących dodatków mieszkaniowych lub pomocy społecznej;
22.  zarządzanie dokumentacją obiektu zgodną z obowiązującymi zasadami archiwizacji, prawem budowlanym oraz innymi przepisami regulującymi wytwarzanie, obieg i korzystanie z dokumentów dotyczących nieruchomości;
23.  przygotowywanie umów związanych z realizacją ww. zadań z kontrahentami zaakceptowanymi przez Zleceniodawcę;
24.  wykonywanie za wiedzą i zgodą Zleceniodawcy, innych czynności niezbędnych do prawidłowego zarządzania nieruchomością wspólną, w szczególności opracowywanie i przedkładanie Zleceniodawcy planów remontów i planów zarządzania nieruchomością.

Powyższe usługi są rozliczane na podstawie miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego określonego wprost w umowie.

II.

W umowach o zarządzanie nieruchomościami MPGM zobowiązuje się ponadto do usługi w zakresie opieki technicznej nad budynkami realizowanej za pomocą wyspecjalizowanej jednostki – Pogotowia Technicznego. W zakres tych usług wchodzą m.in.:

1.  miejscowe doszczelnienie instalacji oraz zaworów wodnych;
2.  rozpoznanie przyczyn przecieków;
3.  zabezpieczanie awarii, przez odcięcie w miarę możliwości najkrótszego odcinka instalacji (z zakorkowaniem);
4.  zabezpieczenie przecieków przy pomocy opasek zaciskowych;
5.  udrażnianie pionu kanalizacyjnego do 1 kondygnacji (ok. 5 mb);
6.  rozpoznawanie przyczyn przecieków;
7.  doszczelnianie instalacji kanalizacyjnej;
8.  lokalizacja przyczyn awarii;
9.  współpraca ze służbami Y w przypadku wspólnego udrażniania (np. zapchany kolektor na ulicy);
10.  doraźna naprawa instalacji elektrycznej z użyciem niskocennego materiału (uzupełnienie żarówki, bezpiecznika, główki bezpiecznikowej, przykrywy puszki), którego wartość nie przekracza ogółem wartości rynkowej w wysokości 2,00 zł netto;
11.  kontrola / naprawa instalacji poprzez dokręcenie luźnych przewodów i zacisków;
12.  współpraca z E;
13.  kontrola instalacji gazowej (powstałych przecieków) na wezwanie: administratora, właściciela, czy najemcy;
14.  doszczelnianie drobnych przecieków;
15.  przesmarowanie zaworów gazowych;
16.  zabezpieczanie przecieków poprzez odcięcie jak najkrótszego odcinka instalacji;
17.  współpraca z Pogotowiem Gazowym.

Usługa pogotowia technicznego jest realizowana za osobnym wynagrodzeniem, np. ryczałtowym wyliczanym na podstawie metra kwadratowego powierzchni określonej w umowie, lub w inny sposób (niezależny od metrów kwadratowych).

Wynagrodzenie obejmuje gotowość do wykonania przedmiotowych usług, zdarza się bowiem, że w danym miesiącu Spółka nie wykona żadnej usługi. Standardowo Pogotowie działa całodobowo, ale może się zdarzyć że będzie działać krócej. Dodatkowo Spółka posiada cennik usług, które wykraczają poza ustalone wynagrodzenie. Spółka świadczy również usługi pogotowia na rzecz podmiotów, z którymi nie podpisała umowy na zarządzanie nieruchomościami.

III.

Poza powyższym, Spółka planuje świadczyć również w ramach umowy o zarządzanie nieruchomości lub poza nią, ale na rzecz podmiotów z którymi Spółka ma umowę o zarządzanie nieruchomościami, inne dodatkowe usługi:

*   usługi windykacyjne i prawne;
*   kopiowanie dokumentów na życzenie;
*   składanie wniosków do banków o kredyt;
*   najem sali konferencyjnej na zebrania wspólnot;
*   wykonania kosztorysów inwestorskich;
*   archiwizacji dokumentów;
*   obciążanie kosztami opłat pocztowych (np. korespondencji wysyłanej do właścicieli) - koszt związany z codzienną obsługą jak i windykacją.

Przedmiotowe usługi również rozliczane są odrębnie na podstawie dodatkowego cennika. W skład świadczonych przez MPGM czynności (pkt I-III) nie wchodzi wycena nieruchomości.

Dnia 14 sierpnia 2018 r. Zainteresowany doprecyzował opis sprawy wskazując, że:

„usługi zarządzania nieruchomościami, które m.in. wykonuje Spółka w odniesieniu do budownictwa mieszkaniowego, klasyfikuje się w zakresie PKWiU 2008 i 2015 pod kodem 68.32.11.0 lub 68.32.12.0.”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi określone w pkt I-III w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to Spółka zwraca się z pytaniem jaką stawką podlegają opodatkowaniu poszczególne usługi wymienione w pkt I-III?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Usługi określone w pkt I-III korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Gdyby Organ uznał że usługi określone w pkt I-III nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to w ocenie Spółki usługi określone:

*   w pkt I i III powinny być opodatkowane stawką 23%, albowiem brak jest uprzywilejowanej stawki dla tego rodzaju usług;
*   w pkt II powinny być opodatkowane stawką 8% jako usługi remontowe w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

Uzasadnienie.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

W celu ustalenia zakresu zwolnienia można pomocniczo odwołać się do definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. akt IPTPP1/443-197/14-4/MW z dnia 9 czerwca 2014 r.). Zgodnie z art. 184b tejże ustawy, zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności:

1.  właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;
2.  bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości:
3.  właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego;
4.  bieżące administrowanie nieruchomością;
5.  utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;
6.  uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Spółka na podstawie umowy o zarządzenie nieruchomościami, jak poza nimi, wykonuje lub będzie wykonywać różne świadczenia, które wszystkie mieszczą się w zakresie pojęcia zarządzanie nieruchomościami. Należy podkreślić, iż każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r., w sprawie C-425/06 Ministero dell”Economia e delIe Finanze vs. Part Service Srl, TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i 0V Bank). Niemniej w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. W wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Telimer Property sro, C-572/07, TSUE stanął na stanowisku, że „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service. pkt 53)”. W przedmiotowej sprawie Spółka wykonuje usługi zarządzania nieruchomościami, które są usługą podstawową oraz usługi komplementarne takie jak pogotowie techniczne, czy wymienione w pkt III (zamierza wykonywać). W tym przypadku nie ma oczywiście wątpliwości, że głównym świadczeniem są usługi zarządzania. Tym bardziej, że wszystkie usługi pomocnicze mieszczą się również w definicji usług zarządzania. Skoro tak, to jest to świadczenie jednolite, a świadczenia poboczne dzielą los świadczenia głównego, również w zakresie stawki VAT. Podobny pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 czerwca 2017 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.203.2017.1.KM, w której podniósł, że w konsekwencji uznać należy, że świadczenia te nie są czynnościami samoistnymi, lecz składają się na kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonymi przez Spółkę na rzecz wspólnoty mieszkaniowej i co do zasady dzielą los prawny świadczenia głównego, którym jest – zgodnie z treścią wniosku – zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi, w celu zapewnienia m.in. bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji tych nieruchomości, w tym do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym oraz do uzasadnionego inwestowania w te nieruchomości.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, jak również przedstawiony we wniosku opis sprawy, czynności (usługi) wymiany żarówek lub bezpieczników świadczone w ramach kompleksowego zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi (PKOB 112) na zlecenie (PKWiU ex 68.32.11.0 i ex 68.32.12.0), korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., a nie jak wskazano – według stawki podatku 23%”. Organy podatkowe prezentują analogiczną wykładnię również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/4512-1-204/15-4/SJ z dnia 10 czerwca 2015 r., czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/4512-385/15/LSz z dnia 28 lipca 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z kolei zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wskazać należy, że zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Wskazać także należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 43 ust. 12a ustawy).

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (art. 41 ust. 12b ustawy).

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r., poz. 839, z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej „ustawą”, obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy (§ 3 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwane dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie, dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z powyższego § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona.

Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem, taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

Powołane przepisy wskazują, że dla określenia stawki podatku lub zwolnienia od podatku dla usług zarządzania nieruchomością na zlecenie ważne jest nie tylko zakwalifikowanie tych usług według PKWiU czy też budynku według PKOB, ale również zakres tych usług i charakter przeznaczenia przedmiotu (tj. nieruchomości czy jej części), którego one dotyczą.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „nieruchomość mieszkalna”, w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy proporcja powierzchni wykorzystywanej na cele mieszkalne jest mniejsza, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie PKOB, stanowiącym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

1.  w grupie 111:
    *   w klasie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp., domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122),
2.  w grupie 112:
    *   w klasie 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,
    *   w klasie 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211), schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212),
3.  w grupie 113:
    *   w klasie 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), zabudowań koszarowych (1274).

Zatem, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Właścicielem 100% akcji MPGM jest Miasto. MPGM zajmuje się m.in. zarządzaniem nieruchomościami. Obecnie MPGM zarządza kilkuset budynkami. W ich skład wchodzą przede wszystkich nieruchomości z udziałem Miasta, ale i wspólnoty mieszkaniowe, czy nieruchomości stanowiące współwłasność osób fizycznych, a ponadto nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym. Spółka zarządza m.in. budynkami w których powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi więcej niż 50% powierzchni całkowitej, a ponadto występują lokale niemieszkalne lub garaże wielostanowiskowe, czy garaże wewnątrz budynku jak i poza budynkiem oraz teren poza budynkiem (nieruchomości mieszkalne).

1.  W umowach o zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi MPGM standardowo zapewnia: 1) ustalenie aktualnego stanu prawnego i faktycznego nieruchomości, prowadzenie wykazu lokali, właścicieli lokali, użytkowników części nieruchomości wspólnej, 2) prowadzenie i przechowywanie księgi obiektu budowlanego oraz właściwej dokumentacji technicznej dla nieruchomości wspólnej i poszczególnych jej elementów stanowiących wyposażenie techniczne zgodnie z wymogami przepisów prawa, 3) zlecanie kontroli technicznych i okresowych przeglądów nieruchomości wspólnej i urządzeń stanowiących jej wyposażenie techniczne zgodnie z wymogami prawa budowlanego, 4) utrzymanie w porządku i czystości nieruchomości wspólnej i jej otoczenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, polegające na zlecaniu i nadzorze usług porządkowych, 5) zapewnienie dla nieruchomości wspólnej dostaw energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci i innych mediów, 6) zapewnienie dla nieruchomości wspólnej świadczenia usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej (np. dźwigi osobowe, domofon), 7) usuwanie awarii i ich skutków w oparciu o inspekcję administratora, zgłoszeń właścicieli i najemców lokali oraz innych osób zamieszkałych w nieruchomości, 8) wykonywanie remontów i modernizacji w pomieszczeniach i powierzchniach wspólnych, na podstawie rocznego planu finansowego przyjętego przez właścicieli, 9) ubezpieczenie nieruchomości wspólnej, opłacanie podatków i innych opłat publicznoprawnych przypadających od nieruchomości wspólnej, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 10) dokonywanie rozliczeń i zapłaty za roboty lub usługi związane z nieruchomością wspólną i świadczone na rzecz Zleceniodawcy, 11) prowadzenie pozaksięgowej ewidencji kosztów zarządu nieruchomością wspólną, zaliczek uiszczanych na pokrycie tych kosztów, a także rozliczeń z innych tytułów na rzecz nieruchomości wspólnej, 12) otwarcie rachunku bankowego dla Zleceniodawcy i dokonywanie rozliczeń poprzez rachunek bankowy. Koszty obsługi rachunków bankowych obciążają właścicieli, 13) pobieranie i windykacja należnych od właścicieli lokali opłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną. w tym kosztów remontów tej nieruchomości, 14) pobieranie i windykacja należności stanowiących pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej, 15) dochodzenie na drodze sądowej, w postępowaniu upominawczym lub innym, należności z tytułu kosztów, o których mowa w ust. 13 i 14, 16) Wynajmowanie części nieruchomości wspólnej na podstawie uchwały podjętej przez Zleceniodawcę, 17) sporządzanie i przesyłanie właścicielom lokali rocznego sprawozdania finansowego najpóźniej na 7 dni przed terminem zebrania sprawozdawczego, 18) rozliczanie rocznego planu gospodarczego, w tym funduszu remontowego, 19) przygotowywanie informacji półrocznych o poniesionych kosztach utrzymania nieruchomości oraz dochodach z nieruchomości, 20) przygotowywanie, zwoływanie i obsługa zebrań Zleceniodawcy, 21) wydawanie poświadczeń bądź zaświadczeń w stosunku do właścicieli i najemców lokali wchodzących w skład nieruchomości wspólnej dotyczących dodatków mieszkaniowych lub pomocy społecznej, 22) zarządzanie dokumentacją obiektu zgodną z obowiązującymi zasadami archiwizacji, prawem budowlanym oraz innymi przepisami regulującymi wytwarzanie, obieg i korzystanie z dokumentów dotyczących nieruchomości, 23) przygotowywanie umów związanych z realizacją ww. zadań z kontrahentami zaakceptowanymi przez Zleceniodawcę, 24) wykonywanie, za wiedzą i zgodą Zleceniodawcy, innych czynności niezbędnych do prawidłowego zarządzania nieruchomością wspólną, w szczególności opracowywanie i przedkładanie Zleceniodawcy planów remontów i planów zarządzania nieruchomością. Powyższe usługi są rozliczane na podstawie miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego określonego wprost w umowie.
2.  W umowach o zarządzanie nieruchomościami MPGM zobowiązuje się ponadto do usługi w zakresie opieki technicznej nad budynkami realizowanej za pomocą wyspecjalizowanej jednostki – Pogotowia Technicznego. W zakres tych usług wchodzą m.in.: 1) miejscowe doszczelnienie instalacji oraz zaworów wodnych, 2) rozpoznanie przyczyn przecieków, 3) zabezpieczanie awarii, przez odcięcie w miarę możliwości najkrótszego odcinka instalacji (z zakorkowaniem), 4) zabezpieczenie przecieków przy pomocy opasek zaciskowych, 5) udrażnianie pionu kanalizacyjnego do 1 kondygnacji (ok. 5 mb), 6) rozpoznawanie przyczyn przecieków, 7) doszczelnianie instalacji kanalizacyjnej, 8) lokalizacja przyczyn awarii, 9) współpraca ze służbami Y w przypadku wspólnego udrażniania (np. zapchany kolektor na ulicy), 10) doraźna naprawa instalacji elektrycznej z użyciem niskocennego materiału (uzupełnienie żarówki, bezpiecznika, główki bezpiecznikowej, przykrywy puszki), którego wartość nie przekracza ogółem wartości rynkowej w wysokości 2,00 zł netto, 11) kontrola / naprawa instalacji poprzez dokręcenie luźnych przewodów i zacisków, 12) współpraca z E., 13) kontrola instalacji gazowej (powstałych przecieków) na wezwanie: administratora, właściciela czy najemcy, 14) doszczelnianie drobnych przecieków, 15) przesmarowanie zaworów gazowych, 16) zabezpieczanie przecieków poprzez odcięcie jak najkrótszego odcinka instalacji, 17) współpraca z Pogotowiem Gazowym. Usługa pogotowia technicznego jest realizowana za osobnym wynagrodzeniem, np. ryczałtowym wyliczanym na podstawie metra kwadratowego powierzchni określonej w umowie, lub w inny sposób (niezależny od metrów kwadratowych). Wynagrodzenie obejmuje gotowość do wykonania przedmiotowych usług, zdarza się bowiem, że w danym miesiącu Spółka nie wykona żadnej usługi. Standardowo Pogotowie działa całodobowo, ale może się zdarzyć że będzie działać krócej. Dodatkowo Spółka posiada cennik usług, które wykraczają poza ustalone wynagrodzenie. Spółka świadczy również usługi pogotowia na rzecz podmiotów, z którymi nie podpisała umowy na zarządzanie nieruchomościami.
3.  Poza powyższym, Spółka planuje świadczyć również, w ramach umowy o zarządzanie nieruchomości lub poza nią, ale na rzecz podmiotów, z którymi Spółka ma umowę o zarządzanie nieruchomościami, inne dodatkowe usługi:
    *   usługi windykacyjne i prawne,
    *   kopiowanie dokumentów na życzenie,
    *   składanie wniosków do banków o kredyt,
    *   najem sali konferencyjnej na zebrania wspólnot,
    *   wykonania kosztorysów inwestorskich,
    *   archiwizacji dokumentów.
    *   obciążanie kosztami opłat pocztowych (np. korespondencji wysyłanej do właścicieli) - koszt związany z codzienną obsługą jak i windykacją.

Przedmiotowe usługi również rozliczane są odrębnie na podstawie dodatkowego cennika. W skład świadczonych przez MPGM czynności (pkt I-III) nie wchodzi wycena nieruchomości. Ponadto usługi zarządzania nieruchomościami, które m.in. wykonuje Spółka w odniesieniu do budownictwa mieszkaniowego, klasyfikuje się w zakresie PKWiU 2008 i 2015 pod kodem 68.32.11.0 lub 68.32.12.0.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy usługi określone w pkt I-III w stanie sprawy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki należy wskazać, że dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania (zwolnienia od podatku) świadczonych usług zarządzania nieruchomościami zabudowanymi komunalnymi budynkami z lokalami mieszkalnymi oraz innymi lokalami Gminy, istotnym jest określenie charakteru wskazanych we wniosku czynności – czy poszczególne czynności są czynnościami samoistnymi, czy też są to czynności składające się na usługę kompleksową, w tym przypadku usługę zarządzania nieruchomością świadczoną na zlecenie.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia złożonego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać – w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego – że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Jak wskazano we wniosku Zainteresowany zajmuje się m.in. zarządzaniem nieruchomościami. Obecnie Wnioskodawca zarządza kilkuset budynkami. Ponadto usługi zarządzania nieruchomościami, które m.in. wykonuje Spółka w odniesieniu do budownictwa mieszkaniowego, klasyfikuje się w zakresie PKWiU 2008 i 2015 pod kodem 68.32.11.0 lub 68.32.12.0.”

Jak wskazano powyżej, przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU jest podstawą prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia.

Należy wskazać, że w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdują się usługi związane z obsługą nieruchomości. Dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która to nie obejmuje między innymi: usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwację i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0. Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, odwołuje się do grupowania ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, które to zawiera się w dziale 68, co skutkuje tym, że wyłączenia zawarte w sekcji L dotyczą również tej regulacji.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do uznania za świadczenie kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, która obejmuje usługi zdefiniowane w pkt I ppkt 4 i ppkt 6-8, tj.: 4) utrzymanie w porządku i czystości nieruchomości wspólnej i jej otoczenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, polegające na zlecaniu i nadzorze usług porządkowych; 6) zapewnienie dla nieruchomości wspólnej świadczenia usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej (np. dźwigi osobowe, domofon) – w zakresie w jakim czynności te dotyczą usług polegających na czyszczeniu, konserwacji i naprawie urządzeń; 7) usuwanie awarii i ich skutków w oparciu o inspekcję administratora, zgłoszeń właścicieli i najemców lokali oraz innych osób zamieszkałych w nieruchomości; 8) wykonywanie remontów i modernizacji w pomieszczeniach i powierzchniach wspólnych, na podstawie rocznego planu finansowego przyjętego przez właścicieli. Każda z tych usług powinna być traktowana jako oddzielne świadczenie. Zachodzący między nimi związek jest bowiem na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Każda z tych usług może być przedmiotem oddzielnej umowy i każdą z nich może świadczyć inny podmiot. Ponadto funkcją tych usług jest utrzymanie porządku oraz konserwacja i drobne naprawy, które to stosownie do zapisów działu 68 PKWiU, nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.

Analogicznie ocenić należy czynności opisane w pkt II oraz w pkt III stanu sprawy jako nie stanowiące usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami. Jak wynika bowiem z wniosku usługi w zakresie opieki technicznej nad budynkami realizowane za pomocą wyspecjalizowanej jednostki – Pogotowia Technicznego (pkt II opisu sprawy) oraz planowane do realizacji usługi określone w pkt III rozliczane są w sposób odrębny od usług zarządzania nieruchomościami zdefiniowanymi w pkt I opisu sprawy, tj. na podstawie odrębnego cennika lub ryczałtowego wyliczenia na podstawie metra kwadratowego powierzchni. Ponadto usługi zawarte w pkt II Wnioskodawca świadczy na rzecz podmiotów, z którymi nie podpisał umowy na zarządzanie nieruchomościami. Jednocześnie usługi pogotowia technicznego mają cechy drobnych napraw oraz konserwacji obiektu, co wyklucza ich realizację w ramach zarządzania nieruchomościami. Z kolei analiza czynności zawartych w pkt III opisu sprawy wskazuje, że mają cechy dodatkowych usług administracyjno-prawnych, które w żaden sposób nie wpływają na poziom użytkowania/korzystania z nieruchomości, co przesądza o braku ich związku z usługą główną, tj. zarządzaniem nieruchomościami. Cechy wskazanych w pkt II oraz w pkt III usług wskazują, iż nie stanowią one z usługą główną całości pod względem ekonomicznym i gospodarczym.

W konsekwencji usługi te również winny być traktowane jako oddzielne świadczenie, gdyż ich związek z usługą główną jaką jest zarządzanie nieruchomościami (zdefiniowanymi w pkt I opisu sprawy) nie ma charakteru bezpośredniego, skutkiem czego mogą być traktowane rozłącznie, ze względu na fakt, iż ich charakter jest zgoła odmienny od usługi głównej.

Zatem ww. usługi wykonywane przez Wnioskodawcę z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług powinny być uznane jako czynności samoistne, które nie stanowią jednej usługi kompleksowej.

Mając na uwadze powyższe, jak również przedstawiony we wniosku stan sprawy uznać należy, że wskazane we wniosku usługi, sklasyfikowane przez Spółkę pod symbolem PKWiU 68.32.11 lub PKWiU ex 68.32.12.0, obejmujące czynności określone w pkt I ppkt 1-3, 5 i 9-24, z wyłączeniem czynności wskazanych w pozycji pkt I ppkt 4 i 6-8 stanu sprawy, składają się na kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone przez Spółkę i co do zasady, dzielą los prawny świadczenia głównego, którym jest – zgodnie z treścią wniosku – zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi na rzecz Miasta. Tym samym usługi te (określone w pkt I ppkt 1-3, 5 i 9-24), realizowane w budynkach mieszkalnych korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Natomiast usługi zdefiniowane w pkt I ppkt 4 i 6-8 oraz usługi zdefiniowane w pkt II oraz pkt III opisu sprawy, nie powinny być traktowane jako element usługi zarządzania nieruchomościami i należy je opodatkować odrębnie. Tym samym czynności te nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków tych zwolnień i powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla danej usługi.

W konsekwencji czynności, które z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług powinny być uznane jako czynności samoistne, które nie stanowią jednej usługi kompleksowej, świadczone we wskazanych obiektach i lokalach użytkowych, powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla danej usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia stawki podatku VAT dla opisanych czynności w sytuacji braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla tych czynności.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Z kolei – według pkt 7a tego artykułu – przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 art. 3 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie „modernizacja” – według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Następnie w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych przekraczających powierzchnię użytkową 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zauważa się, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Należy ponadto zauważyć, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z obowiązującą w prawie cywilnym zasadą swobody umów, to strony decydują o treści zawieranych przez siebie umów. To strony określają, co jest przedmiotem konkretnej czynności cywilnoprawnej, a co za tym idzie, to one określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli np. przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana czy budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, nie może jednak uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zastosowanie prawidłowej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy będą roboty budowlane jako całość, w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, to należna stawka będzie wynosić 8%.

Stosownie do treści art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że analiza opisanych czynności pozwala stwierdzić, iż planowane do realizacji usługi opisane w pkt I ppkt 4 opisu sprawy – stosownie do zapisów ustawy oraz aktów wykonawczych do niej – nie korzystają z preferencyjnej, tj. 8% stawki podatku od towarów i usług lub ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że usługi opisane w pkt I ppkt 4), tj. utrzymanie w porządku i czystości nieruchomości wspólnej i jej otoczenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, polegające na zlecaniu i nadzorze usług porządkowych, będą podlegały opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto:

*   usługi wymienione w pkt I ppkt 8), tj. wykonywanie remontów i modernizacji w pomieszczeniach i powierzchniach wspólnych, na podstawie rocznego planu finansowego przyjętego przez właścicieli, korzystać będą z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, natomiast
*   usługi wymienione w pkt I ppkt 6) i 7), tj. zapewnienie dla nieruchomości wspólnej świadczenia usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej (np. dźwigi osobowe, domofon) - w zakresie w jakim czynności te dotyczą usług polegających na czyszczeniu, konserwacji i napraw urządzeń – oraz usuwanie awarii i ich skutków w oparciu o inspekcję administratora, zgłoszeń właścicieli i najemców lokali oraz innych osób zamieszkałych w nieruchomości, korzystać będą z obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że powyższe obniżone stawki odnoszą się do usług wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego wprost wskazanych w powołanych wyżej przepisach i na warunkach w nich określonych, nie dotyczą natomiast usług wykonywanych poza tymi obiektami lub lokali wyłącznie użytkowych. W takiej sytuacji zastosowanie miałaby stawka podstawowa, tj. 23%.

Odnosząc się natomiast do usług w zakresie opieki technicznej nad budynkami realizowanej za pomocą wyspecjalizowanej jednostki – Pogotowia Technicznego (pkt II) polegających na wykonywaniu remontów i konserwacji instalacji wodociągowej, gazowej oraz kanalizacji, wykonywanych w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym należy wskazać, że korzystać one będą z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia.

W tym miejscu należy dodatkowo wyjaśnić, że z uwagi na treść § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, obniżona stawka podatku dotyczy również robót konserwacyjnych wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego niespełniających przesłanek do uznania ich za objęte społecznym programem mieszkaniowym, o ile spełnione są warunki określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku świadczenia przedmiotowych usług poza bryłą budynku oraz w przypadku, gdyby roboty te dotyczyły elementów budynku, urządzeń i instalacji związanych tylko z lokalami użytkowymi znajdującymi się w budynku, do robót tych należy zastosować stawkę podstawową w wysokości 23%.

W konsekwencji, w odniesieniu do usług pogotowia technicznego polegających na opiece technicznej nad budynkami mieszkalnymi, we wskazanym wyżej zakresie, Wnioskodawca może stosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%.

Z kolei usługi zawarte w pkt III opisu sprawy, będące dodatkowymi usługami administracyjno-prawnymi – w świetle art. 41 ust. 13 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości wskazanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji wykonywanych czynności do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Zainteresowanego w zakresie klasyfikacji statystycznej usług będących przedmiotem wniosku. Ponadto, stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację, tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W szczególności, przedmiotową interpretację indywidualną wydano przy założeniu, że Wnioskodawca świadczy usługi sklasyfikowane pod symbolem 68.32.11.0 oraz 68.32.12.0 według PKWiU z 2008 r., tj. usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy – wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.