Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-241/10/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-10
Teza: określenie czy drukowanie książek z własnych materiałów, na zlecenie wydawców, oznaczonych stosownymi symbolami ISBN, należy traktować jako świadczenie usług i opodatkować według stawki VAT 22%, czy też jako dostawę towarów z możliwością stosowania preferencyjnej stawki VAT 0%
Słowa kluczowe: dostawa; druk; książka; opodatkowanie; stawka; usługi; usługi-usługi poligraficzne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2010r. (data wpływu 15 marca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2010r. (data wpływu 4 czerwca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy drukowanie książek z własnych materiałów, na zlecenie wydawców, oznaczonych stosownymi symbolami ISBN, należy traktować jako świadczenie usług i opodatkować według stawki VAT 22%, czy też jako dostawę towarów z możliwością stosowania preferencyjnej stawki VAT 0% – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2010r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 2 czerwca 2010r. (data wpływu 4 czerwca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy drukowanie książek z własnych materiałów, na zlecenie wydawców, oznaczonych stosownymi symbolami ISBN, należy traktować jako świadczenie usług i opodatkować według stawki VAT 22%, czy też jako dostawę towarów z możliwością stosowania preferencyjnej stawki VAT 0%.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest współwłaścicielem firmy wydawniczej, prowadzi również drukarnię i wykonuje typowe dla tego rodzaju działalności usługi poligraficzne. Działalność drukarni polega na realizacji usług drukowania książek na zlecenie wydawnictw. Drukowane książki w większości posiadają stosowne oznaczenie symbolami ISBN. Usługi Wnioskodawca wykonuje na bazie własnych materiałów. Zagadnienie "drukowania książek na bazie własnych materiałów” jest przez organy podatkowe i sądy traktowane dwojako. Istnieją interpretacje stanowiące, ze jest to usługa i należy stosować stawkę VAT 22% (postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu nr PP/443-63-01/7 z dnia 5 września 2007r., Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście nr 1435/PP1/443-74/07/UK/MK z dnia 2 października 2007r.). Z kolei część interpretacji stanowi, iż usługę drukowania książek z własnych materiałów należy traktować jako dostawę towarów (decyzja Izby Skarbowej w Poznaniu, Ośrodek Zamiejscowy w Pile nr P1-P-443/03/07 z dnia 22 sierpnia 2007r., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IBPP2/443-224/08-2/AZ z dnia 14 maja 2008r., orzeczenie WSA w Gliwicach sygn. III/GL/607/2006, interpretacja Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2005r.), co zgodnie § 7 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004r. do ustawy o VAT daje możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT - 0%.

Ponadto w piśmie z dnia 2 czerwca 2010r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

*   Książki drukowane przez Wnioskodawcę nie obejmują nut, map i ulotek,
*   Nie są to książki adresowe o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym,
*   Nie są one także książkami telefonicznymi, teleksami, telefaksami o symbolu 22.11.20-60.10,
*   Książki są sprzedawane odbiorcom,
*   Symbol PKWiU gotowych książek, zawsze posiadających ISBN, to 22.11.00-00.00.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy drukowanie książek z własnych materiałów, na zlecenie wydawców, oznaczonych stosownymi symbolami ISBN, należy traktować jako świadczenie usług i opodatkować według stawki VAT 22%, czy też jako dostawę towarów z możliwością stosowania preferencyjnej stawki VAT 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, proces drukowania książki z własnego materiału jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (nowego wyrobu), który staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia na wydawcę prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym przynależne wydawcy prawa autorskie, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz wyrób finalny jakim jest książka. Wytworzona w procesie drukowania książka jest rzeczą w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy o VAT. Aby wydawca mógł nią dysponować jak właściciel drukarnia musi przenieść na niego prawo do jej posiadania. Wiąże się z tym również przeniesienie na wydawcę (nabywcę) prawa własności materiałów użytych do produkcji, które stanowiły własność "drukarni". Przeniesienie własności wymaga wydania nabywcy konkretnej, określonej co do gatunku rzeczy, w tym przypadku książki, co pozwala temu ostatniemu rozporządzać rzeczą jak właściciel, zatem, jeżeli w wyniku wykonywanych przez drukarnię czynności został wytworzony, z materiału własnego nowy produkt, a następnie drukarnia przeniosła na nabywcę prawo do rozporządzania tym produktem jak właściciel, to należy uznać te czynności za dostawę towarów. W związku z powyższym czynności polegające na wytworzeniu i dostawie książki oznaczonej symbolem ISBN stosownie do treści § 7 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004r. do ustawy o VAT podlega opodatkowaniu według stawki VAT 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 powołanej ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich część, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z przepisów art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że towary i usługi, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

W myśl pkt 4.1 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – zakres rzeczowy PKWiU (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), zachowującej swą ważność dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010r., Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:

*   pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów – o ile występują w obrocie,
*   pod pojęciem usług rozumie się:

*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji,
*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż pojęcie usług zawarte w zasadach metodycznych PKWiU nie jest tożsame z definicją usług zawartą w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a pojęcie dostawy i towaru we wskazanym rozporządzeniu w ogóle nie występuje.

Stawka podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w samej ustawie, jak też w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku. Podkreślić przy tym należy, iż jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w cyt. ustawie o VAT oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 48 załącznika nr 3 do tej ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7% podlegają książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), nuty, mapy – wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym; książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10) i ulotek.

Zgodnie z treścią § 39 ust. 1 pkt 1 lit. a, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), w okresie do dnia 31 grudnia 2010r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11) – z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. do dnia 31 grudnia 2009r., kwestie regulowane wskazanym wyżej przepisem § 39 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r., rozstrzygał analogicznie brzmiący (za wyjątkiem wskazania horyzontu czasowego obowiązywania przepisu) § 9 ust. 1 pkt 10 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

Natomiast powołany przez Wnioskodawcę we wniosku przepis § 7 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), rozstrzygający w tej samej kwestii co wskazane powyżej przepisy, dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r.

Rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej prawidłowości zastosowania stawki podatku od towarów i usług wymaga ustalenia czy proces wytworzenia książek i późniejszego ich dostarczenia do zamawiającego należy rozpoznać jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy czy też jako świadczenie usług o którym mowa w art. 8 przedmiotowej ustawy (każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7).

W niniejszej sprawie, jak wynika to z przywołanych wyżej przepisów, preferencyjna stawka podatku od towarów i usług może mieć bowiem zastosowanie wyłącznie do dostawy towarów.

W celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozważyć czy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest współwłaścicielem firmy wydawniczej, prowadzi również drukarnię i wykonuje typowe dla tego rodzaju działalności usługi poligraficzne. Działalność drukarni polega na realizacji usług drukowania książek na zlecenie wydawnictw. Drukowane książki w większości posiadają stosowne oznaczenie symbolami ISBN. Usługi Wnioskodawca wykonuje na bazie własnych materiałów.

Ponadto w piśmie z dnia 2 czerwca 2010r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

*   Książki drukowane przez Wnioskodawcę nie obejmują nut, map i ulotek,
*   Nie są to książki adresowe o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym,
*   Nie są one także książkami telefonicznymi, teleksami, telefaksami o symbolu 22.11.20-60.10,
*   Książki są sprzedawane odbiorcom,
*   Symbol PKWiU gotowych książek, zawsze posiadających ISBN, to 22.11.00-00.00.

Należy zauważyć, iż proces wydrukowania książki w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy) o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, który staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzenia nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu jakim jest książka. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, co do których drukarnia – aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel – musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę.

Kiedy mowa o „przeniesieniu prawa do rozporządzania” nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi.

W tym przypadku niewątpliwie drukarnia wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek. Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku, czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym następuje w takim przypadku przeniesienie przez drukarnię na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię z jej materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonuje czynności druku a następnie dostawy, na zlecenie zamawiającego, wykonywanych w całości przy użyciu własnych materiałów, książek to taka czynność stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii stawki podatku od towarów i usług mającej zastosowanie w sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonuje czynności polegającej na druku i dostawie, wykonywanych w całości przy użyciu własnych materiałów, książek mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22.11, oznaczonych stasowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN, przy czym nie są to książki adresowe o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książki telefoniczne, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nuty, mapy i ulotki, wówczas, zgodnie z § 39 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r., należy zastosować obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.