Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-903/13-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce z siedzibą w Luksemburgu.
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; Luksemburg; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wspólnik; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce z siedzibą w Luksemburgu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce z siedzibą w Luksemburgu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: UPDOF).

Wnioskodawca planuje rozpocząć w Luksemburgu działalność gospodarczą, która będzie prowadzona za pośrednictwem spółki niemającej osobowości prawnej z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonych uprawnieniach zarządczych. Podmiotem zarządzającym spółką będzie osoba fizyczna zamieszkała w Luksemburgu lub spółka kapitałowa z siedzibą w Luksemburgu.

Wnioskodawca będzie uprawniony do udziału w zysku Spółki.

Spółka - podobnie jak polskie spółki osobowe - nie jest w Luksemburgu podatnikiem podatku dochodowego. Przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. inwestowanie w udziały/akcje spółek kapitałowych z siedzibą w różnych państwach Unii Europejskiej, obligacje oraz inne papiery wartościowe (dalej „Papiery Wartościowe”). Poza tym Spółka może również prowadzić inną działalność - o charakterze usługowym, przy czym Spółka nie będzie prowadziła działalności w zakresie wolnych zawodów. Bez względu jednak na przedmiot działalności, będzie ona prowadzona wyłącznie na terytorium Luksemburga.

Spółka będzie posiadać w Luksemburgu biuro, przez które będzie prowadzić działalność. Spółka będzie posiadać luksemburski rachunek bankowy, a jej księgi rachunkowe będą również znajdować się w Luksemburgu. Spółka będzie zarejestrowana w rejestrze spółek w Luksemburgu oraz będzie zarządzana z terytorium Luksemburga. W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka zostanie zarejestrowana w Luksemburgu jako podatnik tego podatku.

Z tytułu prowadzonej działalności, Spółka może otrzymywać różnego rodzaju dochody, np. w postaci wynagrodzenia za świadczenie usług. Spółka będzie również prowadziła działalność inwestycyjną. Powyższe dochody będą wypłacane do wspólników Spółki, w tym do Wnioskodawcy. Poza uczestnictwem w Spółce, Wnioskodawca nie planuje prowadzić innej działalności gospodarczej w Luksemburgu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce, jako dochód luksemburskiego zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany z tytułu uczestnictwa w Spółce nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Należy zauważyć, iż prowadzenie działalności za pośrednictwem Spółki oznacza, że stanowi ona zakład Wnioskodawcy w Luksemburgu.

Zgodnie z art. 8 updof, przychody i koszty podatnika z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (jaką jest Spółka) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe). Przychody i koszty te łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Regulacja ta oznacza, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie zresztą jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) spółki osobowe jako podmioty nieposiadające osobowości prawnej są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka osobowa, lecz jej wspólnicy.

Jednocześnie art. 3 ust. 1 updof stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich uzyskania.

W świetle powyższych uregulowań, co do zasady Wnioskodawca będzie podlegać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z uczestnictwa w niebędącej osobą prawną Spółce z siedzibą w Luksemburgu (która zarazem nie będzie podatnikiem podlegającym opodatkowaniu luksemburskim podatkiem dochodowym).

Zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mają one pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając które państwo i na jakich zasadach może opodatkować określony dochód.

Zgodnie bowiem z art. 4a updof: „Przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.” Mając na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce jest położone na terytorium Luksemburga, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień Umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, analiza zawartych w niej regulacji prowadzi do wniosku, że dochody z uczestnictwa w Spółce jest położone na terytorium Luksemburga, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (dalej „Umowa” lub „UPO”).

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza zawartych w niej regulacji prowadzi do wniosku, że dochody z uczestnictwa w Spółce powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów zakładu, gdyż Spółka stanowi zdaniem Wnioskodawcy zakład w rozumieniu Umowy.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Umowy:

1.  W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.
2.  Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:
    1.  miejsce zarządu;
    2.  filię;
    3.  biuro;
    4.  zakład fabryczny;
    5.  warsztat oraz
    6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
3.  Plac budowy lub montażu stanowią „zakład” tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy. Określenie „zakład” nie obejmuje zgodnie z art. 5 ust. 4 Umowy: Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu nie stanowią zakładu:
    1.  użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
    2.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;
    3.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwa;
    4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
    5.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter; o utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem działalności Spółki nie będzie żaden ze wskazanych rodzajów działalności, art. 5 ust. 4 Umowy nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Umowa zastrzega również w art. 5 ust. 7, że okoliczność, iż spółka mająca siedzibę w Polsce kontroluje spółkę, która ma siedzibę w Luksemburgu, nie wystarcza, aby uznać spółkę luksemburską za zakład spółki polskiej. Biorąc pod uwagę, że używane w Umowie określenie „spółka” obejmuje jedynie osoby prawne, tj. spółki kapitałowe (art. 3 ust. 1 lit. g) Umowy), przepis ten nie będzie miał zastosowania w ocenie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Jak wynika z powyższych regulacji oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja), a w szczególności w Komentarzu do Konwencji (zawierającym powszechnie uznane wskazówki interpretacyjne umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji, w tym m.in. Umowy), dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa, charakteryzującej się cechą stałości w aspekcie geograficznym, jaki czasowym, w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki te będą niewątpliwie spełnione w przypadku uczestnictwa Wnioskodawcy w Spółce. Po pierwsze, posiadanie biura przez Spółkę należy uznać za stałą placówkę (biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym). Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem takiej spółki jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co wynika wprost z regulacji Umowy.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. g) Umowy, za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Z kolei, za rezydenta podatkowego - zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy - uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby albo inne kryterium o podobnym charakterze. Z powyższego wynika więc, iż spółka osobowa - jako podmiot transparentny pod względem podatkowym - nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 Umowy. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest Wnioskodawca. Jest ono prowadzone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki, która tym samym stanowi luksemburski zakład Wnioskodawcy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w Komentarzu do Umowy - w punkcie 19.1 uwag do art. 5 ust. 3 Umowy wskazano, że „w przypadku spółek osobowych przejrzystych (transparentnych) pod wzglądem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy” (Komentarz do Konwencji w wersji z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006).

Z przytoczonego fragmentu wynika, że prowadzenie działalności za granicą w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego (tj. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Umowy). Jak wskazał K Bany w opracowaniu pt. „Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD” (4/2006, Monitor Podatkowy, s. 17): „Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego”. Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, że uczestnictwo osoby fizycznej - polskiego rezydenta podatkowego, w spółce z siedzibą w Luksemburgu będzie stanowić luksemburski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy. Nie ma przy tym znaczenia forma partycypacji w takiej spółce (jeżeli prawo regulujące jej ustrój przewiduje możliwość różnicowania praw i obowiązków poszczególnych wspólników), czy brak prowadzenia przez wspólnika aktywnej działalności gospodarczej na terytorium państwa siedziby spółki osobowej.

Do opodatkowania dochodu zakładu odnosi się art. 7 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym:

1.  Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zyski Spółki mogą być zatem opodatkowane w Luksemburgu, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W praktyce oznacza to, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z prowadzonej przez niego działalności (za pośrednictwem Spółki) powinien być opodatkowany w Luksemburgu.

Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany w Luksemburgu (z wyjątkami określonymi w Umowie), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce, stanowiącej luksemburski zakład Wnioskodawcy, powinien być opodatkowany w Luksemburgu i zwolniony w Polsce.

Nie wpływa na taką ocenę konsekwencji podatkowych - zdaniem Wnioskodawcy - regulacja zawarta w art. 7 ust. 7 Umowy, przewidująca że w przypadku gdy w dochodach zakładu „mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu”.

Nawet jeśli bowiem Spółka uzyska takie dochody - np.

*   ze zbycia papierów wartościowych, to należy rozpatrywać je w świetle art. 13 ust. 2 UPO zgodnie z którym „Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie,”
*   wynagrodzenia, które może być traktowane jako dywidendy w rozumieniu Umowy - to zastosowanie znajdzie wówczas art. 10 ust. 4 Umowy. Zgodnie z przepisami tego artykułu: „Postanowień ustępów 1 i 2 (które dają m.in. prawo opodatkowania dywidend w państwie rezydencji ich odbiorcy - dod. Wnioskodawca) nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki”. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 10 UPO lub artykułu 13 UPO, co za tym idzie, w związku z treścią art. 24 ust. 1a) UPO będą zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. ILPB2/415-71/13-2/WM.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Spółce (tj. przypadająca na Wnioskodawcę część dochodu Spółki wypracowana/osiągnięta w toku prowadzonej działalności gospodarczej), powinny być zakwalifikowane jako dochody osiągane przez zagraniczny zakład Wnioskodawcy. W konsekwencji dochody te powinny zdaniem Wnioskodawcy podlegać opodatkowaniu zgodnie z prawem luksemburskim, będąc jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.