Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-814/09-3/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-09
Teza: określenie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług marketingowych
Słowa kluczowe: cel; faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; okres-okres rozliczeniowy; usługi; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.12.2009 r. (data wpływu 18.12.2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług marketingowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług marketingowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19.02.2010 r. (data wpływu 24.02.2010 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest firmą produkcyjno - handlową działającą w branży artykułów papierowych higienicznych i sprzedającą Swoje wyroby hurtowniom i dużym Sieciom handlowym. Spółka zawiera ze swoimi kontrahentami umowy o współpracy handlowej, które normuje zasady współpracy w zakresie zakupu produktów od Spółki oraz ich odsprzedaży przez kontrahentów wyprodukowanych wyrobów i towarów nabytych przez Spółkę. Z umów wynika, że kontrahenci są zobowiązani do prowadzenia różnego rodzaju działań o charakterze promocyjno-marketingowym dotyczących towarów nabywanych od Spółki w celu zwiększenia poziomu sprzedaży. W związku z tym Spółka ponosi koszty związane z prowadzonymi przez jej kontrahentów różnego typu akcjami promocyjno-marketingowymi.

Od tychże kontrahentów Spółka otrzymuje faktury VAT z tytułu wykonanej usługi marketingowej i promocyjnej Spółka korzysta ze zintegrowanego systemu zarządzania. W systemie rejestrowane są warunki umów w tym warunki umów handlowych i promocyjnych. System nalicza roczne wartości kosztów promocyjnych i marketingowych dla każdego kontrahenta. Koszty estymowane zestawiane są z fakturami promocyjno-marketingowymi i w związku z tym w każdej chwili znana jest wysokość kosztów, które nie zostały jeszcze zafakturowane na Spółkę przez danego kontrahenta. Jednocześnie system pozwala (istnieje taka możliwość) aby na koniec roku została dokładnie wyliczona kwota wydatku przeznaczonego na pokrycie kosztów dotyczących usług wykonanych w danym roku obrachunkowym a jeszcze niezafakturowanych przez kontrahenta. Spółka nadmieniła, że wydatki ponoszone są w roku w którym Spółka otrzymuje fakturę (za wyjątkiem niektórych wydatków, które ponoszone są na bieżąco w trakcie danego roku (w tym wypadku roku 2009). Koszty nie są ujęte jako koszty rezerw ani bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie obowiązujących przepisów wydatki ponoszone przez Spółkę na usługi marketingowe i promocyjne wykonane w 2009 roku mogą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki za rok 2009 pomimo tego, że faktury rozliczające wykonane usługi Spółka otrzyma w 2010 roku ?

Jaki okres rozliczeniowy powinien zostać przyjęty przez Spółkę dla celów podatkowych ?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4e UPDOP „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, a „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)”.

Koszty usług promocyjnych i marketingowych wykonanych w 2009 roku powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w roku 2009. Spółka ponosząc koszty związane z tymi usługami organizowanymi przez kontrahentów działa w celu stworzenia dodatkowego popytu na produkowane przez siebie wyroby, a przez to działa na osiągnięcie przychodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej także „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Podkreślić przy tym należy, iż każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Zatem aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

*   ma charakter definitywny (bezzwrotny).

W przedmiotowej sprawie, wydatki Spółki na rzecz jej kontrahentów w ramach działań marketingowych będzie można co do zasady zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Wynagrodzenia związane z akcjami promocyjno-marketingowymi prowadzonymi przez kontrahentów Spółki, wypłacane na podstawie stosunków umownych łączących Wnioskodawcę i jej kontrahentów stanowią zachętę do maksymalizacji obrotów produktami (towarami) oferowanymi przez Spółkę (papierniczymi, higienicznymi).

W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wypłacane przez Spółkę wynagrodzenia należy uznać za instrument marketingowy, spełniający co do zasady ustawowe przesłanki zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (kategoria nie jest tożsama z pojęciem kosztów określonych w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, której tekst jednolity opubl. w Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm).

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związanych z przychodami" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w „pośrednim” związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

W ocenie tut. Organu podatkowego koszty bezpośrednio związane z przychodami są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tą działalność. Przepisy analizowanej ustawy nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do ww. kategorii kosztów. Klasyfikowanie kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się jednakże za każdym razem z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Na koszty bezpośrednio związane z przychodem składają się wszystkie koszty, które w sposób bezpośredni wpłynęły na przychód. W różnych jednostkach koszty te będą inne, w zależności od specyfiki firmy. Przykładowo w jednostkach handlowych będzie to wartość sprzedanych towarów, odnoszona z chwilą sprzedaży na koszt sprzedanych towarów, a także koszt przeprowadzenia danej transakcji (np. prowizje od sprzedaży).

Natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami należy zaliczyć wszelkie inne koszty dotyczące funkcjonowania jednostki. Będą to m.in. koszty obsługi prawnej, doradztwa, badania sprawozdań finansowych, ubezpieczenia majątku, zakup prasy, koszty szkoleń pracowników, koszty obsługi bankowej, koszty marketingowe, reklamy i promocji, itp.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny wydatki na działalność marketingową (w tym działania promujące zarówno konkretne produkty, jak i ich marki oraz marki firm, a także badanie rynku) należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami z uwagi na brak możliwości prostego zidentyfikowania wpływu tych wydatków na wielkość osiągniętych przychodów w danym roku podatkowym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego stwierdzić należy, iż przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których moment poniesienia uregulowany został w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, iż w zakresie ustalenia momentu rozpoznania ww. kosztu uzyskania przychodów (innego niż bezpośrednio związany z przychodami) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ustawodawca odsyła do przepisów ustawy o rachunkowości i wskazuje jako moment poniesienia co do zasady dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych z wyłączeniem jednak biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie powołanych przepisów prawa, w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, iż rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu z tytułu przedmiotowych kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami powinno nastąpić w dacie jego poniesienia, tj. w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Ponadto, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m. in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja – art. 21 ust. 1 tej ustawy). Zapis księgowy powinien natomiast zawierać m. in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest bowiem tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Z powyższego wynika zatem, iż pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany.

Nadto Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe koszty „nie są ujęte jako koszty rezerw ani bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Jeśli zatem przedmiotowe koszty marketingowe zostały zaksięgowane (na podstawie faktury lub innego dowodu sporządzonego na podstawie danych z systemu SAP) w 2009 r., to powinny być również zaliczone dla celów podatkowych do kosztów tego roku.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości dokonanej przez podatnika kwalifikacji prawnopodatkowej (często wymagająca specjalistycznej wiedzy technicznej, czy też branżowej) może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.