Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-502/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-19
Teza: zastosowanie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy
Słowa kluczowe: data; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; obligacje; odsetki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umowa-umowa pożyczki; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2015r. (data wpływu 1 czerwca 2015r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r. poz. 851 ze zm.; „Ustawa CIT”) **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Udziałowcem Wnioskodawcy będzie spółka kapitałowa posiadająca w kapitale zakładowym Wnioskodawcy nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym, dających nie mniej niż 25% praw głosu na zgromadzeniu wspólników Wnioskodawcy (dalej: „Udziałowiec”). Niezależnie od faktu posiadania udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, Udziałowiec będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), w której posiadał będzie nie mniej niż 25% akcji w kapitale zakładowym, dających nie mniej niż 25% praw głosu na walnym zgromadzeniu SKA. Obecny rok obrotowy SKA rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r., w związku z czym do zakończenia obecnego roku obrotowego SKA nie jest ona podatnikiem CIT. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że status SKA jako podatnika CIT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Założenie, iż SKA nie jest podatnikiem CIT w trwającym roku obrotowym, jest elementem przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zamierza wyemitować obligacje (dalej: „Obligacje”). Nabywcą Obligacji będzie SKA. Zapłata ceny emisyjnej Obligacji zostanie dokonana w całości lub części poprzez przeniesienie na rzecz Spółki przedsiębiorstwa SKA (dalej: „Przedsiębiorstwo SKA”) w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121, dalej: „KC”). Przeniesienie Przedsiębiorstwa SKA jako zapłata ceny emisyjnej za Obligacje zostanie dokonana poprzez zastosowanie instytucji datio in solutum, która w prawie polskim jest opisana w art. 453 KC. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Objęcie Obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę przez SKA oraz zawarcie umowy datio in solutum pomiędzy Wnioskodawcą oraz SKA nastąpi w okresie, w którym SKA nie będzie posiadała statusu podatnika CIT (tzn. w trakcie trwania obecnego roku obrotowego SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.). Jednocześnie, SKA nie będzie posiadała udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy bezpośrednio ani pośrednio.

W przyszłości SKA ma zostać przekształcona w spółkę z o.o. (dalej: „SPZOO”) Następnie SPZOO dokona przeniesienia Obligacji na rzecz Udziałowca. W rezultacie powyższych działań całość lub część odsetek od Obligacji zostanie zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Udziałowca (przy czym zapłata może nastąpić w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek od Obligacji na rzecz Udziałowca będą podlegały ograniczeniom w zakresie prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek od Obligacji na rzecz Udziałowca nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT);
*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej potyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT);

Należy podkreślić, iż określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości, natomiast jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą (art. 11 ust. 5b w zw. z art. 16 ust. 6 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się każdą umowę, w której dający potyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przedmiotowy przepis wskazuje również, iż przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Ja wynika z powyższego, ww. przepisy przewidujące ograniczenia w zakresie prawa do zaliczania odsetek do kosztów podatkowych stosuje się co do zasady również do odsetek uiszczanych w związku z emisją obligacji.

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT wynika, że zastosowanie ograniczeń w zakresie niedostatecznej kapitalizacji jest uzależnione od zaistnienia dwóch przesłanek:

1.  Odsetki są wypłacane przez podatnika z tytułu pożyczek udzielonych mu przez pożyczkodawcę będącego „podmiotem kwalifikowanym”, czyli:
    *   podmiotem posiadającym bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym podatnika (przy czym przedmiotowy wskaźnik procentowy określany jest na podstawie liczby praw głosu wynikających z posiadanych udziałów / akcji);
    *   spółką, w której podmiot o którym mowa powyżej (a więc podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów / akcji podatnika) posiada bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym (przy czym przedmiotowy wskaźnik procentowy określany jest na podstawie liczby praw głosu wynikających z posiadanych udziałów / akcji).
2.  Wartość zadłużenia podatnika wobec wybranych podmiotów powiązanych przekracza wartość kapitału własnego podatnika.

Jeżeli jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona, ograniczenia z tytułu niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania.

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, na moment objęcia Obligacji przez Wnioskodawcę oraz zawarcia umowy datio in solutum pomiędzy Wnioskodawcą oraz SKA, SKA nie będzie posiadała udziałów Wnioskodawcy w sposób bezpośredni ani pośredni. Co za tym idzie w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, bowiem Wnioskodawca nie otrzyma pożyczki od podmiotu (nie wyemituje Obligacji na rzecz podmiotu) posiadającego bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Odnosząc się z kolei do ograniczenia uregulowanego w art . 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, należy zwrócić uwagę, iż warunkiem jego zastosowania jest udzielenie pożyczki przez „spółkę” w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Definicja „spółki” zawarta została w art . 4 pkt 21 ustawy o CIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Jak zostało już podkreślone w stanie faktycznym, objęcie Obligacji przez SKA oraz zawarcie umowy datio in solutum pomiędzy Wnioskodawcą oraz SKA nastąpi w okresie, w którym SKA nie będzie posiadała statusu podatnika CIT. Co za tym idzie, w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art . 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, bowiem Wnioskodawca nie otrzyma pożyczki od podmiotu (nie wyemituje Obligacji na rzecz podmiotu) będącego „spółką” w rozumieniu art . 4 pkt 21 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

Minister Finansów w piśmie z dnia 4 kwietnia 2002 r., sygn. PB4/AK-031-23/02:

„ (\`(...)\`) przepisy art . 16 ust 1 pkt 60 i 61 dotyczą zasad kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów w spółkach będących podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie znajdują one zastosowania w przypadku spółek niebędących takimi podatnikami, a więc spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych. ”

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2015 r., ITPB3/4510-91/15-5/PS:

„Na marginesie podzielić można także pogląd Wnioskodawcy, w świetle którego spółka komandytowo-akcyjna w chwili emisji obligacji nie będzie posiadać również statusu „kwalifikowanego pożyczkodawcy" w rozumieniu znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy. Z opisu sprawy nie wynika bowiem by SKA posiadała na moment emisji obligacji również pośrednio nie mniej niż 25% udziałów Wnioskodawcy. (\`(...)\`) Co prawda w obecnym stanie prawnym zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, ze emisja obligacji nastąpi w czasie gdy spółka komandytowo-akcyjna na podstawie przepisów przejściowych nie będzie jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych."

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2013 r, sygn. ITPB3/423-164b/13/PS:

„Wnioskodawca zaciągający pożyczkę od spółki osobowej nie zaciągnie jej od „pożyczkodawcy kwalifikowanego", o którym mowa w tym przepisie, bowiem spółka osobowa nie może posiadać udziałowców/akcjonariuszy lecz wspólników. W konsekwencji nie możliwym jest spełnienie pierwszej przesłania wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc posiadania wspólnego udziałowca/akcjonariusze w spółce stanowiącej pożyczkobiorcę (Wnioskodawca) oraz w spółce stanowiącej pożyczkodawcę (spółka osobowa) "

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2010 r., sygn. IPPB3/423-119/10-4/ER, w której zgodzi! się on z stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Spółka zaciągająca pożyczkę będąca spółką komandytową nie posiada udziałowców ani akcjonariuszy. W konsekwencji F. nie może stanowić spółki siostry w stosunku do Spółki w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT. ”

Końcowo należy podkreślić, iż z punktu widzenia analizowanego zagadnienia nie ma żadnego znaczenia fakt, iż po objęciu Obligacji przez SKA zostaną one przeniesione na rzecz Udziałowca, posiadającego co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (a więc będącym „podmiotem kwalifikowanym” w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy o CIT). Dla celów potencjalnego zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT istotne jest bowiem spełnienie wszystkich wymienionych w ww. przepisach warunków na moment udzielenia pożyczki (emisji obligacji), natomiast ewentualne późniejsze zmiany podmiotów uprawnionych z tytułu wierzytelności pożyczkowych (obligacji) lub struktury kapitałowej pożyczkobiorcy (emitenta obligacji) są pozbawione znaczenia.

Powyższe stanowisko również zostało potwierdzone w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. ITPB3/423-82/12/MT)

„ (\`(...)\`) niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych, prowadzących do przejęcia przez jeden podmiot udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy oraz wierzytelności z tytułu ww. pożyczki - odsetki od przedmiotowej pożyczki udzielonej Wnioskodawcy nie będą mogły podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podkreślenie Spółki). Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek z tytułu pożyczki udzielonej mu przez podmiot niebędący jego udziałowcem (tj. Pożyczkodawcę 1) - niezależnie, na rzecz kogo będą one wypłacane - nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ",

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-634/13/SD:

„ (\`(...)\`) ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które na moment udzielenia pożyczki (kredytu) — nie były jej udziałowcami (akcjonariuszami), niezależnie od tego, czy później stały się udziałowcami (akcjonariuszami) spółki. Zatem, o ustaleniu czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą ", czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu) (podkreślenie Spółki). W przedmiotowej sprawie warunek powyższy nie został spełniony bowiem pożyczkodawca Spółki w momencie udzielania pożyczki nie był z nią powiązany kapitałowo, zatem bez wątpienia nie stanowił „kwalifikowanego pożyczkodawcy". W związku z powyższym - niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych w wyniku których Spółka będzie spłacała pożyczkę wraz z odsetkami do Spółki z siedzibą w Luksemburgu, która na dzień spłaty (tj. SI sierpnia 2013 r.) będzie posiadała co najmniej 25% jej udziałów - odsetki od pożyczki udzielonej Spółce nie będą podlegały ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop ",

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 r., sygn. IPPB3/423-918/12-2/AG) uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „ (\`(...)\`) odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę P., która na moment udzielenia pożyczki nie była udziałowcem Wnioskodawcy, będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów Spółki, mimo iż na dzień spłaty tych odsetek Spółka P. będzie tzw. kwalifikowanym udziałowcem ",

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. ITPB3/423-82/12/MT):

„ (\`(...)\`) wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek z tytułu pożyczki udzielonej mu przez podmiot niebędący jego udziałowcem (tj. Pożyczkodawcę 1) - niezależnie, na rzecz kogo będą one wypłacane - nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ",

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2013 r., sygn. ITPB3/423-329/13/PS):

„stanowisko Spółki, w świetle którego za właściwy moment dla ustalenia, że dający pożyczkę jest udziałowcem spółki wnioskodawcy, posiadającym nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki, należy przyjąć wyłącznie datę zawarcia umowy pożyczki, a nie spłaty odsetek oraz że ewentualne późniejsze zmiany w ilości posiadanych przez dającego pożyczkę udziałów w kapitale zakładowym spółki nie mają znaczenia dla ustalenia, czy odsetki wypłacane przez spółkę od tej pożyczki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów - uznać należy za prawidłowe ".

W związku z powyższym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek od Obligacji na rzecz Udziałowca nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wynikającym z przepisów art . 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art . 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.