Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.361.2019.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-29
Teza: ustalenie, czy: - środki otrzymane w ramach Odszkodowania od ubezpieczyciela oraz środki jakie zostaną otrzymane od Serwisanta jako Rekompensata stanowią przychody a środki jakie Spółka zapłaci na rzecz Kontrahenta stanowią koszty, które składają się na dochód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, - czy wydatki poniesione w związku z zapłatą roszczenia na rzecz Kontrahenta stanowią koszt uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: dochód; dochód-dochody wolne od podatku; działalność-działalność gospodarcza; kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; przychód; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); warunki; zezwolenie; zezwolenie-zakres zezwolenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 22 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   środki otrzymane w ramach Odszkodowania od ubezpieczyciela oraz środki jakie zostaną otrzymane od Serwisanta jako Rekompensata stanowią przychody a środki jakie Spółka zapłaci na rzecz Kontrahenta stanowią koszty, które składają się na dochód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop,
*   czy wydatki poniesione w związku z zapłatą roszczenia na rzecz Kontrahenta stanowią koszt uzyskania przychodu

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   środki otrzymane w ramach Odszkodowania od ubezpieczyciela oraz środki jakie zostaną otrzymane od Serwisanta jako Rekompensata stanowią przychody a środki jakie Spółka zapłaci na rzecz Kontrahenta stanowią koszty, które składają się na dochód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop,
*   czy wydatki poniesione w związku z zapłatą roszczenia na rzecz Kontrahenta stanowią koszt uzyskania przychodu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.361.2019.1.IZ wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 22 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest producentem samochodów osobowych oraz ich części i spółką należącą do międzynarodowego koncernu samochodowego (…). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji samochodów osobowych. Produkcja samochodów odbywa się na terenie zakładu zlokalizowanego na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) w oparciu o posiadane zezwolenia wydane na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: „Ustawa o SSE”).

Całość produkcji samochodów realizowanej przez Wnioskodawcę na terenie SSE jest dostarczana na rzecz Niemieckiego kontrahenta Wnioskodawcy należącego do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca (dalej: „Kontrahent”) na podstawie zawartej z nim umowy na produkcję i dostawę samochodów (dalej: „Umowa”). W 2017 r. w trakcie obowiązywania Umowy z Kontrahentem na linii wykorzystywanej do produkcji samochodów na rzecz Kontrahenta doszło do awarii, która znacząco ograniczyła możliwości produkcyjne samochodów przez Wnioskodawcę. Awaria linii wynikała z błędu w trakcie realizacji remontu linii pras przez firmę dokonującą serwisowania linii produkcyjnej (dalej: „Serwisant”).

W rezultacie awarii, Wnioskodawca zmuszony był wstrzymać produkcję na okres ponad tygodnia, a następnie w związku ze stopniowym dochodzeniem do standardowej wydajności, w miarę usuwania skutków awarii, nie mógł zrealizować poziomów produkcji i dostaw ustalonych z Kontrahentem w Umowie.

Spółka wraz z Kontrahentem była objęta globalną polisą ubezpieczeniową, na podstawie której ubezpieczyciel uznając szkodę wypłacił Wnioskodawcy i Kontrahentowi odszkodowanie w związku z awarią linii produkcyjnej (dalej: „Odszkodowanie”), które częściowo pokrywało wartość szkody powstałej w związku z awarią linii.

Niezależnie od powyższego w związku z brakiem wywiązania się przez Wnioskodawcę z określonego poziomu dostaw, Kontrahent wystąpił z roszczeniem do Wnioskodawcy o zapłatę odszkodowania. W tym zakresie, Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem porozumienie (dalej: „Porozumienie”), na mocy którego zobowiązał się do zapłaty roszczenia na rzecz Kontrahenta. Dochodzone przez Kontrahenta roszczenie Wnioskodawca ma zamiar pokryć ze środków pieniężnych jakie ma zamiar uzyskać od Serwisanta linii produkcyjnej, w związku z uszkodzeniem linii w trakcie jej serwisowania (dalej: „Rekompensata”). Zgodnie z zawartym Porozumieniem zapłata na rzecz Kontrahenta nastąpi po uzyskaniu Rekompensaty od Serwisanta.

Podsumowując, Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

*   otrzymał środki wypłacone w ramach Odszkodowania od ubezpieczyciela,
*   otrzyma środki od Serwisanta jako Rekompensatę związaną z awarią linii produkcyjnej,
*   dokona zapłaty na podstawie zawartego Porozumienia roszczenia Kontrahenta z tytułu niewywiązania się z realizacji określonego poziomu dostaw.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 16 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.), m.in. doprecyzowano opis sprawy wskazując, że Wnioskodawca uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie:

*   29.1 pojazdy samochodowe z wyłączeniem motocykli,
*   29.3 części i akcesoria do pojazdów,
*   49.41 transport drogowy towarów,
*   52.1 magazynowanie i przechowywanie towarów,
*   52.2 usługi wspomagające transport,
*   71.2 usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   72.1 usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych
*   oraz w zakresie sprzedaży odpadów powstałych w związku z prowadzeniem wyżej wymienionej działalności sklasyfikowanej w pozycjach 38.11.5 odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu oraz 33.8 usługi w zakresie odzysku surowców, surowców wtórnych - według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące Kontrahenta oraz podmiotów zaangażowanych w realizowanie prac serwisowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy środki otrzymane w ramach Odszkodowania od ubezpieczyciela oraz środki jakie zostaną otrzymane od Serwisanta jako Rekompensata stanowią przychody a środki jakie Spółka zapłaci na rzecz Kontrahenta stanowią koszty, które składają się na dochód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe Spółka wnosi o potwierdzenie, czy wydatki poniesione w związku z zapłatą roszczenia na rzecz Kontrahenta stanowią koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, środki otrzymane w ramach Odszkodowania od ubezpieczyciela oraz środki jakie zostaną otrzymane od Serwisanta jako Rekompensata stanowią przychody a środki jakie Spółka zapłaci na rzecz Kontrahenta stanowią koszty, które składają się na dochód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem w szczególności oznacza, że wskazane w tym przepisie wyliczenie ma charakter przykładowy i katalog przychodów zasadniczo powinien być rozumiany możliwie szeroko. Oznacza to, że za przychód podatkowy należy uznać również wszelkiego rodzaju otrzymane odszkodowania.

Równocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE. Na wysokość tego dochodu, mają wpływ powiązane z tym dochodem koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 12 w zw. z art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, zwolnienie obejmuje wyłącznie dochody uzyskane z tych rodzajów działalności gospodarczej, które zostały wymienione w zezwoleniu. Dodatkowo, powyższe zwolnienie zgodnie z art. 17 ust. 4 Ustawy CIT, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE.

W świetle powyższego, przy określaniu, czy dany dochód (przychód) uzyskany przez podatnika korzysta ze zwolnienia opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, należy wziąć pod uwagę dwa kryteria wynikające z tego przepisu:

*   dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE,
*   dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie stosownego zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE.

Nie ulega wątpliwości, że uzyskiwanie odszkodowań nie stanowi samoistnej działalności gospodarczej. W konsekwencji, oczywistym jest, że w treści zezwolenia nie mogło zostać wskazane, iż przedmiotem działalności strefowej będzie uzyskiwanie odszkodowań (czy jakichkolwiek innych rekompensat w związku z umowami zawieranymi z innymi podmiotami w ramach prowadzonej działalności na terenie SSE).

Niemniej, w opinii Wnioskodawcy, uzyskanie wskazanych w opisie stanu fatycznego i zdarzenia przyszłego środków z tytułu Odszkodowania i Rekompensaty jest bezpośrednio powiązane z działalnością gospodarczą w postaci działalności wytwórczej prowadzonej na terenie SSE i wskazanej wprost w zezwoleniu.

W tym miejscu, w ocenie Wnioskodawcy, należy wskazać na wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., sygn. II FSK 245/16, w którym wskazano, iż: „Dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu. Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE to nie ma przeszkód aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego. (\`(...)\`). Trzeba bowiem mieć na uwadze, że zarówno cena uzyskana bezpośrednio ze sprzedaży towarów i usług jak i inne świadczenia, które Spółka otrzymuje w ramach realizacji umowy przedmiotowo mieszczącej się w granicach wyznaczonych zezwoleniem, są dochodami z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT. Podkreślić należy, że wskazany przepis nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale o „dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia”, który to zwrot jest niewątpliwie szerszy aniżeli zwrot - dochód ze sprzedaży towarów i usług”.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646), działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Prowadzenie działalności gospodarczej, czy to na terenie SSE, czy też poza nią, niesie za sobą konieczność podejmowania różnego rodzaju czynności prawnych i faktycznych, bez podjęcia których działalność podstawowa nie byłaby w ogóle możliwa (działania, które warunkują prowadzenie określonej działalności) lub które bezpośrednio wynikają z faktu prowadzenia określonej działalności gospodarczej (są jej następstwem, pozostając z nią w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym). Oznacza to, że na ekonomiczny wynik działalności gospodarczej (w tym także działalności określonej w zezwoleniu) mogą składać się, obok dochodów ze sprzedaży wytworzonych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w zezwoleniu, również przychody i koszty warunkujące uzyskanie przychodu ze sprzedaży lub pozostające z nim w bezpośrednim związku, pod warunkiem, że związek tego rodzaju kosztów czy przychodów z określoną działalnością jest ścisły, bezpośredni i racjonalny.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że zarówno otrzymane Odszkodowanie, jak i Rekompensata jaką Spółka ma otrzymać pozostają w bezpośrednim związku z działalnością prowadzoną na terenie SSE w oparciu o posiadane zezwolenie. Działalność w tym zakresie prowadzona jest w oparciu o majątek w postaci m.in. linii produkcyjnej. Fakt posiadania majątku jest przesłanką bezpośrednio warunkującą zawarcie umowy ubezpieczenia tego majątku, natomiast fakt prowadzenia w oparciu o ten majątek działalności produkcyjnej (w tym przypadku objętej zezwoleniem) jest przesłanką bezpośrednio warunkującą dochodzenia Rekompensaty od Serwisanta, który spowodował awarię środka trwałego.

Mając powyższe na uwadze, przychód (dochód) z tytułu opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Rekompensaty i Odszkodowania należy uznać za element działalności gospodarczej wskazanej w treści zezwolenia, gdyż powstał on w bezpośrednim związku z działalnością wytwórczą określoną w zezwoleniu - Odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia majątku jest ściśle związane ze składnikami majątku wykorzystywanymi w działalności zwolnionej, natomiast Rekompensata z tytułu wadliwej realizacji remontu linii pras jest ściśle związana z utratą dochodów z działalności objętej zezwoleniem. Gdyby bowiem wadliwa naprawa przez Serwisanta nie miała miejsca, Spółka kontynuowałaby swoją działalność produkcyjną i uzyskiwałaby przychody z działalności strefowej z tytułu produkcji wyrobów objętych zezwoleniem oraz odpowiednio ponosiłaby związane z nimi koszty działalności zwolnionej. Stanowisko Wnioskodawcy jest w tym zakresie zgodne z treścią rozstrzygnięcia zawartą w wyroku WSA z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1098/18, zgodnie z którym związek otrzymanego odszkodowania dotyczącego składnika majątku spółki wykorzystywanego w działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE, która mieści się w zakresie określonym w zezwoleniu strefowym jest na tyle ścisły i bezpośredni, że należy uznać warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT za spełnione. W konsekwencji, odszkodowanie uzyskane od ubezpieczyciela z polisy obejmującej utratę zysku i ubezpieczenie majątku stanowi przychód (dochód) spółki uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia i tym samym uzyskany z tego tytułu przychód (dochód) korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z ww. przepisem.

Równocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, wypłata z tytułu roszczenia Kontrahenta stanowić będzie koszt uzyskania przychodów, który pomniejszy kwotę dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT.

W pierwszej kolejności w tym zakresie należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Zatem, zgodnie z powyższymi przepisami oraz ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien:

1.  zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT,
3.  mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika,
4.  zostać poniesiony przez podatnika w sposób definitywny,
5.  być właściwie udokumentowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe wymogi dotyczące rozpoznania kosztu uzyskania przychodu będą spełnione w odniesieniu do wypłaconego roszczenia na rzecz Kontrahenta.

Przede wszystkim, Wnioskodawca wskazuje, że poniesione koszty związane z zapłatą roszczenia Kontrahenta będą związane z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, tym samym będą spełniać warunek określony w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, zapłata roszczenia na rzecz Kontrahenta nie będzie wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania. Fakt konieczności zapłaty roszczenia wynika bowiem z niezrealizowania określonego poziomu dostaw na rzecz Kontrahenta, który wynikał z faktu uszkodzenia linii produkcyjnej przez Serwisanta. Tym samym, Wnioskodawca swoim działaniem nie przyczynił się do pozbawienia możliwości realizacji zamówień zgodnie z zawartą Umową z Kontrahentem. W rezultacie zapłata roszczenia na rzecz Kontrahenta spełnia w ocenie Wnioskodawcy warunki określone w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Równocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, wypłata roszczenia na rzecz Kontrahenta nie mieści się w katalogu kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, w tym w szczególności wydatku tego nie można uznać za wydatek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczane kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Katalog ten nie obejmuje jednak przypadków nieterminowego dostarczenia towarów czy też niedostarczenia ich w ogóle, a jedynie przypadki kiedy w pierwszej kolejności nastąpiła wada dostarczonego towaru a następnie zwłoka w jej zniwelowaniu. Analogiczne stanowisko w tym zakresie zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 10 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510- 422/16/JW.

Równocześnie, przepis ten odnosi się do terminu „zwłoki”, który w ocenie Wnioskodawcy należy rozumieć jako opóźnienie zawinione. Taka sytuacja natomiast nie miała miejsca w niniejszym przypadku, gdzie brak zrealizowania dostaw na rzecz Kontrahenta wynikał z winy podmiotu niezależnego od Wnioskodawcy. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, zapłata roszczenia na rzecz Wnioskodawcy stanowi koszt uzyskania przychodu, tym bardziej że jest to powiązane z prowadzeniem dalszej współpracy z Kontrahentem.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2014 r., sygn. IPPB5/423-334/14-2/MW potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika (odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika), że kosztem podatkowym może być wynagrodzenie wypłacone wykonawcom za przestój w prowadzeniu prac wydobywczych, spowodowany m.in. niekorzystnymi warunkami pogodowymi, uniemożliwiającymi prowadzenie prac, czasowym zaprzestaniem prac w oczekiwaniu na uzyskanie od podatnika określonych instrukcji/wytycznych/wyposażenia/materiałów.

Równocześnie, powyższy koszt związany z zapłatą roszczenia na rzecz Kontrahenta powinien być traktowany w ocenie Wnioskodawcy jako koszt mający wpływ na wielkość dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT z uwagi na fakt, że jego poniesienie następuje w związku z działalnością prowadzoną na terenie SSE w oparciu o zezwolenie. Poniesienie tego wydatku będzie następować w ścisłym powiązaniu z uzyskaniem przychodu w postaci Rekompensaty od Serwisanta. Zgodnie bowiem z zawartym Porozumieniem zapłata roszczenia na rzecz Kontrahenta powiązana będzie z uzyskaniem Rekompensaty od Serwisanta.

Podsumowując, zdaniem Spółki, środki otrzymane w ramach Odszkodowania od ubezpieczyciela oraz środki jakie zostaną otrzymane od Serwisanta jako Rekompensata stanowią przychody a środki jakie Spółka zapłaci na rzecz Kontrahenta stanowią koszty, które składają się na dochód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT.

Ad. 2.

W przypadku odmiennej oceny ze strony organu co do możliwości ujęcia powyższych zdarzeń w ramach prowadzonej działalności zwolnionej z opodatkowania, jak ta zaprezentowana przez Wnioskodawcę powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, zapłata na podstawie zawartego Porozumienia roszczenia Kontrahenta z tytułu niewywiązania się z realizacji określonego poziomu dostaw będzie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Zatem, zgodnie z powyższymi przepisami oraz ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien:

1.  zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT,
3.  mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika,
4.  zostać poniesiony przez podatnika w sposób definitywny,
5.  być właściwie udokumentowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe wymogi dotyczące rozpoznania kosztu uzyskania przychodu będą spełnione w odniesieniu do wypłaconego roszczenia na rzecz Kontrahenta.

Przede wszystkim, Wnioskodawca wskazuje, że poniesione koszty związane z przekazaniem do Kontrahenta roszczenia w postaci Rekompensaty i Odszkodowania będą związane z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, tym samym będą spełniać warunek określony w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Będą one dodatkowo ściśle powiązane ze środkami pieniężnymi, które otrzyma sama Spółka w ten sposób, że wypłata będzie powiązana z wcześniejszym otrzymaniem płatności.

W tym zakresie ocenie należy poddać czy wypłata roszczenia na rzecz Kontrahenta stanowi element normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, zapłata roszczenia na rzecz Kontrahent nie będzie wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania. Fakt konieczności zapłaty roszczenia wynika bowiem z niezrealizowania określonego poziomu dostaw na rzecz Kontrahenta, który wynikał z faktu uszkodzenia linii produkcyjnej przez Serwisanta. Wnioskodawca swoim działaniem nie przyczynił się do pozbawienia możliwości realizacji zamówień zgodnie z zawartą Umową z Kontrahentem. W rezultacie, zapłata roszczenia na rzecz Kontrahenta spełnia, w ocenie Wnioskodawcy, warunki określone w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Równocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, wypłata roszczenia na rzecz Kontrahenta nie mieści się w katalogu kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, w tym w szczególności wydatku tego nie można uznać za koszt, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT. W tym zakresie w należy w pełni zaakceptować argumentację wskazaną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Tym samym, gdyby uznać, że środki otrzymane przez Wnioskodawcę powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych, gdyż nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, ich przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta na podstawie Porozumienia, powinno stanowić koszt uzyskania przychodu działalności opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad. 1.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, objętych zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 1, jest kwestia ustalenia, czy środki otrzymane w ramach Odszkodowania od ubezpieczyciela oraz środki jakie zostaną otrzymane od Serwisanta jako Rekompensata stanowią/będą stanowić przychody oraz czy planowana zapłata na rzecz Kontrahenta stanowi/będzie stanowić koszty, które składają się na dochód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 482, z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej, uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE). Zgodnie z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. Zwolnieniem nie będą natomiast objęte dochody związane z działalnością gospodarczą na terenie strefy.

Dokonując analizy ww. przepisów zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia oraz ww. regulacje podatkowe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że uzyskane przez Spółkę przychody w postaci Odszkodowania od ubezpieczyciela oraz Rekompensaty od Serwisanta nie stanowią/nie będą stanowić przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie uzyskanego zezwolenia.

Również zapłaty na rzecz Kontrahenta, zgodnie z zawartym Porozumieniem, nie można uznać za koszt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą na terenie SSE.

Tym samym, ww. środki finansowe nie składają się na dochód, który jest dochodem z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wymienionej w uzyskanym zezwoleniu strefowym, w rozumieniu art. 17 ust. 4 updop. Zatem, dochód z ww. tytułu nie podlega i nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustaw.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, konieczne stało się rozpatrzenie warunkowego pytania nr 2 dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wydatków poniesionych w związku z zapłatą roszczenia na rzecz Kontrahenta.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 updop. W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel,

w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie udokumentowany.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W analizowanej sprawie w szczególności należy zwrócić uwagę na unormowania art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. W art. 16 ust. 1 pkt 22 updop ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że (…) Całość produkcji samochodów realizowanej przez Wnioskodawcę na terenie SSE jest dostarczana na rzecz Kontrahenta na podstawie zawartej z nim umowy na produkcję i dostawę samochodów. (…) w związku z brakiem wywiązania się przez Wnioskodawcę z określonego poziomu dostaw, Kontrahent wystąpił z roszczeniem do Wnioskodawcy o zapłatę odszkodowania. W tym zakresie Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem Porozumienie, na mocy którego zobowiązał się do zapłaty roszczenia na rzecz Kontrahenta.

Rozważając kwestię podatkowej kwalifikacji wydatku w postaci zapłaty roszczenia na rzecz Kontrahenta na podstawie Porozumienia, w związku z niewywiązaniem się z zawartej Umowy (brak realizacji określonych w Umowie poziomów dostaw samochodów) należy w analizowanej sprawie ustalić, czy ww. wydatek podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

W pierwszej kolejności Organ zauważa, że żądane przez Kontrahenta roszczenie stanowi odszkodowanie za niewywiązanie się z zawartej z Kontrahentem Umowy, tj. za niedotrzymanie ustalonych w niej poziomów dostaw samochodów.

Art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji normy prawa podatkowego.

Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych - ex delicto) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu). Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie dłużnika lub je uzupełnia (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, „Zobowiązania. Zarys wykładu”, wyd. 11, Warszawa 2009, str. 85).

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Dalsze rozważania odnoszą się zatem do odpowiedzialności za tego rodzaju szkodę.

Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w księdze III ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm., dalej jako: „KC”). Podstawowymi przepisami w tym zakresie są art. 471-473 KC.

Zgodnie z art. 471 KC, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis nie określa bliżej zasad odpowiedzialności kontraktowej. Kwestii tej poświęcone są trzy kolejne artykuły kodeksu i dlatego - ze względu na ścisły związek art. 471 KC z art. 472- 474 KC, uznać trzeba, że tworzą one swoistą całość normatywną.

Stosownie do art. 472 KC, jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Powyższy przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej (dolus) i niedbalstwa (culpa). Przyjmuje się bowiem, że skoro dłużnik odpowiada za niedołożenie należytej staranności, a więc za postępowanie naganne, choć nieumyślne, to tym bardziej odpowiada za umyślne uchybienia w wykonaniu zobowiązania, według reguły a minori ad maius (W. Czachórski\`(...)\`, str. 330-331).

Z przepisu art. 471 KC wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1341/13).

Istotne jest jednak, że przepis art. 472 KC nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), bowiem zgodnie z art. 473 § 1 KC dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.

Na mocy 473 § 1 KC dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 KC na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika.

Dopuszczalność umownego rozszerzenia lub zawężenia odpowiedzialności dłużnika na zasadzie swobody umów doznaje tylko jednego ograniczenia - nieważne jest zastrzeżenie, że dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 KC). Poza tym istnieje pełna możliwość kształtowania zakresu okoliczności, za które dłużnik odpowiada (względnie nie odpowiada), m.in. aż do przyjęcia odpowiedzialności bezwzględnej typu gwarancyjnego (W. Czachórski…, str. 331).

Również przepisy ustawy mogą określać szerzej zakres odpowiedzialności dłużnika, niż czyni to art. 472 KC. Dłużnik odpowiada niezależnie od winy np. według przepisów o rękojmi za wady rzeczy sprzedanej (art. 556 i następne KC), gdy świadczy usługi hotelowe (art. 846 § 1 KC), czy też prowadzi na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych itp.) - art. 435 KC.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia „zwłoki” należy zauważyć, że zgodnie z art. 476 KC, dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego, tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie wyżej przytoczony art. 473 KC umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas gdy opóźnienie takie wystąpiło pomimo dochowania przez dłużnika należytej staranności. Podobny wniosek można wywieść również ze swobody kontraktowania, o której mowa w art. 3531 KC.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop , należy odwołać się do cytowanego już wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym, niezrealizowanie określonego poziomu dostaw, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku braku realizacji określonego poziomu dostaw, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne - art. 45 KC), przepis art. 5561 § 1 KC stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć).

Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 KC, jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonuje ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 KC, jeżeli przyjmujący zamówienie wykonuje dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC, do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Z kolei, w przypadku innych umów (np. umowa zlecenia, umowa prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia, umowa agencyjna, umowa przewozu, umowa spedycji), przepisy KC nie posługują się pojęciem „wadliwości” w odniesieniu do nienależytego wykonania takiej umowy.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Podsumowując, w opinii Organu, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że niezrealizowanie określonego poziomu dostaw, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Podsumowując, zdaniem Organu, wypłacenie Kontrahentowi roszczenia jest konsekwencją uznania przez Wnioskodawcę roszczenia niezadowolonego Kontrahenta, czyli w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn).

Zatem, wydatek w postaci zapłaty roszczenia Kontrahentowi w wyniku zawartego Porozumienia nie stanowi/nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, ponieważ został on wymieniony w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność, czy odpowiedzialność za szkodę jest oparta o przesłankę winy czy też na zasadzie ryzyka.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji oraz orzeczeń stwierdzić należy, że wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych oraz nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.