Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-366/12-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-23
Teza: CIT - w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej, a także wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży wyżej wskazanych składników majątkowych
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka kapitałowa; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2012 r. (data wpływu 04 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej, a także wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży wyżej wskazanych składników majątkowych– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej, a także wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży wyżej wskazanych składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) rozważa nabycie udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej (dalej: SPV). Udziały/akcje w SPV mogą zostać nabyte w drodze aportu do Spółki przez wspólnika (dalej: Wspólnik) SPV, w zamian za co Wnioskodawca wyda na jego rzecz własne udziały.

Po dokonaniu wymiany udziałów, w celu spłaszczenia struktury, możliwa będzie likwidacja SPV i kontynuacja dotychczasowej działalności SPV przez Wnioskodawcę.

W wyniku likwidacji Wnioskodawca otrzyma majątek SPV, który mogą stanowić zarówno środki pieniężne jaki inne składniki majątku (m.in. środki trwałe lub wartości niematerialne).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jakiej wysokości Spółka powinna ustalić wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych otrzymanych w wyniku likwidacji SPV dla celów amortyzacji podatkowej?
2.  W jakiej wysokości Spółka powinna ustalić koszt zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji SPV?
3.  W jakiej wysokości Spółka powinna ustalić koszt zbycia składników majątku innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne otrzymanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Powinien ustalić wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych otrzymanych w wyniku likwidacji SPV dla celów amortyzacji podatkowej w wysokości:
    *   wartości początkowej wynikającej z ksiąg SPV - w przypadku, gdy środki trwałe lub wartości niematerialne zostały nabyte przez SPV w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
    *   wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonej przez Wnioskodawcę, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej - w pozostałych przypadkach;
2.  Wartość początkowa ustalona na zasadach opisanych w pkt 1, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, powinna być również podstawą ustalenia kosztu w przypadku zbycia tych aktywów;
3.  Analogicznie do zasad przewidzianych dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartość początkowa innych składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji SPV powinna być podstawą do ustalenia kosztu podatkowego w przypadku ich zbycia.

Uzasadnienie:

Ad 1)

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych regulują przepisy art. 1 6g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; 1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;
3.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;
4.  w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, 4a) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:
    
    1.  wartość początkową od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
    2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
    3.  wartość określoną zgodnie z art. 14 jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład będącego osobą fizyczną jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie,
    
    4b) w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową
    1.  wartość początkową od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
    2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane,
5.  w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust l0b ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej

Art. 16 ust 1 pkt 5 ustawy o CIT reguluje więc wprost zasady jakimi powinien kierować się Wnioskodawca w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych nabytych w związku z likwidacją SPV Co do zasady będzie to wartość ustalona przez Wnioskodawcę na moment likwidacji, z zastrzeżeniem, ze ustalona wartość nie będzie przekraczała wartości rynkowej. Wyjątek dotyczy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez SPV w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym przypadku Spółka ma obowiązek ustalić wartość początkową według wartości historycznej, czyli wynikającej z ksiąg SPV.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r, nr IPPB3/423-57/12-3/PK1, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „wartość początkowa Nieruchomości i innych ŚT oraz WNiP otrzymanych w związku z likwidacją W. wskazana w ewidencji podatkowej prowadzonej na potrzeby rozliczeń podatkowych Spółki może zostać ustalona w wysokości określonej w akcie notarialnym przenoszącym własność Nieruchomości oraz innych składników majątkowych przedsiębiorstwa W., która to wartość będzie opowiadała ich wartości rynkowej określonej na dzień otrzymania majątku W przez Spółkę”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2011 r., nr ITPB3/423-408/11/DK, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym wartością początkową ŚT i WNP (w tym maszyn i linii produkcyjnych) otrzymanych przez Spółkę w związku z likwidacją Spółki nabywanej, która będzie stanowiła podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu Spółki (lub po pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów uzyskanych ze zbycia tych składników majątkowych) - w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - będzie wartość ustalona przez Spółkę nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników majątkowych.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2009 r. nr IBPBI/2/423-1001/09/SD: „(\`(...)\`) wartość początkową składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji, należy wykazać w ustalonej przez podatnika wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej”

Podsumowując, Wnioskodawca Powinien ustalić wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych otrzymanych w wyniku likwidacji SPV dla celów amortyzacji podatkowej w wysokości

*   wartości początkowej wynikającej z ksiąg SPV - w przypadku gdy środki trwałe lub wartości niematerialne zostały nabyte przez SPV w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

*   wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonej przez Wnioskodawcę, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej - w pozostałych przypadkach

Ad 2 i 3)

Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia.

Ustawa o CIT nie określa wprost, co należy rozumieć pod pojęciem wydatku w przypadku gdy ŚT/WNiP zostały nabyte w drodze likwidacji osoby prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy pod pojęciem wydatków, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 1 ustawy o CIT należy uznać wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ustaloną na zasadach przewidzianych w art. 16g ust 1 pkt 5 ustawy o CIT

Ta sama zasada dotyczy również innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątku. Ich wartość ustalona na moment aportu (nie wyższa niż ich wartość rynkowa) powinna być podstawą do ustalenia kosztu w przypadku ich zbycia.

Powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r, nr IPPB3/423-57/12-3/PK1, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę składnika majątku stanowiącego środek trwały lub wartość niematerialną i prawną otrzymanego w związku z likwidacją W, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości początkowej nabytego środka trwałego, ustalonej na dzień jego nabycia, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne oraz powiększonej o dokonane nakłady

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2009 r, nr IBPBI/2/423-1418/09/SD, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w sytuacji ewentualnego zbycia (sprzedaży) w przyszłości wskazanych wyżej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, ustalona w powyższy sposób wartość początkowa tychże składników, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o ewentualne nakłady, stanowić powinna koszt uzyskania przychodów, uwzględniony w kalkulacji dochodu podlegającego pdop po stronie Wnioskodawcy z tytułu takiej transakcji.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2011 r., nr IPPB3/423-655/11-2/DP: „(\`(...)\`) przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 znajdzie w pełni zastosowanie do ustalenia przez Wnioskodawcę wartości początkowej otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Będzie to wartość ustalona przez podatnika, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Sposób określania wartości początkowej, który został opisany powyżej, powinien zostać zastosowany przez Wnioskodawcę również do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w tym zakresie szczegółowych uregulowań, ale, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, zasadę taką można uznać za słuszną w związku z interpretacją ogólnych przepisów w zakresie ustalania przychodów podatkowych i związanych z przychodami kosztów. Brak jest również podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników) otrzymanych w wyniku jednego zdarzenia jakim jest likwidacja osoby prawnej. Logicznym potwierdzeniem powyższej metodologii ustalenia wartości początkowej otrzymywanych składników majątkowych stanowiących majątek likwidacyjny będzie okoliczność, iż wartość poszczególnych składników majątku otrzymanego na skutek likwidacji spółki kapitałowej, ustalona w wartości rynkowej na moment otrzymania majątku stanowi, co do zasady, podstawę ustalenia przychodu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego przez Spółkę To właśnie bowiem wartość rynkowa otrzymywanych wszystkich składników spółki likwidowanej stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOP w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP (w przewidywanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie najprawdopodobniej zastosowania zwolnienie, o którym mowa wad. 22 ust. 4 UPOOP). Skoro to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych składników (w tym składników innych niż środki trwale i wartości niematerialne i prawne) stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu - wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ewentualnego zbycia tych składników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.