Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-765/12-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-23
Teza: w zakresie miejsca świadczenia dla nabywanego projektu elektrowni wiatrowej od polskiej spółki
Słowa kluczowe: elektrownia-elektrownia wiatrowa; nieruchomości; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27.07.2012 r. (data nadania) (data wpływu 30.07.2012 r.) uzupełnionym w dniu 07.09.2012 r. (data wpływu 10.09.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29.08.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 04.09.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia dla nabywanego projektu elektrowni wiatrowej od polskiej spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.07.2012 r. do wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia dla nabywanego projektu elektrowni wiatrowej od polskiej spółki. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 06.09.2012 r., złożonym w dniu 07.09.2012 r. (data wpływu 10.09.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 29.08.2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa duńskiego (dalej jako: „D”). Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu dyrektywy 2006/112 o VAT i według przepisów prawa duńskiego, posiadającym siedzibę w Danii i nieposiadającym stałego miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Wnioskodawca zamierza nabyć projekt farmy wiatrowej w Polsce od polskiej spółki prawa handlowego będącej podatnikiem w rozumieniu ustawy VAT, posiadającym siedzibę w Polsce (dalej jako: „Spółka”). Projekt będzie obejmował zarówno dokumentację jaki i związane z nią prawa (w tym prawo dzierżawy gruntu), dotyczące budowy elektrowni wiatrowej oraz niezbędnej infrastruktury (stacji kontenerowej pomiarowej, drogi wewnętrznej wraz z placem manewrowym, zjazdem z drogi gminnej, linii energetycznej, kablowej wraz ze słupami). Wnioskodawca zamierza nabyć projekt elektrowni wiatrowej konkretnej lokalizacji z ewentualnym prawem jej zmiany. Właścicielem elementów niestanowiących części składowych gruntu będzie D jako dzierżawca.

Zgodnie z zawartą umową na nabywany projekt składać się będzie dokumentacja techniczna:

1.  projekt budowlany elektrowni wiatrowej,
2.  projekt przyłączenia elektrowni wiatrowej do sieci elektro - energetycznej,
3.  dokumentacja geotechniczna,
4.  raport oddziaływania na środowisko,
5.  warunki przyłączenia do sieci energetycznej,
6.  pozwolenie na budowie elektrowni wiatrowej łącznie z wnioskiem o zmianę strony w pozwoleniu na budowę,
7.  wypis i wyrys z obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub o ile nie ma planu dla danego obszaru, decyzje o warunkach zabudowy,
8.  decyzja o trwałym wyłączeniu obszaru inwestycji z produkcji rolnej.

Ponadto na nabywany projekt składają się również wszelkie dokumenty dotyczące nieruchomości sąsiednich w stosunku do gruntu, na której położona ma być elektrownia wiatrowa o ile takie dokumenty były niezbędne w procedurze uzyskania warunków przyłączenia do sieci energetycznej, pozwoleń na budowę lub innych decyzji administracyjnych. W ramach nabywanego projektu Wnioskodawca nabędzie również prawa autorskie wynikające z zakupionego projektu. Wraz z odbiorem dokumentacji dokonana będzie cesja praw i obowiązków z umów dzierżawy oraz z innych tytułów prawnych wchodzących w skład projektu a następnie zostanie przeniesione na Wnioskodawcę pozwolenie na budowę.

Ponadto Wnioskodawca rozważa zakupienie od Spółki usług montażu i instalacji projektu. Część elementów elektrowni wiatrowej zostania trwale połączona z gruntem np. fundamenty, maszty, słupy i drogi dojazdowe. Jednak zdecydowanie większa część nabywanych elementów stanowiąca najdroższą i najważniejszą cześć instalacji nie będzie z gruntem trwale związana np. turbiny wiatrowe. Nabywane elementy nie będą stanowiły części składowej nieruchomości (oprócz fundamentów, drogi, które maja niewielką wartość w porównaniu do całej inwestycji). W przyszłości, części nie związane trwale z gruntem będą mogły zostać zdemontowane w celu sprzedaży lub też zamiany na bardziej nowoczesne urządzenia w ramach tzw. „repoweringu”.

Jednocześnie zgodnie z umową Wnioskodawca zakłada, iż w razie braku możliwości uzyskania przez Spółkę warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla pierwotnie rozważanej lokalizacji, Spółka będzie zobowiązana do przekazania innego projektu farmy wiatrowej w podobnej lokalizacji zgodnego z warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu. Tym samym w chwili podpisywania umowy nie jest sprecyzowana ostateczna lokalizacja inwestycji. Planuje się, iż po zakończeniu prac nad dokumentami składającymi się na projekt mogą zostać przesłane i odebrane w siedzibie Wnioskodawcy w Danii. Jednocześnie rozważa się dokonanie odbioru dokumentów w innym miejscu np. w siedzibie Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż projektu należy zaklasyfikować jako:
    *   świadczenie usługi,
    *   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czy też
    *   dostawę towarów na terenie Polski?
2.  Gdzie znajduje się miejsce świadczenia w przypadku uznania sprzedaży projektu za świadczenie usługi?
3.  Gdzie znajduje się miejsce świadczenia w przypadku usług montażu i instalacji farmy wiatrowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Projektu stanowi dostawę i w zależności od miejsca w które zostanie przesłana dokumentacja, sprzedaż będzie stanowiła:

1.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (w przypadku przewiezienia dokumentacji z Polski do Danii),
2.  dostawę towarów na terytorium kraju (w przypadku odebrania dokumentacji w Polsce).

Zgodnie z art. 5 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ustawy VAT przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6) przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 9 przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (tj. terytorium Polski). Zasadę tę stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt l i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W niniejszym przypadku będzie miała miejsce sprzedaż projektu składającego się z dokumentacji technicznej wraz ze związanymi z nimi prawami na rzecz Wnioskodawcy będącego podatnikiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokumentacja techniczna stanowi zbiór rzeczy ruchomych spełniających definicję towarów, a w konsekwencji transakcja sprzedaży dokumentacji technicznej stanowi dostawę towarów.

W przypadku gdy dokumentacja zostanie wywieziona do Danii sprzedaż będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zaś w przypadku gdy zostanie odebrana w Polsce będzie stanowiła „zwykłą” dostawę w kraju.

Zważywszy, iż sprzedaż projektu będzie obejmowała zarówno sprzedaż dokumentacji jak i związanych z nią praw, cała transakcja powinna zostać uznana za jedną dostawę towarów jako tzw. czynność kompleksowa. Zdaniem Wnioskodawcy jej podział byłby sztuczny, gdyż dokumentacja techniczna jest ściśle związana z prawami, będącymi podstawą do realizacji projektu.

Mając na uwadze kompleksowy charakter planowanej sprzedaży, należy zaznaczyć, że zarówno w prawie polskim, jak unijnym, brak jest szczegółowych i bezpośrednich regulacji dotyczących świadczeń złożonych. Nie ma więc bezpośrednich podstaw prawnych, które wskazywałyby na sposób opodatkowania takich usług.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, każda czynność (tj. świadczenie usług bądź dostawa towarów) podlega, z zasady, odrębnemu opodatkowaniu. Tym niemniej występują również sytuacje, w których zestaw czynności traktowany jest, dla celów VAT, jako jedna kompleksowa usługa (bądź dostawa towarów).

Przykładowo, zgodnie z orzeczeniem TSUE w sprawie Levob Verzekeringen BV (C-41/04) „(…) jeżeli dwa lub więcej elementów bądź czynności (\`(...)\`) jest ze sobą tak ściśle związane, obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym, jedną transakcję, której dzielenie miałby charakter sztuczny, to wszystkie te elementy bądź czynności stanowią pojedynczą dostawę do celów stosowania VAT”.

Podobnie, w orzeczeniu w sprawie Card Protection Plan Ltd. (C-349/96) TSUE stwierdził, iż „do pojedynczej dostawy dochodzi w szczególności w sytuacji, w której jeden lub więcej elementów jest traktowane jako usługa główna zaś jeden lub więcej elementów jest traktowane jako usługa pomocnicza, która korzysta z implikacji podatkowych usługi głównej. Usługa musi być traktowana jako usługa pomocnicza w stosunku do usługi głównej jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz środek lepszego korzystania z usługi głównej”.

Powyższe znajduje oparcie w licznych orzeczeniach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu z 5 lipca 2006 r. (sygn. I FSK 945/05) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż „w przypadku czynności o kompleksowym charakterze (\`(...)\`)„ na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”. Do podobnych wniosków doszedł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 4 września 2007 r. (sygn. III SA/Wa 709/07) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w orzeczeniu z 3 czerwca 2007 r. (I SA/Bd 367/07).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy należy również w przypadku sprzedaży projektu uznać, iż jest to tzw. czynność kompleksowa będąca jedną czynnością opodatkowaną czyli dostawą towarów. Przy czym w przypadku gdy dokumentacja zostanie wywieziona do Danii sprzedaż będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zaś w przypadku gdy zostanie odebrana w Polsce będzie stanowiła „zwykłą” dostawę w kraju.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy miejscem świadczenia w przypadku zakwalifikowania sprzedaży projektu jako świadczenia usług będzie terytorium Danii.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą mającą zastosowanie dla transakcji pomiędzy podatnikami, określoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., miejscem ich opodatkowania jest „miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania”. Powyższa ogólna zasada obejmuje także usługi doradcze.

W dalszej części art. 28b ustawodawca wprowadził następujące wyjątki od powyższej ogólnej reguły dotyczącej ustalania miejsca świadczenia:

*   W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

*   W przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

*   W przypadku świadczenia usług na rzecz podatników, gdy usługi te przeznaczone są na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Spółka świadczy usługi bezpośrednio na rzecz siedziby DanCo, a nie ewentualnego stałego miejsca prowadzenia działalności tego podmiotu, gdyż takiego miejsca Wnioskodawca nie posiada w Polsce.

W konsekwencji, w świetle przepisów ustawy VAT, usługa sprzedaży projektu podlega opodatkowaniu w kraju w którym siedzibę posiada ich odbiorca tj. w Danii. Dlatego też, opisane usługi na gruncie przywołanych regulacji ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”.

W przepisie tym przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tę usługę. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Jak przedstawiono wyżej Wnioskodawca zamierza nabyć projekt farmy wiatrowej od Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomościami ze względu na charakter przedmiotu usługi którym nie jest nieruchomość ale farma wiatrowa.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „nieruchomości”, zatem w tym przypadku zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r Nr 16 poz. 93 ze zm. zwana dalej Kodeksem cywilnym) „Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.”

Z powyższej definicji wynika, ze nieruchomościami są 1) grunty (części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności), oraz 2) budynki, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności natomiast zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego „Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.”

W rozważanym przypadku farma wiatrowa nie będzie stanowiła nieruchomości jako część składowa gruntu, gdyż najważniejsze części farmy wiatrowej nie będą trwale z gruntem związane — np. turbiny wiatrowe będą mogły zostać zdemontowane w celu sprzedaży lub też zamiany na bardziej nowoczesne urządzenia

Ponadto należy również podkreślić, iż farma wiatrowa nie stanowi również budynku ani innego urządzenia trwale z gruntem związanego w świetle definicji zwartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2006 r. Nr 121 poz. 844, ze zm.) zwanej dalej ustawą PiOL, oraz w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 118 ze zm. ) zwanej dalej Prawem budowlanym. Zgodnie z art. la ustawy PiOL budynek to „obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach” Farma wiatrowa nie posiada dachu więc nie stanowi budynku w świetle ustawy PiOL.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego przez budynek należy rozumieć „taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”. Jak wskazano wyżej farma wiatrowa nie posiada dachu więc nie stanowi budynku w świetle Prawa budowlanego. Farma wiatrowa nie jest również budowlą, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem \[dalej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ze stanowiska Ministra Infrastruktury zawartego w pismach z dnia 29 lipca 2005 r. Nr RZL/AM/Inn/023/219/05 oraz z dnia 19 września 2005 r. Nr RZL/AM/Inn/023/219b/05 wynika, iż: „za budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie części budowlane (takie jak: fundamenty, maszty, słupy) jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia i instalacje przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania nie są obiektami budowlanymi (tu: budowlą) ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni”.

Stanowisko o odrębności urządzeń składających się na farmę wiatrową zostało potwierdzone przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi z dnia 11 maja 2007 na interpelacje nr 7676, oraz w odpowiedzi z dnia 13 maja 2008 r., na interpelację nr 2748.

W świetle powyższych argumentów stwierdzić, że jeżeli nie uznaje się całej elektrowni wiatrowej jako budowli, a jedynie jej elementy, to urządzenia i instalacje technologiczne przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną (kwintesencja działania elektrowni wiatrowej), nie są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa i nie stanowią części składowej nieruchomości.

Jest to więc przypadek analogiczny do namiotu cyrkowego, który wprawdzie jest posadowiony na nieruchomości, ale nie jest jej częścią składową. W związku z powyższym świadczenie usługi sprzedaży projektu nie stanowi usługi związanej z nieruchomością. Oznacza to, iż dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowej usługi nie będzie miał zastosowania art. 28e ustawy, ale zasada ogólna z art. 28b ustawy VAT zgodnie z którą miejscem świadczenia jest siedziba usługobiorcy, czyli Dania.

Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. ILPP2/443-996/08-2/MR. Należy podkreślić, że w dniu 13 września 2011 roku Trybunał Konstytucyjny wydal wyrok w którym orzekł, że podatkiem od nieruchomości mogą być opodatkowane jedynie budowle lub urządzenia budowlane, które są wprost wymienione w ustawie prawo budowlane.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma istotne znaczenie dla wielu podatników, a w szczególności dla inwestorów działających w branży energetyki wiatrowej, gdyż potwierdza, że budowlą, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, są jedynie budowlane części elektrowni wiatrowych. W konsekwencji podatek ten nie może być obliczany od innych elementów takiej elektrowni, takich jak generator, wirnik ze skrzydłami, itp. Warto podkreślić, że w wydanym wyroku Trybunał Konstytucyjny powołał się na dyrektywę wykładni przepisów prawa (in dubio pro tributario), która stanowi, że niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników a ich analogiczne czy rozszerzające stosowanie jest niedopuszczalne w każdym przypadku, gdy ma na celu zwiększenie obowiązków podatkowych. W kontekście statusu własnościowego infrastruktury energetycznej zarówno doktryna jak i sądy wielokrotnie dokonywały interpretacji cytowanego powyżej art. 49 kc. Mimo jasnego na pozór brzmienia tego przepisu istniały ogromne rozbieżności w ocenie skutków jego stosowania. Z jednej strony prezentowane było stanowisko, że powoływany przepis reguluje kwestię własności wymienionych w nim urządzeń i uprawnia przedsiębiorstwo energetyczne do uzyskania z mocy samego tylko tego przepisu własności wszystkich takich urządzeń, o ile wchodzą w jego skład. Z drugiej strony istniał pogląd, że przepis ten stanowi jedynie, że tego typu urządzenia nie są częścią składową nieruchomości, a zatem mogą być przedmiotem prawa własności odrębnym od nieruchomości, jednak ich status własnościowy zależy od rozwiązań przyjętych przez zainteresowane strony. Ten pogląd znalazł potwierdzenie w ostatniej, precedensowej Uchwale składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 8 marca 2006 r. III CZP 105/05, która zawiera stwierdzenie: „przepis art. 49 k.c., nie stanowi samoistnej podstawy prawnej przejścia urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, prądu elektrycznego oraz innych podobnych urządzeń na własność właściciela przedsiębiorstwa przez ich połączenie z siecią przedsiębiorstwa”. W jednej ze spraw Sąd Najwyższy zakwalifikował budynek stacji trafo do urządzeń służących do doprowadzania prądu w rozumieniu art. 49 kodeksu cywilnego (Wyrok z dnia 18 czerwca 2004 r. II CK 359/2003). A zatem nie tylko instalacje sieciowe, ale także budynki trwale z gruntem związane mogą — jako fragment infrastruktury energetycznej — zostać wyłączone z reguły wartej w art. 48 kodeksu cywilnego, w myśl której stanowią one część składową gruntu.

Przeznaczenie jak i zasada działania farmy wiatrowej uzasadnia wniosek, że instalacja, jaką jest farma wiatrowa powinna być klasyfikowana jako „inne urządzenie podobne” do urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania prądu elektrycznego. Interpretacja taka odpowiada literalnemu brzmieniu przepisu art. 49 kodeksu cywilnego. Należy podkreślić, że część instalacji farmy wiatrowej, taka jak linie przesyłowe oraz stacja transformatorowa bez wątpienia spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Nie ma powodów by części tej samej, w myśl prawa energetycznego, instalacji były objęte różnym reżimem własnościowym nawet wbrew woli zainteresowanych stron. Zasadne jest więc przyjęcie, że dyspozycja art. 49 kodeksu cywilnego rozciąga się na wszystkie instalacje farm wiatrowych i pozwala przedsiębiorstwom energetycznym na właściwe uregulowanie spraw własnościowych w drodze umowy z właścicielami nieruchomości. Należy zatem przyjąć, że instalacja farmy wiatrowej składająca się z elektrowni wiatrowych nie jest częścią składową gruntu, na którym się znajduje. Wynika to z brzmienia art. 49 kodeksu cywilnego, a także — części - z samej definicji części składowej. Generatory wiatrowe są urządzeniami, których czas użytkowania z racji uwarunkowań technicznych jest ograniczony. Są one montowane na wieżach opartych na fundamentach jednak mogą być z podpierających je wież demontowane i przenoszone w inne miejsca, a zatem można ocenić, (Robert Trzaskowski: Z problematyki stosunków własnościowych na tle art. 49 kodeksu cywilnego Kwartalnik Prawa Prywatnego 2001 z. 3), że są one posadowione na podtrzymujących je słupach, a co za tym idzie na gruncie, jedynie w celu przemijającego użytku. W konsekwencji, nabycie opisanych powyżej projektów będzie opodatkowane w miejscu siedziby nabywcy tj. w Dani bowiem farma wiatrowa na gruncie prawa cywilnego nie stanowi nieruchomości ani części składowej gruntu.

Ad. 3

Zdanie Wnioskodawcy w przypadku świadczenia usług montażu i instalacji farmy wiatrowej mają zastosowanie analogiczne zasady jak w przypadku świadczenia usługi sprzedaży projektu farmy wiatrowej. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy miejscem świadczenia w tym przypadku jest również Dania. Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r. sygn. IPPP1-443-1351/09-2/IZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, jako duński podmiot, zamierza nabyć projekt farmy wiatrowej w Polsce od polskiej spółki prawa handlowego będącej podatnikiem podatku VAT z siedzibą w Polsce. Projekt będzie obejmował zarówno dokumentację jaki i związane z nią prawa (w tym prawo dzierżawy gruntu), dotyczące budowy elektrowni wiatrowej oraz niezbędnej infrastruktury (stacji kontenerowej pomiarowej, drogi wewnętrznej wraz z placem manewrowym, zjazdem z drogi gminnej, linii energetycznej, kablowej wraz ze słupami). Wnioskodawca zamierza nabyć projekt elektrowni wiatrowej konkretnej lokalizacji z ewentualnym prawem jej zmiany. Właścicielem elementów niestanowiących części składowych gruntu będzie Wnioskodawca jako dzierżawca. Zgodnie z zawartą umową na nabywany projekt składać się będzie dokumentacja techniczna:

1.  projekt budowlany elektrowni wiatrowej,
2.  projekt przyłączenia elektrowni wiatrowej do sieci elektro - energetycznej,
3.  dokumentacja geotechniczna,
4.  raport oddziaływania na środowisko,
5.  warunki przyłączenia do sieci energetycznej,
6.  pozwolenie na budowie elektrowni wiatrowej łącznie z wnioskiem o zmianę strony w pozwoleniu na budowę,
7.  wypis i wyrys z obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub o ile nie ma planu dla danego obszaru, decyzje o warunkach zabudowy,
8.  decyzja o trwałym wyłączeniu obszaru inwestycji z produkcji rolnej.

W ramach nabywanego projektu Wnioskodawca nabędzie również prawa autorskie wynikające z zakupionego projektu, dokonana będzie również cesja praw i obowiązków z umów dzierżawy oraz z innych tytułów prawnych wchodzących w skład projektu a następnie zostanie przeniesione na Wnioskodawcę pozwolenie na budowę. Ponadto Wnioskodawca rozważa zakupienie od Spółki usług montażu i instalacji projektu, gdzie część elementów elektrowni wiatrowej zostania trwale połączona z gruntem lecz zdecydowanie większa część nabywanych elementów stanowiąca najdroższą i najważniejszą cześć instalacji nie będzie z gruntem trwale związana np. turbiny wiatrowe.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nabycie projektu stanowi świadczenie usług czy dostawę towaru i gdzie znajduje się miejsce świadczenia w przypadku uznania projektu za świadczenie usługi a także gdzie będzie określone miejsce opodatkowania usługi montażu i instalacji farmy wiatrowej dla Wnioskodawcy.

W pytaniu pierwszym Wnioskodawca porusza kwestię ustalenia, czy to co nabywa jest towarem czy jest usługą i w swoim stanowisku przyjmuje, że nabycie projektu farmy wiatrowej jest dostawą towaru.

W obrocie gospodarczym, na tle ustawy o VAT, mogą powstawać wątpliwości, czy dana transakcja jest dostawą towarów, czy też stanowi świadczenie usług, gdyż jak wynika z brzmienia przepisu art. 8 ustawy, usługą jest takie świadczenie, które nie stanowi dostawy. Wątpliwości mogą powstawać zwłaszcza w przypadku czynności bardziej złożonych, kompleksowych, w przypadku których wydanie towarów jest częścią całego świadczenia.

Należy w tym miejscu odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który także rozstrzygał zagadnienia związane z odróżnianiem dostawy towarów od świadczenia usług. W orzeczeniu C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensenburg), które dotyczyło serwowania posiłków na pokładach statków, Trybunał uznał, że w przypadku gdy wydaniu towaru (posiłku) towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, podaniem etc. tego towaru (posiłku), zasadniczo mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, a nie z dostawą towarów.

Pomocne w tej kwestii są również wyroki polskich sądów administracyjnych, jak choćby wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 1657/09 z dnia 5 marca 2010 r., gdzie sąd stwierdził, że "decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby".

Wnioskodawca w swoim stanowisku stwierdza, iż nabywany od polskiej spółki projekt farmy wiatrowej jest to dostawa towaru uznana jako czynność kompleksowa.

Jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Świadczenie takie powinno być klasyfikowane bądź jako świadczenie usług, bądź jako dostawa towarów, w zależności od tego, jaki element całego świadczenia ma charakter dominujący. Ocena tego może następować w szczególności ze względu na takie czynniki jak zakres, koszt lub czas trwania poszczególnych elementów w kontekście całości świadczenia. Takie wnioski wypływają z orzeczenia ETS w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën), na które również powołał się Wnioskodawca.

Przedstawiając zakres nabywanego projektu farmy wiatrowej, Wnioskodawca wskazuje, iż projekt będzie obejmował zarówno dokumentację jak i związane z nią prawa, dotyczące budowy elektrowni oraz niezbędnej infrastruktury.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie kupuje gotowego towaru, lecz nabywa skomplikowaną usługę obejmującą szereg świadczeń, poczynając od projektu budowlanego, poprzez dokumentację geotechniczną, warunki przyłączenia sieci energetycznej oraz pozwolenie na budowę. W konsekwencji, po skoordynowaniu i połączeniu tych wszystkich działań, dadzą one efekt końcowy jakim jest elektrownia wiatrowa. Trudno zgodzić się z Wnioskodawcą, iż nabywana dokumentacja związana z projektem farmy wiatrowej wraz ze wszystkimi prawami niematerialnymi i prawnymi, jakimi są prawa autorskie czy inne tytuły prawne, stanowią jedną dostawę towarów.

O tym, że Wnioskodawca nabywa od polskiej Spółki usługę, a nie towary, świadczy po pierwsze fakt, że na nabywane świadczenie składa się szereg różnych czynności wraz z wartościami niematerialnymi i po drugie, że wszystkie czynności, dopiero po istotnym przetworzeniu i połączeniu w ramach jednego projektu dadzą w efekcie elektrownię wiatrową. Stopień złożoności i ilość wykonywanych czynności oraz złożony proces techniczny w celu stworzenia farmy wiatrowej przesądza o tym, że przedmiotem transakcji jest usługa a nie towar. Z uwagi na złożoność wszystkich czynności, składających się na projekt farmy wiatrowej można uznać, że świadczenie to ma charakter złożony, gdzie jako usługa główna występuje projekt budowlany elektrowni wiatrowej, natomiast reszta czynności wymienionych przez Wnioskodawcę w ramach projektu należy traktować jako świadczenia pomocnicze.

Reasumując, uznać należy, że nabywany przez Wnioskodawcę projekt farmy wiatrowej od polskiej spółki, obejmujący zarówno dokumentację jak i związane z nią prawa dotyczące budowy elektrowni wiatrowej oraz niezbędnej infrastruktury, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, mające charakter świadczenia złożonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

W zakresie pytania drugiego, należy przede wszystkim odnieść się do przepisów określających miejsce świadczenia usług, bowiem od poprawności określenia tego miejsca zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wnioskodawca jako duński podmiot, prowadzący działalność gospodarczą, spełnia kryteria zawarte w powyższej definicji podatnika, na rzecz którego świadczone są określone usługi.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Zatem w przypadku usług wymienionych w art. 28b ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca.

Wnioskodawca swoje stanowisko opiera na stwierdzeniu, że nabywany przez niego projekt nie stanowi usługi związanej z nieruchomością ze względu na charakter przedmiotu usługi, którym nie jest nieruchomość ale farma wiatrowa. Swoją argumentacje opiera przede wszystkim na wykładni przepisów dotyczących kodeksu cywilnego, prawa budowlanego oraz definicji zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, uzasadniając to brakiem stosownej definicji w ustawie o podatku od towarów i usług.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że charakter samej farmy wiatrowej jako nie nieruchomości, uniemożliwia zakwalifikowanie nabywanego projektu elektrowni wiatrowej do usług związanych z nieruchomością. Na etapie nabycia, przedmiotem transakcji ma być projekt, który będzie obejmował zarówno dokumentację jaki i związane z nią prawa, w tym prawo dzierżawy gruntu, dotyczące budowy elektrowni wiatrowej oraz niezbędnej infrastruktury, takiej jak stacja kontenerowa, pomiarowa, droga wewnętrzna wraz z placem manewrowym, zjazd z drogi gminnej, linie energetyczne, kablowa wraz ze słupami. Ponadto, wraz z nabywanym projektem, Spółka polska dokonana cesji praw i obowiązków z umów dzierżawy oraz przejdą na Wnioskodawcę prawa autorskie. Wnioskodawca wskazuje również, że zamierza nabyć projekt elektrowni wiatrowej konkretnej lokalizacji.

Nie można zgodzić się z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, według którego okoliczności, iż najważniejsze części farmy wiatrowej nie będą trwale związane z gruntem, co za tym idzie również sama farma wiatrowa nie stanowi obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 118, z późn. zm., przekreślają charakter przedmiotowych usług montażu i instalacji farmy wiatrowej jako usług związanych z nieruchomością.

W tym kontekście należy podkreślić, iż przepis art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006, str. 1, z późn. zm.). Oznacza to, że w przypadku braku wyraźnej definicji pojęć zawartych w dyrektywie lub braku odesłań do porządków prawnych państw członkowskich pojęcia te mają swoje niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym, wobec czego należy im nadać wspólnotową definicję. Takie stanowisko sformułował Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie C-315/00 Rudolf Maierhofer v. Finanzamt Augsburg-Land oraz orzeczeniu z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 Ministre de IEconomie, des Finances et de I’Industrie v. Gillan Beach Ltd.). Stosowanie wspólnych i jednolitych kryteriów ma bowiem na celu minimalizowanie konfliktów pomiędzy jurysdykcjami krajowymi oraz eliminowanie różnic w stosowaniu systemów podatku VAT pomiędzy państwami członkowskimi, jak również przypadków podwójnego opodatkowania bądź braku opodatkowania.

Z uwagi na powyższe brak jest przesłanek do posiłkowania się w definiowaniu pojęcia nieruchomości wewnętrznymi regulacjami państw członkowskich. Taka praktyka może bowiem prowadzić do zaburzenia konkurencji w ramach Unii Europejskiej.

Dla zakwalifikowania określonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością konieczne jest, zgodnie z wytycznymi orzecznictwa unijnego, aby zarówno usługa, jak i nieruchomość były skonkretyzowane, a związek pomiędzy nimi wystarczająco bezpośredni.

Zgodnie z brzmieniem art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jest nabywcą projektu dla konkretnej lokalizacji, tj. takich usług, które polegają na przygotowaniu przez usługodawcę projektu farmy wiatrowej dla sprecyzowanej lokalizacji. Wraz z nabywanym projektem, na Wnioskodawcę dokonana będzie cesja praw i obowiązków z umów dzierżawy oraz innych tytułów prawnych, jak chociażby pozwolenie na budowę, które wydawane jest dla konkretnie wskazanej nieruchomości. A zatem miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych usług projektowych przez Wnioskodawcę będzie terytorium Polski, gdyż tutaj znajduje się grunt, dla którego nabywany projekt farmy wiatrowej został przygotowany.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii określenia miejsca świadczenia dla nabywanej usługi montażu i instalacji farmy wiatrowej przez Wnioskodawcę, to przede wszystkim, należy przywołać całość argumentacji przedstawionej dla pytania drugiego.

Ustawodawca w analizowanym powyżej art. 28e ustawy wskazał przykładowo usługi związane z nieruchomościami, nadając im charakter katalogu otwartego stanowiącego pewną wskazówkę interpretacyjną przy prowadzeniu tego typu analiz. Usługi takie mogą mieć zatem – co do zasady – charakter nieograniczony. Zawarty jednak w art. 28e cyt. ustawy katalog kategoryzuje usługi na te, które są wykonywane na nieruchomościach (np. prace budowlane), które wykorzystują nieruchomość (m.in. użytkowanie, używanie, usługi hotelarskie) oraz pozostałe (pośrednictwo w obrocie, usługi rzeczoznawców). Jak wynika z powyższego, ww. regulacje nie ograniczają uznania usługi za związaną z nieruchomością od jej budowlanego charakteru. Akcentuje się natomiast element faktycznego związku pomiędzy daną usługą i konkretną nieruchomością, wskazując iż przedmiotem takiej usługi winno być dokonanie zmiany prawnej lub fizycznej na określonej nieruchomości bądź jej wykorzystanie.

Podobnie, jak w przypadku klasyfikacji projektu farmy wiatrowej, jako usługi związanej z nieruchomością, tak również w tym miejscu należy podkreślić, że związek usługi z nieruchomością musi być bezpośredni a obie składowe skonkretyzowane.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca wskazuje, że w razie braku możliwości uzyskania przez polską Spółkę warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla pierwotnej lokalizacji, przekazany będzie inny projekt w podobnej lokalizacji. Jednak nie ulega wątpliwości, że w sytuacji montowania i instalacji farmy wiatrowej, lokalizacja inwestycji jest znana i skonkretyzowana. Tym samym, końcowym efektem montażu farmy wiatrowej będzie stałe i solidne „przytwierdzenie” wieży wraz z niezbędnym osprzętem do fundamentu, który ze swej istoty jest trwale związany z gruntem. Usługi te dotyczą zatem określonej nieruchomości i ich wykonanie nie jest możliwe w innym miejscu. Co więcej, istota przedmiotowych usług polegać będzie na ingerencji w nieruchomość, powodującej zmianę jej wyglądu oraz sposobu wykorzystania.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż dla określania miejsca świadczenia usługi montażu i instalacji farmy wiatrowej zastosowanie znajdzie również art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, według którego przedmiotowa usługa winna być opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości, tj. w Polsce.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W związku z powyższym, interpretacja indywidualna z dnia 16 marca 2010 r. nr IPPP1/443-1351/09-2/IZ, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, została zmieniona przez Ministra Finansów w dniu 21.08.2012 r. W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.