Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-29/15-3/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-29
Teza: Zwolnienie od podatku usług dietetyka.
Słowa kluczowe: dieta; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług poradnictwa żywieniowo-dietetycznego świadczonych indywidualnie, jako osobiste konsultacje w trakcie wizyt – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług poradnictwa żywieniowo-dietetycznego świadczonych indywidualnie, jako osobiste konsultacje w trakcie wizyt.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 12 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą: Poradnię żywieniowo-dietetyczną sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Działalności gospodarczej pod kodem 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Zainteresowana ukończyła 7-semestralne studia licencjackie i 2-semestralne studia podyplomowe. Odbyła również szkolenie z zakresu „A” oraz „B”.

Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię polegają na poradnictwie żywieniowo dietetycznym, tj. indywidualne, osobiste konsultacje, (…), układanie jadłospisów oraz układanie diet specjalistycznych.

W czasie wizyty Wnioskodawczyni będzie dokonywać u pacjenta:

*   analizy składu ciała na analizatorze InBody170 masy ciała, analizy poziomu tkanki tłuszczowej, wskaźnik masy ciała BMI, całkowitej zawartości wody w organizmie, beztłuszczowej masy ciała,
*   diagnozy otyłości poprzez określenie procentu tkanki tłuszczowej i wskaźnika masy ciała BMI, poziomu tłuszczu trzewnego,
*   pomiarów antropometrycznych (obwód talii, obwód bioder, obwód ramienia, wysokość pacjenta),
*   omówienia wyników morfologii krwi, wyników lekarskich i związanych z tym zaleceń dietetycznych. Wyjaśnienia znaczenia odpowiedniej diety w danej jednostce chorobowej. Omówienia zalecanych i przeciwskazanych produktów i potraw,
*   analizy dotychczasowego żywienia i nawyków żywieniowych,
*   zebrania wywiadu żywieniowego,
*   na prośbę pacjenta test na nietolerancję pokarmową i omówienie wyników,
*   ustalenia dalszego postępowania dietetycznego.

Usługi dietetyczne wykonywane ze skierowania lekarskiego, jak i bez skierowania lekarskiego będą służyły wyłącznie profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Usługi bez skierowania lekarskiego będą świadczone na podstawie wskazań wynikających z badań morfologii krwi, badań antropometrycznych oraz zebranego wywiadu żywieniowego.

Zebrany wywiad żywieniowy pozwala na ułożenie indywidualnej diety. Zainteresowana dowiaduje się z niego o sposobie odżywienia pacjenta, sposobie żywienia, stylu i trybie życia, chorobach współistniejących, przyjmowanych używkach, lekach, preferencjach żywieniowych, statusie ekonomicznym pacjenta. Na podstawie przygotowanej dokumentacji lekarskiej, morfologii krwi, zebranego wywiadu żywieniowego oraz pomiarów antropometrycznych Wnioskodawczyni ustala plan dietetyczny dla pacjenta.

Grupy osób, do których skierowane są ww. usługi:

1.  Osoby cierpiące na choroby dietozależne choroby dietozależne są wynikiem nieprawidłowego żywienia. Poprzez odpowiednie ułożenie diet i ich nadzór Wnioskodawczyni pomaga w niwelowaniu objawów tych chorób i powrocie do zdrowia. Odpowiednio zbilansowane menu oraz zmiana stylu życia pomoże przywrócić równowagę organizmowi. Odpowiednia edukacja żywieniowa, wsparcie psychodietetyka pomaga wdrożyć profilaktykę, w konsekwencji zachować zdrowie.
2.  Osoby cierpiące na choroby onkologiczne  leczenie onkologiczne jest bardzo ciężkim doświadczeniem dla chorego. Chemio-, radio- i hormonoterapii często towarzyszą skutki uboczne, tj. mdłości, biegunka, zaparcia, osłabienia, brak łaknienia. Odpowiednie odżywianie pomoże zniwelować skutki uboczne, zapobiec powstaniu niedożywienia. Odpowiednie żywienie w tym okresie jest niezbędne, żeby powrócić do zdrowia.
3.  Osoby zdrowe  w dobie XXI wieku i napływających zewsząd sprzecznych informacji o odpowiednim odżywianiu wywołujących mętlik w głowie, osoby chcące zadbać o swoje zdrowie i profilaktykę zdrowotną, mogą zasięgnąć informacji u dietetyka, który skoryguje dotychczasowy sposób odżywiania i wskaże ewentualne błędy żywieniowe i wyedukuje pacjenta.

Prawidłowe żywienie sprzyja poprawie stanu zdrowia oraz wpływa na prawidłowy rozwój i funkcjonowanie organizmu. Porady dietetyczne mają na celu wykrycie i leczenie chorób, zahamowaniu postępu choroby oraz utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia będącego elementem profilaktyki. Prawidłowe żywienie stanowi bardzo istotny element ogólnej profilaktyki zdrowotnej, której celem jest zapobieganie chorobom i problemom zdrowotnym. Odpowiednio dobrany schemat żywieniowy pozwala na wyleczenie wielu chorób (choroby dietozależne).

Wnioskodawczyni wskazuje, że wykonywane usługi są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Do Zainteresowanej zgłaszają się osoby z różnymi chorobami, które są wynikiem nieprawidłowego żywienia. Poprzez odpowiednie ułożenie diet i ich nadzór Wnioskodawczyni pomaga tym osobom w niwelowaniu objawów ich chorób i powrocie do zdrowia. Z pomocą Zainteresowanej osoby zdrowo się odżywiają, co służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia.

Wnioskodawczyni jest podmiotem leczniczym, opisanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej. Zainteresowana wykonuje inny zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawczyni jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz posiada fachowe kwalifikacje do udzielania tych świadczeń.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np.: zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną, i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r. Nr 173, poz. 1419 ze zm.), wymieniono wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. Natomiast w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia wskazano, że do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1 może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W powyższym załączniku wymieniono zawód dietetyka.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.

W rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 12 lutego 2002 r. w sprawie ramowych planów nauczania w szkołach publicznych (Dz. U. Nr 15, poz. 142, z późn. zm.) załącznik nr 25 tego rozporządzenia wymienia następujące zawody medyczne: technik elektroradiolog, dietetyk, ortoptystka, ratownik medyczny, technik dentystyczny, technik farmaceutyczny, technik fizjoterapii i terapeuta zajęciowy rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz. U. Nr 124, poz. 860).

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Zainteresowaną podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, uwzględniając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2011 r. dotyczącą interpretacji indywidualnej, Zainteresowana uważa, że prowadzona działalność w zakresie poradnictwa dietetycznego i układania jadłospisów powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług.

Świadczone przez dietetyka czynności polegające na: konsultacjach indywidualnych osobistych, (…), układaniu jadłospisów i diet specjalistycznych, (…), w zakresie w jakim dotyczą one profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku od dnia 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element profilaktyki zdrowotnej, która obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom (powstałym w wyniku nieprawidłowego żywienia, np. cukrzyca, nadciśnienie, miażdżyca, otyłość, schorzenia wątroby, jelit, żołądka). Prawidłowe żywienie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych. Zawód dietetyka nie posiada jeszcze uregulowania ustawowego, ale rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz. U. Nr 124, poz. 860) potwierdza istnienie tego zawodu, przy czym z rozporządzenia wynika, że dla zawodu dietetyka ministrem właściwym jest minister do spraw zdrowia. Zawód dietetyka jest wymieniany we wskazanym rozporządzeniu wśród zawodów związanych ze służbą zdrowia.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą  opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług  w myśl art. 8 ust. 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy  zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Decydującą rolę w rozstrzygnięciu kwestii zwolnienia od podatku wykonywanych przez Wnioskodawczynię usług poradnictwa żywieniowo-dietetycznego świadczonych indywidualnie, jako osobiste konsultacje w trakcie wizyt (oraz związanych z nimi układaniem jadłospisów i układaniem diet specjalistycznych) odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Podkreślić należy, że aby zastosowanie określonego tym unormowaniem zwolnienia było możliwe, przesłanki w nim zawarte winny zostać spełnione łącznie.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni prowadzi poradnię żywieniowo-dietetyczną sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Działalności gospodarczej pod kodem 86.90.E  Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię polegają m.in. na poradnictwie żywieniowo dietetycznym świadczonym indywidualnie, jako osobiste konsultacje w trakcie wizyt (oraz związanym z nimi układaniem jadłospisów i układaniem diet specjalistycznych). W czasie wizyty Wnioskodawczyni będzie dokonywać u pacjenta: analizy składu ciała na analizatorze InBody170  masy ciała, analizy poziomu tkanki tłuszczowej, wskaźnika masy ciała BMI, całkowitej zawartości wody w organizmie, beztłuszczowej masy; diagnozy otyłości poprzez określenie procentu tkanki tłuszczowej i wskaźnika masy ciała BMI, poziomu tłuszczu trzewnego; pomiarów antropometrycznych (obwód talii, obwód bioder, obwód ramienia, wysokość pacjenta); omówienia wyników morfologii krwi, wyników lekarskich związanych z tym zaleceń dietetycznych (wyjaśnienia znaczenia odpowiedniej diety w danej jednostce chorobowej, omówienia zalecanych i przeciwskazanych produktów i potraw); analizy dotychczasowego żywienia i nawyków żywieniowych; zebrania wywiadu żywieniowego; na prośbę pacjenta test na nietolerancję pokarmową i omówienie wyników; ustalenia dalszego postępowania dietetycznego. Usługi dietetyczne wykonywane ze skierowania lekarskiego, jak i bez skierowania lekarskiego będą służyły wyłącznie profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Usługi bez skierowania lekarskiego będą świadczone na podstawie wskazań wynikających z badań morfologii krwi, badań antropometrycznych oraz zebranego wywiadu żywieniowego. Zebrany wywiad żywieniowy pozwala na ułożenie indywidualnej diety. Wnioskodawczyni dowiaduje się z niego o sposobie odżywienia pacjenta, sposobie żywienia, stylu i trybie życia, chorobach współistniejących, przyjmowanych używkach, lekach, preferencjach żywieniowych, statusie ekonomicznym pacjenta. Na podstawie przygotowanej dokumentacji lekarskiej, morfologii krwi, zebranego wywiadu żywieniowego oraz pomiarów antropometrycznych Wnioskodawczyni ustala plan dietetyczny dla pacjenta.

Prawidłowe żywienie sprzyja poprawie stanu zdrowia oraz wpływa na prawidłowy rozwój i funkcjonowanie organizmu. Porady dietetyczne mają na celu wykrycie i leczenie chorób, zahamowaniu postępu choroby oraz utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia będącego elementem profilaktyki. Prawidłowe żywienie stanowi bardzo istotny element ogólnej profilaktyki zdrowotnej, której celem jest zapobieganie chorobom i problemom zdrowotnym. Odpowiednio dobrany schemat żywieniowy pozwala na wyleczenie wielu chorób (choroby dietozależne).

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że świadcząc powyższe usługi Wnioskodawczyni wypełni przesłankę przedmiotową, wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Wobec tego, należy dokonać oceny, czy w niniejszej sprawie spełniony zostanie także warunek podmiotowy określony w ww. przepisie, tzn. czy ww. usługi będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy  określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku  zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. Nr 173, poz. 1419, z późn. zm.), ustalony został wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. Natomiast w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano, że do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Jako jeden z tych zawodów wymieniony został zawód dietetyka.

W załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145) w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki,
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Wnioskodawczyni jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz posiada fachowe kwalifikacje do udzielania tych świadczeń. Wnioskodawczyni ukończyła 7-semestralne studia licencjackie, specjalizacja Dietetyka kliniczna i 2-semestralne studia podyplomowe. Odbyła również szkolenie z zakresu „A” oraz „B”.

Zatem należy stwierdzić, że spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W niniejszej sprawie spełniona zostanie zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa, które określone zostały w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Tym samym wykonywane przez Wnioskodawczynię usługi poradnictwa żywieniowo dietetycznego świadczone indywidualnie, jako osobiste konsultacje w trakcie wizyt (oraz związane z nimi układanie jadłospisów i diet specjalistycznych) będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie powołanego przepisu ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie zwolnienia od podatku usług poradnictwa żywieniowo-dietetycznego świadczonych indywidualnie, jako osobiste konsultacje w trakcie wizyt. Natomiast w zakresie zwolnienia od podatku usług w postaci konsultacji online, poradnictwa za pośrednictwem Internetu, wydane zostało w dniu 29 kwietnia 2015 r. postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr ILPP4/4512-1-29/15-4/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.