Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-301/13-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-14
Teza: Zapytanie dotyczy określenia momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) z tytułu kosztów umownych, opłat prolongacyjnych, kosztów prewencyjnych i kosztów windykacyjnych.
Słowa kluczowe: koszt; opłata-opłata prolongacyjna; pożyczka; przychód-moment powstania przychodów; windykacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2013 r. (data wpływu 14 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 3 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu w części dotyczącej:

*   kosztów umownych i opłat prolongacyjnych – **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów prewencyjnych i windykacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 21 maja 2013 r. znak ILPB1/415-301/13-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 24 maja 2013 r., a w dniu 3 czerwca 2013 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 29 maja 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym. Dochód uzyskany z działalności gospodarczej opodatkowany jest na zasadach ogólnych.

Prowadzona działalność polega na zawieraniu z osobami fizycznymi umów o pożyczkę, na podstawie których Wnioskodawca udziela klientom kredytu konsumenckiego.

Pożyczkobiorcy spłacają pożyczkę w ratach, na które składają się kapitał pożyczki, odsetki oraz koszty umowne. Koszty umowne są to opłaty związane z obsługą pożyczki, prowizje, koszty ustanowienia zabezpieczeń. W przypadku spłaty niepełnej raty, wpłata jest zaliczana w pierwszej kolejności na spłatę kosztów umownych, następnie na spłatę odsetek i na końcu na spłatę kapitału pożyczki.

W przypadku zawarcia porozumienia z pożyczkobiorcami w przedmiocie przedłużenia terminów spłaty pożyczki pobierane są opłaty prolongacyjne, których zapłata jest warunkiem koniecznym zawarcia aneksu do umowy.

W sytuacji, gdy pożyczkobiorcy nie wywiązują się z umów pożyczek są naliczane koszty prewencyjne i koszty windykacyjne.

W przypadku braku spłat pożyczek w określonych terminach płatności i naliczenia opłat prewencyjnych i windykacyjnych, kolejność zaliczania wpłat dokonywanych przez pożyczkobiorców zawsze jest następująca: koszty windykacyjne, koszty prewencyjne, koszty umowne, odsetki, kapitał.

Przychodem z działalności w zakresie udzielania pożyczek są odsetki oraz określone powyżej koszty umowne, opłaty prolongacyjne, koszty prewencyjne i koszty windykacyjne.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że koszty umowne są wymagalne w datach płatności poszczególnych rat pożyczki i jest to określone w umowie pożyczki.

Opłaty prolongacyjne są wymagalne w momencie podpisania aneksu do umowy pożyczki, który przedłuża terminy spłaty pożyczki.

Natomiast w przypadku kosztów prewencyjnych oraz windykacyjnych, umowa pożyczki nie określa żadnego momentu wymagalności tych opłat, gdyż pożyczkodawcy przysługuje jedynie prawo ich pobrania w pierwszej kolejności z otrzymanych wpłat w przypadku braku spłaty pożyczki w określonym terminie lub niewywiązania się z warunków porozumienia w przedmiocie przedłużenia terminu spłaty pożyczki. Pobranie tych kosztów jest prawem pożyczkodawcy, ale nie jest obowiązkowe.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że z treści umów nie wynika, że ww. opłaty są należne w datach faktycznej płatności poszczególnych rat pożyczki, gdyż jedynie koszty umowne, jako wchodzące w skład rat pożyczki są wymagalne w dacie wymagalności płatności tych rat. Pozostałe koszty: opłat prolongacyjnych, prewencyjnych i windykacyjnych nie są należne w datach płatności rat pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zapytanie dotyczy określenia momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) z tytułu kosztów umownych, opłat prolongacyjnych, kosztów prewencyjnych i kosztów windykacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania przychodu z działalności gospodarczej z tytułu kosztów umownych, opłat prolongacyjnych, kosztów prewencyjnych i kosztów windykacyjnych jest dzień uregulowania należności przez pożyczkobiorcę, zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 updof.

Wynika to z faktu, że datą wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, o których mowa w art. 14 ust. 1c updof w przypadku umowy pożyczki nie jest dzień, w którym pożyczkodawca wydał pieniądze do dyspozycji pożyczkobiorcy, czy dzień w którym strony umówiły się na zwrot pożyczki, tylko dzień zakończenia korzystania przez pożyczkobiorcę z kwoty pożyczki (kapitału), czyli dzień częściowego lub końcowego spłacenia (uregulowania) kapitału pożyczki.

Wynika to wprost z uregulowań art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, który określa istotę umowy pożyczki jako świadczenia wzajemnego, polegającego na wydaniu pieniędzy przez dającego do czasu ich całkowitego zwrócenia przez biorącego.

Przedstawione powyżej umowy pożyczki zakładają, że dokonywane przez pożyczkobiorców wpłaty terminowe zawsze zaliczane są w pierwszej kolejności na spłatę kosztów umownych, następnie odsetek i na końcu na spłatę kapitału. Natomiast w przypadku dokonywanych przez pożyczkobiorców wpłat przeterminowanych kolejność zaliczania zawsze jest następująca: koszty windykacyjne, koszty prewencyjne, koszty umowne, odsetki, kapitał.

Zapłata opłat prolongacyjnych zawsze następuje (jest warunkiem koniecznym) w momencie podpisania aneksów umów, czyli przed spłatą kapitału pożyczek.

Oznacza to, że będące przedmiotem zapytania koszty umowne, opłaty prolongacyjne, koszty windykacyjne i koszty prewencyjne zawsze są rozliczane przed spłatą kapitału, czyli przed dniem zakończenia korzystania przez pożyczkobiorcę z kapitału pożyczki.

W związku z tym, że zapłata kosztów umownych, opłat prolongacyjnych, kosztów windykacyjnych i kosztów prewencyjnych zawsze następuje przed dniem spłaty kapitału pożyczki, czyli dniem wykonania usługi, to dzień ich uregulowania (zapłaty) jako występujący szybciej, będzie dniem powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 14 ust. 1c pkt 2 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie określenia momentu powstania przychodu w części dotyczącej:

*   kosztów umownych i opłat prolongacyjnych – **uznaje się za nieprawidłowe,**
*   kosztów prewencyjnych i windykacyjnych – **uznaje się prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisów tej ustawy, źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis ten statuuje ujmowanie dla celów podatkowych przychodów, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 14 ust. 1e, 1h i 1i powołanej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 14 ust. 1h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1i wyżej cytowanej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela pożyczek osobom fizycznym. Przychodem z działalności w zakresie udzielania pożyczek są odsetki oraz koszty umowne, opłaty prolongacyjne, koszty prewencyjne i koszty windykacyjne. Koszty umowne są wymagalne w datach płatności poszczególnych rat pożyczki i jest to określone w umowie pożyczki. Opłaty prolongacyjne są wymagalne w momencie podpisania aneksu do umowy pożyczki, który przedłuża terminy spłaty pożyczki.

Natomiast w przypadku kosztów prewencyjnych oraz windykacyjnych, umowa pożyczki nie określa żadnego momentu wymagalności tych opłat.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż naliczane z tytułu udzielanych przez Wnioskodawcę pożyczek koszty umowne, opłaty prolongacyjne, koszty prewencyjne i koszty windykacyjne należne Wnioskodawcy od pożyczkobiorców, stanowią Jego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Za datę powstania tego przychodu należy uznać moment wymagalności ww. kwot, w przypadku jeśli wynika on z zawartej z pożyczkobiorcą umowy, a ma to miejsce w przypadku ww. kosztów umownych oraz opłat prolongacyjnych.

Dlatego też, za moment powstania przychodu z tytułu należnych Wnioskodawcy kosztów umownych i opłat prolongacyjnych z tytułu zawartej umowy pożyczki, należy uznać datę ich wymagalności.

Zgodnie bowiem z ww. art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania przychodu w przypadku kosztów umownych i opłat prolongacyjnych, należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w zakresie kosztów prewencyjnych i windykacyjnych uznać należy, że skoro z zawartej umowy pożyczki nie wynika termin ich wymagalności, to w myśl zacytowanego wcześniej art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu z ich tytułu uznać należy dzień ich uregulowania, czyli moment otrzymania przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania należnych opłat w związku z kosztami prewencyjnymi i windykacyjnymi należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.