Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.587.2024.4.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-08
Teza: Brak prawa do odliczenia od wydatków związanych z motocyklem.
Słowa kluczowe: motocykl; odliczenia-brak prawa do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 17 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z zakupem nowego motocykla przystosowanego do jazdy torowej,
*   ­ podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzupełnił go Pan pismem z 9 lipca 2024 r. (wpływ 12 lipca 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 września 2024 r. (wpływ 23 września 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2 marca 2017 r. pod nazwą Przedsiębiorstwo …, pod adresem ul. …, zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: … i numerem REGON: …. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (PKD 43.39.Z), natomiast Wnioskodawca osiąga również przychody ze świadczenia usług kierownika budowy, tj. usług doradczych w zakresie inżynierii. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 dalej zwana "ustawa o PIT"), rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Wnioskodawcę forma opodatkowania to podatek liniowy (19%). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, w ramach działalności gospodarczej wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane i składa deklaracje za okresy miesięczne.

Wnioskodawca posiada motocykl, który aktualnie stanowi jego majątek prywatny, natomiast Wnioskodawca planuje wprowadzenie motocykla do ewidencji środków trwałych firmy a następnie przebudowę motocykla lub jego sprzedaż i zakup motocykla przystosowanego do jazdy po torze wyścigowym. Wnioskodawca planuje również zakupić elementy ubioru niezbędne do jazdy torowej takie jak kask, zrywki do kasku, bielizna termoaktywną, ochraniacze, odzież wierzchnia, rękawice, buty. Niezależnie od decyzji o przebudowie lub sprzedaży i zakupie nowego motocykla Wnioskodawca planuje umieścić na motocyklu oraz elementach ubioru oznaczenia tj. symbole, znaki firmowe, emblematy, logotypy tak, aby motocykl stanowił funkcję nośnika reklamy prowadzonego przedsiębiorstwa. Przewidywany okres używania motocykla zarówno przebudowanego jak i nowego przekracza 12 miesięcy. Przebudowa posiadanego już przez Wnioskodawcę motocykla będzie polegała m.in. na modyfikacji następujących elementów: owiewki, malowanie, szyba przednia, zabezpieczenia dekli, osłony, crash pady, kierownica, manetki, sety, wydech, strojenie silnika, mapowanie silnika, hamulce, opony, siedzisko, stelaż tylny, zawieszenie oraz inne elementy poprawiające osiągi oraz uszkodzone w wyniku eksploatacji motocykla w warunkach torowych/wyścigowych. Dodatkowo motocykl zostanie wyposażony w ww. oznaczenia. Zakup nowego motocykla przystosowanego już do jazdy torowej nie będzie wymagał modyfikacji, zatem wydatki poniesione zostaną jedynie na nabycie oraz oklejanie ww. oznaczeniami. Docelowo, Wnioskodawca planuje wykorzystywać motocykl w startach w zawodach na torach wyścigowych, początkiem 2025 roku Wnioskodawca planuje wyrobić licencję wyścigową która umożliwi Wnioskodawcy start w wyścigach.

Motocykl, niezależnie czy przebudowany, czy zakupiony nowy przystosowany do jazdy po torze wyścigowym będzie przeznaczony tylko i wyłącznie do jazdy na zorganizowanych zawodach na torze, nie będzie podlegał rejestracji i homologacji dopuszczającej pojazd do ruchu drogowego. Motocykl zatem poruszać się będzie wyłącznie po zamkniętych torach. Na miejsce zawodów motocykl będzie transportowany z wykorzystaniem samochodu dostawczego lub przystosowanej przyczepy. Wnioskodawca, posiadając licencję wyścigową będzie uprawniony do startowania w zawodach na torach wyścigowych, które to zawody są prezentowane w różnego rodzaju mediach – tj. na przykład w internecie.

Wnioskodawca w związku z udziałem w zawodach będzie ponosić również koszty bieżącej eksploatacji motocykla, tj. paliwo, serwis bieżący, naprawy mechaniczne, a także wydatki na zakup biletów na tor, zakup usług noclegowych w miejscowości w której odbywać się będą zawody. W trakcie oglądania przez widzów zawodów, lub oglądania fotorelacji w mediach, np. w internecie, widzowie będą zapoznawać się z postacią Wnioskodawcy, a także będą odbiorcami reklamy i promocji firmy Wnioskodawcy. Wnioskodawca, biorąc udział w zawodach przyczynia się do promocji swojego przedsiębiorstwa, a tym samym do zwiększenia w przyszłości przychodów przedsiębiorstwa. Wnioskodawca świadcząc usługi wykończeniowe poszukuje potencjalnych odbiorców usług w wielu miejscach, ponieważ są to usługi skierowane do szerokiego grona odbiorców.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan:

Wniosek odnosi się do wydatków związanych z zakupem nowego motocykla przystosowanego do jazdy torowej.

Uzupełnienie opisu sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług:

a) Wnioskodawca nie zamierza rozszerzać zakresu prowadzonej działalności o działalność związaną ze sportem, obejmującą udział w wyścigach na torze.

b) Udział w wyścigach torowych przez Wnioskodawcę będzie przyczyniał się do promocji i rozreklamowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a tym samym do zwiększenia w przyszłości przychodów przedsiębiorstwa. Wnioskodawca prowadząc przedsiębiorstwo, świadczy usługi wykończeniowe dla odbiorców z różnych grup zawodowych oraz wiekowych i poszukuje potencjalnych odbiorców usług w wielu miejscach.

c) Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał przychodów w związku z byciem sportowcem, wygrane w wyścigach torowych, jeśli występują, są nagrodami symbolicznymi, takimi jak medal, czy puchar, stanowią wartość emocjonalną i nie są dla Wnioskodawcy przysporzeniem majątkowym. Nie występują nagrody pieniężne, ani rzeczowe. Wnioskodawca nie planuje również nawiązywać współpracy ze sponsorami, którzy mogliby dofinansować działalność sportową Wnioskodawcy.

d) Wydatki na „nabycie elementów ubioru” obejmują nabycie: kasku, zrywek do kasku, bielizny termoaktywnej, ochraniaczy, odzieży wierzchniej (tj. kurtka, spodnie), rękawic oraz butów.

e) Symbole, znaki firmowe, emblematy i logotypy na elementach ubioru i motocyklu będą umieszczone w widocznych miejscach, gwarantujących identyfikację danych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

f) Pod pojęciem wydatków „dotyczących bieżącej eksploatacji” Wnioskodawca rozumie takie wydatki jak: paliwo, serwis bieżący i naprawy mechaniczne (obejmujące malowanie, naprawę szyby przedniej, zabezpieczenia dekli, montaż osłon, crash padów, wymianę kierownicy, montaż manetek, setów, wydechu, wydatki na zakup usług strojenia silnika czy jego mapowania, wydatki na wymianę hamulców, opon, siedziska, stelaża tylnego, zawieszenia jako elementów poprawiających osiągi, lub uszkodzonych w wyniku eksploatacji motocykla w warunkach torowych).

g) Wnioskodawca będzie jedynym właścicielem motocykla wskazanego we wniosku.

Uzupełnienie opisu sprawy w zakresie podatku od towarów i usług:

a) Wydatki objęte pytaniem nr 3 w zakresie odliczenia podatku VAT dotyczą: - nabycia nowego motocykla przystosowanego do jazdy torowej - nabycia elementów ubioru tj. kasku, zrywek do kasku, bielizny termoaktywnej, ochraniaczy, odzieży wierzchniej (kurtka, spodnie), rękawic oraz butów - oklejenia motocykla i naniesienia na niego logotypów, emblematów, znaków firmowych i symbolów - bieżącej eksploatacji tj. paliwo, serwis bieżący i naprawy mechaniczne (obejmujące malowanie, naprawę szyby przedniej, zabezpieczenia dekli, montaż osłon, crash padów, wymianę kierownicy, montaż manetek, setów, wydechu, wydatki na zakup usług strojenia silnika czy jego mapowania, wydatki na wymianę hamulców, opon, siedziska, stelaża tylnego, zawieszenia jako elementów poprawiających osiągi, lub uszkodzonych w wyniku eksploatacji motocykla w warunkach torowych) - startu w zawodach, tj. zakup biletów na tor.

b) Faktury dokumentujące wydatki będą wystawione na przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawcę tj. Przedsiębiorstwo …, ul. …, NIP: \`(...)\`.

c) W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku, Wnioskodawca nie wykonuje żadnych czynności zwolnionych z podatku VAT.

d) Zakup nowego motocykla przystosowanego do jazdy torowej oraz pozostałe wydatki wskazane w lit. a niniejszego uzupełnienia będą miały pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, będą stanowiły nośnik reklamy, co pozwoli dotrzeć Wnioskodawcy do znacznie szerszego grona odbiorców oferowanych usług niż standardowe ogłoszenia na portalach typu \`(...)\`, co wpłynie na rozwój przedsiębiorstwa i przyczyni się do zwiększenia osiąganych przychodów opodatkowanych z działalności gospodarczej poprzez podjęcie większej ilości zleceń.

e) Zakup nowego motocykla przystosowanego do jazdy torowej oraz pozostałe wydatki wskazane w lit. a niniejszego uzupełnienia będą miały pośredni wpływ na zwiększenie przychodów opodatkowanych osiąganych przez przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawcę, poprzez zwiększenie rozpoznawalności firmy, zwiększenie zainteresowania usługami oferowanymi przez Wnioskodawcę przez reklamę przedsiębiorstwa w znacznie szerszym gronie odbiorców niż standardowe ogłoszenia na portalach typu \`(...)\`, co spowoduje pozyskanie większej ilości zleceń na oferowane usługi.

f) Wykorzystanie motocykla na wyścigach oraz poniesienie pozostałych wydatków będzie nieodłącznie związane z reklamą prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. W trakcie oglądania przez widzów zawodów, lub oglądania fotorelacji w mediach, np. w internecie, widzowie będą zapoznawać się z postacią Wnioskodawcy, a także będą bezpośrednimi odbiorcami reklamy i promocji firmy Wnioskodawcy.

g) Wnioskodawca uważa, że wydatek na zakup nowego motocykla przystosowanego do jazdy torowej oraz poniesienie pozostałych wydatków wskazanych w lit. a niniejszego uzupełnienia wykazują związek przyczynowo-skutkowy – poniesione wydatki w sposób pośredni wpłyną na zwiększenie przychodów opodatkowanych osiąganych przez Wnioskodawcę z prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zwiększenie grona odbiorców oferowanych usług, za pośrednictwem reklamy realizowanej poprzez start w wyścigach torowych. Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu różnicowanych środków przekazu, w tym poprzez rozpowszechnianie logo firmy.

h) Poza wykorzystywaniem/użytkowaniem motocykla do wyścigów jazdy torowej motocykl nie będzie wykorzystywany ani użytkowany, ani przez Wnioskodawcę ani przez żadne osoby trzecie.

### Pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Czy od wydatków na nabycie nowego, przystosowanego do jazdy torowej motocykla i oklejenie go, poprzez naniesienie na niego logotypów, emblematów, znaków firmowych i symbolów, wydatków na nabycie elementów ubioru (tj. kasku, zrywek do kasku, bielizny termoaktywnej, ochraniaczy, odzieży wierzchniej (tj. kurtka, spodnie), rękawic oraz butów), wydatki dotyczące bieżącej eksploatacji (tj. paliwo, serwis bieżący i naprawy mechaniczne (obejmujące malowanie, naprawę szyby przedniej, zabezpieczenia dekli, montaż osłon, crash padów, wymianę kierownicy, montaż manetek, setów, wydechu, wydatki na zakup usług strojenia silnika czy jego mapowania, wydatki na wymianę hamulców, opon, siedziska, stelaża tylnego, zawieszenia jako elementów poprawiających osiągi, lub uszkodzonych w wyniku eksploatacji motocykla w warunkach torowych) oraz dotyczące startu w zawodach (tj. zakup biletów na tor) przysługuje Wnioskodawcy pełne odliczenie podatku VAT?

### Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż od wydatków na nabycie nowego, przystosowanego do jazdy torowej motocykla i oklejenie go, poprzez naniesienie na niego logotypów, emblematów, znaków firmowych i symbolów, wydatków na nabycie elementów ubioru (tj. kasku, zrywek do kasku, bielizny termoaktywnej, ochraniaczy, odzieży wierzchniej (tj. kurtka, spodnie), rękawic oraz butów), wydatki dotyczące bieżącej eksploatacji (tj. paliwo, serwis bieżący i naprawy mechaniczne (obejmujące malowanie, naprawę szyby przedniej, zabezpieczenia dekli, montaż osłon, crash padów, wymianę kierownicy, montaż manetek, setów, wydechu, wydatki na zakup usług strojenia silnika czy jego mapowania, wydatki na wymianę hamulców, opon, siedziska, stelaża tylnego, zawieszenia jako elementów poprawiających osiągi, lub uszkodzonych w wyniku eksploatacji motocykla w warunkach torowych) oraz dotyczące startu w zawodach (tj. zakup biletów na tor) przysługuje Wnioskodawcy pełne odliczenie podatku VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z powyższym przepisem, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom VAT w przypadku ponoszenia wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi. Zatem dokonanie zakupu towarów i usług, które podatnik wykorzystuje wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, pozwala na pełne odliczenie podatku naliczonego VAT wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej ten zakup.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych, zatem w przypadku nabycia takich usług w związku z wydarzeniem sportowym Wnioskodawca ma świadomość, iż w takim zakresie podatek nie będzie podlegał odliczeniu, gdyż spełnione są ustawowe przesłanki wyłączenia.

Wnioskodawca, poprzez poniesienie wydatków będących przedmiotem niniejszego wniosku dąży do zwiększenia obrotu opodatkowanego generowanego przez prowadzone przez niego przedsiębiorstwo w sposób pośredni, poprzez reklamę. W linii interpretacyjnej organów podatkowych wskazuje się, iż nie jest konieczne istnienie bezpośredniego związku między dokonywanymi zakupami a prowadzoną przez podatnika działalnością dającą prawo do odliczenia. Związek może mieć również charakter pośredni. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę będą jednoznacznie realizowały cel reklamowy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, ponieważ przyczynią się do zwiększenia grona odbiorców oferowanych usług. Widzowie w trakcie oglądania zawodów lub oglądania fotorelacji w mediach, np. w internecie, będą zapoznawać się z postacią Wnioskodawcy, będą odbiorcami reklamy i promocji firmy Wnioskodawcy. O pośrednim związku dokonanych zakupów z prowadzoną przez podatnika działalnością dającą prawo do odliczenia można mówić wówczas, gdy przyczyniają się one (poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości) do generowania przez podmiot obrotu z takiej działalności. Zaliczają się do nich między innymi zakupy towarów i usług na cele reklamy. W konsekwencji w zakresie, w jakim podatnicy dokonują zakupów na cele reklamy w ramach działalności dającej prawo do odliczenia, przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego przy dokonywaniu tych zakupów.

W odniesieniu do wydatków na nabycie, eksploatację, oklejenie motocykla, ustawa VAT w art. 86a reguluje również kwestię odliczenia VAT w przypadku wydatków ponoszonych w związku z użytkowaniem pojazdów samochodowych.

Definiując pojęcie pojazdy samochodowe ustawodawca odwołuje się do przepisów o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 2 pkt 34 ustawy VAT: ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, w myśl art. 1 pkt 1 ustawa określa zasady ruchu na drogach publicznych, w strefach zamieszkania oraz strefach ruchu.

Ponadto powołana ustawa w art. 2 definiuje pojazd samochodowy - jako pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Pojazd silnikowy to pojazd wyposażony w silnik, z wyjątkiem motoroweru i pojazdu szynowego. Motocykl to pojazd samochodowy zaopatrzony w silnik spalinowy o pojemności skokowej przekraczającej 50 cm3, dwukołowy lub z bocznym wózkiem - wielośladowy; określenie to obejmuje również pojazd trójkołowy o symetrycznym rozmieszczeniu kół.

Natomiast pojazd rozumiany jest jako środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane. Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, droga zdefiniowana jest jako wydzielony pas terenu składający się z jezdni, pobocza, chodnika, drogi dla pieszych lub drogi dla rowerów, łącznie z torowiskiem pojazdów szynowych znajdujących się w obrębie tego pasa, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt.

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisów Wnioskodawca twierdzi, iż kwota podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na nabycie, oklejenie, eksploatację motocykla nie dopuszczonego do ruchu po drogach podlega odliczeniu bez stosowania przepisów szczególnych zawartych w art. 86a ustawy VAT.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy od wydatków na nabycie nowego, przystosowanego do jazdy torowej motocykla i oklejenie go, poprzez naniesienie na niego niego logotypów, emblematów, znaków firmowych i symbolów, wydatków na nabycie elementów ubioru (tj. kasku, zrywek do kasku, bielizny termoaktywnej, ochraniaczy, odzieży wierzchniej (tj. kurtka, spodnie), rękawic oraz butów), wydatki dotyczące bieżącej eksploatacji (tj. paliwo, serwis bieżący i naprawy mechaniczne (obejmujące malowanie, naprawę szyby przedniej, zabezpieczenia dekli, montaż osłon, crash padów, wymianę kierownicy, montaż manetek, setów, wydechu, wydatki na zakup usług strojenia silnika czy jego mapowania, wydatki na wymianę hamulców, opon, siedziska, stelaża tylnego, zawieszenia jako elementów poprawiających osiągi, lub uszkodzonych w wyniku eksploatacji motocykla w warunkach torowych) oraz dotyczące startu w zawodach (tj. zakup biletów na tor) przysługuje Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy:

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do treści art. 86a ust. 2 ustawy:

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z powyższymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

W powołanych przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja art. 86a ustawy oznacza, że w sytuacji, gdy znajduje zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w jego ust. 1, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości (50%). Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajduje zastosowania, wówczas stosuje się ogólne uregulowania dotyczące odliczenia podatku zawarte w art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 34 ustawy:

Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Na podstawie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1251 ze zm.):

Przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Stosownie do art. 2 pkt 31 ww. ustawy:

Przez pojazd rozumie się środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane, z wyjątkiem urządzenia wspomagającego ruch.

Zgodnie z art. 2 pkt 32 ustawy Prawo o ruchu drogowym:

Pojazd silnikowy to pojazd wyposażony w silnik, z wyjątkiem motoroweru, pojazdu szynowego, roweru, wózka rowerowego, hulajnogi elektrycznej, urządzenia transportu osobistego i wózka inwalidzkiego.

W myśl art. 2 pkt 45 ustawy Prawo o ruchu drogowym:

Motocykl -to pojazd samochodowy dwukołowy kategorii L3e albo dwukołowy z bocznym wózkiem kategorii L4e, albo trójkołowy kategorii L5e o symetrycznym rozmieszczeniu kół, spełniający kryteria klasyfikacji dla pojazdów odpowiednio dla kategorii L3e albo L4e, albo L5e, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 168/2013 z dnia 15 stycznia 2013 r. w sprawie homologacji i nadzoru rynku pojazdów dwu- lub trzykołowych oraz czterokołowców (Dz. Urz. UE L 60 z 02.03.2013, str. 52, z późn. zm.).

Z kolei w świetle regulacji art. 2 pkt 1 cyt. ustawy:

Przez drogę rozumie się drogę w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 320).

W myśl art. 2 pkt 1a cyt. ustawy:

Przez drogę publiczna rozumie się drogę w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Na podstawie art. 2 pkt 1b cyt. Ustawy:

Przed drogę wewnętrzna rozumie się drogę wewnętrzną w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 11 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Art. 2 pkt 16a ww. ustawy stanowi, że:

Przez strefę ruchu rozumie się obszar obejmujący co najmniej jedną drogę wewnętrzną, na który wjazdy i wyjazdy oznaczone są odpowiednimi znakami drogowymi.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zamierza Pan zakupić nowy motocykl przystosowany do jazdy torowej. Motocykl będzie przeznaczony tylko i wyłącznie do jazdy na zorganizowanych zawodach na torze, nie będzie podlegał rejestracji i homologacji dopuszczającej pojazd do ruchu drogowego. Motocykl zatem poruszać się będzie wyłącznie po zamkniętych torach. Na miejsce zawodów motocykl będzie transportowany z wykorzystaniem samochodu dostawczego lub przystosowanej przyczepy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro przedmiotowy motocykl będzie przeznaczony tylko i wyłącznie do jazdy na zorganizowanych zawodach na torze, nie będzie podlegał rejestracji i homologacji dopuszczającej pojazd do ruchu drogowego. Motocykl zatem poruszać się będzie wyłącznie po zamkniętych torach, to w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczą go wymogi uregulowane przepisami szczególnymi zawartymi w art. 86a ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy przedmiotowy motocykl nie będzie spełnia kryteriów do uznania go za pojazd w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym, gdyż nie jest on przeznaczony do poruszania się po drodze. Nie będzie stanowić on również pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, skoro przedmiotowy pojazd nie stanowi pojazdu samochodowego w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, to kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z nim związanych należy rozpatrywać na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy, zaś przepisy art. 86a ustawy nie mają zastosowania.

Należy zauważyć, iż z wyżej cytowanej regulacji art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Dokonywane zakupy mają pośredni związek z działalnością, jeżeli ma miejsce związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tymi zakupami, a powstaniem obrotu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Groupplc v. Commissioners of Customs & Excise), TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży. W wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, TSUE stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem Pana działalności jest wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. W związku z zakupem motocykla do jazdy torowej nie zamierza rozszerzać zakresu prowadzonej działalności o działalność związaną ze sportem, obejmującą udział w wyścigach na torze. Planuje Pan wyrobić licencję wyścigową, która umożliwi start w wyścigach. Twierdzi Pan, że udział w wyścigach torowych będzie przyczyniał się do promocji i rozreklamowania Pana przedsiębiorstwa, a tym samym do zwiększenia w przyszłości przychodów przedsiębiorstwa. Prowadząc przedsiębiorstwo, świadczy Pan usługi wykończeniowe dla odbiorców z różnych grup zawodowych oraz wiekowych i poszukuje potencjalnych odbiorców usług w wielu miejscach. Pana zdaniem, zakup nowego motocykla przystosowanego do jazdy torowej oraz pozostałe wydatki z nim związane będą miały pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, będą stanowiły nośnik reklamy, co pozwoli dotrzeć do znacznie szerszego grona odbiorców oferowanych usług niż standardowe ogłoszenia na portalach typu \`(...)\`, co wpłynie na rozwój przedsiębiorstwa i przyczyni się do zwiększenia osiąganych przychodów opodatkowanych z działalności gospodarczej poprzez podjęcie większej ilości zleceń. Wykorzystanie motocykla na wyścigach oraz poniesienie pozostałych wydatków będzie nieodłącznie związane z reklamą prowadzonego przez Pana przedsiębiorstwa. W trakcie oglądania przez widzów zawodów, lub oglądania fotorelacji w mediach, np. w internecie, widzowie będą zapoznawać się z Pana postacią, a także będą bezpośrednimi odbiorcami reklamy i promocji Pana firmy.

Uważa Pan, że wydatek na zakup nowego motocykla przystosowanego do jazdy torowej oraz poniesienie pozostałych wydatków wykazują związek przyczynowo-skutkowy – poniesione wydatki w sposób pośredni wpłyną na zwiększenie przychodów opodatkowanych osiąganych przez Pana z prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zwiększenie grona odbiorców oferowanych usług, za pośrednictwem reklamy realizowanej poprzez start w wyścigach torowych. Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu różnicowanych środków przekazu, w tym poprzez rozpowszechnianie logo firmy.

Odnosząc się do Pana wątpliwości, wskazać należy, że zacytowany powyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy uzależnia możliwość dokonania odliczenia od spełnienia przesłanki polegającej na istnieniu związku pomiędzy zakupami podlegającymi odliczeniu z działalnością opodatkowaną. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Powyższe powoduje, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego związanego z nabytym towarem lub usługą.

W przedmiotowym przypadku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi Pan roboty budowlane wykończeniowe. Pana zdaniem, udział w wyścigach torowych przez Pana będzie przyczyniał się do promocji i rozreklamowania przedsiębiorstwa. Uważa Pan, że w trakcie oglądania przez widzów zawodów, lub oglądania fotorelacji w mediach, np. w internecie, widzowie będą zapoznawać się z Pana postacią, a także będą odbiorcami reklamy i promocji Pana firmy. Wskazał Pan, że biorąc udział w zawodach przyczynia się Pan do promocji swojego przedsiębiorstwa.

Wskazać w tym miejscu należy, że promocja to wszelkie działania, wykorzystywane do poinformowania klientów (odbiorców) o istnieniu oferty oraz doprowadzenia do zakupu produktu, skorzystania z usługi.

Zatem działania promocyjne, reklamowe winny zmierzać do dotarcia, zdobycia jak największej grupy społecznej zainteresowanej nabyciem Pana usług robót budowlanych wykończeniowych, natomiast nie można uznać, że Pana udział w wyścigach motocyklowych będzie wypełniał działania promocyjne/reklamowe Pana firmy.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że trudno uznać związek z czynnościami opodatkowanymi zakupów związanych z przedmiotowym motocyklem przystosowanym do jazdy torowej a Pana działalnością, ponieważ profil działalności prowadzonej przez Pana w żaden sposób nie wiąże się z branżą motoryzacyjną/motocyklową. Zasadnym jest zatem uznanie, że krąg odbiorców reklam z logo Pana firmy naklejonych na motocyklu bądź umieszczonych na Pana stroju do jazdy motocyklem będzie zawężony do uczestników i kibiców wyścigów. Zatem do dość wąskiego grona osób związanych z wyścigami motocyklowymi. Ponadto czas i okoliczności eksponowania reklam umieszczonych na motocyklu i odzieży będą ograniczone do momentów przejazdu trasą wyścigu podczas zawodów, wręczaniu nagród (jeśli wygrana będzie miała miejsce).

W ocenie organu oklejenie motocykla poprzez naniesienie na niego logotypów, emblematów, znaków firmowych i symbolów i uczestnictwo tak oznaczonym motocyklem w wyścigach, gdzie w trakcie oglądania przez widzów zawodów, lub oglądania fotorelacji w mediach, np. w internecie, widzowie będą zapoznawać się z Pana postacią, będzie działaniem adresowanym do bardzo wąskiej grupy społecznej, czyli takiej która wyraża zainteresowanie wyścigami motocyklowymi, zatem takie działania nie wpisują się w działania reklamowe lub promocyjne profilu Pana działalności gospodarczej.

Wskazać także trzeba, że wydatki o których mowa we wniosku służą raczej realizacji Pana osobistych pasji, a nie reklamie działalności Pana firmy.

Zatem z uwagi na powyższe ustalenia uznać należy, że wydatki związane z przedmiotowym motocyklem nie mają bezpośredniego ani pośredniego związku z Pana działalnością gospodarczą. Poniesione wydatki mają w tym przypadku charakter wydatków rekreacyjnych poniesionych w celu udziału w wyścigach.

Zatem, ponoszone przez Pana wydatki związane z zakupem motocykla przystosowanego do jazdy torowej oraz pozostałe wydatki związane z eksploatacją tego motocykla jak również z nabyciem odzieży i udziałem w wyścigach nie będą miały związku z wykonywanymi przez Pana czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, czyli z działalnością w zakresie robót budowlanych wykończeniowych.

Wydatki poniesione w związku z wykorzystaniem motocykla przystosowanego do jazdy torowej nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Końcowo należy zauważyć, że sam fakt nabycia towaru lub usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia takiego towaru lub usługi, konieczne jest równoczesne powiązanie danego towaru lub danej usługi ze sprzedażą opodatkowaną.

W przedmiotowej sprawie nie będą spełnione warunki do uznania, że zakupiony motocykl przeznaczony do jazdy torowej oraz pozostałe wydatki objęte zakresem Pana zapytania będą wykorzystywane do działalności gospodarczej opodatkowanej.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy i tym samym nie będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu faktur dokumentujących wydatki związane w motocyklem przeznaczonym do jazdy torowej, tj. wydatki związane z jego nabyciem i oklejeniem go (naniesienie na niego logotypów, emblematów, znaków firmowych i symbolów), wydatków związanych z nabyciem elementów ubioru (tj. kasku, zrywek do kasku, bielizny termoaktywnej, ochraniaczy, odzieży wierzchniej (tj. kurtka, spodnie), rękawic oraz butów), wydatków dotyczących bieżącej eksploatacji (tj. paliwo, serwis bieżący i naprawy mechaniczne (obejmujące malowanie, naprawę szyby przedniej, zabezpieczenia dekli, montaż osłon, crash padów, wymianę kierownicy, montaż manetek, setów, wydechu, wydatki na zakup usług strojenia silnika czy jego mapowania, wydatków na wymianę hamulców, opon, siedziska, stelaża tylnego, zawieszenia jako elementów poprawiających osiągi, lub uszkodzonych w wyniku eksploatacji motocykla w warunkach torowych) oraz dotyczące startu w zawodach (tj. zakup biletów na tor).

Tym samym Pana stanowisko, zgodnie z którym przysługuje Panu pełne odliczenie podatku VAT od ww. wydatków związanych z motocyklem przeznaczonym do jazdy torowej, uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).