Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.495.2024.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-15
Teza: Skutki podatkowe transakcji realizowanych w ramach usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling).
Słowa kluczowe: cash pooling; dokumentacja; podmiot-podmioty powiązane; różnica-różnice kursowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przeliczenie przychodu wyrażonego w walucie obcej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Świadczenia w naturze i świadczenia nieodpłatne ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ustalanie różnic kursowych – metoda podatkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11k-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11k-ust. 2-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 sierpnia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem platformy e-PUAP Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych transakcji realizowanych w ramach usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

(…)

**Opis zdarzenia przyszłego**

Zainteresowany będący stroną postępowania, tj. A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) i Zainteresowani niebędący stronami postępowania, tj. B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. (dalej łącznie zwani: „Zainteresowani”), są podatnikami podatku dochodowego w Polsce i podlegają zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zainteresowani są zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami VAT.

Spółki B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. są m.in. odpowiedzialne za produkcję (…).

E. Sp. z o.o. jest przedsiębiorstwem spedycyjnym.

Wnioskodawca stanowi jednostkę odpowiedzialną za dystrybucję i marketing produktów dostarczonych przez spółki produkcyjne z grupy, realizację usług wparcia na rzecz pozostałych jednostek z grupy. W tym zakresie Wnioskodawca skupia funkcje administracyjno-usługowe.

Zainteresowani planują przystąpić do tzw. systemu cash poolingu (dalej: „System”). Tym samym uczestnikami Systemu będą wyłącznie podmioty będące polskimi rezydentami podatkowymi.

Wszystkie spółki uczestniczące w Systemie (dalej: „Uczestnicy”) będą spółkami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT – Wnioskodawca jest 100% udziałowcem Zainteresowanych niebędących stroną podstępowania.

Cash pool liderem w Systemie będzie Wnioskodawca (dalej: „Agent”). Agent będzie Uczestnikiem Systemu w zakresie, w jakim będzie angażował swoje własne środki finansowe w System.

Istotą funkcjonowania Systemu jest efektywne zarządzanie płynnością grupy podmiotów, poprzez pokrywanie niedoborów pieniężnych podmiotów należących do grupy nadwyżkami wypracowanymi przez inne podmioty z grupy, co pozwala ograniczyć zapotrzebowanie na kapitał zewnętrzny w ramach grupy.

Celem wprowadzenia Systemu w grupie jest konsolidacja środków finansowych spółek z grupy. System pozwoli na zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi uczestników z korzyścią dla wszystkich podmiotów biorących w nim udział.

Bankiem, w którym będą prowadzone rachunki wszystkich Uczestników, w tym Agenta, w ramach Systemu będzie polski bank: w Warszawie (dalej: „Bank”). Bank nie jest podmiotem powiązanym z Uczestnikami Systemu oraz Agentem.

Podstawą do funkcjonowania Systemu będzie umowa zawarta między Bankiem a Uczestnikami (dalej: „Umowa”). Umowa będzie stanowiła tzw. umowę nienazwaną, tj. nie jest ona uregulowana wprost w przepisach kodeksu cywilnego.

W ramach Systemu dla Uczestników będą prowadzone rachunki rozliczeniowe (dalej: „Rachunki Uczestników”), a dla Agenta prowadzony będzie rachunek konsolidacyjny, na którym konsolidowane będą środki z Rachunków Uczestników (dalej: „Rachunek Główny”).

System funkcjonować będzie w dwóch strukturach walutowych – transfery pomiędzy Rachunkami Uczestników i Rachunkiem Głównym Agenta prowadzonymi w polskich złotych (dalej: „PLN”) będą prowadzone pomiędzy Rachunkami w PLN, natomiast transfery w walcie euro (dalej: „EUR”) będą prowadzone pomiędzy Rachunkami w EUR. Tym samym, w ramach Systemu Zainteresowani będą posiadali zarówno rachunki w PLN (dalej: „Rachunek Uczestnika PLN”) jak i rachunki w EUR (dalej: „Rachunek Uczestnika EUR”). Agent również będzie posiadał dwa Rachunki Główne – jeden będzie rachunkiem prowadzonym w PLN, a drugi będzie rachunkiem prowadzonym w EUR.

Umowa będzie umową typu zero-balancing, tj. na koniec każdego dnia roboczego salda na Rachunkach Uczestników będą zerowane w taki sposób, że salda dodatnie będą przenoszone na Rachunek Główny, natomiast salda ujemne będą uzupełniane środkami finansowymi z Rachunku Głównego.

Umowa nie przewiduje transferów zwrotnych, tj. nie będzie dochodzić do automatycznego przywracania na Rachunkach Uczestników salda do poziomu sprzed transakcji zerowania sald. Tym samym saldo Uczestnika na początek każdego dnia roboczego będzie wynosić 0.

Bank może uwzględnić w strukturze limit zadłużenia lub linię kredytową przyznaną w Rachunku Uczestnika lub Rachunku Głównym na podstawie odrębnej umowy (dalej: „Kredyt”).

Zgodnie z Umową, z chwilą powstania salda ujemnego na Rachunkach, Uczestnicy zobowiązują się solidarnie je spłacić. Wierzytelność Banku z tytułu spłaty salda ujemnego przez któregokolwiek z Uczestników staje się wymagalna z chwilą wystąpienia takiego salda na Rachunku. Bank jest uprawniony do dokonania w każdym czasie wg swojego własnego uznania potrącenia swojej wierzytelności w stosunku do każdego z Uczestników z tytułu powstania salda ujemnego, o którym mowa powyżej, z wierzytelnością któregokolwiek Uczestnika w stosunku do Banku, wynikającą z umowy rachunku bankowego. Powyższe potrącenie Bank realizuje poprzez obciążenie w każdym czasie, wg uznania Banku, Rachunku, do czego Uczestnik (Uczestnicy) upoważnia(ją) nieodwołalnie Bank.

Zgodnie z Umową Bank wykona dyspozycję Uczestnika (przelew wychodzący) dotyczącą jednego z Rachunków, w ciężar tego Rachunku, pod warunkiem wystarczającego salda netto (przy czym saldo netto to kwota stanowiąca sumę dostępnych środków na Rachunkach Uczestników, w tym Kredyt). Kwota dyspozycji składanych przez Uczestnika nie może jednak przekroczyć salda netto. Wszystkie operacje zostaną odzwierciedlone na wyciągach z poszczególnych Rachunków.

Na koniec każdego dnia roboczego Bank wykonywać będzie następujące czynności:

a) w przypadku salda ujemnego na Rachunku Uczestnika, Bank dokona przelewu środków z Rachunku Głównego, w wyniku którego saldo końcowe na Rachunku Uczestnika wyniesie zero,

b) w przypadku salda dodatniego na Rachunku Uczestnika, Bank dokona przelewu środków z Rachunku Uczestnika na Rachunek Główny, w wyniku którego saldo końcowe na Rachunku Uczestnika wyniesie zero.

System, za pomocą którego Bank wykonywać będzie operacje przenoszenia środków (które w innym przypadku musiałyby zostać przeprowadzone ręcznie) działać będzie automatycznie, bez udziału Uczestników - w oparciu o wyrażoną przez nich wcześniej zgodę.

Na podstawie art. 5 Umowy w odniesieniu do każdego Rachunku na bazie dziennej będą wyliczane odsetki należne od Uczestnika z tytułu sald ujemnych oraz/albo należne Uczestnikowi z tytułu sald dodatnich, na podstawie sald prezentowanych na Rachunku zgodnie z datą waluty tak, aby nie dochodziło do transferów pomiędzy Rachunkiem Uczestnika a Rachunkiem Głównym w ramach Umowy. Tym samym, w związku z wystąpieniem salda dodatniego na Rachunku Uczestnika na rzecz Uczestnika będą naliczane należne mu odsetki. Natomiast w przypadku wystąpienia salda ujemnego na Rachunku Uczestnika po stronie Uczestnika będą naliczane odsetki do zapłaty.

W ramach Systemu Bank do drugiego dnia każdego miesiąca będzie wykonywał transfery odsetek pomiędzy Rachunkami, w cyklu miesięcznym, w kwotach odzwierciedlających odsetki w wysokości wynikającej z zapisów Umowy. Zgodnie z Umową okresem rozliczeniowym jest jeden miesiąc kalendarzowy. Wypłata odsetek będzie stanowiła jedną zbiorczą kwotę skalkulowaną na podstawie naliczonych odsetek na bazie dziennej. Dodatkowo w dniu wykonania ww. transferów Bank będzie przesyłał raport alokacji odsetek w postaci pliku MS Excel.

Uczestnicy upoważniają Agenta do reprezentowania wszystkich Uczestników w celu składania oświadczeń woli i wiedzy w wykonaniu niniejszej umowy, w szczególności Agent jest upoważniony do składania oświadczeń w zakresie ustalania/zmiany wysokości odsetek od sald dodatnich i ujemnych.

Uczestnicy zlecają czynności opisane w art. 5 Umowy \[wskazane powyżej\] Bankowi.

Tym samym w ramach Systemu Bank będzie prowadził dla Uczestników i Agenta rachunki bankowe, będzie odpowiedzialny za „zerowanie” (bilansowanie) sald wszystkich Rachunków Uczestników, za kwestie związane z utrzymaniem Systemu oraz z jego techniczną obsługą. Bank będzie odpowiedzialny za kalkulację odsetek i będzie zapewniał wyciągi bankowe i informacje o saldach (raporty).

Usługa cash poolingu będzie świadczona przez Bank, jednak - w celu uproszczenia zarządzania tą usługą - Agent wykonywać będzie pewne niezbędne czynności administracyjne i techniczne oraz będzie reprezentować Uczestników w relacjach z Bankiem. Agent będzie upoważniony przez wszystkich Uczestników do reprezentowania każdego z Uczestników samodzielnie, w zakresie wskazanym przez Umowę. W szczególności Agent będzie upoważniony do dodawania nowych Rachunków Uczestników do Systemu (w imieniu wszystkich Uczestników, za jego zgodą), pod warunkiem posiadania przez nowego Uczestnika rachunku bankowego w Banku, lub wyłączania istniejących Rachunków Uczestników z Systemu.

Z tytułu żadnej z czynności dokonywanych przez Zainteresowanych w ramach uczestnictwa w Systemie, Zainteresowanym nie przysługuje jakiekolwiek ustalone wynagrodzenie, w szczególności Uczestnicy nie będą wypłacali na rzecz Agenta wynagrodzenia za podejmowane przez niego czynności w ramach Systemu.

Z tytułu świadczenia usług w ramach Systemu Bank będzie pobierał prowizję miesięczną należną od każdego z Rachunków Uczestników (dalej: „Opłaty z tytułu cash poolingu”).

W ramach Systemu nie będzie dochodziło między Uczestnikami do udzielania sobie wzajemnych poręczeń.

W ramach Systemu nie będzie dochodziło do konwersji długu / subrogacji / wstąpienia w prawa wierzyciela.

Zainteresowani, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT, tj. stosują podatkową metodę ustalania różnic kursowych.

**Pytania**

1) Czy w ramach Systemu transfery sald pomiędzy Rachunkami Uczestników a Rachunkiem Głównym, celem ich kumulacji na Rachunku Głównym nie będą powodowały powstania przychodów ani kosztów podatkowych po stronie Zainteresowanych na gruncie przepisów ustawy o CIT, natomiast odsetki płacone / otrzymane przez Zainteresowanych w ramach Systemu stanowić będą odpowiednio koszty uzyskania przychodów albo przychody podatkowe Zainteresowanych w momencie ich zapłaty / otrzymania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

2) Czy w związku z uczestnictwem w Systemie po stronie Zainteresowanych powstanie przychód z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

3) Czy w związku z uczestnictwem w Systemie na Zainteresowanych spoczywać będzie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

4) Czy w związku z uczestnictwem w Systemie wartość transakcji kontrolowanej dla potrzeb ustalenia faktu przekroczenia progów dokumentacyjnych, o których mowa w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, powinna być określana odrębnie dla każdej waluty? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

5) Czy w przypadku Systemu prowadzonego dla waluty EUR, transfery sald dokonywane pomiędzy Rachunkiem Uczestnika a Rachunkiem Głównym Agenta będą powodowały powstanie dla Zainteresowanych podatkowych różnic kursowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

6) Czy płacone przez Zainteresowanych odsetki w ramach Systemu oraz Opłaty z tytułu cash poolingu należne Bankowi będą stanowiły koszty finansowania dłużnego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

1) Zdaniem Zainteresowanych, dokonywane w ramach Systemu transfery sald pomiędzy Rachunkami Uczestników a Rachunkiem Głównym, celem ich kumulacji na Rachunku Głównym nie będą powodowały powstania przychodów ani kosztów podatkowych po stronie Zainteresowanych na gruncie przepisów ustawy o CIT, natomiast odsetki płacone / otrzymane przez Zainteresowanych w ramach Systemu stanowić będą odpowiednio koszty uzyskania przychodów albo przychody podatkowe Zainteresowanych w momencie ich zapłaty / otrzymania.

2) Zdaniem Zainteresowanych, z związku z uczestnictwem w Systemie po stronie Zainteresowanych nie powstanie przychód z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

3) Zdaniem Zainteresowanych, w związku z uczestnictwem w Systemie na Zainteresowanych spoczywać będzie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, przy założeniu, iż średni dzienny poziom rzeczywistego zadłużenia lub średni dzienny poziom rzeczywistych należności, ustalony na podstawie dziennych zestawień sald, biorąc pod uwagę salda kapitału, jakie podmiot otrzymał lub udostępnił w ramach transakcji kontrolowanej, przekroczy w roku obrotowym progi dokumentacyjne, o których mowa w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT (przekroczenie progu jest kalkulowane odrębnie dla sald dodatnich i sald ujemnych) oraz nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek jej sporządzania, o których mowa w art. 11n ustawy o CIT.

4) Zdaniem Zainteresowanych, w związku z uczestnictwem w Systemie wartość transakcji kontrolowanej dla potrzeb ustalenia faktu przekroczenia progów dokumentacyjnych, o których mowa w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, powinna być określana odrębnie dla każdej waluty.

5) Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku Systemu prowadzonego dla waluty EUR, transfery sald dokonywane pomiędzy Rachunkiem Uczestnika a Rachunkiem Głównym Agenta będą powodowały powstanie dla Zainteresowanych podatkowych różnic kursowych.

6) Zdaniem Zainteresowanych, płacone przez Zainteresowanych odsetki w ramach Systemu oraz Opłaty z tytułu cash poolingu należne Bankowi będą stanowiły koszty finansowania dłużnego.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Ad. 1

Transfery sald pomiędzy rachunkami

Na gruncie przepisów ustawy o CIT, przychodami są m.in. otrzymane środki i wartości pieniężne, pod warunkiem jednak, że powiększają one aktywa majątkowe podatnika, czyli stanowią trwałe przysporzenie majątkowe podatnika.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w brzmieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się, cyt.: „pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).”

Jednocześnie, zgodnie z regulacjami ustawy o CIT, za koszty podatkowe można uznać jedynie takie wydatki, które mają charakter definitywny, a więc które zostały poniesione przez podatnika i nie podlegają zwrotowi, przez co efektywnie obniżają majątek podatnika.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przenoszenie sald Rachunków Uczestników na Rachunek Główny Agenta nie będzie wiązało się z trwałym i definitywnym przeniesieniem środków finansowych Zainteresowanych na Agenta lub odwrotnie, ponieważ:

\- w sytuacji, gdy na Rachunku Uczestnika w danym dniu wystąpi saldo dodatnie i środki danego Uczestnika zostaną przeniesione na Rachunek Główny, danemu Uczestnikowi przysługiwać będzie wierzytelność wobec Agenta do zwrotu przeniesionych środków, natomiast

\- w sytuacji, gdy środki będą przelewane z Rachunku Głównego Agenta na pokrycie salda ujemnego na Rachunku Uczestnika Agent będzie miał roszczenie wobec tego Uczestnika o zwrot przedmiotowych środków (względnie transfer ten będzie obniżał wartość wierzytelności danego Uczestnika wobec Agenta – o ile zakumulowana wcześniej suma środków finansowych danego Uczestnika na Rachunku Głównym będzie odpowiednio wysoka).

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Zainteresowanych należy uznać, że dokonywane w ramach Systemu transfery sald pomiędzy Rachunkiem Uczestnika a Rachunkiem Głównym celem ich kumulacji na Rachunku Głównym nie będą powodowały powstania przychodów lub kosztów podatkowych po stronie Zainteresowanych.

Otrzymanie / płatność odsetek

W odniesieniu natomiast do odsetek otrzymywanych przez Zainteresowanych w związku z uczestnictwem w Systemie należy wskazać, że zgodnie z przepisami ustawy o CIT, odsetki stanowią przychód podatkowy na zasadzie kasowej, czyli podlegają opodatkowaniu z chwilą ich otrzymania.

Stosownie bowiem do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się cyt.: „kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).”

W konsekwencji przychód z tytułu odsetek uzyskanych przez Zainteresowanych w ramach Systemu powstawać będzie w momencie faktycznego otrzymania odsetek przez Zainteresowanych (także w sytuacji jeśli odbywać się to będzie poprzez zwiększenie zakumulowanego salda środków finansowych Zainteresowanych na Rachunku Głównym).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 11 ustawy o CIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów:

\- wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),

\- naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza, iż kosztem podatkowym dla Zainteresowanych będą jedynie zapłacone w ramach Systemu odsetki.

W kontekście powyższego, zdaniem Zainteresowanych, w ramach Systemu odsetki stanowić będą odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów Zainteresowanych w momencie ich otrzymania/zapłaty.

Powyższe stanowisko, że transfery sald pomiędzy Rachunkami Uczestników a Rachunkiem Głównym nie będą powodowały powstania przychodów lub kosztów podatkowych, a wyłącznie otrzymanie / płatność odsetek będzie po stronie Zainteresowanych rodziło powstanie przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów znajduje uzasadnienie m.in. w następujących interpretacjach:

\- Dyrektora KIS z 21 września 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.365.2023.2.RK, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym, cyt.: „Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z Państwem, że transfer środków pieniężnych z rachunku Agenta na rachunek Uczestnika niebędącego Agentem lub z rachunku Uczestnika niebędącego Agentem na rachunek Agenta w ramach Umowy CP nie będzie stanowił dla Zainteresowanych odpowiednio przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. (…) Zatem, odsetki przysługujące lub obciążające Zainteresowanych jako Uczestników, w tym Agenta, w związku z realizacją cash-poolingu będą stanowiły dla Zainteresowanych odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT odpowiednio w momencie ich otrzymania lub zapłaty.”

\- Dyrektora KIS z 4 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.134.2023.2.PC, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym, cyt.: „Mając powyższe na uwadze, w ocenie Zainteresowanych, środki finansowe transferowane pomiędzy Uczestnikami Systemu, które mają na celu „zerowanie” sald na kontach Uczestników, są neutralne z perspektywy rozliczeń podatku dochodowego i nie będą stanowiły dla Zainteresowanych odpowiednio przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów. (…) W świetle powyższego, Zainteresowani jako Uczestnicy Systemu będą rozpoznawać przychód podatkowy w dacie faktycznego otrzymania odsetek, bądź ich kapitalizacji. Natomiast odsetki zapłacone stanowić będą dla Uczestników Systemu koszt uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.”

\- Dyrektora KIS z 6 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.139.2022.3.DP, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym, cyt.: „W ocenie Wnioskodawcy zatem, opisane transfery środków (nadwyżek lub niedoborów) są i będą neutralne podatkowo dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych. (…) Tym samym, faktycznie otrzymane lub zapłacone odsetki należy zaklasyfikować do przychodów lub kosztów podatkowych na zasadzie kasowej. Odsetki, którymi Wnioskodawca jest obciążony na podstawie Umowy, stanowić będą dla niego koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego w momencie obciążenia jego rachunku. Natomiast, otrzymane w ramach cash poolingu odsetki będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie uznania jego rachunku. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym na skutek bilansowania rachunków Uczestników na koncie Wnioskodawcy powstanie saldo dodatnie, odsetki od salda dodatniego powinny zostać zaliczone do przychodów podatkowych, natomiast odsetki od salda ujemnego do kosztów podatkowych. W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na fakt, iż skutkiem kapitalizacji odsetek jest odpowiednie zwiększenie wartości nominalnej kwoty zadłużenia o kwotę skapitalizowanych odsetek. W ten sposób wierzyciel zyskuje korzyści ekonomiczne w postaci zwiększonej wartości nominalnej zadłużenia, która stanowi podstawę do przyszłych kalkulacji dotyczących kwoty odsetek. W momencie faktycznego zaspokojenia długu, dłużnik nie spłaca kwoty odsetek, lecz dokonuje spłaty długu, którego wartość została zwiększona w związku z kapitalizacją odsetek. Z powyższego wynika, iż kapitalizacja odsetek wywołuje analogiczne skutki, co ich faktyczna spłata. Konsekwentnie, odsetki stają się odpowiednio kosztem uzyskania przychodów lub przychodem podlegającym opodatkowaniu w momencie ich otrzymania/zapłaty lub kapitalizacji.”

\- Dyrektora KIS z 11 października 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.311.2021.3.ŚS, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym, cyt.: „Wykonywane w ramach cash poolingu transakcje przenoszenia sald Rachunków operacyjnych Wnioskodawcy na Rachunek główny nie będą wiązały się z powstawaniem przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, ponieważ w związku z tymi transakcjami nie będzie dochodziło do trwałego i definitywnego przeniesienia środków finansowych Wnioskodawcy na X lub odwrotnie. Odsetki otrzymane/zapłacone przez Wnioskodawcę w ramach Systemu Cash Poolingu (Manualnego Cash Poolingu) stanowić będą odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania/zapłaty, tj. w chwili ich kapitalizacji.”

\- Dyrektora KIS z 24 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.543.2019.5.AS, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym, cyt.: „Istotą umowy cash-poolingu nie jest jednak przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. (…) Rozliczenia te będą opierać się na transferach środków poszczególnych Uczestników cashpoolingu i na Rachunek Główny Koordynatora, które to transfery nie będą miały charakteru ani definitywnego przysporzenia (w przypadku wyrównania ujemnego salda danego Uczestnika), ani definitywnego kosztu (w przypadku wykorzystania dodatniego salda danego Uczestnika do pokrycia ujemnego salda innego Uczestnika), ponieważ podlegają dalszemu rozliczeniu pomiędzy Uczestnikami. W ocenie Wnioskodawcy zatem, opisane transfery środków (nadwyżek lub niedoborów) są i będą neutralne podatkowo dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych.(…) Tym samym, faktycznie otrzymane lub zapłacone odsetki należy zaklasyfikować do przychodów lub kosztów podatkowych na zasadzie kasowej. Odsetki, którymi dany Uczestnik jest obciążony na podstawie Umowy, stanowić będą dla niego koszty uzyskania przychodów dl a celów podatku dochodowego w momencie obciążenia rachunku UczestnikaNatomiast, otrzymane w ramach cash-poolingu odsetki będą stanowiły dla Uczestnika przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie uznania rachunku Uczestnika. (…) Z powyższego wynika, iż kapitalizacja odsetek wywołuje analogiczne skutki, co ich faktyczna spłata. Konsekwentnie, odsetki stają się odpowiednio kosztem uzyskania przychodów lub przychodem podlegającym opodatkowaniu w momencie ich otrzymania/zapłaty lub kapitalizacji.”

\- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-1-1.4510.363.2016.1.SG, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym, cyt.: „(\`(...)\`) przychodami podatkowymi Wnioskodawcy z tytułu realizacji Umowy i udziału w strukturze cash poolingu są wyłącznie odsetki otrzymywane od Banku z tytułu dodatniego salda na Rachunku konsolidacyjnym oraz odsetki otrzymywane od pozostałych Uczestników cash poolingu z tytułu salda ujemnego powstałego na Rachunkach źródłowych tych Uczestników pokrytego środkami z Rachunku konsolidacyjnego. Kosztami uzyskania przychodów Spółki są odpowiednio odsetki naliczone i pobrane przez Bank od Spółki z tytułu kredytu przyznanego Spółce przez Bank i wykorzystanego w Rachunku konsolidacyjnym, a także odsetki wypłacone przez Spółkę do Uczestników cash poolingu od ich nadwyżek finansowych (sald dodatnich) przekazanych na Rachunek konsolidacyjny. Natomiast środki przelewane na Rachunek konsolidacyjny Spółki z Rachunków źródłowych pozostałych Uczestników, jak również środki przelewane z Rachunku konsolidacyjnego Spółki na Rachunki źródłowe Uczestników celem pokrycia sald ujemnych powstałych na tych Rachunkach źródłowych nie stanowią dla Spółki ani przychodu ani kosztu podatkowego.”

Wnioski:

\- Wykonywane w ramach Systemu transakcje przenoszenia sald Rachunków Uczestników na Rachunek Główny nie będą wiązały się z powstawaniem przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania przychodów dla Zainteresowanych, ponieważ w związku z tymi transakcjami nie będzie dochodziło do trwałego i definitywnego przeniesienia środków finansowych Uczestników na Agenta lub odwrotnie.

\- Odsetki otrzymane / zapłacone przez Zainteresowanych w ramach Systemu stanowić będą odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów Zainteresowanych w momencie ich otrzymania / zapłaty.

\- Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza aktualna linia interpretacyjna organów podatkowych, co potwierdzają m.in. wskazane wyżej tytułem przykładu indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 4) należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem jest, cyt.: „ wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…)”.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” . Przepisy te wskazują jedynie (w art. 12 ust. 6 i 6a), w jaki sposób należy ustalać wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Z tego względu należy odwołać się do rozumienia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” zgodnego z potocznym znaczeniem tego pojęcia.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem świadczenia rozumieć należy (https://sjp.pwn.pl/szukaj/świadczenie.html): „obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane»; «w prawie cywilnym: zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania”.

W świetle brzmienia przepisu art. 353 Kodeksu cywilnego, cyt.:

„§ 1. Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

§ 2. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.”

Jednocześnie pod pojęciem „nieodpłatny”, zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN rozumieć należy (https://sjp.pwn.pl/szukaj/nieodpłatny.html): „niewymagający opłaty”.

Wobec powyższego, uznać należy, że otrzymać coś nieodpłatnie, oznacza otrzymanie jednostronnego przysporzenia kosztem innego podmiotu, czyli takiego przysporzenia, które nie wiąże się ze świadczeniem na rzecz drugiej strony.

Stosownie do interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134 z 27 kwietnia 2012 r., cyt.:

„Z uwagi na to, że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, należy przyjąć takie rozumienie tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo - administracyjnym. W orzecznictwie tym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym, pojęcie to na gruncie podatkowym, posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje „wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy .”

W kontekście powyższego, dla uznania danego świadczenia jako „świadczenia nieodpłatnego” w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, konieczne jest powstanie stosunku prawnego, w wyniku którego:

\- jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, natomiast

\- drugi podmiot świadczenie to otrzymuje nieodpłatnie, czyli jego otrzymanie nie jest związane z żadnymi kosztami ani też jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym z jego strony.

Z kolei przez świadczenia częściowo odpłatne należy rozumieć takie świadczenia, które podatnik otrzymuje za wartość niższą niż realna wartość otrzymanego świadczenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego celem wprowadzenia Systemu w Grupie jest konsolidacja środków finansowych spółek z Grupy. System pozwoli na zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników z korzyścią dla wszystkich podmiotów biorących w nim udział poprzez:

\- uzyskanie lepszych warunków zarządzania środkami finansowymi ze względu na większą siłę negocjacyjną Grupy kapitałowej,

\- zwiększenie korzyści finansowych dzięki zastosowaniu wskaźników grupowych dla ustalenia oprocentowania finansowania zewnętrznego w Grupie,

\- brak konieczności transferów manualnych przelewanych środków (w przypadku zautomatyzowanego procesu),

\- brak konieczności indywidualnej negocjacji warunków udzielenia finansowania zewnętrznego.

Według Zainteresowanych, uzyskanie w wyniku korzystania z Systemu wyższych przychodów w postaci odsetek od przekazanych nadwyżek finansowych, jak również poniesienie niższych kosztów pozyskiwania finansowania niż w sytuacji gdyby Uczestnik korzystał poza Systemem z usług banku, stanowi istotę korzystania z Systemu. Czynności wykonywane w ramach Systemu mają bowiem na celu efektywne zarządzanie nadwyżkami środków pieniężnych Uczestników korzystających z Systemu, w wyniku czego dochodzi do udostępnienia nadwyżek środków pieniężnych Uczestnikom posiadającym przejściowe niedobory.

Uczestnictwo w Systemie powoduje, że Uczestnicy którzy posiadają nadwyżki środków pieniężnych mogą osiągnąć wyższe przychody poprzez udostępnienie ich Uczestnikom w ramach Systemu niż w sytuacji, w której występujące nadwyżki pozostałyby niewykorzystane. Z drugiej strony Uczestnicy posiadający przejściowe niedobory środków pieniężnych ponoszą niższy koszt finansowania, ponieważ pozyskanie środków pieniężnych w ramach Systemu jest korzystniejsze niż w przypadku pozyskania ich od zewnętrznej instytucji finansowej. Zatem, normalną konsekwencją dokonywania czynności w ramach Systemu jest zwiększenie przychodów od posiadanych przez Uczestników nadwyżek finansowych, jak również niższe koszty pozyskania finansowania.

Jakkolwiek w związku z uczestnictwem Systemie Uczestnicy mogą uzyskać w tym zakresie pewne korzyści (jak np. lepszą pozycję negocjacyjną, lepsze oprocentowanie angażowanych środków / uzyskiwanego finansowania, obsługę tego procesu przez Bank), to korzyści te nie są głównym celem zawarcia Umowy, a są jedynie skutkiem uczestnictwa w Systemie. Ideą Systemu jest bowiem efektywne zarządzanie płynnością podmiotów z Grupy, poprzez pokrywanie niedoborów pieniężnych podmiotów należących do Grupy nadwyżkami wypracowanymi przez inne podmioty z Grupy, co pozwala ograniczyć zapotrzebowanie na kapitał zewnętrzny w ramach Grupy. Celem uczestnictwa w Systemie w żaden sposób nie jest jednak uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innych Uczestników.

Mając powyższe na uwadze w związku z uczestnictwem w Systemie po stronie Zainteresowanych nie powstanie przychód z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska potwierdzona została przez Dyrektora KIS m.in. w poniższych interpretacjach:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 września 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.365.2023.2.RK w której organ wskazał, że cyt.: „Wskazać należy, że założenia usługi cash-poolingu powodują, że podmioty które posiadają nadwyżki środków pieniężnych mogą osiągnąć wyższe przychody poprzez udostępnienie ich uczestnikom usługi cash-poolingu niż w sytuacji, w której występujące nadwyżki pozostałyby niewykorzystane. Z drugiej strony Uczestnicy systemu posiadający przejściowe niedobory środków pieniężnych ponoszą niższy koszt finansowania ponieważ pozyskanie środków pieniężnych w ramach umowy cash-poolingu jest tańsze aniżeli w przypadku pozyskania ich od instytucji finansowej. Zatem w wyniku korzystania z usługi cash-poolingu normalnym następstwem jej wdrożenia jest zwiększenie przychodów od posiadanych przez Uczestników systemu nadwyżek finansowych, oraz niższe koszty pozyskania finansowania. Niższe koszty finansowe wynikają z faktu, że odsetki są naliczane przez bank w odniesieniu do zbilansowanych zobowiązań wszystkich Uczestników cash-poolingu. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazać należy, że świadczenia występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą umową cash-pooling nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w związku z faktem uczestnictwa w systemie cash poolingu, w ramach Umowy CP i Umowy po stronie Zainteresowanych nie wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.”

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 6 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.225.2022.4.AW, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym, cyt.: „Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że celem zawarcia przez Uczestników umowy cash-pooling będzie osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, czy też administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego Uczestnika Umowy i Porozumienia. Każdy Uczestnik przystępując do tego typu umowy, ma świadomość tego, że będzie korzystać na mechanizmie zerowania sald na rachunkach w przypadku, gdy na jego koncie wystąpi saldo ujemne. Jednocześnie jednak każdy Uczestnik wyraża gotowość do udostępnienia swojej nadwyżki środków pozostałym Uczestnikom. Dodatkowo, zgodnie z Porozumieniem, udzielone w ramach systemu cash-pool finansowanie obciążone będzie odsetkami. W ocenie Wnioskodawcy, działania podejmowane przez poszczególnych Uczestników, w tym Pool Leadera, stanowią jedynie konsekwencję usługi świadczonej przez Bank i mają wyłącznie pomocniczy wobec niej charakter. Nie stanowią one odrębnych, niezależnych transakcji o określonej wartości rynkowej, ale niezbędny element funkcjonowania całej struktury cash - poolingu, konieczny do efektywnego wykonywania usługi przez Bank. Mając powyższe na uwadze, nie można stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, którykolwiek z Uczestników otrzymuje nieodpłatne, bądź częściowo odpłatne świadczenie od pozostałych stron Umowy, w tym Pool Leadera. Obniżenie kosztów podatkowych po stronie Uczestników ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i wynika z celu i charakterystyki cash-poolingu. Uczestnicy nie są zatem zobowiązani do rozpoznawania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 23 sierpnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.280.2023.3.AW;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 4 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.134.2023.2.PC;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 24 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.550.2019.1.MS.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 5) należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3 i 4

W ocenie Zainteresowanych, w związku zawarciem Umowy, na Uczestnikach będzie spoczywał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, jeśli transakcje pomiędzy Uczestnikami Systemu przekroczą w danym roku obrotowym wartości wskazane w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i jednocześnie nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek sporządzenia dokumentacji, w tym w szczególności warunki, o których mowa w art. 11n Ustawy o CIT.

Na podstawie art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Z kolei stosownie do art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Przy czym transakcją kontrolowaną, o której mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, jest identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT).

W konsekwencji, powstanie obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych uzależnione jest w szczególności od wystąpienia pomiędzy podmiotami powiązanymi działań o charakterze gospodarczym. Pojęcie działań o charakterze gospodarczym w rozumieniu ww. przepisu należy natomiast rozumieć w kontekście do celu omawianej regulacji. Celem takim jest wykazanie, że transakcje z podmiotami powiązanymi zostały zawarte na warunkach rynkowych.

Art. 11k ustawy o CIT obejmuje zatem również sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych, które są nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, celem ich porównania z sytuacjami lub zachowaniami niezależnych podmiotów. Działanie to wynika z zasady ceny rynkowej, w myśl której, transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny odzwierciedlać warunki, jakie skłonne byłyby przyjąć podmioty niezależne.

Definicja transakcji kontrolowanej wprowadzona została do ustawy o CIT od 1 stycznia 2019 r., zastępując niedoprecyzowane określenie „transakcje oraz zdarzenia jednego rodzaju” obowiązujące do 31 grudnia 2018 r. Wprowadzenie nowej definicji miało na celu przede wszystkim objęcie nią wszelkich działań o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym, a także takich czynności jak restrukturyzacja działalności, umowy o podziale kosztów, umowy spółki osobowej, umowy o współpracy oraz umowy cash poolingu, czyli umowy o zarządzanie płynnością, które to do końca 2018 r. budziły wątpliwości interpretacyjne w zakresie uznania ich za transakcje lub zdarzenia (J. F. Mika, Ceny transferowe. Komentarz do rozporządzeń. Metody szacowania i analizy cen transferowych. Obowiązki sprawozdawcze. Schematy podatkowe MDR. Przykłady, Warszawa 2019).

Umowa cash poolingu jest formą zarządzania finansami, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej. Umożliwia ona koncentrację środków pieniężnych uczestników systemu z ich jednostkowych rachunków na wspólnym rachunku grupy. Rachunek ten jest prowadzony przez tzw. pool leadera, czyli podmiot, który organizuje system i nim zarządza, przy czym może to być zarówno członek grupy jak i np. bank. System pozwala na zarządzanie zgromadzoną kwotę i wykorzystanie efektu skali. Przejściowe niedobory finansowe generowane przez poszczególne podmioty są kompensowane przejściowymi nadwyżkami generowanymi przez innych uczestników systemu.

Zastosowanie cash poolingu minimalizuje koszty działalności przez wykorzystanie własnych środków grupy.

Przepisy prawa cywilnego nie regulują umowy cash poolingu, wobec czego umowę taką należy zaliczyć do tzw. umów nienazwanych. Ze względu jednak na jej charakter i cele którym służy, stwierdzić należy, iż ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (choć umową pożyczki sensu stricte nie jest) ze względu udostępnienie środków pieniężnych między podmiotami z grupy oraz osiąganie prze nie korzyści w postaci odsetek. Umowa cash poolingu może zostać potraktowana jako alternatywa dla kredytu lub pożyczki, bowiem pozwala na wykorzystanie przez podmioty uczestniczące w systemie, u których powstały niedobory środków finansowych, nadwyżek środków innych uczestników systemu, co w konsekwencji zaspokaja zapotrzebowanie finansowe tych pierwszych.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zainteresowani będą zobowiązani do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT oraz nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek jej sporządzania, w tym w szczególności warunki, o których mowa w art. 11n ustawy o CIT.

W myśl natomiast art. 11k ust. 3 ustawy o CIT, cyt.: „Progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1) każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;

2) strony kosztowej i przychodowej.”

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: Ustawa Nowelizująca)), cyt.:

„W ustępie 2 wskazane są progi warunkujące obowiązek przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji jednorodnych. Progi ustalone są odrębnie dla każdego zbioru pojedynczych transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym - co oznacza, że wartości pojedynczych transakcji kontrolowanych o jednorodnym charakterze na potrzeby określenia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych sumuje się i następnie określa się, do której z kategorii transakcji wskazanych w ust. 2 można zakwalifikować transakcje jednorodne. Po wybraniu kategorii transakcji zsumowaną wartość pojedynczych transakcji kontrolowanych o jednorodnym charakterze odnosi się do progu przewidzianego dla danej kategorii transakcji.”

Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym ustalana jest bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Zgodnie z art. 11k ust. 5 ustawy o CIT, cyt.: „Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się:

1) jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz

2) kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz

3) metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz

4) inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.”

W myśl art. 11I ust. 1 ustawy o CIT wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2, odpowiada, cyt.:

„1) wartości kapitału - w przypadku pożyczki, kredytu lub depozytu;

2) wartości nominalnej - w przypadku emisji obligacji;

3) sumie gwarancyjnej - w przypadku poręczenia lub gwarancji;

4) wartości przypisanych przychodów lub kosztów - w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego;

4a) łącznej wartości wkładów wniesionych do spółki niemającej osobowości prawnej – w przypadku umowy takiej spółki;

5) wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej - w przypadku pozostałych transakcji.”

Wartość transakcji kontrolowanej, zgodnie z art. 11I ust. 2 ustawy o CIT określa się na podstawie , cyt.:

„1) otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku podatkowego albo

2) umów lub innych dokumentów - w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo

3) otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.”

Zatem, jak wskazano powyżej, obowiązek przygotowania dokumentacji w zakresie cen transferowych powstanie dopiero wówczas, gdy wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym przekroczy progi ustawowe.

W celu uniknięcia wątpliwości ustawodawca zdecydował się w art. 11I ustawy o CIT na uregulowanie sposobu określania wartości transakcji w zależności od ich rodzaju/typu w odniesieniu do transakcji finansowych. Przepisy ustawy nie odnoszą się jednak wprost do transakcji typu cash pooling.

Z uwagi na fakt, że transakcje zarządzania płynnością w zakresie funkcjonalnym są podobne do transakcji udzielenia/pozyskania pożyczki lub kredytu, zdaniem Zainteresowanych dla umów zarządzania płynnością należy przyjąć analogiczną jak dla pożyczki zasadę ustalenia wartości transakcji kontrolowanej, czyli w oparciu o wartość kapitału.

Przepis art. 11I ust. 2 ustawy o CIT w zakresie ustalania wartości transakcji kontrolowanej daje pewne pierwszeństwo wartościom wynikającym z faktur, a jeśli faktury nie są wystawiane, to w dalszej kolejności należy wziąć pod uwagę wartości wynikające z umów lub innych dokumentów, a jeśli takie dokumenty nie istnieją lub nie jest możliwe stwierdzenie na ich podstawie wartości transakcji kontrolowanej, to wartość tą powinno określić się na podstawie dokonanych płatności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartości kapitału nie można określić na podstawie faktur. Zasadne zatem jest ustalenie wartości transakcji na podstawie innych dokumentów.

W ocenie Spółki, takim dokumentem może być odpowiednie zestawienie dziennych sald, z uwzględnieniem salda kapitału jakie podmiot otrzymał lub udostępnił w ramach transakcji kontrolowanej w danym roku obrotowym. Przy czym zgodnie z art. 11k ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT należy ująć odrębnie salda dodatnie i ujemne (stronę przychodową i kosztową). Obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla omawianej transakcji powstanie (przy założeniu, że: i) spełnione będą pozostałe przesłanki, ii) nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek sporządzenia dokumentacji, w tym w szczególności warunki, o których mowa w art. 11n ustawy o CIT) dopiero jeżeli dzienne salda w którymkolwiek dniu roku podatkowego przekroczą próg dokumentacyjny wskazany w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu czytamy m.in., że, cyt.:

„W przypadku transakcji dot. finansowania działalności dla ustalenia wartości transakcji jednorodnych należy przyjąć średni dzienny poziom rzeczywistego zobowiązania / należności z tytułu finansowania. Dla celów kalkulacji odsetek w przypadku transakcji finansowych należy uwzględnić średnią dzienną za cały rok, również dla transakcji zarządzania płynnością (cash pooling), ale w tym ostatnim przypadku należy odrębnie ująć salda dodatnie i ujemne.”

Kwestie określania wartości transakcji kontrolowanych w zakresie transakcji cash poolingu zostały również wyjaśnione w publikacji Ministerstwa Finansów „TPR Informacja o cenach transferowych - pytania i odpowiedzi Wydanie IV rozszerzone, Ministerstwo Finansów, Warszawa, grudzień 2023” (dalej: „Informator TPR”). Publikacja odnosi się do sposobu wypełnienia formularza TPR. Pytania i odpowiedzi zawarte w tym dokumencie mają jedynie charakter informacyjny i nie stanowią ani interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, ani wyjaśnień przepisów prawa podatkowego (objaśnień podatkowych), jednak mogą stanowić zbiór informacji przydatnych w kontekście rozumienia definicji poszczególnych pól, które należy uzupełnić w formularzu TPR.

Zgodnie z informacją zawartą w Informatorze TPR:

„Wartość transakcji w przypadku transakcji zarządzania płynnością (cash pooling), wykazana w Informacji TPR, powinna być zgodna z wartością ustaloną dla celów identyfikacji obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Transakcje zarządzania płynnością (cash pooling) w zakresie funkcjonalnym są podobne do transakcji udzielenia/pozyskania pożyczki lub kredytu. Dla umów zarządzania płynnością należy przyjąć analogiczną jak dla pożyczki zasadę ustalenia wartości Transakcji kontrolowanej, tj. w oparciu o wartość kapitału, przy czym z uwagi na charakter transakcji zarządzania płynności (cash pooling) dla ustalenia wartości należy przyjąć średni dzienny poziom rzeczywistego zobowiązania lub należności z tytułu finansowania.

W przypadku transakcji pożyczki i kredytu, wartość Transakcji kontrolowanej odpowiada wartości kapitału (art. 11l ust. 1 pkt 1 Ustawy). Jednocześnie, wartość Transakcji kontrolowanej w przypadku transakcji finansowych określa się na podstawie umów lub innych dokumentów (art. 11l ust. 2 pkt 2 Ustawy).

W przeciwieństwie do pożyczki, w transakcji typu cash pooling, wartość kapitału, jaki podmiot otrzymał lub udostępnił w ramach Transakcji kontrolowanej w danym roku obrotowym, może nie wynikać z zawartej umowy. Wartość transakcji należy wtedy ustalić na podstawie innych dokumentów (przykładowo wyciągów bankowych lub zestawień obrotów i sald). Zgodnie z art. 11k ust. 3 pkt 2 Ustawy należy ująć odrębnie salda dodatnie i ujemne (stronę przychodową i kosztową). Oznacza to, że w Informacji TPR należy odrębnie wykazać wartość transakcji zarządzania płynnością w zakresie pozycji dodatnich oraz pozycji ujemnych.”

Wobec powyższych wyjaśnień wartość transakcji kontrolowanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Zainteresowanych będzie odpowiadała kwocie średniego dziennego poziomu rzeczywistego zobowiązania (wysokości salda ujemnego) lub należności z tytułu finansowania (w przypadku pokrywania salda ujemnego innego Uczestnika będącego stroną Umowy).

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionej sytuacji spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Zainteresowani będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, przy założeniu, iż średni dzienny poziom rzeczywistego zadłużenia lub średni dzienny poziom rzeczywistych należności, ustalony na podstawie dziennych zestawień sald, biorąc pod uwagę salda kapitału, jakie podmiot otrzymał lub udostępnił w ramach transakcji kontrolowanej, przekroczy w roku obrotowym progi dokumentacyjne, o których mowa w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT (przekroczenie progu jest kalkulowane odrębnie dla sald dodatnich i sald ujemnych) oraz nie z ostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek jej sporządzania, o których mowa w art. 11n ustawy o CIT.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska potwierdzona została przez Dyrektora KIS m.in. w poniższych interpretacjach:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 września 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.365.2023.2.RK, w której organ podatkowy wskazał, że cyt.: „W przedstawionym przez Państwa stanie faktycznym, spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Zainteresowani będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przy założeniu, że wartość transakcji kontrolowanej, ustalona na podstawie dziennych zestawień sald, biorąc pod uwagę salda kapitału jakie podmiot otrzymał lub udostępnił w ramach transakcji kontrolowanej, przekroczy w roku obrotowym progi dokumentacyjne, o których mowa w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT oraz nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek jej sporządzania, o których mowa w art. 11n Ustawy o CIT.”

\- interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.134.2023.2.PC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego, cyt.: „Zdaniem Zainteresowanych w przedstawionej sytuacji spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 11k ust. 1 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Zainteresowani będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przy założeniu, iż wartość transakcji kont rolowanej, ustalona na podstawie dziennych zestawień sald, biorąc pod uwagę salda kapitału jakie podmiot otrzymał lub udostępnił w ramach transakcji kontrolowanej, przekroczy w roku obrotowym progi dokumentacyjne, o których mowa w art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT oraz nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek jej sporządzania, o których mowa w art. 11n Ustawy o CIT.”

\- interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 1 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.627.2022.1.EJ, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego, cyt.: „Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT oraz nie zostaną spełnione cytowane wyżej warunki wyłączające obowiązek jej sporządzania. (…) wartość transakcji kontrolowanej będzie stanowiło średni dzienny poziom rzeczywistego zobowiązania lub należności z tytułu finansowania określony na podstawie dziennego zestawienia sald.”

\- interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 października 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.311.2020.1.BKD, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego, cyt.: „Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przystąpieniem i uczestnictwem w systemie zarządzania płynnością finansową (cash-pooling) na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 11k ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. 1406 dalej: „ustawa o CIT”), jeżeli transakcje między Uczestnikami Systemu przekraczają w danym roku podatkowym wartości określone w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT i jednocześnie nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek sporządzenia dokumentacji, w tym w szczególności warunki, o których mowa w art. 11n ustawy o CIT. (…) W ocenie Spółki wartość transakcji kontrolowanej w przypadku transakcji opisanej w przedstawionym stanie faktycznym powinna być określona na podstawie dziennych zestawień sald, biorąc pod uwagę salda kapitału jakie podmiot otrzymał lub udostępnił w ramach transakcji kontrolowanej w danym roku obrotowym. W ocenie Wnioskodawcy obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla omawianej transakcji powstaje przy założeniu, że: i) spełnione będą pozostałe przesłanki, ii) nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek sporządzenia dokumentacji, w tym w szczególności warunki, o których mowa w art. 11n ustawy o CIT jeżeli dzienne salda (zarówno po stronie przychodowej jak i kosztowej) w którymkolwiek dniu roku podatkowego przekroczą próg dokumentacyjny wskazany w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 6) należy uznać za prawidłowe.

Wartość transakcji kontrolowanej o której mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, ustala się na podstawie wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej. W przypadku transakcji cash poolingu zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 136 Informatorze TPR dla ustalenia wartości należy przyjąć średni dzienny poziom rzeczywistego zobowiązania lub należności z tytułu finansowania.

Ponadto, zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 133 w Informatorze TPR:

„W transakcjach dotyczących zarządzania płynnością (cash pooling) podmioty mogą występować jednocześnie po stronie przychodowej (udostępniając środki finansowe), jak i po stronie kosztowej (korzystając z finansowania).

Wartość Transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, pozycje strony kosztowej i przychodowej należy rozpatrywać oddzielnie (art. 11k ust. 3 pkt 2 Ustawy).

W celu prezentacji transakcji zarządzania płynnością w sposób odzwierciedlający ich rzeczywisty charakter ekonomiczny w Informacji TPR należy je wykazywać odrębnie dla pozycji dodatnich (1202 Zarządzanie płynnością (cash pooling) – pozycje dodatnie) oraz ujemnych (2202 Transakcje zarządzania płynnością (cash-pooling) – pozycje ujemne).”

Jednakże powyższa odpowiedź nie rozstrzyga, jak w Informacji TPR wykazać salda w różnych walutach. Aby w pełni wyjaśnić problem posłużymy się następującym przykładem:

Podmiot nie korzysta ze zwolnienia z tytułu art. 11n pkt 1-2 ustawy o CIT oraz uczestniczy w cash poolingu, który zawiera zarówno rachunek w PLN jak i w EUR. W roku obrotowym średnia z dziennych sald pozycji ujemnych wyniosła:

\- 6 000 000 PLN na rachunku w PLN,

\- 7 000 000 PLN na rachunku w EUR (w przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcia umowy).

Analizując wartości jako odrębne transakcję, żadna z nich nie podlega obowiązkom w zakresie składania informacji o cenach transferowych (żadne z sald nie przekroczyło 10 000 000 PLN). W związku z tym, w takiej sytuacji zdaniem Zainteresowanych nie należy raportować żadnego z sald, ponieważ żadne nie przekroczyło progu 10 000 000 PLN.

Wnioski:

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w związku z uczestnictwem w Systemie wartość transakcji kontrolowanej dla potrzeb ustalenia faktu przekroczenia progów dokumentacyjnych, o których mowa w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT , powinna być określana odrębnie dla każdej waluty.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku nr 7) należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Ustawa o CIT dopuszcza stosowanie dwóch metod rozliczania różnic kursowych:

\- zgodnie z przepisem art. 15a ustawy o CIT (tzw. metoda podatkowa),

\- na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. metoda rachunkowa).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowani stosują metodę rozliczania różnic kursowych wskazaną w art. 15a ustawy o CIT (tzw. metoda podatkowa).

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, cyt.: „Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.”

Jak wynika, z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, cyt.: „Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.”

Z kolei zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, cyt.: „Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.”

Stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, cyt.: „Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.”

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy o CIT, cyt.: „Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych transfery dokonywane pomiędzy Rachunkiem Uczestnika a Rachunkiem Głównym w odniesieniu do transferów sald wyrażonych w walucie innej niż PLN, będą powodowały dla Zainteresowanych powstanie podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o CIT.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska potwierdzona została przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach:

\- z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3396/15, w którym sąd wskazał, że, cyt.: „W związku z transferami sald w ramach umowy cash poolingu w odniesieniu do rachunków walutowych powstaną podatkowe różnice kursowe, tak w zakresie struktury one-way, jak i two-way.”

\- z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1469/16 i z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2179/17, w których sąd wskazał, że: „W związku z transferami sald w ramach umowy cash poolingu w odniesieniu do rachunków walutowych powstaną podatkowe różnice kursowe.”

Wniosek:

W przypadku Systemu transfery sald dokonywane pomiędzy Rachunkiem Uczestnika prowadzonym w walucie EUR a Rachunkiem Głównym prowadzonym w EUR będą powodowały dla Zainteresowanych powstanie podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5 (oznaczonego we wniosku nr 8) należy uznać za prawidłowe.

Ad. 6

Zdaniem Zainteresowanych, płacone przez Zainteresowanych odsetki w ramach Systemu oraz Opłaty z tytułu cash poolingu należne Bankowi będą stanowiły koszty finansowania dłużnego.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, cyt.: „Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot :

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru (\`(...)\`)”

Z kolei zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, cyt.: „Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.”

Powyższy przepis swoim zakresem obejmuje szeroki katalog wydatków podlegających w zakresie możliwości zaliczania ich w ciężar kosztów podatkowych przez podatników.

Zdaniem Zainteresowanych ze względu na to, że System służy gospodarowaniu wolnymi środkami finansowymi Uczestników i wiąże się z kwestią przekazywania środków należy uznać, że opisany w zdarzeniu przyszłym System stanowi swego rodzaju instrument finansowania dłużnego. Takie stanowisko ma w szczególności uzasadnienie w tym, że w wyniku pozyskiwania środków w ramach Systemu po stronie Uczestnika, który pozyskał środki będzie powstawało zobowiązanie do ich zwrotu na rzecz pozostałych Uczestników.

Jak już podkreślono, kosztami finansowania dłużnego są wszelkiego rodzaju wydatki, które zostały poniesione przez podatnika w celu pozyskania środków finansowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że do płaconych przez Zainteresowanych odsetek w ramach Systemu oraz Opłat z tytułu cash poolingu należnych Bankowi niewątpliwie będą mieć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy o CIT. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wydatki ponoszone w ramach uczestnictwa w Systemie są ponoszone w celu pozyskania środków finansowych. Zatem, Zainteresowani uwzględniając je w kosztach uzyskania przychodów będą zobowiązani stosować limity wynikające z art. 15c ustawy o CIT.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska potwierdzona została przez Dyrektora KIS m.in. w poniższych interpretacjach:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 17 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.409.2023.1.AS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego, cyt.: „W związku z tym do płaconych przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu środków, w tym odsetek, ale również do prowizji, opłat regulowanych w związku z cash poolingiem na rzecz banku niewątpliwie będą mieć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy o CIT. Nie budzi bowiem wątpliwości, że są to wydatki ponoszone w celu pozyskania środków finansowych w ramach uczestnictwa w systemie cash poolingu. Z tych powodów Spółka uwzględniając je w kosztach uzyskania przychodów będzie zobowiązana stosować zasady wynikające z art. 15c ustawy o CIT.”

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 4 września 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.407.2023.2.BS, w której organ wskazał, że cyt.: „Zatem do płaconych przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w systemie cashpoolingu środków, w tym odsetek, ale również do prowizji, opłat regulowanych w związku z cash-poolingu na rzecz Banku niewątpliwie będą mieć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy o CIT, są to bowiem wydatki ponoszone w celu pozyskania środków finansowych w ramach uczestnictwa w systemie cash-poolingu. Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że odsetki obciążające Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Systemie będą podlegały ograniczeniom w zakresie kosztów finansowania dłużnego, wynikającym z art. 15c ustawy o CIT.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 7 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.557.2023.1.BS;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 6 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.64.2023.1.AW;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 11 października 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.311.2021.3.ŚS;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 3 marca 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.554.2020.4.MS.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6 (oznaczonego we wniosku nr 9) należy uznać za prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 4, 5, 6, 8, 9 i nieprawidłowe w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 7.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, 5, 6, 8, 9.

**Uzasadnienie interpretacji w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7**

W myśl art. 11k ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W myśl art. 11k ust. 2 ustawa o CIT:

Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Jak wynika z art. 11k ust. 3 ustawy o CIT:

Progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1) każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;

2) strony kosztowej i przychodowej.

Ponadto zgodnie z art. 11k ust. 4 ustawy o CIT:

Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, o której mowa w ust. 2-3, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Na podstawie art. 11k ust. 5 ustawy o CIT:

Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się:

1) jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz

2) kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz

3) metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz

4) inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Zgodnie z art. 11l ust. 1 ustawy o CIT:

Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, odpowiada:

1) wartości kapitału - w przypadku pożyczki, kredytu lub depozytu;

2) wartości nominalnej - w przypadku emisji obligacji;

3) sumie gwarancyjnej - w przypadku poręczenia lub gwarancji;

4) wartości przypisanych przychodów lub kosztów - w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego;

4a) łącznej wartości wkładów wniesionych do spółki niemającej osobowości prawnej – w przypadku umowy takiej spółki;

5) wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej - w przypadku pozostałych transakcji.

Zgodnie natomiast z art. 11l ust. 2 ustawy o CIT:

Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, określa się na podstawie:

1) otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku podatkowego albo

2) umów lub innych dokumentów - w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo

3) otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT,

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W myśl art. 15 ust. 1 zd. drugie ustawy o CIT,

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu uczestniczą Państwo w cash poolingu który zawiera zarówno rachunek w PLN jak i w EUR.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji finansowych lokalną dokumentację cen transferowych, sporządza się dla transakcji, której wartość przekracza w roku podatkowym 10 mln zł.

Określając wartość transakcji, dokonuje się oceny, czy transakcja jednorodna podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu, bądź taki obowiązek nie powstaje, gdyż nie zostaną przekroczone progi kwotowe określone w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, weryfikowane oddzielnie dla strony przychodowej i kosztowej.

Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, w myśl art. 11k ust. 3 ustawy o CIT, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym mogą być realizowane z jednym lub z wieloma podmiotami powiązanymi. O jednorodności transakcji kontrolowanych nie decyduje bowiem fakt dokonywania tej transakcji z jednym podmiotem powiązanym, a przesłanki określone w art. 11k ust. 4 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w związku z uczestnictwem w Systemie wartość transakcji kontrolowanej dla potrzeb ustalenia faktu przekroczenia progów dokumentacyjnych, o których mowa w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, powinna być określana łącznie dla wszystkich walut w jakich dokonywane są rozliczenia w Systemie.

Z cytowanych powyżej przepisów nie wynika bowiem, aby w przypadku dokonywania transakcji w kilku walutach, podatnikowi przysługiwało prawo ustalania wartości transakcji odrębnie dla każdej waluty.

Uwzględniając powyższe, Państwa stanowisko, zgodnie z którym, w związku z uczestnictwem w Systemie wartość transakcji kontrolowanej dla potrzeb ustalenia faktu przekroczenia progów dokumentacyjnych, o których mowa w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, powinna być określana odrębnie dla każdej waluty - należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.