Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-39/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-07
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych przez Stacje Sanitarno – Epidemiologiczną
Słowa kluczowe: stawka; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2010r. (data wpływu 11 stycznia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2011r. (data wpływu 1 kwietnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT wykonywanych przez stację sanitarno-epidemiologiczną na zlecenie badań kału na nosicielstwo, badań fizykochemicznych i mikrobiologicznych wody i żywności oraz pomiarów na stanowiskach pracy - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT wykonywanych przez stację sanitarno-epidemiologiczną na zlecenie badań kału na nosicielstwo, badań fizykochemicznych i mikrobiologicznych wody i żywności oraz pomiarów na stanowiskach pracy.

Ww. został uzupełniony pismem z dnia 29 marca 2011r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP4/443-39/11/AŚ z dnia 23 marca 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna jest jednostką budżetową działającą jako zakład opieki zdrowotnej na podstawie wpisu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonym przez Wojewodę. Działalność Państwowej Inspekcji Sanitarnej polega na realizacji zadań z zakresu zdrowia publicznego, w szczególności poprzez sprawowanie nadzoru nad warunkami higieny środowiska, higieny pracy w zakładach pracy, zdrowotnymi żywności, żywienia i przedmiotów użytku, higieniczno sanitarnymi w celu ochrony zdrowia ludzkiego przed niekorzystnym wpływem szkodliwości i uciążliwości środowiskowych, zapobiegania powstawaniu chorób, w tym zakaźnych i zawodowych (ustawa z 14 marca 1985r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 122, poz. 851 z późn. zm.). Działalność ta polega również na wykonywaniu badań laboratoryjnych. Stacje sanitarno-epidemiologiczne mogą również pozyskiwać środki z tytułu sprzedaży usług zleconych, w szczególności w zakresie badań laboratoryjnych, badań i pomiarów środowiskowych i innych czynności dotyczących oceny jakości zdrowotnej i bezpieczeństwa zdrowotnego. Środki w ten sposób pozyskane od 1 stycznia 2011r. stanowią dochody budżetu państwa (do 31 grudnia 2010r. jako dochody własne).

Do 31 grudnia 2010r. wykonywane badania na zlecenie opodatkowane były w zależności od PKWiU tj.:

1.  badania kału na nosicielstwo (PKWiU 85.14.16-00.00) zwolnione od podatku VAT,
2.  badania mikrobiologiczne i fizykochemiczne wody i żywności (PKWiU 74.30.11-00.00) opodatkowane 22% stawką VAT,
3.  pomiary na stawiskach pracy opodatkowane 22% stawką VAT.

Od 1 stycznia 2011r. zgodnie ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) art. 43 ust. 1, który mówi o zwolnieniu od podatku został zmieniony i dodano m.in. pkt 18 o treści „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej". Według Wnioskodawcy wszystkie badania laboratoryjne wykonywane przez Wnioskodawcę (również zlecone) kwalifikują się do zwolnienia z podatku od towarów i usług zgodnie z brzmieniem wyżej cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 18, ponieważ wszystkie badania (badania na nosicielstwo, badania żywności i wody oraz pomiary na stanowiskach pracy) służą głownie profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowie, tym bardziej że wykonywane są przez Wnioskodawcę jako zakład opieki zdrowotnej.

Cytowane wyżej badania reguluje art. 1 i 2 ustawy z 14 marca 1985r. o Państwowej inspekcji Sanitarnej (t.j. z 2006r. Dz. U. Nr 122, poz. 851 z późn. zm.).

Wnioskodawca nadmienia, iż wg REGON PKD Wnioskodawcy to 84.12.Z tj. kierowanie w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją kulturą oraz pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych.

W piśmie z dnia 29 marca 2011r. uzupełniono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o następujące informacje:

Zlecone badania laboratoryjne w zakresie badania kału na nosicielstwo oraz badania fizykochemiczne i mikrobiologiczne wody i żywności wykonywane są (będą) w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne.

Badania fizykochemiczne wody polegają na określeniu składu fizycznego i chemicznego próbek wody przy użyciu metod: miareczkowych, spektrofotometrycznych, elektrometrycznych i sensorycznych. Badania mikrobiologiczne wody polegają na określeniu stopnia ich zanieczyszczenia mikrobiologicznego drobnoustrojami chorobotwórczymi i niechorobotwórczymi.

Przeprowadzone badania pozwalają na określenie przydatności wody do spożycia lub innych celów gospodarczych, poprzez jej porównanie z wymaganiami zawartymi w przepisach prawnych dotyczących wody: rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 marca 2007r. w sprawie wymagań dotyczących, jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi (Dz. U. Nr 61 poz. 417) wraz z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 kwietnia 2010r. zmieniającym w/w rozporządzenie (Dz. U. Nr 72 poz. 466).

Z wyników przeprowadzonych badań laboratoryjnych korzystają instytucje i przedsiębiorcy, którym badania te są niezbędne do uzyskania odbioru obiektu oraz indywidualni odbiorcy (klienci), w celu upewnienia się czy woda, z której korzystają jest bezpieczna dla zdrowia ludzkiego, sprawdzenia czy substancje zawarte w wodzie, znajdują się w niej w stężeniach nie stanowiących potencjalnego zagrożenia dla zdrowia ludzkiego oraz czy woda nie zawiera drobnoustrojów zagrażających zdrowiu i życiu człowieka. Wyniki badań wody pobranej z basenów wykorzystywane są do wewnętrznej kontroli stanu sanitarnego basenów w celu ochrony zdrowia ludzi.

Badania fizykochemiczne żywności polegają przede wszystkim na jej ocenie sensorycznej, ocenie znakowania, a ponadto na oznaczaniu zawartości białka, tłuszczu i węglowodanów w posiłkach i innych produktach żywieniowych oraz obliczaniu ich wartości kalorycznej.

Ocenę znakowania dokonuje się w oparciu o wymagania ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 27 września 2006r.) oraz rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007r. w sprawie znakowania środków spożywczych (Dz. U. Nr 132 poz. 966). Ocena znakowania wykorzystywana jest przez producentów i dystrybutorów żywności, którzy są zobowiązani do etykietowania i prawidłowego znakowania produktów żywieniowych.

Wyniki badań zawartości poszczególnych składników posiłków oraz oznaczenia ich wartości kalorycznej wykorzystywane są przez placówki (szkoły, przedszkola) do kontroli nad prawidłowością żywienia, szczególnie dzieci i młodzieży.

Dane dotyczące oznaczenia wartości kalorycznej produktów żywieniowych oraz zawartości poszczególnych składników pokarmowych wykorzystywane są także przez producentów żywności w celu znakowania wartością odżywczą środków spożywczych zgodnie z wymaganiami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 25 lipca 2007r. w sprawie znakowania żywności wartością odżywczą (Dz. U. Nr 137 poz. 967).

Badania mikrobiologiczne żywności polegają na określeniu stopnia jej zanieczyszczenia mikrobiologicznego drobnoustrojami chorobotwórczymi i niechorobotwórczymi. Wyniki badań mikrobiologicznych żywności wykorzystywane są przez producentów żywności do wewnętrznej kontroli jakości w zakładzie oraz analizy zagrożeń na podstawie zasad HACCP zgodnie z wymaganiami rozporządzenia (WE) nr 852/2004 z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie higieny środków spożywczych i rozporządzenia (WE) nr 178/2002 z dnia 28 stycznia 2002r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołujące Europejski Urząd ds. bezpieczeństwa żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności. Producenci żywności wykorzystują również wyniki badań fizykochemicznych i mikrobiologicznych żywności do ustalenia okresu przechowywania żywności.

Wnioskodawca w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne wykonuje (będzie wykonywał) również pomiary na stanowiskach pracy.

Pomiary na stanowiskach pracy wykonywane są w oparciu o wymagania zawarte w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2011r. w sprawie badań i pomiarów czynników szkodliwych dla zdrowia w środowisku pracy. Zakres przeprowadzanych badań to: pomiary stężenia pyłu całkowitego i respirabilnego oraz pomiary hałasu i oświetlenia. Wyniki pomiarów wykorzystywane są przez zakłady pracy zgodnie z powyższym rozporządzeniem, między innymi do określenia zakresu i częstotliwości badań i pomiarów przeprowadzanych na stanowiskach pracy w celu ochrony pracowników przed czynnikami szkodliwymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 29 marca 2011r.):

Czy wykonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie badania kału na nosicielstwo, badania fizykochemiczne i mikrobiologiczne wody i żywności oraz pomiary na stanowisku pracy są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 29 marca 2011r.), badania laboratoryjne oraz pomiary na stanowiskach pracy, które będziemy wykonywać na zlecenie (na podstawie umów cywilnoprawnych) od 1 stycznia 2011r. są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ponieważ Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki wymienione w tym punkcie a przede wszystkim te badania i pomiary służą profilaktyce zdrowotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotowej, tj. świadczone usługi mają dotyczyć opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia,
2.  podmiotowej, tj. usługi te muszą być świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jak wynika z powyższego, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (…)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (…)”. Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m. in. otoczenia. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka, a nie jego otoczenie.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

*   profilaktyka wczesna – utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
*   profilaktyka pierwotna (I fazy) – zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
*   profilaktyka wtórna (II fazy) – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),
*   profilaktyka III fazy – zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadna chorobę lub anomalię zdrowotną.”

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”(pkt 30).

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str.1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/We Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Natomiast z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wynika, iż zwolnieniu od podatku powinny podlegać takie usługi, których celem jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte sygn. C-106/05 Trybunał stwierdził, iż „pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.” W wyroku z kolei w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01 podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie posługują się pojęciem zakładu opieki zdrowotnej.

Wobec powyższego przy definiowaniu powyższego pojęcia należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1.ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakładem opieki zdrowotnej jest:

1.  szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu;
2.  przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, ambulatorium;
3.  pogotowie ratunkowe;
4.  medyczne laboratorium diagnostyczne;
5.  pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji;
6.  zakład rehabilitacji leczniczej;
7.  żłobek;
8.  ambulatorium lub ambulatorium z izbą chorych jednostki wojskowej, Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Biura Ochrony Rządu, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz jednostki organizacyjnej Służby Więziennej;
9.  stacja sanitarno-epidemiologiczna;
10.  wojskowy ośrodek medycyny prewencyjnej;
11.  jednostka organizacyjna publicznej służby krwi;
12.  inny zakład spełniający warunki określone w ustawie.

Zatem decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie, że usługi te są usługami w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia oraz że są świadczone przez zakład opieki zdrowotnej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada status zakładu opieki zdrowotnej. Działalność Państwowej Inspekcji Sanitarnej polega na realizacji zadań z zakresu zdrowia publicznego, w szczególności poprzez sprawowanie nadzoru nad warunkami higieny środowiska, higieny pracy w zakładach pracy, zdrowotnymi żywności, żywienia i przedmiotów użytku, higieniczno sanitarnymi w celu ochrony zdrowia ludzkiego przed niekorzystnym wpływem szkodliwości i uciążliwości środowiskowych, zapobiegania powstawaniu chorób, w tym zakaźnych i zawodowych.

Wnioskodawca w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne wykonuje (będzie wykonywał) zlecone badania laboratoryjne w zakresie badania kału na nosicielstwo oraz badania fizykochemiczne i mikrobiologiczne wody i żywności.

Przeprowadzone badania pozwalają na określenie przydatności wody do spożycia lub innych celów gospodarczych, poprzez jej porównanie z wymaganiami zawartymi w przepisach prawnych dotyczących wody: rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 marca 2007r. w sprawie wymagań dotyczących, jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi wraz z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 kwietnia 2010r. zmieniającym ww. rozporządzenie.

Z wyników przeprowadzonych badań laboratoryjnych korzystają instytucje i przedsiębiorcy, którym badania te są niezbędne do uzyskania odbioru obiektu oraz indywidualni odbiorcy (klienci), w celu upewnienia się czy woda, z której korzystają jest bezpieczna dla zdrowia ludzkiego, sprawdzenia czy substancje zawarte w wodzie, znajdują się w. niej w stężeniach nie stanowiących potencjalnego zagrożenia dla zdrowia ludzkiego oraz czy woda nie zawiera drobnoustrojów zagrażających zdrowiu i życiu człowieka. Wyniki badań wody pobranej z basenów wykorzystywane są do wewnętrznej kontroli stanu sanitarnego basenów w celu ochrony zdrowia ludzi.

Badania fizykochemiczne żywności polegają przede wszystkim na jej ocenie sensorycznej, ocenie znakowania, a ponadto na oznaczaniu zawartości białka, tłuszczu i węglowodanów w posiłkach i innych produktach żywieniowych oraz obliczaniu ich wartości kalorycznej.

Wyniki badań zawartości poszczególnych składników posiłków oraz oznaczenia ich wartości kalorycznej wykorzystywane są przez placówki (szkoły, przedszkola) do kontroli nad prawidłowością żywienia, szczególnie dzieci i młodzieży.

Dane dotyczące oznaczenia wartości kalorycznej produktów żywieniowych oraz zawartości poszczególnych składników pokarmowych wykorzystywane są także przez producentów żywności w celu znakowania wartością odżywczą środków spożywczych zgodnie z wymaganiami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 25 lipca 2007r. w sprawie znakowania żywności wartością odżywczą.

Badania mikrobiologiczne żywności polegają na określeniu stopnia jej zanieczyszczenia mikrobiologicznego drobnoustrojami chorobotwórczymi i niechorobotwórczymi. Wyniki badań mikrobiologicznych żywności wykorzystywane są przez producentów żywności do wewnętrznej kontroli jakości w zakładzie oraz analizy zagrożeń na podstawie zasad HACCP zgodnie z wymaganiami rozporządzenia (WE) nr 852/2004 z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie higieny środków spożywczych i rozporządzenia (WE) nr 178/2002 z dnia 28 stycznia 2002r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołujące Europejski Urząd ds. bezpieczeństwa żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności. Producenci żywności wykorzystują również wyniki badań fizykochemicznych i mikrobiologicznych żywności do ustalenia okresu przechowywania żywności.

Wnioskodawca w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne wykonuje (będzie wykonywał) również pomiary na stanowiskach pracy.

Pomiary na stanowiskach pracy wykonywane są w oparciu o wymagania zawarte w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2011r. w sprawie badań i pomiarów czynników szkodliwych dla zdrowia w środowisku pracy. Zakres przeprowadzanych badań to: pomiary stężenia pyłu całkowitego i respirabilnego oraz pomiary hałasu i oświetlenia. Wyniki pomiarów wykorzystywane są przez zakłady pracy zgodnie z powyższym rozporządzeniem, między innymi do określenia zakresu i częstotliwości badań i pomiarów przeprowadzanych na stanowiskach pracy w celu ochrony pracowników przed czynnikami szkodliwymi.

Według Wnioskodawcy wszystkie badania laboratoryjne wykonywane przez Wnioskodawcę służą głownie profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowie, tym bardziej że wykonywane są przez nas jako zakład opieki zdrowotnej.

Należy zauważyć, że omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które maja bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „maja jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…).

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002r. w sprawie Kügle, C-141/00).

W sprawie C-212/01 podkreślono, że „o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit c) nie ma zastosowania.”

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 2008r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. Nr 234 poz. 1570) obowiązkowym badaniom sanitarno-epidemiologicznym, określonym na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2, podlegają:

1.  podejrzani o zakażenie lub chorobę zakaźną;
2.  noworodki, niemowlęta i kobiety w ciąży, podejrzane o zakażenie lub chorobę zakaźną mogącą się szerzyć z matki na płód lub dziecko;
3.  nosiciele, ozdrowieńcy oraz osoby, które były narażone na zakażenie przez styczność z osobami zakażonymi, chorymi lub materiałem zakaźnym;
4.  uczniowie, studenci i doktoranci kształcący się do wykonywania prac, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby;
5.  osoby podejmujące lub wykonujące prace, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy przez badanie sanitarno-epidemiologiczne rozumiemy badanie, w którego skład wchodzą badanie lekarskie, badania laboratoryjne oraz dodatkowe badania i konsultacje specjalistyczne, wykonywane w ramach nadzoru epidemiologicznego w celu wykrycia biologicznych czynników chorobotwórczych lub potwierdzenia rozpoznania choroby zakaźnej.

Pkt 14 ww. artykułu stanowi, że przez nadzór epidemiologiczny rozumie się obserwację osoby zakażonej lub podejrzanej o zakażenie, bez ograniczenia jej swobody przemieszczania się, wykonywanie badań sanitarno-epidemiologicznych u tej osoby w celu wykrycia biologicznych czynników chorobotwórczych lub potwierdzenia rozpoznania choroby zakaźnej oraz zebranie, analizę i interpretację informacji o okolicznościach i skutkach zakażenia (nadzór indywidualny), jak i stałe, systematyczne gromadzenie, analizę oraz interpretację informacji o zachorowaniach lub innych procesach zachodzących w sferze zdrowia publicznego, wykorzystywane w celu zapobiegania i zwalczania zakażeń lub chorób zakaźnych (nadzór ogólny).

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego w powiązaniu z ww. regulacjami prawnymi stwierdzić należy, że tylko część usług wymienionych przez Wnioskodawcę a realizowanych w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne wykonywanych jest w odniesieniu do profilaktyki zdrowotnej człowieka (badania kału na nosicielstwo), gdyż pozostała część wykonywana jest w odniesieniu do elementów środowiska w którym znajduje się człowiek tj. m. in. stanowiska pracy, wody, żywności.

Mając na uwadze treść wyżej cytowanych przepisów oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca (tj. stacja sanitarno-epidemiologiczna) jest zakładem opieki zdrowotnej w myśl przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej, zatem została wypełniona przesłanka o charakterze podmiotowym do zwolnienie z podatku VAT świadczonych usług.

W związku z powyższym usługi świadczone przez Stację (zakład opieki zdrowotnej) na podstawie umów cywilno-prawnych w zakresie medycznej diagnostyki konkretnych pacjentów (badanie kału na nosicielstwo) będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem spełniają one przesłanki wynikające z cyt wyżej przepisu (tj. służą profilaktyce) oraz są zgodne z linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którą zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi mające bezpośrednio na celu diagnozę. Natomiast wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilno-prawnych badania mikrobiologiczne i fizykochemiczne żywności i wody oraz pomiary na stanowiskach pracy nie będą korzystały z ww. zwolnienia, będą opodatkowane 23% stawką podatku, gdyż nie są to usługi, które wpisują się w logiczny sposób w ramy świadczenia opieki zdrowotnej i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne. Czynności te nie są nakierowane na konkretnego pacjenta i wykonywane w związku z jego procesem leczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że badania laboratoryjne oraz pomiary na stanowiskach pracy, które Wnioskodawca będzie wykonywać na zlecenie (na podstawie umów cywilnoprawnych) od 1 stycznia 2011r. są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.