Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-158/15-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla eksportu towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport-eksport bezpośredni; eksport-eksport towarów; podatek-podatek od towarów i usług; towar-wywóz towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 6 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla eksportu towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla eksportu towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„A”. Sp. z o.o. (w dalszej części – Spółka, Wnioskodawca) jest producentem hydrauliki siłowej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych.

Spółka dokonała transakcji sprzedaży towarów na rzecz spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej – spółka amerykańska). Spółka amerykańska odsprzedała następnie ww. towary na rzecz spółki z siedzibą w Chile (dalej – spółka chilijska). W wyniku dokonywanych dostaw, towary były transportowane z Polski do Danii, a następnie z Danii do Chile. W części przypadków transport z Danii do Chile dokonywany był przez terytorium Holandii. Z tytułu dokonanej sprzedaży Spółka wystawiła na rzecz spółki amerykańskiej faktury ze stawką VAT 0%, z których treści wynika, że miejscem przeznaczenia towarów jest terytorium Chile, zaś dostawa dokonywana jest na warunkach „B”. Z faktur dokumentujących sprzedaż dokonywaną przez spółkę amerykańską na rzecz spółki chilijskiej również wynika, że miejscem przeznaczenia towarów jest terytorium Chile, zaś dostawa dokonywana jest na warunkach „B”.

Spółka jest w posiadaniu dokumentów CMR potwierdzających wywóz towarów z Polski do Danii, wywozowych dokumentów towarzyszących (EAD) potwierdzających zgłoszenie towarów do celnej procedury wywozu w Danii lub w Holandii, w których jako eksporter wykazana jest spółka z siedzibą w Danii. Ponadto, Spółka ma dostęp do dokumentów „A(…)” – deklaracji wywozu, znajdujących się w duńskim celnym systemie teleinformatycznym. Dokumenty te potwierdzają, że towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej.

Na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz spółki amerykańskiej oraz przez spółkę amerykańską na rzecz spółki chilijskiej, a także na dokumentach CMR, znajduje się odwołanie do tego samego numeru dostawy. Natomiast wywozowe dokumenty towarzyszące odwołują się do numerów faktur wystawionych przez spółkę amerykańską na rzecz spółki chilijskiej.

Podmiotem odpowiedzialnym za zorganizowanie transportu towarów z Polski do Chile była Spółka. Transport ten odbywał się w następujący sposób.

Przewoźnik działający na zlecenie Spółki przewiózł towary z Polski do centrum dystrybucyjnego C. w Danii. Na terytorium Danii towary były rozładowywane i załadowywane na inny środek transportu. Następnie – w niektórych przypadkach – towary były transportowane do Holandii. Co do zasady towary nie były składowane w Danii ani w Holandii. Wyjątkiem były sytuacje, kiedy kolejny transport miał opóźnienia. Wówczas towary były składowane do czasu załadowania na opóźniony środek transportu.

Transport towarów z Danii do Chile (w tym przez terytorium Holandii) zorganizowany był natomiast w następujący sposób:

*   C. na podstawie uzgodnień ze Spółką, działając na rzecz Spółki, zlecała transport towarów z Danii do Chile niezależnej firmie transportowej, bądź kontaktowała się z ostatecznym nabywcą (spółką chilijską) w celu dokonania ustaleń w zakresie istotnych warunków transportu (tj. np. sposób i termin wysyłki). Ww. czynności wykonywane były przez C. na rzecz Spółki w zamian za wynagrodzenie (C. obciąża Spółkę kosztami organizacji transportu na jej rzecz);
*   firma transportowa dokonująca przewozu towarów z Danii do Chile, bądź spółka chilijska (lub podmiot działający na jej rzecz) nie organizowały transportu, lecz wyłącznie dokonywały faktycznego przewozu towarów zgodnie z uzgodnieniami poczynionymi z C.

Ponadto, zgodnie ze stosowanymi w ramach grupy warunkami dostawy (DAP) Spółka zobowiązana jest do organizowania transportu na własny koszt i ryzyko.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane dostawy, dokonywane przez Spółkę na rzecz spółki amerykańskiej stanowią eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, który powinien podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane dostawy, dokonywane przez Spółkę na rzecz spółki amerykańskiej stanowią eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT podlegający opodatkowaniu VAT wg stawki 0%.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

I. Definicja eksportu towarów w świetle ustawy o VAT

1.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez eksport towarów należy rozumieć „dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych”.

Z powyższego przepisu wynika, że aby uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce dostawa towarów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,
*   musi nastąpić wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższa definicja eksportu towarów została wprowadzona do ustawy o VAT dnia 1 kwietnia 2013 r. ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. Nr 35, ze zm.; dalej – ustawa zmieniająca). W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej Minister Finansów wskazał, że: „(\`(...)\`) Zgodnie z proponowanym brzmieniem art. 2 pkt 8 eksportem towarów będzie dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony jest przez urząd celny określony w przepisach celnych. Oznacza to, że eksport towarów będzie występował również w sytuacji, gdy towary będą objęte procedurą celną wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, jeżeli będą spełnione pozostałe warunki określone w tym przepisie”. Tym samym nie budzi wątpliwości, że eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT ma miejsce również w sytuacji, gdy towary wywożone z terytorium kraju objęte są celną procedurą wywozu w innym niż krajowy urzędzie celnym.

2.

Co do zasady, w sytuacji gdy podatnik posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy VAT, eksport towarów podlega opodatkowaniu wg stawki 0%.

W ust. 6a ww. przepisu wymienione zostały dokumenty, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE. Należą do nich:

*   dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu,
*   dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność,
*   zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Powyższy katalog ma jednak charakter wyłącznie przykładowy, co oznacza, że wywóz towarów poza terytorium UE może zostać przez podatnika potwierdzony również innymi dokumentami.

3.

Jednakże transakcje łańcuchowe, tj. takie transakcje, w których kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, wymagają szczególnej uwagi przy ich rozliczaniu podatkowym – zwłaszcza w kontekście rozpoznawania uprawnienia do zastosowania stawki 0% właściwej dla eksportu.

Wynika to z faktu, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomej, tzn. dostawy w wyniku której towary są transportowane lub wysyłane. Jako że transport lub wysyłka są elementami konstytutywnymi eksportu, tylko jedna dostawa z kilku następujących po sobie dostaw w łańcuchu może być uznana za eksport podlegający opodatkowaniu wg stawki 0%. Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych (których rozliczenie następuje na zasadach właściwych dla rozliczenia transakcji krajowych).

II. Zasady ustalania miejsca świadczenia dla transakcji łańcuchowych

1.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy o VAT, uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie”.

Zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, „w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów”.

2.

Jak wynika z powyższych regulacji, w przypadku dostaw łańcuchowych możliwe jest przyporządkowanie transportu tylko jednej dostawie. Dostawa, do której transport zostanie przyporządkowany będzie traktowana jako tzw. dostawa „ruchoma” – tj. transakcja, w ramach której dokonywany jest wywóz towaru a tym samym potencjalnie jako eksport podlegający opodatkowaniu wg stawki 0% (jeżeli wywóz następować będzie poza teren UE). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych (których rozliczenie następuje na zasadach właściwych dla rozliczenia transakcji krajowych).

O tym, która z dostaw w łańcuchu stanowi dostawę ruchomą, decyduje przypisanie transportu do dostawy. Ustawa o VAT nie zawiera precyzyjnych wskazówek dotyczących przypisywania transportu do poszczególnych dostaw w ramach transakcji łańcuchowych. Zdaniem Wnioskodawcy, decydujące znaczenie dla przyporządkowania transportu do dostawy powinna mieć okoliczność kto faktycznie organizuje transport towaru. Pomocniczo można odwoływać się do warunków dostawy INCOTERMS.

W sytuacji, w której transport organizowany jest przez pierwszy w kolejności podmiot w łańcuchu, za dostawę ruchomą należy uznać dostawę pomiędzy pierwszym a drugim podmiotem dokonującym dostawy towaru (ta dostawa może być zatem uznana za eksport towarów podlegający – co do zasady – opodatkowaniu stawką 0%, jeżeli towar wywożony jest poza terytorium UE). Dostawa pomiędzy drugim a trzecim w kolejności podmiotem stanowi dostawę nieruchomą (opodatkowaną wg stawki krajowej właściwej dla dostawy danego towaru).

III. Eksport towarów w świetle uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. I FPS 3/12)

1.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. I FPS 3/12, dalej – uchwała NSA) orzekając, że:

*   „Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy”;
*   „Ponieważ jednak przepisy ustawy krajowej z dnia 11 marca 2004 r. nie odwołują się do przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w zakresie wykazania, że towary wywożone poza terytorium Wspólnoty znajdowały się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii, należy dopuścić możliwość dowodzenia tego faktu również innymi dokumentami (dowodami), z których bezspornie ten fakt będzie wynikał (bez uprawnienia jednak wynikającego z posiadania dokumentu celnego wywozu), również co do rodzaju i ilości towarów podlegających wywozowi z kraju, w porównaniu do zgłoszonych do wywozu na terytorium innego kraju unijnego. Dowodami tymi mogą być listy przewozowe (\`(...)\`) lub spedytorskie, ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, wskazujące na przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju co najmniej do miejsca wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej”;
*   „Trzeba przy tym uwzględnić, że gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy (art. 146 w związku z art. 32 dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz poza terytorium Wspólnoty towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że ten wywóz (\`(...)\`) powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze”.

2.

Jak zatem wynika z ww. uchwały NSA, aby dostawę towarów, wysyłanych lub transportowanych poza terytorium UE w ramach procedury wywozu rozpoczętej na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, uznać za eksport towarów konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej musi nastąpić w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski. Dowodem potwierdzającym, że towary wywożone poza terytorium Wspólnoty znajdowały się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu do nabywcy poza granicami UE może być zarówno zgłoszenie towarów do procedury wywozu towarów w polskim urzędzie celnym, jak również inne dokumenty (dowody), z których bezspornie ten fakt wynika (tj. np. listy przewozowe lub spedytorskie);
*   wywóz towarów z Polski poza terytorium UE musi nastąpić w ramach transportu o zasadniczo nieprzerwanym charakterze.

IV. Sprzedaż towarów dokonana przez Spółkę na rzecz spółki amerykańskiej jako eksport towarów podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce wg stawki 0%

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka dokonała sprzedaży towarów (tj. przeniosła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel) na rzecz spółki amerykańskiej. Następnie spółka amerykańska odsprzedała ww. towary na rzecz spółki chilijskiej. W wyniku dokonanej dostawy towary zostały wywiezione bezpośrednio z Polski do Chile (tj. poza terytorium Unii Europejskiej). Wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej został dokonany w wyniku procedury wywozu rozpoczętej w Danii/Holandii. Podmiotem odpowiedzialnym za transport jest Spółka, tj. pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw.

Z powyższego wynika, że sprzedaż dokonana przez Spółkę na rzecz spółki amerykańskiej jest częścią transakcji łańcuchowej, transakcją ruchomą, do której należy przypisać transport towarów.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT oraz z uchwały NSA, w celu uznania transakcji sprzedaży towarów na rzecz spółki amerykańskiej za eksport towarów podlegający opodatkowaniu VAT wg stawki 0%, konieczne jest spełnienie przez Spółkę, następujących warunków:

1.  wywóz towarów poza obszar UE powinien nastąpić w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski;
2.  wywóz towarów z Polski poza terytorium UE powinien nastąpić w ramach transportu o zasadniczo nieprzerwanym charakterze;
3.  podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów z Polski do Chile powinna być Spółka;
4.  Spółka powinna posiadać dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnił on wszystkie wskazane powyżej warunki, w związku z czym transakcja sprzedaży towarów na rzecz spółki amerykańskiej stanowi eksport podlegający opodatkowaniu VAT wg stawki 0%. Poniżej Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko w tym zakresie.

1\. Wywóz towarów poza obszar UE nastąpił w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski

Jak wynika ze stanu faktycznego, towary w momencie rozpoczęcia transportu znajdowały się w Polsce. Ponadto, Spółka jest w posiadaniu:

*   faktur dokumentujących sprzedaż towarów przez Spółkę na rzecz spółki amerykańskiej oraz przez spółkę amerykańską na rzecz spółki chilijskiej, z których wynika, że towary zostały przetransportowane bezpośrednio z Polski do Chile na warunkach „B”,
*   dokumentów CMR potwierdzających wywóz towarów z Polski do Danii,
*   eksportowych dokumentów towarzyszących potwierdzających wywóz towarów z Danii/Holandii do Chile, w których jako eksporter wykazana jest spółka z siedzibą w Danii oraz
*   dostęp do dokumentów „A(…)” – deklaracji wywozu, znajdujących się w duńskim celnym systemie teleinformatycznym. Dokumenty te potwierdzają, że towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej.

Na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz spółki amerykańskiej oraz przez spółkę amerykańską na rzecz spółki chilijskiej, a także na dokumentach CMR znajduje się odwołanie do tego samego numeru dostawy. Natomiast dokumenty towarzyszące odwołują się do numerów faktur wystawionych przez spółkę amerykańską na rzecz spółki chilijskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej dokumenty potwierdzają tożsamość towarów będących przedmiotem transportu i dostawy. Wynika z nich również bezsprzecznie, że transport towarów do Chile rozpoczął się w Polsce.

2\. Wywóz towarów z Polski poza terytorium UE nastąpił w ramach transportu o zasadniczo nieprzerwanym charakterze

Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyżej uchwale NSA stwierdził, że dla uznania danej transakcji za eksport towarów konieczne jest, aby wywóz tych towarów z Polski poza terytorium UE nastąpił w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Zdaniem Spółki dla oceny, czy dany transport jest transportem o zasadniczo nieprzerwanym charakterze bez znaczenia pozostaje okoliczność ile firm transportowych lub spedycyjnych uczestniczy w faktycznym wykonywaniu tego transportu, czy transport dokonywany jest jednym, czy kilkoma środkami transportu itp. W tym zakresie istotny jest jedynie aspekt organizacyjny, tj. aby organizacja transportu spoczywała w rękach jednego podmiotu. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów.

Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych podkreśla, że „nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Wspólnoty (\`(...)\`) Koniecznym jest aby dostarczany towar był przedmiotem jednego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor) ale o aspekt organizacyjny” (tak m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2014 r. sygn. IPPP3/443-586/14-2/LK).

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2014 r. (sygn. IBPP4/443-163/14/BP) wydanej na podstawie stanu faktycznego, w którym towar był wywożony z Polski do Hamburga, gdzie miało miejsce przeładowanie towaru na statki, a następnie ww. towary wyruszały do podmiotu z Tajwanu, Minister Finansów stwierdził, że „w tym przypadku, w momencie przeładunku towarów, niewątpliwie dochodzi do przerwania ciągłości fizycznej transportu co jednak nie oznacza, że została zerwana ciągłość organizacyjna transportu. Bowiem towary te są przemieszczane w ramach transportu zorganizowanego przez jeden podmiot, tj. przez kontrahenta z Białorusi z siedziby Wnioskodawcy w Polsce do miejsca docelowego poza terytorium Unii Europejskiej. Towary, co prawda, w trakcie transportu są przeładowywane, jednakże jest to okoliczność podyktowana wyłącznie względami logistycznymi, a nie handlowymi, produkcyjnymi czy też innymi zmieniającymi przeznaczenia towarów jakie było im nadane w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę”.

W świetle powyższego, dla ustalenia, że transport miał „zasadniczo nieprzerwany charakter” konieczne jest aby:

1.  przeznaczeniem towarów był ich wywóz poza terytorium Wspólnoty oraz
2.  podmiotem organizującym transport towarów, zarówno na odcinku z Polski do Danii, jak i z Danii do Chile była Spółka.

2.

W opinii Wnioskodawcy oba przedstawione powyżej warunki zostały spełnione.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, z treści faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz spółki amerykańskiej oraz przez spółkę amerykańską na rzecz spółki chilijskiej, miejscem przeznaczenia towarów jest terytorium Chile, zaś dostawa dokonywana jest na warunkach „B”. Powyższa okoliczność, w ocenie Wnioskodawcy dowodzi, że towary w momencie ich sprzedaży przez Spółkę były przeznaczone do wywozu poza terytorium UE.

Ponadto, w opinii Spółki, organizatorem transportu towarów na całym odcinku z Polski do Chile była ona. Argumenty potwierdzające ww. okoliczność Wnioskodawca prezentuje poniżej.

3\. Podmiotem organizującym transport towarów z Polski do Chile była Spółka

1.

Jak wskazano w stanie faktycznym, odpowiedzialność za transport towarów na odcinku z Polski do Dani, spoczywała na Spółce, która zlecała przewoźnikowi (firmie transportowej) jego wykonanie.

Również na odcinku z Danii do Chile podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu była Spółka. Powyższy pogląd znajduje oparcie w następujących faktach:

*   C. na podstawie uzgodnień ze Spółką, zlecała transport towarów z Danii do Chile niezależnej firmie transportowej, bądź kontaktowała się z ostatecznym nabywcą (spółką chilijską) w celu dokonania ustaleń w zakresie istotnych warunków transportu (tj. np. sposób i termin wysyłki). Ww. czynności wykonywane były jednak przez C. na rzecz Spółki w zamian za wynagrodzenie (C. obciąża Spółkę kosztami organizacji transportu na jej rzecz);
*   firma transportowa dokonująca przewozu towarów z Danii do Chile, bądź spółka chilijska (lub podmiot działający na jej rzecz) nie organizowały transportu, lecz wyłącznie dokonywały faktycznego przewozu towarów zgodnie z uzgodnieniami poczynionymi z C.

Co więcej, zgodnie ze stosowanymi w ramach grupy warunkami dostawy (DAP) Spółka zobowiązana jest do organizowania transportu na własny koszt i ryzyko.

Podsumowując, C. występowała w transakcji w charakterze spedytora działającego na zlecenie Spółki – podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu. C. obciążała Spółkę kosztami związanymi z organizacją transportu. Ponadto, w związku z tym, że C. nie była stroną transakcji, nie można uznać, że działała na własną rzecz.

2.

Jak wskazano w stanie faktycznym, z faktur dokumentujących dostawę towarów wystawionych przez Spółkę oraz przez spółkę amerykańską wynika, że obie dostawy były realizowane na warunkach „B”. Z powyższego nie można jednak wyciągnąć wniosku, że podmiotem odpowiedzialnym za transport była spółka chilijska (trzeci podmiot w łańcuchu dostaw). Zarówno w piśmiennictwie, jak i w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe wskazuje się, że regułom Incoterms nie należy przypisywać cech decydujących w zakresie określenia, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej ponosi odpowiedzialność za transport towarów. Przykładowo:

*   (…) („Ustawa o VAT. Komentarz” wyd. Legalis, Komentarz do artykułu 22) wskazali że: „Jeśli chodzi o ustalenie, który z podmiotów jest odpowiedzialny za transport towarów, należy zauważyć, że wymaga to zbadania całokształtu okoliczności faktycznych związanych z transakcją (w szczególności zakresu obowiązków wynikających z umowy). Nie jest wystarczające odwołanie się do uzgodnionych warunków dostawy (np. INCOTERMS), które są istotną wskazówką, jednak same w sobie nie mają w tym przypadku decydującego znaczenia”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. IBPP4/443-130/13/PK za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „W ocenie Spółki nie ma podstaw, aby o przypisaniu transportu towarów do danej dostawy w transakcji łańcuchowej decydowały wyłącznie zastosowane reguły handlowe INCOTERMS. Spółka stoi na stanowisku, że warunki INCOTERMS mogą mieć jedynie pomocniczy charakter przy ustalaniu, która z dostaw jest tzw. »dostawą ruchomą« (preferencyjnie opodatkowaną). Oznacza to, że wyłącznie w przypadku braku dodatkowych ustaleń stron transakcji, warunki INCOTERMS mogą być wytycznymi co do przypisania transportu towarów do danej dostawy”.

W niniejszej sprawie odwoływanie się do warunków INCOTERMS nie jest konieczne, gdyż jak wskazano powyżej – nie ulega wątpliwości, że podmiotem faktycznie odpowiedzialnym za organizację transportu w ramach transakcji była Spółka.

4\. Posiadanie przez Spółkę dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT warunkiem zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT jest posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

Katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest otwarty, co oznacza, że Spółka dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem wystawionym zgodnie z przepisami obowiązującymi w Danii, który jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w dokumencie tym jako „nadawca/eksporter” nie musi występować Spółka. Wymóg przedstawienia dokumentu celnego ma bowiem jedynie cel udowodnienia, że warunki merytoryczne zostały spełnione (tj. że towar faktycznie został wywieziony), niezależnie od tego kto dokonał formalności celnych. Stanowisko to potwierdza m.in.:

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3570/11, w którym Sąd stwierdził, że „nie jest zasadne utożsamianie podmiotu, którego dane zostały zawarte w polu »nadawca/eksporter« z podmiotem, który zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 (»sprzedawca«) czy art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT (»dostawca«) dokonuje wysłania/transportowania/wywozu towarów, lub na którego rzecz wysyłka/transport/wywóz są dokonywane. Brak jest też powodów, dla których można byłoby uznać, że brak wykazania w rubryce sprzedawcę/dostawcę w polu »nadawca/eksporter« automatycznie świadczy o niespełnieniu warunków koniecznych do stwierdzenia, iż doszło do eksportu uprawniającego do zwolnienia od opodatkowania VAT w myśl art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, czy zastosowania stawki VAT 0% w myśl art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT Zaznaczyć trzeba, że przepisy ustawy o VAT w ogóle nie odnoszą się do pojęcia »eksportera« i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na Jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium Wspólnoty (lub podmiot działający na jego rzecz) – por. w tym zakresie wyrok NSA z 23 września 2010 r., I FSK 1456/09. (\`(...)\`) Nadto brak jest w przepisach ustawy o VAT wymogu zawarcia w dokumencie potwierdzającym wywóz towarów danych podatnika, który ma zastosować stawkę 0%” oraz
*   interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2014 r. (sygn. IBPP4/443-357/14/EK), w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że: „Bez znaczenia pozostaje fakt, że w polu »nadawca/eksporter« zgłoszenia celnego zostaje wskazany podmiot duński. Wymóg przedstawienia dokumentu celnego ma bowiem jedynie cel udowodnienia, że warunki merytoryczne zostały spełnione (tj. że towar faktycznie został wywieziony), niezależnie od tego kto dokonał formalności celnych. W analizowanym stanie faktycznym, komunikat IE 599 stanowi potwierdzenie, że towary będące przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę zostały faktycznie wywiezione. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, dokument ten stanowi podstawę do zastosowania stawki podatku VAT 0%”.

2.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka jest w posiadaniu wywozowych dokumentów towarzyszących (EAD). Ponadto, Spółka ma dostęp do dokumentów „A(…)” – deklaracji wywozu, znajdujących się w duńskim celnym systemie teleinformatycznym. Dokumenty te jednoznacznie potwierdzają, że towary opuściły terytorium Unii Europejskiej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że posiadane przez niego dokumenty potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE.

V. Podsumowanie

Reasumując, w ocenie Spółki, spełniła ona wszystkie warunki dla uznania transakcji sprzedaży towarów na rzecz spółki amerykańskiej za eksport:

*   wywóz towarów nastąpił w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski;
*   wywóz towarów z Polski do Chile nastąpił w ramach transportu o zasadniczo nieprzerwanym charakterze;
*   podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów z Polski do Chile była Spółka;
*   Spółka jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, dokonana przez niego sprzedaż towarów na rzecz spółki amerykańskiej stanowi eksport towarów, który powinien podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce wg stawki 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – producent hydrauliki siłowej – w ramach prowadzonej działalności dokonał transakcji sprzedaży towarów na rzecz spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (spółka amerykańska). Spółka amerykańska odsprzedała następnie ww. towary na rzecz spółki z siedzibą w Chile (spółka chilijska). W wyniku dokonywanych dostaw, towary były transportowane z Polski do Danii, a następnie z Danii do Chile. W części przypadków transport z Danii do Chile dokonywany był przez terytorium Holandii. Wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej został dokonany w wyniku procedury wywozu rozpoczętej w Danii/Holandii. Podmiotem odpowiedzialnym za zorganizowanie transportu towarów z Polski do Chile była Spółka. Przewoźnik działający na zlecenie Wnioskodawcy przewiózł towary z Polski do centrum dystrybucyjnego C. w Danii. Na terytorium Danii towary były rozładowywane i załadowywane na inny środek transportu. Następnie – w niektórych przypadkach – towary były transportowane do Holandii. Co do zasady towary nie były składowane w Danii ani w Holandii. Wyjątkiem były sytuacje, kiedy kolejny transport miał opóźnienia. Wówczas towary były składowane do czasu załadowania na opóźniony środek transportu.

Transport towarów z Danii do Chile (w tym przez terytorium Holandii) zorganizowany był natomiast w następujący sposób:

*   C. na podstawie uzgodnień ze Spółką, działając na jej rzecz, zlecała transport towarów z Danii do Chile niezależnej firmie transportowej, bądź kontaktowała się z ostatecznym nabywcą (spółką chilijską) w celu dokonania ustaleń w zakresie istotnych warunków transportu (tj. np. sposób i termin wysyłki). Ww. czynności wykonywane były przez C. na rzecz Wnioskodawcy w zamian za wynagrodzenie (C. obciąża Spółkę kosztami organizacji transportu na jej rzecz);
*   firma transportowa dokonująca przewozu towarów z Danii do Chile, bądź spółka chilijska (lub podmiot działający na jej rzecz) nie organizowały transportu, lecz wyłącznie dokonywały faktycznego przewozu towarów zgodnie z uzgodnieniami poczynionymi z C..

Wskazać należy, że w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu  który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy  miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jeden transport lub wysyłka.

Wszystkie dostawy dokonane przed dostawą do której jest przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, mają charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towarów, wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie mają charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towarów.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C 245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Powyższe orzeczenie dotyczy wprawdzie sprawy, w której w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak, zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem daty, miejsca oraz godziny załadunku, formy transportu, czy też wielkości i ilość ładowanych towarów stanowią zasadniczy element procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniający przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania”.

Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia ponoszenia jego kosztów. Dla oceny podatkowej dokonywanej dostawy nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób jest obciążany jego kosztami.

Konieczne jest, aby dostarczane towary były przedmiotem jednego transportu – zasadniczo o nieprzerwanym charakterze – pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany, ale o aspekt organizacyjny. Mianowicie chodzi o to, aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za jego organizację, a przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium UE.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy  przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12 dotyczącej eksportu towarów wypowiedział się, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W powyższej uchwale stwierdzono również, „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Konkludując Sąd stwierdził, że „dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy”.

W przedstawionym stanie faktycznym towar został wywieziony z Polski do Danii/Holandii gdzie miała miejsce odprawa celna towarów, a następnie ww. towary wyruszały do ostatecznego nabywcy – spółki chilijskiej. W tym przypadku, w momencie przeładunku towarów niewątpliwie dochodziło do przerwania ciągłości fizycznej transportu co jednak nie oznacza, że została zerwana ciągłość organizacyjna transportu. Ponieważ towary te zostały przemieszczone w ramach transportu zorganizowanego przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę z Polski do miejsca docelowego poza terytorium Unii Europejskiej. Towary, co prawda, w trakcie transportu zostały przeładowywane, a w niektórych przypadkach towary były składowane do czasu załadowania na opóźniony środek transportu, jednakże jak wyjaśniono były to okoliczności podyktowane wyłącznie względami logistycznymi, a nie handlowymi, produkcyjnymi czy też innymi zmieniającymi przeznaczenia towarów jakie było im nadane w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze przedstawione informacje w kontekście art. 22 należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie transport towarów powinien zostać przypisany dostawie towarów dokonanej przez Spółkę – organizującej transport towarów z terytorium kraju do miejsca docelowego, znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej – na rzecz spółki amerykańskiej. Transakcja ta stanowiła zatem dostawę „ruchomą”. Kolejna dostawa towarów dokonana przez spółkę amerykańską na rzecz finalnego odbiorcy (spółki chilijskiej), była dostawą „nieruchomą”.

Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentów CMR potwierdzających wywóz towarów z Polski do Danii, wywozowych dokumentów towarzyszących (EAD) potwierdzających zgłoszenie towarów do celnej procedury wywozu w Danii lub w Holandii, w których jako eksporter wykazana jest spółka z siedzibą w Danii. Ponadto, Spółka ma dostęp do dokumentów „A(…)” – deklaracji wywozu, znajdujących się w duńskim celnym systemie teleinformatycznym. Dokumenty te potwierdzają, że towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej.

W niniejszej sprawie w konsekwencji dostawy nastąpił wywóz towarów z terytorium Polski bezpośrednio poza terytorium Unii Europejskiej przez Wnioskodawcę, który był odpowiedzialny za transport tych towarów. Spółka posiada dokumenty z których wynika, że transport towarów do Chile rozpoczął się w Polsce. W związku z tym spełniony został pierwszy z warunków, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy.

Jednak aby spełniona została definicja eksportu oraz jego opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również drugiego warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Procedurę celną wywozu towarów reguluje art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.92.302. 1; dalej jako: WKC).

Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty (…). W myśl ust. 5 ww. artykułu, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu.

Sam fakt rozpoczęcia procedury wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim, nie przesądza, że nie dokonano wywozu danych towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. Przewidziany w tym przepisie warunek dotyczący wywozu towarów może zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy  w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy  dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że Wnioskodawca dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Podsumowując, dokonywane przez Spółkę na rzecz spółki amerykańskiej dostawy stanowią eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy. Tym samym, jeżeli Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać będzie stosowne dokumenty spełniające warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzą wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej, będzie on uprawniony do opodatkowania opisanych dostaw stawką podatku w wysokości 0%.

Końcowo należy zgodzić się ze Spółką, że w dokumencie celnym jako „nadawca/eksporter” nie musi występować Wnioskodawca. Wymóg przedstawienia dokumentu celnego ma bowiem jedynie cel udowodnienia, że warunki merytoryczne zostały spełnione (tj. że towar faktycznie został wywieziony), niezależnie od tego kto dokonał formalności celnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno