Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-587/13-7/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-18
Teza: 1. Czy powstała strata na złomowaniu (stanowiąca różnicę pomiędzy wartością likwidowanego składnika zapasu, po której został on przyjęty na magazyn a wartością uzyskanego z jego likwidacji złomu przyjętego na magazyn) może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów? 2. Kiedy Spółka powstałą stratę z pytania nr 3 może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy w dacie przekazania odzyskanego złomu na magazyn, czy też w dacie sprzedaży tego złomu?
Słowa kluczowe: dokumentacja; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; likwidacja; strata; złom; środek-środek obrotowy; środek-środek obrotowy-strata w środkach obrotowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sygnowanym datą 26 listopada 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powstałej straty na złomowaniu (stanowiącej różnicę pomiędzy wartością likwidowanego składnika zapasu, po której został on przyjęty na magazyn a wartością uzyskanego z jego likwidacji złomu przyjętego na magazyn) oraz momentu zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek został uzupełniony pismami z 28 lutego 2014 r. oraz 12 marca 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Miejski Zakład Komunikacji Sp. z o.o. (zwanym dalej Operatorem lub Spółką ) świadczy odpłatnie na rzecz Miasta - Organizatora publicznego transportu zbiorowego usługi publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Miasto na sieci komunikacyjnej Miasta oraz na terenie gmin sąsiadujących, na mocy zawartego z nimi Porozumienia Komunalnego obejmującego również usługi dystrybucji biletów, czyli nabywania, magazynowania i sprzedaży biletów obowiązujących w środkach komunikacji miejskiej Operatora w imieniu i na rzecz Organizatora. Przychody ze sprzedaży biletów stanowią przychody Organizatora.

W celu zapewnienia należytej realizacji dystrybucji biletów na magazynie Spółki utrzymywany jest pewien zapas biletów komunikacji miejskiej. W związku z brakiem możliwości sprzedaży niektórych biletów w związku m.in. z:

*   zapas znaczków miesięcznych z nadrukiem miesiąca np. 04/2013 oznaczającego, że może być on wykorzystany tylko w miesiącu 04/2013 - nadruk miesiąca i roku uniemożliwia ich dalsze wykorzystanie,
*   zapas znaczków okresowych, na których błędnie podstemplowano datę z uwagi na błąd klienta kupującego znaczki okresowe, który zakupując bilet podał błędną datę oraz uszkodzone znaczki przy wydzieraniu z arkusza lub bloczka - przy silnie sklejonych biletach może dojść do ich uszkodzenia przy wydzieraniu biletów z bloczka,
*   zapas biletów wynikający ze zmiany cen biletów niektóre pozycje zapasu biletów straciły swoją wartość.

Spółka dokonała likwidacji zbędnych biletów znajdujących się na magazynie Spółki. Likwidacja biletów odbyła się na podstawie dokumentów:

1.  dokumentu W „Wydanie biletów z magazynu”,
2.  protokołu z 21 października 2013 r. sporządzonego na okoliczność dokonanej oceny i sposobu zagospodarowania materiałów przeznaczonych do likwidacji, w którym komisyjnie jest potwierdzone jaki zapas i za jaką wartość zostanie zlikwidowany,
3.  protokołu sporządzonego na okoliczność fizycznego zniszczenia biletów i znaczków MZK, w którym komisyjnie komisja dokonała przekazania przedstawicielowi firmy zewnętrznej w dniu np. 27 listopada 2013 r. w celu fizycznego zniszczenia znaczków i biletów MZK, zgodnie z protokołem sporządzonym dnia 21 października 2013 r. (protokół z pkt 2) na okoliczność oceny i sposobu zagospodarowania materiałów z magazynu. Protokół podpisany jest przez członków komisji oraz pracownika firmy zewnętrznej, której przekazano bilety do likwidacji,
4.  protokołu z 27 listopada 2013 r. przekazania zaplombowanych pojemników i plomb oraz zwrotu niewykorzystanych pojemników i plomb podpisany przez konwojentów firmy zewnętrznej odbierającej bilety do likwidacji oraz podpis MZK,
5.  certyfikat z 28 listopada 2013 r. zniszczenia dokumentów potwierdzający dokonanie fizycznego zniszczenia przekazanych biletów podpisany przez komisję obecną przy niszczeniu dokumentów.

Koszty likwidacji biletów (wartość biletów wydana z magazynu do utylizacji) oraz koszty utylizacji (zniszczenia) przez firmę zewnętrzną Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w dacie przekazania przedstawicielowi firmy zewnętrznej w celu fizycznego zniszczenia znaczków i biletów MZK (protokół z pkt 3).

Ponadto Spółka w celu zapewnienia należytej realizacji świadczonych usług komunikacji miejskiej na magazynie utrzymuje pewien zapas części zamiennych do autobusów i tramwajów oraz pozostałych pojazdów i maszyn, urządzeń. W niektórych przypadkach zapasy zalegają na magazynie przez parę lat. W związku z wycofywaniem niektórych pojazdów z eksploatacji bądź w związku z postępem technologicznym niektóre pozycje zapasów utraciły swoją wartość. W odniesieniu do niektórych zapasów istnieje możliwość ich zbycia po cenie niższej od ceny zakupu (sprzedaż ze stratą). Spółka dokona wówczas odpisu aktualizującego wartość zapasów i po sprzedaży rozchodowuje zapas po cenie zakupu. W niektórych przypadkach, gdy Spółka wie o tym, że nie będzie w stanie ich sprzedać nawet po obniżonych cenach dokonuje ich likwidacji, a otrzymany w ten sposób złom zwraca na magazyn Spółki, a następnie go sprzedaje do punktu skupu złomu. Składniki majątku Spółki, które Spółka likwiduje stanowią jej środki obrotowe - zapasy materiałów na magazynie.

Złomowanie części odbywa się na podstawie protokołu złomowania i przekazania złomu na magazyn, w którym komisja potwierdza jaki zapas magazynowy został zlikwidowany i jaka wartość została uzyskana z likwidacji złomu, który przekazano do magazynu dokumentem ZW „Zwrot na magazyn”. Następnie złom jest sprzedawany do skupu złomu.

W wyniku likwidacji, Spółka koszty likwidacji - stratę na złomowaniu (ustaloną jako wartość zapasu w magazynie pomniejszona o uzyskany odzysk złomu z likwidacji) zalicza do kosztów uzyskania przychodów w dacie przeprowadzenia fizycznej likwidacji, tj. w dacie przekazania uzyskanego z likwidacji złomu na magazyn.

Przykład:

Spółka posiada na magazynie silnik spalinowy wraz ze skrzynią biegów, który został przyjęty na magazyn 31 grudnia 2004 r. z odzysku likwidowanego autobusu z zamiarem jego wykorzystania w pojeździe pogotowia wieżowego służącego do naprawy sieci trakcyjnej.

Wartość silnika na stanie magazynowym 7.000 zł.

Spółka w dniu 18 października 2013 r. uzyskała opinię techniczną rzeczoznawcy w zakresie określenia stanu technicznego wskazanego silnika. W opinii określono, że stan techniczny silnika wraz ze skrzynią biegów jest zły uniemożliwiający jego dalszą eksploatację. Ze względu na zakres niesprawności silnika ewentualna naprawa uznana została za nieuzasadnioną z ekonomicznego punktu widzenia. Silnik ze skrzynią biegów w stanie przedstawionym do oględzin przez rzeczoznawcę kwalifikuje się do wyzłomowania. Spółka za wydanie opinii poniosła koszt w kwocie 200 zł, który zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Zarząd Spółki na podstawie opinii technicznej rzeczoznawcy i protokołu likwidacyjnego, w którym komisyjnie jest potwierdzone jaki zapas i z jaką wartością w kwocie 7.000 zł został zlikwidowany podjął decyzję o jego likwidacji.

W wyniku likwidacji odzyskano złom w ilości 500 kg, który przyjęto dokumentem ZW w dniu 28 października 2013 r. na magazyn w kwocie 30 zł. W wyniku złomowania silnika powstała strata na złomowaniu w wysokości 6.970 zł (wartość zapasu na magazynie 7.000 zł - uzyskany odzysk złomu z likwidacji 30 zł). Strata z likwidacji została zaksięgowana przez Spółkę w pozostałe koszty operacyjne i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie fizycznej likwidacji, tj. przekazania odzyskanego złomu z likwidacji na magazyn w podanym przypadku 28 października 2013 r. Następnie Spółka sprzedała w dniu 15 listopada 2013 r. ten złom za kwotę 350 zł. Przychody ze sprzedaży złomu zostały zaksięgowane na koncie Pozostałe przychody operacyjne i zaliczone do przychodów podatkowych podlegających opodatkowaniu w miesiącu listopadzie. Uznanie magazynu wartością sprzedanego złomu na podstawie dokumentu Wz (Wydanie na zewnątrz) z 12 listopada 2013 r. w kwocie 30 zł Spółka zaksięgowała w Pozostałe koszty operacyjne i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu listopadzie 2013 r.

Spółka pismami z 28 lutego 2014 r. oraz 12 marca 2014 r. doprecyzowała stan faktyczny o poniższe informacje.

Protokół likwidacyjny, potwierdzający komisyjne zlikwidowanie zapasów biletów oraz części zamiennych do autobusów i tramwajów spełnia wymagania określone w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Przedmiotem zawartej umowy pomiędzy Spółką a Miastem jest odpłatne świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego na sieci komunikacyjnej Miasta oraz na terenie gmin sąsiadujących, polegające na usługach wykonywania przewozów o charakterze użyteczności publicznej, związanych z bieżącym utrzymaniem w należytym stanie technicznym torowisk tramwajowych, sieci i podstacji trakcyjnych, dystrybucji biletów, zamieszczaniem rozkładów jazdy i innych informacji przystankowych.

Za realizację usług w zakresie usług publicznego transportu zbiorowego, Spółka otrzymuje od Organizatora (Miasto) wynagrodzenie za świadczoną usługę (rekompensatę). Przychodami Spółki z tytułu usługi dystrybucji biletów jest zatem otrzymywane wynagrodzenie za świadczoną usługę (rekompensatę).

Spółka poniosła koszty zakupu biletów.

Bilety oraz części zamienne do autobusów i tramwajów zostały przyjęte na magazyn po cenie ich zakupu.

Wydatki związane z zakupem niektórych likwidowanych środków obrotowych zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych. Pozostałe środki obrotowe nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów podatkowych (stanowiły zapas na magazynie).

Wydatki na środki obrotowe, które zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych. dotyczą m.in.:

1.  Wydanych z magazynu do kas biletowych biletów jednorazowych i okresowych, które w momencie wydania stały się kosztem podatkowym. Zdarzają się jednak sytuacje, kiedy te bilety zostają zwracane na magazyn. Jest to spowodowane nieprzydatnością biletów np. ze względu na nie sprzedanie w danym okresie oznaczonych biletów miesięcznych, bądź zmianą cen wynikających z nowych taryfikatorów. Zwracane bilety podlegają wówczas fizycznej likwidacji.
2.  Wydanych z magazynu części zamiennych do pojazdów, które w momencie wydania stały się kosztem podatkowym. W sytuacji kiedy części tracą swoją wartość (uszkodzenie, częściowe zużycie) wracają na magazyn w celu ich naprawy, regeneracji. W przypadku niemożliwości ich naprawy oraz braku zainteresowania kupnem przez inne podmioty, następuje ich likwidacja poprzez sprzedaż na złom.

Wydatki na środki obrotowe, które nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych, dotyczą m.in.:

1.  Biletów, które nie zostały wydane z magazynu do kas biletowych. A z uwagi na zmiany taryfikatorów (nowych cenników) muszą zostać fizycznie zlikwidowane. Są wówczas nieprzydatne (nieaktualne nadrukowane ceny). Bilety takie stanowią zatem przez cały okres ich posiadania zapas na magazynie.
2.  Części zamiennych do pojazdów, które nie zostały wydane z magazynu do zużycia. Ich likwidacja może być konieczna w sytuacji części, które zalegają na magazynie i nie będą zużyte np. ze względu fakt, iż są częściami do marek pojazdów, które zostały wycofane z eksploatacji. Jeśli próby ich sprzedaży nie przynoszą efektu, zostają zlikwidowane (wycofane z magazynu) poprzez sprzedaż na złom.

Jednocześnie Spółka wskazała, że przedmiotem interpretacji są dwa stany faktyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dokonując likwidacji zapasów biletów wartość likwidowanego składnika zapasów, po której został przyjęty na magazyn jest kosztem uzyskania przychodów Spółki wraz z poniesionym kosztem utylizacji biletów dokonanej przez firmę zewnętrzną?
2.  Kiedy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość likwidowanego składnika zapasów, po której został on przyjęty na magazyn, tj. czy może być to data przekazania firmie zewnętrznej biletów do utylizacji, czy też data dokonania fizycznej likwidacji przez firmę zewnętrzną?
3.  Czy powstała strata na złomowaniu (stanowiąca różnicę pomiędzy wartością likwidowanego składnika zapasu, po której został on przyjęty na magazyn a wartością uzyskanego z jego likwidacji złomu przyjętego na magazyn) może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?
4.  Kiedy Spółka powstałą stratę z pytania nr 3 może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy w dacie przekazania odzyskanego złomu na magazyn, czy też w dacie sprzedaży tego złomu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 3 i 4. Jednocześnie informuje się, że w zakresie pytania nr 1 i 2 została wydana w dniu 18 marca 2014 r. interpretacja indywidualna o nr ILPB3/423-587/13-6/PR.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Likwidacja składnika zapasów i sprzedaż uzyskanego w ten sposób złomu dotyczy zapasów, które utraciły swoją wartość nie z winy Spółki, lecz ze względu na zmiany rynkowe, zmiany cen biletów, wycofanie z eksploatacji pojazdów - autobusów. Tym samym Spółka może wartość likwidowanego składnika zapasów biletów (po której został on przyjęty na magazyn), stratę ze złomowania ustaloną jako różnicę pomiędzy wartością składnika majątku, po której został on przyjęty na magazyn a wartością uzyskanego z likwidacji złomu może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie: w przypadku biletów data przekazania firmie zewnętrznej biletów do likwidacji (utylizacji), w przypadku pozostałych części data przekazania za dokumentem złomu uzyskanego z ich likwidacji na magazyn, a nie data sprzedaży tego złomu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Wśród wymienionych w tzw. „negatywnym katalogu” kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Jedynie w punkcie 47 art. 16 ust. 1 ustawodawca zastrzegł, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów podatkowych oznacza, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Straty w środkach obrotowych należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), traktować jako straty w rzeczowych składnikach aktywów obrotowych np. towarach handlowych, materiałach, opakowaniach oraz straty w tych środkach powstałe w wyniku zdarzeń losowych np. kradzieży, powodzi, itp.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji straty należy znaczenie to postrzegać w wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika.

Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

Możliwość uznania strat w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów wymaga także odpowiedniego ich udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest postanowień odnoszących się szczegółowo do sposobu dokumentowania zdarzeń, w wyniku których powstały straty w środkach obrotowych. Stosownie do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że możliwość uznania straty w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów wymaga w sposób nie budzący wątpliwości odpowiedniego udokumentowania braku możliwości gospodarczego wykorzystania likwidowanych środków obrotowych, zasadności ich likwidacji, a także jej faktycznego przeprowadzenia.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b4c ww. ustawy),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d4e cyt. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Podatkowe zasady potrącalności kosztów bezpośrednich uregulowane zostały w art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4b cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów bezpośrednich wyrażoną w powyższych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczący danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania, wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego. Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy odpłatnie na rzecz Miasta - Organizatora publicznego transportu zbiorowego usługi publicznego transportu zbiorowego. Spółka w celu zapewnienia należytej realizacji świadczonych usług komunikacji miejskiej na magazynie utrzymuje pewien zapas części zamiennych do autobusów i tramwajów oraz pozostałych pojazdów i maszyn, urządzeń. W niektórych przypadkach zapasy zalegają na magazynie przez parę lat. W związku z wycofywaniem niektórych pojazdów z eksploatacji bądź w związku z postępem technologicznym niektóre pozycje zapasów utraciły swoją wartość. W odniesieniu do niektórych zapasów istnieje możliwość ich zbycia po cenie niższej od ceny zakupu (sprzedaż ze stratą). Spółka dokona wówczas odpisu aktualizującego wartość zapasów i po sprzedaży rozchodowuje zapas po cenie zakupu. W niektórych przypadkach, gdy Spółka wie o tym, że nie będzie w stanie ich sprzedać nawet po obniżonych cenach dokonuje ich likwidacji a otrzymany w ten sposób złom zwraca na magazyn Spółki a następnie go sprzedaje do punktu skupu złomu. Składniki majątku Spółki, które Spółka likwiduje stanowią jej środki obrotowe - zapasy materiałów na magazynie.

Złomowanie części odbywa się na podstawie protokołu złomowania i przekazania złomu na magazyn, w którym komisja potwierdza jaki zapas magazynowy został zlikwidowany i jaka wartość została uzyskana z likwidacji złomu, który przekazano do magazynu dokumentem ZW „Zwrot na magazyn”. Następnie złom jest sprzedawany do skupu złomu.

W wyniku likwidacji Spółka koszty likwidacji - stratę na złomowaniu (ustaloną jako wartość zapasu w magazynie pomniejszona o uzyskany odzysk złomu z likwidacji) zalicza do kosztów uzyskania przychodów w dacie przeprowadzenia fizycznej likwidacji, tj. w dacie przekazania uzyskanego z likwidacji złomu na magazyn.

Protokół likwidacyjny, potwierdzający komisyjne zlikwidowanie zapasów części zamiennych do autobusów i tramwajów spełnia wymagania określone w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Części zamienne do autobusów i tramwajów zostały przyjęte na magazyn po cenie ich zakupu.

Ponadto Spółka wskazała, że wydatki na części zamienne, które zostały wydane z magazynu Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Natomiast części zamienne, które nie zostały wydane z magazynu do zużycia Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że ustalona przez Wnioskodawcę strata jako różnica wartości zapasu na magazynie pomniejszona o uzyskany odzysk złomu z likwidacji nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest przede wszystkim to, czy w przypadku złomowania części, które następnie są sprzedawane jako złom, wydatki na ich nabycie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz czy Spółka z tego tytułu uzyskała przychód. Natomiast moment przyjęcia na magazyn złomu jest obojętny podatkowo, jak również powstała różnica pomiędzy wartością zapasu na magazynie pomniejszona o uzyskany odzysk złomu z likwidacji.

Zatem, jeżeli Spółka dokonuje likwidacji środków obrotowych a wydatki na ich nabycie zaliczyła uprzednio do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to Spółka nie może ponownie obciążać kosztów podatkowych tymi wydatkami. Skoro wydatki na zakup części zamiennych już wcześniej zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, to nie mogą stanowić powtórnie kosztów podatkowych. Nie można bowiem po raz drugi obciążać kosztów uzyskania przychodów tymi samymi wydatkami.

Natomiast w sytuacji, gdy wydatki na zakup części zamiennych nie zostały zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, to wydatki te - w wysokości ceny zakupu, po której zostały przyjęte na magazyn Spółki - stanowią koszty podatkowe. Przychodem będzie zaś wartość uzyskana ze sprzedaży złomu.

Zatem koszty nabycia części zamiennych wcześniej niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, które zostały przez Spółkę sprzedane jako złom, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży złomu i koszty te są potrącalne - w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie sprzedaży złomu.

Natomiast koszty nabycia części zamiennych wcześniej zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Treść art. 3 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) wysokości straty powstałej wyniku złomowania części zamiennych, bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie może być wyłącznie wskazanie przepisów, na podstawie których Spółka może zaliczyć ww. straty do kosztów uzyskania przychodów oraz określić moment ich zaliczenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.