Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-600/10/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-04
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących remonty w części dotyczącej czynności opodatkowanych, która odpowiada procentowej części powierzchni zajętej na prowadzenie działalności opodatkowanej VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; inwestycje; obrót; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2010r. (data wpływu 26 kwietnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących remonty w części dotyczącej czynności opodatkowanych, która odpowiada procentowej części powierzchni zajętej na prowadzenie działalności opodatkowanej VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących remonty w części dotyczącej czynności opodatkowanych, która odpowiada procentowej części powierzchni zajętej na prowadzenie działalności opodatkowanej VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenia przyszłe:

Gmina posiada w swoim zasobie budynek komunalny, którego powierzchnia przeznaczona jest na działalność opodatkowaną podatkiem VAT, zwolnioną od podatku oraz działalność nieopodatkowaną.

Działalność opodatkowana to wynajem części powierzchni budynku na cele użytkowe, określonej w metrach w umowie i udokumentowanej w comiesięcznej fakturze VAT na ten wynajem. Działalność zwolniona to usługi dotyczące wynajmu części powierzchni budynku na cele mieszkaniowe, także określonej w metrach w umowie i dokumentowanej fakturami VAT. Działalność nieopodatkowana prowadzona jest na pozostałej części powierzchni budynku i przeznaczona jest na funkcjonowanie administracji samorządowej. Gmina znając powierzchnię całego budynku może określić procentowy udział powierzchni dla poszczególnych działalności.

Gmina zamierza przeprowadzić remont budynku komunalnego (wymiana okien, remont dachu, malowanie części wspólnych np. korytarze), który będzie dokumentowany fakturami VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących remonty w części dotyczącej czynności opodatkowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, tak. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przy uwzględnieniu zajmowanych na poszczególne rodzaje działalności powierzchni budynku, możliwe będzie rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z zawartymi umowami na wynajem. Odliczeniu podlegałaby ta część podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących remont, która odpowiada procentowej części powierzchni zajętej na prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wyklucza natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy). W ust. 4 tego artykułu wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zakres odliczenia podatku naliczonego, modyfikowany na podstawie powyższych regulacji, uzależniony jest od przyporządkowania działalności podatnika do dwóch kategorii czynności. Do pierwszej z nich zaliczyć należy czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady, świadczenie usług oraz sprzedaż towarów opodatkowanych). Z kolei druga kategoria obejmuje czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione od podatku, czy też niepodlegające opodatkowaniu).

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy zatem podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałby możliwość odliczenia w takiej sytuacji.

W świetle powyższego czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i niestanowiące obrotu w rozumieniu ustawy o VAT i nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, iż podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, iż Gmina posiada w swoim zasobie budynek komunalny, którego powierzchnia przeznaczona jest na działalność opodatkowaną podatkiem VAT, zwolnioną od podatku oraz działalność nieopodatkowaną.

Działalność opodatkowana to wynajem części powierzchni budynku na cele użytkowe, określonej w metrach w umowie i udokumentowanej w comiesięcznej fakturze VAT na ten wynajem. Działalność zwolniona to usługi dotyczące wynajmu części powierzchni budynku na cele mieszkaniowe, także określonej w metrach w umowie i dokumentowanej fakturami VAT. Działalność nieopodatkowana prowadzona jest na pozostałej części powierzchni budynku i przeznaczona jest na funkcjonowanie administracji samorządowej. Gmina znając powierzchnie całego budynku może określić procentowy udział powierzchni dla poszczególnych działalności.

Gmina zamierza przeprowadzić remont budynku komunalnego (wymiana okien, remont dachu, malowanie części wspólnych np. korytarze), który będzie dokumentowany fakturami VAT.

Ponieważ jak wskazano powyżej czynności niepodlegajace opodatkowaniu nie są uwzględniane przy obliczaniu wskaźnika proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w omawianej sytuacji, gdzie Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (mogą to być zarówno czynności opodatkowane i zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi VAT, należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie należy przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności tj. niepodlegającej opodatkowaniu i działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając np. specyfikę, organizację i podział pracy w jego jednostce lub inne okoliczności.

W przedmiotowej sprawie zatem, Wnioskodawca może obliczyć kwotę podatku naliczonego związaną z działalnością nieopodatkowaną (niepodlegającą opodatkowaniu) prowadzoną w części powierzchni budynku i przeznaczoną na funkcjonowanie administracji samorządowej, na podstawie zajmowanej powierzchni, jak zaproponowano we wniosku pod warunkiem, że metoda ta faktycznie stanowi odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących działalności nieopodatkowanej jednostki.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną, Wnioskodawca winien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności opodatkowanych oraz do zwolnionych od podatku.

W przypadku mieszanego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (tj. opodatkowanej i zwolnionej), jednoznaczne przyporządkowanie niektórych zakupów (np. kosztów ogólnych działalności) do jednej z ww. kategorii może być utrudnione lub wręcz niemożliwe. Wówczas podatnik, dla potrzeb odliczenia podatku w uprawnionej wysokości, zobowiązany jest obliczyć procentowy stosunek w jakim pozostają ww. kategorie czynności, zgodnie z art. 90 ust. 2.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności.

Zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest, czy dany podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług określonym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę realiów prowadzonej działalności gospodarczej.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca rozważa możliwość rozliczania podatku naliczonego na podstawie klucza powierzchniowego, tj. zgodnie z przeznaczeniem powierzchni czyli według kryterium faktycznego jej wykorzystania. Podstawą danych liczbowych służących ustaleniu wskaźnika jest procentowy udział powierzchni dla poszczególnych działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu zajmowanych na poszczególne rodzaje działalności powierzchni budynku, możliwe będzie rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z zawartymi umowami na wynajem.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie wyłącznie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Jeśli więc Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z pracami remontowymi ma możliwość bezspornego określenia, które z nich będą wykorzystane do pomieszczeń, które generują sprzedaż opodatkowaną – przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Jeśli na etapie ponoszonych wydatków można powiązać określone wydatki z czynnościami zwolnionymi Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W stosunku do wydatków, do których nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy.

Podkreślić należy, iż w przywołanych uregulowaniach art. 90 cyt. ustawy, ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 cyt. ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż proporcja wskazana przez Wnioskodawcę uwzględniająca procentowy udział lokali przeznaczonych na wynajem do całej powierzchni remontowanego budynku, w ocenie tut. organu nie jest prawidłowa dla określenia jaka część podatku naliczonego, związanego z realizacją inwestycji, będzie podlegała odliczeniu. W stosunku do wydatków, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować żadnej z powyższych działalności, gdyż są związane zarówno z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną, winien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy.

Zdaniem tut. organu, możliwe jest bezpośrednie wyodrębnienie zakupów związanych z remontem konkretnych pomieszczeń przeznaczonych na wynajem (malowanie, wymiana okien i wykonanie innych prac związanych wyłącznie z tymi pomieszczeniami), nie jest natomiast to możliwe w przypadku remontu części wspólnych (remont dachu, malowanie korytarzy). Tym samym prawidłową kwotę podatku naliczonego do odliczenia od zakupów dotyczących remontu części wspólnych (związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych) Wnioskodawca obowiązany jest obliczyć na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy ustalonej w oparciu o kwoty obrotów osiągniętych przez Wnioskodawcę, a nie na podstawie procentowego udziału powierzchni budynku przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych w powierzchni całkowitej.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z remontem budynku w zakresie, w jakim zakupy te związane będą ze sprzedażą opodatkowaną.

Odliczenia tego Wnioskodawca powinien dokonać z zastosowaniem dwuetapowego podziału podatku naliczonego stosując miarodajny klucz podziału celem wyodrębnienia zakupów związanych z czynnościami niepodlegajacymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (opodatkowanymi i zwolnionymi), czyli w pierwszej kolejności należy określić jaka część podatku naliczonego związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zastosowanie w tym celu tzw. klucza powierzchniowego, będzie zasadne, jeżeli metoda ta miarodajnie i reprezentatywne odzwierciedli stosunek, w jakim będą pozostawać prowadzone w nim kategorie działalności, tj. niepodlegająca opodatkowaniu oraz podlegająca opodatkowaniu tj. opodatkowana i zwolniona.

W następnej kolejności, Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. W odniesieniu do zakupów dla których takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności (remont części wspólnych), Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia zgodnie z proporcja obliczoną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy uwzględnieniu zajmowanych na poszczególne rodzaje działalności powierzchni budynku, odliczeniu podlegałaby ta część podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących remont, która odpowiada procentowej części powierzchni zajętej na prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.