Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.357.2021.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-07
Teza: Kwalifikacja wydatków do kosztów kwalifikowanych o których mowa w § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji.
Słowa kluczowe: decyzja; koszt-koszty kwalifikowane; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2021 r. (data wpływu 19 lipca 2021 r.), uzupełnionym 16 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach świadczonych Usług I stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, stanowiące podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

\- wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach świadczonych Usług II stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 8 Rozporządzenia, stanowiące podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

\- czy wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach Kosztów Pracowniczych (w tym Kosztów Ogólnych) wg proponowanych kluczy alokacji kwalifikują się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, stanowiące podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku numerem 5)

– **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków do kosztów kwalifikowanych o których mowa w § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 października 2021 r., Znak 0111-KDIB1-3.4010.357.2021.1.PC, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 16 listopada 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: „Spółka”). Przedmiotem działalności jest m.in. produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli.

W stosunku do Spółki została wydana w dniu 10 października 2018 r. decyzja o wsparciu (dalej: „Decyzja”) na podstawie art. 13 - 15 ustawy z dnia 10 maja 2018 roku o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 ze zm., dalej: „ustawa o wsparciu”).

W ramach wydanej Decyzji, Spółka przenosi część swojej produkcji do nowej lokalizacji spawalni (dalej: „Inwestycja”). Całość prac związana jest z koncepcją nowego layoutu fabryki tj. odpowiedniego ustawienia maszyn produkcyjnych i organizacji pracy spawalni celem zwiększenia mocy produkcyjnych (dalej: „Layout”). Celem Inwestycji jest zwiększenie mocy produkcyjnych przedsiębiorstwa poprzez zwiększoną automatyzację produkcji oraz podniesienie jej efektywności. W szczególności, założeniem koncepcyjnym budowy infrastruktury magazynowej jest działanie zgodne z GTM („goods-to-man” - produkt do operatora), tj. pracownik wykonujący czynności kompletacyjne nie musi przemieszczać się po magazynie w celu pobrania interesującego go komponentu, ale to produkty przemieszczają się do niego z różnych części magazynu przy pomocy sieci przenośników.

Centra obróbkowe będą wyposażone w systemy automatycznej wymiany narzędzi z wykorzystaniem magazynów narzędziowych, co z kolei umożliwi ciągłą pracę gniazd produkcyjnych, pozwoli na obróbkę powierzchni o najbardziej skomplikowanym kształcie oraz przełoży się na obniżenie naprężeń w obrabianych elementach.

Do międzyoperacyjnego transportu wewnętrznego planuje się wykorzystanie autonomicznych wózków przemysłowych oraz autonomicznych, sterowanych pojazdów transportowych.

W ramach planowanej inwestycji, Spółka ponosi koszty usług związanych z demontażem posiadanych maszyn, montażu ich w nowej lokalizacji wg Layoutu oraz w pewnym zakresie budowy fundamentów inwestycji. W ramach procesu demontażu maszyn w starej lokalizacji i montażu ich w nowej lokalizacji, w pewnym zakresie wykorzystywane są materiały których właścicielem jest Spółka. Procesy związane z dostosowaniem produkcji wg nowego Layoutu dokonywane są przez podmiot trzeci w ramach świadczenia usług.

Spółka zakupuje również nowe maszyny, które będą montowane w ramach Inwestycji.

W ramach prowadzonej Inwestycji, na rzecz Spółki świadczone są również usługi od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Na usługi te składają się m.in:

I. Usługi doradztwa technicznego (dalej: „Usługi I”)

Usługi doradztwa technicznego świadczone są przez powiązaną spółkę. Na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług, obok usług doradztwa technicznego świadczone są również inne usługi (np. w zakresie doradztwa handlowego).

W ramach świadczonych Usług I, Spółka jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia za każdą godzinę świadczenia usług oraz zryczałtowanej kwoty za dzienne koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.

W oparciu o specyfikację przedstawioną przez spółkę-usługodawcę, możliwe będzie ustalenie czasu (a w konsekwencji wynagrodzenia) przypadającego na usługi doradztwa technicznego związanego z Inwestycją. W ramach świadczonych usług dochodzi do koordynacji priorytetów w ramach Inwestycji, wprowadzania nowych rozwiązań automatycznych do produkcji wraz z analizą ich potencjalnych kosztów i korzyści. Usługi te świadczone są wyłącznie na nowych środkach trwałych (maszynach) oraz w pewnym zakresie na samej nieruchomości tj. nowej lokalizacji spawalni w ramach Inwestycji.

II. Usługi doradcze (dalej: „Usługi II”), polegające na oddelegowaniu przez podmiot powiązany ze Spółką pracownika do:

1\. Nadzoru i koordynacji procesu Inwestycji,

2\. Wsparcia w obsłudze procedur przetargowych,

3\. Analizy technicznej projektów/specyfikacji technicznych,

4\. Współudziału w przygotowaniu zapytań ofertowych na nabywane maszyny,

5\. Analizy i oceny ofert transakcyjnych.

Usługi II przez okres wskazany w umowie dotyczyć będą wyłącznie Inwestycji. W ramach Usług II, Spółka jest zobowiązana do zapłaty stałej miesięcznej kwoty za świadczone usługi przez oddelegowanego pracownika spółki delegującej. Usługi te świadczone są wyłącznie na nowych środkach trwałych (maszynach) oraz w pewnym zakresie na samej nieruchomości tj. nowej lokalizacji spawalni w ramach Inwestycji.

Wykonanie nowego Layoutu w ramach Inwestycji, jak i świadczone Usługi I i Usługi II na rzecz Spółki pozwalają na zoptymalizowanie produkcji Spółki.

W ramach świadczonych Usługi I, Spółka planuje alokować ponoszone koszty świadczonych usług jako zwiększające wartość początkową środka trwałego w ten sposób, iż każda godzina świadczonych usług będzie przyporządkowywana do danego środka trwałego (nowo nabytej maszyny) co do którego są świadczone usługi według prowadzonego zestawienia usług. W zakresie zryczałtowanej kwoty dot. kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, Spółka będzie te koszty proporcjonalnie dzielić na środki trwałe które były przedmiotem usług danego dnia. Niektóre z kosztów świadczonych Usług I jako zwiększających wartość początkową środka trwałego Spółka jest w stanie przypisać jako koszty zwiększające wartość początkową samej nieruchomości tj. nowej lokalizacji spawalni w ramach Inwestycji.

W ramach świadczonych Usług II, Spółka planuje alokować ponoszone koszty świadczonych usług w ten sposób, iż ponoszone koszty usług będą dzielone przez godziny poświęcone przez pracownika usługodawcy na świadczenie usług, a po wyliczeniu wartości roboczogodziny usługi będą przyporządkowywane do odpowiedniego środka trwałego (nowo nabytej maszyny) przy którym był świadczone usługi, w oparciu o prowadzone zestawienie godzin poświęconych przez usługobiorcę. Niektóre z kosztów świadczonych Usług II jako zwiększających wartość początkową środka trwałego Spółka jest w stanie przypisać jako koszty zwiększające wartość początkową samej nieruchomości tj. nowej lokalizacji spawalni w ramach Inwestycji.

Spółka będzie angażować również swoich pracowników do czynności związanych z prawidłowym wykonaniem nowego Layoutu tj. przeniesieniem starych maszyn do nowej lokalizacji. Spółka jest w stanie przypisać czas poświęcony przez danego pracownika na dokonanie czynności związanych z wykonaniem nowego Layoutu w odniesieniu do danego środka trwałego. W oparciu o koszt zatrudnienia pracownika i zastosowaną proporcję czasu pracy pracownika poświęconego na prace nad nowym Layoutem oraz pozostałe jego obowiązki, Spółka dokona kalkulacji kosztów pracowniczych jako kosztów zwiększających wartość początkową danego środka trwałego w zakresie którego pracownik świadczy pracę (dalej: „Koszty Pracownicze”). Niektóre z Kosztów Pracowniczych jako zwiększających wartość początkową środka trwałego Spółka jest w stanie przypisać jako koszty zwiększające wartość początkową samej nieruchomości tj. nowej lokalizacji spawalni w ramach Inwestycji.

W ramach Kosztów Pracowniczych, Spółka ponosić będzie również koszty ogólne inwestycji (dalej: „Koszty Ogólne Inwestycji”) obejmujące m.in. kierowanie pracami inwestycyjnymi, wywóz odpadów, zakup mediów do prawidłowego przeprowadzenia inwestycji, uprzątnięcie i uporządkowanie terenu Inwestycji i inne niewymienione wyżej koszty, których poniesienie jest niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia Inwestycji, a nie dające się przypisać do konkretnego środka trwałego.

W ramach Kosztów Ogólnych, Spółka zamierza stosować klucz alokacji wg następującego wzoru:

KA = KB(ŚT) / KB

KA - klucz alokacji Kosztów Ogólnych;

KB(ŚT) - koszty bezpośrednie danego środka trwałego;

KB - koszty bezpośrednie dla całej inwestycji rozdzielone na poszczególne środki trwałe.

W oparciu o powyższy wzór, wartość początkowa środka trwałego będzie kalkulowana wg wzoru:

WŚT= KB + (KA x KOI)

WŚT - wartość początkowa danego środka trwałego;

KB - koszty bezpośrednie powstania danego środka trwałego;

KA - klucz alokacji Kosztów Inwestycji;

KOI - wartość Kosztów Ogólnych Inwestycji.

Pismem z 4 listopada 2021 r. (data wpływu 16 listopada 2021 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu, Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że koszty Usług I, Usług II oraz wydatki ponoszone w ramach Kosztów Pracowniczych, które są przedmiotem zadanych we wniosku pytań, do tej pory były na potrzeby ustawy o rachunkowości rozpoznawane jako koszty okresu, w którym zostały poniesione.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach świadczonych Usług I stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (dalej: „Rozporządzenie”), stanowiące podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”)?

2\. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy proponowany sposób alokacji kosztów do wartości poszczególnych środków trwałych w ramach świadczonych Usług I jest prawidłowy?

3\. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach świadczonych Usług II stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 8 Rozporządzenia, stanowiące podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT?

4\. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 3, czy proponowany sposób alokacji kosztów do wartości poszczególnych środków trwałych w ramach świadczonych Usług II jest prawidłowy?

5\. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach Kosztów Pracowniczych (w tym Kosztów Ogólnych) wg proponowanych kluczy alokacji kwalifikują się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, stanowiące podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Odpowiedź na pytanie 1 i 3

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach świadczonych Usług I i Usług II stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 8 Rozporządzenia, stanowiące podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść § 8 Rozporządzenia, wskazuje na koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Zgodnie z ust. 1 pkt 2 w/w przepisu, do kosztów kwalifikowanych zalicza się m.in. koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 1 pkt 1, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się m.in. w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, z uwzględnieniem ust. 2-14.

Za cenę nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji (\`(...)\`).

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty związane z wynagrodzeniem za świadczone Usługi I są kosztami zwiększającymi wartość nowo nabytych środków trwałych stanowiących nowe maszyny. Koordynacja priorytetów w ramach Inwestycji, wprowadzanie nowych rozwiązań automatycznych do produkcji wraz z analizą ich potencjalnych kosztów i korzyści, zdaniem Wnioskodawcy, służy bezpośrednio zwiększeniu wartość nabywanych środków trwałych w ten sposób, że ich użytkowanie dzięki otrzymywanym Usługom I przełoży się na zwiększenie mocy produkcyjnych i rentowności Inwestycji.

Analogicznie, w zakresie świadczonych Usługi II, jak wskazano w stanie faktycznym (winno by: „zdarzeniu przyszłym”), świadczone usług dotyczyć będą wyłącznie Inwestycji. W tym zakresie świadczone Usługi II na rzecz Spółki obejmują doradztwo transakcyjne tj. wybór odpowiednich ofert zakupu maszyn, nadzoru procesu Inwestycji, analizy technicznej przydatności maszyn do produkcji i inne czynności, bez których dokonania, w ocenie Wnioskodawcy, przeprowadzona inwestycja i zakup nowych środków trwałych mogłaby skutkować ograniczeniem zdolności produkcyjnych i w konsekwencji wykonanie nowego Layoutu nie wpłynęłoby pozytywnie na wyniki finansowe Spółki.

Na poparcie stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.383.2020.2.MMU) gdzie wskazano, że „wydatki, o jakie powiększa się wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały wymienione w powołanym wyżej art. 16g ust. 3 jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”. Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji programu komputerowego, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Wobec powyższego, co do zasady, wszystkie wydatki, które są ściśle związane z nabyciem ww. składników majątkowych, tj. takie, bez których poniesienia nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych byłoby niemożliwe, poniesione do dnia oddania ich do używania, winny zwiększać wartość początkową ww. składników majątkowych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego ww. wydatki są bezpośrednio związane z nabyciem programu produkcyjnego wraz z panelami meldunkowymi i wydatki te poniesie zostaną do dnia przekazania ww. składników majątku do użytkowania, to stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, wydatki te będą stanowiły cenę nabycia wymienionych wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych, a więc będą powiększać wartość początkową tych składników majątkowych.”

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-424/14/PC), wartość początkową inwestycji będą zatem zwiększać koszty bezpośrednio związane z jej realizacją oraz koszty pośrednie, które warunkują jej prowadzenie.

Do takich wydatków należy zaliczyć niektóre koszty dotyczące usług doradczych wymienionych we wniosku, bowiem jak wskazał Wnioskodawca koszty te:

\- w przypadku usług doradczych dotyczących m.in. znalezienia dostawcy i pomocy w podpisaniu umowy i negocjowaniu ceny miały bezpośredni wpływ na wartość inwestycji ponieważ wpłynęły na uzyskanie korzystnej ceny,

\- w przypadku usług doradczych przy uruchomieniu linii świadczonych przez specjalistę z wdrażanej technologii, usługi te były niezbędne w celu właściwie przeprowadzonego uruchomienia linii.

Są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem (ulepszeniem) środków trwałych, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te mogą więc zmniejszać podstawę opodatkowania przez zaliczenie w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisów amortyzacyjnych.

W interpretacji indywidualnej z 25 marca 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-61/16/AW), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy za prawidłowe uznał stanowisko Podatnika, zgodnie z którym „należy uznać za kwalifikowane koszty zwiększające wartość środków trwałych koszty doradztwa technicznego poniesione na:

1\. opracowania koncepcji zaopatrzenia w surowce, rozwoju procesów technologicznych oraz wyboru technologii wykorzystanych w realizowanej Inwestycji;

2\. koordynacji procesu wyboru i zastosowania technologii produkcji w wytwarzanej Inwestycji;

3\. przeprowadzenia weryfikacji, oceny oraz porównania dostępnych ofert wykonawców Inwestycji;

4\. stworzenia harmonogramu Inwestycji, z ustaleniem terminów postępów prac, zakupów poszczególnych środków trwałych, materiałów i urządzeń dotyczących wytwarzanych środków trwałych oraz ich koordynacją;

5\. stworzenia budżetu Inwestycji, określenia wymogów Projektu oraz zapotrzebowania na personel;

6\. koordynacji zespołu projektowego;

7\. testowania środków trwałych wytwarzanych w ramach Inwestycji; itp.”

Odpowiedź na pytanie 2 i 4

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 i 3 proponowane sposoby alokacji kosztów do wartości poszczególnych środków trwałych w ramach świadczonych Usług I i II są prawidłowe.

Spółka jest w stanie dokonać kalkulacji czasu poświęconego na świadczone Usługi I (a tym samym wynagrodzenia należnego usługodawcy) odnoszące się do poszczególnych nowych środków trwałych, a w tym nowej lokalizacji spawalni jako nieruchomości. Tym samym, w ocenie Spółki tak jak skalkulowane koszty będą mogły być zaliczone do dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT w oparciu o kalkulację przedstawioną w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym). Kalkulacje te w ocenie Wnioskodawcy w sposób najbardziej miarodajny pozwalają na określenie rzeczywistych kosztów świadczonych usług związanych z poszczególnymi środkami trwałymi w ramach Inwestycji.

Odpowiedź na pytanie 5

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach Kosztów Pracowniczych wg proponowanego klucza alokacji kwalifikują się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, stanowiące podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Spółka zatrudnia pracowników, którzy oddelegowani są do zajęć związanych z Inwestycją jak i do innych czynności związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. W ramach prowadzonej Inwestycji, Spółka oddelegowuje niektórych z pracowników do czynności związanych z przygotowaniem Inwestycji, tj. przeniesienia starych maszyn do nowej lokalizacji. Spółka na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy jest w stanie przyporządkować czas danego pracownika poświęcony na czynności związane z przeniesieniem starych maszyn w ramach Inwestycji. W oparciu o koszt zatrudnienia pracownika i zastosowaną proporcję czasu pracy pracownika poświęconego na prace nad nowym Layoutem oraz pozostałe jego obowiązki, Spółka dokona kalkulacji kosztów pracowniczych jako kosztów zwiększających wartość początkową danego środka trwałego w zakresie którego pracownik świadczy pracę.

Analogicznie, w zakresie Kosztów Ogólnych w ocenie Wnioskodawcy zaproponowany klucz alokacji w sposób miarodajny i rzetelny oddaje wartość kosztów kwalifikowanych zwiększających wartość poszczególnych środków trwałych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.162.2017.1.KO) uznał za prawidłowy zaproponowany klucz alokacji przez podatnika, który był analogicznie skonstruowany do klucza zaproponowanego przez Podatnika. Jak słusznie wskazał wnioskodawca w w/w interpretacji indywidualnej „wartość początkowa poszczególnych środków trwałych, powstałych w ramach inwestycji, stanowi sumę kosztów bezpośrednio związanych z powstaniem poszczególnych środków trwałych (alokacja bezpośrednia) oraz Kosztów ogólnych inwestycji, obliczonych według klucza alokacji Kosztów ogólnych inwestycji, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym (alokacja pośrednia).”

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1752, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Jak wynika z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, przez nową inwestycję należy rozumieć:

a. inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub

b. nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, w myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Przedmiotem decyzji o wsparciu - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI - jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w Decyzji o wsparciu i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, ponoszonych wydatków dot. Usług I i II, określonych w § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713, dalej: „rozporządzenie o WNI”).

Prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji uzależnione jest od poniesienia kosztów kwalifikowanych. Katalog ponoszonych wydatków, które można uznać za koszty kwalifikowane, określa § 8 ust. 1 rozporządzenia o WNI. Jak wynika z tego przepisu, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

W myśl § 8 ust. 4 rozporządzenia o WNI, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.).

Analizując powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że z cytowanego § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, wyraźnie wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei, cenę nabycia i koszt wytworzenia ustala się zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Zatem, przytoczone powyżej przepisy, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą, wydatek musi:

\- stanowić koszty inwestycji,

\- zostać poniesiony na terenie określonym w decyzji o wsparciu i w trakcie jej obowiązywania,

\- ponoszone wydatki związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych muszą być zaliczone składników majątku podatnika i zaliczone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,

d) inwentarz żywy.

Środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W myśl art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób następujący: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Z kolei zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Ponadto, w myśl art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1\. niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;

2\. koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że rozstrzygająca dla oceny stanowiska Wnioskodawcy jest treść § 8 ust. 4 rozporządzenia o WNI, zgodnie z którym cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Zatem skoro, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że koszty Usług I, Usług II oraz wydatki ponoszone w ramach Kosztów Pracowniczych, które są przedmiotem zadanych we wniosku pytań, do tej pory były na potrzeby ustawy o rachunkowości rozpoznawane jako koszty okresu, w którym zostały poniesione, to nie powiększały ceny nabycia środków trwałych o której mowa w § 8 ust. 4 rozporządzenia o WNI, w związku z w § 8 ust. 4 rozporządzenia o WNI.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach świadczonych Usług I stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 8 rozporządzenia o WNI, stanowiące podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop;

\- wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach świadczonych Usług II stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 8 rozporządzenia o WNI, stanowiące podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop;

\- wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach Kosztów Pracowniczych (w tym Kosztów Ogólnych) wg proponowanych kluczy alokacji kwalifikują się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, stanowiące podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT

należało uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze, że stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 3 organ ocenił jako nieprawidłowe, pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4, stały się bezprzedmiotowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych/zdarzenia przyszłych od omawianego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.