Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512/637/16-3/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-24
Teza: w zakresie opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych i niezabudowanych
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu 25 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem w dniu 24 października 2016 r. (data wpływu 25 października 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organ z dnia 13 października 2016 r. nr IPPP2/4512-637/16-2/MT (skutecznie doręczone 17 października), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży:

*   budynku gospodarczego posadowionego na działce nr 475/302 – **jest prawidłowe**,

*   budynku biurowego posadowionego na działce nr 680/303 – **jest nieprawidłowe**,

*   działek niezabudowanych nr 637/305 i nr 640/302 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych i niezabudowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X S. A. posiada prawo własności nieruchomości wpisanej do księgi wieczystej, składającej się z działek o numerach 637/305, 640/302, 475/302, 680/303, zabudowanej dwoma budynkami, biurowym i gospodarczym, stanowiącymi jednolitą całość. Budynek biurowy znajduje się na działce nr 680/303, natomiast budynek gospodarczy zlokalizowany jest na działce nr 475/302. Działki o numerach 637/305 i 640/302 o powierzchni 48 i 42 m2 są niezabudowane.

X S. A. na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 grudnia 1996 roku nabyła od Gminy prawo własności ww. działek wraz z budynkiem murowanym (działka 680/303), zajętym w części przez najemcę lokalu mieszkalnego (z prawem dożywotniego użytkowania mieszkania przez najemcę za odpłatnością), a w części przez Urząd. X S. A. posiada dokumenty, które uprawdopodabniają okoliczność, że X S. A. przed dniem zakupu przedmiotowego budynku (pomiędzy 13 maja 1995 r. a 27 grudnia 1996 r.) dzierżawiła ten budynek od gminy.

Co prawda w akcie notarialnym nie jest wyszczególniony wprost budynek gospodarczy, widnieje tylko informacja że działka 475/302 stanowi rolę i budynek w roli, jednakże z innych dokumentów wynika, że w momencie nabycia działki 475/302 tj. w dniu 27 grudnia 1996 r., była ona zabudowana tym budynkiem. W dokumencie wyceny nieruchomości sporządzonym przez biegłego ds. wyceny nieruchomości z listy Wojewody Opolskiego w czerwcu 1994 r. (a więc dwa lata przed zakupem przez X S. A. przedmiotowej nieruchomości) widnieje informacja, iż poddano wycenie budynek gospodarczy wolnostojący z oceną zużyciu budynku w wysokości 85%). Z informacji uzyskanej od Zarządcy nieruchomością wynika, że budynek gospodarczy został wzniesiony ok. 1915 r. Fakt, iż budynek gospodarczy nie został wymieniony wprost w akcie notarialnym (tylko wskazano, że działka 475/302 jest zabudowana) nie zmienia faktu, że X S. A. jest jego właścicielem. Zauważyć należy, że w myśl zasad wyrażonej w art. 48 i 191 kodeksu cywilnego to, co jest z gruntem trwale związane (np. budynek), jest własnością właściciela gruntu. Występują co prawda wyjątki od tej zasady (gruntu w użytkowaniu wieczystym) jednakże nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z powyższego wynika zatem, że oba budynki znajdowały się na nieruchomości w momencie jej zakupu. Cena ustalona w akcie notarialnym za sprzedaż nieruchomości została wykazana w kwocie netto plus podatek VAT.

Pod datą 31 grudnia 1996 roku budynek biurowy został przyjęty na stan środków trwałych X S. A.. Wartość budynku przyjętego do ewidencji to wartość po rozliczeniu podatku VAT, jednakże Spółka nie posiada obecnie faktury ani jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego ten fakt.

Dodać przy tym należy, że znajdujący się w budynku usytuowanym na działce 680/303 lokal mieszkalny był wynajmowany przez X S. A. na rzecz osoby fizycznej. Najem trwał od dnia zakupu przez X S. A. przedmiotowej nieruchomości tj. od dnia 27 grudnia 1996 r. do dnia zgonu najemcy tj. do dnia 8 listopada 1998 r. Po śmierci najemcy lokal został przekwalifikowany na użytkowy i od tego czasu funkcjonuje tam placówka. Po dacie 8 listopada 1998 r. budynek był wykorzystywany wyłącznie na cele statutowe Spółki.

Obecnie Spółka zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość. Nieruchomość w całości jest wykorzystywana do prowadzenia działalności statutowej. W 2009 roku X S. A. ponosiła wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, które przekraczały 30% wartości początkowej nieruchomości, przy czym po dokonaniu ulepszenia budynek ten był wykorzystywany do działalności opodatkowanej przez co najmniej 5 lat po ulepszeniu.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi, działki o numerach ewidencyjnych: 475/302, 637/305, 640/302, 680/303, oznaczone są jako tereny zabudowy mieszanej, mieszkaniowo - usługowej.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Działki niezabudowane nr 637/305 i 640/302 były i są wykorzystywane na cele statutowe X S. A., zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z podatku VAT. Nieruchomość (obejmująca działki nr 637/305, 640/302, 475/302, 680/303) została nabyta aktem notarialnym z dnia 27 grudnia 1996 roku. Cena ustalona w akcie notarialnym za sprzedaż całej nieruchomości została wykazana w kwocie netto plus podatek VAT. Nieruchomość została nabyta w czasie obowiązywania w Polsce ustawy o VAT, w celu prowadzenia przez X S. A. działalności, więc - co do zasady - prawo do odliczenia VAT X S. A. przysługiwało.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż budynku biurowego posadowionego na działce nr 680/303 wraz z prawem własności gruntu oraz sprzedaż budynku gospodarczego posadowionego na działce nr 475/302 wraz z prawem własności gruntu podlegała będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż niezabudowanych działek nr 637/305 oraz nr 640/302 podlegała, będzie opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki sprzedaż nabytej od Gminy Nieruchomości, tj. zbycie prawa własności gruntu wraz z posadowionymi na gruncie budynkami (działki 680/303 i 475/302) podlegała będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast sprzedaż gruntu niezabudowanego (działki 637/305 i 640/302) podlegała będzie opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponieważ w pojęciu rzeczy mieszczą się również nieruchomości - zbycie nieruchomości gruntowej niezabudowanej i zabudowanej jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji, w przypadku dostawy budynku lub budowliposadowionych na gruncie (niezależnie od tego czy podatnikowi przysługuje prawo własności czy też użytkowania wieczystego), brak jest podstaw do wyodrębnienia z podstawy opodatkowania budynku lub budowli wartości gruntu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienia od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części. Jednakże, powyższe zwolnienie nie ma zastosowania, gdy:

1.  dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 wyżej wymienionej ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Z obowiązujących przepisów ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie zauważyć należy, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż nawet w przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ustawodawca przewidział dodatkowe obligatoryjne zwolnienie z VAT po spełnieniu określonych warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, tj. w przypadku, gdy sprzedającemu nieruchomość nie przysługiwało przy jej nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz (w ograniczonym zakresie) pod warunkiem, że sprzedawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub wydatki te były niższe od 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z cytowanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wynika, że aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, wymienione w punkcie a) i b) przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 7a ww. ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W świetle powyższego, a także w świetle interpretacji indywidualnych wydanych w przedmiotowym zakresie, wskazany powyżej 5 letni okres wykorzystywania nieruchomości do czynności opodatkowanych, powinien być liczony od ostatniego ulepszenia. Wskazuje na to bezpośrednio treść art. 43 ust. 7a. Stanowisko takie potwierdza m.in. interpretacja (IPPP1/4512- 249/15-2/AP z dnia 27 maja 2015 r.) zgodnie z którą „w odniesieniu do budynków, budowli, w stosunku co do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów, przy czym wspomniany przepis będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że przedmiotowe nieruchomości po ich ulepszeniu i w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.”

Jednocześnie z literalnego brzmienia art. 43 ust. 7a ustawy o VAT wynika, że warunek dotyczący wykorzystywania tej nieruchomości do czynności opodatkowanych nie może być spełniony wówczas, gdy przed upływem tego okresu nieruchomość ta stała się pustostanem. Warunek ten nie jest spełniony również wtedy, gdy podatnik co prawda dalej prowadzi działalność gospodarczą ale ta konkretna nieruchomość po dokonaniu ulepszenia nie jest przez niego wykorzystywana przez okres określony w przepisach.

Dokonując analizy ww. przepisów w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, Spółka stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie dojdzie do kilku dostaw towarów a zasady opodatkowania należy rozpatrywać odrębnie na każdej wydzielonej geodezyjnie działki wchodzącej w skład sprzedawanej nieruchomości.

Zgodnie z prezentowaną przez organy podatkowe linią interpretacyjną sprzedaż kilku wyodrębnionych geodezyjnie działek wchodzących w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą, należy dla celów opodatkowania podatkiem VAT rozpatrywać oddzielnie uznając, iż przedmiotem dostawy jest każda działka ewidencyjna. Dla przykładu w interpretacji indywidualnej nr IBPP2/443-1222/11/IK z dnia 7 lutego 2012 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż „objęcie jedną księgą wieczystą kilku działek gruntów nie oznacza, że można traktować transakcję sprzedaży tak określonej nieruchomości jako jedną dostawę. Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek odrębnie.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych: nr IPPP2/443-701/13-2/MAO z dnia 9 września 2013 r., nr IPPP2/443-700/13-2/RR z dnia 24 września 2013 r., IPPP3/443-827/14-2/ISZ z dnia 14 listopada 2014 r. oraz nr IBPP1/4512-269/15/LSz z dnia 11 czerwca 2015 r.

Zatem mając na uwadze powyższe, sprzedaż każdej działki niezabudowanej oraz sprzedaż każdej działki zabudowanej budynkami, które to działki stanowią części składowe nieruchomości, należy rozpatrywać odrębnie.

Z cytowanego na wstępie przepisu art. 29 ust. 5 wynika, że w przypadku sprzedaży budynków trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że dostawa gruntu na którym posadowiony jest budynek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stawką właściwą dla sprzedawanego budynku bądź zwolnieniu z VAT jeśli dostawa budynku korzysta ze zwolnienia.

W celu ustalenia, czy dostawy budynków posadowionych na działkach nr 680/303 oraz nr 475/302 będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy i kiedy względem tych budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W ocenie Wnioskodawcy budynek biurowy posadowiony na działce 680/303 spełnia przesłanki do uznania go za zasiedlony w rozumieniu cyt. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a ponadto jego sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia budynku dochodziło dwukrotnie. Pierwsze zasiedlenie - w myśl przedstawionej powyżej definicji - nastąpiło w ramach transakcji sprzedaży (podlegającej opodatkowaniu) przez Gminę na rzecz Spółki w 27 grudnia 1996 r. Możliwe jest również, że w odniesieniu do części budynku wydzierżawianej przez Gminę dla X S. A., przed datą sporządzenia aktu notarialnego, pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 1995 r. informacja ta jest niepotwierdzona, jednak nie ma ona decydującego znaczenia w sprawie. Natomiast w 2009 roku - po dokonaniu ulepszeń budynku przewyższających 30% jego wartości początkowej - w wyniku dalszego wykorzystywania go do prowadzonej działalności, doszło do jego ponownego pierwszego zasiedlenia, przy czym budynek ten był wykorzystywany do działalności opodatkowanej przez co najmniej 5 lat po ulepszeniu. Zatem w ocenie Wnioskodawcy dostawa przedmiotowego budynku będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT bowiem zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie uprawniające do zastosowania zwolnienia przy jego dostawie.

Za zasiedlony z dniem 27 grudnia 1996 r. uznać należy również budynek gospodarczy posadowiony na działce 475/302. Pierwsze zasiedlenie tego budynku miało również miejsce w ramach tej samej transakcji sprzedaży (podlegające opodatkowaniu) przez Gminę. Od momentu zakupu budynek wykorzystywany był na potrzeby działalności statutowej X S. A. a jego sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia. Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie tego budynku. Zatem dostawa przedmiotowego budynku będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT bowiem zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia wskazane w tym przepisie.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie pierwsze zadane we wniosku, należy uznać za twierdzącą.

Gdyby okazało się, że powyższe stanowisko oraz odpowiedź na pytanie pierwsze jest błędna i X S. A. nie mogłaby zastosować zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie miałaby również prawa do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Co prawda ze względu na upływ czasu X S. A. nie posiada dokumentu faktury, potwierdzającej, że nabycie tej nieruchomości podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, lecz cena ustalona w akcie notarialnym wskazuje, że transakcja podlegała opodatkowaniu VAT, a wartość budynku biurowego przyjętego na stan środków trwałych to wartość po rozliczeniu podatku VAT. W związku z tym, zdaniem X S. A., pierwszy z warunków o braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wymieniony w pkt 10a nie zostałby spełniony. Co prawda spełniony zostałby drugi z warunków wymienionych w tym przepisie (Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie sprzedawanej nieruchomości, które przekraczały 30% wartości początkowej nieruchomości, a budynek ten wykorzystywany był do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat po ulepszeniu) jednak z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione obie przesłanki określone w powołanym powyżej przepisie, transakcja sprzedaży nieruchomości w miejscowości nie mogłaby korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. Wówczas transakcję sprzedaży należałoby opodatkować podstawową stawką 23%.

Sytuacja ta jednak nie ma miejsca bowiem w ocenie Wnioskodawcy zbycie budynku biurowego oraz gospodarczego wraz z gruntem, na którym są one posadowione, podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży gruntu niezabudowanego ustawodawca w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzysta dostawa niezabudowanych gruntów o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych, nieprzeznaczonych pod zabudowę. Przez „grunt przeznaczony pod zabudowę” o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, rozumieć należy grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, a w przypadku braku takiego planu - grunty wskazane w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działki o numerach 637/305 i 640/302 znajdują się na „terenach zabudowy mieszanej, mieszkaniowo-usługowej”.

Oznacza to, że sprzedaż tych działek jako przeznaczonych pod zabudowę, nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a zatem będzie ona podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%.

Zatem odpowiedź na pytanie drugie zadane we wniosku należy uznać za twierdzącą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży budynku gospodarczego posadowionego na działce nr 475/302 oraz działek niezabudowanych nr 637/305 i nr 640/302 oraz nieprawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży dla budynku biurowego posadowionego na działce nr 680/303.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.<

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności – może to być również czynność zwolniona od podatku.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowego lokalu nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu sprawy X S. A. posiada prawo własności nieruchomości, składającej się z działek o numerach 637/305, 640/302, 475/302, 680/303, zabudowanej dwoma budynkami, biurowym i gospodarczym, stanowiącymi jednolitą całość. Budynek biurowy znajduje się na działce nr 680/303, natomiast budynek gospodarczy zlokalizowany jest na działce nr 475/302. Działki o numerach 637/305 i 640/302 o powierzchni 48 i 42 m2 są niezabudowane. X S. A. na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 grudnia 1996 roku nabyła od Gminy prawo własności ww. działek. Oba budynki znajdowały się na nieruchomości w momencie jej zakupu. Cena ustalona w akcie notarialnym za sprzedaż nieruchomości została wykazana w kwocie netto plus podatek VAT. Dnia 31 grudnia 1996 roku budynek biurowy został przyjęty na stan środków trwałych X S. A.. Wartość budynku przyjętego do ewidencji to wartość po rozliczeniu podatku VAT. Znajdujący się w budynku usytuowanym na działce 680/303 lokal mieszkalny był wynajmowany przez X S. A. na rzecz osoby fizycznej. Najem trwał od dnia zakupu przez X S. A. przedmiotowej nieruchomości tj. od dnia 27 grudnia 1996 r. do dnia 8 listopada 1998 r. Po dacie 8 listopada 1998 r. budynek był wykorzystywany wyłącznie na cele statutowe Spółki. Obecnie Spółka zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość. Nieruchomość w całości jest wykorzystywana do prowadzenia działalności statutowej. W 2009 roku X S. A. ponosiła wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, które przekraczały 30% wartości początkowej nieruchomości, przy czym po dokonaniu ulepszenia budynek ten był wykorzystywany do działalności opodatkowanej przez co najmniej 5 lat po ulepszeniu.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi, działki o numerach ewidencyjnych: 475/302, 637/305, 640/302, 680/303, oznaczone są jako tereny zabudowy mieszanej, mieszkaniowo - usługowej.

Działki niezabudowane nr 637/305 i 640/302 były i są wykorzystywane na cele statutowe X S. A., zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z podatku VAT. Nieruchomość została nabyta w czasie obowiązywania w Polsce ustawy o VAT, w celu prowadzenia przez X S. A. działalności, więc - co do zasady - prawo do odliczenia VAT X S. A. przysługiwało.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą czy sprzedaż budynku biurowego posadowionego na działce nr 680/303 wraz z prawem własności gruntu oraz sprzedaż budynku gospodarczego posadowionego na działce nr 475/302 wraz z prawem własności gruntu podlegała będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Analiza powyższych okoliczności w świetle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że sprzedaż budynku gospodarczego położonego na działce nr 475/302 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Sprzedaż tego budynku spełnia przesłanki do uznania go za zasiedlony w rozumieniu cyt. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a ponadto sprzedaż ww. budynku gospodarczego nastąpi po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia. Należy zauważyć, że do pierwszego zasiedlenia budynku gospodarczego położonego na działce nr 475/302 doszło w dacie jego nabycia przez X S. A. od Gminy, tj. 27 grudnia 1996 roku. Jak wynika z opisu sprawy cena ustalona w akcie notarialnym za sprzedaż całej nieruchomości została wykazana w kwocie netto plus podatek VAT, zatem transakcja sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, że nieruchomość w całości jest wykorzystywana do prowadzenia działalności statutowej. Wnioskodawca wskazał również, że nie ponosił nakładów na ulepszenie tego budynku w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej Budynku. Od momentu zakupu nieruchomości budynek gospodarczy usytuowany na działce nr 475/302 był wykorzystywany na cele statutowe Spółki. Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż budynku gospodarczego nastąpi po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia. Tym samym sprzedaż przez Spółkę budynku gospodarczego posadowionego na działce nr 475/302 po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że z powołanego wyżej przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione.

Zatem, sprzedaż budynku gospodarczego posadowionego na działce nr 475/302 wraz z prawem własności gruntu podlegała będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przy czym Wnioskodawca i nabywca, przy spełnieniu warunków ustanowionych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, będą mieli możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania transakcji według stawki podatku VAT 23%.

Organ wskazuje również, że ponieważ do sprzedaży ww. budynku gospodarczego posadowionego na działce nr 475/302 ma zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, rozpatrywanie możliwości stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i 10a ustawy o VAT jest bezprzedmiotowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży budynku gospodarczego posadowionego na działce 475/302 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży przez Spółkę budynku biurowego posadowionego na działce 680/303, zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło mieć zastosowania. Jak wynika z opisu sprawy po nabyciu w dniu 27 grudnia 2006 roku ww. budynku biurowego, Wnioskodawca w 2009 roku ponosił wydatki na ulepszenie budynku biurowego, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej, przy czym po dokonaniu ulepszenia budynek ten był wykorzystywany do działalności opodatkowanej przez co najmniej 5 lat po ulepszeniu. Należy zauważyć, że w stosunku do budynku biurowego położonego na działce nr 680/303 do kolejnego pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie doszło, gdyż Wnioskodawca po nabyciu tego budynku dokonał jego ulepszenia w wartości przekraczającej 30%, ale budynek ten nie został oddany do użytkowania osobom trzecim w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jak już wskazano w przypadku poniesienia nakładów na ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej dla zaistnienia „pierwszego zasiedlenia” konieczne jest wydanie budynku do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Zatem jeżeli po ulepszeniu Wnioskodawca przyjmie do używania budynek w swojej działalności, to nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia. Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że w 2009 roku - po dokonaniu ulepszeń budynku przewyższających 30% jego wartości początkowej - w wyniku dalszego wykorzystywania go do prowadzonej działalności, doszło do jego ponownego pierwszego zasiedlenia.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do sprzedaży budynku biurowego posadowionego na działce nr 680/303 zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje bowiem zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Tak więc niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

Wobec przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że w odniesieniu do sprzedaży budynku biurowego posadowionego na działce 680/303, nieobjętym zwolnieniem na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie ma możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wnioskodawcy bowiem przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. budynku biurowego, gdyż jak sam Wnioskodawca wskazał cena ustalona za sprzedaż całej nieruchomości została wykazana w kwocie netto plus podatek VAT i prawo do odliczenia VAT X S. A. przysługiwało. Zatem, jeden z warunków dających prawo do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie został spełniony.

W związku z brakiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży ww. budynku biurowego posadowionego na działce nr 680/303, który na dzień sprzedaży nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT analizy wymaga zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak już wskazano Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia budynku biurowego położonego na działce 680/303.

W świetle przywołanego przepisu na tle przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że sprzedaż ww. budynku biurowego, dla którego nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek zawartej w tym przepisie dotyczącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zatem planowana sprzedaż budynku biurowego posadowionego na działce 680/303 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęta będzie sprzedaż prawa własności gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek biurowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży budynku biurowego posadowionego na działce 680/303 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również czy sprzedaż niezabudowanych działek nr 637/305 oraz nr 640/302 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane - w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778, z późn. zm.) - kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy - ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - na podstawie ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Analizując powyższe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego, należy stwierdzić, że grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu spełnia definicję terenu budowlanego, a zatem jego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że dla działek niezabudowanych nr 637/305 i nr 640/302 istnieje miejscowy plan zagodpodarowania przestrzennego, w którym działki te oznaczone są jako tereny zabudowy mieszanej, mieszkaniowo-usługowej, zatem działki te stanowią tereny budowlane, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W rezultacie, sprzedaż niezabudowanych działek nr 637/305 i nr 640/302 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy działek nr 637/305 i nr 640/302 wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak już zostało wskazane, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Jednakże, z wniosku nie wynika, że przedmiotowe działki nr 637/305 i nr 640/302 były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej, gdyż jak wskazał Wnioskodawca - działki te były i są wykorzystywane na cele statutowe X S. A., zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z podatku VAT. Ponadto jak już zostało wskazane, cena ustalona w akcie notarialnym z dnia 27 grudnia 1996 r. za sprzedaż całej nieruchomości (w której skład wchodzą działki nr 637/305 i nr 640/302) została wykazana w kwocie netto plus podatek VAT oraz nieruchomość została nabyta w celu prowadzenia przez X S. A. działalności, więc - co do zasady - prawo do odliczenia VAT X S. A. przysługiwało. Zatem zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ nie zostały spełnione warunki, o którym mowa w ww. artykule.

Zatem przedmiotem planowanej przez X S. A. sprzedaży będą tereny niezabudowane, które będą stanowić tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku dla sprzedaży ww. działek nr 637/305 i nr 640/302 nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie spełniała również warunków do objęcia jej zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Reasumując, sprzedaż niezabudowanych działek nr 637/305 i nr 640/302 będących przedmiotem wniosku będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży działek niezabudowanych nr 637/302 i nr 640/302 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązujacego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.