Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.197.2017.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-25
Teza: obowiązki płatnika w związku z udzielaniem rabatów w ramach planu marketingowego
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; przychód; rabaty
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udzielaniem rabatów w ramach planu marketingowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

… Sp. z o.o. (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest dystrybutorem na terenie Polski luksusowych produktów oferowanych w ramach grupy …. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na sprzedaży bezpośredniej towarów. Sprzedaż odbywa się za pośrednictwem Przedstawicieli będących osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą albo osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Przedstawiciele, działając w imieniu Spółki, poszukują aktywnie klientów (np. poprzez prowadzenie prezentacji produktów dla klientów) i doprowadzają do zawierania umów sprzedaży pomiędzy Spółką a ostatecznymi odbiorcami jej towarów (dalej: „Klienci”). Za ww. aktywności Przedstawiciele otrzymują, zgodnie z umowami zawartymi ze Spółką, wynagrodzenie w postaci prowizji. Prowizja jest obliczana dla Przedstawicieli zgodnie z zasadami zawartymi w tzw. „Planie Marketingowym”, a jej wysokość jest generalnie uzależniona od tzw. „rangi” Przedstawiciela. Co do zasady ranga jest tym wyższa (i tym wyższa prowizja), im wyższą sprzedaż dla Spółki generuje Przedstawiciel oraz grupa Przedstawicieli przypisanych do jego struktury.

Z uwagi na wysokość uzyskiwanych obrotów Przedstawiciele są podzieleni na następujące rangi: „zwykły” Przedstawiciel, Menedżer Konsultant, Senior Menedżer oraz wyższe rangi. Za każdy okres rozliczeniowy (tzw. … miesiąc), który Spółka przyjmuje do rozliczania prowizji dla Przedstawicieli, dany Przedstawiciel może uzyskać inną rangę (wyższą bądź niższą), może też oczywiście pozostać przy dotychczasowej randze. Ranga nie jest przypisana na stałe i generalnie zależy od obrotów, które wygenerował Przedstawiciel dla Spółki wraz ze strukturą Przedstawicieli do niego przypisanych za dany okres rozliczeniowy. Ze wszystkimi Przedstawicielami Spółka ma podpisane stosowne umowy cywilnoprawne o współpracy (umowy o świadczenie usług). Znamienita większość Przedstawicieli nie jest w żadnych innych relacjach umownych ze Spółką, tzn. nie są pracownikami Spółki. Jednakże, stosownie do polityki Spółki, pracownicy Wnioskodawcy mogą także mieć dodatkowo, obok umowy o pracę, zawartą umowę cywilnoprawną, na podstawie której mogą także pośredniczyć przy sprzedaży towarów Spółki jako Przedstawiciele. W takich przypadkach zakres umów o pracę nie pokrywa się z zakresem umów cywilnoprawnych, regulujących świadczenia Przedstawiciela na rzecz Spółki. Innymi słowy, zakres obowiązków pracowniczych wynikających z umowy o pracę jest inny niż zakres umowy cywilnoprawnej zawieranej przez daną osobę jako Przedstawiciela. Sprzedaż generowana przez Przedstawicieli – pracowników jest znikoma w stosunku do sprzedaży generowanej przez Przedstawicieli zewnętrznych, tj. niebędących pracownikami Spółki. Przedstawicieli, którzy są jednocześnie pracownikami Spółki oraz Przedstawicieli, którzy nie są Jej pracownikami obowiązują jednolite reguły wykonywania świadczeń w ramach umowy cywilnoprawnej i jednakowe zasady co do wysokości wynagrodzenia prowizyjnego lub uzyskiwanych rabatów na zakupy własne, w ramach tzw. Planu Marketingowego.

Plan Marketingowy obowiązujący w Spółce reguluje bowiem w szczególności następujące kwestie:

*   jaka wysokość sprzedaży na rzecz Spółki rodzi określone prowizje dla Przedstawicieli,

*   jakie dodatkowe warunki muszą być spełnione, aby Przedstawiciel otrzymał tzw. wyższą rangę,

*   jakie warunki muszą być spełnione, aby Przedstawiciel uzyskał określony rabat na zakupy własne, itp.

Podsumowując, zasady Planu Marketingowego są jednakowe dla wszystkich Przedstawicieli (również tych nielicznych Przedstawicieli, którzy są jednocześnie pracownikami Spółki). Mogą też zdarzać się sporadyczne sytuacje, w których pracownik otrzymuje specjalny rabat, tj. inny niż wynika to z ww. Planu Marketingowego dla Przedstawicieli. W takich sytuacjach ów rabat nie jest związany w żaden sposób z aktywnością pracownika jako Przedstawiciela. Spółka nie odnosi się więc we wniosku do takich sporadycznych sytuacji dotyczących pracowników. Pytania w ramach wniosku dotyczą wyłącznie specyficznej działalności/aktywności Przedstawicieli w ramach ich umów cywilnoprawnych zawartych ze Spółką, a nie relacji z pracownikami na płaszczyźnie ich umów o pracę. Przedstawiciele – osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej zawierają ze Spółką „zwykłe” umowy zlecenia, na podstawie których Spółka wypłaca tymże Przedstawicielom należne prowizje za doprowadzanie do zawarcia umów sprzedaży pomiędzy Spółką a Klientami. Prowizje wypłacane takim Przedstawicielom rozliczane są przez Spółkę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, tzn. w ramach tychże umów Przedstawiciele – osoby fizyczne uzyskują prowizje kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), a Spółka potrąca zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych prowizji.

Natomiast Przedstawiciele – przedsiębiorcy (prowadzący działalność gospodarczą) wystawiają Spółce faktury, w których wykazują kwoty należnych im prowizji i samodzielnie odprowadzają zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu uzyskanych przychodów z działalności gospodarczej. Spółka w przypadku Przedstawicieli – przedsiębiorców nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych prowizji. Zgodnie z nowo wprowadzonym ww. Planem Marketingowym, wszyscy Przedstawiciele są uprawnieni – oprócz prowizji za sprzedaż – do uzyskania różnego rodzaju rabatów przy zakupach własnych, tzn. przy zakupach towarów Spółki na własne cele (nie do dalszej odprzedaży) – tzw. „zakupy osobiste”. Wysokość rabatów odnośnie zakupów osobistych zależy od rangi Przedstawiciela (im wyższa ranga, tym wyższy rabat). Jednakże wszyscy Przedstawiciele korzystają z ww. rabatów w ramach Planu Marketingowego na identycznych zasadach. Co do zasady są to rabaty kwotowe, które ustalane są jako określony procent ceny sprzedaży („cena zwykła”) – w zależności od kategorii towarów i rangi Przedstawiciela. Rabaty przyznawane są wg zasad opisanych poniżej, w zależności od kategorii (nr 1, nr 2 i nr 3). W tym miejscu Wnioskodawca dodaje, że Spółka wprowadza zachęty sprzedażowe także dla swoich Klientów. Są to na ogół programy rabatowo-lojalnościowe. Obecnie działa program pod nazwą …. Członkiem … może być każda osoba fizyczna, konsument, który przystąpi do programu i zaakceptuje regulamin. Zgodnie z polityką Spółki, do … nie mogą należeć jedynie pracownicy Spółki, Przedstawiciele, ani członkowie ich rodzin należący do I grupy podatkowej (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn). Każdy inny konsument może w bardzo prosty sposób przystąpić do programu … i następnie, bez żadnych innych warunków, nabywać towary z rabatem do 20% ceny zwykłej.

Zgodnie z nowym Planem Marketingowym, przyjętym w Spółce, rabaty, w zależności od produktu oraz osoby, do której są adresowane, przedstawiają się następująco:

Kategoria nr 1 – rabaty do 20% ceny zwykłej (oraz odpowiednio do 30% ceny zwykłej w przypadku kosmetyków):

*   obowiązują dla każdego Klienta, członka programu rabatowo-lojalnościowego …, dla każdego zakupu, bez dodatkowych warunków do spełnienia,

*   obowiązują także w sytuacji zakupów osobistych dla każdego „zwykłego” Przedstawiciela, w okresie, za który nie ma on przypisanej wyższej rangi przedstawicielskiej. Rabaty te przysługują bez konieczności spełnienia przez Przedstawiciela żadnych dodatkowych warunków.

Rabaty takie nie są wymienialne na środki pieniężne, mogą być tylko realizowane wyłącznie przy dokonaniu zakupu towaru.

Kategoria nr 2 – rabaty do 30% ceny zwykłej (oraz odpowiednio do 40% ceny zwykłej w przypadku kosmetyków) przysługują Przedstawicielom w związku z osiągnięciem rangi Menedżera Konsultanta. Aby uzyskać rangę Menedżera konsultanta oraz odpowiednio wyższe rabaty niż Klienci należący do programu … oraz Przedstawiciele zwykli (kategoria nr 1), Menedżer konsultant musi w danym okresie rozliczeniowym uzyskać przewidziany w Planie Marketingowym obrót (sprzedaż). Do obrotu wlicza się zarówno sprzedaż dokonaną za pośrednictwem Przedstawiciela na rzecz Klientów Spółki, jak i własne zamówienia Przedstawiciela. Innymi słowy, Przedstawiciel może uzyskać wyższe rabaty niż opisane w kategorii nr 1 jeśli np. doprowadzi do zawarcia przez Klientów i Spółkę umów sprzedaży o odpowiedniej wartości. Jest to czynność, za którą Przedstawiciel otrzymuje także prowizję na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką. Kilka wybranych produktów może być także kupowanych przez Przedstawicieli tej rangi z rabatem 50%.

Żaden z programów rabatowo-lojalnościowych Spółki, skierowanych obecnie do Klientów, nie przewiduje rabatów w takiej wysokości, tj. tak korzystnych jak przewidziane dla kategorii nr 2, skierowanej do Przedstawicieli. Rabaty takie nie są wymienialne na środki pieniężne, mogą być tylko realizowane wyłącznie przy dokonaniu zakupu towaru.

Kategoria nr 3 – rabaty do 40% ceny zwykłej (oraz odpowiednio do 50% ceny zwykłej w przypadku kosmetyków) – przysługują Przedstawicielom w związku z osiągnięciem rangi Senior Menedżera lub rangi wyższej (dalej dla uproszczenia nazywani łącznie Senior Managerami). Aby uzyskać rangę Senior Menedżera oraz odpowiednio wyższe rabaty niż przewidziane w kategorii nr 1 i nr 2, Senior Menedżer musi w odpowiednim okresie rozliczeniowym uzyskać przewidziany w Planie Marketingowym obrót (sprzedaż). Do obrotu wlicza się zarówno sprzedaż dokonaną za pośrednictwem Przedstawiciela na rzecz Klientów Spółki, jak i własne zamówienia Przedstawiciela. Innymi słowy, Przedstawiciel może uzyskać wyższe rabaty niż opisane w kategorii nr 1 i nr 2, jeśli, np. doprowadzi do zawarcia przez Klientów i Spółkę umów sprzedaży o odpowiedniej wartości. Jest to czynność, za którą Przedstawiciel otrzymuje też prowizję na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką. Dodatkowo, dla uzyskania rabatu do 40% (i odpowiednio do 50% na kosmetyki)na zakupy osobiste, Przedstawiciel w tej randze musi wykazać, że Przedstawiciele przypisani mu w strukturze sprzedaży (struktura) także osiągnęli odpowiedni poziom obrotów dla Wnioskodawcy. Kilka wybranych produktów może być także kupowanych przez Przedstawicieli tej rangi z rabatem 50%. Żaden z programów rabatowo-lojalnościowych Spółki, skierowanych obecnie do Klientów, nie przewiduje rabatów w takiej wysokości, tj. tak korzystnych jak przewidziane dla Kategorii nr 3, skierowanej do Przedstawicieli.

Rabaty takie nie są wymienialne na środki pieniężne, mogą być tylko realizowane wyłącznie przy dokonaniu zakupu towaru, tj. przy tzw. zakupach własnych Przedstawicieli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość rabatu opisanego w kategorii nr 1 (dalej „rabat zwykły”) w wysokości do 20% ceny zwykłej (i odpowiednio do 30% ceny zwykłej dla kosmetyków) będzie stanowić przychód podatkowy dla „zwykłego” Przedstawiciela, a w związku z tym Spółka będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości takich rabatów?
2.  Czy z tytułu uzyskania rabatów opisanych w kategorii nr 2 i kategorii nr 3, przez Menedżerów Konsultantów i Senior Menedżerów, niebędących przedsiębiorcami, w sytuacji dokonywania przez nich zakupów osobistych, powstaną u takich Przedstawicieli dodatkowe przychody (obok prowizji) z tytułu umów o świadczenie usług zawartych ze Spółką i Spółka powinna od takich przychodów pobierać, jako płatnik, stosowną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie twierdząca, to czy ww. dodatkowym przychodem dla Menedżerów Konsultantów i Senior Menedżerów (niebędących przedsiębiorcami), z tytułu umów o świadczenie usług zawartych ze Spółką, będzie cała wartość uzyskanego rabatu, czy też przychodem takiego Przedstawiciela będzie różnica pomiędzy ceną towaru obowiązującą dla Klienta – z uwzględnieniem przysługującego rabatu dla członków programu rabatowo-lojalnościowego …, a ceną zapłaconą przez Przedstawiciela (tj. de facto różnica pomiędzy kwotą rabatu zrealizowanego przez Przedstawiciela, a kwotą rabatu przysługującą zgodnie z cennikiem Klientowi, uczestnikowi programu …)?
4.  Czy zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) w opisanym stanie faktycznym, w sytuacji gdy Spółka będzie zbywać towary Przedstawicielom w ramach ich zakupów osobistych, z rabatami opisanymi w kategoriach nr 1, nr 2 i nr 3, podstawa opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług nie będzie obejmować kwot rabatów udzielonych Przedstawicielom?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i nr 3, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe). Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, wyższe rabaty uzyskiwane przy dokonywaniu zakupów osobistych przez Menażerów Konsultantów (kategoria nr 2) i Senior Menedżerów (kategoria nr 3), niebędących przedsiębiorcami i posiadającymi umowy o świadczenie usług ze Spółką i na tej podstawie uzyskujących tzw. przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT), będą kreowały dla tych Przedstawicieli przychody podatkowe. Zdaniem Spółki należy je zaklasyfikować jako świadczenia częściowo odpłatne i w związku z tym wykazać przychody Menedżerów Konsultantów i Senior Menedżerów, z tytułu uzyskanych rabatów (tj. rabatów wyższych niż przysługują Klientom w ramach … i Przedstawicielom „zwykłym”), zgodnie z zasadą określoną w art. 11 ust. 2b ustawy o PIT. Powołany przepis stanowi, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością rynkową tych świadczeń, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zdaniem Spółki, wartość tych częściowo odpłatnych świadczeń przyznanych Menedżerom Konsultantom i Senior Menedżerom, jako zleceniobiorcom, stanowi ich przychód z działalności wykonywanej osobiście, bowiem źródłem dodatkowego świadczenia – wyższego rabatu – jest de facto działalność Menedżera w ramach umowy o świadczenie usług. Stąd Spółka, jako płatnik, będzie musiała pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od takich przychodów, uzyskanych przez Menedżerów. Należy zwrócić uwagę, że wyższe rabaty przysługują jedynie Przedstawicielom wyższej rangi, tj. Menedżerom Konsultantom i Senior Menedżerom. Wyższe rabaty, opisane zgodnie z kategorią nr 2 i nr 3 (czyli do 30%, 40% i 50% ceny zwykłej) nie są co do zasady przyznawane ani Klientom, ani Przedstawicielom „zwykłym”.

Otrzymanie przez Menedżera Konsultanta, czy Senior Menedżera (dalej „Menedżer” lub „Menedżerowie”) przy zakupach osobistych wyższych rabatów (mieszczących się w Kategorii nr 2 i nr 3) wymaga spełnienia określonych warunków, które wiążą się ściśle z wykonywaniem obowiązków przez Przedstawiciela jako strony umowy o świadczenie usług, zawartej ze Spółką. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Menedżer musi w danym okresie rozliczeniowym uzyskać przewidziany w Planie Marketingowym obrót (sprzedaż), aby uzyskać możliwość wyższych rabatów na zakupy osobiste. Do obrotu wlicza się zarówno sprzedaż dokonaną za pośrednictwem Menedżera na rzecz Klientów Spółki, jak i własne zamówienia Menedżera. Innymi słowy, Menedżer może uzyskać wyższe rabaty niż opisane w kategorii nr 1 jeśli np. doprowadzi do zawarcia przez Klientów i Spółkę umów sprzedaży o odpowiedniej wartości. Dodatkowo, dla uzyskania rabatów opisanych w kategorii nr 3, Senior Menedżer musi wykazać, że Przedstawiciele w przypisanej mu strukturze sprzedaży osiągnęli odpowiednie obroty sprzedaży. Uzyskiwanie odpowiednich obrotów dla Spółki poprzez doprowadzanie do zawierania umów sprzedaży z Klientami, to czynność, do której Menedżer jest zobowiązany także jako strona umowy o świadczenie usług, zawartej ze Spółką. To także czynności, za które Przedstawiciel otrzymuje prowizję na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką. Innymi słowy, to de facto wykonywanie umowy o świadczenie usług oraz osiąganie wysokich poziomów obrotów daje Menedżerowi możliwość uzyskania, obok stosownej prowizji, także wyższych rabatów realizowanych przy zakupach osobistych, tzn. wyższych rabatów niż opisane w kategorii nr 1. Żaden z programów rabatowo-lojalnościowych Spółki, skierowanych obecnie do Klientów, nie przewiduje rabatów w takiej wysokości, jak przewidziane są dla kategorii nr 2 i nr 3 dla Menedżerów. Przychody otrzymywane na podstawie umowy o świadczenie usług/umowy zlecenia (zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu), uzyskiwane od osoby prawnej, kwalifikują się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT. Wyjątkiem są przychody uzyskiwane na podstawie takiej umowy zawieranej w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Pytanie niniejsze nie dotyczy jednak takiego przypadku, gdy Menedżer jest przedsiębiorcą i uzyskuje przychody z działalności gospodarczej. Spółka w tym pytaniu rozpatruje jedynie relacje z Menedżerami nie prowadzącymi działalności gospodarczej. Przychody z działalności wykonywanej osobiście, w tym przypadku uzyskane przez zleceniobiorcę (Menedżera), powstają w dacie otrzymania lub postawienia do jego dyspozycji w roku kalendarzowym pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT). Wnioskodawca zauważa, że w pojęciu przychodu zleceniobiorcy mieści się nie tylko otrzymane wynagrodzenie (tu prowizja z tytułu wykonywania umowy), ale mieszczą się również inne świadczenia pieniężne i niepieniężne wynikające z postanowień zawartej umowy zlecenia/o świadczenie usług. W opisywanym przypadku jest to zdaniem Spółki wartość wyższych rabatów uzyskiwanych przez Menedżerów przy zakupach osobistych. W analizowanej sytuacji zarówno wynagrodzenie (prowizję) jak i dodatkowe przysporzenie dla Menedżera w postaci wartości wyższych rabatów należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bowiem oba te świadczenia mają swoje źródło w umowie o świadczenie usług, zawartej przez Menedżera i Spółkę. W związku z tym Spółka jako płatnik, od ich wartości obowiązana jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca zauważa, że choć rabaty, co do zasady, nie stanowią przychodów podatkowych dla otrzymujących je beneficjentów, to z drugiej strony, organy podatkowe jak i sądy administracyjne podkreślają, ze przychód podatkowy powstaje w sytuacji, gdy rabaty są udzielane wyłącznie grupom „uprzywilejowanym”, np. pracownikom. W opisywanej sytuacji taką grupą „uprzywilejowaną” stanowią – w kontekście wysokości rabatów – Menedżerowie (wymienieni w kategorii nr 2 i nr 3).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2451/12, w którym Sąd stwierdził m.in., że rabat udzielony pracownikom na zakup towarów od pracodawcy nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy, jeżeli upusty dla pracowników i klientów są porównywalne. Jednakże przychód pracownika z tytułu rabatu powstanie wtedy, gdy w żadnym z oferowanych przez firmę programów rabatowych nie można kupić towaru lub usługi w cenie oferowanej pracownikowi. W takim przypadku przychodem pracownika będzie różnica pomiędzy ceną dostępną dla klientów „zewnętrznych” firmy a ceną zapłaconą przez pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka właśnie sytuacja zachodzi w przypadku Menedżerów. Nie są to co prawda pracownicy, ale treść uzasadnienia wyroku można zastosować także w tej sytuacji, ponieważ żaden z oferowanych przez Spółkę programów rabatowych nie zawiera rabatów tak wysokich (tak korzystnych), jak możliwe są do uzyskania przez Menedżerów w kategorii nr 2 i kategorii nr 3. Tym samym należy uznać, że Menedżerowie uzyskują dodatkowe korzyści (wyższe rabaty) względem osób korzystających z pozostałych programów rabatowych organizowanych przez Spółkę. Te dodatkowe korzyści mają zaś swoje źródło w umowie cywilnoprawnej zawartej ze Spółką, po osiągnięciu odpowiedniej rangi, tj. rangi menedżerskiej przez Przedstawiciela i dokonania przez niego zakupu osobistego. Takich dodatkowych korzyści nie uzyskuje natomiast Przedstawiciel „zwykły”, gdyż oferowane mu rabaty na zakupy osobiste nie są wyższe niż rabaty oferowane Klientom. W związku z powyższym, w opinii Spółki, wyższe rabaty uzyskiwane przy dokonywaniu zakupów osobistych przez Menedżerów Konsultantów (kategoria 2), Senior Menedżerów (kategoria 3), niebędących przedsiębiorcami i posiadającymi umowy o świadczenie usług ze Spółką i na tej podstawie uzyskujących, tzw. przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT), będą kreowały dla tych Przedstawicieli przychody podatkowe. Stosowną wartość takiego przychodu Spółka – jako płatnik – powinna doliczyć do wynagrodzenia Menedżera z tytułu umowy o świadczenie usług dla celów wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3, dodatkowym przychodem dla Menedżerów Konsultantów i Senior Menedżerów niebędących przedsiębiorcami, z tytułu uzyskanego wyższego rabatu od Spółki, będzie różnica pomiędzy ceną towaru obowiązującą dla Klienta – z uwzględnieniem przysługującego rabatu dla członków programu rabatowo – lojalnościowego …, a ceną (z rabatem) zapłaconą przez Menedżera. Innymi słowy, przychodem Menedżera będzie różnica pomiędzy kwotą rabatu, którą sam otrzymał przy zakupie osobistym, a kwotą rabatu przysługującą (zgodnie z cennikiem) na taki sam towar Klientowi, uczestnikowi programu ….

Przykład:

Jeśli np. cena zwykła określonego towaru wynosi zgodnie z cennikiem 1 000 zł, Cena Klubowa dla Klienta – uczestnika programu … wynosi 800 zł (20% rabatu – zgodnie z zasadami wskazanymi dla kategorii nr 1), zaś Przedstawiciel w randze Menedżer Konsultant nabywa ten towar w cenie 700 zł (30% rabatu – zgodnie z zasadami wskazanymi dla kategorii nr 2), to przychodem Menedżera Konsultanta będzie kwota 100 zł. Różnica w cenie: 800 zł – 700 zł = 100 zł. Albo różnica w zrealizowanym rabacie od ceny zwykłej: rabat Menedżera 300 zł – rabat Klienta 200 zł = 100 zł.

W opinii Spółki takie obliczenie wysokości przychodu Menedżera (zleceniobiorcy) ma swoje oparcie w przepisie art. 11 ust. 2b ustawy o PIT. Powołany przepis stanowi, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, to przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością rynkową tych świadczeń, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Wartością rynkową będzie tu cena towaru dla Klienta – uczestnika programu …, ponieważ każdy Klient może bezzwłocznie przystąpić do programu i realizować zakupy z przewidzianym rabatem. Ceny dla uczestników …, jako że jest to program skierowany do potencjalnie nieograniczonego kręgu odbiorców (niepowiązanych ze Spółką), należy uznać za ceny rynkowe.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że w cytowanym już wyroku z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2451/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że w takim przypadku przychodem pracownika (tu: Menedżera) będzie różnica pomiędzy ceną dostępną dla klientów „zewnętrznych” firmy a ceną zapłaconą przez pracownika (tu: Menedżera).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zalicza do źródeł przychodów – działalność wykonywaną osobiście.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

W myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia bonifikaty, rabatu. Słownik wyrazów obcych Kopalińskiego definiuje pojęcie – bonifikata, rabat, opust, upust, jako zniżkę ceny dóbr lub usług, przyznawaną przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. W praktyce udzielenie bonifikaty polega więc na obniżeniu ceny zakupu towarów lub usług.

Ceną – zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r., poz. 385) jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Skoro cena towarów ulega zmniejszeniu, nabywca za tę samą kwotę nabywa większą ilość towaru. W rezultacie zapłacona kwota, dla nabywcy stanowi rzeczywistą cenę zakupu wszystkich towarów, w tym także tych wydanych jako rabat, a udzielony rabat nie stanowi dla konsumenta przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na sprzedaży bezpośredniej towarów. Sprzedaż odbywa się za pośrednictwem Przedstawicieli będących osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą oraz osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Z uwagi na wysokość uzyskiwanych obrotów Przedstawiciele są podzieleni na następujące rangi: „zwykły” Przedstawiciel, Menedżer Konsultant, Senior Menedżer oraz wyższe rangi. Ze wszystkimi Przedstawicielami Wnioskodawca ma podpisane stosowne umowy cywilnoprawne o współpracy (umowy o świadczenie usług). Przedstawiciele – osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej zawierają ze Spółką umowy zlecenia. W ramach tychże umów Przedstawiciele uzyskują prowizje kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z nowo wprowadzonym Planem Marketingowym, wszyscy Przedstawiciele są uprawnieni, oprócz prowizji za sprzedaż, do uzyskania różnego rodzaju rabatów przy zakupach własnych, tzn. przy zakupach towarów Wnioskodawcy na własne cele (nie do dalszej odprzedaży) – tzw. „zakupy osobiste”. Rabaty przyznawane są wg zasad opisanych poniżej, w zależności od kategorii (nr 1, nr 2 i nr 3). W odniesieniu do kategorii nr 2, rabaty przysługują Menedżerom Konsultantom i wynoszą do 30% ceny zwykłej oraz do 40% ceny zwykłej w przypadku kosmetyków, tzn. że są wyższe niż rabaty określone dla „zwykłych” Przedstawicieli i Klientów (członków programu rabatowo-lojalnościowego …). W przypadku kategorii nr 3, rabaty przysługujące Senior Menedżerom wynoszą do 40% ceny zwykłej oraz do 50% ceny zwykłej w przypadku kosmetyków i są wyższe niż rabaty przewidziane dla kategorii nr 1 i nr 2.

Należy zauważyć, że skutkiem uzyskania rabatu jest obniżenie ceny zakupu towarów lub usług, Natomiast, gdy mamy do czynienia z sytuacją, że rabaty na warunkach korzystniejszych niż dostępne dla ogółu konsumentów, udzielone są wyłącznie określonej grupie podmiotów, wówczas stanowią one dla tych podmiotów nieodpłatne świadczenie.

W takim przypadku przychodem jest różnica pomiędzy ceną za zakupiony towar czy usługę dostępną dla ogółu klientów firmy a ceną zapłaconą przez grupę podmiotów, uprawnionych do wyższego rabatu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji przyznania przez Wnioskodawcę Menedżerom Konsultantom oraz Senior Menedżerom (niebędącym przedsiębiorcami, świadczącymi na rzecz Spółki usługi na podstawie umów cywilnoprawnych) wyższych rabatów w związku z dokonywaniem przez nich zakupów na cele osobiste, powstaną u takich Przedstawicieli przychody z częściowo odpłatnych świadczeń, które należy ustalić zgodnie z zasadą określoną w art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zakwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Przychodem dla ww. osób z tytułu uzyskania wyższego rabatu jest/będzie różnica pomiędzy ceną towaru obowiązującą dla Klienta (z uwzględnieniem przysługującego mu rabatu) a ceną zapłaconą przez Menedżerów.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest/będzie zobligowany do pobrania jako płatnik zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości zniżki przysługującej ww. Przedstawicielom niebędącym przedsiębiorcami, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w związku z uzyskanym rabatem po stronie Menedżerów Konsultantów oraz Senior Menedżerów niebędących przedsiębiorcami, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany w stosunku do tych Przedstawicieli do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do przedstawionych kwot podanych we wniosku, Organ informuje, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tutejszego Organu. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega bowiem weryfikacji przez inny organ podatkowy – naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie z zasadą samoopodatkowania obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W związku z powyższym tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.