Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.104.2020.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-18
Teza: Czy Wnioskodawca sfinansowane dotacją wydatki - (wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na zakup energii elektrycznej i cieplnej, wydatki na zakup usług telefonicznych i internetowych, wydatki na zakup pomocy dydaktycznych i książek (w tym zakup komputerów, drukarek i innych urządzeń multimedialnych stanowiących pomoce dydaktyczne, wykorzystywanych do pracy z uczniami), wydatki związane z remontem pracowni dydaktycznych, wydatki związane z zakupem usług pocztowych związanych z działalnością szkoły, wydatki związane z pokryciem kosztów czynszu za wynajem pomieszczeń szkolnych, wydatki związane z obsługą administracyjną oraz księgową, wynagrodzenia oraz pochodne od wynagrodzeń) - może zaliczać jako koszty uzyskania przychodu - proporcjonalnie do udziału w zysku w spółce cywilnej, w której jest wspólnikiem - objęte fakturami VAT wystawionymi na spółkę cywilną w formie, której działa szkoła X. w ..., dla której organem prowadzącym są wspólnicy ww. spółki cywilnej?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; szkoły-szkoła niepubliczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem w dniu 3 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek uzupełniony został pismem w dniu 3 czerwca 2020 r.

We wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce cywilnej. Drugim wspólnikiem jest X. Obaj wspólnicy są organem prowadzącym szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 996).

Szkoła działa pod nazwą X. Szkoła ta posiada wpis do ewidencji działalności oświatowej. Szkoła nie posiada odrębnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP).

Zgodnie z treścią umowy spółki cywilnej, w ramach tej spółki wspólnicy zobowiązani są m.in. do prowadzenia spraw ww. szkoły, w tym do wykonywania w ramach tej spółki zadań organu prowadzącego.

Kategoria wydatków, których ma dotyczyć zagadnienie są wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.). Do wydatków tych należy zaliczyć wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na zakup energii elektrycznej i cieplnej, wydatki na zakup usług telefonicznych i internetowych, wydatki na zakup pomocy dydaktycznych i książek (w tym zakup komputerów, drukarek i innych urządzeń multimedialnych stanowiących pomoce dydaktyczne, wykorzystywanych do pracy z uczniami), wydatki związane z remontem pracowni dydaktycznych, wydatki związane z zakupem usług pocztowych związanych z działalnością szkoły, wydatki związane z pokryciem kosztów czynszu za wynajem pomieszczeń szkolnych, wydatki związane z obsługą administracyjną oraz księgową, wynagrodzenia oraz pochodne od wynagrodzeń. Wydatki te zostały w całości sfinansowane z dotacji otrzymanych z budżetu samorządu gminnego.

Obecnie faktury VAT za zakup towarów i usług związanych z funkcjonowaniem wyżej wymienionej szkoły są wystawiane na wyżej wymienioną spółkę cywilną oraz są przez nią rozliczane. Faktury z tyłu na odwrocie posiadają pieczęć szkoły, opis co do samej faktury oraz treść dopasowaną do tej placówki, np.: „wydatek sfinansowany z dotacji otrzymanej z budżetu miasta Y w kwocie x zł dotyczy Z”.

Wnioskodawca, jako wspólnik przedmiotowej spółki cywilnej, płaci podatki z tytułu przychodów ww. spółki proporcjonalnie do udziału w zysku w tej spółce (50%), tj. zgodnie z treścią art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ten sam sposób rozlicza ww. koszty uzyskania przychodów, w tym koszty objęte wspomnianymi fakturami VAT na zakup towarów i usług związanych z funkcjonowaniem szkoły.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku sformułowano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zaliczać jako koszty uzyskania przychodu - proporcjonalnie do udziału w zysku w spółce cywilnej, w której jest wspólnikiem - wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na zakup energii elektrycznej i cieplnej, wydatki na zakup usług telefonicznych i internetowych, wydatki na zakup pomocy dydaktycznych i książek (w tym zakup komputerów, drukarek i innych urządzeń multimedialnych stanowiących pomoce dydaktyczne, wykorzystywanych do pracy z uczniami), wydatki związane z remontem pracowni dydaktycznych, wydatki związane z zakupem usług pocztowych związanych z działalnością szkoły, wydatki związane z pokryciem kosztów czynszu za wynajem pomieszczeń szkolnych, wydatki związane z obsługą administracyjną oraz księgową, wynagrodzenia oraz pochodne od wynagrodzeń, objęte fakturami VAT wystawionymi na spółkę cywilną w formie, której działa szkoła X, dla której organem prowadzącym są wspólnicy ww. spółki cywilnej?

W sformułowanym w uzupełnieniu wniosku własnym stanowisku Wnioskodawca podaje, że jego zdaniem może on zaliczać jako koszty uzyskania przychodu wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na zakup energii elektrycznej i cieplnej, wydatki na zakup usług telefonicznych i internetowych, wydatki na zakup pomocy dydaktycznych i książek (w tym zakup komputerów, drukarek i innych urządzeń multimedialnych stanowiących pomoce dydaktyczne wykorzystywanych do pracy z uczniami), wydatki związane z remontem pracowni dydaktycznych, wydatki związane z zakupem usług pocztowych związanych z działalnością szkoły, wydatki związane z pokryciem kosztów czynszu za wynajem pomieszczeń szkolnych, wydatki związane z obsługą administracyjną oraz księgową, wynagrodzenia oraz pochodne od wynagrodzeń, objęte fakturami VAT wystawionymi na spółkę cywilną, które to wydatki dotyczą X .

W szczególności przeszkody dla takiego rozliczenia nie stanowi fakt, że organem prowadzącym dla ww. szkoły są wspólnicy spółki cywilnej, na którą wystawiane są faktury, a nie sama spółka cywilna.

Zgodnie z treścią art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Jak zgodnie wskazuje się w doktrynie brzmienie tego przepisu (art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, a obecnie art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe) przesądza, że szkoły niepubliczne mogą być prowadzone przez więcej niż jedną osobę prawną czy fizyczną (K. Gawroński, Szkoła a organ prowadzący).

W doktrynie wskazuje się przy tym wprost, że spółka cywilna może brać udział w zakładaniu placówki publicznej. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy zgłoszenia do ewidencji dokonują jednocześnie wszyscy wspólnicy spółki cywilnej (Balicki, Kokot \[w:\] komentarz systemu prawnego, komentarz do art. 82 ustawy o systemie oświaty). Nie ma przeszkód, aby szkołę niepubliczną utworzyły dwie osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. W przepisie tym zostały wymienione zadania organu prowadzącego szkołę lub placówkę. Jeżeli więc organem prowadzącym są wspólnicy spółki cywilnej, a prowadzenie ww. szkoły wchodzi w zakres działania spółki cywilnej, to można przyjąć, że są to zadania realizowane w ramach działalności prowadzonej przez spółkę cywilną.

Zgodnie z treścią art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Nie może przy tym budzić żadnych wątpliwości to, że wspomnianym wyżej wspólnym celem gospodarczym może być prowadzenie szkoły, zwłaszcza w sytuacji, w której istnieje tożsamość pomiędzy organem prowadzącym tę szkołę, a wspólnikami spółki cywilnej. Pamiętać należy o tym, że pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. W przepisie tym zostały wymienione zadania organu prowadzącego szkołę lub placówkę. Jeżeli więc organem prowadzącym są wspólnicy spółki cywilnej, to są to zadania wspólników spółki cywilnej.

Jeżeli wiec w treści umowy spółki cywilnej wskazane zostało, że w ramach tej umowy spółki cywilnej wspólnicy zobowiązani są m.in. prowadzić przedmiotową szkołę i wykonywać w ramach tej spółki cywilnej zadania organu prowadzącego, to nie może budzić wątpliwości, że w ramach tej spółki cywilnej mogą być rozliczane wydatki obejmujące zakup towarów i usług na potrzeby prowadzonej szkoły.

Wydatki ponoszone przez spółkę cywilną na uregulowanie należności wynikającej z faktury VAT stanowią koszty uzyskania przychodów spółki, a tym samym stanowią koszt uzyskania dla Wnioskodawcy (wspólnika spółki) proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku spółki cywilnej, stosowanie do uregulowań zawartych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Tym samym kosztem podatkowym będą racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, które służą osiągnieciu, zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów.

Niewątpliwie taki warunek spełniają koszty związane z funkcjonowaniem szkoły, służące wprost do osiągniecia i zachowania źródła przychodów, m.in. takie jak: opłaty eksploatacyjne, opłaty za usługi telefoniczne i internetowe, czynsz za najem lokalu, w którym znajduje się szkoła, wynagrodzenia dla pracowników oraz pochodne od wynagrodzeń, wydatki związane z obsługą administracyjną oraz księgową, zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły (książki, komputery, drukarki i inne urządzenia multimedialne wykorzystywane do pracy z uczniami), wydatki związane z remontem pracowni dydaktycznych, wydatki związane z zakupem usług pocztowych związanych z działalnością szkoły.

To w wynajętym lokalu koncentruje się działalność spółki, pracują nauczyciele oraz pobierają naukę uczniowie. Szkoła świadczy usługi edukacyjne, a dla właściwego funkcjonowania spółka cywilna musi zatrudniać pracowników (w szczególności nauczycieli, personel administracyjny), zapewnić im odpowiednie materiały niezbędne do pracy oraz zagwarantować miejsce pracy. Koszt czynszu najmu, opłat eksploatacyjnych oraz zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną przez spółkę cywilną działalnością oraz poniesione są w celu osiągnięcia przychodu. Żaden przepis nie wyłącza z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wspólnika spółki cywilnej kosztów wynikających i związanych z prowadzeniem działalności w ramach spółki cywilnej ponoszonych przez spółkę cywilną.

Wnioskodawca podkreśla, że wskazane koszty nie znajdują się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, a tylko wtedy istniałaby podstawa prawna do odmowy zaliczenia wydatku, jakim jest ponoszenie kosztów najmu, kosztów eksploatacyjnych, wynagrodzeń dla pracowników oraz zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanego przez wspólnika udziału w spółce.

Ponadto koszty są również prawidłowo udokumentowane poprzez comiesięczne faktury VAT. Skoro bowiem prowadzenie szkoły mieści się w zakresie działalności prowadzonej przez spółkę cywilną to nie może budzić wątpliwości, że faktura VAT obejmująca wydatek poniesiony na potrzebę szkoły i wystawiona na rzecz spółki cywilnej jest dokumentem poprawnie wystawionym pod względem podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 170 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.) prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 182, oraz innej formy wychowania przedszkolnego nie jest działalnością gospodarczą.

Działalność prowadzona w ww. formach nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168, z późn. zm.) - nawet jeżeli spełnia zawarte w nim przesłanki, a zatem do tych form działalności nie stosuje się zasad ujętych w tej ustawie.

Nie oznacza to jednak, że na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o Prawie oświatowym i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali).

Definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Aby zatem określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola, o których mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność polegająca na prowadzeniu niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola ma charakter odpłatnego świadczenia usług, a zatem jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Ponadto ma ona charakter zorganizowany, ponieważ prowadzenie powyższych placówek edukacyjnych wymaga od prowadzącego lub jego pracowników posiadania określonego wykształcenia, uprawnień i zezwoleń właściwych organów. Wreszcie działalność taka jest prowadzona w sposób ciągły, gdyż jest prowadzona stale, nie ma charakteru okazjonalnego.

Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że w świetle definicji działalności gospodarczej, określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prowadzące niepubliczne szkoły, placówki, zespoły szkół lub przedszkola należałoby zaliczyć do grona podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z prowadzenia przez osobę fizyczną niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola stanowią przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 13 ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot otrzymanych od agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą uzyska dofinansowanie, np. w postaci dotacji, otrzymane środki stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przeznaczone zostaną na nabycie, bądź wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bądź gdy dofinansowanie otrzyma od agencji wykonawczych, które środki pieniężne na ten cel otrzymują z budżetu państwa. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że środki te zostaną wypłacone tytułem wynagrodzenia należnego podatnikowi z tytułu osobistej realizacji (samodzielnego wykonywania określonych czynności przy realizacji projektu), czy też nadzoru nad projektem, czy na pokrycie wydatków innych niż nabycie, bądź wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, środki finansowe pochodzące z dotacji, w tym przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora niepublicznej placówki oświatowej co do zasady stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, w myśl art. 21 ust. 36 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Oznacza to, że podatkiem dochodowym od osób fizycznych została objęta ta część dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymana z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą.

Tym samym wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej niepubliczną szkołę, placówkę, zespół szkół lub przedszkole, pełniącej jednocześnie funkcję dyrektora, sfinansowane dotacją otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Wraz z drugim wspólnikiem tej spółki prowadzi szkołę niepubliczną zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z treścią umowy spółki cywilnej, w ramach tej spółki wspólnicy zobowiązani są m.in. do prowadzenia spraw ww. szkoły, w tym do wykonywania w ramach tej spółki zadań organu prowadzącego. Ponoszą również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego. Do wydatków tych należy zaliczyć wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na zakup energii elektrycznej i cieplnej, wydatki na zakup usług telefonicznych i internetowych, wydatki na zakup pomocy dydaktycznych i książek (w tym zakup komputerów, drukarek i innych urządzeń multimedialnych stanowiących pomoce dydaktyczne wykorzystywanych do pracy z uczniami), wydatki związane z remontem pracowni dydaktycznych, wydatki związane z zakupem usług pocztowych związanych z działalnością szkoły, wydatki związane z pokryciem kosztów czynszu za wynajem pomieszczeń szkolnych, wydatki związane z obsługą administracyjną oraz księgową, wynagrodzenia oraz pochodne od wynagrodzeń. Wydatki te zostały w całości sfinansowane z dotacji otrzymanych z budżetu samorządu gminnego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem w świetle ww. przepisu wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztem tym nie mogą być również odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 tej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z niniejszej regulacji wynika zatem, że - co do zasady - wydatki poniesione przez podatnika na nabycie środków trwałych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pośrednio - przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Jednakże w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków o charakterze nieinwestycyjnym, poniesionych ze środków zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Zatem do wydatków pokrytych otrzymanym wsparciem finansowym, nieprzeznaczonym na cele inwestycyjne, zwolnionym od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro wskazane w pytaniu interpretacyjnym wydatki zostały w całości sfinansowane z dotacji otrzymanych z budżetu samorządu gminnego, to nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy nie może być uznane za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ocenione przez organ.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.