Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.32.2023.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-23
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT wpłat otrzymanych od uczestników projektu, prawo do odliczenia podatku w związku z realizacją ww. projektu, brak opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom Instalacji i opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanej dotacji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dotacja-dotacja celowa; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od uczestników projektu pn.: „…”, prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją ww. projektu, braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom Instalacji i nieprawidłowe w części braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od uczestników projektu pn.: „…”, prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją ww. projektu, braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom Instalacji i braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji. Uzupełnili go Państwo pismem z 22 marca 2023 r. (wpływ 22 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Funkcjonowanie Gminy opiera się na założeniach ustawy o samorządzie gminnym. Jest to podmiot, który wykonuje wszystkie zadania samorządu terytorialnego, niezastrzeżone dla innych jednostek, zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 869, z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zadania użyteczności publicznej gminy obejmują między innymi sprawy związane z budową infrastruktury technicznej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy wykonywanie zadań publicznych przez Gminę może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

Gmina planuje realizację projektu pn. „…” (dalej: „Inwestycja”, „Zadanie” lub „Projekt”), której celem jest wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii – kolektorów słonecznych i fotowoltaiki w Gminie.

Projekt polegać będzie na budowie instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii – kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne, na budynkach jednorodzinnych. Instalacje elektrowni fotowoltaicznych będą służyły do produkcji energii elektrycznej, instalacje zestawów kolektorów solarnych będą służyły do ogrzewania wody użytkowej dla budynków jednorodzinnych. Wytworzony prąd i ciepło będą wykorzystywane tylko i wyłącznie na potrzeby własne. Zadanie polega na zaprojektowaniu i zrealizowaniu dostawy, montażu i uruchomieniu instalacji:

· instalacji kolektorów słonecznych – 55 szt.;

· instalacji fotowoltaicznych – 53 szt.

W ramach Projektu są planowane poniższe zadania:

Zadanie nr 1 Przygotowanie projektu:

· Studium wykonalności;

· Program Funkcjonalno-Użytkowy;

· Projekt budowlany.

Zadanie nr 2 Roboty montażowo-instalacyjne:

· Budowa instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych;

· Budowa instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych;

· Budowa instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych (systemy magazynowania energii).

Zadanie nr 3 Zarządzanie Projektem i jego obsługa:

· Nadzór inwestorski;

· Promocja projektu.

Przedmiotowa instalacja będzie produkowała energię cieplną oraz elektryczną na potrzeby własne budynku mieszkalnego, na potrzeby którego zostanie zainstalowana.

Gmina pozyskała środki na realizację przedmiotowej Inwestycji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa IV: Gospodarka niskoemisyjna, Poddziałanie IV. 1.2: Odnawialne źródła energii. Podatek od towarów i usług (VAT) jest kosztem niekwalifikowalnym.

Na realizację przedmiotowej Inwestycji Gmina poniesie wydatki, które będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowanych Projektu, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji, a także wydatków związanych z kosztami ogólnymi Projektu (m.in. w zakresie promocji Projektu).

Zgodnie z zasadami Projektu, VAT jest kosztem niekwalifikowalnym Projektu.

Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, realizacji i rozliczania wydatków w ramach projektu. We wniosku o dofinansowanie Gmina wskazała jako okres trwałości Projektu okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia Projektu, a co jest zgodne z przepisami regulującymi zasady przyznania dofinansowania od instytucji dofinansowującej. We wniosku Gmina zobowiązała się także do pozostania właścicielem instalacji powstałych na jej terenie oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację przez cały okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od dnia zakończenia Projektu (od końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy).

Co wymaga podkreślenia, wniosek o dofinansowanie, jak i umowa o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. Gminy) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego. Tym samym projekt inwestycyjny jest zupełnie analogiczny do innych projektów jednostek samorządu terytorialnego finansowanych z funduszy zewnętrznych (jak np. projektu budowy oczyszczalni). Tym samym ani wniosek o dofinansowanie, ani umowa o dofinansowanie nie przewiduje żadnego związku pomiędzy otrzymanym przez Gminę dofinansowaniem a świadczeniem Gminy na rzecz mieszkańca. Takiego związku też przewidywać nie może ani wniosek, ani umowa. Dzieje się tak dlatego, że Gmina ma obowiązek osiągnięcia określonego efektu ekologicznego, umowa przewiduje dofinansowanie określonej części kosztów kwalifikowanych.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisze z mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”). Zawarcie takich Umów jest konieczne ze względu na montaż instalacji na terenie nieruchomości mieszkańców, które to instalacje pozostają własnością Gminy.

Umowy przewidywać będą, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostają własnością Gminy. Ponadto, na podstawie Umów mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu mieszkańcowi instalacji.

Ponadto w umowie zawartej z mieszkańcem, wskazane będzie, iż mieszkaniec zobowiązuje się m.in. do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń i wyposażenia wchodzących w skład instalacji OZE, zgodnie z wytycznymi w tym zakresie, korzystania z zamontowanej instalacji w celu uzyskania przez Gminę wskaźników, które zostały zadeklarowane przez Gminę we wniosku aplikacyjnym, niezwłocznego zgłaszania awarii instalacji Gminie.

Natomiast Gmina zobowiązuje się m.in. do wyłonienia wykonawcy instalacji, ustalenia harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbioru końcowego oraz rozliczenia finansowego montażu Instalacji.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich (maksymalnie 85% kosztów kwalifikowanych inwestycji) i wkład własny mieszkańców (minimum 15% kosztów kwalifikowanych inwestycji + koszty niekwalifikowane). Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego mieszkańcy (uczestnicy projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy na podstawie zawartej z nią umowy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Po zakończeniu montażu instalacji OZE, pozostaną one własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu (tj. 5 lat od płatności końcowej Instytucji Zarządzającej na rzecz Gminy). Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Montaż poszczególnych Instalacji będzie realizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego zakupione zostaną usługi dostawy i montażu całej instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu zostaną wystawione na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy. Na wystawionych przez Wykonawców fakturach tylko Gmina będzie widnieć jako nabywca i tylko Gmina będzie zobowiązana do zapłaty należności Wykonawcom w zakresie usług budowlanych. Mieszkaniec nie będzie miał żadnych bezpośrednich roszczeń czy zobowiązań w stosunku do Wykonawców poszczególnych usług, w tym dokonujących dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych lub solarnych. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki będą zawierały wartość netto oraz podatek VAT. Faktury zakupu będą wystawiane łącznie na poszczególne rodzaje wydatków. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocję Projektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, zakup niezbędnych usług informatycznych oraz zarządzanie Projektem, dostawę i montaż instalacji. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu.

Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego Projektu, w tym dotyczące zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych będą zdaniem Gminy wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Czynności opodatkowane to wykonanie usługi termomodernizacji i modernizacji, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy. Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną dostawa i montaż będzie miała charakter świadczenia usług kompleksowych. Gmina wykaże w JPK\_V7M dostawę i montaż instalacji oraz odprowadzi z tytułu świadczonej usługi na rzecz mieszkańców podatek VAT należny.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano:

Otrzymane dofinansowanie nie będzie mogło być przeznaczone na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku tj. „…”.

Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na ogólną działalność Gminy … .

Umowy zawarte z mieszkańcami będą przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę w następujących przypadkach:

a) gdy zostanie rozwiązana umowa o dofinansowanie projektu,

b) Władający nie realizuje zobowiązań wynikających z niniejszej umowy, w szczególności nie dokona wpłat na rzecz Gminy kwot zgodnie z zapisami umowy,

c) rozwiązania umowy użyczenia nieruchomości (budynku mieszkalnego) w którym ma być zamontowana Instalacja.

W przypadku rozwiązania umowy lub odstąpienia od niej z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca, będzie on zobowiązany do zwrotu instalacji OZE, oraz zwrotu wszelkich kosztów poniesionych dotychczas przez Gminę w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umowy, w szczególności kosztów wykonania instalacji OZE, jak również do naprawienia szkody na zasadach ogólnych w takim zakresie, w jakim nie będzie ona znajdować pokrycia w zwrocie kosztów i karze umownej (w tym konsekwencjami finansowymi nałożonymi na Gminę przez Instytucję Zarządzającą). Podstawą do odstąpienia przez Gminę od umowy może być niewniesienie przez Mieszkańca opłaty na realizację Projektu. Dodatkowo Gmina zastrzega sobie prawo odstąpienia od umowy w sytuacji, gdy zagrożone będzie osiągnięcie i utrzymanie wskaźników monitorowania projektu, co może spowodować rezygnacja każdego z Mieszkańców z udziału w projekcie po podpisaniu niniejszej umowy.

Warunki umowy na montaż instalacji będą jednakowe dla wszystkich Mieszkańców.

Gmina będzie rozliczać się z otrzymanych środków finansowych z IZ RPO … . Rozliczanie projektu współfinansowanego ze środków unijnych polega na udokumentowaniu: wykonanych zadań, poniesionych kosztów kwalifikowanych, postępów w realizacji wskaźników produktu i rezultatu, w odniesieniu do zapisów zawartych we wniosku i umowie o dofinansowanie.

W przypadku niezrealizowania projektu Gmina … będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

### Pytania

1) Czy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji powinny być opodatkowane podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatnie świadczoną usługę?

2) Jeżeli wpłaty mieszkańców zostaną opodatkowane, to czy Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu?

3) Czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

4) Czy otrzymana przez Gminę dotacja powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Gmina w ramach zawieranych z mieszkańcami cywilnoprawnych umów nie przenosi od razu własności instalacji. Umowy te wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania instalacje pozostają własnością Gminy, a mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania umowy. Dopiero wraz z upływem okresu trwania umowy instalacja zostanie przekazana mieszkańcowi na własność. Wpłaty mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie, które zapłacą oni za całą wykonaną usługę tj. w szczególności montaż instalacji i użytkowanie przez okres trwałości projektu. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie powoduje rozwiązanie umowy i eliminuje mieszkańców z udziału w projekcie. Umowy będą miały charakter zobowiązaniowy, przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności będzie miało charakter bezpośredni i płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. W konsekwencji uznać należy, iż w związku z zawartą z każdym mieszkańcem umową Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w Projekcie pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji oraz umowy z uczestnikami wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu. W świetle powyższego, zdaniem Gminy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej powinny być opodatkowane podatkiem VAT. Według Gminy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania będą wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za czynności zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych i solarnych w ramach świadczonej usługi termomodernizacji, za które Gmina pobiera opłaty.

Ad. 2)

Gmina uważa, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wszystkie wydatki, tj. z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych, usług projektowych, a także nadzoru inwestorskiego, promocji itp. – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina przy wykonywaniu usług na rzecz mieszkańców, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie realizować Projekt w ramach czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Na podstawie umów cywilnoprawnych mieszkańcy będą zobowiązani do wpłaty wynagrodzenia za usługę termomodernizacji i modernizacji, ich wpłata będzie miała charakter zobowiązaniowy. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i przekazanym za nie wynagrodzeniem przez mieszkańców istnieje bezpośredni związek – wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Dokonywane wpłaty pozostawać będą w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz tych mieszkańców. Wpłaty mieszkańców stanowić będą zapłatę za dostawę i montaż urządzeń fotowoltaicznych lub solarnych, które staną się (po 5 latach) własnością mieszkańców.

W związku z powyższym nabycia towarów i usług, przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Z brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Odliczyć można więc podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy warunki do istnienia prawa do odliczania VAT zostaną spełnione. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją przedmiotowego Projektu zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, polegających na świadczeniu przez Gminę usług na rzecz mieszkańców Gminy w związku z zawartymi z nimi umowami cywilnoprawnymi. Wykonywane czynności Gminy, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności, niezależnie od źródła ich finansowania (wpłaty mieszkańców, dofinansowanie). Gmina stoi na stanowisku, że przysługiwać jej będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji itp.).

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu, zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych:

· z dnia 22 listopada 2021 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.308.2021.2.MBN „w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – będą spełnione bowiem towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją przedmiotowego Projektu w zakresie montażu instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców Gminy, będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (instalacje OZE montowane będą wyłącznie na nieruchomościach należących do mieszkańców). Zatem Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie montażu instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców Gminy. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”;

· z dnia 25 maja 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.251.2021.2.MSO „otrzymywane od mieszkańców wpłaty przewidziane w umowach dotyczyć będą dostawy i montażu Instalacji OZE, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT. (\`(...)\`) W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu zostanie spełniony. Jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a ponadto towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców, ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”;

· z dnia 30 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.762.2020.2.KM, gdzie podkreślono, że „Jak bowiem wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT będzie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, efekty realizowanego projektu będą służyły Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT”;

· z dnia 29 marca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.107.2021.1.JS, w której wskazano, że „Wnioskodawca realizując projekt pn. „\`(...)\`.” na rzecz Mieszkańców w zamian za wynagrodzenie określone w zawartych umowach cywilnoprawnych świadczy/będzie świadczyć usługi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tych czynności występuje/występować będzie w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabywane towary i usługi w ramach wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „\`(...)\`”, na rzecz Mieszkańców na ich nieruchomościach. Z wniosku wynika, że zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy), jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”;

· z dnia 5 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.59.2021.1.AM, w której uznano, że „W rozpatrywanej sprawie zakupione i montowane w ramach Projektu Instalacje będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Świadczenia, które wykona Wnioskodawca w ramach podpisanych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych będą stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca będzie świadczyć ww. usługi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tych czynności występować będzie w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym spełniona zostanie podstawowa przesłanka, warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek nabywanych i montowanych Instalacji z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach zakupowych, związanych z zakupem i montażem Instalacji na nieruchomościach Mieszkańców. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT”;

· z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.777.2020.2.ALN, w której stwierdzono, że „Świadczenia, które wykona Wnioskodawca w ramach podpisanych z Mieszkańcami umów stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Reasumując, Gmina będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na dostawę i montaż na/w nieruchomościach mieszkańców Gminy, odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych) w ramach przedmiotowej inwestycji (m.in. faktury za dokumentację projektową, roboty instalacyjno-montażowe, dokumentację przetargową nadzór inwestorski, stworzenie strony internetowej i promocję Projektu).

Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od źródła finansowania inwestycji – ze środków własnych czy z otrzymanego dofinansowania, Gmina jest uprawniona do odliczenia 100% kwot podatku VAT naliczonego od wydatków w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”.

Ad. 3)

W ocenie Gminy przekazanie po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych oraz solarnych na rzecz mieszkańców Gminy, które zostaną zamontowane na nieruchomościach mieszkańców, nie będzie podlegało odrębnemu opodatkowaniu. Z umowy zawartej z mieszkańcem wynikać będzie, że Gmina dokonuje jednej kompleksowej usługi termomodernizacji i modernizacji. W realizowanym Projekcie wystąpi świadczenie złożone, w którym podstawową czynnością będą usługi termomodernizacji (oraz modernizacji), w których skład będzie wchodzić dostawa i montaż na rzecz mieszkańca instalacji fotowoltaicznych. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina zawierając umowy z wykonawcami na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, solarnych, a także zawierając umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzyma od mieszkańców, stanowią element wynagrodzenia z tytułu świadczonych kompleksowych przez Gminę usług. W świetle konstrukcji umowy o wzajemnych zobowiązaniach, wynagrodzenie uiszczone przez mieszkańca na rzecz Gminy będzie stanowiło wynagrodzenie za montaż, korzystanie oraz przekazanie instalacji fotowoltaicznych i solarnych. Udostępnienie paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych mieszkańcom w ramach przekazania do korzystania następować będzie w związku z wykonywaną przez Gminę usługą termomodernizacji i modernizacji.

W przypadku, gdy świadczenia (w tym przekazanie instalacji) realizowane będą przez Gminę na podstawie jednej umowy – umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która przewiduje, że mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych kwot wynagrodzenia z tego tytułu. Oznacza to, że dokonane wpłaty będą stanowiły należności za usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5 lat (po okresie trwałości Projektu) od zainstalowania instalacji fotowoltaicznych, solarnych Czynność przekazania własności instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych stanowić będzie jedynie końcowy element wykonania usługi termomodernizacji i modernizacji realizowanej przez Gminę i nie będzie odrębnym od ww. usługi świadczeniem. Czynność ta – jako element odpłatnej usługi – będzie również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Przekazanie bez dodatkowego wynagrodzenia na własność instalacji nie będzie opodatkowane podatkiem VAT należnym, gdyż będzie stanowić jedynie końcowy element wykonania jednej usługi realizowanej przez Gminę, czyli usługi montażu instalacji fotowoltaicznej, kolektorów słonecznych w ramach termomodernizacji budynków należących do mieszkańców. Gmina nie będzie miała obowiązku dodatkowo opodatkować VAT czynności przeniesienia własności instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów oraz kotła. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.415.2021.1.WN, w której stwierdził, że „czynność przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz czynność przekazania Mieszkańcom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. W konsekwencji powyższego, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez Mieszkańców z tytułu realizacji przedmiotowej usługi elektromodernizacji, czynności przekazania przez Gminę Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz przekazania Mieszkańcom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Podobne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.1.2021.2.RMA, w której uznał, że „Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Gminę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5-letnim okresie trwałości projektu nie stanowią odrębnej od montażu zestawów kolektorów słonecznych czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę prawa własności kolektorów słonecznych, lecz świadczenie przez nią usługi montażu tych instalacji”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.680.2020.2.MP za prawidłowe uznał stanowisko, że „Późniejsze nieodpłatne przeniesienie przez Miasto własności zainstalowanych instalacji na rzecz Mieszkańców (dotychczasowych użytkowników) będzie konsekwencją ww. odpłatnego świadczenia usług. Przekazanie bez dodatkowego wynagrodzenia ww. instalacji nie będzie stanowiło odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale będzie stanowić końcowy element wykonania usługi świadczonej przez Miasto na rzecz Mieszkańców. Będzie to zatem czynność neutralna z perspektywy podatku VAT, niepodlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie miał w tym przypadku zastosowania”.

Analogiczne stanowisko zawiera interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.244.2020.2.JKU „w przypadku, gdy Gmina w przyszłości, tj. po zamontowaniu odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotła opalanego biomasą lub instalacji fotowoltaicznych), przeniesie prawo ich własności na właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie, to transakcja taka nie będzie stanowić odrębnej czynności opodatkowanej VAT”. Tak też ocenił sprawę Organ np. w interpretacji z dnia 27 lipca 2017 r., o sygn. 0114-KDIP4.4012.286.2017.2.MP: „Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców zakwalifikowanych do dofinansowania w ramach projektu, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii) wykonywane po 5 latach nie będą stanowiły odrębnych czynności. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem na rzecz mieszkańca polegającym na wybudowaniu i dostarczeniu instalacji, tym samym przeniesienie prawa własności instalacji po 5-letnim okresie nie będzie odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz będzie stanowiło element całościowego świadczenia Wnioskodawcy na rzecz mieszkańca, które winno zostać opodatkowane w momencie otrzymania zapłaty”.

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 4 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.1.2021.2.RMA wskazując, że „Działania Gminy wykonywane po 5-letnim okresie trwałości projektu nie stanowią odrębnej od montażu zestawów kolektorów słonecznych czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę prawa własności kolektorów słonecznych, lecz świadczenie przez nią usługi montażu tych instalacji. Przejęcie prawa własności instalacji przez mieszkańców nastąpi bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Zatem należy uznać, że przekazanie przez Gminę po zakończeniu projektu prawa własności instalacji na rzecz właścicieli budynków nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Reasumując, nieodpłatne przekazanie przez Gminę instalacji stanowiących jej własność mieszkańcom po okresie 5 lat od zakończenia Projektu, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 4)

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług i w związku z tym nie będzie zwiększać ono podstawy opodatkowania. Gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji, gdyż jest ona przeznaczona na pokrycie kosztów kwalifikowalnych w ramach realizowanego projektu. Inwestycja realizowana jest z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych, a podstawę rozliczeń z instytucją dofinansowującą stanowią faktury zakupowe otrzymywane przez gminę jako podmiot prowadzący inwestycję (dofinansowanie wynosi 85% wartości poniesionych kosztów kwalifikowalnych).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zdaniem Gminy, dotacja lub subwencja jest opodatkowana VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Z ustawy o podatku VAT wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT. Nie oznacza to jednak, że wszystkie dotacje podlegają opodatkowaniu VAT.

Przy realizacji Projektu przez Gminę brak będzie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę świadczenia usługi. Potwierdzają to zawarte umowy przez Gminę – o dofinansowanie warunków przyznawania środków oraz celów dofinansowania, a także umowy z mieszkańcami.

Gmina otrzyma dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Na koszty realizacji Projektu składać się będą różne wydatki, m.in. związane z promocją (podniesienie świadomości ekologicznej mieszkańców nie tylko biorących udział w projekcie, systemem do zarządzania energią), nadzorem i realizacją dostawy i montażu instalacji, zarządzaniem Projektem. Wybudowane instalacje będą własnością (środkami trwałymi) Gminy i zostaną w przyszłości przekazane na rzecz mieszkańców.

Z warunków umowy wynika również, że Gmina otrzyma dofinansowanie kosztowe, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z zapisami umowy, dofinansowanie ma na celu zakup środków trwałych. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. W związku z realizacją Projektu Gmina nie otrzyma sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, z której finansowane są poniesione koszty, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta (zwrot lub finansowanie poniesionych kosztów) nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zawartych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Również regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców z otrzymanego dofinansowania nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT, gdyż nie dochodzi po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi w tej części.

Dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich na realizację Projektu nie będzie stanowiło po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Gmina nie będzie miała obowiązku odprowadzania podatku VAT należnego z tego tytułu (dofinansowania ze środków unijnych).

Z uwagi na uwarunkowania przyznanego dofinansowania Gmina nie ma możliwości przekazania własności instalacji mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości Projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, Mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji – zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i w okresie późniejszym. W okresie trwałości projektu możliwość korzystania z instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z mieszkańcami umów. Po okresie trwałości Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z zawartej przez Gminę umowy o dofinansowanie inwestycji i tym samym będzie mogła swobodnie przekazać instalacje na własność mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określać będą zawarte umowy z mieszkańcami, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych umów (który pokrywa się z okresem trwałości Projektu) instalacje staną się własnością mieszkańców.

Wpłaty mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie, należne za całą wykonaną usługę tj. w szczególności montaż instalacji i użytkowanie przez okres trwałości projektu. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie powoduje rozwiązanie umowy. Umowy będą miały charakter zobowiązaniowy, przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i płatność następuje w zamian za to świadczenie. W konsekwencji uznać należy, iż w związku z zawartą z każdym mieszkańcem umową, Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości, na rzecz których wykonywane będą usługi pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Gminę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji pełni rolę świadczącego usługę. Zdaniem Gminy wpłaty otrzymywane od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług. W świetle powyższego, według Gminy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec, zgodnie z zawartą umową. Umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą a mieszkańcem przewidywać będą, że mieszkaniec będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia. Wpłata ta będzie miała charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu zrealizowanych usług. Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie przewidziana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Takie stanowisko przyjął w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.785.2016.1.AO, gdzie źródłem finansowania inwestycji były środki pochodzące z RPO na lata 2007-2013 oraz wkład własny Gminy, w której stwierdził, że: „(…) skoro Wnioskodawca z tytułu świadczonej usługi otrzymał wyłącznie wynagrodzenie od Mieszkańców i nie otrzyma żadnych dodatkowych opłat, wynagrodzenie to stanowi podstawę opodatkowania. Zatem Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT tzw. metodą „w stu”, traktując wskazaną w Umowach z Mieszkańcami kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości sprzedaży oraz należnego podatku VAT Należy przy tym wskazać, że zmiana definicji podstawy opodatkowania od 1 stycznia 2014 r. nie wpłynie na określenie podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi”.

Będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) będzie transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji i modernizacji (modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej) świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Jak wcześniej wskazano – inne są strony tych transakcji (wykonawca i Gmina oraz Gmina i mieszkaniec) oraz całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami (najpierw następuje zakup i montaż instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, a następnie udostępnienie instalacji ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacyjnej i modernizacyjnej (termoenergetycznej i elektroenergetycznej) realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca obejmować będzie odmienne świadczenia i niezasadne byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu instalacji było dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona zostanie na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców. Gmina wykorzysta nabyte instalacje w toku świadczonej przez nie następnie usługi termomodernizacji i modernizacji (termoenergetycznej i elektroenergetycznej), jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę instalacji będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę.

Dofinansowanie odnosi się wyłącznie do transakcji dokonywanej pomiędzy Gminą a wykonawcą instalacji. W ramach Projektu dochodzi do zawarcia dwóch, odrębnych transakcji: jednej pomiędzy Gminą a wykonawcą instalacji i drugiej pomiędzy Gminą a mieszkańcami. Gmina w ramach pierwszej z nich wystąpi jako nabywca, natomiast w ramach drugiej jako usługodawca. W ramach obu transakcji ustalone zostaną odrębne ceny, a dofinansowanie dotyczy wyłącznie pierwszej transakcji. Gmina będzie realizowała Projekt, natomiast mieszkańcy będą współfinansowali instalacje powstałe w ramach Projektu, ale nie uiszczali ceny za ich nabycie.

Cena ustalona w umowie pomiędzy Gminą a mieszkańcem, nie będzie w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu instalacji. Umowy z mieszkańcami nie będą uzależniały wysokości wpłaty od poziomu dofinansowania, a wyłącznie od ostatecznych kosztów, które w ramach Projektu zostaną poniesione. Dodatkowo z przyjętej w umowach konstrukcji wynikać będzie, że przekazanie instalacji mieszkańcom na własność stanowić będzie finalne wykonanie realizowanej przez Gminę usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej.

Gmina nie będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji, gdyż będzie ona przeznaczona na pokrycie kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu Inwestycja realizowana będzie z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych, a podstawę rozliczeń z instytucją dofinansowującą stanowią faktury zakupowe otrzymywane przez gminę jako podmiot prowadzący inwestycję (dofinansowanie wynosi 85% wartości poniesionych kosztów kwalifikowanych). Otrzymana przez Gminę dotacja będzie przeznaczona na pokrycie kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu, w tym dotyczących zakupu i montażu instalacji solarnych, fotowoltaicznych przez Gminę, co oznacza, że występuje tu dotacja o charakterze zakupowym, a nie dopłata do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywają od gminy określone usługi, co podkreślił NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. I FSK 74/18.

Dofinansowanie nie stanowi elementu bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z samą usługą realizowaną przez gminę na rzecz konkretnych mieszkańców. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie tylko kwota wynagrodzenia określona w umowach z mieszkańcami pomniejszona o kwotę podatku VAT. Podatkiem należnym nie będzie objęte otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich.

W zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymała dotacji do ceny świadczonej usługi termomodernizacji i modernizacji (termoenergetycznej i elektroenergetycznej) i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych zakupów, to nie wystąpił związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem, a ceną świadczonych usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług modernizacji termomodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko zawiera wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR, w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (\`(...)\`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM, w której wskazał: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC, w której wskazano: „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa\`(...)\` na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymana dotacja, zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania, jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania usługi montażu kolektorów słonecznych i kotła na biomasę, wykonywanej na rzecz mieszkańców przez Gminę są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Tożsamy pogląd został przedstawiony w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ, w której podkreślone zostało, że „dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.543.2017.9.MK po uwzględnieniu rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 689/18, stwierdzono brak opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektu, co uzasadniono następująco: „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 689/18 należy stwierdzić, iż dofinansowanie otrzymane ze środków europejskich na realizację projektu polegającego na montażu kompletnych instalacji solarnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie Wykorzystania OZE nie będzie miało bezpośredniego wpływu na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług w ramach projektu. W konsekwencji ww. dofinansowanie nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy”.

Według Gminy zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

W wyroku w analogicznej sprawie z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18, NSA wskazał, że: „otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. (\`(...)\`) Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dofinansowanie uzyskane w ramach projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na wykonaniu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych, opłaty za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentacji technicznej kolektorów, utworzenia strony www i systemu zarządzania energią, nadzoru inwestorskiego nad projektem, kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), kosztów osobowych (wynagrodzenie). Ze stanu faktycznego nie wynika w ogóle, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja. Podkreślenia wymaga, że w wyniku realizacji projektu właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne nie nabędą własności tych urządzeń. Zamontowane zestawy solarne w okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy, która użyczy zestawy solarne właścicielowi nieruchomości. Dopiero po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na własność właścicielowi nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji. Nie można też pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu. Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyść z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne. Mając to uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczność, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę”.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od uczestników projektu pn.: „\`(...)\`”, prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją ww. projektu, braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom Instalacji i nieprawidłowe w części braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Towarami, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że będziecie Państwo realizować projekt pn. „\`(...)\`”, współfinansowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Projekt polegać będzie na budowie instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii – kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne na budynkach jednorodzinnych. Zadanie polegać będzie na zaprojektowaniu i zrealizowaniu dostawy, montażu i uruchomieniu 55 szt. instalacji kolektorów słonecznych oraz 53 szt. instalacji fotowoltaicznych. Instalacja będzie produkowała energię cieplną oraz elektryczną na potrzeby własne budynku mieszkalnego, na potrzeby którego zostanie zainstalowana. W związku z realizacją projektu podpiszą Państwo umowy z mieszkańcami Gminy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron. Zawarcie takich Umów jest konieczne ze względu na montaż instalacji na terenie nieruchomości mieszkańców, które to instalacje pozostają Państwa własnością. Na podstawie umów mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Państwa usługę modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu mieszkańcowi instalacji. Umowy przewidywać będą, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostają własnością Gminy. Ponadto, na podstawie umów mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu mieszkańcowi instalacji. Ponadto w umowie zawartej z mieszkańcem, wskazane będzie, iż mieszkaniec zobowiązuje się m.in. do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń i wyposażenia wchodzących w skład instalacji OZE, zgodnie z wytycznymi w tym zakresie, korzystania z zamontowanej instalacji w celu uzyskania przez Gminę wskaźników, które zostały zadeklarowane przez Gminę we wniosku aplikacyjnym, niezwłocznego zgłaszania awarii instalacji Gminie. Natomiast Gmina zobowiązuje się m.in. do wyłonienia wykonawcy instalacji, ustalenia harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbioru końcowego oraz rozliczenia finansowego montażu Instalacji. Gmina zobowiązała się także do pozostania właścicielem instalacji powstałych na jej terenie oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację przez cały okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od dnia zakończenia Projektu (od końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy). Na pokrycie wkładu własnego mieszkańcy (uczestnicy projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy na podstawie zawartej z nią umowy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Montaż poszczególnych Instalacji będzie realizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego zakupione zostaną usługi dostawy i montażu całej instalacji. Na wystawionych przez wykonawców fakturach tylko Gmina będzie widnieć jako nabywca i tylko Gmina będzie zobowiązana do zapłaty należności Wykonawcom w zakresie usług budowlanych. Mieszkaniec nie będzie miał żadnych bezpośrednich roszczeń czy zobowiązań w stosunku do Wykonawców poszczególnych usług, w tym dokonujących dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych lub solarnych.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Państwo dokonają na rzecz mieszkańca – właściciela nieruchomości biorącego udział w projekcie, jest wykonanie usługi polegającej na dostawie i montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych, na poczet której pobierają Państwo określoną w umowie wpłatę wkładu własnego, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców – właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną przez Państwa wykonane na rzecz mieszkańców – będzie zachodzić bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Państwa do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców (tj. montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych).

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Państwa. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zawierając umowę z firmami, które będą na Państwa zlecenie wykonywać oraz montować instalacje oraz umowy z mieszkańcami, wchodzą Państwo w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Państwa od poszczególnych mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Państwa usług na ich rzecz.

W konsekwencji, wnoszone przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usługi dostawy, zakupu i montażu instalacji solarnych kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których zobowiązali się Państwo w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z ww. czynnościami będziecie Państwo występowali w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem otrzymane przez Państwa wpłaty od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w związku z realizacją projektu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii, objętej pytaniem nr 2 należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Efekty realizowanego projektu – jak wynika z okoliczności sprawy – będą służyły Państwu wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu będą wystawiane na Państwa.

Ponadto jak rozstrzygnięto w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, świadczenia, co do których zobowiązali się Państwo w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z ww. czynnościami będziecie Państwo występowali w charakterze podatnika podatku VAT.

Przy czym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń nie przewidują zwolnienia dla świadczonych ww. usług.

Zatem z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą służyły wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będą mieli Państwo prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych pytaniem nr 3 wniosku, należy wskazać, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Państwa w ramach przedmiotowego projektu, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Państwa działania, tj. udostępnienie zamontowanej Instalacji na rzecz mieszkańca, a także przekazanie ww. Instalacji na własność właścicielom nieruchomości, nie stanowi odrębnych świadczeń.

Jak wynika z opisu sprawy, po zakończeniu montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych, pozostaną one Państwa własnością do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie Instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie mieszkańcom prawa własności ww. Instalacji po upływie okresu trwałości projektu, lecz świadczenie przez Państwa usługi wykonania przedmiotowych Instalacji, której zakończenie nastąpi po okresie trwania umowy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że czynność przekazania mieszkańcom przedmiotowych Instalacji po upływie okresu trwałości projektu, nie będzie stanowiła odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Państwa na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji powyższego, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu realizacji usługi polegającej na zakupie i montażu instalacji solarnych, instalacji fotowoltaicznych, czynność przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności ww. Instalacji po upływie okresu trwałości projektu, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej przez Państwa dotacji, wskazać należy, co następuje.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie pomniejszone o kwotę podatku, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. Wynagrodzenie za wykonywane czynności dostawy i usługi montażu instalacji ma charakter ryczałtowy a cena obejmuje całość świadczenia.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego) na poziomie 85% kosztów kwalifikowalnych i wkład własny mieszkańców (minimum 15% kosztów kwalifikowalnych + koszty niekwalifikowalne). Na pokrycie wkładu własnego w ramach zawartych umów, mieszkańcy Państwa Gminy (uczestnicy projektu) będą dokonywali wpłat na Państwa rzecz. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowanych Projektu, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji, a także wydatków związanych z kosztami ogólnymi projektu (m.in. w zakresie promocji Projektu). Otrzymane dofinansowanie nie będzie mogło być przeznaczone na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku. Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Rozliczać się będą Państwo z otrzymanych środków finansowych z IZ RPO … . Rozliczanie projektu współfinansowanego ze środków unijnych polega na udokumentowaniu: wykonanych zadań, poniesionych kosztów kwalifikowanych, postępów w realizacji wskaźników produktu i rezultatu, w odniesieniu do zapisów zawartych we wniosku i umowie o dofinansowanie. W przypadku niezrealizowania projektu będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W związku z powyższym należy wskazać, że przekazane Państwu dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa przedmiotowych usług. Kwota dotacji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego stanowi istotną część realizowanej przez Państwa inwestycji i jest w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców.

Wobec tego otrzymana przez Państwa dotacja w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 wniosku jest nieprawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2021 r., poz. 1057, ze zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Z kolei odnośnie powołanych przez Państwa orzeczeń, wskazać należy, że wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.