Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-520/11-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-12
Teza: CIT - ustalenia dochodu w związku z otrzymaniem przez Spółkę majątku zależnej spółki kapitałowej
Słowa kluczowe: dochód; likwidacja; majątek; przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość rynkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia dochodu w związku z otrzymaniem przez Spółkę majątku zależnej spółki kapitałowej - **jest prawidłowe;**
*   ustalenia wartości składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji - **jest prawidłowe;**
*   ustalenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych - **jest prawidłowe;**
*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych, których budowa rozpoczęta została przez zależną spółkę kapitałową i zakończona przez Spółkę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków objęcia składników majątku w wyniku likwidacji zależnej spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z planowaną restrukturyzacją w Grupie S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zamierza zlikwidować swoją spółkę zależną, będącą spółką kapitałową. W związku z planowaną restrukturyzacją w Grupie spółka zależna zostanie zlikwidowana w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych. Ze względu na organizacyjne, funkcjonalne i gospodarcze powiązania, otrzymane w ramach likwidacji składniki majątkowe będą składały się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Otrzymane składniki będą stanowiły zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa będą wchodziły m.in. nieruchomość(-ci) oraz inne aktywa. Część z nich będzie stanowiła środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto możliwe jest, że składnikiem otrzymanego w drodze likwidacji zależnej spółki kapitałowej przedsiębiorstwa będą środki trwałe w budowie. W takim wypadku Spółka może dokończyć ich budowę, a następnie wprowadzi je do ewidencji środków trwałych.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że żaden ze składników majątku zależnej spółki kapitałowej nie został wniesiony do zależnej spółki kapitałowej w drodze aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Jak w przedmiotowym stanie faktycznym należy ustalić wysokość dochodu do opodatkowania związanego z otrzymaniem przez Spółkę przedsiębiorstwa w ramach likwidacji zależnej spółki kapitałowej?
2.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym wartość składników majątkowych wchodzących w skład otrzymanego w ramach likwidacji spółki zależnej przedsiębiorstwa, będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi należy wykazać w wartości ustalonej przez Spółkę na dzień otrzymania majątku likwidacyjnego, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa?
3.  Czy tak ustalona wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wartość ustalona przez Spółkę, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa) jest podstawą dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych?
4.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym wartość początkowa środków trwałych, których budowa została rozpoczęta przez zależną spółkę kapitałową i zakończona przez Spółkę, powinna zostać ustalona jako wartość tych środków trwałych ustalona przez Spółkę na dzień otrzymania majątku likwidacyjnego (nie wyższa jednak niż wartość rynkowa) powiększona o koszt wytworzenia poniesiony przez Spółkę?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1) Zdaniem Spółki, zgodnie z przepisami podatkowymi:

*   art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPodPraw) „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osoby prawnej (\`(...)\`) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: (\`(...)\`) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej”;
*   zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3 UPodPraw, „do przychodów nie zalicza się: zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej — w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (…)”.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w świetle literalnej wykładni językowej powyższych przepisów, skoro Spółka otrzyma majątek likwidacyjny zależnej spółki kapitałowej, to ewentualny dochód do opodatkowania powinien zostać skalkulowany jako różnica pomiędzy: wartością rynkową otrzymanego majątku, w tym wartością rynkową otrzymanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa przekazywanego Spółce w ramach likwidacji zależnej spółki kapitałowej, a kosztem nabycia akcji/udziałów w likwidowanej zależnej spółce kapitałowej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka pragnie przywołać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2009 r. (IPPB3/423-1569/08-2/JG). Powyższa argumentacja została również zaprezentowana w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2008r. (IPPB3/423-952/08-2/AG) oraz w interpretacji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędy Skarbowego w dniu 20 czerwca 2005 r. (1471/DPD2/423/38/05/KZ).

Powyższa metodologia wynika bezpośrednio z przepisów powoływanego art. 12 ust. 4 pkt 3 UPodPraw, który nie zalicza do dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu kosztów poniesionych na objęcie/nabycie udziałów spółki podlegającej likwidacji.

A zatem w przypadku ustalania dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu przychód w wysokości wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej należy pomniejszyć o koszty nabycia/objęcia udziałów w likwidowanej spółce zależnej. Należy mieć na uwadze, iż zasady ustalania kosztów nabycia/objęcia udziałów są zależne od sposobu ich nabycia/objęcia.

Tak więc w przypadku zakupu udziałów przez Wnioskodawcę w spółce zależnej podlegającej likwidacji koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów. Na wydatki te składa się cena zapłacona za udziały oraz koszty transakcyjne takie jak np. PCC od nabycia udziałów, opłaty notarialne itp.

Natomiast w przypadku, gdy udziały w spółce podlegającej likwidacji zostały nabyte w drodze wymiany udziałów (zgodnie z warunkami z art. 12 ust. 4d UpodPraw), kosztem nabycia będzie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e UpodPraw wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych uprzednim udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały/akcje były nabywane, tj. spółki zależnej podlegającej likwidacji. Jeśli w przypadku transakcji wymiany udziałów zostały poniesione inne koszty bezpośrednio związane z tą transakcją (np. koszty opłat notarialnych i rejestracyjnych), to będą one również stanowić koszty uzyskania przychodów tej transakcji.

Jak wskazano powyżej, otrzymanie przez udziałowca składników majątkowych w ramach likwidacji spółki zależnej jest traktowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten jest co do zasady opodatkowany stawką w wysokości 19%. Wnioskodawca pragnie jednak zwrócić uwagę na zwolnienie dla podmiotów powiązanych wynikające z przepisów prawa wspólnotowego (Dyrektywa Rady z 23 lipca 1990 r. nr 90/435), a implementowane przez ustawodawcę krajowego w art. 22 ust. 4 UPodPraw. Podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

W świetle art. 22 ust. 4a UPodPraw, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Biorąc pod uwagę, iż w momencie restrukturyzacji zarówno Wnioskodawca jak i zależna spółka kapitałowa podlegać będą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w RP, a Wnioskodawca będzie posiadać powyżej 10 % udziałów w kapitale zależnej spółki kapitałowej, wypłata majątku likwidacyjnego będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych pod warunkiem, że Wnioskodawca będzie utrzymywał swój udział w spółce zależnej nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ad. 2) W ramach przeprowadzanej likwidacji zależnej spółki kapitałowej, Wnioskodawca otrzyma przedsiębiorstwo w skład którego będą wchodzić m.in. środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 UPodPraw, w razie otrzymania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z likwidacją osoby prawnej, ich wartością początkową jest wartość ustalona przez podatnika, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Przepis ten nie znajdzie zastosowania, jeżeli w związku z likwidacją osoby prawnej otrzymane zostaną środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W takim wypadku wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej przyjętej przez podmiot podlegający likwidacji (art. 16g ust. 10b w zw. z art. 16g ust. 9 UPodPraw).

Jak wskazano powyżej, składniki otrzymanego przez Spółkę w ramach likwidacji zależnej spółki kapitałowej przedsiębiorstwa (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) nie zostały wniesione do zależnej spółki kapitałowej w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Stąd wniosek, że Spółka jest uprawniona do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości nie przekraczającej ich wartości rynkowej na moment przekazania Spółce majątku likwidacyjnego.

Logicznym potwierdzeniem powyższej metodologii będzie również fakt, iż taka wartość poszczególnych składników majątku otrzymanego na skutek likwidacji zależnej spółki kapitałowej (tzn. wartość ustalona przez Spółkę na moment przekazania majątku odpowiadająca wartości rynkowej poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) jest również podstawą ustalenia przychodu z tytułu otrzymania przez Spółkę majątku likwidacyjnego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka pragnie przywołać interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 stycznia 2010 r. (IPPB3/423-747/09-2/PD), w dniu 23 września 2009 r. (IPPB5/423-357/09-2IDG), w dniu 17 lutego 2009 r. (IPPB5/423-222/08-2/IŚ) oraz w dniu 28 stycznia 2009 r. (IPPB3/423-1569/08-2/JG).

Ad. 3) W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawioną powyżej (stanowisko Spółki w przedmiocie pytania numer 2) wykładnią przepisów art. 16g ust. 1 pkt 5 oraz 16g ust. 10b UPodPraw, wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji zależnej spółki kapitałowej (w tym wartość gruntów i prawa użytkowania wieczystego oraz budynków) należy wykazać w wartości ustalonej przez Spółkę na dzień przekazania Spółce składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa otrzymywanego w ramach likwidacji spółki zależnej, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa, pod warunkiem, iż nie zostały one przez likwidowaną spółkę zależną otrzymane w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Konsekwentnie, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 UPodPraw, tak ustalona wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będzie podstawą do obliczenia dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymane środki trwałe i wartości niematerialne i prawne otrzymane w ramach majątku likwidacyjnego zostaną wprowadzone do odpowiedniej ewidencji prowadzonej przez Spółkę.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka pragnie przywołać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2009 r. (IPPB3/423-1569/08-2/JG).

Ad. 4) Jak wskazano powyżej, nie można wykluczyć, że w ramach otrzymanego przez Spółkę w związku z likwidacją zależnej spółki kapitałowej przedsiębiorstwa znajdą się środki trwałe, których budowa została rozpoczęta przez spółkę zależną, a następnie zostanie zakończona przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 UPodPraw, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, wysokość ustaloną przez podatnika nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Z kolei w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 UPodPraw, w razie wytworzenia we własnym zakresie za wartość początkową środków trwałych uważa się koszt wytworzenia.

W ocenie Spółki, wartość początkowa środków trwałych, których budowa została rozpoczęta przez likwidowaną spółkę zależną a zakończona przez Wnioskodawcę, powinna zostać ustalona w oparciu o dwa elementy, tj.: (i) ustalenie wartości początkowej budowanych środków trwałych na moment otrzymania ich przez Spółkę w ramach majątku likwidacyjnego oraz (ii) ustalenie wartości początkowej na koniec procesu inwestycyjnego.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 UPodPraw wartość budowanych środków trwałych na moment otrzymania majątku likwidacyjnego powinna odpowiadać wartości tych środków według stanu na dzień likwidacji i nie być wyższa od ich wartości rynkowej. Wartości te powinny więc co do zasady odpowiadać wartości środków trwałych w budowie ustalonej na dzień przyjęcia składników przedsiębiorstwa ustalonej na dzień przyjęcia majątku likwidacyjnego przez Spółkę i rozpoznanej jako przychód Spółki podlegający opodatkowaniu.

Na skutek kontynuacji prac inwestycyjnych ponoszone przez Spółkę nakłady inwestycyjne będą stanowić koszt wytworzenia. Konsekwentnie, wartość środków trwałych w budowie ustalona na moment otrzymania majątku likwidacyjnego powinna zostać zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 UPodPraw powiększona o poniesione do dnia wprowadzenia budowanych środków trwałych do ewidencji nakłady inwestycyjne.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka pragnie przywołać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2009 r. (IPPB3/423-1569/08-2/JG), z dnia 5 maja 2008 r. (IPPB3-423-211/0804/KB) oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Nowa-Huta z dnia 6 lipca 2006 r. (POD/423-7106).

Na zakończenie Spółka podkreśliła, iż w tożsamym stanie faktycznym zostały wydane interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego również w niniejszym wniosku:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2011 r. (IPPB3/423-70/11-2/DP);
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2011 r. (IPPB3/423-68/11-2/DP);
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2011 r. (IPPB3/423-69/11-2/DP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.