Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.282.2020.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-26
Teza: Czy przepisy art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części powyżej limitu, w jakiej przekroczona jest suma kwot: (i) 3.000.000 zł oraz (ii) 30% kwoty tzw. „podatkowej EBIDTA”, czyli kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?
Słowa kluczowe: finansowanie; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przepisy art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części powyżej limitu, w jakiej przekroczona jest suma kwot: (i) 3.000.000 zł oraz (ii) 30% kwoty tzw. „podatkowej EBIDTA”, czyli kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej ‒ **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przepisy art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części powyżej limitu, w jakiej przekroczona jest suma kwot: (i) 3.000.000 zł oraz (ii) 30% kwoty tzw. „podatkowej EBIDTA”, czyli kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (dalej „Grupa”). Grupa zajmuje się działalnością typu REIT tj. sprzedażą oraz wynajmem nieruchomości dla podmiotów trzecich. W Polsce Grupa działa za pośrednictwem siedemnastu spółek, które zajmują się przede wszystkim wynajmem magazynów w różnych lokalizacjach na terenie kraju.

Spółki z Grupy, w związku z prowadzoną działalnością, w celu pozyskania środków finansowych na funkcjonowanie, otrzymują pożyczki od jednostek powiązanych w Grupie oraz kredyty bankowe od podmiotów trzecich. Pożyczki od jednostek powiązanych oraz kredyty bankowe otrzymywała także Spółka.

Z uwagi na ww. otrzymane finansowanie dłużne, Spółka w 2018 r. i 2019 r. ponosiła koszty finansowania dłużnego, zdefiniowane w art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), takie jak m.in. odsetki od zaciągniętych pożyczek lub kredytów.

Z dniem 1 stycznia 2018 r., przepisami ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), wprowadzone zostały nowe regulacje ograniczające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (dalej: „limit”).

W związku z tym Spółka powzięła wątpliwość, co do interpretacji art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przepisy art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części powyżej limitu, w jakiej przekroczona jest suma kwot: (i) 3.000.000 zł oraz (ii) 30% kwoty tzw. „podatkowej EBIDTA”, czyli kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość limitu określonego w art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, powyżej którego wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego, powinna być kalkulowana jako suma kwot: (i) 3.000.000 zł, o którym mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT oraz (ii) 30% „podatkowego EBIDTA”, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Uwagi wprowadzające.

Z dniem 1 stycznia 2018 r., przepisami ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r„ poz. 2175), wprowadzone zostały nowe regulacje ograniczające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (dalej: „limit”).

Zgodnie z wprowadzonym art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie zaś z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, wprowadzono zastrzeżenie, że przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł.

Warto też dodać, że na potrzeby stosowania ww. przepisu, zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Zgodnie zaś z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Uzasadnienie.

Wraz z wprowadzeniem art. 15c ustawy o CIT, powstały wątpliwości interpretacyjne odnośnie do sposobu liczenia limitu, który wyznacza wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym. W związku z tymi wątpliwościami, powstały dwa sposoby kalkulacji limitu:

1.  Do kosztów uzyskania przychodów powinno zaliczać się 3.000.000 zł oraz 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, lub
2.  Do kosztów uzyskania przychodów powinno zaliczać się 3.000.000 zł albo 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (limit jest odpowiednio wyznaczany przez wyższą kwotę).

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na powstałe wątpliwości interpretacyjne, konieczne staje się odwołanie do licznych, jak na tak stosunkowo nową regulację, orzeczeń sądów administracyjnych.

Art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, wyłącza stosowanie regulacji zawartej w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym 3.000.000 zł. Zdaniem Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia przepisu wynika zatem, że przepis art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, będzie miał zastosowanie dopiero w momencie, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy 3.000.000 zł. Innymi słowy, oznacza to, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, bowiem art. 15c ust. 1 ustawy o CIT do kwoty równej 3.000.000 zł nie ma zastosowania.

Powyższa, literalna wykładania art. 15c ust. 14 pkt 1 została zastosowana w m.in.:

1.  Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r., o sygn. I SA/Wr 833/18, gdzie sąd stwierdził: Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 updop w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł.
2.  Wyroku WSA w Rzeszowie z 6 czerwca 2019 r., o sygn. 1 SA/Rz 253/19, gdzie sąd stwierdził: Zgodnie z wykładnią gramatyczna tego przepisu, do kwoty nieprzekraczającej 3 000 000 zł w ogóle nie stosuje się ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Wniosek taki wynika ze stwierdzenia, iż w takich przypadkach w ogóle nie stosuje się instytucji zdefiniowanej w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Wobec tego limit z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT stosuje się dopiero do kosztów finansowania dłużnego, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę 3 000 000 zł.,
3.  Wyroku WSA w Warszawie z 16 maja 2019 r., o sygn. III SA/Wa 1849/18, gdzie sąd stwierdził: jednocześnie z uwagi na brzmienie art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, iż nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do wysokości 3.000.000 zł nie podlega rozpatrywaniu w ramach limitu, określonego w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten ustanawia bowiem wyłączenie („nie stosuje się”) pewnej wartości spod regulacji przepisu art. 15c u.p.d.o.p.

Dopiero, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy kwotę 3.000.000 zł, wyłączenie stosowania regulacji zawartej w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT ustanowione w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, nie będzie miało zastosowania do części kosztów finansowania dłużnego powyżej 3.000.000 zł. Zatem, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to limit w wysokości 30% „podatkowej EBIDTA” należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł. W takiej sytuacji, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego pomniejszona o 3.000.000 zł, nie przewyższy kwoty 30% „podatkowej EBIDTA”. Dopiero, gdy koszty finansowania dłużnego będą jednak wyższe, to część powyżej, tak skalkulowanej kwoty limitu, powinna być traktowana jako koszt niebędący kosztem uzyskania przychodu w danym roku podatkowym.

Dla czytelności przekazu można jeszcze odwołać się do poniższego wzoru, gdzie została zaprezentowana metoda liczenia limitu, która zdaniem Wnioskodawcy jest poprawna:

Limit = 30% „podatkowej EBIDTA” + 3.000.000 zł.

Dopiero ta część kosztów finansowania dłużnego, powyżej tak określonego limitu, nie będzie kosztem uzyskania przychodu w danym roku podatkowym.

Powyższe stanowisko potwierdzają wyroki sądów administracyjnych m.in.:

1.  Wyrok WSA w Gdańsku z 8 maja 2019 r., o sygn. I SA/Gd 287/19: Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. \[powyżej 3.000.000 zł - przyp. Wnioskodawca\] kwotę Spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przedstawiony przez Skarżącą algorytm uwzględniający w. pogląd należy uznać za prawidłowy, albowiem w pełni odzwierciedla on sposób zastosowania w praktyce omawianego przepisu.
2.  Wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., o sygn. I SA/Wr 14/19: Zatem kwota 3.000.000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nią zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania.
3.  Wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., o sygn. I SA/Wr 7/19: Zatem w sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł.

Warto zwrócić także uwagę na regulację art. 15e ustawy o CIT, która wprowadziła zasady limitowania zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług niematerialnych. Regulacja ta, podobnie jak będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację art. 15c ustawy o CIT, została wprowadzona na podstawie tej samej nowelizacji przepisów ustawy o CIT (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Wprowadzone regulacje są do siebie podobne także pod względem wysokości limitu tj. kwoty 3.000.000 zł. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w przepisie (\`(...)\`), przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Zdaniem Wnioskodawcy, cel tej regulacji jest analogiczny jak art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT tj. art. 15e ust. 12 ustawy o CIT ma za zadanie wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do kwoty kosztów równej 3.000.000 zł, podobnie jak ma to w przypadku art. 15c ust. 14 pkt 1 w zw. z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Zakres zastosowania art. 15e ustawy o CIT, doczekał się licznych wyjaśnień ze strony Ministerstwa Finansów, z których jednoznacznie wynika, że na potrzeby obliczania kwoty wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, podatnik zawsze jest uprawniony do wykazania w kosztach uzyskania przychodu kwoty 3.000.000 zł bez żadnych ograniczeń i dopiero pozostała kwota podlega ograniczeniom przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Za powyższym przemawia treść objaśnień zamieszczonych w dniu 25 kwietnia 2018 r. na stronie Ministerstwa Finansów (https://www.fmanse.mf.gov.pl/; publikacja: „Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw”, str. 5). Zgodnie z treścią tych objaśnień, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega kwota 3.000.000 zł, tj. „Koszty w ramach progu” oraz kwota kosztów określona zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy CIT, tj. „Koszty podlegające ew. limitowaniu” (rys. 2 „Schemat stosowania progu 3 mln zł”, str. 5 ww. publikacji), jako suma tych dwóch wartości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, analogiczny cel obydwu regulacji powinien prowadzić do wniosku, że opisany przez Ministerstwo Finansów sposób liczenia limitu na potrzeby art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT powinien mieć także zastosowanie do limitu określonego w art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, warto też zastanowić się nad art. 15c ustawy o CIT w kontekście dyrektywy ATA (Anti-Tax Avoidance Directive), która zaimplementowała do ustawy o CIT ww. regulację. Spółka zauważyła, że w odpowiedzi na wnioski o interpretacje, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzasadnia swoje stanowisko treścią dyrektywy ATA, która korzysta z progu de minimis, zgodnie z którym podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit 30% „podatkowej EBIDTA”, albo wartość określoną przez próg de minimis tj. 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 2 lipca 2018 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.226.2018.1.AM: Interpretując art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. literalnie, należy raczej dojść do wniosku, iż ograniczenia potrącalności odsetek a contrario mają zastosowanie jedynie do części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która przekracza 3.000.000 zł. Zgodnie z taką wykładnią podatnik jest zobowiązany wyłączyć z kosztów podatkowych koszty finansowania dłużnego jedynie w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego pomniejszona o 3.000.000 zł przekracza wskaźnik 30% EBITDA (stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę przyp. organu). Interpretacja taka, choć korzystniejsza dla podatnika, stoi jednak w sprzeczności z logika działania progu de minimis określonego w dyrektywie ATA.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa argumentacja nie jest poprawna, bowiem organ analizując art. 15c ustawy o CIT, który został zaimplementowany na podstawie dyrektywy, powinien przede wszystkim kierować się wykładnią językową zaimplementowanego przepisu w ustawie o CIT. Dokonana bowiem przez organ wykładnia dyrektywy, jeżeli jest sprzeczna z wykładnią językową art. 15c ustawy o CIT, nie powinna przeważyć nad językowym rozumieniem zaimplementowanego przepisu. W innej sytuacji, tak dokonana wykładnia dyrektywy może podważyć zasadę pewności prawa, która ogranicza interpretację regulacji unijnych w zakresie w jakim jest ona niezgodna z prawem {contra legem). Ponadto, pozostałe metody wykładni, w szczególności funkcjonalna i systemowa powinny być stosowane, gdy niemożliwe jest ustalenie znaczenia przepisu prawnego wyłącznie w oparciu o jego literalne brzmienie, co zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano we wcześniejszych akapitach, jest możliwe, w szczególności, jeżeli zastosowana wykładnia mogłaby prowadzić do dodatkowych obciążeń po stronie podatnika. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 października 2016 r., o sygn. II FSK 1582/16:

Prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych - niebezpiecznych - skutków. Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m in, w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika.

W kontekście dyrektywy ATA i sposobu jej wykładni na gruncie Polskiego prawa podatkowego, warto jeszcze przytoczyć orzeczenie WSA we Wrocławiu z 8 sierpnia 2019 r., o sygn. I SA/Wr 486/19: Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (wyroki TSUE z: 22 czerwca 1989 r.. Fratelli Costanzo SpA, 103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; 11 lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90, EU:C: 1991:315, pkt 33), to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE z: 16 czerwca 2005 r., Postępowanie karne przeciwko Maria Pupino, C-105/03, EU:C:2005:386, pkt 47; 15 kwietnia 2008 r., Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; 23 kwietnia 2009 r., Angelidaki, C-378/07- C-380/07, EU:C:2009:250, pkt 199: 24 stycznia 2012 r., Maribel Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia RG J. Kokott do sprawy C-151/12, EU:C:2013:354, pkt 26). IV sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani - motyw 8 dyrektywy) to jednak zarówno sąd krajowy jak organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego.

Kontynuując argumentację mającą na celu uzasadnić stanowisko Wnioskodawcy, warto też dodać, że przed zaimplementowaniem art. 15c do ustawy o CIT, całość kosztów, które na gruncie tego przepisu można aktualnie zakwalifikować jako koszty finansowania dłużnego, stanowiła koszty uzyskania przychodu tj. koszty te nie były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że ograniczenie kwalifikowania kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od reguły, który nie powinno się wykładać w sposób rozszerzający. Stanowisko takie znalazło uzasadnienie w:

*   wyroku WSA z Wrocławia z 8 sierpnia 2019 r., o sygn. I SA/Wr 486/19,
*   wyroku WSA z Gdańska z 8 maja 2019 r., o sygn. I SA/Gd 287/19 oraz
*   wyroku WSA z Poznania z 8 grudnia 2018 r., o sygn. I SA/Po 699/18.

Warto jeszcze przytoczyć orzeczenia sądów administracyjnych, które wskazują, że poprawnym sposobem kalkulowania limitu powinna być suma kwot: (i) 3.000.000 zł oraz (ii) 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, wytworzyła się wśród orzecznictwa zgodna wykładnia odnośnie takiego sposobu kalkulowania limitu będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację:

1.  Wyrok WSA w Szczecinie z 14 listopada 2019 r., o sygn. I SA/Sz 542/19,
2.  Wyrok WSA we Wrocławiu z 8 sierpnia 2019 r., o sygn. I SA/Wr 486/19,
3.  Wyrok WSA w Rzeszowie z 6 czerwca 2019 r., o sygn. I SA/Rz 253/19,
4.  Wyrok WSA w Warszawie z 16 maja 2019 r., o sygn. III SA/Wa 1849/18,
5.  Wyrok WSA w Gdańsku z 8 maja 2019 r., o sygn. I SA/Gd 287/19,
6.  Wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., o sygn. I SA/Wr 14/19,
7.  Wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., o sygn. I SA/Wr 7/19,
8.  Wyrok WSA we Wrocławiu z 12 marca 2019 r„ o sygn. I SA/Wr 15/19,
9.  Wyrok WSA we Wrocławiu z 12 marca 2019 r., o sygn. I SA/Wr 6/19,
10.  Wyrok WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2018 r., o sygn. I SA/Po 699/18.
11.  Wyrok WSA we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r., o sygn. I SA/Wr 833/18.

Podsumowując, wobec jednolitej linii orzeczniczej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że limit określony w art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, powyżej którego koszty finansowania dłużnego są wyłączane z kosztów uzyskania przychodów, powinien być kalkulowany jako suma kwot: (i) 3.000.000 zł oraz (ii) 30% „podatkowego EBIDTA”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

Jak wskazuje treść dyrektywy: „Konieczne jest ustanowienie przepisów przeciwdziałających erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Aby pomóc w osiągnięciu tego celu, wymagane jest wprowadzenie przepisów w następujących dziedzinach: ograniczenie możliwości odliczania odsetek (…)”.

„Dążąc do zmniejszenia swoich globalnych zobowiązań podatkowych, grupy przedsiębiorstw coraz częściej przyczyniają się do erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek. Ograniczenie możliwości odliczania odsetek jest niezbędne, aby zniechęcić do takich praktyk poprzez ograniczenie prawa podatników do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego. Konieczne jest zatem określenie wskaźnika odliczeń, który będzie uwzględniał podlegający opodatkowaniu wynik finansowy podatnika przed odsetkami, opodatkowaniem, deprecjacją i amortyzacją (EBITDA)”.

Zgodnie z art. 3 dyrektywy 2016/1164 dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA).

EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika. W myśl art. 4 ust. 3 lit. a ww. dyrektywy, w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406; dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy o CIT).

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Stosownie do nowych regulacji art. 15c ustawy o CIT, ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Nowy art. 15c ustawy o CIT, nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Wyjątki w tym zakresie dotyczące kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej oraz kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o CIT odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty „podatkowej EBITDA”; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł.

Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że zasadniczym celem zmian ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Cel ten ma zaś zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez wszystkie państwa członkowskie UE do swoich ustawodawstw podatkowych najbardziej powszechnych rozwiązań (instytucji) prawnych przeciwdziałających tzw. optymalizacji podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia do zmian w ustawie (Druk sejmowy nr 1878) w celu zmniejszenia obciążenia administracyjnego związanego z przestrzeganiem omawianych przepisów, przy niezmniejszonej ich skuteczności, w dyrektywie przewidziano przepisy pełniące funkcję tzw. „bezpiecznych przystani”. Dyrektywa przewiduje w tym zakresie możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3 mln euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego poziom EBITDA”.

W przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3 mln zł. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje.

Ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3.000.000 zł oznacza zatem, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. A zatem wskazać należy, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom – do wysokości 3 mln zł – podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 nie powinna być zatem pomniejszana o 3 mln zł; kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 mln zł.

Odnosząc powyżej przedstawione przepisy prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części powyżej limitu, w jakiej przekroczona jest suma kwot:

*   3.000.000 zł oraz
*   30% kwoty tzw. „podatkowej EBIDTA”, czyli kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej

\-należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.