Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-2/13-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-05
Teza: 1. Czy opisane w analizowanych zdarzeniach nieumorzone wartości fizycznie zlikwidowanych środków trwałych oraz trwale odłączonych części składowych i peryferyjnych stanowią elementy zwiększające wartość początkową, o której mowa w art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy Spółka może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy w przypadku wiaty magazynowej koszty rozbiórki dokonanej przez firmę zewnętrzną, koszty wynagrodzeń pracowników dotyczących likwidacji instalacji c.o. oraz wynagrodzenie rzeczoznawcy stanowią elementy zwiększające wartość początkową, o której mowa w art. 16g ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy Spółka może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu? 3. Czy otrzymany uzysk ze złomu stanowi element zmniejszający wartość początkową, o której mowa w art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy stanowi przychód Spółki?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; części-część składowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; wydatek; środek-środek trwały; środek-środek trwały-część środka trwałego; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2012 r. (data wpływu 07 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii związanych z ustaleniem wartości początkowej środków trwałych – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dot. pytania nr 1,
*   **prawidłowe** – w części dot. pytania nr 2:
    *   odnośnie zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych kosztów rozbiórki oraz kosztów wynagrodzeń pracowników,
*   **nieprawidłowe** – w części dot. pytania nr 2:
    *   odnośnie zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych wynagrodzenia rzeczoznawcy,
*   **nieprawidłowe** – w części dot. pytania nr 3.

UZASADNIENIE

W dniu 07 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii związanych z ustaleniem wartości początkowej środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest w trakcie modernizacji Oczyszczalni Ścieków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013 (umowa o dofinansowanie projektu pn. „Modernizacja Miejskiej Oczyszczalni Ścieków …” podpisana z WFOŚiGW w dniu 05.08.2010 r.). Przystąpienie do modernizacji oczyszczalni było konieczne ze względu na nieosiąganie odpowiednich parametrów w zakresie jakości oczyszczonych ścieków określonych w pozwoleniu wodno - prawnym.

W ramach prowadzonej modernizacji konieczna była:

*   fizyczna likwidacja niektórych obiektów - budynków, budowli;
*   demontaż części składowych i peryferyjnych, rozebranie pewnych elementów w istniejących obiektach.

Na miejscu całkowicie zlikwidowanych obiektów posadowione będą inne nowo pobudowane obiekty; natomiast obiekty, w których odłączono części składowe i peryferyjne są przebudowywane, modernizowane.

W wyniku prowadzonych prac modernizacyjnych wystąpiły następujące zdarzenia:

1.  Dokonano fizycznej likwidacji wylewiska ścieków, aby mogła być w tym miejscu posadowiona nowa komora nitryfikacji. Nieumorzona wartość wylewiska w kwocie 11.985,05 zł zwiększyła nakłady na nową komorę nitryfikacji.
2.  Dokonano fizycznej likwidacji wiaty magazynowej (wraz z portiernią) z uwagi na przeznaczenie terenu pod parking i ogrodzenie. Nieumorzona wartość wiaty w kwocie 20.843,05 zł zwiększyła nakłady na parking i nowe ogrodzenie odpowiednio o 4.956,48 zł i 15.886,57 zł. Rozbiórkę wiaty przeprowadziła firma zewnętrzna, pracownicy Spółki dokonali demontażu instalacji c.o. Koszty rozbiórki budynku oraz koszty wynagrodzeń pracowników zwiększyły nakłady na środki trwałe, a uzyskany odzysk ze złomu instalacji c.o. w kwocie 588,00 zł pomniejszył te nakłady.
3.  Nastąpiło trwałe odłączenie części składowych i peryferyjnych modernizowanych obiektów, których wycena została dokonana przez rzeczoznawcę:
    1.  W komorze nitryfikacji i denitryfikacji dokonano:
        *   demontażu konstrukcji stalowej zewnętrznej, barierek ochronnych z rur stalowych, linii zasilającej prowadzonej w rurach instalacyjnych na tynku - 3.200 mb,
        *   rozbiórki głównych pomostów żelbetowych wraz z podporami żelbetowymi (1 szt.), schodów żelbetowych (2 szt.) od strony projektowanej komory nitryfikacji, ściany dzielącej komorę denitryfikacji i nitryfikacji, koryta przelewowego w komorach denitryfikacji (2 szt.) i rurociągu z rur stalowych DN 20 mb. Nieumorzona wartość zdemontowanych części składowych i peryferyjnych w kwocie 278.119,75 zł zwiększyła nakłady na modernizowaną komorę nitryfikacji i denitryfikacji.
    2.  W osadniku wtórnym radialnym dokonano demontażu elementów żelbetowych, przelewu pilastego, kolumny centralnej, barierek z rur stalowych oraz wykucia prętów zbrojeniowych. Nieumorzona wartość zdemontowanych części składowych i peryferyjnych w kwocie 48.438,98 zł zwiększyła nakłady na modernizowany osadnik wtórny.
    3.  W komorze WKF dokonano demontażu instalacji odgromowej, rynien stalowych ocynkowanych z koszami DN 180, rur spustowych stalowych ocynkowanych DN 150, obudowy ścian komory z cegły, przykrycia komory stożka z papy asfaltowej i blachy ocynkowanej, skuto warstwy betonu przykrycia komory o gr. 7 cm. Nieumorzona wartość zdemontowanych części składowych i peryferyjnych w kwocie 71.734,90 zł zwiększyła nakłady na modernizowaną komorę WKF.
    4.  W ciepłociągach wewnętrznych dokonano demontażu przewodów z rur stalowych bez szwu o śr. 70 mm - 70 mb oraz rozbiórki konstrukcji stalowej - nośnej sieci cieplnej – 50 m3. Nieumorzona wartość zdemontowanych części składowych i peryferyjnych w kwocie 13.335,67 zł zwiększyła nakłady na modernizowane ciepłociągi wewnętrzne.
    5.  W instalacji PIX dokonano demontażu rurociągu PCV DN 20 - 65 mb. Nieumorzona wartość zlikwidowanych części składowych i peryferyjnych w kwocie 1.339,52 zł zwiększyła nakłady na modernizowaną instalację PIX.

Z uwagi na trwałe odłączenie części składowych i peryferyjnych w modernizowanych obiektach, dokonano zmniejszenia wartości początkowej modernizowanych środków trwałych.

Wynagrodzenie rzeczoznawcy zwiększyło nakłady na poszczególne środki trwałe, których wycena dotyczyła.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w analizowanych zdarzeniach nieumorzone wartości fizycznie zlikwidowanych środków trwałych oraz trwale odłączonych części składowych i peryferyjnych stanowią elementy zwiększające wartość początkową, o której mowa w art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy Spółka może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy w przypadku wiaty magazynowej koszty rozbiórki dokonanej przez firmę zewnętrzną, koszty wynagrodzeń pracowników dotyczących likwidacji instalacji c.o. oraz wynagrodzenie rzeczoznawcy stanowią elementy zwiększające wartość początkową, o której mowa w art. 16g ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy Spółka może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu?
3.  Czy otrzymany uzysk ze złomu stanowi element zmniejszający wartość początkową, o której mowa w art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy stanowi przychód Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów wytworzenia środków trwałych nie zalicza się pozostałych kosztów operacyjnych, dlatego niezamortyzowane wartości likwidowanych środków trwałych oraz części składowych i peryferyjnych, jako pozostały koszt operacyjny, powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. Likwidowane środki trwałe oraz likwidowane części środków trwałych nie są bowiem wykorzystywane w toku budowy nowych, czy modernizowanych środków trwałych. Ponadto, wartość niedokonanych odpisów amortyzacyjnych dotyczących likwidowanego środka trwałego lub jego części nie może być utożsamiana z „rzeczowymi składnikami majątku” użytymi do wykonania nowego lub modernizacji istniejącego środka trwałego.

W związku z tym, niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego lub jego części nie powinna być ujmowana w wartości początkowej środka trwałego jako koszt wytworzenia, nawet gdy likwidacja środka trwałego jest niezbędna dla rozpoczęcia nowej inwestycji.

Skutki podatkowe straty związanej z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych są określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, jedynie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, będąca następstwem zmiany rodzaju działalności, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Takie stanowisko zaprezentował Minister Finansów w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. DD6/033-46/MDA/PK-8/2009: „Obowiązujące przepisy nie dają podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego przez amortyzację innego środka trwałego (\`(...)\`) jeżeli likwidacja środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego powinna stanowić bezpośrednio jednorazowo koszt uzyskania przychodu”.

Stosownie do art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia środków trwałych uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do ich wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytwarzanych środków trwałych. Tak więc, koszty rozbiórki wiaty magazynowej dokonanej przez firmę zewnętrzną oraz koszty wynagrodzeń pracowników dotyczące likwidacji instalacji c.o. stanowią elementy zwiększające wartość początkową środków trwałych; są to bowiem koszty związane z wytworzeniem środka trwałego.

Także wynagrodzenie rzeczoznawcy (za ustalenie wartości odłączonych części składowych i peryferyjnych w modernizowanych obiektach) jest wydatkiem pozostającym w związku z wytworzeniem środka trwałego, gdyż nie byłoby poniesione, gdyby nie wytworzenie (modernizacja) środka trwałego.

W sytuacji, gdy koszty rozbiórki instalacji c.o. zwiększają wartość początkową wytwarzanego środka trwałego, należy przyjąć, że wartość przychodów z odzysku złomu z tej instalacji pomniejsza wartość początkową wytwarzanego środka trwałego, co wynika bezpośrednio z zapisów art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dot. pytania nr 1,
*   **prawidłowe** – w części dot. pytania nr 2:
    *   odnośnie zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych kosztów rozbiórki oraz kosztów wynagrodzeń pracowników,
*   **nieprawidłowe** – w części dot. pytania nr 2:
    *   odnośnie zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych wynagrodzenia rzeczoznawcy,
*   **nieprawidłowe** – w części dot. pytania nr 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w cytowanej wyżej regulacji wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1.  musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3.  przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4.  musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Kosztem wytworzenia – zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl cytowanych wyżej regulacji, wartość początkową środka trwałego, wytworzonego we własnym zakresie, wyznacza koszt wytworzenia, na który składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia tego środka do używania:

1.  wartość w cenie nabycia:
    *   zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątkowych,
    *   wykorzystanych usług obcych,
2.  koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, związane z wytworzeniem składnika majątkowego,
3.  inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do dnia przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, w myśl powyższej regulacji, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Natomiast wydatki poniesione po tym dniu, mimo że dotyczą wytwarzanego środka trwałego stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie i nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty.

Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje zatem związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Do kosztu wytworzenia środka trwałego – jak wskazano powyżej – nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych za okres od dnia przekazania środka trwałego do używania.

Podsumowując, stwierdzić należy, że do kosztu wytworzenia, a co za tym idzie również do wartości początkowej środka trwałego, zalicza się tylko wydatki ściśle związane z jego wytworzeniem.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka jest w trakcie modernizacji oczyszczalni ścieków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013. Przystąpienie do modernizacji oczyszczalni było konieczne ze względu na nieosiąganie odpowiednich parametrów w zakresie jakości oczyszczonych ścieków określonych w pozwoleniu wodno - prawnym. W ramach prowadzonej modernizacji konieczna była fizyczna likwidacja niektórych obiektów (budynków, budowli) oraz demontaż części składowych i peryferyjnych, rozebranie pewnych elementów w istniejących obiektach. Na miejscu całkowicie zlikwidowanych obiektów posadowione będą inne nowo pobudowane obiekty, natomiast obiekty, w których odłączono części składowe i peryferyjne są przebudowywane i modernizowane. Dokonano m.in. fizycznej likwidacji wiaty magazynowej (wraz z portiernią) z uwagi na przeznaczenie terenu pod parking i ogrodzenie. Rozbiórkę wiaty przeprowadziła firma zewnętrzna, natomiast pracownicy Spółki dokonali demontażu instalacji c.o. Ponadto, rzeczoznawca dokonał wyceny trwale odłączonych części składowych i peryferyjnych modernizowanych obiektów.

Odpowiedź na pytania nr 1 i 2.

W myśl art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „części składowej”. Wobec powyższego, należy odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 47 § 2 powołanej ustawy, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zatem, trwałe odłączenie tak rozumianej części składowej powoduje:

*   trwałe uszkodzenie środka trwałego lub istotną zmianę środka trwałego albo
*   trwałe uszkodzenie przedmiotu odłączonego lub trwałą istotną zmianę przedmiotu odłączanego.

Należy zatem wnioskować, iż z trwałym odłączeniem części składowej nie mamy do czynienia w sytuacji, gdy nastąpi wymiana odłączonej części składowej na inną, natomiast trwałe odłączenie części składowej wystąpi zawsze, gdy przedmiot odłączony zostanie trwale uszkodzony lub zmieni się.

Przepisy podatkowe nie definiują również pojęcia „części peryferyjnej”, która – o ile traktować ją jako przynależność w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego – jest rzeczą odrębną od rzeczy głównej, pozostającą z nią w stosunku gospodarczego przyporządkowania, o charakterze pomocniczym.

W świetle powyższych przepisów, należy więc uznać, iż w sytuacji, gdy odłączone elementy stanowią części składowe lub peryferyjne, zastosowanie znajduje art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Spółka powinna zmniejszyć wartość początkową środków trwałych o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tych środków trwałych.

Jednocześnie, jeżeli trwale odłączona, nie w pełni umorzona część składowa lub peryferyjna zostanie postawiona w stan likwidacji, zbyta lub Spółka stwierdzi jej niedobór, należy w tym zakresie stosować odpowiednio przepisy ustawy dotyczące likwidacji środków trwałych. Jeżeli natomiast częściowa likwidacja środka trwałego nie jest związana z likwidacją części składowej, to nie ma obowiązku korygowania podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie natomiast do art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W świetle tego przepisu, w przypadku gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.

Oznacza to, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z likwidacją tych środków.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie likwiduje posiadanych środków trwałych (budynków, budowli) oraz części składowych i peryferyjnych w celu zmiany rodzaju działalności lub w celu zlikwidowania działalności, lecz dlatego, aby prowadzić nową inwestycję oraz ulepszyć istniejące środki trwałe.

W przedstawionych okolicznościach, wyłączenie określone w cytowanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania, bowiem fizyczna likwidacja środków trwałych oraz części składowych i peryferyjnych nie zostanie spowodowana utratą ich przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności.

W tej sytuacji, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość likwidowanych środków trwałych oraz części składowych i peryferyjnych bezpośrednio i jednorazowo.

Podkreślenia wymaga, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środków trwałych lub części składowych i peryferyjnych jest ich faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, która oznacza proces likwidacji środka trwałego.

Z kolei, odnośnie kosztów rozbiórki środka trwałego (wiaty magazynowej) dokonanej przez firmę zewnętrzną oraz kosztów wynagrodzeń pracowników dotyczących likwidacji instalacji c.o., wskazać należy, iż w sytuacji, gdy jego likwidacja dokonywana jest w związku z planami inwestycyjnymi Wnioskodawcy wzniesienia w tym miejscu innych obiektów, wówczas wymienione wyżej koszty są kosztami bezpośrednio związanymi z budową nowych środków trwałych. W takim przypadku przedmiotowe koszty będą częścią składową wartości początkowej nowo wytworzonych środków trwałych. Podlegają one zatem odniesieniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

Natomiast w przypadku wynagrodzenia rzeczoznawcy, który dokonał wyceny wartości odłączonych części składowych i peryferyjnych w modernizowanych obiektach, stwierdzić należy, iż stanowi ono koszt pośredni dotyczący całokształtu działalności Spółki.

Uznanie przedmiotowego wydatku za koszt pośredni oznacza, iż podlega on potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (budynków, budowli) oraz trwale odłączonych części składowych i peryferyjnych, spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności, powinny być uznane jednorazowo za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków trwałych oraz części składowych i peryferyjnych w dacie ich fizycznej likwidacji.

Natomiast koszty rozbiórki środka trwałego (wiaty magazynowej) dokonanej przez firmę zewnętrzną oraz koszty wynagrodzeń pracowników dotyczących likwidacji instalacji c.o. w związku z budową nowych środków trwałych zwiększają, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową nowo wytworzonych środków trwałych i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonych środków trwałych, na zasadach określonych w art. 16h – 16i tej ustawy.

Z kolei, wydatek poniesiony na wynagrodzenie rzeczoznawcy, który dokonał wyceny wartości odłączonych części składowych i peryferyjnych w modernizowanych obiektach Spółka może zaliczyć – w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia.

Odpowiedź na pytanie nr 3.

Odnosząc się natomiast do odzyskanego złomu z instalacji c.o., wskazać należy, iż jego wartość, w analizowanym stanie faktycznym, nie wpływa podatkowo na wartość początkową wytwarzanego środka trwałego.

W sytuacji opisanej we wniosku należy natomiast rozpoznać przychód podatkowy w związku ze zbyciem odzyskanego po likwidacji środków trwałych złomu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy, należy stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają z tego źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi – co do zasady – są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a omawianej ustawy podatkowej, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Odnosząc powyższe unormowanie do sytuacji sprzedaży towarów, należy stwierdzić, że przychód osiągany przez Spółkę w związku z tą działalnością powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

1.  wydania rzeczy,
2.  wystawienia faktury,
3.  uregulowania należności przez nabywcę.

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, że opisane w przedmiotowej sprawie zdarzenie gospodarcze w postaci sprzedaży uzyskanego złomu z instalacji c.o. skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.