Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.791.2018.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-19
Teza: Udokumentowanie świadczonych przez Zarządzającego usług w ramach kontraktu menadżerskiego.
Słowa kluczowe: manager; odpowiedzialność; podatnik-podatnik czynny; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; przychód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2019 r. (data wpływu 29 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania świadczonych przez Zarządzającego usług w ramach kontraktu menadżerskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania świadczonych przez Zarządzającego usług w ramach kontraktu menadżerskiego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 stycznia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej również: Zarządzającym), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zarządzania, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, PKD 70.22.Z. Zarządzający jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zawarł kontrakt menedżerski (dalej jako: kontrakt lub umowa) ze spółką kapitałową, tj. X sp. z o.o. Przedmiotem umowy jest wykonywanie przez Wnioskodawcę usług zarządzania (kontrakt menadżerski). Na ww. usługi zarządzania składają się m.in. tworzenie struktur zarządzających produkcją oraz działów ich wspomagających; doradztwo w zakresie organizacji struktur Zakładu; pomoc konsultingowa we wdrożeniu procesów zwiększających wydajność Zakładu; doradztwo w zakresie usprawnienia płynności produkcyjnej i jej stabilności wydajnościowej.

Z umowy wynika, że Wnioskodawca posiada kwalifikacje oraz odpowiednią wiedzę niezbędną do świadczenia usług w zakresie zarządzania. Swoją pracę Wnioskodawca będzie wykonywać z należytą dokładnością i spełniając wszelkie standardy w dziedzinie zarządzania.

W Umowie wskazane zostało, że Zarządzający będzie świadczyć usługi zarządzania oraz wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki bądź, ze względu na realizację zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z Umowy lub w innych przypadkach uzasadnionych potrzebami Spółki w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej lub poza jej granicami.

Zarządzającemu udostępnione zostaną do korzystania, w zakresie niezbędnym do wykonywania usług, zasoby rzeczowe w postaci m.in. pomieszczenia biurowego z wyposażeniem oraz komputer służbowy. Zgodnie z umową, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Menadżera wynikających z Umowy. Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za swoje działania lub zaniechania, tj. nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego ze świadczonymi przez siebie usługami.

Zarządzającemu przysługuje stałe wynagrodzenie miesięczne na podstawie rachunków wystawianych przez Zarządzającego. Zarządzający z tytułu zawartej umowy planuje wystawić Spółce pierwszy rachunek w grudniu br.

W piśmie z dnia 25 stycznia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.2 2.Z). Jednocześnie wskazać należy, że w związku z tym, że w ramach zawartej umowy ze Spółką (która jest przedmiotem wniosku), Wnioskodawca nie ponosi żadnego ryzyka gospodarczego, tj. nie ponosi odpowiedzialności za swoje działania lub zaniechania wobec osób trzecich, nie można uznać, że działa on w ramach prowadzonej przez siebie ww. działalności gospodarczej.
2.  Wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę jest przychodem uzyskiwanym na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego (podstawa prawna art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., tj. przychody uzyskane na podstawie kontraktów menedżerskich). Wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest członkiem zarządu Spółki, tj. nie został powołany do zarządu i nie pełni w nim żadnej funkcji. Wnioskodawca na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego ze Spółką świadczy na rzecz Spółki usługi zarządcze i należy do, tzw. kadry zarządzającej średniego szczebla. Kontrakt menedżerski zawarty pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nosi cechy umowy o zarządzanie m.in. w związku z następującymi funkcjami/obowiązkami wykonywanymi przez Wnioskodawcę: wdrażanie nowych systemów zarządzania oraz rozliczenia produkcji w celu jej nieustannej optymalizacji; doradztwo w zakresie organizacji struktur Zakładu; doradztwo w utworzeniu rozwiązań systemowych zarządzania produkcją. Powyższe funkcje i obowiązki Wnioskodawcy powodują, że ma on pośredni wpływ na zarządzanie Spółką, przez co należy uznać, że zawarta umowa (kontrakt menedżerski) nosi cechy umowy o zarządzanie.
3.  Zawarcie przez Wnioskodawcę umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania ze Spółką nie ma związku z zapisami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca z tytułu świadczonych przez siebie usług zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego powinien wystawiać Spółce rachunek na określoną kwotę wynagrodzenia wynikającą z umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego powinien on wystawiać Spółce rachunek, z uwagi na to, że usługi te nie są świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powyższego należy wywnioskować, że aby uznać, że czynności wykonywane przez osobę fizyczną stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą i w związku z tym osoba taka może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ważne jest aby działalność takiego podmiotu była samodzielna i niezależna. Stosunek między świadczącym usługę a usługobiorcą nie może wykazywać cech stosunku pracy. Podstawową cechą samodzielności jest tu odpowiedzialność osoby (w tym przypadku menedżera prowadzącego działalność gospodarczą) wobec osób trzecich. Samodzielność kwalifikuje taką osobę do grona podatników od towarów i usług.

Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że Wnioskodawca nie może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w ramach świadczonych usług na podstawie kontraktu menedżerskiego, ponieważ przedmiotowe usługi świadczone są na ryzyko Spółki. Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za swoje działania lub zaniechania wobec osób trzecich, co oznacza, że nie działa w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa kontraktu menadżerskiego, która jest przedmiotem wniosku, jest umową, która nie została zawarta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W związku z tym wynagrodzenie, które uzyska Wnioskodawca z tytułu kontraktu menedżerskiego, powinno być dokumentowane rachunkiem, a nie fakturą VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lutego 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.921.2016.2.EJu, w której wskazano, że „W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy uznać, że Menedżer wykonując powierzone mu zadania w ramach kontraktu nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Kontrakt menadżerski na podstawie, którego Zleceniobiorca świadczy usługi dla Spółki, zawiera unormowanie dotyczące odpowiedzialności. Wnioskodawca za realizację umowy odpowiedzialny jest wyłącznie przed Spółką. Spółka odpowiada wobec osób trzecich za skutki usług wykonywanych przez Menadżera w ramach kontraktu. Menedżer zobowiązuje się wykonać powierzone zadania z należytą starannością oraz w granicach przyznanych uprawnień dążyć do rozwoju Spółki. W przypadku nie wywiązania się z umowy lub niewłaściwego wywiązania się Menadżera z powierzonych obowiązków odpowiedzialność Menadżera ograniczona jest do kwoty stanowiącej równowartość dwukrotności miesięcznego wynagrodzenia wynikającego z kontraktu. Ponadto umowa (kontrakt menadżerski) nie zobowiązuje Menedżera do zawarcia umowy ubezpieczenia. Z powyższego wynika, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach kontraktu menedżerskiego, który m.in. decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest spełniony”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy świadczone przez Zarządzającego usługi w ramach kontraktu menadżerskiego powinny być przez niego dokumentowane rachunkiem czy fakturą.

W celu odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić czy Zainteresowany świadcząc usługi w ramach zawartej umowy – kontraktu menadżerskiego występuje w roli podatnika podatku VAT.

I tak, jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) świadczone na podstawie kontraktu menadżerskiego stanowią przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) Zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą: „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu – wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15: „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zarządzania. Zarządzający zawarł kontrakt menedżerski ze spółką kapitałową. Przedmiotem umowy jest wykonywanie przez Wnioskodawcę usług zarządzania (kontrakt menadżerski). Zawarcie przez Wnioskodawcę umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania ze Spółką nie ma związku z zapisami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Na ww. usługi zarządzania składają się m.in. tworzenie struktur zarządzających produkcją oraz działów ich wspomagających; doradztwo w zakresie organizacji struktur Zakładu; pomoc konsultingowa we wdrożeniu procesów zwiększających wydajność Zakładu; doradztwo w zakresie usprawnienia płynności produkcyjnej i jej stabilności wydajnościowej. Powyższe funkcje i obowiązki Wnioskodawcy powodują, że ma on pośredni wpływ na zarządzanie Spółką, przez co należy uznać, że zawarta umowa (kontrakt menedżerski) nosi cechy umowy o zarządzanie.

Zarządzającemu przysługuje stałe wynagrodzenie miesięczne na podstawie rachunków wystawianych przez Zarządzającego. Wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę jest przychodem uzyskiwanym na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego (podstawa prawna art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychody uzyskane na podstawie kontraktów menedżerskich). Wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest członkiem zarządu Spółki, tj. nie został powołany do zarządu i nie pełni w nim żadnej funkcji. Wnioskodawca na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego ze Spółką świadczy na rzecz Spółki usługi zarządcze i należy do tzw. kadry zarządzającej średniego szczebla.

W Umowie wskazane zostało, że Zarządzający będzie świadczyć usługi zarządzania oraz wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki bądź, ze względu na realizację zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z Umowy lub w innych przypadkach uzasadnionych potrzebami Spółki w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej lub poza jej granicami. Zarządzającemu udostępnione zostaną do korzystania, w zakresie niezbędnym do wykonywania usług, zasoby rzeczowe w postaci m.in. pomieszczenia biurowego z wyposażeniem oraz komputer służbowy.

Zgodnie z umową, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Menadżera wynikających z Umowy. Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za swoje działania lub zaniechania, tj. nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego ze świadczonymi przez siebie usługami. Zarządzający z tytułu zawartej umowy planuje wystawić Spółce pierwszy rachunek w grudniu br.

Analiza treści wniosku pozwala na stwierdzenie, że czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy – kontraktu menadżerskiego spełniają wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Przychody uzyskiwane przez Zarządzającego są zaliczane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Zarządzający wykonuje swoje obowiązki z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji Spółki, nie ponosi kosztów związanych z pełnieniem powierzonych w Spółce funkcji, pobiera stałe wynagrodzenie, zatem nie ponosi ryzyka ekonomicznego i gospodarczego wskutek swoich działań oraz z zawartej umowy wynika, że Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za swoje działania lub zaniechania.

Z uwagi na spełnienie wszystkich warunków z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, należy uznać, że czynności wykonywane przez Zarządzającego nie mogą być uznane za prowadzoną samodzielnie działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zarządzającego z tytułu wykonywania tych czynności nie można uznać za podatnika w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

W rezultacie, czynności realizowane przez Zarządzającego nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Zarządzający z tytułu wykonywanych czynności nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

Z kolei stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami VAT.

Z kolei, w myśl art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Podatnicy wymienieni w § 1, od których zażądano rachunku przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru, wystawiają rachunek nie później niż w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi lub wydania towaru. Jeżeli jednak żądanie wystawienia rachunku zostało zgłoszone po wykonaniu usługi lub wydaniu towaru, wystawienie rachunku następuje w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia żądania (art. 87 § 3 Ordynacji podatkowej).

Podatnik nie ma obowiązku wystawienia rachunku, jeżeli żądanie zostało zgłoszone po upływie 3 miesięcy od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 87 § 4 Ordynacji podatkowej).

Zatem obowiązek wystawienia rachunku ma zastosowanie do podatników, jednakże w ograniczonym zakresie, tj. w przypadkach, gdy z ustawy nie wynika obowiązek wystawienia faktury.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy – kontraktu menadżerskiego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Zarządzający, z tytułu usług wykonywanych na podstawie ww. umowy, nie jest podatnikiem podatku VAT, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. W konsekwencji, skoro Zarządzający nie wykonuje czynności opodatkowanych, ich świadczenie nie powinno być dokumentowane fakturą VAT, bowiem w takiej sytuacji Zarządzający powinien wystawić inny dokument księgowy, np. rachunek.

W konsekwencji, Wnioskodawca z tytułu świadczonych przez siebie usług zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego powinien wystawiać Spółce rachunek na określoną kwotę wynagrodzenia wynikającą z umowy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.