Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-207/13/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-23
Teza: Brak opodatkowania przekazania towarów i usług, finansowanych ze środków ZFŚS oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z tymi świadczeniami.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 5 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przekazania towarów i usług, finansowanych ze środków ZFŚS oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z tymi świadczeniami - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przekazania towarów i usług, finansowanych ze środków ZFŚS oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z tymi świadczeniami.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług dostawy wody i odbioru ścieków. Spółka (pracodawca) działa jako administrator ZFŚS. Zgodnie z ustawą z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j.: Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.) Spółka utworzyła zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. W ramach wykonywania działalności socjalnej Spółka nabywa towary oraz usługi w zakresie działalności kulturalno-oświatowej i sportowo-rekreacyjnej. Zakupione towary i usługi, których zakup jest w całości księgowany w ciężar kosztów ZFŚS i finansowany z wyodrębnionych środków ZFŚS, są następnie przekazywane pracownikom spółki oraz innym osobom uprawnionym do korzystania ze środków ZFŚS (dalej: osobom uprawnionym). Zasady przyznawania świadczeń osobom uprawnionym określa regulamin ZFŚS, a podstawą gospodarowania tymi środkami jest roczny plan uzgodniony z zakładowymi organizacjami związkowymi. Spółka nabywa (finansując zakup ze środków ZFŚS) przykładowo: karnety na zajęcia sportowe (basen, siłownia, fitness, sauna), paczki świąteczne dla dzieci pracowników, wynajem sali gimnastycznej, wypoczynek dzieci i młodzieży (kolonie, zimowiska, obozy), usługi turystyki grupowej, bony towarowe dla pracowników i emerytów, imprezy kulturalno-oświatowe, bilety wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, rozrywkowe i sportowe. Część świadczeń jest przekazywana osobom uprawnionym całkowicie nieodpłatnie (całość wydatku jest pokrywana ze środków ZFŚS). Natomiast część świadczeń jest przekazywana tym osobom za częściową ich odpłatnością. Spółka, dokonując zakupu towarów i świadczeń w ramach działalności socjalnej, reguluje zobowiązania wynikające z otrzymanej faktury w pełnej wysokości z wyodrębnionego konta bankowego ZFŚS. Następnie przypadająca na osobę uprawnioną kwota odpłatności jest potrącana z jego wynagrodzenia lub osoba uprawniona wpłaca ją w kasie lub na rachunek bankowy Spółki. W kwestii opodatkowania przekazań towarów i usług w ramach działalności socjalnej generalnie Spółka stosuje następujące zasady:

*   w przypadku towarów i usług w całości finansowanych z ZFŚS Spółka nie opodatkowuje podatkiem VAT ich przekazania osobom uprawnionym, z faktur dotyczących nabyć takich towarów i usług, sfinansowanych w całości z ZFŚS, Spółka nie odlicza podatku naliczonego,
*   podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest kwota odpłatności wnoszona przez osoby uprawnione, Spółka nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na takie przekazania odlicza częściowo podatek naliczony z otrzymanych faktur (w tej części, która podlega opodatkowaniu).

W odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego Spółka stosuje się do posiadanej interpretacji, tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, częściowo zmienionego na wniesione zażalenie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie z tą interpretacją podatkową (do której stosowanie się nie może szkodzić podatnikowi, a której podatnik nie ma obowiązku stosować) w opinii obu ww. organów podatkowych, Spółka dokonując, w ramach działalności socjalnej, przekazań towarów i usług na rzecz osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu w przypadku przekazywania tych towarów i usług, za które występuje częściowa odpłatność osób uprawionych. Od faktur dokumentujących takie nabycia towarów i usług Spółce przysługuje częściowe (w odpowiedniej proporcji) odliczenie podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w opisanym stanie faktycznym nie występuje ona jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy i w związku z tym:

1.  nie ma obowiązku opodatkowywać podatkiem VAT świadczeń przekazywanych uprawionym osobom za częściową odpłatnością,
2.  nie przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych świadczeń finansowanych w całości bądź częściowo z ZFŚS?

Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu analizy przepisów ustawy VAT, Dyrektywy, ustawy o ZFŚS, a także w świetle ostatniego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach, Spółka stoi na stanowisku, iż nie jest - w przedstawionym wyżej stanie faktycznym - podatnikiem podatku VAT w związku z tym nie ma obowiązku opodatkowywania kwot otrzymanych od osób uprawnionych z tytułu ich częściowej partycypacji w świadczeniach finansowanych ze środków ZFŚS. Spółce nie przysługuje też prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup towarów i świadczeń finansowanych w całości bądź częściowo z ZFŚS. W ocenie Spółki powyższe wynika z faktu, że administrując środkami zgromadzonymi na koncie ZFŚS Spółka nie działa w charakterze podatnika podatku VAT i nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jest jedynie pośrednikiem, przekazującym wynagrodzenie za nabyte dla osób uprawnionych świadczenia z ZFŚS do świadczeniodawcy. Zgodnie z przepisami ustawy ZFŚS pracodawca, zatrudniający więcej niż 20 osób, tworzy ZFŚS z corocznego odpisu podstawowego. Środki z tego funduszu gromadzone są na odrębnym koncie bankowym i przeznaczane są na działalność socjalną, za którą zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS uważa się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe. Natomiast na mocy art. 15 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza obejmuje zasadniczo wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Wobec powyższego trudno nie zgodzić się z tezą, że generalnie status podatnika posiadać będzie niemal każdy podmiot gospodarczy jednakże do stwierdzenia, że w konkretnej sytuacji doszło do wykonania czynności objętej zakresem VAT niezbędne jest również, aby dokonującym jej był podmiot posiadający status podatnika VAT, któremu w tym indywidualnym przypadku przypisać można działanie w charakterze podatnika. Wskazany warunek uznania danej czynności za opodatkowaną VAT wynika wprost z dyrektywy, która stanowi podstawowy akt prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej. W świetle art. 2 ust 1 pkt c dyrektywy opodatkowaniu VAT „podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”. Objęcie danej czynności podatkiem VAT wymaga zatem każdorazowej analizy, czy do dostawy towarów lub świadczenia usług doszło w warunkach pozwalających na uznanie, że strona transakcji w odniesieniu do konkretnej czynności działała jako podatnik.

Jeżeli zatem, w określonej sytuacji, jaką jest np. przekazanie pracownikom zakupionych usług o charakterze kulturalno-oświatowym bądź sportowo-rekreacyjnym, Spółka nie występuje jako podatnik podatku VAT, to nie może ona podlegać przepisom ustawy VAT. Spółka nie świadczy wówczas usługi, która podlegałaby regulacjom ustawy VAT, a co się z tym wiąże nie może ani odliczyć podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez sprzedawcę tych usług, ani też opodatkować przy ich przekazaniu czy to nieodpłatnie, czy też za częściową odpłatnością, osobom uprawnionym. Niedopuszczalna byłaby bowiem sytuacja, w której dana czynność zostałaby uznana za opodatkowaną pomimo faktu, że dokonał jej podmiot niewystępujący w tym konkretnym przypadku w roli podatnika VAT. Taki pogląd reprezentowany jest również w literaturze fachowej: „(\`(...)\`) Dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu, jeżeli wykonywane są przez podatnika działającego w takim charakterze. Zapis ten wskazuje na bardzo ważną zasadę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą nie każda czynność (transakcja) dokonana przez podmiot, który ma status podatnika, nawet jeśli wykonana jest odpłatnie, musi zawsze podlegać opodatkowaniu. Objęcie danej czynności podatkiem VAT wymaga bowiem każdorazowej analizy, czy do dostawy towarów lub świadczenia usług doszło w warunkach pozwalających na uznanie, że strona transakcji, w odniesieniu do konkretnej czynności, działała jako podatnik (\`(...)\`)” (K. Sachs (red), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, Lex, 2008 r.). W kwestii opodatkowania podatkiem VAT jedynie podatników, którzy w stosunku do danej czynności występują i działają jako tacy, orzekał również Naczelny Sąd Administracyjny: „(\`(...)\`) Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju «przez podatnika, który jako taki występuje». Art. 2 pkt 1 VI dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą” (wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). W analogicznej sytuacji, jak przedstawiona we wniosku, orzekał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdzając „administrując funduszem, podatnik-pracodawca wykonuje jedynie czynności administracyjno-techniczne, które pozostają poza całkowitą sferą jego aktywności i działalności gospodarczej. Stąd też uzasadnione jest stanowisko, iż skoro jego działalność w tym zakresie jest nie opodatkowana, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych na rzecz pracowników wydatków sfinansowanych z ZFŚS (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Odnosi się to zarówno do sytuacji, kiedy pracodawca finansuje z funduszu w całości wydatki na rzecz pracowników, jak również, gdy czyni to w części, a pozostałą część finansuje sam pracownik, który w ten sposób nie finansuje zakładu pracy, lecz podmiot świadczący faktycznie daną usługę - sprzedaż. To bowiem ostatecznie pracownik jest ostatecznym (finalnym konsumentem) nabytej usługi - towaru od podmiotu trzeciego, która w całości - również w zakresie podatku - jest sfinansowana z ZFŚS, lub w części z tego funduszu, a w części przez samego pracownika. Podatek naliczony przez podmiot trzeci od tej usługi - towaru (podatek należny usługodawcy - sprzedawcy) nie podlega, odliczeniu przez żaden z podmiotów, skoro realizowana przez niego usługa zostaje skonsumowana przez odbiorcę finalnego, a pracodawca-administrator nie jest obciążony z tytułu pełnienia swojej funkcji obowiązkiem podatkowym” (prawomocny wyrok z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 42/10). W sprawie opodatkowania podatkiem VAT czynności wynikających z administracji ZFŚS orzekał również Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że „biorąc zatem pod uwagę zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz charakter ZFŚS uprawnioną jest teza, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym i aby w jego ramach udzielać pracownikom pożyczek mieszkaniowych. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W konsekwencji podmiot wykonując czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT” (wyrok z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1076/07). W cytowanym wyroku NSA stanął na stanowisku, że pracodawca wykonujący czynności związane z realizacją obowiązków określonych dla niego w ustawie o ZFŚS nie działa w charakterze podatnika VAT, a jedynie administruje środkami ZFŚS. Stanowisko Spółki, iż w przypadku, w którym dany wydatek jest częściowo finansowany również przez pracownika, a pracodawca odbierając i przekazując określone środki poza rachunkiem ZFŚS, działa jedynie jako administrator i nie jest w tej określonej sytuacji podatnikiem VAT, potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1109/09, wyrok prawomocny, podtrzymany wyrokiem NSA z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 91/10) oraz prawomocny wyrok z dnia 7 maja 2010 r. (sygn. akt i SA/Wr 186/10).

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Spółka powołała także interpretacje indywidualne m.in. z dnia 22 maja 2012 r. nr ITPP1/443-254/12/DM, z dnia 11 czerwca 2012 r. nr ITPP1/443-314/12/KM, z dnia 23 maja 2012 r. nr ITPP1/443-261a/12/MN, z dnia 23 maja 2012 r. nr ITPP1/443-261b/12/MN, z dnia 10 maja 2012 r. nr ITPP1/443-256/12-2/MP, z dnia 3 kwietnia 2012 r. nr IBPP2/443-7/12/RSz, z dnia 6 września 2012 r. nr IBPP2/443-557/12/RSz, z dnia 13 października 2011 r. nr ILPP1/443-989/11-3/NS, z dnia 4 listopada 2011 r. nr ILPP4/4441-19/11-3/IM.

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym w ramach prowadzonej działalności socjalnej i w ramach administrowania środkami ZFŚS Spółka nie występuje w charakterze podatnik podatku VAT. W związku powyższym Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług świadczeń przekazywanych osobom uprawnionym do korzystania ze środków ZFŚS. Spółka nie będzie także zobowiązana do naliczania podatku VAT od świadczeń przekazywanych osobom uprawnionym, finansowanych w całości bądź w części z ZFŚS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.