Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.32.2018.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia czy czynność zapłaty 1 zł w ramach postępowania weryfikacyjnego nie stanowi zapłaty za świadczenie usług będące czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej jeżeli Spółka otrzyma kwotę 1 zł od klienta (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) w sytuacji w której do zapłaty dojdzie przy wykorzystaniu instytucji pośredniczącej w płatnościach on-line poprzez przelew z rachunku bankowego tej instytucji, a dalej na rachunek bankowy Spółki.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia czy czynność zapłaty 1 zł w ramach postępowania weryfikacyjnego nie stanowi zapłaty za świadczenie usług będące czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej jeżeli Spółka otrzyma kwotę 1 zł od klienta (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) w sytuacji w której do zapłaty dojdzie przy wykorzystaniu instytucji pośredniczącej w płatnościach on-line poprzez przelew z rachunku bankowego tej instytucji, a dalej na rachunek bankowy Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek został uzupełniony o wniesienie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany także dalej Spółką) prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług drogą elektroniczną. Świadczenie usług na rzecz klientów wymaga przez nich założenia konta na portalu internetowym prowadzonym przez Spółkę. Zawarcie umowy następuje drogą elektroniczną poprzez akceptację warunków i regulaminu świadczenia usług. Po założeniu konta klient uzyskuje dostęp do szeregu usług oferowanych przez Spółkę w ramach konkretnego produktu. Z części z nich klient może korzystać w związku z tym, że posiada już konto, a z części będzie mógł korzystać dopiero po przeprowadzeniu procedury weryfikacji. Samo konto, bez przeprowadzonej procedury weryfikacji, umożliwia korzystanie z usług Spółki jedynie w ograniczonym zakresie. W celu uzyskania pełnego dostępu do usług konieczne jest przeprowadzenie procedury weryfikacji. Klient ma do wyboru kilka sposobów weryfikacji tożsamość. Jeden z nich polega na dokonaniu przez klienta przelewu do Spółki. Kwota przelewu to 1 zł. Przelew służy potwierdzeniu danych osobowych klienta z danymi posiadacza rachunku bankowego. Następnie Spółka dokonuje weryfikacji klienta w bazie PESEL (w tym celu nabywa odpłatną usługę weryfikacji w bazie PESEL). Jeśli wynik weryfikacji będzie pozytywny, to wówczas klient, w ramach konkretnego produktu oferowanego przez Spółkę, uzyskuje możliwość korzystania z usług w pełnym zakresie. Jeśli wynik weryfikacji będzie negatywny, to Spółka informuje o tym klienta i nie uzyskuje on dostępu do pełnego zakresu usług (Klient może wówczas wybrać inny sposób weryfikacji lub zrezygnować z weryfikacji). Z punktu widzenia klienta procedura weryfikacyjna jest warunkiem dostępu do części usług oferowanych przez Spółkę w ramach konkretnego produktu. Z punktu widzenia Spółki procedura weryfikacyjna ma na celu potwierdzenie tożsamości klienta. Po zakończeniu weryfikacji kwota 1 zł nie jest zwracana klientowi. Kwota 1 zł nie jest również zaliczana na poczet wynagrodzenia za przyszłe usługi wykonywane przez Spółkę. Technicznie przelew kwoty 1 zł od klienta do Spółki będzie dokonywany przy wykorzystaniu instytucji pośredniczącej w płatnościach on-line. Płatność będzie wyglądała w ten sposób, że klient za pośrednictwem systemu udostępnianego przez instytucję pośredniczącą w płatnościach dokona przelewu kwoty 1 zł ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy tej instytucji. Następnie instytucja pośrednicząca w płatnościach dokona przelewu tej kwoty ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy Spółki (będzie to przelew pojedynczej kwoty od klienta albo przelew zbiorczy wszystkich kwot dokonanych przez klientów w określonym czasie). Instytucja pośrednicząca w płatnościach będzie nadawała każdej wpłacie od klienta indywidualny numer ID na podstawie którego Spółka będzie mogła określić od kogo, w jakiej kwocie i z jakiego tytułu pochodzi zapłata. Przedmiotem świadczenia przez Spółkę nie będą usługi wymienione w § 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wnioskodawca działa jako wywiadownia gospodarcza. Świadczone usługi polegają na pozyskaniu informacji gospodarczych dotyczących danego podmiotu i dostarczeniu do klienta raportu zawierającego pozyskane dane. Raport dostarczany jest za pomocą poczty elektronicznej na wskazany przez klienta adres. Przelew kwoty 1 zł od klienta do Spółki będzie dokonywany przy wykorzystaniu instytucji pośredniczącej w płatnościach on-line takiej jak X. Wnioskodawca świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, w tym również usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zapłata kwoty 1 zł w ramach postępowania weryfikacyjnego stanowi zapłatę za świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czy Spółka wykonuje na rzecz klienta świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT, za które to świadczenie odpłatnością jest kwota 1 zł przelewana w ramach postępowania weryfikacyjnego?
2.  Jeżeli Spółka otrzyma kwotę 1 zł od klienta (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) w sytuacji w której do zapłaty dojdzie przy wykorzystaniu instytucji pośredniczącej w płatnościach on-line poprzez przelew z rachunku bankowego klienta na rachunek bankowy tej instytucji, a dalej na rachunek bankowy Spółki, to czy Spółka będzie zwolniona z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą towarów. Na podstawie powyższych przepisów wyprowadza się w orzecznictwie warunki, jakie musi spełniać czynność, aby została uznana za odpłatne świadczenie usług. Pomocne jest tutaj w szczególności orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które należy uwzględniać w procesie interpretacji przepisów na zasadzie prounijnej wykładni prawa. Orzeczenie z 5 lutego 1981 roku (sygn. C-154/80) zawiera stwierdzenie Trybunału, że podstawą opodatkowania z tytułu wykonania usługi „jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę i że usługa jest tym samym opodatkowana tylko, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem”. Przy czym dla uznania czynności za świadczenie usług konieczne jest określenie kto jest beneficjentem usługi oraz czy ta czynność skutkuje uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego. W wyroku z 8 marca 1988 roku (sygn. C-102/86) stwierdzono, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługą. Natomiast w wyroku z 3 marca 1993 roku (sygn. C-16/93) uznano, że świadczenie usługi za wynagrodzeniem ma miejsce, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą, w ramach którego świadczący usługę uzyskuje świadczenie wzajemne, przy czym otrzymane przez niego wynagrodzenie stanowi wartość przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE można wyprowadzić wnioski dotyczące uznania czynności za odpłatne świadczenie usług. Po pierwsze, musi istnieć usługa, a więc określone zachowanie usługodawcy na rzecz usługobiorcy. Po drugie, usługa musi mieć beneficjenta (konsumenta). Oznacz to, że usługa musi wiązać się z powstaniem określonej i bezpośredniej korzyści po stronie usługobiorcy. Po trzecie, musi istnieć odpłatność, czyli wynagrodzenie za usługę. Istotne przy tym jest, aby istniał bezpośredni związek między zapłaconym wynagrodzeniem a wykonaną usługa. Mając na uwadze przedstawioną analizę orzecznictwa TSUE dotyczącego odpłatnego świadczenia usług Wnioskodawca uważa, że zapłata kwoty 1 zł nie stanowi zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji nie stanowi zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Po pierwsze, warunkiem zaistnienia usługi jest określone zachowanie usługodawcy na rzecz usługobiorcy. Tymczasem w przypadku procedury weryfikacyjnej takie zachowanie nie występuje. Procedura weryfikacyjna jest przeprowadzana przez Spółkę i dla Spółki. Ma ona na celu potwierdzenie tożsamości klienta poprzez przelew bankowy i weryfikację w bazie PESEL. Od pozytywnego wyniku procedury weryfikacyjnej Spółka uzależnia udostępnienie klientowi pełnego zakresie usług oferowanych w ramach konkretnego produktu. Tym samym procedura weryfikacyjna nie stanowi żadnego świadczenia dla klienta (żadnego działania dla klienta czy na rzecz klienta). Procedura weryfikacyjna jest wewnętrzną procedurą w Spółce. Natomiast z punktu widzenia klienta zapłata kwoty I zł ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez tego klienta świadczenia wzajemnego. Procedura weryfikacyjna stanowi warunek zapewnienia klientowi pełnego dostępu do usług oferowanych przez Spółkę w ramach konkretnego produktu i ma miejsce przed rozpoczęciem świadczenia usług w tym zakresie. Tym samym procedura weryfikacyjna nie może być łączona z przyszłymi usługami świadczonymi przez Spółkę. Przeprowadzenie procedury weryfikacyjnej nie oznacza automatycznie, że Spółka umożliwi klientowi korzystanie z pełnego zakresu oferowanych usług, ponieważ wynik weryfikacji może być zarówno pozytywny, jak i negatywny. W związku z tym nie można wykluczyć sytuacji w których przeprowadzona zostanie procedura weryfikacyjna, ale w związku z jej negatywnym wynikiem Spółka nie udostępni klientowi pełnego zakresu usług w ramach konkretnego produktu. Ponadto przemawia za tym również fakt, że kwota 1 zł nie będzie zaliczana na poczet wynagrodzenia za przyszłe usługi wykonywane przez Spółkę. Po drugie, świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT musi mieć beneficjenta. Usługa musi wiązać się z powstaniem określonej bezpośredniej korzyści po stronie usługobiorcy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma takiego beneficjenta. Procedura weryfikacyjna, jak już wskazano, jest wewnętrzną procedurą przeprowadzaną przez Spółkę. Ma ona na celu sprawdzenie tożsamości klienta przed udostępnieniem mu pełnego zakresu usług oferowanych przez Spółkę w ramach konkretnego produktu. Dla klienta procedura weryfikacyjna nie stanowi żadnej konkretnej i bezpośredniej korzyści. Najistotniejszą korzyć z procedury weryfikacyjnej odnosi Spółka, która zgodnie z zasadami świadczonych usług otrzymuje potwierdzenie tożsamości klienta. Dopiero pozytywnie zakończona procedura weryfikacyjna daje klientowi dostęp do pełnego zakresu świadczonych przez Spółkę usług. Po trzecie, w przypadku świadczenia usług musi istnieć odpłatność. Wynagrodzenie ma mieć bezpośredni związek z usługą. Jak już wskazano, w omawianym przypadku, nie można mówić o usłudze, a więc zapłata kwoty 1 zł nie stanowi wynagrodzenia za usługę. Ponadto należy wskazać, że przelew dotyczy symbolicznej kwoty (1 zł) i jego celem nie jest osiąganie zysków przez Spółkę, ale wykorzystanie rachunku bankowego i przelewu od klienta do weryfikacji jego tożsamości. Tym samym przekazanie zapłaty pełni tutaj funkcję narzędzia do weryfikacji tożsamości klienta. Reasumując: zapłata kwoty 1 zł w ramach postępowania weryfikacyjnego nie stanowi zapłaty za świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, tj. Spółka nie wykonuje na rzecz klienta świadczenia usług opodatkowanego podatkiem VAT, za które to świadczenie odpłatnością jest kwota 1 zł przelewana w ramach postępowania weryfikacyjnego.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapłata kwoty 1 zł w ramach postępowania weryfikacyjnego nie stanowi zapłaty za świadczenie usług będące czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie jedynie w sytuacji, gdy w zakresie pytania pierwszego jego stanowisko zostanie uznane za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. „Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących”. Natomiast zgodnie z art. 111 ust. 8 u.p.t.u. „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (\`(...)\`)”. Na podstawie tej delegacji wydane zostało rozporządzenie Ministra Rozwoju Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (zwane dalej rozporządzeniem). W art. 2 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że „Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia”. W poz. 39 załącznika do rozporządzenia wskazano, że zwolnione z obowiązku ewidencjonowania jest „Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła”. Zdaniem Spółki zwolnienie z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia będzie miało zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Po pierwsze, będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Omawiane zwolnienie ma zastosowanie do każdego rodzaju usług, z wyjątkiem usług wskazanych w § 4 rozporządzenia. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka nie będzie świadczyła usług wskazanych w § 4 rozporządzenia. Po drugie, Spółka (usługodawca) otrzyma zapłatę na usługę za pośrednictwem banku na swój rachunek bankowy. W omawianym przypadku zapłata do Spółki dotrze poprzez instytucję pośredniczącą w płatnościach on-line. Nie mniej jednak płatność zarówno od klienta do instytucji pośredniczącej, jak również od instytucji pośredniczącej do Spółki będzie się odbywała za pośrednictwem banków na rachunki bankowe. W związku z tym warunek otrzymania całości zapłaty za usługę za pośrednictwem banku na rachunek bankowy Spółki będzie spełniony. Po trzecie, z dokumentacji związanej z zapłatą będzie jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła ta zapłata. Instytucja pośrednicząca w płatnościach będzie nadawała każdej zapłacie od klienta indywidualny numer ID na podstawie którego Spółka będzie mogła określić od kogo, w jakiej kwocie i z jakiego tytułu pochodzi zapłata. Stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje indywidualne organów podatkowych wydane w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 sierpnia 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.394.2017.1.ALN) czytamy: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz regulacje prawne wynikające z zacytowanych wyżej przepisów należy uznać, że w zakresie sprzedaży usług, za które Wnioskodawca otrzymuje zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem płatności elektronicznych realizowanych przy udziale podmiotów pośredniczących – oraz innych operatorów kart płatniczych, a z ewidencji (zestawienia od operatorów płatności) i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy i jego adres), Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej. Reasumując w przedmiotowej sprawie spełnione są warunki konieczne do zwolnienia sprzedaży usług z ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika do rozporządzenia”. Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-19/15-2/IZ) stwierdzono: „W ocenie tut. Organu płatność dokonana w systemie A lub B z uwagi na to, że jest dokonywana z konta nabywcy poprzez system płatności A lub B na konto bankowe Wnioskodawcy spełnia przesłankę do uznania, że została dokonana za pośrednictwem banku. Ponadto z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. A zatem w sprawie spełnione są wszystkie warunki wynikające z przepisów rozporządzenia, dających prawo do zastosowania zwolnienia z ewidencjonowania sprzedaży z tytułu usług elektronicznych za pośrednictwem kasy rejestrującej”. Stanowisko to potwierdza także min.: – interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.55.2017.1.AD), – interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.123.2017.2.IZ), – interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2017 r. (sygn. 0112 -KDIL2-2.4012.37.2017.1.AO), – interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 marca 2016 r. (sygn. ITPP1/4512-66/16/AJ), – interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-1055/15-3/RR). Reasumując: jeżeli Spółka otrzyma kwotę 1 zł od klienta (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) w sytuacji w której do zapłaty dojdzie przy wykorzystaniu instytucji pośredniczącej w płatnościach on-line poprzez przelew z rachunku bankowego klienta na rachunek bankowy tej instytucji, a dalej na rachunek bankowy Spółki, to Spółka będzie zwolniona z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   określenia czy czynność zapłaty 1 zł w ramach postępowania weryfikacyjnego nie stanowi zapłaty za świadczenie usług będące czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej jeżeli Spółka otrzyma kwotę 1 zł od klienta (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) w sytuacji w której do zapłaty dojdzie przy wykorzystaniu instytucji pośredniczącej w płatnościach on-line poprzez przelew z rachunku bankowego tej instytucji, a dalej na rachunek bankowy Spółki – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z póz. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i realizowane na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług drogą elektroniczną. Świadczenie usług na rzecz klientów wymaga przez nich założenia konta na portalu internetowym prowadzonym przez Spółkę. Zawarcie umowy następuje drogą elektroniczną poprzez akceptację warunków i regulaminu świadczenia usług. Po założeniu konta klient uzyskuje dostęp do szeregu usług oferowanych przez Spółkę w ramach konkretnego produktu. Z części z nich klient może korzystać w związku z tym, że posiada już konto, a z części będzie mógł korzystać dopiero po przeprowadzeniu procedury weryfikacji. Samo konto, bez przeprowadzonej procedury weryfikacji, umożliwia korzystanie z usług Spółki jedynie w ograniczonym zakresie. W celu uzyskania pełnego dostępu do usług konieczne jest przeprowadzenie procedury weryfikacji. Klient ma do wyboru kilka sposobów weryfikacji tożsamości. Jeden z nich polega na dokonaniu przez klienta przelewu do Spółki. Kwota przelewu to 1 zł. Przelew służy potwierdzeniu danych osobowych klienta z danymi posiadacza rachunku bankowego. Następnie Spółka dokonuje weryfikacji klienta w bazie PESEL (w tym celu nabywa odpłatną usługę weryfikacji w bazie PESEL). Jeśli wynik weryfikacji będzie pozytywny, to wówczas klient, w ramach konkretnego produktu oferowanego przez Spółkę, uzyskuje możliwość korzystania z usług w pełnym zakresie. Jeśli wynik weryfikacji będzie negatywny, to Spółka informuje o tym klienta i nie uzyskuje on dostępu do pełnego zakresu usług (Klient może wówczas wybrać inny sposób weryfikacji lub zrezygnować z weryfikacji). Z punktu widzenia klienta procedura weryfikacyjna jest warunkiem dostępu do części usług oferowanych przez Spółkę w ramach konkretnego produktu. Z punktu widzenia Spółki procedura weryfikacyjna ma na celu potwierdzenie tożsamości klienta. Po zakończeniu weryfikacji kwota 1 zł nie jest zwracana klientowi. Kwota 1 zł nie jest również zaliczana na poczet wynagrodzenia za przyszłe usługi wykonywane przez Spółkę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii określenia czy czynność zapłaty 1 zł w ramach postępowania weryfikacyjnego stanowi zapłatę za świadczenie usług będące czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wpłacającego – tj. w tym przypadku przez klienta, który dokonał zapłaty 1 zł celem weryfikacji tożsamości.

W opisanym przypadku Wnioskodawca wskazał, że aby klient uzyskał możliwość szerszego dostępu do usług oferowanych przez Spółkę wymagana jest weryfikacja tożsamości, która może być dokonana na kilka sposobów. Jednym z nich jest wpłata kwoty 1 zł w celu potwierdzenia danych osobowych klienta z danymi posiadacza rachunku bankowego, a następnie weryfikacji w bazie PESEL. Z punktu widzenia Spółki procedura weryfikacyjna ma na celu potwierdzenie tożsamości klienta. Po zakończeniu weryfikacji kwota 1 zł nie jest zwracana klientowi. Kwota 1 zł nie jest również zaliczana na poczet wynagrodzenia za przyszłe usługi wykonywane przez Spółkę.

Zatem, w tym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (czynność weryfikacji tożsamości klienta), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności (klient Wnioskodawcy). Wnioskodawca wykona określoną czynność (weryfikację tożsamości klienta) na rzecz konkretnej osoby, za którą otrzymuje zapłatę. Wskazać należy, że przedmiotowa weryfikacja tożsamości klienta jest niezbędna do uzyskania przez klienta szerokiego dostępu do usług Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca, bez pozytywnej weryfikacji klient nie będzie korzystać z pełnej gamy świadczonych przez niego usług. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (klienta). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego polegające na pozytywnej weryfikacji tożsamości klienta spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, zapłata kwoty 1 zł w ramach postępowania weryfikacyjnego będzie stanowić zapłatę za świadczenie usług (weryfikację podmiotu) podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia czy czynność zapłaty 1 zł w ramach postępowania weryfikacyjnego nie stanowi zapłaty za świadczenie usług zostało uznane jako nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej jeżeli Spółka otrzyma kwotę 1 zł od klienta (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) w sytuacji w której do zapłaty dojdzie przy wykorzystaniu instytucji pośredniczącej w płatnościach on-line poprzez przelew z rachunku bankowego tej instytucji, a dalej na rachunek bankowy Spółki.

W myśl art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Stosownie do art. 111 ust. 1a ustawy, do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze powyższą definicję, za pomocą kasy rejestrującej powinna być ewidencjonowana dostawa towarów oraz świadczenie usług.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

W obecnie obowiązującym stanie prawnym (od 1 stycznia 2018 r.) obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Natomiast w myśl § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

W załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wskazano w poz. 39 świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Aby zatem podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika;
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła oraz
*   przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Stosownie do zapisu § 4 ww. rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3, nie stosuje się, bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy dostawie towarów i świadczeniu usług w nim wymienionych.

Z powołanych wcześniej przepisów dotyczących zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika, że – w kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3 rozporządzenia), jak i przedmiotowe (§ 2 rozporządzenia) z tego obowiązku. Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i 3 rozporządzenia.

Z wniosku wynika, że w celu uzyskania pełnego dostępu do usług Spółki konieczne jest przeprowadzenie procedury weryfikacji. Klient ma do wyboru kilka sposobów weryfikacji tożsamości. Jeden z nich polega na dokonaniu przez klienta przelewu do Spółki. Kwota przelewu to 1 zł. Technicznie przelew kwoty 1 zł od klienta do Spółki będzie dokonywany przy wykorzystaniu instytucji pośredniczącej w płatnościach on-line. Płatność będzie wyglądała w ten sposób, że klient za pośrednictwem systemu udostępnianego przez instytucję pośredniczącą w płatnościach dokona przelewu kwoty 1 zł ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy tej instytucji. Następnie instytucja pośrednicząca w płatnościach dokona przelewu tej kwoty ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy Spółki (będzie to przelew pojedynczej kwoty od klienta albo przelew zbiorczy wszystkich kwot dokonanych przez klientów w określonym czasie). Instytucja pośrednicząca w płatnościach będzie nadawała każdej wpłacie od klienta indywidualny numer ID na podstawie którego Spółka będzie mogła określić od kogo, w jakiej kwocie z jakiego tytułu pochodzi zapłata. Przedmiotem świadczenia przez Spółkę nie będą usługi wymienione w § 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przelew kwoty 1 zł od klienta do Spółki będzie dokonywany przy wykorzystaniu instytucji pośredniczącej w płatnościach on-line takiej jak X.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz regulacje prawne wynikające z zacytowanych wyżej przepisów należy uznać, że w sytuacji gdy przelew kwoty 1 zł od klienta do Spółki będzie dokonany przy wykorzystaniu instytucji pośredniczącej w płatnościach on-line (X), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana wpłata (dane nabywcy i jego adres), Wnioskodawca będzie korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej.

Reasumując, Spółka otrzymując kwotę 1 zł od klienta (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej), który dokonał zapłaty przy wykorzystaniu instytucji pośredniczącej w płatnościach on-line (X) poprzez przelew z rachunku bankowego klienta na rachunek bankowy tej instytucji, a dalej na rachunek bankowy Spółki, to Spółka będzie zwolniona z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na mocy § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia do dnia 31 grudnia 2018 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej jeżeli Spółka otrzyma kwotę 1 zł od klienta (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) w sytuacji w której do zapłaty dojdzie przy wykorzystaniu instytucji pośredniczącej w płatnościach on-line poprzez przelew z rachunku bankowego tej instytucji, a dalej na rachunek bankowy Spółki należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.