Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.408.2018.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-30
Teza: Czy po dokonanym przekształceniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w prawo własności lokalu, określenie wartości początkowej lokalu przy jego wprowadzeniu do ewidencji w związku z rozliczaniem dochodów ze stosunku najmu na zasadach ogólnych, według wartości rynkowej na podstawie wyceny biegłego w trybie art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawidłowe?
Słowa kluczowe: lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku a dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 20 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie możliwości zastosowania w sytuacji przedstawionej we wniosku art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania w sytuacji przedstawionej we wniosku art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w dniu 24 września 2012 r. będąc stanu wolnego nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu na rynku wtórnym w przedwojennej kamienicy na własne cele mieszkaniowe.

Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego, w którym określono cenę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na kwotę 100 000 zł.

Do 2017 r. nieruchomość wykorzystywana była na cele prywatne i służyła wyłącznym potrzebom mieszkaniowym Wnioskodawczyni.

Od stycznia 2018 r. nieruchomość została wynajęta na cele mieszkaniowe, a Wnioskodawczyni rozlicza się z osiąganych przychodów ryczałtem ewidencjonowanym w ramach najmu prywatnego, na podstawie złożonego oświadczenia w organie podatkowym.

Do dnia złożenia wniosku o interpretację, nie została ustanowiona odrębna własność przedmiotowego lokalu.

W momencie zakupu spółdzielczego własnościowego prawa, stan lokalu nie pozwalał na jego użytkowanie, gdyż wymagał kapitalnego remontu. W 2012 r. przeprowadzono gruntowny remont polegający m.in. na przebudowaniu lokalu, zburzeniu niektórych ścian, wymianie wszystkich instalacji elektrycznych i grzewczych, montażu nowego pieca gazowego, wymianie okien, drzwi, cyklinowaniu podłóg, przebudowaniu łazienki, kuchni, sypialni, a następnie na mniejszych remontach.

Niestety, jako, że remonty lokalu były związane z jego użytkowaniem na własne cele mieszkaniowe a prace remontowe nie były wykonywane z myślą o jego późniejszym wykorzystywaniu do celów najmu Wnioskodawczyni nie posiada żadnych dokumentacji (faktur, rachunków) dotyczących przedmiotowych remontów.

Za zakup potrzebnych materiałów płacono przede wszystkim gotówką. Wartość przeprowadzonych prac szacuje na kwotę około 100 000 zł.

Wnioskodawczyni zamierza złożyć w spółdzielni mieszkaniowej wniosek w trybie art. 17 (14) ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, o wyodrębnienie lokalu i ustanowienie prawa własności w miejsce spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Następnie zamierza rozliczać się z osiąganych dochodów z najmu na zasadach ogólnych stosując indywidualną stawkę amortyzacyjną oraz ustalając wartość początkową środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po dokonanym przekształceniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w prawo własności lokalu, określenie wartości początkowej lokalu przy jego wprowadzeniu do ewidencji w związku z rozliczaniem dochodów ze stosunku najmu na zasadach ogólnych, według wartości rynkowej na podstawie wyceny biegłego w trybie art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawczyni, po dokonanym przekształceniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w prawo własności lokalu, określenie wartości początkowej lokalu przy jego wprowadzeniu do ewidencji w związku z rozliczaniem dochodów ze stosunku najmu na zasadach ogólnych, według wartości rynkowej na podstawie Wyceny biegłego w trybie art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawidłowe.

Powyższe, wynika z faktu, że cena zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie odzwierciedla jego obecnej wartości (zwłaszcza po dokonanym przekształceniu w prawo własności) i nie uwzględnia ponoszonych wydatków na jego remonty, które stanowią o jego wartości na dzień planowanego przyjęcia do ewidencji środków trwałych.

Nieruchomość przez wiele lat służyła wyłącznie na prywatne cele mieszkalne, w związku z czym Wnioskodawczyni nie gromadziła (z powodu braku takiego obowiązku) żadnej dokumentacji (faktury, paragony) przeprowadzanych remontów, a ich odtworzenie jest niemożliwe.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni uważa, że wartość początkowa lokalu po dokonanym przekształceniu, ustalona według wartości rynkowej na podstawie wyceny zgodnie z art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowa, gdyż uwzględnia poniesione wcześniej nakłady i stanowi o realnej wartości lokalu na dzień planowanego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych.

Stanowisko Wnioskodawczyni zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2017 r. znak 0115-KDIT3.4011.113.2017.1.DP, która została wydana na tle analogicznego stanu faktycznego.

Ponieważ przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w prawo własności na podstawie art. 17 (14) ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie jest nabyciem prawa, lecz jego wytworzeniem, zdaniem Wnioskodawczyni do ustalenia wartości początkowej nowo wytworzonego prawa mają zastosowanie przede wszystkim przepisy art. 22g ust. 4 i art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie z uwagi na brak możliwości odtworzenia wartości w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych (art. 22g ust. 4) ustalenie wartości początkowej możliwe jest jedynie na podstawie wyceny (art. 22g ust. 9).

W ocenie Wnioskodawczyni ustalenie wartości początkowej na podstawie ceny nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu byłoby w omawianej sytuacji całkowicie bezpodstawne, ponieważ na nieruchomości wykonano znaczne prace remontowe, których nie można obecnie udokumentować z uwagi na upływ czasu i z uwagi na brak potrzeby wcześniejszego gromadzenia rachunków (lokal przeznaczono na własne cele mieszkaniowe, a nie na wynajem), a które przynajmniej dwukrotnie podniosły wartość nieruchomości.

Po drugie natomiast należy pamiętać, że cena z aktu notarialnego z 2012 r. dotyczy prawa ograniczonego jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a nie prawa najszerszego jakim jest prawo własności, które dopiero będzie wytworzone w trybie 17 (14) ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (z uwagi na odmienny charakter tych praw, ich cena w określonych sytuacjach może być różna). Ponadto cena nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie była jedynym wydatkiem poczynionym na lokal, zaś do ustalenia wartości początkowej lokalu przy wprowadzaniu do ewidencji należałoby wziąć pod uwagę wartość wszystkich zużytych do wytworzenia środków trwałych (np. zakupionych materiałów budowlanych).

Mając na względzie powyższe kwestie, zdaniem Wnioskodawczyni nie można będzie ustalić wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego przed dniem założenia ewidencji w inny sposób niż określony w art. 22g ust. 9 wspomnianej ustawy, tj. w oparciu o jego wartość rynkową ustaloną w drodze wyceny biegłego, która jest najbardziej obiektywna i miarodajna.

Z uwagi na fakt, że wyodrębnienie lokalu jeszcze nie nastąpiło i nie wprowadzono go jako środka trwałego do ewidencji, wniosek o wydanie interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasadę ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), w myśl którego za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia; 1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;
3.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W myśl natomiast art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególnych sytuacjach zezwalają również na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej zakupionego albo wytworzonego środka trwałego.

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 8 ww. ustawy jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W myśl art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej ma sposób ich nabycia lub wytworzenia. Przy czym, możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały lub wartość niematerialna i prawna odpowiednio zostały nabyte przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i brak jest możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia) lub w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie.

Te sposoby ustalenia wartości początkowej – jak już wskazano – stanowią wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 1-2 ww. ustawy (a więc wg ceny nabycia albo kosztu wytworzenia). Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada – bo nie musiał posiadać – stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku (dotyczących np. wytworzenia określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przeznaczenia do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku).

Zasady wyrażonej w art. 22g ust. 9 przedmiotowej ustawy, nie można stosować do składników majątku, które zostały wytworzone w ramach (w trakcie) prowadzonej działalności gospodarczej lub z zamiarem wykorzystywania ich na potrzeby tej działalności. W takim przypadku ponoszone koszty wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinny być ewidencjonowane z uwzględnieniem wymogów określonych w ww. art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 24 września 2012 r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Od stycznia 2018 r. przedmiotowy lokal wynajmuje, a uzyskane przychody rozlicza w formie ryczałtu. W momencie zakupu spółdzielczego własnościowego prawa, stan lokalu nie pozwalał na jego użytkowanie, gdyż wymagał kapitalnego remontu. W 2012 r. przeprowadzono gruntowny remont polegający m.in. na przebudowaniu lokalu, zburzeniu niektórych ścian, wymianie wszystkich instalacji elektrycznych i grzewczych, montażu nowego pieca gazowego, wymianie okien, drzwi, cyklinowaniu podłóg, przebudowaniu łazienki, kuchni, sypialni, a następnie na mniejszych remontach. Jako, że remonty lokalu były związane z jego użytkowaniem na własne cele mieszkaniowe, a prace remontowe nie były wykonywane z myślą o jego późniejszym wykorzystywaniu do celów najmu Wnioskodawczyni nie posiada żadnych dokumentacji (faktur, rachunków) dotyczących przedmiotowych remontów. Za zakup potrzebnych materiałów płacono przede wszystkim gotówką. Wartość przeprowadzonych prac szacuje na kwotę około 100 000 zł.

W przyszłości Wnioskodawczyni zamierza przekształcić spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w odrębną własność, a uzyskane dochody z najmu po przekształceniu zamierza rozliczać na zasadach ogólnych według skali podatkowej i rozpocząć amortyzację lokalu.

Jak wynika z cytowanych przepisów, ustalenie wartości początkowej środka trwałego (lokalu mieszkalnego) oraz wartości niematerialnej i prawnej (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) w drodze wyceny dokonanej przez biegłego, ma charakter wyjątku od ogólnej zasady ustalania tej wartości na podstawie rzeczywistych, udokumentowanych wydatków poniesionych na nabycie, bądź wytworzenie środka trwałego. Jako wyjątki, te sposoby ustalenia wartości początkowej mogą być stosowane wyłącznie w ustawowo określonych sytuacjach, tj. wtedy, gdy ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków na podstawie posiadanej dokumentacji nie jest możliwe z przyczyn obiektywnych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Lokal mieszkalny stanowiący pierwotnie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które następnie przekształcone zostanie w odrębną własność – w latach 2012-2017, tj. w latach w których dokonano jego modernizacji – stanowił składnik majątku prywatnego, który nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. W momencie podjęcia decyzji o modernizacji lokal był wykorzystywany do własnych celów mieszkaniowych, a od stycznia 2018 r. był przedmiotem tzw. najmu prywatnego. Z powyższego wynika więc, że lokal nie został wyremontowany na potrzeby działalności gospodarczej.

Zatem jeżeli Wnioskodawczyni w istocie – z przyczyn od niej niezależnych – nie posiada dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków remontowych, to wartość początkową lokalu mieszkalnego może ustalić na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy, w oparciu o wskazany art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni uznać należy za prawidłowe.

Końcowo odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji wskazać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym Wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

*   stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawczyni ocenie interpretacyjnej organu podlegało wyłącznie zagadnienie przedstawione w pytaniu interpretacyjnym dotyczące ustalenia wartości początkowej lokalu, który Wnioskodawczyni zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, bez rozstrzygania kwestii możliwości ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.