Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.299.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-18
Teza: Możliwość ujęcia w remanencie początkowym otrzymanych w drodze darowizny towarów handlowych oraz możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości otrzymanych w drodze darowizny towarów handlowych
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; remanent-remanent początkowy; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 13 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości ujęcia w remanencie początkowym otrzymanych w drodze darowizny towarów handlowych – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości otrzymanych w drodze darowizny towarów handlowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Żona Wnioskodawcy od 2010 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG), której głównym przedmiotem jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (PKD 47.91.Z). Wnioskodawca wraz z żoną pozostają w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej.

Żona Wnioskodawcy rozważa przekazanie w 2019 r. na podstawie umowy darowizny prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy. Jeżeli do tego dojdzie, Wnioskodawca na moment dokonania darowizny będzie prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu w CEIDG, co pozwoli Mu na kontynuowanie darowanego przez małżonkę przedsiębiorstwa.

Żona Wnioskodawcy jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca na moment dokonania darowizny również będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem planowanej darowizny będzie zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej głównie na sprzedaży detalicznej towarów handlowych, w szczególności:

1.  firma, znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo;
2.  własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyposażenia;
3.  księgi podatkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
4.  wierzytelności i środki pieniężne;
5.  majątkowe prawa autorskie, w szczególności prawa autorskie do domeny internetowej i znaku towarowego;
6.  tajemnice przedsiębiorstwa;
7.  zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa;
8.  prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, w tym prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo;
9.  konto na portalu aukcyjnym;
10.  obowiązki wobec dotychczasowych kontrahentów, w szczególności w zakresie prowadzonej sprzedaży na portalu internetowym i roszczeń reklamacyjnych kupujących.

Składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem przyszłej darowizny, są i były wykorzystywane przez żonę Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej i w ten sam sposób składniki te wykorzystywać będzie Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy towary handlowe, otrzymane w przyszłości w ramach darowizny przedsiębiorstwa, Wnioskodawca może ująć w remanencie początkowym i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym, czy może uwzględnić ich wartość przy ustaleniu dochodu rocznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, towary handlowe przekazane w przyszłości w formie darowizny przedsiębiorstwa od małżonki powinny być ujęte w remanencie początkowym i jednocześnie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Powyższą kwestię należy rozpatrywać w kontekście skutków podatkowych powstałych z tego tytułu u darczyńcy, tj. żony Wnioskodawcy. Stosownie bowiem do art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów darowizn (\`(...)\`).

W świetle powyższego, wydatki na nabycie towarów handlowych nie stanowią z chwilą ich przekazania w formie darowizny kosztów uzyskania przychodów u darczyńcy. Z chwilą przekazania towarów w drodze darowizny, wydatki poniesione na ich nabycie nie będą miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, niezbędne będzie dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na nabycie towarów handlowych będących przedmiotem darowizny, dokonując stosownych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zatem, skoro żona Wnioskodawcy w związku z dokonaną darowizną przedsiębiorstwa, będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na nabycie towarów handlowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, to Wnioskodawca z kolei powinien ująć ten koszt, jako koszt uzyskania przychodu, w swoich księgach. W przypadku odmiennej interpretacji doszłoby do podwójnego opodatkowania.

Stosownie natomiast do § 27 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037, z późn. zm.), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury” na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Towary handlowe objęte spisem z natury winny być wycenione według cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (§ 29 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że Wnioskodawca zobowiązany będzie ująć towary otrzymane w przyszłości w drodze darowizny w remanencie początkowym, a w remanencie końcowym niesprzedane na koniec roku podatkowego i wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zatem, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek ujęcia towarów handlowych w remanencie sporządzonym na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a ich wartość wynikająca z wyceny będzie brana pod uwagę przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w dniu 21 kwietnia 2017 r., Nr 0461-ITPB1.4511.118.2017.1.PSZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej możliwości ujęcia w remanencie początkowym otrzymanych w drodze darowizny towarów handlowych,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości otrzymanych w drodze darowizny towarów handlowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   być należycie udokumentowany.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że żona Wnioskodawcy rozważa przekazanie w 2019 r. na podstawie umowy darowizny prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca na moment dokonania darowizny będzie prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu w CEIDG, co pozwoli Mu na kontynuowanie darowanego przez małżonkę przedsiębiorstwa. Przedmiotem planowanej darowizny będzie zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej głównie na sprzedaży detalicznej towarów handlowych. Składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem przyszłej darowizny, są i były wykorzystywane przez żonę Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej i w ten sam sposób składniki te wykorzystywać będzie Wnioskodawca. Wnioskodawca chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów towary handlowe otrzymane w przyszłości na podstawie umowy darowizny przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe zapisy pod uwagę stwierdzić należy, że skoro nabycie towarów handlowych nastąpi w drodze darowizny (nieodpłatnie) – to ich wartość nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie została spełniona jedna z przesłanek wynikająca z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg faktycznego poniesienia kosztu.

Według definicji „kosztu”, zawartej w internetowym Słowniku języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, pojęcie to oznacza – sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś, natomiast definicja „kosztów” z tegoż Słownika oznacza – nakłady, wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia (nabycia) określonego produktu.

W sytuacji opisanej we wniosku, nabycie towarów handlowych w drodze darowizny nie będzie miało charakteru odpłatnego, nie można więc mówić o „poniesieniu kosztu”. Z tego względu – przy tym sposobie nabycia – brak odpłatności decyduje o niemożliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości przedmiotowych towarów handlowych.

Ponadto, jeżeli w wyniku darowizny Wnioskodawca nabędzie prawo do rozporządzania towarami handlowymi, to fakt dysponowania tymi towarami będzie zdarzeniem gospodarczym, które należy zarejestrować w dokumentacji podatkowo-księgowej prowadzonej dla celów działalności gospodarczej.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728, z późn. zm.).

Jak wynika z treści Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

Kolumna 17 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-16. Kolumna ta może być także wykorzystywana np. do wpisywania pobranych zaliczek, obrotu opakowaniami zwrotnymi. W kolumnie tej mogą być także ewidencjonowane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane.

A zatem, nieodpłatne nabycie towarów handlowych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, należy wykazać w kolumnie 17 tej księgi.

W myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

W przypadku otrzymania towarów handlowych w drodze darowizny lub spadku – w kolumnie 17 podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy ująć wartość towarów odpowiadającą cenie zakupu towarów handlowych takich samych lub podobnych.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że Wnioskodawca obowiązany będzie ująć towary, otrzymane w drodze darowizny, w remanencie początkowym i wartość tego remanentu wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Odnośnie obowiązku ujęcia w remanencie końcowym niesprzedanych na koniec roku podatkowego towarów handlowych nabytych w drodze darowizny, należy wskazać co następuje. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Stosownie natomiast do § 27 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury” na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Towary handlowe objęte spisem z natury winny być wycenione według cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (§ 29 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Zatem Wnioskodawca obowiązany będzie ująć towary otrzymane w drodze darowizny, które nie zostaną sprzedane na koniec roku podatkowego w remanencie końcowym i wartość tego remanentu wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Reasumując, skoro nabycie przez Wnioskodawcę towarów handlowych nastąpi w drodze darowizny (nieodpłatnie), wartość tych towarów nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem nie zostanie spełniona jedna z przesłanek wynikająca z ww. art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo więc ciążącego na Wnioskodawcy obowiązku ujęcia ww. towarów w remanencie początkowym (a towarów niesprzedanych na koniec roku podatkowego w remanencie końcowym), ich wartość wynikająca z wyceny tych remanentów, nie może być brana pod uwagę przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości ujęcia w remanencie początkowym otrzymanych w drodze darowizny towarów handlowych, należało uznać za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości otrzymanych w drodze darowizny towarów handlowych należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że dokonana przez Organ ocena stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po Jego stronie w związku z zawarciem umowy darowizny. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków innych podmiotów, w tym drugiej strony umowy darowizny, tj. darczyńcy (żony Wnioskodawcy).

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku opis będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie na tle innego stanu faktycznego. Dodać również należy, że na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), interpretacje co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Z uwagi na powyższe powołana we wniosku interpretacja indywidualna nie może stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.