Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.184.2017.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-21
Teza: brak zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: najem; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4512.184.2017.1.IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka C. jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność zgodnie z PKD 77.39.Z, polegającą m.in. na wynajmie, dzierżawie kontenerów socjalno-biurowych, sanitarnych, magazynowych. Kontenery te stanowią środki trwałe firmy sklasyfikowane według KŚT 806. Klienci Wnioskodawcy wynajmują kontenery w różnych celach m.in. jako zaplecza socjalne na placach budowy, biura, szatnie, portiernie itp. Prowadzenie działalności wynajmu i dzierżawy kontenerów, wiąże się też ze świadczeniem usług pomocniczych, dzięki którym możliwe staje się bezpieczne i prawidłowe korzystanie z przedmiotu najmu. Są to:

*   usługi transportu kontenerów samochodami specjalistycznymi z hds, które umożliwiają dostarczenie przedmiotu najmu we wskazane przez klienta miejsce. Spółka nie posiada własnych środków transportu, w związku z tym zleca wykonanie tych usług firmie transportowej, która dysponuje odpowiednim taborem;
*   usługi montażu kontenerów, polegające na spięciu np. dwóch kontenerów ze sobą specjalnymi klamrami mocującymi, wykonaniu uszczelnienia pomiędzy ramami kontenerów, przystosowaną do tego typu działań uszczelką oraz założeniu obróbek maskujących w miejscach łączeń. Montaż wykonują głównie pracownicy firmy, zdarza się jednak, że Spółka zleca innej firmie wykonanie takiego montażu;
*   usługi demontażu kontenerów (uprzednio zmontowanych) po okresie najmu. Demontaż podobnie jak montaż wykonują głównie pracownicy firmy, zdarza się jednak, że Spółka zleca innej firmie wykonanie tej usługi;
*   usługi mycia kontenerów po okresie najmu. Usługę wykonują głównie pracownicy firmy, zdarza się jednak, że Spółka zleca jej wykonanie innej firmie.

Wszystkie ww. usługi są wykonywane na zamówienie klienta, tylko i wyłącznie w związku z wynajmem kontenerów Wnioskodawcy. Najem jest określony czasowo, najczęściej na podstawie umowy z klientem. Na fakturach Spółka wyszczególnia w odrębnych pozycjach usługi najmu, transportu, montażu/demontażu, mycia. Wszystkie pozycje opodatkowane są stawką VAT 23%.

W lutym br. Spółka złożyła wniosek do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi o nadanie PKWiU na świadczone usługi montażu i demontażu kontenerów, które wynikają z usługi podstawowej - najmu kontenerów. W odpowiedzi Urząd Statystyczny wskazał, iż ww. usługi montażu i demontażu kontenerów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z póżn. zm.), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. l i 9.
2.  Klienci Wnioskodawcy zamawiają do wynajmu kontenery, określając jak mają być one usytuowane na wskazanym placu, tzn. czy mają stać pojedynczo czy tworzyć moduł. Jeśli kontenery mają tworzyć moduł (transport scalonych kontenerów nie jest możliwy ze względu na ich rozmiar), konieczne jest wykonanie usługi montażu (spięcia ze sobą kontenerów) na miejscu. Czynności te są niezbędne, aby spełnić oczekiwania klienta oraz zapewnić zamawiającemu bezpieczne, funkcjonalne i prawidłowe korzystanie z przedmiotu najmu. Wśród klientów są firmy realizujące usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT, zarówno jako główni wykonawcy jak też podwykonawcy, a wynajmowane w firmie Wnioskodawcy kontenery najczęściej wykorzystują jako szatnie, biura oraz zaplecza socjalne przy prowadzonych robotach. Umowa z klientem na wynajem kontenerów nie zawiera klauzuli podnajmu.
3.  Symbol PKWiU 77.39.19.0 właściwy dla usług najmu kontenerów, wg rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008r. (DZ.U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.).
4.  Wnioskodawca zawiera z kontrahentami jedną umowę na wynajem kontenerów i nie zawiera odrębnych umów na świadczenie usług montażu i demontażu kontenerów.
5.  W ramach czynności objętych umową najmu, czynnością dominującą jest dzierżawa kontenerów nie zaś montaż/demontaż kontenerów. Montaż/demontaż nie miałyby miejsca, gdyby klient nie wynajął kontenerów.
6.  Czynności pomocnicze wykonywane w ramach umowy do czynności głównej (dominującej - najmu, nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służą wykonaniu świadczenia głównego. Spółka musi je wykonać, aby zapewnić pełną funkcjonalność wynajętych kontenerów, której to oczekuje klient.
7.  Wykonywane czynności pomocnicze do usług najmu są niezbędne i nierozerwalnie związane z czynnością główną. Niezbędność ta przejawia się w tym, iż nie jest możliwe korzystanie ze świadczenia podstawowego bez należytego przygotowania przedmiotu najmu do właściwego użytkowania, a w takim właśnie celu Spółka dokonuje montażu kontenerów a następnie ich demontażu po zakończeniu umowy.
8.  W umowie najmu wynagrodzenie przysługujące wynajmującemu (Wnioskodawcy) określone jest w załączniku nr l, który określa odrębnie cenę netto za 1 miesiąc dzierżawy danego typu kontenera oraz odrębnie dodatkowe koszty jednorazowe, w tym montaż/demontaż kontenera. Sposób wyceny nie wynika z traktowania tych usług jako świadczeń odrębnych, lecz z powodu funkcjonujących w branży wynajmu cenników, przedstawiających z reguły, miesięczną cenę za wynajem kontenera określonego typu, zaś usługi montażu/ demontażu ustalane są odrębnie, gdyż są wykonywane na początku okresu najmu (montaż) i na zakończenie najmu (demontaż).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka postępuje prawidłowo, traktując wykonywane usługi montażu, demontażu kontenerów jako świadczenia pomocnicze do usług najmu, dzierżawy i opodatkowuje je stawką podatku VAT w wysokości 23%, tak jak świadczenie podstawowe?
2.  Jak powinny być opodatkowane świadczone przez Spółkę usługi montażu i demontażu kontenerów w związku z ich wynajmem, którym nadano PKWiU 43.99.70.0, wykazane w poz. 47 załącznika nr 14 ustawy o VAT, w sytuacji gdy:
    1.  klientami Spółki będą podatnicy, o którym mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, którzy wykonują usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT jako podwykonawcy, bądź główni wykonawcy, zaś wynajęte kontenery wykorzystują jako zaplecze socjalno-biurowe przy prowadzonych robotach?
    2.  klientami Spółka będą podatnicy, o którym mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, którzy nie wykonują usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT jako podwykonawcy, bądź główni wykonawcy, zaś wynajęte kontenery wykorzystują jako zaplecze socjalno-biurowe wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki wykonywane usługi montażu i demontażu kontenerów należy traktować jako świadczenia pomocnicze, do świadczenia podstawowego, którym jest najem i dzierżawa kontenerów. Przesądza o tym fakt, iż nie jest możliwe korzystanie ze świadczenia podstawowego bez należytego przygotowania przedmiotu najmu do właściwego użytkowania, a w takim właśnie celu Spółka dokonuje montażu kontenerów. Wykazywanie w odrębnych pozycjach faktury usług najmu i dzierżawy, montażu, demontażu, transportu nie wynika z traktowania tych usług jako świadczeń odrębnych, lecz z powodu funkcjonujących w branży wynajmu cenników, przedstawiających z reguły, miesięczną cenę za wynajem kontenera określonego typu. Usługi montażu, demontażu, transportu są natomiast określane poza cennikiem, gdyż zależą od zmiennych czynników takich jak: ilość montowanych kontenerów, miejsce położenia, odległość.

Według Spółki, niezależnie od przyznanego na usługi montażu i demontażu kontenerów PKWiU 43.99.70.0, wykazanego w poz. 47 załącznika nr 14 ustawy o VAT Spółka postępuje prawidłowo opodatkowując usługi montażu i demontażu kontenerów stawką podatku VAT w wysokości 23%, bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia ponieważ, zdaniem Spółki nie spełnia ona warunku z art. 17 pkt 1 h, czyli nie jest podwykonawcą. Zgodnie z wykładnią językową podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy, zaś podwykonawca zlecający, jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac. Spółka nie otrzymuje zleceń montażowych od głównego wykonawcy czy też podwykonawcy, lecz wykonuje czynności, dzięki którym możliwe jest bezpieczne i prawidłowe korzystanie z przedmiotu najmu, który jest zamawiany. Charakter i okoliczności wykonywanych montaży i demontaży kontenerów również, zdaniem Wnioskodawcy, nie świadczą o posiadaniu przez Spółkę statusu podwykonawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 /…/.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanej danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazaniami w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługobiorca i usługodawca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz.2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik VAT, wynajmuje, dzierżawi kontenery socjalno-biurowe, sanitarne, magazynowe. Prowadzenie działalności wynajmu i dzierżawy kontenerów, wiąże się ze świadczeniem usług pomocniczych, dzięki którym możliwe staje się bezpieczne i prawidłowe korzystanie z przedmiotu najmu. Są to m.in.:

*   usługi montażu kontenerów, polegające na spięciu np. dwóch kontenerów ze sobą specjalnymi klamrami mocującymi, wykonaniu uszczelnienia pomiędzy ramami kontenerów, przystosowaną do tego typu działań uszczelką oraz założeniu obróbek maskujących w miejscach łączeń. Montaż wykonują głównie pracownicy firmy, zdarza się jednak, że Wnioskodawca zleca innej firmie wykonanie takiego montażu;
*   usługi demontażu kontenerów (uprzednio zmontowanych) po okresie najmu. Demontaż podobnie jak montaż wykonują głównie pracownicy firmy, zdarza się jednak, że Wnioskodawca zleca innej firmie wykonanie tej usługi.

Wszystkie ww. usługi są wykonywane na zamówienie klienta, tylko i wyłącznie w związku z wynajmem kontenerów. Najem jest określony czasowo, najczęściej na podstawie umowy z klientem. Na fakturach Wnioskodawca wyszczególnia w odrębnych pozycjach usługi najmu, transportu, montażu/demontażu, mycia. Wszystkie pozycje opodatkowane są stawką VAT 23%.

Urząd Statystyczny wskazał, że ww. usługi montażu i demontażu kontenerów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”. Natomiast symbol PKWiU 77.39.19.0 właściwy jest dla usług najmu kontenerów.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. l i 9. Klienci Wnioskodawcy zamawiają do wynajmu kontenery, określając jak mają być one usytuowane na wskazanym placu, tzn. czy mają stać pojedynczo czy tworzyć moduł. Jeśli kontenery mają tworzyć moduł (transport scalonych kontenerów nie jest możliwy ze względu na ich rozmiar), konieczne jest wykonanie usługi montażu (spięcia ze sobą kontenerów) na miejscu. Czynności te są niezbędne, aby spełnić oczekiwania klienta oraz zapewnić zamawiającemu bezpieczne, funkcjonalne i prawidłowe korzystanie z przedmiotu najmu. Wśród klientów Wnioskodawcy są firmy realizujące usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT, zarówno jako główni wykonawcy jak też podwykonawcy, a wynajmowane kontenery najczęściej wykorzystują jako szatnie, biura oraz zaplecza socjalne przy prowadzonych robotach.

Wnioskodawca zawiera z kontrahentami jedną umowę na wynajem kontenerów i nie zawiera odrębnych umów na świadczenie usług montażu i demontażu kontenerów. W ramach czynności objętych umową najmu, czynnością dominującą jest dzierżawa kontenerów nie zaś montaż/demontaż kontenerów. Montaż/demontaż nie miałyby miejsca, gdyby klient nie wynajął kontenerów. Czynności pomocnicze wykonywane w ramach umowy do czynności głównej (dominującej) - najmu, nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służą wykonaniu świadczenia głównego. Wnioskodawca musi je wykonać, aby zapewnić pełną funkcjonalność wynajętych kontenerów, której to oczekuje klient. Wykonywane czynności pomocnicze do usług najmu są niezbędne i nierozerwalnie związane z czynnością główną. Niezbędność ta przejawia się w tym, iż nie jest możliwe korzystanie ze świadczenia podstawowego bez należytego przygotowania przedmiotu najmu do właściwego użytkowania, a w takim właśnie celu Wnioskodawca dokonuje montażu kontenerów a następnie ich demontażu po zakończeniu umowy. W umowie najmu wynagrodzenie przysługujące wynajmującemu (Wnioskodawcy) określone jest w załączniku nr l, który określa odrębnie cenę netto za 1 miesiąc dzierżawy danego typu kontenera oraz odrębnie dodatkowe koszty jednorazowe, w tym montaż/demontaż kontenera. Sposób wyceny nie wynika z traktowania tych usług jako świadczeń odrębnych, lecz z powodu funkcjonujących w branży wynajmu cenników, przedstawiających z reguły, miesięczną cenę za wynajem kontenera określonego typu, zaś usługi montażu/demontażu ustalane są odrębnie, gdyż są wykonywane na początku okresu najmu (montaż) i na zakończenie najmu (demontaż).

W analizowanej sprawie ustalenia wymaga zatem, czy w okolicznościach opisanych we wniosku można mówić o jednym świadczeniu złożonym, tj. o świadczeniu kompleksowej usługi wynajmu kontenerów, na którą składają się inne świadczenia pomocnicze, niebędące celem samym w sobie, lecz środkiem do pełnego zrealizowania usługi podstawowej. Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Zatem aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się, więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza usługa traktowana jest, zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane, jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanych świadczeń wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Analizując powyższe przepisy w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie jest świadczeniem złożonym gdyż składa się z kilku różnych świadczeń uzupełniających się wzajemnie, których nie należy rozdzielać w sposób sztuczny. Celem dla odbiorcy jest usługa najmu kontenerów i nie powinna ona być traktowana, jako odrębne, niezależne od usługi montażu/demontażu kontenerów świadczenie. Zauważyć należy, że zarówno usługa montażu i demontażu kontenerów w oderwaniu od usługi najmu kontenerów nie przedstawia dla nabywcy usług najmu żadnej wartości. Istotą transakcji z punktu widzenia klienta jest usługa najmu kontenerów. Usługa montażu i demontażu tych kontenerów służy jedynie realizacji świadczenia głównego, jakim jest usługa najmu. Zatem usługi pomocnicze - montaż i demontaż kontenerów - będą opodatkowane tak jak świadczenie główne w tym przypadku usługa najmu kontenerów, którą Wnioskodawca zaklasyfikował do grupowania PKWiU 77.39.19.0.

Usługi najmu kontenerów nie zostały wymienione w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług jako czynności opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT.

A zatem stawka podatku dla usługi najmu kontenerów PKWiU 77.39.17.0 wynosi 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wskazać również należy, że z uwagi na powyższe, do transakcji przeprowadzanych przez Wnioskodawcę w związku z wynajmem kontenerów nie mają zastosowania przepisy o odwrotnym obciążeniu.

Usługi o symbolu PKWiU 77.39.17.0 nie zostały wymienione w żadnej poz. od 2 do 48 załącznika nr 14 do ustawy. Zatem rozliczanie podatku nie odbywa się na zasadzie odwróconego obciążenia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Ponadto rozstrzyga wyłącznie w ramach zadanego pytania, zatem w kwestii opodatkowania usługi najmu oraz świadczeń pomocniczych montażu i demontażu kontenerów. Pozostałe kwestie nie objęte pytaniem pozostają poza zakresem interpretacji indywidualnej.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.