Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-3/4512-1-54/16-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności polegających na odsprzedaży mediów na rzecz osób używających lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności.
Słowa kluczowe: gmina; media; podatek-podatek od towarów i usług; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 30 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności polegających na odsprzedaży mediów na rzecz osób używających lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku

od towarów i usług w odniesieniu do czynności polegających na odsprzedaży mediów na rzecz osób używających lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Z (dalej również Z lub ZK) jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie jednostki budżetowej, zarejestrowanej jako odrębny od Gminy, czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Zgodnie z zatwierdzonym, uchwałą Rady Miejskiej (…), statutem, do zadań ZK należy zarządzanie powierzonym zasobem komunalnym Gminy, obejmującym m.in. zasób mieszkaniowy znajdujący się w budynkach 100% gminnych, jak i obejmujący lokale mieszkalne w budynkach wspólnot mieszkaniowych. W ramach powierzonych zadań, ZK zobowiązane zostało również do zawierania umów najmu tych lokali mieszkalnych. Usługi najmu lokali mieszkalnych świadczone są na podstawie umów cywilnoprawnych, które co do zasady opodatkowane są podatkiem VAT i zawierane zarówno z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej jak i podmiotami gospodarczymi.

Z tytułu najmu lokalu mieszkalnego najemca obok należnego czynszu, wyliczonego w oparciu o przepisy prawa miejscowego, zobowiązany jest również do ponoszenia opłat niezależnych od wynajmującego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150, z późn. zm.), przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Wysokość opłat niezależnych od właściciela określana jest wg stawek wynikających z obowiązujących przepisów, zawartych umów oraz obowiązujących regulaminów rozliczeń mediów. Opłaty te najemca uiszcza w formie miesięcznych zaliczek, które podlegają rozliczeniu w okresach:

*   6 m-cy – zimna woda, ścieki oraz ciepła woda,
*   12 m-cy – rozliczenie centralnego ogrzewania oraz wywozu nieczystości stałych i w zależności od uwarunkowań technicznych: na podstawie odczytu podliczników, bądź proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni lokalu w stosunku do powierzchni całkowitej budynku, bądź liczby lokatorów.

Płatność zarówno za czynsz, jak i media dokonywana jest na rachunek bankowy wskazany w umowie. Do chwili obecnej, bez względu na to, czy lokal mieszkalny mieścił się w budynku w 100% należącym do Gminy czy w budynku wspólnoty mieszkaniowej zarówno czynsz, jak i opłaty niezależne traktowane są jako usługa główna tj. najem lokali mieszkalnych opodatkowany stawką „ZW” (interpretacja indywidualna ZK (\`(...)\`)).

Z uwagi na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. C-276/14, zgodnie z którym jednostki budżetowe nie są odrębnymi podatnikami podatku VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. planowana jest centralizacja rozliczeń Gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika, a w związku z tym wystąpiła konieczność ujednolicenia zasad rozliczenia podatku VAT. Od dnia centralizacji jednostki budżetowe powinny zatem stosować otrzymane przez Gminę indywidualne interpretacje, w takim zakresie, w jakim dotyczą występujących w tych jednostkach stanów faktycznych objętych wydaną dla Gminy interpretacją.

Dnia 10 lutego 2016 r. Gmina otrzymała interpretację indywidualną nr (\`(...)\`) w zakresie opodatkowania mediów związanych z najmem lokali na cele mieszkaniowe. Biorąc pod uwagę wcześniejsze rozstrzygnięcia w sprawach sądowych prowadzonych przez Gminę, Minister Finansów ostatecznie potwierdził w niej, że czynność odsprzedaży towarów i usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali (opłaty niezależne od właściciela) stanowi odrębne od najmu świadczenie. Ponieważ z umów najmu zawieranych przez ZK w imieniu Gminy wynika odrębny i niezależny obowiązek najemcy do ponoszenia kosztów z tytułu udostępniania mediów, rozliczanych następnie na podstawie indywidualnego zużycia w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię, oznacza to, że taki zapis wraz z interpretacją Gminy dawałby możliwość od dnia 1 stycznia 2017 r. zastosowania stawek podatku właściwych dla danego rodzaju towarów i usług. Zgodnie z ustawą zimna woda, ścieki, śmieci, szambo opodatkowane byłyby 8% stawką VAT, natomiast pozostałe media, tj. centralne ogrzewanie, ciepła woda, gaz, energia elektryczna – 23%. Nasunęła się jednak wątpliwość odnośnie zastosowania wyżej wymienionych stawek 8% i 23% przy odsprzedaży mediów na rzecz najemców lokali mieszkalnych mieszczących się w budynkach wspólnot mieszkaniowych, w których Gmina jest równocześnie członkiem wspólnoty i właścicielem lokali oddanych w odpłatne używanie.

Ponadto Wnioskodawca informuje, że:

1.  Do dnia 31 grudnia 2016 r. przychód osiągany z tytułu najmu lokali mieszkalnych będzie wykazywany w ewidencjach i w deklaracji VAT-7 ZK, natomiast od 1 stycznia 2017 r., tj. od dnia centralizacji ZK będzie zobowiązane do sporządzania cząstkowych deklaracji VAT-7 w programie komputerowym „VAT-7” i za pośrednictwem tego programu deklaracje cząstkowe przesyłane będą do Gminy. Faktury zakupowe i sprzedażowe będą księgowane nadal w jednostce.
2.  Stroną umów najmu lokali mieszkalnych do dnia 31 grudnia 2016 r. jest ZK reprezentujący Gminę z adresem i numerem NIP ZK, od dnia 1 stycznia 2017 r. jednostki organizacyjne (w tym ZK) będą zawierały umowy podając jako stronę umowy dane Gminy z adresem i NIP-em Gminy, oraz dodatkowo nazwę i adres jednostki zawierającej umowę.
3.  ZK w zakresie rozliczeń z najemcami działa w imieniu i na rzecz Gminy.
4.  Zarząd posiada pełnomocnictwo od Gminy do wystawiania faktur w imieniu Gminy – zgodnie bowiem z przepisem art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta (w tym przypadku, zgodnie z przepisem art. 11a ust. 3 ww. ustawy – Prezydenta).

W myśl natomiast przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o finansach publicznych – jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Oznacza to, że zakres uprawnień kierownika jednostki (a więc w tym przypadku Dyrektora ZK) ograniczony zostaje do obszaru wyznaczonego z jednej strony przez przedmiot działalności określony w statucie jednostki, z drugiej strony – do obszaru umocowania udzielonego w treści pełnomocnictwa Prezydenta. W oparciu o pkt 4 Statutu ZK jako zadanie Z przewidziane zostało prowadzenie obsługi finansowej zasobu komunalnego.

Świadczy to, że w obszarze wynikającym ze Statutu ZK – zakres uprawnień Dyrektora ZK obejmuje m.in. wystawianie i podpisywanie faktur VAT związanych z zarządzanym zasobem komunalnym, w tym również bezpośrednio w imieniu i na rzecz Gminy.

Pełnomocnictwo udzielone Dyrektorowi ZK przez Prezydenta w trybie art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym obejmuje analogiczne zapisy oznaczające umocowanie do dokonywania w imieniu i na rzecz Gminy ww. czynności.

Z pkt 1.1 tego pełnomocnictwa wynika, ze obejmuje ono umocowanie do składania oświadczeń woli w imieniu Gminy w zakresie zarządzania zasobem komunalnym i kierowania Zarządem, wynikających ze statutowych zadań Zarządu (a więc umocowanie do czynności, które przewiduje statut, w tym do czynności wyżej wymienionych).

Oznacza to, że na podstawie zadań określonych w treści statutu oraz umocowania wynikającego z pełnomocnictwa Dyrektor ZK upoważniony jest do wystawiania w imieniu Gminy (\`(...)\`) faktur.

1.  Stroną umów o dostawę mediów w przypadku mieszkań w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych (WM) jest Wspólnota Mieszkaniowa. WM następnie obciąża za zakupione media właścicieli lokali, w tym właściciela Gminę reprezentowaną przez ZK, notą obciążeniową. Nota obciążeniowa wystawiana jest na ZK i to ZK, jako dysponent rachunków Gminy (\`(...)\`), dokonuje wpłaty za dostarczone media do lokali gminnych na rachunek wspólnoty. Od dnia centralizacji, noty i faktury zakupowe będą zawierały dane podatnika jako Gmina z adresem i numerem NIP Gminy oraz nazwę i adres jednostki – tj. ZK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 736), ZK występujący w imieniu Gminy jako właściciela we wspólnocie będzie mógł stosować zwolnioną stawkę podatku przy odsprzedaży mediów na rzecz osób używających lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności?

Zdaniem Wnioskodawcy, ZK działający w imieniu Gminy (\`(...)\`) będzie mógł stosować jako właściciel lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową zwolnioną stawkę podatku VAT przy odsprzedaży opłat niezależnych (mediów) na rzecz osób używających lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności.

Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U z 2014 r., poz. 150) (…), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ustawodawca wprowadził zatem do rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT dwa zwolnienia od podatku obejmujące czynności wykonywane przez wspólnotę na rzecz właścicieli lokali oraz przez właścicieli lokali na rzecz najemców.

Stroną w zakresie dostarczania mediów przez bezpośrednich dostawców jest wspólnota mieszkaniowa (WM). WM następnie obciąża za zakupione media właścicieli lokali, w tym również właściciela Gminę. Gmina jako członek wspólnoty, dokonuje wpłaty za dostarczone media do lokali gminnych na rachunek wspólnoty na podstawie noty obciążeniowej. Z kolei najemcy lokali gminnych, mieszkający we wspólnotach mieszkaniowych, dokonują opłaty za dostarczone media na rachunek bankowy na podstawie faktur VAT bądź naliczeń zgodnie z umową najmu.

W cytowanym wyżej przepisie § 3 rozporządzenia jest mowa o czynnościach wykonywanych nie tylko przez wspólnotę mieszkaniową ale również przez właścicieli lokali mieszkalnych na rzecz najemców, za które to czynności pobiera się opłaty niezależne od właściciela. To sformułowanie wyraźnie wskazuje, że Minister Finansów zwolnił z tego podatku nie tylko same Wspólnoty mieszkaniowe ale również właścicieli tworzących tą wspólnotę, którzy dokonują odsprzedaży mediów najemcom lokali wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Uwzględniając powyższe, ZK działający w imieniu Gminy jako właściciela będzie mógł stosować zwolnioną stawkę VAT przy obciążaniu swoich najemców za media we wspólnocie mieszkaniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Wskazać należy, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi – art. 8 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Nadmienić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jedną z generalnych zasad na gruncie podatku od towarów i usług jest bowiem to, że czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wykonane są przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1.  specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4.  przepisy Unii Europejskiej.

(art. 82 ust. 3 ustawy).

I tak, stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r., o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   lokatorze – należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (pkt 1);
*   właścicielu – należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu (pkt 2);
*   opłatach niezależnych od właściciela – należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (pkt 8);
*   wydatkach związanych z utrzymaniem lokalu – należy przez to rozumieć wydatki, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące: opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty (pkt 8a):
    1.  konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,
    2.  zarządzania nieruchomością,
    3.  utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,
    4.  ubezpieczenia nieruchomości,
    5.  inne.

Natomiast, przez opłaty pośrednie w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2016 r., poz. 207), należy rozumieć opłaty za energię cieplną, elektryczną, gaz, wodę oraz odbiór nieczystości stałych i płynnych.

Określone ww. rozporządzeniem zwolnienie dotyczy w istocie czynności odsprzedaży mediów. W przypadku więc, gdy media te dotyczą nieruchomości lub ich części o charakterze mieszkalnym, wykorzystywanych na cele mieszkalne, uzasadnione jest zastosowanie zwolnienia od podatku. Powyższe wpisuje się bowiem w samą istotę zwolnienia przewidzianego dla usług wynajmu nieruchomości mieszkalnych. Zwolnienie to jednakże nie przysługuje w przypadku analogicznych czynności dotyczących nieruchomości lub ich części wykorzystywanych na cele inne niż mieszkaniowe (np. lokale użytkowe). Ponadto – co istotne – ww. zwolnienie przewidziane zostało w odniesieniu do wspólnot mieszkaniowych lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Z lub ZK jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie jednostki budżetowej, zarejestrowanej jako, odrębny od Gminy, czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Zgodnie z zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej, statutem, do zadań ZK należy zarządzanie powierzonym zasobem komunalnym Gminy, obejmującym m.in. zasób mieszkaniowy znajdujący się w budynkach 100% gminnych, jak i obejmujący lokale mieszkalne w budynkach wspólnot mieszkaniowych. W ramach powierzonych zadań, ZK zobowiązane zostało również do zawierania umów najmu tych lokali mieszkalnych. Usługi najmu lokali mieszkalnych świadczone są na podstawie umów cywilnoprawnych, które co do zasady opodatkowane są podatkiem VAT oraz zawierane są z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, jak i podmiotami gospodarczymi. Z tytułu najmu lokalu mieszkalnego najemca obok należnego czynszu, wyliczonego w oparciu o przepisy prawa miejscowego, zobowiązany jest również do ponoszenia opłat niezależnych od wynajmującego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Wysokość opłat niezależnych od właściciela określana jest wg stawek wynikających z obowiązujących przepisów, zawartych umów oraz obowiązujących regulaminów rozliczeń mediów. Opłaty te najemca uiszcza w formie miesięcznych zaliczek, które podlegają rozliczeniu w okresach:

*   6 m-cy – zimna woda, ścieki oraz ciepła woda,
*   12 m-cy – rozliczenie centralnego ogrzewania oraz wywozu nieczystości stałych w zależności od uwarunkowań technicznych: na podstawie odczytu podliczników, bądź proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni lokalu w stosunku do powierzchni całkowitej budynku, bądź liczby lokatorów.

Płatność zarówno za czynsz, jak i media dokonywana jest na rachunek bankowy wskazany w umowie. Do chwili obecnej, bez względu na to, czy lokal mieszkalny mieścił się w budynku w 100% należącym do Gminy, czy w budynku wspólnoty mieszkaniowej zarówno czynsz, jak i opłaty niezależne traktowane są jako usługa główna tj. najem lokali mieszkalnych opodatkowany stawką „ZW”. Z uwagi na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. C-276/14, zgodnie z którym jednostki budżetowe nie są odrębnymi podatnikami podatku VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. planowana jest centralizacja rozliczeń Gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika, a w związku z tym wystąpiła konieczność ujednolicenia zasad rozliczenia podatku VAT. Od dnia centralizacji jednostki budżetowe powinny zatem stosować otrzymane przez Gminę indywidualne interpretacje, w takim zakresie, w jakim dotyczą występujących w tych jednostkach stanów faktycznych objętych wydaną dla Gminy interpretacją.

Dnia 10 lutego 2016 r. Gmina otrzymała interpretację indywidualną nr (…) w zakresie opodatkowania mediów związanych z najmem lokali na cele mieszkaniowe. Biorąc pod uwagę wcześniejsze rozstrzygnięcia w sprawach sądowych prowadzonych przez Gminę, Minister Finansów ostatecznie potwierdził w niej, że czynność odsprzedaży towarów i usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali (opłaty niezależne od właściciela) stanowi odrębne od najmu świadczenie. Ponieważ z umów najmu zawieranych przez ZK w imieniu Gminy wynika odrębny i niezależny obowiązek najemcy do ponoszenia kosztów z tytułu udostępniania mediów, rozliczanych następnie na podstawie indywidualnego zużycia w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię, oznacza to, że taki zapis wraz z interpretacją Gminy dawałby możliwość od dnia 1 stycznia 2017 r. zastosowania stawek podatku właściwych dla danego rodzaju towarów i usług. Zgodnie z ustawą zimna woda, ścieki, śmieci, szambo opodatkowane byłyby 8% stawką VAT, natomiast pozostałe media, tj. centralne ogrzewanie, ciepła woda, gaz, energia elektryczna – 23%. Nasunęła się jednak wątpliwość odnośnie zastosowania wyżej wymienionych stawek 8% i 23% przy odsprzedaży mediów na rzecz najemców lokali mieszkalnych mieszczących się w budynkach wspólnot mieszkaniowych, w których Gmina jest równocześnie członkiem wspólnoty i właścicielem lokali oddanych w odpłatne używanie. Do dnia 31 grudnia 2016 r. przychód osiągany z tytułu najmu lokali mieszkalnych będzie wykazywany w ewidencjach i w deklaracji VAT-7 ZK natomiast od 1 stycznia 2017 r., tj. od dnia centralizacji ZK będzie zobowiązane do sporządzania cząstkowych deklaracji VAT-7 w programie komputerowym „VAT-7” i za pośrednictwem tego programu deklaracje cząstkowe przesyłane będą do Gminy. Faktury zakupowe i sprzedażowe będą księgowane nadal w jednostce. Stroną umów najmu lokali mieszkalnych do dnia 31 grudnia 2016 r. jest ZK reprezentujący Gminę z adresem i numerem NIP ZK, od dnia 1 stycznia 2017 r. jednostki organizacyjne (w tym ZK) będą zawierały umowy podając jako stronę umowy dane Gminy z adresem i NIP-em Gminy, oraz dodatkowo nazwę i adres jednostki zawierającej umowę. ZK w zakresie rozliczeń z najemcami działa w imieniu i na rzecz Gminy. Z posiada pełnomocnictwo od Gminy do wystawiania faktur w imieniu Gminy. Stroną umów o dostawę mediów w przypadku mieszkań w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych (WM) jest Wspólnota Mieszkaniowa. WM następnie obciąża za zakupione media właścicieli lokali, w tym właściciela Gminę (\`(...)\`) reprezentowaną przez ZK, notą obciążeniową. Nota obciążeniowa wystawiana jest na ZK i to ZK, jako dysponent rachunków Gminy. dokonuje wpłaty za dostarczone media do lokali gminnych na rachunek wspólnoty. Od dnia centralizacji, noty i faktury zakupowe będą zawierały dane podatnika jako Gmina z adresem i numerem NIP Gminy oraz nazwę i adres jednostki – tj. ZK.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, ZK występujący w imieniu Gminy jako właściciela we wspólnocie będzie mógł stosować zwolnienie od podatku przy odsprzedaży mediów na rzecz osób używających lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności.

W tym miejscu zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w tym samym komunikacie Ministerstwo Finansów wskazało, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, w tym w szczególności fakt, że Wnioskodawca (\`(...)\`) jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie jednostki budżetowej, zarejestrowanej jako odrębny od Gminy, czynny podatnik podatku od towarów i usług, w kontekście powołanego wyżej orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. C-276/14, a także ww. komunikatów Ministerstwa Finansów i planowaną w związku z tym od 1 stycznia 2017 r. centralizacją rozliczeń Gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika uznać należy, że do 31 grudnia 2016 r. ZK stosuje dotychczasowy model rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług i rozlicza się odrębnie od Gminy, która go utworzyła.

Zauważyć należy, że w dniu 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 TSUE kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie Trybunału należy stwierdzić, że co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenia usług jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się do opłat z tytułu wywozu nieczystości należy zauważyć, że obowiązki właścicieli nieruchomości dotyczące utrzymania czystości i porządku określa ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250, z późn, zm.). W rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

W myśl art. 6h powyższej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca obciążając najemcę nieruchomości opłatami za wywóz nieczystości, jest zobowiązany do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej, którą jest usługa najmu lokali mieszkalnych korzystająca ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36. Usługi te stanowią bowiem element zasadniczej usługi najmu.

Odnosząc się natomiast do opłat za media, tj. opłat za energię elektryczną, gaz, wodę zimną i ciepłą, ścieki, centralne ogrzewanie, należy zauważyć, że zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem TSUE w sprawie C-42/14, w sytuacji, gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak: dostawa energii elektrycznej, gazu, wody, c.o., to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W przedmiotowej sprawie koszty zużycia mediów obliczane są w oparciu o wskazania podliczników. Zatem to najemca decyduje o wielkości zużycia ww. mediów, a wysokość opłaty z tytułu ich zużycia określana jest na podstawie wskazań podliczników. Wnioskodawca nie ma możliwości decydowania o wielkości zużycia mediów przez najemców lokali mieszkalnych.

Tak więc w takich przypadkach dostawę ww. mediów, tj. energii elektrycznej, gazu, wody zimnej i ciepłej, ścieków, centralnego ogrzewania, należy traktować odrębnie od usługi najmu.

Przechodząc zatem do kwestii objętej zapytaniem, tj. zwolnienia od podatku w odniesieniu do odsprzedaży mediów na rzecz osób używających lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności należy wskazać, że jak wynika z powołanego przepisu § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, wykonywane:

*   przez wspólnotę mieszkaniową lub
*   właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową,

– na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy wskazać w pierwszej kolejności należy, że realizacja przez ZK czynności, będących przedmiotem zapytania, w imieniu i na rzecz Gminy jest równoznaczna z ich wykonywaniem przez Gminę.

Tym samym – przy uwzględnieniu faktu, że ZK i Gmina są do 31 grudnia 2016 r. odrębnymi od siebie podatnikami i pod warunkiem stosowania dotychczasowego modelu rozliczeń – należy stwierdzić, że dla świadczonych przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz Gminy czynności polegających na odsprzedaży opłat niezależnych (mediów) na rzecz osób używających lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności zostaną spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku w oparciu o przepis § 3 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia. Przede wszystkim czynności te wykonywane są przez właściciela lokali mieszkalnych tworzącego w tej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową – Gminę działającą poprzez Wnioskodawcę. Ponadto usługi te są świadczone na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale (najem) należące do właściciela tworzącego tę wspólnotę mieszkaniową, a ponadto przedmiotowe lokale wykorzystywane są przez najemców wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Podsumowując, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, Wnioskodawca występujący w imieniu i na rzecz Gminy jako właściciela lokali mieszkalnych tworzącego w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku opłat pobieranych za czynności odsprzedaży mediów, od osób (najemców) używających lokale na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności, wykorzystujących te lokale na cele mieszkaniowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w okolicznościach przedstawionych we wniosku i straci swą aktualność dla okresów, od których Gmina dokona scentralizowania rozliczeń ze swymi jednostkami organizacyjnymi, w tym z Wnioskodawcą – tj. ZK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności sprawy dokumentowania/wykazywania przez Wnioskodawcę w ewidencjach i w deklaracjach VAT-7 przychodu osiąganego z tytułu najmu lokali mieszkalnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.