Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.231.2018.10.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-02
Teza: Prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 771/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 czerwca 2021 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 502/19 (data wpływu 4 marca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.), uzupełnionym pismami: z 8 czerwca 2018 r. (data wpływu 14 czerwca 2018 r.) oraz z 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego w związku z infrastrukturą powstałą w ramach realizowanej inwestycji – **jest nieprawidłowe;**
*   możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców i prawa do odliczenia tej części podatku – **jest nieprawidłowe;**
*   możliwości zastosowania innego sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego w związku z infrastrukturą powstałą w ramach realizowanej inwestycji,
*   możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców i prawa do odliczenia tej części podatku,
*   możliwości zastosowania innego sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. Wniosek uzupełniono 14 czerwca 2018 r. o oświadczenie o odpowiedzialności karnej w aktualnym brzmieniu oraz 20 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 20 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-3.4012.231.2018.2.AŻ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, i wskazał, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących ww. wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą w zakresie, w jakim będzie ona służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Gmina będzie nabywała towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz Wnioskodawca ze względu na specyfikę wydatków ponoszonych na ww. infrastrukturę nie będzie w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.231.2018.2.AŻ złożył skargę z 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 771/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 20 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.231.2018.2.AŻ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Po 771/18 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną z 28 stycznia 2019 r. znak 0110-KWR2.4022.11.2019.2.RS.

Wyrokiem z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 502/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 grudnia 2018 r. uchylający ww. interpretację indywidualną wpłynął wraz z aktami sprawy do Krajowej Informacji Skarbowej 8 czerwca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego w związku z infrastrukturą powstałą w ramach realizowanej inwestycji, możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców i prawa do odliczenia tej części podatku, możliwości zastosowania innego sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności opodatkowanej VAT świadczy m.in. usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Podmiotem organizacyjnym, który w ramach Gminy realizuje powyższe zadania jest Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej w A (dalej: „PGK”) działające w formie samorządowej jednostki budżetowej. Gmina oraz PGK stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT.

W ramach przyjętego modelu funkcjonowania PGK ponosi bieżące koszty związane z wykonywaniem opisanej wyżej działalności, podczas gdy Gmina ponosi związane z tą działalnością wydatki o charakterze inwestycyjnym. Wytworzone na potrzeby tej działalności środki trwałe pozostają elementem majątku Gminy, są jednak przekazywane nieodpłatnie do użytkowania przez PGK.

Gmina, w ramach operacji „(…)” planuje poniesienie wydatków inwestycyjnych (dalej: „Inwestycje”) na:

1.  Przebudowę i rozbudowę sieci wodociągowej,
2.  Przebudowę i rozbudowę stacji uzdatniania wody.

Gmina, planuje wykorzystanie opisanych wyżej Inwestycji, poprzez PGK, wchodzące w skład scentralizowanego podatnika, jakim jest Gmina, do odpłatnego świadczenia usług. Gmina uzyskiwać będzie z tego tytułu przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT Gmina odpowiednio rozliczy należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Gmina podkreśla, że przy wykorzystaniu infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji woda będzie dostarczana także do budynku Urzędu Gminy, oraz jednostek budżetowych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy.

PGK, jako jednostka wspierająca działania Gminy, nie posiada statusu samodzielnego podatnika VAT (tj. nie posiada odrębnej od Gminy podmiotowości podatkowej dla celów VAT).

W piśmie z 20 czerwca 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał co następuje:

1.  W odpowiedzi na pytanie „Jaką działalność będą realizować jednostki budżetowe Gminy, w tym Urząd Gminy, do których będzie dostarczana woda przy wykorzystaniu infrastruktury opisanej we wniosku, tj. czy podmioty te będą realizować wyłącznie zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), czy też będą realizować zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowane i/lub zwolnione z VAT (należy wskazać jakie konkretnie)?” – Wnioskodawca wskazał, że: Do jednostek budżetowych Gminy należą obecnie następujące podmioty (dalej zbiorczo: „Jednostki budżetowe”):
    *   Urząd Gminy w A,
    *   Centrum Usług Wspólnych w A,
    *   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w A,
    *   Ośrodek Sportu i Rekreacji w A,
    *   Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej w A,
    *   Gminne Przedszkole w A,
    *   Szkoła Podstawowa w B,
    *   Szkoła Podstawowa w D,
    *   Szkoła Podstawowa w A,
    *   Szkoła Podstawowa w C,
    *   Środowiskowy Dom Samopomocy w C.
Do wskazanych Jednostek budżetowych będzie dostarczana woda przy wykorzystaniu infrastruktury opisanej we wniosku Gminy. Jednostki budżetowe prowadzą działalność w zakresie wynikającym z odpowiednich przepisów regulujących działalność samorządu gminnego. Na gruncie VAT, Gmina poprzez jej Jednostki, dokonuje zarówno czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z opodatkowania VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Do czynności opodatkowanych VAT dokonywanych przez Jednostki budżetowe należeć będą m.in.:

*   wynajem lokali usługowych oraz związane z tym refaktury niektórych mediów,
*   dostarczanie wody oraz odbiór ścieków,
*   okazyjny wynajem maszyn i samochodów,
*   okazyjna sprzedaż gruntów i/lub mienia Gminy,
*   wpisowe drużyn na imprezy sportowe organizowane przez Gminę,
*   aport udziałów do spółki.

Do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT dokonywanych przez Jednostki budżetowe należeć będą m.in.:

*   wynajem lokali mieszkalnych,
*   okazyjna sprzedaż gruntów.

4.  W odpowiedzi na pytanie „Jeżeli ww. jednostki budżetowe Gminy, w tym Urząd Gminy, będę realizować zarówno jedne, jak i drugie wymienione wyżej zadania, to czy istnieje możliwość przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza?” – Wnioskodawca wskazał, że: Nie istnieje możliwość przypisania wydatków związanych z infrastrukturą za pomocą, której jest dostarczana woda do jednostek do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT oraz pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT) wykonywanej przez Jednostki budżetowe Gminy w zakresie innym niż opisany we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku realizacji Inwestycji, Gmina będzie mogła odliczyć naliczony podatek VAT związany z realizacją Inwestycji w pełnej wysokości?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to czy Gmina ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie drugie będzie negatywna, to czy Gmina będzie mogła zastosować inny sposób obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT (dalej: „prewspółczynnik”), niż wymienione w Rozporządzeniu, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o roczną ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony w pełnej wysokości w związku z realizacją Inwestycji, jako związanymi wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT.
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to zdaniem Wnioskodawcy Gmina ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika.
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie będzie negatywna, to Gmina będzie mogła zastosować prewspółczynnik inny, niż wymienione w Rozporządzeniu, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy, jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

Gmina zauważa, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy VAT.

Należy zauważyć, że w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT („prewspółczynnik”).

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy VAT, wykonywanie czynności opodatkowanych należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują, w sposób bezpośredni, opodatkowania VAT. Są to elementy, które towarzyszą działalności gospodarczej, jednakże nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Same te czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast art. 86 ust. 2a ustawy VAT, dotyczący zastosowania prewspółczynnika będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz ich przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT). Wnioskodawca podkreślił, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danego podatnika.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Gmina świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast dostarczanie wody do budynku Urzędu Gminy oraz do jednostek organizacyjnych Gminy jest czynnością wewnętrzną Gminy, tzn. jest wykorzystaniem infrastruktury sanitarnej dla celów własnych Gminy. Tym samym w zakresie gospodarki wodami, o której mowa we wniosku, Gmina nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT.

Skoro w zakresie dostarczania wody Gmina nie wykonuje czynności „innych niż działalność gospodarcza”, to nie będzie ona zobowiązana do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w odniesieniu do kosztów bieżących oraz zakupów związanych z realizacją Inwestycji.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów kwotę podatku naliczonego do odliczenia, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, tj. zgodnie ze „sposobem określania proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, wyłącznie w odniesieniu do zakupów, które są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika jest niemożliwe. Natomiast w ocenie Gminy w przedmiotowej sprawie Gmina wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Gmina podkreśliła ponadto, że jej stanowisko znajduje również oparcie w stanowisku Ministra Finansów wyrażanym w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych przez dyrektorów właściwych izb skarbowych, przykładowo:

1.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. 1061-IPTPP3.4512.181.2016.2.IŻ z 22 czerwca 2016 r.,
2.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 maja 2016 r., sygn. IBPP3/4512-188/16/ASz.

Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, że z uwagi na wykorzystywanie Inwestycji wyłącznie do czynności z zakresu działalności gospodarczej, przedmiotowo opodatkowanej podatkiem VAT, Gmina ma prawo do odliczania pełnej kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących koszty bieżące oraz zakupy związane z Inwestycją. Gmina nie ma jednocześnie w stosunku do tego rodzaju działalności obowiązku wyliczania prewspółczynnika, określonego w art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2.

Jak podkreślała Gmina w uzasadnieniu własnego stanowiska do pytania nr 1, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina podkreślała, że przy wykorzystaniu infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji woda będzie dostarczana na rzecz odbiorców zewnętrznych, ale również do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy. Co do zasady ilość wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników. Tym samym Gmina jest w stanie ustalić ile wody zostało dostarczonej i odebranej od odbiorców zewnętrznych, a ile Gmina zużyła na potrzeby własne Gminy (w szczególności dotyczy to dostaw wody do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy). W efekcie tego Gmina, w oparciu o wskazania wodomierzy i liczników, może określić bezpośredni związek wydatków dotyczących kosztów bieżących oraz Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi (odpłatnej dostawy wody na rzecz podmiotów trzecich). W tej sytuacji Gmina ma możliwość precyzyjnego określenia, w jakim zakresie (o którym to zakresie mowa jest w art. 86 ust. 1 ustawy VAT), nabyte towary i usługi, dotyczące kosztów bieżących oraz realizacji Inwestycji, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Takie bezpośrednie przypisanie nabytych towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu w ocenie Gminy oznacza, że nie ma ona obowiązku stosowania zasad odliczania VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki dotyczących kosztów bieżących oraz na realizację Inwestycji przy zastosowaniu zasad określonych w szczególności w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnka. Odliczenie VAT przy użyciu tej proporcji następuje, bowiem wyłącznie w przypadku wykorzystywania Inwestycji do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przy czym przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Natomiast Gmina, jak przedstawiła wyżej, jest w stanie bezpośrednio i precyzyjnie określić związek realizowanej Inwestycji z działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi VAT.

Podsumowując, w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, Gmina prawidłowo dokonywać może bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o wskazania wodomierzy i liczników, a w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżących oraz realizacji Inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy VAT sposób określenia proporcji, tj. prewspółczynnika powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa VAT – art. 86 ust. 2c zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje Rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane Rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego takich jak urząd gminy, samorządowych jednostek budżetowych utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz innych jednostek przywołanych w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia są metodami przykładowymi. Przywołana norma prawna została jasno wskazana przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2h ustawy VAT. Oznacza to, że podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, że można zastosować inne niż wymienione w ustawie VAT oraz w Rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspólczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej powinna zostać obliczona w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności, w ogólnej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich oraz do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy:

roczna ilość (m3) wody dostarczonej do podmiotów trzecich (tj. działalność gospodarcza) / roczna ilość (m3) wody dostarczonej do podmiotów trzecich (działalność gospodarcza) + roczna ilość (m3) wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy

Zdaniem Gminy, powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura Gminy jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Takie podejście potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów, który w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r”. (dalej: „Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7. Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną (niż określona

w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu. W szczególności Gmina podkreśla, że infrastruktura wodnokanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Gmina podkreśla, że prewspółczynnik za 2017 r. obliczony w oparciu o ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich (działalność gospodarcza) w ogólnej ilości wody dostarczonej przez Gminę wyniósł 99%. Z kolei prewspółczynnik wyliczony za 2017 r. dla PGK w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia wynosi 47%. Dlatego w ocenie Gminy proporcja wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość dostarczanej wody, na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji, najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżących oraz realizacji Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z Rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności wodnokanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego w związku z infrastrukturą powstałą w ramach realizowanej inwestycji – **jest nieprawidłowe;**
*   możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców i prawa do odliczenia tej części podatku – **jest nieprawidłowe;**
*   możliwości zastosowania innego sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 771/18 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 502/19.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślić należy, że faktury dokumentujące nabycie towarów i/lub usług wystawione po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego powinny być wystawione na jednostkę samorządu terytorialnego z jej nr NIP i nazwą, z ewentualnym wskazaniem jakiej jednostki organizacyjnej nabycia te dotyczą, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Z kolei przepis art. 86 ust. 2e ustawy stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy).

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak wskazuje art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, a tym samym ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 6 rozporządzenia wynika, że przez jednostkę budżetową – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał M.in. jednostki budżetowe.

I tak, stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności opodatkowanej VAT świadczy m.in. usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Podmiotem organizacyjnym, który w ramach Gminy realizuje powyższe zadania jest Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej działające w formie samorządowej jednostki budżetowej. Gmina oraz PGK stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT. W ramach przyjętego modelu funkcjonowania PGK ponosi bieżące koszty związane z wykonywaniem opisanej wyżej działalności, podczas gdy Gmina ponosi związane z tą działalnością wydatki o charakterze inwestycyjnym. Wytworzone na potrzeby tej działalności środki trwałe pozostają elementem majątku Gminy, są jednak przekazywane nieodpłatnie do użytkowania przez PGK. Gmina, w ramach operacji planuje poniesienie wydatków inwestycyjnych na:

1.  Przebudowę i rozbudowę sieci wodociągowej,
2.  Przebudowę i rozbudowę stacji uzdatniania wody.

Gmina, planuje wykorzystanie opisanych wyżej Inwestycji, poprzez PGK, wchodzące w skład scentralizowanego podatnika, jakim jest Gmina, do odpłatnego świadczenia usług. Gmina uzyskiwać będzie z tego tytułu przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT Gmina odpowiednio rozliczy należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Gmina podkreśla, że przy wykorzystaniu infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji woda będzie dostarczana także do budynku Urzędu Gminy, oraz jednostek budżetowych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy. PGK, jako jednostka wspierająca działania Gminy, nie posiada statusu samodzielnego podatnika VAT. Do jednostek budżetowych Gminy należą obecnie następujące podmioty:

*   Urząd Gminy w A,
*   Centrum Usług Wspólnych w A,
*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w A,
*   Ośrodek Sportu i Rekreacji w A,
*   Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej w A,
*   Gminne Przedszkole w A,
*   Szkoła Podstawowa w B,
*   Szkoła Podstawowa w D,
*   Szkoła Podstawowa w A,
*   Szkoła Podstawowa w C,
*   Środowiskowy Dom Samopomocy w C.

Do wskazanych Jednostek budżetowych będzie dostarczana woda przy wykorzystaniu infrastruktury opisanej we wniosku Gminy. Jednostki budżetowe prowadzą działalność

w zakresie wynikającym z odpowiednich przepisów regulujących działalność samorządu gminnego. Na gruncie VAT, Gmina poprzez jej Jednostki, dokonuje zarówno czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z opodatkowania VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Do czynności opodatkowanych VAT dokonywanych przez Jednostki budżetowe należeć będą m.in.:

*   wynajem lokali usługowych oraz związane z tym refaktury niektórych mediów,
*   dostarczanie wody oraz odbiór ścieków,
*   okazyjny wynajem maszyn i samochodów,
*   okazyjna sprzedaż gruntów i/lub mienia Gminy,
*   wpisowe drużyn na imprezy sportowe organizowane przez Gminę,
*   aport udziałów do spółki.

Do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT dokonywanych przez Jednostki budżetowe należeć będą m.in.:

*   wynajem lokali mieszkalnych,
*   okazyjna sprzedaż gruntów.

Nie istnieje możliwość przypisania wydatków związanych z infrastrukturą za pomocą, której jest dostarczana woda do jednostek do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT oraz pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT) wykonywanej przez Jednostki budżetowe Gminy w zakresie innym niż opisany we wniosku.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii prawa do odliczenia w całości podatku VAT z tytułu ponoszonych wydatków bieżących i inwestycyjnych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano we wniosku Gmina oraz PGK stanowią jednego scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z wniosku – Gmina, za pośrednictwem PGK, będzie wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę wodociągową zarówno do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz podmiotów trzecich (podmioty prowadzące działalność gospodarczą), jak i dla celów własnych (dostarczanie wody do budynku Urzędu Gminy oraz innych jej jednostek organizacyjnych), to od czasu przeprowadzonej centralizacji, wydatki dotyczące tej infrastruktury, w tym na rozbudowę i przebudowę sieci wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody – wbrew stanowisku Gminy dotyczącym pytania nr 1 – nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodociągową (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością) nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu usług dostarczania wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służy pośrednio infrastruktura.

Ponadto, jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 771/18, zapadłym w niniejszej sprawie „(…) wybudowana infrastruktura służy dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców), jak i dla celów własnych gminy, gdyż do sieci przyłączone są również budynki, zasadniczo służące realizacji przez gminę jej zadań jako jednostki samorządu terytorialnego. Gmina, za pośrednictwem swoich jednostek, które dysponują budynkami placówek oświatowych czy też budynkiem, w którym mieści się urząd gminy, realizuje swoje zadania własne, które nie wpisują się w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Zaopatrzenie powyższych jednostek w wodę oraz odbiór ich ścieków, służy zatem ich funkcjonowaniu, a tym samym realizacji zadań statutowych przez skarżącą. Oznacza to, że działalność gminy, jako jednego podatnika, obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury nie dotyczą wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również działalności wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, wbrew stanowisku gminy należy stwierdzić, że nie będzie ona mogła odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego w pełnej wysokości, który jest wykazany w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wskazany przez gminę sposób odliczenia podatku naliczonego stanowiłby naruszenie jednej z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT – zasady neutralności. W jej myśl, system odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej – jak w przypadku skarżącej – wykonywania czynności poza zakresem VAT na rzecz swoich jednostek organizacyjnych.

Podkreślić należy, że o kwalifikacji wydatków (czy związane są z działalnością gospodarczą skarżącej, czy też z inną niż gospodarcza jej działalnością) nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy skarżącą a jej jednostkami, np. z tytułu dostawy wody i ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez skarżącą będą służyć te zakupy finalnie. W przypadku skarżącej będą one służyć, poza działalnością gospodarczą, także do czynności pozostających poza VAT, a więc stanowiących czynności dokonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza (niegenerujących czynności opodatkowanych). Skarżąca bowiem za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych wykonuje zadania własne, do których jest zobowiązana na podstawie ustawy o samorządzie gminnym ( art. 7 ust. 1). Zaopatrzenie własnych jednostek w wodę i odbiór ścieków, służy zatem ich funkcjonowaniu, a tym samym realizacji zadań statutowych przez skarżącą, które służą innym celom niż działalność gospodarcza. Podkreślić zatem należy, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, skarżącej nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych”.

W odniesieniu do powyższego należy zaznaczyć, że skoro z wniosku wynika, że Gmina poprzez swoje Jednostki dokonuje zarówno czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT, jak również czynności pozostających poza zakresem VAT oraz nie istnieje możliwość przypisania wydatków związanych z infrastrukturą do poszczególnych rodzajów działalności to Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

W świetle powyższego uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 771/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 502/19 jak również całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że, w przypadku realizacji Inwestycji, Gmina nie będzie mogła odliczyć naliczonego podatku VAT, związanego z realizacją Inwestycji w pełnej wysokości na podstawie art. 86. ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności w sytuacji zanegowania przez tutejszy organ możliwości odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego w pełnej wysokości, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców i odliczenia podatku w tej części.

Z regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których nabywane towary i usługi w całości służą sprzedaży opodatkowanej. Wówczas bowiem cały taki podatek może być alokowany jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym odliczeniu. Nie można jednakże podzielić stanowiska Gminy w zakresie bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców (tzw. osób trzecich) i w konsekwencji uznać że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w stosownej części – odpowiadającej stosunkowi rocznej ilości wody dostarczanej na rzecz osób trzecich do rocznej ilości wody dostarczanej na rzecz osób trzecich, Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Podkreślić należy, że alokacja bezpośrednia – ustalenie zakresu, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odliczeniem ostatecznym, niepodlegającym korekcie (poza przypadkiem zmiany przeznaczenia, określonym w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług). W tym miejscu wyjaśnić należy, że zaproponowana przez Gminę alokacja mogłaby kształtować się różnie, w zależności od przyjętego przez Gminę okresu, za jaki byłby liczony zakres związku ze sprzedażą opodatkowaną (przykładowo poprzedni rok kalendarzowy, bieżący rok kalendarzowy wg. prognozy). Szczególnie nieczytelna i nieadekwatna alokacja byłaby widoczna w przypadku inwestycji, które niejednokrotnie trwają przez kilka miesięcy lub nawet lat. Kwalifikacji (ustalenia zakresu – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy) do czynności opodatkowanych należy dokonać w momencie realizowania zakupów – zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Jednakże, jak wcześniej zaznaczono, ustalenie zakresu, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odliczeniem ostatecznym, niepodlegającym korekcie (poza przypadkiem zmiany przeznaczenia, określonym w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług).

Ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują ustalania zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, wg jakichkolwiek kryteriów, zwłaszcza tych zmiennych.

WSA w Poznaniu w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku wskazał, iż „Niewątpliwie zaproponowana przez gminę alokacja mogłaby kształtować się różnie, w zależności od przyjętego przez gminę okresu, za jaki byłby liczony zakres związku ze sprzedażą opodatkowaną (przykładowo poprzedni rok kalendarzowy, bieżący rok kalendarzowy wg. prognozy). Szczególnie nieczytelna i nieadekwatna alokacja byłaby widoczna w przypadku inwestycji, które niejednokrotnie trwają przez kilka miesięcy lub nawet lat. Kwalifikacji (ustalenia zakresu – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy) do czynności opodatkowanych należy dokonać w momencie realizowania zakupów – zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Jednakże, jak wcześniej zaznaczono, ustalenie zakresu, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odliczeniem ostatecznym, niepodlegającym korekcie (poza przypadkiem zmiany przeznaczenia, określonym w art. 91 ustawy). Ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują ustalania zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, wg jakichkolwiek kryteriów, zwłaszcza tych zmiennych. Zatem nieprawidłowym będzie ustalenie zakresu prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy na zasadzie alokacji bezpośredniej z tytułu poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych (tj. wydatków bieżących związanych z działalnością w zakresie usług dostarczania wody prowadzoną przez Gminę za pomocą PGK oraz wydatków związanych z realizacją Inwestycji) w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców”.

Sąd uznał, że „(…) gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie to przysługuje, jak trafnie uznał organ interpretacyjny z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy”.

Uwzględniając powyższe nieprawidłowym będzie ustalenie zakresu prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy na zasadzie alokacji bezpośredniej z tytułu poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych (tj. wydatków bieżących związanych z działalnością w zakresie usług dostarczania wody prowadzoną przez Gminę za pomocą PGK oraz wydatków związanych z realizacją Inwestycji) w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców.

Biorąc pod uwagę wskazane regulacje oraz orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 771/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 502/19 jak również całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że, Gmina nie będzie miała możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji nie będzie miała prawa w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Gmina będzie mogła zastosować inny sposób obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, niż wymienione w Rozporządzeniu, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o roczną ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich.

Jak wskazano w art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie WSA w Poznaniu regulacje zawarte w art. 86 ust. 2h ustawy, „ (…) jednoznacznie określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Wykładni przytoczonych przepisów ustawy oraz Rozporządzenia należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h PTU, ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że: »jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom rezygnację ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej«”.

Powyższe, jak wskazał Sąd, znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. „TSUE w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W tym kontekście nie sposób pominąć więc treści art. 173 ust. 2 ww. Dyrektywy, która dopuszcza możliwość stosowania kilku prewspółczynników dla każdego sektora działalności”.

Zdaniem Sądu „uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) (…) podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju »ułatwienie«, uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu, ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy”.

WSA w Poznaniu w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie wskazał, że „podziela stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Baza NSA, gdzie wyjaśniono, że całokształt przepisów ustawy poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi”.

Sąd zauważył, że „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę ma znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą.

Metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym: charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Konsekwentnie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, zapadłym w niniejszej sprawie wskazał, że „Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Gminy, że takie odliczenie podatku, ustalonego w oparciu o indywidualnie wyliczony »prewspółczynnik«, według kryterium ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych, do całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody dla wszystkich odbiorców, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji uznał, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę ma znaczenie dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodnokanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą (…).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podtrzymuje przywołane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko wyrażone w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18. Podkreśla przy tym, że w odniesieniu do będącego przedmiotem sporu sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej ukształtowała się jednolita linia orzecznicza (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 i I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 i I FSK 444/18, z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17, z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 772/18 i I FSK 1129/19, z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1417/18 oraz z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 27/19).

W orzecznictwie tym podkreśla się, że przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenie proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia MF z 2015 r.), uzna że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „(…) przepisy art. 86 ust. 2a-2c i art. 2h ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, że Gmina, która odstępuje od stosowania rozporządzenia ma możliwość odrębnego ustalenia tzw. prewspółczynnika dla nabyć towarów i usług wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, z całokształtu działalności gminy (…) podatnicy, którzy stosują ww. rozporządzenie są zobligowani do postępowania zgodnie z jego normami, co oznacza, że określone w tym akcie podmioty nie mogą w zakresie rozliczania VAT stosować sposobu określenia proporcji w zakresie odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez określoną jednostkę, lecz jeden sposób określenia proporcji dla tej jednostki, bez względu na zakres jej różnych aktywności (np. obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego urzędu działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych). Przyjęte bowiem w rozporządzeniu sposoby określenia proporcji bazują na danych zbiorczych tych jednostek w zakresie rocznych obrotów z ich działalności gospodarczej oraz dochodach lub przychodach przez nie wykonanych (których zakres pojęciowy zdefiniowano w rozporządzeniu)”.

NSA podkreślił ponadto, że „(…) zasady określone w ww. rozporządzeniu, obligujące jednostki organizacyjne gminy do odrębnego ustalenia prewspółczynnika według określonych wzorów, nie mają zastosowania w przypadku tych podatników określonych w ww. rozporządzeniu, którzy na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy VAT odstępują od jego stosowania, a zatem i sposobów określania proporcji w nim ustanowionych dla wskazanych w tym akcie jednostek. W takim bowiem przypadku podatnicy ci uznając w myśl ww. przepisu, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nich działalności i dokonywanych przez nich nabyć, mogą zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że podatnicy ci, jak wszyscy inni, mogą stosować przykładowo podane sposoby określenia proporcji w art. 86 ust. 2c ustawy VAT lub inne sposoby określenia proporcji odpowiadające według podatnika najbardziej specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Naczelny Są Administracyjny wskazał również na wyrok z 4 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1340/19, w którym NSA stwierdził, że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy. Dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje różne „prewspółczynniki”. W konsekwencji w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 NSA stwierdził, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

W świetle powyższego, uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 771/18 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 502/19 należy stwierdzić, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji Gmina będzie miała prawo zastosować prewspółczynnik inny, niż wymienione w Rozporządzeniu, tj. bardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy, jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 20 lipca 2018 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.