Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.97.2024.3.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-16
Teza: WIS USŁUGA – grupowe lekcje szermierki.
Słowa kluczowe: nauka; stawka-stawki podatku; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 31 stycznia 2024 r. (data wpływu 26 lutego 2024 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 26 lutego 2024 r. (data wpływu 26 lutego 2024 r.), z dnia 27 lutego 2024 r. (data wpływu 27 lutego 2024 r.), z dnia 13 marca 2024 r. (data wpływu 13 marca 2024 r.), z dnia 11 kwietnia 2024 r. (data wpływu 11 kwietnia 2024 r.), z dnia 24 kwietnia 2024 r. (data wpływu 24 kwietnia 2024 r.) oraz z dnia 26 kwietnia 2024 r. (data wpływu 26 kwietnia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – grupowe lekcje szermierki

**Opis usługi**:

Grupowe lekcje szermierki skupiają się na praktycznej nauce dawnych, (…) sztuk walki. Obejmują sztuki walki z użyciem broni białej z różnych, (…). Klienci, podczas tych treningów, uczą się i doskonalą w posługiwaniu się w walce mieczem długim (…), posługiwaniu się szablą (…), posługiwaniu się kordem (…), posługiwaniu się sztyletem (…) oraz posługiwaniu się w walce mieczem i tarczą.

(…). Treningi oferowane przez Wnioskodawcę są prowadzone przez szerokie grono profesjonalnych instruktorów. Instruktorzy składają się ze specjalistów w poszczególnych rodzajach broni. (…). Do ich obowiązków należy przeprowadzenie treningu składającego się z rozgrzewki oraz części zasadniczej, sprawdzenie obecności, sprzedaż jednorazowych wejść i karnetów, utrzymanie porządku na sali, na której są prowadzone zajęcia oraz czuwanie nad bezpieczeństwem i poprawnością wykonywanych ćwiczeń przez kursantów. Aby kursanci mogli uczestniczyć w oferowanych treningach przez Wnioskodawcę, muszą ukończyć co najmniej 15 lat. Uczestnictwo w grupowych lekcjach szermierki ma miejsce poprzez okazanie przez kursantów jednorazowych wejściówek oraz karnetów. Czas korzystania z usług Wnioskodawcy przez uczestników jest zależny od liczby wykupionych wejściówek.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 85.5

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 26 lutego 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 26 lutego 2024 r. o dokumenty, w dniu 27 lutego 2024 r. o opłatę od pełnomocnictwa, w dniu 13 marca 2024 r. o pełnomocnictwo i informację, że Wnioskodawca założył konto organizacji w e-Urzędzie Skarbowym, w dniu 11 kwietnia 2024 r. o podpisane pełnomocnictwo i wskazanie przedmiotu wniosku, w dniu 24 kwietnia 2024 r. o doprecyzowanie opisu usługi i stosowne dokumenty oraz w dniu 26 kwietnia 2024 r. o dodatkowe informacje dotyczące sprawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi:**

Wnioskodawcą niniejszego wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (dalej jako: WIS) jest A (dalej jako: „Wnioskodawca”).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca organizuje dla swoich klientów (dalej również jako: kursantów) treningi (dalej również jako: zajęcia) obejmujące praktyczną naukę szermierki, łucznictwa, przygotowania kondycyjnego oraz ogólnorozwojowe treningi przygotowania fizycznego.

Treningi te prowadzone są w obiekcie składającym z sali podzielonej na 2 części, szatni męskiej oraz damskiej, łazienek oraz prysznicy. Obiekt ten posiada odpowiednie przyrządy (na przykład w postaci tarczy do strzelania) do zajęć, wiele dostępnych broni (szable, miecze itp.) koniecznych do treningów szermierki oraz wolną przestrzeń umożliwiającą kursantom na swobodne wykonywanie treningów. Obiekt w którym wykonywane są treningi Wnioskodawca wykorzystuje do swojej działalności na podstawie umowy najmu.

Treningi szermierki skupiają się na praktycznej nauce dawnych, (…) sztuk walki. Polegają one na praktycznych zajęciach szermierki na różnym poziomie zaawansowania. Treningi szermierki obejmują sztuki walki z użyciem broni białej z różnych, (…). Klienci, podczas tych treningów, uczą się i doskonalą m.in. w posługiwaniu się w walce mieczem długim (…), posługiwaniu się szablą (…), posługiwaniu się kordem (…), posługiwaniu się sztyletem (…) oraz posługiwaniu się w walce mieczem i tarczą. (…).

Treningi szermierki są podzielone na x poziomy uwzględniające poziomy umiejętności kursantów.

(…).

(…).

Aby kursanci mogli uczestniczyć w oferowanych treningach przez Wnioskodawcę, muszą ukończyć co najmniej 15 lat, jednakże dopóki nie osiągną oni 18 roku życia muszą posiadać zgodę opiekuna prawnego na uczestnictwo w zajęciach. Odpowiedzialność z tytułu wystąpienia kontuzji u określonego kursanta na jakimkolwiek z wymienionych treningów ciąży na Wnioskodawcy.

Formuła prowadzenia zajęć jest w istocie tożsama (…). Treningi zaczynają się bowiem od rozgrzewki, która trwa około 20 minut, a następnie przechodzą do części zasadniczej, (…).

Treningi oferowane przez Wnioskodawcę są prowadzone przez szerokie grono profesjonalnych instruktorów, którzy posiadają indywidualne oraz unikalne specjalizacje. Instruktorzy składają się m.in. ze specjalistów w posługiwaniu się mieczem, specjalistów w posługiwaniu się szablą czy specjalistów w zakresie łucznictwa. (…). Instruktorzy są zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia.

Do obowiązków instruktorów powyższych zajęć należy przeprowadzenie treningu składającego się z rozgrzewki oraz części zasadniczej, sprawdzenie obecności, sprzedaż jednorazowych wejść i karnetów, utrzymanie porządku na sali, na której są prowadzone zajęcia oraz czuwanie nad bezpieczeństwem i poprawnością wykonywanych ćwiczeń przez kursantów.

Wnioskodawca sprzedaje jednorazowe wejścia (na dany trening) lub karnety na organizowane przez siebie treningi. Karnety oraz jednorazowe wejścia są sprzedawane na terenie Wnioskodawcy. Karnety uprawniają do wielorazowych wejść i wielorazowego uczestnictwa w zajęciach. Obejmują one 4 wejścia, 8 wejść, 12 wejść lub nielimitowaną liczbę wejść (tzw. „karnet open”). Karnety są ważne przez okres 30 dni łącznie z sobotami, niedzielami i świętami. Karnety są imienne i nie mogą być wykorzystane przez osoby trzecie (…).

Wnioskodawca oferuje również wejście na organizowane przez siebie treningi poprzez okazanie jej karty B należącej do zewnętrznej firmy C sp. z o.o. lub poprzez okazanie jej QR kodu lub kodu sms zgodnie z umową zawartą przez Wnioskodawcę z firmą D sp. z o.o. Te sposoby korzystania z usług Wnioskodawcy regulują 2 umowy, umowa zawarta przez Wnioskodawcę z firmą C sp. z o.o. oraz umowa zawarta przez Wnioskodawcę z firmą D sp. z o.o. Klienci tych 2 zewnętrznych firm mogą korzystać z treningów oferowanych przez Wnioskodawcę. Ich wejścia są rejestrowane przez Wnioskodawcę zgodnie z postanowieniami umów łączących Wnioskodawcy z D sp. z o.o. oraz z C sp. z o.o. Usługi te są rozliczane po zakończeniu każdego miesiąca na podstawie liczby wejść klientów D sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. Spółki te, na podstawie zawartych umów z Wnioskodawcą płacą mu należną kwotę na podstawie wysłanych im faktur przez Wnioskodawcę.

(…).

(…).

Na gruncie tak ukształtowanego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwości jaką stawkę podatku od towarów i usług (dalej jako: podatek VAT) należy zastosować do usługi stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku jaką jest sprzedaż jednorazowych wejść oraz karnetów na organizowane przez niego treningi.

(…).

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy właściwą stawką VAT dla usługi stanowiącej przedmiot niniejszego Wniosku będzie stawka 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT: „Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4”.

Zgodnie natomiast z art. 146ef ustawy o VAT: „1. W okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

2\. Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.”

W pozycji nr 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazano, że stawką 8% są objęte pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na ich symbol PKWiU.

Dodatkowo w załączniku nr 3 jako opodatkowane stawką preferencyjną wymieniono:

\- „bez względu na PKWIU – Usługi kulturalne i rozrywkowe – wyłącznie w zakresie wstępu:

1) na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

2) do obiektów kulturalnych”;

\- „bez względu na PKWIU usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”;

\- „bez względu na PKWIU usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu”;

\- „bez względu na PKWIU wstęp na imprezy sportowe”.

Z uwagi na to, zdaniem Wnioskodawcy, rozstrzygnięcia właściwej stawki dla przedmiotowej usługi należy dokonać w oparciu o analizę spełnienia przez usługę definicji zawartej w pozycji 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a żadne klasyfikacje statystyczne nie będą miały tutaj znaczenia.

Aby tego dokonać należy przeanalizować to, czy usługa stanowiąca przedmiot niniejszego wniosku jest usługą wyłącznie w zakresie wstępu oraz czy jest usługą związaną z rekreacją.

Przepisy ustawy o VAT nie zdefiniowały tego, co rozumie się przez usługi wyłącznie w zakresie wstępu oraz przez usługi związane z rekreacją.

Natomiast ustawodawca unijny określił podstawową cechę usług wstępu. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego rady (UE) z dnia 15 marca 2011 r. NR 282/2011 (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.): „Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.”

Należy więc zauważyć, że zgodnie z prawem unijnym, usługi wstępu charakteryzują się tym, że ich podstawową cechą jest przyznanie prawa wstępu na dane wydarzenie w zamian za bilet.

Zdaniem Wnioskodawcy oferowane przez niego usługi, są usługami wstępu w rozumieniu przepisów unijnych, bowiem A oferuje swoim klientom wstęp i możliwość uczestnictwa w przedmiotowych treningach w zamian za wydanie karnetów lub jednorazowych wejść, które w istocie są odpowiednikami biletów.

Ponieważ brak jest legalnej definicji usług wstępu w przepisach ustawy o VAT, konieczne jest również sięgnięcie do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) przez wyraz „wstęp” należy rozumieć: „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś.”

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca sprzedaje klientom jednorazowe wejścia lub karnety (wielowejściowe wejścia), które dają im możliwość skorzystania z treningów Wnioskodawcy. Klienci kupując więc jednorazowe wejścia lub karnety nabywają prawo do wejścia oraz uczestniczenia w danym treningu oraz mają pełną swobodę wyboru tego na jaki trening je zużyją. To do wyboru kursantów należy to, czy będą korzystać w ramach karnetu z wszystkich rodzajów treningów, czy może tylko z jednego rodzaju.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe karnety oraz jednorazowe wejścia nie oferują klientom Wnioskodawcy żadnych innych usług niezwiązanych z usługą związaną z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Trzeba stwierdzić, że zgodnie z wytyczoną linią orzeczniczą sądów administracyjnych określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” oznacza, że wszystkie usługi oferowane w ramach sprzedaży biletów, które nie są związane z typowym użytkowaniem danego obiektu podlegają stawce podstawowej. Wnioskodawca w ramach sprzedaży karnetów oraz jednorazowych wejść nie sprzedaje usług niezwiązanych z typowym przeznaczeniem obiektu takich jak, np. usług restauracyjnych na terenie obiektu, treningów personalnych czy wyłącznie teoretycznych wykładów poświęconych szermierce. Zdaniem A typowe przeznaczenie obiektu oznacza to, do czego dany obiekt służy podatnikowi, a nie do jakich celów został pierwotnie przystosowany. Inna interpretacja tego wyrażenia prowadziłaby do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do korzystania ze stawki obniżonej przez podatników, bowiem nie uwzględniałaby w żadnym stopniu realiów gospodarczych.

Dodatkowo w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się jednoznaczna wykładnia słowa „wstęp”. Wskazuje ona, że wyrażenie „wstęp” zawarte w pozycji 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie może być ograniczone wyłącznie do możliwości wejścia do danego obiektu bez możliwości realnego i faktycznego korzystania z oferowanej usługi przez podatnika. Wnioskodawca uważa, że usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu obejmują sprzedaż przez A przedmiotowych karnetów oraz wejściówek jednorazowych, bowiem umożliwiają one aktywne uczestnictwo w treningach w przystosowanym do tego obiekcie, przyrządach oraz broniach.

Na potwierdzenie powyższego należy tutaj przywołać prawomocny wyrok WSA (sygn. akt: III SA/Wa 126/13), w którym to WSA wskazał, że: „1. „Wstęp” nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu (budynku, lokalu) np. klubu fitness, ale musi być rozumiany szerzej, czyli także jako możliwość korzystania z tych wszystkich urządzeń tego klubu, które służą rekreacji.

2\. Przykładem usług świadczonych ponad usługi „wyłącznie w zakresie wstępu” są usługi gastronomiczne albo kosmetyczne, które, jak wskazuje praktyka, są często świadczone w tych samych klubach fitness, równolegle do usług ściśle rekreacyjnych. Te zatem usługi nie są objęte stawką preferencyjną na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u.”

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że realizowana przez nią usługa stanowi usługę wyłącznie w zakresie wstępu w rozumieniu pozycji 68 załącznika numer 3 do ustawy o VAT. Wypełnia ona bowiem podstawową cechę świadczenia usług wstępu o której mowa w prawie unijnym, realizuje definicje wstępu zawartą w Słowniku Języka Polskiego oraz poza świadczeniem usług wstępu Wnioskodawca w płaconej mu kwocie za karnety oraz jednorazowe wejścia nie przewiduje świadczenia żadnych innych usług oprócz usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu.

Jednakże by zastosować stawkę 8% VAT w stosunku do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie można poprzestać na uzasadnieniu tego, że A świadczy usługę wyłącznie w zakresie wstępu. Należy bowiem dodatkowo uzasadnić to, że usługa Wnioskodawcy jest usługą związaną z rekreacją.

Pojęcie „rekreacja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa (również w przepisach unijnych). W związku z tym konieczne jest sięgnięcie do pozaprawnej definicji słowa „rekreacja”. Zgodnie z definicją słowa „rekreacja” zawartą w Słowniku Języka Polskiego (https:// sjp.pl/rekreacja), słowo to oznacza: „różnorodne formy aktywności podejmowane poza obowiązkami codziennego życia dla odpoczynku, rozrywki i rozwoju własnych zainteresowań”. Natomiast w myśl definicji wyrażenia „rekreacja” zawartej w Wielkim Słowniku Języka Polskiego (https://wsjp.pl/haslo/podglad/34706/rekreacja), słowo to znaczy: „ruchowa aktywność w czasie wolnym od pracy, mająca służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie opisane treningi w stanie faktycznym są związane z rekreacją. Należy zauważyć, że klienci Wnioskodawcy wybierają treningi oferowane przez A jako swój sposób spędzania wolnego czasu. Trzeba stwierdzić, że nabywanie jednorazowych wejściówek lub karnetów przez klientów Wnioskodawcy umożliwia im uczestniczenie w różnorodnych formach aktywności oferowanych przez A. Kursanci po zakupie karnetów lub jednorazowych biletów mogą bowiem aktywnie uczestniczyć (…). Nie ulega również wątpliwości, że osobliwość treningów świadczonych przez Wnioskodawcę (…) wskazuje na to, że klienci A rozwijają, poprzez aktywne w nich uczestnictwo, swoje indywidualne zainteresowania (…). Dodatkowo niewątpliwie uczestnictwo podejmowane przez klientów Wnioskodawcy stanowi dla nich rozrywkę, bowiem treningi te służą rozwojowi oraz stymulacji ich pasji poprzez aktywne, praktyczne ćwiczenia w gronie osób podzielających ich zainteresowania co sprzyja uzyskiwaniu przez kursantów dobrego samopoczucia poprzez aktywny wypoczynek. A ponadto uważa, że treningi oferowane przez Wnioskodawcę stanowią dla klientów ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy służącą ich zdrowiu, bowiem niewątpliwie sprzyjają rozwojowi fizycznemu, psychoruchowemu, kondycyjnemu oraz ogólnorozwojowemu kursantów.

Z uwagi na powyższe usługa stanowiąca przedmiot niniejszego wniosku, jest w ocenie Wnioskodawcy, usługą związaną z rekreacją.

Z uwagi na to, że usługa stanowiąca przedmiot niniejszego wniosku jest usługą związaną z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu to powinna być opodatkowana stawką 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146ef w związku z pozycją 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jej rozliczanie się z firmami C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. jest w istocie rozliczaniem się z usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu. Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że usługi A nabywają osoby prawne nie zmienia w żadnym stopniu tego, że Wnioskodawca świadczy usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Wnioskodawca zwraca bowiem uwagę na fakt, że A oferuje klientom C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. tożsame treningi w stosunku do treningów ogólnie oferowanych. A zatem Wnioskodawca na podstawie zawartych umów z przedmiotowymi firmami świadczy tożsame usługi w zakresie przedmiotowym względem usług ogólnie dostępnych. Z uwagi na to, że stawka 8% dotyczy świadczenia usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu bez względu na nabywcę tych usług, to według Wnioskodawcy nabywanie przedmiotowych usług przez C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. nie zmienia ich charakteru ani tożsamości. W związku z tym rozliczanie się Wnioskodawcy z firmami C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. na podstawie zawartych umów będzie opodatkowane stawką 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146ef w związku z pozycją 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Do podobnych wniosków co Wnioskodawca dochodził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych przez niego Wiążących Informacjach Stawkowych.

Należy wskazać Wiążącą Informację Stawkową z dnia 30 kwietnia 2021 r. (znak: 0112-KDSL1-2.440.28.2021.3.BR), w której DKIS wskazał, że: „W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2019 r. – poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu” było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia „wstęp” nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera - nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

Podsumowując, usługa będąca przedmiotem analizy – udział w treningu fitness na sali treningowej pod okiem instruktora, stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, wymienione w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy”.

Dodatkowo warto powołać Wiążącą Informację Stawkową z dnia 16 października 2023 r. (znak: 0112-KDSL2-2.440.272.2023.3.IH), w której DKIS wskazał, że: „Zajęcia odbywające się na sali tanecznej prowadzone w ramach rekreacji. Uczestnicy rozwijają swoje zainteresowania, nie są zawodowo związani z tańcem. Wybierają tą formę rekreacji jako aktywny sposób spędzenia swojego wolnego czasu. Prowadzone zajęcia taneczne przeznaczone są dla każdej z grup wiekowych. Uczestnicy mają możliwość korzystania z zajęć tanecznych odbywających się według grafiku. Klienci wchodzą na salę, na której znajduje się odpowiedni sprzęt, zapewniona jest muzyka oraz instruktor tańca. Wszystkie wyżej wymienione czynności są dostępne dla uczestników po uiszczeniu opłaty za karnet umożliwiający wstęp na salę tańca lub pojedynczy bilet. W ramach takiego karnet/biletu uczestnicy poznają konkretne style tańca, uczą się kroków tanecznych. Zajęcia podzielone są według różnych kryteriów - wieku lub poziomu zaawansowania, przy czym to uczestnik posiadający karnet/bilet wstępu sam określa, w zajęciach którego poziomu będzie uczestniczył. Karnet pozwala na uczestnictwo w dowolnych zajęciach, nie przywiązuje go do jednego, konkretnego stylu tańca. Usługa będąca przedmiotem wniosku obejmuje określoną liczbę spotkań w określonym czasie. Wszystko odbywa się według grafiku w ramach karnetu lub pojedynczego biletu uprawniającego do wejścia na salę taneczną. To sam uczestnik wybiera ilość spotkań, w których będzie uczestniczył – przy czym w zależności od zakupionego karnetu może wybrać maksymalnie (\`(...)\`) spotkania w miesiącu dla dzieci oraz maksymalnie (\`(...)\`) spotkań w miesiącu dla dorosłych. Karnet obejmuje możliwość uczestniczenia w dowolnych zajęciach w okresie (\`(...)\`) dni. Instruktor tańca odpowiedzialny jest za uczestników przebywających na sali tanecznej, za odpowiednią oprawę muzyczną, za wymagany sprzęt podczas zajęć. Pomaga w nauce kroków tanecznych według danego stylu tańca, pilnuje prawidłowości wykonywania kroków tanecznych.

Jak już wskazano w niniejszej decyzji, w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 68 wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”. Mając na uwadze, że usługa będąca przedmiot wniosku stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, jej świadczenie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy”.

Końcowo można również wskazać Wiążącą Informację Stawkową z dnia 10 listopada 2023 r. (znak: : 0112-KDSL2-2.440.281.2023.1 .AS): „W zajęciach uczestniczy od (\`(...)\`) osób w zależności od zapisów, których dokonują uczestnicy poprzez bezpłatną dla uczestników zajęć aplikację (\`(...)\`). Aplikacja służy do rezerwacji zajęć oraz płatności za zajęcia. Do wyboru uczestnicy mają jednorazowy udział w dowolnych zajęciach z grafiku bądź opcję wyboru karnetu na 4, 8 lub 12 zajęć. Karnet jest ważny przez 30 dni od pierwszych wybranych przez uczestnika zajęć.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że usługa będąca przedmiotem wniosku to forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka, podejmowana w czasie wolnym ze względu na osobiste zainteresowania, dla wypoczynku, relaksu, poprawy swojego samopoczucia czy kondycji fizycznej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa - zajęcia jogi dla osób dorosłych, stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

Jak już wskazano w niniejszej decyzji, w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 68 wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”. Mając na uwadze, że usługa będąca przedmiotem wniosku stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, jej świadczenie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.”

Zważywszy na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy winno zostać uznane za prawidłowe.

Do uzupełnienia z dnia 26 lutego 2024 r. Wnioskodawca załączył:

(…).

W piśmie z dnia 11 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca poinformował, że modyfikuje wniosek w ten sposób, że ogranicza jego zakres tylko do jednej usługi: grupowych lekcji szermierki (opisane we wniosku jako praktyczna nauka zajęcia szermierki) – bez uwzględnienia (…).

Z kolei, w piśmie z dnia 24 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

1\. Zajęcia szermierki odbywają się w obiekcie składającym się z sali podzielonej na 2 części, szatni męskiej oraz damskiej, łazienek oraz prysznicy. Znajdują się w nim symulatory broni białej, które są konieczne do prowadzenia zajęć szermierki. W sali, w której odbywają się zajęcia szermierki znajduje się wystarczająco wolnej przestrzeni do swobodnego doskonalenia swoich umiejętności przez kursantów. Wnioskodawca korzysta z obiektu na podstawie umowy najmu.

Zgodnie z treścią zapytania urzędu: Przez obiekt sportowy należy rozumieć samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (https://stat.gov.pl/metainformacie/slownik-pojec/pojecia-stosowane-w-statystyce-publicznej/244,pojecie,html). Po kliknięciu w przesłany link poza tą definicją pojawia się informacja:

Źródło definicji:

Mała Encyklopedia Sportu

Autor: Wydawnictwo Sportu i Turystyki

Miejsce publikacji: WSiT, Warszawa 1987 r.

Powyższa definicja pochodząca z encyklopedii sportu jest dość ogólna nie wskazuje bowiem co dokładnie oznacza budynek przeznaczony do celów sportowych. Jak wskazano powyżej w opisie Wnioskodawca wyposażył wynajmowany obiekt tak aby służył mu on do wykonywania usług opisanych we wniosku. Obiekt ten nie był jednak od samego początku jego istnienia przeznaczony do takich usług i do celów sportowych. Z tego względu w ocenie Wnioskodawcy biorąc pod uwagę powyższą nieprecyzyjną definicję bardziej słuszne wydaj się przyjęcie, iż grupowe zajęcia szermierki nie odbywają się w obiekcie sportowym zdefiniowanym jako samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.

2\. Jak zostało wskazane w pierwotnym opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku umożliwia wstęp i uczestnictwo w grupowych zajęciach szermierki na podstawie okazania przez kursantów jednorazowych wejściówek, karnetów, karty B należącej do zewnętrznej firmy C sp. z o.o. lub poprzez okazanie QR kodu lub kodu sms zgodnie z umową zawartą przez Wnioskodawcę z firmą D sp. z o.o.

Treningi szermierki skupiają się na praktycznej nauce dawnych, (…) sztuk walki. Polegają one na praktycznych zajęciach szermierki (…). Treningi szermierki obejmują sztuki walki z użyciem broni białej z różnych, (…). Klienci, podczas tych treningów, uczą się i doskonalą w posługiwaniu się w walce mieczem długim (…), posługiwaniu się szablą (…), posługiwaniu się kordem (…), posługiwaniu się sztyletem (…) oraz posługiwaniu się w walce mieczem i tarczą. (…).

Treningi szermierki są podzielone na x poziomy uwzględniające poziomy umiejętności kursantów.

(…).

Treningi oferowane przez Wnioskodawcę są prowadzone przez szerokie grono profesjonalnych instruktorów, którzy posiadają indywidualne oraz unikalne specjalizacje. Instruktorzy składają się ze specjalistów w poszczególnych rodzajach broni. Dzięki temu Wnioskodawca może zapewnić wysoką jakość prowadzonych przez siebie zajęć.

Do obowiązków instruktorów powyższych zajęć należy przeprowadzenie treningu składającego się z rozgrzewki oraz części zasadniczej, sprawdzenie obecności, sprzedaż jednorazowych wejść i karnetów, utrzymanie porządku na sali, na której są prowadzone zajęcia oraz czuwanie nad bezpieczeństwem i poprawnością wykonywanych ćwiczeń przez kursantów.

3\. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest skierowana dla wszystkich, którzy są nią zainteresowani. Jedynym ograniczeniem co do kursantów jest ich wiek, który nie może być niższy niż 15 lat.

4\. Uczestnictwo w grupowych lekcjach szermierki ma miejsce poprzez okazanie przez kursantów jednorazowych wejściówek, karnetów, karty B należącej do zewnętrznej firmy C sp. z o.o. lub poprzez okazanie QR kodu lub kodu sms zgodnie z umową zawartą przez Wnioskodawcę z firmą D sp. z o.o. Należy więc zauważyć, że umowy zawarte z 2 zewnętrznymi spółkami nie stanowią podstawy do uczestnictwa w treningach szermierki, a jedynie regulują sposoby korzystania z usług Wnioskodawcy przez posiadaczy karty B (należącej do firmy C) i posiadaczy QR kodów lub kodów sms (stosownie do umowy zawartej z firmą D sp. z o.o.).

5\. Jak zostało wskazane w pierwotnym stanie faktycznym, treningi szermierki skupiają się na praktycznej nauce dawnych, (…). Polegają one na praktycznych zajęciach szermierki (…). Treningi szermierki obejmują sztuki walki z użyciem broni białej z różnych, (…). Klienci, podczas tych treningów, uczą się i doskonalą w posługiwaniu się w walce mieczem długim (…), posługiwaniu się szablą (…), posługiwaniu się kordem (…), posługiwaniu się sztyletem (…) oraz posługiwaniu się w walce mieczem i tarczą. (…). Treningi szermierki są podzielone na x poziomy uwzględniające poziomy umiejętności kursantów. (…).

6\. Czas korzystania z usług Wnioskodawcy przez uczestników jest zależny od liczby wykupionych wejściówek na podstawie karnetów i jednorazowych wejść oraz od liczby możliwych wejść na podstawie karty B należącej do zewnętrznej firmy C sp. z o.o. lub liczby możliwych wejść na podstawie okazania QR kodu lub kodu sms zgodnie z umową zawartą przez Wnioskodawcę z firmą D sp. z o.o.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że umowy zawarte z powyższymi firmami stanowiły (…).

W związku z powyższym kursanci korzystają z usług Wnioskodawcy jednorazowo, wielorazowo lub zostają stałymi klientami. Dlatego grupy uczestników nie są stałe choć niektóre osoby mogą korzystać z usług Wnioskodawcy od dłuższego czasu będąc stałym klientem.

7\. Jak zostało wskazane w pierwotnym stanie faktycznym, odpowiedzialność z tytułu wystąpienia kontuzji u określonego kursanta na jakimkolwiek z wymienionych treningów ciąży na Wnioskodawcy.

8\. Wnioskodawca, nigdy nie tworzył szczegółowej kalkulacji swojego wynagrodzenia uwzględniającej całą bazę kosztową oraz nie wyodrębniał w sposób wyraźny ewentualnej marży. Wynika to m.in. z faktu, że Wnioskodawca jest A. Cena generalnie jest kalkulowana w ten sposób, aby pokrywała koszty takie jak koszty wynagrodzenia instruktorów, koszty sali, zużycia sprzętu i inne koszty oraz zapewniała zysk. W ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe przedstawienie szczegółowej kalkulacji kwotowej, bo nigdy nie była ona robiona.

9\. Celem usługi z perspektywy kursantów jest zwiększenie sprawności fizycznej, wydolności fizycznej, nabycie oraz polepszenie umiejętności szermierczych.

Efekt jej wyświadczenia odzwierciedla powyższe w odniesieniu do części z kursantów. Wnioskodawca pragnie bowiem zauważyć, że niekiedy cele usługi nie zostaną spełnione, bowiem kursant nie skorzysta z odpowiedniej ilości zajęć lub zabraknie mu stosownego zaangażowania i ciężkiej pracy potrzebnej do polepszenia swoich atrybutów.

10\. Nie da się na to pytanie odpowiedzieć w sposób jednoznaczny z uwagi na różnorakość oczekiwań klientów, ich różne zainteresowania, predyspozycje oraz chęci rozwoju. Mimo tego należy wskazać, że z całą pewnością dla każdego klienta ważna jest ogólna potrzeba spędzenia wolnego czasu w rozrywkowy, zdrowy oraz aktywny fizycznie sposób pozwalający na utrzymywaniu się w przyzwoitej kondycji fizycznej.

11\. Usługa jest świadczona w powiązaniu z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Jest ona powiązana z działalnością sklasyfikowaną pod PKD 85.51.Z co oznacza pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego treningi są zajęciami sportowymi, bowiem służą ogólnemu polepszeniu kondycji fizycznej, siły, zręczności oraz umiejętności szermierczych.

Z tego względu Wnioskodawca uważa, że świadczona przez niego usługa jest świadczona w powiązaniu z działalnością opartą na pozaszkolnych formach edukacji sportowej oraz zajęciach sportowych i rekreacyjnych.

Ponadto Wnioskodawca załącza regulamin, który dotyczy usługi będącej przedmiotem wniosku. Jednakże Wnioskodawca zastrzega, że nie dotyczy on tylko i wyłącznie tejże usługi ze względu na to, że A świadczy inne usługi, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku takie jak indywidualne zajęcia szermierki.

Z praktycznych względów regulamin Wnioskodawcy powinien dostarczać informację przeciętnemu klientowi o wszystkich świadczonych przez Wnioskodawcę usługach, a nie dotyczyć jedynie jednej konkretnej usługi, co byłoby wyjątkowo uciążliwe w praktyce gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że regulamin nie zawiera szczegółowego opisu programu treningów oferowanych przez Wnioskodawcę. Jest to również typowe dla regulaminów, które nie zawierają szczegółowego opisu usługi, a raczej wskazują na prawa i obowiązki stron w trakcie wykonywania usługi, przed jej wykonywaniem oraz po jej zakończeniu. Jednakże szczegółowy program zajęć świadczonych przez Wnioskodawcę znajduje się na jego stronie internetowej: (…).

(…).

W piśmie z dnia 25 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca poinformował, że grupowe lekcje szermierki odbywają się na podstawie jednorazowych wejść oraz karnetów.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w postanowieniu z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.97.2024.2.MW tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 6 maja 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „EDUKACJA”.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja P obejmuje:

\- usługi placówek wychowania przedszkolnego,

\- usługi szkół podstawowych,

\- usługi gimnazjów,

\- usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,

\- usługi szkół policealnych,

\- usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,

\- usługi szkół wyższych,

\- usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W sekcji P zawarty jest m.in. dział 85 „USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI”, który obejmuje:

\- usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,

\- edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,

\- edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne,

\- edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych),

\- usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,

\- usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,

\- pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe),

\- pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,

\- usługi wspomagające edukację.

W dziale tym zawarta jest grupa 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”, obejmująca kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).

Grupa ta nie obejmuje:

\- usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4, tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Ponadto w dziale tym znajduje się klasa 85.51 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI SPORTOWEJ ORAZ ZAJĘĆ SPORTOWYCH I REKREACYJNYCH”.

Klasa ta obejmuje kursy, zajęcia sportowe i rekreacyjne dla grup i osób indywidualnych. Zajęcia mogą być prowadzone w szkołach, na obozach, obiektach własnych jednostki nauczającej, obiektach klienta lub innych obiektach, włączając zakwaterowanie. Kursy i zajęcia ujęte w tej klasie mają charakter formalnie zorganizowany.

Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 85.51.10.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”.

Grupowanie to obejmuje:

\- zajęcia sportowe (siatkówkę, koszykówkę, krykiet, piłkę nożną, hokej, tenis, łyżwiarstwo figurowe itp.);

\- szkolenia sportowe;

\- kursy dla cheerleaderek;

\- zajęcia gimnastyczne;

\- rytmikę;

\- naukę jazdy konnej;

\- naukę pływania;

\- **kursy sztuk walki**, kursy jogi;

\- kursy gry w karty (np. brydż).

Jak wynika z powyższych wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), nauka sztuk walki została wprost wskazana jako pozaszkolna forma edukacji związana ze sportem, należąca do grupy PKWiU 85.5.

W analizowanej sprawie, usługa polegająca na prowadzeniu grupowych lekcji szermierki jest świadczona w powiązaniu z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, sklasyfikowaną pod PKD 85.51.Z „Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”. Treningi są zajęciami sportowymi, bowiem służą ogólnemu polepszeniu kondycji fizycznej, siły, zręczności oraz umiejętności szermierczych. Zajęcia skupiają się na praktycznej nauce dawnych, europejskich sztuk walki. Obejmują sztuki walki z użyciem broni białej z różnych, (…). Klienci, podczas tych treningów, uczą się i doskonalą w posługiwaniu się w walce mieczem długim (…), posługiwaniu się szablą (…), posługiwaniu się kordem (…), posługiwaniu się sztyletem (…) oraz posługiwaniu się w walce mieczem i tarczą. Treningi szermierki są podzielone na x poziomy uwzględniające poziomy umiejętności kursantów. (…). Treningi oferowane przez Wnioskodawcę są prowadzone przez szerokie grono profesjonalnych instruktorów. Instruktorzy składają się ze specjalistów w poszczególnych rodzajach broni. Do ich obowiązków należy przeprowadzenie treningu składającego się z rozgrzewki oraz części zasadniczej, sprawdzenie obecności, sprzedaż jednorazowych wejść i karnetów, utrzymanie porządku na sali, na której są prowadzone zajęcia oraz czuwanie nad bezpieczeństwem i poprawnością wykonywanych ćwiczeń przez kursantów. Aby kursanci mogli uczestniczyć w oferowanych treningach przez Wnioskodawcę, muszą ukończyć co najmniej 15 lat. Uczestnictwo w grupowych lekcjach szermierki ma miejsce poprzez okazanie przez kursantów jednorazowych wejściówek oraz karnetów.

Wyjaśnia się, że w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że przedmiotowe zajęcia – w opisanym kształcie – stanowią de facto usługę nauki szermierki mającą formę edukacyjną. Za powyższym przemawia fakt, że uczestnicy uczą się dawnych, europejskich sztuk walki. Treningi są podzielone na x poziomy uwzględniające poziomy umiejętności kursantów. (…). To wszystko jednoznacznie wskazuje, że prowadzone zajęcia ukierunkowane są na naukę. Zdobywanie umiejętności jest wiodącym elementem przedmiotowych zajęć. Analizując powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa usługa ma cechy edukacji sportowej. Głównym celem przedmiotowej usługi nie jest rekreacja, lecz nauka szermierki. Tak ukierunkowane lekcje wykluczają relaksacyjny charakter zajęć mających na celu jedynie zabawę i spędzanie czasu, co stanowi główny element rekreacji.

W konsekwencji ponieważ podstawowym przedmiotem analizowanej usługi jest nauka dawnych, (…) sztuk walki (szermierki), a nie wstęp na organizowane lekcje, a ich celem jest przede wszystkim edukacja, to należy stwierdzić, że poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy nie obejmuje swoim zakresem opisanej usługi.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych symbolem PKWiU 85.5 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w grupie PKWiU 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **usługa**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).