Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.170.2020.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-08
Teza: Uznanie aportu ośrodków wypoczynkowych do nowego podmiotu za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; ośrodki-ośrodek wypoczynkowy; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 1 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 18 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania aportu ośrodków wypoczynkowych M. i W. do nowego podmiotu za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania aportu ośrodków wypoczynkowych M. i W. do nowego podmiotu za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 18 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 5 czerwca 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 8 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S.A. (dalej: „Grupa”), w związku z restrukturyzacją działalności gospodarczej, planuje dokonać alokacji części posiadanego majątku poprzez wniesienie tytułem aportu do zależnej Spółki Sp. z o.o. dwóch ośrodków wypoczynkowych - M. i W..

1.  Ośrodek wypoczynkowy M. położony jest na nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami letniskowymi, położonej w m. (…), gm. (…), pow. (…) na działce nr (…) o powierzchni 0,2792ha. Nieruchomość posiada urządzoną księgę wieczystą KW nr (…) prowadzoną przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w (…). Grunt stanowi własność Skarbu Państwa, natomiast użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem posadowionych na nim budynków jest S.A.
2.  Ośrodek wypoczynkowy W. znajduje się na nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem wczasowo-konferencyjno-gastronomicznym „(…)” i budynkami letniskowymi i położony jest w m. (…), gm. (…) na działkach nr (…), (…) „cz”, (…) „cz”, (…) o powierzchni łącznej 1,8586ha. Nieruchomość posiada urządzone księgi wieczyste KW nr (…), (…), (…) prowadzone przez IV Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w (…).

W obu ośrodkach prowadzona jest działalność o charakterze turystycznym różniącym się istotnie od zasadniczej działalności gospodarczej prowadzonej Grupę (którą jest produkcja i sprzedaż wyrobów chemicznych). Ośrodki są również funkcjonalnie wyodrębnione nie tylko z powodu miejsca ich położenia, ale i ze względu na prowadzoną w nich działalność gospodarczą. Ośrodki zostały wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Grupy jako oddzielne sekcje podlegające dyrektorowi ds. Nieruchomości (zgodnie uchwałą zarządu spółki S.A. w sprawie przyjęcia Regulaminu Organizacyjnego spółki).

Dla ośrodków (ani łącznie ani odrębnie) nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe. Możliwe jest jednak precyzyjne przypisanie do tych ośrodków określonych składników majątkowych - zarówno materialnych, jak i niematerialnych; ośrodki posiadają swoich stałych bądź sezonowych pracowników, którzy są związani wyłącznie z tymi ośrodkami.

Możliwe jest również przypisanie do poszczególnych ośrodków przypadających na nie wydatków oraz wyodrębnienie i powiązanie z nimi określonych przychodów. Część umów i związanych z nimi wydatków obejmuje także składniki majątkowe należące do Grupy, które nie są wyłącznie związane z funkcjonowaniem tych ośrodków (np. umowy o dostarczanie energii, usług telekomunikacyjnych, ochrony mienia), jednak istnieje możliwość odrębnego ustalenia wielkości kosztów z tych tytułów przypadających na każdy z ośrodków. Z funkcjonowaniem ośrodków nie są związane żadne kredyty, ani inne zobowiązania względem instytucji finansowych. W razie powstania ewentualnych zobowiązań finansowych związanych z funkcjonowaniem danego ośrodka (opłaty za gaz, prąd, media, etc.), zostaną one zaliczone do zobowiązań wchodzących w skład tej części przedsiębiorstwa spółki.

Wraz z wydzielonym w postaci ośrodków majątkiem do nowych podmiotów, przejdą także pracownicy Spółki związani z tymi ośrodkami. Spółka Sp. z o.o. będzie wykorzystywać oba ośrodki do prowadzenia działalności turystycznej, identycznie jak S.A.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca odpowiadając na pytanie tut. Organu jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne przynależące do ośrodka wypoczynkowego M. będą przedmiotem aportu do zależnej spółki Sp. z o.o, wskazał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego będą nieruchomości zabudowane budynkami i budowlami trwale związanymi z gruntem (m.in. domki letniskowe, budynek gospodarzy, drogi, place), jak również rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie ośrodka wypoczynkowego, w tym wyposażenie domków letniskowych, niezbędne do prowadzenia działalności turystycznej. Ponadto przedmiotem wkładu będą wierzytelności wynikające z zawartych umów dotyczących ośrodka. Nabywca przejmie również istniejące na dzień wniesienia wkładu zobowiązania pieniężne związane z działalnością gospodarczą prowadzoną z wykorzystaniem składników tworzących ośrodek wypoczynkowy M.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący ośrodek wypoczynkowy M. będzie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tj. poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ośrodka wypoczynkowego M., który zostanie wniesiony aportem do spółki zależnej Sp. z o.o.

Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący ośrodek wypoczynkowy M. wnoszony do spółki zależnej Sp. z o.o. będzie stanowił funkcjonalnie odrębną całość i będzie obejmował elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służył w strukturze Wnioskodawcy, tzn. będzie posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy bez zorganizowania dodatkowych elementów przez spółkę zależną Sp. z o.o.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w dniu wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych przynależących do ośrodka wypoczynkowego M. do spółki zależnej Sp. z o.o., nabywca (Sp. z o.o.) będzie miał faktyczną możliwość kontytuowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w oparciu składniki majątkowe będące przedmiotem aportu bez zaangażowania dodatkowych środków we własnym zakresie. Ośrodek stanowi całość funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, zdolną do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, odpowiadając na pytanie tut. Organu jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne przynależące do ośrodka wypoczynkowego W. będą przedmiotem aportu do zależnej spółki Sp. z o.o. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego będą nieruchomości zabudowane budynkami i budowlami trwale związanymi z gruntem (budynek hotelowy, domki letniskowe, drogi, place), jak również rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie ośrodka wypoczynkowego, w tym wyposażenie hotelu, wyposażenie domków letniskowych, niezbędne do prowadzenia działalności hotelarsko-turystycznej. Ponadto przedmiotem wkładu będą wierzytelności wynikające z zawartych umów dotyczących ośrodka. Nabywca przejmie również istniejące na dzień wniesienia wkładu zobowiązania pieniężne związane z działalnością gospodarczą prowadzoną z wykorzystaniem składników tworzących ośrodek wypoczynkowy W.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący ośrodek wypoczynkowy W. będzie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tj. poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ośrodka wypoczynkowego W., który zostanie wniesiony aportem do spółki zależnej Sp. z o.o.

Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący ośrodek wypoczynkowy W. wnoszony do spółki zależnej Sp. z o.o będzie stanowił funkcjonalnie odrębną całość i będzie obejmował elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służył w strukturze Wnioskodawcy, tzn. będzie posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy bez zorganizowania dodatkowych elementów przez spółkę zależną Sp. z o.o.

Wnioskodawca wskazał również, że w dniu wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych przynależących do ośrodka wypoczynkowego W. do spółki zależnej Sp. z o.o., nabywca (Sp. z o.o.) będzie miał faktyczną możliwość kontytuowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w oparciu składniki majątkowe będące przedmiotem aportu bez zaangażowania dodatkowych środków we własnym zakresie. Ośrodek stanowi całość funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, zdolną do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ośrodki W. i M. będą wnoszone jako wkład niepieniężny do jednego podmiotu celowego, to jest sp. z o.o., w którym skoncentrowana będzie działalność turystyczna-hotelarska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w zakresie podatku od towarów i usług):

1.  Czy ośrodki wypoczynkowe M. i W. spełniają warunki uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy aport ośrodków wypoczynkowych M. i W. do nowego podmiotu będzie stanowił zbycie ZCP, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym czynność ta nie będzie stanowić dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Ośrodki wypoczynkowe M. i W. spełniają warunki uznania ich za ZCP, zgodnie z definicjami zawartymi w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
2.  Aport ośrodków wypoczynkowych M. i W. będzie stanowił zbycie ZCP, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym czynność ta nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu.

Uzasadnienie

Na wstępie należy zauważyć, że definicja ZCP zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT pokrywają się.

W myśl tych przepisów ZCP to: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że rozważania dotyczące istoty poszczególnych składników definicji ZCP znajdą zastosowanie na gruncie obu ww. ustaw.

W oparciu o ww. definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować aby można było mówić o ZCP:

*   zespół składników majątkowych - materialnych i niematerialnych;

*   zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki są przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Zatem, podstawowym wymogiem dla stwierdzenia, że transakcja jest zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest konieczność stanowienia przez nią zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Ponadto, warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej. Wszystko to zaś ma prowadzić do umożliwienia nabywcy kontynuacji działalności bez konieczności dokonywania istotnych uzupełnień istniejącego zespołu składników majątkowych.

Zespół składników

Elementem wyjściowym dla wydzielenia każdego przedsiębiorstwa lub ZCP jest wyodrębnienie zespołu składników. Zgodnie z definicją jest to wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest bowiem w pewnym sensie „mikroprzedsiębiorstwem” funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa, zaś definicja ZCP kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów.

Przepisy ustawy o VAT i ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”. Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość”. Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP traktujący o tym, że stanowi ona określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

Przez składniki majątkowe materialne należy rozumieć przede wszystkim rzeczowe składniki majątkowe, a więc środki trwałe i wyposażenie, natomiast do składników niematerialnych należy zaliczyć przede wszystkim prawa - zarówno przysługujące przedsiębiorstwu, w ramach którego wyodrębniona jest ZCP, jak też zobowiązania. Wśród składników niematerialnych, na które składają się prawa i obowiązki na szczególną uwagę zasługują stosunki pacy (bądź stosunki o ekonomicznie podobnym charakterze - np. umowy o dzieło, umowy o współpracy, zlecenia, etc.).

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT, jak też ustawa o CIT nie zawierają definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można z całą pewnością mówić, gdy zespół składników majątkowych stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

Takie organizacyjne wydzielenie może nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze - co do zasady oznacza zatem, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Jak stwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Rz 120/13): „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa”. Warto w tym miejscu jednak zaznaczyć, że w orzecznictwie pojawia się także pogląd, zgodnie z którym dla wyodrębnienia organizacyjnego nie jest konieczne formalne wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa w jego strukturach.

Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes wskazał, że „jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT (przepis ten odpowiada art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT - przypis Wnioskodawcy) uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów”.

Z wyroku tego wynika zatem, że dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub ZCP istotne jest nie tyle zachowanie formalnej poprawności co do formy ukształtowania i prowadzenia przedsiębiorstwa, co z jednej strony zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności oraz kontynuacja tej działalności przez nabywcę - z drugiej. Zdaniem Wnioskodawcy odrębność organizacyjna, wbrew stanowisku prezentowanemu niekiedy w orzecznictwie, oznacza przede wszystkim możliwość jednoznacznego ustalenia i przypisania, czy dane składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP oraz które należą do pozostałej części tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie, jak to ma miejsce w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, tak przy wyodrębnieniu finansowym nie budzi wątpliwości sytuacja, w której jest ono wyraźnie zarysowane na płaszczyźnie formalnej, tzn. gdy dla danego zespołu składników prowadzone są odrębne księgi handlowe, bądź w ramach prowadzonych ksiąg wydzielone są odrębne konta, na których dokonywane są wyłącznie zapisy dotyczące tych ZCP (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, czy wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 895/18).

Uzależnienie uznania, że zachodzi finansowe wyodrębnienie, od takiego formalnego wydzielenia danej ZCP w księgach jest wymogiem zbyt rygorystycznym. Dla poparcia tej tezy warto ponownie odwołać się do ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że wymogi formalne nie mogą przesądzać o uznaniu funkcjonowania odrębności danego zespołu składników. Do wyroku tego odwołuje się odmienny pogląd (także) prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym pojęcie: „finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie”, należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie, istnieniem finansowego wyodrębnienia - dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 55/18, WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2017 r, sygn. akt I SA/Wr 1293/16).

Niewątpliwie natomiast konsekwencją finansowego wyodrębnienia składników majątkowych jest możliwość objęcia ich odrębnym bilansem (niezależnie od tego, jak się wydaje, czy w poprzednich okresach sprawozdawczych taki odrębny bilans był dla nich składany). Jakkolwiek w wyroku z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Przede wszystkim, wyodrębnienie finansowe może być dokonane w sposób formalny, a jego przejawem jest szczególny sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej”, to jednak w następnym zdaniu wskazał, że „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części”.

Jakkolwiek zatem prowadzenie odrębnych ewidencji umożliwia stwierdzenie wyodrębnienia finansowego, to dla ustalenia, czy do niego dochodzi, konieczna jest przede wszystkim możliwość przypisania określonych przychodów i kosztów wyłącznie do danego zespołu składników majątkowych.

Zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego

Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników majątkowych musi zatem obejmować składniki przeznaczone do realizacji w ramach istniejącego przedsiębiorstwa określonych zadań (funkcji) gospodarczych. Aby można było mówić o ich wyodrębnieniu - zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

1.  funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,
2.  przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

Jak zauważa się w orzecznictwie i doktrynie, najistotniejsze znaczenie w powyższej definicji ma właśnie jej końcowy fragment.

W celu ostatecznego ustalenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, należy zbadać, czy zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Podkreśla się ten fakt również w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku z 17 kwietnia 2014 r. (I FSK 779/13, LEX nr 1480723) NSA, odwołując się także do wyroku TSUE w sprawie C-444/10, stwierdził, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy w odniesieniu do art. 19 dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a więc analizując, czy dany zespół aktywów będący przedmiotem zbycia pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której dotyczy.

W wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze.

Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. W wyroku tym Sąd zwrócił także uwagę na istotę wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa/ZCP z reżimu ustawy o VAT, wskazując, że „istotnym (\`(...)\`) elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowane nabywcy „jako następcy prawnego przekazującego majątek”, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że „przedsiębiorstwo”, rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo - ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia „pojedynczych” (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa”.

Jakkolwiek polskie przepisy nie odbiegają w tym zakresie od wytycznych zawartych w dyrektywie VAT, warto dla porządku odwołać się do wywołanego przez NSA orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), który w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 wskazał, że „Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”. Na konieczność kontynuacji działalności zwrócił także uwagę Trybunał przytaczanym wyżej wyroku w sprawie Zita Modes.

W ocenie Wnioskodawcy zespoły składników majątkowych składających się na oba ośrodki - M. i W. - bez wątpienia stanowią zespoły składników - zarówno majątkowych, jak i niemajątkowych - na tyle wyodrębnionych zarówno organizacyjnie, jak też finansowo, by mogły one samodzielnie realizować określone cele gospodarcze i stanowić samodzielne oraz niezależne przedsiębiorstwo. Na majątek przynależący do obu ośrodków składają się w pierwszej kolejności prawa do używania gruntu oraz posadowionych na nich zabudowań, a także wyposażenie, w tym pojazdy, etc., które przynależą wyłącznie do określonego ośrodka. Ośrodki są również wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki jako odrębne sekcje, a nadto poszczególne składniki majątkowe - zarówno materialne, jak i niematerialne spełniają wymóg wyodrębnienia organizacyjnego, o którym mowa w definicji. W szczególności należy stwierdzić, że poszczególne składniki majątkowe służą wyłącznie realizacji celu, dla którego służą te ośrodki. Przynależą de facto do majątku ośrodka i są one w tym zakresie niezależne od pozostałych składników majątkowych Grupy. Majątek w tym zakresie stanowią prawa wynikające z umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, dostarczania energii oraz ochrony, które zostały zawarte na przez Wnioskodawcę dla większej liczby obiektów/zakresów działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy nie to jednak znaczenia dla oceny całości przenoszonego aportem zespołu składników majątku, gdyż wydzielenie tych części przedsiębiorstwa bez praw wynikających ze wspomnianych umów (np. o świadczenie usług telekomunikacyjnych) nie wypływa ostatecznie na możliwość uznania, czy organizacyjnie i finansowo zespoły składników składające się na oba ośrodki są zdolne (wyłącznie i bez udziału innych składników przedsiębiorstwa Grupy) realizować określone cele gospodarcze i w tym zakresie mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo, które będzie zdolne do kontunuowania dotychczasowej działalności prowadzonej w tych ośrodkach. W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego, warto również dodać, poszczególne przychody oraz wydatki można powiązać z działalnością konkretnego ośrodka i nie wymaga to żadnych dodatkowych obliczeń, ani też analiz, w tym także sporządzenia odrębnego bilansu dla obu ośrodków. W szczególności nie budzi wątpliwości, że oba ośrodki jedynie przy pomocy przypisanego do nich majątku (zespołu składników majątkowych) są zdolne do realizacji powierzonego im zadania i są w tym celu w stanie występować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  Ośrodki wypoczynkowe M. i W. spełniają warunki uznania ich za ZCP, zgodnie z definicjami zawartymi w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT;
2.  Aport ośrodków wypoczynkowych M. i W. będzie stanowił zbycie ZCP, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym czynność ta nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zapisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Grupa), w związku z restrukturyzacją działalności gospodarczej, planuje dokonać alokacji części posiadanego majątku poprzez wniesienie tytułem aportu do zależnej Spółki Sp. z o.o. dwóch ośrodków wypoczynkowych - M. i W.

Ośrodek wypoczynkowy M. położony jest na nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami letniskowymi, położonej na działce nr (…). Grunt stanowi własność Skarbu Państwa, natomiast użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem posadowionych na nim budynków jest S.A.

Ośrodek wypoczynkowy W. znajduje się na nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem wczasowo-konferencyjno-gastronomicznym „(…)” i budynkami letniskowymi i położony na działkach nr (…), (…) „cz”, (…) „cz”, (…).

W obu ośrodkach prowadzona jest działalność o charakterze turystycznym różniącym się istotnie od zasadniczej działalności gospodarczej prowadzonej Grupę (którą jest produkcja i sprzedaż wyrobów chemicznych). Ośrodki są również funkcjonalnie wyodrębnione nie tylko z powodu miejsca ich położenia, ale i ze względu na prowadzoną w nich działalność gospodarczą. Ośrodki zostały wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Grupy jako oddzielne sekcje podlegające dyrektorowi ds. Nieruchomości (zgodnie uchwałą zarządu spółki S.A. w sprawie przyjęcia Regulaminu Organizacyjnego spółki).

Dla ośrodków (ani łącznie ani odrębnie) nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe. Możliwe jest jednak precyzyjne przypisanie do tych ośrodków określonych składników majątkowych - zarówno materialnych, jak i niematerialnych. Ośrodki posiadają swoich stałych bądź sezonowych pracowników, którzy są związani wyłącznie z tymi ośrodkami. Możliwe jest również przypisanie do poszczególnych ośrodków przypadających na nie wydatków oraz wyodrębnienie i powiązanie z nimi określonych przychodów. Część umów i związanych z nimi wydatków obejmuje także składniki majątkowe należące do Grupy, które nie są wyłącznie związane z funkcjonowaniem tych ośrodków (np. umowy o dostarczanie energii, usług telekomunikacyjnych, ochrony mienia), jednak istnieje możliwość odrębnego ustalenia wielkości kosztów z tych tytułów przypadających na każdy z ośrodków. Z funkcjonowaniem ośrodków nie są związane żadne kredyty, ani inne zobowiązania względem instytucji finansowych. W razie powstania ewentualnych zobowiązań finansowych związanych z funkcjonowaniem danego ośrodka (opłaty za gaz, prąd, media, etc.), zostaną one zaliczone do zobowiązań wchodzących w skład tej części przedsiębiorstwa spółki.

Ośrodki W. i M. będą wnoszone jako wkład niepieniężny do jednego podmiotu celowego, to jest sp. z o.o., w którym skoncentrowana będzie działalność turystyczna-hotelarska. Wraz z wydzielonym w postaci ośrodków majątkiem do nowego podmiotu, przejdą także pracownicy Spółki związani z tymi ośrodkami. Spółka Sp. z o.o. będzie wykorzystywać oba ośrodki do prowadzenia działalności turystycznej, identycznie jak S.A.

W analizowanej sprawie przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie czy aport ośrodków wypoczynkowych M. i W. do nowego podmiotu (Sp. z o.o.) będzie stanowił zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy i tym samym czynność ta nie będzie stanowić dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach takich, aby można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisany przez Wnioskodawcę majątek składający się na ośrodek wypoczynkowy M. posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. będzie stanowił funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do ośrodka wypoczynkowego M. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego będą nieruchomości zabudowane budynkami i budowlami trwale związanymi z gruntem (domki letniskowe, budynek gospodarzy, drogi, place), jak również rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie ośrodka wypoczynkowego, w tym wyposażenie domków letniskowych, niezbędne do prowadzenia działalności turystycznej. Przedmiotem wkładu będą także wierzytelności wynikające z zawartych umów dotyczących ośrodka. Nabywca przejmie również istniejące na dzień wniesienia wkładu zobowiązania pieniężne związane z działalnością gospodarczą prowadzoną z wykorzystaniem składników tworzących ośrodek wypoczynkowy M. Ponadto, we wniosku wskazano, że ośrodek wypoczynkowy M. został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Grupy jako oddzielna sekcja podlegająca dyrektorowi ds. Nieruchomości (zgodnie uchwałą zarządu spółki S.A. w sprawie przyjęcia Regulaminu Organizacyjnego spółki). Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący ośrodek wypoczynkowy M. będzie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tj. poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ośrodka wypoczynkowego M., który zostanie wniesiony aportem do spółki zależnej Sp. z o.o. Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący ośrodek wypoczynkowy M. wnoszony do spółki zależnej Sp. z o.o. będzie stanowił funkcjonalnie odrębną całość i będzie obejmował elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służył w strukturze Wnioskodawcy, tzn. będzie posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy bez zorganizowania dodatkowych elementów przez spółkę zależną Sp. z o.o. jednocześnie, w dniu wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych przynależących do ośrodka wypoczynkowego M. do spółki zależnej Sp. z o.o., nabywca (Sp. z o.o.) będzie miał faktyczną możliwość kontytuowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w oparciu składniki majątkowe będące przedmiotem aportu bez zaangażowania dodatkowych środków we własnym zakresie. Ośrodek wypoczynkowy M. stanowi całość funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, zdolną do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z wniosku, Spółka Sp. z o.o. będzie wykorzystywać ośrodek wypoczynkowy M. do prowadzenia działalności turystycznej, identycznie jak S.A.

Tym samym należy uznać, że przedmiot aportu, tj. ośrodek wypoczynkowy M. stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Wnioskodawcy stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym jego zbycie, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto wskazać należy, że w analizowanym przypadku opisany przez Wnioskodawcę majątek składający się na ośrodek wypoczynkowy W. posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. będzie stanowił funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W niniejszej sprawie, w odniesieniu do ośrodka wypoczynkowego Wilno Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego będą nieruchomości zabudowane budynkami i budowlami trwale związanymi z gruntem (budynek hotelowy, domki letniskowe, drogi, place), jak również rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie ośrodka wypoczynkowego, w tym wyposażenie hotelu, wyposażenie domków letniskowych, niezbędne do prowadzenia działalności hotelarsko-turystycznej. Ponadto przedmiotem wkładu będą wierzytelności wynikające z zawartych umów dotyczących ośrodka. Nabywca przejmie również istniejące na dzień wniesienia wkładu zobowiązania pieniężne związane z działalnością gospodarczą prowadzoną z wykorzystaniem składników tworzących ośrodek wypoczynkowy W. Ponadto, we wniosku wskazano, że ośrodek wypoczynkowy W. został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Grupy jako oddzielna sekcja podlegająca dyrektorowi ds. Nieruchomości (zgodnie uchwałą zarządu spółki S.A. w sprawie przyjęcia Regulaminu Organizacyjnego spółki). Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący ośrodek wypoczynkowy W. będzie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tj. poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ośrodka wypoczynkowego W., który zostanie wniesiony aportem do spółki zależnej Sp. z o.o. Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący ośrodek wypoczynkowy W. wnoszony do spółki zależnej Sp. z o.o będzie stanowił funkcjonalnie odrębną całość i będzie obejmował elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służył w strukturze Wnioskodawcy, tzn. będzie posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy bez zorganizowania dodatkowych elementów przez spółkę zależną Sp. z o.o. Wnioskodawca wskazał również, że w dniu wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych przynależących do ośrodka wypoczynkowego W. do spółki zależnej Sp. z o.o., nabywca (Sp. z o.o.) będzie miał faktyczną możliwość kontytuowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w oparciu składniki majątkowe będące przedmiotem aportu bez zaangażowania dodatkowych środków we własnym zakresie. Ośrodek wypoczynkowy W. stanowi całość funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, zdolną do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z wniosku, Spółka Sp. z o.o. będzie wykorzystywać ośrodek wypoczynkowy M. do prowadzenia działalności turystycznej, identycznie jak S.A.

Tym samym należy uznać, że przedmiot aportu, tj. ośrodek wypoczynkowy W. stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Wnioskodawcy stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym jego zbycie, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga jedynie w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.