Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-727/13-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-11
Teza: dot. uznania czynności dokonywania zwrotu podróżnym za świadczenie usług na rzecz podróżnych, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez sprzedawców oraz dokumentowania poprzez wystawienie noty księgowej przekazania na rzecz sprzedawców części prowizji pobranej przez Spółkę z tytułu zwrotu podatku VAT .
Słowa kluczowe: podatek-zwrot podatku; podróżni
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 6-art. 128

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lipca 2013 r. (data wpływu 18.07.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności dokonywania zwrotu podróżnym za świadczenie usług na rzecz podróżnych, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez sprzedawców dokumentujących usługę „promocji systemu Tax Free shopping G ” oraz dokumentowania poprzez wystawienie noty księgowej przekazania na rzecz sprzedawców części prowizji pobranej przez Spółkę z tytułu zwrotu podatku VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT zwrotu podatku podróżnym, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez sprzedawców dokumentujących usługę „promocji systemu Tax Free shopping G ” i dokumentowania poprzez wystawienie noty księgowej przekazania na rzecz sprzedawców części prowizji pobranej przez Spółkę z tytułu zwrotu podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej świadczącej usługi zwrotu podatku podróżnym. Przedmiotem działalności Spółki jest dokonywanie zwrotu podatku VAT osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (dalej: „podróżni”).

Zgodnie z art. 127 ust. 5 ustawy o VAT, zwrot podatku VAT podróżnym jest dokonywany przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1 ustawy o VAT.

W celu dokonywania zwrotów podatku podróżnym, Spółka zawiera ze sprzedawcami towarów umowy o „współpracy w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług”, w których zobowiązuje się dokonywać zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych na zasadach określonych w art. 128 ust. 2 ustawy o VAT, tj. po przedstawieniu przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę (formularz TAX-FREE), na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Druki formularzy TAX-FREE są dostarczane sprzedawcom przez Spółkę.

Stosownie do art. 128 ust. 7 ustawy o VAT, rozliczenia między podmiotem, który dokonał zwrotu, a sprzedawcą towaru regulują zawarte przez nich umowy.

Zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy sprzedawcą a Spółką, sprzedawcy zobowiązani są w szczególności do współpracy w zakresie zwrotu podatku VAT podróżnym oraz zobowiązują sprzedawców w szczególności do:

*   przestrzegania powszechnie obowiązujących przepisów prawa, jak również do ścisłego przestrzegania instrukcji dostarczonych przez Spółkę,

*   wypełniania druków formularzy TAX-FREE ściśle według zasad ustalonych w ustawie o podatku VAT i instrukcji dostarczonej przez Spółkę,

*   starannego i bezpiecznego przechowywania druków formularza TAX-FREE,

*   promocji sytemu zwrotu podatku VAT podróżnym, co polega w szczególności na: oznaczeniu swojego miejsca sprzedaży materiałami informacyjnymi i reklamowymi dostarczonymi przez Spółkę.

Umowy zawierane przez Spółkę zobowiązują ją do dokonania zwrotu podatku VAT podróżnym pomniejszonego o prowizję od zwracanej kwoty, o której mowa w art. 128 ust. 6 ustawy o VAT. Zwrot kwoty podatku VAT podróżnym odbywa się zgodnie z tabelą refundacyjną stanowiącą załącznik do umów zawieranych ze sprzedawcami.

Jednocześnie sprzedawcy zobowiązują się względem Spółki do wypłaty na jej rzecz całej kwoty podatku VAT pobranego uprzednio od podróżnego. W tym celu Spółka przesyła sprzedawcom zestawienie dokonanych zwrotów podatku VAT w określonym okresie (np. dwóch tygodni) i wystawia noty księgowe (tj. bez VAT) opiewające na całą kwotę podatku VAT uprzednio pobranego przez sprzedawców od podróżnych, wykazanego na wydanych im paragonach.

Ponadto, Spółka zobowiązuje się do wypłaty sprzedawcom części prowizji pobranej z tytułu zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych. Wypłata na rzecz danego sprzedawcy dotyczy wyłącznie prowizji pobranej przez Spółkę przy zwrocie podróżnym podatku VAT od towarów nabytych od danego sprzedawcy, stanowi więc z góry określony procent prowizji pobranej przez Spółkę.

Aktualnie, wypłata części prowizji na rzecz sprzedawcy następuje na podstawie faktury VAT wystawionej przez sprzedawcę na rzecz Spółki za usługi opisane jako usługi „promocji systemu Tax Free Shopping G w sieci sklepów \[…\]”. Spółka nie odlicza podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Uwzględniając powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

1.  Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz podróżnych polegająca na dokonaniu zwrotu podatku VAT stanowi usługę przekazu lub transferu pieniężnego zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
2.  Niezależnie od związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną Spółki, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez sprzedawców dokumentujących usługę „promocji systemu Tax Free shopping G ”, gdyż usługa świadczona przez sprzedawców stanowi element składowy usługi zwrotu podatku VAT podróżnym zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40, a rozliczenia w tym zakresie pomiędzy Spółką a sprzedawcą nie stanowią żadnej dodatkowej usługi.
3.  Przekazanie na rzecz sprzedawców części prowizji pobranej przez Spółkę z tytułu świadczonej na rzecz podróżnych usługi zwrotu podatku VAT stanowi podział wynagrodzenia, a więc nie stanowi żadnej dodatkowej usługi i nie musi być dokumentowany fakturą VAT (wystarczające jest wystawienie noty księgowej).

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym, usługa świadczona przez Spółkę na rzecz podróżnych polegająca na dokonywaniu zwrotu podatku VAT podróżnym stanowi usługę transferu pieniężnego zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Wobec treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez sprzedawców dokumentujących usługę „promocji systemu Tax Free shopping G ”, usługa ta stanowi bowiem niezbędny element funkcjonowania systemu zwrotu VAT podróżnym, a skoro sama usługa zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT to również usługa promocji systemu zwrotu podatku VAT korzysta ze zwolnienia.

Ad. 3.

Przekazanie na rzecz sprzedawców części prowizji pobranej przez Spółkę z tytułu świadczonej na rzecz podróżnych usługi zwrotu podatku VAT stanowi podział wynagrodzenia, a więc nie stanowi żadnej dodatkowej usługi i nie musi być dokumentowany fakturą VAT (wystarczające jest wystawienie noty księgowej).

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1.

Zwolnienie usługi zwrotu podatku na rzecz podróżnych z opodatkowania VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT jest rozumiane szeroko. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle powyżej przytoczonej definicji, w ocenie Spółki, zwrot podatku VAT na rzecz podróżnych dokonywany przez Spółkę stanowi usługę w rozumieniu przepisów o VAT.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że:

*   zgodnie z art. 128 ust. 6 ustawy o VAT, sprzedawcy oraz podmioty, o których mowa w art. 127 ust. 5, dokonujący zwrotu podatku podróżnemu mają prawo do pobrania od podróżnego prowizji od zwracanej kwoty podatku, oraz

*   Spółka dokonuje zwrotu podatku VAT podróżnym w kwocie zgodnej z tabelą refundacyjną stanowiącą załącznik do umów zawieranych ze sprzedawcami, tj. po pobraniu od podróżnego prowizji od zwracanej kwoty podatku VAT, świadczona przez Spółkę usługa na rzecz podróżnych spełnia warunek odpłatności.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W ustawie o VAT brak jest definicji legalnych terminów „przekaz” i „transfer”. W takiej sytuacji, zasady wykładni tekstów prawnych wymagają ustalenia, jakie znaczenie ma dane pojęcie w języku powszechnym (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk, 2008, strona 39 i n.).

Przenosząc powyższy pogląd na grunt niniejszej sprawy, konieczne jest sięgnięcie do definicji językowych terminów „przekaz”, „przekazać” oraz „transfer”.

Słownik Języka Polskiego definiuje powyższe terminy w następujący sposób Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn. pI):

*   przekaz - „pieniądze przekazane komuś za pośrednictwem poczty lub banku; też: przekazanie komuś pieniędzy w taki sposób”,

*   przekazać — „powierzyć komuś coś” ale również „wpłacić pieniądze do banku lub na pocztę, zlecając wypłacenie ich temu, na czyje nazwisko lub konto zostały wpłacone”,

*   transfer — „transakcja gospodarcza polegająca na przekazaniu pieniędzy, usługi, technologii itp. przez jedną instytucję drugiej, bez ekwiwalentu”.

W ocenie Spółki, dokonując zwrotu podatku VAT podróżnym, świadczy ona usługę przekazu lub transferu środków finansowych od sprzedawcy do podróżnego. Spółka jest więc pośrednikiem między sprzedawcą a podróżnym, przekazującym (transferującym) środki pieniężne. Powyższego wniosku nie zmienia sposób działania Spółki, tj. fakt, że Spółka najpierw wypłaca podróżnym „swoje” środki finansowe, a następnie otrzymuje ich zbiorczą refundację od sprzedawców.

Spółka stoi na stanowisku, że powyższą konstatacje potwierdza również treść przepisów prawa UE. Zgodnie bowiem z treścią art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE L 347 z 11 grudnia 2006 r.; dalej: „Dyrektywa”), państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl), termin „płatność” oznacza „obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie”. Z kolei bardziej przystający do przedstawionego stanu faktycznego termin „przelew” oznacza „w bankowym obrocie bezgotówkowym: operacja polegająca na przeniesieniu pewnej sumy pieniężnej z jednego konta na drugie”.

W ocenie Spółki, nie należy jednak ograniczać terminu „przelew” wyłącznie do operacji bankowych. Chociaż w polskiej wersji Dyrektywy nie użyto sformułowań „przekaz” oraz „transfer”, którymi posługuje się ustawa o VAT, to terminy te pojawiają się w innych wersjach językowych Dyrektywy:

*   wersja angielska — „transactions, including negotiation, concerning deposit and current accounts, payments, transfers, debts, cheques and other negotiable instruments, but excluding debt collection”

*   wersja niemiecka — „Umsätze — einschließlich der Vermittlung — im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs—und Ủberweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen”,

*   wersja francuska — „les opérations, y compris la négociation, concernant les dépõts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, chéques et autres effets de commerce, à l’exception du recouvrement de créances”.

Z uwagi na fakt, że zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne unijnego systemu podatku od wartości dodanej, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT, należy uznać, że użyte w polskiej wersji językowej Dyrektywy sformułowanie „przekaz” oznacza w istocie „transfer”. Taki sposób wykładni przepisu zapewnia jego zgodność z pozostałymi wersjami językowymi Dyrektywy, a w konsekwencji jej wewnętrzną spójność.

Należy jednocześnie podkreślić, że pojęcie „,transfer” ma szerszy zakres znaczeniowy od terminu „przekaz”, nie ogranicza się bowiem wyłącznie do przeniesienia pieniędzy na konto ale obejmuje również świadczenia w formie gotówkowej.

W ocenie Spółki, potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Spółki, co do szerokiego rozumienia zakresu znaczeniowego terminów „przekaz” i transfer” jest treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2011 r. (sygn. IPPP1-443-582/11-4/JL), w której uznano, że wnioskodawca będący podmiotem przekazującym aptekom uzyskaną od Narodowego Funduszu Zdrowia (NFZ) kwotę refundacji z tytułu sprzedaży leków refundowanych „wykonuje czynności pośrednictwa w świadczeniu usług przekazów i transferów pieniężnych. Wnioskująca pośredniczy bowiem w przekazaniu środków pieniężnych (dotacji) pomiędzy NFZ i aptekami. Jej działanie polega na uzyskani refundacji do cen towarów z NFZ i przekazaniu jej aptekom. Zestawiając powyższe regulacje z okolicznościami faktycznymi przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że usługa wykonywana przez Wnioskującą spełnia warunki do uznania jej za usługę pośrednictwa finansowego. Wnioskodawca bowiem pozyskuje środki pieniężne od NFZ będące dotacją do ceny towarów i przekazuje je aptekom, które sprzedały te towary we własnym imieniu. (\`(...)\`) Zatem konstrukcja zawartej pomiędzy stronami umowy stawia Wnioskodawcę w roli pośrednika przekazującego środki pieniężne pomiędzy NFZ i aptekami. (\`(...)\`) Zatem pośrednicząc finansowo w uzyskaniu dla aptek dotacji, wartość usługi na wystawionej przez Wnioskującą zgodnie z umową fakturze dla NFZ, powinna być zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy.”.

Podobny wniosek został zaprezentowany w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1215/10/BJ), która dotyczyła podmiotu świadczącego usługi polegające na „transferze pieniędzy stanowiących środki publiczne z budżetu państwa oraz środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej (art. 5 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 157, poz. 1240) do beneficjentów ostatecznych, końcowych (\`(...)\`)”. Organ zgodził się z wnioskodawczynią, że „o ile świadczone przez Spółkę usługi związane z dofinansowaniem projektów w ramach Osi Priorytetowej 1 Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 stanowią jedną kompleksową usługę, polegającą na transferze środków pieniężnych pochodzących z budżetu państwa i Unii Europejskiej, to korzystają na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.”.

Chociaż cytowane interpretacje dotyczą przedsiębiorców świadczących odmienne usługi od tych jakie świadczy Spółka, to wnioski z nich wynikające, a mianowicie, że przekazywanie środków finansowych od jednego podmiotu do drugiego stanowi usługę pośrednictwa finansowego będącą zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, mogą być stosowane odpowiednio do oceny zadanego przez Spółkę pytania w kontekście przedstawionego przez nią specyficznego stanu faktycznego.

Tym samym należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym, przekazanie kwoty zwrotu podatku VAT podróżnym stanowi usługę pośrednictwa finansowego, zwolnioną z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Podział prowizji z tytułu zwrotu podatku VAT podróżnym

Jak zostało wskazane w pkt 1, usługa zwrotu podatku VAT podróżnym świadczona przez Spółkę na rzecz podróżnych stanowi odpłatą usługę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonej usługi stanowi kwota prowizji, którą Spółka potrąca od kwoty VAT zwracanej podróżnym (tj. Spółka zwraca podróżnym VAT po potraceniu prowizji).

W ocenie Spółki, analogicznie należy potraktować część prowizji przekazywaną przez Spółkę sprzedawcom.

Zgodnie z art. 128 ust. 6 ustawy o VAT, sprzedawcy oraz podmioty, o których mowa w art. 127 ust. 5, dokonujący zwrotu podatku podróżnemu mają prawo do pobrania od podróżnego prowizji od zwracanej kwoty podatku.

Użycie w powołanym przepisie spójnika „oraz” implikuje, że do pobrania prowizji uprawione są oba uczestniczące w zwrocie podatku VAT podróżnym podmioty, tj. sprzedawca oraz przedsiębiorca, o których mowa w art. 127 ust. 5 ustawy o VAT (tj. Spółka).

W praktyce podział prowizji między sprzedawców a podmioty których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu podatku VAT podróżnym może nastąpić na jeden z dwóch możliwych sposobów:

1.  Przekazanie przez sprzedawcę na rzecz podmiotu dokonującego zwrotu całkowitej kwoty podatku VAT (naliczonej w momencie sprzedaży), a następnie dokonanie przez podmiot dokonujący zwrotu podatku transferu części uzyskanej prowizji na rzecz sprzedawcy,
2.  Przekazanie przez sprzedawcę na rzecz podmiotu dokonującego zwrotu, kwoty podatku VAT pomniejszonej o część prowizji należnej sprzedawcy.

Spółka rozlicza się ze sprzedawcami według sposobu pierwszego.

W ocenie Spółki, techniczny sposób podziału prowizji między sprzedawcę a przedsiębiorcę, o którym mowa w art. 127 ust. 5 ustawy o VAT, nie powinien rzutować na zakres opodatkowania czynności zwrotu podatku VAT podróżnym. Skoro to działania obu tych podmiotów łącznie prowadzą do wykonania na rzecz podróżnego zwolnionej z podatku usługi zwrotu VAT, to następcze przekazanie części prowizji sprzedawcy nie stanowi żadnej dodatkowej usługi świadczonej przez sprzedawcę na rzecz Spółki, a jest jedynie technicznym podziałem wynagrodzenia za usługę świadczoną przez oba podmioty łącznie na rzecz podróżnych.

Promocja systemu zwrotu podatku VAT podróżnym jako element składowy systemu zwrotu podatku VAT podróżnym

W ocenie Spółki, promocja systemu zwrotu podatku VAT podróżnym nie stanowi samodzielnej usługi świadczonej przez sprzedawcę na rzecz Spółki, lecz jest niezbędnym elementem składowym kompleksowej usługi zwrotu VAT podróżnym świadczonej przez oba podmioty łącznie na rzecz podróżnych, umożliwiającym funkcjonowanie tego systemu.

Należy podkreślić, że w ramach promocji systemu zwrotu podatku VAT podróżnym nie promuje się wyłącznie usług Spółki, ale również samą instytucję prawną, sprzedawcy są bowiem, zgodnie z art. 127 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, zobowiązani do oznaczenia punktów sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku. Wzór znaku, o którym mowa powyżej, określa Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium linii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (Dz.U. Nr 68, poz. 361 ze zm.).

W konsekwencji, promowanie systemu zwrotu VAT podróżnym jest elementem usługi zwrotu podatku VAT podróżnym. Usługa zwrotu podatku VAT podróżnym jest więc usługą złożoną, obejmującą kilka czynności, które dopiero w połączeniu ze sobą tworzą całość, ocenianą z perspektywy klienta (podróżnego).

W przypadku świadczeń złożonych, dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnik powinien wykazać jedną czynność opodatkowaną jedną stawką, bądź zwolnioną. W praktyce problematyczne sytuacje występują w sytuacji, w której na świadczenie złożone składają się czynności opodatkowane różnymi stawkami podatku. W takiej sytuacji należy rozstrzygnąć, która czynność ma charakter pomocniczy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: „ETS”) wskazuje, że „usługa ma charakter pomocniczy, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy jedynie do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej” (wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan, C-349/96).

A zatem, w ocenie Spółki, w analizowanym stanie faktycznym, to zwrot podatku VAT na rzecz podróżnego ma dla niego zasadnicze znaczenie, a promocja systemu zwrotu podatku VAT ma wobec tego charakter pomocniczy, a więc również podlega zwolnieniu z podatku VAT.

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez sprzedawców dokumentujący usługi „promocji systemu Tax Free Shopping G w sieci sklepów \[\`(...)\`\]”

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak zostało wykazane powyżej, usługa promocji systemu zwrotu podatku VAT podróżnym jest usługą pomocniczą w stosunku do samej usługi zwrotu podatku VAT podróżnym. Z kolei usługa zwrotu podatku VAT podróżnym korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W konsekwencji, wobec treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez sprzedawców dokumentujących usługę „promocji systemu Tax Free Shopping G ”, usługa ta stanowi bowiem niezbędny element funkcjonowania systemu zwrotu VAT podróżnym, a skoro sama usługa zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT to również usługa promocji systemu zwrotu podatku VAT korzysta ze zwolnienia.

Ad. 3.

Podział wynagrodzenia nie stanowi usługi a więc może być udokumentowany notą księgową

Zdaniem Spółki, skoro, jak wykazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, usługi świadczone przez sprzedawcę są elementem kompleksowej usługi zwrotu VAT podróżnym, to świadczenie pieniężne płatne przez Spółkę na rzecz sprzedawców skalkulowane jako procent prowizji uzyskanej przez Spółkę od zwrotu VAT podróżnym, stanowi jedynie podział wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej na rzecz podróżnych, a zatem, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy (\`(...)\`) są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży (\`(...)\`). A jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez „sprzedaż” rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspółnotową dostawę towarów.

A zatem, w świetle powyższego, skoro przekazanie części wynagrodzenia z tytułu prowizji nie stanowi świadczenia usług, to nie ma podstaw aby przedmiotowa transakcja była dokumentowana fakturą VAT, a Spółka ma prawo wystawić jedynie notę obciążeniową na rzecz sprzedawcy.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2009 r. (sygn. IPPP1-443-25/09-2/AK), w której stwierdzono, że „wzajemne przeniesienie części wynagrodzenia związanego ze sprzedażą (\`(...)\`) nie będzie świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Spółka i Stowarzyszenie nie wykonują dla siebie żadnych świadczeń wzajemnych. W związku z tym, iż przedmiotowa czynność nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, która byłaby wskazana w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, to nie należy jej dokumentować fakturą VAT. Jak bowiem wynika z art. 106 ust. 1 i art. 2 pkt 22 cyt ustawy, faktura stwierdza w szczególności m.in. dokonanie sprzedaży, czyli dokumentuje odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. W związku z tym, czynność podziału pomiędzy Stronami wynagrodzenia z tytułu sprzedaży (\`(...)\`) nie stanowi przedmiotu opodatkowania i może być dokumentowana za pomocą noty księgowej”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 września 2011 r. (sygn. ITPP2/443-893/11/MD), w której stwierdzono, że „należy potwierdzić pogląd Wnioskodawcy, że przekazanie spółce zagranicznej części przychodów konsorcjum w wysokości obliczonej jako procentowy udział w tych przychodach nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, ani innej czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ustawy. Zatem czynność taka — jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nie może być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dokumentem, pozostającym poza zakresem regulacji związanych z podatkiem od towarów i usług”,

Motywowana przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uznania czynności dokonywania zwrotu podróżnym za świadczenie usług na rzecz podróżnych, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez sprzedawców dokumentujących usługę „promocji systemu Tax Free shopping G ” oraz dokumentowania poprzez wystawienie noty księgowej przekazania na rzecz sprzedawców części prowizji pobranej przez Spółkę z tytułu zwrotu podatku VAT uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Analiza treści art. 8 ust. 1 ustawy, wskazuje na bardzo szerokie pojęcie świadczenia usług obejmujące różnego rodzaju świadczenia niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na podstawie art. 126 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

Stosownie do art. 127 ust. 1 ww. ustawy zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami", którzy:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz
2.  prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz
3.  zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8.

Zgodnie z art. 127 ust. 4 ww. ustawy sprzedawcy są obowiązani:

1.  poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami;
2.  zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim;
3.  oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku;
4.  poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów.

Jak stanowi art. 127 ust. 5 ww. ustawy zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Zwrot podatku jest dokonywany w formie wypłaty gotówkowej lub polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Mocą art. 127 ust. 8 ww. ustawy podmioty, o których mowa w ust. 5, niebędące sprzedawcami mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1, pod warunkiem że podmioty te:

1.  są co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w pkt 6, zarejestrowanymi podatnikami podatku;
2.  zawiadomiły na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozpoczęcia działalności w zakresie zwrotu podatku podróżnym;
3.  co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w pkt 6, nie mają zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa oraz zaległości z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych;
4.  (uchylony)
5.  złożyły w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną w wysokości 5 mln zł w formie:
    1.  depozytu pieniężnego,
    2.  gwarancji bankowych,
    3.  obligacji Skarbu Państwa co najmniej o trzyletnim terminie wykupu;
6.  uzyskały od ministra właściwego do spraw finansów publicznych zaświadczenie stwierdzające spełnienie łącznie warunków wymienionych w pkt 1-5.

Podmiotem, o którym mowa w ust. 8, dokonującym zwrotu podatku może być wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna (art. 127 ust. 10 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 128 ust. 1 ww. ustawy zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu.

Stosownie do art. 128 ust. 2 ww. ustawy podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1.

Na podstawie art. 128 ust. 6 ww. ustawy sprzedawcy oraz podmioty, o których mowa w art. 127 ust. 5, dokonujący zwrotu podatku podróżnemu mają prawo do pobrania od podróżnego prowizji od zwracanej kwoty podatku. Rozliczenia między podmiotem, który dokonał zwrotu, a sprzedawcą towaru regulują zawarte przez nich umowy (art. 128 ust. 7 ww. ustawy).

Analiza przywołanych uregulowań prowadzi do wniosku, że prawo do zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez podróżnego poza terytorium Unii Europejskiej w jego bagażu osobistym przysługuje osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Zwrot VAT może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę. W dokumencie tym potwierdzony jest fakt wywozu towaru. Potwierdzenia wywozu dokonuje urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Niezbędne dane, które powinien zawierać ten dokument, na mocy delegacji ustawowej, określone zostały w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Do dokumentu tego powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej.

Ustawa o VAT (art. 128 ust. 6 tej ustawy) dopuszcza pobieranie prowizji od zwracanych kwot podatku. Dotyczy to zarówno sprzedawców, jak i podatników, których przedmiotem działalności jest zwrot podatku podróżnym. Przy czym, minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do określenia maksymalnej prowizji.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dokonywanie zwrotu podatku VAT osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej („podróżni”). W celu dokonywania zwrotów podatku podróżnym Spółka zawiera ze sprzedawcami towarów umowy o „współpracy w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług”, w których zobowiązuje się dokonywać zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych na zasadach określonych w art. 128 ust. 2 ustawy o VAT, tj. po przedstawieniu przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę (formularz TAX-FREE), na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Druki formularzy TAX-FREE są dostarczane sprzedawcom przez Spółkę. Zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy sprzedawcą a Spółką, sprzedawcy zobowiązani są w szczególności do współpracy w zakresie zwrotu podatku VAT podróżnym oraz zobowiązują sprzedawców w szczególności do przestrzegania powszechnie obowiązujących przepisów prawa, jak również do ścisłego przestrzegania instrukcji dostarczonych przez Spółkę, wypełniania druków formularzy TAX-FREE ściśle według zasad ustalonych w ustawie o podatku VAT i instrukcji dostarczonej przez Spółkę, starannego i bezpiecznego przechowywania druków formularza TAX-FREE, promocji sytemu zwrotu podatku VAT podróżnym, co polega w szczególności na: oznaczeniu swojego miejsca sprzedaży materiałami informacyjnymi i reklamowymi dostarczonymi przez Spółkę. Umowy zawierane przez Spółkę zobowiązują ją do dokonania zwrotu podatku VAT podróżnym pomniejszonego o prowizję od zwracanej kwoty, o której mowa w art. 128 ust. 6 ustawy o VAT. Zwrot kwoty podatku VAT podróżnym odbywa się zgodnie z tabelą refundacyjną stanowiącą załącznik do umów zawieranych ze sprzedawcami. Jednocześnie sprzedawcy zobowiązują się względem Spółki do wypłaty na jej rzecz całej kwoty podatku VAT pobranego uprzednio od podróżnego. W tym celu Spółka przesyła sprzedawcom zestawienie dokonanych zwrotów podatku VAT w określonym okresie (np. dwóch tygodni) i wystawia noty księgowe (tj. bez VAT) opiewające na całą kwotę podatku VAT uprzednio pobranego przez sprzedawców od podróżnych, wykazanego na wydanych im paragonach. Ponadto, Spółka zobowiązuje się do wypłaty sprzedawcom części prowizji pobranej z tytułu zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych. Wypłata na rzecz danego sprzedawcy dotyczy wyłącznie prowizji pobranej przez Spółkę przy zwrocie podróżnym podatku VAT od towarów nabytych od danego sprzedawcy, stanowi więc z góry określony procent prowizji pobranej przez Spółkę.

Ustalanie statusu pobranej przez Wnioskodawcę prowizji, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze pobranej prowizji nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony Wnioskodawcy, wówczas kwota potrąconej prowizji nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Zauważyć należy, że otrzymany przez podróżnego zwrot podatku VAT jest ściśle związany z nabytym przez niego towarem, który w stanie nienaruszonym został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. Zwrot podatku, po spełnieniu warunków określonych w przepisach, przysługuje podróżnemu z mocy prawa. Dokonywany jest on przez sprzedawcę bezpośrednio lub poprzez podmiot, z którym sprzedawca zawarł umowę w sprawie zwrotu podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem zwrot podatku podróżnym jest rezultatem jednostronnego wywiązania się przez sprzedawcę z ciążących na nim obowiązków. Otrzymana kwota prowizji nie jest ekwiwalentem za usługę, lecz konsekwencją zdarzenia wcześniejszego, tj. nabycia towaru.

Czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. W niniejszej sprawie pomiędzy podróżnym a podmiotem dokonującym zwrotu podatku VAT nie zachodzi stosunek zobowiązaniowy. Podmiot dokonujący zwrotu podatku VAT nie wykonuje na rzecz podróżnego żadnej czynności poza oddaniem kwoty zapłaconego podatku VAT. Przy czym, art. 128 ust. 6 ustawy o VAT uprawnia podmiot dokonujący zwrotu podatku VAT do pobrania od podróżnego prowizji od zwracanej kwoty podatku. Istotą pobranej od podróżnego prowizji nie jest płatność za świadczenie, gdyż prowizja ta nie jest związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Oznacza to, że otrzymana prowizja nie wiąże się z żadnym świadczeniem na rzecz podróżnego ze strony podmiotu zobowiązanego do dokonania zwrotu. W przypadku zwrotu podatku VAT podróżnemu nie mamy bowiem do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Niespełniona została zatem przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności (potrąconą prowizją), a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty stanowi wynagrodzenie za wykonaną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane uregulowania w świetle przedstawionej treści wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonujący zwrotu podatku VAT podróżnym nie wykonuje na rzecz podróżnego żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podróżny odzyskuje, na zasadach określonych w przepisach, poniesiony koszt podatku VAT w związku z zakupionym towarem. Natomiast Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym tylko do dokonania tego zwrotu na podstawie zawartej ze sprzedawcami towarów umowy o „współpracy w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług”. Z przedstawionej treści wniosku nie wynika bowiem, aby poza zwrotem podatku VAT podróżnemu Wnioskodawca wykonywał inne czynności na rzecz podróżnego. Kwotę zwrotu podatku ma on prawo pomniejszyć o prowizję. Otrzymana od podróżnego prowizja nie jest zatem zapłatą za usługę wykonaną na rzecz podróżnego. Nie występuje w tym przypadku wzajemność świadczenia, bowiem płatności tych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, Wnioskodawca dokonujący zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że czynność zwrotu podróżnym jest usługą pośrednictwa w przekazywaniu środków pieniężnych, ale świadczoną na rzecz sprzedawców. Usługa ta korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W konsekwencji powyższego, z uwagi na to, iż Spółka uznała, iż wykonywane przez nią czynności stanowią świadczenie usług na rzecz podróżnych stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Jak już wskazano, art. 128 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że sprzedawcy oraz podmioty, o których mowa w art. 127 ust. 5, dokonujący zwrotu podatku podróżnemu mają prawo do pobrania od podróżnego prowizji od zwracanej kwoty podatku. Na postawie art. 128 ust. 7 ww. ustawy rozliczenia między podmiotem, który dokonał zwrotu, a sprzedawcą towaru regulują zawarte przez nich umowy.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy wskazano, że zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy sprzedawcą a Wnioskodawcą, sprzedawcy zobowiązani są w szczególności do współpracy w zakresie zwrotu podatku VAT podróżnym oraz do przestrzegania powszechnie obowiązujących przepisów prawa, jak również do ścisłego przestrzegania instrukcji dostarczonych przez Spółkę, wypełniania druków formularzy TAX-FREE ściśle według zasad ustalonych w ustawie o podatku VAT i instrukcji dostarczonej przez Spółkę, starannego i bezpiecznego przechowywania druków formularza TAX-FREE, promocji sytemu zwrotu podatku VAT podróżnym, co polega w szczególności na: oznaczeniu swojego miejsca sprzedaży materiałami informacyjnymi i reklamowymi dostarczonymi przez Spółkę. Wnioskodawca natomiast zobowiązuje się do wypłaty sprzedawcom części prowizji pobranej z tytułu zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych. Wypłata na rzecz danego sprzedawcy dotyczy wyłącznie prowizji pobranej przez Spółkę przy zwrocie podróżnym podatku VAT od towarów nabytych od danego sprzedawcy, stanowi więc z góry określony procent prowizji pobranej przez Spółkę.

Odwołując się do uregulowań dotyczących świadczenia usług należy ponownie podkreślić, iż czynność należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zauważyć należy, iż zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami sprzedawcy zobowiązani są do wystawienia dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu według zasad ściśle ustalonych przez ustawodawcę, zapewnienia podróżnym pisemnej informacji o zasadach zwrotu podatku, oznaczenia punktów sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku. Ponadto jak stanowi art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że z przedstawionej treści wniosku nie wynika, aby zawarta umowa zobowiązywała sprzedawcę do dokonania jakiejkolwiek czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy. Określone umową czynności, do których wykonania zobowiązany jest sprzedawca prowadzą wyłącznie do dokonania zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnego. Tym samym, podejmowane przez sprzedawcę działania nie mieszczą się w definicji świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać ponadto należy, że otrzymana przez sprzedawcę płatność to nie zapłata za świadczenie, lecz wyłącznie przeniesienie części pobranej od podróżnego prowizji.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów uznać należy, że skoro transakcja udokumentowana fakturą nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu to zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez sprzedawców dokumentujących usługę „promocji systemu Tax Free shopping G ”. Czynności, do których na podstawie zawartej umowy zobowiązany jest sprzedawca prowadzą do dokonania zwrotu podatku VAT podróżnym w oparciu o obowiązujące przepisy.

Nie można twierdzić, iż czynności wykonywane przez Spółkę stanowią element usługi kompleksowej (usługę pomocniczą), gdyż to Spółka świadczy usługę na rzecz Sprzedawcy, a w związku z tym czynności wykonywane przez drugą stronę transakcji (sprzedawcę) nie mogą stanowić elementu usługi świadczonej przez Spółkę.

W związku z powyższym, pomimo uznania, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez sprzedawców dokumentujących usługę „promocji systemu Tax Free shopping G ” stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że sprzedawcy świadczą usługę, która jako niezbędny element funkcjonowania usługi zwrotu VAT podróżnym korzysta ze zwolnienia i wobec treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W niniejszych okolicznościach sprzedawcy zobowiązują się względem Spółki do wypłaty na jej rzecz całej kwoty podatku VAT pobranego uprzednio od podróżnego. W tym celu Spółka przesyła sprzedawcom zestawienie dokonanych zwrotów podatku VAT w określonym okresie (np. dwóch tygodni) i wystawia noty księgowe (tj. bez VAT) opiewające na całą kwotę podatku VAT uprzednio pobranego przez sprzedawców od podróżnych, wykazanego na wydanych im paragonach. Wnioskodawca zobowiązuje się do wypłaty sprzedawcom części prowizji pobranej z tytułu zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych. Wypłata na rzecz danego sprzedawcy dotyczy wyłącznie prowizji pobranej przez Spółkę przy zwrocie podróżnym podatku VAT od towarów nabytych od danego sprzedawcy, stanowi więc z góry określony procent prowizji pobranej przez Spółkę. Aktualnie, wypłata części prowizji na rzecz sprzedawcy następuje na podstawie faktury VAT wystawionej przez sprzedawcę na rzecz Spółki faktury za usługi opisane jako usługi „promocji systemu Tax Free Shopping G w sieci sklepów \[…\]”. Spółka nie odlicza podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zobowiązanie Wnioskodawcy do przeniesienia na rzecz sprzedawcy części prowizji związanej z prowizją pobraną od podróżnego wynikającą ze zwrotu podatku VAT podróżnym, której wysokość wynika z ustaleń określonych przez nich w zwartych umowach, nie dotyczy świadczenia mającego charakter usługi. Jest to świadczenie pieniężne mające postać podziału wynagrodzenia z tytułu dokonanego zwrotu podatku VAT podróżnym. Sprzedawca w zamian za wypłaconą kwotę stanowiącą część prowizji z tytułu zwrotu podatku VAT podróżnym nie wykonuje żadnych świadczeń na rzecz Wnioskodawcy. Nie ma więc bezpośredniego beneficjenta czynności. Natomiast opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez wypłacającego. Strony łączy jedynie umowa dotycząca i regulująca podział pobranej od podróżnego prowizji związanej z dokonaniem zwrotu podatku podróżnemu.

Zatem w świetle wskazanych uwarunkowań, w których można mówić o świadczeniu usług, w przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, iż przeniesienie części prowizji pobranej od podróżnego związanej ze zwrotem podatku VAT podróżnemu od nabytych przez niego towarów nie będzie świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, iż przedmiotowa czynność nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, która byłaby wskazana w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, to nie należy jej dokumentować fakturą VAT. Jak bowiem wynika z art. 106 ust. 1 i art. 2 pkt 22 cyt. ustawy faktura stwierdza w szczególności m.in. dokonanie sprzedaży, czyli dokumentuje odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji powyższego, czynność przekazania na rzecz sprzedawców części prowizji pobranej przez Spółkę z tytułu świadczonej na rzecz podróżnych usługi zwrotu podatku VAT stanowi podział wynagrodzenia i może być dokumentowana za pomocą noty księgowej.

W konsekwencji powyższego, pomimo, że przekazanie na rzecz sprzedawców części prowizji nie musi być dokumentowane fakturą VAT to stanowisko Wnioskodawcy z uwagi na stwierdzenie, iż świadczenie pieniężne płatne przez Spółkę na rzecz sprzedawców skalkulowane jako procent prowizji uzyskanej przez Spółkę od zwrotu VAT podróżnym stanowi jedynie podział wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej na rzecz podróżnych, a więc nie stanowi żadnej dodatkowej usługi należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.