Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-439/14-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-26
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług rzeczoznawcy i usług prawnych.
Słowa kluczowe: koszt; moment; rzeczoznawca; wierzytelność; windykacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka została utworzona w kwietniu 2014 r. Spółka jest czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. Jej podstawowym celem, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest nabywanie we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko wierzytelności (głównie od osób fizycznych) w celu ich windykacji lub dalszej sprzedaży.

Zakup wierzytelności dokonywany jest na podstawie umów cesji (przelewu), które zawierają m.in.:

*   dane dotyczące zbywcy (cedenta) i nabywcy wierzytelności (cesjonariusza);
*   określenie (opis) wierzytelności;
*   cenę nabycia wierzytelności;

oraz pozostałe informacje dotyczące nabywanych przez Wnioskodawcę wierzytelności, a mianowicie, że:

*   Wnioskodawca nabywa wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko;
*   w wyniku nabycia wierzytelności, cedent zostaje zwolniony z konieczności podejmowania czynności windykacyjnych a Wnioskodawca nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia z tego tytułu;
*   wykluczona jest ewentualna odpowiedzialność zbywcy wierzytelności w zakresie spłaty wierzytelności;
*   nie istnieje inny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia przez cedenta dla Wnioskodawcy w związku z nabyciem i egzekwowaniem wierzytelności;
*   nie istnieje inny stosunek prawny uzależniający cenę sprzedaży wierzytelności od ewentualnej wyegzekwowanej jej wysokości od dłużnika;
*   nie istnieją zapisy o zwrotnym przeniesieniu wierzytelności na cedenta.

Przedmiotem cesji są głównie prawa do wierzytelności z tytułu odszkodowań powypadkowych pojazdów przysługujących zbywcom od ubezpieczycieli. Zbywca w umowie oświadcza, iż otrzymał określone odszkodowanie (podając dane szkody) ale uważa, że jest ono zaniżone, nie wskazując kwoty zaniżenia. Wnioskodawca, jako nabywca takich praw, za umowną kwotę nabywa prawa do wierzytelności. Przed zawarciem umowy cesji wierzytelności, Wnioskodawca zleca uprawnionemu rzeczoznawcy wycenę danej szkody komunikacyjnej w celu ustalenia różnicy między należnym odszkodowaniem a odszkodowaniem dotychczas wypłaconym przez ubezpieczyciela cedentowi. W momencie dokonania wyceny Wnioskodawca uzyskuje informację o nominalnej wysokości wierzytelności, co stanowi podstawę do ustalenia ceny nabycia wierzytelności w trybie negocjacji z cedentem. Spółka nabywa wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej ustalanej w podany wyżej sposób ale w istocie za cenę odpowiadającą rzeczywistej ekonomicznej wartości w dacie zakupionych wierzytelności. Wnioskodawca dalsze prowadzenie sprawy (korespondencja z ubezpieczycielem, windykacja, postepowania sądowe) zleca kancelarii prawnej.

W całym procesie nabywania wierzytelności i ich windykacji, można wyróżnić następujące czynności:

1.  zakup usługi rzeczoznawcy polegającej na określeniu wartości nominalnej nabywanej wierzytelności,
2.  nabycie wierzytelności na podstawie umowy cesji,
3.  zakup usługi prawniczej w celu prowadzenia w imieniu Wnioskodawcy spraw: korespondencyjnych, windykacji, ewentualnych roszczeń w procesie sądowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nabywając wierzytelność świadczy usługę (usługę finansową) na rzecz zbywcy wierzytelności i w związku z tym zakup wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług?
2.  Czy od zakupu usług rzeczoznawcy w zakresie określenia wartości nominalnej nabywanej wierzytelności oraz usług prawnych związanych z prowadzeniem danej sprawy w imieniu Wnioskodawcy (korespondencja z ubezpieczycielem, prowadzenie spraw sądowych i innych związanych z dochodzeniem nabytych wierzytelności) Spółce przysługiwać będzie na podstawie – 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 późn. zm.) zwanej dalej ustawą VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
3.  Czy koszty zakupu usług rzeczoznawcy i usług prawnych wskazanych w pkt 2 należy traktować jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w związku z tym na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) podlegają potraceniu w dacie ich poniesienia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 3. Jednocześnie informuje się, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Niewątpliwie cena nabycia wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami. Natomiast koszty usług wyceny nabywanych wierzytelności oraz koszty usług prawnych są kosztami w celu osiągniecia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zaliczane do tzw. kosztów pośrednich a zatem innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i w związku z tym podlegają potraceniu w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, koszty ogólne działalności firmy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się bezpośredniej relacji z przychodem nie wchodzi w rachubę.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 4b–4c, wydatki podatnika bezpośrednio związane z przychodem są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami.

Z kolei art. 15 ust. 4d ww. ustawy, zawiera regulacje dotyczące kosztów pośrednich. Zgodnie z jego treścią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e wskazanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym celem Spółki, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest nabywanie we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko wierzytelności (głównie od osób fizycznych) w celu ich windykacji lub dalszej sprzedaży. Przedmiotem cesji są głównie prawa do wierzytelności z tytułu odszkodowań powypadkowych pojazdów przysługujących zbywcom od ubezpieczycieli. Zbywca w umowie oświadcza, iż otrzymał określone odszkodowanie (podając dane szkody) ale uważa, że jest ono zaniżone, nie wskazując kwoty zaniżenia. Wnioskodawca, jako nabywca takich praw, za umowną kwotę nabywa prawa do wierzytelności. Przed zawarciem umowy cesji wierzytelności, Wnioskodawca zleca uprawnionemu rzeczoznawcy wycenę danej szkody komunikacyjnej w celu ustalenia różnicy między należnym odszkodowaniem a odszkodowaniem dotychczas wypłaconym przez ubezpieczyciela cedentowi. W momencie dokonania wyceny Wnioskodawca uzyskuje informację o nominalnej wysokości wierzytelności, co stanowi podstawę do ustalenia ceny nabycia wierzytelności w trybie negocjacji z cedentem. Spółka nabywa wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej ustalanej w podany wyżej sposób ale w istocie za cenę odpowiadającą rzeczywistej ekonomicznej wartości w dacie zakupionych wierzytelności. Wnioskodawca dalsze prowadzenie sprawy (korespondencja z ubezpieczycielem, windykacja, postepowania sądowe) zleca kancelarii prawnej. W całym procesie nabywania wierzytelności i ich windykacji, można wyróżnić następujące czynności:

1.  zakup usługi rzeczoznawcy polegającej na określeniu wartości nominalnej nabywanej wierzytelności,
2.  nabycie wierzytelności na podstawie umowy cesji,
3.  zakup usługi prawniczej w celu prowadzenia w imieniu Wnioskodawcy spraw: korespondencyjnych, windykacji, ewentualnych roszczeń w procesie sądowym.

W niniejszej sprawie istotne jest przede wszystkim to, że koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane ze źródłem przychodu. Tym źródłem jest wierzytelność, którą Spółka nabyła celem dokonania jej windykacji lub dalsza sprzedaż. Przychodem z tej windykacji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jest kwota uzyskania od dłużnika. Zatem w tym samym momencie (tzn. ściągnięcia wierzytelności) wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki na zakup usług rzeczoznawcy i usług prawnych – podobnie jak koszty nabycia pakietu wierzytelności – stanowią koszty mające na celu uzyskanie przychodu w postaci spłat windykowanych wierzytelności.

Zatem wobec brzmienia art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b–4c ww. ustawy wskazujących na konieczność powiązania wydatku z celem na jaki jest ponoszony, nie ma podstaw do ich potrącenia w ciężar kosztów w dacie ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydatki na zakup usług rzeczoznawcy i usług prawnych stanowią koszty Spółki bezpośrednio związane z konkretnym przychodem w postaci spłaty windykowanej wierzytelności i są kosztem uzyskania przychodów zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 4b–4c.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług rzeczoznawcy i usług prawnych Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.