Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4515-1-3/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-13
Teza: Podatek od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nabycia spadku.
Słowa kluczowe: ciężar; data; dług; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 2-art. 6; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nabycia spadku – **jest:**

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o podatek zapłacony za granicą,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nabycia spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 sierpnia 2007 r. zmarła A. (zwana dalej: spadkodawczyni) pozostawiając testament, w którym jedynym spadkobiercą uczyniła Wnioskodawcę (zwany dalej również Zainteresowanym). Wnioskodawca pozostawał niespokrewniony ze spadkodawczynią (zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn pozostawali względem siebie w III grupie podatkowej). Zainteresowany jest polskim rezydentem podatkowym, w Polsce znajduje się jego miejsce zamieszkania, rodzina, stałe źródła utrzymania i w Polsce rozlicza się z podatków.

Spadkodawczyni od 1947 r. mieszkała w Wielkiej Brytanii posiadając obywatelstwo brytyjskie. Po roku 1989 r. spadkodawczyni przywrócone zostało również obywatelstwo polskie, niemniej nie zmieniła ona w żaden sposób swojego miejsca zamieszkania, do końca życia będąc związaną wyłącznie z Wielkiej Brytanią.

Przedmiotem masy spadkowej, jaka została przekazana w spadku na rzecz Wnioskodawcy była nieruchomość, budynek położony w Wielkiej Brytanii. Poza nim do masy spadkowej należała kwota 288.362,00 funtów brytyjskich – stanowiąca lokatę bankową. Do masy spadkowej, na podstawie brytyjskich przepisów prawa spadkowego, nie zaliczono ruchomości pozostawionych po zmarłej o łącznej wartości nieprzekraczającej 5.000,00 funtów, które ze względu na swój stan podlegały utylizacji. Zgodnie z brytyjskim prawem spadkowym, spadkodawczyni jako wykonawców spadku uczyniła w testamencie B. oraz C. Oba podmioty zrzekły się jednak roli wykonawców spadku, w związku z czym wykonawcą spadku (brytyjska instytucja – executor) stał się Wnioskodawca. Rola ta formalnie została Zainteresowanemu przyznana przez Grand of Probate 31 lipca 2008 r. Spadek obciążony został szeregiem zobowiązań, które executor miał obowiązek wykonać.

Prawo brytyjskie nałożyło na executora obowiązek zarządu majątkiem oraz ponoszenia szeregu nakładów na majątek spadkowy do momentu zakończenia postępowania. Do poniesionych wydatków zaliczają się koszty poniesione w związku z:

*   obowiązkiem zapłaty podatku od całości spadku, naliczonego zgodnie z brytyjskim prawem podatkowym,
*   obowiązkiem wypłaty tzw. deed of variation, uczynionego przez spadkodawczynię na rzecz D., jako obciążający spadek zapis kwoty 263.000 funtów brytyjskich wraz z odsetkami za zwłokę,
*   obowiązkiem utrzymywania nieruchomości stanowiącej element masy spadkowej do dnia zakończenia postępowania w stanie nie gorszym niż wymagają tego brytyjskie przepisy budowlane oraz zagospodarowania przestrzennego,
*   wyjazdami do Londynu w sprawach związanych z realizacją roli executora (w tym w związku z koniecznością zarządu majątkiem); na koszty wyjazdu składały się m.in. koszty biletu lotniczego, wydatki na hotel oraz na opłacenie wyżywienia za czas wyjazdów,
*   wydatki poniesione na wynajęcie brytyjskiej kancelarii prawnej, w związku ze stopniem skomplikowania sprawy spadkowej, przedłużającym się postępowaniem i rosnącymi kosztami (obligatoryjne ze względu na nieznajomość przepisów prawa brytyjskiego); kancelaria prawna wykonywać zaczęła rolę administratora spadku,
*   wydatki związane z obowiązkiem wynajęcia – na żądanie brytyjskiego urzędu podatkowego –biegłego księgowego do kontaktów z tym urzędem i regulowaniem spraw podatkowych związanych z podatkami obciążającymi spadek i majątek po spadkodawczyni.

W dniu 4 grudnia 2009 r. Wnioskodawca uznając, że zgodnie z polskimi przepisami prawa podatkowego zmuszony jest zapłacić podatek od uzyskanego spadku, dokonał zgłoszenia przed polskim organem podatkowym w piśmie adresowanym do urzędu skarbowego. Wnosząc pismo podatnik wystąpił o odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowej. W piśmie wskazał on, że w dniu 1 sierpnia 2007 r. zmarła spadkodawczyni, a on nabył spadek, w lipcu 2009 r. wystawiony został Grant of Probate, będący potwierdzeniem nabycia spadku. Wskazał również że skoro w dacie tej nabył spadek zgodnie z brytyjskimi przepisami prawa podatkowego, to zobowiązany jest rozliczyć podatek w Polsce, a ze względu na brak środków wnosi o odroczenie terminu płatności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 21 grudnia 2009 r. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe ze względu na ewentualne wystąpienie obowiązku podatkowego, o którym podatnik poinformował, lecz brak zobowiązania podatkowego po stronie spadkobiercy, które zgodnie ze zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, powstaje w związku doręczeniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania art. 21 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity Dz. U. 2005, nr 8 poz. 50 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął informację o nabyciu spadku, lecz jego zdaniem odroczenie płatności zaległości podatkowej nie było możliwe, gdyż podatnik nie złożył zeznania podatkowego, nie toczy się wobec niego postępowanie podatkowe i nie wydano decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakiej dacie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji na jaki dzień należy ustalić wartość majątku stanowiącego przedmiot spadku?
2.  Które z powyższych kosztów (wskazanych w opisie stanu faktycznego) ponoszonych przez executora, a jednocześnie beneficjenta – spadkobiercę (ponoszone jako obligatoryjnie występujące w związku z procedurami spadkowymi i realizacją przepisów prawa Wielkiej Brytanii), obniżają podstawę opodatkowania polskiego podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawcy ─ stanowisko dotyczące pyt. nr 1 – obowiązek podatkowy w przedmiotowym stanie faktycznym powstał w dacie wydania Grant of Probate stanowiącego potwierdzenie jego praw jako executora oraz wykonawcy wszelkich praw związanych z masą spadkową. W konsekwencji w tej dacie należy ustalić również wartość nabywanego majątku. W związku jednak z faktem, że na dzień wydania Grant of Probate Wnioskodawca nie dokonał zgłoszenia powstania obowiązku podatkowego obowiązek podatkowy powstał – zdaniem Wnioskodawcy – najpóźniej w dniu powołania się przez niego w piśmie z dnia 4 grudnia 2009 r. na fakt nabycia spadku i powstania obowiązku podatkowego przed polskim urzędem skarbowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 2009, Nr 93, poz. 768 ze zm.) obowiązek podatkowy w przypadku nabycia spadku powstaje w dniu przyjęcia spadku. Zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem tym jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Analiza przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego wskazuje, że na termin ustalenia obowiązku podatkowego wpływ ma uregulowany w przepisach prawa cywilnego, termin przyjęcia spadku. Ze względu jednak na fakt, że spadkodawca posiadał obywatelstwo brytyjskie oraz pozostawał brytyjskim rezydentem podatkowym, o zastosowaniu odpowiednich zasad prawa decydować będą przepisy regulujące właściwość prawa polskiego lub brytyjskiego. W kontekście tej kwestii pierwszorzędne znaczenie ma poznanie zatem według prawa właściwego państwa, daty nabycia spadku po spadkodawcy zmarłym poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W tej materii uregulowania zawiera obowiązująca na dzień śmierci spadkodawczyni ustawa z dnia 12 listopada 1965 r. prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. 1965 r. Nr 46, poz. 290 ze zm.). Przepis art. 34 tej ustawy stanowi, że w sprawach spadkowych właściwe jest prawo ojczyste spadkodawcy w chwili jego śmierci. Zgodnie z art. 2 par. 1 i par. 2 tej ustawy, jeżeli ustawa przewiduje właściwość prawa ojczystego, obywatel polski podlega prawu polskiemu, chociażby prawo innego państwa uznawało go za obywatela tego państwa. Cudzoziemiec mający obywatelstwo dwóch lub więcej państw podlega, jako prawu ojczystemu, prawu tego z nich, z którym jest najściślej związany. Ze względu na fakt, że w chwili śmierci sąd brytyjski uznał się za właściwy do prowadzenia sprawy spadkowej według brytyjskiego prawa, działania poczynione przez ten sąd należy odpowiednio transponować na grunt polskiego prawodawstwa i wyciągnąć konsekwencje podatkowe z działań dokonywanych przez sąd brytyjski, właściwy terytorialnie dla zmarłej spadkodawczyni.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 29 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Ka 368/13).

Z informacji dostępnych na oficjalnej stronie internetowej Konsulatu Generalnego Rzeczypospolitej Polskiej w Londynie wynika, że w świetle obowiązującego w Anglii i Walii prawa spadkowego w przypadku spadku, którego wartość przekracza 5.000 GBP należy sporządzić listę wszystkich składników masy spadkowej należących do osoby zmarłej, takich jak: nieruchomości konta bankowe, polisy ubezpieczeniowe, akcje i udziały wraz z podaniem lokalizacji (adresów) tychże składników. Jednocześnie należy również określić, jakie długi pozostawiła osoba zmarła, włączając w to zaległe podatki, opłaty bieżące, długi hipoteczne, czynsze dzierżawne itp. jest to zestawienie wszystkich składników i obciążeń spadkowych.

W przypadku nabycia spadku o wartości przekraczającej 5.000 GBP koniecznym jest uzyskanie z sądu (Probate Court) pozwolenia (upoważnienia) na zarządzanie masą spadkową (Grant of Representation). Grant of Representation zawiera w sobie upoważnienie udzielane przez sąd (Probate Court) do zarządzania składnikami masy spadkowej. Dopiero po otrzymaniu Grantu, tj. prawa zarządu spadkiem, można przystąpić do zbierania składników masy spadkowej. Wspomniany Grant jest dokumentem, który trzeba okazywać w bankach, urzędach itp., które na tej podstawie będą wypłacać pieniądze należne do spadku.

Dowodem udzielenia prawa do rozporządzania masą spadkową jest, w zależności od rodzaju dziedziczenia Grant of Letteres of Administration – w przypadku dziedziczenia ustawowego lub Grant of Probate – w przypadku dziedziczenia testamentowego. Zgodnie ze wskazaną wyżej informacją, Grant of Probate, przyznany składającemu wniosek jest zatem dokumentem poświadczającym autentyczność/ważność testamentu oraz przyznający wykonawcy testamentu prawo działania zgodnie z dyspozycjami zawartymi testamencie.

Zatem jak wynika z powyższego, właścicielem masy spadkowej po śmierci spadkodawcy staje się wykonawca lub administrator spadku, który nabywa w pełni prawa do spadku oraz posiada pełne prawo do rozporządzania spadkiem.

Po uzyskaniu Grant of Probate, kolejnym etapem postępowania jest opłacenie wszelkich długów, które pozostawił spadkodawca zarządca spadku powinien również zamieścić ogłoszenie w „Gazecie” oraz w lokalnej prasie informującej o poszukiwaniu wierzycieli. Dopiero po opłaceniu wszystkich rachunków i podatków, pozostałe pieniądze można wypłacić uprawnionym spadkobiercom Po opłaceniu wszystkich opisanych powyżej czynności spadek należy rozdzielić zgodnie z zapisem testamentu lub, jeżeli osoba zmarła nie pozostawiła testamentu, zgodnie z zasadami dziedziczenia ustawowego.

Wnioskodawca uzyskał Grant of Probate w związku z rezygnacją z praw do objęcia roli executora spadku przez podmioty wskazane przez spadkodawcę. W dniu wydania Grant of Probate Wnioskodawca uzyskał pełne prawo rozporządzania spadkiem, przy czym zobowiązany był do spełnienia z jego majątku świadczeń takich jak zapłata podatku, wykonanie deed of variation. Od dnia objęcia miał jednak pełne prawo rozporządzania spadkiem, w tym również zbycia majątku i spełnienia świadczeń z kwot uzyskanych ze zbycia.

Zgodnie z brytyjskim prawem spadkowym osoba powołana do wykonania spadku ma prawo odmówić roli wykonawcy, a tym samym nie przyjąć praw do pełnego rozporządzania masą spadkową.

Ze względu na to, że Wnioskodawca zaakceptował rolę executora i przyjął prawo do rozporządzania spadkiem datę wydania Grant of Probate, jako dokumentu potwierdzającego przyjęcia roli executora, należy traktować jako datę, w której powstaje obowiązek podatkowy w polskim podatku od spadków i darowizn, czyli datę przyjęcia spadku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Skoro zatem w dacie uzyskania Grant of Probate powstał obowiązek podatkowy, na tę datę należy, zdaniem Wnioskodawcy, ustalić wartość majątku będącego przedmiotem spadkobrania.

Wnioskodawca nie dokonał jednak w dacie wydania Grant of Probate i w terminie 30 dni od jego wydania, zgłoszenia nabycia spadku oraz powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków, darowizn, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem tym jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W związku z powyższym ─ zdaniem Wnioskodawcy ─ w przypadku nieuznania daty wydania Grant of Probate za datę powstania obowiązku podatkowego stoi on na stanowisku, że obowiązek podatkowy powstał w dacie 4 grudnia 2009 r., czyli dacie powołania się przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku i powstania obowiązku podatkowego.

Stanowisko dotyczące pytania nr 2.

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wilcza się do podstawy wymiaru.

Ustawodawca nie wprowadził zamkniętego katalogu długów i ciężarów wskazując jedynie, że podstawą opodatkowania stanowić ma czysta wartość spadku, czyli faktyczne przysporzenie po stronie spadkobiercy. Przykłady długów ciężarów ustawodawca wskazał w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, jeżeli spadkodawca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia, zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego, lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane. Na podstawie art. 7 ust. 3 tej ustawy, do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązku wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów kodeksu cywilnego dotyczące spadków.

W związku z otwartym katalogiem ciężarów spadkowych Wnioskodawca uznaje zatem, że wszystkie przytoczone w stanie faktycznym koszty związane z przeprowadzonym postępowaniem, w szczególności: koszt podatku od spadku zapłaconego w Wielkiej Brytanii, koszt zapłaty deed of variation obciążającego odziedziczoną nieruchomość, koszt utrzymania nieruchomości w stanie zgodnym z brytyjskimi przepisami prawa budowlanego i zagospodarowania przestrzeni do momentu zakończenia postępowania spadkowego, koszt wynajęcia brytyjskiej kancelarii prawnej oraz osobistego stawiennictwa w związku z postępowaniem spadkowym stanowią ciężary obciążające spadek i obniżającego podstawę opodatkowania polskim podatkiem od spadków i darowizn. Powyższe potwierdza m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 października 2003 r., sygn. akt SA 3519/01 oraz z 26 stycznia 2001 r., I SA/Lu 1257/99.

Wszystkie ciężary są ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z prowadzonym postępowaniem spadkowym i nie zostałyby w żadnym stopniu poniesione, gdyby nie konieczność doprowadzenia postępowania do końca w celu objęcia pozostałej części majątku po spadkodawczyni.

Ze względu na powyższej wskazane przepisy prawa wydatki poczynione przez Wnioskodawcę wpływają jego zdaniem na ustalenie podstawy opodatkowania w polskim podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o podatek zapłacony za granicą,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 86) podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia.

Jednocześnie w myśl art. 2 ww. ustawy, podatkiem od spadków i darowizn objęte jest również nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższy przepis odnosi się do sytuacji, nabycia własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą. Wskazuje on, że takie nabycie podlega podatkowi, m.in. w sytuacji gdy w chwili otwarcia spadku nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponieważ ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa ani chwili (daty) otwarcia spadku, ani jego przedmiotu, należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) regulującymi sprawy spadkowe.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek stanowią prawa i obowiązki zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawne nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie i realizacją m.in. w formie odszkodowania. Natomiast momentem decydującym o składnikach masy spadkowej w konkretnym wypadku jest chwila otwarcia spadku, o której stanowi art. 924 Kodeksu cywilnego. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i powstaje − przy nabyciu w drodze dziedziczenia − z chwilą przyjęcia spadku.

Natomiast stosownie do art. 6 ust. 4 zd. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Wreszcie zgodnie z art. 6 ust. 4 zd. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Jak z powyższego wynika w ustawie o podatku od spadków i darowizn w sposób szczególny uregulowana została instytucja powstania obowiązku podatkowego. Mianowicie przewidziano w nim możliwość zaistnienia trzech momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu.

Zgodnie z ww. przepisami obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia:

*   z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1),
*   z chwilą sporządzenia pisma, a w przypadku gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 zd. 1),
*   z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 zd. 2).

Z przepisów tych wynika, że przewidziane w nich rozwiązania nawzajem się uzupełniają, z tym, że z analizy poszczególnych uregulowań wynika, że różne są stany faktyczne, w jakim przepisy te znajdują zastosowanie. Pismem stwierdzającym nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 45 poz. 207) jest dokument ujawniający nie zgłoszenie do opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu przeniesienia prawa własności rzeczy lub obrotu prawem majątkowym między oznaczonymi osobami, jak również fakt nabycia w drodze dziedziczenia rzeczy lub prawa majątkowego po określonym spadkodawcy w przeszłości, potwierdzony pismem. – wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 1995 r. sygn. akt III ARN 3/95.

Zatem, skoro w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy nie został zgłoszony do opodatkowania ani w dacie nabycia spadku, tj. w 2007 r., ani w dacie uzyskania przez Wnioskodawcę urzędowego potwierdzenia faktu dziedziczenia (Grant of Probate), obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się na fakt nabycia przed organem podatkowym (naczelnikiem urzędu skarbowego). Konsekwencją tego jest przyjęcie, za art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, że wartość rynkową nabytego mienia należy ustalić na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 4 grudnia 2009 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 3 wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Stąd też stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast przechodząc do drugiej kwestii (pytanie nr 2) należy wyjaśnić co następuje.

Zagadnienie podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn reguluje art. 7 tej ustawy. Odliczenie długów i ciężarów spadkowych należy do istoty analizowanego podatku sprowadzającej się do opodatkowania przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane – art. 7 ust. 2 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Z powyższego wynika, że ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn następuje po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), które pomniejszają wartości nabytych w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego rzeczy i praw majątkowych.

Ciężar spadku, zapisu zwykłego lub windykacyjnego stanowi wartość obciążenia spadkobiercy lub osoby, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny obowiązkiem wykonania zapisu zwykłego lub polecenia, o ile zostało to polecenie wykonane.

Do ciężarów spadku należą także inne niż wyżej wymienione obciążenia, nałożone na spadkobierców z mocy odrębnych ustaw.

Z kolei pojęcie długów w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot spadku.

Do długów i ciężarów zalicza się również:

*   koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku,
*   koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie,
*   oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadków.

W świetle powyższego uprawniony wydaje się pogląd, że odliczeniu od podstawy opodatkowania jako długi i ciężary, o których stanowi art. 7 ust. 1 -3 mogą podlegać:

*   obowiązek wypłaty tzw. deed of variation, uczynionego przez spadkodawczynię na rzecz D., jako obciążający spadek zapis kwoty 263.000 funtów brytyjskich wraz z odsetkami za zwłokę,
*   obowiązek utrzymywania nieruchomości stanowiącej element masy spadkowej do dnia zakończenia postępowania w stanie nie gorszym niż wymagają tego brytyjskie przepisy budowlane oraz zagospodarowania przestrzennego,
*   wyjazdy do Londynu w sprawach związanych z realizacją roli executora (w tym w związku z koniecznością zarządu majątkiem); na koszty wyjazdu składały się m.in. koszty biletu lotniczego, wydatki na hotel oraz na opłacenie wyżywienia za czas wyjazdów,
*   wydatki poniesione na wynajęcie brytyjskiej kancelarii prawnej, w związku ze stopniem skomplikowania sprawy spadkowej, przedłużającym się postępowaniem i rosnącymi kosztami (obligatoryjne ze względu na nieznajomość przepisów prawa brytyjskiego); kancelaria prawna wykonywać zaczęła rolę administratora spadku,
*   wydatki związane z obowiązkiem wynajęcia ─ na żądanie brytyjskiego urzędu podatkowego ─ biegłego księgowego do kontaktów z tym urzędem i regulowaniem spraw podatkowych związanych z podatkami obciążającymi spadek i majątek po spadkodawczyni.

Do zbioru pomniejszających podstawę opodatkowania wydatków nie można jednak zaliczyć podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii. W tym względzie tut. Organ opowiada się za stanowiskiem Naczelnego sądu Administracyjnego przyjętym w wyroku z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2287/10, gdzie wskazano, że z przepisów art. 7 ust. 1-3 wynika, że jako długi i ciężary w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. traktowane są, oprócz długów spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 1 w związku z § 2 K.c., także obciążenia należące do długów spadkowych zgodnie z art. 922 § 3 K.c. oraz koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które – jako poniesione na rzecz spadkodawcy przed jego śmiercią – mogłyby być zaliczone do długów spadkodawcy. Są to obciążenia bezpośrednio związane z obowiązkami przewidzianymi w przepisach K.c. dotyczących spadków. Zapłacony /w Niemczech/ w związku z nabyciem spadku podatek nie należy do tej kategorii obciążeń - nie wynika z prawa cywilnego, nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu.

Mając na uwadze powyższe postanowiono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.