Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.329.2019.3.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-07
Teza: opodatkowanie nieodpłatnego przekazania ruchomości nabytych w związku z realizacją zadań inwestycyjnych po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umów dzierżawy, podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania określonych w pytaniu nr 1 ruchomości, wyłączenia z opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiot umów dzierżawy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu ww. umów
Słowa kluczowe: dzierżawa; nakłady; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; ruchomości; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 za zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z 17 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania nieodpłatnego przekazania ruchomości nabytych w związku z realizacją zadań inwestycyjnych po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umów dzierżawy − **jest prawidłowe.**
*   podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania określonych w pytaniu nr 1 ruchomości − **jest prawidłowe.**
*   wyłączenia z opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiot umów dzierżawy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu ww. umów − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania ruchomości nabytych w związku z realizacją zadań inwestycyjnych po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umów dzierżawy, podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania określonych w pytaniu nr 1 ruchomości, wyłączenia z opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiot umów dzierżawy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu ww. umów, braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z poniesieniem nakładów na przedmiot umów dzierżawy na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT – w odniesieniu do środków trwałych i ich ulepszeń dla których nie upłynie przewidziany w tym przepisie okres korekty. Wniosek został uzupełniony pismem z 17 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 4 lipca 2019 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.329.2019.2.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. jest osobą prawną utworzoną przez Województwo („Województwo”) na mocy uchwały Sejmiku Województwa z dnia 1 lipca 2013 r. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka realizuje zadania własne Województwa, powierzone jej przez Sejmik Województwa w drodze uchwały w sprawie powierzania wykonywania zadań publicznych.

Podstawowym celem działalności Spółki jest realizacja celów publicznych Województwa z zakresu edukacji, kultury, kultury fizycznej i sportu, w tym sprawy budowy, utrzymania i eksploatacji Stadionu wraz z przyległą do niego infrastrukturą („Stadion”, „Obiekt Sportowy”), a także popularyzacji kultury fizycznej oraz sportu. Zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców, przedmiotem działalności gospodarczej Spółki są m.in.:

*   realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,
*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
*   działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.

Szczegółowy zakres oraz sposób realizacji poszczególnych zadań powierzonych Spółce (w tym również zasady rozliczeń między ich stronami oraz zasady kontroli prawidłowości wykonania zadań) zostały określone w umowach wykonawczych zawartych pomiędzy Województwem a Spółką. Województwo zawarło ze Spółką umowy wykonawcze: dotyczące wykonania zadania własnego Województwa z zakresu edukacji, kultury, kultury fizycznej i sportu:

*   nr … dnia 23 grudnia 2013 r. wraz z późniejszymi aneksami, która dotyczy wykonania zadania własnego Województwa z zakresu edukacji, kultur, kultury fizycznej i sportu pn. „….”;
*   nr …. z dnia 18 lutego 2015 r. wraz z późniejszymi aneksami, która dotyczy wykonania zadania własnego Województwa z zakresu edukacji, kultury, kultur fizycznej i sportu pn. „….;
*   na podstawie aneksu nr 13 z dnia 20 grudnia 2016 r. scalono umowy wykonawcze …. oraz …., tym samym zakres zadań powierzonych na ich podstawie określony został jako: wykonanie zadania własnego Województwa z zakresu edukacji, kultury, kultury fizycznej oraz sportu pn. „……;
*   nr …. z dnia 28 września 2015 r. dotyczące wykonania zadania własnego Województwa z zakresu edukacji, kultur, kultury fizycznej i sportu pn. „….”
*   dalej łącznie jako: „Umowy wykonawcze”.

Przedmiotem wyżej wymienionych umów wykonawczych jest realizacja zadań obejmujących m.in.

*   przebudowę Obiektu Sportowego oraz jego bieżące utrzymanie w trakcie budowy;
*   wykonanie czynności związanych z zarządzeniem Obiektem Sportowym, w tym administrowanie Obiektem i wynajmowanie i wydzierżawienie poszczególnych pomieszczeń, części lub całości obiektu podmiotom trzecim;
*   działalność kulturalną związaną z kulturą masową oraz edukacją kulturalną, organizację oraz współorganizację imprez i przedsięwzięć kulturalnych, a także imprez sportowych i rekreacyjnych oraz popularyzację działań kulturalnych zgodnie ze strategią Województwa oraz kultury fizycznej i sportu masowego.

W związku z realizacją zadań publicznych określonych w Umowach wykonawczych (z wyjątkiem zarządzania Stadionem oraz działalności sportowej), Spółka nie świadczy na rzecz Województwa usług w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast odpłatne zarządzanie Obiektem Sportowym oraz prowadzenie działalności sportowej i rekreacyjnej stanowi świadczenie usług opodatkowane VAT, a Umowy wykonawcze regulują sposób rozliczeń i fakturowania w tym zakresie. Spółka finansowała wydatki ponoszone w związku z prowadzoną działalnością, w tym przede wszystkim z realizacją zadań publicznych związanych z przebudową obiektu Stadionu, w przeważającej części z kapitałów własnych pochodzących od udziałowca Spółki – Województwa. Część wydatków w kwocie 13 mln zł została sfinansowana z dotacji Ministerstwa Sportu i Turystyki, a wydatki w kwocie ok. 400 tys. zł z wpływów z tytułu świadczonych przez Spółkę usług.

Swoją działalność Spółka prowadzi na nieruchomościach, których właścicielem jest Województwo. Nieruchomości gruntowe na których posadowiony jest Obiekt Sportowy są wydzierżawiane przez Województwo Spółce na podstawie umów dzierżawy (wraz z aneksami) obejmujących poszczególne fragmenty nieruchomości, dalej łącznie jako: „Umowy dzierżawy”.

Umowy dzierżawy przewidują płatność czynszu na podstawie wystawianych przez Województwo jako wydzierżawiającego faktur VAT.

Zgodnie z zapisami umów dzierżawy, dzierżawca (tj. Spółka) może dokonywać na własny koszt nakładów zwiększających wartość lub użyteczność przedmiotu umowy (tj. nieruchomość w postaci Obiektu Sportowego). Jednakże Umowy dzierżawy przewidują, że po ich wygaśnięciu lub rozwiązaniu, nakłady poniesione przez Spółkę na przedmiot dzierżawy nie będą podlegały rozliczeniu. Zapisy umowne wprost wskazują, że w razie wygaśnięcia lub rozwiązania umowy Spółka nie jest uprawniona do żądania od Województwa zwrotu jakichkolwiek nakładów poczynionych na przedmiot umowy (nie może także zatrzymać dokonanych ulepszeń). Innymi słowy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umów dzierżawy nakłady przejdą do Województwa a Spółka nie jest i nie będzie uprawniona do żądania wynagrodzenia w związku z tym zdarzeniem.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca udostępnia odpłatnie dzierżawiony Obiekt Sportowy osobom trzecim, w szczególności na potrzeby imprez sportowych, kulturalnych czy też koncertów. Obiekt Sportowy, którym dysponuje Spółka jest udostępniany w oparciu o ustalony przez Spółkę cennik. Czynności te stanowią działalność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT. Stadion co do zasady nie jest udostępniany nieodpłatnie na rzecz podmiotów trzecich, niemniej jednak sporadycznie zdarzają się sytuacje nieodpłatnego wynajmu (związanego, w ocenie Wnioskodawcy, z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą).

Wnioskodawca realizował szereg zadań inwestycyjnych, w związku z którymi ponosił nakłady na modernizację Stadionu, tj. w szczególności nabywał towary i usługi niezbędne do realizacji tych zadań. Nakłady budowały również wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez Spółkę do obsługi inwestycji. Nakłady te widnieją w księgach rachunkowych Spółki jako nakłady w obcym środku trwałym podlegające amortyzacji na potrzeby podatkowe. Nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją dokumentowane było fakturami VAT. Spółka dokonywała pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Niezależnie od powyższego, w związku z realizacją zadań inwestycyjnych Wnioskodawca ponosił wydatki na zakup ruchomości, które nie stanowią części składowych nieruchomości, a są dodatkowym wyposażeniem Stadionu, takich jak np. telebimy, telewizory, drobny sprzęt AGD. Nabycie ww. ruchomości było dokumentowane fakturami VAT, a Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Ruchomości te także zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz Województwa po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umów dzierżawy wraz z nakładami na przedmiot umów dzierżawy (stanowiącymi nakłady w obcym środku trwałym).

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że modernizacja Obiektu Sportowego została zakończona (ulepszenia zostały oddane do użytkowania) i Spółka obecnie prowadzi z jego wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na regularnym jego odpłatnym wynajmie na rzecz podmiotów trzecich stanowiącym działalność opodatkowaną VAT.

W uzupełnieniu do wniosku podano następujące informacje.

Przybliżona całkowita wartość nakładów poniesionych dotychczas przez Spółkę wynosi ok. 240 mln zł. Spółka finansowała nakłady inwestycyjne związane z przebudową Stadionu na własny koszt. Jak wskazano we wniosku, ww. inwestycja była finansowana z trzech źródeł, tj. w przeważającej części z kapitałów własnych Spółki, z dotacji Ministerstwa Sportu i Turystyki oraz z wpływów z tytułu świadczonych przez Spółkę usług.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że finansowanie inwestycji z kapitałów własnych pochodzących od udziałowca nie oznacza finansowania ich przez podmiot trzeci, jest to typowy sposób pozyskiwania środków finansowych przez spółki kapitałowe. Kapitały własne są własnością Spółki. Spółka nie była i nie jest zobowiązana do zwrotu ww. środków na rzecz udziałowca (tj. Województwa).

Zgodnie z odpowiedzią na pytanie powyżej, to Spółka finansowała przebudowę Stadionu, o której mowa we wniosku. Wartość nakładów oraz źródła finansowania zostały opisane we wniosku oraz w mniejszym uzupełnieniu. Wnioskodawca dodatkowo informuje, że zgodnie z posiadaną przez niego wiedzą, przed utworzeniem Spółki Stadion także był przedmiotem prac modernizacyjnych realizowanych bezpośrednio przez Województwo, co jednak nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Niniejszy wniosek obejmuje jedynie nakłady na Stadion poczynione przez Spółkę.

Zgodnie z umową wykonawczą o nr …. z dnia 28 września 2015 r. dotyczącą wykonania zadania własnego Województwa z zakresu edukacji, kultury, kultury fizycznej i sportu pn. „….”, Spółka zobowiązana jest do dołożenia należytej staranności w celu zapewnienia efektywności w zakresie realizacji usług publicznych i osiągania możliwych do uzyskania korzyści z tytułu świadczenia usług publicznych. Spółka w trakcie wykonywania ww. umowy może korzystać z instrumentów finansowych dostępnych na rynku na dofinansowanie zadań wynikających z umowy.

Wszystkie umowy wykonawcze przewidują, że z tytułu świadczenia usług publicznych objętych umowami Województwo udzieli Spółce rekompensat kosztów ich wykonania mających na celu rekompensowanie strat ponoszonych na realizowanej przez Spółkę działalności. Zgodnie z przewidzianymi przez umowy wykonawcze o nr … z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz nr … z dnia 18 lutego 2015 r. zasadami udzielania rekompensat, Województwo udzieliło Spółce rekompensaty inwestycyjnej i operacyjnej w formie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w wysokości prognozowanych kosztów wykonania usług publicznych powierzonych na podstawie ww. umów.

Zgodnie z odpowiedzią na pytanie powyżej, na podstawie umów wykonawczych z tytułu wykonania usług publicznych objętych umowami Województwo udzielało Spółce rekompensaty kosztów ich wykonania mających na celu rekompensowanie strat ponoszonych na realizowanej przez Spółkę działalności.

Pomiędzy datą oddania do użytkowania poniesionych nakładów, a datą wygaśnięcia (rozwiązania) umów dzierżawy może upłynąć zarówno okres krótszy, jak i dłuższy niż 5 lat.

Umowy dzierżawy zostały zawarte na czas oznaczony i obowiązują do 31 grudnia 2031 r. Umowy zawarte pomiędzy Spółką, a Województwem przewidują także sytuacje szczególne wcześniejszego rozwiązania lub wygaśnięcia umów dzierżawy, w związku z czym mogą one wygasnąć lub zostać rozwiązane przed ww. datą.

Zgodnie z przewidywaniami Spółki, możliwe jest, że po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umów dzierżawy będzie ona nadal prowadzić działalność związaną z zarządzaniem obiektem sportowym. Z uwagi jednak na odległy termin ewentualnych zmian, w chwili obecnej Wnioskodawca nie ma jednak pewnej wiedzy (formalnych gwarancji) na temat tego, czy i jaką działalność związaną z zarządzaniem Obiektem sportowym Spółka będzie prowadziła po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umów dzierżawy. Ostateczna decyzja co do przyszłości działalności Spółki należy do Zarządu Województwa.

Zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 8 powyżej, nie jest wykluczone, że po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umów dzierżawy i przekazaniu poniesionych nakładów na rzecz Województwa, będzie ona nadal wykorzystywać przebudowany Stadion do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w szczególności do świadczenia usług najmu. W chwili obecnej Wnioskodawca nie ma jednak pewnej wiedzy (formalnych gwarancji) na temat tego, czy Spółka po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umów dzierżawy i przekazaniu nakładów będzie wykorzystywała przebudowany Stadion do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ostateczna decyzja co do przyszłości działalności Spółki należy do Zarządu Województwa.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy nieodpłatne przekazanie ruchomości nabytych w związku z realizacją zadań inwestycyjnych po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umów dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, co będzie stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania określonych w nim ruchomości?
3.  Czy nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiot umów dzierżawy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu ww. umów będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Nieodpłatne przekazanie ruchomości nabytych w związku z realizacją zadań inwestycyjnych po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umów dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania określonych w pytaniu nr 1 ruchomości będzie stanowiła ich cena nabycia określona na dzień, w którym dojdzie do takiego przekazania, czyli cena jaką Wnioskodawca zapłaciłby za nabyty towar w dniu jego nieodpłatnego przekazania.
3.  Nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiot umów dzierżawy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu ww. umów nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powyższych przepisów wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem (w tym części składowych). Niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towaru jako czynności wyłączonej spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który został on przekazany.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ruchomości nabytych w związku z realizacją zadań inwestycyjnych. Tym samym, w ocenie Spółki nieodpłatne przekazanie ww. ruchomości po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umów dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 3oa-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl zaś art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów łub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku opodatkowanej nieodpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru, tj. w momencie jego przekazania. Podstawy opodatkowania w takim wypadku nie stanowi historyczny koszt nabycia towaru, ale powinna być ona zaktualizowana na moment przekazania towaru.

Powyższe podejście potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.293.2018.2.KR), potwierdził, że:

„W omawianej sytuacji, podstawą opodatkowania dla czynności nieodpłatnego przekazania samochodów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy – cena nabycia towaru rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania towaru, czyli cena jaką Wnioskodawca zapłaciłby za nabyty samochód w dniu jego nieodpłatnego przekazania.”

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane co potwierdza szereg innych interpretacji indywidualnych, m.in:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.81.2018.1.JM)
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.85.2017.1.WN),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lutego 2016 r. (sygn. IBPP2/4512- 959/15/RSz), czy
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2014 r. (sygn. IPPP2/443-819/14- 4/MM).

Mając na uwadze, że zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie ruchomości nabytych w związku z realizacją zadań inwestycyjnych i stanowiących dla niego odrębne środki trwałe po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umów dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania z tego tytułu należy określić zgodnie z art. 29a ust. 2 tej ustawy.

Stosownie do tego przepisu, podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania określonych w pytaniu nr 1 ruchomości będzie stanowiła ich cena nabycia określona na dzień, w którym dojdzie do nieodpłatnego przekazania, czyli cena jaką Wnioskodawca zapłaciłby za nabyty towar w dniu nieodpłatnego przekazania.

Ad. 3

Jak wskazano w pkt 1, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze powołane przepisy określające przedmiot opodatkowania, w ocenie Wnioskodawcy w pierwszej kolejności ustalić należy, co będzie przedmiotem czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu nakładów poniesionych przez niego na przedmiot umów dzierżawy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka ponosiła wydatki na nakłady zwiększających wartość lub użyteczność przedmiotu umów dzierżawy. Przedmiotem ww. umów są nieruchomości, których właścicielem jest inny podmiot, tj. Województwo.

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025; dalej: „KC”), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Stosownie do art. 47 § 1 KC częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl zaś art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższych przepisów wynika, że nakłady na nieruchomość poniesione przez Spółkę stanowią część składową tej nieruchomości i w związku z tym ich właścicielem jest podmiot będący właścicielem nieruchomości, tj. Województwo. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy przekazanie nakładów nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i tym samym nie będzie dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, przekazanie nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiot umów dzierżawy w ramach powierzonego zadania inwestycyjnego należy z perspektywy podatku VAT traktować jako świadczenie usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług. Natomiast świadczenie usług o charakterze nieodpłatnym, co do zasady nie podlega opodatkowaniu, chyba że zastosowanie znajdzie przewidziany przez art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wyjątek.

Z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, wynika, że dla oceny czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeśli nieodpłatne świadczenie usług będzie miało miejsce do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, będzie opodatkowane VAT. Natomiast w przypadku, w którym takie świadczenie będzie wpisywało się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, nie będzie podlegało opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują wprost przesłanek pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, że konkretne nieodpłatne świadczenie usług jest wykonywane dla celów działalności gospodarczej ani nie zawierają dalszych wyjaśnień w tym zakresie. W tym zakresie wskazówek interpretacyjnych dostarcza analiza wyroków sądów administracyjnych, interpretacji indywidualnych organów podatkowych, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”).

Z wyroków TSUE, do których odwołuje się polska praktyka orzecznicza, wynika, że w celu stwierdzenia czy dana nieodpłatna czynność jest związana z działalnością gospodarczą podatnika, należy ustalić czy

*   jest ona oparta na obiektywnych racjach, oraz
*   czyja korzyść jest dominująca (tzn. podatnika jako świadczeniodawcy czy świadczeniobiorcy).

W świetle tych przesłanek, czynność będzie uznana za związana z działalnością podatnika jeżeli jest obiektywnie niezbędna do realizacji jego celów biznesowych oraz dominująca korzyść z tego działania pozostaje po jego stronie (a nie po stronie świadczeń i obiorcy).

Powyższe rozumienie przepisów traktujących o opodatkowaniu VAT nieodpłatnego świadczenia usług zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie Danfoss A/S i AstraZeneca A/S (sygn. C-371/07) oraz z dnia 16 października 1997 r. w sprawie Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG (sygn. C-258/95). W sprawie Danfoss A/S i AstraZeneca A/S, TSUE rozstrzygał w sprawie opodatkowania VAT nieodpłatnego zapewnienia przez podatnika (pracodawcę) posiłków swoim pracownikom podczas spotkań służbowych. TSUE wskazał, że: „W tych szczególnych okolicznościach zapewnianie posiłków przez pracodawcę swym pracownikom nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa. Osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa”.

Natomiast drugie z powołanych orzeczeń TSUE w sprawie Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG (sygn. C-258/95) dotyczyło uznania zapewnienia własnym pracownikom bezpłatnego transportu za opodatkowane VAT. W ww. wyroku TSUE potwierdził, że w konkretnych okolicznościach – takich jak w rozpatrywanej sprawie – transport zapewniany przez pracodawcę można uznać za niezbędny do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wprawdzie w ocenie TSUE pracowników należy uznać za beneficjentów w związku z zapewnieniem nieodpłatnych przewozów, jednakże ich korzyść osobistą należy uznać za drugorzędną w porównaniu z korzyścią podatnika.

Przywołane orzeczenia potwierdzają, iż w analizowanym przypadku by ocenić czy przekazanie nakładów będzie podlegać opodatkowaniu należy ocenić czy czynność ta (i) jest ona oparta na obiektywnych racjach, oraz (ii) czyja korzyść jest dominująca (tzn. podatnika jako świadczeniodawcy czy świadczeniobiorcy).

W ocenie Wnioskodawcy, poniesienie przez niego nakładów na przedmiot umów dzierżawy było niezbędne w celu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu i wynajmie nieruchomości. Gdyby bowiem Spółka nie poniosła wydatków na modernizację Obiektu Sportowego, jego stan techniczny nie zezwalałby Spółce na jego odpłatny wynajem podmiotom trzecim, a zatem nie nadawałby się do wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki. Jednocześnie przyjęte zasady rozliczenia nakładów były warunkiem nawiązania współpracy i założeniem zastosowanego modelu gospodarczego, a Spółka finansowała wydatki ponoszone w związku z prowadzoną działalnością, w tym przede wszystkim z realizacją opisanych w niniejszym wniosku zadań publicznych, w przeważającej części z kapitałów własnych pochodzących od udziałowca Spółki. Tym samym, należy uznać, iż w analizowanym przypadku zostały spełnione obie przesłanki wykluczające konieczność opodatkowania przekazania nakładów.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że powyższy sposób rozliczenia nakładów na nieruchomość wynika wprost z umów dzierżawy. W związku z powyższym należy uznać go za element warunkujący współpracę Spółki z Województwem, do której Spółka została przez Województwo powołana. W przypadku bowiem braku zgody Spółki na takie zasady rozliczeń, nie miałaby ona możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem obiektu. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Umowy dzierżawy przewidują, że po ich wygaśnięciu lub rozwiązaniu, nakłady poniesione przez Spółkę na przedmiot dzierżawy nie będą podlegały rozliczeniu. W razie wygaśnięcia lub rozwiązania umowy Spółka nie jest uprawniona do żądania od Województwa zwrotu jakichkolwiek nakładów poczynionych na przedmiot umowy (nie może także zatrzymać dokonanych ulepszeń). Zgodnie z powyższym, w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umów dzierżawy Spółce nie będą przysługiwały roszczenia z tytułu zwrotu poniesionych nakładów. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, zgodnie z przepisami KC to Województwo jest cywilnoprawnym właścicielem Obiektu Sportowego oraz jego części składowych, przez co zdaniem Wnioskodawcy powyższy sposób rozliczenia nakładów – wobec których Spółka nie posiada tytułu własności – należy uznać za uzasadniony. Ponadto praktyka taka, jest szeroko rozpowszechniona na rynku tj. dzierżawca, dokonując nakładów na dzierżawiony obiekt po rozwiązaniu umowy nie jest uprawniony do żądania ich zwrotu. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy w opisanych okolicznościach uznać należy, że nieodpłatne przekazanie nakładów wpisuje się w przyjęty model gospodarczy Spółki – tj. zarządzanie i odpłatny wynajem Stadionu po jego modernizacji, na którą to Spółka zobowiązana była ponieść określone nakłady – a przez to jest związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych na przedmiot umów dzierżawy po ich wygaśnięciu lub rozwiązaniu należy ocenić jako nakierowane przede wszystkim na realizację interesu Spółki, a nie Województwa jako właściciela Obiektu Sportowego. Poniesienie nakładów na Stadion było bowiem niezbędne, aby Spółka mogła wykorzystywać go w swojej działalności gospodarczej, a zatem także ich przekazanie w sposób uzgodniony z Województwem należy uznać za mający na celu realizację założeń wynikających z przyjętego przez Wnioskodawcę modelu gospodarczego.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych, w których wnioskodawcy (będący także spółkami komunalnymi/jednostkami budżetowymi jednostek samorządu terytorialnego przed centralizacją, spółkami Skarbu Państwa które realizowały inwestycje na podobnych zasadach jak Spółka) ponosili nakłady na nieruchomości niebędące ich własnością w celu wykorzystywania jej na potrzeby prowadzonej działalności.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL2- 1.4012.501.2018.3-MK), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

„Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu powinno być świadczeniem do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Jak wynika z wniosku jednym z elementów niezbędnych do realizacji Inwestycji jest przebudowa drogi dojazdowej do Inwestycji. Należy zatem uznać, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne świadczenie usług, polegające na nieodpłatnym przekazaniu na rzecz Zarządu Dróg i Transportu w Ł. przebudowanej drogi na gruncie nienależącym do Spółki ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Uwzględniając okoliczności sprawy oraz ww. regulacje prawne uznać należy, że nieodpłatne przekazanie na rzecz Zarządu Dróg i Transportu w Ł. infrastruktury nr 1 i nr 2 stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, jednakże czynność ta nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem.”

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało także przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.26.2018.1.IZ), w której podatnik będący spółką Skarbu Państwa zamierzał dokonać nieodpłatnego przekazania nakładów na nieruchomość, z której korzystał na podstawie umowy użyczenia, na rzecz jej właściciela:

„Z analizy wyżej powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

W opisanej sytuacji faktycznej, nieodpłatne przekazanie (pozostawienie) nakładów poniesionych na nieruchomość, stanowiącą własność użyczającego – Właściciela nieruchomości, nie będzie nieodpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem wszystko, co wiąże się z umową użyczenia nieruchomości wykorzystywanej w działalności Wnioskodawcy, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa (działalnością gospodarczą Wnioskodawcy), w tym także z ustaniem umowy użyczenia. W przedmiotowej sprawie, nie będzie zatem spełniony jeden z warunków wskazanych w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy. Tym samym, nieodpłatne pozostawienie Właścicielowi poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP1/4512-1-182/16-2/HW) dotyczącej nieodpłatnego przekazania nakładów po rozwiązaniu umowy najmu:

„(\`(...)\`) wszystko, co wiąże się z najmem lokalu użytkowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. W rozpatrywanej sprawie nie jest zatem spełniony jeden z warunków wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy. Tym samym nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie, należy stwierdzić, że czynność nieodpłatnego pozostawienia niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych („Inwestycji w obcych środkach trwałych”), w związku z rozwiązaniem umowy najmu i wyjściem z lokalu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie stanowi ani dostawy towarów, ani nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy”

Reasumując, w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku uznać należy, że nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiot umów dzierżawy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu ww. umów wiążę się z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W konsekwencji, nie zostaną spełnione warunki niezbędne dla opodatkowania nieodpłatnego świadczenia na zasadzie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiot umów dzierżawy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu ww. umów nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania nieodpłatnego przekazania ruchomości nabytych w związku z realizacją zadań inwestycyjnych po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umów dzierżawy,
*   podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania określonych w pytaniu nr 1 ruchomości ,
*   wyłączenia z opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiot umów dzierżawy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu ww. umów

\-**jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z cytowanego art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatna czynność z nią zrównana po spełnieniu warunków zawartych w art. 7 ust. 2 ustawy, tj. jeżeli:

*   dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,
*   przekazane towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub jego części składowych.

Powyższe oznacza, że nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem (w tym części składowych). Niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towaru jako czynności wyłączonej spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który został on przekazany.

Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, gdy żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania.

Art. 29a ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29a ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z cyt. powyżej przepisów wynika, że podstawą opodatkowania w przypadku dostawy towarów o której mowa w art. 7 ust. 2, jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru, tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru lecz wartość tego towaru ustalona jest na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania przedmiotowych towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca Sp. z o.o. jest osobą prawną utworzoną przez Województwo na mocy uchwały i realizuje zadania własne Województwa z zakresu edukacji, kultury, kultury fizycznej i sportu, w tym sprawy budowy, utrzymania i eksploatacji Stadionu wraz z przyległą do niego infrastrukturą, a także popularyzacji kultury fizycznej oraz sportu. Województwo zawarło ze Spółką umowy wykonawcze: dotyczące wykonania zadania własnego Województwa z zakresu edukacji, kultury, kultury fizycznej i sportu:

*   nr … z dnia 23 grudnia 2013 r., która dotyczy wykonania zadania pn. „…”;
*   nr … z dnia 18 lutego 2015 r., która dotyczy wykonania zadania pn. „…;
*   na podstawie aneksu nr 13 z dnia 20 grudnia 2016 r. scalono umowy wykonawcze .. oraz …, tym samym zakres zadań powierzonych na ich podstawie określony został jako: wykonanie zadania pn. „..” – ..;
*   nr … z dnia 28 września 2015 r. dotyczące wykonania zadania pn. „…”
*   dalej łącznie jako: „Umowy wykonawcze”.

Swoją działalność Spółka prowadzi na nieruchomościach, których właścicielem jest Województwo. Nieruchomości gruntowe, na których posadowiony jest stadion są wydzierżawiane przez Województwo Spółce na podstawie umów dzierżawy obejmujących poszczególne fragmenty nieruchomości. Umowy dzierżawy przewidują płatność czynszu na podstawie wystawianych przez Województwo jako wydzierżawiającego faktur VAT. Wnioskodawca realizował szereg zadań inwestycyjnych, w związku z którymi ponosił nakłady na modernizację Stadionu, tj. w szczególności nabywał towary i usługi niezbędne do realizacji tych zadań. Nakłady te widnieją w księgach rachunkowych Spółki jako nakłady w obcym środku trwałym podlegające amortyzacji na potrzeby podatkowe. Nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją dokumentowane było fakturami VAT. Spółka dokonywała pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Niezależnie od powyższego, w związku z realizacją zadań inwestycyjnych Wnioskodawca ponosił wydatki na zakup ruchomości, które nie stanowią części składowych nieruchomości, a są dodatkowym wyposażeniem Stadionu, takich jak np. telebimy, telewizory, drobny sprzęt AGD. Nabycie ww. ruchomości było dokumentowane fakturami VAT, a Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Ruchomości te także zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz Województwa po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umów dzierżawy wraz z nakładami na przedmiot umów dzierżawy (stanowiącymi nakłady w obcym środku trwałym).

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy nieodpłatne przekazanie ruchomości nabytych w związku z realizacją zadań inwestycyjnych po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umów dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz podstawy opodatkowania dla tej czynności.

W takich okolicznościach, w przypadku nieodpłatnego przekazania koniecznym jest dokonanie analizy, czy – w świetle art. 7 ust. 2 ustawy – zostaną spełnione warunki do uznania przedmiotowej czynności za nieodpłatną dostawę towarów zrównaną z odpłatną dostawą, o której mowa w powołanym przepisie.

Należy wskazać, że w analizowanym przypadku, tj. nieodpłatnego przekazania opisanych ruchomości, zostaną spełnione warunki określone w art. 7 ust. 2 ustawy, dające podstawę do uznania ww. nieodpłatnego przekazania za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów, bowiem:

*   nieodpłatne przekazanie dokonywane będzie przez podatnika podatku VAT,
*   przekazane przez podatnika ruchomości należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania są towary, w stosunku do których, jak wskazał Wnioskodawca, przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru.

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki do zrównania jej z odpłatną dostawą podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru, tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania przedmiotowych towarów.

Biorąc zatem pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy ruchomości, które nie stanowią części składowych nieruchomości, a są dodatkowym wyposażeniem Stadionu, takie jak telebimy, telewizory, drobny sprzęt AGD, zostaną przekazane z działalności gospodarczej Wnioskodawcy na rzecz Województwa to takie przekazanie stanowić będzie dostawę towarów (w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy) i będzie podlegać opodatkowaniu (u przekazującego Wnioskodawcy), analogicznie jak odpłatna dostawa towarów – bowiem przy nabyciu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT (art. 7 ust. 2 ustawy).

W omawianej sytuacji, podstawą opodatkowania dla czynności nieodpłatnego przekazania ruchomości będzie – zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy – cena nabycia towaru rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania towaru, czyli cena jaką Wnioskodawca zapłaciłby za nabyte ruchomości w dniu ich nieodpłatnego przekazania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kolejnej kwestii budzącej wątpliwości Wnioskodawcy, a dotyczącej wyłączenia z opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiot umów po wygaśnięciu lub rozwiązaniu ww. umów, należy zauważyć, że jak już wskazano powyżej, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a więc za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby nie będące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

W opisie sprawy wskazano, Wnioskodawca realizował szereg zadań inwestycyjnych, w związku z którymi ponosił nakłady na modernizację Stadionu, tj. w szczególności nabywał towary i usługi niezbędne do realizacji tych zadań. Nakłady te widnieją w księgach rachunkowych Spółki jako nakłady w obcym środku trwałym podlegające amortyzacji na potrzeby podatkowe. Nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją dokumentowane było fakturami VAT. Spółka dokonywała pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zgodnie z zapisami umów dzierżawy, dzierżawca może dokonywać na własny koszt nakładów zwiększających wartość lub użyteczność przedmiotu umowy (tj. nieruchomość w postaci obiektu sportowego). Jednakże umowy dzierżawy przewidują, że po ich wygaśnięciu lub rozwiązaniu, nakłady poniesione przez Spółkę na przedmiot dzierżawy nie będą podlegały rozliczeniu. Zapisy umowne wprost wskazują, że w razie wygaśnięcia lub rozwiązania umowy Spółka nie jest uprawniona do żądania od Województwa zwrotu jakichkolwiek nakładów poczynionych na przedmiot umowy (nie może także zatrzymać dokonanych ulepszeń). Innymi słowy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umów dzierżawy nakłady przejdą do Województwa, a Spółka nie jest i nie będzie uprawniona do żądania wynagrodzenia w związku z tym zdarzeniem.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U 2019 r. poz. 1145) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. artykułu wynika, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 tego artykułu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 694 kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 705 kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot najmu przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wynajmującego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W opisanej sytuacji, skoro nakłady poczynione przez Spółkę dotyczyły przedmiotu dzierżawy, który stanowił własność wydzierżawiającego (Województwa), przekazanie nakładów w nieruchomości nie będzie stanowiło przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem nie są one własnością Spółki. Czynność ta nie będzie również nieodpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu, bowiem wszystko, co wiąże się z dzierżawą nieruchomości wykorzystywanej w działalności Spółki, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym także zdarzenia, które są związane z ustaniem dzierżawy. Jak wynika z treści wniosku poniesienie przez Wnioskodawcę nakładów na przedmiot umów dzierżawy było niezbędne w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu Obiektem Sportowym oraz prowadzeniem działalności sportowej i rekreacyjnej. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że gdyby Spółka nie poniosła wydatków na modernizację Obiektu Sportowego, jego stan techniczny nie zezwalałby Spółce na jego odpłatny wynajem podmiotom trzecim, a zatem nie nadawałby się do wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki. Jednocześnie skoro przyjęte zasady rozliczenia nakładów były warunkiem nawiązania współpracy i założeniem zastosowanego modelu gospodarczego, to należy uznać go za element warunkujący współpracę Spółki z Województwem, do której Spółka została przez Województwo powołana. W przypadku bowiem braku zgody Spółki na takie zasady rozliczeń, nie miałaby ona możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem obiektu. Tym samym nieodpłatne przekazanie tych nakładów po ustaniu umowy dzierżawy na rzecz Województwa niewątpliwie jest związane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę.

W rozpatrywanej sprawie nie jest zatem spełniony jeden z warunków wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy. Zatem nieodpłatne przekazanie Województwu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

W zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z poniesieniem nakładów na przedmiot umów dzierżawy na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT – w odniesieniu do środków trwałych i ich ulepszeń dla których nie upłynie przewidziany w tym przepisie okres korekty (pytanie nr 4), zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.