Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.670.2018.1.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-06
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy nieruchomości oznaczonych jako działki nr 355/8 oraz nr 357/2 za odszkodowaniem.
Słowa kluczowe: budowa; drogi; działki; nieruchomości; odszkodowania; powiat; wywłaszczenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla dostawy nieruchomości oznaczonych jako działki nr 355/8 oraz nr 357/2 za odszkodowaniem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla dostawy nieruchomości oznaczonych jako działki nr 355/8 oraz nr 357/2 za odszkodowaniem. Wniosek uzupełniono w dniu 11 stycznia 2019 r. o sprostowanie omyłki występującej w opisie sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (sprostowany w piśmie z dnia 11 stycznia 2019 r.).

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 10 grudnia 2002 r.

Nieruchomość oznaczona nr działek 355/8 oraz 357/2, została przekazana nieodpłatnie przez Generalną Dyrekcję Dróg Publicznych – Zarządowi Powiatu protokołem zdawczo-odbiorczym w 1999 r. Na podstawie ustawy o drogach publicznych z dnia 21 marca 1983 r., Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku (tj. działki nr 355/8 oraz 357/2) stanowi część drogi powiatowej – w trakcie zarządzania Nieruchomością przez Powiat, wykorzystywana była wyłącznie do zadań ustawowych, w związku z czym nie były to czynności opodatkowane. Wnioskodawcy nie przysługiwało więc prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości (tj. działek nr 355/8 oraz 357/2). Powiat nabył obiekty znajdujące się na nieruchomości wraz z gruntem.

Nieruchomość, będąca przedmiotem wniosku (tj. działki oznaczone nr 355/8 oraz 357/2), do dnia 10 lipca 2015 r. – czyli do chwili przekazania jej Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych była wykorzystywana wyłącznie jako droga powiatowa. Powiat zgodnie z art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, w związku z czym opisana we wniosku Nieruchomość wykorzystywana była wyłącznie do wykonywania zadań ustawowych Powiatu, działalność ta nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

Do dnia 10 lipca 2015 r., tj. do chwili przekazania nieruchomości Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad na działkach istniała droga powiatowa o nawierzchni z asfaltobetonu. Zgodnie z ustawą z dnia 21 marca 1995 r. o drogach publicznych, art. 4 drogą określa się „budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym”. Jezdnią jest „część drogi przeznaczoną do ruchu pojazdów”. Obiekty znajdujące się na opisanej we wniosku działce opisane są w XXV kategorii obiektów budowlanych, tj. drogi i kolejowe drogi szynowe. Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając przeznaczenie obiektów oraz ogólną funkcję drogi powiatowej, zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) – stanowią one obiekt liniowy, który w rozumieniu ww. ustawy jest budowlą, a ta znowu stanowi obiekt budowlany. Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, jako obiekt budowlany należy rozumieć „budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”. Ponadto w art. 3 pkt 2 ww. ustawy znajduje się definicja budowli – „należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”. W art. 3 pkt 3a określona jest definicja obiektu liniowego – „należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego”. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), obiekty znajdujące się na dz. nr 355/8 oraz 357/2 opisane zostały w dziale 21; symbol PKOB: 221 – 2112; nazwa grupowania: Ulice i drogi pozostałe; wyszczególnienie: Klasa obejmuje: drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki do jazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z: instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi.

Wnioskodawca w trakcie zarządzania drogą powiatową, tj. do dnia 10 lipca 2015 r., nie ponosił nakładów na przedmiotowe budowle, które stanowiłyby wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

W trakcie zarządzania Nieruchomością opisaną we wniosku (tj. działek nr 355/8 oraz 357/2) Powiat nie udostępniał jej odpłatnie na rzecz jakiegokolwiek podmiotu.

W dniu 27 listopada 2015 r. Wojewoda wydał wobec Powiatu decyzję, w której orzekł o ustaleniu odszkodowania, za wywłaszczenie Nieruchomości, która z mocy prawa, z dniem 10 lipca 2015 r. przeszła na rzecz Skarbu Państwa. Odszkodowanie przyznano Powiatowi, a zobowiązanym do zapłaty był Dyrektor Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji Wojewody, decyzją z dnia 22 grudnia 2014 r., Wojewoda zezwolił na realizację inwestycji drogowej pn.: „(…)”, a postanowieniem z dnia 29 stycznia 2015 r., nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Przedmiotowa decyzja jest ostateczna od dnia 10 lipca 2015 r., tj. od dnia, w którym Minister Infrastruktury i Rozwoju wydał decyzję znak: (…). W związku z powyższym, przed Wojewodą zostało wszczęte postępowanie mające na celu ustalenie wysokości odszkodowania za nieruchomości położone w gminie, obr. A. oznaczone jako działki ewid. nr 355/4 (pod inwestycję 355/8) oraz 357/2 przejętych na rzecz Skarbu Państwa na mocy ww. decyzji. Przedmiotowe nieruchomości objęte są księgą wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych. Na dzień 10 lipca 2015 r. tj. na dzień w którym decyzja lokalizacyjna stała się ostateczna, właścicielem przedmiotowej działki był Powiat.

W sporządzonych operatach szacunkowych rzeczoznawca majątkowy wykazał, że: na dz. nr 355/8 znajduje się utwardzenie z asfaltobetonu na pow. 140 mkw., a na dz. nr 357/2 znajduje się droga z asfaltobetonu na powierzchni 48 mkw. Wartość przedmiotowych nieruchomości zgodnie ze sporządzonymi operatami szacunkowymi została oszacowana na łączną kwotę 36 573 zł, w tym wartość gruntu – 26 755 zł, wartość składnika budowlanego – 9 818 zł. W uzasadnieniu decyzji z dnia 27 listopada 2015 r. organ stwierdził, że oświadczenie o wydaniu ww. działek zostało złożone przez Powiat w terminie, w związku z czym kwota odszkodowania została powiększona o 5% – co dało łączną kwotę odszkodowania w wysokości 38 401,65 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odszkodowanie wypłacone przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad za wywłaszczenie nieruchomości oznaczonych jako działki nr 355/8 oraz 357/2, których właścicielem na dzień 10 lipca 2015 r., tj. na dzień w którym decyzja lokalizacyjna stała się ostateczna, był Powiat, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, odszkodowanie wypłacone przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad za wywłaszczenie nieruchomości oznaczonej jako działki nr 355/8 oraz 357/2, której właścicielem na dzień 10 lipca 2015 r., tj. na dzień w którym decyzja lokalizacyjna stała się ostateczna, był Powiat, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie zatem z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności będące przedmiotem wniosku stanowią odpłatną dostawę towarów. Jednocześnie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów (przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania), nie samo odszkodowanie.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co (…).

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków je określających. W konsekwencji, zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 14 maja 2015 r. (sygn. I FSK 382/14) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „(\`(...)\`) definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o podatku od towarów i usług, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku.

Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z podatku od towarów i usług. Porównując zakresy definicji pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajecie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Analizując powyższe przepisy, należy zauważyć, że grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. W sytuacji, gdy posadowione na gruncie nieruchomości korzystają ze zwolnienia z VAT, również dostawa tego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie zostało zdefiniowane pojęcie budowli, w związku z tym należy odwołać się do definicji zawartej w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, zgodnie z którą budowla to „obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe (\`(...)\`)”. Z kolei obiekt liniowy zdefiniowany jest w ustawie jako „obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami (\`(...)\`)”. Z powyższego wynika, że droga pokryta nawierzchnią asfaltobetonowa, którą zabudowane są działki nr 355/8 oraz 357/2 stanowi budowlę.

Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą działki nr 7768/1 użytkowanej jako droga publiczna – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a zatem dostawa tych budowli, na podstawie poszczególnych decyzji Wojewody o ich wywłaszczeniu za odszkodowaniem, nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Przyjęte przez Powiat stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 9 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512.759.2016.2.WN) stwierdził, że „przeniesienie własności działki nr 2931/30 zabudowanej drogą publiczną w tym: chodnik utwardzony kostką betonową, jezdnia utwardzona nawierzchnią asfaltową na rzecz Województwa za odszkodowaniem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Jak wskazano powyżej grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Zatem skoro dostawa drogi wraz z chodnikiem utwardzonym kostką betonową oraz jezdnią utwardzoną nawierzchnią asfaltową korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to również dostawa działki nr 2931/30, na której ww. budowle są posadowione, korzysta ze zwolnienia od tego podatku na mocy art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że odszkodowanie wypłacone przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad za wywłaszczenie nieruchomości oznaczonej jako działki 355/8 oraz 357/2, której właścicielem na dzień 10 lipca 2015 r., tj. na dzień w którym decyzja lokalizacyjna stała się ostateczna, był Powiat, będzie podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub przebudowy dróg publicznych, w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym jest wojewoda – na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.) i ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474) – dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia, nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości.

W myśl art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym, a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (art. 98 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Stosownie do treści art. 128 ust. 1 cyt. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 10 grudnia 2002 r. Nieruchomość oznaczona nr działek 355/8 oraz 357/2, została przekazana nieodpłatnie przez Generalną Dyrekcję Dróg Publicznych – Zarządowi Powiatu protokołem zdawczo-odbiorczym w 1999 r. Na podstawie ustawy o drogach publicznych z dnia 21 marca 1983 r., Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku (tj. działki nr 355/8 oraz 357/2) stanowi część drogi powiatowej w trakcie zarządzania Nieruchomością przez Powiat, wykorzystywana była wyłącznie do zadań ustawowych, w związku z czym nie były to czynności opodatkowane. Wnioskodawcy nie przysługiwało więc prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości (tj. działek nr 355/8 oraz 357/2). Powiat nabył obiekty znajdujące się na nieruchomości wraz z gruntem. Nieruchomość, będąca przedmiotem wniosku (tj. działki oznaczone nr 355/8 oraz 357/2), do dnia 10 lipca 2015 r. – czyli do chwili przekazania jej Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych była wykorzystywana wyłącznie jako droga powiatowa. Powiat zgodnie z art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, w związku z czym opisana we wniosku Nieruchomość wykorzystywana była wyłącznie do wykonywania zadań ustawowych Powiatu, działalność ta nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Do dnia 10 lipca 2015 r., tj. do chwili przekazania nieruchomości Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad na działkach nr istniała droga powiatowa o nawierzchni z asfaltobetonu. Obiekty znajdujące się na opisanej we wniosku działce opisane są w XXV kategorii obiektów budowlanych, tj. drogi i kolejowe drogi szynowe. Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając przeznaczenie obiektów oraz ogólną funkcję drogi powiatowej, zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane – stanowią one obiekt liniowy, który w rozumieniu ww. ustawy jest budowlą, a ta znowu stanowi obiekt budowlany. Wnioskodawca, w trakcie zarządzania drogą powiatową, tj. do dnia 10 lipca 2015 r., nie ponosił nakładów na przedmiotowe budowle, które stanowiłyby wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów. W trakcie zarządzania Nieruchomością opisaną we wniosku (tj. działek nr 355/8 oraz 357/2) Powiat nie udostępniał jej odpłatnie na rzecz jakiegokolwiek podmiotu. W dniu 27 listopada 2015 r. Wojewoda wydał wobec Powiatu decyzję, w której orzekł o ustaleniu odszkodowania za wywłaszczenie Nieruchomości, która z mocy prawa, z dniem 10 lipca 2015 r. przeszła na rzecz Skarbu Państwa. Odszkodowanie przyznano Powiatowi, a zobowiązanym do zapłaty był Dyrektor Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji Wojewody, decyzją z dnia 22 grudnia 2014 r., Wojewoda zezwolił na realizację inwestycji drogowej, a postanowieniem z dnia 29 stycznia 2015 r., nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Przedmiotowa decyzja jest ostateczna od dnia 10 lipca 2015 r., tj. od dnia, w którym Minister Infrastruktury i Rozwoju wydał decyzję znak: (…). W związku z powyższym, przed Wojewodą zostało wszczęte postępowanie mające na celu ustalenie wysokości odszkodowania za nieruchomości położone w gminie, oznaczone jako działki ewidencyjne nr 355/4 (pod inwestycję 355/8) oraz 357/2 przejęte na rzecz Skarbu Państwa na mocy ww. decyzji. Przedmiotowe nieruchomości objęte są księgą wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy. Na dzień 10 lipca 2015 r., tj. na dzień w którym decyzja lokalizacyjna stała się ostateczna, właścicielem przedmiotowej działki był Powiat. W sporządzonych operatach szacunkowych rzeczoznawca majątkowy wykazał, że: na działce nr 355/8 znajduje się utwardzenie z asfaltobetonu na pow. 140 m2, a na działce nr 357/2 znajduje się droga z asfaltobetonu na powierzchni 48 m2. Wartość przedmiotowych nieruchomości, zgodnie ze sporządzonymi operatami szacunkowymi, została oszacowana na łączną kwotę 36 573 zł, w tym wartość gruntu – 26 755 zł, wartość składnika budowlanego – 9 818 zł. W uzasadnieniu decyzji nr 2 z dnia 27 listopada 2015 r. organ stwierdził, że oświadczenie o wydaniu ww. działek zostało złożone przez Powiat w terminie, w związku z czym kwota odszkodowania została powiększona o 5% – co dało łączną kwotę odszkodowania w wysokości 38 401,65 zł.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości w kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy nieruchomości zabudowanych oznaczonych jako działki nr 355/8 oraz 357/2 w zamian za odszkodowanie.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej, ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Powiat w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja o wywłaszczeniu.

Zatem Powiat wydając grunt za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Powiatu są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Tym samym, dokonując odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości Powiat działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać więc należy, że przeniesienie przez Wnioskodawcę własności przedmiotowych działek zabudowanych budowlą w postaci drogi, na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Jednakże dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«”.

Należy również zaznaczyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budowli będących przedmiotem wniosku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomość oznaczona numerami działek: 355/8 oraz 357/2, została przekazana nieodpłatnie przez Generalną Dyrekcję Dróg Publicznych – Zarządowi Powiatu protokołem zdawczo-odbiorczym w 1999 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości. Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku (tj. działki nr 355/8 oraz 357/2) stanowi część drogi powiatowej i w trakcie zarządzania nieruchomością przez Powiat, wykorzystywana była wyłącznie do zadań ustawowych, w związku z czym nie były to czynności opodatkowane, gdyż działalność ta nie podlega VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Działki oznaczone nr 355/8 oraz 357/2, do dnia 10 lipca 2015 r., były wykorzystywane wyłącznie jako droga powiatowa. Obiekty znajdujące się na działkach opisane są w XXV kategorii obiektów budowlanych, tj. drogi i kolejowe drogi szynowe (na działce nr 355/8 znajduje się utwardzenie z asfaltobetonu na pow. 140 m2, a na działce nr 357/2 znajduje się droga z asfaltobetonu na powierzchni 48 m2). Uwzględniając przeznaczenie obiektów oraz ogólną funkcję drogi powiatowej, zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane – stanowią one obiekt liniowy, który w rozumieniu ww. ustawy jest budowlą, a ta znowu stanowi obiekt budowlany. Powiat nabył obiekty znajdujące się na nieruchomości wraz z gruntem. Wnioskodawca, w trakcie zarządzania drogą powiatową, tj. do dnia 10 lipca 2015 r., nie ponosił nakładów na przedmiotowe budowle, które stanowiłyby wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli (dróg). Jak wynika z okoliczności sprawy, ww. budowle, nabyte przez Powiat w 1999 r. protokołem zdawczo-odbiorczym od Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych, były użytkowane jako drogi publiczne. Zatem należy uznać, że dostawa (w wyniku wywłaszczenia za odszkodowaniem) przez Wnioskodawcę przedmiotowych budowli nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ww. dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, z wniosku wynika, że Zainteresowany nie ponosił nakładów na przedmiotowe budowle, które stanowiłby co najmniej 30% wartości początkowej tychże obiektów.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budowli do chwili ich dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto Wnioskodawca w trakcie zarządzania drogami nie poniósł żadnych nakładów na ich ulepszenie, to w odniesieniu do transakcji dostawy tych budowli zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji zauważyć należy, że skoro do dostawy przedmiotowych budowli ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia dla tej dostawy na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro dostawa przedmiotowych budowli – dróg, którymi zabudowane są działki nr 355/8 oraz nr 357/2, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, korzysta również dostawa gruntów, na których budowle te są posadowione, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, przeniesienie własności wskazanych we wniosku nieruchomości (tj. działki nr 355/8 oraz nr 357/2, zabudowanych budowlą) z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy również zaznaczyć, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał, że „(…) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą działki nr 7768/1 użytkowanej jako droga publiczna (…)”. Mając jednak na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku oraz treść zadanego pytania, które odnosi się jednoznacznie do wywłaszczenia „nieruchomości oznaczonych jako działki nr 355/8 oraz 357/2”, tutejszy organ potraktował ww. informację zawartą we własnym stanowisku jako omyłkę pisarską, która nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacji indywidualnej należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez danego podatnika. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.