Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.86.2019.2.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-30
Teza: Czy w związku z wdrożeniem Programu Motywacyjnego dla Uczestników świadczących na rzecz Spółki lub jednej ze Spółek z Grupy usługi związane m.in. z informatyką i programowaniem, doradztwem biznesowym, usługami marketingowymi czy też usługami medialnymi, w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika lub obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na jakimkolwiek etapie realizacji tego Programu?
Słowa kluczowe: akcja; działalność-działalność gospodarcza; obowiązek-obowiązek płatnika; programy-program motywacyjny; przychód; płatnik; spółki; uczestnicy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej braku obowiązków płatnika,
*   **jest nieprawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 19 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka T… z siedzibą we W. (dalej również: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia polskiej spółki akcyjnej numer 3 z dnia 15 marca 2018 r., zmienionej uchwałą Walnego Zgromadzenia polskiej spółki akcyjnej nr 8 z dnia 14 stycznia 2019 r. (dalej: „Uchwała”) wprowadziła program motywacyjny (dalej również: „Program Motywacyjny” lub „Program”) dla wybranych pracowników i współpracowników Spółki oraz spółek z grupy T…(dalej również: „Grupa”) polegający na bezpośrednim przyznaniu uczestnikom akcji Spółki (dalej: „Akcje”).

Spółka jest podmiotem dominującym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591, tj. z dnia 30 stycznia 2018 r., Dz.U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm., dalej: „Ustawa o rachunkowości”) wobec pozostałych jednostek należących do Grupy. Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Program został ustanowiony w celu zapewnienia osobom kluczowym dla rozwoju Grupy partycypacji w oczekiwanym wzroście wartości Grupy (w tym Spółki) oraz trwałego związania z Grupą (w tym Spółką) osób objętych Programem.

Ramy Programu zostały określone w regulaminie przyjętym przez Walne Zgromadzenie Spółki, który stanowi załącznik do Uchwały i określa szczegółowe zasady jego funkcjonowania, a w szczególności warunki obejmowania Akcji Spółki przez określonych uczestników Programu (dalej: „Regulamin”).

Celem Programu jest stworzenie mechanizmów, które zachęcą i zmotywują wykwalifikowane osoby, kluczowe dla realizacji strategii Grupy do działania w interesie Spółki oraz jej akcjonariuszy poprzez umożliwienie im objęcia Akcji Spółki.

Program przeprowadzany jest w oparciu o wyniki finansowe Spółki osiągnięte w poszczególnych latach obrotowych, począwszy od roku obrotowego kończącego się w dniu 31 grudnia 2018 r., aż do roku obrotowego kończącego się w dniu 31 grudnia 2020 r.

Akcje przyznawane będą w kolejnych latach obowiązywania Programu odpowiednio - transza I za pierwszy rok obowiązywania Programu, transza II za drugi rok obowiązywania Programu oraz Transza III za trzeci rok obowiązywania Programu. Akcje stanowią papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz.U. Nr 183, poz. 1538, tj. z dnia 9 listopada 2018 r., Dz.U. z 2018 r. poz. 2286, z późn. zm., dalej: „Ustawa o OIF”).

Uprawnionymi do udziału w Programie, zgodnie z Regulaminem, są członkowie zarządów podmiotów z Grupy, kluczowi menedżerowie podmiotów z Grupy, a także inne osoby uznane za kluczowe dla działalności podmiotów z Grupy, które są stroną zawartej z podmiotami z Grupy umowy o pracę lub innej umowy cywilnoprawnej, na podstawie której świadczą usługi na rzecz podmiotów z Grupy.

Wśród uczestników zakwalifikowanych do Programu znajdują się osoby zatrudnione przez Spółkę lub jedną ze spółek z Grupy na podstawie umowy o pracę oraz współpracujące ze Spółką lub jedną ze spółek z Grupy na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. osoby otrzymujące od Spółki lub jednej ze spółek z Grupy świadczenia, o których mowa w art. 12 i 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. Nr 80, poz. 350, tj. z dnia 20 lipca 2018 r., Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm., dalej: „Ustawa o P1T”).

Ponadto, wśród współpracowników są też osoby, które świadczą na rzecz Spółki lub jednej ze spółek z Grupy usługi w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie umowy o współpracę. Osoby te świadczą usługi w zakresie kluczowych obszarów działalności Spółki związanych z produkcją, utrzymaniem oraz analizą gier, w ramach takich przedmiotów działalności jak m.in. informatyka i programowanie, doradztwo biznesowe, usługi marketingowe czy też usługi medialne. Osoby te w ramach swojej działalności gospodarczej nie zajmują się obrotem papierami wartościowymi czy instrumentami pochodnymi. Osoby te jednocześnie nie otrzymują od Spółki lub którejkolwiek ze spółek z Grupy świadczeń, o których mowa w art. 13 ustawy o PIT, tj. nie są członkami organów stanowiących (zarządu, rady nadzorczej, komisji etc.) Spółki ani którejkolwiek ze spółek z Grupy, nie są stronami umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze etc.

Niniejszy wniosek dotyczy ewentualnych obowiązków Wnioskodawcy związanych z uczestnictwem w Programie ww. osób prowadzących działalność gospodarczą i współpracujących ze Spółką lub jedną ze spółek z Grupy na podstawie umów o współpracy i nie otrzymujących od tych podmiotów świadczeń, o których mowa w art. 13 ustawy o PIT („Uczestnicy”).

Lista uczestników Programu będzie ustalana na podstawie uchwały Rady Nadzorczej spośród osób spełniających kryteria wskazane przez Walne Zgromadzenie w Regulaminie („Lista Uczestników”). Po przyznaniu statusu Uczestnika Programu, Spółka zawiera z Uczestnikiem umowę (dalej: „Umowa Uczestnictwa”).

Skreślenie z Listy Uczestników następuje w przypadku śmierci Uczestnika Programu, rozwiązania lub wypowiedzenia umowy o pracę lub innej umowy, na podstawie której Uczestnik Programu wykonuje obowiązki lub świadczy usługi na rzecz podmiotu z Grupy, a także w przypadku złożenia przez Uczestnika Programu rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu podmiotu z Grupy, jego odwołania lub wygaśnięcia mandatu i braku powołania na nową kadencję.

W ww. przypadkach Uczestnik traci prawo dalszego uczestnictwa w Programie oraz objęcia Akcji w ramach danej transzy, jednakże zachowuje Akcje objęte przed dniem ustania uczestnictwa w Programie.

Na mocy Uchwały Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy zmieniając statut Spółki upoważniło Zarząd Spółki zgodnie z art. 444 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, tj. z dnia 20 lipca 2017 r., Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.) Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”) do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w ramach kapitału docelowego o kwotę nie wyższą niż 10.185 PLN poprzez emisję nie więcej niż 101.850 Akcji zwykłych na okaziciela serii B o wartości nominalnej 0,10 PLN każda, w terminie do dnia 31 grudnia 2021 r. („Kapitał Docelowy”) przez dokonanie jednego lub kilku kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego w granicach Kapitału Docelowego wyłącznie w celu realizacji Programu Motywacyjnego oraz zgodnie z zasadami i warunkami realizacji Programu Motywacyjnego określonymi w Regulaminie oraz w Uchwale.

Wprowadzenie upoważnienia dla Zarządu do podwyższania kapitału zakładowego w ramach Kapitału Docelowego ma na celu umożliwienie realizacji Programu Motywacyjnego skierowanego do kluczowych pracowników i współpracowników Spółki poprzez emisję Akcji elastycznie i w optymalnym dla Spółki terminie.

Wykorzystanie instytucji kapitału docelowego pozwala Walnemu Zgromadzeniu opracować i uchwalić Program, określić jego ramy i zasady zachowując kluczowe decyzje dotyczące premiowania istotnych dla Spółki pracowników i współpracowników w rękach akcjonariuszy, natomiast techniczne aspekty jego realizacji pozostawiając Zarządowi, który w przedmiocie realizacji Programu Motywacyjnego działa wyłącznie w takim zakresie do jakiego został umocowany Uchwałą Walnego Zgromadzenia bez możliwości podejmowania decyzji uznaniowych.

Zarząd nie ma w istocie swobody w podejmowaniu decyzji dotyczących podwyższania kapitału zakładowego Spółki, w tym nie ma swobody w modyfikowaniu kryteriów określonych w Regulaminie, potwierdzaniu ich spełnienia i ustalaniu liczby akcji przyznawanych poszczególnym Uczestnikom Programu Motywacyjnego. Jest on co prawda umocowany do podejmowania uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego (i wówczas taka uchwała zastępuje uchwałę organu standardowo kompetentnego w tym zakresie, tj. Walnego Zgromadzenia, zgodnie z art. 446 § 1 KSH), jednakże jest on ściśle ograniczony zakresem umocowania nadanego mu przez Walne Zgromadzenie, w tym zasadami Programu Motywacyjnego wyrażonymi w Regulaminie uchwalonym przez Walne Zgromadzenie. Rola Zarządu sprowadza się zatem wyłącznie do wyemitowania akcji koniecznych dla zrealizowania utworzonego przez Walne Zgromadzenie Programu Motywacyjnego.

Uczestnicy Programu są uprawnieni do objęcia (bezpośrednio) łącznie nie więcej niż 101.850 Akcji emitowanych w drodze podwyższenia kapitału zakładowego w ramach Kapitału Docelowego, utworzonego na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia.

Uczestnik wpisany na Listę Uczestników, z którym została zawarta Umowa Uczestnictwa, uprawniony jest do objęcia określonej puli Akcji po spełnieniu kryteriów Programu, tj. w przypadku osiągnięcia przez Spółkę w danym roku Programu wskaźnika EBITDA w wysokości określonej na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki („Kryteria Programu”).

Spełnienie Kryteriów Programu stwierdzane jest na podstawie skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy za dany rok zatwierdzonego przez Walne Zgromadzenie Spółki oraz zbadanego przez biegłego rewidenta.

Stwierdzenia spełnienia Kryteriów Programu, a także potwierdzenia ilości Akcji przyznanych każdemu Uczestnikowi w ramach danej Transzy dokonuje każdorazowo Rada Nadzorcza Spółki w formie uchwały w terminie 14 dni od zatwierdzenia przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie sprawozdania finansowego Spółki za dany rok obrotowy w okresie trwania Programu. Na tej podstawie oraz na podstawie upoważnienia nadanego Uchwałą Zarząd podejmuje uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w ramach Kapitału Docelowego w wysokości odpowiadającej łącznej liczbie Akcji, do objęcia których uprawnieni są Uczestnicy w danym roku.

Wysokość, o jaką Zarząd każdorazowo podwyższa kapitał zakładowy w ramach Kapitału Docelowego wynika odpowiednio z Uchwały oraz właściwych uchwał Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia (w kwestii zatwierdzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego) i Rady Nadzorczej (zatwierdzenie spełnienia Kryteriów Programu). Wysokość ta nie może łącznie przekroczyć wysokości Kapitału Docelowego, a podwyższanie kapitału zakładowego może mieć miejsce tylko w okresie na jaki został utworzony Kapitał Docelowy. Zarząd nie jest organem decyzyjnym w zakresie realizacji Programu, bowiem wszystkie kolejne kroki jego realizacji ujęte są w Uchwale oraz Regulaminie, a Zarząd w tym zakresie spełnia jedynie obowiązki nałożone na niego przez Walne Zgromadzenie.

Spółka składa następnie oferty objęcia Akcji tym Uczestnikom, którzy spełnili kryteria uczestnictwa i zostali wpisani na Listę Uczestników obejmujące taką liczbę Akcji, która wynika z odpowiedniej uchwały Rady Nadzorczej.

Objęcie Akcji następuje bezpośrednio, poprzez złożenie Spółce przez Uczestnika Programu oświadczenia o objęciu Akcji, zgodnie z art. 451 § 1 KSH oraz dokonanie wpłaty na Akcje. Akcje będą obejmowane wyłącznie za wkłady pieniężne po jednostkowej cenie emisyjnej wynoszącej 0,10 PLN (dalej „Cena Emisyjna”). Objęcie Akcji nie jest powiązane z osiągnięciem wskaźnika finansowego, tj. cena Akcji nie jest uzależniona od osiągnięcia przez Spółkę czy Grupę konkretnego progu jakiegokolwiek wskaźnika finansowego.

Wraz ze złożeniem oświadczenia o objęciu Akcji, Uczestnik Programu jest zobowiązany do opłacenia Akcji w kwocie stanowiącej iloczyn Ceny Emisyjnej oraz liczby obejmowanych Akcji w dniu złożenia Oświadczenia o Objęciu Akcji na rachunek bankowy Spółki wskazany na formularzu oświadczenia o objęciu Akcji.

Dokumenty Akcji lub odcinki zbiorowe Akcji zostaną wydane Uczestnikowi Programu w terminie 14 dni od dnia wpisania podwyższenia kapitału zakładowego w ramach kapitału docelowego do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki.

Akcje mają formę dokumentową do czasu ich dematerializacji w związku z ubieganiem się o ich dopuszczenie i wprowadzenie do obrotu na rynku regulowanym, prowadzonym przez Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. na zasadach określonych w Regulaminie.

Akcje uczestniczą w dywidendzie według następujących zasad: Akcje wydane najpóźniej w dniu dywidendy ustalonym w uchwale Walnego Zgromadzenia Spółki uczestniczą w dywidendzie za poprzedni rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający rok obrotowy, w którym te Akcje zostały wydane. Akcje wydane po dniu dywidendy ustalonym w uchwale Walnego Zgromadzenia Spółki uczestniczą w dywidendzie za rok obrotowy, w którym te Akcje zostały wydane.

Wnioskodawca wskazuje, że prawo do objęcia Akcji, które uzyskuje Uczestnik Programu na mocy Uchwały oraz odpowiedniej uchwały Rady Nadzorczej zatwierdzającej spełnienie Kryteriów Programu, nie stanowi „praw do akcji” będących papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o OIF, a jedynie prawo do faktycznego objęcia akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT. Tym samym, Akcje emitowane w ramach Programu obejmowane są przez Uczestników bezpośrednio.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że uchwała na podstawie której wprowadzono Program Motywacyjny, została podjęta przez podmiot dominujący, tj. spółkę T…. z siedzibą we W. (Wnioskodawca).

Spółka, jako organizator Programu Motywacyjnego jest podmiotem faktycznie udzielającym świadczeń Uczestnikom Programu realizującym te świadczenia bezpośrednio.

Jednym z kryteriów realizacji Programu jest osiągnięcie określonej wysokości wskaźnika EBITDA wykazywanej dla Grupy w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym (pod uwagę brany jest wynik Grupy, a nie wynik jednostkowy Spółki). Przekroczenie odpowiedniego progu tego wskaźnika pozwala na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i objęcie Akcji przez Uczestników Programu po Cenie Emisyjnej zgodnie z postanowieniami Uchwały podjętej przez WZA Spółki.

Jednocześnie, jak już wcześniej wskazano „Objęcie Akcji nie jest powiązane z osiągnięciem wskaźnika finansowego, tj. cena Akcji nie jest uzależniona od osiągnięcia przez Spółkę czy Grupę konkretnego progu jakiegokolwiek wskaźnika finansowego”. Oznacza to, że osiągnięcie określonej wysokości wskaźnika finansowego EBITDA warunkuje realizację samego Programu Motywacyjnego, w wyniku którego Uczestnicy są uprawnieni do objęcia Akcji po Cenie Emisyjnej, jednak żaden ze wskaźników finansowych nie wpływa na Cenę Emisyjną Akcji, ustaloną w Uchwale WZA Spółki. Cena ta jest niezależna od jakichkolwiek wskaźników finansowych osiągniętych przez Spółkę czy Grupę i nie ulegnie zmianie w trakcie realizacji Programu.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku jest określenie skutków podatkowych dla Spółki wynikających z realizacji Programu Motywacyjnego, tj. zarówno w związku z nabyciem Akcji przez Uczestników, jak i ich zbyciem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wdrożeniem Programu Motywacyjnego dla Uczestników świadczących na rzecz Spółki lub jednej ze Spółek z Grupy usługi związane m.in. z informatyką i programowaniem, doradztwem biznesowym, usługami marketingowymi czy też usługami medialnymi, w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika lub obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na jakimkolwiek etapie realizacji tego Programu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o PIT na żadnym etapie realizacji Programu z uwagi na to, że w momencie objęcia Akcji po stronie Uczestników nie powstanie jakikolwiek przychód. Wnioskodawca nie będzie miał również żadnych obowiązków informacyjnych w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia Akcji przez Uczestników, w tym wystawienia informacji PIT-8C z uwagi na to, że takie ewentualne transakcje będą realizowane bez udziału i pośrednictwa Spółki (Spółka nie będzie stroną takiej transakcji).

W ocenie Wnioskodawcy, Akcje obejmowane przez Uczestników będą podlegały opodatkowaniu dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia i będzie to przychód z kapitałów pieniężnych. Natomiast objęcie Akcji będzie neutralne podatkowo z uwagi na ogólne, poniżej opisane zasady.

Zdaniem Wnioskodawcy, utworzony przez Spółkę Program Motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT. Z uwagi jednak na fakt, że konkretna grupa Uczestników, tj. Uczestnicy prowadzący działalność gospodarczą nie będą otrzymywać od Spółki ani od spółek z Grupy świadczeń, o których mowa w art. 12 i 13 Ustawy o PIT, a będą to świadczenia wynikające z realizacji umowy o współpracę, na podstawie której Uczestnicy prowadzący działalność osiągają przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy o PIT, wobec nich nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. Jednakże, w tym przypadku zastosowanie będą miały zasady ogólne dotyczące opodatkowania objęcia i odpłatnego zbycia akcji.

Przysporzenie powstałe po stronie Uczestników Programu z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym należy zaliczyć do kategorii przychodów określonej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych. Ww. przychód będzie podlegał opodatkowaniu dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji z zastosowaniem 19% stawki podatkowej stosownie do brzmienia art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (tj. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów i innych rzeczy).

Art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o PIT stanowi, że przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z kolei na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Skoro Akcje obejmowane przez Uczestników Programu są papierem wartościowym, w ocenie Wnioskodawcy ewentualny przychód z tytułu ich objęcia będzie dla Uczestników przychodem z kapitałów pieniężnych i powstanie dopiero z momentem zbycia akcji, a nie w chwili ich objęcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, Uczestnicy obejmując Akcje nie uzyskają realnej korzyści pieniężnej, majątkowej, która podlegałaby oddzielnemu opodatkowaniu w momencie jej otrzymania.

Z akcją co do zasady związane są prawa niematerialne (niewyceniane, nie niosące za sobą wartości w pieniądzu), jak prawo do udziału oraz oddania prawa głosu na Walnych Zgromadzeniach, prawo do informacji o sytuacji spółki. Wszystkie prawa, które wiążą się z przysporzeniem pieniężnym, jak np. prawo do dywidendy, wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji, cena za zbycie akcji są opodatkowywane oddzielnie jako zyski z kapitałów pieniężnych, na oddzielnych zasadach, z innego tytułu (jak podatek z tytułu wypłaconej dywidendy) lub są opodatkowywane dopiero w momencie sprzedaży akcji.

Dodatkowo, w orzeczeniach sądów administracyjnych podkreśla się, iż przysporzenie, które powstaje w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach, niezależnie od źródła i powodu otrzymania przysporzenia, jest jedynie potencjalne (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2961/11). Powyższe jest konsekwencją tego, że „cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na ich nabycie” (por. wyr. NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt lI FSK 1811/14).

Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wskazują ponadto, że samo otrzymanie akcji nie rodzi po stronie uprawnionego jakichkolwiek korzyści, a ustalenie dochodu, który podatnik osiągnął w ramach nabycia akcji będzie możliwe dopiero w momencie zbycia tychże akcji (por. wyr. NSA z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2242/14).

Co więcej, wskazuje się, że wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji, co także potwierdza potencjalność przysporzenia (por. wyr. NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3344/14).

Aby powstał przychód muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać. Sam fakt objęcia bądź nabycia akcji nie powoduje otrzymania przez nabywającego korzyści, bowiem akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia. Dopiero zbycie umożliwi ustalenie, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje, a następnie je zbył (por. wyr. WSA z siedzibą w Białymstoku z 27 grudnia 2016 r, sygn. akt I SA/Bk 536/16).

Warto podkreślić, że moment uzyskania dochodu z akcji nie jest identyczny z momentem ich nabycia. Nabycie akcji na preferencyjnych warunkach (nieodpłatnie) oraz przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba jest jedynie potencjalne (por. wyr. NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 258/16).

Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie (\`(...)\`) udziałów (akcji) (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (\`(...)\`).”

Ww. przepis potwierdza, że przysporzenie w chwili nabycia akcji ma jedynie charakter potencjalny, bowiem wówczas nie ma nawet prawnej możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. Rozpoznanie kosztu jest tylko możliwe w momencie sprzedaży akcji, co wynika z literalnej wykładni przepisu.

Zatem w przypadku uznania, że objęcie akcji po ich cenie emisyjnej podlega opodatkowaniu, podczas gdy brak jest możliwości odliczenia od tego przychodu kosztów uzyskania przychodu, a następnie ten sam przychód byłby opodatkowany w momencie odpłatnego zbycia akcji, stałoby to w sprzeczności z konstytucyjnym zakazem podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

Sądy jednolicie wskazują, że dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być przyporządkowany tytko do jednego źródła przychodów: „w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 11, art. 24 ust. 11 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32 Konstytucji RP” (por. wyr. NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3313/14, wyr. NSA z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2089/15).

Sądy administracyjne podkreślają, że w przypadku transakcji związanych z akcjami „przychód do opodatkowania powstaje tylko raz w chwili zbycia akcji nabytych nieodpłatnie w ramach programu motywacyjnego i jest to przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust 11 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie lub warunkowe) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji (por. wyr. WSA w Białymstoku z 27 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 536/16).

Gdyby nie zgodzić się z ww. argumentacją sądów administracyjnych w przedmiotowej sytuacji przychód byłby opodatkowywany podwójnie. Raz na nabyciu w wysokości jedynie hipotetycznej i potencjalnej wartości tych akcji (gdyby założyć ich zbycie natychmiastowe), a drugi raz na ich faktycznym zbyciu (por. wyr. WSA w Białymstoku z 27 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 536/16).

W związku z powyższym, objęcie Akcji przez Uczestników Programu po ich Cenie Emisyjnej powinno być neutralne podatkowo. Dopiero zbycie akcji powinno podlegać opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, do którego zastosowanie ma stawka 19%, stosownie do brzmienia art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. W przeciwnym wypadku przychód ten byłby opodatkowany podwójnie, co byłoby niezgodne z przepisami Konstytucji RP.

Należy podkreślić, że z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności w opisywanym stanie faktycznym zarówno na etapie objęcia Akcji jak i na etapie ich zbycia przez Uczestników Programu na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika (art. 31 ustawy o PIT) ani obowiązki informacyjne (art. 42a ust. 1 oraz art. 39 ust. 3 ustawy o PIT), gdyż przychód z tytułu objęcia Akcji powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji (a nie na etapie ich objęcia) i będzie to przychód z kapitałów pieniężnych.

W momencie objęcia Akcji Wnioskodawca nie będzie obowiązany do wypełnienia obowiązku informacyjnego z uwagi na ewentualne częściowo nieodpłatne świadczenie powstałe po stronie Uczestników (obowiązek wynikający z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT), gdyż zgodnie z powyższymi argumentami na tymże etapie przychód w ogóle nie wystąpi z uwagi na potencjalność przysporzenia po stronie Uczestników.

Natomiast na etapie odpłatnego zbycia Akcji Uczestnicy Programu osiągną dochód z tytułu kapitałów pieniężnych i będą zobowiązani do wykazania i opodatkowania tych dochodów samodzielnie w odrębnym zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT (PIT-38). Wnioskodawca nie będzie wówczas podmiotem zobowiązanym do wypełnienia obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 39 ust. 3 ustawy o PIT (PIT-8C), ponieważ nie będzie stroną transakcji odpłatnego zbycia Akcji ani nie będzie w tej transakcji pośredniczył.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciąży obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
*   określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

Z uwagi na to, że opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy także przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób mamy do czynienia w przypadku, gdy:

*   jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
*   podatnik uzyskuje od spółki świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
*   w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
*   podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że opisany we wniosku program motywacyjny skierowany do uczestników świadczących na rzecz Spółki lub jednej ze Spółek z Grupy usługi w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o których mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem grupa tych uczestników nie mieści się w dyspozycji wskazanego przepisu. Stąd też zasady opodatkowania określone w powyższych regulacjach nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Niemniej jednak, skoro Wnioskodawca jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika określone w art. 31 i art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie tych osób jako podatników.

Tym samym, część stanowiska Wnioskodawcy, wedle której w opisanym stanie faktycznym nie powstają po jego stronie obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowa.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast, czy uzyskane świadczenia są przychodami podmiotów je otrzymujących, w tym przychodami z określonych źródeł przychodów. Kwestie te nie są bowiem decydujące dla wyjaśnienia indywidualnej sprawy Wnioskodawcy jako podmiotu dokonującego opisanych świadczeń.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.