Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.18.2017.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-27
Teza: W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej przez Wnioskodawcę Pożyczki przeznaczonej na zakup udziałów Spółki Przejmowanej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przejęcie spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 12 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej przez Wnioskodawcę Pożyczki przeznaczonej na zakup udziałów Spółki Przejmowanej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej przez Wnioskodawcę Pożyczki przeznaczonej na zakup udziałów Spółki Przejmowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką prawa polskiego, polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
2.  Wnioskodawca zamierza nabyć 100% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmowana), prowadzącej działalność gospodarczą polegającą m.in. na prowadzeniu internetowych serwisów sprzedażowych oraz świadczeniu usług w zakresie IT. Intencją Wnioskodawcy jest nabycie Spółki Przejmowanej w celu kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa tym samym osiąganie przychodów z działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT).
3.  Po nabyciu udziałów w Spółce Przejmowanej Wnioskodawca przewiduje także przeprowadzenie połączenia ze Spółką Przejmowaną w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH). W wyniku połączenia cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę (będącego spółką przejmującą).
4.  Celem powyższego połączenia będzie m.in. uproszczenie i uporządkowanie struktury kapitałowej grupy, obniżenie kosztów administracyjnych i zarządczych związanych z funkcjonowaniem odrębnych podmiotów prawnych oraz usprawnienie rozliczeń i przepływów środków pieniężnych w ramach grupy. Dokonanie połączenia wymagane jest także przez banki, co zostało wskazane w dokumentacji dotyczącej udzielonego finansowania.
5.  Po przeprowadzeniu planowanego połączenia Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o majątek, którego właścicielem do momentu połączenia będzie Spółka Przejmowana i w oparciu o tak uzyskany majątek będzie uzyskiwał dodatkowe przychody z działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu CIT.
6.  Wnioskodawca planuje sfinansować nabycie udziałów w Spółce Przejmowanej środkami finansowymi pochodzącymi z następujący źródeł:
    1.  kapitałów otrzymanych od udziałowca Spółki oraz
    2.  pożyczek otrzymanych w wielu transzach od udziałowca Spółki (zwane dalej łącznie: Pożyczka).
7.  Pożyczka będzie podlegać oprocentowaniu, które będzie odpowiadać oprocentowaniu stosowanemu przez podmioty niezależne, uwzględniającemu rynkową marżę. Oprocentowanie pożyczki oraz pozostałe warunki zostaną ustalone w oparciu o regulacje dotyczące cen transferowych,
8.  W wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną nie zmienią się warunki umowy Pożyczki otrzymanej przez Wnioskodawcę, w szczególności nie dojdzie do zmiany podmiotów tego stosunku prawnego (w wyniku połączenia, stronami umowy Pożyczki pozostaną udziałowiec Wnioskodawcy, jako pożyczkodawca, oraz Wnioskodawca, jako pożyczkobiorca). W konsekwencji, po połączeniu Wnioskodawca będzie w dalszym ciągu zobowiązany do uregulowania kwoty nominalnej Pożyczki wraz z odsetkami.
9.  Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego zapytania jest sama możliwość traktowania odsetek od pożyczki jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie (np. poprzez potrącenie), a nie kwestia zastosowania ograniczeń opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od zaciągniętej przez Wnioskodawcę Pożyczki przeznaczonej na zakup udziałów Spółki Przejmowanej mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie (np. poprzez potrącenie)?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od zaciągniętej przez Wnioskodawcę Pożyczki w części przeznaczonej na zakup udziałów Spółki Przejmowanej mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie (np. poprzez potrącenie).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zaliczenie odsetek od Pożyczki do kosztów uzyskania przychodów będzie dokonywane z uwzględnieniem przepisów ustawy o CIT dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm. – dalej: Ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań.

Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu w zakresie, w jakim odnoszą się do odpłatnego zbycia tych udziałów / akcji.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wprost co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji (w szczególności nie wskazuje które z nich należy traktować jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego pkt 8). Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji (Wnioskodawca prezentuje szersze uzasadnienie w tym zakresie poniżej).

Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT przemawia wykładnia literalna tego przepisu i posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie” udziałów lub akcji, a nie przykładowo „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia” udziałów lub akcji. W sposób jednoznaczny wskazuje to na konieczność istnienia ścisłego i bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji.

Należy zauważyć, iż wskazany powyżej przepis jest umiejscowiony w art. 16 ustawy o CIT, który zawiera katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, a więc katalog wyjątków od ogólnej zasady uznawania wydatków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym także pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie powinny być interpretowane rozszerzająco, lecz w sposób ścisły.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż pojęcie wydatków na nabycie / objęcie udziałów swoim zakresem obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie, takie jak: cena nabycia nowych akcji/udziałów, opłaty notarialne. Pojęcie to nie obejmuje natomiast odsetek od pożyczki na zakup udziałów/akcji lub ich objęcie (lub innych kosztów doradztwa transakcyjnego).

W tym miejscu należy podkreślić, że Minister Finansów w piśmie z 7 sierpnia 2002 r. (sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02) wydanym na podstawie art. 14 ordynacji podatkowej potwierdził prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko i wskazał, że wydatkami na nabycie udziałów/ akcji są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem, tj. wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Do wydatków tych należy zaliczyć cenę nabycia, wpłaty na kapitał zakładowy. W przywołanym piśmie Minister Finansów stwierdził również, że należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Dotyczy to w szczególności pożyczek i kredytów zaciągniętych w tym celu. Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie udziałów, niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek kredytów, zgodnie z przepisem art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o CIT, są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w piśmie Ministra Finansów z 12 marca 2001 r. (znak PB4/BA-8214-486-94/01), w którym Minister Finansów wskazał, że wydatkami na zakup udziałów są jedynie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie (tj. cena, opłaty notarialne). Natomiast odsetki oraz różnice kursowe są zapłatą za kredyt, a nie wydatkami na nabycie udziałów, dlatego też należy je ujmować w dacie zapłaty lub kapitalizacji. Podobne interpretacje zostały zaprezentowane we wcześniejszym piśmie z 31 października 1996 r. (sygn. PD 4/AK-722-662/96), jak również w odpowiedziach Ministra Finansów na interpelacje poselskie nr 922 z 2 września 2002 r. oraz nr 1985 z 23 maja 2000 r.

Wnioskodawca uważa, że prezentowane przez niego stanowisko odnośnie zaliczania odsetek od pożyczki na zakup/objęcie udziałów do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty tych odsetek lub ich kapitalizacji jest potwierdzone przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej:NSA). NSA w orzeczeniu z dnia 30 maja 2001 r. stwierdził jednoznacznie, że jeżeli: „zakup jest pokryty przez podatnika ze środków pochodzących z zaciągniętej na ten cel pożyczki (kredytu) /\`(...)\`./ to odsetki należne od takiej pożyczki, będące zapłatą za uzyskaną pożyczkę bądź kredyt (ceną ich uzyskania), a nie wydatkami na nabycie akcji, są kosztem uzyskania przychodu już w momencie faktycznej zapłaty (poniesienia) lub kapitalizacji co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o CIT”. (Wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r., sygn. I SA/Ka 749/00).

Analogiczne rozstrzygnięcia zostały zaprezentowane przez NSA w następujących orzeczeniach:

*   „Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem.” (Wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., sygn. FSK. 324/2004).
*   „Mając powyższe ustalenie na uwadze, przechodząc na grunt ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 324/04 (Lex 142056).”(Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 229/05).

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie 9 czerwca 2015 (sygn. IBPBI/2/423-279/15/BD) potwierdził aktualność stanowiska Ministra Finansów z 7 sierpnia 2002 r. (sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02) - wskazanego powyżej.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn, IBPBI/2/423-1206/14/AP, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że:

„odsetki od kredytu lub pożyczki zaciągnięte w celu finansowania nabycia udziałów w spółce nie zalicza się do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem tych udziałów. Należy bowiem rozróżnić wydatki na nabycie udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków.(\`(...)\`) Biorąc powyższe pod uwagę jeżeli fakt poniesienia wydatków na nabycie udziałów/akcji oraz związanych ze źródłami jego finansowania, jak również ich związek z przychodem będzie przez Spółkę właściwie udokumentowany - należy uznać, że odsetki, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Natomiast skapitalizowane odsetki od pożyczki będą stanowiły dla pożyczkobiorcy koszt uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, w dacie ich kapitalizacji.”

Wskazane stanowisko organów podatkowych potwierdzone jest innymi licznymi interpretacjami podatkowymi wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, m. in.:

*   z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. IPPB6/4510-227/16-2/AM,

*   z dnia 9 marca 2016 r., sygn. IPPB3/4510-45/16-2/MC,

*   z dnia 7 marca 2016 r., sygn. IPPB3/4510-4/16-2/MW,

*   z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. IPPB3/4510-1067/15-2/MC,

*   z dnia 18 stycznia 2016 r., sygn. IPPB6/4510-446/15-2/AK,

*   z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. IPPB3/423-322/14-4/AG.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie będzie miał w przedstawionej sytuacji zastosowania. Należy bowiem stwierdzić, że odsetki od zaciągniętych pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie nabycia / objęcia akcji / udziałów nie są wydatkami na nabycie/objęcie akcji/udziałów, lecz zapłatą za finansowanie. Wobec tego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty, kapitalizacji lub rozliczenia w innej formie. Jest to zbieżne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż w jego opinii na prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zapłaconych, skapitalizowanych lub rozliczonych w innej formie odsetek od Pożyczki nie powinno mieć wpływu przewidywane połączenie ze Spółką Przejmowaną.

W wyniku połączenia Wnioskodawca nabędzie bowiem majątek służący osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej, a więc zostanie zachowana więź pomiędzy wydatkiem z tytułu odsetek a przychodami Wnioskodawcy. Spełniony będzie zatem warunek wymieniony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT określający, iż wydatki winny być związane z osiąganymi przychodami. Jednocześnie żaden przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie ogranicza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów w przypadku, gdy spółka, w której udziały zostały zakupione, zostaje połączona z nabywcą tych udziałów.

Na uwagę zasługuje fakt, iż podobne stanowisko w kwestii możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek zapłaconych lub skapitalizowanych po dacie dokonania połączenia spółek prezentują także organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

Przykładowo w tym zakresie można wskazać na rozstrzygnięcia zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja z dnia 9 marca 2016 r., sygn. IPPB3/4510-45/16-2/MC, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   interpretacja z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. IPPB3/4510-1067/15-2/MC, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   interpretacja z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-538/15/KP, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
*   interpretacja z dnia 26 września 2014 r., sygn. IPPB3/423-682/14-2/MC, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   interpretacja z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. IPPB3/423-305/14-2/MC, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   interpretacja z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-128/14-2/MC, wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie,
*   interpretacja z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-117/14-3/GG, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy odsetki od Pożyczki zaciągniętych przez Wnioskodawcę mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub rozliczenia w innej formie (np. poprzez potrącenie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.