Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-711/12/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-26
Teza: 1. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, w opisanej sytuacji będą stanowić koszty uzyskania przychodu na zakup usług druku na zewnątrz oraz zredagowanych przez uznanych w branży ekspertów artykułów do publikacji w informatorach w ramach działalności strefowej, Wnioskodawcy, wpływając na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży reklam, na które były ponoszone wydatki w postaci zakupu usług druku i ekwiwalentu za napisane artykuły będą stanowić przychody strefowe Wnioskodawcy? 2. Czy przychody oraz koszty uzyskania przychodów działalności strefowej oraz pozastrefowej powinny być korygowane odpowiednio o dodatnie i ujemne różnice kursowe powstające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy brak jest możliwości jednoznacznego określenia części w jakiej różnice te pozostają w wyłącznym związku z działalnością zwolnioną od opodatkowania oraz działalnością opodatkowaną na zasadach ogólnych w oparciu o klucz przychodowy (udział przychodów zwolnionych i niezwolnionych z opodatkowania w całości przychodów)? 3. Czy w związku z faktem, iż kredyt inwestycyjny wykorzystany został na sfinansowanie nakładów inwestycyjnych poniesionych na zakup specjalistycznych maszyn początkowo wykorzystywanych poza strefą a z momentem rozpoczęcia działalności w strefie do niej przeniesionych, odsetki płacone po zakończeniu inwestycji stanowią koszty działalności prowadzonej na terenie SSE? 4. Czy mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny Spółka, w istniejącej sytuacji braku obiektywnych możliwości przypisania opisanych powyżej odsetek od kredytu, do przychodów strefowych lub pozastrefowych poprawnie stosuje klucz przychodowy, oparty o udział przychodów zwolnionych i niezwolnionych z opodatkowania w przychodach? 5. Czy podział kosztów dotyczących działalności prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej i poza nią wg wskaźnika opartego na miejscu położenia nieruchomości w celu ustalenia dochodu strefowego i podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest prawidłowy? 6. Czy otrzymywane z PFRON dofinansowanie może być traktowane jako dochód z działalności strefowej, zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak to czy można określić dochód zwolniony od podatku dochodowego oraz podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym kierując się kryterium miejsca wykonywania pracy przez osobę niepełnosprawną? 7. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że klucz przychodowy (stosunek w jakim przychody z działalności strefowej i pozastrefowej pozostają w ogólnej kwocie przychodów) stosowany do rozliczania kosztów związanych zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową powinien zostać wyliczony przy uwzględnieniu danych od momentu osiągnięcia przychodów zwolnionych, czyli od lipca 2012 r.? Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że klucz stosowany do rozliczenia kosztów związanych zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową powinien być stosowany od 1 lipca 2012 r. i nie ma podstaw do stosowania tego podziału do kosztów poniesionych przed momentem osiągnięcia dochodów zwolnionych z działalności na terenie SSE?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; działalność; działalność-działalność opodatkowana; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie; przychód; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie specjalnych stref ekonomicznych (korzystania ze zwolnienia przedmiotowego z tytułu prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej), jest:

*   odnośnie pyt.: 3, 4 - **prawidłowe,**

*   odnośnie pyt.: 1, 2, 5, 6, 7 - **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korzystania ze zwolnienia przedmiotowego z tytułu prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka Akcyjna (dalej jako: „Spółka") prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE lub Strefa), na podstawie zezwolenia z dnia 23 listopada 2009 r.

Od 1996 r. Spółka prowadziła działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakładzie na terenie nieobjętym obszarem SSE, równocześnie przygotowując się do rozpoczęcia działalności na terenie SSE w związku z realizowaną tam inwestycją. Spółka osiągnęła pierwszy przychód z działalności objętej zwolnieniem (tj. prowadzonej na terenie SSE w zakresie objętym Zezwoleniem - działalność strefowa) w lipcu 2012 r. Relokacja działalności Spółki do nowej fabryki (na terenie SSE) została zakończona do końca sierpnia 2012 r. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W związku z prowadzonymi przygotowaniami do podjęcia działalności gospodarczej na terenie SSE oraz jej późniejszym rozpoczęciem, w całym roku 2012 (tj. zarówno w okresie styczeń - czerwiec 2012 r., kiedy Spółka uzyskiwała przychody jedynie z działalności opodatkowanej, jak i w okresie od lipca 2012 r., kiedy Spółka uzyskiwała przychody zarówno z działalności opodatkowanej jak i zwolnionej) Wnioskodawca ponosił koszty uzyskania przychodu związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną. Przed uzyskaniem pierwszych przychodów z działalności zwolnionej Spółka ponosiła szereg kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakładzie położonym poza obszarem SSE, jak również koszty związane z procesem relokacji działalności do nowej fabryki na teren SSE (a więc związane z zabezpieczeniem źródła przychodów z działalności zwolnionej).

Po zakończeniu relokacji zakładu na teren SSE, Spółka prowadziła natomiast zarówno działalność objętą Zezwoleniem, jak i działalność wykraczającą poza Zezwolenie w związku z czym nadal ponosiła koszty związane tak z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną. W ciągu całego roku 2012 Spółka ponosiła zarówno koszty bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną lub zwolnioną jak i koszty (m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty sprzedaży, pozostałe koszty operacyjne i koszty finansowe), których nie można obiektywnie przypisać do konkretnego typu działalności.

Spółka jest producentem etykiet i opakowań, posiada zezwolenie na prowadzenie w SSE działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie następujących PKWiU:

1.  Sekcja C, Dział 17
Grupa 17.1 - Masa włóknista, papier i tektura Grupa 17.2 - Wyroby z papieru i tektury2.  Sekcja C, Dział 18
Grupa 18.1 - Usługi poligraficzne i usługi pokrewne związane z drukowaniem Grupa 18.2 - Usługi reprodukcji zapisanych nośników informacji3.  Sekcja C, Dział 20
Grupa 20.3 - Farby, lakiery i podobne środki pokrywające, farba drukarska, gotowe sykatywy i masy uszczelniające4.  Sekcja C, Dział 22
Grupa 22.1 - Wyroby z gumy Grupa 22.2 - Wyroby z tworzyw sztucznych5.  Sekcja C, Dział 23
Klasa 23.13 - Szkło gospodarcze Podkategoria 23.19.26 - Wyroby szklane, gdzie indziej niesklasyfikowane6.  Sekcja C, Dział 26
Klasa 26.12 - Elektroniczne obwody drukowane Grupa 26.2 - Komputery i urządzenia peryferyjne Grupa 26.8 - Magnetyczne i optyczne niezapisane nośniki informacji7.  Sekcja C, Dział 28
Grupa 28.9 - Pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia8.  Sekcja H, Dział 52
Podkategoria 52.10.19 - Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów9.  Sekcja J, Dział 58
Grupa 58.1 - Usługi związane z wydawaniem książek, periodyków i innych publikacji z wyłączeniem kategorii: 58.11.6, 58.12.3,58.14.4, 58.19.3 Klasa 58,29 - Usługi związane z wydawaniem pozostałego oprogramowania z wyłączeniem kategorii 58.29.510.  Sekcja J, Dział 62
Grupa 62.0 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane11.  Sekcja M, Dział 69
Kategoria 69.20.1 - Usługi w zakresie audytu finansowego Podkategoria 69.20.23 - Usługi w zakresie księgowości12.  Sekcja M, Dział 71
Grupa 71.2 - Usługi w zakresie badań i analiz technicznych13.  Sekcja M, Dział 72
Grupa 72.1 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych Grupa 72.2 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych14.  Sekcja N, Dział 82
Podkategoria 82.20.10 - Usługi centrów telefonicznych (CALL CENTER)15.  Sekcja S, Dział 95
Grupa 95.1 - Usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego

W ramach strefowej działalności Wnioskodawca wytwarza informatory, w których zamieszczane są artykuły branżowe oraz reklamy. Informatory te są skierowane do producentów, odbiorców oraz dostawców z obszaru przemysłu mięsnego i drobiarskiego. Wydawnictwa tworzone są w specjalnej strefie ekonomicznej.

Przez proces twórczy należy rozumieć całą działalność wydawniczą na płaszczyźnie pozyskiwania reklamodawców oraz faktyczne redagowanie biuletynów (w tym praca graficzna nad przygotowaniem pełnej szaty i treści merytorycznych kolejnych wydań). Na tym etapie zlecane są również usługi na zewnątrz związane z napisaniem do wydawnictw artykułów na konkretne tematy przez ekspertów w danej dziedzinie. Osoby zatrudnione w charakterze redaktorów wydawnictw, pracują na zasadzie umów o pracę w X oddziale Spółki funkcjonującym w Strefie i tutaj wykonują wszystkie czynności redakcyjne. Tak więc cały najważniejszy etap wytworzenia wydawnictw realizowany jest w Strefie.

Kwestia wyprodukowania wersji drukowanej informatorów uzależniona jest od czasowej koniunktury na rynku. W zależności od oferty rynkowej drukowanie informatorów jest realizowane w ramach Spółki (druk offsetowy w oddziale położonym poza strefą, np. wydania wrzesień-październik 2012) lub realizacja jest zlecana dla firm zewnętrznych. Finalnie informator po wydrukowaniu wraca do zakładu w specjalnej strefie ekonomicznej i tutaj jest przygotowywany do wysyłki do adresatów.

Informatory dystrybuowane są nieodpłatnie, natomiast źródłem przychodów Wnioskodawcy są reklamy zamieszczane w tych informatorach. Wnioskodawca zajmuje się pozyskaniem reklam głównie od firm z branży drobiarskiej czy też mięsnej, jak też od firm związanych z tymi branżami. Finałowym etapem jest wystawienie faktur dla reklamodawców przez Spółkę (wynagrodzenie obejmuje reklamę oraz ekwiwalent za artykuły napisane przez ekspertów).

Zważywszy na szereg transakcji dokonywanych w walutach obcych, Spółka realizuje na należnościach i zobowiązaniach, a także na środkach własnych różnice kursowe. Różnice te powstają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli zarówno w związku z działalnością strefową, jak i pozastrefową.

Spółka stosuje zasady wynikające z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Niemniej jednak, mają miejsce przypadki występowania różnic kursowych, co do których nie jest możliwe jednoznacznie i precyzyjne przyporządkowanie do działalności zwolnionej z opodatkowania lub działalności opodatkowanej, gdyż powstają one w jednoczesnym związku z obiema kategoriami działalności. Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o PDOP (tzw. metoda podatkowa).

Spółka realizowała inwestycje, które w części sfinansowane zostały bankowym kredytem inwestycyjnym w PLN. Inwestycje te polegały na zakupie specjalistycznych maszyn. Maszyny te początkowo wykorzystywane były poza strefą, natomiast w momencie rozpoczęcia działalności w strefie zostały do niej przeniesione. Odsetki od tegoż kredytu za czas realizacji inwestycji zaliczono na zwiększenie nakładów inwestycyjnych. Obecnie inwestycja została zakończona, nadal jednak Spółka spłaca raty kredytu i miesięczne odsetki. Odsetki spłacane po przeniesieniu maszyn do strefy odnoszone są w ciężar kosztów finansowych, stanowiących koszty działalności prowadzonej na terenie SSE.

Poza wspomnianym powyżej kredytem inwestycyjnym, Spółka zawarła z jednym z banków, posiadających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej umowę na podstawie, której Bank zobowiązuje się udzielić Spółce kredytów. Spółce przyznano określony limit pieniężny, do wysokości którego może otrzymać kredyty. Kredyt udzielony Spółce może zostać wykorzystany m. in. w formie kredytu w rachunku bieżącym. Spółka wykorzystywała oraz wykorzystuje przyznane w ramach kredytu środki finansowe w szczególności na: zakup czy wytworzenie środków trwałych, zakup usług, wypłaty wynagrodzeń, nabycie środków obrotowych, czy finansowanie zobowiązań budżetowych. W myśl postanowień umowy, w zamian za udzielony kredyt Spółka zobowiązana jest zapłacić Bankowi wynagrodzenie w postaci odsetek. Umowa zawiera szczegółowe regulacje w zakresie sposobu kalkulacji i zapłaty odsetek.

Wnioskodawca posiada budynki administracyjne położone na terenie strefy, jak i poza nią. Często dochodzi do sytuacji, gdy zarząd pracując w budynku położonym na terenie strefy zajmuje się sprawami dotyczącymi zarówno działalności strefowej, jak i pozastrefowej. Analogiczna sytuacja ma miejsce w budynku położonym poza strefą. Z uwagi na powyższe, występuje konieczność ustalenia sposobu podziału kosztów, których nie da się bezpośrednio przypisać do danej działalności. Do kosztów takich należą koszty związane z ogólnym utrzymaniem budynku administracyjnego oraz jego amortyzacja.

Wnioskodawca zatrudnia niepełnosprawnych pracowników, których wynagrodzenia są dofinansowane z PFRON. Pracownicy ci pracują zarówno w zakładach położonych w SSE jak i poza nią. Za pracowników tych składana jest jedna deklaracja, obejmująca zarówno pracowników pracujących w strefie jak i poza nią. W Spółce prowadzone są szczegółowe ewidencje pozwalające stwierdzić jaki pracownik, w jakim czasie wykonywał określone prace, co pozwala precyzyjnie określić z jakim przychodem (strefowym czy pozastrefowym) należy powiązać pracę danego pracownika.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, w opisanej sytuacji będą stanowić koszty uzyskania przychodu na zakup usług druku na zewnątrz oraz zredagowanych przez uznanych w branży ekspertów artykułów do publikacji w informatorach w ramach działalności strefowej, Wnioskodawcy, wpływając na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży reklam, na które były ponoszone wydatki w postaci zakupu usług druku i ekwiwalentu za napisane artykuły będą stanowić przychody strefowe Wnioskodawcy?
2.  Czy przychody oraz koszty uzyskania przychodów działalności strefowej oraz pozastrefowej powinny być korygowane odpowiednio o dodatnie i ujemne różnice kursowe powstające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy brak jest możliwości jednoznacznego określenia części w jakiej różnice te pozostają w wyłącznym związku z działalnością zwolnioną od opodatkowania oraz działalnością opodatkowaną na zasadach ogólnych w oparciu o klucz przychodowy (udział przychodów zwolnionych i niezwolnionych z opodatkowania w całości przychodów)?
3.  Czy w związku z faktem, iż kredyt inwestycyjny wykorzystany został na sfinansowanie nakładów inwestycyjnych poniesionych na zakup specjalistycznych maszyn początkowo wykorzystywanych poza strefą a z momentem rozpoczęcia działalności w strefie do niej przeniesionych, odsetki płacone po zakończeniu inwestycji stanowią koszty działalności prowadzonej na terenie SSE?
4.  Czy mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny Spółka, w istniejącej sytuacji braku obiektywnych możliwości przypisania opisanych powyżej odsetek od kredytu, do przychodów strefowych lub pozastrefowych poprawnie stosuje klucz przychodowy, oparty o udział przychodów zwolnionych i niezwolnionych z opodatkowania w przychodach?
5.  Czy podział kosztów dotyczących działalności prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej i poza nią wg wskaźnika opartego na miejscu położenia nieruchomości w celu ustalenia dochodu strefowego i podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest prawidłowy?
6.  Czy otrzymywane z PFRON dofinansowanie może być traktowane jako dochód z działalności strefowej, zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak to czy można określić dochód zwolniony od podatku dochodowego oraz podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym kierując się kryterium miejsca wykonywania pracy przez osobę niepełnosprawną?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że klucz przychodowy (stosunek w jakim przychody z działalności strefowej i pozastrefowej pozostają w ogólnej kwocie przychodów) stosowany do rozliczania kosztów związanych zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową powinien zostać wyliczony przy uwzględnieniu danych od momentu osiągnięcia przychodów zwolnionych, czyli od lipca 2012 r.? Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że klucz stosowany do rozliczenia kosztów związanych zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową powinien być stosowany od 1 lipca 2012 r. i nie ma podstaw do stosowania tego podziału do kosztów poniesionych przed momentem osiągnięcia dochodów zwolnionych z działalności na terenie SSE?
8.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wyliczając współczynnik do rozliczenia kosztów wspólnych związanych z działalnością strefową i pozastrefową w liczniku należy uwzględniać przychody finansowe i pozostałe operacyjne związane działalnością strefową, takie jak:
    1.  odsetki od rachunków bieżących,
    2.  dodatnie różnice kursowe,
    3.  odsetki otrzymane od kontrahentów - związane ze sprzedażą wyrobów strefowych,
    4.  odszkodowania związane ze stratami w środkach trwałych używanych do działalności strefowej,
    5.  przychody ze sprzedaży majątku używanego w działalności strefowej,
    6.  wynagrodzenie płatnika za terminowe przekazywanie należności publicznoprawnych (od wynagrodzeń pracowników związanych z działalnością strefową),
    7.  zwrot kosztów sądowych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania od pierwszego do siódmego.

Wniosek Spółki w zakresie pytania ósmego zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, na zakup usług druku i autorskiej treści artykułów w opisanej sytuacji, będą stanowić koszty uzyskania przychodu w ramach działalności strefowej Wnioskodawcy, wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży reklam, na które były ponoszone wydatki w postaci zakupu usług druku i treści artykułów będą stanowić przychody strefowe Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa powyżej, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności strefowej, objętej uzyskanym Zezwoleniem.

Pamiętać przy tym należy, iż wydatki poniesione w związku z wytworzeniem produktu, z którego sprzedaży dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, dla celów rozliczeń podatkowych pozostałej działalności (działalności opodatkowanej) nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu. Aby dany wydatek poniesiony na zakup usług od podmiotów zewnętrznych mógł być traktowany jako strefowy koszt uzyskania przychodu, musi on spełniać warunki uznania za koszt podatkowy oraz być poniesiony na potrzeby prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej na terenie SSE objętej zezwoleniem.

W odniesieniu do powyższych przesłanek uznania za strefowy koszt uzyskania przychodu Wnioskodawca wskazuje, iż prawodawca ustalił ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy.

o podatku dochodowym od osób prawnych oraz fakt, że podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód, należy zwrócić szczególną uwagę na pojęcie kosztów uzyskania przychodu, gdyż ustalenie wysokości tych kosztów jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia wysokości dochodów, w tym przypadku dochodów zwolnionych z opodatkowania.

Definicja kosztów uzyskania przychodu została dookreślona poprzez orzecznictwo sądów oraz doktrynę. Mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, można wskazać na kilka przesłanek, których spełnienie pozwoli uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu. Przesłanki te zakładają, iż wydatek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów.

Wnioskodawca zaznacza, iż koszty przedmiotowych usług druku jak i napisania artykułów nabytych od firmy zewnętrznej spełniają powyższe przesłanki, w związku z czym stanowią koszty podatkowe.

W odniesieniu do drugiej przesłanki, z przedstawionego w opisie zdarzenia wynika, iż ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki są związane z procesem produkcyjnym wyrobu Wnioskodawcy jakim są informatory, w których zamieszczane są reklamy. W szczególności stanowią koszty bezpośrednie, których wartość jest uwzględniana w cenie sprzedawanych przez Wnioskodawcę reklam,

Po wykonaniu usługi druku, zadrukowany materiał wraca do Wnioskodawcy i podlega dalszym pracom, a następnie jest wysyłany do klienta końcowego.

Wnioskodawca podkreśla, że koszt usług obcych nie jest refakturowany na klienta końcowego (klient nie jest zainteresowany zakupem konkretnej usługi, ale zakupem gotowego produktu) i że to Wnioskodawca odpowiada w całości za dostarczony produkt.

Odnosząc powyższe zdarzenie przyszłe do przedstawionych wyżej reguł Wnioskodawca podkreśla, że niezależnie od wykonywania określonych usług przez firmę zewnętrzną na dostarczonym materiale, stanowią one wyrób związany z działalnością zwolnioną z opodatkowania. W szczególności usługi świadczone przez nich stanowią jedynie jedną z faz produkcji wytwarzanych przez Wnioskodawcę wyrobów, a sprzedaż wskazanych we wniosku usług mieści się w zakresie klasyfikacji statystycznych PKWiU określonych w zezwoleniu.

W efekcie zdaniem Wnioskodawcy dochód uzyskany z ich sprzedaży, jako dochód uzyskany z działalności strefowej, w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że wydatki Wnioskodawcy związane z wytworzeniem informatora zawierającego reklamy, z których sprzedaży dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodu, które pomniejszałyby opodatkowane przychody z działalności pozastrefowej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na zakup usług druku od firmy zewnętrznej w opisanej sytuacji będą stanowić koszty uzyskania przychodu (w ramach działalności strefowej Wnioskodawcy) wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży reklam, na które były ponoszone wydatki w postaci usług druku oraz usług pisania artykułów, będą stanowić przychody strefowe Wnioskodawcy.

2.

Zdaniem Spółki korekta powinna bazować na porównaniu wielkości strumieni przychodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania oraz ogółu przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę. Dla zapewnienia jak największej precyzji mechanizmu, zasadne jest wyłączenie z porównania wielkości samych różnic kursowych, które podlegają podziałowi. Takie wyłączenie powoduje, że przy obliczaniu proporcji, w jakiej następuje przypisanie różnic kursowych do działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych lub działalności podlegającej zwolnieniu od opodatkowania, nie jest uwzględniana wartość różnic kursowych, korygujących bądź to wynik na działalności strefowej bądź na działalności pozastrefowej. W konsekwencji, różnice kursowe powstałe w związku ze zobowiązaniami oraz należnościami wyrażonymi w walutach obcych a także od środków własnych, co do których brak jest możliwości jednoznacznego, precyzyjnego przypisania do działalności opodatkowanej lub zwolnionej, powinny korygować:

*   przychody podatkowe lub też koszty uzyskania przychodów działalności zwolnionej od opodatkowania PDOP - w takiej samej proporcji w jakiej pozostają przychody podlegające zwolnieniu od opodatkowania do przychodów Spółki ogółem – z wyłączeniem wartości różnic kursowych korygujących wynik na działalności zarówno zwolnionej z opodatkowania PDOP, jak i opodatkowanej, zgodnie z opisywanym sposobem dokonywania korekty;
*   przychody podatkowe lub też koszy uzyskania przychodów działalności opodatkowanej PDOP na zasadach ogólnych - w takiej samej proporcji w jakiej pozostają przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych do przychodów Spółki ogółem - z wyłączeniem wartości różnic kursowych korygujących wynik na działalności zarówno zwolnionej z opodatkowania PDOP, jak i opodatkowanej, zgodnie z opisywanym sposobem dokonywania korekty.

W opinii Spółki, zaproponowany mechanizm korygowania wyniku na działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz wyniku na działalności zwolnionej od opodatkowania o wartość różnic kursowych, niemożliwych do jednoznacznego i precyzyjnego powiązania z działalnością zwolnioną od opodatkowania podatkiem dochodowym bądź opodatkowaną na zasadach ogólnych, jest najbardziej precyzyjny z możliwych do zastosowania.

W związku z powyższym Spółka wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska.

3.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do postanowień w art. 17 ust. 4 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Wobec powyższego odsetki od kredytu inwestycyjnego wykorzystanego na sfinansowanie nakładów inwestycyjnych wykorzystywanych na terenie SSE, zapłacone po zakończaniu inwestycji będą stanowić koszty działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i można je przyporządkować do przychodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 pkt 34.

4.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, w istniejącej sytuacji braku obiektywnych możliwości przypisania danych pozycji kosztowych, w szczególności opisanych powyżej odsetek od kredytu w rachunku bieżącym, jako kosztów związanych z przychodami strefowymi lub pozastrefowymi, poprawnie stosuje on klucz podziałowy oparty o udział przychodów zwolnionych i niezwolnionych z opodatkowania w przychodach.

Spółka nie jest w stanie alokować kosztów w postaci przedmiotowych odsetek do przychodów, tworzących dochód opodatkowany i przychodów tworzących dochód zwolniony od podatku. Niemożność dokonania rzeczonej alokacji jest obiektywna i występuje zarówno na poziomie rachunkowym, jak i na poziomie ustalania wyniku podatkowego. Spółka pragnie podkreślić, że nie można w analizowanej sytuacji wypracować innej obiektywnej metody, która w inny sposób pozwoliłaby dokonać odpowiedniej alokacji poniesionych kosztów przedmiotowych odsetek na poczet działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Jak podkreślono w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, sposób ukształtowania stosunku pomiędzy Spółką a Bankiem oparty jest o elastyczny model dostępności środków pieniężnych. Planowanie zapotrzebowania na środki pieniężne z banku odbywa się na podstawie bieżących analiz wpływów i wydatków pieniężnych w okresach miesięcznych.

Zasada powyższa pozwala na kształtowanie poziomu wykorzystania kredytu na podstawie rzeczywistych, krótkoterminowych potrzeb finansowych Spółki. Powyższe zasady posiadają swoje głębokie uzasadnienie natury gospodarczej, gdyż pozwalają Spółce na możliwie najefektywniejszy dostęp do kapitału oraz możliwość spłat należności. Jednakże specyfika tak ukształtowanego układu nie czyni możliwym zastosowanie innej metody alokacji kosztów i przychodów, niż prezentowana przez Spółkę w niniejszym wniosku.

Tym samym, Spółka uważa, że znajdzie wobec niej zastosowanie omawiana powyżej regulacja. Odnosi się ona zatem do przedmiotu niniejszego zapytania, tj. kosztów uzyskania przychodów w postaci zapłaconych odsetek od kredytów na rzecz Banku. Nie jest możliwe określenie, w jakiej części w danym momencie czasu udzielony kredyt finansuje dany rodzaj działalności. Umowy wyraźnie bowiem precyzują, że kredyt udzielany jest na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej Spółki, tzn. zarówno na potrzeby działalności zwolnionej, jak i działalności opodatkowanej. Nie istnieje przy tym możliwość precyzyjnego określenia w jakim stopniu uzyskany kredyt finansuje daną działalność.

Reasumując, przedstawiona przez Spółkę metoda alokacji powinna - w jej ocenie - znaleźć zastosowanie do opisanych pośrednich kosztów uzyskania przychodów Spółki w postaci kosztów z tytułu zapłaconych odsetek od kredytu udzielonego przez Bank.

5.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, w istniejącej sytuacji braku obiektywnych możliwości przypisania danych pozycji kosztowych, w szczególności kosztów związanych z ogólnym utrzymaniem budynku administracyjnego oraz jego amortyzacji do przychodów strefowych lub pozastrefowych, poprawnie stosuje on klucz podziałowy oparty na miejscu położenia nieruchomości.

W sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł, w tym wyodrębnienie kosztów, o których mowa w cytowanym art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z ogółu kosztów uzyskania przychodów. Jest to warunek konieczny dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku podmiotów prowadzących działalność na ternie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia - również wysokości dochodów objętych zwolnieniem od podatku, tj. wartości wykorzystanej pomocy publicznej.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów zgodnie z ww. metodami ma charakter szczególny. Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Jak podkreśla Spółka, osiąga ona: przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, tworzące dochód wolny od podatku dochodowego w ramach ustalonego limitu pomocy publicznej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przychody z innej niż ww. działalności gospodarczej, tworzące dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w związku z prowadzeniem powyższych działalności, Spółka ponosi opisane w stanie faktycznym wydatki w postaci kosztów związanych z ogólnym utrzymaniem budynku administracyjnego oraz jego amortyzacji czyli wydatki będące kosztami uzyskania przychodów. Spółka nie jest w stanie alokować ww. kosztów do przychodów, tworzących dochód opodatkowany i przychodów tworzących dochód zwolniony od podatku. Niemożność dokonania rzeczonej alokacji jest obiektywna i występuje zarówno na poziomie rachunkowym, jak i na poziomie ustalania wyniku podatkowego. Spółka pragnie podkreślić, że nie można w analizowanej sytuacji wypracować innej obiektywnej metody niż alokowanie kosztów według kryterium miejsca położenia nieruchomości, która pozwoliłaby dokonać odpowiedniej alokacji poniesionych kosztów związanych z ogólnym utrzymaniem budynku administracyjnego oraz jego amortyzacji na poczet działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Tym samym, Spółka uważa, że znajdzie wobec niej zastosowanie metoda alokacji kosztów według miejsca położenia nieruchomości.

Reasumując, przedstawiona przez Spółkę metoda alokacji powinna - w jej ocenie - znaleźć zastosowanie do opisanych pośrednich kosztów uzyskania przychodów Spółki w postaci kosztów związanych z ogólnym utrzymaniem budynku administracyjnego oraz jego amortyzacji.

6.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód wynikający z otrzymywania dofinansowania z PFRON podlegać będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ pracownicy, których dotyczy wspomniane dofinansowanie, przyczynili się do powstania przychodów osiąganych z usług strefowych.

Co za tym idzie, podatnik prowadząc jednocześnie działalność gospodarczą poza obszarem strefy oraz na terenie strefy w oparciu o wymagane zezwolenie, powinien organizacyjnie wydzielić działalność prowadzoną na terenie strefy. Istnieje także konieczność odrębnego ujmowania w księgach przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie i poza nią. Zapisów w księgach należy dokonywać w sposób umożliwiający określenie dochodu zwolnionego od podatku dochodowego oraz podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przy czym w opisanej sytuacji podziału przychodów należałoby dokonać kierując się kryterium miejsca wykonywania pracy przez osobę niepełnosprawną.

Prowadzone w Spółce ewidencje czasu pracy pracowników pozwalają precyzyjnie określić jakie prace wykonywali pracownicy, w jakiej lokalizacji i jakie dochody zostały osiągnięte w wyniku ich działalności, w związku z czym nie ma potrzeby stosować innych metod przypisania przychodowi kosztów.

7.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym zastosowanie klucza przychodowego obliczonego w oparciu o przychody opodatkowane i zwolnione osiągnięte od 1 lipca 2012 r. do alokacji kosztów wspólnych poniesionych od 1 lipca 2012 r. jest zgodne z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki nie ma podstaw do zastosowania tego podziału do kosztów wspólnych poniesionych przed momentem osiągnięcia dochodów zwolnionych z działalności na terenie SSE.

Wyliczony współczynnik powinien w sposób jak najbardziej rzeczywisty wskazywać podział kosztów pomiędzy działalność strefową i pozastrefową, w związku z czym powinien być wyliczony w oparciu o stosunek przychodów z tych działalności osiągniętych od momentu rozpoczęcia działalności w SSE. Uwzględnienie do wyliczenia wartości przychodów opodatkowanych osiągniętych przed rozpoczęciem działalności w SSE w istotny sposób zniekształciłoby współczynnik i doprowadziło do nierzeczywistego wyliczenia podstawy opodatkowania. W związku z powyższym do wyliczenia współczynnika należy uwzględnić tylko dochody strefowe i pozastrefowe osiągnięte od dnia 1 lipca 2012 r.

Zdaniem Spółki dyspozycja art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy nie daje podstaw do rozliczania współczynnikiem kosztów wspólnych poniesionych przed osiągnięciem dochodu zwolnionego (z działalności strefowej). W związku z tym współczynnik należy stosować do rozliczania kosztów związanych zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową poniesionych od dnia 1 lipca 2012 r.

8.

Rozliczając koszty związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową Spółka wylicza współczynnik - stosunek przychodów zwolnionych do całości przychodów osiąganych przez Spółkę. Zdaniem Wnioskodawcy, wyliczając współczynnik do rozliczenia kosztów wspólnych związanych zarówno z działalnością strefową jak i pozastrefową, do licznika należy włączyć nie tylko przychody z działalności wymienionej w zezwoleniu strefowym, ale także przychody związane z tą działalnością. W związku z tym do licznika współczynnika należy włączyć także przychody finansowe i pozostałe przychody operacyjne, takie jak:

*   odsetki od rachunków bieżących,
*   dodatnie różnice kursowe,
*   odsetki otrzymane od kontrahentów - związane ze sprzedażą wyrobów strefowych,
*   odszkodowania związane ze stratami w środkach trwałych używanych do działalności strefowej,
*   przychody ze sprzedaży majątku używanego w działalności strefowej,
*   wynagrodzenie płatnika za terminowe przekazywanie należności publicznoprawnych (od wynagrodzeń pracowników związanych z działalnością strefową),
*   zwrot kosztów sądowych,
*   odszkodowania związane z majątkiem obrotowym (odszkodowania za uszkodzenia wyrobów strefowych w transporcie, odszkodowania za straty w wyrobach strefowych),
*   uzyskane bonusy (premie pieniężne),
*   otrzymane dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych (SOD),
*   przychody związane z finansowaniem wynagrodzeń z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 5 ww. ustawy, Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1, po dniu 31 grudnia 2000 r.

Zgodnie z przepisem art. 12 dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podstawę opodatkowania tym podatkiem – z zastrzeżeniem art. 21 (przychody z określonych w tym przepisie tytułów uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających siedziby lub zarządu na jej terytorium) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) – stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Odnosząc się do pierwszego z elementów składowych dochodu, należy podkreślić, że powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, t.j.:

*   został poniesiony przez podatnika, t.j. podatnik został obciążony tym kosztem,

*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, t.j. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;

*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia przy tym:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, t.j. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego),

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), t.j. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną),

różnicując moment ich potrącalności, t.j. moment ujęcia ich jako koszty uzyskania przychodów dla celów rozliczeń podatkowych podmiotu (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawodawca zdecydował jednocześnie, że nie wszystkie przychody i koszty ich uzyskania rozpoznane przez podatnika, wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1),

*   kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje „źródeł przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tego pojęcia funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „zarzewie”, „czynnik sprawczy”, „powód”, „pochodzenie”. Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

A zatem, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się:

*   przychodów będących wynikiem takich stanów, zdarzeń lub czynności (a także zespołów zdarzeń lub czynności), w przypadku których ustawodawca zdecydował, że dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

*   kosztów ich uzyskania, t.j. kosztów poniesionych przez podatnika w celu uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł tych przychodów.

Mając na względzie powołane powyżej regulacje, przyporządkowując koszty do przychodów uwzględnianych w podstawie opodatkowania oraz przychodów tworzących dochód nie podlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku, podatnik powinien kierować się kryterium związku przyczynowego pomiędzy ponoszeniem tych kosztów a przychodami z poszczególnych źródeł.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe przypadki, gdy z uwagi na charakter związku ponoszonych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z różnych źródeł, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Takie sytuacje mieszczą się w zakresie zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

A zatem, metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,

*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania tych przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a omawianej ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,

*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania tych przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że omawiane przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, a wiec jedynie do niektórych kosztów Spółki dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów - rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu.

Powyższe oznacza, że istniej obowiązek rozliczania należnego podatku dochodowego od osób prawnych w ciągu roku podatkowego za poszczególne okresy podatkowe. Dokonując takiego rozliczenia za dane okresy podatkowe, Spółka winna stosować wprost przepisy wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno w części dotyczącej przychodów, kosztów uzyskania przychodów, zwolnień przedmiotowych, jak też innych zagadnień.

Przypadki, w których dochody z określonych źródeł przychodów są wolne od podatku zostały wskazane w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do dochodów wolnych od podatku ustawodawca zalicza m.in. dochody, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 4-6 omawianej ustawy, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wobec powyższego, na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 omawianej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w okresie, gdy dochody z tej działalności są wolne od podatku oraz kosztów ich uzyskania.

Jednocześnie należy podkreślić, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami (t.j. zgodnie z przepisami o rachunkowości, w tym przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W konsekwencji określenie zasad prowadzenia rachunkowości (w tym ocena przedstawionych przez Spółkę rozwiązań co do zastosowania określonych urządzeń księgowych) wykracza poza zakres uprawnień i obowiązków organu podatkowego wynikających z przepisów Rozdziału 1a „Interpretacje przepisów prawa podatkowego” powołanej Ordynacji podatkowej.

Natomiast o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez Spółkę indywidualnie w oparciu o zakładowy plan kont.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł, w tym wyodrębnienie przychodów i kosztów, o których mowa w cytowanych art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z ogółu przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Jest to warunkiem prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia - również wysokości dochodów objętych zwolnieniem od podatku, t.j. wartości wykorzystanej pomocy publicznej.

W kontekście wykorzystywania pomocy publicznej wskazać należy, że przepisu ust. 4 art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Ponadto z delegacji zawartej w art. 4 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wynika, iż Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określa warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia zgodności udzielonej pomocy z prawem Unii Europejskiej.

Przy interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastrzegającego że zwolnienia z niego wynikające nie mogą przekroczyć pomocy publicznej płynącej z odrębnych przepisów, należy wziąć więc pod uwagę również przepisy wykonującego powyższą delegację rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232 poz. 1548 ze zm.) - dalej jako rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej pomoc ta udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie m.in. art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy. stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 tego rozporządzenia.

Tym samym, wielkość zwolnienia podatkowego będąca wypadkową tak liczonych kosztów nowej inwestycji została precyzyjnie określona i to do tej wielkości przysługiwać Spółce będzie zwolnienie z podatku od dochodu z prowadzonej działalności na terenie strefy.

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej).

Przy czym w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 4 powołanego rozporządzenia).

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6 (§ 5 ust. 3 powołanego rozporządzenia).

Zwolnienia przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy (§ 5 ust. 5 cyt. rozporządzenia).

Ustawodawca więc wyraźnie nakazuje rozdzielenie działalności prowadzonej w strefie, czyli zwolnionej z opodatkowania od działalności pozastrefowej - rozliczanej na zasadach ogólnych. Mając na względzie powyższe regulacje należy zauważyć, że zwolnienie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczy dochodów osób prawnych, które zostały uzyskane wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, przy czym działalność ta musi być prowadzona przez podatnika, który posiada na jej prowadzenie odpowiednie zezwolenie, pod warunkiem zgodności profilu tej działalności z zakresem określonym w zezwoleniu.

Ad. 1 Przychody strefowe i pozastrefowe:

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony przez Radę Ministrów w rozporządzeniach ustanawiających poszczególne strefy ekonomiczne.

Jak wynika z powyższych przepisów omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34, odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. Przepisy te stanowią mianowicie o zwolnieniu z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na strefy "w ramach" (tak w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych), tudzież "na podstawie" (tak w art. 17 ust. 1 pkt 34) zezwolenia strefowego.

Oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34, podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Dokonując analizy przedmiotowego przepisu art. 17 ust 1 pkt 44 cyt. ustawy zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechna metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej. Zasadniczym elementem stosowania ulg jest łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie strefy. Jeżeli cześć działalności podmiotu prowadzona jest poza strefą, dochód z tej części pochodzący nie podlega zwolnieniu. Podstawą do korzystania ze zwolnienia jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki jej prowadzenia.

Dochód "uzyskany" z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Przy ocenie przedmiotu zwolnienia nie ma podstaw do przyjęcia podziału działalności gospodarczej na podstawową i pomocniczą, w oparciu o który zostałaby dokonana rozszerzająca interpretacja zakresu zwolnienia, w wyniku przyjęcia stanowiska, że koszty usług obcych wykonywanych na „półprodukcie” poza obszarem strefy, jako część składowa produktu wytworzonego w strefie, będzie kosztem strefowym. Przepis art. 17 ust. 4 wyraźnie bowiem wskazuje, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje wyłącznie od dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, (a więc przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy pomniejszonego o koszty uzyskania poniesione na terenie strefy). Tym samym koszty uzyskania przychodów związane z „usługami obcymi” wykonywanymi poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej na „półprodukcie” nie będą objęte dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, że jest producentem etykiet i opakowań, posiada zezwolenie na prowadzenie w SSE działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie ww. wymienionych rodzajów działalności PKWiU.

Jednocześnie w ramach strefowej działalności Wnioskodawca wytwarza informatory, w których zamieszczane są artykuły branżowe oraz reklamy. Informatory dystrybuowane są nieodpłatnie, natomiast źródłem przychodów Wnioskodawcy są reklamy zamieszczane w tych informatorach. Finałowym etapem jest wystawienie faktur dla reklamodawców przez Spółkę (wynagrodzenie obejmuje reklamę oraz ekwiwalent za artykuły napisane przez ekspertów). Na tym etapie pozyskiwania reklamodawców oraz redagowanie biuletynów (w tym pracy graficznej nad przygotowaniem pełnej szaty i treści merytorycznych kolejnych wydań) zlecane są również usługi na zewnątrz związane z napisaniem do wydawnictw artykułów na konkretne tematy przez ekspertów w danej dziedzinie. Osoby zatrudnione w charakterze redaktorów wydawnictw, pracują na zasadzie umów o pracę w białostockim oddziale Spółki funkcjonującym w Strefie i wykonują wszystkie czynności redakcyjne.

Przy czym kwestia wyprodukowania wersji drukowanej informatorów uzależniona jest od czasowej koniunktury na rynku. W zależności od oferty rynkowej drukowanie informatorów jest realizowane w ramach Spółki (druk offsetowy w oddziale położonym poza strefą, np. wydania wrzesień-październik 2012) lub realizacja jest zlecana dla firm zewnętrznych. Finalnie informator po wydrukowaniu wraca do zakładu w specjalnej strefie ekonomicznej i tutaj jest przygotowywany do wysyłki do adresatów.

W odniesieniu do powyższego należy podnieść, że – wbrew opinii Wnioskodawcy, iż sprzedaż wskazanych we wniosku usług reklamowych mieści się w zakresie klasyfikacji statystycznych PKWiU określonych w zezwoleniu – z analizy stanu faktycznego nie wynika, że wskazany rodzaj (przedmiot) działalności został wymieniony w uzyskanym przez Spółkę zezwoleniu.

Jeżeli zatem dany rodzaj (przedmiot) działalności nie został wymieniony w zezwoleniu, to osiągnięty z niej dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Działalność w zakresie sprzedaży usług reklamowych (np. wskazanego -w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) DZ. U. Nr 207 poz. 1293 - Działu 73, REKLAMA, BADANIE RYNKU I OPINII PUBLICZNEJ) nie została wymieniona w wydanym Wnioskodawcy zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Oznacza to, że dochody uzyskane ze tytułu usług reklamowych nie są wolne od podatku. Zdaniem organu również wprowadzanie swoistej kategorii "działalności pomocniczych (pobocznych, dodatkowych) związanych z zasadniczą działalnością strefową", jako działalności objętych zwolnieniem jest bezpodstawne, gdyż ustawodawca nie przewidział takich "pośrednich" kategorii.

W konsekwencji, przychody z tytułu sprzedaży usług reklamowych, na które były ponoszone wydatki w postaci zakupu usług druku i ekwiwalentu za napisane artykuły będą stanowić przychody nie podlegające przedmiotowemu zwolnieniu, a wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup usług druku na zewnątrz oraz zredagowanych przez ekspertów artykułów do publikacji w informatorach, w opisanej sytuacji, przy spełnieniu warunku celowości określonego w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy - będą stanowić koszty uzyskania przychodu, wpływając na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej, który nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania 1, uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 2 Różnice kursowe:

W celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, Spółka dokonuje alokacji osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów odpowiednio do działalności strefowej, prowadzonej na podstawie zezwolenia, generującej dochód wolny od podatku oraz do działalności, generującej dochód opodatkowany podatkiem dochodowym. Analizując kwestię przynależności kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych z ww. źródeł, Wnioskodawca określa związek danego kosztu z osiąganymi przychodami.

Niemniej jednak – jak wskazuje Wnioskodawca – w przypadku części ponoszonych wydatków, nie ma on możliwości takiego precyzyjnego przypisania (przyporządkowania) tych kosztów do poszczególnych działalności, t.j. do działalności generującej przychody ze źródła, z którego dochody podlegają zwolnieniu od podatku (działalności strefowej, prowadzonej na podstawie zezwolenia) i do działalności generującej przychody ze źródła, z którego dochody są przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (sprzedaży wyrobów wyprodukowanych poza terenem Strefy). Do tej kategorii należą tzw. koszty wspólne, takie jak m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty sprzedaży, pozostałe koszty operacyjne i koszty finansowe, ponoszone w związku z ogółem osiąganych przychodów (z całokształtem działalności Spółki).

W Spółce występują jednakże przychody i koszty, w szczególności z tytułu różnic kursowych, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej, gdyż pozostają one w jednoczesnym związku z obydwoma typami działalności.

Natomiast, aby w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż realizowane przez Spółkę różnice kursowe na należnościach i zobowiązaniach, a także na środkach własnych związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o zezwolenie czy też nie, należy dokonać oceny indywidualnego przypadku, w konkretnym stanie faktycznym. Różnice kursowe mogą powstawać w związku z działalnością gospodarczą określoną w zezwoleniu (korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.), jak również z działalnością opodatkowaną (niezwiązaną z działalnością strefową).

W tej kwestii podnieść należy, że różnice kursowe, będące szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalaną są przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 omawianej ustawy, tj. na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (różnice kursowe podatkowe), różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach. Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

W związku z powyższym stwierdzić należy, jak wyżej wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, w szczególności z tytułu różnic kursowych, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

W Spółce występują przychody i koszty, w szczególności z tytułu różnic kursowych, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej, gdyż pozostają one w jednoczesnym związku z obydwoma typami działalności.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w przypadku kosztów wspólnych, w szczególności z tytułu różnic kursowych, powstających w związku z całokształtem działalności Spółki zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji przychodów, w szczególności z tytułu różnic kursowych, powstających w jednoczesnym związku działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione. Przychody „wspólne” powstające w związku z całokształtem działalności Spółki, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych, będą stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Spółki, w części dotyczącej korygowania osiąganych przychodów z tytułu powstałych różnic kursowych jest nieprawidłowe. Przychody wspólne powstające w związku z całokształtem działalności Spółki, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych, będą stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania 2, zgodnie z którym, możliwa jest alokacja różnic kursowych stanowiących odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów do dochodów zwolnionych z opodatkowania lub do dochodów podlegających opodatkowaniu na podstawie przedstawionego we wniosku klucza, uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 3

Odsetki od kredytu inwestycyjnego:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania 3, uznaje się za prawidłowe.

Odsetki od kredytu inwestycyjnego wykorzystanego na sfinansowanie nakładów inwestycyjnych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zapłacone po zakończaniu inwestycji będą stanowić koszty działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Mając na powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 4

Kwalifikacja kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących odsetek od kredytu na rachunku bieżącym.

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,

*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a omawianej ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,

*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Należy podkreślić, że omawiane przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca ponosi koszty w postaci zapłaty odsetek od kredytów bankowych. W celu prawidłowego ujęcia tych wydatków dla celów podatkowych, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać ich analizy w kontekście możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów, zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, w przypadku odsetek od kredytu – jako kosztów dotyczących korzystania z cudzego kapitału – ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący kredyt wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne.

Kwalifikacja wydatków w postaci odsetek wymaga ponadto uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na gruncie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a omawianej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 grudnia 2008 r.)
2.  wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:
    1.  pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
    2.  pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a omawianej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.);
3.  naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy).

A contrario, kosztami uzyskania przychodów mogą być odsetki zapłacone albo skapitalizowane (tj. dopisane do zobowiązania głównego, przekształcone w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu).

Konieczne jest również zastrzeżenie, że ustawodawca przewidział szczególny sposób rozliczania dla celów podatkowych odsetek od kredytów zaciągniętych w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego bądź też nabyciem wartości niematerialnej i prawnej.

Należy bowiem wyjaśnić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Na mocy art. 16f ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Stosownie do art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Na mocy art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Kosztem wytworzenia jest natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 omawianej ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Mając na względzie cytowane unormowania, należy wskazać, że odsetki od kredytu zaciągniętego w związku z nabyciem bądź wytworzeniem środka trwałego albo w związku z nabyciem wartości niematerialnej i prawnej naliczone do momentu przekazania środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej do używania, powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku. Ww. odsetki nie mogą zostać zaliczone do kategorii kosztów podatkowych w momencie zapłaty. Wydatki te są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów podatnika:

1.  poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 omawianej ustawy),
2.  jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej - element aktualizujący wydatki poniesione na nabycie środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Odsetki od kredytu zaciągniętego w związku z nabyciem bądź wytworzeniem środka trwałego albo z nabyciem wartości niematerialnej i prawnej naliczone po momencie przekazania środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej do używania mogą być natomiast zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Powyższe wynika również z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca przeznacza środki uzyskane w ramach kredytów bankowych w szczególności na: zakup czy wytworzenie środków trwałych, zakup usług, wypłaty wynagrodzeń, nabycie środków obrotowych, finansowanie zobowiązań budżetowych. Środki te służą zatem finansowaniu wydatków związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Zapłata przedmiotowych odsetek stanowi tym samym ponoszenie kosztów w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że Wnioskodawca może zaliczać problemowe odsetki od kredytów bankowych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie obowiązek wynikający z art. 9 ust. 1 omawianej ustawy, Spółka powinna przy tym w szczególności wyodrębnić:

1.  odsetki od kredytu związanego z nabyciem albo wytworzeniem środka trwałego naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania,
2.  odsetki od kredytu związanego z nabyciem wartości niematerialnej i prawnej naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania,

\-i ująć je odpowiednio w wartości początkowej środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej.

Po przeprowadzeniu analizy przedmiotowych wydatków w kontekście możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, w celu prawidłowego ustalenia dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz dochodu z działalności strefowej, objętego ww. zwolnieniem, powinien on zatem przyporządkowywać koszty uzyskania przychodów do przychodów uwzględnianych w podstawie opodatkowania albo przychodów tworzących dochód wolny od podatku.

Jak wskazano w treści wniosku, odsetki od kredytów bankowych służą zarówno tzw. działalności „strefowej” stanowiącej źródło przychodów, z którego dochód objęty jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 omawianej ustawy, jak i działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodów tworzących dochód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym. Na mocy art. 9 ust. 1 omawianej ustawy, na Spółce ciąży zatem obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w sposób umożliwiający przypisanie odsetek stanowiących koszty uzyskania przychodów do przychodów ze wskazanych źródeł.

W przypadku jednak, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania tych wydatków oraz rzetelnego i niewadliwego prowadzenia ewidencji rachunkowych, obiektywnie oceniając, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować poszczególnych odsetek wyłącznie do przychodów tworzących dochód opodatkowany albo przychodów z działalności strefowej objętej zezwoleniem, powinien zastosować metodę proporcjonalnego dzielenia kosztów z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, powinien zatem ustalić stosunek przychodów, ze źródeł z których dochód jest wolny od podatku (tj. przychodów z działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia) w ogólnej kwocie przychodów, a następnie przemnożyć kwotę problemowych odsetek stanowiących koszty uzyskania przychodów przez tak obliczony wskaźnik procentowy. Wynik opisanego działania określać będzie wartość kosztów uzyskania przychodów nieuwzględnianych przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Ich pozostała część stanowić będzie natomiast koszty podatkowe wpływające na dochód, będący przedmiotem opodatkowania.

Podsumowując, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku braku obiektywnej możliwości przypisania kosztów uzyskania przychodów w postaci odsetek od kredytów bankowych do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia albo przychodów z pozostałej działalności gospodarczej, należy dokonać proporcjonalnego podziału tych kosztów, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosując „klucz podziałowy” ustalony w oparciu o proporcję wyrażająca stosunek przychodów z poszczególnych z ww. źródeł do całości jego przychodów.

Opisaną metodę podziału kosztów należałoby zastosować odpowiednio w sytuacji, gdyby Spółka osiągała przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego, a odsetki od kredytu stanowiące koszty uzyskania ww. przychodów byłyby ujęte łącznie i nie byłoby możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód wolny od podatku (art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Mając na względzie istotę zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosku Spółki, w szczególności treść postawionego pytania, tutejszy organ uznał, że twierdzenia Spółki odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości zapłaconych odsetek od kredytu bankowego (tj. brak podniesienia przez nią konieczności uwzględnienia części odsetek od kredytu związanych z finansowaniem nabycia lub wytworzenia środka trwałego w wartości początkowej tego środka trwałego), nie stanowią przeszkody dla uznania jej stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zasad „przypisywania” kosztów uzyskania przychodów w postaci odsetek od kredytów bankowych do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia i przychodów z innej działalności gospodarczej - za prawidłowe.

Ad. 5

Kwalifikacja kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wydatki w postaci kosztów związanych z ogólnym utrzymaniem budynku administracyjnego oraz jego amortyzacji.

Przepis art. 17 ust. 4 wyraźnie bowiem wskazuje, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje wyłącznie od dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, (a więc przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy pomniejszonego o koszty uzyskania poniesione na terenie strefy).

Zwolnienia z tytułu z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz tworzenia nowych miejsc pracy, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy (§ 5 ust. 5 cyt. rozporządzenia).

Jeśli chodzi o koszty związane z prowadzoną działalnością, to ich klasyfikacja do kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić w pierwszej kolejności wg kryteriów określonych w art. 15 w zw. z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie koszty powinny zostać przyporządkowane do działalności zwolnionej i opodatkowanej. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych.

Jeżeli sposób prowadzenia ksiąg nie pozwala jednak na ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, winno to nastąpić na podstawie wskazanych przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji prowadzenia działalności zwolnionej i opodatkowanej.

W związku z powyższym, jeżeli Spółka będzie dokonywała rozliczenia podatku należnego za dany okres podatkowy, zobowiązana jest ustalić za ten okres przychody i koszty ich uzyskania, które tworzą dochód wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przychody i odnoszące się do nich koszty uzyskania przychodów wpływające na dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Natomiast koszty wspólne (koszty administracyjne) dla obu dochodów będzie mogła rozliczyć proporcją w jakiej pozostają przychody ze źródła z działalności zwolnionej i tej opodatkowanej w ogólnej kwocie przychodów za dany okres podatkowy.

Tym samym, odnosząc się do możliwości zastosowania wskazanego przez Spółkę tzw. „klucza podziałowego opartego na miejscu położenia nieruchomości”, tj. przypisania kosztów na podstawie kryterium geograficznego, tut. organ podkreśla, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji kosztów do działalności zwolnionej lub działalności opodatkowanej na podstawie wskaźnika „geograficznego, z którym dany koszt jest związany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania 5, uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 6

W zakresie otrzymanego dofinansowania z PFRON do wynagrodzeń pracowników:

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 21 ust. 5a ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W ramach działalności gospodarczej prowadzonej w strefie Wnioskodawca – Spółka Akcyjna (a więc osoba prawna) zatrudnia osoby niepełnosprawne i wyniku ponoszenia podwyższonych kosztów ich zatrudnienia otrzymuje z PFRON dofinansowanie do wynagrodzeń tych pracowników.

Dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników z PFRON nie ma związku z prowadzoną działalnością strefową, lecz z zatrudnianiem niepełnosprawnych pracowników. Przedmiotowe dofinansowanie do wynagrodzeń przyznawane jest niezależnie od faktu, czy działalność gospodarcza prowadzona jest na terenie strefy, czy poza nią.

W związku z powyższym otrzymane przez Wnioskodawcę – osobę prawną, dofinansowanie z PFRON do wynagrodzeń pracowników nie może być traktowane jako dochód z działalności strefowej, zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również – w kontekście sformułowanego przez Spółkę pytania - nie może być zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pyt. 6 uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 7

Kwalifikacja kosztów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poniesionych przed momentem osiągnięcia dochodów zwolnionych z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r., pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Warunkiem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest udział środków własnych przedsiębiorcy rozumianych jako środki, które nie zostały uzyskane w ramach udzielonej mu pomocy, wynoszących co najmniej 25 % całkowitych kosztów kwalifikowanych inwestycji (§ 3 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez samodzielnego przedsiębiorcę w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 roku uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) (§ 3 ust. 4 ww. rozporządzenia). Nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe (§ 3 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Ponadto, stosownie do przepisu § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem:

1.  utrzymania własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
2.  utrzymania inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata. § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia.

W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Ww. przepisy określają zatem w szczególności następujące warunki do uznawania wydatków za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą:

1.  muszą to być koszty inwestycji,
2.  muszą być poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
3.  muszą być poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
4.  muszą być przeznaczone na cele wyżej wymienione.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz innych kosztów określają przepisy art. 15 ust. 4b- 4e ww. ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy dopuszczający ustalenie kosztów uzyskania przychodów w sposób w nim określony ma zastosowanie tylko w tym przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b w/w ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W opisanych stanie faktycznym, w związku z prowadzonymi przygotowaniami do podjęcia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz jej późniejszym rozpoczęciem, w całym roku 2012 (tj. zarówno w okresie styczeń - czerwiec 2012 r., kiedy Spółka uzyskiwała przychody jedynie z działalności opodatkowanej, jak i w okresie od lipca 2012 r., kiedy Spółka uzyskiwała przychody zarówno z działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej) Wnioskodawca ponosił koszty uzyskania przychodu związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną.

Wobec przedstawionego powyższej w uzasadnieniu interpretacji rozumienia pojęcia bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Poniesienie przedmiotowych kosztów jest związane z możliwością rozpoczęcia działalności w specjalnej strefy ekonomicznej, a zatem koszty te są związane w sposób ogólny (pośredni) z przychodami z tej działalności.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym poniesione przez Wnioskodawcę koszty, poniesione przed uzyskaniem dochodów zwolnionych z opodatkowania, związane w sposób ogólny (pośredni) z przychodami z tej działalności strefowej. stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, przedmiotowe wydatki należy uznać za koszty związane z uzyskaniem przyszłego dochodu zwolnionego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (tj. przychodów ze źródła przychodów, z którego dochód jest wolny od podatku.) Oznacza to, że przedmiotowych kosztów nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 cyt, ustawy.

Natomiast dyspozycja art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy daje podstawy do rozliczania współczynnikiem „kosztów wspólnych” poniesionych przed osiągnięciem dochodu zwolnionego (z działalności strefowej). W związku z tym współczynnik należy stosować do rozliczania kosztów związanych zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową poniesionych w całym 2012 r. Przedmiotowe wydatki Spółka winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu którego dotyczą, z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 2 oraz 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem, jeżeli Wnioskodawca uiszcza zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, w celu prawidłowej realizacji tego obowiązku powinien stosować metodę proporcjonalnego ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub 2a omawianej ustawy, również dla potrzeb obliczania tych zaliczek.

Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy, podatnik powinien każdorazowo dzielić koszty uzyskania przychodów, których nie można obiektywnie przypisać do poszczególnych źródeł wskazanych przez Spółkę (tj. do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Stefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz do innej działalności gospodarczej) potrącalne od początku roku podatkowego do końca miesiąca albo kwartału, za który uiszczana jest zaliczka w stosunku, w jakim pozostają przychody z każdego z ww. źródeł powstałe od początku roku podatkowego do końca okresu, za który uiszczana jest zaliczka, w ogólnej kwocie przychodów powstałych w tym okresie.

Należy jednak zaznaczyć, iż jeżeli poniesione wydatki związane są z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, podwyższają wartość początkową środka trwałego.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie pytania nr 7 jest zatem nieprawidłowe.

Końcowo podkreślić należy, że postępowanie o udzielenie interpretacji indywidualnej ma zaś na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, do którego można wydać interpretację indywidualną. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego, nie zaś, np. ocena prawidłowości danego postępowania, czy też przyjętych bądź planowanych metod i wartości rozliczeń (ocena stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, w sytuacji, gdy wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie, zinterpretowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego).

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego i takich postępowań nie zastępuje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.