Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-984/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-26
Teza: 1. Czy działalność Menadżera wykonywana na podstawie Umowy zawartej w ramach działalności gospodarczej, może być zakwalifikowana jako działalność wykonywana osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy przychody uzyskane przez Menadżera będą przychodami z działalności wykonywanej osobiście, a tym samym czy Spółka na podstawie art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma obowiązek jako płatnik do pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłacanego Menadżerowi z tytułu realizacji Umowy? 2. Czy Spółka jako płatnik winna zastosować miesięczne koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 wspomnianej w punkcie 1 ustawy?
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychód z działalności gospodarczej; zarząd-prezes zarządu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zawartego kontraktu menadżerskiego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zawartego kontraktu menadżerskiego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. prowadzi działalność, w szczególności w zakresie robót związanych z budową dróg szynowych i kolei podziemnej. Spółka zawarła z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dalej: „Menadżer", „Zarządzający") Umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: „Umowa", „Umowa o zarządzanie"), jednocześnie powierzając Menadżerowi funkcję Prezesa Zarządu. Przedmiotem działalności Menadżera według wpisu do CEIDG jest m.in. „Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania" PKD 70.22.Z Menadżer oświadczył, że dysponuje wiedzą, doświadczeniem i kwalifikacjami niezbędnymi do zarządzania Spółką.

Na podstawie ww. Umowy Menadżer zobowiązany jest do osobistego świadczenia na rzecz Spółki, usług polegających m.in. na:

*   kierowaniu i koordynowaniu pracy Zarządu Spółki,
*   reprezentowaniu Spółki jednoosobowo w zakresie zadań obronnych w Spółce, w pozostałym zakresie łącznie z innym członkiem zarządu lub z prokurentem,
*   nadzorowaniu podległych komórek organizacyjnych,
*   pełnieniu funkcji kierownika zakładu pracy w stosunku do wszystkich pracowników,
*   wdrażaniu i kontrolowaniu polityki krótko- i długoterminowej strategii Spółki,
*   wykonywaniu obowiązków określonych przepisami wewnętrznymi w Spółce, w szczególności Umową Spółki, Regulaminem Zarządu Spółki oraz przepisami prawa powszechnie obowiązującymi.

W celu należytego wykonywania obowiązków, Menadżer jest uprawniony do korzystania z powierzchni biurowej, materiałów biurowych i samochodu służbowego.

Ponadto Umowa reguluje w § 5 zasady odpowiedzialności Menadżera:

*   ust. 2 stanowi, że Menadżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków,
*   ust. 3 określa, iż odpowiedzialność wymieniona w ust. 2 jest niezależna od odpowiedzialności, którą Menadżer ponosi z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, określonej w Kodeksie Spółek Handlowych i innymi przepisami.

W celu zagwarantowania realnego wykonania zobowiązania, o którym mowa w ust. 2 i 3, Menadżer zawarł na własny koszt umowę odpowiedzialności cywilnej osoby prowadzącej działalność gospodarczą, przekazując Spółce kopię polisy.

Strony ustaliły również wysokość zryczałtowanego wynagrodzenia, niezależnego od wyników zarządzania (§ 7 ust. 2) oraz warunki dodatkowej nagrody rocznej uzależnionej od realizacji celów wyznaczonych na dany rok obrotowy przez Zgromadzenie Wspólników. Wynagrodzenie, o którym mowa w § 7 ust. 2 obejmuje także wynagrodzenie za przeniesienie wszelkich Praw Własności Intelektualnej. Zapis w Umowie stanowi, że kwota wynagrodzenia nie obejmuje podatku od towarów i usług, który będzie doliczony w przypadku, gdy dodatkowo Menadżer będzie uprawniony do otrzymywania zwrotu kosztów świadczenia usług w zryczałtowanej wysokości, której wartość będzie ujmowana na fakturze.

Jednocześnie określono wymiar dyspozycyjności, dni wolnych i usprawiedliwionej niezdolności do świadczenia usług. Menadżerowi przysługuje również zwrot wydatków związanych z realizacją umowy, poniesionych w celu odbycia podróży w kraju i za granicą (w szczególności kosztów transportu, noclegów i pobytu).

Obowiązywanie kontraktu – na czas pełnienia kadencji Prezesa – do dnia wygaśnięcia mandatu tj. do dnia odbycia Walnego Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającego sprawozdanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy działalność Menadżera wykonywana na podstawie Umowy zawartej w ramach działalności gospodarczej, może być zakwalifikowana jako działalność wykonywana osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy przychody uzyskane przez Menadżera będą przychodami z działalności wykonywanej osobiście, a tym samym czy Spółka na podstawie art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma obowiązek jako płatnik do pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłacanego Menadżerowi z tytułu realizacji Umowy?
2.  Czy Spółka jako płatnik winna zastosować miesięczne koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 wspomnianej w punkcie 1 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 1) zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskiwane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście. O kwalifikacji wykonywanej działalności na gruncie prawa podatkowego do konkretnego źródła przychodu decyduje rzeczywisty charakter wykonywanej działalności.

Istotą Umowy o zarządzanie zawieranej pomiędzy zlecającym zarząd, a zarządzającym jest zarządzanie przez ten drugi podmiot przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie zlecającego oraz na jego rachunek i ryzyko.

Z przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że bez względu na to, czy taka umowa zawierana jest w ramach prowadzonej działalności, czy też poza nią, przychody uzyskane na podstawie takiego kontraktu opodatkowane są według jednakowych zasad.

Taki pogląd wyrażają również organy podatkowe (przykładowo: interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2014 r. nr IBPBII/1/415-256/14/BJ i z dnia 31 maja 2010 r. nr DD2/033/95/KBF/10/403) oraz sądy administracyjne (uchwała NSA z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09, a także wyroki NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1730/09 oraz z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2137/09).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on jako płatnik pobierać i przekazywać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (art. 41 ust. 1) oraz przepisami art. 8 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 2) przychód Menadżera zakwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście należy opodatkować według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją takiej kwalifikacji jest uprawnienie do potrącania z przychodu do opodatkowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 9 pkt 5 przywołanej ustawy.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2014 r. nr ITPB1/415-1283/13/PSZ: „Zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1".

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że z tytułu rozliczenia przychodów osiągniętych przez Menadżera na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, winien zastosować miesięczne koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 2 – działalność wykonywana osobiście,
*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W konsekwencji, przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjątek, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej, są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 powołanej ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji źródła przychodu. Przy czym, do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 7 ww. ustawy zalicza się wynagrodzenia otrzymane w związku z pełnieniem funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia. W praktyce wynagrodzenie to dość często jest określane jako wynagrodzenie za udział w posiedzeniach organów spółki. Natomiast, do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 9 ww. ustawy należy zaliczyć otrzymane wynagrodzenia z tytułu m.in. umów o zarządzanie, gdyż osoby zarządzające spółką na podstawie takiej umowy nie pobierają wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji członka zarządu lecz z tytułu tej umowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł kontrakt menadżerski z osobą fizyczną, która prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej w zakresie pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Kontrakt ten zawarty jest w ramach prowadzonej działalności tejże osoby.

Na mocy postanowień powyższego kontraktu Wnioskodawca powierzył osobie fizycznej pełnienie funkcji prezesa zarządu, zaś osoba ta zobowiązała się do zarządzania spółką. Zakres zarządzania spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu.

Za świadczenie usług podlegających zarządzaniu spółką osobie tej przysługuje wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie określone miesięcznie oraz premia roczna, której uwarunkowaniem jest osiągnięcie zysku. Ponadto spółka pokrywa wszelkie prawidłowo udokumentowane koszty ponoszone przez osobę zarządzającą powstałe w związku z wykonywaniem zadań określonych kontraktem, w tym w szczególności koszty delegacji służbowych. Zgodnie z warunkami kontraktu, wynagrodzenie spółka wypłacać będzie na podstawie wystawionych przez osobę zarządzającą faktur VAT.

Kontrakt zawarty został na czas pełnienia kadencji prezesa zarządu, który zakończy się z chwilą wygaśnięcia mandatu, tj. do dnia odbycia walnego Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającego sprawozdanie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zacytowane przepisy, stwierdzić należy, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Istotą kontraktu menedżerskiego, czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd, a samodzielnym podmiotem – zarządcą jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko.

O kwalifikacji wykonywanej działalności na gruncie prawa podatkowego do poszczególnego źródła przychodu decyduje rzeczywisty charakter wykonywanej działalności (faktyczny zakres świadczonych usług).

Z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Stwierdzić zatem należy, że przychody osiągane przez Menadżera z tytułu usług zarządczych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy menedżerskiej zaliczyć należy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Konsekwencją traktowania przychodów z tytułu świadczenia usług zarządzania jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest powstanie po stronie podmiotu wypłacającego wynagrodzenie wynikające z tej umowy obowiązków płatnika, stosownie do art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie zaś do treści art. 42 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Przepis art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy stanowi, że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Reasumując, z treści wniosku wprost wynika, że zawarta przez Wnioskodawcę z osobą fizyczną umowa jest kontraktem menadżerskim, wobec tego dochód z tytułu świadczonych – na podstawie opisanego kontraktu – przez tę osobę fizyczną usług jest dochodem z działalności wykonywanej osobiście. W związku z tym, obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek od wynagrodzenia wypłaconego z tytułu kontraktu ciąży na Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.