Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.261.2020.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-28
Teza: w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2020 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A Spółka Akcyjna (Wnioskodawca, dalej również jako: „Spółka” lub „A”) jest kapitałową spółką handlową powołaną przez Gminę Miejską dla celów budowy i zarządzania Halą Widowiskowo-Sportową.

W celu zapewnienia potencjału kapitałowego dla realizacji tego zadania, akcje A zostały wniesione przez Gminę Miejską jako wkład niepieniężny do B Spółka Akcyjna (dalej jako: „B”). B posiada obecnie 100% akcji Spółki.

Obecnie, intencją Gminy Miejskiej jest wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do B w postaci prawa własności gruntu, na którym posadowiona jest Hala Widowiskowo-Sportowa wraz z jej otoczeniem, z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego A.

Przedmiotem aportu mają być działki znajdujące się w obrębie (…) o numerach: (…) i łącznej powierzchni 7,3777 ha. Aport dotyczyć będzie wyłącznie prawa własności gruntu bez zabudowy, gdyż Spółka wybudowała Halę Widowiskowo-Sportową z własnych środków, a co za tym idzie, władztwo ekonomiczne nad zabudową działek należy do Spółki.

W związku z powyższym, Gmina Miejska wniesie przedmiotowe działki do B, następnie zaś B wniesie je do Spółki, podwyższając jej kapitał zakładowy. B jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Aport działek będzie stanowił odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej jako: „Ustawa o VAT”), a co za tym idzie, będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa B, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem aport działek nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 Ustawy o VAT, ani żadnej innej regulacji w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego), na Spółce, której kapitał zakładowy zostanie podwyższony poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa własności gruntu, będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że wniesienie aportu do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na Spółce, której kapitał zakładowy zostanie podwyższony poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności gruntu, nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

1\. Regulacje polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 815 ze zm., dalej jako: „UPCC”), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, za zmianę umowy spółki uważa się – przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 UPCC, użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Na podstawie art. 2 pkt 4 UPCC, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W myśl art. 1a pkt 7 UPCC, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu Ustawy o VAT lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Konkludując, w świetle obowiązujących obecnie regulacji UPCC, umowy spółki i ich zmiany, obejmujące podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nawet jeśli czynności te wiążą się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

2\. Regulacje dotyczące podatków kapitałowych w Unii Europejskiej.

Tym niemniej, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska zobowiązała się do respektowania dorobku prawnego Unii Europejskiej („acquis communautaire”). Dorobek prawny Unii Europejskiej obejmuje nie tylko prawo pisane takie jak traktaty założycielskie, traktaty akcesyjne, umowy międzynarodowe, dyrektywy, czy rozporządzenia, ale także prawo niepisane, w tym ogólne zasady prawa i prawo zwyczajowe, przywoływane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”).

Państwa członkowskie są zobowiązane do poszanowania acquis communautaire, a każdy nowy członek Unii musi je przyjąć w całości. Organy państw członkowskich, w tym organy administracji podatkowej, zobowiązane są zatem do stosowania wykładni prawa pisanego, jakiej źródłem są orzeczenia TSUE, w których wypracowano szereg zasad wchodzących w zakres dorobku prawnego Unii. Jedną z takich zasad jest natomiast zasada pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem wewnętrznym danego państwa członkowskiego (zob. np. orzeczenie z 5 lutego 1963 r. w sprawie C-26/62 van Gend & Loos, z 15 lipca 1964 r. w sprawie C-6/64 Flaminio Costa v E.N.E.L. oraz z 9 marca 1978 r. w sprawie C-106/77 Simmenthal).

Zasada pierwszeństwa prawa unijnego oznacza, że w przypadku gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa unijnego, wówczas sąd lub organ administracji państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć tę kolizję zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez TSUE. Dla sądów i organów podatkowych oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektyw Unii Europejskiej, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w krajowym porządku prawnym.

W tym kontekście, koniecznym jest zweryfikowanie zgodności, przywoływanego wyżej obecnego brzmienia art. 2 pkt 4 UPCC, z brzmieniem obowiązujących w Unii Europejskiej, dyrektyw dotyczących podatków kapitałowych.

W dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. (Dz.U.UE.L.1969.249.25, w brzmieniu ustalonym dyrektywą nowelizującą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. dalej: „dyrektywa 69/335/EWG”) dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Zgodnie z art. 53 Traktatu Akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r., Polska stała się adresatem tej dyrektywy z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej.

Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, obowiązek zwolnienia obejmował m.in. podatek od podwyższenia kapitału spółki przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju.

Niezależnie od faktu, że data przystąpienia Polski do Unii Europejskiej jest datą późniejszą, niż data, do której odnoszą się przepisy dyrektywy 69/335/EWG, to postanowienia tej dyrektywy znajdują zastosowanie również względem Polski, co potwierdzają wyroki TSUE z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco, z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C- 212/10 Logstor ROR Polska i z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicacoes. Zawarte w prawie Unii Europejskiej odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w traktacie akcesyjnym lub w innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy bowiem również państwa przystępującego, nawet jeśli data przywoływana w akcie prawnym Unii Europejskiej jest wcześniejsza od daty akcesji.

Dyrektywa 69/335/EWG została uchylona przez Dyrektywę Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11, dalej: „dyrektywa 2008/7/WE”). Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Wyjątek od tej reguły wprowadzono w art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, który stanowi, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jeżeli więc państwo członkowskie nie naliczało w dniu 1 stycznia 2006 r. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, nie może go naliczać od dnia 1 stycznia 2009 r. Implementacja art. 5 i 7 dyrektywy 2008/7/WE do krajowych porządków prawnych państw członkowskich miała nastąpić najpóźniej do 31 grudnia 2008 r.

Powyższy przepis stanowi wyraz tzw. klauzuli stand-still (zwanej także zasadą kontynuacji, ciągłości lub stałości), zgodnie z którą państwo członkowskie przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, ma możliwość poruszania się jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego.

W wyroku TSUE z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13 Ascendi, TSUE zaznaczył, że zasada stand-still wyrażona w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (i powtórzona w dyrektywie 2008/7/WE), wyraźnie wskazuje, że wolą ustawodawcy wspólnotowego było zniesienie podatku kapitałowego. Możliwość jego utrzymania jest jedynie wyjątkiem wynikającym z obawy o utratę przez państwa członkowskie dochodów budżetowych. Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła. Co za tym idzie, ponowne wprowadzenie opodatkowania nie jest uzasadnione w świetle celów jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą dyrektywy.

Na konieczność respektowania klauzuli stand-still w zakresie podatków kapitałowych TSUE zwrócił uwagę również w wyroku z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. Natomiast w wyroku w sprawie C-377/13 Ascendi TSUE TSUE doprecyzował, że obowiązek respektowania klauzuli stand-still dotyczy wszystkich transakcji wymienionych w art. 4 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, w tym także podwyższenia kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

Aby zatem ocenić zgodność obecnego brzmienia art. 2 pkt 4 UPCC z brzmieniem, obowiązujących w Unii Europejskiej dyrektyw dotyczących podatków kapitałowych, należy zbadać, czy Polska pobierała podatek od czynności cywilnoprawnych od wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek kapitałowych, w datach do których referują dyrektywy kapitałowe i nieprzerwanie utrzymywała powyższe opodatkowanie. Tylko w takim przypadku bowiem, zgodnie z klauzulą stand-still, UPCC mogłaby obecnie przewidywać opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

3\. Regulacje krajowe dotyczące podatków kapitałowych a dyrektywy kapitałowe.

W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r., Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). W § 54 ust. 1 tego rozporządzenia przewidziano, że opłata skarbowa od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego spółki wynosi: 10 % od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania oraz 5 % od innych wkładów.

Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, a stawka podatku była wyższa niż 0,50 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była zatem zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Od 1 stycznia 2001 r. opłatę skarbową od umów i innych oświadczeń woli o charakterze cywilnoprawnym zastąpił podatek od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., art. 2 pkt 4 UPCC przewidywał wyłączenie od opodatkowania transakcji, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona (z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem były nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego).

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem obowiązującego w tym okresie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego były zwolnione od podatku VAT.

Co za tym idzie, opodatkowanie wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych było wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na objęcie tych czynności zwolnieniem z opodatkowania VAT.

Mocą ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629), od dnia 1 stycznia 2007 r., polski ustawodawca wyeliminował z zakresu powyższego wyłączenia umowy spółek i ich zmiany, które podlegały zwolnieniu z VAT. W efekcie, od dnia 1 stycznia 2007 r., zmiana umowy spółki związana z wniesieniem aportu zwolnionego z VAT została ponownie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Następnie, z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem VAT (tj. innego niż zwolnionego z opodatkowania).

Konkludując, ponieważ w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. polski ustawodawca nie przewidywał poboru podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wkładów niepieniężnych (które podlegały opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT) do spółek kapitałowych, nie może znaleźć zastosowania, przewidziany w dyrektywach kapitałowych, wyjątek od obowiązku zwolnienia wkładów kapitałowych z opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE.

Wprowadzając w dniu 1 stycznia 2007 r. ponowne opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki związanych z wniesieniem aportu, po uprzednim wyłączeniu z opodatkowania tego rodzaju transakcji w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., polski ustawodawca dopuścił się zatem naruszenia postanowień dyrektyw unijnych.

W konsekwencji, Polska nie jest uprawniona do naliczania podatku kapitałowego, takiego jak podatek od czynności cywilnoprawnych, od wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych, o ile wkłady te podlegają przepisom Ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionej wyżej zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, biorąc pod uwagę, iż regulacje prawa krajowego stanowią nieprawidłową implementację przepisów wspólnotowych, istnieją podstawy do bezpośredniego zastosowania przez polskich podatników przepisów dyrektyw, w miejsce regulacji krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym.

Powyższe prowadzi do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług to – w świetle klauzuli stand-still – ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”).

W wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Przykładowo, w wyroku NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3133/15 uznano, że: „(\`(...)\`) dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powodowała, że Rzeczpospolita Polska ponownie nałożyła podatek od czynności cywilnoprawnych na czynność prawną zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu niepieniężnego (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od tej daty pozostaje zatem w sprzeczności z zasadą stand - still wynikającą z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Pogląd powyższy wyrażany jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2014 r, II FSK 1667/12, z dnia 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1647/13, z dnia 30 września 2015 r., II FSK2102/13).”

Podobnie, zgodnie z tezą wyroku NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1667/12: „ Art. 7 ust. 2 dyrektywy rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczpospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm.).”

Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 3 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1470/12: „(\`(...)\`) Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) - ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Zgodzić się należy zatem z autorem skargi kasacyjnej, że unormowanie to pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.”

Analogiczne stanowisko zostało także wyrażone w innych orzeczeniach NSA. Przykładowo, w wyroku z 4 lipca 2014 r., sygn. II FSK 1915/12; z 9 października 2014 r., sygn. II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1276/13; z 30 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1589/13; z 12 sierpnia 2015 r., sygn. II FSK 1646/13 oraz II FSK 1647/13; z 1 września 2015 r., sygn. II FSK 1892/13; z 30 września 2015 r., sygn. II FSK 2102/13; z 17 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2387/13; z 21 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 3338/13; z 11 lutego 2016 r., sygn. II FSK 3460/13; z 9 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 2000/14; z 2 marca 2018 r., sygn. II FSK 492/16; z 14 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 3332/16 oraz z 17 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 1005/17.

Stanowisko to potwierdzają również interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. z 28 października 2019 r., Znak: IPPB2/4514-157/15/19-3/S/MZ, z 24 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB4.4014.300.2018.4.AD, czy z 10 sierpnia 2017 r., Znak: 0111- KDIB4.4014.92.2017.3.ASZ.

Przykładowo, w interpretacji z 20 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB4.4014.244.2019.3.BD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „Zwrócić należy uwagę, że z literalnego brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, zgodnie z tzw. zasadą stand still, mającą zastosowanie do spółek kapitałowych (a taką właśnie jest spółka akcyjna, do której aport ma być wniesiony), jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

4\. Konkluzje w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zmiana umowy spółki będąca przedmiotem niniejszego wniosku, związana z podwyższeniem kapitału zakładowego A poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego podlegającego opodatkowaniu VAT w postaci prawa własności gruntu, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki byłoby bowiem niezgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE i art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/WE, znajdującymi bezpośrednie zastosowanie.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wniesienie przez B wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci prawa własności gruntu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa B, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie będzie on zatem wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 6 Ustawy o VAT, ani żadnej innej regulacji w zakresie podatku od towarów i usług.

W tych okolicznościach, zdaniem Spółki, podlegające opodatkowaniu VAT podwyższenie kapitału zakładowego pokryte wkładem niepieniężnym, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego sprzeciwia się opodatkowaniu takiej czynności podatkiem kapitałowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że zgodnie z wolą Wnioskodawcy przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy – użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy – za zmianę umowy spółki uważa się – przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Przy umowie spółki podstawę opodatkowania stanowi – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy).

Art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Stosownie do treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W świetle art. 1a pkt 7 ww. ustawy – użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest kapitałową spółką handlową powołaną przez Gminę Miejską dla celów budowy i zarządzania Halą Widowiskowo-Sportową. W celu zapewnienia potencjału kapitałowego dla realizacji tego zadania, akcje A zostały wniesione przez Gminę Miejską jako wkład niepieniężny do B Spółka Akcyjna. B posiada obecnie 100% akcji Spółki. Obecnie, intencją Gminy Miejskiej jest wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do B w postaci prawa własności gruntu, na którym posadowiona jest Hala Widowiskowo-Sportowa wraz z jej otoczeniem, z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego A. Przedmiotem aportu mają być działki znajdujące się w obrębie (…) o numerach: (…) i łącznej powierzchni 7,3777 ha. Aport dotyczyć będzie wyłącznie prawa własności gruntu bez zabudowy, gdyż Spółka wybudowała Halę Widowiskowo-Sportową z własnych środków, a co za tym idzie, władztwo ekonomiczne nad zabudową działek należy do Spółki. W związku z powyższym, Gmina Miejska wniesie przedmiotowe działki do B, następnie zaś B wniesie je do Spółki, podwyższając jej kapitał zakładowy. B jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Aport działek będzie stanowił odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa B, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem aport działek nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 Ustawy o VAT, ani żadnej innej regulacji w zakresie podatku od towarów i usług.

Zatem mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2 tegoż artykułu, ww. czynność co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niemniej należy zwrócić uwagę, jakie skutki wniesienie tegoż aportu wywoła na gruncie podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

To oznacza, że zgodnie z jego aktualnym literalnym brzmieniem, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże w świetle zasady stand still, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, skoro transakcja wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jak wynika z wniosku – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność będzie – w świetle zasady stand still – wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, na Spółce (Wnioskodawcy), której kapitał zostanie podwyższony poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.