Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-81/16-1/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-10
Teza: W zakresie sposobu i terminu rozliczania ubytków piwa.
Słowa kluczowe: inwentaryzacja; napoje-napoje alkoholowe; napoje-napoje alkoholowe-piwo; termin; ubytki
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8-ust. 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   sposobu rozliczania ubytków piwa (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   terminu rozliczania ponadnormatywnych ubytków produkcyjnych i magazynowych (pytanie nr 2 i 3 ) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu i terminu rozliczania ubytków piwa.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:**

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą w głównej mierze na świadczeniu usług produkcji wyrobów akcyzowych - piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego - z powierzonych jej materiałów. W tym celu Spółka prowadzi kilka składów podatkowych na terenie kraju i posiada stosowne pozwolenia i dokumentacje wydane przez organy właściwe dla Spółki. Wyroby, po ich wyprodukowaniu, mogą być czasowo składowane (wraz z innymi towarami akcyzowymi) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terenie magazynów położonych w składach podatkowych. Ponadto Spółka magazynuje usługowo towary - inne napoje alkoholowe, np. cydr.

Spółka posiada odpowiednie decyzje organów celnych określające dopuszczalne normy ubytków wyrobów akcyzowych - zarówno w zakresie produkcji wyrobów, jak i ich magazynowania.

Obecnie Spółka dokonuje comiesięcznych inwentaryzacji (rozumianych jako sprawdzenie stanu rzeczywistego ze stanem ewidencyjnym) produkcji oraz magazynów wyrobów gotowych a także towarów w poszczególnych składach podatkowych. W tym celu pracownicy Spółki o północy ostatniego dnia miesiąca zatrzymują proces produkcyjny i przystępują do inwentaryzacji. Praktyka comiesięcznych inwentaryzacji posiada odzwierciedlenie w dokumentacji Spółki - m.in. Księdze Kontroli Produkcji Piwa czy wewnętrznych ewidencjach produkcji prowadzonych przez Spółkę oraz ewidencji składu podatkowego.

Z uwagi jednak na dużą uciążliwość dokonywania inwentaryzacji w dotychczasowym schemacie czasowym (uciążliwe jest rozpoczynanie inwentaryzacji o północy, ponadto comiesięczne zatrzymywanie produkcji generuje wysokie koszty dla Spółki) Spółka rozważa dokonywanie inwentaryzacji produkcji i magazynów w innych schematach czasowych – przykładowo w innych godzinach niż północ ostatniego dnia miesiąca, lub w innych cyklach niż co miesiąc (np. kwartalnie, półrocznie, co rok). Zmiany te mogą potencjalnie wymagać zmian w dokumentacji prowadzonej przez Spółkę (np. dostosowania treści akt weryfikacyjnych składów podatkowych). Możliwość samej zmiany częstotliwości dokonywania inwentaryzacji jest przedmiotem oddzielnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W ramach tego wniosku Spółka pragnie potwierdzić prawidłowość metodologii rozliczania ubytków i strat wyrobów akcyzowych po wdrożeniu zmian w planach inwentaryzacyjnych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy zgodnie z przepisami akcyzowymi i celnymi oraz przy uwzględnieniu charakteru produkcji piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego identyfikacja ubytków produkcyjnych powinna odbywać się jedynie w oparciu o porównanie stanów ewidencyjnych zawartych w dokumentacji produkcji piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego ze stanem rzeczywistym wolumenów piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego ustalonym w drodze inwentaryzacji?
2.  Czy zgodnie z przepisami akcyzowymi i celnymi oraz z uwagi na charakter produkcji piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego Spółka powinna deklarować ponadnormatywne ubytki produkcyjne w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpiło faktyczne stwierdzenie ubytków produkcyjnych w drodze porównania stanów ewidencyjnych z rzeczywistymi stanami ustalonymi w drodze inwentaryzacji oraz wpłacać stosowaną wpłatę dzienną od ponadnormatywnych ubytków produkcyjnych za dzień, w którym ubytki produkcyjne zostały stwierdzone we wskazany sposób?
3.  Czy zgodnie z obowiązującymi regulacjami akcyzowymi i celnymi Spółka powinna deklarować ponadnormatywne ubytki magazynowanych wyrobów gotowych (napojów alkoholowych) w okresach wskazanych w rozporządzeniu ws. ubytków, tj. w deklaracji za ostatni miesiąc tego okresu, uwzględniając w rozliczeniu ubytków magazynowych ubytki, które powstały w danym okresie (tj. np. w wyniku odnotowanej stłuczki, która miała miejsce w danym okresie) oraz ubytki, których stwierdzenie nastąpiło w danym okresie w wyniku porównania stanu ewidencyjnego ze stanem rzeczywistym ustalonym w drodze inwentaryzacji przeprowadzonej w danym okresie (w przypadku, gdy nie można jednoznacznie ustalić momentu ich powstania) oraz wpłacać stosowną wpłatę dzienną od ponadnormatywnych ubytków magazynowych za ostatni dzień danego okresu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zgodnie z przepisami akcyzowymi i celnymi oraz przy uwzględnieniu charakteru produkcji piwa identyfikacja ubytków produkcyjnych piwa powinna odbywać się jedynie w oparciu o porównanie stanów ewidencyjnych zawartych w dokumentacji produkcji piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego ze stanem rzeczywistym wolumenów piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego ustalonym w drodze inwentaryzacji.
2.  Zgodnie z przepisami akcyzowymi i celnymi oraz z uwagi na charakter produkcji piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego Spółka powinna deklarować ponadnormatywne ubytki produkcyjne w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpiło faktyczne stwierdzenie ubytków produkcyjnych w drodze porównania stanów ewidencyjnych z rzeczywistymi stanami ustalonymi w drodze inwentaryzacji oraz wpłacać stosowaną wpłatę dzienną od ponadnormatywnych ubytków produkcyjnych za dzień, w którym ubytki produkcyjne zostały stwierdzone we wskazany sposób.
3.  Zgodnie z obowiązującymi regulacjami akcyzowymi i celnymi Spółka powinna deklarować ponadnormatywne, ubytki magazynowanych wyrobów gotowych (napojów alkoholowych) w okresach wskazanych w rozporządzeniu ws. ubytków tj. w deklaracji za ostatni miesiąc tego okresu uwzględniając w rozliczeniu ubytków magazynowych ubytki, które powstały w danym okresie (tj. np. w wyniku odnotowanej stłuczki, która miała miejsce w danym okresie) oraz ubytki, których stwierdzenie nastąpiło w danym okresie w wyniku porównania stanu ewidencyjnego ze stanem rzeczywistym ustalonym w drodze inwentaryzacji przeprowadzonej w danym okresie (w przypadku, gdy nie można jednoznacznie ustalić momentu ich powstania) oraz wpłacać stosowaną wpłatę dzienną od ponadnormatywnych ubytków magazynowych za ostatni dzień danego okresu.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 8 ust. 3 UPA przedmiotem opodatkowania akcyzą są ubytki wyrobów akcyzowych oraz ich całkowite zniszczenie. W myśl cytowanego przepisu całkowite zniszczenie to stan, w którym wyrób nie może zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a UPA ubytki, w przypadku napojów alkoholowych, to wszelkie straty powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 30 ust. 4 UPA ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 UPA lub ustalonych w decyzji wydanej (na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a) dla danego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Celnego korzystają ze zwolnienia z akcyzy.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż straty wyrobów akcyzowych (w tym napojów alkoholowych - piwa, cydru etc.) podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyłącznie w zakresie, w jakim ich wolumen jest większy niż wynikałoby to z odpowiednich decyzji lub norm.

Zgodnie z ogólną zasadą powstawania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (wyrażoną w art. 10 ust. 1 UPA) obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą - chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 12 UPA w przypadku gdy nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Przepisowi temu, w zakresie opodatkowania ubytków, odpowiada przepis art. 42 ust. 1 pkt 6 UPA, zgodnie z którym w przypadku ubytków (całkowitego zniszczenia) wyrobów akcyzowych uważa się, iż utracone ilości wyrobów akcyzowych opuściły procedurę zawieszenia poboru akcyzy (a tym samym powstał obowiązek podatkowy) w momencie ich powstania lub, gdy tego momentu nie da się określić - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia. Z przepisów tych wynika, iż ubytki wyrobów akcyzowych, w zależności od okoliczności, powinny być rozliczane w okresie rozliczeniowym właściwym dla ich powstania bądź ich stwierdzenia.

Zgodnie natomiast z brzmieniem § 5 ust. 3 rozporządzenia ws. kontroli (wydanego na podstawie art. 50 ust. 1 USC) ustalenie rzeczywistych ubytków wyrobów akcyzowych dokonuje się w toku kontroli stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi. Zgodnie natomiast z ust. 5 cytowanego paragrafu rozliczenia ponadnormatywnych ubytków zidentyfikowanych w trakcie tego typu czynności dokonuje się zgodnie z przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie art. 85 ust. 5 i 7 UPA.

Przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 85 ust. 5 UPA zostały ujęte w rozporządzeniu ws. ubytków. Szczegółowe zapisy dotyczące poszczególnych kategorii napojów alkoholowych znajdują się w załącznikach do ww. rozporządzenia.

W przypadku piwa, załącznik 2 do rozporządzenia przewiduje zróżnicowanie okresów rozliczeniowych ubytków, w zależności od czynności przy jakiej powstały - tj.:

*   dla czynności przewozu piwa „luzem” ubytki rozliczane są oddzielnie dla każdego transportu w momencie ich stwierdzenia (tj. w deklaracji za miesiąc, w którym zostały stwierdzone),

*   dla czynności magazynowania piwa ubytki rozliczane są w okresach kwartalnych,

*   dla produkcji piwa rozporządzenie nie wskazuje okresu, za jaki należy je rozliczać w związku z tym zdaniem Spółki należy je rozliczać w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu ubytków produkcyjnych.

W pozostałych załącznikach przewidziano, iż w przypadku wyrobów winiarskich (m. in. także cydru) ubytki magazynowe rozliczane są w okresach kwartalnych a ubytki alkoholu etylowego w okresach rocznych.

W ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby niniejszych rozważań omawiane powyżej ubytki napojów alkoholowych można podzielić w zasadzie na 2 grupy. Pierwsza grupa to ubytki, których moment powstania/zaistnienie jest możliwe do zidentyfikowania (np. stłuczki magazynowe, przy których świadkami zdarzenia lub jego efektów są pracownicy Spółki bądź osoby postronne).

Druga grupa to ubytki, które mogą zostać jedynie stwierdzone post factum dopiero w momencie porównania sprawdzenia stanu ewidencyjnego ze stanem rzeczywistym ustalonym w drodze inwentaryzacji (zgodnie z § 5 ust 3 rozporządzenia ws. kontroli). Zdaniem Spółki, przykładem tego typu ubytków są m.in. niedobory magazynowe, które mogą zdarzyć się np. w przypadku rozszczelnienia opakowań wyrobów gotowych i wycieku składowanych napojów, pojawienia się rdzy na opakowaniach czy niezauważonej przez pracowników stłuczki butelek (czy zgniecenia puszek). We wskazywanych przypadkach często nie jest możliwe stwierdzenie momentu wycieku napojów, korozji opakowań czy stłuczki (zgniecenia) opakowań - np. gdy tego typu zdarzenia mają miejsce poza zasięgiem wzroku pracowników (np. w środku rzędu składowanych pojemników).

Do tej drugiej grupy ubytków, zdaniem Spółki, należy niewątpliwie zakwalifikować także ubytki produkcyjne, gdyż nie jest możliwe naoczne stwierdzenie momentu powstania tych ubytków. Ponadto, również prowadzenie bieżącej dokumentacji produkcyjnej, w której Spółka dokonuje wpisów ilości wyrobów uzyskiwanych z poszczególnych faz cyklu produkcyjnego czy też zapisy w Księdze Kontroli Produkcji Piwa są niewystarczające do stwierdzenia powstania ubytku produkcyjnego i tym samym do powstania obowiązku podatkowego z tytułu tego rodzaju ubytków.

Aby stwierdzić powstanie ubytków produkcyjnych, w ocenie Spółki, niezbędne jest przeprowadzenie inwentaryzacji i ustalenie stanu rzeczywistego, który można porównać ze stanem ewidencyjnym. Zdaniem Spółki, to jest jedyny prawidłowy sposób stwierdzania ubytków produkcyjnych. Tym samym takie stwierdzenie powoduje powstanie obowiązku podatkowego oraz następnie zobowiązania podatkowego, jeśli stwierdzony ubytek przekroczy przyznaną Spółce dopuszczalną normę ubytków.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2 i 3

Art. 21 ust. 2 pkt 1 i 2 UPA stanowi, że w przypadku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy podatnik jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe w terminie do 25-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. Ponadto ust. 9 cytowanego przepisu wprowadza regułę szczególną dla ubytków ponadnormatywnych - zgodnie z nią podatnik jest obowiązany do składania deklaracji podatkowej, wpłacania akcyzy za dzienne okresy rozliczeniowe w terminie do 25-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek.

Jako podmiot prowadzący skład podatkowy, zgodnie z art. 23 UPA, Spółka jest zobowiązana do obliczania i dokonywania wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne na rachunek właściwej izby celnej (tzw. wpłaty dzienne). Zgodnie z art. 23 ust. 2 UPA wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne dokonuje się w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy nie później niż 25-tego dnia po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe. W ocenie Spółki, także zobowiązania podatkowe wynikające z ubytków przekraczających normy ubytków powinny być rozliczane w oparciu o system wpłat dziennych.

Zgodnie z cytowanymi przepisami akcyzowymi w uzasadnieniu do pytania 1, jeżeli jest możliwe ustalenie dnia powstania ubytków, ich rozliczenie powinno zostać dokonane w okresie rozliczeniowym ich powstania bądź za okres, w którym powstały, jeżeli dany rodzaj ubytku może być rozliczany okresowo (np. ubytki magazynowe). Z kolei ubytki, których moment powstania nie jest możliwy do zidentyfikowania, powinny zostać rozliczone w momencie ich stwierdzenia lub za okres, w którym zostały stwierdzone jeżeli dany rodzaj ubytku może być rozliczany okresowo (np. ubytki magazynowe).

W ocenie Spółki, przedstawiane stanowisko zgodne jest z zasadą pierwszeństwa samoobliczenia podatku akcyzowego wobec wtórnej działalności kontrolnej organów podatkowych - skoro co do zasady to organy dokonują stwierdzenia powstania ubytków oraz mogą je opodatkować - tym bardziej może dokonać tego podatnik, który dokonuje inwentaryzacji (w praktyce w asyście urzędnika celnego sprawującego kontrolę nad składem podatkowym).

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na ciągły charakter produkcji piwa, stałe pozostawanie pewnej ilości wyrobów i półproduktów w instalacjach browarniczych oraz etapowość procesu produkcyjnego - rzeczywista ocena momentu powstania danego ubytku nie jest co do zasady możliwa a ubytki produkcyjne mogą zostać zidentyfikowane dopiero „ex post” - w trakcie inwentaryzacji, która wiąże się z zatrzymaniem procesu produkcji oraz stwierdzeniem różnicy pomiędzy stanem ewidencyjnym wyrobów a ich stanem rzeczywistym.

Prawidłowe jest zatem, zdaniem Wnioskodawcy stanowisko, zgodnie z którym w przypadku ubytków produkcyjnych nie jest możliwe ustalenie momentu zaistnienia tych ubytków. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu ubytków produkcyjnych będzie powstawał w dniu ich stwierdzenia tj. w dniu, w którym Spółka wyliczy różnice pomiędzy stanem rzeczywistym ustalonym w drodze inwentaryzacji i stanem ewidencyjnym wynikającym z prowadzonej Księgi Kontroli Produkcji Piwa.

W ocenie Spółki, stanowisko to potwierdzają przepisy rozporządzenia ws. ewidencji określające wzór dokumentacji do której prowadzenia zobowiązane są podmioty produkujące piwo (załącznik 6 „Księga Kontroli Produkcji Piwa” - do rozporządzenia ws. ewidencji). Wzór ten przewiduje, iż księga ta powinna być prowadzona za okresy roczne z opcją przeniesienia ewidencjonowanych wartości na kolejny miesiąc ewidencyjny - tj. umożliwiające przeniesienie stanu ewidencyjnego na następny miesiąc bez konieczności dokonywania inwentaryzacji na zakończenie danego miesiąca. Jednocześnie wzór ww. księgi pozostawia miejsce na wpisanie wyników inwentaryzacji „stanu piwa” (po ewentualnym dokonaniu inwentaryzacji). Księga Kontroli Produkcji Piwa pozwala na ustalenie ponadnormatywnych ubytków piwa podczas produkcji właśnie poprzez porównanie stanów ewidencyjnych ze stanem rzeczywistym ustalonym w drodze inwentaryzacji. Zdaniem Spółki, zapisy w tej Księdze powinny być podstawą do wyliczenia ponadnormatywnych ubytków produkcyjnych.

W konsekwencji, zgodnie z przepisami akcyzowymi i celnymi oraz przy uwzględnieniu charakteru produkcji piwa identyfikacja ubytków produkcyjnych piwa powinna odbywać się w oparciu o porównanie stanów ewidencyjnych zawartych w dokumentacji produkcji piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego ze stanem rzeczywistym wolumenów piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego ustalonym na podstawie inwentaryzacji. Ponadto biorąc pod uwagę przepisy o składaniu deklaracji, dokonywania zapłaty podatku akcyzowego i wpłat dziennych, Spółka powinna deklarować ponadnormatywne ubytki produkcyjne piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpiło ich faktyczne stwierdzenie w drodze porównania stanów ewidencyjnych z rzeczywistymi stanami ustalonymi w drodze inwentaryzacji oraz wpłacać stosowaną wpłatę dzienną od ponadnormatywnych ubytków produkcyjnych za dzień, w którym ubytki ponadnormatywne zostały stwierdzone we wskazany sposób.

Natomiast w przypadku ubytków magazynowych, zdaniem Spółki, może dojść do powstania zarówno ubytku, w przypadku którego można wskazać moment jego powstania np. stłuczka oraz ubytku gdzie takie wskazanie nie jest możliwe.

Zgodnie z obecnym brzmieniem rozporządzenia ws. ubytków ubytki magazynowe napojów alkoholowych jak piwa czy cydru należy rozliczać za okresy kwartalne. W konsekwencji, zdaniem Spółki, zgodnie z przepisami akcyzowymi i celnymi po zakończonym kwartale Spółka powinna uwzględnić w rozliczeniu:

*   ubytki, które powstały w danym kwartale, tj. stłuczki oraz

*   ubytki, których powstanie zostało stwierdzone w wyniku porównania stanu ewidencyjnego ze stanem rzeczywistym ustalonym w drodze inwentaryzacji (jeżeli inwentaryzacja była przeprowadzona w danym kwartale).

Jeżeli w wyniku rozliczenia ubytków Spółka stwierdzi powstanie ubytku ponadnormatywnego, powinna go zadeklarować w deklaracji za ostatni miesiąc kwartału, za który następuje rozliczenie ubytków oraz dokonać wpłaty dziennej za ostatni dzień tego kwartału.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie sposobu rozliczania ubytków piwa (pytanie nr 1) jest prawidłowe, w zakresie terminu rozliczania ponadnormatywnych ubytków produkcyjnych i magazynowych (pytanie nr 2 i 3 ) jest nieprawidłowe.**

Ad. 1.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014, poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   ubytki wyrobów akcyzowych - wszelkie straty:
    1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
    2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
        *   napojów alkoholowych,
        *   wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
    3.  wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy - przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Natomiast stosownie do art. 30 ust. 4 ustawy - zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości:

1.  ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a;
2.  określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7.

W myśl art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy - właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 85 ust. 4 ustawy - właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:

1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3.  warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
4.  maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

Na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 85 ust. 5 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych (Minister Finansów) wydał rozporządzenie z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2175), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Należy zauważyć, że zgodnie z § 3 przedmiotowego rozporządzenia, ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków piwa objętego pozycją CN 2203 00, w wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia. W załączniku tym w części I określono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji piwa; w części II – dopuszczalne ubytki powstające przy magazynowaniu piwa w butelkach lub puszkach; w części III - maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające podczas przewozu piwa cysternami.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą w głównej mierze na świadczeniu usług produkcji wyrobów akcyzowych - piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego - z powierzonych jej materiałów. W tym celu Spółka prowadzi kilka składów podatkowych na terenie kraju i posiada stosowne pozwolenia i dokumentacje wydane przez organy właściwe dla Spółki. Wyroby, po ich wyprodukowaniu, mogą być czasowo składowane (wraz z innymi towarami akcyzowymi) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terenie magazynów położonych w składach podatkowych. Ponadto Spółka magazynuje usługowo towary - inne napoje alkoholowe, np. cydr.

Spółka posiada odpowiednie decyzje organów celnych określające dopuszczalne normy ubytków wyrobów akcyzowych - zarówno w zakresie produkcji wyrobów, jak i ich magazynowania. Obecnie Spółka dokonuje comiesięcznych inwentaryzacji (rozumianych jako sprawdzenie stanu rzeczywistego ze stanem ewidencyjnym) produkcji oraz magazynów wyrobów gotowych a także towarów w poszczególnych składach podatkowych. W tym celu pracownicy Spółki o północy ostatniego dnia miesiąca zatrzymują proces produkcyjny i przystępują do inwentaryzacji Praktyka comiesięcznych inwentaryzacji posiada odzwierciedlenie w dokumentacji Spółki - m.in. Księdze Kontroli Produkcji Piwa czy wewnętrznych ewidencjach produkcji prowadzonych przez Spółkę oraz ewidencji składu podatkowego.

Z uwagi jednak na dużą uciążliwość dokonywania inwentaryzacji w dotychczasowym schemacie czasowym (uciążliwe jest rozpoczynanie inwentaryzacji o północy, ponadto comiesięczne zatrzymywanie produkcji generuje wysokie koszty dla Spółki) Spółka rozważa dokonywanie inwentaryzacji produkcji i magazynów w innych schematach czasowych – przykładowo w innych godzinach niż północ ostatniego dnia miesiąca, lub w innych cyklach niż co miesiąc (np. kwartalnie, półrocznie, co rok). Zmiany te mogą potencjalnie wymagać zmian w dokumentacji prowadzonej przez Spółkę (np. dostosowania treści akt weryfikacyjnych składów podatkowych).

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. sposobu identyfikacji powstających ubytków produkcyjnych piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego.

Należy zauważyć, że w ust. 1 ww. części I załącznika nr 2 do rozporządzenia, dopuszczalne ubytki powstające w czasie produkcji piwa, w zależności od zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej (stopnie Plato), ustalone zostały jako odpowiedni procent brzeczki gorącej. W ust. 5 ww. części I uregulowano natomiast sytuację, gdy faktyczne wskaźniki procentowe rozlewu do butelek i beczek (lub innych pojemników) różnią się od przyjętych przy ustaleniu norm dopuszczalnych ubytków ogółem. W przepisie tym odniesiono się do obrachunku miesięcznego.

Zasadne jest zatem przyjęcie przez Spółkę, że identyfikacja ubytków produkcyjnych piwa powinna odbywać się w oparciu o porównanie stanów ewidencyjnych zawartych w dokumentacji produkcji piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego ze stanem rzeczywistym wolumenów tych wyrobów ustalonym w drodze inwentaryzacji.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Ad. 2-3.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

\- za miesięczne okresy rozliczeniowe w terminie do 25-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 21 ust. 9 ustawy, w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, a także całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, z wyłączeniem ubytków i całkowitego zniszczenia, o których mowa w art. 30 ust. 3, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek lub powstało całkowite zniszczenie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1-3 ustawy, zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej.

Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych dalej „wpłatami dziennymi”, dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe.

Wpłaty dzienne dokonane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane w deklaracjach podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 pkt 1.

Stosownie natomiast do ww. art. 8 ust. 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Wątpliwości Spółki dotyczą również terminu rozliczenia ponadnormatywnych ubytków produkcyjnych piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego w sytuacji przedstawionej we wniosku.

Z analizy ww. przepisów – art. 21 ust. 2 i ust. 8 oraz art. 23 ust. 1-3 ustawy wynika, że Spółka zasadnie przyjmuje, że powinna deklarować ponadnormatywne ubytki produkcyjne piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpiło faktyczne stwierdzenie ubytków produkcyjnych w drodze porównania stanów ewidencyjnych z rzeczywistymi stanami ustalonymi w drodze inwentaryzacji oraz wpłacać stosowną wpłatę dzienną od ponadnormatywnych ubytków produkcyjnych za dzień, w którym ubytki produkcyjne zostały stwierdzone we wskazany sposób.

Nie można się jednak zgodzić z sugestią Spółki, że nie będzie miała ona obowiązku czynienia tego comiesięcznie (rozliczania powstałych ewentualnie ubytków ponadnormatywnych), z uwagi na fakt, że jej zdaniem, nie zachodzi konieczność dokonywania inwentaryzacji na zakończenie danego miesiąca.

Należy bowiem zauważyć, o czym mówiono powyżej, na zapisy ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2175).

W załączniku nr 2 do tego rozporządzenia określone zostały maksymalne normy dopuszczalnych ubytków piwa. W części I tego załącznika, uregulowano ubytki powstające w czasie produkcji piwa.

Zgodnie z pkt 5 części I załącznika, jeżeli w trakcie obrachunku miesięcznego zostanie stwierdzone, iż faktyczne wskaźniki procentowe rozlewu do butelek i beczek (lub innych pojemników) różnią się od przyjętych przy ustaleniu norm dopuszczalnych ubytków ogółem więcej niż o 5 pkt, podatnik dokonuje za okres objęty obrachunkiem korekty miesięcznych obrotów w ewidencji piwa gotowego, uwzględniając normy ubytków ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego przy rozlewie do różnych rodzajów naczyń.

W przepisie tym uregulowano zatem sytuację, gdy faktyczne wskaźniki procentowe rozlewu do butelek i beczek (lub innych pojemników) różnią się od przyjętych przy ustaleniu norm dopuszczalnych ubytków ogółem. W treści tej odniesiono się do obrachunku miesięcznego.

Z powyższego przepisu (ust. 5 części I) wynika zatem, zdaniem tut. Organu, że Spółka ma obowiązek comiesięcznego sporządzania obrachunku (inwentaryzacji).

Powyższe potwierdzają również, wbrew twierdzeniu Spółki, przepisy dotyczące prowadzonych przez Spółkę ewidencji.

Zgodnie z art. 138o ustawy, podmioty prowadzące działalność w zakresie produkcji piwa lub wina są obowiązane do prowadzenia dokumentacji zawierającej informacje o czynnościach produkcyjnych tych wyrobów.

Na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 138s Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2361), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie ewidencji”.

Zgodnie z § 15 rozporządzenia w sprawie ewidencji, podmiot prowadzący działalność w zakresie produkcji piwa jest obowiązany do odnotowywania czynności produkcyjnych dotyczących sporządzenia warki piwa oraz rozlewu i obrotu piwem w:

1.  karcie gotowania warki;
2.  księdze kontroli produkcji piwa.

W myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji, księga kontroli produkcji piwa zawiera:

1.  datę wykonania czynności produkcyjnej;
2.  przychody piwa, w tym ilość brzeczki wybitej, wysokość dopuszczalnych ubytków wyrażoną w procentach i w hektolitrach, ilość brzeczki wybitej w przeliczeniu na piwo gotowe oraz inne dodatki stanowiące przychody piwa;
3.  rozchody piwa, w tym ilość piwa wysłanego, przekazanego do degustacji, przekazanego do laboratorium, zniszczonego, ubytki piwa powstałe w magazynie i transporcie wyrażone w hektolitrach;
4.  stan piwa wyrażony w hektolitrach.

Wzór księgi kontroli produkcji piwa określa załącznik nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji (§ 17 ust. 2).

Z wzoru tego wynika, że księga prowadzona jest za rok, jednak jej karty dotyczą poszczególnych miesięcy. Na końcu kolumny 19 tabeli (stan piwa w hl) znajduje się rubryka Stan rzeczywisty piwa wg inwentaryzacji. Z uwagi zatem na fakt, że tabela ta dotyczy jednego miesiąca, zdaniem tut. Organu, Spółka ma obowiązek wypełnić tę rubrykę (tj. ustalić rzeczywisty stan zapasów piwa wg inwentaryzacji) w każdym miesiącu.

Pokazują to również przepisy dotyczące ewidencji wyrobów akcyzowych, do których prowadzenia obowiązany jest podmiot prowadzący skład podatkowy (tj. Spółka).

Zgodnie z art. 138a ust. 1 ustawy, podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych.

Sposób prowadzenia ewidencji, ksiąg kontroli i innych dokumentacji został uregulowany w rozdziale 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji.

W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji, ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138l ustawy, księgi kontroli, o których mowa w art. 138d ust. 1 ustawy, oraz dokumentacja, o której mowa w art. 138o ustawy, zwane w niniejszym rozdziale „dokumentacją”, prowadzone są w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji, podmiot prowadzący dokumentację w formie papierowej dokonuje jej zamknięcia i miesięcznego podsumowania za każdy miesiąc kalendarzowy, w terminie 3 dni roboczych od ostatniego dnia miesiąca, którego dotyczy dokumentacja, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Stan ewidencyjny ustalony w wyniku zamknięcia i podsumowania dokumentacji, o których mowa w ust. 1-3, przenosi się na następny miesiąc jako stan początkowy (§ 5 ust. 4).

Zgodnie z § 6 rozporządzenia w sprawie ewidencji, ustalony rzeczywisty stan zapasów wyrobów akcyzowych, po porównaniu ze stanem ewidencyjnym, podlega wpisaniu do ewidencji i jest przyjmowany jako stan początkowy na następny okres.

Zatem Spółka – zgodnie z uregulowaniami art. 21 ust. 2, ust. 8 i art. 23 ustawy - powinna deklarować ponadnormatywne ubytki produkcyjne piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpiło stwierdzenie ubytków produkcyjnych w drodze porównania stanów ewidencyjnych z rzeczywistymi stanami ustalonymi w drodze inwentaryzacji, która to inwentaryzacja nie może być jednak przeprowadzona w dowolnym momencie (ewentualnie), ale obowiązkowo w każdym miesiącu, oraz wpłacać stosowną wpłatę dzienną od ponadnormatywnych ubytków produkcyjnych za dzień, w którym ubytki produkcyjne zostały stwierdzone we wskazany sposób.

Z uwagi na powyższe (inne rozstrzygnięcie w zakresie obowiązku comiesięcznego przeprowadzenia inwentaryzacji), stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

W zakresie natomiast obowiązku deklarowania i rozliczania ponadnormatywnych ubytków magazynowych wyrobów gotowych (napojów alkoholowych) należy zauważyć, że zgodnie z częścią II pkt 1 załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2175), dopuszczalne ubytki powstające przy magazynowaniu piwa w butelkach lub puszkach ustala się w wysokości nie większej niż 0,02% ilości wydanej z magazynu. Rozliczenia ubytków z powodu strat magazynowych dokonuje się za okresy kwartalne.

Zauważyć należy, że myśl ww. przepisu ubytki ustalane są w odniesieniu do ilości piwa wydanego z magazynu. W przypadku zatem ubytków magazynowych powstałych w wyniku stłuczki, gdzie Spółka ma możliwość zidentyfikować moment ich powstania/zaistnienie na bieżąco i ustalić wielkość tej straty, nie zachodzi obowiązek przeprowadzania inwentaryzacji w celu określenia, czy nie powstały ubytki ponadnormatywne (rzeczywiste znane straty są bowiem odnoszone do znanej ilości wyrobów wydanych z magazynu).

Zatem Spółka powinna deklarować ponadnormatywne ubytki magazynowe wyrobów gotowych powstałe w wyniku stłuczki w deklaracji za ostatni miesiąc okresu (kwartału) oraz wpłacać stosowną wpłatę dzienną od tych ubytków za ostatni dzień danego okresu.

Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja w przypadku ubytków, których zaistnienie może zostać stwierdzone po fakcie, w momencie porównania stanu ewidencyjnego ze stanem rzeczywistym ustalonym w drodze inwentaryzacji (np. rozszczelnienie opakowań, pojawienie się rdzy na opakowaniach, czy niezauważonej stłuczki butelek, gdy np. tego typu zdarzenia mają miejsce poza zasięgiem wzroku pracowników (np. w środku rzędu składowanych pojemników).

Z uwagi na fakt, że w myśl pkt 1 części II załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków (…) dopuszczalne ubytki powstające przy magazynowaniu piwa odnosi się do ilości wydanej z magazynu, dla ustalenia tej wartości (piwa wydanego z magazynu) Spółka nie ma obowiązku sporządzania inwentaryzacji. Należy jednak mieć na uwadze, że aby ustalić, czy ubytki magazynowe nie przekraczają maksymalnych norm, należy znać (oprócz ilości wydanej z magazynu) wielkość zaistniałych strat (powstałych w ww. przypadkach rozszczelnienia, pojawienia rdzy, itp.). A to można stwierdzić, jak sama stwierdza Spółka, tylko po fakcie, w wyniku porównania stanu ewidencyjnego ze stanem rzeczywistym ustalonym w drodze inwentaryzacji. Z uwagi zatem na fakt, że rozliczenie ubytków magazynowych piwa dokonuje się za okresy kwartalne, także w okresach kwartalnych Spółka ma obowiązek przeprowadzać inwentaryzację stanów magazynowych wyrobów gotowych.

Zatem Spółka powinna deklarować ponadnormatywne ubytki magazynowanych wyrobów gotowych (napojów alkoholowych) w deklaracji za ostatni miesiąc okresu (kwartału), uwzględniając w rozliczeniu ubytków magazynowych ubytki, które powstały w danym okresie:

*   np. w wyniku odnotowanej stłuczki, która miała miejsce w danym okresie, oraz

*   których stwierdzenie nastąpiło w wyniku porównania stanu ewidencyjnego ze stanem rzeczywistym ustalonym w drodze inwentaryzacji przeprowadzonej w tym okresie (ale nie fakultatywnie, ale obligatoryjnie) (w przypadku, gdy nie można jednoznacznie ustalić momentu ich powstania),

jak również wpłacać stosowaną wpłatę dzienną od ponadnormatywnych ubytków magazynowych za ostatni dzień danego okresu.

Z tego względu (obowiązku przeprowadzania inwentaryzacji) stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest również nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Powyższa interpretacja dotyczy wyłącznie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, natomiast w zakresie prawa celnego wydane będzie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.