Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-577/10-4/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-16
Teza: Opodatkowania wydania bonów podróżnym oraz podstawy opodatkowania biletów.
Słowa kluczowe: bilety; bony; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odszkodowania; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty; rekompensata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.05.2010 r. (data wpływu 04.06.2010 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 28.07.2010 r. (skutecznie doręczone w dniu 03.08.2010 r.) w dniu 06.08.2010 r. (data wpływu 09.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wydania bonów podróżnym - **jest prawidłowe,**
*   podstawy opodatkowania biletów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.06.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydania bonów podróżnym oraz podstawy opodatkowania biletów.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 06.08.2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

P. S.A. (dalej: P. lub Spółka) jest podmiotem należącym do Grupy P., obsługującym tzw. najwyższy sektor kolejowych przewozów pasażerskich. P. to największy polski operator kolejowy specjalizujący się w krajowych i międzynarodowych przewozach dalekobieżnych.

Z uwagi na międzynarodowy charakter działalności Spółki, usługi kolejowego transportu pasażerskiego wykonywane przez P. podlegają regulacjom zarówno polskiego jak i międzynarodowego prawa przewozowego, w tym w szczególności przepisom stanowionym przez Unię Europejską, jak i postanowieniom wielu umów i porozumień międzynarodowych, których stroną jest P..

1\. Ramy prawne

Dnia 3 grudnia 2009 r. weszło w życie rozporządzenie (WE) nr 1371/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r., dotyczące praw i obowiązków pasażerów w ruchu kolejowym (dalej: Rozporządzenie WE), nakładające na europejskich przewoźników kolejowych m.in. obowiązek wypłaty podróżnym odszkodowania (niezależnie od tego czy podróżny poniósł szkodę) w przypadku wystąpienia opóźnień w ruchu kolejowym.

Szczegółowe warunki i zasady wypłaty odszkodowania za opóźnienie pociągu uregulowane zostały w art. 17 Rozporządzenia WE. Na mocy ust. 1 tego artykułu, nie tracąc prawa do przewozu, pasażer może zażądać od przedsiębiorstwa kolejowego odszkodowania za opóźnienie w przypadku opóźnienia pomiędzy podanym na bilecie miejscem wyjazdu i miejscem docelowym, za które nie otrzymał on zwrotu kosztów biletu zgodnie z art. 16 Rozporządzenia WE. Minimalna kwota odszkodowania wynosi:

1.  25% ceny biletu w przypadku opóźnienia wynoszącego od 60 do 119 minut;
2.  50% ceny biletu w przypadku opóźnienia wynoszącego 120 minut lub więcej.

Odszkodowanie za opóźnianie oblicza się w stosunku do ceny, jaką pasażer faktycznie zapłacił za opóźnioną usługę.

Gdy umowa przewozu dotyczy podróży w obie strony, odszkodowanie za opóźnienie w podróży docelowej lub powrotnej obliczane jest na podstawie połowy ceny zapłaconej za bilet. W analogiczny sposób cena biletu na opóźnione połączenie odbywane na podstawie każdej innej formy umowy przewozu, która pozwala na podróż na kilku kolejnych odcinkach trasy, obliczana jest proporcjonalnie do pełnej ceny biletu.

Jak wynika z art. 17 ust. 2 Rozporządzenia WE, wypłata odszkodowania powinna nastąpić w ciągu miesiąca od złożenia wniosku o odszkodowanie. Odszkodowanie może zostać wypłacone w postaci kuponów lub innych usług, leżeli ich warunki są elastyczne (szczególnie w odniesieniu do okresu ważności oraz miejsca docelowego). Odszkodowanie jest wypłacane w formie pieniężnej na wniosek pasażera.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 Rozporządzenia WE, kwota zwrotu ceny biletu nie jest pomniejszana o finansowe koszty transakcji, takie jak opłaty, koszty telekomunikacyjne lub znaczki. Przedsiębiorstwa kolejowe mogą wprowadzić próg minimalny, poniżej którego odszkodowanie nie będzie wypłacane. Wysokość progu nie przekracza 4 EUR.

Stosownie do art. 17 ust. 4 Rozporządzenia WE, pasażerowi nie przysługuje prawo do odszkodowania, jeżeli został poinformowany o opóźnieniu przed zakupem biletu lub jeżeli opóźnienie w wyniku kontynuacji podróży innym połączeniem lub poprzez zmianę trasy jest krótsze niż 60 minut.

Jednocześnie, w art. 2 Rozporządzenia WE przewidziano możliwość zwolnienia Państw Członkowskich ze stosowania niektórych przepisów Rozporządzenia WE, w tym postanowień art. 17 Rozporządzenia WE w odniesieniu do miejskich, podmiejskich i regionalnych kolejowych usług pasażerskich oraz czasowego zwolnienia dla krajowych kolejowych połączeń pasażerskich oraz tych usług, których istotna część, w tym co najmniej jeden planowany przystanek na stacji, ma miejsce poza Wspólnotą.

W związku z powyższym, ustawą z dnia 25 czerwca 2009 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym (dalej: ustawa zmieniająca ustawę o transporcie kolejowym; Dz. U. z 2009 r. Nr 214, poz.1658), do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (dalej: ustawa o transporcie kolejowym; tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 z późn. zm.) dodano art. 3a, na mocy którego wyłączono stosowanie niektórych przepisów Rozporządzenia WE, w tym regulacji art. 17, w odniesieniu do miejskich, podmiejskich i regionalnych kolejowych przewozów osób. Jednocześnie, na mocy art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o transporcie kolejowym, do 30 czerwca 2011 r. zawieszono stosowanie części przepisów Rozporządzenia WE, w tym w zakresie odszkodowań za opóźnienia, do krajowych połączeń pasażerskich oraz połączeń ze stacjami położonymi poza granicami Unii Europejskiej.

2\. Działania podjęte przez P.I

W związku z wejściem w życie Rozporządzenia WE, P.I. wprowadziła procedurę przyznawania podróżnym rekompensaty za zaistniałe opóźnienia w międzynarodowym ruchu kolejowym realizowanym na terytorium Unii Europejskiej, Norwegii i Szwajcarii. Jednocześnie, niezależnie od postanowień art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o transporcie kolejowym, w celu budowania pozytywnego wizerunku Spółki oraz wychodząc naprzeciw oczekiwaniom pasażerów Zarząd P. podjął decyzję o wydawaniu podróżnym bonów zniżkowych (tj. dokumentów uprawniających pasażera do nabycia biletu na przejazd po obniżonej cenie) w przypadku opóźnienia pociągów kategorii I. oraz E. (tj. pociągów realizujących krajowe połączenia pasażerskie).

Spółka chciałaby zaznaczyć, że w odniesieniu do opóźnień pociągów krajowych, podjęto działania mające na celu wydawanie bonów zniżkowych (opracowano procedury wnioskowania o wydanie bonu, opracowano wzór bonów), jednak obecnie, ze względów technicznych, bony nie są wydawane. Natomiast, w przypadku opóźnień pociągów międzynarodowych, podróżni mogą już otrzymać bony zniżkowe.

W przypadku przyjazdu pociągu międzynarodowego lub pociągu kategorii I. lub E. do stacji, na której wysiada podróżny, z co najmniej 60-min opóźnieniem, pasażer może otrzymać rekompensatę w postaci bonu zniżkowego opiewającego na konkretną kwotę pieniężną, uprawniającego podróżnego do otrzymania jako rekompensaty rabatu w wysokości wartości nominalnej bonu przy zakupie w kasach P. biletów na przejazd pociągami komunikacji krajowej lub międzynarodowej uruchamianymi przez Spółkę (w przypadku opóźnienia pociągu międzynarodowego, na żądanie pasażera rekompensata może zostać wypłacona w formie pieniężnej). Bon jest ważny 1 rok od daty wydania i nie podlega wymianie na gotówkę.

Wartość bonu zniżkowego wydawanego podróżnemu w przypadku opóźnienia pociągu zależy od czasu opóźnienia i stanowi określony procent ceny, jaką pasażer zapłacił za przejazd spóźnionym pociągiem. Bon opiewa na kwotę wynoszącą:

*   25% opłaty uiszczonej za przejazd opóźnionym pociągiem, jeżeli opóźnienie wyniesie od 60 do 119 minut,
*   50% opłaty uiszczonej za przejazd opóźnionym pociągiem, jeżeli opóźnienie wyniesie 120 minut lub więcej.

Bon wydawany jest w przypadkach, gdy jego wartość, obliczona zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami, dla jednej osoby wynosi co najmniej równowartość 4 EURO (przeliczonych według kursu PLN/EUR ogłoszonego w dniu wydania decyzji o przyznaniu bonu).

Podróżny może ubiegać się o rekompensatę w formie zniżkowego bonu składając w terminie do dwóch miesięcy od daty przejazdu wniosek wraz z dokumentami przewozowymi, tj. biletem oraz rezerwacją (w przypadku opóźnienia pociągu międzynarodowego, podróżny zaznacza we wniosku czy chce otrzymać rekompensatę w formie zniżkowego bonu czy w formie pieniężnej).

Wnioski rozpatrywane są w przeciągu 30 dni (dla pociągów kategorii I. lub E.) lub miesiąca (dla pociągów międzynarodowych) od daty doręczenia do Spółki. Pracownicy I. ustalają przyczyny opóźnienia pociągu, co z kolei ma wpływ na sposób rozpatrzenia wniosku. Spółka nie ponosi bowiem odpowiedzialności za opóźnienia spowodowane siłą wyższą, winą podróżnego, działaniem osób trzecich, prowadzonymi strajkami, o których pasażer został poinformowany, a w przypadku połączeń międzynarodowych za opóźnienia, które dotyczą usług przewozowych wykonywanych w całości poza terytorium Unii Europejskiej, Norwegii i Szwajcarii, wykonywanych częściowo poza terytorium Unii Europejskiej, Norwegii i Szwajcarii, jeśli opóźnienie miało miejsce poza tymi państwami, zwolnionych ze stosowania Rozporządzenia WE oraz takich, które nie stanowią integralnej części umowy przewozu (np. przejazd metrem, autobusem itp. pomiędzy dwiema stacjami kolejowymi danej aglomeracji).

W przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku o przyznanie rekompensaty w formie zniżkowego bonu, Spółka przesyła na adres wnioskodawcy bon, którego wartość obliczono za zasadach przedstawionych powyżej.

Bony przyjmowane są przez kasy biletowe Spółki przy realizacji i zakupie dokumentów przewozowych uprawniających do podróży pociągiem uruchamianym przez P. w relacji krajowej lub międzynarodowej. Innymi słowy, podróżny kupując bilet na określony przejazd otrzymuje zniżkę od ceny biletu w wysokości wartości nominalnej posiadanego bonu.

W przypadku wykorzystania przez podróżnego bonu, na wydanym bilecie wykazana jest należność ogółem oraz wartość bonu wyrażona w PLN. Jednocześnie, w przypadku anulowania, zwrotu lub wymiany biletu, przy zakupie którego podróżny skorzystał z wynikającego z bonu rabatu, potrącenie kosztów manipulacyjnych, wynikających z warunków taryfowych jest dokonywane wyłącznie od kwoty wpłaconej faktycznie przez nabywcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność wydania bonu podróżnemu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy w przypadku sprzedaży biletu po cenie obniżonej o wartość bonu, podstawą opodatkowania dla celów VAT jest obrót rozumiany jako kwota faktycznie otrzymana od nabywcy (tj. cena biletu brutto pomniejszona o wartość nominalną bonu zniżkowego) pomniejszona o wartość należnego podatku VAT?
3.  Czy w przypadku, gdy wartość bonu jest równa lub wyższa niż należna cena za bilet (de facto nastąpi udzielenie 100% rabatu), nastąpi świadczenia usług podlegające opodatkowaniu VAT?
4.  Czy w przypadku wymiany biletu opłaconego uprzednio częściowo bonem i gotówką, pierwotnie udzielony rabat (w wysokości wartości nominalnej bonu) powinien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania nowego biletu? Zatem podstawą opodatkowania nowego biletu będzie pierwotna cena nowego biletu pomniejszona o bon zniżkowy, pomniejszona o należny podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Jak wspomniano wyżej, w przypadku wystąpienia opóźnienia w międzynarodowym ruchu kolejowym realizowanym na terytorium Unii Europejskiej, Norwegii i Szwajcarii, P. jest zobowiązana do wypłaty na rzecz podróżnego określonej kwoty, przy czym jak wynika wprost z art. 17 ust. 2 Rozporządzenia WE, odszkodowanie może zostać wypłacone w postaci kuponów lub innych usług, chyba że podróżny zażąda wypłaty w formie pieniężnej. Spółka zdecydowała się na realizację ww. obowiązku poprzez wydawanie podróżnym zniżkowych bonów. Dodatkowo, P. podjęła decyzję o wydawaniu podróżnym bonów także w przypadku opóźnień pociągów kategorii I. lub E..

Przedmiotowe bony stanowią dokumenty poświadczające uprawnienie podróżnych do otrzymania w przyszłości usługi przewozowej po obniżonej cenie.

W opinii Spółki wartość nominalna bonu nie może zostać uznana za odszkodowanie w rozumieniu prawa cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że wysokość świadczenia (rabatu) przyznawanego w formie bonu jest uzależniona jedynie od ceny biletu zapłaconej przez podróżnego. Kwota rekompensaty nie jest natomiast w żaden sposób zależna od wysokości poniesionej przez podróżnego szkody (uszczerbku majątkowego), co więcej - świadczenie to jest należne w pełnej wysokości również w przypadku nieponiesienia przez podróżnego jakiejkolwiek szkody.

Ponadto należy wskazać, iż w analizowanym przypadku skorzystanie z rekompensaty jest warunkowe, gdyż uzależnione jest od zakupu kolejnej usługi. Oznacza to, że pasażer wykorzysta faktycznie rekompensatę dopiero w momencie zakupu kolejnego biletu.

W związku z tym należy przyjąć, że wypłacana w formie zniżkowego bonu rekompensata z tytułu opóźnienia pociągu nie stanowi odszkodowania sensu stricto. Odpowiedzialność odszkodowawcza przewoźnika zachodzi bowiem jedynie wówczas, gdy wskutek zawinionego niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przewozu (tu: opóźnienia pociągu) podróżny poniósł szkodę majątkową zaś odszkodowanie jest wypłacane w celu naprawienia poniesionej przez poszkodowanego szkody (tj. w wysokości faktycznie poniesionej przez podróżnego szkody). Ponadto, rekompensata ma charakter warunkowy - zakup kolejnej usługi transportu pasażerskiego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, wydanie podróżnemu rekompensaty w formie zniżkowego bonu stanowi w praktyce przyznanie bonifikaty / rabatu, tj. uprawnienia do otrzymania określonego rabatu kwotowego przy zakupie usług przewozowych w przyszłości. Termin bonifikata / rabat oznacza bowiem zniżkę ceny dóbr lub usług, przyznawaną przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Może ona być zachętą do zwiększania zakupów towarów lub formą rekompensaty w przypadku reklamacji produktu lub usługi z powodu nieodpowiedniej jakości, wad lub usterek. Skoro zatem, w analizowanym przypadku, podróżny ma możliwość zakupienia biletu po obniżonej o wartość nominalną bonu cenie, to uznać należy, że bon stanowi dokument upoważniający jego posiadacza do otrzymania przez podróżnego bonifikaty / rabatu od ceny biletu,

Spółka pragnie podkreślić, iż przedmiotem niniejszego zapytania są wyłącznie konsekwencje podatkowe związane z wydawaniem podróżnym zniżkowych bonów.

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że czynność wydania bonu podróżnemu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawę towarów, wmyśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy ruchome oraz wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w kwalifikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług, o którym mową w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Bon to dokument o określonej wartości nominalnej uprawniający do otrzymania w oznaczonym terminie towarów lub usług nieodpłatnie bądź po obniżonej cenie. Bon stanowi zatem rodzaj znaku legitymacyjnego upoważniającego jego okaziciela do odbioru świadczenia, tj. do otrzymania rabatu przy zakupu towarów lub usług i dlatego nie mieści się on w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Bon nie jest towarem, lecz jedynie dokumentem, który, po spełnieniu określonych warunków (np. dopłacie odpowiedniej części ceny), można wymienić na towary lub usługi.

Podobnie, wydania bonu nie można traktować jako świadczenia usługi. Przekazanie bonu jest jednostronną, nieekwiwalentną czynnością wystawcy bonu. Bon sam w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb, jest jedynie uprawnieniem do otrzymania w przyszłości określonych towarów lub usług nieodpłatnie lub po obniżonej cenie - nie stanowi więc autonomicznego świadczenia, a istnienie świadczenia jest elementem konstytutywnym usługi.

Jak wynika z powyższego, zdaniem P., czynność przekazania bonu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności tej nie można bowiem utożsamiać ani z dostawą towarów ani ze świadczeniem usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Innymi słowy, czynność wydania bonu podróżnemu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

W opinii Spółki, w przypadku sprzedaży biletu po cenie obniżonej o wartość bonu, podstawą opodatkowania dla celów VAT jest kwota należna od nabywcy pomniejszona o wartość nominalną bonu (rabat).

Jak wspomniano wyżej, zdaniem P.I., wydanie podróżnemu rekompensaty w formie zniżkowego bonu stanowi w praktyce przyznanie bonifikaty i rabatu, tj. uprawnienia do zakupu biletu w przyszłości po cenie pomniejszonej o wartość nominalną bonu. W konsekwencji, realizacja przez podróżnego bonu powinna skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT zakupionej usługi przewozu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jednocześnie stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) oraz o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Pojęcie rabatu nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. Natomiast, zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN za rabat uznaje się obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę. W konsekwencji, należy uznać, iż zniżkowy bon wydawany przez P. jako rekompensata za opóźnienie pociągu stanowi de facto przyrzeczenie udzielenia rabatu na zakup biletu w przyszłości.

Biorąc pod uwagę fakt, że w przypadku skorzystania przez podróżnego z bonu, kwotą należną od nabywcy jest różnica pomiędzy ceną biletu a wartością nominalną bonu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania będzie obrót, rozumiany jako kwota należna od nabywcy (kwota, która faktycznie zostanie wpłacona przez podróżnego do kasy, tj. kwota po uwzględnieniu wartości bonu) pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

W tym kontekście warto przywołać wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości \[dalej: ETS\] w sprawie C-126/88 pomiędzy Boots Company plc a Commissioners of Customs and Excise, w którym ETS wskazał, że różnica pomiędzy ceną detaliczną towarów, a kwotą faktycznie otrzymaną przez sprzedawcę honorującego kupony rabatowe (tj. obniżoną o wartość wskazaną na kuponie) jest rabatem w rozumieniu artykułu 11(A)(3)(b) VI Dyrektywy. Na podstawie art. 11(A)(3)(b) VI Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje rabatów i bonifikat udzielonych klientowi i uwzględnionych w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług. Analogiczne zasady ustalania podstawy opodatkowania zawiera art. 79 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. A zatem w przypadku obniżenia ceny towaru lub usługi o wartość nominalną kuponu rabatowego spełnione zostają przesłanki wskazane w przywołanym przepisie - to jest udzielenie rabatu nabywcy i uwzględnienie go już w chwili dostawy towarów. Innymi słowy, ETS uznał, iż podstawę opodatkowania dla celów VAT powinna stanowić równowartość ostatecznie otrzymanego przez sprzedawcę wynagrodzenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w szczególności w piśmie z dnia 21 kwietnia 2009 r. (sygn. IBPPI/443-130/09/BM), w którym Minister Finansów stwierdził, że „W tej sytuacji mając na uwadze przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy oraz powołany powyżej przepis art. 29 ust. 1i4 ustawy o VAT, stwierdza się, że podstawą opodatkowania jest obrót, który zmniejsza się o rabat wynikający z bonu rabatowego” zastosowanego w stosunku do klientów w ramach prowadzonej akcji promocyjnej.

Stosowany przez Spółkę mechanizm” premiowania sprzedaży może być uznany za przyznawanie „rabatu” rozumianego jako obniżenie ceny danego towaru.”

Z powyższego wynika zatem, iż kwotą należną (dla potrzeb kalkulacji podstawy opodatkowania VAT usługi kolejowego transportu pasażerskiego) w przypadku sprzedaży biletu po cenie obniżonej o wartość bonu, jest wartość usługi pomniejszona o kwotę rabatu wynikającego z okazanego przez podróżnego bonu, tj. równowartość ostatecznie otrzymanego przez P. wynagrodzenia.

Ad. 3

Dodatkowo, w przypadku wydawania przedmiotowych bonów mogą pojawić się również sytuacje, gdy wartość bonu jest równa lub wyższa niż należna cena za bilet (de facto nastąpi udzielenie 100% rabatu). W takim przypadku podstawa opodatkowania usługi przewozu wyniesie 0.

Zdaniem Spółki, w takim przypadku nie można uznać, że występuje nieodpłatne świadczenie usług, gdyż wynagrodzenie za bilet było już uwzględnione w wartości pierwotnego biletu (na przewóz, który upoważnił do wydania bonu zniżkowego) i opodatkowane podatkiem VAT. W takim wypadku, P. ma de facto do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, w którym podstawa opodatkowania wynosi 0”.

Nawet gdyby uznać, że wydanie nowego biletu ma charakter nieodpłatny, to nie można uznać, że nastąpi nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, jako odpłatne świadczenie usług traktuje się również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatna świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Zdaniem Spółki w analizowanej sytuacji nieodpłatne świadczenie usług” (tu: udzielenie 100% rabatu) nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż zapewnienie nieodpłatnego przejazdu (tj. przejazdu, w odniesieniu do którego nabywca korzysta z bonu zniżkowego o wartości nominalnej równej lub wyższej niż cena biletu) związane jest z prowadzonym przedsiębiorstwem, tj. w szczególności wynika z przepisów Rozporządzenia WE (obowiązek wypłaty odszkodowania za opóźnienie pociągu międzynarodowego realizowany poprzez wydanie bonu rabatowego o wartości nominalnej równej lub wyższej niż należność za daną usługę) oraz ma na celu budowanie pozytywnego wizerunku Spółki.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, dla celów podatku VAT, w przypadku wymiany biletu opłaconego uprzednio częściowo bonem i gotówką, pierwotnie udzielony rabat (w wysokości wartości nominalnej bonu) powinien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania nowego biletu.

Jak wspomniano wyżej, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jednocześnie stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) oraz o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłato podobnym charakterze.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania usługi kolejowego transportu pasażerskiego, w przypadku sprzedaży biletu po cenie obniżonej o wartość bonu, jest wartość usługi pomniejszona o kwotę rabatu wynikającego z okazanego przez podróżnego bonu (tj. równowartość ostatecznie otrzymanego przez P. wynagrodzenia), pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Jednocześnie, w przypadku wymiany biletu, którego cena została uprzednio obniżona o wartość nominalną bonu, pierwotnie udzielony rabat powinien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania nowego biletu.

Innymi słowy, w przypadku:

*   wymiany biletu na tańszy cena nowego biletu powinna zostać pomniejszona o kwotę rabatu, tj. o wartość nominalną bonu. W takiej sytuacji Spółka powinna zwrócić podróżnemu kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wpłaconą przez podróżnego w momencie zakupu pierwotnego biletu, a wartością nowego biletu pomniejszoną o wartość udzielonego rabatu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT nowego biletu będzie cena pierwotna biletu pomniejszona o wartość bonu zniżkowego, pomniejszona o wartość podatku VAT Przykład: Podróżny kupuje bilet o wartości PLN 100, przy czym nabywca przekazuje kasjerowi bon o wartości PLN 15. W konsekwencji, podróżny wpłaca do kasy PLN 85. Kilka dni później podróżny wymienia bilet o wartości PLN 100 na bilet o wartości PLN 60. W celu ustalenia kwoty, która przypada do zwrotu na rzecz klienta, P.l. powinna wziąć pod uwagę poprzednio udzielony podróżnemu rabat w kwocie PLN 15 (cena nowego biletu dla podróżnego wynosi zatem PLN 45). W konsekwencji, co do zasady, Spółka powinna zwrócić podróżnemu PLN 40 (tj. PLN 85 - PLN 45). Zatem podstawą opodatkowania nowego biletu będzie pierwotna cena nowego biletu pomniejszona o bon zniżkowy (PLN 45) pomniejszona o należny podatek VAT.
*   wymiany biletu na droższy od pierwotnie zakupionego podróżny powinien dopłacić różnicę w cenach obu biletów pomniejszonych o wartość bonu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT nowego biletu będzie cena pierwotna nowego biletu pomniejszona o wartość bonu zniżkowego, pomniejszona o wartość podatku VAT. Przykład: Podróżny kupuje bilet o wartości PLN 100, przy czym nabywca przekazuje kasjerowi bon o wartości PLN 15. W konsekwencji, podróżny wpłaca do kasy PLN 85. Kilka dni później podróżny wymienia bilet o wartości PLN 100 na bilet o wartości PLN 120. W celu ustalenia kwoty, którą powinien dopłacić podróżny, P. powinna wziąć pod uwagę poprzednio udzielony podróżnemu rabat w kwocie PLN 15 (cena nowego biletu dla podróżnego wynosi zatem PLN 105). W konsekwencji, co do zasady, podróżny powinien dopłacić za nowy bilet PLN 20 (tj. PLN 105 - PLN 85). Zatem podstawą opodatkowania nowego biletu będzie pierwotna cena nowego biletu pomniejszona o bon zniżkowy (PLN 105) pomniejszona o należny podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie opodatkowania wydania bonów podróżnym oraz nieprawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania biletów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6).

Z okoliczności przestawionych we wniosku wynika, iż P.I. wprowadziła procedurę przyznawania podróżnym rekompensaty za zaistniałe opóźnienia w międzynarodowym ruchu kolejowym realizowanym na terytorium Unii Europejskiej, Norwegii i Szwajcarii. Jednocześnie, niezależnie od postanowień art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o transporcie kolejowym, w celu budowania pozytywnego wizerunku Spółki oraz wychodząc naprzeciw oczekiwaniom pasażerów Zarząd P. podjął decyzję o wydawaniu podróżnym bonów zniżkowych (tj. dokumentów uprawniających pasażera do nabycia biletu na przejazd po obniżonej cenie) w przypadku opóźnienia pociągów kategorii I. oraz E. (tj. pociągów realizujących krajowe połączenia pasażerskie).

Spółka chciałaby zaznaczyć, że w odniesieniu do opóźnień pociągów krajowych, podjęto działania mające na celu wydawanie bonów zniżkowych (opracowano procedury wnioskowania o wydanie bonu, opracowano wzór bonów), jednak obecnie, ze względów technicznych, bony nie są wydawane. Natomiast, w przypadku opóźnień pociągów międzynarodowych, podróżni mogą już otrzymać bony zniżkowe.

W przypadku przyjazdu pociągu międzynarodowego lub pociągu kategorii I. lub E. do stacji, na której wysiada podróżny, z co najmniej 60-min opóźnieniem, pasażer może otrzymać rekompensatę w postaci bonu zniżkowego opiewającego na konkretną kwotę pieniężną, uprawniającego podróżnego do otrzymania jako rekompensaty rabatu w wysokości wartości nominalnej bonu przy zakupie w kasach P. biletów na przejazd pociągami komunikacji krajowej lub międzynarodowej uruchamianymi przez Spółkę (w przypadku opóźnienia pociągu międzynarodowego, na żądanie pasażera rekompensata może zostać wypłacona w formie pieniężnej). Bon jest ważny 1 rok od daty wydania i nie podlega wymianie na gotówkę.

Wartość bonu zniżkowego wydawanego podróżnemu w przypadku opóźnienia pociągu zależy od czasu opóźnienia i stanowi określony procent ceny, jaką pasażer zapłacił za przejazd spóźnionym pociągiem. Bon opiewa na kwotę wynoszącą:

*   25% opłaty uiszczonej za przejazd opóźnionym pociągiem, jeżeli opóźnienie wyniesie od 60 do 119 minut,
*   50% opłaty uiszczonej za przejazd opóźnionym pociągiem, jeżeli opóźnienie wyniesie 120 minut lub więcej.

W przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku o przyznanie rekompensaty w formie zniżkowego bonu, Spółka przesyła na adres wnioskodawcy bon, którego wartość obliczono za zasadach przedstawionych powyżej.

Bony przyjmowane są przez kasy biletowe Spółki przy realizacji i zakupie dokumentów przewozowych uprawniających do podróży pociągiem uruchamianym przez P. w relacji krajowej lub międzynarodowej. Innymi słowy, podróżny kupując bilet na określony przejazd otrzymuje zniżkę od ceny biletu w wysokości wartości nominalnej posiadanego bonu.

W przypadku wykorzystania przez podróżnego bonu, na wydanym bilecie wykazana jest należność ogółem oraz wartość bonu wyrażona w PLN. Jednocześnie, w przypadku anulowania, zwrotu lub wymiany biletu, przy zakupie którego podróżny skorzystał z wynikającego z bonu rabatu, potrącenie kosztów manipulacyjnych, wynikających z warunków taryfowych jest dokonywane wyłącznie od kwoty wpłaconej faktycznie przez nabywcę.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN - bon to dowód uprawniający do otrzymania w oznaczonym terminie pewnych towarów, sum pieniędzy lub korzystania z usług.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, iż czynność wydania bonów nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bon stanowi bowiem jedynie rodzaj środka pieniężnego, upoważniającego do odbioru (otrzymania) świadczenia, a więc do zakupu w oznaczonym terminie towarów lub usług i dlatego nie mieści się w definicji towaru ujętej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Nie stanowi on także świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Bon sam w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb – nie stanowi autonomicznego świadczenia, a świadczenie jest elementem konstytutywnym usługi. Należy zauważyć, iż dopiero realizacja bonu, czyli fizyczne nabycie towaru bądź usługi przez klienta, regulującego zapłatę poprzez wręczenie bonu, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Innymi słowy sama czynność wydania bonu zniżkowego podróżnemu nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i tym samym nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wyznaczonym przez przepis art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że czynność wydania bonu podróżnemu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT uznać należało za prawidłowe.

Podstawą opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2–22, art. 30–32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 4 podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z powołanego przepisu ustawy wynika, iż udzielenie rabatu, powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania, o ile nie jest niedozwolone na podstawie innych przepisów prawa. Ponadto jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane.

Powołany powyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane.

Rabat polega na udzieleniu zniżki od ustalonej ceny towaru i może być stosowany na wszystkich szczeblach obrotu towarowego.

W sytuacji udzielenia przez sprzedawcę rabatu na nabywany przez klienta towar lub usługę, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie kwota, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić, pomniejszona o wartość należnego podatku VAT, z uwzględnieniem udzielonego rabatu.

Rabaty mogą przybierać różne formy. Mogą być udzielane przed powstaniem obowiązku podatkowego jak również po wystawieniu faktury. Ponadto w rzeczywistości gospodarczej spotkać się można z różnymi pojęciami, jak np. skonto, opust, bonifikata. Zauważyć jednak należy, iż nie jest ważne jak kontrahenci nazwą określoną czynność, tylko ważny jest charakter tej czynności. Dlatego też w każdym konkretnym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć co było intencją określonej czynności i jakie skutki podatkowo-prawne łączą się z wykonaniem tej czynności.

Wnioskodawca uważa, iż wartość nominalna bonu nie może zostać uznana za odszkodowanie w rozumieniu prawa cywilnego. Strona zwraca uwagę, że wysokość świadczenia (rabatu) przyznawanego w formie bonu jest uzależniona jedynie od ceny biletu zapłaconej przez podróżnego. Kwota rekompensaty nie jest natomiast w żaden sposób zależna od wysokości poniesionej przez podróżnego szkody (uszczerbku majątkowego), co więcej - świadczenie to jest należne w pełnej wysokości również w przypadku nieponiesienia przez podróżnego jakiejkolwiek szkody. Wnioskodawca wskazuje też, że skorzystanie z rekompensaty jest warunkowe, gdyż uzależnione jest od zakupu kolejnej usługi. Oznacza to, że pasażer wykorzysta faktycznie rekompensatę dopiero w momencie zakupu kolejnego biletu. Zdaniem Spółki, wydanie podróżnemu rekompensaty w formie zniżkowego bonu stanowi w praktyce przyznanie bonifikaty / rabatu.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Przyjmując za Słownikiem Języka Polskiego PWN pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 1992:

*   rabat – to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie;
*   bonifikata – to zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż rabat jest instrumentem stosowanym dobrowolnie przez sprzedawcę, mającym na celu zachęcenie klienta do dokonywania większej ilości zakupów, płacenia gotówką, itp. w celu osiągnięcia zamierzonych, określonych korzyści ekonomicznych (np. zwiększenie obrotów).

Przepisy podatkowe nie zawierają również definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Wypełnienie tych przesłanek powoduje, że mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w związku z wejściem w życie z dniem 3 grudnia 2009 r. Rozporządzenia WE nr 1371/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r., wprowadził procedurę przyznawania podróżnym rekompensaty za zaistniałe opóźnienia w międzynarodowym ruchu kolejowym realizowanym na terytorium Unii Europejskiej, Norwegii i Szwajcarii.

Szczegółowe warunki i zasady wypłaty odszkodowania za opóźnienie pociągu uregulowane zostały w art. 17 Rozporządzenia WE. Na mocy ust. 1 tego artykułu, nie tracąc prawa do przewozu, pasażer może zażądać od przedsiębiorstwa kolejowego odszkodowania za opóźnienie w przypadku opóźnienia pomiędzy podanym na bilecie miejscem wyjazdu i miejscem docelowym, za które nie otrzymał on zwrotu kosztów biletu zgodnie z art. 16 Rozporządzenia WE. Minimalna kwota odszkodowania wynosi:

1.  25% ceny biletu w przypadku opóźnienia wynoszącego od 60 do 119 minut;
2.  50% ceny biletu w przypadku opóźnienia wynoszącego 120 minut lub więcej.

Odszkodowanie za opóźnianie oblicza się w stosunku do ceny, jaką pasażer faktycznie zapłacił za opóźnioną usługę.

Gdy umowa przewozu dotyczy podróży w obie strony, odszkodowanie za opóźnienie w podróży docelowej lub powrotnej obliczane jest na podstawie połowy ceny zapłaconej za bilet. W analogiczny sposób cena biletu na opóźnione połączenie odbywane na podstawie każdej innej formy umowy przewozu, która pozwala na podróż na kilku kolejnych odcinkach trasy, obliczana jest proporcjonalnie do pełnej ceny biletu.

Jak wynika z art. 17 ust. 2 Rozporządzenia WE, wypłata odszkodowania powinna nastąpić w ciągu miesiąca od złożenia wniosku o odszkodowanie. Odszkodowanie może zostać wypłacone w postaci kuponów lub innych usług, leżeli ich warunki są elastyczne (szczególnie w odniesieniu do okresu ważności oraz miejsca docelowego). Odszkodowanie jest wypłacane w formie pieniężnej na wniosek pasażera.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 Rozporządzenia WE, kwota zwrotu ceny biletu nie jest pomniejszana o finansowe koszty transakcji, takie jak opłaty, koszty telekomunikacyjne lub znaczki. Przedsiębiorstwa kolejowe mogą wprowadzić próg minimalny, poniżej którego odszkodowanie nie będzie wypłacane. Wysokość progu nie przekracza 4 EUR.

Stosownie do art. 17 ust. 4 Rozporządzenia WE, pasażerowi nie przysługuje prawo do odszkodowania, jeżeli został poinformowany o opóźnieniu przed zakupem biletu lub jeżeli opóźnienie w wyniku kontynuacji podróży innym połączeniem lub poprzez zmianę trasy jest krótsze niż 60 minut.

Jednocześnie, w art. 2 Rozporządzenia WE przewidziano możliwość zwolnienia Państw Członkowskich ze stosowania niektórych przepisów Rozporządzenia WE, w tym postanowień art. 17 Rozporządzenia WE w odniesieniu do miejskich, podmiejskich i regionalnych kolejowych usług pasażerskich oraz czasowego zwolnienia dla krajowych kolejowych połączeń pasażerskich oraz tych usług, których istotna część, w tym co najmniej jeden planowany przystanek na stacji, ma miejsce poza Wspólnotą.

W związku z powyższym, ustawą z dnia 25 czerwca 2009 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym (dalej: ustawa zmieniająca ustawę o transporcie kolejowym; Dz. U. z 2009 r. Nr 214, poz.1658), do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (dalej: ustawa o transporcie kolejowym; tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 z późn. zm.) dodano art. 3a, na mocy którego wyłączono stosowanie niektórych przepisów Rozporządzenia WE, w tym regulacji art. 17, w odniesieniu do miejskich, podmiejskich i regionalnych kolejowych przewozów osób. Jednocześnie, na mocy art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o transporcie kolejowym, do 30 czerwca 2011 r. zawieszono stosowanie części przepisów Rozporządzenia WE, w tym w zakresie odszkodowań za opóźnienia, do krajowych połączeń pasażerskich oraz połączeń ze stacjami położonymi poza granicami Unii Europejskiej.

Jednakże niezależnie od postanowień art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o transporcie kolejowym, w celu budowania pozytywnego wizerunku Spółki oraz wychodząc naprzeciw oczekiwaniom pasażerów Zarząd P. podjął decyzję o wydawaniu podróżnym bonów zniżkowych (tj. dokumentów uprawniających pasażera do nabycia biletu na przejazd po obniżonej cenie) w przypadku opóźnienia pociągów kategorii I. oraz E. (tj. pociągów realizujących krajowe połączenia pasażerskie).

Spółka zaznaczyła, że w odniesieniu do opóźnień pociągów krajowych, podjęto działania mające na celu wydawanie bonów zniżkowych (opracowano procedury wnioskowania o wydanie bonu, opracowano wzór bonów), jednak obecnie, ze względów technicznych, bony nie są wydawane. Natomiast, w przypadku opóźnień pociągów międzynarodowych, podróżni mogą już otrzymać bony zniżkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż w analizowanym przypadku dochodzi do nienależytego wykonania usługi przez Wnioskodawcę, tj. wystąpienie opóźnienia w ruchu kolejowym, w następstwie czego, podróżnemu przysługuje odszkodowanie w formie bonu zniżkowego bądź w formie pieniężnej, po złożeniu wniosku przez pasażera. W przypadku uznania zasadności złożenia wniosku o odszkodowanie, podróżny może otrzymać świadczenie pieniężne lub bon uprawniający do zniżki przy zakupie kolejnego biletu. Należy w tym miejscu wskazać, że bez względu na to jakiej formy rekompensaty zażąda pasażer, wypłacane świadczenie bądź bon, stanowi nadal odszkodowanie.

Wydany bon zniżkowy jest ściśle związany z nienależycie wykonaną usługą kolejowego przewozu pasażerskiego, jest bowiem wydany na skutek szkody powstałej dla pasażera. Jak sama Strona podkreśla bon (bądź forma pieniężna w zależności od wyboru pasażera) stanowi rekompensatę z tytułu opóźnienia pociągu, zachodzi zatem bezpośredni związek między wydanym bonem a opóźnieniami pociągów powstałymi z winy Wnioskodawcy. Wobec powyższego bon nie może stanowić dla pasażera rabatu, który obniżać będzie cenę przyszłej usługi. Jak wskazano powyżej, rabat stanowi obniżkę od ustalonej ceny towaru lub usługi, jednakże w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca. Bon jest dla pasażera wypłatą odszkodowania, a zatem może stanowić jednocześnie formę zapłaty przy zakupie biletu.

Podkreślić należy, iż w sytuacji gdy zapłata za bilet nastąpi wyłącznie poprzez realizację bonu, to fakt ten nie wpływa na podstawę opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług kolejowego przewozu pasażerskiego w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Fakt, iż wartość nominalna bonu stanowi odszkodowanie, potwierdzają również wskazane przez Stronę przepisy Rozporządzenia WE nr 1371/2007 stanowiącego podstawę prawną działań (zarówno obligatoryjnych jak i dobrowolnych) podjętych przez Wnioskodawcę, dotyczących wprowadzenia procedury przyznawania podróżnym rekompensaty za zaistniałe opóźnienia w ruchu kolejowym zarówno międzynarodowym jak i krajowym.

Rozporządzenie WE nakład na europejskich przewoźników obowiązek wypłaty podróżnym odszkodowania (niezależnie od tego czy podróżny poniósł szkodę). Rozporządzenie WE reguluje szczegółowe warunki i zasady wypłaty odszkodowań. Wskazuje, iż odszkodowanie może zostać wypłacone w postaci kuponów lub innych usług oraz, że odszkodowanie jest wypłacane w formie pieniężnej na wniosek pasażera, nie reguluje kwestii przyznawania rabatów za zdarzenia objęte tym aktem.

Zasadność uznania wartości nominalnej bonu za odszkodowanie a nie rabat, potwierdzają również okoliczności gospodarcze towarzyszące przyznawaniu rabatów jako zachęty, „przyciągnięcia klienta”, by nabywał więcej towarów bądź usług, mające w istocie wymiar pozytywny natomiast w analizowanym przypadku „bon rabatowy” przyznawany jest jako zadośćuczynienie, forma rekompensaty / odszkodowania za nienależycie wykonaną usługę.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że rekompensata ta nie jest przyznawana dobrowolnie, obowiązek jej wypłaty jest nałożony na Wnioskodawcę odrębnymi przepisami, to nie Wnioskodawca decyduje komu i w jakiej wysokości przyznać bon zniżkowy.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, w świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania przy sprzedaży biletu, za który pasażer zapłaci w części bądź w całości w formie bonu zniżkowego, stanowić będzie pełna cena biletu bez pomniejszania jej o wartość bonu, który jak wskazano powyżej nie stanowi rabatu, lecz rodzaj środka płatniczego, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Analogicznie w przypadku wymiany biletu opłaconego częściowo bonem i gotówką, podstawa opodatkowania nowego biletu stanowić będzie również pełna cena biletu, pomniejszona o podatek należny.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania biletów uznać należało za nieprawidłowe.

Organ podatkowy podziela pogląd zaprezentowany w powołanym przez Wnioskodawcę orzeczeniu ETS w sprawie C-126/88, zauważa jednak, że dotyczy on określenia podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia rabatu, z uwagi na to, iż w ocenie tut. Organu Wnioskodawca nie udziela rabatów, stąd przytoczony wyrok nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Analogicznie, powołana przez Stronę interpretacja indywidualna z dnia 21 kwietnia 2009 r., nr IBPP1/443-130/09/BM dotyczy zmniejszenia podstawy opodatkowania o rabat wynikający z „bonu rabatowego”, wydanego w ramach prowadzonej akcji promocyjnej, zatem i dotyczy odmiennego stanu faktycznego i nie może stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Należy zauważyć, iż przedmiotowa interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.