Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.272.2021.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-16
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek niezabudowanych.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr A – **jest nieprawidłowe;**
*   braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek nr B, C i udziału w działce D – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr A;
*   braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek nr B, C i udziału w działce D.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu (…) sierpnia 1990 r. aktem notarialnym rodzice męża Wnioskodawczyni przekazali mu gospodarstwo rolne o powierzchni 2 ha i 7 arów, stanowiące działkę X w miejscowości (…). Część przedmiotowej nieruchomości to siedlisko zabudowane domem mieszkalnym, stodołą wraz z chlewem oraz drewutnią. W związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości w trakcie trwania związku małżeńskiego nieruchomość ta objęta jest ustrojem ustawowej wspólności majątkowej.

Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła i nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej. Nigdy nie była i nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Rolę tę Wnioskodawczyni wraz z mężem uprawiali do 2019 r. i opłacali podatek rolny od tej nieruchomości (nadal opłacają).

Od 1 lipca 2000 r. Wnioskodawczyni jest zatrudniona na umowę o pracę.

W 2004 r. w związku z trudną sytuacją materialną Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedali część posiadanej ziemi o powierzchni ok. 18 arów. Po tej sprzedaży są w posiadaniu gruntów rolnych o powierzchni 1 ha i 8814 m2. Posiadane przez nich grunty w żaden sposób nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Grunty opodatkowane są podatkiem rolnym który jest odprowadzany do gminy .

W połowie 2020 r. zgłosił się przedstawiciel sieci sklepów spożywczych z propozycją zakupu działki o powierzchni ok. 30 arów. Wnioskodawczyni ze swej strony nie planowała sprzedaży i nie podejmowała żadnych starań w kierunku jakiejkolwiek sprzedaży całości czy też części posiadanej nieruchomości, jednak zaproponowana cena skłoniła ją do wyrażenia zgody na sprzedaż działki. W dniu 22 czerwca 2020 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisali notarialną umowę przedwstępną, obwarowaną kilkoma warunkami, a mianowicie:

Wnioskodawczyni wraz z mężem zobowiązali się do podziału gruntu w sposób uzgodniony z kupującym. Kupujący zaś ma uzyskać na własny koszt i własnym staraniem na podstawie udzielonego pełnomocnictwa:

*   prawomocną decyzję o warunkach zabudowy na wydzielonej działce;
*   prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę na wydzielonej działce;
*   pozwolenie na wykonanie wjazdu z drogi publicznej na wydzieloną działkę;
*   oraz wiele innych pozwoleń i zgód niezbędnych do otwarcia sklepu spożywczego.

W związku z zobowiązaniem Wnioskodawczyni wobec kupującego co do podziału nieruchomości, Wnioskodawczyni podzieliła posiadane grunty w październiku 2020 r. Posiadana nieruchomość o numerze X podzielona została na pięć działek o numerach:

*   D działka zapewniająca dojazd z drogi publicznej do pozostałych działek; powierzchnia działki 1435 m2;
*   Y działka zabudowana domem mieszkalnym i dwoma budynkami gospodarczymi (budynek mieszkalny obecnie Wnioskodawczyni zamieszkuje wraz z rodziną, budynki gospodarcze użytkowane są w ramach własnego gospodarstwa domowego) o powierzchni 6105 m2 – nie planowana do sprzedaży;
*   A działka na sprzedaż w ramach zawartej umowy przyrzeczonej o pow. 3000 m2;
*   B z możliwością ewentualnej przyszłej sprzedaży na zasadzie „jak kupiec sam się znajdzie” o powierzchni 3873 m2;
*   C z możliwością ewentualnej przyszłej sprzedaży na zasadzie „jak kupiec sam się znajdzie” o powierzchni 4426 m2.

Wnioskodawczyni zakłada, że z nabyciem którejkolwiek z działek B i C wiązać się będzie nabycie odpowiedniego udziału w działce D.

Żadna z przedmiotowych działek nie jest uzbrojona i Wnioskodawczyni nie podjęła i nie ma zamiaru podejmować żadnych czynności w celu ich uzbrojenia, ogrodzenia czy zwiększenia ich atrakcyjności w jakikolwiek inny sposób.

Podobnie jak przed podziałem, tak i po podziale Wnioskodawczyni nie zamierza podejmować żadnych starań oraz żadnych nakładów mających na celu doprowadzenie do sprzedaży działek np. ogłoszeń czy współpracy z biurem nieruchomości. Kupiec, z którym została zawarta umowa przedwstępna własnym staraniem ustalił Wnioskodawczynię jako właściciela gruntu, z którym wiązał plany inwestycyjne, zgłosił się i zaproponował kupno.

Przedmiotowe działki nie są związane w żaden sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą i będą sprzedawane w ramach rozporządzenia majątkiem prywatnym. Wnioskodawczyni nadmienia, że uzyskane ze sprzedaży środki posłużą na zaspokojenie potrzeb osobistych.

Na żadnej z nieruchomości nie była i nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

Działka Y jest zabudowana budynkiem mieszkalnym, w którym Wnioskodawczyni zamieszkuje wraz z rodziną.

Zaraz po otrzymaniu gospodarstwa rolnego od rodziców, Wnioskodawczyni wraz z mężem uprawiali rolę przez dwa lata tj. do 1992 r., jednak z uwagi na to, że koszty przewyższały przychody zaprzestano uprawy. Od 1993 r. grunty utrzymywane są w dobrej kulturze rolnej tzn. grunty orne ugorowano, a łąki wykaszano.

Działka pierwotna X, czy też działki nr A oraz działki nr B, C, D przeznaczone do sprzedaży nie były i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W 1991 r. i 1992 r. sprzedawane były niewielkie ilości zboża. Po 1992 r. nie sprzedawano żadnych płodów rolnych.

Działka X ani działki powstałe w efekcie podziału przedmiotowej działki nie były nigdy przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Nigdy przed podziałem działki X oraz po podziale na działki: A, B, C, D, Wnioskodawczyni wraz z mężem nie występowali z wnioskiem o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego. Nigdy przed podziałem działki X oraz po podziale na działki: A, B, C, D, nie występowali z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wnioskodawczyni wraz z mężem udzielili natomiast pełnomocnictwa do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla kontrahenta nabywającego działkę A – ale tylko dla tej jednej działki.

Działki B, C i działka D nie są planowane do sprzedaży w najbliższym czasie, nie będą więc zawierane żadne umowy w tym również umowy przedwstępne.

Nie będą udzielane żadne pełnomocnictwa w przypadku ewentualnej sprzedaży działek nr B, C i udziału w działce D.

W 2005 r. wydzielono działki E i F, i sprzedano je z powodu trudnych warunków materialnych. Przedmiotowe działki to działki rolne i niezabudowane. Z tytułu sprzedaży nie był odprowadzany podatek VAT i nie była składana deklaracja VAT-7. Środki uzyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone na pokrycie bieżących potrzeb mieszkaniowych (remont domu). Ponad wymienione wcześniej działki powstałe z podziału działki X Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż działki A co do której zawarto umowę przyrzeczoną będzie opodatkowana podatkiem VAT?
2.  Czy ewentualna sprzedaż działek B i C oraz odpowiedni udział w działce D będzie opodatkowana podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl cytowanych przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego przekazanie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Nie wszystkie czynności stanowią dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony powyżej zakres objęcia podatkiem VAT zakłada, że dla wystąpienia podatku konieczne jest, aby czynności podlegające opodatkowaniu wykonywał podmiot działający w stosunku do tej czynności jako podatnik.

W myśl definicji ustawowej działalność gospodarcza jest na tyle wszechstronna, że pozwala nazwać podatnikiem te osoby, które prowadzą w sposób profesjonalny ciągły określoną działalność gospodarczą występując jednocześnie w obrocie gospodarczym. Poza tym działalności gospodarcza charakteryzuje się ciągłym i powtarzalnym działaniem, z wykorzystaniem majątku trwałego, wyposażenia, materiałów i towarów w celach zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że dostawa towarów będzie opodatkowana VAT wyłącznie wtedy, gdy sprzedawca w odniesieniu to tej konkretniej transakcji będzie w występował w charakterze podatnika VAT. W charakterze podatnika VAT podmiot może występować jedynie w zakresie w jakim w myśl ustawy prowadzi działalność gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on w tym zakresie, działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Nie można więc nadać miana podatnika osobie fizycznej, która dokonuje sprzedaż towarów będących częścią majątku prywatnego, czyli takiego który nie został nabyty dla dalszej odsprzedaży, lub dla innych celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym nie można podatnikiem VAT nazwać osoby fizycznej, która rozporządza majątkiem osobistym a działania te mają charakter okazjonalny, oraz osoba ta nie prowadzi w tym samym zakresie działalności gospodarczej.

Aby ustalić że osoba fizyczna działała jako podatnik VAT należy sprawdzić czy sprzedaż poprzedzona była działaniami, jakie podejmuje handlowiec dla uatrakcyjnia swojej oferty, to jest na przykład zakup terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania handlowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami lub innych usług o zbliżonym charakterze

Biorąc pod uwagę, że:

*   nabycie gruntu nie miało charakteru handlowego,
*   grunt nigdy nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej,
*   nie prowadzono żadnych działań zmierzających do uatrakcyjnienia gruntu, czy innych zorganizowanych działań spełniających znamiona działalności gospodarczej,

stwierdzić należy, że w odniesieniu do planowanych do sprzedaży działek A oraz sprzedaż działek B i C wraz z odpowiednim udziałem w działce D, Wnioskodawczyni nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT.

W konsekwencji sprzedaż taka spełnia kryteria sprzedaży w ramach rozporządzenia majątkiem i jako taka nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawczyni sprzedaż działki A oraz sprzedaż działek B i C wraz z odpowiednim udziałem w działce D nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w odpowiedniej stawce. Przedmiotowe działki stanowią majątek prywatny Wnioskodawczyni i jej męża, w żadnym miejscu nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Fakt nabycia działek w formie darowizny, uprawianie roli przez wiele lat świadczą o niehandlowym charakterze nieruchomości.

W stosunku do przedmiotowych działek nie podjęto i Wnioskodawczyni nie zamierza podejmować żadnych działań mogących je uatrakcyjnić, czy też podnieść ich wartość.

W świetle powyższego nie można uznać planowanej sprzedaży działki A oraz działek B i C wraz z odpowiednim udziałem w działce D za sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.). Sprzedaż ta stanowi rozporządzenie majątkiem prywatnym i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht. Stanowisko takie wydaje się słuszne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr A,
*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek nr B, C i udziału w działce D.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawczyni, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podejmowała/będzie podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Wnioskodawczyni za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.).

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu (…) sierpnia 1990 r. aktem notarialnym rodzice męża Wnioskodawczyni przekazali mu gospodarstwo rolne o powierzchni 2 ha i 7 arów, stanowiące działkę X w miejscowości (…). Część przedmiotowej nieruchomości to siedlisko zabudowane domem mieszkalnym, stodołą wraz z chlewem oraz drewutnią. W związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości w trakcie trwania związku małżeńskiego nieruchomość ta objęta jest ustrojem ustawowej wspólności majątkowej. Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła i nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej. Nigdy nie była i nie jest czynnym podatnikiem VAT. Rolę tę Wnioskodawczyni wraz z mężem uprawiali do 2019 r. i opłacali podatek rolny od tej nieruchomości (nadal opłacają). Od 1 lipca 2000 r. Wnioskodawczyni jest zatrudniona na umowę o pracę. W 2004 r. w związku z trudną sytuacją materialną Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedali część posiadanej ziemi o powierzchni ok. 18 arów. Po tej sprzedaży są w posiadaniu gruntów rolnych o powierzchni 1 ha i 8814 m2. Posiadane przez nich grunty w żaden sposób nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Grunty opodatkowane są podatkiem rolnym który jest odprowadzany do gminy.

W połowie 2020 r. zgłosił się przedstawiciel sieci sklepów spożywczych z propozycją zakupu działki o powierzchni ok. 30 arów. Wnioskodawczyni ze swej strony nie podejmowała żadnych starań w kierunku jakiejkolwiek sprzedaży całości czy też części posiadanej nieruchomości. W dniu 22 czerwca 2020 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisali notarialną umowę przedwstępną, obwarowaną kilkoma warunkami, a mianowicie:

Wnioskodawczyni wraz z mężem zobowiązali się do podziału gruntu w sposób uzgodniony z kupującym. Kupujący zaś ma uzyskać na własny koszt i własnym staraniem na podstawie udzielonego pełnomocnictwa:

*   prawomocną decyzję o warunkach zabudowy na wydzielonej działce;
*   prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę na wydzielonej działce;
*   pozwolenie na wykonanie wjazdu z drogi publicznej na wydzieloną działkę;
*   oraz wiele innych pozwoleń i zgód niezbędnych do otwarcia sklepu spożywczego.

W związku z zobowiązaniem Wnioskodawczyni wobec kupującego co do podziału nieruchomości, Wnioskodawczyni podzieliła posiadane grunty w październiku 2020 r. Posiadana nieruchomość o numerze X podzielona została na pięć działek o numerach:

*   D działka zapewniająca dojazd z drogi publicznej do pozostałych działek; powierzchnia działki 1435 m2;
*   Y działka zabudowana domem mieszkalnym i dwoma budynkami gospodarczymi (budynek mieszkalny obecnie Wnioskodawczyni zamieszkuje wraz z rodziną, budynki gospodarcze użytkowane są w ramach własnego gospodarstwa domowego) o powierzchni 6105 m2 – nie planowana do sprzedaży;
*   A działka na sprzedaż w ramach zawartej umowy przyrzeczonej o pow. 3000 m2;
*   B z możliwością ewentualnej przyszłej sprzedaży na zasadzie „jak kupiec sam się znajdzie” o powierzchni 3873 m2;
*   C z możliwością ewentualnej przyszłej sprzedaży na zasadzie „jak kupiec sam się znajdzie” o powierzchni 4426 m2.

Wnioskodawczyni zakłada, że z nabyciem którejkolwiek z działek B i C wiązać się będzie nabycie odpowiedniego udziału w działce D. Żadna z przedmiotowych działek nie jest uzbrojona i Wnioskodawczyni nie podjęła i nie ma zamiaru podejmować żadnych czynności w celu ich uzbrojenia, ogrodzenia czy zwiększenia ich atrakcyjności w jakikolwiek inny sposób. Podobnie jak przed podziałem, tak i po podziale Wnioskodawczyni nie zamierza podejmować żadnych starań oraz żadnych nakładów mających na celu doprowadzenie do sprzedaży działek np. ogłoszeń czy współpracy z biurem nieruchomości. Przedmiotowe działki nie są związane w żaden sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą i będą sprzedawane w ramach rozporządzenia majątkiem prywatnym. Wnioskodawczyni nadmienia, że uzyskane ze sprzedaży środki posłużą na zaspokojenie potrzeb osobistych.

Na żadnej z nieruchomości nie była i nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Działka A jest zabudowana budynkiem mieszkalnym, w którym Wnioskodawczyni zamieszkuje wraz z rodziną.

Zaraz po otrzymaniu gospodarstwa rolnego od rodziców, Wnioskodawczyni wraz z mężem uprawiali rolę przez dwa lata tj. do 1992 r., jednak z uwagi na to, że koszty przewyższały przychody zaprzestano uprawy. Od 1993 r. grunty utrzymywane są w dobrej kulturze rolnej tzn. grunty orne ugorowano, a łąki wykaszano.

Działka pierwotna X, czy też działki nr A oraz działki nr B, C, D przeznaczone do sprzedaży nie były i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W 1991 r. i 1992 r. sprzedawane były niewielkie ilości zboża. Po 1992 r. nie sprzedawano żadnych płodów rolnych.

Działka X ani działki powstałe w efekcie podziału przedmiotowej działki nie były nigdy przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Nigdy przed podziałem działki X oraz po podziale na działki: A, B, C, D Wnioskodawczyni wraz z mężem nie występowali z wnioskiem o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego. Nigdy przed podziałem działki X oraz po podziale na działki: A, B, C, D, nie występowali z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wnioskodawczyni wraz z mężem udzielili natomiast pełnomocnictwa do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla kontrahenta nabywającego działkę A – ale tylko dla tej jednej działki.

Działki B, C i działka D nie są planowane do sprzedaży w najbliższym czasie, nie będą więc zawierane żadne umowy w tym również umowy przedwstępne.

Nie będą udzielane żadne pełnomocnictwa w przypadku ewentualnej sprzedaży działek nr B, C i udziału w działce D.

W 2005 r. wydzielono działki E i F, i sprzedano je z powodu trudnych warunków materialnych. Przedmiotowe działki to działki rolne i niezabudowane. Z tytułu sprzedaży nie był odprowadzany podatek VAT i nie była składana deklaracja VAT-7. Środki uzyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone na pokrycie bieżących potrzeb mieszkaniowych (remont domu). Ponad wymienione wcześniej działki powstałe z podziału działki X Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy sprzedaż działki nr A, co do której zawarto umowę przyrzeczoną będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Odnosząc się do ww. wątpliwości Wnioskodawczyni, należy wziąć pod uwagę całokształt działań związanych z planowaną sprzedażą przedmiotowej działki.

Należy zauważyć, że Kupujący działkę dokona szeregu określonych czynności, jeszcze przed nabyciem przedmiotowej Działki. Aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez osobę trzecią – przyszłego nabywcę – nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawczyni. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy). Z kolei pełnomocnik działający w granicach udzielonego mu umocowania, dokonując ww. działań, uatrakcyjnia przedmiotowe działki stanowiące nadal własność Wnioskodawczyni. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, przejawiającą się udzielonym pełnomocnictwem, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Przyszły nabywca nie mógłby wykonać szeregu opisanych we wniosku czynności, jeżeli nie dysponowałby udzielonym przez Wnioskodawczynię pełnomocnictwem.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni zbywając opisaną we wniosku działkę nr A nie będzie korzystała z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedająca w taki sposób zorganizowała sprzedaż ww. działki, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy grunt będący własnością Sprzedającej będzie podlegał wielu czynnościom. Będą to czynności takie jak:

*   uzyskanie prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy na wydzielonej działce;
*   uzyskanie prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę na wydzielonej działce;
*   uzyskanie pozwolenia na wykonanie wjazdu z drogi publicznej na wydzieloną działkę;
*   oraz wiele innych pozwoleń i zgód niezbędnych do otwarcia sklepu spożywczego.

Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Sprzedająca podejmując ww. czynności, zaangażuje środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykaże aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zatem podejmowane przez Wnioskodawczynię działania oraz dokonane przez pełnomocnika w imieniu Wnioskodawcy czynności, wykluczają sprzedaż przedmiotowej działki nr A w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż ww. działki nr A będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działki nr A, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą wskazania, czy ewentualna sprzedaż działek B i C oraz odpowiedni udział w działce D będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy i odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy dotyczącego ewentualnej sprzedaży działek nr B, C i udziału w działce D, należy stwierdzić, że z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności działkami nr B, C i udziału w działce D. Wnioskodawczyni nie podjęła ciągu działań w stosunku do działek nr B, C i udziału w działce D, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawczyni – w związku z ewentualną sprzedażą działek nr B, C i udziału w działce D – za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawczyni na przedmiotowych działkach nr B, C oraz działce D nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej. Działki nie były nigdy przedmiotem najmu lub dzierżawy. Działki nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie występowała z wnioskiem o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych działek oraz nie występowała z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nie będą zawierane żadne umowy w tym również umowy przedwstępne. Nie będą udzielane żadne pełnomocnictwa i nie będzie powoływany pełnomocnik. Żadna z ww. działek nie jest uzbrojona i Wnioskodawczyni nie podjęła i nie ma zamiaru podejmować żadnych czynności w celu ich uzbrojenia, ogrodzenia czy zwiększenia ich atrakcyjności w jakikolwiek inny sposób.

Jedyną czynnością jaką podjęła Wnioskodawczyni w odniesieniu do ww. działek był podział działki.

Zatem, w związku ze sprzedażą działek nr B, C i udziału w działce D, Wnioskodawczyni nie będzie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Sprzedaż ww. działek nr B, C i udziału w działce D, w analizowanej sprawie, należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Wobec powyższego, sprzedaż ww. działek nr B, C i udziału w działce D nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Wnioskodawczyni dokonując transakcji ewentualnego zbycia działek nr B, C i udziału w działce D nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, czynność sprzedaży działek nr B, C i udziału w działce D, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawczyni należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Panią (…), zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla współwłaściciela nieruchomości, tj. Współmałżonka Wnioskodawczyni.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.