Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.140.2017.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-26
Teza: Czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała faktury wystawione przez konsorcja w 2017 r. z tyt. wynagrodzeń za świadczenia udzielane w ramach tzw. nadwykonań za 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów w 2017 r.? Czy powinna zaliczyć powyższe koszty do kosztów uzyskania przychodów do 2016 r.?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; koszt-koszty pośrednie; usługi-usługi medyczne; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na zakup środków trwałych poniesionych po dniu uzyskania Zezwolenia które są tymczasowo używane:

*   przez Wnioskodawcę poza terenem SSE - **jest prawidłowe,**
*   przez podmioty trzecie na podstawy umowy najmu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2017 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na zakup środków trwałych poniesionych po dniu uzyskania Zezwolenia które są tymczasowo używane przez Wnioskodawcę poza terenem SSE oraz przez podmioty trzecie na podstawy umowy najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej również jako: „Wnioskodawca”) jest spółką zależną od X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka matka”), podmiotu działającego w branży motoryzacyjnej.

W związku z dynamicznym rozwojem rynku motoryzacyjnego i brakiem powierzchni produkcyjnych w obecnej lokalizacji, uniemożliwiającej dalszy rozwój, Spółka matka rozważa skorzystanie z tzw. efektu zachęty i realizację inwestycji na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), w oparciu o stosowne zezwolenie (dalej: „Zezwolenie”) na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1010; dalej: „Ustawa SSE”).

Utworzenie Spółki jako odrębnego podmiotu jest podyktowane chęcią zachowania przejrzystości rozliczeń związanych z prowadzeniem działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w oparciu o uzyskane Zezwolenie.

Wiodącym przedmiotem działalności Spółki ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, według Polskiej Klasyfikacji Działalności, jest 29.32.Z - Produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli. Spółka nie stanowi małego ani średniego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.U. EU L. z 2014 r. 187.1).

Spółka zamierza wystąpić z wnioskiem o wydanie Zezwolenia w celu skorzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”). W razie otrzymania Zezwolenia zlokalizuje przedsiębiorstwo (zakład produkcyjny) na terenie SSE.

Planowana inwestycja polegać będzie na wybudowaniu hali produkcyjnej umożliwiającej prowadzenie produkcji części dla przemysłu motoryzacyjnego i zakupie parku maszynowego. W związku z tym, konieczne jest wybudowanie hali produkcyjnej o dużej powierzchni, przyłączenie mediów (prąd o odpowiednim napięciu, woda itp.), infrastruktury otaczającej zakład (drogi, parking); (dalej: „Zakład”).

W Zakładzie planowane jest uruchomienie produkcji precyzyjnych, aluminiowych komponentów, przeznaczonych dla przemysłu motoryzacyjnego. Będzie to produkcja elementów do turbosprężarek, elementów układów hamulcowych oraz innych elementów silnikowych (dalej: „Produkty”). Między innymi działalność z tym zakresie ma wchodzić w zakres Zezwolenia.

Do wytwarzania Produktów zastosowane zostaną procesy obróbki skrawaniem odlewów. Produkcję będą wspomagać procesy związane z narzędziownią i obróbką powierzchniową detali.

W ramach planowanej inwestycji w SSE Spółka nabędzie urządzenia, stanowiące środki trwałe w rozumieniu Ustawy CIT, służące wyżej opisanej działalności, w szczególności maszyny do wytwarzania Produktów (dalej: „Środki trwałe”).

Spółka nabędzie te Środki trwałe jako nowe, będzie pierwszym podmiotem użytkującym je zgodnie z przeznaczeniem (prowadzący za ich pomocą produkcję).

Wydatki na nabycie Środków trwałych zostaną poniesione po uzyskaniu Zezwolenia.

Spółka zamierza zbywać produkty za pośrednictwem Spółki matki, posiadającej certyfikaty jakościowe, które są bezwzględnym wymogiem w branży motoryzacyjnej.

Prowadząc rozmowy z potencjalnymi kontrahentami, bezpośrednio lub za pośrednictwem Spółki matki, Spółka prowadzi je z intencją zawarcia umów, których realizacja nastąpi z wykorzystaniem Środków trwałych na terenie SSE. Pozwoliłoby to Spółce skorzystać ze zwolnienia dochodu z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT.

Jednakże, z uwagi na długotrwały proces inwestycyjny (budowa hali) i szeroki zakres prac, Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić czasu ich trwania ani oszacować możliwych opóźnień. Spółka przewiduje więc, że może dojść do sytuacji, w której będzie zobowiązana dostarczać Produkty wcześniej niż zostanie zakończona budowa Zakładu. Spółka dopuszcza więc możliwość, że będzie zmuszona wykonać zamówienie (uruchomić produkcję i/lub podzlecić produkcję lub wynająć Środki trwałe) przed odbiorem niezbędnej infrastruktury w SSE (Zakładu).

W takiej sytuacji, Spółka będzie mogła zrealizować zamówienia wyłącznie czasowo uruchamiając produkcję z użyciem Środków trwałych poza terenem SSE lub wynająć maszyny Spółce matce celem wykonania częściowo produkcji przez ten podmiot. Nie zmienia to jednak przeznaczenia Środków trwałych. Zamiarem Spółki jest przeniesienie Środków trwałych na teren SSE po oddaniu do używania Zakładu.

Działania takie odbywałyby się według następującego scenariusza.

1.  Wystąpienie z wnioskiem o wydanie Zezwolenia
2.  Po otrzymaniu Zezwolenia - poniesienie nakładów na nabycie Środków trwałych
3.  Uruchomienie produkcji w innej lokalizacji (poza terenem SSE), udostępnionej przez podmiot niepowiązany lub Spółkę matkę (do czasu zakończenia budowy Hali w SSE) lub wynajem Środków trwałych do używania przez inny podmiot.

Po wybudowaniu na terenie SSE infrastruktury niezbędnej do wykorzystywania Środków trwałych - przeniesienie Środków trwałych do przedsiębiorstwa na terenie SSE i uruchomienie produkcji w ramach prowadzenia działalności na podstawie Zezwolenia.

Spółka nabywać będzie Środki trwałe od początku z zamiarem wykorzystania ich do działalności objętej Zezwoleniem na terenie SSE. Używanie Środków trwałych poza obszarem SSE ma charakter tymczasowy, a docelowo są one przeznaczone do działalności w nowo utworzonym zakładzie na terenie SSE, do którego Środki trwałe zostaną przeniesione.

Dochód z produkcji realizowanej poza terenem SSE i/lub z najmu Środków trwałych nie będzie traktowany jako dochód podlegający zwolnieniu w CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na nabycie Środków trwałych kwalifikują się do objęcia pomocą jako koszty inwestycji, a tym samym, czy zwiększą kwotę dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Środków trwałych kwalifikują się do objęcia pomocą jako koszty inwestycji, a tym samym zwiększą kwotę dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia \[\`(...)\`\] przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na mocy art. 12 Ustawy SSE, zwolnienie z podatku, o którym mowa powyżej, stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4 Ustawy SSE.

Na podstawie art. 4 pkt 4 Ustawy SSE, wydano rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465, dalej: „Rozporządzenie”). Określa ono m.in. poniesienie jakich wydatków skutkuje zwiększeniem pomocy publicznej (ulgi w podatku dochodowym).

Jak wynika § 3 Rozporządzenia, zwolnienie z podatku dochodowego stanowić może regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6.

Przez nową inwestycję, zgodnie z ust. 4 ww. przepisu, należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Wydatki Spółki stanowią koszty nowej inwestycji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

W ramach realizacji inwestycji strefowej powstanie nowy zakład produkcyjny (przedsiębiorstwo), a Spółka uruchomi produkcję, której przed uzyskaniem Zezwolenia w danym miejscu i z użyciem tych Środków trwałych nie prowadziła. W konsekwencji, należy stwierdzić, że inwestycja polega na utworzeniu nowego przedsiębiorstwa lub rozbudowie istniejącego.

Zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą (powiększające ulgę w podatku dochodowym) uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione „na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące min. ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami do składników majątku podatnika.

Jak wynika z powyższych przepisów, by dany wydatek na środki trwałe zakwalifikować do objęcia pomocą publiczną, musi on spełniać łącznie następujące warunki:

1.  musi być faktycznie poniesiony (jego ciężar ekonomiczny będzie obciążał przedsiębiorcę korzystającego ze zwolnienia w podatku dochodowym),
2.  musi zostać poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
3.  musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE,
4.  wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych,
5.  środek trwały musi być nowy (w przypadku przedsiębiorcy innego niż mały i średni),
6.  musi to być koszt inwestycji,
7.  musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenia w praktyce organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 września 2015 r., sygn. IBPB-1-1/4510-8/15/AP).

Nabyte przez Spółkę Środki trwałe będą spełniać powyższe wymagania.

Spełnienie wymagań, o których mowa w pkt 1-4, ma charakter obiektywny i zostaną spełnione, co opisano w części „stan faktyczny” (winno być: „zdarzenie przyszłe”) niniejszego wniosku. Koszt zakupu Środków trwałych faktycznie obciąży Wnioskodawcę (pkt 1), zakup będzie miał miejsce po otrzymaniu przez Spółkę Zezwolenia (pkt 2), przedmiotem nabycia będą środki trwałe (pkt 3), a wydatki na ich nabycie zostaną zaliczone do wartości początkowej środków trwałych zgodnie z odrębnymi przepisami Ustawy CIT (pkt 4).

Odnośnie wymogu „nowości” środków trwałych (pkt 5), zarówno w ustawie o CIT, jak i w przepisach dotyczących SSE, brak jest legalnej definicji „nowego” środka trwałego. W związku z tym należy odnieść się do definicji językowej (dosłownej). Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego, dostępnym na stronie http://sjp.pwn.pl/, pod pojęciem „nowy” należy rozumieć „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”.

Nabywane przez Spółkę Środki trwałe zostaną nabyte przez Spółkę bezpośrednio od podmiotu je wytwarzającego lub podmiotu zajmującego się pośrednictwem w ich sprzedaży. Nie będą wcześniej używane do celów stanowiących ich przeznaczenie (produkcji części) w zakresie innymi niż konieczny przed oddaniem do użytku, np. testów. Będą więc spełniać wymóg „nowości”, o którym mowa w § 6 ust. 7 Rozporządzenia.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2016 r. IPPB3/4510-433/16-2/MS. Uznano w niej za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym dokonując zespolenia powyższych definicji słownikowych, „nowy” oznacza niedawno powstały, nabyty lub założony, nieużywany wcześniej. W świetle zatem wykładni językowej, za „nowe środki trwałe” należy uznać takie środki trwałe, które od momentu ich wytworzenia nie były używane w jakiejkolwiek formie w działalności gospodarczej. Nie jest przy tym istotne, aby środek trwały został nabyty bezpośrednio od jego producenta. Taki warunek byłby sprzeczny z rezultatem wykładni językowej pojęcia „nowy”. Istotny w tym zakresie jest bowiem fakt, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego środki trwałe nie będą wykorzystywane (tj. eksploatowane, amortyzowane) przez jakikolwiek podmiot w działalności gospodarczej.

Odnośnie wymogu uznania wydatków za „koszty inwestycji” i „poniesienia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy (pkt 6 i 7), pojęcia te należy interpretować pod kątem funkcjonalnego przyporządkowania do projektu inwestycyjnego objętego Zezwoleniem, realizowanego w terenie SSE.

Pogląd taki znajduje potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych. Przykładowo przytoczyć można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2463/11.

Wskazano w nim na istnienie w tym względzie utrwalonej linii interpretacyjnej, stwierdzając w uzasadnieniu, że stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie koresponduje z wcześniejszymi orzeczeniami tego Sądu, w których podkreślano wpływ funkcjonalnego związku wydatków uznanych za kwalifikowane z głównym przedmiotem działalności gospodarczej, wymienionym w zezwoleniu na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, z prawem do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT.

W przypadku Spółki wymóg ten będzie spełniony. Przedmiotem inwestycji Spółki ma być uruchomienie w SSE infrastruktury niezbędnej do produkcji precyzyjnych, aluminiowych komponentów, przeznaczonych dla przemysłu motoryzacyjnego. Nabywane przez Spółkę Środki trwałe będą przejawiać wyraźny związek funkcjonalny z taką działalnością.

Będą to bowiem specjalistyczne maszyny, zaprojektowane i wykonane z przeznaczeniem do takiego właśnie użytku. Ich użycie do działalności innej niż objęta Zezwoleniem jest, z uwagi na ich konstrukcję, niemożliwe lub bardzo utrudnione.

Opisany sposób wykorzystania Środków trwałych wskazuje na silny związek z działalnością objętą Zezwoleniem. W okresie czasowego prowadzenia produkcji poza terenem SSE będą wykorzystywane do działalności takiej, jak ujęta w zakresie Zezwolenia.

Po zakończeniu czasowej produkcji w innym miejscu, zostaną również użyte wyłącznie do działalności stanowiącej przedmiot Zezwolenia, co konstytuuje również silny związek faktyczny z zakresem inwestycji.

Tymczasowe wykorzystanie środków trwałych w zakładzie znajdującym się poza terenem SSE do czasu zakończenia całej inwestycji w ramach tej samej osoby prawnej nie powoduje także naruszenia przez Spółkę warunków przewidzianych w § 5 Rozporządzenia. Zgodnie z § 5 ust. 2 Rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego jest, co do zasady:

*   utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
*   utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała zostanie zakończona.

Spółka w tym punkcie podkreśla ze szczególną mocą, że czasowe podjęcie produkcji poza terenem SSE jest podjęte obiektywnymi uwarunkowaniami biznesowymi. Zrealizowanie Zamówień przed zakończeniem inwestycji w nieruchomość na terenie SSE przyczyni się do powstania dochodu do opodatkowania. Uzyskany w ten sposób dochód będzie mógł być wykorzystany do realizacji inwestycji w SSE, a tym samym przyspieszy jego realizację. Wpłynie również na zabezpieczenie źródła przychodów w czasie, gdy po zakończeniu inwestycji Spółka będzie prowadziła działalność na terenie SSE na podstawie Zezwolenia.

Uwzględniając specyfikę branży należy stwierdzić, że z dużym prawdopodobieństwem wpływ relacji nawiązanych z kontrahentami jeszcze przez uruchomieniem Zakładu na przychody Spółki będzie mieć charakter trwały.

Kontrahenci podmiotów takich jak Spółka (producenci samochodów lub złożonych układów do nich), w razie czasowej niemożności pozyskania komponentów (takiej jak oferowane przez Spółkę Produkty), celem zachowania płynności procesu produkcji zaopatrują się w potrzebne części w innych źródłach. Ponowne nakłonienie takiego kontrahenta do współpracy jest utrudnione lub niemożliwe. Niepodjęcie przez Spółkę produkcji przed momentem, w którym będzie możliwe podjęcie jej na terenie SSE, będzie więc mieć wpływ nie tylko na przychody Spółki osiągnięte z tytułu produkcji poza terenem SSE, ale i na przychody późniejsze (związane z produkcją zrealizowaną na terenie SSE).

Tymczasowe użycie Środków trwałych poza terenem SSE nie stanowi naruszenia warunku utrzymania własności składników majątku, z którymi związane były wydatki inwestycyjne przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia ich do ewidencji, o którym mowa w § 5 ust. 2 Rozporządzenia. Własność środków trwałych nie zostanie bowiem przeniesiona na inny podmiot.

Celem regulacji § 5 Rozporządzenia jest zapobieżenie sytuacji, w której beneficjent ulgi strefowej zawyża wysokość pomocy publicznej (zwolnienia z podatku dochodowego) poprzez nabywanie i zbywanie środków trwałych, z jednoczesnym uwzględnieniem ich wartości w wielkości pomocy publicznej. Naruszenie warunku utrzymania własności środków trwałych mogłoby więc nastąpić w drodze np. ich sprzedaży lub darowizny.

W niniejszej sprawie taka czynności prawna nie będzie mieć miejsca w okresie 5 lat od dnia wprowadzenia środków trwałych do ewidencji. Nie dojdzie do sytuacji, w której środki trwałe byłyby nabywane przez podmiot inny niż Spółka lub wykorzystywane przez ten podmiot do produkcji poza SSE. Spółka pozostanie bowiem ich jedynym właścicielem również w okresie, w którym, z przyczyn wskazanych w opisie stanu faktycznego (winno być: „zdarzenia przyszłego”) (konieczność terminowej realizacji zamówień celem uniknięcia utraty źródła przychodów), będą one użytkowane poza terenem SSE.

Podsumowując, wymagania uznania wydatku za koszt inwestycji oraz związku wydatku z realizacją inwestycji na terenie SSE są spełnione. Środki trwałe będą funkcjonalnie przeznaczone do wykorzystania w działalności stanowiącej przedmiot Zezwolenia. Po przewiezieniu do strefy, a także w okresie wykorzystywania poza terenem SSE, będą wykorzystywane wyłącznie w takiej działalności.

Jak już wskazano, inwestycja Spółki polegać będzie na budowie przedsiębiorstwa (zakładu produkcyjnego), a zatem może być uznana za nową inwestycję w świetle powyższych przepisów. Spółka utrzyma własność środków trwałych przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Nie będzie, nawet w części, przenosić własności na inne podmioty. Również w okresie wykorzystywania Środków trwałych poza SSE pozostanie ich jedynym właścicielem.

W konsekwencji należy uznać, że poniesienie przez Spółkę nakładów na nabycie Środków trwałych powiększy kwotę dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT. Spełniają one bowiem wymogi do uznania ich za koszty kwalifikowane (koszty inwestycji) w rozumieniu Rozporządzenia.

Stanowisko tożsame z wyrażanym przez Spółkę znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo przytoczyć można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lipca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-383/11/MO.

Uznano w niej za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki poniesione na nabycie urządzeń tymczasowo używanych w lokalizacji nieobjętej specjalną strefą ekonomiczną, które docelowo zostaną jednakże umieszczone w lokalizacji na terenie strefy, będą mogły powiększyć zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w najbardziej aktualnej praktyce interpretacyjnej. Przykładowo wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.966.2016.1.SK. Organ wydający ww. interpretację uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy (tożsame ze stanowiskiem Spółki) wydane w wysoce podobnym stanie faktycznym (konieczność czasowego uruchomienia produkcji poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej z uwagi na terminy realizacji przyjętych zamówień).

W uzasadnieniu podkreślono, że czasowe przeniesienie środków trwałych (które były i będą w przyszłości używane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) poza jej teren nie spowoduje, że wydatki poniesione na ich zakup utracą charakter wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia się pomocą publiczną. Skoro Spółka posiada Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i wszystkie pozostałe warunki do zwolnienia zostaną spełnione (co nie było przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej), to wartość poniesionych wydatków w dalszym ciągu będzie wpływać na wysokość przysługującej Spółce pomocy publicznej. Co istotne w niniejszej sprawie Wnioskodawca podkreśla, że zakupione środki trwałe finalnie zostaną przeniesione do zakładu zlokalizowanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, co będzie miało miejsce również w przypadku Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowość jego stanowiska nie budzi wątpliwości. Subsydiarnie jednak, z ostrożności, w razie gdyby Organ podjął rozważania w jakimkolwiek przedmiocie, w szczególności czy na gruncie przepisów Rozporządzenia czasowe użytkowanie Środków trwałych poza terenem SSE pozwala na zaliczenie wydatków na ich nabycie do kosztów kwalifikowanych, Wnioskodawca pragnie tu powołać się na art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wprowadzenie powyższego przepisu do Ordynacji podatkowej, zdaniem Wnioskodawcy, wywiera ten skutek, że znaczenie przepisów prawa mające wpływ na zobowiązanie podatkowe powinny być odczytywane przez organy podatkowe tak, aby wywrzeć skutek w postaci uznania stanowiska korzystnego dla podatnika. Z oczywistych względów w przypadku niniejszego wniosku stanowiskiem takim jest takie, wskutek którego stanowisko Wnioskodawcy zostanie uznane za prawidłowe. Obowiązek stosowania klauzuli w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej została potwierdzona w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., sygn. PK4.8022.44.2015. Stwierdzono w niej, że umiejscowienie art. 2a w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej wskazuje, że stosowanie tego przepisu nie jest ograniczone do postępowania podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze, że rozstrzyganie spraw przez organy podatkowe następuje w drodze aktów władczych, jakimi są decyzje (postanowienia). Analogicznie dotyczy to także interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem sporne kwestie związane z zastosowaniem art. 2a Ordynacji podatkowej lub wskazaniem braku przesłanek jego zastosowania powinny stanowić przedmiot tych aktów administracyjnych.

Przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1265/14, w którym stwierdzono, że organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to jednak zdaniem NSA reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości, co do stanu faktycznego.

W praktyce klauzula znajduje zastosowanie w licznych wyrokach sądów, w tym najwyższego szczebla. Przykładem może być uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której powołano się min. na art. 2a Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010, dalej: „ustawa o SSE”). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465 ze zm., dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą.

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Stosownie do § 6 ust. 7 ww. rozporządzenia, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe.

Przytoczone powyżej przepisy, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

*   musi to być koszt inwestycji,
*   musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
*   musi być poniesiony na terenie strefy,
*   musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia,
*   wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Przepis § 5 ust. 1 Rozporządzenia stanowi, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

W myśl § 5 ust. 2 Rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
2.  utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Stosownie do § 5 ust. 5 Rozporządzenia, zwolnienia z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, po otrzymaniu zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej Spółka poniesie nakłady na nabycie Środków trwałych. Spółka przewiduje, że może dojść do sytuacji, w której będzie zobowiązana dostarczać Produkty wcześniej niż zostanie zakończona budowa Zakładu. Spółka dopuszcza więc możliwość, że będzie zmuszona wykonać zamówienie (uruchomić produkcję i/lub podzlecić produkcję lub wynająć środki trwałe) przed odbiorem niezbędnej infrastruktury w SSE. Spółka jest dużym przedsiębiorcą.

Możliwość zakwalifikowania wydatków poniesionych przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni do objęcia pomocą publiczną może dotyczyć tylko sytuacji, gdy przedsiębiorca nabywa w całości nowy środek trwały. Z przytoczonego przepisu § 6 ust. 7 rozporządzenia wyraźnie wynika, że nabywane aktywa winny być nowe, jakkolwiek zasada ta nie dotyczy małych i średnich przedsiębiorców.

W odniesieniu do § 6 ust. 7 Rozporządzenia, należy zwrócić uwagę, że zarówno w updop, jak i w przepisach dotyczących Specjalnych Stref Ekonomicznych, brak jest legalnej definicji „nowego środka trwałego”. Definicji takiej nie zawierają również przepisy wspólnotowe, dotyczące udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej tj. Rozporządzenia Komisji. W świetle powyższego koniecznie jest powołanie się na definicję słownikową, zgodnie z którą pojęcie „nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”, „następny, dalszy” (Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2006).

W świetle zatem wykładni językowej, za „nowe środki trwałe” należy uznać takie środki trwałe, które od momentu ich wytworzenia nie były używane w jakiejkolwiek formie w działalności gospodarczej.

Odnosząc przedstawiony opis do cytowanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji, kiedy nabyte przez Wnioskodawcę Środki trwałe będą tymczasowo (do momentu wybudowania na terenie SSE infrastruktury niezbędnej do ich wykorzystywania) używane przez Spółkę poza terenem SSE, wydatki na ich nabycie będą mogły zostać zaliczone do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

Z inną sytuacją mamy odczynienia, w przypadku, gdy Środki trwałe o jakich mowa we wniosku będą oddane w najem do używania przez inny podmiot.

Istotny w tym zakresie jest bowiem fakt, że Środki te będą wykorzystywane (tj. eksploatowane) przez inny podmiot w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a nie przez Wnioskodawcę (podmiot który wydatki poniósł i będzie w przyszłości ich używał w działalności prowadzonej na podstawie udzielonego Zezwolenia).

W momencie kiedy Wnioskodawca zacznie wykorzystywać ww. środki trwałe na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE będą to już „używane środki trwałe” (używane przez inny podmiot niż Wnioskodawca), a zatem nie można uznać, że będą to środki nowe spełniające warunek zawarty w § 6 ust. 7 Rozporządzenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na zakup środków trwałych poniesionych po dniu uzyskania Zezwolenia które są tymczasowo używane:

*   przez Wnioskodawcę poza terenem SSE jest prawidłowe,
*   przez podmioty trzecie na podstawy umowy najmu jest nieprawidłowe.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka powołała się na art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Należy jednak zauważyć, że w przedstawionej Organowi do rozstrzygnięcia kwestii, przepis ten nie będzie miał zastosowania, gdyż podjęte rozstrzygnięcie zostało oparte o przepisy niebudzące wątpliwości interpretacyjnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.