Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.318.2023.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-23
Teza: Ustalenie rezydencji podatkowej obywatela Ukrainy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; rezydencja-rezydencja podatkowa; Ukraina; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2b-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 4a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 22

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

\- prawidłowe – w części dotyczącej Pana rezydencji podatkowej oraz okresu, za jaki należy opłacić podatek w Polsce;

\- nieprawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 18 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 17 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 czerwca 2023 r. (wpływ 7 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych

Jest Pan obywatelem Ukrainy, który przybył do Polski w związku z działaniami wojennymi (\`(...)\`) sierpnia 2022 r., ma Pan PESEL z nadanym statusem UKR.

Jest Pan kawalerem, nie ma Pan dzieci. Pana rodzice przebywają w Ukrainie. Centrum interesów życiowych posiada Pan w Ukrainie, gdzie zamierza Pan wrócić po zakończeniu wojny.

Od stycznia 2023 r. pracuje Pan w Polsce na podstawie umowy o pracę.

W 2022 r. miał Pan zarejestrowaną w Ukrainie działalność gospodarczą osoby fizycznej ((\`(...)\`) FOP), odpowiednik JDG w Polsce) i z tego źródła otrzymywał Pan dochód. Działalność ukraińskiego FOP polegała na świadczeniu usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, w tym opracowaniem baz danych dla kontrahenta z Litwy na podstawie umowy zawartej w 2019 r. Nie zatrudniał Pan pracowników. Nie miał Pan żadnych klientów w Polsce. Po przybyciu do Polski nowych umów z kontrahentami Pan nie zawierał.

Ukraiński podatek z tytułu tej działalności gospodarczej wynosi 5% i jest pobierany ryczałtowo od przychodu. Posiada Pan certyfikat rezydencji podatkowej w Ukrainie za rok 2022.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania.

### _Czy jest Pan wyłącznie obywatelem Ukrainy; czy jest Pan również obywatelem jakiegoś innego państwa (np. Polski)?_

### Jest Pan wyłącznie obywatelem Ukrainy, nie posiada Pan żadnych innych obywatelstw.

_Czy wie Pan, jak długo będzie przebywał w Polsce, w szczególności czy będzie Pan przebywał na terytorium Polski powyżej 183 dni w danym roku podatkowym?_

### W tej chwili nie jest Pan w stanie wskazać, ile czasu planuje przebywać w Polsce; planuje Pan powrócić do Ukrainy, jak tylko będzie tam wystarczająco bezpiecznie, lecz nie wiadomo, kiedy to nastąpi. Biorąc pod uwagę fakt, że dziś jest już czerwiec, prosi Pan o zastosowanie domniemania, że spędzi Pan w Polsce ponad 183 dni w bieżącym roku kalendarzowym (2023 roku).

### W roku 2022 natomiast w żadnym kraju nie spędził Pan więcej niż 183 dni; przebywał Pan w Ukrainie przez 51 dni, w Gruzji 179 dni oraz w Polsce 136 dni. Pana przyjazd do Polski spowodowany był wyłącznie rozpoczynającymi się działaniami wojennymi w Ukrainie.

### Zarówno w roku 2022, jak i w bieżącym 2023 Pan centrum interesów życiowych pozostaje w Ukrainie.

_W którym państwie (w Ukrainie czy w Polsce) – w okresie będącym przedmiotem Pana zapytania – była Pana aktywność społeczna, polityczna, obywatelska – prosimy podać jaka i gdzie?_

### Nie jest Pan aktywny politycznie, społecznie działa Pan w Ukrainie jako wolontariusz, na rzecz obywateli Ukrainy (zdalnie). Można powiedzieć, że Pana aktywność społeczna i obywatelska związana jest i ma miejsce na terytoriom Ukrainy. W Polsce nie prowadzi Pan żadnej aktywności politycznej ani społecznej.

_Jakie – w okresie, którego dotyczy wniosek – były Pana powiązania majątkowe z Polską, a jakie z Ukrainą; gdzie (w jakim państwie) posiadał Pan nieruchomości, konta bankowe, inwestycje, ubezpieczenia, kredyty, majątek ruchomy – np. samochód itp.?_

### Jest Pan właścicielem mieszkania w Ukrainie, jest Pan też na stałe zameldowany w tym kraju. W Ukrainie posiada Pan również samochód oraz konta w 4 bankach, w tym konto dla FOP (JDG). Wykupił Pan w Ukrainie również prywatne ubezpieczenie medyczne.

### W Polsce wynajmuje Pan mieszkanie, posiada konto w banku. Innych powiązań gospodarczych z Polską Pan nie ma. Obecnie – od stycznia 2023 r. – pracuje Pan w Polsce na podstawie umowy o pracę.

_Jakie – w okresie, którego dotyczy wniosek – były Pana powiązania osobiste z Polską, a jakie z Ukrainą, np. znajomi?_

### Jest Pan kawalerem i nie ma Pan dzieci, Pana rodzice, babcia oraz przyjaciele i znajomi mieszkają w Ukrainie. W roku 2022 nie miał Pan żadnych osobistych połączeń z Polską.

_Czy_ _w ramach_ _„działalności gospodarczej w Ukrainie”_ _świadczył Pan usługi zdalnie; jeśli tak – to z jakiego miejsca, np. czy wynajmował lub nabył Pan w tych celach np. mieszkanie lub biuro?_

### W ramach działalności gospodarczej w Ukrainie, przebywając na terenie Polski, nie wynajmuje Pan ani nie nabył Pan żadnego miejsca do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajął Pan dla siebie prywatnie lokal mieszkalny, gdzie również Pan pracuje.

_Czy złożył Pan właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?_

### Ponieważ uważa Pan, że podatki od prowadzonej w 2022 roku działalności gospodarczej powinien Pan opłacać tylko w Ukrainie, nie składał Pan żadnych oświadczeń urzędom skarbowym w Polsce; nie miał i nie ma Pan też zarejestrowanej działalności w Polsce ani zakładu/oddziału/stałego przedstawicielstwa Pana ukraińskiego FOP.

_Jeżeli tak – proszę dodatkowo wskazać:_

_a)_ _jak są sklasyfikowane – na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – faktycznie wykonywane przez Pana usługi, których dotyczy zadane we wniosku pytanie (proszę podać podstawowy symbol grupowania, który jest siedmiocyfrowy, zapisywany w blokach po dwa znaki oddzielone kropką – dla każdego rodzaju świadczonych usług mających być przedmiotem zapytania)?_

W 2022 roku prowadził Pan działalność w formie ukraińskiego FOP (odpowiednik JDG) jako specjalista IT/programista; jeśli przenieść to na grunt polskich przepisów, to odpowiedni byłby kod PKWiU 62.01.11.0 — Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania oraz 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

_b)_ _szczegółowe wyjaśnienie, jakie dokładnie czynności/zadania Pan wykonywał w ramach świadczonych przez Pana usług – prosimy szczegółowo opisać charakter tych czynności/zadań, na czym one polegały, czego dotyczyły, jaki był ich zakres oraz co było ich efektem?_

Konkretnie Pana usługi polegały na programowaniu na zlecenie klienta. Nie świadczy Pan usług doradztwa w zakresie oprogramowania, a przychody w 2022 toku nie przekroczyły 2 000 000 euro.

_c)_ _czy w odniesieniu do prowadzonej przez Pana działalności w Polsce nie wystąpiły negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne._

W odniesieniu do Pana działalności nie występują negatywne przesłanki wynikające z art. 8 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

### Pytania

### 1\. Rezydentem podatkowym jakiego kraju jest Wnioskodawca biorąc pod uwagę rok 2022, kiedy przebywał w Polsce przez 4,5 miesiąca w związku z działaniami wojennymi w Ukrainie?

### 2\. W jakim kraju Wnioskodawca ma opodatkować dochody (przychody) z działalności gospodarczej, prowadzonej w formie ukraińskiego FOP (odpowiednik JDG) w 2022 roku?

### 3\. Z ostrożności procesowej, gdyby Organ Podatkowy uznał, że miejscem opodatkowania ukraińskiej działalności gospodarczej w całości lub części jest Polska, za jaki okres podatek należałoby opłacać w Polsce?

### 4\. Z ostrożności procesowej, gdyby Organ Podatkowy uznał, że miejscem opodatkowania ukraińskiej działalności gospodarczej w całości lub części jest Polska, czy może zastosować ryczałt od przychodów ewidencjonowanych odpowiednio w wysokości 8,5% lub 12%?

5\. Z ostrożności procesowej, gdyby Organ Podatkowy uznał, że miejscem opodatkowania ukraińskiej działalności gospodarczej w całości lub części jest Polska, w jaki sposób należy uwzględnić podatek już zapłacony w Ukrainie?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – pozostaje Pan rezydentem podatkowym Ukrainy. Nie świadczył on usług na polskim rynku jako FOP. Przybył Pan do Polski wyłącznie w związku z rozpoczęciem działań wojennych na Ukrainie, Pana pobyt w Polsce jest tymczasowy, uzależniony od działań wojennych.

Po zwycięstwie Ukrainy planuje Pan wrócić do domu. Jest Pan wyłącznie obywatelem Ukrainy.

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – w roku 2022 był Pan właścicielem firmy – ukraińskiego FOP, która wykonuje swoją działalność wyłącznie na terytorium Ukrainy, świadcząc usługi dla kontrahenta z Litwy.

W Polsce przebywał Pan w 2022 roku mniej niż 183 dni (ok. 4,5 miesiąca). W związku z powyższym uważa Pan, że w Polsce nie powstała stała placówka Pana FOP i cały jego przychód musi Pan opodatkować wyłącznie w Ukrainie.

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 3 – z ostrożności procesowej, gdyby tut. Organ uznał jednak Pana pobyt w Polsce za stałą placówkę Pana ukraińskiego FOP, uważa Pan, że działalność takiej placówki miała miejsce wyłącznie w okresie pomiędzy (\`(...)\`) sierpnia a 31 grudnia 2022 roku, i ewentualnie za ten okres podatek należałoby opłacać w Polsce.

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 4 – z ostrożności procesowej, gdyby tut. Organ uznał jednak Pana pobyt w Polsce za stałą placówkę Pana ukraińskiego FOP, uważa Pan, że skoro w Ukrainie opłaca Pan podatek ryczałtowy od przychodu, tak samo miałby Pan to opodatkować w Polsce, odpowiednio w wysokości 8,5% (PKWiU 62.01.12.0) lub 12% (62.01.11.0).

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 5 – z ostrożności procesowej, gdyby tut. Organ uznał jednak Pana pobyt w Polsce za stałą placówkę Pan ukraińskiego FOP, uważa Pan, że do Pana ewentualnego obowiązku podatkowego w Polsce powinna mieć zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. W sytuacji więc braku dochodu w Polsce nie powinien Pan składać zeznania podatkowego ani opłacać podatku w Polsce. W sytuacji gdyby jednak tut. Organ pozytywnie odpowiedział na pytanie nr 2, uważa Pan, że zapłacony w Ukrainie podatek w wysokości 5% powinien zostać odliczony od kwoty podatku naliczonego w Polsce.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

\- prawidłowe – w części dotyczącej Pana rezydencji podatkowej oraz okresu, za jaki należy opłacić podatek w Polsce;

\- nieprawidłowe – w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

**Nieograniczony obowiązek podatkowy – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis ten wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Te przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co oznacza, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby stwierdzić, że osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu tych przepisów.

Jak wynika z opisu Pana sprawy, Pana centrum interesów osobistych i gospodarczych jest na Ukrainie. Świadczą o tym następujące okoliczności:

a) posiada Pan certyfikat rezydencji podatkowej w Ukrainie za rok 2022;

b) ma Pan bliższe więzi osobiste i gospodarcze (ośrodek życiowych interesów) w Ukrainie; jak Pan bowiem wskazał:

\- Pana aktywność społeczna i obywatelska jest związana i ma miejsce na terenie Ukrainy;

\- posiada Pan majątek na terenie Ukrainy – jest tam Pan właścicielem nieruchomości, a także posiada samochód oraz konta w 4 bankach, w tym konto dla FOP (JDG); wykupił Pan w Ukrainie również prywatne ubezpieczenie medyczne;

\- jest Pan kawalerem i nie ma Pan dzieci, Pana rodzice, babcia oraz przyjaciele i znajomi mieszkają w Ukrainie; w roku 2022 nie miał Pan żadnych osobistych połączeń z Polską;

### \- jest Pan wyłącznie obywatelem Ukrainy,

\- (\`(...)\`) sierpnia 2022 r. przyjechał Pan do Polski w związku z działaniami wojennymi;

\- nie miał Pan żadnych klientów w Polsce; po przybyciu do Polski nowych umów z kontrahentami Pan nie zawierał;

\- po zakończeniu wojny zamierza Pan wrócić do Ukrainy.

Nie jest więc Pan osobą, która ma miejsce zamieszkania w Polsce z uwagi na centrum interesów życiowych w Ukrainie.

Wskazany wyżej przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Zgodnie bowiem z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

**Pana rezydencja podatkowa na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania**

Nadmieniam, że art. 4 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269; dalej: „Konwencja”) określa tzw. reguły kolizyjne.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Natomiast art. 4 ust. 2 Konwencji stanowi, że:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Z Pana wniosku wynika, że przyjechał Pan do Polski (\`(...)\`) sierpnia 2022 r., czyli Pana pobyt w 2022 r. nie przekroczył 183 dni. Ponadto ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych) ma Pan na Ukrainie.

Okoliczności te przesądzają, że nie ma Pan miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencji podatkowej) w Polsce, tylko w Ukrainie.

**Jest Pan rezydentem podatkowym Ukrainy biorąc pod uwagę rok 2022, kiedy przebywał w Polsce przez 4,5 miesiąca w związku z działaniami wojennymi w Ukrainie.**

**Pana przychody z działalności gospodarczej a opodatkowanie w Polsce**

Według art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

W Polsce ma Pan ograniczony obowiązek podatkowy. Oznacza to, że podlega Pan obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na jej terytorium. Za takie dochody uważa się m.in. uzyskane w okresie od (\`(...)\`) sierpnia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski, w tym przez położony na terytorium RP zagraniczny zakład.

**Zakład**

Zgodnie z art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie – oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Konwencji:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.

Stosownie do art. 5 ust. 2 Konwencji:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsca wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Tak więc, aby można było mówić o zakładzie, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

‒ istnieje placówka,

‒ ma ona stały charakter,

‒ służy ona prowadzeniu działalności przedsiębiorstwa.

Zasadniczo wszystkie wymienione przesłanki prowadzące do uznania, że dana osoba ma na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji bądź urządzeń/maszyn (komputer) do wykonywania tej działalności. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji urządzenie służące wykonywaniu działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza.

Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy maszyn/urządzeń pozostających w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

We wniosku wskazał Pan, że Pana pobyt w Polsce od (\`(...)\`) sierpnia 2022 r. jest spowodowany wyłącznie sytuacją w Ukrainie i że zamierza Pan wrócić do Ukrainy. Od stycznia 2023 r. pracuje Pan w Polsce na podstawie umowy o pracę. W 2022 r. miał Pan zarejestrowaną w Ukrainie indywidualną działalność gospodarczą. Pana działalność gospodarcza w Ukrainie polegała na świadczeniu usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, w tym opracowaniem baz danych dla kontrahenta z Litwy na podstawie umowy zawartej w 2019 r. Nie zatrudniał Pan pracowników. Nie miał Pan żadnych klientów w Polsce. Po przybyciu do Polski nowych umów z kontrahentami Pan nie zawierał. W ramach działalności gospodarczej w Ukrainie, przebywając na terenie Polski, nie wynajmuje Pan ani nie nabył Pan żadnego miejsca do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajął Pan dla siebie prywatnie lokal mieszkalny, gdzie również Pan pracuje.

W 2022 r. dysponował Pan zatem w Polsce miejscem, w którym prowadził Pan działalność gospodarczą. Docelowo planuje Pan co prawda wrócić do Ukrainy, jednak prowadzenie w okresie od (\`(...)\`) sierpnia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. działalności z terytorium Polski pozwala stwierdzić, że w tym okresie miał Pan zakład w Polsce w rozumieniu art. 5 Konwencji.

**Opodatkowanie dochodów na gruncie Konwencji**

Na mocy art. 7 ust. 1 Konwencji:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 7 ust. 2 Konwencji:

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Oznacza to, że – co do zasady – dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Ukrainy podlega opodatkowaniu w Ukrainie, chyba że działalność gospodarcza prowadzona jest na terytorium Polski przez położony tu „zakład”.

**Reasumując – dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej w formie ukraińskiego FOP (odpowiednik JDG) w 2022 roku powinien Pan opodatkować w Ukrainie i w Polsce . Skoro bowiem działalność gospodarczą od (\`(...)\`) sierpnia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.** **wykonywał Pan zdalnie z terytorium Polski, dysponując pewną przestrzenią służącą tej działalności gospodarczej, stwierdzam, że prowadził Pan w tym okresie działalność gospodarczą w Polsce, która spełniała warunki uznania ją za prowadzoną za pomocą „zakładu”, o którym mowa w art. 5 Konwencji. Uzyskany przez Pana dochód z tak prowadzonej działalności, który mógł być przypisany temu zakładowi położonemu na terytorium Polski, podlegał opodatkowaniu w Polsce za okres od (\`(...)\`) sierpnia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.**

W odniesieniu do opodatkowania uzyskanych przez Pana w Polsce przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% lub 12% stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Podatnik, aby mógł rozliczać się na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego, powinien złożyć pisemne oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania. Zgłoszenia należy dokonać w terminie do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności – nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Podatnicy mogą również zgłosić wybór formy opodatkowania już na wniosku rejestracyjnym CEIDG-1.

W opisie sprawy wskazał Pan, że nie składał Pan żadnych oświadczeń urzędom skarbowym w Polsce; nie miał i nie ma Pan też zarejestrowanej działalności w Polsce ani zakładu/oddziału/stałego przedstawicielstwa Pana ukraińskiego FOP.

Nie mógł Pan zatem skorzystać w 2022 roku z formy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

**Reasumując – nie mógł Pan przychodów z tytułu świadczonych przez Pana usług – w okresie od (\`(...)\`) sierpnia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. – w ramach działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem położonego w Polsce zakładu opodatkować w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Uzyskane przez Pana przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wg skali podatkowej zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

W odniesieniu do zasady wyłączenia z progresją w stosunku do dochodu uzyskanego w Ukrainie wskazuję, co następuje.

W opisie sprawy oraz w uzupełnieniu wskazał Pan, że przyjechał do Polski (\`(...)\`) sierpnia 2022 r. wyłącznie z powodu toczących się działań wojennych w Ukrainie. Planuje Pan powrót do Ukrainy po zakończeniu się aktywnych działań wojennych. Jest Pan wyłącznie obywatelem Ukrainy. Przebywając w Polsce, prowadził Pan w okresie od (\`(...)\`) sierpnia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną na terytorium Ukrainy zdalnie z terytorium Polski w mieszkaniu wynajętym w celach mieszkalnych.

W odpowiedzi na Pana pytanie nr 1 stwierdziłem, że jest Pan rezydentem podatkowym Ukrainy. Jednocześnie stwierdziłem, że w okresie od (\`(...)\`) sierpnia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. działalność gospodarczą wykonywał Pan z terytorium Polski za pośrednictwem zakładu, o którym mowa w art. 5 Konwencji, co oznacza, że uzyskany przez Pana dochód z prowadzonej działalności, który mógł być przypisany temu zakładowi położonemu na terytorium Polski, podlegał opodatkowaniu w tym okresie w Polsce. Metodę unikania podwójnego opodatkowania jest Pan zobowiązany stosować w kraju, w którym rozliczy Pan całość swoich dochodów, w Pana przypadku w Ukrainie.

**Reasumując – metoda unikania podwójnego opodatkowana wskazana w Konwencji znajdzie zastosowanie przy rozliczaniu wszystkich Pana dochodów w Ukrainie.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).