Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.325.2019.3.IS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: Obowiązki płatnika w związku ze sfinansowaniem Członkom Zarządu kursu języka angielskiego.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; kurs; obowiązek-obowiązek płatnika; szkolenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2019 r. (data wpływu 5 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem Członkom Zarządu kursu języka angielskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem Członkom Zarządu kursu języka angielskiego.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 17 czerwca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.325.2019.2.IS (doręczonym w dniu 24 czerwca 2019 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 5 lipca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 1 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej też Spółka) jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanym do naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, m.in. od przychodów osiąganych przez Członków Zarządu Wnioskodawcy. Członkowie Zarządu Wnioskodawcy realizują swoje obowiązki służbowe na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej Umowa). Umowa o świadczenie usług zarządzania z Członkami Zarządu Spółki została zawarta stosowanie do przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Przychody osiągane przez Członków Zarządu ze świadczenia usług zarządzania w oparciu o powyższą umowę na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym kwalifikowane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, dalej: ustawie o PIT). Umowa o zarządzanie przewiduje postanowienie, że ze względu na przedmiot działalności Spółki, realizowane przez Nią cele i zadania, jak też ze względu na obowiązki Zarządzającego wynikające z Umowy, w tym obowiązek działania z najwyższą starannością i profesjonalizmem, Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą.

Umowa o zarządzanie, w § 4 ust. 3, zawiera również postanowienie wskazujące, że Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związanego z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzającego do wysokości netto 12 000 zł w roku kalendarzowym obowiązywania umowy, o ile rada nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia.

Niezależnie od powyższego, umowa o zarządzanie zobowiązuje Wnioskodawcę m.in. do:

1.  zapewnienia Zarządzającemu na koszt Spółki urządzeń technicznych oraz zasobów niezbędnych do wykonywania umowy,
2.  ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania usług, w szczególności takich jak koszty podroży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji,
3.  ponoszenia innych kosztów związanych ze świadczeniem usług,
4.  zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia usług w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności wydatku do należytego świadczenia usług.

W umowie o zarządzanie znajduje się również postanowienie o następującej treści, cytat: „W celu uniknięcia wątpliwości, pokrywanie przez Spółkę kosztów, o których mowa w pkt 1-4 powyżej, nie stanowi wynagrodzenia Zarządzającego, ani innego rodzaju świadczeń na rzecz Zarządzającego, lecz stanowi koszt Spółki, wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia przez Zarządzającego funkcji Członka Zarządu”.

Aktualnie Członkowie Zarządu, stosownie do postanowień § 4 pkt 3 umowy o zarządzanie, uzyskali zgodę rady nadzorczej na opłacanie przez Spółkę kosztów ich indywidualnego szkolenia z języka angielskiego realizowanego w okresie marzec-grudzień 2019 r. Koszty indywidualnego szkolenia, jakie ponosi Wnioskodawca na opłacanie języka angielskiego dla jednego Członka Zarządu wahają się w granicach 8 400-9 000 zł.

W piśmie z dnia 1 lipca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy kurs języka angielskiego jest szkoleniem profilowanym: „Angielski w energetyce”. Celem szkolenia jest osiągnięcie poziomu znajomości języka angielskiego umożliwiającego swobodną komunikację w ramach swoich obowiązków służbowych oraz rozwinięcie możliwości komunikowana się w języku angielskim w środowisku międzynarodowym, rozwijanie wiedzy językowej z zakresu terminologii stosowanej w komunikacji biznesowej oraz branżowej, przyswojenie i utrwalenie sformułowań i wyrażeń związanych z językiem technicznym.

Program zajęć jest zdeterminowany specyfiką branży energetycznej oraz potrzebami językowymi wynikającymi z pełnionej przez uczestnika funkcji i w tym aspekcie można by twierdzić, że kurs dotyczy wyłącznie tematyki branżowej.

Oczywistym jest przy tym, że w trakcie nauki „branżowego” języka obcego, dla zrealizowania celu szkolenia konieczne jest uwzględnienie zagadnień/tematów/kwestii ogólnych, które nie są charakterystyczne tylko i wyłącznie dla danej branży (jak chociażby gramatyka czy pisownia).

Z punktu widzenia Spółki, zapewnienie Członkom Zarządu kursu języka angielskiego ma zrealizować wyłącznie Jej interesy i wynika z potrzeb Spółki w tym zakresie.

W związku z zapewnieniem Członkom Zarządu uczestnictwa w kursie języka angielskiego każdy z nich skorzysta ze szkolenia w określonym wymiarze godzinowym oraz określonej wartości Jednakże, jak wskazano powyżej, uczestnictwo Członków Zarządu w szkoleniu ma realizować wyłącznie interesy Spółki.

Z punktu widzenia Spółki i Jej interesów gospodarczych, jeżeli w wyniku szkolenia Członek Zarządu uzyska indywidualną korzyść, to nie będzie to celem działania Spółki, lecz jego „skutkiem ubocznym”.

Umowa o zarządzanie zobowiązuje zatem Członka Zarządu do tego, aby należycie wykonywał on swoje obowiązki, w tym do udziału w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki. Z kolei udział Członka Zarządu w rożnego rodzaju spotkaniach biznesowych wymaga od niego biegłej znajomości języka angielskiego, w tym słownictwa specjalistycznego. Znajomość języka angielskiego wymagana jest od Członka Zarządu w związku z koniecznością jego udziału w rożnego rodzaju konferencjach międzynarodowych oraz w czasie swobodnego podróżowania w związku z realizacją obowiązków służbowych. Biegła znajomość języka angielskiego konieczna jest dla potrzeb realizacji funkcji Członka Zarządu Spółki, w tym między innymi związanych z faktem przynależności Wnioskodawcy do Stowarzyszenia … (…..). ….. jest Stowarzyszeniem, którego celem jest budowanie, prowadzenie i umacnianie współpracy między europejskimi Operatorami Systemów Dystrybucyjnych (OSD) w zakresie energii elektrycznej, a także zapewnianie, zarządzanie, reprezentowanie i promowanie ich wspólnych interesów w szczególności w zakresie rozwoju i wdrażania inteligentnych sieci, podejścia zorientowanego na klienta, zarządzania danymi, działania usług systemowych i ułatwień rynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sfinansowanie przez Wnioskodawcę indywidualnego szkolenia dla Członków Zarządu, w postaci kursu języka angielskiego, stanowi dla tych osób przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, gdzie w pkt 2 ustawodawca, jako jedno ze źródeł przychodów, wymienia działalność wykonywaną osobiście. Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zawarty został w art. 13 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4 zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie terminu nieodpłatne świadczenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdził bowiem, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje wszelkie zjawiska o charakterze gospodarczym i zdarzenia prawne, których konsekwencją jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze w działalności osób prawnych, których następstwem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą świadczenia przysporzenie majątku tej osobie, mające wyraźny finansowy wymiar. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził, że powyższe stanowisko ma zastosowanie także odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o PIT, a w szczególności niedookreślone pojęcie nieodpłatnych świadczeń, zawarte w art. 11 ust. 1 tej ustawy, stwierdzić należy, że dokonując oceny podatkowej przestawionego we wniosku stanu faktycznego należy posiłkować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947).

Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku wskazał, że nie każde świadczenie oferowane przez pracodawcę swoim pracownikom należy kwalifikować do przychodów ze stosunku pracy. Wskazał, że za przychód mogą być uznane tylko takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Co prawda w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny odnosił się wprost do świadczeń oferowanych przez pracodawcę na rzecz osób pozostających w stosunku pracy (pracowników), niemniej jednak zarówno teza tego wyroku, jak i jego uzasadnienie mają zastosowanie również do osób fizycznych, które uzyskują przychody kwalifikowane do innych źródeł przychodów, w tym do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o PIT. Jednakże jedną z koniecznych przesłanek warunkujących powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest powstanie (wystąpienie) korzyści finansowej. Korzyść ta może wystąpić w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który beneficjent świadczenia musiałby, tak czy inaczej sam ponieść. O powstaniu przychodu decyduje też okoliczność w czyim interesie świadczenie zostało poniesione. Mianowicie czy w interesie Wnioskodawcy (świadczeniodawcy), czy też w interesie beneficjenta (świadczeniobiorcy).

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego, wskazać należy, że umowa o zarządzanie przewiduje, że Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą. Umowa o zarządzanie, w § 4 ust. 3, zawiera również postanowienie, że Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związanego z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzającego do wysokości netto 12 000 zł w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, o ile rada nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia. W umowie o zarządzanie znajduje się również postanowienie o następującej treści, cytat: „W celu uniknięcia wątpliwości, pokrywanie przez Spółkę kosztów, o których mowa w pkt 1-4 powyżej, nie stanowi wynagrodzenia Zarządzającego ani innego rodzaju świadczeń na rzecz Zarządzającego, lecz stanowi koszt Spółki, wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia przez Zarządzającego funkcji Członka Zarządu”. Umowa o zarządzanie zobowiązuje zatem Członka Zarządu do tego, aby należycie wykonywał on swoje obowiązki, w tym do udziału w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki. Z kolei udział Członka Zarządu w różnego rodzaju spotkaniach biznesowych wymaga od niego biegłej znajomości języka angielskiego, w tym słownictwa specjalistycznego. Znajomość języka angielskiego wymagana jest od Członka Zarządu w związku z koniecznością jego udziału w różnego rodzaju konferencjach międzynarodowych oraz w czasie swobodnego podróżowania w związku z realizacją obowiązków służbowych. Biegła znajomość języka angielskiego konieczna jest dla potrzeb realizacji funkcji Członka Zarządu Spółki, w tym między innymi z faktem przynależności Wnioskodawcy do Stowarzyszenia …. (…..). …. jest Stowarzyszeniem, którego celem jest budowanie, prowadzenie i umacnianie współpracy między europejskimi Operatorami Systemów Dystrybucyjnych (OSD) w zakresie energii elektrycznej, a także zapewnianie, zarządzanie, reprezentowanie i promowanie ich wspólnych interesów, w szczególności w zakresie rozwoju i wdrażania inteligentnych sieci, podejścia zorientowanego na klienta zarządzania danymi, działania usług systemowych i ułatwień rynkowych.

Mając na uwadze powyższe argumenty należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym kurs języka angielskiego jest świadczeniem ponoszonym również w interesie Wnioskodawcy. Członek Zarządu gdyby nie został powołany do pełnienia swojej funkcji u Wnioskodawcy zapewne nie byłby sam zainteresowany ponoszeniem swoich indywidualnych kwalifikacji językowych, gdyż nie byłoby mu to potrzebne w takim zakresie w jego codziennym życiu.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy sfinansowane przez Spółkę indywidualnego szkolenia dla Członków Zarządu, w postaci kursu języka angielskiego, nie stanowi dla tych osób przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.