Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.338.2019.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-13
Teza: skutki podatkowe częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości rolnej
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; spadek; spadek-dział spadku; udział; zbycie-odpłatne zbycie; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2019 r. (data wpływu 3 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości rolnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości rolnej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z powyższym pismem z dnia 8 maja 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.222.2019.1.AKR, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 8 maja 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 maja 2019 r.). W dniu 22 maja 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 20 maja 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 9 kwietnia 2018 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży oraz działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości rolnej stanowiącej działki o numerach geodezyjnych: 177 (0,0884 ha), 69 (0,8992 ha), 6 (0,8325 ha), 12 (0,9526 ha) oraz 5 (0,7926 ha). Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działki o numerach geodezyjnych: 5, 6, oraz 12 stanowią grunty rolne, działka nr 69 stanowi grunty rolne z zabudowaniami (zabudowa siedliskowa tylko od strony ulicy, w głębi grunt rolny), zaś działka nr 177 stanowi łąkę trwałą (działka bez dostępu do drogi publicznej – dodatkowo nad samą rzeką).

Nieruchomość ta stanowiła własność Pani H. N. (udział 1/2), Pana P. R. – syna Wnioskodawczyni (udział 1/4) oraz Wnioskodawczyni (udział 1/4). Udziały Wnioskodawczyni oraz Jej syna (oboje po 1/4) nabyte zostały drogą dziedziczenia po zmarłym w dniu 30 styczniu 2015 r. mężu Wnioskodawczyni W. R. Pani H. N. nabyła swój udział w drodze testamentu po zmarłej w 2016 r. Pani I. R.

Działki o numerach geodezyjnych: 5, 6 oraz 12 sprzedane zostały Panu K. W. za kwotę 100 000 zł, prowadzącemu działalność rolniczą i nabyte zostały w celu powiększenia gospodarstwa rolnego (grunty rolne nie zmieniły swojego przeznaczenia ), co zapisane zostało w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży nieruchomości.

Natomiast w drugim akcie notarialnym dotyczącym umowy o częściowym dziale spadku i zniesieniu współwłasności działki nr 69, zniesienie to polegało na tym, że Pani N. stała się samodzielnym właścicielem tej nieruchomości. Z tytułu zniesienia tej współwłasności Wnioskodawczyni oraz Jej syn otrzymali po 24 250 zł. Aby w ogóle możliwe było zawarcie tego aktu notarialnego w myśl obowiązujących od dnia 14 kwietnia 2016 r. przepisów dotyczących gospodarki rolnej, Pani H. N., Wnioskodawczyni i Jej syn musieli otrzymać zgodę na zniesienie współwłasności nieruchomości rolnej od … Ośrodka Wsparcia ….. Co więcej Pani N., aby uzyskać taką zgodę musiała się zobowiązać jako nabywca udziału 1/2, do prowadzenia własnej działalności rolniczej na terenie działki o numerze geodezyjnym 69. Z wyszczególnionych powyżej danych wynika jednoznacznie, że z chwilą zbycia udziałów Wnioskodawczyni i Jej syna, działka ta nie straciła swojego rolniczego charakteru, co więcej w akcie notarialnym pani notariusz pouczyła Panią N. o tym, że „stosownie do treści art. 2b ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 2196, z późn. zm.) nabywca nieruchomości rolnej jest obowiązany prowadzić osobiście gospodarstwo rolne, w skład którego weszła nabyta nieruchomość rolna, przez okres co najmniej 10 lat od dnia nabycia, a w okresie tym nabyta nieruchomość nie może być zbyta ani oddana w posiadanie innym podmiotom, chyba że Sąd wyrazi zgodę na dokonanie tych czynności przed upływem okresu 10 lat od przeniesienia własności”.

Dodatkowo z uwagi na to, że działka o numerze geodezyjnym 177, stanowiąca łąkę trwałą o powierzchni 855 m2, nie musiała podlegać decyzji KOWR (miała powierzchnię poniżej 3 000 m2) musiał być sporządzony dodatkowy akt notarialny dotyczący działu spadku i zniesienia współwłasności, na mocy którego jedynym właścicielem nieruchomości stała się Pani N. Z tytułu zniesienia tej współwłasności Wnioskodawczyni oraz Jej syn otrzymali po 750 zł.

Sumarycznie więc Wnioskodawczyni uzyskała z tytułu sprzedaży działek nr 5, nr 6 oraz nr 12 kwotę 25 000 zł oraz z tytułu zniesienia współwłasności działek nr 69 oraz nr 177 kwotę 25 000 zł.

Wnioskodawczyni składa wniosek z uwagi na to, że podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym jak i podczas rozmowy telefonicznej nie uzyskała jednoznacznej odpowiedzi dotyczącej zapłaty podatku dochodowego od zniesienia współwłasności, co wiąże się z tym, że nie wie czy w ogóle powinna składać PIT-39 do Urzędu.

W uzupełnieniu wniosku stwierdzono, że udział ½ w prawie własności nieruchomości rolnej stanowiącej działki nr 5, nr 6, nr 12, nr 69 oraz nr 177 należał do majątku odrębnego zmarłego w dniu 29 stycznia 2015 r. W. R., który przedmiotowy udział nabył drogą dziedziczenia. Nie były dokonywane żadne czynności prawne mające na celu i skutkujące wniesieniem udziału W. R. w prawie własności przedmiotowych działek gruntu do wspólności majątkowej małżeńskiej. Całkowita powierzchnia zbytej nieruchomości, w której skład wchodzą wymienione powyżej działki wynosi 3,5653 ha.

Wartość spłaty uzyskanej ze zniesienia współwłasności działek nr 69 oraz nr 177 nie przekroczyła wartości udziału spadkowego odziedziczonego po mężu Wnioskodawczyni W. R. W dacie dokonania czynności prawnej sprzedaży nieruchomości stanowiących działki gruntu nr 5, nr 6 oraz nr 12 oraz czynności prawnej częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności części nieruchomości stanowiącej działki nr 117 oraz nr 69 w formie aktu notarialnego, tj. w dniu 9 kwietnia 2018 r., nieruchomości będące przedmiotem czynności prawnej wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Były one bowiem zaklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne i był za nie opłacany podatek rolny. W zakresie umowy sprzedaży, nabywca działek nr 5, nr 6 oraz nr 12 oświadczył, że nabywa je w celu powiększenia prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego. Z kolei H. N. - nabywca działek nr 117 i nr 69 w związku ze zniesieniem współwłasności musiała złożyć w …. Ośrodku Wspierania …. deklarację, że zamierza prowadzić na przedmiotowych nieruchomościach własną działalność rolniczą i zobowiązała się do prowadzenia takiej działalności rolniczej. Należy zatem stwierdzić, że zbyte grunty nie utraciły swojego charakteru rolnego. Sprzedaż udziałów w działkach nr 5, nr 6 oraz nr 12 nie nastąpiła w wyniku prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Zarówno Wnioskodawczyni jak i Jej syn nie prowadzą takiej działalności, zaś działki te sprzedane zostały rolnikowi prowadzącemu gospodarstwo rolne w celu jego powiększenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy przychód uzyskany z tytułu zbycia przez Wnioskodawczynię w drodze umowy sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości rolnej stanowiącej działki gruntu nr 5, nr 6 oraz nr 12, wolny jest od podatku dochodowego, w sytuacji gdy nieruchomości te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy dnia 15 listopada 2004 r. o podatku rolnym, a ich odpłatne zbycie nie spowodowało utraty przez nie rolniczego charakteru?
2.  Czy przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię w drodze zniesienia współwłasności udziału 1/4 w prawie własności nieruchomości rolnej stanowiącej działki gruntu nr 117 oraz nr 69, wolny jest od podatku dochodowego, w sytuacji gdy nieruchomości te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 2004 r. o podatku rolnym, a ich odpłatne zbycie nie spowodowało utraty przez nie rolniczego charakteru?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), w świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych może Ona skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ w wyniku częściowego działu spadku oraz zniesienia współwłasności działek nr 117 oraz nr 69, doszło do faktycznego odpłatnego zbycia należącego do Wnioskodawczyni udziału w nieruchomości rolnej, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, co stanowi realizację przesłanki pozytywnej do zastosowania zwolnienia. Na skutek zbycia udziałów w ww. nieruchomości, przedmiotowe działki nie straciły charakteru rolnego i nadal wykorzystywane są w celach rolniczych przez nabywcę (współwłaściciela) działek nr 117 oraz nr 69. Nie została zatem spełniona przesłanka negatywna zawarta w treści przywołanego przepisu

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 9 kwietnia 2018 r. Wnioskodawczyni dokonała działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości rolnej stanowiącej działki nr 177 (0,0884 ha) i nr 69 (0,8992 ha. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działka nr 69 stanowi grunty rolne z zabudowaniami (zabudowa siedliskowa tylko od strony ulicy, w głębi grunt rolny ), zaś działka nr 177 stanowi łąkę trwałą (działka bez dostępu do drogi publicznej – dodatkowo nad samą rzeką). Nieruchomość ta stanowiła własność Pani H. N. (udział 1/2), Pana P. R. – syna Wnioskodawczyni (udział 1/4) oraz Wnioskodawczyni (udział 1/4). Udziały Wnioskodawczyni oraz Jej syna (oboje po 1/4) nabyte zostały drogą dziedziczenia po zmarłym w dniu 29 stycznia 2015 r. mężu Wnioskodawczyni W. R. Udział ½ w prawie własności nieruchomości rolnej stanowiącej działki nr 69 oraz nr 177 należał do majątku odrębnego męża Wnioskodawczyni, który przedmiotowy udział nabył drogą dziedziczenia. Nie były dokonywane żadne czynności prawne mające na celu i skutkujące wniesieniem udziału męża Wnioskodawczyni w prawie własności przedmiotowych działek gruntu do wspólności majątkowej małżeńskiej. Pani H. N. nabyła swój udział w drodze testamentu po zmarłej w 2016 r. Pani I. R. W akcie notarialnym dotyczącym umowy o częściowym dziale spadku i zniesieniu współwłasności działki nr 69, zniesienie to polegało na tym, że Pani N. stała się samodzielnym właścicielem tej nieruchomości. Z tytułu zniesienia tej współwłasności Wnioskodawczyni oraz Jej syn otrzymali po 24 250 zł. Aby w ogóle możliwe było zawarcie tego aktu notarialnego w myśl obowiązujących od dnia 14 kwietnia 2016 r. przepisów dotyczących gospodarki rolnej, Pani H. N., Wnioskodawczyni i Jej syn musieli otrzymać zgodę na zniesienie współwłasności nieruchomości rolnej od …. Ośrodka Wsparcia ….. Co więcej Pani N., aby uzyskać taką zgodę musiała się zobowiązać jako nabywca udziału 1/2, do prowadzenia własnej działalności rolniczej na terenie działki nr 69. W akcie notarialnym pani notariusz pouczyła Panią N. o tym, że „stosownie do treści art. 2b ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 2196, z późn. zm.) nabywca nieruchomości rolnej jest obowiązany prowadzić osobiście gospodarstwo rolne, w skład którego weszła nabyta nieruchomość rolna, przez okres co najmniej 10 lat od dnia nabycia, a w okresie tym nabyta nieruchomość nie może być zbyta ani oddana w posiadanie innym podmiotom, chyba że Sąd wyrazi zgodę na dokonanie tych czynności przed upływem okresu 10 lat od przeniesienia własności”. Dodatkowo z uwagi na to, że działka nr 177, stanowiąca łąkę trwałą o powierzchni 855 m2, nie musiała podlegać decyzji KOWR (miała powierzchnię poniżej 3 000 m2) musiał być sporządzony dodatkowy akt notarialny dotyczący działu spadku i zniesienia współwłasności, na mocy którego jedynym właścicielem nieruchomości stała się Pani N.. Z tytułu zniesienia tej współwłasności Wnioskodawczyni oraz Jej syn otrzymali po 750 zł. Wartość spłaty uzyskanej ze zniesienia współwłasności działek nr 69 oraz nr 177 nie przekroczyła wartości udziału spadkowego odziedziczonego po mężu Wnioskodawczyni W. R. W dacie dokonania czynności prawnej częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności części nieruchomości stanowiącej działki nr 117 oraz nr 69 w formie aktu notarialnego nieruchomości te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Były one bowiem zaklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne i był za nie opłacany podatek rolny. Pani H. N. - nabywca działek nr 117 i nr 69 w związku ze zniesieniem współwłasności musiała złożyć w … Ośrodku Wspierania … deklarację, że zamierza prowadzić na przedmiotowych nieruchomościach własną działalność rolniczą i zobowiązała się do prowadzenia takiej działalności rolniczej.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. W przypadku postępowania działowego obejmującego podział majątku spadkowego po kolejnych spadkodawcach, dział spadku powinien być dokonany po wszystkich spadkodawcach.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Punktem wyjścia do obliczenia podstawy opodatkowania jest wartość rynkowa zbywanych udziałów, a nie powierzchnia nieruchomości.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Stosownie do art. 689 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360, z późn. zm.) jeżeli cały majątek spadkowy lub poszczególne rzeczy wchodzące w jego skład stanowią współwłasność z innego tytułu niż dziedziczenie, dział spadku i zniesienie współwłasności mogą być połączone w jednym postępowaniu. Przepis ten obejmuje sytuacje, w których spadkodawca był współwłaścicielem nieruchomości.

Istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma podkreślenie różnicy miedzy czynnością odpłatnego zniesienia współwłasności dokonaną przez współwłaścicieli, a czynnością działu spadku dokonaną wyłącznie między spadkobiercami nabywającymi spadek po tym samym spadkodawcy.

Dział spadku obejmuje rozporządzenie przez wszystkich spadkobierców prawami majątkowymi wchodzącymi w skład spadku dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy, a nie jak w przypadku zniesienia współwłasności – rozporządzenie udziałami w nieruchomości przez współwłaścicieli. W związku z tym otrzymanie przez jednego spadkobiercę od drugiego spadkobiercy w wyniku działu spadku kwoty ekwiwalentnej do wartości posiadanego przez niego udziału w spadku nie powoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wskazano wyżej „odpłatne zbycie”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż, czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością, a więc co do zasady również dział spadku i odpłatne zniesienie współwłasności.

Analizując zatem powyższe należy stwierdzić, że czynność zniesienia współwłasności w świetle prawa cywilnego stanowi formę zbycia, a jeżeli zniesienie współwłasności następuje ze spłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem. Tym samym, zniesienie współwłasności polegające na przyznaniu nieruchomości jednemu ze współwłaścicieli w zamian za spłatę pieniężną na rzecz drugiego z nich, stanowi formę odpłatnego zbycia, wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoba, która otrzymuje spłatę zbywa bowiem odpłatnie przysługujący jej udział. Spłata jest w takim przypadku wyrażoną w pieniądzu równowartością zbytego udziału we wspólnym prawie, co oznacza, że pomiędzy współwłaścicielami dochodzi do wymiany dóbr majątkowych, tj. nieruchomości w zamian za środki pieniężne.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że spłata jaką otrzymała Wnioskodawczyni w zamian za przysługujący Jej udział w nieruchomości, została przyznana w wyniku zniesienia współwłasności. Czynność ta nie została dokonana wyłącznie między spadkobiercami dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy. Wnioskodawczyni uzyskała spłatę od nabywcy niebędącego spadkobiercą po mężu Wnioskodawczyni, po którym Wnioskodawczyni odziedziczyła udział w nieruchomości stanowiącej przedmiot współwłasności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości rolnej będącego przedmiotem odpłatnego zbycia w postaci zniesienia współwłasności w 2018 r., nastąpiło w 2015 r. w spadku.

Odpłatne zbycie w 2018 r. udziału w nieruchomości rolnej, który Wnioskodawczyni nabyła w 2015 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że z obowiązku podatkowego zwolnieni mogą być, pod pewnymi warunkami wyłącznie podatnicy, którzy dokonali sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy nie dotyczy podatników, którzy dokonali odpłatnego zbycia w jakiejkolwiek formie, lecz wyraźnie wskazuje, że dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonali sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy dotyczy zatem wyłącznie jednego rodzaju odpłatnego zbycia – sprzedaży i brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do twierdzenia, że przepis mógłby mieć zastosowanie również do odpłatnego zbycia w wyniku zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi umowy sprzedaży, inne są elementy przedmiotowo istotne dla tej czynności prawnej i podlega odrębnym regulacjom zawartym w Kodeksie cywilnym.

Do dnia 31 grudnia 2018 r. zakresem ww. zwolnienia nie były zatem objęte przychody uzyskane z odpłatnego zbycia w drodze zniesienia współwłasności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, polegającego na przyznaniu nieruchomości jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

Przychody uzyskane z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości objęte zostały zwolnieniem od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dnia 1 stycznia 2019 r. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., wolne od podatku dochodowego są bowiem przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

W związku z tym, że odpłatne zbycie w postaci zniesienia współwłasności nieruchomości rolnej, w wyniku którego Wnioskodawczyni otrzymała spłatę miało miejsce w dniu 9 kwietnia 2018 r. należy wziąć pod uwagę art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. W konsekwencji przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu ww. spłaty nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu, ponieważ nie został uzyskany ze sprzedaży, jak wymaga tego przepis, lecz z odpłatnego zbycia w drodze zniesienia współwłasności. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotowa nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w wyniku odpłatnego zbycia. Przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w 2018 r. z odpłatnego zbycia (w drodze zniesienia współwłasności) udziału w nieruchomości rolnej nabytego w 2015 r. nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni uznane zostało za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) jest sam przepis prawa. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. W związku z powyższym dokumenty dołączone do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji przez tut. Organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.