Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-856/10/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-01
Teza: miejsce opodatkowania usług działalności komercyjnej
Słowa kluczowe: świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2010r. Sygn. akt I FSK 253/09 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2010r. Sygn. akt I SA/Wa 1179/10, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2007r. (data wpływu 6 września 2007r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 listopada 2007r. (data wpływu 3 grudnia 2007r.) oraz z dnia 12 grudnia 2007r. (data wpływu 17 grudnia 2007r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług działalności komercyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2007r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie świadczenia usług sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 74.84.B jako „pozostała działalność komercyjna, gdzie indziej nie sklasyfikowana”, 74.87.B „działalność komercyjna pozostała, gdzie indziej nie sklasyfikowana” oraz 74.50.A jako „działalność związana z pośrednictwem pracy”. Wniosek ten został uzupełniony:

*   pismem z dnia 28 listopada 2007r. (data wpływu 3 grudnia 2007r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP2/443-90/07/WN z dnia 16 listopada 2007r.,
*   pismem z dnia 12 grudnia 2007r. (data wpływu 17 grudnia 2007r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP2/443-90/07/WN z dnia 7 grudnia 2007r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Firma „X” Sp. z o.o. rozpoczęła w lipcu 2007 roku sprzedaż usług na rzecz podmiotu niemieckiego na mocy zawartej z nim umowy. Sprzedaż ta posiada następujące cechy:

1.  Usługi są wykonywane na mocy zawartej dnia 18.05.2007r. z podmiotem gospodarczym z siedzibą w Danii umowy agencyjnej, która dotyczy kontraktu na roboty budowlano – montażowe zlecone temu podmiotowi przez podmiot niemiecki.
2.  Na mocy tej umowy za wykonanie usług należy się firmie opłata prowizyjna obliczona według zasad określonych w umowie.
3.  „X” Sp. z o.o. na mocy umowy podjął się wykonania następujących czynności:

1.  na etapie negocjacji kontraktu:
    1.  pomoc w prowadzeniu negocjacji i przygotowaniu ewentualnej oferty dla „Y”,
    2.  współdziałanie w ustaleniu warunków prawnych, których spełnienie okaże się niezbędne do zawarcia umowy,
    3.  informowanie Wykonawcy o wszelkich istotnych okolicznościach mających wpływ na prowadzone negocjacje,
    4.  pomoc w zakresie ustalenia uwarunkowań prawnych istniejących w kraju, w którym Wykonawca ma realizować zawierane kontrakty,
    5.  ustalenie warunków formalnych jakie muszą spełniać pracownicy Wykonawcy przewidziani do realizacji kontraktu oraz koniecznych kwalifikacji, w tym również ewentualne wskazanie imienne pracowników, którzy zdaniem Zleceniobiorcy spełniają wymagane kryteria.
2.  na etapie realizacji kontraktu:
    1.  usługi konsultingowe,
    2.  w razie wystąpienia robót dodatkowych nie przewidzianych kontraktem oraz w przypadku wystąpienia utrudnień i robót nietypowych, pomoc przy renegocjacjach umów,
    3.  współuczestnictwa w wystawianiu rachunków za wykonane prace na podstawie obmiarów wykonywanych przez kierownika robót, będącego pracownikiem Wykonawcy,
    4.  świadczenie pomocy w zakresie organizowania zakwaterowania pracowników za granicą i zapewnienia im odpowiednich warunków socjalno – bytowych.

„X” Sp. z o.o. zakwalifikowała te usługi jako „pozostała działalność komercyjna, gdzie indziej nie sklasyfikowana” - 74.84.B w PKWiU, „działalność komercyjna pozostała, gdzie indziej nie sklasyfikowana” – 74.87.B oraz „działalność związana z pośrednictwem pracy” - 74.50.A”, a miejsce tych usług określiła jako tożsame z miejscem własnej siedziby – tym samym opodatkowała usługę w Polsce. Taka też była intencja zawartej umowy, w której przewidziano wyraźnie przy określeniu warunków płatności, że do ceny netto usługi zostanie doliczony w fakturze 22% podatek VAT. Firma wystawiła w lipcu pierwszą taką fakturę. Tymczasem podmiot zakwestionował te ustalenia, twierdząc, że miejscem opodatkowania jest jego siedziba.

W piśmie z dnia 11 grudnia 2007r. Wnioskodawca uściślił, że nabywcą usług świadczonych przez „X” Sp. z o.o. jest podmiot z siedzibą w Danii, któremu pomiot niemiecki zlecił usługi. Z podmiotem została zawarta umowa agencyjna w dniu 18.05.2007r.

Ponadto w piśmie z dnia 12 grudnia 2007r. Spółka dodaje, że:

1.  świadczy usługi doradczo-konsultingowe na rzecz ww. kontrahenta, przyjmując na siebie obowiązki opisane w umowie agencyjnej, jt. „strony podejmują wspólne działania zmierzające do zawierania przez Wykonawcę kontraktów na roboty budowlane z kontrahentami, a współdziałanie będzie dotyczyło w pierwszej kolejności zawarcia przez Wykonawcę kontraktów na roboty budowlano-montażowe wykonywane w Danii na zlecenie „Y” oraz wszelkich innych podmiotów gospodarczych należących do „Y Holding , jak również „Z””.
2.  „Z” wykonuje usługi montażu przestrzennych konstrukcji stalowych, do których są następnie montowane specjalistyczne okładziny akustyczne w obiektach należących do Radia na rzecz kontrahenta, tj. „L” tj. spółki akcyjnej niemieckiego prawa handlowego zwanego w umowie Zleceniodawcą.
3.  Firma “Z” podała swój numer NIP, który nie został poprzedzony prefiksem i taki numer Spółka „X” zamieszcza na wystawionych fakturach.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że jako agent (zgodnie z zawartą umową) zobowiązuje się do pozyskania dla Wykonawcy lub dla podmiotu wskazanego przez Wykonawcę, a uczestniczącego wraz z wykonawcą w realizacji kontraktu, o którym mowa w § 1 pracowników, którzy spełniali będą kryteria i kwalifikacje wymagane przez Wykonawcę („pracowników”) oraz negocjowania warunków umów o pracę lub innych umów z tymi pracownikami (…).

Pracownicy pozyskani w trybie § 2 pkt 2 umowy nawiążą stosunek pracy z Wykonawcą, nie zaś z Agentem. Wykluczone jest nakładanie na Agenta jakichkolwiek obowiązków przewidzianych dla pracodawcy w rozumieniu przepisów prawa pracy.

Agent nie ponosi żadnej odpowiedzialności w stosunku do Pracowników Wykonawcy, a wszelkie koszty związane z ich zatrudnieniem i skierowaniem do pracy za granicą obciążają Wnioskodawcę.

„X” wykonując usługi określone zawarta umową nie jest pośrednikiem, nie działa w imieniu i na rzecz osób trzecich.

W § 2 pkt 6 umowy agencyjnej strony zgodnie przyjmują, że żadne z postanowień umowy nie czyni któregokolwiek ze stron zastępcą, pośrednikiem lub bezpośrednim drugiej strony.

Ponadto w § 7 pkt 3 mowy agencyjnej jednoznacznie określono zagadnienie dotyczące podatku od towarów i usług. „Agent wystawiając fakturę dolicza do otrzymanej kwoty podatek wynikający z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 08.01.1993r. (VAT), a Wykonawca jest zobowiązany do dokonania wpłaty tego podatku na konto wskazane przez Agenta w terminie 7 dni od otrzymania faktury.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Gdzie jest miejsce opodatkowania tych usług na podstawie przepisów dotyczących podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług jest siedziba Wnioskodawcy tym samym wraz z dokonaną sprzedażą powstaje w kraju obowiązek doliczenia podatku VAT należnego według stawki 22%.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2007r. znak IBPP2/443-90/07/WN uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Spółka, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008r. przedmiotowej skargi, wyrokiem z dnia 23 października 2008r. Sygn. akt III SA/Wa 850/08 oddalił skargę.

Sąd I instancji zgodził się, co do tego, że miejscem opodatkowania tych czynności jest Dania, nie mniej jednak nie są to usługi związane z nieruchomością. Aby mówić o usługach związanych z nieruchomością, w umowie, w sposób konkretny, należałoby wskazać, o jaką nieruchomość chodzi i gdzie ona jest położona. Tego umowa z 18 maja 2007r., zdaniem Sądu, nie zawiera.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Spółka na podstawie umowy z 18 maja 2007r. świadczy usługi szeroko pojętego doradztwa (gospodarczego, prawnego, księgowego). Wszystkie te usługi wymienione są w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT a mianowicie usługi prawnicze, rachunkowe, itp. W ramach tego przepisu mieszczą się usługi doradztwa związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, które wymienione są w sekcji K symbol 74.1. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zatem w takiej sytuacji usługi te opodatkowane są zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, w kraju w którym nabywca posiada siedzibę. W rozpoznawanym przypadku siedzibą nabywcy jest Dania. Poza tym w ramach zawartej umowy Spółka pozyskuje też dla zleceniodawcy personel. W przypadku tej usługi, zgodnie z art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT miejscem świadczenia jest także miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, czyli Dania.

Ponadto Sąd I instancji zwrócił uwagę na przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 06/347/1) tj. art. 56 Dyrektywy Podsekcja 5 i wywiódł, że polska ustawa o podatku od towarów i usług jest skorelowana z tą Dyrektywą. Sąd dodał, że miejsce opodatkowania zostało uregulowane szczegółowo odnośnie transakcji wewnątrzwspólnotowych ze względu na wagę tego zagadnienia. Nie może być bowiem wątpliwości, gdzie należy daną usługę opodatkować. Z kolei postanowienia umów cywilnoprawnych, tak jak wskazał organ, nie mogą zmieniać regulacji ustawowych czy też przepisów prawa wspólnotowego.

Powyższy wyrok zaskarżyła skargą kasacyjną Spółka. W swym środku odwoławczym Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie przepisu art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 27 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej „rozporządzenie") poprzez uznanie usług zakwalifikowanych jako usługi z art. 27 ust. 4 pkt 3 oraz art. 27 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT świadczonych na rzecz nabywcy mającego siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, który nie wykazał statusu podatnika podatku od wartości dodanej w kraju siedziby, za usługi objęte dyspozycją przepisu art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku świadczenia usług przewidzianych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT na rzecz nabywcy mającego siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, będącego w kraju siedziby podatnikiem podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż podatnik świadczący usługi niematerialne z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, ażeby mógł odstąpić od rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu takiej usługi świadczonej na rzecz podmiotu z kraju Wspólnoty, musi świadczyć takie usługi na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej. Dla potwierdzenia statusu podatnika podatku od wartości dodanej z kraju Wspólnoty konieczne, ale i wystarczające jest podanie numeru, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dalej pełnomocnik skarżącej wskazał, iż nabywca usługi nie podał numeru, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w kraju Wspólnoty innym niż Polska. Mając jedynie wiedzę co do siedziby nabywcy, skarżąca w żadnym razie nie mogła uznać, iż z pewnością jest on podatnikiem, ani też w jakim kraju nabywca jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 253/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż w zakresie zidentyfikowania nabywcy usługi jako podatnika odnieść się należy do § 27 ust. 4 rozporządzenia. Stosownie do treści tego przepisu w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ze stanu faktycznego, wskazanego przez Wnioskodawcę wynikało, iż kontrahent podał swój numer NIP niepoprzedzony prefiksem DK. Okoliczność ta zresztą była wyjaśniana przez Organ udzielający interpretacji, który zwracał się do Wnioskodawcy o doprecyzowanie wniosku w tym zakresie. Zdaniem NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując subsumpcji wskazanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego pod przepis art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy, całkowicie pominął w swych rozważaniach powyższą okoliczność.

Mając powyższe na uwadze, WSA w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 14 lipca 2010r. Sygn. akt III SA/Wa 1179/10 uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd przypomniał na wstępie zasadę wynikającą z art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA.

WSA w Warszawie stwierdził więc iż w wyroku z dnia 8 kwietnia 2010r. NSA uznał, że nabywca usługi, nie prezentując w umowie numeru, pod którym jest ewentualnie zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług w Danii, nie mógł być podmiotem, na rzecz którego świadczono usługę wskazaną w art. 27 ust. 4 pkt 3 oraz pkt 5 ustawy (wszystkie przywoływane przez Sąd przepisy prawa materialnego dotyczą okresu, w którym złożony został wniosek o interpretację oraz udzielono tej interpretacji). Przy czym taka kwalifikacja usług świadczonych na rzecz nabywcy nie mogła mieć miejsca niezależnie od tego, czy istotnie Spółka świadczyła usługi doradcze, inżynierskie, prawnicze, księgowe, dostarczania (oddelegowania) personelu, czy też były to usługi inne. Sam fakt, że nabywca tych usług nie podał wymaganego prefiksu DK, a na fakturach nie znalazła się informacja, że zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usług (§ 27 ust. 4 rozporządzenia), wystarczał, aby z kręgu rozważań o możliwej kwalifikacji świadczonych usług wyeliminować art. 27 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy.

Z wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, że Spółka świadczyła dwa rodzaje usług na rzecz podmiotu , tj. 1) usługi doradczo - konsultingowe oraz 2) usługa pozyskania dla wykonawcy lub podmiotu przez nią wskazanego pracowników, którzy będą spełniać określone kryteria i kwalifikacje, a także negocjowania warunków umów o pracę lub innych umów z tymi pracownikami. Z umowy z dnia 18 maja 2007r. wynikało bowiem, że strony podejmują wspólne działania zmierzające do zawierania przez wykonawcę kontraktów na roboty budowlane, a w pierwszej kolejności kontraktu z L. na wykonanie robót budowlano - montażowych wykonywanych w Kopenhadze, oraz kontraktów z innymi podmiotami należącymi do L.

Ponadto Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem, iż w sprawie mamy do czynienia także z trzecią usługą - pozyskiwanie kontraktów na usługi budowlane w imieniu i na rzecz wykonawcy, która zdaniem Ministra jest dominująca i zasadnicza, a inne mają tylko pomocniczy, poboczny charakter. Zasadnicza usługa jest świadczona, według Organu, w miejscu wynikającym z art. 27 ust. 2 punkt 1 (usługa związana z nieruchomością), zaś poboczne usługi - w miejscu wynikającym z art. 28 ust. 5 punkt 2 lit. b ustawy.

Po pierwsze, zdaniem Sądu, Spółka prawidłowo argumentuje, że wbrew niektórym zapisom umownym, a nawet wbrew nazwie umowy (umowa ta istotnie nie jest w omawianym zakresie jednoznaczna i klarowna), nie jest ona agentem.

Po drugie wyszczególnianie przez Ministra usługi zasadniczej i pobocznych jest nieuprawnione i sztuczne. Zgodnie bowiem z przywołanym w skardze wyrokiem ETS (Card Protection Plan Ltd.), skoro każda z omówionych usług stanowiła dla stron cel sam w sobie, to ich podział na główną i poboczne jest nieuprawniony. Zawarta umowa w żadnym stopniu nie pozwalała na wniosek o wiodącym, podstawowym charakterze jednej z nich, a o drugorzędnym, wtórnym charakterze innej usługi (usług). Co więcej - Skarżąca sama jasno przedstawiła tę kwestię w piśmie precyzującym stan faktyczny, co z uwagi na istotę postępowania o udzielenie interpretacji, gdzie przyjmować należy stan faktyczny przedstawiony przez samego podatnika - Wnioskodawcę, miało decydujące znaczenie. Skarżąca zaakcentowała ponownie ten swój argument w piśmie z dnia 26 września 2008r. - podkreśliła w nim, że dla usługi świadczonej przez Spółkę miejsce położenia nieruchomości nie ma żadnego znaczenia - dotyczy to zarówno usługi konsultingowo - doradczej, jak i usługi pozyskania pracowników. W przypadku tej drugiej usługi kryterium doboru pracowników są ich kwalifikacje i gotowość do zawarcia umowy z wykonawcą, a nie położenie nieruchomości. Z tego względu, że każda usługa stanowiła dla Spółki cel samoistny, Sąd podziela ocenę wyrażoną w wyroku z dnia 23 października 2008r., że świadczone usługi nie są związane z nieruchomością. Taka kwalifikacja usługi wymagałaby konkretnego, wyraźnego odwołania się w samej umowie do tej nieruchomości, wskazania jej położenia, oznaczenia, co pozwoliłoby uznać, że wszelkie świadczenia usługodawcy koncentrują się wokół tej nieruchomości i mają ją za swój przedmiot.

Skoro zatem Spółka nie była agentem, nie świadczyła usługi związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 27 ust. 2 pkt 1 ab initio ustawy, to nawet ewentualnie zasadne podzielenie świadczonych usług na główną i podporządkowane jej usługi poboczne nie uzasadniałoby zastosowania w sprawie art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy. Zastosowanie tych przepisów możliwe byłoby tylko wtedy, gdyby w sprawie wystąpiły równolegle, łącznie, wszystkie trzy wymienione wyżej elementy, tj.:

1.  relacja agent - dający zlecenie przedsiębiorca,
2.  nieruchomość jako przedmiot umowy,
3.  główny charakter jednej oraz poboczny charakter innej usługi.

W ocenie Sądu, tych trzech elementów występujących łącznie w sprawie niniejszej zabrakło.

Miejsce opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług wynika zatem z przepisu ogólnego - art. 27 ust. 1 ab initio ustawy. Miejscem tym jest Polska.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1179/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Powyższy przepis wyraża ogólną normę dotyczącą ustalenia miejsca świadczenia usług. Oprócz tej zasady, ustawa zawiera regulacje szczegółowe.

W przepisie art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy przewidziano szczególną zasadę ustalania miejsca świadczenia w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Ponadto w przepisie art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy uregulowano miejsce świadczenia usług pośrednictwa związanych m.in. z usługami związanymi z nieruchomościami.

Odstępstwo od zasady ogólnej przewidziane zostało również w art. 27 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

\-miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Natomiast art. 27 ust. 4 ustawy o VAT zawiera katalog usług, których miejscem świadczenia jest kraj nabywcy, pod warunkiem świadczenia ich na rzecz podmiotów wymienionych w art. 27 ust. 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca rozpoczął w lipcu 2007 roku sprzedaż usług na rzecz podmiotu niemieckiego na mocy zawartej z nim umowy. Sprzedaż ta posiada następujące cechy:

1.  Usługi są wykonywane na mocy zawartej dnia 18.05.2007r. z podmiotem gospodarczym z siedzibą w Danii umowy agencyjnej, która dotyczy kontraktu na roboty budowlano – montażowe zlecone temu podmiotowi przez podmiot niemiecki.
2.  Na mocy tej umowy za wykonanie usług należy się firmie opłata prowizyjna obliczona według zasad określonych w umowie.
3.  „X” Sp. z o.o. na mocy umowy podjął się wykonania następujących czynności:

1.  na etapie negocjacji kontraktu:
    1.  pomoc w prowadzeniu negocjacji i przygotowaniu ewentualnej oferty dla „Y”,
    2.  współdziałanie w ustaleniu warunków prawnych, których spełnienie okaże się niezbędne do zawarcia umowy,
    3.  informowanie Wykonawcy o wszelkich istotnych okolicznościach mających wpływ na prowadzone negocjacje,
    4.  pomoc w zakresie ustalenia uwarunkowań prawnych istniejących w kraju, w którym Wykonawca ma realizować zawierane kontrakty,
    5.  ustalenie warunków formalnych jakie muszą spełniać pracownicy Wykonawcy przewidziani do realizacji kontraktu oraz koniecznych kwalifikacji, w tym również ewentualne wskazanie imienne pracowników, którzy zdaniem Zleceniobiorcy spełniają wymagane kryteria.
2.  na etapie realizacji kontraktu:
    1.  usługi konsultingowe,
    2.  w razie wystąpienia robót dodatkowych nie przewidzianych kontraktem oraz w przypadku wystąpienia utrudnień i robót nietypowych, pomoc przy renegocjacjach umów,
    3.  współuczestnictwa w wystawianiu rachunków za wykonane prace na podstawie obmiarów wykonywanych przez kierownika robót, będącego pracownikiem Wykonawcy,
    4.  świadczenie pomocy w zakresie organizowania zakwaterowania pracowników za granicą i zapewnienia im odpowiednich warunków socjalno – bytowych.

Ponadto Wnioskodawca zakwalifikował te usługi jako „pozostała działalność komercyjna, gdzie indziej nie sklasyfikowana” - 74.84.B w PKWiU, „działalność komercyjna pozostała, gdzie indziej nie sklasyfikowana” – 74.87.B oraz „działalność związana z pośrednictwem pracy” - 74.50.A”, a miejsce tych usług określił jako tożsame z miejscem własnej siedziby – tym samym opodatkował usługę w Polsce.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny jak również powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę, nie mieszczą się w żadnym z wyjątków określonych w art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

Zatem, miejsce świadczenia przedmiotowych usług, należy ustalić w oparciu o art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Oznacza to, iż miejscem świadczenia usług będących przedmiotem wniosku jest Polska, tym samym, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Usługi te podlegają opodatkowaniu wg stawki 22%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.