Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-248/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-23
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania czynności dostarczania użytkownikom końcowym produktów cyfrowych do zainstalowania na urządzeniach mobilnych oraz usług, z tytułu których Spółka uiszcza opłatę dystrybucyjną.
Słowa kluczowe: import-import usług; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania czynności dostarczania użytkownikom końcowym produktów cyfrowych do zainstalowania na urządzeniach mobilnych oraz usług, z tytułu których Spółka uiszcza opłatę dystrybucyjną – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania czynności dostarczania użytkownikom końcowym produktów cyfrowych do zainstalowania na urządzeniach mobilnych oraz usług, z tytułu których Spółka uiszcza opłatę dystrybucyjną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła z Kontrahentem umowę dystrybucyjną dla programistów. Spółka funkcjonuje jako niezależne studio deweloperskie, zajmujące się tworzeniem gier i aplikacji na telefony komórkowe oraz inne platformy. Przedmiotem rzeczonej umowy dystrybucyjnej jest usługa Market, tj. stworzony i prowadzony przez Kontrahenta rynek umożliwiający zarejestrowanym programistom w wybranych krajach prowadzenie dystrybucji Produktów (oprogramowania, treści i materiałów cyfrowych rozpowszechnianych za pośrednictwem usługi Market). Usługa Market jest witryną dostępną publicznie, za pomocą której programiści mogą rozpowszechniać Produkty przeznaczone dla Urządzeń, tj. dowolnych urządzeń umożliwiających uzyskanie dostępu do usługi Market. W myśl zawartej umowy, programistą może być dowolna osoba lub firma zarejestrowana i zatwierdzona w usłudze Market, która może rozpowszechniać ww. Produkty, zgodnie z warunkami przedmiotowej umowy. Stosownie do jej postanowień, programiście przydzielane jest konto programisty, które umożliwia rozpowszechnianie Produktów za pośrednictwem usługi Market. Aby rozpowszechniać Produkty za pośrednictwem usługi Market, należy uzyskać i utrzymywać ważne Konto programisty. Umowa dotyczy zarówno Produktów rozpowszechnianych bezpłatnie, jak i Produktów, za które jest pobierana opłata (po udostępnieniu obsługi płatności w usłudze Market). Zatem, aby pobierać opłaty za swoje Produkty, należy ponadto uzyskać i utrzymywać ważne Konto płatności udostępnione przez Podmiot obsługujący płatności. Jest nim dowolny podmiot upoważniony przez Kontrahenta do świadczenia usług związanych z obsługą płatności, które umożliwiają programistom z opcjonalnymi Kontami płatności pobieranie opłat od użytkowników Urządzeń za Produkty rozpowszechniane za pośrednictwem usługi Market. Konto płatności to konto finansowe przydzielone programiście przez Podmiot obsługujący płatności, który jest upoważniony przez programistę do przyjmowania i przesyłania w jego imieniu płatności za produkty sprzedawane za pośrednictwem usługi Market. Przed otrzymaniem Konta płatności programista musi zostać zatwierdzony przez Podmiot obsługujący płatności. Aby pobierać opłaty za Produkty rozpowszechniane za pomocą usługi Market, programista musi utrzymywać odpowiedni stan konta. Stosownie do postanowień przedmiotowej umowy, ustalona cena Produktu określa kwotę płatności otrzymywaną przez programistę. Do ceny sprzedaży doliczana jest opłata za transakcję. Pozostała część (cena sprzedaży pomniejszona o opłatę za transakcję) jest przesyłana do programisty. Gdy za pośrednictwem Kontrahenta sprzedawane są aplikacje i produkty w aplikacjach, opłata za transakcję to 30% ceny. Programista otrzymuje 70% płatności, a pozostałe 30% Kontrahent przeznacza dla partnera dystrybucyjnego oraz na pokrycie opłat operacyjnych. Pamiętać należy, że ceny mogą być inne, jeśli użytkownik użyje metody płatności z innego kraju. Kontrahent przekaże programiście całą kwotę podatku, a trzydziestoprocentowa opłata transakcyjna będzie odliczona od ceny netto. Na przykład - jeśli cena z podatkiem wynosi 10 PLN, a stawka VAT ustawiona przez programistę to 20%, Kontrahent najpierw obliczy cenę netto (8 PLN), a następnie pobierze trzydziestoprocentową opłatę transakcyjną od tej kwoty (2,40 PLN). Następnie programista otrzyma 7,60 PLN (co uwzględnia pobraną kwotę podatku). Programista jest odpowiedzialny za określenie, czy jego Produkt jest objęty podatkiem, i podanie podmiotowi obsługującemu płatności obowiązującej stawki podatku naliczanego w każdej jurysdykcji podatkowej, w której produkty są sprzedawane. Programista jest odpowiedzialny za przesyłanie kwot podatku do odpowiednich urzędów podatkowych. Strony zastrzegają w umowie, że programista udziela Kontrahentowi niewyłącznej, ważnej na całym świecie, bezpłatnej licencji uprawniającej do kopiowania, wykonywania, wyświetlania i używania Produktów w celach administracyjnych i demonstracyjnych w połączeniu z obsługą i promowaniem usługi Market oraz do używania Produktów w celu doskonalenia platformy Android.

Ponadto programista udziela Kontrahentowi niewyłącznej, bezpłatnej licencji uprawniającej do rozpowszechniania Produktów zgodnie z opcjami publikowania wybranymi przez programistę na stronie przesyłania Produktu w witrynie Market. Za wyjątkiem powyższych praw licencyjnych udzielanych przez programistę, Kontrahent nie uzyskuje od programisty (lub jego licencjodawców) na podstawie opisywanej umowy żadnych praw, tytułów ani udziałów dotyczących jakiegokolwiek Produktu, w tym żadnych praw własności intelektualnej obejmujących aplikacje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy i kiedy są opodatkowane usługi świadczone przez Spółkę?

*   Czy z tytułu płatności opłaty dystrybucyjnej firmie G. Spółka powinna rozliczyć podatek należny i naliczony od importu usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego usługi elektroniczne są opodatkowane w różny sposób, w zależności od tego, kto jest nabywcą tych usług. Jeśli usługobiorca (użytkownik końcowy) ma miejsce zamieszkania (stałe miejsce pobytu) na terytorium państwa członkowskiego, to wówczas Spółka powinna opodatkować swoje usługi (produkty cyfrowe) polskim podatkiem od towarów i usług (według stawki 23% VAT). Jeśli zaś usługobiorca (użytkownik końcowy) ma miejsce zamieszkania (stałe miejsce pobytu) w kraju trzecim (poza terytorium Unii Europejskiej), to wówczas usługi elektroniczne Spółki (produkty cyfrowe przez nią dostarczane) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, ani w żadnym innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W opisywanym stanie faktycznym Spółka świadczy usługi, w ramach których dostarcza produkty cyfrowe użytkownikom końcowym (do zainstalowania na urządzeniach mobilnych). Są to usługi elektroniczne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112AA/E w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej r.ś.w.d.). Jak wynika z art. 2 pkt 26 ustawy, pod pojęciem usług elektronicznych rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1). W myśl z kolei art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 r.ś.w.d., do „usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Powyższe obejmuje m.in. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami.

W tego rodzaju sytuacjach (kiedy pojawia się element transgraniczny) istotne dla opodatkowania jest ustalenie przede wszystkim miejsca świadczenia dla ww. usług. Otóż dla usług elektronicznych zastosowanie mogą mieć różne reguły dotyczące ustalania miejsca świadczenia, w zależności od tego, na czyją rzecz usługi powyższe są świadczone oraz w zależności od tego, kto te usługi świadczy. Mając na uwadze, że Spółka (będąca usługodawcą) ma siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej, a nie w kraju trzecim, to usługi elektroniczne świadczone odpowiednio dla:

1.  podatników (tj. przedsiębiorców, bądź jednostek organizacyjnych niebędących przedsiębiorcami, lecz zidentyfikowanych na potrzeby podatku) mają miejsce świadczenia w państwie siedziby działalności (względnie w państwie stałego miejsca prowadzenia działalności) usługobiorcy - wynika to z przepisów art. 28b ust. 1 i 2 ustawy,
2.  podmiotów niebędajcych podatnikami (konsumentów), którzy mają miejsce zamieszkania (względnie miejsce stałego pobytu) w państwach członkowskich Unii Europejskiej mają miejsce świadczenia w państwie siedziby usługodawcy (ewentualnie w państwie stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy, o ile świadczy on swoje usługi poprzez to stałe miejsce prowadzenia działalności - wnika to z przepisów art. 28c ust. 1 i 2 ustawy,
3.  podmiotów niebędących podatnikami (konsumentów), którzy mają miejsce zamieszkania (względnie miejsce stałego pobytu) w krajach trzecich mają miejsce świadczenia w państwie, gdzie miejsce zamieszkania (względnie stałe miejsce pobytu) mają usługobiorcy - wynika to z przepisu art. 281 pkt 10 ustawy.

Analiza stanu faktycznego wskazuje, że Spółka świadczy swoje usługi dla osób fizycznych (odbiorców końcowych nabywających odpłatnie aplikacje). Kontrahent w żadnej mierze nie jest nabywcą tych produktów elektronicznych od Spółki. Nie nabywa od Spółki licencji do tych produktów z prawem do dalszego licencjonowania. Kontrahent jedynie udostępnia platformę cyfrową, która jest „miejscem", gdzie zainteresowani programiści i deweloperzy umieszczają swoje aplikacje celem umożliwienia ich nabycia przez zainteresowanych odbiorców końcowych. Powyższe oznacza jednak, że Spółka nie świadczy swoich usług elektronicznych dla przedsiębiorców (dla Kontrahenta). Przyjąć bowiem należy, że usługi elektroniczne (produkty cyfrowe oferowane przez Spółkę) są świadczone dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie nabywanych produktów cyfrowych. Jakkolwiek nie jest generalnie wykluczone, że nabywcą aplikacji (produktów cyfrowych) mogą być przedsiębiorcy dla celów prowadzonej działalności, to jednak charakter dostarczanych przez Spółkę aplikacji (służących rozrywce) sprawia, że ich nabywcą (a więc usługobiorcami usług elektronicznych Spółki) są osoby fizyczne nieprowadzące w tym zakresie działalności gospodarczej, i w związku z powyższym, w zależności od tego, jakie jest miejsce zamieszkania (ewentualnie stałe miejsce pobytu) użytkownika końcowego (usługobiorcy), tj. w zależności od tego, czy miejsce to znajduje się na terytorium (podatkowym) Unii Europejskiej, czy też poza nim, zastosowanie ma albo art. 28l pkt 10 ustawy albo art. 28c ustawy. Zgodnie z przepisem art. 281 pkt 10 ustawy, w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stale miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu. Tak więc przy świadczeniu usług elektronicznych na rzecz konsumentów (osób niebędących podatnikami) z krajów trzecich (innych niż państwa członkowskie), tj. np. ze Stanów Zjednoczonych, Japonii, Australii, etc., miejscem świadczenia tych usług nie będzie Polska (kraj usługodawcy). Usługi te - zgodnie z przepisami polskimi - powinny podlegać opodatkowaniu w państwie, gdzie usługobiorca ma swoją siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu. Usługi elektroniczne świadczone na rzecz konsumentów mających miejsce zamieszkania (stałe miejsce pobytu) na terytorium (podatkowym) unii Europejskiej, mają miejsce świadczenia w Polsce (jako państwie usługodawcy). Dla nich bowiem nie ma żadnej szczególnej reguły ustalania miejsca świadczenia, a zatem będą poddane ogólnej regule z art. 28c ustawy, zgodnie z którą miejscem ich świadczenia będzie państwo, w którym siedzibę (ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności) ma usługodawca. W tym przypadku będzie to Polska. Powyższe oznacza, że Spółka powinna w jakiś sposób identyfikować (czy to samodzielnie, czy to za pomocą Kontrahenta) miejsce zamieszkania usługobiorcy. Jeśli bowiem usługobiorca (użytkownik końcowy) ma miejsce zamieszkania (stałe miejsce pobytu) na terytorium państwa członkowskiego, to wówczas Spółka powinna opodatkować swoje usługi (produkty cyfrowe) polskim podatkiem od towarów i usług (według stawki 23%). Jeśli zaś usługobiorca (użytkownik końcowy) ma miejsce zamieszkania (stałe miejsce pobytu) w kraju trzecim (poza terytorium Unii Europejskiej), to wówczas usługi elektroniczne Spółki (produkty cyfrowe przez nią dostarczane) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, ani w żadnym innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Będą one sprzedażą niepodbiegającą podatkowi.

W ocenie Spółki, w związku z pobraniem 30% opłaty dystrybucyjnej przez Kontrahenta, powinna rozliczyć podatek należny oraz podatek naliczony z tytułu importu usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 9 ustawy, pod pojęciem importu usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są prowadzące działalność gospodarczą - osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Z powyższego wynika zatem, że dla przyjęcia importu usług generalnie konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze - usługa jest świadczona przez podatnika zagranicznego (niemającego w Polsce siedziby działalności, ani stałego miejsca prowadzenia działalności); po drugie - usługa ma miejsce świadczenia w Polsce. Nie ulega wątpliwości, że usługa jest świadczona przez podmiot zagraniczny, który nie ma w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Istotne jest, czy usługa ta ma miejsce świadczenia w Polsce. Dla tych usług - nabywanych przez Spółkę od Kontrahenta - nie ma określonej żadnej szczególnej reguły ustalania miejsca świadczenia. Wprawdzie w przepisach ustawy jest reguła szczególna odnosząca się do usług pośrednictwa, jednakże dotyczy ona wyłącznie usług pośrednictwa świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (art. 28d ustawy). Jeśli usługa pośrednictwa świadczona jest na rzecz podatnika, a tak ma to miejsce w niniejszej sytuacji, to wówczas zastosowanie znajduje tylko i wyłącznie reguła ogólna dotycząca miejsca świadczenia usług, określona w art. 28b ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę, że usługobiorcą usług pośrednictwa od Kontrahenta jest Spółka (podmiot mający siedzibę działalności w Polsce), dochodzi po jej stronie do importu usług. Powinna więc rozliczyć podatek należny od nabywanych usług pośrednictwa (z tytułu których obciążana jest prowizją).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z uwagi na fakt, że usługi elektroniczne nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych stwierdzić należy, że uznanie czynności jako usługi elektronicznej zależy głównie od charakteru świadczenia.

W myśl przepisu art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
3.  zdalne zarządzanie systemami;
4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

3.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

5.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
4.  prenumerata gazet i czasopism online;
5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

7.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

9.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do „usług świadczonych drogą elektroniczną”:

1.  usługi nadawcze radiowe i telewizyjne,;
2.  usługi telekomunikacyjne;
3.  towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
4.  płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
5.  materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
6.  płyty CD i kasety magnetofonowe;
7.  kasety wideo i płyty DVD;
8.  gry na płytach CD-ROM;
9.  usługi świadczone przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtownie danych off-line;
13.  usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usługi centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjnie, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostęp do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usługi telefoniczne świadczone przez Internet.

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.

Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Przez import usług – jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy – rozumieć należy świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Przytoczone przepisy art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy pozostają w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W myśl art. 28l ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1.  sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,
2.  reklamy,
3.  doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,
4.  przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,
5.  bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,
6.  dostarczania (oddelegowania) personelu,
7.  wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,
8.  telekomunikacyjnych;
9.  nadawczych radiowych i telewizyjnych,
10.  elektronicznych,
11.  polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
12.  przesyłowych:

1.  gazu w systemie gazowym,
2.  energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,
3.  energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

14.  bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12,
15.  polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o którym mowa w pkt 1-13

*   miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu podano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl zapisów ust. 8 pkt 1 cyt. artykułu, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, co do zasady, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że czynność polegająca na dostarczaniu użytkownikom końcowym produktów cyfrowych do zainstalowania na urządzeniach mobilnych stanowi usługę, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy nabywcy mający siedzibę, miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce lub innym państwie członkowskim UE nie są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług wykonywanych przez Spółkę - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy – jest terytorium kraju, w którym Spółka jako usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a więc Polska. Gdy nabywcami są podmioty niebędące podatnikami, posiadający siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług – zgodnie z art. 28l pkt 10 ustawy – jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu. W konsekwencji, usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Z uwagi na fakt, że wykonywane czynności nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy stwierdzić, że w związku z zakupem usług pośrednictwa w dostarczaniu użytkownikom końcowym produktów cyfrowych do zainstalowania na urządzeniach mobilnych, Spółka jest zobowiązana do rozliczenia importu usług, gdyż zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, miejscem świadczenia usług jest Polska, a usługobiorcą jest podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju (Spółka). Spółka zobowiązana jest więc do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług i uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie, w jakim usługi te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku, w przypadku gdy usługa pośrednictwa związana jest z czynnościami mającymi miejsce świadczenia i opodatkowania w kraju, powstaje na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, zaś czynnościami mającymi miejsce świadczenia i opodatkowania poza terytorium Polski – na zasadach określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.