Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1251/12-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-15
Teza: Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego przedterminowe rozwiązanie Umowy przez Wnioskodawcę stanowi odpłatne świadczenie usług przez Wynajmującego, a tym samym czy podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT? Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę od Wynajmującego faktury VAT dotyczącej kwoty rekompensaty zapłaconej w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy, Spółce przysługuje odliczenie naliczonego podatku VAT od takiej faktury?
Słowa kluczowe: najem; odszkodowania; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; ugody; umowa-rozwiązanie umowy; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu: 21 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2012 r. (data wpływu: 7 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty wypłaconej Wynajmującemu w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy przez Wnioskodawcę, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej ww. kwotę - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty wypłaconej Wynajmującemu w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy przez Wnioskodawcę, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej ww. kwotę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 19 lutego 2007 r. X. Sp. z o.o. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) zawarł umowę najmu lokalu użytkowego („Umowa”) z Y. Sp. z o.o., której następcą prawnym jest Z. Sp. z o.o. (dalej: „Wynajmujący”). Umowa została zawarta na czas określony na okres 10 lat. Umowa określa możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy przez Wynajmującego w przypadkach określonych w umowie. Z kolei Umowa nie daje możliwości wcześniejszego rozwiązania Umowy przez Spółkę bez poniesienia określonych dodatkowych płatności.

Zgodnie z Umową Spółka może rozwiązać Umowę dopiero po upływie 60 miesięcy (od daty przekazania Spółce lokalu użytkowego przez Wynajmującego) poprzez złożenie informacji o wypowiedzeniu Wynajmującemu nie później niż 9 miesięcy przed takim przedterminowym zakończeniem Umowy. Jednocześnie Umowa stanowi, iż „Najemca jest zobowiązany do zrekompensowania Wynajmującemu wcześniejszego rozwiązania Umowy, poprzez przekazanie kwoty w wysokości odpowiadającej 12-miesięcznemu Czynszowi Podstawowemu. Najemca musi zapłacić pełne odszkodowanie nie później niż w dacie, w której wypowiedzenie zostało dostarczone do Wynajmującego; w przeciwnym razie takie wypowiedzenie będzie uznane za automatycznie wycofane przez Najemcę.” (tłumaczenie z j. angielskiego).

Z powyższego wynika, iż przedterminowe rozwiązanie Umowy przez Spółkę możliwe jest jedynie po: (1) przekazaniu kwoty w wysokości 12-miesięcznych czynszów (dalej „kwota rekompensaty”); (2) przelaniu powyższej kwoty rekompensaty w dacie złożenia wypowiedzenia - tj. nie później niż 9 miesięcy przed takim przedterminowym zakończeniem Umowy.

We wrześniu 2012 r. Spółka złożyła Wynajmującemu wypowiedzenie Umowy oraz przelała kwotę rekompensaty w wysokości 12-miesięcznych czynszów. Opierając się na interpretacjach wydanych przez organy skarbowe w analogicznych stanach faktycznych, Spółka uznała, iż kwota rekompensaty nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; zatem nie powiększyła kwoty rekompensaty o podatek od towarów i usług („VAT”). Złożone wypowiedzenie oraz wpłacona kaucja nie były związane z dokonaniem jakichkolwiek czynności prawnych lub faktycznych ze strony Wynajmującego umożliwiających rozwiązanie Umowy, w szczególności wydania jakiejkolwiek zgody, podpisania ugody lub innego dokumentu.

Po otrzymaniu kwoty rekompensaty Wynajmujący wystosował pismo, w którym uznaje oświadczenie Spółki o wypowiedzeniu Umowy za nieskuteczne ze względu na niewpłacenie przez Spółkę kwoty VAT od kwoty rekompensaty oraz domaga się wpłaty kwoty VAT naliczonej od przelanej kwoty rekompensaty według stawki 23%. Jednocześnie (stan na dzień 20 grudnia 2012 r.) Spółka nie otrzymała faktury VAT od Wynajmującego dokumentującej otrzymanie kwoty rekompensaty. Spółka została również poinformowana, iż 3 grudnia 2012 r. Wynajmujący wystąpił o wydanie interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego przedterminowe rozwiązanie Umowy przez Wnioskodawcę stanowi odpłatne świadczenie usług przez Wynajmującego, a tym samym czy podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę od Wynajmującego faktury VAT dotyczącej kwoty rekompensaty zapłaconej w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy, Spółce przysługuje odliczenie naliczonego podatku VAT od takiej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedterminowe rozwiązanie Umowy przez Wnioskodawcę nie stanowi odpłatnego świadczenia usług przez Wynajmującego, a tym samym nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, iż rozwiązanie Umowy jest czynnością jednostronną (wymagającą oświadczenia Spółki oraz przelania kwoty rekompensaty przez Spółkę), nie związaną jednak z jakimikolwiek czynnościami prawnymi lub faktycznymi ze strony Wynajmującego umożliwiającymi rozwiązanie Umowy, w szczególności wydania jakiejkolwiek zgody, podpisania ugody lub też powstrzymania się czy tolerowania określonego działania.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury VAT, która dokumentowałaby obciążenie rekompensatą za przedterminowe rozwiązanie Umowy ponieważ kwota rekompensaty nie podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie bowiem z przedstawionym stanem faktycznym, kwota rekompensaty stanowi odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy, a ponadto w momencie zapłaty rekompensaty korzyść powstała jedynie po stronie Wynajmującego, nie stanowi zatem wynagrodzenia z tytułu usługi.

Wnioskodawca wskazuje, że jego obowiązkiem jest dokonanie właściwej kwalifikacji dla celów podatkowych czynności związanych z przedterminowym rozwiązaniem Umowy, gdyż to dla Wnioskodawcy powstają z tego tytułu skutki prawne, w szczególności związane z możliwością i ograniczeniami w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie jest uprawniony do przyjęcia kwalifikacji przedmiotu transakcji dokonanej przez Wynajmującego, a co więcej nie wiąże go również interpretacja indywidualna uzyskana przez Wynajmującego w tym zakresie. Tym samym wystąpienie z wnioskiem o interpretację czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT jest uzasadnione.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, iż opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez „dostawę towarów” rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „świadczeniem usług” jest, co do zasady, każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Tezy te wynikają m.in. z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, obecna nazwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („ETS”) w sprawie C-16/93 (Tolsma) oraz są przywoływane w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Odnosząc się do sytuacji będącej przedmiotem zapytania, nie mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług. Wypłata kwoty rekompensaty przez Spółkę ma charakter odszkodowawczy i sankcyjny (kary umownej). W świetle regulacji Kodeksu Cywilnego odszkodowanie stanowi zapłatę za wyrządzone szkody, jest formą zadośćuczynienia za straty poniesione w tym przypadku przez Wynajmującego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy przez Wnioskodawcę. Podobnie kary umowne stosowane na podstawie art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Odstąpienie od umowy najmu stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę. A zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych kary umowne, pełniące funkcje odszkodowawczą (rekompensacyjną), nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł Umowę najmu na czas określony. W Umowie zawarto stwierdzenie, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy przez Spółkę zobowiązana ona będzie do zapłaty rekompensaty wobec Wynajmującego w wysokości 12-miesięcznych czynszów. Ponadto, kwota ta musi być wpłacona Wynajmującemu nie później niż 9 miesięcy przed przedterminowym zakończeniem Umowy. Ewidentnie sankcyjny charakter tych postanowień Umowy wskazuje na ich funkcję odszkodowawczą (kary umownej związanej z niedotrzymaniem warunków Umowy w zakresie okresu najmu). Celem wypłaconej kwoty jest rekompensata poniesionych przez Wynajmującego strat wskutek zawarcia umowy, która miała trwać określony czas, ale została rozwiązana przez Spółkę (najemcę).

Ponadto, jak już zostało wskazane, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi istnieć usługa oraz otrzymywane w zamian za nią wynagrodzenie, tj. świadczenie wzajemne. Innymi słowy, otrzymane kwoty powinny stanowić wynagrodzenie za odrębną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub powinna istnieć możliwość wyraźnego wskazania wymiany świadczeń wzajemnych. Odszkodowanie należne w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy nie stanowi zapłaty za żadną usługę, tj. ani za wynajęcie przedmiotu najmu ani za jakiekolwiek inne świadczenie ze strony Wynajmującego. Należy podkreślić, że w omawianej sytuacji nie istnieje świadczenie, którego realizację może wyegzekwować Spółka. Kwota rekompensaty nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług i tym samym zapłaty za usługę, gdyż ze strony Wynajmującego nie ma żadnego działania (w tym tolerowania lub akceptowania). Zatem, brak jest podstaw do stwierdzenia, że wypłata odszkodowania wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony podmiotu uprawnionego do otrzymania odszkodowania (Wynajmującego).

Podkreślić należy, iż Spółka nie uzyskuje żadnych bezpośrednich korzyści z wypłacenia kwoty rekompensaty na rzecz Wynajmującego, zatem nie może być ona beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania, bowiem kwota wypłacanego przez nią odszkodowania stanowi – jak to zostało wyżej wskazane - formę rekompensaty w związku ze stratą, jakiej dozna Wynajmujący w związku z niewywiązywaniem się Spółki z Umowy (w zakresie ustalonego okresu najmu). Wysokość kwoty rekompensaty zapłaconej przez Spółkę (roczny czynsz) oraz data płatności (nie później niż 9 miesięcy przez przedterminowym rozwiązaniem) wskazują na brak symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W tym przypadku mamy do czynienia jedynie z płatnością która stanowi formę zadośćuczynienia dla Wynajmującego – na co wskazuje również sama Umowa określając kwotę należną z tytułu przedterminowego rozwiązania najmu jako „rekompensatę” (ang. „compensation”), zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie Wnioskodawcy.

Reasumując, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, jednostronne rozwiązanie Umowy przez Spółkę nie jest związane z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Wynajmującego, jak również nie wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji - nie ma podstaw by uznać, iż opisane przedterminowe rozwiązanie Umowy związane jest z odpłatnym świadczeniem usług przez Wynajmującego.

Stwierdzić też należy, iż w przedmiotowej sprawie zapłata kwoty rekompensaty stanowić będzie odszkodowanie dla Wynajmującego, jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez Wynajmującego. Zatem, jako kara umowna pełniąca funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT tym samym nie podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji Spółka nie miałaby prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji udokumentowania przez Wynajmującego kwoty rekompensaty fakturą VAT.

Powyższe stanowisko jest zgodne z linią orzeczniczą ETS oraz organów podatkowych, zostało wyrażone m.in.:

*   interpretacją indywidualną z 2 sierpnia 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygnatura: IPPP3/443-511/12-5/RD,
*   interpretacją indywidualną z 11 marca 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygnatura: IPPP2/443-965/10-4/IG,
*   interpretacją indywidualną z 4 mara 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygnatura: IPPP3/443-1173/10-5/JK,
*   interpretacją indywidualną z 24 lutego 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygnatura: ITPP1/443-1184/10/MN,
*   interpretacją indywidualną z 12 stycznia 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygnatura: IPPP1-443-1101/10-2/JL,
*   odpowiedzią podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z lipca 2012 r. – z upoważnienia ministra - na interpelację nr 5839 w sprawie opodatkowania podatkiem VAT odszkodowań wypłacanych przez najemcę na rzecz wynajmującego z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu z winy najemcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z ww. art. 86 ust. 1 ustawy VAT, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji wynika, iż w lutym 2007 r. Spółka zawarła umowę najmu lokalu użytkowego na okres 10 lat. Umowa ta określa możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy przez Wynajmującego w przypadkach określonych w umowie, z kolei umowa ta nie daje możliwości wcześniejszego jej rozwiązania przez Spółkę bez poniesienia określonych dodatkowych płatności. Zgodnie z ww. umową Spółka może rozwiązać umowę dopiero po upływie 60 miesięcy od daty przekazania Jej lokalu użytkowego przez Wynajmującego poprzez złożenie informacji o wypowiedzeniu nie później niż 9 miesięcy przed takim przedterminowym zakończeniem umowy. Jednocześnie, na podstawie umowy przedterminowe jej rozwiązanie przez Spółkę możliwe jest jedynie po przekazaniu kwoty w wysokości 12-miesięcznych czynszów (kwota rekompensaty) oraz po przelaniu powyższej kwoty rekompensaty w dacie złożenia wypowiedzenia - tj. nie później niż 9 miesięcy przed takim przedterminowym zakończeniem umowy. We wrześniu 2012 r. Spółka złożyła Wynajmującemu wypowiedzenie umowy oraz przelała kwotę rekompensaty w wysokości 12 miesięcznych czynszów, a w związku z tym, że Spółka uznała, iż kwota rekompensaty nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nie powiększyła kwoty rekompensaty o podatek VAT.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Spółki powstały w kwestii uznania przedterminowego rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę za odpłatne świadczenie usług przez Wynajmującego, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dotyczącej kwoty rekompensaty zapłaconej Wynajmującemu w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy.

Analizując powyższe w kontekście powołanych przepisów przede wszystkim należy rozważyć, czy wpłacona przez Spółkę kwota rekompensaty zapłacona Wynajmującemu z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy, wykazuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl natomiast art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W związku z powyższym, pod pojęciem świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Przy czym, w rozumieniu ustawy, na mocy art. 8 ust. 1 pkt 2 przez świadczenie usług należy rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odszkodowaniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odnosząc się do pojęcia odszkodowania, należy zauważyć, iż termin ten nie został zdefiniowany w ustawie o VAT. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 ww. ustawy wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony najemcy, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec powyższego, tylko wówczas, gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie mają bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, iż aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za odszkodowanie, niezbędne jest rozstrzygnięcie czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wpłacającego – tj. Wnioskodawcę.

W przedmiotowej sprawie, na podstawie złożonego wypowiedzenia Wnioskodawca rozwiązał umowę najmu lokalu użytkowego. Jednak na podstawie umowy najmu, Spółka zobowiązana była również do zapłaty na rzecz Wynajmującego odszkodowania w wysokości odpowiadającego 12-miesięcznemu czynszowi podstawowemu, z tytułu przedterminowego rozwiązania ww. umowy najmu. Wskazać należy w tym miejscu, że w przedmiotowej sprawie rozwiązanie umowy poprzez złożenie wypowiedzenia oraz wpłacenie określonej umową kwoty prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane – umowa najmu była umową terminową, zawartą na czas określony, tj. 10 lat), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś stronę z ciążących na niej obowiązków.

Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane przez Wynajmującego nie jest więc zadośćuczynieniem, lecz stanowi formę wynagrodzenia za jego działanie - tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zatem zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy najmu), za którą Spółka wypłaca określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona jest bowiem przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodę na rozwiązanie zawartej umowy najmu – co stanowi korzyść dla Wnioskodawcy - należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można więc podzielić stanowiska Spółki, iż w momencie zapłaty rekompensaty korzyść powstała jedynie po stronie Wynajmującego. Spełniona zatem zostaje przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane regulacje i przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że czynność Wynajmującego w postaci wyrażenia zgody na rozwiązanie zawartej umowy najmu stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wpłacana kwota odszkodowania, ustalona na mocy umowy najmu w zamian za odstąpienie od umowy stanowi wynagrodzenie za te usługi i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie zachodzą przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, a zatem – przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 86 ust. 1 ww. ustawy - Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej wypłacone odszkodowanie za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu lokalu użytkowego.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że zostały one potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i zapadły w odmiennych do przedstawionego w złożonym wniosku stanach faktycznych. Zauważyć należy, iż powołana przez Spółkę interpretacja z dnia 2 sierpnia 2012 r. nr IPPP3/443-511/12-5/RD dotyczy sytuacji odmiennej, bowiem dotyczy opodatkowania odszkodowania w ustalonej umownie wysokości wypłaconego przez zleceniodawcę na rzecz wnioskodawcy w przypadku wcześniejszego rozwiązania (przez zleceniodawcę) umowy na świadczenie usług przewozu osób samochodem osobowym. Interpretacja indywidualna z dnia 11 marca 2011 r. nr IPPP2/443-965/10-4/IG dotyczy opodatkowania opłaty anulacyjnej, do której zapłaty spółka była zobowiązana w związku z wycofaniem się przez klienta spółki z planów emisji reklam i w związku z wypowiedzeniem części umowy przez spółkę w zakresie dotyczącym emisji tych reklam. Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2011 r. nr IPPP3/443-1173/10-5/JK wskazano, że odszkodowanie wynikające z niewywiązania się przez najemcę z umowy najmu nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług i tym samym zapłaty za usługę. Podobnie, interpretacja z dnia 24 lutego 2011 r. nr ITPP1/443-1184/10/MN dotyczy stanu faktycznego, w którym wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty kary umownej w przypadku rozwiązania umowy przez wynajmującego z przyczyn leżących po stronie wnioskodawcy. Kwestia opodatkowania kar umownych rozstrzygana była również w interpretacji z dnia 12 stycznia 2011 r. nr IPPP1-443-1101/10-2/JL, w której stwierdzono, iż kara, jako wynikająca z niewywiązania się przez kontrahenta z umowy nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług i tym samym zapłaty za usługę. Tym samym powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczą odszkodowań stanowiących rekompensatę finansową dla strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiążą się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez stronę otrzymującą takie odszkodowanie. W podobnym tonie utrzymana jest również przywołana przez Spółkę odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia ministra – na interpelację nr 5839 z dnia 13 lipca 2012 r. w sprawie opodatkowania podatkiem VAT odszkodowań wypłacanych przez najemcę na rzecz wynajmującego z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu z winy najemcy. W piśmie tym stwierdzono, iż „Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Zgodnie z art. 361 K.c., co do zasady, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 K.c., nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.