Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.469.2022.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-23
Teza: Fakturowanie kosztów dostawy towarów i wliczenie ich do podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: faktura; sprzedaż; towar; transport-dostawa transportowa; transport-transport towarów; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 18 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy

· możliwości ujęcia kosztów dostawy towarów na dokumentach sprzedaży (faktura VAT, paragon fiskalny) jako odrębną pozycję,

· wskazania czy w przypadku ujęcia na dokumencie sprzedaży (faktura VAT, paragon fiskalny) kosztów dostawy pod odrębną pozycją, stanowią one koszty dodatkowe wliczane do podstawy opodatkowania i są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizowanej sprzedaży, czy też stanowią wynagrodzenie za odrębną usługę transportową.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 stycznia 2023 r. (wpływ 4 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem działalności jest produkcja oraz sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Wyroby te opodatkowane są stawką podatku od towarów i usług 5 % (obecnie 0 %).

Część klientów zamawia u Wnioskodawcy ciasta, torty i inne wyroby cukiernicze z dostawą do ich miejsca zamieszkania lub w inne wskazane przez siebie miejsca dostawy. Koszty dostawy towarów obciążają klienta i są uzależnione od odległości na jaką dokonywana jest dostawa (koszty te stanowią iloczyn ilości kilometrów i przyjętej stawki jednostkowej za 1 kilometr). Dostawa wykonywana jest transportem własnym Wnioskodawcy.

Dostawy realizowane są wyłącznie w związku z zamówieniami wyrobów produkowanych i oferowanych przez Wnioskodawcę.

Koszty dostawy towarów Wnioskodawca opodatkowuje stawką podatku od towarów i usług przewidzianą dla towaru, tj. 5 % (obecnie 0 %).

Sprzedaż towarów dokumentowana jest paragonami lub fakturami VAT.

Koszt dostawy towarów wyszczególniony jest na dokumencie sprzedaży jako dodatkowa pozycja (np. dostawa wyrobów cukierniczych).

Z uwagi na fakt, iż zamówienia zazwyczaj obejmują kilka, bądź kilkanaście pozycji Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania kosztów dostawy do poszczególnych pozycji /wyrobów.

W odpowiedzi na zadane przez Organ pytania udzielił Pan następujących odpowiedzi:

1\. Czy usługa transportowa jest świadczona na podstawie odrębnej umowy i za odrębną odpłatnością?

Odp. Z klientem zawierana jest jedna umowa, której przedmiotem są określone w złożonym przez klienta zamówieniu ciasta, torty lub inne wyroby cukiernicze. Klient przy składaniu zamówienia może zdecydować się na odbiór własny towarów z jednego z punktów handlowych Wnioskodawcy, wówczas nie ponosi kosztów dostawy zamówionych wyrobów.

Na podstawie umowy, której przedmiotem są w/w wyroby klient może również zamówić je, za dodatkową płatnością, z dostawą do wskazanego przez siebie miejsca.

Z klientem nie jest zawierana odrębna umowa, której przedmiotem jest usługa transportowa.

2\. Czy usługa transportowa stanowi koszty dodatkowe podstawowej czynności?

Odp. W ocenie Wnioskodawcy koszty transportu zamówionych wyrobów stanowią koszty dodatkowe podstawowej czynności jaką jest odpłatna dostawa zamówionych towarów.

3\. Czy koszt usługi transportowej jest doliczany, zarówno do towarów dostarczanych i sprzedawanych w wyspecjalizowanych sklepach jak i przy zamówieniach indywidualnych z dostawą?

Odp. Koszty dostawy doliczane są wyłącznie w przypadku zamówień towarów z dostawą do miejsca wskazanego przez klienta. Klient przy zamówieniach z odbiorem własnym nie ponosi kosztów dostawy.

4\. Czy klient składający indywidualne zamówienie jest zobligowany do skorzystania z usługi transportu świadczonej przez Pana, czy może towar odebrać we własnym zakresie?

Odp. Klient może złożyć zamówienie bez dostawy i może odebrać towary we własnym zakresie, nie ponosząc kosztów dostawy.

5\. Czy dokonywałby Pan sprzedaży towarów na podstawie indywidualnych zamówień, gdyby nie byłoby możliwości sprzedaży towaru z dostawą?

Odp. Tak. Wnioskodawca prowadziłby taką sprzedaż.

### Pytania (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

1\. Czy Wnioskodawca koszty dostawy towarów może ujmować na dokumentach sprzedaży (faktura VAT, paragon fiskalny) jako odrębną pozycje?

2\. Czy w przypadku ujęcia przez Wnioskodawcę na dokumencie sprzedaży (faktura VAT, paragon fiskalny) kosztów dostawy pod odrębną pozycją, stanowią one koszty dodatkowe wliczane do podstawy opodatkowania i są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizowanej sprzedaży, czy też stanowią wynagrodzenie za odrębną usługę transportową?

### Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w zakresie pytania nr 2 w uzupełnieniu do wniosku).

### W ocenie Wnioskodawcy, koszty dostawy wyrobów cukierniczych można ujmować jako odrębne pozycje na dokumentach sprzedaży (paragon fiskalny, faktura VAT).

Ww. koszty dostawy towarów opodatkowane są podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla świadczenia głównego (5% obecnie 0%).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie zaś z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje:

· podatki, cła, opłaty I inne należności o podobnym charakterze z wyjątkiem kwoty podatku,

· koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z ww. przepisami koszty świadczeń pomocniczych (m.in. koszty dostawy) wliczane są do podstawy opodatkowania.

Przepisy te obligują podatnika jedynie do wliczenia tych kosztów w cenę towaru, nie zabraniają zaś wyodrębniania tych kosztów jako odrębnych pozycji na dokumentach sprzedaży.

Z uwagi na fakt, iż zasadniczo na jednym dokumencie sprzedaży wystawianym przez Wnioskodawcę występuje kilka, a nawet kilkanaście pozycji (towarów), wliczenie kosztów dostawy proporcjonalnie do każdej pozycji byłoby skomplikowaną operacją rachunkową i byłoby nieczytelne dla nabywcy towaru (koszty te musiałyby zostać proporcjonalnie przypisane do poszczególnych towarów).

W ocenie Wnioskodawcy dopuszczalne jest więc ujęcie na dokumencie sprzedaży (fakturze VAT, paragonie) kosztów dostawy formalnie w odrębnej pozycji od ceny towarów.

Z uwagi zaś na fakt, iż koszty dostawy towarów ponoszone są przez ich nabywców w związku ze sprzedażą towarów podlegających opodatkowaniu stawką 5% (obecnie 0%), zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy tych towarów oraz winny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizowanej sprzedaży, a nie według stawki podstawowej 23%.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez klientów koszty dostawy towarów, niezależnie od tego czy Wnioskodawca ujmuje je pod odrębną pozycją na dokumencie sprzedaży, czy też przypisuje je do poszczególnych pozycji/towarów stanowią koszty dodatkowe, o których mowa w art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które są wliczane do podstawy opodatkowania.

Ponoszone przez klienta koszty dostawy nie stanowią wynagrodzenia za odrębnie świadczoną usługę transportową, podlegającą opodatkowaniu według stawki właściwej dla usług transportowych. Z klientem nie jest zawierana odrębna umowa, której przedmiotem jest wykonanie usługi transportowej. Dostawa realizowana jest w ramach umowy sprzedaży zamówionych przez klienta towarów.

W związku z faktem, iż koszty dostawy towaru nie stanowią wynagrodzenia za świadczoną usługę transportową, lecz stanowią one koszty dodatkowe wliczane do podstawy opodatkowania, opodatkowane są one stawką właściwą dla realizowanej sprzedaży /dostawy towarów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast – według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem, jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. przez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procédé.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

W pojmowaniu koncepcji świadczeń złożonych ma swój udział także orzeczenie NSA z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji”. NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi”.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W opisie sprawy wskazał Pan, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem działalności jest produkcja oraz sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

Część klientów zamawia u Pana ciasta, torty i inne wyroby cukiernicze z dostawą do miejsca zamieszkania lub w inne wskazane przez siebie miejsca dostawy. Koszty dostawy towarów obciążają klienta i są uzależnione od odległości na jaką dokonywana jest dostawa (koszty te stanowią iloczyn ilości kilometrów i przyjętej stawki jednostkowej za 1 kilometr).

Dostawa wykonywana jest Pana transportem własnym. Dostawy realizowane są wyłącznie w związku z zamówieniami wyrobów produkowanych i oferowanych przez Pana. Koszty dostawy towarów opodatkowuje Pan stawką podatku od towarów i usług przewidzianą dla towaru, tj. 5% (obecnie 0%).

Jak zostało przez Pana wskazane, sprzedaż towarów dokumentowana jest paragonami lub fakturami VAT. Koszt dostawy towarów wyszczególniony jest na dokumencie sprzedaży jako dodatkowa pozycja (np. dostawa wyrobów cukierniczych). Z uwagi na fakt, iż zamówienia zazwyczaj obejmują kilka bądź kilkanaście pozycji nie ma Pan możliwości przypisania kosztów dostawy do poszczególnych pozycji /wyrobów.

Z klientem zawierana jest jedna umowa, której przedmiotem są określone w złożonym przez klienta zamówieniu ciasta, torty lub inne wyroby cukiernicze. Klient przy składaniu zamówienia może zdecydować się na odbiór własny towarów z jednego z punktów handlowych, wówczas nie ponosi kosztów dostawy zamówionych wyrobów. Na podstawie umowy, której przedmiotem są ww. wyroby klient może również zamówić je, za dodatkową płatnością, z dostawą do wskazanego przez siebie miejsca. Z klientem nie jest zawierana odrębna umowa, której przedmiotem jest usługa transportowa. W Pana ocenie koszty transportu zamówionych wyrobów stanowią koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest odpłatna dostawa zamówionych towarów. Koszty dostawy doliczane są wyłącznie w przypadku zamówień towarów z dostawą do miejsca wskazanego przez klienta. Klient przy zamówieniach z odbiorem własnym nie ponosi kosztów dostawy.

Pana wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności możliwości ujmowania na dokumentach sprzedaży (faktura VAT, paragon fiskalny) kosztów dostawy towarów jako odrębnej pozycji.

Odnosząc się do tej wątpliwości należy przede wszystkim zbadać, czy w istocie przedmiotowe świadczenie, polegające na dostarczaniu zakupionego u Pana towaru, nosi znamiona świadczenia złożonego.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Pana można wyróżnić następujące elementy składowe: sprzedaż towarów oraz ich transport (którego kosztami obciąża Pan nabywców towarów, którzy taką usługą są zainteresowani).

W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że usługa transportowa sprzedawanych towarów stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. W okolicznościach przedstawionych przez Pana, za dostawę złożoną – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – należy uznać odpowiednio dostawę towarów wraz z usługą transportu.

Transport sprzedawanych towarów stanowi integralną część dostawy towarów. Kontrahenci są obciążeni kosztami transportu w związku z zakupem towarów, a transport ten służy zrealizowaniu ich dostawy.

Transport nie może być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla kontrahenta. W konsekwencji, dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa transportowa, która jest ściśle związana z ww. dostawami towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia każda z tych dostaw wraz z transportem jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z transportem nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę oraz przedstawiony opis sprawy należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. dostawą towarów.

Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest – zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy – łączna wartość towarów oraz ich transport. Koszt transportu towarów, którym obciążani są kontrahenci w związku ze sprzedażą towarów, zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tych czynności.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy:

Faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Odnosząc się zatem do kwestii wykazania kosztów transportu w osobnej pozycji na fakturze dokumentującej dostawę towarów należy wskazać, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży – jak wyżej stwierdzono – jest jedno świadczenie złożone w postaci dostawy towarów.

Zatem całość zapłaty należnej z tytułu danego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku rożnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie. Powyższe natomiast skutkować może obowiązkiem zastosowania różnych stawek podatku dla wykazanych odrębnie czynności.

W sprawie objętej wnioskiem, jak wykazano powyżej, występuje jedno świadczenie (w postaci danej dostawy towarów), do wartości którego są wliczone koszty towarzyszące dostawie, tj. koszty transportu. Zatem z dokumentu poświadczającego dokonanie danej dostawy musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest dostawa towaru, a nie dostawa towaru i jakiejś innej usługi.

Należy zauważyć, że koszty transportu doliczone do sprzedaży towaru, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności jaką jest sprzedaż towaru. W tym przypadku, koszty transportu są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtują kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji, koszty transportu ponoszone w związku ze sprzedażą ww. towarów stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów (świadczenia głównego).

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja – dostawa towarów. W pozycji tej – co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (transportu).

W konsekwencji prawidłowy jest sposób dokumentowania świadczenia złożonego, na które składa się dana dostawa towarów (jako świadczenie główne) oraz usługi transportu (jako świadczenie pomocnicze), poprzez ujęcie całego świadczenia kompleksowego w jednej pozycji dokumentującej sprzedaż.

Należy zatem stwierdzić, że koszty transportu towarów sprzedawanych przez Pana w ramach dostawy towarów nie mogą być ujmowane przez niego, jako osobne pozycje na fakturze. Nie może Pan wykazywać kosztów transportu, którymi obciąża kontrahenta, a dotyczących określonej dostawy towarów jako osobnej pozycji na fakturze.

**Podsumowując, w przypadku sprzedaży towarów, zarówno towar, jak i koszty jego dostawy muszą być wykazane razem w jednej pozycji na dokumentach sprzedaży.**

Trzeba jednakże zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – mógł Pan, niezależnie od podania jednolitej pozycji, umieścić w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów.

**W konsekwencji, skoro** **zarówno towar, jak i koszty jego dostawy muszą być wykazane razem w jednej pozycji (jako świadczenie kompleksowe) na dokumentach sprzedaży,** **podstawa opodatkowania w niniejszej sprawie składa się z kwoty należnej z tytułu dostawy towarów oraz poniesionych kosztów transportu jako jednego świadczenia, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy. Zatem koszty transportu jako element składowy świadczenia kompleksowego, podlegają opodatkowaniu jako całość wg stawki właściwej dla czynności głównej tj. realizowanej sprzedaży.**

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jak i pytania nr 2 uznano za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).