Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-5/14-6/S/RS/JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-12
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 Umowy? W przypadku uznania, że dochody Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA podlegają opodatkowaniu w Polsce (wskutek istnienia zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy), czy przychód (dochód) związany z bieżącą działalnością SKA (obejmującą m.in. sprzedaż rzeczy i praw majątkowych, świadczenie usług oraz innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA) powstanie po stronie Spółki w dacie faktycznego otrzymania dywidendy przez Wnioskodawcę?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; Dania; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1988/14 (data wpływu orzeczenia 22 grudnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ukonstytuowania zakładu Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**,

*   momentu powstania przychodu w związku z posiadaniem przez duńskiego rezydenta podatkowego statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu Wnioskodawcy w związku z posiadaniem przez duńskiego rezydenta podatkowego statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej oraz momentu powstania przychodu uzyskiwanego w związku z powyższym faktem.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 21 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/423-5/14-2/RS w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ukonstytuowania zakładu Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej:
    *   w stanie prawnym na dzień 31.12.2013 r. – za nieprawidłowe,
    *   w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2014 r. – za prawidłowe,

*   momentu powstania przychodu w związku z posiadaniem przez duńskiego rezydenta podatkowego statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej:
    *   w stanie prawnym na dzień 31.12.2013 r. – za prawidłowe,
    *   w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2014 r. – za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 marca 2014 r. znak: IPPB5/423-5/14-2/RS wniósł pismem z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 20 maja 2014 r. znak: IPPB5/423-5/14-5/RS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 marca 2014 r. znak: IPPB5/423-5/14-2/RS złożył skargę z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1988/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1988/14 Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. IPA/46-103/15.

Pismem z dnia 18 sierpnia 2017 r. została cofnięta skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1988/14.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), sygn. akt II FSK 2446/15 umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 22 grudnia 2017 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1988/14.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka W. AS spełnia wymogi zawarte w art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawych - tj. zgodnie z przepisami Królestwa Danii (państwa w którym ma zarząd) jest traktowana jak osoba prawna (spółka akcyjna) i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Krajem rezydencji podatkowej Spółki W. AS jest Dania.

Spółka jest akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), do której przystąpiła w drodze wniesienia wkładu gotówkowego. Powyższe nie wiąże się z pełnieniem roli komplementariusza SKA. Jako akcjonariusz SKA Spółka posiada także określony udział w zysku SKA.

Pozostałymi wspólnikami w SKA są dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi oraz spółka z o.o., które podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Osoby fizyczne objęły akcje w SKA w zamian za wniesienie wkładów pieniężnych o określonej wartości, natomiast spółka z o.o. przystąpiła do SKA w drodze aportu całego swojego przedsiębiorstwa.

Po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa SKA kontynuuje dotychczasową działalność przedsiębiorstwa spółki z o.o.

W przyszłości, o ile działalność prowadzona przez SKA będzie przynosić zyski, może zostać podjęta decyzja o wypłacie dywidendy na rzecz wspólników SKA (w tym na rzecz Spółki), zgodnie z udziałem w zyskach określonym w dokumencie założycielskim SKA.

Należy ponadto podkreślić, iż rok obrotowy SKA, podobnie jak rok obrotowy Wnioskodawcy, jest różny od roku kalendarzowego i trwa od 1 maja do 30 kwietnia (rozwiązanie takie przyjęto od powstania SKA w 2011 r.; wynika ono z faktu, że identyczny rok obrotowy obowiązuje w całej grupie W. na całym świecie).

Ze względu na przepisy przejściowe Ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387), nowe regulacje dotyczące opodatkowania SKA zaczną obowiązywać dla spółek komandytowo-akcyjnych od pierwszego dnia ich nowego roku obrotowego, zaczynającego się po zmianie przepisów, jeżeli ich rok obrotowy jest różny od kalendarzowego.

W związku z tym Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania w oparciu o stan prawny obowiązujący w roku 2013 - który w przedmiotowy wypadku obowiązywać będzie do końca kwietnia 2014 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 Umowy?
2.  W przypadku uznania, że dochody Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA podlegają opodatkowaniu w Polsce (wskutek istnienia zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy), czy przychód (dochód) związany z bieżącą działalnością SKA (obejmującą m.in. sprzedaż rzeczy i praw majątkowych, świadczenie usług oraz innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA) powstanie po stronie Spółki w dacie faktycznego otrzymania dywidendy przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W opinii Spółki, wskutek posiadania akcji w SKA Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy. W związku z tym, dochody osiągane przez Spółkę w związku z działalnością SKA - stosownie do udziału Spółki w zyskach SKA - nie podlegają opodatkowaniu CIT w Polsce.
2.  Nawet w przypadku uznania, że Spółka z tytułu posiadania akcji w SKA posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 Umowy, przypadający na Spółkę przychód (dochód) związany z bieżącą działalnością SKA (obejmującą m.in. świadczenie usług, sprzedaż rzeczy i praw majątkowych oraz inne zdarzenia skutkujące powiększeniem majątku SKA) powstanie po stronie Spółki w dacie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy wypłaconej przez SKA i będzie kwalifikowany zgodnie z art. 7 Umowy.

Uzasadnienie

Ad. 1.

_Zasady opodatkowania CIT dochodów z działalności gospodarczej nierezydentów w Polsce_

Podniesiono, że jak wynika z treści art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Dochodami osiąganymi na terytorium Polski są w szczególności dochody nierezydenta ze stałego zakładu położonego w Polsce. Stosownie do brzmienia art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT, który wprowadza definicję stałego zakładu na gruncie Ustawy o CIT, znajduje ona zastosowanie pod warunkiem, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Wskazano, że jak wynika z przywołanych powyżej przepisów ustawy o CIT, w celu ustalenia czy Spółka jako duński rezydent podatkowy posiada stały zakład na terytorium Polski, konieczna jest analiza obowiązujących w tym zakresie postanowień Umowy.

Podniesiono, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, zyski osiągane przez przedsiębiorstwo danego państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie chyba, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób (tj. poprzez zakład położony w drugim z umawiających się państw), zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Definicja zakładu została określona w art. 5 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Kolejne ustępy art. 5 Umowy wskazują na przypadki, w których prowadzenie działalności na terytorium drugiego z umawiających się państw prowadzi do powstania na jego terytorium zakładu.

Spółka podkreśla, iż - jak wynika z treści obowiązujących w tym zakresie przepisów Ustawy o CIT oraz Umowy - warunkiem powstania zakładu rezydenta duńskiego na terytorium Polski jest w pierwszej kolejności prowadzenie przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazanie czy w sytuacji Spółki, sam fakt posiadania przez nią akcji SKA prowadzi do powstania stałego zakładu na terytorium Polski, wymaga ustalenia czy posiadanie przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowi formę działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki, wymaga to analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: „KSH”), które określają zakres praw i obowiązków wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, a więc również zakres prawnie dozwolonych czynności akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

1.  Charakter działalności akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej

Spółka podkreśla, iż analiza przepisów KSH dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej wskazuje na hybrydalną konstrukcję tego podmiotu jak i zróżnicowaną sytuację prawną komplementariusza i akcjonariusza w spółce.

Podniesiono, że odzwierciedleniem takiej konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej i odrębności pozycji komplementariusza i akcjonariusza jest art. 126 KSH, zgodnie z którym w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast w pozostałym zakresie przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Jak wynika więc z treści przepisów KSH regulujących zakres praw i obowiązków wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, akcjonariuszom przyznano prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu (art. 145 KSH), prawo głosu z akcji (art. 145 KSH), prawo udziału w zysku (art. 147 KSH) oraz prawo reprezentacji spółki wyłącznie jako pełnomocnik (art. 138 KSH). Oznacza to, że akcjonariusz – co do zasady - nie może reprezentować spółki komandytowo-akcyjnej w stosunkach z pomiotami trzecim, chyba że otrzyma on odrębne pełnomocnictwo od spółki. W takim jednak przypadku, prawo do reprezentacji spółki przez akcjonariusza wynika z odrębnego pełnomocnictwa, a nie z samego faktu bycia wspólnikiem spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazano, że wszystkie uprawnienia związane z prowadzeniem działalności spółki komandytowo-akcyjnej lub prawem reprezentacji spółki komandytowo-akcyjnej (bez specjalnego pełnomocnictwa) przysługują komplementariuszom.

Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej jest natomiast jedynie inwestorem pasywnym, lokującym środki finansowe w spółce. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale w celu osiągnięcia zysku z tytułu posiadania akcji, podczas gdy to komplementariusz pełni rolę wspólnika aktywnego, prowadzącego przedsiębiorstwo spółki komandytowo-akcyjnej.

Spółka stoi na stanowisku, że udział akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi więc formę inwestycji kapitałowej (podobnie jak lokata bankowa, lokata w fundusze inwestycyjne czy też akcje albo udziały spółek kapitałowych). Nie jest natomiast przejawem aktywności gospodarczej. Co istotne, również wypłacana akcjonariuszowi dywidenda lub zaliczka na poczet dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem pasywnym, tj. nie wynika z działań gospodarczych prowadzonych przez akcjonariusza w ramach spółki komandytowo-akcyjnej, lecz wyłącznie z tytułu posiadanych akcji w tej spółce.

W tym zakresie Spółka podkreśliła, iż pogląd, iż posiadanie przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi przejawu działalności gospodarczej prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wskazano, że stanowisko takie wyrażone zostało przez NSA w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), która dotyczyła zagadnienia opodatkowania CIT dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym uchwale „przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego.” Jak podkreślił NSA analizując sytuację podatkową akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, „biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału, zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.”

Podniesiono, że pogląd ten prezentowany jest również m.in. następujących wyrokach Sądów administracyjnych:

*   NSA z 3 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 975/10);

*   WSA w Poznaniu z 29 marca 2012 r. (sygn. I SA/Po 176/12);

*   WSA we Wrocławiu z 12 kwietnia 2012 r. (sygn. I SA/Wr 1664/11);

*   WSA we Wrocławiu z 15 marca 2012 r. (sygn. I SA/Wr 85/12);

*   WSA w Krakowie z 7 marca 2012 r. (sygn. I SA/Kr 1314/11).

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów KSH określających zakres prawnie dozwolonych czynności akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy wskazać, iż posiadanie przez niego akcji spółki tego typu nie może być uznawane za formę prowadzenia działalności gospodarczej.

1.  Brak opodatkowania w Polsce dochodów Spółki z SKA

Spółka podkreśla, iż konieczność odrębnej kwalifikacji prawno-podatkowej działalności polskiej spółki komandytowo-akcyjnej oraz jej akcjonariusza, wskazana została również w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących akcjonariuszy - nierezydentów.

Podniesiono, że przykładowo, stanowisko to zostało wyrażone m.in. przez NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 975/10 w którym NSA podkreślił, że „\`(...)\` dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy polska spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej np. w zakresie produkcji artykułów spożywczych, czy jakiejkolwiek innej. Działania podejmowane przez spółkę prowadzącą w Polsce działalność gospodarczą oraz akcjonariusza będącego spółką cypryjską, a więc zupełnie różnych podmiotów podlegają niezależnej od siebie kwalifikacji prawnej”.

Biorąc pod uwagę wnioski wynikające z przedstawionej przez Spółkę analizy przepisów KSH wskazano, że z uwagi na okoliczność, iż posiadanie akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej nie stanowi formy działalności gospodarczej, w konsekwencji posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez nierezydenta nie skutkuje powstaniem na terytorium Polski jego zakładu w rozumieniu Umowy.

Podniesiono, że stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo wyrażone zostało w wyrokach WSA, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2660/12) oraz WSA w Warszawie z 21 listopada 2012 r., (sygn. III SA/Wa 739/12).

Wskazano, że w ostatnim ze wskazanych wyroków, WSA w Warszawie podkreślił, że „w ocenie Sądu nie można uznać, iż sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji w SKA - przedsiębiorstwie w Polsce, oznacza, iż posiada w Polsce zakład w rozumieniu zacytowanych przepisów umowy polsko-cypryjskiej. Posiada jedynie akcje w przedsiębiorstwie, które mają przynieść zyski.

Skoro Skarżąca, jako akcjonariusz SKA nie prowadzi przedsiębiorstwa SKA, nie uzyskuje przychodu z prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie przychód z zysku z tytułu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji, to brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu, iż sam fakt posiadania akcji SKA przez Skarżącą jako nierezydenta oznacza posiadanie zakładu „co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c umowy polsko-cypryjskiej”. Posiadanie zakładu wiąże się z prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa i uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej, których to nie można przypisać akcjonariuszowi SKA.”

Wnioskodawca podkreśla, iż wprawdzie wskazane wyroki WSA wydane zostały na gruncie polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu opodatkowania, niemniej, z uwagi na analogiczne unormowania Umowy, należy uznać, że stanowisko wyrażone w tych wyrokach pozostaje również aktualne w sytuacji Spółki.

Z uwagi na powyższe wskazano, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, posiadanie przez Spółkę akcji w SKA nie może być zdaniem Wnioskodawcy kwalifikowane jako prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji, Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski zakładu w rozumieniu Umowy i, co za tym idzie, dochody osiągane poprzez SKA nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Biorąc pod uwagę, iż zysk z posiadania akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej nie może być uznany za dochód osiągnięty z jednego ze źródeł wymienionych szczegółowo w Umowie, w szczególności nie stanowi on dochodu z dywidendy (art. 10 Umowy), odsetek (art. 11 Umowy) czy też z należności licencyjnych (art. 12 Umowy), zysk taki zdaniem Wnioskodawcy stanowi tzw. „inny dochód” niewymieniony wprost w Umowie, który zgodnie z brzmieniem art. 20 Umowy, podlega opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji duńskiego akcjonariusza SKA.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, dochód Spółki będącej akcjonariuszem w SKA i posiadającej status rezydenta podatkowego w Danii, nie będzie podlegał opodatkowaniu CIT w Polsce.

Ad. 2.

Nawet w przypadku uznania, że w związku ze statusem akcjonariusza w SKA dochody Spółki z bieżącej działalności SKA podlegają opodatkowaniu w Polsce, zdaniem Spółki, zasady opodatkowania tych dochodów należy ustalić na podstawie tych samych zasad, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do opodatkowania polskich rezydentów będących akcjonariuszami spółek komandytowo-akcyjnych. Przyjęcie odmiennego podejścia oznaczałoby bowiem niedające się uzasadnić obowiązującymi przepisami prawa (i dyskryminujące) zróżnicowanie zasad opodatkowania w zależności od tego, czy akcjonariusz SKA jest polskim, czy też zagranicznym rezydentem podatkowym.

W tym zakresie wskazano, iż obowiązujące przepisy Ustawy o CIT nie wprowadzają szczególnych zasad dotyczących opodatkowania dochodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

W świetle powyższego, w opinii Spółki, w celu określenia właściwego sposobu opodatkowania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (w szczególności określenia momentu powstania przychodu) konieczna jest analiza nie tylko przepisów podatkowych, ale również obowiązujących w tym zakresie przepisów KSH.

1.  Przepisy prawa handlowego

Spółka podkreśla, iż odwołanie się przez nią do przepisów KSH nie ma na celu modyfikacji zasad określonych w Ustawie o CIT, a jedynie ma umożliwić prawidłową wykładnię użytych w tej ustawie, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych, pojęć.

Z uwagi bowiem na ogólną zasadę spójności systemu prawnego, należy zdaniem Wnioskodawcy wskazać, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie - tak jak w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku - związane jest z dokonaniem czynności (stanowiącej element podatkowego stanu faktycznego) regulowanej przepisami prawa prywatnego. W konsekwencji, prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w takim przypadku wymaga analizy postanowień prawa prywatnego.

Podniesiono, że jak wynika z obowiązujących w tym zakresie przepisów KSH (art. 126 § 1 pkt 2 KSH), w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom.

Należy zatem zdaniem Wnioskodawcy wskazać, iż chociaż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału (dywidendy).

Podniesiono, że prawo do dywidendy na mocy przepisów KSH powstaje bowiem tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Dopiero po spełnieniu określonych w KSH przesłanek, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nabywa skonkretyzowaną pod względem przedmiotowym i podmiotowym wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku.

1.  Określenie momentu osiągnięcia przychodu i powstania obowiązku wpłaty zaliczek na CIT

Podniesiono, że sposób w jaki zysk spółki komandytowo-akcyjnej dystrybuowany jest do jej akcjonariuszy nie może pozostać bez wpływu na zastosowanie przepisów Ustawy o CIT dotyczących momentu osiągnięcia przychodu oraz postanowień tej Ustawy dotyczących wpłacania zaliczek na CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu Wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wskazano, że wyrażenie „przychód należny” nie zostało zdefiniowane w Ustawie o CIT. Jak wynika z wyroków sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny, przez „przychód należny”, należy rozumieć przysporzenie majątkowe, które przysługuje podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już został zrealizowany na jego rzecz, czy też stanowi wierzytelność.

Wskazano także, że moment powstania przychodu z działalności gospodarczej na gruncie Ustawy o CIT konkretyzuje art. 12 ust 3a-3e tej Ustawy.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, za datę przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jak wynika natomiast z treści art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej niż rok.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3d Ustawy o CIT, art. 12 ust. 3c znajduje zastosowanie odpowiednio do dostawy energii eklektycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie znajdują zastosowania art. 12 ust. 3a, 3c, 3d Ustawy o CIT, stosownie do brzmienia art. 12 ust. 3e Ustawy CIT, za datę powstania takiego przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Spółka podkreśla, iż wierzytelność o wypłatę akcjonariuszowi należnej mu części w postaci dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 12 ust. 3a i 3c Ustawy o CIT), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d Ustawy o CIT).

W związku z powyższym należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, iż przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d Ustawy o CIT nie znajdą zastosowania dla określenia momentu osiągnięcia przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W konsekwencji w opinii Spółki, stosownie do brzmienia art. 12 ust. 3e Ustawy o CIT, przychód dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje zatem w dniu otrzymania zapłaty (faktycznego otrzymania dywidendy).

Podniesiono, że moment osiągnięcia przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w dacie faktycznego otrzymania dywidendy ma wpływ na powstanie obowiązku zapłaty zaliczek CIT.

Jak stanowi bowiem art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodująca obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas podatnik będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W przypadku natomiast gdy akcjonariusz nie otrzyma dywidendy w ciągu roku podatkowego lecz dopiero po jego zakończeniu, obowiązek uiszczenia zaliczki w danym roku nie powstanie.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, nawet w sytuacji uznania, iż - odmiennie niż wynika ze stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 - dochody Spółki z tytułu posiadania akcji w SKA podlegają opodatkowaniu w Polsce (wskutek ukonstytuowania się zakładu zgodnie z art. 5 i art. 7 Umowy), to zgodnie z brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów Ustawy o CIT należy uznać, iż Spółka osiągnie przychód w momencie faktycznego otrzymania dywidendy wypłaconej przez SKA, a obowiązek zapłaty zaliczki powstanie z miesiącem, w którym Spółka otrzyma wypłatę z zysku.

Spółka podkreśliła, iż powyższe stanowisko (powstanie przychodu na moment faktycznego otrzymania dywidendy) pozostawałoby aktualne również w sytuacji uznania przez organ podatkowy, iż do przychodów z wypłat z zysków spółek komandytowo-akcyjnych na rzecz akcjonariuszy zastosowanie znajduje nie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT dotyczący przychodów z działalności gospodarczej, ale art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, wskazujący na ogólną zasadę momentu osiągnięcia przychodu w dacie faktycznego otrzymania zapłaty.

Podniesiono, że pogląd Spółki wskazujący na moment faktycznego otrzymania dywidendy jako moment powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, został on wyrażony przez:

*   NSA w uchwale z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS l/l1);

*   NSA w wyroku z 8 marca 2012 r. (sygn. II FSK 2025/09);

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 marca 2012 r. (sygn. I SA/Wr 103/12);

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 21 marca 2012 r. (sygn. I SA/Wr 176/12);

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 15 marca 2012 r. (sygn. I SA/Wr 85/12);

*   WSA w Poznaniu w wyroku z 15 marca 2012 r. (sygn. I SA/Po 177/12);

*   WSA w Poznaniu w wyroku z 29 marca 2012 r. (sygn. I SA/Po 164/12);

*   WSA w Gliwicach w wyroku z 3 marca 2012 (sygn. I SA/Gl 187/12).

Jak podkreślił NSA w przywołanej powyżej uchwale, „aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów k.s.h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu za jaki zysk powstał i innych czynników”. Jak wynika z przeprowadzonej przez NSA w uchwale analizy „przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy.”

Spółka podkreśla, iż powyższe zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych zostały ponadto usystematyzowane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125) w sposób jednolity dla akcjonariuszy będących osobami prawnymi i osobami fizycznymi (w szczególności, powstanie przychodu należnego po stronie akcjonariusza z datą podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy albo - jeżeli został określony dzień dywidendy - w tym dniu). Zdaniem Spółki, przyjęta przez Ministra Finansów w ww. interpretacji ogólnej interpretacja przepisów podatkowego powinna mieć analogiczne zastosowanie również do osób prawnych niebędących rezydentami podatkowymi w Polsce, osiągających dochody w związku z uczestnictwem w polskiej SKA (jako akcjonariusze niebędący komplementariuszami). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem zdaniem Wnioskodawcy do nieuzasadnionego (i dyskryminującego) traktowania zagranicznych osób prawnych (akcjonariuszy w polskich SKA), ponieważ w takiej sytuacji zagraniczny akcjonariusz w SKA (jak Spółka) byłby opodatkowany na bieżąco (i zobowiązany do zapłaty zaliczek w ciągu roku podatkowego, nawet jeśli nie otrzymałby w tym roku dywidendy od SKA), podczas gdy będące akcjonariuszami w tej samej SKA osoby prawne i fizyczne będące polskimi rezydentami nie byłyby zobowiązane do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, w oparciu czy to o posiadane interpretacje indywidualne czy też o wyżej powołaną interpretację ogólną Ministra Finansów.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, iż pogląd wskazujący na moment faktycznego otrzymania dywidendy jako momentu osiągnięcia przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej znajduje uzasadnienie również w wykładni funkcjonalnej przepisów Ustawy o CIT. Pogląd przeciwny bowiem, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązany byłby do uiszczania zaliczek na CIT miesięcznie, prowadziłby do znacznych trudności praktycznych, w związku z faktem, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogłyby być przedmiotem obrotu. Ponadto, nie można uznać za zasadne zdaniem Wnioskodawcy nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest pewne, iż on ów przychód otrzyma (w postaci dywidendy) lub też w sytuacji, kiedy akcjonariusz notowanych na giełdzie papierów wartościowych akcji już uprzednio się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień tub kilka godzin. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieracjonalnej wykładni przepisów Ustawy o CIT.

Podsumowując, w opinii Spółki w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, Spółka jako akcjonariusz SKA nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu Umowy, nie prowadzi bowiem ona działalności gospodarczej, a jedynie posiada akcje (papiery wartościowe) polskiego podmiotu prawa (SKA).

W związku z tym, dochody osiągane przez Spółkę w związku z uczestnictwem w SKA nie podlegają opodatkowaniu CIT w Polsce.

Jednakże, nawet w przypadku uznania, że dochody osiągane przez Spółkę w związku z uczestnictwem w SKA (jako akcjonariusz) podlegają opodatkowaniu CIT w Polsce wskutek powstania zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy, przychód związany z bieżącą działalnością SKA (obejmującą m.in. świadczenie usług, sprzedaż rzeczy i praw majątkowych oraz innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA) powstanie po stronie Spółki wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy wypłaconej przez SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ukonstytuowania zakładu Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**,

*   momentu powstania przychodu w związku z posiadaniem przez duńskiego rezydenta podatkowego statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oznacza to, że dochód Spółki uzyskany z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem że umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej.

Podkreślenia wymaga, że w procesie kwalifikacji prawno-podatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1.  czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to
2.  czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z uwagi na to, że Spółka jest podmiotem prawa duńskiego, prawo Polski do opodatkowania dochodu należy w pierwszej kolejności ustalić w oparciu o postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368, dalej: „upo” lub „umowa”) oraz protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzony w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r.

Mimo, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawno-podatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, że zdarzenie przyszłe dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 polsko-duńskiej konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Określenie zakład zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1-3 ww. konwencji, zgodnie z którym oznacza ono stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności, określenie to obejmuje: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych oraz plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g cytowanej konwencji, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Podkreślenia wymaga, że stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie "przedsiębiorstwo" stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010).

Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest "przedsiębiorstwem", o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. g polsko-duńskiej konwencji. Stwierdzając, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 ww. konwencji.

Nie ulega wątpliwości, że spółka kapitałowa prawa duńskiego będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 ww. Konwencji.

Natomiast, jak stanowi art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - dalej także: „Ksh”), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jak wynika z powyższego, spółka komandytowo-akcyjna prowadzi przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-duńskiej konwencji, należy zatem uznać, że dochód Spółki osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu może być opodatkowany w Polsce.

Dodatkowo należy rozważyć, czy sam fakt posiadania akcji w polskiej SKA, będących źródłem dochodu, konstytuuje zakład w Polsce.

Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie.

I tak, w komentarzu "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita", red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem. W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287). Szczególnym rodzajem udziału w zyskach spółki osobowej jest zysk akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przysługujące akcjonariuszowi prawo majątkowe w postaci akcji spółki opiera się głównie na pasywnej formie inwestowania oraz stanowi podstawę jego udziału w zyskach takiej spółki. W takim przypadku, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania również zmierzają do zakwalifikowania takiego dochodu do dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej za pomocą zakładu, zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji. Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc) są efektywnie związane z takim zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Teza ta znajduje odzwierciedlenie w odpowiednich artykułach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poświęconych opodatkowaniu dochodów pasywnych (wzorowanych na art. 10 ust. 4 i 5 Modelowej Konwencji "dywidendy", art. 11 ust. 4 i 5 Modelowej Konwencji "odsetki", art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji "należności licencyjne").

W sposób wyraźny podkreśla tę tezę również w swoim komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klaus Vogel (Klaus Vogel, tamże s. 652), który odnosi się do opodatkowania dochodów z tytułu udziału/akcji w spółkach nieposiadających osobowości prawnej. Podkreśla on, że w odróżnieniu od dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które są opodatkowane zgodnie z art. 10 Modelowej Konwencji ("Dywidendy"), analogiczne dochody osiągane z udziału w zyskach spółek osobowych podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników, na zasadach art. 7 ww. Konwencji.

Zauważyć także należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka W. AS spełnia wymogi zawarte w art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawych - tj. zgodnie z przepisami Królestwa Danii (państwa w którym ma zarząd) jest traktowana jak osoba prawna (spółka akcyjna) i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Krajem rezydencji podatkowej Spółki W. AS jest Dania. Spółka jest akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), do której przystąpiła w drodze wniesienia wkładu gotówkowego. Powyższe nie wiąże się z pełnieniem roli komplementariusza SKA. Jako akcjonariusz SKA Spółka posiada także określony udział w zysku SKA. Pozostałymi wspólnikami w SKA są dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi oraz spółka z o.o., które podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Osoby fizyczne objęły akcje w SKA w zamian za wniesienie wkładów pieniężnych o określonej wartości, natomiast spółka z o. o. przystąpiła do SKA w drodze aportu całego swojego przedsiębiorstwa. Po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa SKA kontynuuje dotychczasową działalność przedsiębiorstwa spółki z o. o. W przyszłości, o ile działalność prowadzona przez SKA będzie przynosić zyski, może zostać podjęta decyzja o wypłacie dywidendy na rzecz wspólników SKA (w tym na rzecz Spółki), zgodnie z udziałem w zyskach określonym w dokumencie założycielskim SKA. Należy ponadto podkreślić, iż rok obrotowy SKA, podobnie jak rok obrotowy Wnioskodawcy, jest różny od roku kalendarzowego i trwa od 1 maja do 30 kwietnia (rozwiązanie takie przyjęto od powstania SKA w 2011 r.; wynika ono z faktu, że identyczny rok obrotowy obowiązuje w całej grupie W. na całym świecie). Ze względu na przepisy przejściowe Ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387), nowe regulacje dotyczące opodatkowania SKA zaczną obowiązywać dla spółek komandytowo-akcyjnych od pierwszego dnia ich nowego roku obrotowego, zaczynającego się po zmianie przepisów, jeżeli ich rok obrotowy jest różny od kalendarzowego.

W związku z tym Wnioskodawca wniósł o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 Umowy, w oparciu o stan prawny obowiązujący w roku 2013 - który w przedmiotowy wypadku obowiązywać będzie do końca kwietnia 2014 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 20 marca 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), sygn. III SA/Wa 1988/14 wskazał, że SKA w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie zmian w u.p.d.p., nie była podatnikiem ani p.d.p., ani p.d.f. Traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.p. i w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.f. Opodatkowaniu podlegały więc przychody (dochody) wspólników SKA. Dopiero na podstawie ww. nowelizacji - od 1 stycznia 2014 r. - SKA objęto p.d.p. Opodatkowanie p.d.p. ma więc - co do zasady - zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Tym samym po nowelizacji u.p.d.p. SKA będzie zobowiązana płacić p.d.p., tak jak spółki kapitałowe. Ze „starych” zasad rozliczania - w świetle przepisów przejściowych ustawy zmieniającej z 2013 r. - będą mogły skorzystać jedynie te SKA, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Sąd stwierdził, że stosownie do powoływanego przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2013 r., w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników p.d.p. oraz podatników p.d.f. przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w SKA, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (u.p.d.p. oraz u.p.d.f.), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, że spółka osobowa (jaką była spółka komandytowo-akcyjna do dnia 30 kwietnia 2014 r.) działająca w Polsce konstytuuje zakład duńskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę duńską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

Należy podkreślić, że nierezydenci niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku – nierezydencie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa duńskiego z rezydencją podatkową w Królestwie Danii) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkowało do dnia 30 kwietnia 2014 r. powstaniem zakładu spółki duńskiej w Polsce w rozumieniu konwencji polsko-duńskiej (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstaną z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej).

Podkreślenia wymaga, że ani ww. konwencja polsko-duńska, ani Konwencja Modelowa nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (wspólnik jest tylko akcjonariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza. Natomiast metodologia i wysokość opodatkowania tych zysków jest zdeterminowana przez przepisy polskiego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego.

Podsumowując, należy stwierdzić, że do dnia 30 kwietnia 2014 r. dochód Spółki z tytułu udziałów w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Udział Wnioskodawcy w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 ww. umowy. Oznacza to, że dochód Spółki, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie do powołanej przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, która dotyczyła zagadnienia opodatkowania w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy wskazać, że, jak słusznie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. III SA/Wa 449/13 „(…) uchwała powyższa zapadła w związku z wątpliwościami, jakie pojawiły się przy stosowaniu przepisów u.p.d.o.p. Z tego też powodu, w ocenie Sądu, nie można treści tej uchwały odnosić wprost do sytuacji, w której kwestią sporną jest kwalifikacja prawno-podatkowa przychodów w świetle przepisów umowy międzynarodowej wiążącej Polskę i Republikę Cypru, a nie przepisów u.p.d.o.p., których dotyczy przywołana wyżej uchwała.

Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu uzyskania przychodów z udziału w SKA wymaga bowiem nie tylko zidentyfikowania rodzaju tego przychodu według polskich ustaw o podatkach dochodowych, ale także każdorazowo:

1.  rozważenia zastosowania postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
2.  ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie,
3.  przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z umowy,
4.  odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania tego rodzaju dochodu w państwie źródła
5.  wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania, jeżeli umowa określa stawkę do wysokości, której podatek w państwie źródła może być pobrany.

Podkreślić przy tym należy, że podział dochodów zastosowany w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest tożsamy z podziałem dochodów według polskich ustaw regulujących opodatkowanie podatkami dochodowymi. Dyferencjacja przychodów (dochodów) stosowana przez polskiego ustawodawcę nie może więc stanowić przesądzającego wskazania, co do przyporządkowania dochodu do rodzaju dochodów określonych konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skarżąca, która nie jest polskim rezydentem, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Polski. Ponieważ art. 91 ust. 2 Konstytucji RP nadaje ratyfikowanej umowie międzynarodowej pierwszeństwo przed ustawą, postanowienia polskiej ustawy stosować należy z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

Na powyższe wskazuje także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. III SA/Wa 3535/11.

Ponadto podkreślenia wymaga, że pogląd reprezentowany przez tut. Organ, że posiadanie przez zagranicznego wspólnika udziału w polskiej spółce osobowej skutkować będzie uzyskiwaniem przez tego wspólnika przychodów zaliczanych do zysków przedsiębiorstwa za pośrednictwem zakładu działającego na terenie Polski w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest prezentowany także m.in. w wyrokach NSA z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1676/11 a także z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11 oraz WSA w Warszawie z 13 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2584/12 i sygn. akt III SA/Wa 2585/12; z 8 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3535/11; z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3169/10.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Jednocześnie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja w zakresie pytania oznaczonego nr 2 dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytań Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku Wnioskodawcy (odnośnie momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.