Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.279.2017.1.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, wydatków mieszanych typu II oraz wydatków mieszanych typu III.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; obrót; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; proporcja; współczynnik; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, wydatków mieszanych typu II oraz wydatków mieszanych typu III (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, wydatków mieszanych typu II oraz wydatków mieszanych typu III (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Gmina powzięła wątpliwość, w jaki sposób rozliczać naliczony podatek VAT od dnia 1 stycznia 2016 r., tj. po wejściu w życie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605; dalej: Ustawa zmieniająca) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie). W szczególności wątpliwość Gminy dotyczy kwestii, w których przypadkach stosować należy klucz podziału ustalony według wzoru dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, wskazany w Rozporządzeniu (dalej: preproporcja), w których proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a w których oba te wskaźniki.

Gmina podkreśla, że przedmiotowy wniosek dotyczy stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2016 r.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina od dnia 1 stycznia 2016 r. dokonuje:

1.  zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, dzierżawy lokali użytkowych oraz dokonuje tzw. refaktur opłat za media. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku – w szczególności jest to wynajem lokali mieszkalnych oraz sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):

1.  zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;
2.  jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak: trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku.

W przypadku podatku naliczonego od wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT (wymienionych powyżej jako A), Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z dnia 10 maja 2016 r. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

W przypadku wydatków, które są związane bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT (wymienionymi powyżej jako B) oraz ze zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę w ogóle.

Niemniej jednak Gmina ponosi również szereg wydatków, których nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio i wyłącznie do wskazanych powyżej kategorii A, B, C i D (dalej: wydatki mieszane).

Ponoszone wydatki mieszane Gmina jest w stanie jednakże podzielić na następujące dwie kategorie.

Gminne wydatki mieszane typu I.

Są to wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia od VAT (wymienionymi powyżej jako A) oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D) (dalej: wydatki mieszane typu I). Mogą być to między innymi inwestycyjne i bieżące wydatki związane ze stanowiącą własność Gminy infrastrukturą wykorzystywaną przez Gminę jednocześnie do czynności niepodlegających ustawie o VAT oraz czynności opodatkowanych VAT, jak np. niektóre wydatki dotyczące obiektu powstałego w ramach realizacji inwestycji pn. „(…)” (dalej: Y), tj. w szczególności wydatki dotyczące monitoringu całego obiektu, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Gmina zamierza bowiem wykorzystywać ów obiekt zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnianie rowerów ze stacji rowerowej funkcjonującej w ramach obiektu Y) oraz czynności niepodlegających ustawie o VAT (nieodpłatne udostępnianie parkingu).

W momencie poniesienia ogólnych wydatków na tego typu obiekty, Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim są/będą one przeznaczone do udostępniania odpłatnego, a w jakim do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne. Przykładowo w przypadku stacji „Y”, Gmina nie jest w stanie określić, w jakim zakresie monitoring obejmuje rowery będące przedmiotem odpłatnego wynajmu, a w jakim zakresie nieodpłatnie udostępniany parking.

Gminne wydatki mieszane typu II.

Są to wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi powyżej jako A), zwolnionymi od podatku (wymienionymi powyżej jako B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D) (dalej: wydatki mieszane typu II). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, w tym przykładowo wydatki ponoszone na materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, literaturę fachową, energię elektryczną, ciepło, usługi remontowe, wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT.

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych typu II wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT i występujące po jej stronie zdarzenia spoza zakresu VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i/lub przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach w budynku Urzędu Gminy, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia od VAT,
*   przy poborze podatku od nieruchomości, oraz
*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe.

Gminne wydatki mieszane typu III.

Są to wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi powyżej jako A) oraz zwolnionymi od podatku (wymienionymi powyżej jako B). Gmina bowiem dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę (co stanowi czynność opodatkowaną VAT) oraz sprzedaży gruntów rolnych (co stanowi czynność zwolnioną od podatku). W celu dokonania ich sprzedaży Gmina w szczególności nabywa usługi:

1.  wyceny działek,
2.  ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży,
3.  projektowe, związane z podziałem lub scalaniem działek,
4.  projektowe, związane z ustaleniem i okazaniem granic działek,
5.  sporządzania opinii dotyczących faktycznego wykorzystania działek.

Może się zdarzyć, że wskazane wydatki poniesione przez Gminę dotyczą jednocześnie wymienionych dwóch kategorii działek, tj. przeznaczonych pod zabudowę oraz gruntów rolnych. Gmina zaznacza, że w tym przypadku nie jest ona w stanie przyporządkować każdego z opisanych powyżej wydatków do danej, sprzedawanej działki (np. wydatki te dotyczą jednocześnie kilku działek przeznaczonych do opodatkowanej VAT sprzedaży oraz kilku działek przeznaczonych do sprzedaży zwolnionej od VAT).

Gmina raz jeszcze podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r. po wejściu w życie przepisów Ustawy zmieniającej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy pomocy preproporcji?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych typu II, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
3.  Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy pomocy preproporcji.
2.  W odniesieniu do wydatków mieszanych typu II, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
3.  W odniesieniu do wydatków mieszanych typu III, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE.

Ad. 1, 2 i 3

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego – uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak Gmina wskazała, dokonywane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych czynności takie jak m.in. sprzedaż działek pod zabudowę, dzierżawa lokali użytkowych, powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie sprawy, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, w odniesieniu do wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT (wymienionych powyżej jako A), Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei w przypadku wydatków, które są związane bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT (wymienionymi powyżej jako B) oraz ze zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

W odniesieniu natomiast do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków mieszanych typu I, II oraz III nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, że ponoszone przez Gminę wydatki mieszane typu I, II oraz III mają niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę odliczany.

Gmina dodatkowo wskazuje, że częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, że działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Resumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, II oraz III, dotyczących zarówno towarów, jak i usług, powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną od VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki mieszane typu I oraz II mają w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT (wymienionych jako A w opisie sprawy, tj. m.in. sprzedaż działek pod zabudowę i dzierżawa lokali użytkowych) oraz w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych od VAT (wymienionych jako B w opisie sprawy) Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto, wskazane powyżej wydatki mieszane typu I oraz II są ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C-D w opisie sprawy). Nie ulega wątpliwości, że tego rodzaju wydatki dotyczą towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina przy tym zaznacza, że w jej opinii, nabywane towary i usługi nie służą celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. Zdaniem Gminy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych, które w pewnej części są także związane z obszarem działalności Gminy, obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn. W przypadku bowiem nieodpłatnego świadczenia usług, przykładowo w związku z nieodpłatnym udostępnianiem obiektów stanowiących własność Gminy np. nieodpłatne udostępnianie parkingu funkcjonującego w ramach obiektu Y, nie ulega wątpliwości, że taka czynność wynika z określonych zadań Gminy, a nie stanowi wykorzystania przedmiotowych obiektów na cele osobiste Gminy czy jej pracowników. Nie powinno budzić wątpliwości, że są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym). Podsumowując, zdaniem Gminy, fakt, że nabywane przez nią towary i usługi mają związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo nie świadczy o wykorzystywaniu przez Gminę tych towarów i usług na cele osobiste. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki, jak wynika z opisu sprawy, nie są również ponoszone na cele określone w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku, przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mieszanych, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności Gminy została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki mieszane typu I i II służą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać wskazaną preproporcję:

*   w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, gdzie wydatki te związane są ze sprzedażą opodatkowaną VAT (niezwolnioną) i działalnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, w celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe jest zastosowanie wyłącznie preproporcji (tj. stosunku obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości dochodów Gminy),
*   natomiast w stosunku do wydatków mieszanych typu II, z uwagi na fakt, że wydatki te wiążą się zarówno ze sprzedażą opodatkowaną VAT (niezwolnioną), sprzedażą zwolnioną od VAT oraz działalnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, zastosowanie wspomnianej preproporcji będzie pierwszym etapem wyodrębnienia kwoty podatku możliwej do odliczenia, podczas gdy drugim etapem będzie zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1034/15-2/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Następnie w sytuacji kiedy takie przyporządkowanie nie jest możliwe i:

1.  wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (niezwiązanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:
    *   ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością statutową nieodpłatną,
    *   ustalić proporcję, o której mowa art. 90 ust. 2 i 3 ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i działalnością zwolnioną,
2.  wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT niepodlegającej podatkowi VAT (niezwiązanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:
    *   ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną i działalnością statutową nieodpłatną”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2016 r., sygn. ILPP1-1/4512-1-40/16-2/RW oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.72.2017.1.OA.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania preproporcji).

Na uwagę zasługuje również fakt, że przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Oznacza to, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, że w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise – Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, że odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a zadania, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają poza zakresem regulacji VAT.

W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zdarzeń spoza zakresu VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych typu II, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi jako A w opisie sprawy), zwolnionymi od podatku (wymienionymi jako B w opisie sprawy) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C i D w opisie sprawy), celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu preproporcji, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w określeniu podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych typu III.

Z kolei w przypadku wydatków mieszanych typu III, w opinii Gminy, właściwe jest zastosowanie wyłącznie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wydatki mieszane typu III dotyczą bowiem sytuacji, gdy Gmina nabyte towary i usługi wykorzystuje jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (np. opodatkowana sprzedaż niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę), a także do sprzedaży zwolnionej od VAT, w związku z którą takie prawo Gminie nie przysługuje (np. zwolniona od podatku sprzedaż gruntów rolnych).

Gmina w szczególności podkreśla, że wydatki mieszane typu III nie są związane z występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D). W rezultacie, skoro wydatki te dotyczą wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku, zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-645/15-3/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „(\`(...)\`) przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-3.4512.182.2016.1.IP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.619.2016.1.KT;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.124.2016.1.OA.

Gmina wskazuje, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące w ramach swojej działalności jednocześnie sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej od VAT, które w związku z tym korzystają z prawa do odliczenia części VAT naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Reasumując, w przypadku wydatków mieszanych typu III, Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazany we wniosku przez Zainteresowanego, tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.

Równocześnie należy wskazać, że zgodnie z aktualną treścią art. 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dodatkowo zaznaczyć należy, że Wnioskodawca w części H. poz. 76 wniosku – „Stanowisko wnioskodawcy do pytania (pytań) przedstawionego w poz. 75” wskazał „Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.”. Tut. Organ wskazuje, że powołany przez Zainteresowanego przepis art. 2 ust. 1 pkt 22 nie istnieje. Jednak z uwagi na fakt, że przytoczona przez Wnioskodawcę treść przepisu wskazuje, że jest to przepis art. 2 pkt 22 ustawy, tut. Organ przyjął, że wskazanie art. 2 ust. 1 pkt 22 stanowi oczywistą omyłkę pisarską.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.