Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.185.2019.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-01
Teza: Czy wykonawca testamentu i kurator masy spadkowej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązanym do uregulowania zobowiązań podatkowych z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości?
Słowa kluczowe: dziedziczenie-dziedziczenie testamentowe; korzystanie-korzystanie bezumowne; kuratorzy; opodatkowanie; testament
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniu 24 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatkowych Wnioskodawcy w związku z pełnieniem funkcji kuratora spadku i wykonawcy testamentu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2019 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatkowych Wnioskodawcy w związku z pełnieniem funkcji kuratora spadku i wykonawcy testamentu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zmarły w dniu 3 maja 2015 r. R. K. powołał do wykonania testamentu po nim Wnioskodawczynię. Postanowieniem Sądu Rejonowego w …. w sprawie o sygn. akt (…) Wnioskodawczyni powierzono prawo do dysponowania wskazanymi w postanowieniu rachunkami bankowymi, tzn. zgromadzonymi na nich środkami pieniężnymi na edukację małoletnich spadkobierczyń po ww. zmarłym J. i H. S. W tej samej sprawie Sąd Rejonowy w …. postanowieniem z 6 lipca 2015 r. ustanowił Wnioskodawczynię kuratorem spadku po ww. zmarłym. W toku postępowania o stwierdzenie nabycia spadku po R. K. (toczącego się początkowo pod sygn. akt (…), następnie (…)) Wnioskodawczyni reprezentowała masę spadkową w postępowaniu przed Sądem Rejonowym w \`(...)\` o sygn. akt (…) o ustalenie wstąpienia w stosunek najmu przez lokatorkę jednego z mieszkań wchodzących w skład masy spadkowej po zmarłym, K. N. Wymieniona mocą Postanowienia Sądu Rejonowego w \`(...)\` uiściła z tego tytułu odszkodowanie za bezumowne korzystanie z mieszkania – do masy spadkowej. Ponadto istnieją jeszcze dwie nieruchomości wchodzące również w skład masy spadkowej po zmarłym, położone w B. (hala i garaż), z których również bezumownie, ale za wiedzą Wnioskodawczyni korzystają osoby trzecie, tj. poprzedni najemcy (za życia zmarłego) – oni także płacą odszkodowanie za bezumowne korzystanie. Zmarły nie był jedynym właścicielem tych nieruchomości, ale takimi współwłaścicielami są żyjący członkowie jego rodziny.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała dodatkowo, że:

1.  Wnioskodawczyni nie jest spadkobierczynią po zmarłym R. K.
2.  Odszkodowanie za bezumowne korzystanie z mieszkania Pani K. N. wpłacała po połowie do masy spadkowej zmarłego R. K. i do rąk Pani B. K., małżonce zmarłego i współwłaścicielce mieszkania, którego dotyczyła ta opłata (23 x 75,00 zł) + (9 x 135,00 zł) = 2 940,00 zł.
3.  Poprzedni najemcy hali i garażu uiścili następujące opłaty za korzystanie z tych nieruchomości:
    1.  B., ul. (…) - odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości przez Firmę Handlową „R” (23 x 75,00 zł) + (9 x 135,00 zł) = 2 940,00 zł (wpływ do masy spadkowej, z czego część zgodnie z udziałem otrzymała Pani P. K.),
    2.  B., ul. (…) - odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości przez M. L. 375,00 zł + (4 x 37,50 zł) + 75,00 zł + (23 x 37,50 zł) = 1 462,50 zł (wpływ do masy spadku, z czego część zgodnie z udziałami przekazano współwłaścicielkom, Paniom: B. K. i M. S.
4.  Wszyscy spadkobiercy po zmarłym R. K. zostali ustaleni.
5.  W sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym R. K. Sąd Rejonowy w \`(...)\` w dniu 23 stycznia 2019 r. wydał postanowienie o stwierdzenie nabycia spadku przez małoletnie wnuczki zmarłego ws. o sygn. akt (…) (postanowienie jest prawomocne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonawca testamentu i kurator masy spadkowej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązanym do uregulowania zobowiązań podatkowych z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zaliczane jest do tzw. przychodów z innych źródeł.

W opisanym stanie faktycznym to odszkodowanie nie stanowi przychodu stricte wykonawcy testamentu i kuratora masy spadkowej, a weszło w masę spadkową i stanowiło przychód pozostałych współwłaścicieli. Według wykonawcy testamentu i kuratora masy spadkowej to nie on był osobą wzbogaconą i w zw. z tym zobowiązaną do odprowadzenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Szczegółowy zakres uprawnień i obowiązków wykonawcy testamentu regulują przepisy ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) oraz ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 986 § 1 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może w testamencie powołać wykonawcę lub wykonawców testamentu. W myśl art. 988 § 1 cyt. Kodeksu, jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy zwykłe i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą, a w każdym razie niezwłocznie po dokonaniu działu spadku.

Wykonawca testamentu może pozywać i być pozywany w sprawach wynikających z zarządu spadkiem, jego zorganizowaną częścią lub oznaczonym składnikiem. Może również pozywać w sprawach o prawa należące do spadku i być pozwany w sprawach o długi spadkowe (art. 988 § 2 powołanego Kodeksu).

W świetle art. 666 § 1 Kodeks postępowania cywilnego do czasu objęcia spadku przez spadkobiercę sąd czuwa nad całością spadku, a w razie potrzeby ustanawia kuratora spadku. Kurator spadku powinien starać się o wyjaśnienie, kto jest spadkobiercą, i zawiadomić spadkobierców o otwarciu spadku (art. 667 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego). Kurator spadku zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku. Do sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości (art. 667 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego).

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. W związku z tym, spadkobiercy od momentu śmierci spadkodawcy z mocy prawa stają się właścicielami.

Natomiast w myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), co do zasady, dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Zgodnie bowiem z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, iż podstawą uzyskania przychodów mogą być – co do zasady – takie czynności, w wyniku których po stronie osoby fizycznej następuje trwałe przysporzenie majątkowe.

Czynność zarządzania masą spadkową polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej tej masy oraz zapewnienie bezpieczeństwa użytkownika i właściwej jej eksploatacji, w tym bieżącego administrowania, jak również czynności zmierzających do utrzymania składników majątku wchodzących w skład masy spadkowej w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem oraz uzasadnionego inwestowania w tę masę.

Ustalenie kuratora spadku czy wykonawcy testamentu nie ogranicza w żadnym razie praw własności. Kurator spadku czy wykonawca testamentu wykonuje te czynności we własnym imieniu, ale na rzecz właściciela nieruchomości, czyli nie na własny rachunek. Nabyte prawa i obowiązki kurator spadku i wykonawca testamentu obowiązany jest przenieść na właścicieli. Oznacza to, że aczkolwiek zarządca wykonuje czynności związane z zarządem nieruchomości, to jednak wykonuje je na rzecz właścicieli, którzy ograniczeni są w swoich prawach do dysponowania majątkiem. Na skutek ustanowienia kuratora spadku czy wykonawcy testamentu właściciel nie traci prawa własności swego majątku, lecz jedynie jest zastępowany przez kuratora spadku czy wykonawcę testamentu w dotychczasowych czynnościach.

Reasumując należy stwierdzić, że kwoty otrzymane z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości wpłacone przez najemców w związku z wykonaniem testamentu i zarządem nieruchomościami, nie stanowią przychodów Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca, jako wykonawca testamentu i kurator spadku nie jest właścicielem nieruchomości, a jedynie działa w imieniu i na rzecz współwłaścicieli. Ww. kwoty nie stanowią dla Wnioskodawcy realnego przysporzenia. W zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podmiotem pozostaje właściciel (właściciele) nieruchomości.

Z uwagi na treść pytania organ interpretacyjny dokonał oceny obowiązków podatkowych Wnioskodawcy związanych z pełnieniem funkcji wykonawcy testamentu i kuratora masy spadkowej. Ocenie nie podlegała natomiast kwestia zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodu z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, gdyż Wnioskodawca nie jest podatnikiem z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.