Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.203.2021.3.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-02
Teza: skutki podatkowe sprzedaży działek
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; grunty; grunty-dostawa gruntu; majątek-majątek prywatny; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 18 czerwca 2021 r. (doręczone 22 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek o nr ….. i……. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek o nr ….. i ……. Złożony wniosek uzupełniony został pismem z 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 18 czerwca 2021 r. (doręczone 22 czerwca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z żoną (…) są współwłaścicielami działek ….. i …. położonych w …….. Działki stykają się dłuższymi bokami, razem tworzą trapez (1 bok skośny) o łącznej powierzchni 1,0810 ha. Działki zostały nabyte w 1981 roku jako rolne.

W dniu 27 grudnia 2001 r. uchwałą Rady Miejskiej w ……… nr ………….. przyjęty został plan przestrzennego zagospodarowania obejmujący obie działki (Dziennik Urzędowy woj. ….., ……….20 lutego 2002 r. nr 4). Wnioskodawca nie był inicjatorem uchwalenia w/w dokumentu ani nie wnosił żadnych uwag dotyczących jego treści.

Do działek wzdłuż ulicy doprowadzona jest woda, i energia elektryczna. Ostatnio notarialnie Wnioskodawca udzielił zgody na ustanowienie służebności dla ……………….. aby ok. 1 m od granicy na Jego działce, wzdłuż ulicy położony został średniociśnieniowy gazociąg jako inwestycja celu publicznego. Poza tym Wnioskodawca nie uczestniczył w planowaniu dotyczącym doprowadzenia mediów wzdłuż ulicy ………..

Obie działki zgodnie z obowiązującym PPZ przeznaczone są: w ok. 33% na różne nieuciążliwe usługi, w ok. 62% pod zabudowę mieszkalną, zagrodową, szeregową, bliźniaczą a w ok. 5% pod ulicę. Linia podziału między częścią usługową a przeznaczoną pod budownictwo mieszkaniowe przebiega prostopadle do ul…………………. Część usługowa jest od strony drogi szybkiego ruchu ………………….

Wnioskodawca wraz z żoną są osobami w podeszłym wieku. Wnioskodawca ma 80 lat a żona 73. Uznali, że już czas aby uregulować Ich sprawy majątkowe. Mają 2 synów i 3 wnucząt.

Wnioskodawca wraz z żoną planują działania w 2 wariantach:

1.  podzielić swoje działki wzdłuż linii podziału na część usługową i część mieszkaniową. Inaczej w ogóle nie ma możliwości sprzedaży (brak chętnych).
2.  W przypadku gdy nie znajdą kupców na 2 w/w części chcą przeprowadzić podział na mniejsze działki. Zgodnie z obowiązującym planem przestrzennego zagospodarowania można dokonać podziału:
    1.  Części usługowej na działki co najmniej 1000 m2,
    2.  Części mieszkaniowej na działki o powierzchniach 2000 m2, 1000 m2, 600 m2 (dla zabudowy bliźniaczej) i 300 m2, dla zabudowy szeregowej.

Oboje z żoną są emerytami. Mają niestety sporo schorzeń. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Nie jest podatnikiem VAT. Dotyczy to ostatnich 5-10 lat, Wnioskodawca nie ma pewności ale jest to chyba wymóg ustawowy. Wnioskodawca nie prowadził nigdy żadnej działalności marketingowej ani handlowej lub gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W przeszłości działki nigdy nie były gospodarczo wykorzystywane lub wynajmowane. Wnioskodawca nie czerpał z w/w tytułów żadnych korzyści materialnych.

Wnioskodawca nie występował o wydanie technicznych warunków zagospodarowania Jego działek ani o wydanie pozwolenia na jakąkolwiek budowę na w/w działkach. Nie sprzedał nigdy żadnej nieruchomości.

To co planuje odpowiada w pełni zdaniem Wnioskodawcy czynności zarządzania Jego osobistym majątkiem. Kupując działkę nie Wnioskodawca nie planował w ogóle, co z nią zrobi w przyszłości. Zdaniem Wnioskodawcy niemożliwe jest określić przyszłość (szczególnie w tamtym czasie) a więc nie miał żadnych planów dotyczących jej wykorzystania w przyszłości. Było to jakieś zabezpieczenie np. w przypadku nieszczęścia.

Wnioskodawca chce obecnie rozpocząć działania od wariantu 1 tj. oddzielnie sprzedać w całości część usługową i część mieszkaniową, dokonując przed tym podziału na 2 działki mniejsze.

Jak będzie to bezskuteczne działanie Wnioskodawca chce przejść na wariant 2 (podział na mniejsze działki).

Ziemia na działkach …… i ……. jest klasyfikowana jako 4a i 4b. Działki nie są zabudowane. Nie wymagają odrolnienia na etapie sprzedaży.

W związku ze sprzedażą nie nastąpi zmiana przeznaczenia działek. Ich przeznaczenie określono w Miejscowym Planie Przestrzennego Zagospodarowania gm. ……..

Wnioskodawca nie będzie wnioskował o wydanie WZ niezgodnych z w/wym. planem.

Wnioskodawca załączył Postanowienie Burmistrza…….. z dnia 7 czerwca 2021 r. zawierające informacje o obowiązującym PPZ gm. ……. wraz z mapką przyszłego podziału w/wym. Działek. PPZ obejmuje obie w/wym. działki. Zgodnie z Postanowieniem działki zostaną podzielone na 5 działek w tym działka nr 3 zostanie wywłaszczona z Urzędu pod drogę publiczną.

Wnioskodawca planuje sprzedaż działek nr 1 i 4 (wstępny projekt podziału) do końca roku lub w I połowie roku następnego. Pozostałe działki 2 i 5 Wnioskodawca sprzeda jak pojawią się chętni i uzgodni z nimi warunki sprzedaży. Wnioskodawca nie umie określić kiedy to nastąpi. Na chwilę obecną chętnych brak. Działki 2 i 5 mają dużą powierzchnię łącznie 6204 m2, co utrudnia znalezienie nabywcy.

Ze względu na sposób sprzedaży (parami) podzielonych działek, każda para działek będzie miała dostęp do drogi publicznej.

Zgodnie z propozycją podziału 4 działki Wnioskodawca zamierza sprzedać 2 nabywcom. Oddzielnie pary działek nr 1 plus 4 oraz 2 plus 5. Na całość działek ……. i ……. nie Wnioskodawca mógł w Polsce znaleźć nabywcy.

Sprzedaż działek nie będzie miała charakteru ciągłego i zorganizowanego. Sprzedaż będzie miała charakter racjonalny, rozumny a więc działki będą sprzedawane w miarę jak pojawią się nabywcy i zostaną uzgodnione warunki sprzedaży. Wydaje się, iż żadna obowiązująca ustawa nie definiuje precyzyjnie pojęć zorganizowany i ciągły. Z punktu widzenia nauki - fizyki kwantowej pojęcie ciągły nie odpowiada istniejącej rzeczywistości.

Celem podziału nie jest spekulacja cenami a uzyskanie w ogóle możliwości sensownej sprzedaży, bo na całe obie działki brak było chętnych nabywców.

Wnioskodawca będzie musiał ponieść jakieś nakłady np. zapłacić za doprowadzenie działek do jakiego takiego wyglądu (głównie za wycięcie chaszczy).

Wnioskodawca nie posiada gospodarstwa rolnego. Innych działek poza w/wym. Wnioskodawca nie posiada.

Sprzedawane działki w chwili sprzedaży nie będą zabudowane, nie są ogrodzone (były ogrodzone ale ogrodzenie zostało skradzione). Działki będą wykorzystywane i zagospodarowywane zgodnie z obowiązującym od 2001 r. Planem Przestrzennego Zagospodarowania gm. …….. Kupujący nie będą składać oświadczeń o wykorzystanie terenów nabytych na cele rolnicze, nie mają takiego obowiązku. Nie przewiduje tego obowiązujący plan zagospodarowania.

Na działkach 2 i 5 zgodnie z PPZ przyszli nabywcy wybudują mieszkania. Na działkach 1 i 4 zgodnie z PPZ powstaną obiekty pod usługi.

Na działkach nie ma zabudowy. Obie działki to nieużytki, porośnięte chaszczami i chwastami.

Działki nie były wykorzystywane rolniczo ani w inny komercyjny sposób. Na działce …… stała szopa - domek letniskowy - nie wymagający pozwolenia na budowę. Obecnie ruina zawalona, rozkradziona, 20 lat temu służyła bezdomnym przez kilka lat za noclegownie bez formalnej zgody właścicieli.

Wnioskodawca posiada również inną nieruchomość. Jest współwłaścicielem z żoną domu jednorodzinnego w …….., pod adresem zamieszkania. Nabyty i zbudowany w celu zamieszkania. Wnioskodawca nie zamierza go sprzedawać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż działek wyodrębnionych w ramach podzielonego gruntu będącego majątkiem prywatnym sprzedającego będzie podlegać podatkowi VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca wskazał, że zapoznał się dokładnie z:

1.  obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług, a szczególnie art. 2 i 15,
2.  wyrokiem TSUE z dnia 15 września 2011 r. C-180/10 i C-181/10, art. 9 ust. 1 Dyrektywy UE 2006/112,
3.  szeregiem wyroków sądów administracyjnych NSA, np.: z dnia 18 października 2011 r. FSK 1536/10, FSK 1665/11, NSA z 18 października 2009 r. I FSK 1536/10, NSA z dnia 27 października 2009 r. I FSK 1043/08, NSA 28 czerwca 2016 r. I FSK 1946/14, NSA z dnia 7 grudnia 2012 r. I FSK 192/12, Uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. I FSPS 3/7
4.  wybranymi interpretacjami i wyjaśnieniami Dyrektora KIS, np. z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIL1-2.4012.83.2019.2.TK, z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.123.2019.2.RR.

Na ww. postawie Wnioskodawca sądzi, że nie ma podstaw prawnych dla obu planowanych wariantów transakcji obciążania ich podatkiem VAT.

Wnioskodawca uważa, że transakcja zbycia działek powstałych z podziału gruntu stanowi zwykły zarząd prawem własności prywatnego majątku i nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ nie mieści się w zakresie art. 5 oraz art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Grunt został nabyty 41 lat temu i był wykorzystywany w celach rekreacyjnych. Od transakcji nie odliczono podatku VAT gdyż było to nabycie majątku prywatnego. W związku z brakiem chętnych do zakupu gruntu w całości - osoby zainteresowane deklarują chęć zakupu określonych części gruntu – Wnioskodawca musi dokonać jego podziału.

Zdaniem Wnioskodawcy jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, oznacza to, że nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W omawianej sprzedaży brak jest również przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Potwierdza to fakt, że w ciągu ostatnich 20 lat Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży gruntu ani innej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Ze względu na charakter udziału, współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną są współwłaścicielami działek …… i …….położonych w ….. gm. …… Działki stykają się dłuższymi bokami, razem tworzą trapez (1 bok skośny) o łącznej powierzchni 1,0810 ha. Działki zostały nabyte w 1981 roku jako rolne. W dniu 27 grudnia 2001 r. uchwałą Rady Miejskiej w …… przyjęty został plan przestrzennego zagospodarowania obejmujący obie działki. Wnioskodawca nie był inicjatorem uchwalenia w/w dokumentu ani nie wnosił żadnych uwag dotyczących jego treści.

Do działek wzdłuż ulicy doprowadzona jest woda, i energia elektryczna. Wnioskodawca udzielił zgody na ustanowienie służebności dla……………………. aby ok. 1 m od granicy na Jego działce, wzdłuż ulicy położony został średniociśnieniowy gazociąg jako inwestycja celu publicznego. Poza tym Wnioskodawca nie uczestniczył w planowaniu dotyczącym doprowadzenia mediów wzdłuż ulicy ………………..

Obie działki zgodnie z obowiązującym PPZ przeznaczone są: w ok. 33% na różne nieuciążliwe usługi, w ok. 62% pod zabudowę mieszkalną, zagrodową, szeregową, bliźniaczą a w ok. 5% pod ulicę. Część usługowa jest od strony drogi szybkiego ruchu ……………………..

Wnioskodawca wraz z żoną planują podzielić swoje działki wzdłuż linii podziału na część usługową i część mieszkaniową, a w przypadku gdy nie znajdą kupców na 2 ww. części chcą przeprowadzić podział na mniejsze działki. Zgodnie z obowiązującym planem przestrzennego zagospodarowania można dokonać podziału: części usługowej na działki co najmniej 1000 m2, części mieszkaniowej na działki o powierzchniach 2000 m2, 1000 m2, 600 m2 (dla zabudowy bliźniaczej) i 300 m2, dla zabudowy szeregowej.

Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Nie jest podatnikiem VAT. Wnioskodawca nie prowadził nigdy żadnej działalności marketingowej ani handlowej lub gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W przeszłości działki nigdy nie były gospodarczo wykorzystywane lub wynajmowane. Wnioskodawca nie czerpał z ww. tytułów żadnych korzyści materialnych.

Wnioskodawca nie występował o wydanie technicznych warunków zagospodarowania Jego działek ani o wydanie pozwolenia na jakąkolwiek budowę na ww. działkach. Nie sprzedał nigdy żadnej nieruchomości. Kupując działkę nie Wnioskodawca nie planował w ogóle, co z nią zrobi w przyszłości. Było to jakieś zabezpieczenie np. w przypadku nieszczęścia.

Wnioskodawca chce obecnie rozpocząć działania od wariantu 1, tj. oddzielnie sprzedać w całości część usługową i część mieszkaniową, dokonując przed tym podziału na 2 działki mniejsze. Jak będzie to bezskuteczne działanie Wnioskodawca chce przejść na wariant 2 (podział na mniejsze działki).

W związku ze sprzedażą nie nastąpi zmiana przeznaczenia działek. Ich przeznaczenie określono w Miejscowym Planie Przestrzennego Zagospodarowania gm. …….. Wnioskodawca nie będzie wnioskował o wydanie WZ niezgodnych z w/wym. planem.

Zgodnie z Postanowieniem Burmistrza …..z 7 czerwca 2021 r. działki zostaną podzielone na 5 działek w tym działka nr 3 zostanie wywłaszczona z Urzędu pod drogę publiczną.

Wnioskodawca planuje sprzedaż działek nr 1 i 4 (wstępny projekt podziału) do końca roku lub w I połowie roku następnego. Pozostałe działki 2 i 5 Wnioskodawca sprzeda jak pojawią się chętni i uzgodni z nimi warunki sprzedaży. Wnioskodawca nie wie kiedy to nastąpi. Na chwilę obecną chętnych brak. Działki 2 i 5 mają dużą powierzchnię łącznie 6204 m2, co utrudnia znalezienie nabywcy.

Sprzedaż działek nie będzie miała charakteru ciągłego i zorganizowanego. Działki będą sprzedawane w miarę jak pojawią się nabywcy i zostaną uzgodnione warunki sprzedaży.

Wnioskodawca nie posiada gospodarstwa rolnego. Innych działek poza ww. Wnioskodawca nie posiada.

Sprzedawane działki w chwili sprzedaży nie będą zabudowane, nie są ogrodzone. Działki będą wykorzystywane i zagospodarowywane zgodnie z obowiązującym od 2001 r. Planem Przestrzennego Zagospodarowania gm. …..

Na działkach nie ma zabudowy. Obie działki to nieużytki, porośnięte chaszczami i chwastami.

Działki nie były wykorzystywane rolniczo ani w inny komercyjny sposób. Na działce ……stała szopa - domek letniskowy - nie wymagający pozwolenia na budowę. Obecnie ruina zawalona, rozkradziona.

Wnioskodawca posiada również inną nieruchomość – jest współwłaścicielem z żoną domu jednorodzinnego w ……., pod adresem zamieszkania. Wnioskodawca nie zamierza go sprzedawać.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż działek opisanych we wniosku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższego, w należy przede wszystkim ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, Wnioskodawca będzie działać w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy działek Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie takich przesłanek brak. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika bowiem taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Jedyna aktywność Wnioskodawcy to podział działek. Co istotne, sprzedawane działki nie były, nie są i nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej. Z opisu sprawy nie wynika również, aby Wnioskodawca zamierzał ponosić nakłady na przedmiotowe działki, takie jak: uzbrojenie w sieć wodociągową czy kanalizacyjną, uzbrojenie w sieć elektroenergetyczną, budowę drogi. Z wniosku wynika jedynie, że Wnioskodawca będzie musiał ponieść jakieś nakłady np. zapłacić za doprowadzenie działek do lepszego wyglądu (głównie za wycięcie chaszczy).Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem, w omawianej sytuacji należy wskazać, że ww. działania Wnioskodawcy nie mogą świadczyć o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Natomiast okoliczność oferowania działek do sprzedaży za pośrednictwem biura nieruchomości, które umieszcza oferty na portalach internetowych dedykowanych obrotowi nieruchomości, na własnej stronie internetowej biura nieruchomości oraz poprzez umieszczenie tablicy informacyjnej biura nieruchomości na sprzedawanym terenie nie przesądza o tym, że sprzedaż działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż działek powstałych z podziału działek….. i …… można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca dokonując dostawy działek korzystać będzie z przysługującego Mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełni przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, i nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego transakcje zbycia ww. działek nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż działek powstałych z podziału działek …. i …… nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając powyższe na uwadze, zaznacza się, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestie skutków podatkowych sprzedaży działek powstałych z podziału działek nr …… i …… dla Wnioskodawcy, natomiast nie wywiera skutku prawnego dla małżonki Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wskazać należy, że Organ wydający interpretację nie jest uprawniony do analizowania i oceny dokumentów załączonych do wniosku o interpretację bądź do jego uzupełnienia.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej, opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej - w odpowiedniej części.

Nienależna opłata w kwocie 160 zł uiszczona 24 czerwca 2021 r., zostanie – zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną w uzupełnieniu do wniosku z 24 czerwca 2021 r. – zwrócona na rachunek wskazany w polu 60 uzupełnienia wniosku. Zwrot nastąpi po zakończeniu postępowania, stosownie do uregulowania zawartego w art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.