Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-681/14/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-23
Teza: skutki podatkowe dla Wnioskodawcy, jako udziałowca pozostającego w spółce, dobrowolnego umorzenia udziałów innego udziałowca bez wynagrodzenia ?
Słowa kluczowe: przychód; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 lipca 2014 r. (data otrzymania 28 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, jako udziałowca pozostającego w spółce, dobrowolnego umorzenia udziałów innego udziałowca bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, jako udziałowca pozostającego w spółce, dobrowolnego umorzenia udziałów innego udziałowca bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obecnie udziałowcem M.G. sp. z o.o. („Spółka”) oraz T.J. sp. z o.o. W przyszłości udziałowcem Spółki stanie się także T.J. sp. z o.o. („Udziałowiec”). Spółka rozważa nieodpłatne nabycie udziałów od Udziałowca w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia w trybie określonym w art. 199 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U.z 2013 r. poz. 1030).

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów Udziałowca bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów Udziałowca bez wynagrodzenia nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 ww. ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten konstruuje ogólną definicję przychodu oraz wprowadza od niej odstępstwa. Jednym z wyjątków są przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.:

*   dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni;
*   należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Przychód z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ust. 5 pkt 1 tego artykułu – przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wykładnia literalna omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. przychód z umorzenia udziałów lub akcji udziałowca lub akcjonariusza, którego udziały lub akcje zostały umorzone. Katalog przychodów z udziału w zyskach osób prawnych nie obejmuje przychodów z tytułu umorzenia udziałów innego udziałowca w spółce. W konsekwencji, skoro umorzenie udziałów jednego udziałowca nie zostało wskazane w przepisie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródło przychodu innego udziałowca, zdarzenie takie nie może być uznane za udział w zyskach osób prawnych.

W związku z umorzeniem udziałów jednego udziałowca w spółce, faktyczna wartość udziału drugiego udziałowca może wzrosnąć (chociaż nie jest to rzecz pewna, ponieważ faktyczna wartość udziałów zależy od wielu czynników). Zmiana wartości udziałów nie jest jednak zdarzeniem powodującym osiągnięcie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zgodnie natomiast z przepisem 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) z tym, że wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Z przepisów tych wynika, że wzrost wartości udziałów w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu dopiero w momencie ich zbycia. Wcześniejsze zmiany ich wartości nie mają wpływu na sytuację podatnika: nie osiąga on w miarę wzrostu wartości udziałów przychodu ani nie ponosi kosztu w związku ze spadkiem ich wartości. Inne podejście prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik musiałby każdego dnia dokonywać wyceny wartości udziałów i każdą zmianę ich wartości zaliczać do przychodów lub kosztów podatkowych. Zmiana wartości udziałów niczym nie różni się od zmiany wartości innych składników majątkowych. Przykładowo, wzrost wartości udziałów na skutek umorzenia bez wynagrodzenia udziałów innego udziałowca można porównać do zmiany wartości nieruchomości na skutek zmiany sytuacji rynkowej lub zmiany planów zagospodarowania przestrzennego. W przypadku nieruchomości podatnik nie osiąga przychodów ani nie ponosi kosztów w związku ze zmianami ich wartości i tak samo należy traktować zmiany wartości udziałów. Jeżeli więc ustawodawca w ustawie o podatku od osób fizycznych ustanowił, że przychód z udziałów podatnik osiąga w momencie ich zbycia, dopiero w tym momencie zmiana wartości udziału może mieć wpływ na ustalenie dochodu lub straty podatnika z tego tytułu.

W ocenie Wnioskodawcy, w rezultacie nieodpłatnego umorzenia udziałów, po jego stronie jako udziałowca pozostającego w Spółce (którego udziały nie są umarzane) nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione stanowisko, jak podkreśla Wnioskodawca, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2013 r., Znak: IBPBII/2/415-988/13/AK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale Spółki zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki kapitałowej, po stronie wnioskodawcy pozostającego w Spółce zależnej nie powinien powstać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Opisany pogląd znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2011 r. Znak: IPPB2/415-433/11-2/AK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że „umorzenie udziałów należących do niektórych wspólników spółki nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w spółce, niezależnie od tego, czy umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone z obniżeniem kapitału zakładowego albo bez obniżania kapitału zakładowego; oznacza to, że w niniejszej sprawie, w momencie umorzenia udziałów w spółce celowej spółce kapitałowej należących do spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy, który pozostanie w spółce celowej spółce kapitałowej jako udziałowiec, nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Ponadto w interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2010 r. Znak: IBPBII/2/423-5/10/HS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stanowi, że „Oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych – zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 sierpnia 2013 r. Znak: ILPB2/415-476/13-2/JK
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 stycznia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-1396/12/JG
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 maja 2009 r. Znak: IPPB2/415-172/09-2/AK

W ocenie Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga fakt, że powyższe stanowisko zaprezentowane zostało także w piśmie z 7 marca 2002 r. (PB4/BA-8214-34-15/02), w którym Minister Finansów uznał, że umorzenie udziałów nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w spółce: „wobec braku wyraźnych zapisów w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także specjalnych regulacji odnoszących się do poboru podatku od dochodu z tego rodzaju przysporzenia (art. 26 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 41 ust. 1 pkt 2u.p.d.o.f.) nie można było tego przysporzenia – powstałego w związku ze skupem przez spółkę akcyjną jej własnych akcji w celu ich umorzenia lub przez spółkę z o.o. jej własnych udziałów, u akcjonariuszy bądź odpowiednio u udziałowców pozostających w spółce – uznać za dochód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu. W przypadku „buy backu" nie może być mowy o faktycznie uzyskanym dochodzie przez akcjonariuszy (udziałowców), których akcje (udziały) nie zostały umorzone. Oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych – zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej przywołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 9. Żadna z sytuacji opisanych przez ustawodawcę w pkt 1 do 9 nie jest związana z umorzeniem udziałów innego udziałowca, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów, z czym nie mamy w opisanym zdarzeniu do czynienia. Ponadto należy podkreślić, że regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne, nie zaś odpłatne zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Również pozostałe regulacje przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającego katalog źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wskazują aby źródło przychodu – po stronie wspólnika pozostającego w spółce – stanowiło zbycie udziałów przez innego udziałowca na rzecz spółki w celu umorzenia.

Treść wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki z o.o. pozostającego w spółce powstaje przychód, w związku z nieodpłatnym zbyciem w celu umorzenia udziałów przez innego udziałowca. Co istotne, dochód a z nim obowiązek podatkowy nie powstaje z tego tytułu, że w trakcie posiadania udziałów zwiększa się jedynie ich wartość księgowa lub rynkowa. Tak samo zresztą jak zmniejszenie tej wartości nie generuje dla udziałowca podatkowej straty.

W przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia udziałów innego udziałowca spółki z o.o. nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów innego udziałowca. W związku z umorzeniem udziałów danego udziałowca bez wynagrodzenia drugi wspólnik nie otrzyma pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do jego dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzyma on świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałego wspólnika. Stąd na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego. Tym samym w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki, po stronie Wnioskodawcy pozostającego udziałowcem w tej Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja pozostającego w Spółce wspólnika zmienia się o tyle, że uzyskuje on tylko możliwość uzyskania w przyszłości dochodu. Jakkolwiek w związku z umorzeniem udziałów jednego udziałowca bez wynagrodzenia wartość udziałów może wzrosnąć, to i tak ewentualny dochód będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę definitywnego przysporzenia majątkowego powstałego w wyniku wzrostu wartości bilansowej posiadanych przez niego udziałów Spółki, co może mieć miejsce w przyszłości, w razie np. odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.