Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.146.2023.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-02
Teza: Uznanie realizowanych świadczeń za usługę związaną z nieruchomością opodatkowaną na terytorium Austrii.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

**Interpretacja indywidualna –**

**stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania realizowanych świadczeń za usługę związaną z nieruchomością opodatkowaną na terytorium Austrii, na podstawie art. 28e ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 maja 2023 r. (wpływ 24 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jesteście Państwo polską spółką, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmują się Państwo kompleksowym świadczeniem usług składających się na dostawę paneli fotowoltaicznych wraz z ich montażem i przeszkoleniem klienta w zakresie obsługi falownika fotowoltaicznego (falownik jest to element instalacji fotowoltaicznej dzięki któremu możliwe jest wykorzystanie wyprodukowanej energii do zasilania urządzeń). W dalszej części niniejszego wniosku sprzedaż i montaż paneli fotowoltaicznych, a także przeszkolenie klienta w zakresie obsługi falownika fotowoltaicznego będzie łącznie określane jako: Usługi.

Ponadto, w zakresie prowadzonej przez Państwa działalności może mieć sytuacja, w której dokonywana jest wyłącznie sama sprzedaż paneli fotowoltaicznych na rzecz klientów. Kwestia ta jednak nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku realizują Państwo kontrakty (składające się na Usługi) na terenie Austrii, jednak w przyszłości planowane jest też świadczenie Usług na terenie Polski bądź innych krajów w zależności od potencjalnych zleceń.

Państwa klientami na dzień złożenia niniejszego wniosku na terenie Austrii są zarówno konsumenci (tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) jak i przedsiębiorcy (tj. podmioty prowadzące działalność gospodarczą). W dalszej części niniejszego wniosku konsumenci i przedsiębiorcy austriaccy będą łącznie określani jako: Klient lub Klienci.

Materiały (tj. panele fotowoltaiczne wraz z niezbędnymi im elementami towarzyszącymi) są nabywane przez Państwa w polskich hurtowniach i są opodatkowane przez sprzedawców polską stawką VAT. Po zakupie są one następnie transportowane do Austrii we własnym zakresie lub ich dostawa jest zlecana firmom transportowym przez Państwa.

Zgodnie z umowami zawieranymi między Państwem a Klientami wynagrodzenie z tytułu wykonanych prac obejmuje całość świadczenia (tj. jedna konkretna kwota za całość Usług), a głównym elementem umowy jest budowa instalacji fotowoltaicznej. Klient w przypadku Usług nie jest zainteresowany nabyciem samych paneli fotowoltaicznych, których bez specjalistycznej wiedzy i specjalistycznych narzędzi do ich montażu nie byłby w stanie zamontować i wykorzystywać zgodnie z przeznaczeniem.

Jesteście Państwo generalnym wykonawcą instalacji fotowoltaicznych przy czym do wykonania instalacji nawiązują Państwo współpracę z podwykonawcami (dalej: Podwykonawcy). Podwykonawcami są z kolei podmioty prowadzące działalność gospodarczą jako spółki lub osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą. Podwykonawcy dysponują specjalistyczną wiedzą w zakresie montażu paneli fotowoltaicznych dzięki której możliwe jest wykonanie przedmiotu umowy.

Miejsce wykonania umowy z austriackim Klientem jest precyzyjnie określone w zawartej z nim umowie i znajduje się ono na terytorium Austrii.

Moduły (panele) fotowoltaiczne są montowane zarówno na dachach domów mieszkalnych jak i na budynkach komercyjnych i przytwierdzone są śrubami do uprzednio wykonanej konstrukcji dachowej, w związku z tym w momencie montażu łączą się one z budynkiem (nieruchomością). Tym samym, po wykonaniu usług montażowych, dana instalacja fotowoltaiczna stanowi element trwale połączony funkcjonalnie i materialnie z samą nieruchomością, gdyż jej przesunięcie jest niemożliwe bez naruszenia struktury budynku, w szczególności dachu.

Po zakończeniu prac Klient podpisuje protokół odbioru oraz otrzymuje fakturę końcową. Również po zakończeniu prac Klient przechodzi szkolenie z obsługi falownika fotowoltaicznego.

W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości Usługi świadczone przez Państwa na rzecz Klienta dotyczące niniejszego wniosku obejmują:

· Dostarczenie paneli fotowoltaicznych,

· Montaż paneli fotowoltaicznych, do którego konieczna jest specjalistyczna wiedza oraz specjalistyczne narzędzia i które to czynności składają się na:

‒ Przygotowanie miejsca na montaż paneli fotowoltaicznych,

‒ Montaż instalacji,

‒ Podłączenie do istniejącej sieci elektroenergetycznej,

‒ Wykonanie ewentualnych prac pomocniczych budowlanych,

‒ Wykonanie prac porządkowych,

· Przeszkolenie Klienta w zakresie używania falownika fotowoltaicznego.

Końcowo pragną Państwo podkreślić, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie Klientów i wyłącznie całości Usług wykonywanych przez Państwa.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na zadana pytania, wskazali Państwo następująco:

1) Kiedy miała miejsce transakcja opisana w stanie faktycznym?

Spółka pragnie poinformować, że tak jak wskazywała we Wniosku świadczy usługi dla szeregu Klientów, tj. przedmiotem Wniosku i stanu faktycznego opisanego we Wniosku nie jest konkretna transakcja z danym Klientem, ale szereg transakcji z wieloma Klientami na terytorium Austrii.

Ponadto, Spółka została zarejestrowana w KRS 24 października 2022 r., natomiast na początku roku 2023 wystawiła pierwszą fakturę na rzecz austriackiego Klienta.

Przy czym, w przyszłości Spółka planuje wykonywać Usługi również na terenie Polski bądź w innych krajach w zależności od potencjalnych zleceń.

2) Co konkretnie jest przedmiotem umowy łączącej Państwa z Klientem?

Tak jak wskazywała już Spółka we Wniosku, przedmiotem umowy łączącej Spółkę z Klientem są Usługi, składające się na:

‒ Dostarczenie paneli fotowoltaicznych,

‒ Montaż paneli fotowoltaicznych, do którego konieczna jest specjalistyczna wiedza oraz specjalistyczne narzędzia i które to czynności składają się na:

· Przygotowanie miejsca na montaż paneli fotowoltaicznych,

· Montaż instalacji,

· Podłączenie do istniejącej sieci elektroenergetycznej,

· Wykonanie ewentualnych prac pomocniczych budowlanych,

· Wykonanie prac porządkowych,

‒ Przeszkolenie Klienta w zakresie używania falownika fotowoltaicznego.

Tj. Spółka zobowiązuje się do zainstalowania kompletnej i działającej (tj. podłączonej już do sieci elektroenergetycznej) instalacji fotowoltaicznej wraz z przeszkoleniem Klienta do jej obsługi.

3) Co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez Klienta (czego/jakiego świadczenia dokładnie oczekuje Klient)?

Jak już Spółka wskazywała we Wniosku, Klient jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia kompleksowego, w skład którego wchodzą Usługi. Wszystkie czynności wykonywane w ramach tego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Elementem dominującym jest montaż paneli fotowoltaicznych, do którego z kolei wymagana jest specjalistyczna wiedza i specjalistyczne narzędzia, bez których panele są bezużyteczne, ponieważ Klient nie posiada ani ww. wiedzy, ani narzędzi i tym samym samodzielnie nie jest w stanie dokonać montażu paneli fotowoltaicznych, a z kolei niezamontowane panele fotowoltaiczne nie będą spełniać swojej funkcji. Tym samym, Klient decyduje się na zakup kompleksowych Usług Spółki.

4) W jaki sposób przebiega realizacja transakcji, z jakich etapów się składa, w jakim okresie czasu realizowane są poszczególne etapy transakcji realizowanej przez Państwa na rzecz Klienta?

Po dostarczeniu paneli fotowoltaicznych na miejsce wykonywane są prace niezbędne do ich montażu, tj. przygotowywane jest miejsce na montaż paneli fotowoltaicznych. W trakcie prac może pojawić się konieczność wykonania ewentualnych prac pomocniczych budowlanych (tj. będą to wszelkie prace służące do prawidłowego działania instalacji fotowoltaicznej). Po montażu paneli fotowoltaicznych panele te są podłączane do istniejącej sieci elektroenergetycznej. W trakcie realizacji Usług wykonywane są także prace porządkowe, tj. sprzątany jest teren gdzie prowadzono prace. Końcowo, Klient jest przeszkalany w zakresie prawidłowego użytkowania zainstalowanej instalacji fotowoltaicznej. Okres prac związany z wykonaniem wszystkich czynności związanych z instalacją danej instalacji fotowoltaicznej trwa ok. tydzień. Przy czym okres ten może ulec wydłużeniu lub skróceniu w zależności od rozmiaru instalowanej mocy. Z uwagi zatem na krótki okres realizacji danej transakcji, niektóre etapy wykonywanej umowy z Klientem realizowane są nawet tego samego dnia, a realizacja całości jak już Spółka wyżej wskazała trwa ok. tygodnia.

5) Na czym polega „przygotowanie miejsca pod montaż paneli fotowoltaicznych”, w jaki sposób przebiega oraz przez kogo, w czyim imieniu/na czyją rzecz jest wykonywane?

Spółka wyjaśnia, że „przygotowanie miejsca pod montaż paneli fotowoltaicznych” polega na wykonaniu wszelkich niezbędnych prac służących możliwości zainstalowania i prawidłowego działania paneli fotowoltaicznych. Jest to przede wszystkim:

‒ Przygotowanie konstrukcji wsporczej, tj. instalacje fotowoltaiczne wymagają odpowiedniej konstrukcji wsporczej (stelaża). Konstrukcje te utrzymują panele pod odpowiednim kątem i zapewniają im stabilne mocowanie;

‒ Rozłożenie przewodów - przewody łączą każdy panel fotowoltaiczny z falownikiem i resztą instalacji. Przewody rozkłada się przed montażem modułów;

‒ Ustawienie drabin, rusztowania lub ewentualnie wyciągarki, natomiast przy wyższych dachach stosuje się zwyżkę.

Przygotowanie miejsca pod montaż paneli fotowoltaicznych jest wykonywane przez Podwykonawców na rzecz Spółki.

6) Na czym polega oraz w jaki sposób przebiega montaż paneli fotowoltaicznych w miejscu docelowym?

Montaż paneli fotowoltaicznych polega na wykonaniu kompletnej i działającej instalacji fotowoltaicznej na rzecz Klienta wraz z jego przeszkoleniem w zakresie prawidłowego korzystania z ww. instalacji. Tak jak Spółka wskazywała we Wniosku, montaż paneli fotowoltaicznych przebiega w następujący sposób:

‒ Przygotowanie miejsca na montaż paneli fotowoltaicznych,

‒ Montaż instalacji,

‒ Podłączenie do istniejącej sieci elektroenergetycznej,

‒ Wykonanie ewentualnych prac pomocniczych budowlanych,

‒ Wykonanie prac porządkowych,

‒ Przeszkolenie Klienta w zakresie używania falownika fotowoltaicznego.

Sam montaż odbywa się poprzez wkręcenie 30-centymetrowych dwugwintów w belki dachowe lub poprzez zdjęcie dachówek i przymocowanie haków dachowych do łat dachowych (do konstrukcji dachu) np. przy instalacji 15 kWp wymagane jest wkręcenie 140 haków. Wszystkie miejsca wkręcenia dwugwintów lub haków muszą zostać szczelnie zabezpieczone. Do haków zostają przymocowane profile nośne paneli wraz z okablowaniem i kablem uziemiającym. Konstrukcja pod panele zostaje wykonana na wymiar wg projektu. Falownik, magazyny energii, skrzynki elektryczne zabezpieczające są przykręcone śrubami na stałe do ściany.

Instalacja fotowoltaiczna montowana jest na stałe. Przy ewentualnym demontażu istnieje prawdopodobieństwo zniszczenia modułu poprzez przerysowania foli ochronnej PERĆ prowadzącej do rozszczelnienia modułu, pęknięcia szyby hartowanej modułu, stłuczenia powierzchni modułu, lub przez uderzenia mechaniczne skutkujące powstaniem tzw. hot spotów, przez co moduł nie nadaje się do dalszej eksploatacji.

Okablowanie wraz z konstrukcją wykonywane jest na wymiar, przez co dalsze wykorzystanie okablowania jest niemożliwe.

Demontaż istniejącej instalacji wiąże się z naprawą dachu.

7) Jak należy rozumieć stwierdzenie zawarte w opisie stanu faktycznego, że „do wykonania instalacji nawiązują Państwo współpracę z Podwykonawcami, którzy dysponują specjalistyczną wiedzą w zakresie montażu paneli fotowoltaicznych” - prosimy wskazać/opisać kto/jaki podmiot jest zobowiązany do wykonania montażu paneli fotowoltaicznych w miejscu docelowym, jeśli montaż paneli fotowoltaicznych wykonywany jest przez Podwykonawców to na czyją rzecz Podwykonawcy wykonują usługę montażu, na kogo Podwykonawcy wystawili/wystawiają fakturę za usługi montażu na Państwa czy na Klienta itp.?

Spółka w celu wykonania instalacji nawiązuje współpracę z Podwykonawcami. Tak jak Spółka wskazała we Wniosku są to podmioty prowadzące działalność gospodarczą jako spółki lub osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą. Montaż paneli fotowoltaicznych wykonywany jest przez Podwykonawców na rzecz Spółki i wystawiają fakturę z tego tytułu na Spółkę.

8) Kiedy konkretnie, w którym momencie, przenoszą Państwo na Klienta prawo do rozporządzania towarem (panelami fotowoltaicznymi) jak właściciel oraz gdzie znajduje się towar w momencie przeniesienia tego prawa?

Prawo do rozporządzania towarem (panelami fotowoltaicznymi) jak właściciel jest przenoszone po realizacji danej umowy, tj. po podpisaniu protokołu odbioru przez Klienta. Towar w tym momencie znajduje się na dachu Klienta w Austrii.

9) Czy pomiędzy czynnościami składającymi się na Usługi wykonywane przez Państwa na rzecz Klienta \[dostarczenie paneli fotowoltaicznych, montaż paneli fotowoltaicznych (przygotowanie miejsca na montaż paneli fotowoltaicznych, montaż instalacji, podłączenie do istniejącej sieci elektroenergetycznej, wykonanie ewentualnych prac pomocniczych budowlanych oraz prac porządkowych), przeszkolenie Klienta w zakresie używania falownika fotowoltaicznego\] istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane, jeśli tak należy precyzyjne opisać na czym ta zależność polega bądź z czego wynika brak zależności/powiązań?

Między powyższymi czynnościami istnieją zależności i są one ze sobą ściśle powiązane.

Tj. na przykład w przypadku braku montażu paneli fotowoltaicznych nie byłoby możliwe podłączenie paneli do istniejącej sieci elektroenergetycznej. Z kolei w przypadku niedostarczenia paneli fotowoltaicznych na teren Austrii niemożliwe byłoby dokonanie ich montażu. Tym samym realizacja określonej czynności wpływa na możliwość wykonania innej. Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że dopiero realizacja wszystkich ww. czynności (tj. Usług) powoduje realizację umowy z danym Klientem.

10) Czy wszystkie czynności składające się na Usługi wykonywane przez Państwa na rzecz Klienta są tak blisko ze sobą związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny?

Tak jak Spółka wskazywała we Wniosku, wszystkie czynności składające się na Usługi wykonywane na rzecz Klienta są tak blisko ze sobą związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny z uwagi na to, że Klient jest zainteresowany nabyciem kompleksowej usługi składającej się na Usługi opisane we Wniosku.

11) W jaki sposób „fakturują” Państwo realizację transakcji, tj. jakie świadczenie znajduje się na fakturze wystawionej przez Państwa na rzecz Klienta w polu „Nazwa towaru/usługi”, tj. za wykonanie jakiego konkretnie świadczenia obciążają Państwo Klienta wystawiając fakturę sprzedaży na jego rzecz (jakie elementy składają się na kwotę należnego Państwu wynagrodzenia)?

Faktury na rzecz Klientów w polu „nazwa towaru/usługi” referują do danego projektu budowy instalacji fotowoltaicznej, który został wcześniej przedstawiony Klientowi i przez niego zaakceptowany.

Ponadto, Klient przed zawarciem umowy ze Spółką otrzymuje kosztorys, w którym wyszczególnione są koszty ww. projektu. Na koszty te składają się materiały niezbędne do przeprowadzenia instalacji paneli fotowoltaicznych (w tym same panele), a także koszty kompleksowych usług montażu paneli pozwalające na użytkowanie przez Klienta wykonanej instalacji.

12) Czy po ewentualnym usunięciu/przeniesieniu paneli fotowoltaicznych ww. urządzenia wymagają naprawy, tracą wartość lub nie mogą już służyć żadnemu celowi (bądź temu samemu celowi)?

Spółka pragnie poinformować, że tak jak wskazywała we Wniosku niemożliwe jest swobodne przesunięcie paneli fotowoltaicznych bez naruszenia struktury budynku.

Ponadto, jak już Spółka wskazywała montaż odbywa się poprzez wkręcenie 30-centymetrowych dwugwintów w belki dachowe lub poprzez zdjęcie dachówek i przymocowanie haków dachowych do łat dachowych (do konstrukcji dachu), np. przy instalacji 15 kWp wymagane jest wkręcenie 140 haków.

Wszystkie miejsca wkręcenia dwugwintów lub haków muszą zostać szczelnie zabezpieczone. Do haków zostają przymocowane profile nośne paneli wraz z okablowaniem i kablem uziemiającym. Konstrukcja pod panele zostaje wykonana na wymiar wg projektu.

Falownik, magazyny energii, skrzynki elektryczne zabezpieczające są przykręcone śrubami na stałe do ściany.

Instalacja fotowoltaiczna montowana jest na stałe. Przy ewentualnym demontażu istnieje prawdopodobieństwo zniszczenia modułu poprzez przerysowania foli ochronnej PERĆ prowadzącej do rozszczelnienia modułu, pęknięcia szyby hartowanej modułu, stłuczenia powierzchni modułu, lub przez uderzenia mechaniczne skutkujące powstaniem tzw. hot spotów, przez co moduł nie nadaje się do dalszej eksploatacji.

Okablowanie wraz z konstrukcją wykonywane jest na wymiar, przez co dalsze wykorzystanie okablowania jest niemożliwe.

Demontaż istniejącej instalacji wiąże się z naprawą dachu.

Należy także dodać, że taki demontaż jest znaczącym dodatkowym kosztem dla podmiotu do którego należy instalacja fotowoltaiczna i tym samym demontaż zaburzałby jej opłacalność.

W praktyce, z uwagi na powyższe, przyjmuje się, że demontaż (usunięcie/przeniesienie) paneli fotowoltaicznych jest ostatecznością.

Ponadto, używane panele fotowoltaiczne tracą na wartości, a także są niechętnie nabywane na rynku z uwagi na to, że występuje ryzyko kupna uszkodzonych lub zużytych paneli.

Ponadto doprecyzowali Państwo, że zadając pytanie nr 1 dotyczące uznania Usług świadczonych na rzecz Klientów za usługę związaną z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT, wnoszą Państwo o potwierdzenie, że nie mają Państwo obowiązku rozliczenia w Polsce podatku VAT z tytułu wykonywania ww. Usług.

Natomiast zadając pytanie nr 2 dotyczące uznania Usług świadczonych na rzecz Klientów za dostawę z montażem, do której ma zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, wnoszą Państwo o potwierdzenie, że nie mają Państwo obowiązku rozliczenia w Polsce podatku VAT z tytułu wykonywania ww. Usług.

**Pytania**

1) Czy opisane w stanie faktycznym świadczenia dokonywane przez Państwa na rzecz Klientów w ramach Usług stanowią na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT jedną usługę kompleksową, stanowiącą usługę związaną z nieruchomościami na terytorium Austrii, do której ma zastosowanie art. 28e Ustawy o VAT?

2) W przypadku uznania Państwa stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 to, czy świadczenia dokonywane przez Państwa na rzecz Klientów w ramach Usług stanowią na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT jedno świadczenie kompleksowe, stanowiące dostawę towarów z montażem na terytorium Austrii, do której ma zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku**

Ad 1

Państwa zdaniem, świadczenia dokonywane przez Państwa na rzecz Klientów w ramach Usług stanowią na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT jedną usługę kompleksową, stanowiącą usługę związaną z nieruchomościami na terytorium Austrii, do której ma zastosowanie art. 28e Ustawy o VAT.

Państwa zdaniem powinni Państwo rozliczyć VAT z tego tytułu w Austrii, tj. VAT z tytułu świadczonych przez Państwa Usług na rzecz Klientów nie powinien być rozliczany w Polsce.

Ad 2

W przypadku uznania stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, stoją Państwo na stanowisku, że świadczenia dokonywane przez Państwa na rzecz Klientów w ramach Usług stanowią na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT jedno świadczenie kompleksowe, stanowiące dostawę towarów z montażem na terytorium Austrii, do której ma zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

W Państwa ocenie, powinni Państwo rozliczyć VAT z tego tytułu w Austrii, tj. VAT z tytułu świadczonych przez Państwa Usług na rzecz Klientów nie powinien być rozliczany w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Dla rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości istotne jest czy świadczone przez Państwa Usługi stanowią świadczenie złożone.

W tym zakresie warto podkreślić, że zarówno w przepisach Ustawy o VAT, jak i w przepisach wspólnotowych brak jest stosownej definicji usługi kompleksowej (świadczenia złożonego). Problematyka ta była jednak przedmiotem analiz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), polskich sądów administracyjnych, organów podatkowych jak i przedstawicieli doktryny.

Zgodnie z ww. analizami uznano, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

‒ w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

‒ w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLT.EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RL.RE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECU: EU :C: 2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira wskazując, że wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak już Państwo wskazali w stanie faktycznym, Klient jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia kompleksowego, w skład którego wchodzą Usługi. Wszystkie czynności wykonywane w ramach tego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Elementem dominującym jest montaż paneli fotowoltaicznych, do którego z kolei wymagana jest specjalistyczna wiedza i specjalistyczne narzędzia bez których panele są bezużyteczne, ponieważ Klient nie posiada ani ww. wiedzy, ani narzędzi i tym samym samodzielnie nie jest w stanie dokonać montażu paneli fotowoltaicznych, a z kolei niezamontowane panele fotowoltaiczne nie będą spełniać swojej funkcji. Tym samym, Klient decyduje się na zakup kompleksowych Usług Spółki.

Ponadto, jak już zostało to opisane w stanie faktycznym:

‒ Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu umowy z Klientem obejmuje całość świadczenia (tj. jedna konkretna kwota za całość Usług),

‒ Klient w przypadku Usług nie jest zainteresowany nabyciem samych paneli fotowoltaicznych,

‒ Na Usługi składają się:

· Dostarczenie paneli fotowoltaicznych,

· Montaż paneli fotowoltaicznych, które to czynności składają się na:

‒ Przygotowanie miejsca na montaż paneli fotowoltaicznych,

‒ Montaż instalacji,

‒ Podłączenie do istniejącej sieci elektroenergetycznej,

‒ Wykonanie ewentualnych prac pomocniczych budowlanych,

‒ Wykonanie prac porządkowych,

· Przeszkolenie Klienta w zakresie używania falownika fotowoltaicznego.

Zatem poszczególne wykonywane przez Państwa w ramach świadczenia czynności, będą prowadzić do osiągnięcia jednego, określonego celu, polegającego na realizacji Usług. Wszystkie wykonywane przez Państwa czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa z Klientem. W związku z tym, Państwa zdaniem czynności te, są tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

Jak wynika z powyższego, w analizowanym przypadku poszczególne czynności wchodzące w skład opisanego świadczenia nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym zasadom opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz są środkami służącymi do wykonania kompleksowej Usługi. Co istotne, Klient jest zainteresowany nabyciem opisanego świadczenia jako całości, a nie nabyciem poszczególnych elementów składowych tego świadczenia.

Tym samym, wszystkie elementy wchodzące w skład przedmiotu zamówienia są ściśle związane z celem zamówienia i tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto, pragną Państwo także zaznaczyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w wydawanych przez siebie Wiążących Informacjach Stawkowych (dalej: WIS) jednoznacznie kwalifikuje dostawę i montaż paneli fotowoltaicznych jako świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem podstawowym jest usługa montażu instalacji, natomiast pozostałe czynności związane z jej wykonaniem mają charakter pomocniczy. Takie stanowisko zajął Dyrektor KIS m.in. w następujących WISach:

1) WIS z dnia 9 marca 2023, wydany przez Dyrektora KIS, sygn. 0111-KDSB1-1.440.14.2023.3.JJ: „Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis świadczenia zawarty we wniosku, uzupełnieniu oraz postanowienia wynikające z nadesłanych umów należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznej (\`(...)\`) będą ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Instalacja musi zostać dostarczona, a następnie zamontowana, aby mogła działać zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Jak wynika z opisu sprawy - realizacja przedmiotowego przedsięwzięcia zmierza do poprawy jakości środowiska oraz warunków życia mieszkańców (\`(...)\`) poprzez zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii w indywidualnych budynkach mieszkalnych. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zostały zawarte umowy z właścicielami nieruchomości. Wynagrodzenie za wykonywane czynności obejmuje całość świadczenia, łącznie dla towarów (instalacji solarnych) oraz usługi ich montażu. Z punktu widzenia właścicieli nieruchomości, są oni zainteresowani nabyciem (\`(...)\`) jednego (złożonego) świadczenia. Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz mieszkańca świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przy czym - z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę projektu - świadczeniem podstawowym jest usługa montażu instalacji, natomiast pozostałe czynności związane z jej wykonaniem mają charakter pomocniczy.”

2) WIS z dnia 24 czerwca 2022 r., wydany przez Dyrektora KIS, sygn. 0111-KDSB2-1.440.88.2022.2.DK: „Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa oraz montaż instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych, będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość nabywaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia oraz elementy zamontowanej instalacji fotowoltaicznej są niezbędne do prawidłowego, zgodnego z przepisami jego działania oraz prowadzą do realizacji określonego celu. Realizując przedmiotowe zamówienia Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania czynności złożonej, tj. dostawy instalacji fotowoltaicznej oraz jej montażu. Wszystkie czynności są niezbędne do uruchomienia i prawidłowego, a także zgodnego z wymogami prawa działania zamontowanej instalacji fotowoltaicznej. Opisane powyżej świadczenie ma charakter kompleksowy, ponieważ z punktu widzenia przeciętnego konsumenta istotne jest, aby w wyniku jego wykonania w nieruchomości tego konsumenta została zamontowana instalacja fotowoltaiczna. Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego, złożonego świadczenia jako nierozerwalnej całości. Po dokonaniu montażu instalacji fotowoltaicznej stanowi ona element na trwałe połączony funkcjonalnie i materialnie z samą nieruchomością. Oznacza to, że przeważającym elementem tego świadczenia są roboty budowlano-montażowe polegające na modernizacji/termomodernizacji nieruchomości w celu wyposażenia tej nieruchomości w instalację fotowoltaiczną. W związku z powyższym, opisane czynności dostawy oraz montażu instalacji fotowoltaicznej na dachach budynków mieszkalnych, obiektywnie będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane. Przy czym elementem dominującym będzie usługa montażu, natomiast realizowana w powiązaniu dostawa towaru (paneli fotowoltaicznych) ma charakter pomocniczy.”

3) WIS z dnia 2 sierpnia 2022 r., wydany przez Dyrektora KIS, sygn. 0111- KDSB1-1.440.121.2022.3.EA: „Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz mieszkańca świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przy czym z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę projektu poprzez zaprojektowanie, dostawę i montaż mikro-instalacji fotowoltaicznej elementem dominującym jest usługa montażu mikro-instalacji fotowoltaicznej, natomiast pozostałe czynności związane z jej wykonaniem mają charakter pomocniczy.”

Przy czym, pragną Państwo zaznaczyć, że ww. pisma mają jedynie na celu przedstawienie stanowiska Dyrektora KIS w przedmiocie kwalifikowania dostawy i montażu paneli fotowoltaicznych (tj. jako usługi kompleksowej). Jednocześnie w żadnym stopniu nie są Państwo zainteresowani uzyskaniem informacji co do stawki VAT w jakimkolwiek zakresie.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że przedmiotem niniejszego wniosku jest usługa kompleksowa polegającą na świadczeniu Usług, a wszystkie czynności wykonywane przez Państwa są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu zamówienia i mają charakter elementów składowych tej usługi. Przy czym elementem dominującym w Usługach realizowanych przez Państwa jest usługa montażu paneli fotowoltaicznych, natomiast pozostałe czynności związane z Usługami mają charakter pomocniczy.

W przypadku natomiast świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do art. 28o Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28a Ustawy o VAT:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl ogólnej zasady, wyrażonej w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Stosownie do art. 28e Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e Ustawy o VAT wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) - dalej jako: dyrektywa 2006/112/WE - w art. 47 przewiduje, że:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia "nieruchomość" oraz pojęcia "usługi związanej z nieruchomościami". Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - dalej jako: rozporządzenie 282/2011 - dotyczącą pojęcia "nieruchomość", jak również wyjaśnił, na czym polegają "usługi związane z nieruchomościami". Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m)instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

W art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych, tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem 282/2011 mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa krajowego i unijnego wskazać należy, że art. 28e Ustawy o VAT jest przepisem szczególnym, którego zakres może być interpretowany wyłącznie dokładnie, bez stosowania wykładni rozszerzającej lub zawężającej. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, zarówno sądów krajowych, jak i TSUE, za usługi związane z nieruchomości nie może zostać uznane każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie usług związanych z nieruchomościami (por. wyrok TSUE C-166/05). Ponadto - dla zastosowania normy określonej w art. 28e Ustawy o VAT - konieczne jest by dane świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość (por. wyrok TSUE C-155/12).

Odwołując się do orzecznictwa TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 131/14, w kontekście zastosowania normy art. 28e Ustawy o VAT, stwierdził, że:

‒ nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),

‒ "wystarczająco bezpośrednim" związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi (np. z uwagi na montaż stoiska targowego) na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,

‒ konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Ponadto, określenie miejsca opodatkowania (świadczenia) w przypadku instalacji paneli fotowoltaicznych (lub usług z tym związanych) było przedmiotem interpretacji podatkowych w których Dyrektor KIS wskazywał, że w ich przypadku zastosowanie będzie miał art. 28e Ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia (opodatkowania) będzie miejsce położenia nieruchomości. Przykładowo w następujących interpretacjach uznano, że:

‒ Interpretacja indywidualna z dnia 2 grudnia 2022 r. wydana przez Dyrektora KIS, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.445.2022.1.JO : „Mając więc na uwadze, że realizacja prac wykonywanych przez Podwykonawców w ramach zawartej ze A ww. umowy jest zdeterminowana istnieniem konkretnej nieruchomości zlokalizowanej na obszarach planowanego Projektu (tj. farm fotowoltaicznych) na określonych, konkretnych działkach gruntu, położonych na terytorium Polski i nie może odbywać się w oderwaniu od tego konkretnie wskazanego obszaru będącego nieruchomością, należy uznać, że są to usługi związane z nieruchomością. Zatem przy określaniu miejsca świadczenia tych usług znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.”

‒ Interpretacja indywidualna z dnia 9 lipca 2021 r. wydana przez Dyrektora KIS, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.300.2021.l.MAZ: „Powyższe prowadzi do wniosku, że nieruchomość, na której Wnioskodawca świadczy usługi polegające na wbijaniu (osadzaniu) w podłoże podpór konstrukcji wsporczej stalowej oraz słupków stalowych ogrodzenia do farm fotowoltaicznych (palowanie), gdy osadzone elementy pozostają w gruncie na stałe, znajduje się w konkretnie określonym miejscu na terytorium kraju. Ponadto usługi wykonywane przez Wnioskodawcę będą ukierunkowane na samą określoną nieruchomość, a rezultaty świadczonej usługi będą wykorzystywane (związane) bezpośrednio z określoną nieruchomością. Świadczona usługa jest zatem ściśle związana z konkretną nieruchomością, gdyż powiązana jest w stopniu istotnym z nieruchomością (ma z nią bezpośredni związek). Wskazać bowiem należy, że zamontowane na stałe w podłożu elementy stają się częścią tej nieruchomości. Tym samym w niniejszej sprawie miejsce świadczenia ww. usług palowania winno być określone zgodnie z art. 28e ustawy, tj. na terytorium Polski. Zatem wykonane usługi podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.”

‒ Interpretacja indywidualna z dnia 8 kwietnia 2020 r. wydana przez Dyrektora KIS, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.89.2020.1.WR: „Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi budowy elektrowni fotowoltaicznych na terytorium Niemiec, każdorazowo można określić numer działki, na której będzie świadczona usługa i jej dokładną lokalizację, a każda budowana elektrownia jest stale z gruntem związana w taki sposób, że nie jest możliwy jej demontaż bez uszkodzenia, to świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. W związku z tym, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest państwo, na terytorium którego jest położona dana elektrownia wiatrowa. Jak wskazał Wnioskodawca, wykonuje on przedmiotowe usługi na terytorium Niemiec. Zatem usługi będące przedmiotem świadczenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, a ich miejscem opodatkowania jest terytorium Niemiec gdzie znajdują się elektrownie fotowoltaiczne.”

Nieruchomość, na której świadczą Państwo Usługi znajduje się w konkretnie określonym miejscu na terytorium Austrii. Ponadto usługi wykonywane przez Państwa będą ukierunkowane na samą określoną nieruchomość, a rezultaty świadczonej usługi będą wykorzystywane (związane) bezpośrednio z określoną nieruchomością. Świadczona usługa jest zatem ściśle związana z konkretną nieruchomością, gdyż powiązana jest w stopniu istotnym z nieruchomością (ma z nią bezpośredni związek). Wskazać bowiem należy również, że zamontowane na dachach panele fotowoltaiczne stanowią element trwale połączony funkcjonalnie i materialnie z samą nieruchomością, gdyż jej przesunięcie jest niemożliwe bez naruszenia struktury budynku, w szczególności dachu.

W związku z powyższym, Państwa zdaniem do świadczonych przez Państwa Usług na rzecz Klientów zastosowanie ma art. 28e Ustawy o VAT i miejscem świadczenia, a także opodatkowania Usług jest Austria.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

W Państwa opinii, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, świadczenie składające się na Usługi należy rozpatrywać jako świadczenie kompleksowe (złożone) stanowiące dostawę towarów, ponieważ Klienci są zainteresowani nabyciem kompletu świadczeń składających się na Usługi, które stanowią jedną całość, a nie ich pojedynczych elementów. Ponadto, co zostało już wykazane świadczenia stanowiące Usługi są ze sobą nierozerwalnie powiązane.

Co więcej, skoro zakwestionowane byłoby Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, a zatem uznano by, że Usługi nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT, to należałoby uznać Usługi za dostawę towarów.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary te są instalowane lub montowane. Nie uznaje się przy tym za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem, co a contrario oznacza, że za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru. Taka dostawa towarów powinna zatem spełniać łącznie następujące przesłanki:

1) towary będące przedmiotem dostawy powinny być instalowane lub montowane,

2) działania realizowane w ramach instalacji lub montażu powinny przekraczać swoim zakresem proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem,

3) instalacja lub montaż powinien być dokonywany przez podmiot dostarczający towary bądź przez podmiot działający na jego rzecz. Zgodnie zatem z ww. przepisem szczególne zasady dotyczą dostawy towarów, które po ich nabyciu są instalowane lub montowane, niezależnie od tego, czy następuje ich uruchomienie, czy też nie. W takim przypadku miejscem dostawy będzie miejsce, w którym towary będą instalowane (montowane), niezależnie od tego, czy miało miejsce próbne uruchomienie towaru.

Zgodnie zatem z ww. przepisem szczególne zasady dotyczą dostawy towarów, które po ich nabyciu są instalowane lub montowane, niezależnie od tego, czy następuje ich uruchomienie, czy też nie. W takim przypadku miejscem dostawy będzie miejsce, w którym towary będą instalowane (montowane), niezależnie od tego, czy miało miejsce próbne uruchomienie towaru.

Przepisy ustawy nie określają wprost, co należy rozumieć przez montaż lub instalację towarów, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa montażu (instalacji). Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego „montaż” to składanie maszyn, urządzeń, budowli itp. z gotowych części w jedną całość. Z kolei „instalacja” to zakładanie jakichś urządzeń technicznych. W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na art. 22 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy, który wskazuje, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W takiej sytuacji, stoją Państwo na stanowisku, że do dostawy towarów na rzecz Klientów w ramach Usług zastosowanie ma art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, tj. dostawa z montażem, ponieważ jak już Państwo wskazywali instalacja i montaż w ramach Usług obejmują wysokospecjalistyczne czynności, których wykonanie wymaga eksperckiej wiedzy technicznej, którą posiadają Państwo bądź Państwa Podwykonawcy.

Wskazać przy tym jednocześnie należy, że instalacja związana z Usługami nie obejmuje wyłącznie prostych czynności, które mogłyby zostać wykonane przez Klienta.

Tym samym, w przypadku zakwestionowania stanowiska w zakresie pytania nr 1, w Państwa opinii, dokonywana przez Państwa transakcja stanowi kompleksowe świadczenie będące dostawą towarów, które są instalowane lub montowane w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, a w konsekwencji dostawy te podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Austrii (tj. w kraju, w którym są one instalowane lub montowane).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei, w myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT. Państwa działalność polega na kompleksowym świadczeniu usług obejmujących dostawę paneli fotowoltaicznych wraz z ich montażem i przeszkoleniem klienta w zakresie obsługi falownika fotowoltaicznego (Usługi). Obecnie realizują Państwo kontrakty na terenie Austrii. Państwa klientami są zarówno konsumenci jaki i podmioty prowadzące działalność gospodarczą (Klient/Klienci). Transakcje przebiegają w ten sposób, że kupują Państwo panele fotowoltaiczne wraz z niezbędnymi elementami towarzyszącymi w polskich hurtowniach, a następnie transportują je do Austrii. Tam panele fotowoltaiczne (moduły) są montowane na dachach domów mieszkalnych i budynków komercyjnych. Państwo jesteście generalnym wykonawcą instalacji fotowoltaicznych. Przy czym do wykonania instalacji nawiązują Państwo współpracę z Podwykonawcami (podmioty prowadzące działalność gospodarczą), którzy wykonują montaż paneli fotowoltaicznych na Państwa rzecz i wystawiają fakturę z tego tytułu na Spółkę. Po zakończeniu prac, Klient podpisuje protokół odbioru, otrzymuje fakturę końcową i przechodzi szkolenie z obsługi falownika fotowoltaicznego. Prawo do rozporządzania towarem (panelami fotowoltaicznymi) jak właściciel jest przenoszone po realizacji danej umowy, tj. po podpisaniu protokołu odbioru przez Klienta. Towar w tym momencie znajduje się w Austrii (dach Klienta). Wynagrodzenie z tytułu wykonanych prac obejmuje całość świadczenia (jedna kwota za całość Usług).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy świadczenia dokonywane przez Państwa na rzecz Klientów w ramach Usług stanowią usługę kompleksową, która podlega opodatkowaniu na terytorium Austrii, na podstawie art. 28e ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Aby zatem móc wskazać, że określone czynności stanowią świadczenie złożone (kompleksowe), winno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego, jeżeli cel wykonania czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej.

W powołanym przez Państwa wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych ugruntowała się jednolita linia orzecznicza w kwestii identyfikacji elementu dominującego w przypadku usług kompleksowych. Zgodnie z ww. orzecznictwem, o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W wyroku w sprawie Graphic Procede v. Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publiąue (wyrok z 11 lutego 2010 r. sygn. C-88/09) TSUE uznał, że art. 5 ust. 1 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów, o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować jako świadczenie usług, w rozumieniu art. 6 ust. 1 VI dyrektywy, jeżeli okazuje się, że towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług, które ze względu na wagę, jakiej nabierają dla klientów, czas potrzebny na ich wykonanie, wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia, mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie.

W wyroku z 27 października 2005 r. sygn. C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris vav Financien TSUE dokonał kwalifikacji transakcji obejmującej jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług nierozerwalnie połączonych z tą dostawą. Chodziło o dostarczenie oprogramowania komputerowego przystosowanego do specjalnych potrzeb konsumenta. Trybunał UE uznał, że dostarczenie standardowego oprogramowania i jego późniejsze przystosowanie do specyficznych potrzeb konsumenta, powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług, jeżeli okaże się, iż to przystosowanie nie ma w danym przypadku ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz ma charakter dominujący; dzieje się tak w szczególności, jeżeli z uwagi na takie czynniki jak jego zakres, koszt lub czas trwania przystosowanie to ma znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy użytkowania gotowego oprogramowania. Kryteria te umożliwiają stwierdzenie, że przystosowanie oprogramowania nie ma bynajmniej charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący, ze względu na jego decydujące znaczenie dla umożliwienia nabywcy używania nabywanego oprogramowania zaadaptowanego do jego specyficznych potrzeb.

Z kolei, w wyroku w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (wyrok z dnia 29 marca 2007 r. sygn. C-111/05) transakcję obejmującą dostawę i ułożenie podmorskiego kabla światłowodowego uznano za jedną transakcję - dostawę towarów. Niemniej jednak - jak zauważył Trybunał UE - ww. transakcja stanowi dostawę towarów, gdyż prace, które mają być wykonane przez dostawcę ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta. Trybunał wskazał, że w zakresie określenia kryteriów, czy dana usługa powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. W przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie powinno być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Podkreślić należy, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść zawartych umów. Jedynie łączna analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Państwem, że czynności realizowane na rzecz Klienta stanowią świadczenie kompleksowe. Opisane czynności są ze sobą powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter.

Jak Państwo wskazujecie, jesteście odpowiedzialni za realizację kompleksowego procesu budowy instalacji fotowoltaicznej, obejmującego zarówno dostawę paneli fotowoltaicznych jak i usług montażu oraz szkolenie Klienta z zakresu obsługi zamontowanego urządzenia. Na podstawie umowy łączącej Państwa z Klientem, zobowiązują się Państwo do zainstalowania kompletnej, działającej, podłączonej do sieci elektroenergetycznej instalacji fotowoltaicznej wraz z przeszkoleniem Klienta do jej obsługi. Przy tym, kosztorys przedłożony Klientowi zawiera wszystkie koszty projektu, tj. zarówno koszt materiałów niezbędnych do instalacji paneli fotowoltaicznych (w tym same panele) jak również koszty kompleksowych usług montażu. Wynagrodzenie z tytułu wykonanych prac obejmuje całość świadczenia (jedna kwota za całość Usług). Z wniosku wynika, że Klient oczekuje, że zrealizują Państwo na jego rzecz całość świadczenia. Czynności te wykonywane odrębnie i niezależnie od siebie nie będą stanowić dla Klienta celu samego w sobie. Dopiero ich łączne zrealizowanie spełni Jego oczekiwania. Jak Państwo wskazują, bez wykonania montażu paneli fotowoltaicznych panele są bezużyteczne ponieważ Klient nie posiada ani odpowiedniej wiedzy, ani narzędzi i nie jest w stanie samodzielnie dokonać montażu paneli fotowoltaicznych. Z kolei niezamontowane panele fotowoltaiczne nie będą spełniać swojej funkcji. W związku z tym, Klient nie jest zainteresowany nabyciem samych paneli fotowoltaicznych, których bez specjalistycznej wiedzy i specjalistycznych narzędzi do ich montażu nie byłby w stanie zamontować i wykorzystywać zgodnie z przeznaczeniem. Klient jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia kompleksowego, w skład którego wchodzą Usługi. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wszystkie czynności wykonywane w ramach Usług są ze sobą ściśle powiązane, tak że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja określonej czynności wpływa na możliwość wykonania innej czynności.

Przy czym, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynności składające się na realizowane przez Państwa świadczenie należy uznać za świadczenie złożone, które należy rozliczyć z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług. Świadczeniem głównym determinującym kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest w analizowanej sprawie usługa montażu. W wyniku nabywanego od Państwa świadczenia Klient uzyskuje sprawnie działającą instalację fotowoltaiczną, którą może wykorzystywać zgodnie z przeznaczeniem. Cel ten nie zostałby osiągnięty gdyby oprócz dostawy paneli fotowoltaicznych nie zapewniliby Państwo również usług montażu. Dopiero realizacja wszystkich czynności (Usług) powoduje realizację umowy z danym Klientem.

Zatem, mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy należy uznać, że świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz Klienta obejmujące dostawę paneli fotowoltaicznych, usługę montażu oraz szkolenie Klienta z zakresu obsługi zamontowanego urządzenia stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być traktowane, a tym samym opodatkowane jako świadczenie usług.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) danej usługi.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z nich są usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. m) rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Przy czym, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. f) rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z powołanych przepisów prawa, w szczególności z art. 31a rozporządzenia 282/2011 wynika, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

‒ usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;

‒ przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości, a nie jakiejkolwiek;

‒ ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;

‒ zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy uznać, że Usługi świadczone przez Państwa na rzecz Klienta stanowią usługi związane z nieruchomością, do których zastosowanie znajduje art. 28e ustawy.

Z wniosku wynika, że miejsce wykonania umowy z austriackim Klientem jest precyzyjnie określone w zawartej umowie i znajduje się ono na terytorium Austrii. Realizacja transakcji przebiega w ten sposób, że po dostarczeniu paneli fotowoltaicznych przygotowywane jest miejsce na montaż. Polega to na wykonaniu prac pozwalających na zainstalowanie i prawidłowe działanie paneli fotowoltaicznych. W ramach tego etapu następuje przygotowanie konstrukcji wsporczej (stelaża), która utrzymuje panele pod odpowiednim kątem i zapewnia im stabilne mocowanie. Następnie rozkładane są przewody, które łączą każdy panel fotowoltaiczny z falownikiem i resztą instalacji. W dalszej kolejności ustawiane są drabiny, rusztowania lub ewentualnie wyciągarki (przy wyższych dachach stosowana jest zwyżka). Przygotowanie miejsca pod montaż paneli fotowoltaicznych jest wykonywane przez Podwykonawców na Państwa rzecz. Sam montaż odbywa się poprzez wkręcenie 30-centymetrowych dwugwintów w belki dachowe lub poprzez zdjęcie dachówek i przymocowanie haków dachowych do konstrukcji dachu (do łat dachowych). Wszystkie miejsca wkręcenia dwugwintów lub haków muszą zostać szczelnie zabezpieczone. Do haków zostają przymocowane profile nośne paneli wraz z okablowaniem i kablem uziemiającym. Konstrukcja pod panele wykonywana jest na wymiar, wg projektu. Falownik, magazyny energii, skrzynki elektryczne zabezpieczające są przykręcone śrubami na stałe do ściany. Po montażu paneli fotowoltaicznych panele podłączane są do istniejącej sieci elektroenergetycznej.

Wskazali Państwo, że instalacja fotowoltaiczna montowana jest na stałe. Falownik, magazyny energii, skrzynki elektryczne zabezpieczające są przykręcone śrubami na stałe do ściany. Po wykonaniu usług montażowych, instalacja fotowoltaiczna stanowi element trwale połączony funkcjonalnie i materialnie z samą nieruchomością. Jej przesunięcie jest niemożliwe bez naruszenia struktury budynku, w szczególności dachu - demontaż istniejącej instalacji wiąże się z naprawą dachu. Przy ewentualnym demontażu istnieje prawdopodobieństwo zniszczenia modułu poprzez przerysowania foli ochronnej PERĆ prowadzącej do rozszczelnienia modułu, pęknięcia szyby hartowanej modułu, stłuczenia powierzchni modułu lub przez uderzenia mechaniczne skutkujące powstaniem tzw. hot spotów, przez co moduł nie nadaje się do dalszej eksploatacji. Również okablowanie wraz z konstrukcją wykonywane jest na wymiar, przez co dalsze wykorzystanie okablowania jest niemożliwe.

Przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że opisane świadczenia są związane z konkretną nieruchomością (wyraźnie określonym lub możliwym do określenia obszarem ziemi). Dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym z punku widzenia świadczenia usługi, a świadczenie usługi nie jest możliwe bez nieruchomości stanowiącej jej przedmiot. Z uwagi na ścisły związek opisanych Usług z konkretną, oznaczoną nieruchomością, miejscem opodatkowania opisanych Usług jest miejsce położenia nieruchomości. Zatem, w tym przypadku w celu określenia miejsca świadczenia usług zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 28e ustawy. Skoro nieruchomość, na której świadczą Państwo Usługi na rzecz Klienta jest położona w Austrii, to Usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Miejsce świadczenia oraz opodatkowania przedmiotowych Usług znajduje się w miejscu położenia nieruchomości, zgodnie z przepisami tam obowiązującymi (Austria).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zatem stwierdzić, że świadczone przez Państwa Usługi, na które składa się dostawa paneli fotowoltaicznych oraz ich montaż a także przeszkolenie Klienta w zakresie używania falownika fotowoltaicznego, realizowane na terenie nieruchomości położonej w Austrii stanowią usługi związane z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy w zw. z art. 31a ust. 2 lit. m) rozporządzenia 282/2011, co oznacza, że Usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji nie mają Państwo obowiązku rozliczenia w Polsce podatku VAT z tytułu wykonywania ww. Usług.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1, z którego wynika, że podatek VAT z tytułu świadczenia Usług na rzecz Klientów na terytorium Austrii należy rozliczyć w Austrii a nie w Polsce jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Z uwagi na to, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania przez Organ, że świadczenia wykonywane przez Państwa na rzecz Klientów w ramach Usług nie stanowią usługi związanej z nieruchomością na terytorium Austrii, do której ma zastosowanie art. 28e ustawy.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).