Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-191/09-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-04-23
Teza: W analizowanych stanach faktycznych, na podstawie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a odbiorcą usług i umieszczonego na fakturach VAT, wystawionych przez Spółkę z tytułu wykonanych i zatwierdzonych na podstawie protokołów odbioru robót (najczęściej 30 dni od daty wystawienia ww. faktur).
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; termin; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2009 r. (data wpływu 02 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1.  Spółka wykonuje m.in. usługi odwadniania osadów ściekowych, usługi wymienione w poz. 153 załącznika nr 3 ustawy o VAT. Najczęściej są one wykonywane na rzecz miejskich oczyszczalni ścieków. Zamówienie na wykonanie usługi odwodnienia osadów ściekowych jest sporządzane przez kontrahenta i przesyłane (pocztą, faxem lub e-mailem) do wnioskodawcy. Stanowi ono zlecenie wykonania usługi, zawiera np. określenie ilości metrów sześciennych osadu do odwodnienia czy też cenę netto odwodnienia metra sześciennego. Po wykonaniu usługi sporządzany jest protokół końcowy, w którym określa się m.in. ostateczną ilość odwodnionych metrów sześciennych osadu, czas realizacji usługi. Protokół stanowi potwierdzenie zarówno wykonania usługi jak i zgodności realizacji zlecenia z zasadami rzetelnej wiedzy technicznej. Po sporządzeniu protokołu odbioru końcowego Spółka wystawia fakturę VAT, w której poza sumą do zapłaty określa również termin płatności za wykonaną usługę. Termin płatności jest najczęściej 30-dniowy, liczony od dnia wystawienia faktury VAT, a formą zapłaty jest przelew na rachunek bankowy Spółki.
2.  Zamówienie na wykonanie usługi odwodnienia osadów ściekowych jest sporządzane przez kontrahenta i przesyłane (pocztą, faxem lub e-mailem) do Spółki. Stanowi ono zlecenie wykonania usługi, zawiera np. określenie ilości metrów sześciennych osadu do odwodnienia, cenę netto odwodnienia metra sześciennego oraz termin płatności za usługę, najczęściej 30 dni od daty wystawienia faktury. Ewentualnie to Spółka proponuje termin płatności w potwierdzeniu zlecenia wykonania usługi (pocztą, faxem lub e-mailem), przystępując do wykonania usługi. Po wykonaniu usługi sporządzany jest protokół końcowy, który stanowi potwierdzenie zarówno wykonania usługi jak i zgodności zlecenia z zasadami rzetelnej wiedzy technicznej. Po sporządzeniu protokołu odbioru końcowego wnioskodawca wystawia fakturę, a w niej określa termin płatności należności, jaki ustalono wcześniej w zamówieniu usługi lub potwierdzeniu przyjęcia zlecenia przez Spółkę (poczta, faxem lub e-mailem).
3.  Spółka składa szczegółową ofertę na wykonanie usługi odwodnienia osadów ściekowych (pocztą, faxem lub e-mailem), która określa m.in. ilości metrów sześciennych osadu do odwodnienia, cenę netto odwodnienia metra sześciennego i termin płatności za usługę, najczęściej 30 dni od daty wystawienia faktury. W odpowiedzi na ofertę Zamawiający potwierdza jej przyjęcie (pocztą, faxem lub e-mailem) i na tej podstawie Spółka przystępuje do wykonania usługi. Po wykonaniu usługi sporządzany jest protokół końcowy, który stanowi potwierdzenie zarówno wykonania usługi jak i zgodności realizacji zlecenia z zasadami rzetelnej wiedzy technicznej. Po sporządzeniu protokołu odbioru końcowego wnioskodawca wystawia fakturę, a w niej określa termin płatności należności, jaki ustalono wcześniej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad 1) - z jaką chwilą powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług – czy z chwilą upływu terminu płatności określonego na fakturze VAT, czy też na zasadach ogólnych tj. z momentem wykonania usługi, ewentualnie z chwilą wystawienia faktury, lecz nie później niż z upływem 7 dni od dnia wykonania usługi ( jeżeli istnieje obowiązek wystawienia faktury VAT) ?

Ad 2 i 3) – z jaką chwilą powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług – czy z chwilą upływu terminu płatności za wykonaną usługę ustalonego przez strony w zleceniu usługi, potwierdzeniu przyjęcia usługi, lub ofercie, czy też na zasadach ogólnych tj. z momentem wykonania usługi, ewentualnie z chwilą wystawienia faktury, lecz nie później niż z upływem 7 dni od dnia wykonania usługi (jeżeli istnieje obowiązek wystawienia faktury VAT) ?

Stanowisko podatnika do stanu faktycznego nr 1 :

W ocenie wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi, a jeżeli istnieje obowiązek wystawienia faktury VAT – z chwilą wystawienia faktury, jednakże nie później niż z upływem 7 dni od dnia wykonania usługi.

W przedstawionych okolicznościach nie znajduje zastosowania wyjątek od zasad ogólnych w zakresie momentu powstawania obowiązku podatkowego. Ponieważ termin płatności nie został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, w zw. z poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, nie jest uprawnione sięganie do tej szczególnej regulacji, przewidującej w drodze wyjątku inny moment powstania obowiązku podatkowego – moment upływu terminu płatności.

Stanowisko podatnika do stanu faktycznego nr 2 i 3 :

Według oceny Spółki, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w przedstawionym stanie faktycznym z chwilą upływu terminu płatności ustalonego przez strony w zleceniu usługi, potwierdzeniu przyjęcia usługi lub ofercie Spółki przyjętej przez Zamawiającego, bowiem termin ten, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu usług wymienionych w poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy.

W kontekście powołanego wyżej przepisu należy zwrócić uwagę, iż wykonanie każdej usługi następuje na podstawie umowy, a nie bezumownie. W realiach obrotu gospodarczego, ogół czynności dokonanych przez wykonawcę (wnioskodawcę) i kontrahenta składa się na ustalenie warunków wykonania umowy w rozumieniu prawa cywilnego, gdy w zleceniu usługi przez Zamawiającego, potwierdzeniu przyjęcia usługi przez Wykonawcę lub ofercie złożonej przez Wykonawcę ustalono wszystkie istotne elementy (przedmiot, cena, ilość), jak i uboczne (termin płatności), stanowiące integralną treść czynności prawnej. Dlatego, w konsekwencji wymiany ww. pisemnych oświadczeń woli kontrahenci (Zamawiający i Wykonawca –Spółka), dochodzi do zawarcia umowy o określonej treści. Skoro termin płatności został określony w umowie właściwej dla rozliczeń stron z tytułu świadczenia usług odwadniania osadów (potwierdzony ponad wszelką wątpliwość na piśmie – w zamówieniu, zleceniu wykonania usługi itp.), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jak stanowi art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT w zw. z poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów – stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy – należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 tejże ustawy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, szczegółowe zasady dotyczące faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że podatnicy są obowiązani dokumentować zdarzenia gospodarcze fakturami VAT. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od zasady tej istnieje szereg wyjątków określających szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Jednym z takich wyjątków jest sytuacja, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą. Wówczas – stosownie do zapisu art. 19 ust. 4 ww. ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktur, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W sposób szczególny ustawodawca określił także moment powstania obowiązku podatkowego dla rozliczeń z tytułu :

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 138 (tj. usługi w zakresie rozprowadzania wody PKWiU 41.00.2) i poz. 153 (tj. usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne PKWiU 90.0).

W tych przypadkach obowiązek podatkowy – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT – powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej do rozliczeń z tego tytułu.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dobrowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego. W związku z powyższym, to w obowiązku podatnika leży sformułowanie umowy w taki sposób, by realizując jej zapisy można było zgodnie z obowiązującymi przepisami określić moment powstania obowiązku podatkowego.

Należy podkreślić, że analiza umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Z przedstawionych we wniosku stanów faktycznych wynika, że w konsekwencji wymiany pisemnych oświadczeń woli, dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a kontrahentami na świadczenie usług odwadniania osadów ściekowych (usługi wymienione w poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). Ogół czynności dokonanych przez Wnioskodawcę i kontrahentów (zlecenie usługi przez Zamawiającego, potwierdzenie przyjęcia zlecenia przez Wykonawcę, lub oferta złożona przez Wykonawcę) składa się na ustalenie warunków wykonania umowy. Zgodnie z ustaleniami Stron, po wykonaniu usługi sporządzany jest protokół końcowy, stanowiący potwierdzenie wykonania usługi i zgodności realizacji zlecenia z zasadami wiedzy technicznej oraz wystawiona zostaje przez Wnioskodawcę faktura VAT. Strony ustalają dodatkowo określony termin płatności należności (najczęściej 30 dni od daty wystawienia faktury).

W ocenie tut. organu bez znaczenia pozostaje to, czy termin płatności należności był ustalony wcześniej w zamówieniu usługi lub potwierdzeniu przyjęcia zlecenia. W analizowanych stanach faktycznych, na podstawie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a odbiorcą usług, umieszczonego na fakturach VAT, wystawionych przez Spółkę z tytułu wykonanych i zatwierdzonych na podstawie protokołów odbioru robót ( tj. najczęściej 30 dni od daty wystawienia ww. faktur).

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.