Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-632/11/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-08
Teza: Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji otrzymania zaliczek w wysokości mniejszej bądź równej 100% ceny dostaw, które mają być realizowane w następnych okresach sprawozdawczych?
Słowa kluczowe: faktura-faktura zaliczkowa; kontrahent; moment; przychód; usługi; zaliczka; zapłata-zapłata częściowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2011 r. (data wpływu 8 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Spółka otrzymuje zarówno 100%, jak i częściowe zaliczki na poczet dostaw, które odbędą się w przyszłych okresach sprawozdawczych. Otrzymane wpłaty dokumentowane są zaliczkowymi fakturami VAT wystawionymi w ciągu 7 dni od daty otrzymania zaliczek. W momencie odbioru towaru wystawiane są ostateczne faktury VAT, na których rozliczane są otrzymane zaliczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji otrzymania zaliczek w wysokości mniejszej bądź równej 100% ceny dostaw, które mają być realizowane w następnych okresach sprawozdawczych?

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak stanowi art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z kolei, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Jak wynika z treści powołanych przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis art. 12 ust. 3a nie ma zastosowania do otrzymanych zaliczek lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w późniejszych okresach sprawozdawczych, bowiem takie zaliczki lub zarachowane należności, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt. 1 ww. ustawy, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami podatkowymi, jeżeli stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń, to nie są zapłatą za wykonane świadczenia.

I tak, mając zatem na uwadze powołane powyżej uregulowania prawne, stwierdzić należy, że jeżeli otrzymane przez Spółkę środki pieniężne nie są ostateczną zapłatą za dokonaną dostawę, a stanowią zaliczkę (przedpłatę) częściową, jak i 100% potwierdzoną fakturą zaliczkową, uiszczoną na poczet dostawy, która ma być dokonana w następnym okresie sprawozdawczym, to przychód podatkowy powstanie w momencie wydania towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, art. 12 ust. 3a nie ma zastosowania do otrzymanych zaliczek lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w późniejszych okresach sprawozdawczych, bowiem takie zaliczki lub zarachowane należności stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy, wskazuje, że możliwa jest sytuacja, w której przychód powstanie jeszcze przed wydaniem towaru, wykonaniem usługi, częściowym wykonaniem usługi lub zbyciem prawa majątkowego w związku z wcześniejszym otrzymaniem należności. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1, wprowadza jednakże od niej wyjątek wskazując, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy, sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności”, odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie, i dopiero po realizacji łączącej strony umowy, wystąpi co do zasady przychód podatkowy rzutujący na podstawę opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest firmą prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Spółka otrzymuje zarówno 100%, jak i częściowe zaliczki na poczet dostaw, które odbędą się w przyszłych okresach sprawozdawczych. Natomiast otrzymane wpłaty dokumentowane są zaliczkowymi fakturami VAT wystawionymi w ciągu 7 dni od daty otrzymania zaliczek. W momencie odbioru towaru wystawiane są ostateczne faktury VAT, na których rozliczane są otrzymane zaliczki.

W związku z powyższym uznać należy, że skoro otrzymane wpłaty stanowią zaliczki (przedpłaty) na poczet przyszłych dostaw towarów i usług - nawet w wysokości 100% należności - to nie stanowią one przychodu w dniu ich otrzymania. W konsekwencji, przychód podatkowy powinien być rozpoznany przez Wnioskodawcę w dacie najwcześniejszego z powstałych zdarzeń wskazanych w art. 12 ust. 3a (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie to moment - dzień wydania rzeczy, chyba, że zostanie poprzedzony wystawieniem faktury - zgodnie z odrębnymi przepisami nie będącymi przedmiotem niniejszej interpretacji).

Mając powyższe na uwadze, jeżeli otrzymane przez Spółkę środki pieniężne stanowią zaliczkę (przedpłatę), nawet odpowiadającą 100% wysokości należności, uiszczoną na poczet towarów, które mają być wydane w przyszłości, to przychód podatkowy powstanie w momencie wydania towaru, na który otrzymano zaliczkę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.