Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1173/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-25
Teza: Opodatkowanie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, stawka podatku i podstawa opodatkowania dla tej czynności, prawo do odliczenia podatku naliczonego i sposób skorzystania z tego prawa
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 7 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, stawki podatku i podstawy opodatkowania dla tej czynności, prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu skorzystania z tego prawa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, stawki podatku i podstawy opodatkowania dla tej czynności, prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu skorzystania z tego prawa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Od 2005 r. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i posiada własny Numer Identyfikacji Podatkowej, nadany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Chcąc zapewnić mieszkańcom odpowiednie standardy sanitarne zrealizowała inwestycję polegającą na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ). W latach 2009-2010 r. na terenie Gminy została zrealizowana budowa 191 szt. POŚ w 24 miejscowościach. Inwestycja pn. „B” została dofinansowana ze środków unijnych, a jednym z warunków dofinansowania, wynikającym z umowy z instytucją dofinansowującą (Samorząd Województwa), jest obowiązek zachowania przez Gminę własności i posiadania POŚ przez 5 lat od otrzymania dofinansowania.

Funkcjonowanie POŚ wykorzystywanych przez Gminę oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w POŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych, czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w POŚ będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlegając magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje usunięty z POŚ. POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp, szafy sterowniczej i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W związku z inwestycją polegającą na budowie POŚ Gmina zawierała z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: „Mieszkańcy”) trzy odrębne umowy cywilnoprawne dotyczące odpowiednio: zadeklarowania udziału finansowego, wyrażenia zgody na budowę przez Gminę POŚ i przyznania Gminie prawa do dysponowania nieruchomością oraz serwisu pogwarancyjnego, nadzoru i kontroli obsługi przydomowej oczyszczalni ścieków (zwane dalej łącznie: „Umowami”). Umowy dotyczące udziału finansowego oraz wyrażenia zgody na budowę POŚ zawierane były, co do zasady, przed realizacją inwestycji.

W pierwotnym brzmieniu Umowy określają wysokość opłat, do których uiszczenia zobowiązany był Mieszkaniec w związku z realizacją przez Gminę POŚ (Umowy określały te opłaty jako „udział finansowy w kosztach przygotowania inwestycji”). Umowy regulowały także kwestie związane z przebiegiem inwestycji, jak np. przyznanie Gminie przez Mieszkańca prawa do dysponowania terenem niezbędnym do realizowania inwestycji oraz zobowiązanie się Mieszkańca do nieograniczania uczestnikom procesu inwestycyjnego dostępu do tej części nieruchomości, na której będzie realizowana inwestycja. Jednocześnie Umowy nie określały wyraźnie praw i obowiązków stron związanych z wykorzystywaniem POŚ. W szczególności z Umów nie wynika kto jest właścicielem wybudowanej POŚ, ani po jakim okresie własność jest przekazywana. Dlatego też, w związku z pojawiającymi się wątpliwościami co do zakresu praw i obowiązków stron, a także charakteru opłaty uiszczonej przez Mieszkańców, Gmina planuje doprecyzowanie postanowień Umów poprzez zawarcie nowych umów, które uregulują powyższe kwestie (dalej: „Nowe Umowy”). Nowe Umowy zostaną zawarte najprawdopodobniej jeszcze w 2014 r. i nie wprowadzą żadnych nowych praw czy obowiązków stron, a jedynie potwierdzą dotychczasowe ustalenia stron i dotychczasowy faktyczny sposób wykorzystywania POŚ. W szczególności dotyczyć to będzie zakresu świadczonych przez Gminę usług związanych z POŚ oraz opłat ponoszonych przez Mieszkańca. Dodatkowo Nowe Umowy wprowadzą zapisy odnoszące się do mającej nastąpić w przyszłości sprzedaży POŚ przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Z uwagi na postanowienia umowy z instytucją dofinansowującą sprzedaż taka będzie możliwa dopiero po upływie 5 lat od otrzymania dofinansowania (planowana w przyszłości sprzedaż POŚ na rzecz Mieszkańców nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Na podstawie Nowej Umowy Gmina zobowiąże się świadczyć przez czas oznaczony względem Mieszkańca, za uzgodnionym przez strony wynagrodzeniem, kompleksową usługę oczyszczenia ścieków, w skład której wchodzi:

*   montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca według zatwierdzonej dokumentacji i uzyskanego zgłoszenia robót;

*   uporządkowanie terenu po zakończeniu budowy oczyszczalni ścieków;

*   przekazanie Gminie przez Mieszkańca w nieodpłatne użyczenie terenu niezbędnego do zrealizowania inwestycji;

*   udostępnienie POŚ Mieszkańcowi do korzystania przez 5 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia;

*   wykonywanie czynności związanych z eksploatacją i konserwacją oczyszczalni ścieków oraz usuwanie ewentualnych awarii.

W zakres usługi nie wchodzi bieżąca obsługa przydomowej oczyszczalni ścieków, w tym okresowy wywóz powstałych w zbiornikach osadów i wprowadzanie do zbiorników niezbędnych substancji w celu unieszkodliwiania ścieków. Czynności te Mieszkaniec zobowiązany jest wykonywać we własnym zakresie, zgodnie z przeznaczeniem oczyszczalni oraz instrukcją jej obsługi i korzystania.

Na podstawie Nowej Umowy strony potwierdzą, że wysokość wynagrodzenia Gminy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków wynosi, w zależności od wielkości wybudowanej POŚ, od 1.600 zł do 2.000 zł brutto (w tym VAT), przy czym uznaje się, że zapłata tego wynagrodzenia nastąpiła w całości w momencie dokonania przez Mieszkańca wpłaty w związku z realizacją przez Gminę POŚ. Innymi słowy strony doprecyzują, że przewidzianą w pierwotnym brzmieniu Umów opłatę związaną z udziałem w finansowaniu inwestycji traktują jako zapłatę wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu wykonywanych przez nią usług i żadne dodatkowe opłaty nie będą pobierane przez Gminę, z wyjątkiem opłat z tytułu serwisu gwarancyjnego (za przeglądy wykonywane dwukrotnie w ciągu roku).

Przez cały okres obowiązywania Umów POŚ pozostanie własnością Gminy. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania POŚ i pozostaje jej jedynym posiadaczem. Wynikać to będzie wprost z zapisów Nowych Umów. Jest to również wymóg przewidziany w zawartej przez Gminę z Samorządem Województwa umowie o dofinansowanie budowy POŚ ze środków unijnych, zgodnie z którą Gmina zobowiązała się do nieprzenoszenia, bez zgody Samorządu Województwa, w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia przyznania pomocy posiadania lub prawa własności do wybudowanej za pomocą uzyskanych środków Infrastruktury (§ 5 ust. 1 pkl 7 lit a). Z tego też względu, zgodnie z postanowieniami zawieranych Nowych Umów, Mieszkańcy nie będą upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie będą mogli też w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani ingerować w sposób funkcjonowania POŚ, w tym przyłączać jej do innych instalacji. Mieszkańcy są zobowiązani do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z utrzymaniem oraz korzystaniem z POŚ, a także umożliwienia Gminie stałej kontroli i monitoringu sposobu korzystania z POŚ oraz dokonywania w ramach gwarancji niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ. Po okresie 5 lat, w którym Gmina będzie świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańca, POŚ zostanie najprawdopodobniej sprzedana przez Gminę na rzecz Mieszkańca.

Zgodnie z Nową Umową, wyżej opisany szereg świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, traktowany jest jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobierana jest jedna opłata. Nowa Umowa nie przewiduje możliwości nabycia tylko niektórych składowych usług z wiązki świadczeń wykonywanych przez Gminę. Możliwe jest tylko i wyłącznie nabycie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ w kształcie i na warunkach opisanych powyżej.

Inwestycja została dofinansowana ze środków unijnych. W dniu 19 stycznia 2010 r. w celu pozyskania dofinansowania Gmina zawarła z Samorządem Województwa umowę o przyznanie pomocy w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej”, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich (PROW) na lata 2007-2013. Umowa ta, przyznając Gminie dofinansowanie na poziomie do 75% wartości poniesionych przez nią kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT), zobowiązała Gminę do wybudowania na wskazanych terenach POŚ oraz spełnienia szeregu warunków formalnych, w szczególności dochowania odpowiednich terminów oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od dnia przyznania pomocy, jednakże poza tym nie narzuca żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności, umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy POŚ jest oczywiste, że mają one służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych.

Gmina planuje wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez nią usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU).

Z tytułu realizacji POŚ Gmina otrzymała faktury zakupowe m.in. od wykonawcy. Faktury te zawierały podatek, który dotychczas nie został przez Gminę ujęty w jej rozliczeniach VAT. Związek dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku inwestycji polegającej na realizacji POŚ, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłatę, która warunkowała montaż POŚ na ich posesjach i udostępnienie im POŚ do korzystania. Zamiary te znalazły odzwierciedlenie w pierwotnej treści jednej z Umów z Mieszkańcami (która, co do zasady, była zawierana jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji) i zostaną doprecyzowane poprzez dookreślenie praw i obowiązków stron w Nowych Umowach.

Gmina nie wyklucza, że w przyszłości będzie realizować kolejne inwestycje w zakresie budowy POŚ oraz że będzie ubiegać się o dofinansowanie ze środków unijnych. W takim przypadku Gmina będzie zawierać z Mieszkańcami umowy zawierające analogiczne postanowienia jak przedstawione powyżej, w szczególności będzie pobierać z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonywana przez Gminę na podstawie Umów i Nowych Umów (zawierających potwierdzenie i doprecyzowanie postanowień Umów) kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy stawką podatku właściwą dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest stawka obniżona, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT?
3.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest, w świetle przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r., kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie pomniejszona o kwotę podatku należnego, a od dnia 1 stycznia 2014 r. będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca (tu: Gmina) otrzymał z wyjątkiem kwoty podatku?
4.  Czy Gmina ma i w przypadku budowy kolejnych POŚ będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ oraz podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, które może otrzymać w przyszłości w związku z obsługą POŚ?
5.  Czy w związku z faktem nieodliczenia dotychczas podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji POŚ, Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe:

1.  w miesiącach ich otrzymania (dla faktur otrzymanych do końca 2013 r.);
2.  w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (dla faktur otrzymanych od dnia 1 stycznia 2014 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wykonywana przez Gminę na podstawie Umów i Nowych Umów (zawierających potwierdzenie i doprecyzowanie postanowień Umów) kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.
2.  Stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest stawka obniżona, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.
3.  Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest, w świetle przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r., kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie pomniejszona o kwotę należnego podatku, a od dnia 1 stycznia 2014 r. będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca (tu: Gmina) otrzymał z wyjątkiem kwoty podatku.
4.  Gmina ma i w przypadku budowy kolejnego etapu POŚ będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ oraz podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, które może otrzymać w przyszłości w związku z obsługą POŚ.
5.  W związku z brakiem odliczenia dotychczas podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji POŚ Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe:

1.  w miesiącach ich otrzymania (dla faktur otrzymanych do końca 2013 r.);
2.  w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (dla faktur otrzymanych od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1).

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast stosownie do art. 8 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`).

Gmina w ramach zawartych z Mieszkańcami cywilnoprawnych Umów oraz Nowych Umów nie przenosi własności POŚ ani ich posiadania, a nawet nie może tego zrobić z uwagi na postanowienia umowy o dofinansowanie. W związku z Umowami/Nowymi Umowami i funkcjonowaniem POŚ, Gmina nie przenosi też własności ani posiadania innych rzeczy (planowana w przyszłości sprzedaż POŚ na rzecz Mieszkańców nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). W konsekwencji należy uznać, że Gmina nie realizuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT.

Jednocześnie Gmina realizuje określone w Umowach i Nowych Umowach świadczenia na rzecz Mieszkańców, a tym samym w oparciu o art. 8 ustawy, należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług.

Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązany jest Mieszkaniec. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika już z pierwotnego brzmienia jednej z Umów, gdzie Mieszkaniec zobowiązany był do wpłaty „udziału finansowego w kosztach przygotowania inwestycji” - bez takiej wpłaty Gmina nie zamontowałaby POŚ na nieruchomości danego Mieszkańca i nie udostępniłaby jej takiej osobie do korzystania. Jeszcze wyraźniej będzie to wynikać z Nowych Umów, jakie Gmina planuje zawierać z Mieszkańcami. W Nowych Umowach strony doprecyzują, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Nowe Umowy będą przewidywać, że Gminie przysługuje prawo do wynagrodzenia z tytułu wykonywanych usług.

Tym samym należy uznać, że w związku z zawartymi z Mieszkańcami Umowami i Nowymi Umowami Gmina realizuje odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te wykonuje na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (\`(...)\`) w zakresie realizowanych zadań (\`(...)\`), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ad 2).

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Na podstawie art. 146a pkt 2) ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2. art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ze względu na fakt, że do zawarcia pierwotnych Umów i dokonania płatności doszło przed dniem 1 stycznia 2011 r. do obliczenia podatku należnego powinno stosować się przepisy obowiązujące w dacie dokonania tych czynności, więc właściwą stawką będzie stawka 7%. Natomiast w przypadku ewentualnej realizacji w przyszłości nowego projektu dotyczącego POŚ, właściwa będzie stawka w wysokości 8%.

W pozycji 142 załącznika nr 3 do ustawy wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem 37 PKWiU z 2008 r.

Klasyfikacja statystyczna.

W opinii Gminy, świadczona przez nią kompleksowa usługa oczyszczania ścieków powinna zostać zaklasyfikowana pod symbolem 90.00.11-00.00 „Usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków” (według PKWiU z 1997 r.) i pod symbolem 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (według PKWiU z 2008 r.).

Taka klasyfikacja pozwala uznać, że zgodnie z pozycją 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, świadczona przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków podlega opodatkowaniu stawką VAT obniżoną: w wysokości 7% w odniesieniu do inwestycji dotyczącej POŚ zrealizowanych przed dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast w odniesieniu do inwestycji zrealizowanych w przyszłości - stawką w wysokości 8%.

Analiza natury usługi Gminy.

Stanowisko takie wynika również z pozastatystycznej analizy natury usługi świadczonej przez Gminę z wykorzystaniem POŚ. Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że usługa oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ nie może być świadczona bez zamontowania urządzenia na nieruchomości należącej do konkretnego mieszkańca. Jest to sytuacja analogiczna do innych usług świadczonych przy użyciu specjalistycznego sprzętu, gdzie w ramach usługi konieczne jest odpowiednie zainstalowanie sprzętu w miejscu świadczenia usługi (np. usługi dźwigowe, wiertnicze). Montaż nie stanowi tu odrębnego świadczenia, jest natomiast niezbędnym elementem świadczonej usługi złożonej.

Co istotne, Gmina ma obowiązek zachować własność i posiadanie POŚ przez 5 lat od otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania ze środków unijnych (wynika to z jej zobowiązań wobec instytucji dofinansowującej), a więc nie ma możliwości przekazania POŚ Mieszkańcom na własność, czy w posiadanie. Z tego względu nie mamy tu do czynienia z usługą montażu czy budowy POŚ na zlecenie Mieszkańca (jak np. usługa wybudowania domu). Zgodnie z Nowymi Umowami, Mieszkańcy otrzymują od Gminy wyłącznie usługę oczyszczania ścieków, którą Gmina wykonuje za pomocą POŚ. Usługa ta nie mogłaby być świadczona, gdyby z jej zakresu wyłączyć montaż POŚ.

Podobnie jest z udostępnieniem Mieszkańcom POŚ do korzystania. Z uwagi na fakt, że urządzenie to z uwagi na swą konstrukcję wymaga tylko ograniczonej ingerencji, stała kontrola czy obsługa ze strony Gminy, jako właściciela POŚ, nie jest konieczna w trakcie świadczenia usług oczyszczania ścieków. W związku z tym Gmina udostępnia POŚ Mieszkańcom do korzystania i Mieszkańcy obsługują POŚ we własnym zakresie. Celem tej czynności, tj. udostępnienia POŚ do korzystania Mieszkańcom, jest realizacja na ich rzecz, usługi oczyszczania ścieków. W ten właśnie sposób, korzystając z należących do niej POŚ, Gmina prowadzi oczyszczanie ścieków z gospodarstw mieszkańców. Bez udostępnienia POŚ nie mogłoby dojść do realizacji usługi Gminy, a sam montaż POŚ okazałby się pozbawiony sensu.

Należy w tym miejscu podkreślić, że żaden z elementów składowych usługi złożonej nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, że Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. oczyszczania ścieków. W konsekwencji, należy uznać, że wiązka czynności wykonywanych przez Gminę stanowi świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Dodatkowo, również przyjęty mechanizm ustalania wynagrodzenia, tj. jednorazowa stała opłata za całą usługę, potwierdza naturę jednego, kompleksowego świadczenia. Nie przeczy temu wykonywanie serwisu pogwarancyjnego w postaci dokonywania dwóch przeglądów rocznie, za które pobierana jest odrębna opłata.

Mając na uwadze, że przedstawiona kompleksowa usługa stanowi świadczenie złożone, charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, że naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego jest oczyszczanie ścieków, w opinii Gminy, właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość usługi. W konsekwencji, usługę taką należy opodatkować stawką 7% (8% - w odniesieniu do inwestycji zrealizowanych w przyszłości), gdyż usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku 3 do ustawy o VAT.

Koncepcja świadczenia złożonego na gruncie orzecznictwa TSUE.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), polskich sądów administracyjnych, jak i stanowisku organów podatkowych.

Z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347/1, dalej: „Dyrektywa VAT”) wynika, że każde świadczenie powinno być na gruncie VAT, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.

Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedno świadczenie (złożone ze świadczeń o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też są to dwie lub więcej odrębnych transakcji, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyrokach w sprawach C-231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym TSUE uznał, że „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

Gmina zaznaczyła, że w oparciu o orzecznictwo TSUE można dojść do wniosku, iż tak zwanym świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nic stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego. Stwierdził tak przykładowo TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin.

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient/nabywca/konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m.in. następujące orzeczenia TSUE: C-41/04 Levob Verzekeringcn BV oraz C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket, fragmenty których Gmina zacytowała. W wyrokach tych Trybunał zwraca szczególną uwagę na kwestię funkcjonalnego związku nabycia tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się tym, że zakup świadczeń pobocznych zasadniczo nie miałby ekonomicznego uzasadnienia bez jednoczesnego nabycia świadczenia głównego, jak również nabycie świadczeń pobocznych ułatwia, bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

W stanie faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest - stanowiące cel usługi Gminy - oczyszczanie ścieków Mieszkańca. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są: montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca, udostępnienie jej Mieszkańcowi do korzystania przez 5 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia, zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w jego skład przez 5 lat od odbioru technicznego oraz okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ.

Orzeczenia polskich sądów administracyjnych.

Gmina przytoczyła również przykładowe orzeczenia polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którymi „w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te (\`(...)\`) na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”. Stanowisko takie, identyczne do poglądu prezentowanego przez TSUE, zostało przedstawione przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt. I FSK 945/05. Powyższa teza znalazła także odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1473/10. Podobne wnioski zaprezentowano w orzeczeniu NSA z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1512/07, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 274/08 oraz NSA w orzeczeniu z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08. Przytoczone powyżej orzeczenia polskich sądów administracyjnych wskazują jednoznacznie, że w przypadku czynności o kompleksowym charakterze należy przyjąć jedną stawkę podatku dla całego, kompleksowego świadczenia. Stawka ta powinna być właściwa dla świadczenia głównego pośród świadczeń wykonywanych w ramach kompleksowej czynności.

Stanowisko organów podatkowych.

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w pismach organów podatkowych. Zostało ono potwierdzone m.in. przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2010 r. nr IPPP3/443-211/10-2/KC, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2010 r. nr ILPP2/443-787/10-2/EWW, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2010 r. nr IPPP3/443-356/10-3/MPe, fragmenty których Gmina zacytowała.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz argumenty poparte orzecznictwem TSUE i polskich sądów administracyjnych, a także stanowiskiem organów podatkowych, zdaniem Gminy, świadczona przez nią usługa oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, stanowi dla celów VAT jedno kompleksowe świadczenie złożone, dla którego można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym - oczyszczanie ścieków - będące podstawowym celem dokonania nabycia przez Mieszkańca, oraz świadczenia poboczne w stosunku do tego świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem transakcji, gdyby nabywca nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

W związku z powyższym, mając na uwadze orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, a także pisma organów podatkowych, wszystkie elementy świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi należy dla celów VAT potraktować jednakowo, w szczególności określić wspólną stawkę podatku, którą w tym przypadku będzie stawka 7% (8% - w odniesieniu do inwestycji zrealizowanych w przyszłości).

Ad 3).

Stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, dalej jako: „Ustawa zmieniająca”), w przypadku czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 i 3 (czynności wykonane przed dniem 1 stycznia 2014 r. – przypis Gminy), podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z przepisami art. 29-31 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Według art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, który należy rozumieć jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Nowe Umowy pomiędzy Gminą a Mieszkańcem będą wyraźnie przewidywać, że z tytułu wykonywanej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków Gminie przysługuje od Mieszkańca wynagrodzenie. Wynagrodzenie to określono jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek naliczony według właściwej stawki.

W świetle powyższego przepisu, w ocenie Gminy, nie budzi wątpliwości, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest przewidziana w Umowie kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym, Gmina powinna wyliczyć wartość należnego podatku tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Nowej Umowie kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku.

Stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.

W związku z utratą mocy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. i wprowadzeniem art. 29a ust. 1 (które to zmiany wprowadzone zostały ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw), przedstawione przez Gminę stanowisko będzie, w jej ocenie, aktualne także po zmianie przepisów. Powyższe wiąże się z faktem, że w związku z ww. przepisami zmieniła się, co prawda, definicja podstawy opodatkowania (zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, przy czym podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku), ale zmiana ta nie wpłynęła na określenie przez Gminę podstawy opodatkowania świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

W rezultacie, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków będzie, w świetle przepisów ustawy o VAT, jakie będą obowiązywać od dnia 1 stycznia 2014 r., kwota wynagrodzenia określona w Nowej Umowie pomniejszona o kwotę podatku.

Ad 4).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Co więcej, nabywając towary i usługi w związku z realizacją POŚ, a także w związku z ich obsługą, występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż przedmiotowe zakupy służą jej do wykonywania - na podstawie cywilnoprawnych Umów i Nowych Umów zawartych z Mieszkańcami - czynności opodatkowanych VAT (odpłatne świadczenie usług).

Gmina wskazała, że zarówno montaż POŚ przeprowadzony na zlecenie Gminy przez wybranego przez nią wykonawcę, jak i ewentualne przyszłe zakupy związane z funkcjonowaniem i obsługą POŚ, są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Tym samym pozostają one w bezspornym związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Należy podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku inwestycji polegającej na realizacji POŚ, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji zamierzała ona pobrać od Mieszkańców opłatę, która warunkowała montaż POŚ na ich posesjach i udostępnienie im POŚ do korzystania. Zamiary te znalazły odzwierciedlenie w pierwotnej treści jednej z umów zawieranych z Mieszkańcami (zawartej jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji) i zostaną doprecyzowane poprzez dookreślenie praw i obowiązków Stron w Nowych Umowach.

W świetle powyższego, Gmina ma i w przypadku planowanej budowy kolejnych POŚ będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ oraz podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych, które może otrzymać w przyszłości w związku z obsługą POŚ.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od jej podwykonawców realizujących inwestycję w przydomowe oczyszczalnie ścieków, zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2013 r. nr IPTPP4/443-385/13-4/BM, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2013 r. nr IPTPP2/443-432/13-2/IR, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2013 r. nr ILPP1/443-112/13-3/AW, których fragmenty Gmina zacytowała.

Ad 5).

Zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej, do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. zastosowanie znajdzie zatem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z którym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`). Jeśli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak wykazano powyżej, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach zakupowych związanych z POŚ, jednakże nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych przez nią fakturach dokumentujących wydatki na realizację budowy POŚ zrealizowanej w latach 2009-2010. W tej sytuacji, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., nie budzi wątpliwości, że Gmina ma prawo dokonać korekty przeszłych rozliczeń VAT i ująć otrzymane faktury oraz wynikający z nich podatek w okresach, w których wystąpiło prawo do odliczenia, tj. w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur zakupowych.

W związku ze zmianą brzmienia art. 86 ust. 10 oraz 13 ustawy o VAT, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. (które to zmiany wprowadzone zostały na mocy ustawy zmieniającej), przedstawione stanowisko będzie - w ocenie Gminy - aktualne zarówno w przypadku faktur zakupowych już otrzymanych, jak i faktur, które zostały lub zostaną otrzymane po zmianie przywołanych przepisów. Powyższe wiąże się z faktem, że w związku z ww. przepisami zmienił się jedynie moment powstania prawa do odliczenia podatku, a nie samo prawo do odliczenia. W szczególności, od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem udzielenia przez organ twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4), w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że analiza prawidłowości dokonanej we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane w złożonym wniosku, przy założeniu że jest ono prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.