Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.427.2023.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-26
Teza: Zgodzić należy się z Państwem, że wpłaty na PFRON o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; fundusz-wpłata na PFRON; nieruchomości; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; usługi-usługi najmu; warunki; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 2-lit. g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

*   możliwości dalszego opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w przypadku, gdy przychody z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi przekroczą 50% ogólnych przychodów;
*   zaliczenia do ukrytych zysków wynagrodzenia wypłacanego podmiotowi powiązanemu z tytułu wynajmowania nieruchomości;
*   zaliczenia do ukrytych zysków wynagrodzenia wypłacanego podmiotowi powiązanemu z tytułu nabycia usług;
*   zaliczenia do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wpłat na PFRON.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 października 2023 r. (wpływ 19 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką komandytową, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT i tym samym posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka jest jedną ze spółek celowych należących do grupy „(\`(...)\`)” (dalej: „Grupa”) która tworzy oraz prowadzi (\`(...)\`). Każda ze spółek w grupie jest powołana do różnych zadań - stąd znajdują się w niej m.in. spółki deweloperskie (odpowiadające za realizację inwestycji) oraz tzw. „operatorzy” - podmioty, których wyłącznym celem jest obsługa danego obiektu po jego wybudowaniu. Dodatkowo istnieją spółki, których celem jest świadczenie usług pomocniczych na rzecz spółek w grupie - między innymi usługi księgowe czy marketingowe.

Wnioskodawca w Grupie należy do grona „operatorów”.

Celem biznesowym rozbicia działalności Grupy na poszczególne spółki celowe jest ułatwienie zarządzania ryzykiem oraz osiągnięcie efektu synergii. Każdy z podmiotów w Grupie zachowuje spory stopień autonomii, ale część procesów jest scentralizowana.

Według stanu na dzień składania wniosku, w skład grona wspólników Spółki wchodzi komplementariusz - A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) oraz komandytariusze - osoby fizyczne (D.S. i K.M.).

Spółka planuje w przyszłości podjąć działania o charakterze reorganizacyjnym. W ich wyniku wspólnikami Spółki stałyby się wyłącznie osoby fizyczne. Rozważane jest także przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Głównym celem działań reorganizacyjnych jest rozpoczęcie stosowania przez Spółkę ryczałtu od dochodów spółek (tzw. „estoński CIT”). Przepisy regulujące ten model opodatkowania działalności wprowadzają m.in. wymóg posiadania „prostej struktury udziałowej” - tj. braku posiadania przez podatnika udziałów/akcji/ogółu praw i obowiązków w innej spółce i jednocześnie braku obecności w strukturze własnościowej podatnika podmiotów innych niż osoby fizyczne (art. 28j ust. 1 pkt 4-5 UCIT).

Jednocześnie Spółka - z uwagi na specyficzny model biznesowy działalności - ma kilka wątpliwości związanych z możliwością stosowania ryczałtu od dochodów spółek, a także (w razie przyjęcia, że Spółka posiada prawo do stosowania estońskiego CIT-u) - co do skutków podatkowych niektórych ponoszonych przez nią wydatków.

1\. STRUKTURA PRZYCHODÓW

Spółka jest spółką celową powołaną w celu prowadzenia działalności hotelarskiej na nieruchomościach lokalowych i gruntowych należących do B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „B.”) położonych przy ul. (…) i ul. (…) w miejscowości (…) (dalej: „Nieruchomości”).

Model biznesowy zakłada wynajem części wspólnych Nieruchomości i położonego w jednej z nich lokalu restauracyjnego („dalej: „Restauracja”) przez Spółkę na podstawie umów dzierżawy, które zostały zawarte na kilka lat przed złożeniem wniosku o interpretację.

Spółka z tytułu zarządzania nieruchomościami hotelowymi nie pobiera dodatkowego wynagrodzenia od B. ani innego podmiotu z Grupy, niemniej - osiąga pewne przychody z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi. W szczególności, Spółka otrzymuje wynagrodzenie za korzystanie ze strefy wellness i SPA prze gości obiektów należących do innego podmiotu powiązanego należącego do Grupy. Wynagrodzenie to jest zryczałtowane (tj. stała stawka od jednego gościa).

Dodatkowo, okazjonalnie Spółka fakturuje inne spółki z Grupy za usługi noclegowe lub gastronomiczne w przypadku konieczności relokacji gości z obiektu należącego do innej spółki z Grupy do obiektu należącego do C.

Przychody C. z tego tytułu nie przekroczyły 50% (liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług) ogólnych przychodów C., niemniej - nie można potencjalnie w przyszłości wykluczyć takiej sytuacji.

2\. WYPŁATA CZYNSZU NA RZECZ B.

Jak zostało wspomniane wcześniej, Spółka - celem wykonywania swojej działalności gospodarczej - wynajmuje Nieruchomości od B. Łącznie w kwocie ok. 160.160,00 złotych/mies. (za wynajem części wspólnych Nieruchomości) oraz 37.294,00 złotych/mies. Za wynajem Restauracji, przy czym B. przysługuje prawo podwyższenia czynszu (waloryzacji) o współczynnik inflacji. Co warto podkreślić, umowy te zostały zawarte na długo (tj. na kilka lat) przed złożeniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie.

W związku z zawartymi umowami najmu, Najemca jest zobowiązany do:

1\. prowadzenia działalności gospodarczej (tj. zgodnie z umowami udostępnione Nieruchomości mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej);

2\. zapłaty czynszu;

3\. zwrotu kosztów opłaty eksploatacyjnych;

4\. ponoszenia kosztów związanych z naprawami uszkodzeń i remontami tak, aby stan Nieruchomości nie uległ pogorszeniu;

5\. wykonywania czynności administracyjnych.

Umowy zostały zawarte w celu umożliwienia Wnioskodawcy prowadzenia działalności gospodarczej, do czego Wnioskodawca potrzebował (i potrzebuje) tytułu prawnego do Nieruchomości w których prowadzona jest działalność.

Brak przeniesienia własności Nieruchomości do Spółki wynika z modelu biznesowego Grupy o którym była mowa we wcześniejszej części wniosku o interpretację indywidualną – tj. podziału prowadzonej działalności gospodarczej przez Grupę na szereg spółek celowych, dzięki czemu każda z nich może skupić się wyłącznie na swojej „działce” (np. zarządzanie obiektami hotelowymi, działalność deweloperska) delegując procesy niezwiązane z działalnością operacyjną na zewnątrz oraz ograniczając ryzyka biznesowe.

Przykładowo, w razie problemów z płynnością finansową Wnioskodawcy i wszczynania przeciwko niemu postępowań egzekucyjnych, egzekucja nie będzie mogła być prowadzona z Nieruchomości (co byłoby krytycznie niekorzystne z punktu widzenia przedmiotu działalności, a wręcz uniemożliwiłoby jej prowadzenie) ale wyłącznie z innych składników majątku (w tym środków pieniężnych) lub wierzytelności należnych od dłużników C.

Fakt wypłacania wynagrodzenia (oraz jego wysokość) nie ma na celu drenażu Wnioskodawcy z jego przychodów i ich transferu do podmiotu powiązanego (B.), ale chęcią zapewnienia zgodności z regulacjami dot. cen transferowych, które wymagają zgodności warunków transakcji z warunkami rynkowymi (art. 11c ust. 1 ustawy o CIT) i nienarażania Spółki oraz innych podmiotów w Grupie na ryzyka podatkowe.

3\. NABYWANIE USŁUG OD PODMIOTÓW POWIĄZANYCH

Oprócz powyższego, Wnioskodawca outsourcinguje (tj. zleca na zewnątrz wykonywanie części działań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) część usług. Podmiotem wykonującym ww. usługi jest inny podmiot należący do Grupy, tj. D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: „D.”) -która również jest podmiotem powiązanym w stosunku do Wnioskodawcy z obszaru:

1\. marketingu;

2\. reklamy;

3\. procesu rezerwacji oraz sprzedaży on-line;

4\. zarządzania zasobami ludzkimi;

5\. usług IT;

6\. usług kadrowo-księgowych.

D. świadczy na podstawie analogicznych umów tożsame usługi na rzecz innych spółek należących do Grupy.

Dzięki outsourcingowi części usług do D., Wnioskodawca może:

1\. powstrzymać się od nakładów finansowych pozwalających na wykonywanie usług „pomocniczych” we własnym zakresie;

2\. zmniejszyć zaangażowanie (rozumiane jako nakłady pracy) wewnętrznego personelu, a tym samym koszty ich funkcjonowania;

3\. skoncentrować się na działalności głównej, zwiększając jej efektywność.

Niezależnie od powyższego, z uwagi na fakt, że umowy zawarte z D. są wykonywane już od kilku lat, specjaliści udostępniani przez D. zdążyli już poznać specyfikę działalności Spółki (i tym samym mogą wykonywać usługi z najwyższą starannością i profesjonalizmem). Dodatkowo specjaliści udostępniani przez D. są dostępni na bieżąco, co w przypadku tożsamych transakcji z podmiotem zewnętrznym nie byłoby takie pewne.

Wynagrodzenie za świadczone usługi wynosi:

1\. 38.500 zł/mies. - (dot. usług marketingu, reklamy, procesu rezerwacji oraz sprzedaży on-line, zarządzania zasobami ludzkimi i usług IT);

2\. 60.000 zł/mies. (dot. usług kadrowo-księgowych).

W świetle najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, wypłacane wynagrodzenie nie przekracza wartości rynkowych. Wnioskodawca monitoruje na bieżąco, czy wynagrodzenie wypłacane na podstawie umów jest rynkowe.

4\. WYDATKI NA PFRON

Wnioskodawca jest pracodawcą zatrudniającym (na dzień złożenia wniosku o interpretację indywidualną) ok. (\`(...)\`) osób, nie licząc osób, które są zatrudnione na podstawie tytułów prawnych innych niż umowa o pracę i żadna z nich nie jest osobą z niepełnosprawnością.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca, jako podmiot:

*   zatrudniający ponad (\`(...)\`) pracowników;
*   którego wskaźnik zatrudnienia osób z niepełnosprawnościami wynosi mniej niż 6%

jest zobligowany do wpłacania co miesiąc kwot do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych

(dalej: „PFRON”) stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych (por. art. 21 ust. 1-2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, dalej: „ustawa o PFRON”).

W przypadku „zwykłego” CIT wydatki te są expressis verbis wyłączone z kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT.

Spółka nie przewiduje, żeby w dającej się przewidzieć przyszłości mogła nie być zobowiązana do wpłacania kwot na PFRON tytułem opłaty o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy ww. wpłaty na PFRON (niebędące podatkowymi kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) będą stanowić również „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu** **zdarzenia przyszłego**

W ocenie Spółki, w zakresie wskazanych we wniosku transakcji z podmiotami powiązanymi, z tytułu których przychody mogą przekroczyć 50% ogółu przychodów z działalności z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług powstaje wartość dodana pod względem ekonomicznym i nie jest ona znikoma.

W ocenie Spółki, wypłata świadczenia w postaci zapłaty za najem nieruchomości nie będzie w rzeczywistości służyła dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego. Wypłata świadczenia to nic innego, jak wypłata wynagrodzenia podmiotowi powiązanemu, za korzystanie z nieruchomości stanowiącej własność ww. podmiotu powiązanego, dla celów związanych z działalnością gospodarczą Spółki.

W ocenie Spółki, do zawarcia umowy najmu doszłoby również (i to na takich samych warunkach), gdyby ww. umowa była zawierana z podmiotami niepowiązanymi ze Spółką.

Fakt najmu nieruchomości wynika wprost z modelu biznesowego Spółki jako tzw. „operatora” – czyli podmiotu prowadzącego działalność hotelarską na „cudzej” nieruchomości, dzięki czemu może skupić się w większym stopniu na swojej działalności operacyjnej, a z drugiej strony ogranicza ryzyko, że w przypadku problemów finansowych straci prawo do korzystania z najważniejszego składnika majątku z punktu widzenia przedmiotu działalności, jakim jest nie-ruchomość w której prowadzony jest hotel (np. w razie egzekucji z nieruchomości). Bezspornie, nie da się prowadzić hotelu bez nieruchomości, w której ten hotel miałby się znajdować.

W ocenie Spółki, powiązanie stron ww. umowy nie miało wpływu na warunki zawarcia umowy najmu. Umowa została zawarta na warunkach rynkowych.

Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że udostępnienie nieruchomości w której prowadzona jest działalność gospodarcza, odbyło się w drodze zawarcia umowy najmu, której (m.in.) dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z odpowiedzią na pyt. 3 umowa najmu jest związana wprost z modelem działalności gospodarczej Spółki. Prawo do korzystania z nieruchomości nie stanowi żadnej formy dokapitalizowania Spółki.

Zgodnie z odpowiedzią na pyt. 3 umowa najmu jest związana wprost z modelem działalności gospodarczej Spółki. Prawo do korzystania z nieruchomości wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki (działalność hotelarska wymaga prawnego tytułu do korzystania z nieruchomości hotelowej).

Nieruchomość nigdy nie stanowiła wcześniej majątku Spółki.

Umowa najmu została zawarta na warunkach rynkowych.

Do zawarcia transakcji nabycia usług doszłoby również i to na takich samych warunkach, gdyby ww. transakcje były zawierane z podmiotami niepowiązanymi ze Spółką.

W ocenie Spółki powiązanie podmiotów uczestniczących w transakcjach nabycia usług przez Spółkę nie miało wpływu na warunki zawarcia tej transakcji.

Wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie z tytułu zawartych transakcji nabycia usług nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów powiązanych, ale stanowi rynkowe wynagrodzenie za realnie świadczone usługi.

Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zawarcie ww. transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki.

**Pytania**

1\. Czy w przypadku, w którym w danym roku podatkowym przychody z tytułu transakcji o których mowa w opisie Zdarzenia Przyszłego przekroczą próg 50% ogólnych przychodów Wnioskodawcy, Wnioskodawca straci prawo do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek ze skutkiem na koniec roku podatkowego w którym doszło do przekroczenia ww. progu na podstawie art. 28l ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT?

2\. Czy wynagrodzenie wypłacane podmiotowi powiązanemu z Wnioskodawcą w związku z wynajmowaniem od niego Nieruchomości, stanowią „ukryte zyski” w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

3\. Czy wynagrodzenie wypłacane podmiotom powiązanym z tytułu nabycia Usług stanowią „ukryte zyski” w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

4\. Czy wpłaty na PFRON o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W przypadku, w którym w danym roku podatkowym przychody z tytułu transakcji o których mowa w opisie Zdarzenia Przyszłego przekroczą próg 50% ogólnych przychodów Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie straci prawa do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek ze skutkiem na koniec roku podatkowego w którym doszło do przekroczenia ww. progu na podstawie art. 28l ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT.

2\. Wynagrodzenie wypłacane podmiotowi powiązanemu z Wnioskodawcą w związku z wynajmowaniem od niego Nieruchomości, nie stanowi „ukrytych zysków” w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

3\. Wynagrodzenie wypłacane podmiotom powiązanym z tytułu nabycia Usług nie stanowią „ukrytych zysków” w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

4\. Wpłaty na PFRON o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

AD. 1 STRUKTURA PRZYCHODÓW

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT: _Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług pochodzi z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4_ \[ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\] - _w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma_.

Podatnik nie może stosować ryczałtu od dochodów spółek jeśli (m.in.) jego struktura przychodów będzie zawierać ponad 50% przychodów z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi, które _nie wytwarzają_ _wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma_. Jeżeli z kolei próg ten zostanie przekroczony w toku stosowania ryczałtu od dochodów spółek, spółka utraci prawo do stosowania ryczałtu od dochodów spółek z końcem roku podatkowego, w którym przekroczono próg (art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

W ocenie C., nawet jeżeli przychody Spółki z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego przekroczą 50%, to Spółka nie utraci prawa do stosowania ryczałtu od dochodów spółek, ponieważ z transakcjami z podmiotami powiązanymi wiąże się powstanie wartości dodanej pod względem ekonomicznym.

W dotychczasowych stanowiskach organu interpretacyjnego zarysowało się stanowisko, zgodnie z którym:

_Przez usługi o niskiej wartości dodanej należy rozumieć usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie lub łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy. Będą to zatem usługi, które charakteryzują się niskim poziomem ryzyka gospodarczego i nie mają istotnego wpływu na pozycję rynkową stron transakcji._

(np. int. ind. DKIS z dnia 4 lipca 2023 roku, znak: 0114-KDIP2-2.4010.206.2023.ASK. Podobnież int. ind. DKIS z dnia 13 stycznia 2023 roku, znak: 0111-KDIB1-2.401.753.2022.2.ANK).

Transakcje, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego są związane z udostępnianiem nieruchomości hotelowej – tj. stref _wellness_, SPA oraz usługami noclegowymi i gastronomicznymi na rzecz klientów innych spółek z Grupy. W ocenie Wnioskodawcy, nie są to transakcje _rutynowe_, a ponadto charakteryzują się pewnym (tj. wyższym niż niskie) stopniem ryzyka gospodarczego po stronie C., które wraz z świadczeniem usług/udostępnieniem pomieszczeń, bierze na siebie ryzyka m.in. związane z możliwością wysunięcia przeciwko niej roszczeń odszkodowawczych od gości hotelowych, przykładowo w razie wystąpienia szkody na osobie.

Dodatkowo, C. ponosi w związku z ww. transakcjami wszelkie koszty związane ze zużywaniem udostępnianej infrastruktury, a także musi przygotować swoje obiekty na ich wykorzystywanie przez dodatkowe osoby, inne niż goście obiektów C.

AD. 2 WYPŁATA CZYNSZU NA RZECZ B.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 3 ustawy o CIT: _Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem_.

_1)_ _kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;_

_2)_ _świadczenia wykonane na rzecz:_

_a._ _fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,_

_b._ _trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;_

_3)_ _nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;_

_4)_ _nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;_

_5)_ _wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;_

_6)_ _równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;_

_7)_ _darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;_

_8)_ _wydatki na reprezentację;_

_9)_ _dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;_

_10)_ _odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;_

_11)_ _zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;_

_12)_ _świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce._

Katalog przewidziany ww. przepisem ma charakter otwartego, o czym stanowi użycie sformułowania _w szczególności_, toteż _ukrytym zyskiem_ będzie każde świadczenie na rzecz wspólnika, które spełnia warunki z definicji z art. 28m ust. 3 UCIT, nawet jeżeli nie zostało _expressis verbis_ wymienione w pkt. 1-14.

Dodatkowo, w art. 28m ust. 4 UCIT znajduje się katalog takich _wypłat_, których nie zalicza się do ukrytych zysków:

1) _wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;_

2) _wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:_

_a)_ _w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,_

_b)_ _w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;_

3) _kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat._

Analiza cytowanych wyżej przepisów wskazuje, że czynsz wypłacany przez Wnioskodawcę na rzecz B. na podstawie umów najmu nie zostały ani wprost wskazane jako przykład _ukrytego zysku_, jak również nie została wprost wskazana jako przykład tytułu do wypłaty, który nie jest ukrytym zyskiem.

W związku z powyższym, należy odnieść się do ogólnej charakterystyki _ukrytego zysku_, którym zgodnie z cytowanym wcześniej art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT jest:

_świadczenie pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem_.

Konstrukcja cytowanego wyżej przepisu wskazuje, że aby uznać świadczenie za _ukryty zysk_, każdy z powyżej wymienionych warunków musi być spełniony. Zostały one wymienione kolejno po sobie, po przecinkach – a zatem mamy do czynienia z koniunkcją – czyli sytuacją, w której wyrażenie jest prawdziwe (tu: spełniona została hipoteza przepisu) jeżeli wszystkie zdania są prawdziwe (tu: wszystkie warunki zostały spełnione).

Wnioskodawca zwraca w tym zakresie uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2019 roku (sygn. akt: II SA/Wa 942/18):

_w tym miejscu stosownym staje się wskazać, że najczęściej używane zwroty językowe w tekstach prawnych, to spójniki: „i”, „oraz”, „lecz”, „a także”, „albo”, „lub” i zwroty te służą przede wszystkim do budowania takich struktur zdaniowych, które wyrażają alternatywy rozłączną i nierozłączną, koniunkcję czy też implikacje. Zgodnie z poglądami doktryny, spójnikami koniunkcji są głównie wyrażenia „oraz”, „lecz”, „a także”, „i”, natomiast w tekstach odpowiednikiem koniunkcji jest przecinek._

Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku o interpretację, wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz B. będzie:

*   świadczeniem pieniężnym (wynagrodzenie z tytułu wykonywania usług zostało wyrażone w pieniądzu);
*   innym niż podzielony zysk (jego źródłem nie będzie uchwała o podziale zysku);
*   świadczeniem, którego beneficjentem jest podmiot powiązany ze Wspólnikiem (Spółka Powiązana).

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, nie zostanie spełniony warunek związku między prawem do udziału w zysku oraz otrzymanym świadczeniem.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na treść ogólnych wyjaśnień przepisów podatkowych (w rozumieniu art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) dotyczących stosowania przepisów o ryczałcie od dochodów spółek – tj. Przewodnik do ryczałtu spółek z dnia 23 grudnia 2021 roku (dalej: „Przewodnik”).

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, celem wydania ogólnych wyjaśnień prawa podatkowego jest _zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe_. Co za tym idzie, wydane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia nie powinny być sprzeczne z wyjaśnieniami, zaś podatnik powinien mieć gwarancję prawidłowości swojego działania, tak długo, jak długo działa zgodnie z treścią wyjaśnień, a same objaśnienia nie zostały zmienione lub uchylone w trybie art. 14da Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z Przewodnikiem (str. 34):

_Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku_.

W tym przypadku - co wynika ze stanu faktycznego - rynkowość wynagrodzenia jest na bieżąco badana i w razie konieczności korygowana, zatem mamy spełniony pierwszy warunek do uznania wypłaconych świadczeń na rzecz B. za niepodlegające opodatkowaniu jako dochód z tytułu ukrytego zysku.

Dla analizy, czy wynagrodzenie wypłacone Wspólnikom będzie stanowić _ukryty zysk_, istotna jest także dyrektywa interpretacyjna wyrażona na str. 35 Przewodnika:

_Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi)._

Zgodnie z nią, istotnym kryterium dla oceny, czy dana wypłata mogłaby być _ukrytym zyskiem_, jest to, czy sama transakcja (w tym przypadku: umowa) miałaby miejsce, gdyby nie uczestniczyłyby w niej podmioty powiązane. Transakcja musi więc zdać _test racjonalności biznesowej_.

W przypadku zawartych umów istnieją racjonalne biznesowo przesłanki za ich zawarciem oraz ich dalszym wykonywaniem przez Wnioskodawcę, związane z modelem biznesowym, które zostały szerzej opisane w opisie zdarzenia przyszłego – związane m.in. ze specyfiką Wnioskodawcy jako spółki celowej, która ma wyłącznie prowadzić działalność operacyjną polegającą na prowadzeniu hotelu. Z perspektywy tej, posiadanie Nieruchomości (na własność) jest nie tylko niekonieczne, ale również ryzykowne z punktu widzenia całej Grupy.

Tym samym (mając na uwadze rynkowość transakcji oraz jej racjonalność gospodarczą) w świetle definicji _ukrytych zysków_ art. 28m ust. 3 UCIT (w tym nieumieszczeniu wypłaty z tytułu umowy o świadczenie usług w katalogu przykładowych świadczeń, będących _ukrytymi zyskami_) oraz treści Przewodnika będącego podstawą do szczegółowej wykładni przepisów dot. opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, wypłacane wynagrodzenie z tytułu zawartych umów nie może zostać uznane za _ukryty zysk_ – co uzasadnia stanowisko Wnioskodawcy.

AD. 3 NABYWANIE USŁUG OD PODMIOTÓW POWIĄZANYCH

Analogicznie do czynszu wypłacanego przez Wnioskodawcę również, wynagrodzenie wypłacane przez niego na rzecz D. nie będzie w ocenie Wnioskodawcy ukrytym zyskiem. Pomimo, że jest to świadczenie pieniężne, wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą inne niż podzielony zysk, to nie ma ono _związku z prawem do udziału w zyskach_.

Świadczy o tym m.in. fakt, że istnieje uzasadnienie biznesowe dla zawartych umów outsourcingowych (co zostało opisane w opisie zdarzenia przyszłego) polegające m.in. na stałym dostępie do specjalistów, znających _od podszewki_ specyfikę działania zarówno Wnioskodawcy, jak również całej Grupy – z racji, że umowy z D. zostały zawarte na kilka lat przed złożeniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dodatkowo, samo wynagrodzenie jest równe rynkowemu lub nawet niższe, a co za tym idzie nie można stwierdzić, że transakcja ma na celu _drenaż_ Wnioskodawcy z posiadanego przychodu.

AD. 4 WYDATKI NA PFRON

Jednym z przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółki są _wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą_ (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) które w przypadku wystąpienia podlegają opodatkowaniu łącznie z dochodem z ukrytych zysków (art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), a należny podatek powinien zostać zapłacony w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia (art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia _wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą_. Wobec tego to pojęcie powinno być zinterpretowane w oparciu o „standardowe” metody wykładni prawa podatkowego – w szczególności wykładni językowej, która ma pierwszeństwo w przypadku prawa podatkowego (tak m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 roku, sygn. akt: II FPS 8/10) oparta o założenie, że tak długo, jak długo dany zwrot nie posiada swoistego znaczenia prawnego wynikającego z definicji legalnej czy utartego znaczenia wynikającego z orzecznictwa, tak długo powinniśmy kierować znaczeniem które ma zwrot równokształtny w języku potocznym (tak np. A. Grabowski, _Siła argumentu interpretacyjnego_ _z prawniczego domniemania języka (znaczenia) potocznego_ \[w:\] _Zagadnienia naukoznawstwa, 3/2016_, s. 359, DOI: 10.24425/118016)**.**

Zwrot _wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą_ użyty przez ustawodawcę w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. składa się z trzech terminów składowych:

1) wydatek;

2) niezwiązany;

3) działalność gospodarcza.

Słowo _wydatek_ to rzeczownik definiowany jako _kwota, która została wydana lub ma być wydana na coś_ (definicja za: Wikisłownik, https://pl.wiktionary.org/wiki/wydatek). Słowo _niezwiązan_y to zanegowany przymiotnik _związany_, który z kolei jest zdefiniowany jako _mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś_ (definicja za: Wielki Słownik Języka Polskiego PAN, https://wsjp.pl/haslo/podglad/53815/wydatek/5155277/na-leczenie).

Co do terminu _działalność gospodarcza_, to przyjmuje się powszechnie, że dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odwołać się do definicji zawartej w aktach prawnych regulujących zasady podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej (np. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2019 roku, sygn. akt: II FSK 3433/18 oraz z dnia 4 lutego 2021 roku, sygn. akt: II FSK 2546/18). Definicję legalną pojęcia _działalność gospodarcza_ zawiera w aktualnym stanie ustawa z dnia 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców (dalej: „PP”). Zgodnie z art. 3 PP działalnością gospodarczą jest _zorganizowana_ _działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły_.

W świetle powyższego termin _wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą_ powinien być interpretowany jako koszt poniesiony przez podatnika na cele, których nie da się w żaden sposób powiązać z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w rozumieniu ogólnych przepisów o działalności gospodarczej.

Fakt, że wydatek musi nie mieć jakiegokolwiek związku z działalności gospodarczej aby został uznany za _wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą_) uzasadniony jest z uwagi na:

*   obowiązek ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 roku, sygn. akt: II FSK 2312/17). Gdyby ustawodawca chciał zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą także wydatki częściowo z nią niezwiązane, zrobiłby to wprost w ustawie;
*   wejście w życie art. 28m ust. 4a ustawy o CIT który wykładany _a contrario_ (częściowo) opodatkowuje w drodze wyjątku udostępnienie pracownikom (a raczej szerzej: podmiotom innym niż wspólnicy oraz podmioty powiązane ze wspólnikami) „firmowych” składników majątku na cele mieszane (tj. zarówno służbowe jak i prywatne).

W ocenie Wnioskodawcy, wpłaty na PFRON mają związek z działalnością gospodarczą albowiem wynikają z faktu zatrudniania określonej liczby pracowników – jest więc to wymóg nałożony na niego przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Wydatek ten jest więc podwójnie związany z działalnością gospodarczą, ponieważ:

*   Wnioskodawca mógłby prowadzić działalność gospodarczą i nie wpłacać kwot na PFRON na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON tylko w przypadku (1.) zatrudniania mniejszej liczby pracowników albo (2.) zatrudnienia większej liczby pracowników z niepełnosprawnościami - co w obu przypadkach jest niemożliwe z uwagi na (1.) aktualny rozmiar działalności oraz (2.) specyfikę działalności, która utrudnia (jeśli nie uniemożliwia) zatrudnienie osób z niepełnosprawnościami.
*   Gdyby Wnioskodawca (wbrew obowiązkowi prawnemu) nie dokonywał wpłat na PFRON, musiałby liczyć się z egzekucją ww. wpłat przez państwo, co skutkowałoby niekorzystnymi konsekwencjami (np. blokada rachunku bankowego celem egzekucji środków, wpływająca niekorzystnie na _płynność gotówkową_ Spółki).

Nie jest to więc bezcelowy wydatek z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej.

Co więcej, fakt, że ww. wydatek nie stanowi podatkowych _kosztów uzyskania przychodu_ (w ujęciu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) nie oznacza, że nie może być związany z działalnością gospodarczą. Oznacza to wyłącznie tyle, że państwo nie chce pośrednio finansować ww. wydatku poprzez prawo do odliczenia go od dochodu.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uzasadnienie wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 grudnia 2022 roku (sygn. akt: I SA/Go 333/22) zgodnie z którym:

_Jednakże istnieje różnica między „wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów” i „wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą”. Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów to wydatki, które nie są poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, np. wydatki na reprezentację. Wydatki te mimo iż są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie są jednak wydatkami stanowiącymi koszty uzyskania przychodów. Natomiast wydatkami niezwiązanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą będą takie, które w ogóle nie mają związku z prowadzoną działalnością, ponieważ pozostają poza jej zakresem._

W konsekwencji pojęcie _wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą_ jest pojęciem dalece węższym niż pojęcie _kosztów uzyskania przychodu_ i obejmuje tylko takie wydatki, które nie są związane z działalnością gospodarczą i nie obejmuje wydatków, które są związane z działalnością gospodarczą, lecz nie mają wpływu na przychody podatnika.

Ostrożnościowo Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że wpłata na PFRON o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON nie stanowi opłaty sankcyjnej, co w świetle ministerialnego Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 roku mogłoby przemawiać za uznaniem ww. wpłat za _wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą_.

Nie ma bowiem normy prawnej wynikającej z jakiegokolwiek przepisu w ustawie o PFRON czy jakimkolwiek innym akcie prawa powszechnie obowiązującego, który nakazywałby zatrudniania osób z niepełnosprawnościami i określałby negatywne konsekwencje za niezrealizowanie tego obowiązku (sankcję).

Wpłaty na PFRON o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON mają na celu wyłącznie zmotywować podatników do zatrudniania osób z niepełnosprawnościami. Potwierdza to samo Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na propozycję uznania wpłat na PFRON za podatkowy koszt uzyskania przychodów:

_Wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) stanowią wyłącznie alternatywę wobec zatrudniania wymaganej liczby osób niepełnosprawnych. Wpłaty mają stanowić rodzaj zachęty do zatrudniania osób niepełnosprawnych przez podmioty chcące uniknąć wpłat. Natomiast jeżeli pracodawca nie zdecyduje się na zatrudnianie osób niepełnosprawnych, to dokonując wpłat na PFRON, przyczynia się do wspierania pracodawców zatrudniających te osoby, ponieważ ze środków tego funduszu finansowany jest system wspierania zatrudniania i rehabilitacji osób niepełnosprawnych._

**_Źródło_**: (https://www.podatki.gov.pl/glos-podatnika-szczegoly-zgloszenia?application=115277)

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy jego wpłaty na PFRON o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON nie stanowią _wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą_ w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i tym samym nie powiększą podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek o której mowa w art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Niejako na marginesie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że dotychczasowo tut. organ interpretacyjny w interpretacjach indywidualnych stawał na stanowisku, że wpłaty na PFRON nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Przykładowo:

*   int. ind. DKIS z dnia 1 czerwca 2023 roku - 0111-KDIB2-1.4010.149.2023.1.KK;
*   int. ind. DKIS z dnia 31 stycznia 2023 roku - 0114-KDIP2-2.4010.231.2022.1.AP;
*   int. ind. DKIS z dnia 17 stycznia 2023 roku - 0111-KDIB1-3.4010.771.2022.2.PC;
*   int. ind. DKIS z dnia 8 grudnia 2022 roku - 0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Dodatkowo, przepisy zawarte w rozdziale 6b ustawy CIT, wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji (art. 28k ust. 1 ustawy CIT).

Należy zauważyć, że podatnik, aby móc wybrać formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest zobowiązany łącznie spełnić wszystkie warunki określone w powołanym wyżej przepisie art. 28j ust. 1 ustawy CIT. Przy czym warunki te podatnik musi spełniać w każdym okresie korzystania z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy:

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzą Państwo działalność hotelarską. Osiągają Państwo pewne przychody z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi. Przychody z tego tytułu nie przekroczyły 50% ogólnych przychodów, niemniej – nie można potencjalnie w przyszłości wykluczyć takiej sytuacji. W zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi powstaje wartość dodana pod względem ekonomicznym i nie jest ona znikoma.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia, czy w przypadku, w którym w danym roku podatkowym przychody z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi przekroczą wartość 50% sumy Państwa przychodów, utracą Państwo prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Mając na uwadze powyższe Państwa wątpliwości należy zauważyć, że wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów. W przypadku transakcji, w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (lit. g) – transakcje te ograniczone są do podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

W przepisie art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT, ustawodawca wyklucza bowiem możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z transakcji z podmiotami powiązanymi ale wyłącznie w sytuacji, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Przy czym w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie wskazać należy, że z literalnego brzmienia art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT wynika, że jednym z warunków opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest to, aby u podatnika korzystającego z tej formy opodatkowania mniej niż 50% przychodów z działalności, osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodziło z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji wartości dodanej pod względem ekonomicznym. Zatem, w pierwszej kolejności należy odnieść się do słownikowej definicji tego pojęcia. Zgodnie z Encyklopedią Zarządzania - ekonomiczna wartość dodana (EVA - Economical Value Added) obrazuje efekt gospodarowania przedsiębiorstwa. Stanowi jedną z najbardziej popularnych metod pomiaru wartości firmy. Bazuje na zasadzie osiągnięcia przez firmę stopy zwrotu z całego zainwestowanego kapitału o wartości przewyższającej jego koszt (\`(...)\`).

Natomiast, odnosząc się do pojęcia znikomy wskazać należy, że zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, znikomy, to bardzo mały pod względem nasilenia, liczby, rozmiarów lub znaczenia (https://sjp.pwn.pl).

Przez usługi o niskiej wartości dodanej należy natomiast rozumieć usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie lub łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy. Będą to zatem usługi, które charakteryzują się niskim poziomem ryzyka gospodarczego i nie mają istotnego wpływu na pozycję rynkową stron transakcji.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku, gdy uzyskają Państwo więcej niż 50% przychodów z transakcji sprzedaży towarów na rzecz podmiotu powiązanego i w związku z tą transakcją wytwarzana jest wartość dodana pod względem ekonomicznym – spełnią Państwo warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT.

Zauważyć należy, że warunek dotyczący uzyskiwania przychodów z transakcji z podmiotami powiązanymi na poziomie niższym niż 50% dotyczy wyłącznie sytuacji, w której w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Powyższa sytuacja nie będzie miała zatem miejsca w omawianej sprawie.

Wobec powyższego, osiąganie więcej niż 50% przychodów z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi nie będzie skutkowało utratą przez Państwa prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem kolejnych Państwa wątpliwości jest kwestia, czy wynagrodzenie wypłacane podmiotom powiązanym w związku z wynajmowaniem nieruchomości oraz z tytułu nabycia usług stanowią ukryte zyski.

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W art. 28m ust. 3 ustawy CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że czynsz najmu płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika (lub odwrotnie) nie spełni dyspozycji art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy CIT jedynie wtedy, o ile zostanie ustalony na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy CIT nie zostaną spełnione.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie dzierżawy spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między spółką a udziałowcem nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji. Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka-udziałowiec istotne może być to, czy udziałowiec zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści udziałowca, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że wynagrodzenie z tytułu najmu nieruchomości nie będzie stanowić ukrytego zysku określonego w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Najem nieruchomości, która jest niezbędna do prowadzenia Państwa działalności gospodarczej oraz to, że Spółka nie posiada własnych składników majątkowych wynika z Państwa decyzji biznesowej i prawnej. Podają Państwo, że wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, wynajem nieruchomości nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowaniu w następstwie tego Spółki w innej formie niż wkładu do Spółki. Do zawarcia umowy najmu doszłoby również (i to na takich samych warunkach), gdyby umowa była zawierana z podmiotami niepowiązanymi ze Spółką.

W świetle powyższego, wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu najmu nieruchomości nie będzie stanowić ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT.

Również wynagrodzenie z tytułu nabycia usług nie będzie stanowić ukrytego zysku określonego w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Z opisu sprawy bowiem wynika, że zawierane transakcje nie będą stanowiły formy dokapitalizowania podmiotów powiązanych oraz zostaną ustalone na warunkach rynkowych. Powiązanie stron nie będzie miało wpływu na warunki zawieranych transakcji. Warunki będą ustalane w taki sposób, jakby ustalono je między niepowiązanymi podmiotami. Zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem kolejnych Państwa wątpliwości jest kwestia, czy wpłaty na PFRON stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.

Stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym podczas określania, czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się praktyką podmiotu, jak również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek „za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawa prowadzenia działalności gospodarczej”.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT, wynikającą z praktyki podmiotu. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573), niemniej jednak wydatek ten spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że jako podmiot zatrudniający ponad 25 pracowników oraz którego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi mniej niż 6%, są Państwo zobligowani do wpłacania co miesiąc kwot na PFRON tytułem opłaty o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy, stwierdzić należy, że wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, zgodzić należy się z Państwem, że wpłaty na PFRON o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).