Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD4/033/66a/RMU/11/PK-74
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2011-09-19
Teza: Czy w przypadku wynagrodzenia za prawa autorskie Spółka będzie zobowiązana (odpowiednio do przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pobrać zryczałtowany podatek dochodowy z zastosowaniem stawki tego podatku przewidzianej w art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjmując za podstawę obliczenia kwoty tego podatku wartość netto Wynagrodzenia za prawa autorskie (bez podatku należnego VAT) wykazaną na fakturze VAT wystawionej przez "S.", czy też wartość brutto Wynagrodzenia za prawa autorskie (uwzględniającą kwotę podatku należnego VAT) wykazaną na fakturze VAT wystawionej przez "S."?
Słowa kluczowe: podatek; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podatek-podatek należny; podmiot-podmiot zagraniczny; prawa-prawa autorskie; przychód; wartość; wartość-wartość brutto; wartość-wartość netto
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

Zmiana interpretacji indywidualnej

Działając na podstawie art. 14 e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 8 kwietnia 2009 r., znak ITPB3/423-42a/09/DK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów uznającą stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2009 r. (data wpływu 22 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie za prawidłowe, **stwierdzając jej nieprawidłowość**.

Uzasadnienie

Dnia 8 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając – na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 22 stycznia 2009 r., w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik zawarł z B z siedzibą w Kanadzie (dalej B) umowę o prace projektowe dotyczące inwestycji (dalej Umowa).

Zgodnie z Umową zadanie B miało polegać na opracowaniu dokumentacji projektowej, procesowej oraz budowlanej wymaganej prawem budowlanym, do uzyskania wszystkich wymaganych pozwoleń wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę, w tym opracowanie niezbędnych do realizacji tego zadania rysunków, obliczeń, symulacji procesowych, specyfikacji materiałowych, arkuszy danych, kosztorysów, procedur, w tym HAZOP i HAZID, oraz dokonanie niezbędnych uzgodnień.

Na zasadach określonych w Umowie i załącznikach do niej, B zobowiązało się do wykonania dokumentacji projektowej (dalej Projekt) oraz do świadczenia usług obejmujących obowiązki projektanta w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w tym nadzór autorski (dalej Usługi). W szczególności B zobowiązało się w ramach Projektu sporządzić:

*   projekt procesowy (technologiczny),
*   projekt zagospodarowania terenu, w tym terenów zielonych,
*   projekt architektoniczno-budowlany,
*   dokumentację przetargową, w tym opis przedmiotu zamówienia do specyfikacji istotnych warunków zamówienia,
*   dokumentację zawierającą wytyczne do projektu wykonawczego.

W ramach Usługi B zobowiązało się wykonać następujące czynności:

*   świadczyć kompleksowe usługi zmierzające do uzyskania wszelkich decyzji, warunków, uzgodnień, opinii itp., w tym dokonać kompletu uzgodnień projektu we wszystkich branżach ze stosownymi urzędami i instytucjami oraz uzyskać wszelkie opinie, zezwolenia i decyzje oraz uzgodnienia związane z usługami, niezbędne do wydania pozwoleń na budowę lub zmian pozwoleń na budowę na podstawie projektu, z wyjątkiem uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach,
*   uzyskać ostateczne warunki, decyzje dotyczące przyłączy do sieci zewnętrznej infrastruktury (włączając drogi, media itd.) oraz współdziałać z Podatnikiem w celu uzyskania pozytywnych uzgodnień co do realizacji inwestycji z osobami uprawnionymi do władania terenami sąsiadującymi i przyległymi,
*   przygotować kompletną dokumentację wraz z załącznikami do wniosku do właściwego organu o wydanie pozwoleń na budowę lub zmian pozwoleń na budowę oraz reprezentować Podatnika w toku postępowań administracyjnych o wydanie pozwoleń na budowę lub zmianę pozwoleń na budowę (we wszystkich instancjach), jak również współdziałać z Podatnikiem w toku postępowania o wydanie pozwolenia na użytkowanie w zakresie wynikającym z obowiązków projektanta w rozumieniu prawa budowlanego,
*   dostarczyć Podatnikowi prawomocne pozwolenie na budowę,
*   dokonać aktualizacji i uzyskać wszystkie materiały i dokumenty niezbędne do wykonania projektu, w tym dokumentacji geodezyjnej i geologiczno-inżynierskiej,
*   działać w charakterze głównego projektanta – zarządzanie, monitorowanie i kontrolowanie usług i dokumentacji budowy wykonywanych przez innych wykonawców, w tym w szczególności nadzór nad dokumentacją wykonawczą i podwykonawczą inwestycji w ramach czynności nadzoru autorskiego,
*   sprawować czynności nadzoru autorskiego w toku wykonywania robót budowlanych, jak również w okresie gwarancyjnym,
*   uzgadniać zaproponowane przez Podatnika rozwiązania zamienne w stosunku do przewidzianych w projekcie,
*   ściśle współpracować z innymi jednostkami wskazanymi przez Podatnika, w tym w szczególności z projektantem części morskiej oraz wykonawcą raportu o oddziaływaniu inwestycji na środowisko.

Ogólny zakres usług świadczonych przez B na rzecz Podatnika w wykonaniu Umowy został opisany w załączniku nr 3 do Umowy. Zgodnie z nim B zobowiązało się do zaprojektowania terminalu gazu skroplonego LNG wyposażonego w kompletną instalację do rozładunku skroplonego gazu ziemnego przystosowaną do obsługi statków transportujących LNG, zbiorniki do odbioru skroplonego gazu ziemnego LNG, kompletną instalację w obszarze zbiorników skroplonego gazu LNG, umożliwiającą pełną obsługę zbiorników do pojemności spełniającej warunki techniczne, kompletną instalację gospodarki oparami (BOG) dla terminalu, kompletną instalację regazyfikacji LNG, z możliwością kontroli ciśnienia, wielkości strumienia i temperatury, kompletne instalacje rurociągowe wewnętrzne, system sterowania, zapewniający prowadzenie i kontrolę procesów technologicznych i transmisję danych z terminalu i do terminalu, w tym awaryjny system wyłączenia (ESD), inne niezbędne systemy technologiczne, zabezpieczeń, wysyłkową stację regulacyjno-pomiarową dla celów rozliczeniowych, z możliwością pomiaru wielkości strumienia, łącznej wielkości dostaw gazu, temperatury, ciśnienia i składu gazu, instalację paliwa gazowego, obejmującą instalacje rurociągowe, urządzenia kontroli ciśnienia i pomiarowe, system zasilania w energię elektryczną, instalację wytwarzania i składowania, lub składowania gazu obojętnego (azotu) do celów regulacji składu wysyłanego gazu oraz zapewniającą przedmuch instalacji, niezbędną infrastrukturę towarzyszącą i obiekty kubaturowe, założenia do projektów fundamentowania obiektów kubaturowych, maszyn i urządzeń (plany fundamentów), niezbędne okablowanie systemów zasilania elektrycznego, sterowania i nadzoru, instalacje wodociągowe, kanalizacyjne, ogrzewania, chłodzenia wentylacji i klimatyzacji, systemy ochrony obiektu typowe dla terminalu skroplonego gazu ziemnego, takie jak system telewizji przemysłowej, kontrola dostępu, bariery elektroniczne, układu monitorowania bezpieczeństwa obiektu sprzęgnięte z sygnalizacją alarmową wtargnięcia intruza na teren obiektu, systemy zabezpieczeń przeciwpożarowych bierne i aktywne oparte na detekcji wycieku gazu oraz detekcji pożaru z sygnalizacją alarmową i aktywacją układu ESD oraz system gaszenia pożaru, instalację zrzutu gazu, drogi, parkingi, oznakowanie pionowe i poziome, ogrodzenie terenu, ekrany akustyczne, oświetlenie obiektów i terenu, terminal załadunkowy skroplonego gazu ziemnego dla cystern samochodowych/kolejowych wraz z układem pomiarowym i rozliczeniowym, inne instalacje urządzenia i obiekty, niezbędne do prawidłowego i bezpiecznego funkcjonowania terminalu.

Pozostały zakres prac jakie B zobowiązało się wykonać na rzecz Podatnika obejmuje zgodnie z Umową i załącznikiem wykonanie niezbędnych analiz optymalizacyjnych, podstawowych dodatkowych, oszacowanie nakładów inwestycyjnych (CAPEX) oraz kosztów operacyjnych (OPEX) terminalu, aktualizację przekazanych materiałów technicznych (pomiarów geodezyjnych, badań geotechnicznych, badań sejsmicznych, założeń projektowych, itp.) oraz opracowanie wszelkich innych informacji – w zakresie niezbędnym do projektowania, projektu zagospodarowania terenu, w tym terenów zielonych, wykonanie makiety na potrzeby „Public Relations” oraz komputerowej wizualizacji terminalu z uwzględnieniem uzyskania prawomocnego pozwolenia na budowę włącznie, weryfikacja informacji technicznych do raportu oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko i uwzględnienie zapisów wynikających z decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach inwestycji w projekcie terminalu, przygotowanie części technicznej do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia na wybór Generalnego Realizatora Inwestycji, przeprowadzenie niezbędnej procedury z punktu widzenia postępowania administracyjnego i uzyskanie wszelkich niezbędnych uzgodnień i decyzji, a także wykonywanie wszelkich obowiązków projektanta przewidzianych przepisami ustawy prawo budowlane, aż do uzyskania prawomocnego pozwolenia na budowę włącznie, sprawowanie nadzoru autorskiego podczas budowy terminalu, wykonanie niezbędnej dokumentacji i przeprowadzenie analiz HAZOP, HAZID dla terminalu oraz sporządzenie raportu bezpieczeństwa i ilościowej analizy ryzyka (QRA).

Dodatkowo w ramach Umowy B zobowiązało się przenieść na Podatnika autorskie prawa majątkowe do projektu bez dodatkowego wynagrodzenia (wynagrodzenie za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi zawarte zostało w wynagrodzeniu B za wykonanie Umowy).

Podatnik wskazał, że B jest polskim podatnikiem podatku VAT (zostało zarejestrowane na potrzeby podatku VAT), oraz nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 4 maja 1987 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1990 r., Nr 38, poz. 216).

Podatnik otrzymał od B certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez władze podatkowe Kanady stwierdzający, że w 2009 roku B posiadała rezydencję podatkową w Kanadzie.

W dniu 14 stycznia 2009 r. został zawarty aneks nr 1 do Umowy. Zgodnie z § 3 tego aneksu nazwanego „Majątkowe prawa autorskie” strony ustaliły, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych autorskich praw wynosi 3% wartości wynagrodzenia należnego B przewidzianego w Umowie. Przejście majątkowych praw na Podatnika miało następować każdorazowo do całości dokumentacji wykonanej w ramach określonego etapu Umowy, po dokonaniu przez Podatnika zapłaty na rzecz B za dany etap.

W wykonaniu § 3 aneksu nr 1 do Umowy, Podatnik miał wypłacać B z tytułu wykonania Umowy wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych (dalej Wynagrodzenie za prawa autorskie) w wysokości 3% kwoty wynagrodzenia należnego B przewidzianego w Umowie oraz wynagrodzenie za usługi świadczone w wykonaniu Umowy (dalej Wynagrodzenie za Projekt i Usługi) w wysokości 97% kwoty wynagrodzenia należnego B przewidzianego w Umowie.

Zapłata Wynagrodzenia za prawa autorskie i Wynagrodzenia za Projekt i Usługi, będzie dokonywana przez Podatnika na podstawie faktur VAT wystawionych przez B, z wykazanym wynagrodzeniem w wartości netto, kwoty podatku VAT oraz kwoty wynagrodzenia wartości brutto.

Dodatkowo zgodnie z postanowieniami Umowy, Podatnik w określonych okolicznościach będzie uprawniony do obciążania B karami umownymi za nienależyte wykonanie Umowy. Kary umowne będą potrącane przez Podatnika według jego uznania z kwot należnych B z tytułu Wynagrodzenia za prawa autorskie oraz Wynagrodzenia za Projekt i Usługi.

W związku z powyższym Podatnik zwrócił się z następującymi pytaniami:

1.  czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia za prawa autorskie Podatnik będzie zobowiązany (odpowiednio do przepisu art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm./) pobrać zryczałtowany podatek dochodowy z zastosowaniem stawki tego podatku przewidzianej w art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przyjmując za podstawę obliczenia kwoty tego podatku wartość brutto wynagrodzenia za prawa autorskie (uwzględniającą kwotę podatku należnego VAT) wykazaną na fakturze VAT wystawionej przez B oraz
2.  czy w przypadku potrącenia przez Spółkę kar umownych z wynagrodzenia za prawa autorskie za podstawę kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z zastosowaniem stawki tego podatku przewidzianej w art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), Spółka powinna przyjąć kwotę netto wynagrodzenia za prawa autorskie wykazaną na fakturze VAT wystawionej przez B, pomniejszoną o kwotę podlegających potrąceniu kar umownych, czy też podatek ten powinien być pobrany od kwoty netto wynagrodzenia za prawa autorskie, wykazanej na fakturze VAT wystawionej przez B (nie pomniejszonej o kwotę podlegających potrąceniu kar umownych).

W odniesieniu do pierwszego pytania, w ocenie Podatnika przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym należności niestanowiącej w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dlatego też pod pojęciem „wypłaty” użytym przez ustawodawcę w przepisie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć przychód ustalony z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy.

Wobec powyższego, zdaniem Podatnika, wypłacając wynagrodzenie za prawa autorskie na podstawie faktury VAT wystawionej przez B z zachowaniem przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającej w szczególności kwotę wynagrodzenia za prawa autorskie w wartości netto, kwotę podatku należnego VAT i kwotę wynagrodzenia za prawa autorskie w wartości brutto (uwzględniającej kwotę podatku należnego VAT), Spółka za podstawę pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego powinna przyjąć wynagrodzenia za prawa autorskie w wartości netto (bez uwzględniania podatku należnego VAT) wykazanej na fakturze VAT wystawionej przez B.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał powyższe stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za prawidłowe i korzystając z przysługującego na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej prawa, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy, natomiast w odniesieniu do pytania 2, wydał odrębną interpretację indywidualną z dnia 8 kwietnia 2009 r., znak ITPB3/423-42b/09/DK.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, jest nieprawidłowe.

Wydana w dniu 8 kwietnia 2009 r. interpretacja indywidualna, znak ITPB3/423-42a/09/DK, narusza prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 2 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 maja 1987 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 30, poz. 216, dalej umowa) oraz art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Pytanie Podatnika dotyczy rozstrzygnięcia czy wypłacając w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za prawa autorskie, będzie on zobowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy z zastosowaniem stawki tego podatku przewidzianej w art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przyjmując za podstawę obliczenia kwoty tego podatku wartość brutto wynagrodzenia za prawa autorskie (uwzględniającą kwotę podatku należnego VAT) wykazaną na fakturze VAT wystawionej przez B.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobyciem doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Jeżeli podmioty takie uzyskują na terytorium Polski należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłaty w/w należności, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu ich dokonania zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niedobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 ustawy).

Art. 7 ust. 1 umowy wskazuje, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje lub wykonywało działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy, „zakład” oznacza stałą placówkę, za której pomocą przedsiębiorstwo wykonuje swoją działalność w pełni lub częściowo.

Ponieważ podatnik wskazał, że B nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 umowy, zyski B, które uzyskuje z działalności na terytorium Polski podlegają zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy opodatkowaniu w Kanadzie, z zastrzeżeniem art. 7 ust. 7 umowy, który stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, do których stosują się odrębne uregulowania w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia art. 7 umowy.

Przepisem szczególnym w stosunku do powyższych przepisów jest art. 12 ust. 2 umowy.

Z art. 12 ust. 2 umowy wynika, że należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Kanadzie, mogą być opodatkowane w Kanadzie. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w Polsce tj. w państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem polskim, z tym że podatek nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych należności, a odbiorca musi być osobą uprawnioną do przedmiotowych należności licencyjnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 umowy, do należności licencyjnych zalicza się wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego, patentu, znaku towarowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub produkcji, lub za użytkowanie albo prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego bądź za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Uwzględniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że Spółka błędnie określała należności za przeniesienie przez B autorskich praw majątkowych jako należności licencyjne.

Ze stanu faktycznego przytoczonego we wniosku wynika, że kontrahent Podatnika otrzymuje wynagrodzenie za przeniesienie na Podatnika praw autorskich, a nie za prawo do korzystania z nich. Tym samym nie ma w przedmiotowej sprawie możliwości opodatkowania tego wynagrodzenia jako należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umowy, bowiem przepis ten reguluje opodatkowanie należności licencyjnych, do których zalicza się należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego, a nie jego przeniesienia. Powyższe znajduje potwierdzenie w pkt 8.2 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, July 2010), który wskazuje, że tam gdzie jest dokonywana płatność w odniesieniu do pełnego przeniesienia prawa własności w odniesieniu do któregokolwiek ze składników mienia do których odnosi się definicja należności licencyjnych, tak dokonana płatność nie może być uznana jako dokonana „za użytkowanie lub prawo do użytkowania” tego mienia i w związku z powyższym nie może zostać uznana za należność licencyjną.

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w doktrynie, która wskazuje, że tam gdzie termin należności licencyjne odnosi się do płatności dotyczących praw majątkowych, technologii lub wyposażenia, stosowanie art. 12 wymaga, by płatność była dokonana za użytkowanie lub prawo do użytkowania przedmiotowego aktywa. Musi być bowiem dokonany podział pomiędzy pozwoleniem na używanie licencjonowanego aktywa, a przeniesieniem jego treści poprzez zbycie (Klaus Vogel on Double Taxation Convention a Commentary to the OECD -, UN -, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 787).

Pkt 16 w/w Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że każdy przypadek jest uzależniony od indywidualnych okoliczności faktycznych, jednakże co do zasady, jeżeli płatność jest dokonywana w odniesieniu do przeniesienia praw, stanowiących odrębne i określone mienie (które występuje raczej w odniesieniu do praw o określonym zasięgu geograficznym niż czasowym), taka płatność stanowi raczej zysk przedsiębiorstwa określony w art. 7 lub zysk kapitałowy określony w art. 13 niż należność licencyjną określoną w art. 12.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które zostaną uzyskane przez przeniesienie własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków lub samolotów eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej oraz majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków lub samolotów mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym taki majątek podlega opodatkowaniu zgodnie z artykułem 22 ust. 3.

Natomiast art. 13 ust. 4 umowy wskazuje, że zyski osiągnięte z tytułu przeniesienia własności:

1.  akcji z kapitału udziałowego spółki, której majątek składa się głównie z nieruchomości położonych w Umawiającym się Państwie, oraz
2.  udziału w spółce jawnej, powiernictwie lub majątku dziedzicznym, których majątek składa się głównie z nieruchomości położonych w Umawiającym się Państwie,

mogą być opodatkowane w tym Państwie. Dla celów stosowania niniejszego ustępu określenie "majątek nieruchomy" obejmuje akcje spółki, o których mowa pod literą a), lub udział w spółce jawnej, powiernictwie lub majątku dziedzicznym, o których mowa pod literą b).

Zgodnie z art. 13 ust. 5 umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 4 będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Postanowienia ustępu 5 nie będą naruszać prawa każdego Umawiającego się Państwa do poboru - zgodnie z własnym prawem - podatku od zysków, z przeniesienia tytułu własności każdego majątku, osiągniętych przez osobę fizyczną, która ma miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, a która miała miejsce zamieszkania w pierwszym wymienionym Państwie przez jakikolwiek okres w ciągu pięciu lat, który bezpośrednio poprzedza moment przeniesienia tytułu własności tego majątku (art. 13 ust. 6 umowy).

W pkt 4 uwag ogólnych Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD wskazano, że jest sprawą oczywistą przyznanie prawa do opodatkowania zysków majątkowych państwu, które na podstawie Konwencji jest uprawnione do opodatkowania zarówno majątku, jak i dochodu z niego osiąganego. Prawo do opodatkowania zysku ze sprzedaży majątku przedsiębiorstwa powinno być przyznane temu samemu państwu bez względu na to, czy jest to zysk z majątku czy zysk przedsiębiorstwa. Nie ma więc potrzeby różnicowania zysków z majątku i przedsiębiorstwa, jak również nie ma potrzeby zamieszczania specjalnego przepisu stwierdzającego, czy powinien być stosowany artykuł dotyczący zysków z majątku, czy art. 7 dotyczący opodatkowania zysków przedsiębiorstwa. Prawo państwa opodatkowującego rozstrzyga, czy ma zostać pobrany podatek od majątku czy też zwykły podatek od dochodu. Konwencja nie przesądza w tej kwestii.

Ponieważ zarówno na podstawie art. 7 ust. 1 umowy (z uwagi na fakt, że – jak wskazuje na to Podatnik – B nie posiada w Polsce zakładu o którym mowa w art. 5 umowy) jak również na podstawie art. 13 ust. 5 umowy, wyłączne prawo do opodatkowania dochodu B przysługuje Kanadzie, rozstrzygnięcie w oparciu o który z w/w przepisów podlega opodatkowaniu dochód wypłacany przez Podatnika, należy do administracji podatkowej tego kraju.

Tym samym z uwagi na fakt, że w/w należności wypłacane przez Podatnika, podlegają opodatkowaniu tylko w Kanadzie, na Podatniku nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.