Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-255/16/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-01
Teza: Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem i/lub zbycia posiadanych przez siebie udziałów/akcji spółek kapitałowych będzie mógł zostać pomniejszony o nierozliczoną stratę podatkową z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zagranicznej na rzecz FIZ w zamian za certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez FIZ na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 w zw. z art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; kapitał-kapitały pieniężne; przychód-źródła przychodu; strata; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia straty od dochodu uzyskanego ze zbycia (dobrowolnego umorzenia) udziałów/akcji spółek kapitałowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia straty od dochodu uzyskanego ze zbycia (dobrowolnego umorzenia) udziałów/akcji spółek kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osoba fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca planuje dobrowolne umorzenie za wynagrodzeniem i/lub zbycie posiadanych przez siebie udziałów/akcji spółek kapitałowych.

Jednocześnie Wnioskodawca może posiadać nierozliczoną stratę podatkową, o której mowa w art. 9 ust. 3 w zw. z art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska kraju Unii Europejskiej (dalej: „Spółka Zagraniczna”) na rzecz zamkniętego funduszu inwestycyjnego działającego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.; dalej: „FIZ”) w zamian za certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez FIZ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem i/lub zbycia posiadanych przez siebie udziałów/akcji spółek kapitałowych będzie mógł zostać pomniejszony o nierozliczoną stratę podatkową z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zagranicznej na rzecz FIZ w zamian za certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez FIZ na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 w zw. z art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany przez niego dochód z tytułu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem i/lub zbycia posiadanych przez siebie udziałów/akcji spółek kapitałowych będzie mógł zostać pomniejszony o nierozliczoną stratę podatkową z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zagranicznej na rzecz FIZ w zamian za certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez FIZ na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 w zw. z art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zarówno dobrowolne umorzenie za wynagrodzeniem jak i zbycie udziałów/akcji spółek kapitałowych należy uznać dla celów podatkowych za opodatkowaną transakcję odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji. Powyższa konkluzja wynika w szczególności z następujących okoliczności:

*   zarówno w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji za wynagrodzeniem jak i w przypadku ich zbycia, Wnioskodawca przestanie być właścicielem ww. udziałów (w przypadku dobrowolnego umorzenia będzie miało miejsce dodatkowo ich prawne unicestwienie);
*   w zamian za dobrowolne umorzenie udziałów/akcji jak i za ich zbycie, Wnioskodawca otrzyma świadczenie wzajemne, tj. pieniądze lub wartości pieniężne.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 października 2015 r., sygn. IBPB-2-2/4511-426/15/JG;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 lipca 2014 r., sygn. ITPB1/415-465/14/AD;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 września 2012 r., sygn. ITPB1/415-670/12/HD.

W nawiązaniu do powyższego należy zauważyć, że:

1.  zarówno przeniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zagranicznej na rzecz FIZ w zamian za certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez FIZ, jak również dobrowolne umorzenie za wynagrodzeniem oraz zbycie udziałów/akcji spółek kapitałowych posiadanych przez Wnioskodawcę stanowią - zdaniem Wnioskodawcy - transakcje odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji;
2.  w związku z powyższym, osiągnięty przez Wnioskodawcę dochód/strata na transakcji dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem i/lub zbycia udziałów/akcji spółek kapitałowych przynależy do tego samego źródła przychodów, co posiadana przez Wnioskodawcę strata z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zagranicznej na rzecz FIZ w zamian za certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez FIZ, tj. przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów/akcji oraz papierów wartościowych);
3.  zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód do opodatkowania na transakcji dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem i/lub zbycia udziałów/akcji spółek kapitałowych powinien zostać ustalony w następujący sposób:
    1.  w pierwszej kolejności, należy ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia ww. udziałów/akcji (stanowiącego równowartość otrzymanych przez Wnioskodawcę pieniędzy lub środków pieniężnych z tytułu zbycia ww. udziałów/akcji);
    2.  w dalszej kolejności, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ustalić wysokość kosztu uzyskania przedmiotowego przychodu (koszt ten będzie równy wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie ww. udziałów/akcji);
4.  dochód Wnioskodawcy do opodatkowania powinien zostać ustalony w wysokości różnicy pomiędzy sumą przychodów a sumą kosztów uzyskania przychodów w sposób ustalony tak, jak powyżej;
5.  obliczony zgodnie z powyższymi zasadami dochód można następnie obniżyć o wysokość straty z tego źródła przychodów zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpłatne zbycie udziałów/akcji w spółce zostało expressis verbis wymienione w art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako jedna z transakcji, do których zastosowanie znajduje regulacja art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).



Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 października 2015 r., sygn. IBPB-2-2/4511-426/15/JG, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dochodzi do zbycia tych udziałów a osiągnięty przychód z tego tytułu kwalifikowany jest zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ww. ustawy - do kapitałów pieniężnych. Przychody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia oraz przychody uzyskane z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. należy zakwalifikować do tego samego źródła. Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia straty poniesionej w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia. Obniżenie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia musi być przy tym dokonane z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 9 ust. 3 ww. ustawy, tj. z uwzględnieniem ograniczenia, że obniżenie dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia o stratę ze sprzedaży udziałów, może nastąpić w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, a wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty z tego źródła przychodów. (\`(...)\`)”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 lipca 2014 r., sygn. ITPB1/415-465/14/AD, w której organ wskazał, że: „Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie rozważane jest dobrowolne umorzenie części udziałów w kapitale zakładowym spółki, w drodze ich nabycia przez spółkę celem ich umorzenia od Wnioskodawcy. Przedmiotowa transakcja nastąpiłaby zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych w drodze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem. Jednocześnie Wnioskodawca posiada nierozliczoną stratę z lat ubiegłych z tytułu odpłatnego zbycia akcji, (\`(...)\`) Zatem, w związku z przyjętymi przez ustawodawcę zasadami opodatkowania dochodów i rozliczania straty z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, jest możliwe łączenie tych dochodów czy strat, oraz wzajemne odliczanie straty z odpłatnego zbycia papierów wartościowych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych czy realizacji praw z nich wynikających od dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Na gruncie przedmiotowej sprawy, Wnioskodawca jest zatem uprawniony do odliczenia straty z odpłatnego zbycia akcji od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Obniżenie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością musi być przy tym dokonane z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 9 ust. 3 ww. ustawy, tj. z uwzględnieniem ograniczenia, że obniżenie dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o stratę z odpłatnego zbycia akcji, może nastąpić w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, a wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty z tego źródła przychodów. (\`(...)\`)”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 września 2012 r., sygn. ITPB1/415-670/12/HD, w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w przypadku zbycia akcji w celu ich umorzenia, tj. w sposób dobrowolny, po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania dochodu w wysokości różnicy pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia zbywanych akcji. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z odpłatnego zbycia akcji. Ponadto Wnioskodawca uprawniony jest, aby o wysokość straty - w części, w jakiej nie została wcześniej rozliczona - poniesionej w 2009 r. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz praw z nich wynikających - obniżyć dochód uzyskany ze zbycia akcji w celu ich umorzenia, w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty”.

W konsekwencji, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem i/lub zbycia udziałów/akcji spółek kapitałowych będzie mógł zostać obniżony o nierozliczoną stratę podatkową z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zagranicznej na rzecz FIZ w zamian za certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez FIZ na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy). Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zasady umarzania akcji reguluje natomiast art. 359 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z § 1 tego przepisu akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (art. 359 § 2 ww. ustawy).

Statut może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 359 § 6 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższego w przepisach Kodeksu spółek handlowych przewidziane są trzy podstawowe sposoby umarzania udziałów (akcji):

1.  umorzenie dobrowolne - w którym wspólnik (akcjonariusz) musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów (akcji); dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów (akcji) i ich umorzenia;
2.  umorzenie przymusowe - dokonywane niezależnie od ewentualnej zgody wspólnika (akcjonariusza); przesłankami umorzenia jest zaistnienie określonych w umowie (statucie) spółki zdarzeń, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;
3.  umorzenie warunkowe (automatyczne) - w swojej konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; z tym rodzajem umorzenia mamy również do czynienia wówczas, gdy dojdzie do skutku zdarzenie przewidziane w umowie (statucie) spółki, z tym że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, umorzenie udziału (akcji) stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów (akcji). Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału (akcji) i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce kapitałowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 9.

W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów (akcji) dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów (akcji) przez wspólnika – w takim przypadku następuje nabycie udziałów (akcji) przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów (akcji) przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją ww. przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów (akcji) przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód. Innymi słowy podatnikowi, którego udziały (akcje) umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie jest objęte dyspozycją ww. przepisu.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 i 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

*   różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,
*   różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 9 ust. 6 ww. ustawy, przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawodawca zawarł uregulowania, zgodnie z którymi strata ze źródła przychodów może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych z tego źródła. Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów i określana jest za rok podatkowy. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia (odliczenia) straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania.

Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania ze źródła, z którego w latach ubiegłych poniesiona była strata, w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa nie będzie w ogóle z tego źródła rozliczona.

Stratę może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł. Rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty. W związku z tym rozliczenie straty może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat. O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym decyduje podatnik. Należy jednocześnie podkreślić, że przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, że strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

Jak wykazano wyżej przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) kwalifikowane są, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kapitałów pieniężnych. Do tego samego źródła przychodów należy zakwalifikować przychody z tytułu wniesienia udziałów Spółki Zagranicznej do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne.

Mając zatem na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia straty poniesionej z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zagranicznej na rzecz FIZ w zamian za certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez FIZ od dochodu uzyskanego z dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem i/lub zbycia udziałów (akcji) spółek kapitałowych.

Podkreślić jednak należy, że obniżenie dochodu uzyskanego z tytułu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem i/lub zbycia udziałów (akcji) spółek kapitałowych musi być dokonane z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z uwzględnieniem ograniczenia, że obniżenie dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem i/lub zbycia udziałów (akcji) spółek kapitałowych o stratę z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zagranicznej na rzecz FIZ w zamian za certyfikaty inwestycyjne, może nastąpić w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, a wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty z tego źródła przychodów.

Końcowo tutejszy organ zastrzega, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie możliwości odliczenia straty od dochodu uzyskanego z dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem i/lub zbycia udziałów (akcji) spółek kapitałowych. Nie dotyczy ona natomiast tej części stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do sposobu określenia przychodu i kosztów uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem i/lub zbycia udziałów/akcji spółek kapitałowych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym we wniosku.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.