Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.806.2021.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-08
Teza: Zwolnienia od podatku czynności udzielania pożyczek na rzecz osób fizycznych oraz mających charakter pomocniczy, z których obrót nie jest brany pod uwagę dla celów obliczania proporcji.
Słowa kluczowe: pożyczka; proporcja; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku czynności udzielania pożyczek na rzecz osób fizycznych i nieprawidłowe w części dotyczącej uznania czynności udzielania pożyczek jako transakcji mających charakter pomocniczy, z których obrót nie jest brany pod uwagę dla celów obliczania proporcji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku czynności udzielania pożyczek na rzecz osób fizycznych oraz uznania czynności udzielania pożyczek jako transakcji mających charakter pomocniczy, z których obrót nie jest brany pod uwagę dla celów obliczania proporcji.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług (VAT). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w różnych branżach. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z rekrutacją pracowników wykazana w Krajowym Rejestrze Sądowym z symbolem 78.10.Z.

Poza tym, w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykazuje także inne pozycje w tym m.in.:

*   64.92.Z - pozostałe formy udzielania kredytów,
*   68.31 .Z - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,
*   77.11 .Z - wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek,
*   82.11 .Z - działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura.

Dotychczas Spółka udzieliła pożyczek na rzecz spółek powiązanych z Wnioskodawcą osobowo lub kapitałowo oraz osób fizycznych będących udziałowcami Spółki lub pełniącymi funkcję członków w organach Spółki.

W okresie 2020 - 2021 Spółka udzieliła łącznie 11 pożyczek na łączną kwotę ok. 3,7 mln zł. Z kolei, przychody Spółki w roku 2020 z całej prowadzonej działalności gospodarczej wyniosły ok. 51 mln złotych, przy czym przychody z tytułu odsetek od pożyczek wyniosły ok. 40 tys. zł.

Spółka szacuje jednak, iż w przyszłości roczne zaangażowanie w udzielanie pożyczek nie powinno przekroczyć 1 mln zł

Tym samym, transakcje pożyczkowe w relacji do całości przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej Spółki mają charakter marginalny.

Pożyczki udzielane przez Wnioskodawcę mają charakter odpłatny - postanowienia zawieranych umów przewidują stosowne wynagrodzenie w postaci oprocentowania (odsetek).

Wnioskodawca przewiduje, iż roczne zaangażowanie środków przeznaczonych na udzielanie pożyczek nie powinno przekroczyć 1.000.000 zł.

Spółka nie nabywała i nie dysponuje aktywami rzeczowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności pożyczkowej.

Zasoby rzeczowe (sprzęt biurowy, materiały biurowe, środki komunikacji, komputery itp.) nabyte przez Spółkę służą przede wszystkim do realizacji podstawowej działalności opodatkowanej VAT. W Spółce mogą pojawić się jedynie symboliczne wydatki na wysyłkę korespondencji w sprawach związanych z udzielonymi pożyczkami.

Spółka również nie posiada ani nie będzie posiadała dedykowanego zespołu zajmującego się przygotowywaniem, podpisywaniem oraz obsługą umów pożyczkowych. W proces zawierania umów pożyczkowych jak również ich dalszej obsługi zaangażowany jest niewielki odsetek pracowników Spółki, którzy wykonują również inne czynności niezwiązane z działalnością pożyczkową.

Warte jest również podkreślenia, iż Spółka nie prowadzi działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w obszarze usług pożyczkowych. W szczególności można wskazać na brak podjęcia działań marketingowych promujących ten zakres działalności Spółki czy tworzenia sieci sprzedaży (tzw. agentów) charakterystycznych dla branży pożyczkowej skierowanej na pozyskanie nowych klientów.

Do tej pory Spółka uznawała, iż pożyczki udzielane podmiotom gospodarczym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT. Natomiast w zakresie umów pożyczek zawieranych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, Spółka uznawała, że transakcje te nie podlegają pod regulacje ustawy o VAT. Tym samym, udzielane pożyczki były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który był uiszczany przez pożyczkobiorców.

Natomiast po analizie przepisów podatkowych, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych prawa podatkowego - Spółka powzięła wątpliwości w zakresie opodatkowania przedmiotowej działalności pożyczkowej.

Wobec powyższego, po stronie Spółki powstały wątpliwości czy pożyczki udzielane przez Spółkę powinny podlegać pod reżim ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm. „ustawa o PCC”) lub pod reżim ustawy o VAT.

**Pytania**

1.  Czy czynność udzielenia pożyczki na rzecz osób fizycznych w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT?
2.  Czy usługi udzielania pożyczek świadczone przez Wnioskodawcę w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego powinny być kwalifikowane jako transakcje mające charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z czym obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być brany pod uwagę dla celów obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1.  W Państwa ocenie, udzielane pożyczki podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przy czym jednocześnie czynność ta korzysta ze zwolnienia od opodatkowania VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
2.  W Państwa ocenie, usługi udzielania pożyczek świadczone w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego powinny być klasyfikowane jako transakcje mające charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z czym obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być brany pod uwagę dla celów obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 1

· Udzielanie pożyczek - świadczenie usług w rozumieniu VAT

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się z kolei każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji, oceniając czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca - jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem, na świadczenie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy).

Ponadto, do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez wykonawcę tej czynności wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym.

W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku, którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). W wyroku z 9 kwietnia 2009 r. o sygn. III SA/Wa 154/09 WSA w Warszawie wskazał, że „(\`(...)\`) elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia".

Co istotne, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT - aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika VAT.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, „działalność gospodarcza z kolei obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W tym miejscu należy wskazać, iż Wnioskodawca posiada status podatnika VAT w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, Spółka posiada wpis w PKD dotyczący udzielania kredytów i innej podobnej działalności, zatem udzielanie pożyczek należy wskazać jako przedmiot działalności Spółki. Co istotne, Wnioskodawca angażując własne środki finansowe do udzielenia pożyczki oczekuje zysku w postaci oprocentowania, a zatem działa w celu zarobkowym.

Odnosząc się z kolei do istoty umowy pożyczki, należy wskazać, że reguluje ją art. 720 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki może mieć charakter zarówno nieodpłatny jak i odpłatny, w sytuacji, gdy pożyczkodawca zastrzegł wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w postaci odsetek lub prowizji.

Wobec powyższego, jeżeli pożyczkodawca otrzymuje z tytułu umowy pożyczki wynagrodzenie to udzielanie pożyczki należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, udzielanie oprocentowanych pożyczek przez podatnika VAT spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, z majątku zgromadzonego w toku tej działalności, z oczekiwaniem zysku w postaci odsetek, należy identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

Ponadto już sam charakter i cechy usługi udzielenia pożyczki wskazują, że czynność ta mieści się w definicji pojęcia „działalność gospodarcza". W świetle art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT działalność gospodarcza „obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Niewątpliwie przekazanie środków pieniężnych (a zatem wartości o charakterze niematerialnym) na rzecz pożyczkobiorcy, na określony okres czasu za ustalonym wynagrodzeniem (oprocentowaniem), uzyskiwanym w ustalonych okresach rozliczeniowych - stanowi wykorzystywanie tych środków w sposób ciągły i w celach zarobkowych.

Usługa tego rodzaju mieści się zatem w pojęciu „działalność gospodarcza" zdefiniowanym w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Każda czynność wykonana (nawet sporadycznie) przez Spółkę, w szczególności wykonana z wykorzystaniem jej majątku, objęta jest definicją działalności gospodarczej wykonywanej przez podmiot występujący w charakterze podatnika. Zatem, nie sposób zakwestionować faktu, że udzielenie pożyczki, nawet jednorazowe, należy traktować jako czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a w konsekwencji wykonaną przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT.

Zatem, mając na uwadze fakt, iż Spółka jest podatnikiem VAT, a czynność w postaci udzielania pożyczek wykonywana jest w ramach jej działalności, to zawieranie w oparciu o art. 720 Kodeksu cywilnego umów pożyczek o charakterze odpłatnym, wypełnia znamiona „usługi”, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

· Zwolnienie przedmiotowe w VAT dla pożyczek

Zatem, czynność udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Trzeba jednak wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedmiotowe zwolnienie ma charakter tzw. zwolnienia przedmiotowego i jego stosowanie nie jest uzależnione od statusu podmiotu udzielającego pożyczkę i zakresu jego działalności. Nieistotny jest również zdaniem Wnioskodawcy, status podmiotu otrzymującego pożyczkę.

W konsekwencji, przedmiotowe zwolnienie znajduje zastosowanie zarówno w przypadku usług świadczonych przez podmioty wykonujące taką działalność profesjonalnie na dużą skalę (instytucje finansowe) ale również w przypadku podmiotów, dla których udzielanie pożyczek stanowi działalność poboczną w stosunku do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej (por: wyrok TSUE z 17 grudnia 2020 sygn. C-801/19, wyrok TSUE z 15 maja 2019 r. sygn. C-235/18 czy wyrok TSUE z 19 kwietnia 2007 r. sygn. C-455/05).

Mając na uwadze powyższe rozumienie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - w ocenie Wnioskodawcy wskazane we Wniosku umowy pożyczki będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W związku z powyższym, czynność udzielenia oprocentowanej pożyczki przez Wnioskodawcę mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Usługa ta jednak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych m.in.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 czerwca 2019 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.165.2019.2.TKU „Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Spółkę jako pożyczkodawcę, polegające na udzielaniu oprocentowanych potyczek na rzecz Wnioskodawcy, spełniają przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielania, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzące obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielanie pożyczek stanowi świadczenie na rzecz Wnioskodawcy, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu”.
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.357.2021.5.EB, w której organ podatkowy stwierdził, że „czynność udzielenia oprocentowanej pożyczki na rzecz członka zarządu, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy" i jednocześnie potwierdził możliwość skorzystania przez spółkę wnioskującą ze zwolnienia z art. 43 ust. 38 ustawy VAT.
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2021 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.66.2021.1.RST, gdzie organ podatkowy zaznaczył, że „Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet, gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym”.
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 stycznia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.944.2020.2.ABU, w przedmiotowej interpretacji indywidualnej, z zapytaniem wystąpił pożyczkobiorca, który zamierzał uzyskać pożyczkę, od spółki, której jest wspólnikiem. W świetle przedstawionego stanu faktycznego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej objął stanowisko, zgodnie z którym „czynność udzielenia na rzecz Wnioskodawcy odpłatnej pożyczki przez Pożyczkodawcę stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że usługi te mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako wymienione wprost w tym przepisie - usługa udzielenia pożyczki przez Pożyczkodawcę będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu”.
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.92.2019.4.KS „Zauważyć należy, że wszystkie czynności pożyczkodawcy należą do płaszczyzny zawodowej i związane są z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wykonanie usługi udzielenia pożyczki, należy zatem uznać za element działalności gospodarczej pożyczkodawcy. Ponadto, sam charakter i cechy usługi udzielenia pożyczki, wskazują że czynność ta mieści się w definicji pojęcia "działalność gospodarcza". W świetle art. 15 ust. 2 zdanie drugie działalność gospodarcza "obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Niewątpliwie przekazanie środków pieniężnych (a zatem wartości o charakterze niematerialnym) na rzecz pożyczkobiorcy, na określony okres, za ustalonym wynagrodzeniem (oprocentowaniem), uzyskiwanym w ustalonych okresach rozliczeniowych, stanowi wykorzystywanie tych środków w sposób ciągły i w celach zarobkowych. Usługa tego rodzaju mieści się zatem w pojęciu "działalność gospodarcza" zdefiniowanym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Każda czynność wykonana (nawet sporadycznie) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w szczególności zaś wykonana z wykorzystaniem jej majątku, objęta jest definicją działalności gospodarczej wykonywanej przez podmiot występujący w charakterze podatnika. Nie sposób zatem zakwestionować faktu, że udzielenie pożyczek, należy traktować jako czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej pożyczkodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a w konsekwencji wykonaną przez pożyczkodawcę jako podatnika VAT”.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest uznanie, że udzielane pożyczki na rzecz osób fizycznych należy uznać za dokonywane w związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności objętej zakresem opodatkowania VAT, przy czym do wskazanych pożyczek zastosowanie ma art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, w związku z czym Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z ww. przepisu. Tym samym, prawnie irrelewantny jest status pożyczkobiorcy.

Tym samym, w celu przyjęcia jednolitego podejścia do transakcji pożyczkowych Spółka pragnie potwierdzić, iż pożyczki udzielane na rzecz osób fizycznych - symetrycznie do pożyczek udzielanych na rzecz, osób prawnych - są objęte reżimem ustawy VAT, a nie ustawą PCC.

Ad 2.

Kwalifikacja transakcji pożyczki na rzecz osób fizycznych czy osób prawnych/jednostek organizacyjnych jako objętej zakresem opodatkowania VAT i jednocześnie korzystającej ze zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT wiąże się z koniecznością przeprowadzenia dodatkowej analizy na gruncie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Przy czym, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, "jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego".

Jeżeli zatem podatnik VAT nie ma możliwości bezpośredniej alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i objętymi zwolnieniem przedmiotowym - stosuje się mechanizm proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Proporcję, w myśl ww. przepisu ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Co istotne, jednak zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do wartości ww. obrotu nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wynika z powyższych regulacji, w przypadku kiedy podatnik prowadzi działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność, w przypadku której podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jak również działalności w związku z którą takie prawo nie przysługuje) nabywane przez podatnika towary i usług powinno każdorazowo podlegać analizie i przyporządkowaniu do odpowiedniego rodzaju działalności albo bezpośrednio albo poprzez pośrednią alokację za pomocą proporcji.

Natomiast podatnik ustalając powyższą proporcję nie jest zobligowany do uwzględnia w tej kalkulacji usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zaznaczyć trzeba, że ani przepisy ustawy o VAT ani dyrektywa 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - nie zawierają definicji pojęcia „charakter pomocniczy” odnoszącego się m.in. do transakcji finansowych.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to "służący jako pomoc, wspomagający co współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy". Z kolei, przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy".

Stosując zatem dyrektywy wykładni językowej można wyprowadzić wnioski, zgodnie z którymi transakcje o charakterze „incydentalnym”, czy też „pomocniczym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie to odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy wskazać także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W świetle wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C‑77/01) uznać można, że najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy VAT, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto, jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C‑306/94) transakcjami pomocniczymi w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zgodnie z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach podatkowych uznaje się, iż /\`(...)\`) transakcje "pomocnicze" nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp. na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika” (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lutego 2019 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.680.2018.1JKU).

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby ocenić czy czynność jest incydentalna (pomocnicza) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Dokonując analizy przedstawionej we Wniosku działalności pożyczkowej Spółki, należy zauważyć, iż co prawda jednym z kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego Spółki jest kod 64.92.Z - „Pozostałe formy udzielania kredytów". Podklasa ta obejmuje działalność związaną z usługami finansowymi dotyczącymi przede wszystkim udzielania kredytów przez instytucje nieobjęte pośrednictwem pieniężnym, tj.: - udzielanie kredytów konsumpcyjnych, - finansowanie handlu międzynarodowego, - zapewnienie długoterminowego finansowania działalności przemysłowej, - pożyczki pieniężne poza systemem bankowym, - udzielanie kredytów mieszkaniowych przez specjalistyczne instytucje, nieprzyjmujące depozytów, - udzielanie pożyczek pod zastaw (np. działalność lombardów).

W praktyce podatkowej akcentuje się jednak że „(\`(...)\`) sam fakt zgłoszenia przez Spółkę wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, czy zawarcie w umowie Spółki usług udzielania kredytów finansowych oraz usług w zakresie pozostałej działalności finansowej, jako przedmiotu jej działalności, nie przesądza, iż działalność ta jest działalnością planowaną i stanowi jeden z rodzajów prowadzonej przez nią działalności" (tak np. w wyroku WSA w Poznaniu z 18 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Po 640/11, utrzymany wyrokiem NSA z 14 lutego 2013 r. sygn. I FSK 571/12).

Wskazówki jak interpretować działalność pożyczkową z perspektywy przesłanki „pomocnicze” płyną przykładowo z poniższych interpretacji indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 maja 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.8.2021.3.ABU, zgodnie z którą „działalność polegająca na świadczeniu usług finansowych polegających na udzieleniu dwóch pożyczek z niewykluczeniem udzielenia kolejnych pożyczek nie jest i nie będzie działalnością przypadkową, incydentalną, lecz działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów działalności, (\`(...)\`) skoro za "pomocnicze" należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, to czynności polegających na świadczeniu opisanych we wniosku usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można, w ocenie tut. Organu, uznać za transakcje dokonywane "pomocniczo" w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy. Działalność Wnioskodawcy jest planowana, świadoma i nieprzypadkowa. Wpisuje się w jeden z zakresów prowadzonej przez Spółkę działalności".
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.350.2019.2.AK, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał, iż „transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze”.
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.350.2019.2.AK „Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy”.

W tym miejscu Spółka wskazuje, iż obszar działalności pożyczkowej nie ma charakteru „planowanego ciągu operacji finansowych”.

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, Spółka również nie posiada ani nie będzie posiadała dedykowanego zespołu zajmującego się przygotowywaniem, podpisywaniem oraz obsługą umów pożyczkowych. W proces zawierania umów pożyczkowych jak również ich dalszej obsługi zaangażowany jest niewielki odsetek pracowników Spółki, którzy wykonują również inne czynności niezwiązane z działalnością pożyczkową.

Warte jest również podkreślenia, iż Spółka nie prowadzi działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w obszarze usług pożyczkowych. W szczególności można wskazać na brak podjęcia działań marketingowych promujących ten zakres działalności Spółki czy tworzenia sieci sprzedaży (tzw. agentów) charakterystycznych dla branży pożyczkowej skierowanej na pozyskanie nowych klientów.

Istotne w ocenie Wnioskodawcy jest również zaznaczenie, iż działalność pożyczkowa jest prowadzona przy wykorzystywaniu zasobów (komputery, sprzęt biurowy itp.), które zostały nabyte i są wykorzystywane przede wszystkim do działalności opodatkowanej. Spółka bowiem nie dokonała, żadnego nabycia towaru czy usługi przeznaczonej wyłącznie do działalności pożyczkowej (za wyjątkiem usług pocztowych dotyczących obsługi zawartych umów pożyczkowych).

Transakcje pożyczkowe nie stanowią zatem bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Wnioskodawcy. Pożyczki udzielane przez Spółkę nie stanowią bowiem żadnego niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki i kierunków jej działania.

Transakcje pożyczkowe powinny być zatem uznane za pomocnicze i incydentalne w rozumieniu art. z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym w zakresie działalności dotyczącej udzielania pożyczek Spółka nie prowadziła i nie planuje prowadzić aktywnych działań mających na celu pozyskanie nowych klientów - pożyczkobiorców. Spółka nie prowadzi/nie będzie prowadziła działalności charakterystycznej dla podmiotów działających profesjonalnie na rynku pożyczkowym. W szczególności, nie były i nie będą prowadzone działania marketingowe promujące usługi udzielania pożyczek. Spółka nie posiada również strategii biznesowych dotyczących działalności pożyczkowej i nie planuje rozwijać tego obszaru (m.in. poprzez przygotowanie akcji promocyjnych).

W ocenie Spółki, powyższe wpisuje się w tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 737/18: „Pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DE 2006 L 347 s. 1), a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), to transakcje, które:

1.  nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika,
2.  nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu,
3.  nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika”.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadczone usługi udzielania pożyczek mają charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT względem zasadniczej działalności gospodarczej Spółki. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy usługi udzielania pożyczek przez Spółkę w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego powinny być klasyfikowane jako transakcje mające charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z czym obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być brany pod uwagę dla celów obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem,

przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

Należy wskazać, że ustawodawca m.in. w art. 43 ustawy przewidział zwolnienie od podatku od towarów i usług niektórych czynności.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem, co do zasady, usługa udzielania oprocentowanej pożyczki stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi jednak na to, że usługi udzielania pożyczek mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, to korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na terytorium kraju.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym,

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu, również obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.,

podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. właśnie usług udzielania pożyczek, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy. Wskazane usługi finansowe – tu udzielanie pożyczek - świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami korzystają ze zwolnienia od podatku, bez możliwości skorzystania w ww. przepisu i wyboru rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem Państwa działalności jest działalność związana z rekrutacją pracowników. Poza tym, w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej wykazali Państwo także inne pozycje, w tym m.in.: pozostałe formy udzielania kredytów.

Dotychczas Spółka udzieliła pożyczek na rzecz spółek powiązanych osobowo lub kapitałowo oraz osób fizycznych będących udziałowcami Spółki lub pełniącymi funkcję członków w organach Spółki.

W okresie 2020 - 2021 Spółka udzieliła łącznie 11 pożyczek na łączną kwotę ok. 3,7 mln zł. Z kolei, przychody Spółki w roku 2020 z całej prowadzonej działalności gospodarczej wyniosły ok. 51 mln złotych, przy czym przychody z tytułu odsetek od pożyczek wyniosły ok. 40 tys. zł. Pożyczki udzielane przez Wnioskodawcę mają charakter odpłatny - postanowienia zawieranych umów przewidują stosowne wynagrodzenie w postaci oprocentowania (odsetek). Wnioskodawca przewiduje, iż roczne zaangażowanie środków przeznaczonych na udzielanie pożyczek nie powinno przekroczyć 1.000.000 zł.

Spółka nie nabywała i nie dysponuje aktywami rzeczowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności pożyczkowej. Zasoby rzeczowe (sprzęt biurowy, materiały biurowe, środki komunikacji, komputery itp.) nabyte przez Spółkę służą przede wszystkim do realizacji podstawowej działalności opodatkowanej VAT. W Spółce mogą pojawić się jedynie symboliczne wydatki na wysyłkę korespondencji w sprawach związanych z udzielonymi pożyczkami.

Spółka również nie posiada ani nie będzie posiadała dedykowanego zespołu zajmującego się przygotowywaniem, podpisywaniem oraz obsługą umów pożyczkowych. W proces zawierania umów pożyczkowych jak również ich dalszej obsługi zaangażowany jest niewielki odsetek pracowników Spółki, którzy wykonują również inne czynności niezwiązane z działalnością pożyczkową.

Spółka nie prowadzi działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w obszarze usług pożyczkowych. W szczególności można wskazać na brak podjęcia działań marketingowych promujących ten zakres działalności Spółki czy tworzenia sieci sprzedaży (tzw. agentów) charakterystycznych dla branży pożyczkowej skierowanej na pozyskanie nowych klientów.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy czynność udzielenia pożyczki na rzecz osób fizycznych w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że opisane we wniosku przez Państwo czynności polegające na udzielaniu oprocentowanych pożyczek na rzecz osób fizycznych, spełniają przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług, spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzące obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielanie pożyczek stanowi świadczenie na rzecz pożyczkobiorcy, polegające na udostępnieniu środków finansowych na wskazany w umowie okres czasu.

W konsekwencji, udzielanie przez Państwo oprocentowanych pożyczek na rzecz pożyczkobiorców, którymi są osoby fizyczne, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega/ będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tak samo jak udzielanie przez Państwo pożyczek podmiotom gospodarczym, gdyż obowiązujące przepisy nie przewidują zróżnicowania w powyższym zakresie.

Jednakże z uwagi na fakt, że powyższe usługi mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – to korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy usługi udzielania pożyczek świadczone w sposób wskazany we wniosku powinny być kwalifikowane jako transakcje mające charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z czym obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być brany pod uwagę dla celów obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy,

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy,

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy,

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy,

proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy,

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE,

przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Wskazali Państwo, że w okresie 2020-2021 udzielili 11 pożyczek na rzecz spółek powiązanych osobowo lub kapitałowo oraz osób fizycznych będących udziałowcami Spółki lub pełniącymi funkcję członków w organach Spółki. W przyszłości również zamierzają Państwo udzielać pożyczek. Szacują Państwo, że w przyszłości roczne zaangażowanie w udzielanie pożyczek nie powinno przekroczyć 1 mln zł. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynny, przy czym w KRS w zakresie prowadzonej działalności wykazują Państwo „pozostałe formy udzielania kredytów”.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy - wbrew Państwa stanowisku – prowadzi do wniosku, że działalność polegająca na świadczeniu usług finansowych polegających na udzieleniu pożyczek (dla firm i osób fizycznych) z planowaną perspektywą udzielania kolejnych pożyczek w przyszłości nie jest i nie będzie działalnością przypadkową, incydentalną, lecz działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów działalności.

Udzielili Państwo już 11 pożyczek w latach 2020 i 2021 r. i w przyszłości planują Państwo udzielenie kolejnych pożyczek.

Zatem już od kilku lat udzielają Państwo pożyczek w sposób regularny i nadal zamierzają udzielać pożyczek w sposób regularny.

Wskazują Państwo, że pożyczki są odpłatne, objęte oprocentowaniem, więc są regularnym źródłem dochodów. Jest i nadal będzie to działalność zaplanowana, a nie przypadkowa. Udzielenie wskazanych pożyczek i planowane udzielanie kolejnych pożyczek w przyszłości wynika z chęci osiągnięcia przychodów z tytułu uzyskania odsetek, możliwości zarobkowania i uzyskania dodatkowych dochodów spółki.

Udzielanie pożyczek jest jednym z rodzajów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej i wpisuje się jednoznacznie w strategie prowadzonej działalności.

Tym samym świadczenie opisanych usług udzielania pożyczek dla firm i dla osób fizycznych bez wątpienia od dawna stanowi i nadal będzie stanowić rodzaj działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej, charakteryzując się przy tym planowaną powtarzalnością świadczonych usług celem zarobkowania na odsetkach, co wyklucza uznanie tych czynności za czynności pomocnicze (sporadyczne, incydentalne, uboczne). Świadcząc usługi udzielania pożyczek przy jednoczesnym zamiarze traktowania tej formy zarobku jako źródło dochodu w przyszłości będą Państwo wykonywali czynności, które mają wpływ na całokształt działalności gospodarczej.

Wskazać również należy, że świadczenie usługi udzielania pożyczek i traktowanie jej jako źródło dochodu w sposób decydujący przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy. Zatem udzielanie pożyczek traktowane jako źródło dochodów, nie stanowi, zdaniem Organu, działalności marginalnej dla całokształtu działań Wnioskodawcy. Wykonywane przez Spółkę transakcje finansowe nie mają charakteru „pomocniczego”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, to czynności polegających na świadczeniu opisanych we wniosku usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można, w ocenie tut. Organu, uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy. Państwa działalność jest planowana, świadoma i nieprzypadkowa. Co więcej, wpisuje się w jeden z zakresów prowadzonej przez Spółkę działalności.

Zdaniem Organu w opisanej sytuacji nie jest przekonujący i wystarczający argument o małym zaangażowaniu zasobów rzeczowych i ludzkich. Z uwagi na podmioty i osoby fizyczne, którym Państwo udzielają i będą nadal udzielać pożyczek (podmioty powiązane i osoby będące udziałowcami spółki lub pełniące funkcję członków w organach Spółki), zaangażowanie zasobów rzeczowych i ludzkich jest mniejsze i nie odgrywa decydującego znaczenia dla samego faktu udzielania opisanych pożyczek.

Podsumowując, wykonywane przez Państwa zamierzone i celowe czynności w zakresie udzielanych pożyczek, nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia tych usług powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Wskazane przez Państwo orzecznictwo uznano za element Państwa argumentacji. Wyjaśniamy jednocześnie, że powołane wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że Państwo w swoim stanowisku wskazali, wyrwane z kontekstu całości, fragmenty interpretacji indywidualnych z 4 maja 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.8.2021.3.ABU, i z 17 października 2019 r. znak: 0112-KDIL1-1.4012.350.2019.2.AK. Należy zauważyć że obie interpretacje w swojej istocie przedstawiają stanowisko, że obrót z tytułu udzielanych pożyczek wskazanych we wnioskach będących przedmiotem tych interpretacji, należy wliczać do obrotu, o którym mowa z art. 90 ust. 3 ustawy. Zatem wskazywanie tych interpretacji jako takich, które potwierdzają Państwa stanowisko, jest zupełnie nieuzasadnione i nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości interpretacyjnej.

Zatem powołane przez Państwa interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zgodnie z Państwa stanowiskiem.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).