Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-186/13-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-05
Teza: Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT (obecnie 23%), jako odpłatna dostawa towarów, nie znajdą zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a także wyłączenie z opodatkowania w oparciu o art. 6 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 01.03.2013 r.(data wpływu 04.03.2013 r.) uzupełnionym w dniu 26.03. 2013 r. (data wpływu 27.03.2013 r.) na wezwanie Organu z dnia 20.03.2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.03.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został w dniu 26.03.2013 r. (data wpływu 27.03.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 20.03.2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka lub Zbywca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Spółka realizuje obecnie inwestycję w postaci budowy kompleksu biurowego (dalej: Budynek) wraz z przynależną infrastrukturą, obejmującą w szczególności parkingi, drogi wewnętrzne, chodniki (dalej: Budowle), na gruncie, pozostającym w użytkowaniu wieczystym Spółki (dalej razem jako: Nieruchomość). Na potrzeby finansowania procesu budowy, Spółka zaciągnęła pożyczkę wewnątrzgrupową.

W celu realizacji przedmiotowej inwestycji, Spółka zawarła umowę o roboty budowlane. Z uwagi na związek nabywanych usług budowlanych z czynnościami opodatkowanymi, Spółce przysługuje w stosunku do tych usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, Spółka dokonuje odliczenia VAT związanego z budową Budynku i Budowli. Spółka przewiduje, że w najbliższym czasie budowa zostanie ukończona, Budynek zostanie oddany do używania i wynajęty (przewidywany termin oddania Budynku do używania to marzec 2013 r., przy czym po tej dacie będą toczyć się jeszcze prace wykończeniowe w poszczególnych częściach Budynku związane z przystosowaniem powierzchni do potrzeb najemców).

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawarła szereg umów związanych z obsługą Nieruchomości, m.in. w zakresie doradztwa inwestycyjnego, zarządzania Nieruchomością, czy dostawy mediów. Jednocześnie Spółka jest również stroną umów dotyczących jej bieżącej działalności, m.in. w zakresie obsługi administracyjnej, usług księgowych, bieżącego doradztwa prawnego i podatkowego.

Po oddaniu Budynku do używania, Spółka planuje dokonać zbycia Nieruchomości (dalej: Transakcja) na rzecz spółki z siedzibą w Polsce, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Nabywca). Przedmiotem Transakcji będzie zatem Budynek, przynależna do niego infrastruktura (tj. całość zabudowy gruntu stanowiąca kompleks biurowy, w tym Budowle) oraz grunt.

Na dzień Transakcji, część powierzchni Budynku będzie wynajęta na podstawie zawartych z najemcami umów najmu. Budowle, jako obsługująca Budynek infrastruktura, w szczególności parking, nie będą przedmiotem odrębnego najmu — prawa do ich wykorzystywania/ najmu (w zależności od przypadku) objęte będą umowami najmu powierzchni biurowej w Budynku. Najem powierzchni biurowej w Budynku będzie podlegał opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT (obecnie: 23%). Równocześnie, od dnia oddania Budynku i odpowiednio Budowli do użytkowania do dnia Transakcji, Spółka może ponosić wydatki na ulepszenie Budynku i Budowli. Wydatki te mogą stanowić co najmniej 30% wartości początkowej Budynku i Budowli (na tym etapie ostateczna wartość ulepszeń nie jest jeszcze znana). W każdym przypadku Transakcja sprzedaży nastąpi przed upływem 2 lat od dnia oddania pierwszej powierzchni do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych.

Na skutek sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Nabywca stanie się z mocy prawa stroną umów najmu zawartych przez Zbywcę. Z kolei prawa i obowiązki z innych istotnych dla Nieruchomości umów, w szczególności z umowy w zakresie doradztwa inwestycyjnego oraz umowy zarządzania Nieruchomością nie będą podlegały przeniesieniu na Nabywcę. Po Transakcji, w okresie przejściowym, część umów (w szczególności umowy dostawy mediów) może być natomiast na mocy odrębnych porozumień wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów zapewniających świadczenie analogicznych usług najemcom przez Nabywcę.

Planowana Transakcja nie obejmie przeniesienia należności Zbywcy (w tym należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości istniejących na dzień Transakcji), rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi — z mocy prawa — umowami najmu). Przedmiotem Transakcji nie będą również inne aktywa Spółki, w tym należące do Spółki udziały w zagranicznej spółce kapitałowej (dalej: Spółka Zależna). Ponadto, w ramach Transakcji, na Nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące m.in.: obsługi administracyjnej, usług księgowych, bieżącego doradztwa prawnego i podatkowego. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Zbywca nie zatrudnia pracowników, w ramach Transakcji nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy. Nabywca nie przejmie również zobowiązań Zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczki związanej z budową Budynku).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz planowanego zdarzenia przyszłego, Spółka pragnie dokonać potwierdzenia klasyfikacji Transakcji dla celów VAT w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz. U. Nr 177, poza. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Spółka zwraca uwagę, że analogiczne zapytanie w odniesieniu do Transakcji zbycia Nieruchomości zostanie sformułowane również przez Nabywcę Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie :

Czy Transakcja zbycia Budynku oraz Budowli będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%) jako odpłatna dostawa towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy: transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT (obecnie 23%), jako odpłatna dostawa towarów. Wynika to z faktu, że nie znajdą zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a także wyłączenie z opodatkowania w oparciu o art. 6 ustawy o VAT. W szczególności:

*   w części w jakiej Budynek (oraz Budowle) nie został wynajęty, zbycie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia,
*   w odniesieniu do części Budynku (oraz odpowiednio Budowli), która została wynajęta, zbycie odbędzie się:
    1.  w okresie do 2 lat po pierwszym zasiedleniu (jeżeli przed Transakcją wydatki na ulepszenie nie osiągną i nie przekroczą do dnia Transakcji 30% wartości początkowej Budynku lub Budowli),
    2.  w ramach pierwszego zasiedlenia, jeżeli przed Transakcją wydatki na ulepszenie osiągną lub przekroczą 30% wartości początkowej Budynku lub Budowli, a od tego momentu do dnia Transakcji nie nastąpi pierwsze (kolejne) zasiedlenie w ramach trwającej umowy najmu.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, składająca się m.in. z prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz Budynku, jak i Budowli niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt l ustawy o VAT, zgodnie, z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, aby mówić o nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne). Tymczasem, w omawianym przypadku, Spółka dokona zbycia Nieruchomości, tj. gruntu zabudowanego Budynkiem oraz Budowlami. Chociaż konsekwencją Transakcji będzie przeniesienie przez Zbywcę na rzecz Nabywcy praw i obowiązków wynikających z umów najmu Budynku, to nastąpi to automatycznie, z mocy prawa, niezależnie od woli Zbywcy i ustaleń stron transakcji. Z kolei, inne umowy istotne dla funkcjonowania Nieruchomości (w szczególności, umowa w zakresie doradztwa inwestycyjnego oraz umowa zarządzania Budynkiem) nie będą podlegały przeniesieniu. Zbywca pozostanie również stroną umów dotyczących jego bieżącego funkcjonowania. Ponadto, Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie także skutkować przeniesieniem należności Zbywcy (w tym w szczególności z tytułu zawartych do dnia Transakcji umów najmu), rachunków bankowych, środków pieniężnych Zbywcy zdeponowanych na jego rachunkach, ani też aktywów związanych z inną działalnością Spółki, przede wszystkim udziałów w Spółce Zależnej. Co więcej, na Nabywcę nie przejdą również zobowiązania Spółki, w tym w szczególności z tytułu pożyczki zaciągniętej na finansowanie budowy Nieruchomości.

Tym samym, zdaniem Spółki, przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Tak jak Spółka wskazała bowiem powyżej, w ramach Transakcji Zbywca dokona dostawy Nieruchomości, tj. Budynku oraz Budowli wraz z gruntem, na którym są one posadowione. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Z kolei w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego gruntu przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.73.392) stanowi natomiast, że „zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku”.

W konsekwencji, opodatkowanie zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy Budynku oraz Budowli. Stanowisko to podzielają także władze skarbowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-320/11-6/PM), organ stwierdził, że „(\`(...)\`) co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione”.

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub w przypadku gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że na dzień Transakcji, część powierzchni znajdującej się w Budynku zostanie oddana do użytkowania pierwszym najemcom. W odniesieniu do tej części Budynku oraz w odpowiednim zakresie Budowli dojdzie zatem do pierwszego zasiedlenia w momencie wynajęcia powierzchni biurowej na rzecz najemców. Oddanie w najem należy bowiem utożsamiać z „oddaniem do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części”. Jak podkreśla się w doktrynie „(\`(...)\`) istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing” (A. Bartoszewski, R. Kubacki, VAT Komentarz, 4. wydanie, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2010, s. 55).

Konkludując, jeżeli wydatki na ulepszenie ponoszone przez Spółkę od dnia wynajęcia części Budynku i odpowiednio Budowli będą niższe niż 30% ich wartości początkowej (wariant bardziej prawdopodobny), dostawa Budynku oraz Budowli, w części będącej przedmiotem najmu będzie miała miejsce w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. W tej sytuacji, w odniesieniu natomiast do części Budynku oraz odpowiednio Budowli nie będących do dnia Transakcji przedmiotem najmu, dostawa realizowana w ramach analizowanej Transakcji będzie stanowiła oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na skutek Transakcji, Nabywca stanie się pierwszym nabywcą Nieruchomości, a Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu (która może być opodatkowana podstawową stawką VAT albo podlegać zwolnieniu).

Jednocześnie, ewentualne poniesienie po oddaniu do użytkowania do dnia Transakcji wydatków na ulepszenie stanowiących 30% lub więcej niż 30% wartości początkowej Budynków lub Budowli spowoduje jedynie, że w analizowanym przypadku całość dostawy Budynków i Budowli może odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia (jeżeli do dnia Transakcji nie nastąpi kolejne pierwsze zasiedlenie w ramach trwającej umowy najmu). Tym samym, oznacza to również obowiązkowe opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości w związku z brakiem spełnienia warunków zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Spółka stwierdza, że planowana transakcja zbycia Budynku oraz Budowli nie wypełnia dyspozycji tego przepisu z uwagi na fakt, że Zbywcy przysługiwało w stosunku do Budynku oraz Budowli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach jego budowy. Konkluzja ta jest niezależna od poziomu wydatków na ulepszenia.

Tym samym, w związku z tym, że sprzedaż Budynku oraz Budowli na rzecz Nabywcy nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ani art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT — co Spółka szczegółowo wykazała powyżej — Transakcja będzie opodatkowana podstawową stawką podatku, wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.