Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.462.2020.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-10
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT usług sprzedaży i dzierżawy: nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1, nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 i nieruchomości rolnej
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; dzierżawa; grunty-grunt niezabudowany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2020 r. (data wpływu 29 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 30 września 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.462.2020.2.JF (doręczone Stronie w dniu 6 października 2020 r.), pismem z dnia 2 listopada 2020 r. (data wpływu 2 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT usług dzierżawy: nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1, nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 i nieruchomości rolnej – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży zabudowanej nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1, niezabudowanej nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 i nieruchomości rolnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla dzierżawy nieruchomości produkcyjno-usługowych i rolnej, opodatkowanie sprzedaży tych nieruchomości oraz możliwości zastosowania zwolnienia dla tej dostawy. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 30 września 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.462.2020.2.JF, a także pismem z dnia 2 listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w miejscowości (…), składającej się z działki numer 1, o powierzchni 2,6322 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą numer (…) (zwanej dalej „nieruchomość produkcyjno-usługowa nr 1”). Działka numer 1 oznaczona jest w rejestrze gruntów jako Lzr-PsV - grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, Bi-inne tereny zabudowane, przeznaczona w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego w całości na tereny posiadające funkcję produkcyjno-usługową.

Wnioskodawca na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 11 czerwca 2008 r. oraz umowy przeniesienia własności z dnia 30 czerwca 2008 r. jest również właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej, położonej w miejscowości (…), składającej się z działki numer 2, o powierzchni 2,89 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą numer (…) (zwanej dalej „nieruchomość produkcyjno-usługowa nr 2”). Działka numer 2 oznaczona jest w rejestrze gruntów jako LZ - grunty zadrzewione i zakrzewione, przeznaczona w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego w całości na tereny posiadające funkcję produkcyjno-usługową.

Wnioskodawca na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 11 czerwca 2008 r. oraz umowy przeniesienia własności z dnia 30 czerwca 2008 r. jest także właścicielem nieruchomości gruntowej, położonej w miejscowości (…), składającej się z działek numer 3, 4, 5, 6, 7, o łącznej powierzchni 3,76 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą numer (…) (zwanej dalej „nieruchomość rolna”). W skład tej nieruchomości wchodzą działki:

1.  numer 3, AM-1, obręb (…), o powierzchni 1,22 ha, oznaczona w rejestrze gruntów jako ŁV - łąki trwałe, PsV - pastwiska trwałe, W-PsV - grunty pod rowami,
2.  numer 4, AM-1, obręb (…), o powierzchni 0,19 ha, oznaczona w rejestrze gruntów jako ŁV - łąki trwałe,
3.  numer 5, AM-1, obręb (…), o powierzchni 0,73 ha, oznaczona w rejestrze gruntów jako ŁV- łąki trwałe, W-ŁV - grunty pod rowami,
4.  numer 6, AM-1, obręb (…), o powierzchni 0,47 ha, oznaczona w rejestrze gruntów jako PsV - pastwiska trwałe, W-PsV - grunty pod rowami,
5.  numer 7, AM-1, obręb (…), o powierzchni 1,15 ha, oznaczona w rejestrze gruntów jako PsV - pastwiska trwałe. Dla powyższych działek brak jest obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego.

Powyższe trzy nieruchomości Wnioskodawca nabył w trakcie trwania w jego małżeństwie rozdzielności majątkowej i umów majątkowych małżeńskich rozszerzających wspólność na powyższe nieruchomości nie zawierał. Stanowią one zatem jego majątek osobisty.

Wnioskodawca zawarł w dniu 13 sierpnia 2019 r. umowę dzierżawy powyższych nieruchomości na rzecz przyszłego nabywcy (zwanego dalej „Spółką”). Na mocy tej umowy oddał Spółce ww. nieruchomości do użytkowania i pobierania pożytków. Umowa dzierżawy produkcyjno-usługowej nr 1 oraz nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 została zawarta na czas oznaczony, od l września 2019 r. do 1 czerwca 2021 r. Z kolei umowa dzierżawy nieruchomości rolnej została zawarta na czas oznaczony od l września 2019 r. do l czerwca 2022 r. Strony ustaliły termin płatności czynszu miesięcznie, z góry do 5 każdego miesiąca (tj. czynsz za wrzesień 2019 r. płatny do 5 września 2019 r., czynsz za październik 2019 r. do 5 października 2019 r., itd.). Strony zgodnie postanowiły, że wszelkie kwoty wymienione w umowie dzierżawy są kwotami netto, do których zostanie doliczony podatek VAT według obowiązujących stawek.

W umowie dzierżawy strony ustaliły, że przedmioty dzierżawy będą wykorzystywane przez Spółkę zgodnie z ich istniejącym przeznaczeniem, w szczególności nieruchomość rolna będzie wykorzystywana na cele rolne; zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki oraz Spółka nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu umowy bez zgody Wnioskodawcy.

W tym samym dniu Wnioskodawca zawarł ze Spółką przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości, przy czym przyrzeczona umowa sprzedaży nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1 oraz nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 zostanie zawarta do dnia l czerwca 2021 r., zaś przyrzeczona umowa sprzedaży nieruchomości rolnej zostanie zawarta do dnia l czerwca 2022 r. W umowie tej strony ustaliły, że cena sprzedaży wszystkich nieruchomości zostanie ustalona w sposób następujący: cena określona w umowie odpowiadająca wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży zostanie powiększona o wskaźnik inflacji w sposób określony w umowie (przy czym w przypadku ujemnej inflacji cena nie będzie pomniejszana), a następnie pomniejszona o sumę wpłat z tytułu zapłaconego czynszu dzierżawy netto (rozumianego jako dzierżawy netto, bez podatku VAT oraz pomniejszonego o zapłacony przez Wnioskodawcę podatek dochodowy z tytułu dzierżawy). Strony ustaliły również, że jeżeli obowiązujące przepisy będą dopuszczały rezygnację ze zwolnienia z VAT albo wybór między opodatkowaniem VAT a zwolnieniem z VAT i Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia z VAT (lub wybierze opodatkowanie VAT), to strony złożą zgodne oświadczenie w tym przedmiocie do właściwego organu podatkowego.

Wnioskodawca od 31 grudnia 1998 r. do chwili obecnej jest czynnym podatnikiem VAT i z tytułu dzierżawy wystawia Spółce faktury z podatkiem VAT w stawce 23%, który ujmuje w deklaracjach VAT, rejestrach sprzedaży oraz plikach JPK.

Wnioskodawca jest podatnikiem czynnym VAT, jednakże obecnie Wnioskodawca nie prowadzi już w sposób ciągły działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą od 6 kwietnia 1982 r., jednak w dniu 20 sierpnia 2018 r. dokonał jej zawieszenia i od tego czasu działalność była wznawiana jedynie na krótkie okresy (np. od 29 października 2018 r. do 28 grudnia 2018 r., od 12 kwietnia 2019 r. do 28 maja 2019 r.). Obecnie Wnioskodawca ma zawieszoną działalność gospodarczą od 1 czerwca 2020 r. do 1 listopada 2020 r. Powody takiego stanu są następujące:

1.  Stan zdrowia (nieuleczalna choroba nowotworowa oraz operacje kolana i ścięgna Achillesa).
2.  Konieczność prowadzenia działalności ze względu na obowiązujące Wnioskodawcę okresy gwarancji i rękojmi, wynikające z umów o roboty budowlane.
3.  Wznawianie działalności w okresach maj i listopad jest związane z okresowymi przeglądami technicznymi budynków, które Wnioskodawca prowadzi dla wspólnot mieszkaniowych (terminy maj i listopad to terminy ustawowe wynikające z prawa budowlanego).

Wszystkie trzy nieruchomości Wnioskodawca nabył od osób fizycznych i nabyciu temu nie towarzyszyła faktura VAT. (Wnioskodawca nie otrzymał od sprzedawców faktury VAT). Wnioskodawca nabył ww. nieruchomości jako osoba prywatna na cele rekreacyjne. Jednakże po zmianie zamiaru, Wnioskodawca ujął zakup ww. nieruchomości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zakup towarów handlowych. Oznacza to, że zostały one wykazane w remanencie końcowym na 31 grudnia 2008 r. Wnioskodawca zdecydował bowiem, że podzieli działki na mniejsze i wybuduje na tych budynki mieszkalno-rekreacyjne lub rekreacyjne. Okazało się jednak, że zapisy w miejscowym przestrzennego nie pozwalają zrealizować tego zamiaru w odniesieniu do wszystkich działek, zaś gmina nie zmieni planu zagospodarowania ze względu na sąsiadujące gminne tereny przeznaczone pod działalność przemysłowo-usługową.

Wnioskodawca podjął również próbę zainteresowania działkami przez firmy zajmujące się elektrowniami wiatrowymi, ale po wykonaniu analiz teren okazał się nieodpowiedni do tego celu. Dlatego Wnioskodawca w grudniu 2013 r. zdecydował o wycofaniu ww. nieruchomości z działalności gospodarczej, co oznaczało, że w remanencie na 31 grudnia 2013 r. nieruchomości te nie zostały już wykazane. Wnioskodawca zdecydował wtedy, że przeznaczy ww. nieruchomości na potrzeby prywatne (cel rekreacyjny-mieszkaniowy pomimo innego zagospodarowania, gdyż budynek mieszkalny istniał w momencie zakupu i przed uchwaleniem planu przez gminę).

Na części nieruchomości występuje obszar Natura 2000, co ograniczyło możliwość wykorzystania gospodarczego działki (oddziaływanie inwestycji na środowisko), a czego Wnioskodawca nie był świadomy w momencie zakupu.

Obecnie ze względu na wiek emerytalny i kłopoty ze zdrowiem Wnioskodawca postanowił działki wydzierżawić i następnie sprzedać. Powodem tej decyzji jest również konieczność ponoszenia stałych kosztów oraz powtarzające się włamania z kradzieżą i dewastacją obiektów na terenie nieruchomości (zgłaszane na Policję, konieczność uczestnictwa w procesie miejscowych złodziei i zagrożenie z tego wynikające).

W przypadku powyższych nieruchomości Wnioskodawca nie dokonywał żadnych remontów ani ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że zmianie uległ stan faktyczny, a mianowicie w trakcie trwania umowy dzierżawy, dzierżawca naruszył postanowienia zawartej umowy dzierżawy i na tej podstawie Wnioskodawca uzyskał uprawnienie do rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia (ostatecznie strony doszły do porozumienia, o czym mowa niżej). W szczególności:

*   dzierżawca zorganizował zawody sportowe bez uzyskania w tym zakresie zgody Wnioskodawcy,

*   nie jest wykluczone, że dzierżawca poprzez udostępnienie dzierżawionej nieruchomości klubowi sportowemu (Wnioskodawcy nie jest znany charakter tego udostępnienia) zmienił przeznaczenie nieruchomości, wykorzystując ją do działalności gospodarczej,

*   dzierżawca dokonał rozbiórki budynku gospodarczego bez informowania o tym Wnioskodawcy, zaś zgodnie z zawartą umową dzierżawy, dzierżawca był obowiązany uzyskać zgodę właściciela na jakiekolwiek roboty budowlane. W braku takiej zgody, nie mógł samodzielnie dokonać zgłoszenia rozbiórki (o budynku tym jest również mowa niżej, w odpowiedzi na pytania organu),

*   dzierżawca bez informowania o tym Wnioskodawcy dokonał wycinki drzew,

*   wykonane zostały prace ziemne polegające na wykonaniu wałów ziemnych służących prowadzeniu strzelnicy bez zgody Wnioskodawcy. Wały te zostały wykonane na działkach 1 i 2 (oznaczonych we wniosku jako „nieruchomość produkcyjno-usługowa nr 1 oraz nieruchomość produkcyjno-usługowa nr 2).

Mając na uwadze powyższe, w celu uniknięcia wszelkich ryzyk, które mogłyby się wiązać z działaniami dzierżawcy, na które Wnioskodawca nie ma wpływu, podjął on działania zmierzające do rozwiązania umowy dzierżawy oraz sprzedaży nieruchomości wcześniej niż zostało to przewidziane w umowie przedwstępnej. Strony wspólnie doszły do porozumienia w tej kwestii, co doprowadziło do wykonania w dniu 30 września 2020 r. następujących czynności (w formie aktów notarialnych):

1.  Spółka, o której mowa we wniosku oraz Wnioskodawca, rozwiązali umowę dzierżawy z dnia 13 sierpnia 2019 r.,
2.  Spółka, o której mowa we wniosku oraz Wnioskodawca, rozwiązali przedwstępną umowę sprzedaży, zawartą dnia 13 sierpnia 2019 r.,
3.  Wnioskodawca zawarł nową umowę dzierżawy, jednakże nie ze Spółką, a z osobami fizycznymi - tymi osobami są osoby, które dotychczas działały za Spółkę, o której mowa we wniosku (jako Wiceprezes Zarządu oraz Prezes Zarządu) oraz dwie dodatkowe osoby (z których jedna jest żoną osoby działającej dotychczas jako członek Zarządu Spółki). Wnioskodawca zawarł więc nową umowę dzierżawy z czterema osobami fizycznymi, z których dwie wcześniej występowały w imieniu Spółki, jednakże:
    1.  nieruchomość składającą się z działki numer 2 (nieruchomość produkcyjno- usługową nr 2) Wnioskodawca wydzierżawił wszystkim czterem osobom;
    2.  nieruchomość składającą się z działek numer 3, 4, 5, 6, 7 (nieruchomość rolną) Wnioskodawca wydzierżawił jedynie dwóm osobom (tj. jednemu z członków Zarządu Spółki oraz żonie drugiego członka Zarządu Spółki);
    3.  nieruchomość składającą się z działki numer 1 (nieruchomość produkcyjno- usługowa nr 1) Wnioskodawca wydzierżawił wszystkim czterem osobom.Podobnie jak w umowie dzierżawy opisanej we wniosku, strony umowy dzierżawy z dnia 30 września 2020 r. zgodnie postanowiły, że wszelkie kwoty wymienione w umowie dzierżawy są kwotami netto, do których zostanie doliczony podatek VAT wg obowiązujących stawek. Ponadto strony umowy dzierżawy zgodnie ustaliły, że przedmioty dzierżawy będą wykorzystywane przez dzierżawcę zgodnie z ich istniejącym przeznaczeniem, w szczególności nieruchomość rolna będzie wykorzystywana na cele rolnicze; zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki oraz dzierżawca nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu umowy bez zgody Wnioskodawcy.
4.  Wnioskodawca zawarł dwie nowe przedwstępne umowy sprzedaży, jednakże nie ze Spółką, a z osobami fizycznymi - tymi osobami są osoby, które dotychczas działały za Spółkę, o której mowa we wniosku (jako Wiceprezes Zarządu oraz Prezes Zarządu) oraz dwie dodatkowe osoby (z których jedna jest żoną osoby działającej dotychczas jako członek Zarządu Spółki). Wnioskodawca zawarł więc nowe umowy przedwstępne z czterema osobami fizycznymi, z których dwie wcześniej występowały w imieniu Spółki. Są to te same osoby, z którymi Wnioskodawca zawarł nową umowę dzierżawy, opisaną wyżej. Przy czym:
    1.  w pierwszej umowie przedwstępnej, która dotyczy nieruchomości składającej się z działki 1 (nieruchomość produkcyjno-usługowa nr 1), Wnioskodawca zobowiązał się ją sprzedać kupującym, w udziałach określonych w umowie (dwóm osobom, które są stanu wolnego w udziałach po 1/4 oraz dwóm pozostałym osobom, które pozostają w związku małżeńskim w udziale 1/2) do dnia 30 października 2020 r., a osoby te zobowiązały się ww. nieruchomość nabyć;
    2.  w drugiej umowie przedwstępnej, która dotyczy nieruchomości składającej się z działki 2 (nieruchomość produkcyjno-usługowa nr 2) oraz z działek 3, 4, 5, 6, 7 (nieruchomość rolna) Wnioskodawca zobowiązał się ją sprzedać kupującym, w udziałach określonych w umowie (dwóm osobom, które są stanu wolnego w udziałach po 1/4 oraz dwóm pozostałym osobom, które pozostają w związku małżeńskim w udziale 1/2) do dnia: 1) 1 czerwca 2021 r.. - w zakresie nieruchomość produkcyjno-usługowej nr 2 oraz do dnia 2) 1 czerwca 2022 r. – w zakresie nieruchomości rolnej, a osoby te zobowiązały się ww. nieruchomość nabyć.

W odpowiedzi na pytania Organu Wnioskodawca wskazał, że na działce nr 1 znajduje się budynek mieszkalny, który był wykorzystywany prywatnie jako mieszkalny i nie był nigdy związany z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W budynku znajduje się salon z kominkiem, pokoje, sypialne, kuchnia i łazienka. Budynek gospodarczy służył do przechowywania drewna kominkowego i narzędzi ogrodniczych, jednak dzierżawcy dokonali rozbiórki tego budynku bez poinformowania Wnioskodawcy i bez uzyskania na to jego zgody, co opisano wyżej w modyfikacji stanu faktycznego. Nieruchomość rolna nie jest zabudowana. Budynek mieszkalny znajduje się na działce 1 - budynek ma powierzchnię 127,02 m2. Również rozebrany przez dzierżawcę budynek gospodarczy (56,25 m2) znajdował się na działce 1. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budynków, a zatem nie odliczał podatku naliczonego od poniesionych wydatków na ulepszenie żadnego budynku. Wnioskodawca dokonywał w przeszłości różnych czynności związanych ze zbywaniem nieruchomości, zarówno o charakterze prywatnym, jak również firmowym. Te, które były zbywane prywatnie, nie mogą być uznane za „dostawę” w rozumieniu przepisów o VAT, jednakże w tym miejscu Wnioskodawca wskaże również te przypadki:

*   po pierwsze, w 1997 r. Wnioskodawca nabył od osoby prywatnej działkę rolną (pastwisko o powierzchni 8768 m2) w celach rekreacyjnych, położoną w (…). Wnioskodawca sprzedał tę działkę w 2016 r., korzystając z pośrednika, osobom prywatnym jednym aktem notarialnym w całości. Działka ta nigdy nie była ujęta w żadnej ewidencji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani w rejestrach VAT, a powodem sprzedaży były problemy zdrowotne, wiek emerytalny, a także problemy z dojazdem na działkę (położona wysoko w górach, więc dojazd możliwy był jedynie drogą gruntową tylko samochodem terenowym, a takiego Wnioskodawca obecnie nie posiada). Poprzednio wykorzystywana droga asfaltowa obecnie jest wewnętrzną drogą Lasów Państwowych bez możliwości dojazdu (użytkowana pieszo, rowerowo oraz przez transport leśny).

*   po drugie, Wnioskodawca sprzedał kilka lat temu dom mieszkalny, w którym mieszkał z rodziną ponad 15 lat i który sam wybudował.

*   po trzecie, Wnioskodawca w marcu 2017 r. nabył 50% udziałów we współwłasności działki nr 8 o powierzchni 0,1 ha od osoby fizycznej (bez podatku VAT) w (…). Celem zakupu było wykonanie projektu, a następnie budowa i sprzedaż budynku jednorodzinnego. Zakup nastąpił za 40.000 zł, a więc część przypadająca na Wnioskodawcę to kwota 20.000 zł. Na działce zostało wybudowane ogrodzenie (siatka), od zakupu którego został odliczony podatek VAT, a zakup ogrodzenia został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zakup towarów handlowych (działka została wykazana w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2017 r.). Poniesiony koszt wybudowania ogrodzenia to kwota 3.475,08 zł netto. Ze względu na nieporozumienia co do szczegółów realizacji przedsięwzięcia, Wnioskodawca i drugi współwłaściciel postanowili sprzedać działkę za pośrednictwem pośrednika nieruchomości. Na sprzedaż swojej części udziałów działki Wnioskodawca wystawił fakturę VAT, a przychód ze sprzedaży potraktował jako przychód z działalności gospodarczej. Sprzedaż nastąpiła w 2018 roku i na dzień 31 grudnia 2018 r. działka nie figurowała już w remanencie końcowym.

*   po czwarte, w 2017 r. Wnioskodawca nabył 50% udziałów w działkach nr 9, 10, 11 oraz 12, a także udział w drodze dojazdowej, położonych w (…). Działki zostały nabyte z podatkiem VAT, a ich zakup został udokumentowany fakturą VAT. Powyższy zakup został ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zakup towaru handlowego i wykazany w remanencie na dzień 31 grudnia 2017 r. Od ww. zakupów został odliczony podatek VAT. Celem zakupu była budowa domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej. Wnioskodawca poniósł również koszt wykonania projektu. Ze względu na zbyt wysokie koszty budowy, dołączono nowych współudziałowców - Wnioskodawca w lutym 2018 r. sprzedał 25% udziałów w działkach nowemu współwłaścicielowi na podstawie faktury VAT, podobnie postąpił drugi współwłaściciel. Inwestycja została doprowadzona do momentu poprzedzającego rozpoczęcie prac, był również opracowany projekt budowlany i wykonawczy, budżet budowy oraz dokonany został dobór materiałów pozwolenie na budowę. Pojawiły się jednak problemy ze współfinansowaniem inwestycji. Jeden ze współwłaścicieli nie mógł jej finansować, a ponadto pojawiły się inne nieporozumienia, dlatego postanowiono sprzedać działkę z projektem i pozwoleniem na budowę, za pośrednictwem pośrednika. Wnioskodawca sprzedał swój udział w ww. nieruchomości w 2018 r., wystawiając fakturę VAT oraz rozpoznając przychód z działalności gospodarczej (działka nie figurowała już w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2018 r.). Wnioskodawca poniósł koszty wykonania projektu, koszty pośrednika oraz koszty aktu notarialnego, gdyż zajmował się przygotowaniem tej inwestycji do realizacji; było to np. kosztorysy, założenia projektowe, przyjęcie technologii, zebranie ofert materiałowo wykonawczych, a za powyższe czynności wystawiał faktury VAT pozostałym współwłaścicielom (były to firmy).

Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i nie jest mu wiadomym, aby kto inny o nie występował.

Wnioskodawca nie udzielił przyszłemu nabywcy żadnych pełnomocnictw w odniesieniu do zbywanych nieruchomości. Dotyczy to zarówno Spółki - sprzed zmiany stanu faktycznego, jak również nowych nabywców - po zmianie stanu faktycznego.

Poza planowaną dostawą nieruchomości i terminem, z zawartej umowy przedwstępnej wynikają między innymi następujące prawa i obowiązki:

1.  w odniesieniu do umowy przedwstępnej z dnia 13 sierpnia 2019 r., zawartej ze Spółką, którą rozwiązano w dniu 30 września 2020 r.:
    *   w związku z wymogiem uzyskania zgody Dyrektora Generalnego (…) na nabycie Nieruchomości rolnej, Strony zobowiązały się dokonywać wszelkich czynności faktycznych i prawnych, koniecznych do uzyskania ww. zgody;
    *   cena sprzedaży miała zostać obliczona w ten sposób, że określona w umowie kwota będzie powiększona o wskaźnik inflacji bazowej CP1 r/r - przy czym w przypadku ujemnej inflacji cena nie będzie pomniejszana - a następnie pomniejszona o sumę wpłat z tytułu zapłaconego czynszu dzierżawy netto (rozumianego jako czynsz dzierżawy netto, bez podatku VAT oraz pomniejszonego o zapłacony przez Wydzierżawiającego podatek dochodowy, z tytułu dzierżawy);
    *   cena sprzedaży miała zostać zapłacona poprzez wpłatę w całości na rachunek bankowy Kancelarii Notarialnej, przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży, celem złożenia do depozytu notarialnego oraz złożenia dyspozycji do protokołu przyjęcia depozytu, zgodnie z którą strony zobowiążą notariusza do wypłaty powyższej ceny, na rachunek bankowy Wnioskodawcy, niezwłocznie po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży;
    *   strony zgodnie postanowiły, że wszelkie kwoty są kwotami, do których zostanie doliczony podatek VAT wg obowiązujących stawek w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Ponadto jeżeli obowiązujące przepisy prawa będą dopuszczały rezygnację ze zwolnienia z VAT albo wybór między opodatkowaniem VAT a zwolnieniem z VAT i Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia z VAT (wybierze opodatkowanie VAT) - przez co należy rozumieć poinformowanie strony kupującej o tym w dowolnej formie, to strona kupująca wyrazi zgodę na takie działanie i jeśli będzie to wynikało z przepisów prawa, złoży zgodne oświadczenie razem ze stroną sprzedającą do właściwego organu podatkowego;
    *   strona sprzedająca w razie wątpliwości interpretacyjnych zobowiązała się wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego do właściwego organu podatkowego i w przypadku stwierdzenia w tej interpretacji, że obowiązki podatkowe stron określone lub ustalone w niniejszej umowie są błędne lub sposób określania lub ustalania tych obowiązków przez jedną ze stron na podstawie niniejszej umowy jest błędny, również w przypadku, w którym strona sprzedająca podejmie decyzję o nieskarżeniu tej interpretacji i ma on w tym zakresie wyłączną swobodę decyzji, strona sprzedająca dokona na podstawie tej interpretacji stosownych korekt określania lub ustalania tych obowiązków podatkowych, na co strona kupująca wyraża zgodę, przy czym efekt tej korekty nie może spowodować pogorszenia ekonomicznej sytuacji strony sprzedającej i gdyby w tym zakresie było niezbędne zawarcie aneksu do umowy, to strony zobowiązały się do jego zawarcia na pisemne wezwanie drugiej strony w terminie 14 dni od otrzymania tego wezwania.
    *   wydanie przedmiotów umowy miało nastąpić przed podpisaniem przyrzeczonej umowy sprzedaży.
2.  w odniesieniu do umowy przedwstępnej z dnia 30 września 2020 r., która dotyczy nieruchomości składającej się z działki 1 (nieruchomość produkcyjno-usługowa nr 1) wskazano, że ustalona przez strony łączna cena sprzedaży brutto zostanie zapłacona Wnioskodawcy przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży, przelewami, na rachunek bankowy strony sprzedającej albo będzie wpłacona w całości na rachunek bankowy Kancelarii Notarialnej przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży, celem złożenia do depozytu notarialnego oraz złożenia dyspozycji do protokołu przyjęcia depozytu, zgodnie z którą zobowiążą notariusza do wypłaty powyższej ceny, na rachunek bankowy strony sprzedającej, niezwłocznie po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży- według uznania strony kupującej; wydanie przedmiotu umowy nastąpi przed podpisaniem przyrzeczonej umowy sprzedaży.
3.  w odniesieniu do umowy przedwstępnej z dnia 30 września 2020 r., która dotyczy nieruchomości składającej się z działki nr 2 (nieruchomość produkcyjno-usługowa nr 2) oraz z działek nr 3, 4,5, 6, 7 (nieruchomość rolna):
    *   w związku z wymogiem uzyskania zgody Dyrektora Generalnego (…) na nabycie nieruchomości rolnej, strony zobowiązały się dokonywać wszelkich czynności faktycznych i prawnych, koniecznych do uzyskania przez stronę kupującą ww. zgody. W przypadku, gdyby zgoda została udzielona wyłącznie niektórym osobom, to zobowiązały się one nabyć całą nieruchomość rolną, na warunkach określonych w umowie przedwstępnej i nie wymaga to podpisania osobnego aneksu do tej umowy;
    *   cena sprzedaży zostanie obliczona w sposób następujący: określona kwota zostanie pomniejszona o sumę wpłat z tytułu zapłaconego czynszu dzierżawy netto (rozumianego jako czynsz dzierżawy netto, bez podatku VAT oraz pomniejszonego o zapłacony przez Wydzierżawiającego podatek dochodowy, z tytułu dzierżawy);
    *   kupujący zobowiązali się dokonać zapłaty ceny sprzedaży poprzez wpłatę w całości na rachunek bankowy Kancelarii Notarialnej, przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży, celem złożenia do depozytu notarialnego oraz złożenia dyspozycji do protokołu przyjęcia depozytu, zgodnie z którą zobowiążą notariusza do wypłaty powyższej ceny, na rachunek bankowy strony sprzedającej, niezwłocznie po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży - albo przed zawarciem przyrzeczonej umowny sprzedaży, przelewami, na rachunek bankowy strony sprzedającej - według uznania strony kupującej;
    *   strony zgodnie postanowiły, że jeżeli obowiązujące przepisy prawa będą dopuszczały rezygnację ze zwolnienia z VAT albo wybór między opodatkowaniem VAT a zwolnieniem z VAT i strona sprzedająca zrezygnuje ze zwolnienia z VAT (wybierze opodatkowanie VAT) - przez co należy rozumieć poinformowanie strony kupującej o tym w dowolnej formie, to strona kupująca wyrazi zgodę na takie działanie i jeśli będzie to wynikało z przepisów prawa, złoży zgodne oświadczenie razem ze stroną sprzedającą do właściwego organu podatkowego;
    *   strona sprzedająca stwierdziła, że wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego do właściwego organu podatkowego i w przypadku stwierdzenia w tej interpretacji, że obowiązki podatkowe stron określone lub ustalone w niniejszej umowie są błędne lub sposób określania lub ustalania tych obowiązków przez jedną ze stron na podstawie niniejszej umowy jest błędny, również w przypadku, w którym strona sprzedająca podejmie decyzję o nieskarżeniu tej interpretacji i ma on w tym zakresie wyłączną swobodę decyzji, strona sprzedająca dokona na podstawie tej interpretacji stosownych korekt określania lub ustalania tych obowiązków podatkowych, na co strona kupująca wyraża zgodę, przy czym efekt tej korekty nie może spowodować pogorszenia ekonomicznej sytuacji strony sprzedającej i gdyby w tym zakresie było niezbędne zawarcie aneksu do umowy, to strony niniejszym zobowiązały się do jego zawarcia na pisemne wezwanie drugiej strony w terminie 14 dni od otrzymania tego wezwania;
    *   wydanie przedmiotów umowy nastąpi przed podpisaniem przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Należy zauważyć, że żądanie wskazania „konkretnych praw i obowiązków’’ jest bardzo ogólnikowe i nie wiadomo, czy organ pyta o całą treść umów przedwstępnych oraz co należy uznać za „prawa i obowiązki”, zatem Wnioskodawca wskazuje, że jeśli organ żąda okazania umów przedwstępnych, to winien w tym zakresie sformułować odpowiednie żądanie, zaś Wnioskodawca uczyni mu zadość.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 2 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że w dniu 30 października 2020 r. w wykonaniu pierwszej umowy przedwstępnej sprzedał nieruchomość składającą się z działki 1 (nieruchomość produkcyjno-usługowa nr 1). Wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość w udziałach określonych w umowie (dwóm osobom, które są stanu wolnego w udziałach po 1/4 oraz dwóm pozostałym osobom, które pozostają w związku małżeńskim w udziale 1/2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (we wniosku oznaczone jako pytanie nr 1 i 3):

1.  Czy dzierżawa nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1, nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 oraz nieruchomości rolnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT czy jest czynnością zwolnioną z VAT, a jeśli nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, to czy Wnioskodawca powinien skorygować faktury, deklaracje, rejestry VAT oraz pliki JPK?
2.  Czy sprzedaż nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1, nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 i nieruchomości rolnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Dzierżawa nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1, nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 oraz nieruchomości rolnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że od końca 2013 r. ww. nieruchomości nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane w jakikolwiek sposób w działalności gospodarczej, zaś ich przeznaczenie było wyłącznie prywatne. Wnioskodawca zdecydował, że będzie wykorzystywał te nieruchomości na cele rekreacyjne, ale w związku z sytuacją osobistą (kłopoty zdrowotne oraz osiągnięcie wieku emerytalnego) postanowił je sprzedać po wcześniejszym ich wydzierżawieniu.

Należy więc uznać, że w zakresie dzierżawy tych trzech nieruchomości Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT, a dzierżawa ma charakter prywatny i nie podlega opodatkowaniu VAT ani według stawki 23%, ani jako czynność zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże fakt bycia podatnikiem z tytułu określonej aktywności gospodarczej nie oznacza, że jest się podatnikiem VAT w odniesieniu do wszystkich czynności, jakie dany podmiot podejmuje. Sprzedaż czy dzierżawa prywatnej nieruchomości przez podatnika VAT czynnego nie rodzi więc obowiązku podatkowego w podatku VAT, jeżeli nieruchomości te nie mają być uznane za związane z tą działalnością.

W powyższym zakresie dochodzi do zarządzania majątkiem prywatnym od aktywności gospodarczej. Kwestia ta była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W tej sprawie TSUE uznał, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2008 r. niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od tego czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykorzystywaniem prawa własności. Zdaniem TSUE osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconej wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2008/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Na kanwie orzecznictwa unijnego i polskiego oraz interpretacji podatkowych, w Polsce wykształciła się praktyka, zgodnie z którą o zarządzie majątkiem prywatnym nie można mówić w sytuacji, w której sprzedawca dokonuje m.in. następujących czynności:

*   Uzbrojenie terenu,

*   Wydzielenie dróg wewnętrznych,

*   Podejmuje działania marketingowe w celu sprzedaży wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia,

*   Uzyskuje przed sprzedażą decyzje o warunkach zabudowy,

*   Występuje o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

*   Dokonuje podziału działek,

*   Korzysta wyłącznie z pomocy fachowych pośredników sprzedaży.

Istotne jest jednak to, że należy dokonać analizy powyższych i podobnych przesłanek. Nie można wyciągać wniosków jedynie z faktu np. uzbrojenia terenu, jeżeli nie była to jedna z czynności, w ramach których dany podmiot działa jak handlowiec.

Każdą sprawę należy potraktować indywidualnie. W niniejszej sprawie jedyną czynnością, która spowodowała, że potraktowanie tych nieruchomości za związane z działalnością było ujęcie ich jako towary handlowe. Wynikało to jednak z ówczesnej sytuacji i gdy tylko się ona zmieniła, Wnioskodawca wycofał te nieruchomości z ksiąg. Należy zauważyć, że od tamtego czasu upłynęło już ponad 8 lat i przez ten czas nieruchomości nie były w żaden sposób związane z działalnością gospodarczą. Sam Wnioskodawca utrzymuje działalność jedynie z uwagi na kwestie opisane we wniosku i ta okoliczność również nie ma żadnego związku z dzierżawą omawianych nieruchomości.

Wnioskodawca uważa, że błędnie opodatkowuje dzierżawę nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1, nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 oraz nieruchomości rolnej podatkiem VAT, gdyż dzierżawa ta nie podlega temu podatkowi. W tej sytuacji Wnioskodawca powinien skorygować faktury, deklaracje, rejestry VAT oraz pliku JPK - gdyż mimo wszystko składa je jako podatnik VAT, a omawiana dzierżawa była w tych urządzeniach księgowych wykazywana.

Na marginesie należy zauważyć, że w umowie dzierżawy strony ustaliły, że przedmioty dzierżawy będą wykorzystywane przez Spółkę zgodnie z ich istniejącym przeznaczeniem, w szczególności nieruchomość rolna będzie wykorzystywana na cele rolnicze, zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki oraz Spółka nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu umowy bez zgody Wnioskodawcy. Nawet gdyby uznać, że dzierżawa nieruchomości rolnej podlega opodatkowaniu VAT, to zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień podlegałaby ona zwolnieniu z podatku VAT.

Ad 2

Wnioskodawca uważa, że sprzedaż nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1, nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 oraz nieruchomości rolnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże w razie uznania przez organ, że sprzedaż nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, to z uwagi na fakt zabudowania tej nieruchomości budynkiem mieszkalnym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, Wnioskodawca winien do tej sprzedaży zastosować stawkę 8% VAT.

Uzasadnienie powyższego stanowiska jest tożsame z uzasadnieniem stanowiska nr 1. Z uwagi na przytoczone już okoliczności w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca uważa, że sprzedaż trzech nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, ponieważ Wnioskodawca w zakresie tej sprzedaży nie będzie podatnikiem podatku VAT, a sprzedaż będzie miała charakter prywatny. Gdyby jednak Organ podatkowy uznał, że sprzedaż ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, to należy odróżnić sprzedaż gruntów zabudowanych i niezabudowanych.

Działka nr 1 (nieruchomość produkcyjno-usługowa nr 1) jest zabudowana budynkami. W tym zakresie zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepisu tego nie stosuje się w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste dokonywanego z jednoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29a ust. 9 ustawy o VAT). W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z ustanowieniem użytkowania wieczystego, ale ze sprzedażą tego prawa, gdyż na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości. Jednak gdyby również budynki znajdowały się na gruncie, który byłby oddany w użytkowanie wieczyste, to zasadne byłoby rozumienie przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, że grunt jako towar przejmuje stawkę podatku obowiązującą dla budynku bez względu na to, czy sprzedaż dotyczy prawa własności gruntu czy też prawa użytkowania wieczystego. Na temat zasad opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkiem posadowionym na tym gruncie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 555/17. Zgodnie z tym wyrokiem przez dostawę towarów należy rozumieć nie tylko oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, ale również zbycie tego prawa.

Jednakże w przypadku Wnioskodawcy powyższe zagadnienie utraciło znaczenie z chwilą przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności. Jednak w dalszym ciągu grunt przyjmuje stawkę właściwą dla budynku i należy rozważać opodatkowanie każdego budynku z osobna. Jak wskazano wyżej Wnioskodawca nie dokonywał w ww. budynkach ulepszeń w rozumieniu przepisów podatku dochodowego, od których miałby prawo odliczyć podatek VAT. W tej sytuacji, skoro ulepszenia nie nastąpiły, a minęły dwa lata od zakupu, to nawet gdyby uznać, że sprzedaż nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, to sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Z tego zwolnienia strony umowy mogłyby zrezygnować po spełnieniu określonych warunków.

W przypadku działki nr 2 (nieruchomość produkcyjno-usługowa nr 2) jeżeli uznać, że ewentualna sprzedaż podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT, to zastosowanie znalazłyby przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT oraz art. 43 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami przez teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku tego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z opodatkowania podatkiem VAT zwolniona jest jedynie sprzedaż terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Dla omawianej nieruchomości istnieje plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym grunt ten posiada funkcję produkcyjno-usługową. Wnioskodawca uważa, że funkcja produkcyjno-usługowa nie oznacza przeznaczenia pod budowę, a więc jeśli dla tego gruntu nigdy by nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, to jego sprzedaż nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w odniesieniu do nieruchomości rolnej jej sprzedaż nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT również z tego powodu, że tę nieruchomość stanowią działki rolne niezabudowane, dla których nie uchwalono planu zagospodarowania przestrzennego.

Jeśli więc w chwili sprzedaży tych działek nigdy by nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, to ich sprzedaż korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług dzierżawy nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1, nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 i nieruchomości rolnej oraz opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tych nieruchomości – jest nieprawidłowe.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Także dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Należy więc stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W świetle powyższego, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701 z późn. zm.), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia „cele rolnicze”. Jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy została zdefiniowana działalność rolnicza, przez którą rozumie się rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Od dnia 1 lipca 2020 r. istnieje tożsama treść przepisu art. 2 pkt 15 ustawy ze zmianą: „…..sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.”

Analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że o zastosowaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług decydować będzie wykorzystanie dzierżawionych gruntów na cele rolnicze. Bez znaczenia na gruncie niniejszej sprawy pozostaje status podatkowy dzierżawcy, jak również przeznaczenie wydzierżawianego gruntu wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub innych dokumentów wskazujących na ich przeznaczenie. Jedynym warunkiem, który pozwala na skorzystanie ze zwolnienia, jest cel, na jaki grunty te są wydzierżawiane.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie uregulował instytucji umowy dzierżawy.

Kwestia ta została uregulowana w art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), gdzie stwierdzono, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użytkowania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady dzierżawa gruntów stanowi odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy i czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która podlega opodatkowaniu VAT, przy czym – na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia – korzysta ze zwolnienia od podatku, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług omawianej usługi, jeśli zawarta zostanie umowa dzierżawy gruntu, która w swojej treści zawierać będzie m.in. postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze.

Ad 1

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu 13 sierpnia 2019 r. umowę dzierżawy nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1 (działka nr 1), nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 (działka nr 2) oraz nieruchomości rolnej (działki nr 3, 4, 5, 6, 7) na rzecz Spółki. Na mocy tej umowy Wnioskodawca oddał Spółce ww. nieruchomości do użytkowania i pobierania pożytków. Umowa dzierżawy nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1 oraz nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 została zawarta na czas oznaczony, od dnia l września 2019 r. do dnia 1 czerwca 2021 r. Z kolei umowa dzierżawy nieruchomości rolnej została zawarta na czas oznaczony od dnia l września 2019 r. do dnia l czerwca 2022 r. W umowie dzierżawy strony ustaliły, że przedmioty dzierżawy będą wykorzystywane przez Spółkę zgodnie z ich istniejącym przeznaczeniem, w szczególności nieruchomość rolna będzie wykorzystywana na cele rolne; tj. Spółka nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu umowy bez zgody Wnioskodawcy. W trakcie trwania umowy dzierżawy, dzierżawca naruszył postanowienia zawartej umowy dzierżawy, m.in. nie jest wykluczone, że dzierżawca poprzez udostępnienie dzierżawionej nieruchomości klubowi sportowemu zmienił przeznaczenie nieruchomości, wykorzystując ją do działalności gospodarczej. Na tej podstawie Wnioskodawca uzyskał uprawnienie do rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia. Wnioskodawca w dniu 30 września 2020 r. zawarł nową umowę dzierżawy na przedmiotowe nieruchomości z osobami fizycznymi. Strony umowy dzierżawy również zgodnie ustaliły, że przedmioty dzierżawy będą wykorzystywane przez dzierżawcę zgodnie z ich istniejącym przeznaczeniem, w szczególności nieruchomość rolna będzie wykorzystywana na cele rolnicze; zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki oraz dzierżawca nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu umowy bez zgody Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca z tytułu dzierżawy nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1, nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 oraz nieruchomości rolnej jest podatnikiem podatku VAT oraz czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są opodatkowane podatkiem VAT.

Analiza powołanych przepisów prawa na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy prowadzi do wniosku, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. Wnioskodawca więc z tytułu świadczenia usług dzierżawy nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1, nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 oraz nieruchomości rolnej jest podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 prowadzącym działalność gospodarczą w myśl art. 15. ust. 2 ustawy.

Jednakże, jak wynika z powołanego przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Ponadto należy zauważyć, że decydujące znaczenie w kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę oraz wykorzystanie przez niego na cele rolnicze.

Jak z wniosku wynika, Wnioskodawca w okresie od dnia 13 sierpnia 2019 r. do dnia 30 września 2020 r. wydzierżawił Spółce nieruchomość rolną na cele rolnicze, jednakże Spółka zmieniając warunki umowy udostępniła dzierżawioną nieruchomość klubowi sportowemu zmieniając tym samym jej przeznaczenie i wykorzystując ją do działalności gospodarczej. W konsekwencji nie zostały spełnione warunki wskazane w przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, gdyż jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowe grunty nie były przeznaczone na cele rolnicze, a powyższy przepis wyraźnie wskazuje, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta dzierżawa gruntów przeznaczonych wyłącznie na cele rolnicze. Tym samym dzierżawa nieruchomości rolnej (działek nr 3, 4, 5, 6, 7) na rzecz Spółki nie spełniała warunków do zastosowania zwolnienia od podatku VAT wskazanego w przepisie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, a Wnioskodawca postąpił prawidłowo doliczając do czynszu dzierżawnego podatek VAT. W tym miejscu należy wskazać, że od dnia zawarcia umowy dzierżawy ze Spółką, tj. od dnia 13 sierpnia 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. Wnioskodawca powinien opodatkować dzierżawę przedmiotowej nieruchomości rolnej podstawową stawka podatku VAT tj. 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 42a ustawy obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r. – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W myśl art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

W kontekście powołanych wyżej przepisów w okresie od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r. dzierżawa powyższych nieruchomości na rzecz Spółki również podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, wg właściwej stawki, gdyż tut. Organ nie jest władny do ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla świadczenia ww. usług od dnia 1 lipca 2020 r.; kwestia ta może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Z wniosku wynika również, że Wnioskodawca po uzyskaniu wiedzy, że dzierżawca nie spełniał warunków określonych w umowie dzierżawy rozwiązał umowę i dnia 30 września 2020 r. zawarł kolejną umowę dzierżawy nieruchomości z osobami fizycznymi. Strony umowy ustaliły, że przedmioty dzierżawy będą wykorzystywane przez dzierżawcę zgodnie z ich istniejącym przeznaczeniem, w szczególności nieruchomość rolna będzie wykorzystywana na cele rolnicze zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy w odniesieniu do umowy dzierżawy nieruchomości rolnej (działek nr 3, 4, 5, 6, 7) zawartej w dniu 30 września 2020 r. należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca (wydzierżawiający) – dzierżawcy (osoby fizyczne) użytkują dzierżawione grunty na cele rolnicze zgodnie z zawartą umową, to dzierżawa tych gruntów korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia.

Z opisu sprawy wynika także, że Wnioskodawca wydzierżawił umową z dnia 13 sierpnia 2019 r. Spółce, a następnie umową z dnia 30 września 2020 r. osobom fizycznym również nieruchomość produkcyjno-usługową nr 1, na której posadowiony jest budynek mieszkalny (działka nr 1) oraz nieruchomość produkcyjno-usługową nr 2 (działka nr 2), obydwie nieruchomości są terenami posiadającymi funkcje produkcyjno - usługową. Wskazane nieruchomości dzierżawcy wykorzystywali zgodnie z przeznaczeniem.

Jak wynika z przytoczonych przepisów prawa ze zwolnienia od podatku VAT może korzystać tylko dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. W związku z powyższym dzierżawa budynku wraz z gruntem, tj. nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1 (działka nr 1) i nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 zarówno na rzecz Spółki jak i na rzecz osób fizycznych, które to nieruchomości nie były wykorzystywane rolniczo, podlegają opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT, gdyż żaden przepis ustawy, ani wskazanego rozporządzenia nie przewiduje dla tej czynności stawki obniżonej lub zwolnienia od podatku. Tym samym Wnioskodawca od dnia zawarcia umowy dzierżawy ze Spółką, tj. od dnia 13 sierpnia 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. powinien opodatkować dzierżawę przedmiotowej nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1 i nr 2 podstawową stawką podatku VAT tj. 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust.1 pkt 1 ustawy. Natomiast w okresie od dnia 1 lipca 2020 r. świadczenie usług dzierżawy nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1 i nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki.

W tym miejscu tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla świadczenia ww. usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

W odniesieniu natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących korekty deklaracji, rejestru VAT oraz plików JPK należy stwierdzić, że w myśl art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Przy czym w myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z powyższego wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do treści art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Natomiast w myśl art. 109 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2020 r. podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, (…).

Ustawodawca w przepisie art. 109 ust. 3 ustawy, nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, obejmującej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego.

Ewidencja jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, powinna zatem obejmować wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT.

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy, podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję dotyczącą podatku od towarów i usług w taki sposób, aby ewidencja ta zawierała wszystkie dane niezbędne do poprawnego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca opodatkowuje dzierżawę nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1, nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 oraz nieruchomości rolnej podatkiem VAT na rzecz Spółki i osób fizycznych.

Jak zostało wcześniej wskazane w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca jako podatnik podatku VAT jest zobowiązany do opodatkowania świadczenia usług dzierżawy; przy czym usługi dzierżawy objęte umową w okresie od dnia 13 sierpnia 2019 r. do dnia 30 września 2020 r. podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT (usługi do dnia 30 czerwca 2020 r.), natomiast usługi dzierżawy w okresie lipiec – wrzesień 2020 r. podlegają opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT i tym samym Wnioskodawca nie ma podstaw prawnych do wystawienia faktury korygującej dokumentującej te usługi na rzecz Spółki. W konsekwencji nie wystąpi możliwość dokonania korekty sprzedaży usług dzierżawy dokonywanej na rzecz Spółki do dnia 30 września 2020 r. wykazanej w złożonych deklaracjach, plikach JPK. Z kolei usługi dzierżawy nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1 i nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 na rzecz osób fizycznych na podstawie zawartych umów od dnia 30 września 2020 r. także podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku, a Wnioskodawca jako czynny podatnik jest zobowiązany do ich rozliczenia w ewidencji i deklaracji dla podatku VAT (oraz plikach JPK). Tym samym z tytułu świadczenia tych usług nie wystąpiły żadne przesłanki do ich korekty.

Natomiast w odniesieniu do umowy dzierżawy zawartej w dniu 30 września 2020 r. tylko dotyczącej nieruchomości rolnej (działek nr 3, 4, 5, 6, 7), Wnioskodawca w sytuacji, gdy opodatkował podatkiem VAT te usługi, powinien skorygować wystawione faktury i rozliczyć faktury korygujące zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, pod warunkiem posiadania uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Bowiem jak wskazano powyżej tylko dzierżawa na rzecz osób fizycznych wskazanej powyżej nieruchomości rolnej wykorzystywanej rolniczo korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Zatem Wnioskodawca nie ma podstaw prawnych do dokonania korekty uprzednio złożonych deklaracji (plików JPK), gdyż obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług dzierżawy nieruchomości rolnej na rzecz osób fizycznych może dokonać jedynie w bieżącym okresie rozliczeniowym, po wystawieniu faktur korygujących i otrzymaniu potwierdzenia ich odbioru przez usługobiorcę/usługobiorców.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług dzierżawy nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1, nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 i nieruchomości rolnej w całości należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży zabudowanej nieruchomości produkcyjno-usługowych nr 1, niezabudowanej nieruchomości produkcyjno-usługowych nr 2 oraz nieruchomości rolnej.

Na tle przedstawionych przepisów art. 15 ustawy należy wskazać, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodowa (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Jak wynika z przywołanych przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1 (działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym nr 1), którą nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 czerwca 2008 r., nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 (działki nr 2) oraz nieruchomości rolnej (działek nr 3, 4, 5, 6, 7), które nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 czerwca 2008 r. Działka numer 1 oznaczona jest w rejestrze gruntów jako Lzr-PsV - grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, Bi-inne tereny zabudowane, przeznaczona w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego w całości na tereny posiadające funkcję produkcyjno-usługową. Działka numer 2 oznaczona jest w rejestrze gruntów jako LZ - grunty zadrzewione i zakrzewione, przeznaczona w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego w całości na tereny posiadające funkcję produkcyjno-usługową. Powyższe nieruchomości stanowią majątek osobisty Wnioskodawcy. Wnioskodawca zawarł w dniu 13 sierpnia 2019 r. umowę dzierżawy powyższych nieruchomości na rzecz przyszłego nabywcy. Na mocy tej umowy oddał Spółce ww. nieruchomości do użytkowania i pobierania pożytków. W tym samym dniu Wnioskodawca zawarł ze Spółką przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości, przy czym przyrzeczona umowa sprzedaży nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1 oraz nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 zostanie zawarta do dnia l czerwca 2021 r., zaś przyrzeczona umowa sprzedaży nieruchomości rolnej zawarta do dnia l czerwca 2022 r. Wnioskodawca od dnia 31 grudnia 1998 r. do chwili obecnej jest czynnym podatnikiem VAT i z tytułu dzierżawy wystawiał Spółce faktury z podatkiem VAT w stawce 23%, który rozlicza w deklaracjach VAT, rejestrach sprzedaży oraz plikach JPK. Obecnie Wnioskodawca ma zawieszoną działalność gospodarczą od 1 czerwca 2020 r. do 1 listopada 2020 r. Wszystkie trzy nieruchomości Wnioskodawca nabył od osób fizycznych i nie otrzymał od sprzedawców faktury VAT. Wnioskodawca nabył ww. nieruchomości jako osoba prywatna na cele rekreacyjne. Jednakże po zmianie zamiaru, Wnioskodawca ujął zakup ww. nieruchomości w podatkowej księdze i rozchodów jako zakup towarów handlowych i wykazał je w remanencie końcowym na 31 grudnia 2008 r. Wnioskodawca zdecydował bowiem, że podzieli działki na mniejsze i wybuduje na nich budynki mieszkalno-rekreacyjne lub rekreacyjne. W związku z tym, że zapisy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie pozwoliły zrealizować tego zamiaru w odniesieniu do wszystkich działek, zaś gmina nie zmieni planu zagospodarowania ze względu na sąsiadujące gminne tereny przeznaczone pod działalność przemysłowo-usługową, w konsekwencji Wnioskodawca postanowił działki wydzierżawić, a następnie sprzedać. W związku z tym, że Spółka nie przestrzegała warunków umowy, Wnioskodawca rozwiązał umowę dzierżawy oraz sprzedaży nieruchomości wcześniej niż zostało to przewidziane w umowie przedwstępnej. Wnioskodawca w dniu 30 września 2020 r. zawarł nowe umowy dzierżawy z osobami fizycznymi. Wnioskodawca zawarł dwie nowe przedwstępne umowy sprzedaży z osobami fizycznymi.

Budynek mieszkalny znajdujący się na działce nr 1, był wykorzystywany prywatnie jako mieszkalny i nie był nigdy związany z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budynku, a zatem nie odliczał podatku naliczonego od poniesionych wydatków. Nieruchomość rolna jest niezabudowana. Wnioskodawca dokonywał w przeszłości różnych czynności związanych ze zbywaniem nieruchomości, zarówno o charakterze prywatnym, jak również firmowym. Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wnioskodawca nie udzielił przyszłemu nabywcy żadnych pełnomocnictw w odniesieniu do zbywanych nieruchomości.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1, nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 oraz nieruchomości rolnej, Wnioskodawca będzie spełniał przesłanki do uznania Go za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT zawarł umowy dzierżawy: nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1, nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 i nieruchomości rolnej na początku ze Spółką, a następnie z osobami fizycznymi, którym to podmiotom/osobom wydał przedmiotowe nieruchomości do użytkowania na czas oznaczony w zamian za czynsz dzierżawny. Świadczenie tych usług Wnioskodawca dokumentuje fakturami z wykazanym należnym podatkiem VAT.

Z powołanego wyżej art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że wydzierżawiający oddaje dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, w zamian za zapłatę ustalonego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowe nieruchomości wydzierżawiane na podstawie zawartych umów, wykorzystywane były przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym Wnioskodawca dokonując ich sprzedaży dokona sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że dokonywał w przeszłości różnych czynności związanych ze zbywaniem nieruchomości, zarówno o charakterze prywatnym, jak również firmowym.

Należy więc stwierdzić, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana sprzedaż nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1, nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 oraz nieruchomości rolnej będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe okoliczności, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1, nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 oraz nieruchomości rolnej, z tytułu której Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT, będzie dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W konsekwencji powyższego transakcja sprzedaży przedmiotowych nieruchomości - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części lub rozpoczęcie ich użytkowania na potrzeby własne po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży, w tym także prawo wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333). Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analizując powołane przepisy prawa w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1 zabudowanej budynkiem mieszkalnym (działki nr 1) w celu ustalenia, czy w odniesieniu do tego budynku zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT kluczowe jest określenie, czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu budynku doszło do jego pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że do pierwszego zasiedlenia budynku mieszkalnego doszło najpóźniej w czerwcu 2008 r. w chwili zakupu przez Wnioskodawcę gruntu wraz z budynkiem. Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia budynku do chwili jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, jak z wniosku wynika, Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie tego budynku.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że transakcja sprzedaży budynku mieszkalnego położonego na działce nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to dostawa wskazanego powyżej budynku mieszkalnego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, dostawa gruntu (działki nr 1) wchodzącego w skład nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 1 będzie dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynku znajdującego się na gruncie, tj. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki.

Odnosząc się natomiast do nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 (działki niezabudowanej nr 2) należy wskazać, że zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Z wniosku wynika, że nieruchomość produkcyjno-usługowa nr 2 (działka nr 2) w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest jako tereny posiadające funkcję produkcyjno – usługową.

Zdaniem Wnioskodawcy funkcja produkcyjno-usługowa nie oznacza przeznaczenia pod budowę, a więc jeśli dla tego gruntu nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, to jego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Jak zostało powyżej wskazane o przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy. Aby dana działka mogła być uznana za działkę budowlaną te dwa akty nie muszą istnieć jednocześnie, wystarczy że istnieje jeden z nich. W analizowanym przypadku w odniesieniu do działki nr 2 istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka ta przeznaczona jest pod funkcję produkcyjno – usługową i wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do sprzedaży przedmiotowej działki nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak z wniosku wynika, Wnioskodawca nabytą nieruchomość produkcyjno-usługową nr 2 wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 (działki nr 2) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości produkcyjno-usługowej nr 2 (działki nr 2) będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Z wniosku wynika, że transakcji sprzedaży podlega również nieruchomość rolna (działka nr 3, 4, 5, 6, 7), w odniesieniu do której nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jak również nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W związku z powyższym sprzedaż tej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż działki w obrębie przedmiotowej nieruchomości mają charakter rolny i nie są przeznaczone pod zabudowę.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży zabudowanej nieruchomości produkcyjno-usługowych nr 1, niezabudowanej nieruchomości produkcyjno-usługowych nr 2 i nieruchomości rolnej należało uznać je za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w odniesieniu do określenia stawek podatku VAT dla transakcji zawartych po dniu 30 czerwca 2020 r. jak również w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.