Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.704.2017.9.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-08
Teza: Brak podlegania opodatkowaniu przeniesienia własności nieruchomości nr 1, 2, 3, 4 oraz 5, z nakazu władzy publicznej
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działki; grunty-grunt niezabudowany
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 57/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt 9 września 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1202/18 (data wpływu orzeczenia 21 lipca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu przeniesienia własności nieruchomości nr 1, 2, 3, 4 oraz 5, z nakazu władzy publicznej - **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 10 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu przeniesienia własności nieruchomości nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 z nakazu władzy publicznej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

12 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0113-KDIPT1-3.4012.704.2017.2.JSO, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku podlegania opodatkowaniu przeniesienia własności nieruchomości nr 1, 2, 3, 4 oraz 5, z nakazu władzy publicznej.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 12 grudnia 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.704.2017.2.JSO została skutecznie doręczona 13 grudnia 2017 r.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 17 stycznia 2018 r.). Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu przedmiotowej skargi, wyrokiem z 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 57/18, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 12 grudnia 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.704.2017.2.JSO.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 57/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 11 maja 2018 r. nr 0110-KWR5.4022.59.2018.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1202/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

9 września 2021 r. wpłynął wraz z aktami sprawy prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 57/18 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną z 12 grudnia 2017 r. znak: 0113-KDIPT1-3.4012.704.2017.2.JSO.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z 6 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) uzupełniony pismem z 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu przeniesienia własności nieruchomości nr 1, 2, 3, 4 oraz 5, z nakazu władzy publicznej, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny**

(ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

W związku z toczącymi się postępowaniami administracyjnymi przez Wojewodę X w przedmiocie ustalenia odszkodowań na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę Y za w związku z przejęciem z mocy prawa na własność Województwa X nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa.

1\. Działka nr 1 o pow. 0,1733 ha położona w \`(...)\`, obręb … stała się własnością Skarbu Państwa na podstawie \`(...)\`. pomiędzy …, … i … podpisany w … z dn. 21.03.1921 r., Dekretu Naczelnika Państwa /Dziennik Praw \`(...)\`.. Decyzją Wojewody X z dnia 28.08.2008 r. znak: … nastąpiło nieodpłatne nabycie z mocy prawa z dniem 27.10.2000 r. prawo użytkowania wieczystego przez … S.A. Aktem Notarialnym Rep. A … z dnia 30.12.2015 r. … S.A. sprzedała prawo użytkowania wieczystego osobie fizycznej. Aktem Notarialnym Rep. A … z dnia 15.06.2017 r. nastąpiło nabycie spadku. Wyżej opisana nieruchomość została objęta decyzją Wojewody X nr … znak: … z dn. 27 grudnia 2016 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie północnej obwodnicy \`(...)\`. o długości ok. 2,8 km, w ciągu drogi wojewódzkiej Nr … wraz z przebudową innych dróg publicznych oraz budową/przebudową sieci uzbrojenia terenu i zjazdów na terenie miasta i gminy \`(...)\`.. Zgodnie z tą decyzją, na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1496), nieruchomość nr 1 stała się z mocy prawa własnością Województwa X.

2\. Działka nr 2 o pow. 0,171 ha położona w \`(...)\`.., obręb … stała się własnością Skarbu Państwa na podstawie \`(...)\`. pomiędzy …, … i … podpisany w … z dn. 21.03.1921 r., Dekretu Naczelnika Państwa /Dziennik Praw z \`(...)\`.. Decyzją Wojewody X z dnia 20.10.2008 r. znak: … nastąpiło nieodpłatne nabycie z mocy prawa z dniem 27.10.2000 r. prawo użytkowania wieczystego przez … S.A. Wyżej opisana nieruchomość została objęta decyzją Wojewody X nr … znak: … z dn. 27 grudnia 2016 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie północnej obwodnicy \`(...)\`.. o długości ok. 2,8 km, w ciągu drogi wojewódzkiej Nr … wraz z przebudową innych dróg publicznych oraz budową/przebudową sieci uzbrojenia terenu i zjazdów na terenie miasta i gminy Ch. Zgodnie z tą decyzją, na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1496), nieruchomość nr 2 stała się z mocy prawa własnością Województwa X.

3\. Działka nr 3 o pow. 0,1948 ha położona w\`(...)\`.., obręb … stała się własnością Skarbu Państwa na podstawie \`(...)\`. pomiędzy …, … i … podpisany w … z dn. 21.03.1921 r., Dekretu Naczelnika Państwa /Dziennik Praw \`(...)\`.. Decyzją Wojewody X z dnia 17.09.2008 r. znak: … nastąpiło nieodpłatne nabycie z mocy prawa z dniem 27.10.2000 r. prawo użytkowania wieczystego przez … S.A. Wyżej opisana nieruchomość została objęta decyzją Wojewody X nr … znak: … z dn. 27 grudnia 2016 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie północnej obwodnicy\`(...)\`. o długości ok. 2,8 km, w ciągu drogi wojewódzkiej Nr … wraz z przebudową innych dróg publicznych oraz budową/przebudową sieci uzbrojenia terenu i zjazdów na terenie miasta i gminy \`(...)\`.. Zgodnie z tą decyzją, na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1496), nieruchomość ta została podzielona na działki nr 3 o pow. 0,1948 ha i nr 6 o pow. 1,9452 ha, z czego nr 3 stała się z mocy prawa własnością Województwa X.

4\. Działka nr 4 o pow. 0,0240 ha położona w …, obręb … stała się własnością Skarbu Państwa w udziale 3/8 na podstawie Decyzji Naczelnika Urzędu Gminy i Miasta w … znak: NR … z dnia 20.01.1975 r. Pozostały udział 5/8 należy do osoby fizycznej. Wyżej wymieniona nieruchomość została objęta decyzją Wojewody X nr … znak: … z dn. 16 sierpnia 2017 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej Nr …na odcinku Węzeł drogowy w … od km 14+949 do km 25+198 wraz z przebudową innych dróg publicznych, budową/przebudową sieci uzbrojenia terenu oraz zjazdów na terenie miasta i gminy … oraz gminy \`(...)\` Zgodnie z tą decyzją, na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1496), nieruchomość ta została podzielona na działki nr 4 o pow. 0,0240 ha i nr 7 o pow. 0,8060 ha, z czego działka nr 4 stała się z mocy prawa własnością Województwa X.

5\. Działka nr 5 o pow. 0,0632 ha położona w … - miasto, obręb … stała się własnością Skarbu Państwa na podstawie rozliczania zapisów księgi \`(...)\` „(…)”. Wygaszenie trwałego zarządu sprawowanego przez … \`(...)\` decyzją Starosty … znak: … z dnia 07.08.2003 r. Założenie w dniu 22.03.2010 r księgi wieczystej w wyniku odłączenia części nieruchomości z księgi wieczystej NR …Skarb Państwa w użytkowaniu wieczystym … P\`(...)\`. i utworzenie numeru … z wpisem własności Skarb Państwa.

Wyżej wymieniona nieruchomość została objęta decyzją Wojewody X nr … znak: … z dn. 17 sierpnia 2017 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej Nr … w km od 16+362,40 do 16+593,00 oraz Nr … w km od 13+975,50 do 14+149,58, wraz z budową małego ronda oraz budową/przebudową sieci uzbrojenia terenu i zjazdu na terenie miasta ….

W piśmie z dnia 5 grudnia 2017 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Działka nr 8 o pow. 2,1400 ha, położona w obrębie …, gmina \`(...)\`.. została podzielona na działki nr 3 o pow. 0,1948 ha i nr 6 o pow. 1,9452 ha, z czego działka nr 3 stała się z mocy prawa własnością Województwa X.

Ad. 2

Działka 9 o pow. 0,8300 ha, położona w obrębie …, gm. … została podzielona na działki nr 4 o pow. 0,0240 ha i nr 7 o pow. 0,8060 ha, z czego działka nr 4 stała się z mocy prawa własnością Województwa X.

Ad. 3

Dla działki nr 2 położonej w obrębie … gmina \`(...)\`.. stanowiącej własność Skarbu Państwa zostało stwierdzone nieodpłatne nabycie z mocy prawa z dniem 27 października 2000 r. przez Przedsiębiorstwo … prawo użytkowania wieczystego stosownie do decyzji Wojewody X z dn. 17.09.2008 r., znak: …. W ewidencji gruntów dz. 2 była sklasyfikowana jako Tk- tereny kolejowe.

Dla działki nr 1 położonej w obrębie … gmina \`(...)\`.. stanowiącej własność Skarbu Państwa zostało stwierdzone nieodpłatne nabycie z mocy prawa z dniem 27 października 2000 r. przez Przedsiębiorstwo … prawo użytkowania wieczystego stosownie do decyzji Wojewody X z dn. 17.09.2008 r., znak: …. Następnie … S.A. zbyło prawo użytkowania wieczystego na rzecz osób fizycznych aktem notarialnym Rep. A nr … z dn. 30.12.2015 r. W ewidencji gruntów dz. 1 była sklasyfikowana jako Tk- tereny kolejowe.

Dla działki nr 5 położonej w … - miasto obręb … stanowiącej własność Skarbu Państwa, decyzją Starosty Y z dnia 07.08.2003 roku znak: … zostało wygaszone prawo trwałego zarządu … \`(...)\`Przedmiotowa działka jest zajęta pod drogę. W ewidencji gruntów dz. … była sklasyfikowana jako dr- drogi.

Ad. 4

Dla działki nr 8 położonej w obrębie … gmina \`(...)\`.. (z której w wyniku podziału powstała działka nr 3), stanowiącej własność Skarbu Państwa zostało stwierdzone nieodpłatne nabycie z mocy prawa z dniem 27 października 2000 r. przez Przedsiębiorstwo … prawo użytkowania wieczystego stosownie do decyzji Wojewody X z dn. 17.09.2008 r., znak: \`(...)\` W ewidencji gruntów dz. 8 była sklasyfikowana jako Tk- tereny kolejowe.

Działka nr 9 położona w obrębie …, gmina … (z której w wyniku podziału powstała działka nr 4), stanowiła własność Skarbu Państwa w udziale 3/8 części na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Miasta i Gminy w … z dnia 20.01.1976 r., znak: … o przejęciu na własność Państwa gospodarstwa rolnego. Pozostały udział wynoszący 5/8 części jest własnością osoby fizycznej. W ewidencji gruntów dz. 9 była sklasyfikowana jako LsV- lasy.

Ad. 5

Dla działek nr: 1, 2 oraz 5 w momencie przejęcia na rzecz Województwa X nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Ad. 6

Dla działek, z których w wyniku podziału powstały działki nr: 3 i 4 w momencie przejęcia na rzecz Województwa X nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Ad. 7

D1a działek nr: 1, 2 oraz 5 nie były wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Ad. 8

Dla działek, z których w wyniku podziału powstały działki nr: 3 i 4 nie były wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Ad. 9

Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek nr: 1, 2 oraz 5.

Ad. 10

Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek, z których w wyniku podziału powstały działki nr: 3 i 4.

Ad. 11

Działki 1, 2 oraz 5 nie były/nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 12

Działki nr 3 i 4 nie były/nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 13

Działki o nr 1, 2 oraz 5 Wnioskodawca wykorzystywał/wykorzystuje do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 14

Działki o nr 3 i 4 Wnioskodawca wykorzystywał do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy przeniesienie własności wskazanych we wniosku nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. Z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in.: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. W świetle cytowanych powyżej przepisów, w sytuacji przedstawionej we wniosku ma miejsce dostawa towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, a zatem czynność, do której wprost odnosi się art. 7 ust. l pkt 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Od zasady tej ustawa przewiduje jednak pewne wyjątki. Na podstawie bowiem art. 15 ust. 6 cyt. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT wyłącza z opodatkowania organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Zatem dostawa (odszkodowanie) z tytułu przejęcia przedmiotowych działek podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę Y dla tej czynności nie działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

**W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 29 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 57/18 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1202/18, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** **w zakresie** **braku podlegania opodatkowaniu przeniesienia własności nieruchomości nr 1, 2, 3, 4 oraz 5, z nakazu władzy publicznej – jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stosownie do art. 98 ust. 1 z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147), działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

W myśl art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Natomiast, zgodnie z art. 131 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W wyroku WSA w Kielcach z 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 57/18 zapadłym w analizowanej sprawie Sąd wskazał, że: „Strona skarżąca stanowiska organu, że przejęcie nieruchomości za odszkodowaniem na podstawie decyzji stanowi dostawę - czynność opodatkowaną VAT, nie kwestionuje. Zdaniem skarżącej organ wydając interpretację nie ocenił, czy dokonując dostawy Powiat występował jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą czy też dostawa obejmuje mienie pozostające poza jego działalnością gospodarczą, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT do przedstawionego stanu faktycznego.

Stanowisko to należy podzielić.

Zaskarżona interpretacja pomija, co zasadnie podnosi strona, etap ustalenia, czy działania Powiatu spełniają warunki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pierwszym etapem przy dokonywaniu interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego, na co wprost zwrócił uwagę TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław, jest stwierdzenie, czy dana czynność może być zakwalifikowana jako czynność wchodząca w zakres działalności gospodarczej. Interpretując przepisy Dyrektywy 112, głównie art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, których implementację stanowią analizowane w sprawie art. 15 ust. 1-2 i 6 ustawy o VAT, Trybunał wywiódł, że dopiero ustalenie spełnienia warunków działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, pozwala przejść do etapu badania możliwości zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy (pkt 19 ww. postanowienia).

Organ dokonując interpretacji skoncentrował swoją ocenę na kwestii, czy Starosta Y działa jako podmiot prawa publicznego. Ocena, że Starosta wykonując zadania z zakresu administracji rządowej nie działa jako organ władzy ale jak właściciel, zdaniem organu interpretującego pozwalała na przyjęcie, że opisane we wniosku zdarzenie stanowi odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu zaś wnioskodawca jako właściciel nieruchomości dla tej czynności działa w charakterze podatnika. Inaczej mówiąc organ przyjął, że dla opodatkowania opisanych we wniosku dostaw wystarczy, że w stosunku do nich starosta nie występuje jako podmiot prawa publicznego. Stanowiska tego nie można zaakceptować. Jak wskazano wyżej kryterium sformułowane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, może być stosowane dopiero wówczas, gdy bez wątpienia ustalone zostanie, że działania te spełniają przesłanki działalności gospodarczej określone w ust. 2 ww. artykułu. Organ natomiast poza rozważaniami i oceną pozostawił kwestię, czy wskazane przez stronę okoliczności pozwalają na uznanie, że dokonując dostawy opisanych we wniosku nieruchomości strona spełnia warunki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje wyraźnie, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, przy czym szeroki zakres tego pojęcia oraz jego obiektywny charakter oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako działalność gospodarcza, niezależnie od jej celów lub rezultatów (tak postanowienie TSUE w sprawie C- 72/13 podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TSUE w sprawie C-263/11). Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-219/12 odwołując się do poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 wskazał, że okoliczność, iż dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić, czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu. W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyrok TS w sprawie C- 284/04 ). Podkreślić przy tym należy, że warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu (por wyrok NSA sygn. akt 1547/14 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA odwołał się do tezy wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, że "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.”

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd WSA w Kielcach stwierdził, iż „To, że skarżący, jak podnosi organ w odpowiedzi na skargę, przedstawiając własne stanowisko wywodził wyłączenie z opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie zwalniał organu od przeprowadzenia analizy czy przedstawione okoliczności pozwalają uznanie opisanych we wniosku transakcji jako wchodzących w zakres działalności gospodarczej Powiatu.

Posiadanie nieruchomości i realizowanie w stosunku do nich wyłącznie praw właścicielskich, jako czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej i przesądzać o statusie wnioskodawcy jako podatnika VAT w odniesieniu do ich dostawy (por. teza 17 postanowienia TSUE w sprawie C-72/13).”

W tym miejscu należy wskazać, że NSA w wyroku z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1202/18, zapadłym w analizowanej sprawie, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 2/11, CBOSA, wskazał, że „sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten pod względem treści stanowi odzwierciedlenie normy art. 14 ust. 1 i 2 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się m.in. przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa (ust. 2 lit. a). W świetle tego, zasadnie obydwie strony problem zbycia udziału w nieruchomości ulokowały w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - dostawy towarów, czyniąc istotą dociekań zaistnienie kolejnego warunku opodatkowania transakcji w postaci dokonania czynności przez podatnika podatku od towarów i usług (warunek podmiotowy).

Również Trybunał Sprawiedliwości rozpatrywał już kwestię, czy gmina (powiat), która wyzbywa się własnego majątku działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w powołanym powyżej postanowieniu z 20 marca 2014 r., C- 72/13. W postanowieniu tym Trybunał stwierdził, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że „nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy Dyrektywy 112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

Kluczowe zatem dla rozpatrywanej sprawy pozostaje to, czy skarżący działa jako podatnik podatku od towarów i usług, ponieważ ustalenie tej okoliczności powinno poprzedzać badanie czy Powiat działa w charakterze organu władzy publicznej. W tym miejscu zaznaczyć należy, że w rozpatrywanej sprawie skarżący, a następnie Sąd pierwszej instancji, stanowiska organu, że przejęcie nieruchomości za odszkodowaniem na podstawie decyzji stanowi dostawę - czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie kwestionują. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, organ wydając interpretację nie ocenił, czy dokonując dostawy występował on jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą czy też dostawa obejmuje mienie pozostające poza jego działalnością gospodarczą, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. do przedstawionego stanu faktycznego.

Z powyższym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji należy się zgodzić. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zauważył, że zaskarżona interpretacja pomija kluczowy, jak już wskazano, etap ustalenia, czy działania Powiatu spełniają warunki z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Pierwszym etapem przy dokonywaniu interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego, na co wprost zwrócił uwagę TSUE w przytaczanym powyżej postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, jest stwierdzenie, czy dana czynność może być zakwalifikowana jako czynność wchodząca w zakres działalności gospodarczej. Interpretując przepisy Dyrektywy 112, głównie art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, których implementację stanowią analizowane w sprawie art. 15 ust. 1-2 i 6 u.p.t.u., Trybunał wywiódł, że dopiero ustalenie spełnienia warunków działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, pozwala przejść do etapu badania możliwości zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy (pkt 19 ww. postanowienia). Stwierdzić należy, że organ wydając interpretację w niniejszej sprawie przedwcześnie dokonał analizy opisu stanu faktycznego w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Nie można natomiast zgodzić się z podnoszonym przez organ w skardze kasacyjnej twierdzeniem, że dokonując analizy opisu sprawy ocenił on stanowisko wnioskodawcy zarówno w świetle art. 15 ust. 1, jak i art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ w zaskarżonej interpretacji zostały powołane ww. przepisy, w których zawarto definicję działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że organ dokonując w tym przypadku interpretacji skoncentrował swoją ocenę jedynie na kwestii, czy Starosta działa jako podmiot prawa publicznego. Organ w przedmiotowej sprawie przyjął, że dla opodatkowania opisanych we wniosku dostaw wystarczy, że w stosunku do nich Starosta nie występuje jako podmiot prawa publicznego. Stanowiska tego nie można zaakceptować bez uprzednio przeprowadzonej analizy odnoszącej się bezpośrednio do konkretnego stanu faktycznego sprawy. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, kryterium sformułowane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. może być stosowane dopiero wówczas, gdy bez wątpienia ustalone zostanie, że działania te spełniają przesłanki działalności gospodarczej określone w ust. 2 ww. artykułu. Organ nie odniósł się bowiem do przesłanek określonych w tym przepisie, a wniosek o nieprawidłowości stanowiska skarżącego w sposób niezrozumiały wywiódł z samej treści powołanych przepisów, co uznać należy za niewystarczające. Poza rozważaniami i oceną pozostawił kwestię, czy wskazane przez stronę okoliczności pozwalają na uznanie, że dokonując dostawy opisanych we wniosku nieruchomości strona spełnia warunki z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet jeśli treść art. 15 ust. 1 jak i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. została bezpośrednio wskazana/zacytowana w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowej analizy ww. przepisów na tle konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Nawet jeżeli w przedmiotowej sprawie, w ocenie organu, „ad hoc" można uznać, że w danym przypadku podmiot wystąpił w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., każdorazowo należy to wykazać w interpretacji podatkowej, czego w niniejszej sprawie zabrakło, bowiem organ, mimo braku wspomnianej analizy i oceny czy przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności dają podstawę do przyjęcia, że przeniesienie własności nieruchomości z nakazu władzy nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, czy stanowiło wyłącznie realizację uprawnień właścicielskich przyjął, że strona spełnia warunki określone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.”

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który wykonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, 374, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana przez organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

W dniu 20 marca 2014 r. TSUE wydał postanowienie w sprawie C-72/13, w którym orzekł, że „dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz że nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych powiatu, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinien być traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Powiat są zadaniami, dla których Powiat został powołany w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zatem, Powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie powiatowym wskazano, iż powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie gospodarki nieruchomościami.

Mieniem powiatu jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez powiat lub inne powiatowe osoby prawne (art. 46 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym).

Powiat jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia powiatu nienależącego do innych powiatowych osób prawnych (art. 46 ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym).

W myśl art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, nabycie mienia przez powiat następuje:

1) na podstawie odrębnej ustawy, z zastrzeżeniem, że nie stanowi ono mienia jakiejkolwiek gminy;

2) przez przekazanie w związku z utworzeniem lub zmianą granic powiatu w trybie art. 3; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych powiatów, a w razie braku porozumienia –decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;

3) w wyniku przejęcia od Skarbu Państwa na podstawie porozumienia, z wyłączeniem mienia przeznaczonego na zaspokojenie roszczeń reprywatyzacyjnych oraz realizację programu powszechnego uwłaszczenia;

4) przez inne czynności prawne;

5) w innych przypadkach określonych odrębnym przepisami.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, określi:

1) tryb przekazywania mienia przez Skarb Państwa powiatom, z uwzględnieniem potrzeb w zakresie wykonywania zadań powiatów;

2) kategorie mienia wyłączonego z przekazywania powiatom, przeznaczonego na zaspokojenie roszczeń reprywatyzacyjnych oraz realizację programu powszechnego uwłaszczenia.

Ponadto, analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez Powiat działalności gospodarczej, zauważyć należy, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.)

Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości została wymieniona w art. 13 ust. 1 ww. ustawy, jako przykładowa forma obrotu nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Każda z przykładowo wymienionych czynności należy do zakresu kompetencji jednostek samorządu terytorialnego (w tym powiatów), a w wyniku ich podjęcia dochodzi do odpłatnego lub nieodpłatnego wyzbycia się nieruchomości na rzecz innego podmiotu. Czynności te mogą być wykonywane także na rzecz Skarbu Państwa. Pod pojęciem obrotu nieruchomościami należy rozumieć również przekazanie nieruchomości gruntowej w drodze wywłaszczenia.

Z powyższego wynika, że przeniesienia własności nieruchomości nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 w drodze wywłaszczenia należy do zakresu czynności podejmowanych przez jednostki samorządu terytorialnego w ramach ich działalności w zakresie obrotu (gospodarowania) nieruchomościami.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości – niezależnie od sposobu ich nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W tym kontekście podkreślić należy, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie mienia w tym nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy tego mienia jako działalności gospodarczej.

Sprzedaż mienia komunalnego stanowi niewątpliwie jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej Powiatu, w odniesieniu do którego Powiat działa jak podatnik podatku VAT. Nie budzi przy tym wątpliwości, że Powiat może działać w takim charakterze nawet wtedy, gdy dobra będące przedmiotem obrotu nie zostały nabyte z zamiarem późniejszej sprzedaży, lecz np. z mocy prawa. Powiat, będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest również podatnikiem tegoż podatku z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie na rzecz Województwa. Przedmiotem przeniesienia prawa własności będą bowiem składniki majątku tego podatnika. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, iż nabycie nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie, z mocy prawa. Powiat, gospodarując mieniem i przenosząc prawo własności nieruchomości, działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Istotne jest, że wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Postępowanie Powiatu w przedmiocie przeniesienia własności nieruchomości nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 z nakazu władzy publicznej, jest więc czynnością określoną w art. 5 ustawy. Tym samym nie można uznać, że Powiat wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Należy wskazać, że umożliwienie nieopodatkowania dostawy gruntów za odszkodowaniem przez Wnioskodawcę (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację innych podmiotów dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C-231/87 i C-129/88).

Wyjaśnić tu należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów - przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Tym samym dokonując odpłatnego zbycia opisanej nieruchomości Powiat działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Powiat w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

W związku z powyższym Powiat dokonując przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 29 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 57/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1202/18, jak również całokształt przedstawionych okoliczności, należy stwierdzić, że przeniesienie prawa własności działek oznaczonych numerami: 1, 2, 3, 4 oraz 5, na rzecz Województwa X w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca dla tej czynności działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 29 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 57/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1202/18.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zatem, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.