Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-327/11-2/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-03-20
Teza: Czy przychód z faktury rozliczeniowej wystawionej w ciągu 10-ciu dni od zakończenia danego miesiąca jest przychodem podatkowym miesiąca, w którym nastąpiło świadczenie usług, czyli miesiącu poprzednim, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmując okres rozliczeniowy zgodnie z umową jako dany miesiąc (zał. do faktury), choć zasady wystawiania faktur są inne (faktura zaliczkowa 1-go danego miesiąca)?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta przychodu; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; przychód; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2011 r. (data wpływu 22 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług przewozowych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania i rodzaju przychodu z tytułu świadczenia usług przewozowych oraz podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawarł 6 września 2007 r. umowę na świadczenie usług przewozowych na liniach regularnych w komunikacji miejskiej. Pierwotna umowa zawierała okres rozliczeniowy dekadowy tj. od 1 do 10, od 11 do 20 i od 21 do ostatniego dnia miesiąca. Zawarty aneks nr 6 zmienił od 10 sierpnia 2008 r. zasady rozliczania na fakturę zaliczkową wystawianą 1-go dnia roboczego danego miesiąca jako zaliczkę na poczet usług za dany miesiąc z datą sprzedaży 1-y dzień roboczy danego miesiąca i terminem płatności zgodnie z aneksem na ostatni dzień roboczy danego miesiąca za który wystawiono zaliczkę. Po zakończeniu danego miesiąca do 10-go dnia następującego po zakończeniu miesiąca, Zleceniobiorca po rozliczeniu wykonanych kilometrów na liniach zgodnie z kartami drogowymi, wystawia fakturę rozliczeniową. Okresem rozliczeniowym jest cały miesiąc od 1-go do ostatniego dnia miesiąca za który rozliczona jest faktura. Faktura wystawiona jest jako rozliczenie usług transportowych zgodnie z umową i obejmuje kwotę, która nie została ujęta w zaliczce. Data wystawienia faktury zaliczkowej ma datę miesiąca następnego po zakończeniu miesiąca, którego dotyczy, a data sprzedaży na fakturze - ostatni dzień miesiąca, którego dotyczy rozliczenie. Jedynie w miesiącu lutym może wystąpić sytuacja, iż do faktury zaliczkowej po rozliczeniu miesiąca wystawiona jest faktura korygująca zmniejszająca wartość usług za dany miesiąc po rozliczeniu miesiąca. Poczynając od 1 stycznia 2009 r. po upływie każdego kwartału kalendarzowego stawki za 1 km przebiegu autobusów są zmieniane (podwyższane lub zmniejszane) w oparciu o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług i wskaźnik wzrostu cen paliw w stosunku do poprzedniego kwartału ogłoszonego przez GUS.

Daty wystawienia faktur korygujących o wskaźnik inflacji mają datę ogłoszenia wskaźnika GUS w Monitorze Polskim B i jest to dzień 20-29 po zakończeniu danego kwartału. Okresami rozliczeniowymi na fakturach korygujących przychody o cenę ze względu na ogłoszenie wskaźnika GUS są miesiące poprzedniego kwartału i podstawą korekt faktury rozliczeniowe za ten okres.

Umowa mówi, iż począwszy od 1 stycznia 2009 r. po upływie każdego kwartału kalendarzowego stawki za 1 km przebiegu autobusów będą zmieniane (podwyższane lub zmniejszane) o wskaźnik cen ogłoszonych przez GUS w stosunku do poprzedniego kwartału. Wyliczenie stawki za 1 km po korekcie ceny będzie obowiązywać przez cały kwartał. Zmiana stawki odbywać się będzie zgodnie z umową po przekazaniu przez Zleceniobiorcę po upływie każdego kwartału wyliczonej zmienionej stawki ze wskazaniem miejsca, daty publikacji, wskaźnika cen oraz aneksu do umowy zawierającej wysokość zmienionej stawki zgodnie z umową. Po podpisaniu aneksu Zleceniobiorca wystawia faktury korygujące o zmianę ceny jednostkowej. Faktury korygujące są wystawiane przed zamknięciem ksiąg rachunkowych i sporządzeniem zeznań CIT- 8 za dany rok. Wnioskodawca rozpoznaje przychód należny wynikający z faktur korygujących w ostatnim dniu kwartału, którego dotyczą korekty. Okresem rozliczeniowym usług jest miesiąc.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy z wystawionej faktury rozliczeniowej po zakończeniu (do 10 dnia miesiąca) należy rozliczyć VAT należny w miesiącu wystawienia faktury i jaka powinna być data sprzedaży na fakturze ?
2.  Czy przychód z faktury rozliczeniowej wystawionej w ciągu 10-ciu dni od zakończenia danego miesiąca jest przychodem podatkowym miesiąca, w którym nastąpiło świadczenie usług, czyli miesiącu poprzednim, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmując okres rozliczeniowy zgodnie z umową jako dany miesiąc (zał. do faktury), choć zasady wystawiania faktur są inne (faktura zaliczkowa 1-go danego miesiąca)?
3.  Czy wystawiona faktura po ogłoszeniu wskaźnika inflacji przez GUS i sporządzonego na tej podstawie aneksu (po 20-tym następnego miesiąca po zakończeniu kwartału) korygująca ostateczne rozliczenie z danych miesięcy powinny naliczyć VAT należny w momencie wystawienia faktury korygującej o wskaźnik inflacji, czy należy skorygować poszczególne miesiące, których korekta dotyczyła ?
4.  Czy wystawiona faktura korygująca o wskaźnik inflacji i uzyskany z niej przychód jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym w miesiącu wystawienia faktury, czy też w miesiącach wykonania usługi, jeśli dotyczy to roku poprzedniego to jest przychodem roku, w którym świadczone były usługi w danych miesiącach ?
5.  Czy wykonane usługi mają charakter usług ciągłych i zgodnie z art. 12 ust. 3c i zawartą umową wraz z aneksami okresem rozliczeniowym oraz załącznikiem do faktury rozliczeniowej za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego w tym przypadku ostatni dzień danego roku przy fakturach rozliczeniowych ?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych i stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku, w zakresie pytania nr 4 i nr 5 oraz w kwestii podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, następuje ciągłość sprzedaży, gdyż obejmuje świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym, trwałym zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia, wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym zgodnie z treścią umowy i w okresie, w jakim była faktycznie wykonana, a rozliczenie i przychód następuje w danym miesiącu, w którym usługa jest wykonana. Datą powstania przychodu z faktur rozliczeniowych jest ostatni dzień miesiąca, którego usługi dotyczą zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust 3a, ust 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych.

Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazuje, iż Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy świadczy usługi przewozowe na liniach regularnych w komunikacji miejskiej. Pierwotna umowa zawierała okres rozliczeniowy dekadowy tj. od 1 do 10, od 11 do 20 i od 21 do ostatniego dnia miesiąca. Według zawartego aneksu do umowy zmieniono zasady rozliczania, na fakturę zaliczkową wystawianą 1-go dnia roboczego danego miesiąca jako zaliczkę na poczet usług za dany miesiąc z datą sprzedaży 1-y dzień roboczy danego miesiąca i terminem płatności zgodnie z aneksem na ostatni dzień roboczy danego miesiąca, za który wystawiono zaliczkę. Po zakończeniu danego miesiąca do 10-go dnia następującego po zakończeniu miesiąca, Zleceniobiorca po rozliczeniu wykonanych kilometrów na liniach zgodnie z kartami drogowymi, wystawia fakturę rozliczeniową. Okresem rozliczeniowym jest cały miesiąc od 1-go do ostatniego dnia miesiąca, za który rozliczona jest faktura. Faktura wystawiona jest jako rozliczenie usług transportowych, zgodnie z umową obejmuje kwotę, która nie została ujęta w zaliczce. Data wystawienia faktury zaliczkowej ma datę miesiąca następnego po zakończeniu miesiąca, którego dotyczy, a datą sprzedaży na fakturze - ostatni dzień miesiąca, którego dotyczy rozliczenie.

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

*   uregulowania należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślić należy, iż dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił możliwe daty powstania przychodu jako:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż skoro umowy dotyczące świadczonych przez Wnioskodawcę usług wskazują okres rozliczeniowy (miesiąc kalendarzowy), to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Reasumując, w świetle art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (miesięcznych), to wówczas za datę powstania przychodu z faktury wystawionej w ciągu 10-ciu dni od zakończenia miesiąca, w którym nastąpiło świadczenie usług, uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego na wystawionej fakturze.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.