Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-419/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie sposobu wykazywania różnic kursowych ustalanych metodą bilansową w wyniku podatkowym.
Słowa kluczowe: koszt; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu wykazywania różnic kursowych ustalanych metodą bilansową w wyniku podatkowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu wykazywania różnic kursowych ustalanych metodą bilansową w wyniku podatkowym;
*   sposobu wykazywania różnic kursowych ustalanych metodą podatkową w wyniku podatkowym.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów budowlanych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) w ramach zakładu oraz pozostałą działalność gospodarczą w ramach zakładu (…).

Stosownie do § 5 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: Rozporządzenie strefowe), tzw. strefowe zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Spółka osiąga zarówno dochody w ramach działalności strefowej korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. W ramach całokształtu prowadzonej działalności (zarówno korzystającej ze zwolnienia, jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych) Spółka dokonuje transakcji rozliczanych w PLN oraz walutach obcych w związku z czym dochodzi do powstawania różnic kursowych. Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. metoda podatkowa). Spółka rozważa także w przyszłości zmianę metody podatkowej na bilansową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, mając na uwadze tzw. metodę podatkową i bilansową ustalania różnic kursowych, a także przytoczoną treść § 5 pkt 3 rozporządzenia strefowego, możliwe jest wykazanie różnic kursowych Spółki w wyniku podatkowym jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic per saldo) niezależnie od metody rozliczania różnic kursowych, która będzie stosowana?
2.  Czy powyższa wartość, stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, stanowić będzie odpowiednio:
    1.  tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy (przypisanie za pomocą odpowiedniego klucza alokacji)?;
    2.  tzw. przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem wniosku jest odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 w zakresie sposobu wykazania w wyniku podatkowym różnic kursowych ustalanych metodą bilansową. Wniosek Spółki w zakresie sposobu wykazania w wyniku podatkowym różnic kursowych ustalanych metodą podatkową został rozpatrzony interpretacją indywidualną wydaną w dniu 14 listopada 2014 r. nr ILPB3/423-419/14-3/KS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, stosując tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych jest ona uprawniona do rozliczenia różnic kursowych poprzez wykazanie nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych.

Zagadnienia związane z ustalaniem różnic kursowych wg tzw. metody podatkowej, którą stosuje Spółka, zostały uregulowane w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy różnice kursowe liczone wg metody podatkowej są wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych – dodatnie różnice, z punktu widzenia ekonomicznego korzystne dla podatnika stanowią przychody, natomiast ujemne różnice kursowe, ekonomicznie niekorzystne są kosztem podatkowym.

Przy transakcjach gospodarczych dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody podatkowe (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jeżeli:

*   wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (NBP) będzie niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
*   wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Ujemne różnice kursowe natomiast zwiększają koszty podatkowe (art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jeżeli:

*   wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
*   wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zauważyć należy, że z treści zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wynika, że istota „podatkowych” różnic kursowych polega na powstaniu należności/zobowiązania wyrażonych w walucie obcej, które są realizowane w późniejszym czasie również w walucie obcej, a w okresie między powstaniem należności/zobowiązania a ich realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w walucie obcej. Nie są więc uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeżeli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. W wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2001 r. nowelizacji cyt. ustawy, wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589) uznano, iż przy kompensacie wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

W szczególności potwierdzeniem na to jest przepis art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który brzmi: „Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, które powoduje powstanie różnic kursowych. Począwszy od 2007 r. ustawodawca uznał więc za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Skoro bowiem w przepisach podatkowych nie mówi się o zapłacie w formie pieniężnej, należy uznać, ze każda zapłata powodująca powstanie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego skutkuje uznaniem ich za koszt lub przychód podatkowy.

Wyżej podano, że dla powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodzowne jest, aby z jednej strony dane wyrażenie (operacja) opiewało na walutę obcą, a z drugiej strony niezbędnym też jest aby sama zapłata nastąpiła w walucie obcej. W przypadku, gdy operacja zapłaty odbywa się bezgotówkowo należy uznać, że również zapłata nastąpiła w walucie obcej.

Ponadto istotny jest również kasowy charakter podatkowych różnic kursowych, co wynika z faktu, że ustawodawca możliwość ich powstania nierozerwalnie wiąże z elementem zapłaty.

Mając zatem na względzie, że podatkowe różnice kursowe jako takie stanowią przychody bądź koszty podatkowe i powstają w chwili zapłaty zasadnym jest przyjąć, że to właśnie data zapłaty przesądza o momencie uwzględnienia różnic kursowych w rachunku podatkowym.

Inaczej rzecz ujmując, powstałe różnice kursowe co do zasady wpływają na wynik podatkowy „na bieżąco”, poza wyjątkami gdy dotyczą one np. wydatków zaliczanych w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W konsekwencji, Spółka uważa, iż możliwe jest wykazanie w rachunku podatkowym różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu ujętych w księgach rachunkowych.

W przypadku negatywnego stanowiska odnośnie możliwości rozliczania podatkowych różnic kursowych per saldo, Spółka rozważa w przyszłości możliwość zmiany metody rozliczania różnic kursowych z podatkowej na bilansową. Uregulowana w przepisie art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzw. metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych polega na odpowiednim włączeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych zrealizowanych oraz niezrealizowanych, a także z wyceny pozycji pozabilansowych. Tym samym, Spółka zaliczałaby odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej.

Należy podkreślić, że przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Z powyższego wynika, iż jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe powinny być wykazane, nawet jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych, będą wpływać one na wynik podatkowy Spółki. Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów ustawy o rachunkowości w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych (czyli m.in. ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości) jest konieczność analogicznego jak na gruncie ustawy o rachunkowości prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych. W tym zakresie przepisy ustawy o rachunkowości odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego – zasady określania różnic kursowych zgodnie z metodą bilansową nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Autonomiczność zasad ustalania różnic kursowych tzw. metodą rachunkową znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. W ocenie Spółki wynika, że dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotny powinien być tylko końcowy wynik rachunkowej kalkulacji różnic kursowych. Z kolei z punktu widzenia ustawy o rachunkowości różnice kursowe są prezentowane zgodnie z tzw. wynikowym (bilansowym) sposobem rozliczania różnic kursowych. Różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, ustawa o rachunkowości nakazuje zaliczać odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych (art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości) – jest to tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych, przy czym różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane, wpływają na podstawie art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości na rachunek zysków i strat).

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2. Możliwość kompensowania różnic kursowych została więc wprost przewidziana w odniesieniu do zasad sporządzenia rachunku zysków i strat co też, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza istnienie takiej możliwości (ujęcie „per saldo”) również w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym, w świetle powyższych regulacji, w przypadku stosowania tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych możliwe jest ujmowanie różnic kursowych w księgach rachunkowych w sposób wynikowy, a zatem po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu.

Kompensata wartości różnic kursowych w księgach rachunkowych, zgodna jest też ze znaną Spółce praktyką oraz poglądami doktryny. Przykładowo, „Komentarz do art. 1-70 ustawy o rachunkowości” w: „Kodeks spółek handlowych. Komentarz” (autorstwa prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, dr André Helin; Warszawa 2008), w odniesieniu do art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości, stanowi, iż: „Zdarzenia jednego rodzaju, które można kompensować i wykazywać łącznie wynik, to np. różnice kursowe, zbycie niefinansowych aktywów trwałych oraz zbycie inwestycji”.

Reasumując, wykorzystanie wskazanej metody rachunkowej obliguje Spółkę do stosowania w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie przepisów ustawy o rachunkowości, a zatem pozwala na ujmowanie różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zważywszy na treść § 5 pkt 3 Rozporządzenia strefowego, zasadne jest ujmowaniem dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętych w księgach rachunkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki,

*   ewentualna nadwyżka ujemnych różnic kursowych danego okresu ustalona na zasadach określonych w pytaniu pierwszym i w stanowisku Spółki odnośnie niniejszego pytania, jako tzw. koszty wspólne powinna być alokowana do działalności zwolnionej (czyli prowadzonej w oparciu o zezwolenie nr 57 z dnia 8 grudnia 2004 r.) i opodatkowanej na zasadach określonych w przepisie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za pomocą tzw. przychodowego klucza alokacji,
*   ewentualna nadwyżka dodatnich różnic kursowych danego okresu, ustalona na zasadach określonych w pytaniu pierwszym i w stanowisku Spółki odnośnie niniejszego pytania, jako tzw. przychód wspólny, powinna w całości podlegać opodatkowaniu.

Z uwagi na wskazaną w pytaniu pierwszym możliwość prezentowania w księgach rachunkowych różnic kursowych per saldo oraz zasadę autonomiczności metody rachunkowej ustalania różnic kursowych względem regulacji podatkowych, skompensowana wartość różnic kursowych rozpoznawana będzie przez Spółkę dla celów podatkowych.

Zasada ta, zdaniem Spółki, powinna znaleźć zastosowanie do podatkowej metody ustalania różnic kursowych. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania – w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Tym samym, w odniesieniu do Spółki, w przypadku, gdy wartość ujemnych różnic kursowych przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiłaby tzw. koszt wspólny. Tym samym, całkowita wartość niniejszej nadwyżki w odniesieniu do Spółki, byłaby alokowana odpowiednio do działalności strefowej oraz pozastrefowej poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, gdy w odniesieniu do Spółki wartość dodatnich różnic kursowych przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiłaby tzw. przychód wspólny. Spółka świadoma jest, iż w niniejszym przypadku, całkowita wartość niniejszej nadwyżki byłaby rozpoznawana jako przychód podlegający opodatkowaniu bez możliwości zastosowania klucza alokacji (pomimo, iż nadwyżka ta w pewnej proporcji odnosi się również do działalności strefowej).

Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej 18 stycznia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB3/423-852/10-3/MM oraz potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z 7 czerwca 2011 r. (sygn. I SA/Wr 453/11) oraz 21 lipca 2011 r. (sygn. I SA/Wr 767/11).

Spółka podkreśliła, że przedmiotowa metodologia została uznana za prawidłową w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2012 r. o sygn. IPTPB3/423-295/12-2/KJ, IPTPB3/423-295/12-3/KJ, IPTPB3/423-295/12-4/KJ oraz IPTPB3/423-295/12-5/KJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i 2 w odniesieniu do bilansowej metody rozliczania różnic kursowych jest prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka dokonuje transakcji rozliczanych w PLN oraz walutach obcych w związku z czym dochodzi do powstawania różnic kursowych. Obecnie Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), czyli wybrała tzw. metodę podatkową rozliczania różnic kursowych. Ponadto, Spółka wskazała, że w przypadku negatywnego stanowiska odnośnie możliwości rozliczania podatkowych różnic kursowych per saldo w przypadku wybrania podatkowej metody rozliczania różnic kursowych, rozważa w przyszłości możliwość zmiany metody rozliczania różnic kursowych z podatkowej na bilansową.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 9b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Co istotne, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność – w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody (art. 9b ust. 3 ww. ustawy).

Ponadto, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2 (art. 9b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze, że powyższe normy ustanowione zostały przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a omawianej ustawy lub przepisów o rachunkowości).

Biorąc powyższe pod uwagę przy dokonywaniu interpretacji zapisów art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w stosunku do podatników, którzy wybrali „metodę rachunkową” ustalania różnic kursowych, w pełni uzasadnionym staje się stwierdzenie, że zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych. Przy czym chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) i w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, że podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe.

Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12-16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zasadnicze znaczenie – dla prawidłowego ujęcia różnic kursowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych przez podatnika, który wybrał rozliczenie różnic kursowych zgodnie z ustawą o rachunkowości – ma ujęcie tych różnic kursowych w księgach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Jeżeli zatem, przy prawidłowym stosowaniu przez podatnika przepisów o rachunkowości (do interpretacji, których Organ nie jest uprawniony), co zostanie potwierdzone przez biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe Spółki, możliwe jest ujęcie różnic kursowych w rachunku zysków i strat w sposób opisany we wniosku, to taki sposób ujęcia wywiera również skutek w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z zasadami ustalania różnic kursowych przez podatników stosujących tzw. metodę rachunkową ustalania różnic kursowych oraz biorąc pod uwagę autonomiczność metody rachunkowej ustalania różnic kursowych względem regulacji podatkowych, Spółka uprawniona będzie zatem do rozliczania dla celów podatkowych skompensowanej wartości różnic kursowych (w myśl ich ujęcia „per saldo”) w sytuacji, gdy takie ujęcie stosowane będzie zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej sposobu wykazywania różnic kursowych ustalanych metodą bilansową jest prawidłowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego należy wskazać, że przedsiębiorca strefowy, ustalając podstawę opodatkowania, jest obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem ustawy, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Wnioskodawca zatem – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – powinien dokonać następującej alokacji ustalonych na zasadach określonych w odpowiedzi na pytanie pierwsze różnic kursowych do przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych lub zwolnionej z opodatkowania na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy:

*   w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych – rozpoznanie tzw. przychodu wspólnego z działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który podlega w całości opodatkowaniu tym podatkiem,
*   w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych – rozpoznanie tzw. kosztu wspólnego obu rodzajów działalności, rozliczanego w wyniku podatkowym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku wystąpienia w Spółce dodatnich różnic kursowych, których nie da się przypisać bezpośrednio do jednego rodzaju działalności, tj. zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub działalności opodatkowanej (albo są one związane z obiema działalnościami), czyli po stronie Spółki powstałby tzw. przychód wspólny którego traktowanie nie zostało bezpośrednio uregulowane w przepisach podatkowych, to całkowita wartość nadwyżki powinna zostać rozpoznana jako przychód podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione.

Z kolei zasadę alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej określa przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 2a ww. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z powołaną zasadą, ma zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych i jedynie do niektórych kosztów Spółki, tzw. „kosztów wspólnych”, dotyczących zarówno działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie objętym zezwoleniem oraz pozostałej działalności, których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego ze źródeł przychodów.

Tym samym, w sytuacji, gdy w Spółce wartość ujemnych różnic kursowych przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, nadwyżka ujemnych różnic kursowych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiłaby dla Spółki tzw. koszt wspólny. W konsekwencji, całkowita wartość takiej nadwyżki byłaby alokowana odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych poprzez zastosowanie klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (czyli tzw. klucza przychodowego).

Wobec powyższego, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 w części dot. sposobu wykazywania różnic kursowych ustalanych metodą bilansową uznano również za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.