Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-959/15/SR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-16
Teza: uznanie działalności Muzeum w całości za działalność gospodarczą oraz braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; muzeum
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działalności Muzeum w całości za działalność gospodarczą oraz braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działalności Muzeum w całości za działalność gospodarczą oraz braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Muzeum (Wnioskodawca) posiada status podatnika VAT, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zasadniczo, całość podejmowanych w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności odpłatnej, bez względu na kwestię dochodowości. Znamienne także jest, że na gruncie prawa konkurencji Muzeum jest traktowane jako przedsiębiorstwo, prowadzące działalność gospodarczą, biorące udział w obrocie komercyjnym (w tym oferujące usługi), niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań.

Muzeum jest narodową instytucją kultury, działająca w szczególności na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. 1997 Nr 5 poz. 24, z późniejszymi zmianami) oraz ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. 1991 Nr 114 poz. 493, z późniejszymi zmianami) oraz statutu nadanego zarządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie nadania statutu Muzeum.

Ustawa o muzeach w art. 1 stanowi, że „… Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.”

W artykule 2 ustawodawca stwierdza, że cele określone w art. 1 muzeum realizuje w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
8.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
9.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.

Cele i rodzaje działalności Muzeum podobnie zostały określone w statucie w § 6: „Przedmiotem działania Muzeum jest upowszechnianie oraz promowanie sztuki światowej i polskiej, zwłaszcza ośrodka …, oraz działania muzealne obejmujące kolekcje i dzieła o wartości naukowej, historycznej i artystycznej, powstałe jako rezultat przekonań tych, których łączy poczucie przynależności lub uznanie dla kultury polskiej – bez wzglądu na miejsce zamieszkania, narodowość czy wyznanie” oraz w § 7.1.: „Muzeum realizuje zadania, o których mowa w § 6, poprzez:

1.  gromadzenie zbiorów, zabytków i materiałów dokumentacyjnych, w zakresie swojej działalności, pozyskiwanych w drodze zakupów, darowizn, zapisów, przekazów, depozytów;
2.  inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie zgromadzonych zbiorów w warunkach zapewniających im bezpieczeństwo i dostępność dla celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów;
5.  organizowanie wystaw stałych i czasowych, w kraju i za granicą;
6.  prowadzenie badań naukowych oraz działalności upowszechniającej ich wyniki, w dziedzinie nauk o sztuce, nauk humanistycznych, muzealnictwa i konserwacji oraz wspierających ochronę dziedzictwa narodowego;
7.  zapewnianie odpowiednich warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
8.  publikowanie katalogów, przewodników wystaw, wyników badań naukowych, a także wydawnictw popularnonaukowych, z zakresu swojej działalności;
9.  udostępnianie zbiorów dla celów naukowych, edukacyjnych i wydawniczych;
10.  prowadzenie działalności edukacyjnej;
11.  użyczanie i przyjmowanie na przechowanie zbiorów w zakresie i w trybie zgodnym z obowiązującymi przepisami;
12.  opracowywanie ekspertyz i opinii oraz udzielanie informacji z zakresu swojej działalności;
13.  prowadzenie biblioteki fachowej i biblioteki naukowej oraz archiwum;
14.  sprawowanie opieki nad zbiorami i nieruchomościami Fundacji ….”

Zgodnie z art. 9 ustawy o muzeach, Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2. W statucie zostały wymienione rodzaje działalności gospodarczej:

1.  usług handlowych, w tym sprzedaży publikacji, np. albumów, książek, plakatów, pocztówek, filmów i pamiątek turystycznych;
2.  sprzedaży odwzorowań i kopii muzealiów oraz pamiątek;
3.  organizacji konferencji, sympozjów, szkoleń oraz koncertów i wystaw;
4.  usług konserwatorskich;
5.  wykonywania ekspertyz;
6.  wykonywania specjalistycznego transportu;
7.  wynajmu powierzchni użytkowych oraz sprzętu Muzeum;
8.  usług w zakresie małej gastronomii;
9.  usług związanych z obsługą ruchu turystycznego;
10.  usług reklamowych i sponsoringu;
11.  wykonywania usług reprograficznych i fotograficznych.

Muzeum, z uwagi na wielkość i znaczenie instytucji, prowadzi działalność w pełnym zakresie określonym statutem i ustawą. Duża część działalności skierowana jest na przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie, opracowanie naukowe składników aktywów Muzeum, jakimi są muzealia, które następnie wykorzystywane są w działalności związanej z upowszechnianiem i udostępnianiem zbiorów. Działalność ta, co do zasady, jest działalnością odpłatną.

Muzeum jest również jednostką naukową, zaliczaną na podstawie art. 2 pkt 9, lit. f ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, do „.. innych jednostek organizacyjnych niewymienionych w lit. a-e, posiadających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będących organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz, UHL 187 z 26 czerwca 2014, str. I).

Prace naukowe prowadzone w Muzeum dotyczą opracowania naukowego zbiorów, badań związanych z zachowaniem dziedzictwa w niepogorszonym stanie, w tym badań nad degradacją obiektów, warunkami przechowywania zbiorów, składem chemicznym muzealiów. Część prac naukowo-badawczych prowadzonych w Muzeum to projekty finansowane dotacjami celowymi. Mimo, że zwykle wyniki badań winny być udostępniane publicznie, to jednak projekty te zawsze związane są lub odnoszą się do obiektów muzealnych bądź działań upowszechnieniowych i edukacyjnych, które co do zasady, jak już wcześniej wspomniano, są w Muzeum odpłatne. Projekty dotyczą więc lub mają związek ze składnikami aktywów Muzeum, które wykorzystywane są w działalności odpłatnej Muzeum (udostępnione na wystawach, publikowane w wydawnictwach).

Przychody własne z działalności nie pokrywają kosztów działalności. Muzeum otrzymuje dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa i jednostek samorządu terytorialnego oraz środki od osób fizycznych i prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego należy w całości uznać prowadzoną przez Muzeum działalność, jako działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2014 roku o podatku od towarów i usług (art. 15 ustawy) i wobec tego Muzeum nie jest zobowiązane do liczenia tzw. preproporcji, służącej do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a w związku z tym Muzeum nie jest zobowiązane stosować od 1 stycznia 2016 roku nowy artykuł 86 ust. 2a ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, całokształt wykonywanej przez Muzeum działalności należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Konstatacja ta dotyczy zarówno działalności gospodarczej, podejmowanej na zasadach określonych ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584), jak i tzw. działalności podstawowej, zdefiniowanej w art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2012 r. poz. 987).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel zarobkowy. W wyniku realizacji tych czynności – o charakterze handlowym i usługowym – Muzeum uzyskało status podatnika VAT.

Pomimo, iż wykonywana działalność muzealnicza stanowi sposób realizacji zadania publicznego, Muzeum nie wykonuje w żadnym zakresie prerogatyw władzy publicznej. Zasadniczo, całość podejmowanych w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższe czynności stanowią przejaw lub służą do wykonywania czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 przywołanej ustawy. Poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności odpłatnej, bez względu na kwestię dochodowości. Nawet w sytuacji, gdy działania Muzeum nakierowane są na pozyskiwanie, zachowanie, konserwowanie, opracowywanie naukowe i popularnonaukowe zbiorów, to zawsze jednak końcowym odbiorcą jest lub będzie zwiedzający wystawy/zbiory lub korzystający z nich w inny sposób – odbiorca usług (nabywca towarów). Działalność muzeum w obrocie, zgodnie z opisanymi regułami, jest – co do zasady – odpłatna, z wyjątkami wskazanymi w przywołanych przepisach prawa. Wpisuje się w ten charakter działalności w obrocie muzealniczym także realizowana przez Muzeum działalność naukowa, która stanowi wsparcie pozostałej działalności statutowej i jest wykorzystywana w obrocie usługami i towarami, kształtując wizerunek i promując Muzeum, jako uczestnika wymiany handlowej. Wskazać także należy, że Muzeum nie jest instytutem badawczym, o którym mowa w art. 2 pkt 9 lit. c ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1620). Z punktu widzenia statusu Wnioskodawcy, jako jednostki naukowej, Muzeum prowadzi działalność jako tzw. inna jednostka organizacyjna prowadząca badania i upowszechniająca wiedzę, zgodnie z treścią Statutu.

Znamienne także jest, że na gruncie prawa konkurencji Muzeum jest traktowane jako przedsiębiorstwo, prowadzące działalność gospodarczą, biorące udział w obrocie komercyjnym, niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań. Skala i zasięg prowadzonej przez Muzeum działalności, które m.in. uczestniczy w muzealnym obrocie międzynarodowym, legły u podstaw interpretacji, iż prowadzoną działalność podstawową należy kwalifikować jako działalność gospodarczą (vide pismo UOKiK z dnia 20 marca 2015 r.).

Podnieść końcowo należy, że przedstawione stanowisko koresponduje z poglądem, jaki wyraziło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 2 grudnia 2014 r. (w załączeniu), wskazując, że nowelizacja przepisu art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług będzie mieć w stosunku do muzeów neutralny charakter, pozwalający zachować dotychczasowe zasady odliczania podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), dalej ustawa; w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 1 pkt 4 lit. a oraz pkt 9 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z dnia 4 maja 2015 r.) dodano do ustawy art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90c, które obowiązują od 1 stycznia 2016 r.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność muzeum. Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonać jej wykładni literalnej.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów inne niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca, jako narodowa instytucja kultury działa w szczególności na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach oraz ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz statutu nadanego zarządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie nadania statutu Muzeum.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy prowadzona przez Muzeum działalność może być uznana w całości jako działalność gospodarczą oraz czy Muzeum jest zobowiązane do określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 9 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), sektor finansów publicznych tworzą państwowe i samorządowe instytucje kultury.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2012 r. poz. 987 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach – muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
8.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
9.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.
10.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 cyt. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, przedmiotem działania Wnioskodawcy jest upowszechnianie oraz promowanie sztuki światowej i polskiej, zwłaszcza ośrodka …, oraz działania muzealne obejmujące kolekcje i dzieła o wartości naukowej, historycznej i artystycznej, powstałe jako rezultat przekonań tych, których łączy poczucie przynależności lub uznanie dla kultury polskiej – bez wzglądu na miejsce zamieszkania, narodowość czy wyznanie.

Muzeum w ramach działalności statutowej realizuje zadania przez:

1.  gromadzenie zbiorów, zabytków i materiałów dokumentacyjnych, w zakresie swojej działalności, pozyskiwanych w drodze zakupów, darowizn, zapisów, przekazów, depozytów;
2.  inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie zgromadzonych zbiorów w warunkach zapewniających im bezpieczeństwo i dostępność dla celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów;
5.  organizowanie wystaw stałych i czasowych, w kraju i za granicą;
6.  prowadzenie badań naukowych oraz działalności upowszechniającej ich wyniki, w dziedzinie nauk o sztuce, nauk humanistycznych, muzealnictwa i konserwacji oraz wspierających ochronę dziedzictwa narodowego;
7.  zapewnianie odpowiednich warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
8.  publikowanie katalogów, przewodników wystaw, wyników badań naukowych, a także wydawnictw popularnonaukowych, z zakresu swojej działalności;
9.  udostępnianie zbiorów dla celów naukowych, edukacyjnych i wydawniczych;
10.  prowadzenie działalności edukacyjnej;
11.  użyczanie i przyjmowanie na przechowanie zbiorów w zakresie i w trybie zgodnym z obowiązującymi przepisami;
12.  opracowywanie ekspertyz i opinii oraz udzielanie informacji z zakresu swojej działalności;
13.  prowadzenie biblioteki fachowej i biblioteki naukowej oraz archiwum;
14.  sprawowanie opieki nad zbiorami i nieruchomościami Fundacji ….

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że działalność Muzeum co do zasady jest odpłatna. Z treści wniosku wynika, że Muzeum jest również jednostką naukową. Prace naukowe prowadzone w Muzeum dotyczą opracowania naukowego zbiorów, badań związanych z zachowaniem dziedzictwa w niepogorszonym stanie, w tym badań nad degradacją obiektów, warunkami przechowywania zbiorów, składem chemicznym muzealiów.

Należy wskazać, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Jak wynika z opisu sprawy, przedstawione we wniosku czynności wyszczególnione w statucie i mieszczące się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy o muzeach wykonywane przez muzeum stanowią przedmiot działalności Muzeum. Powołany art. 1 ustawy o muzeach, stanowi, że celem (muzeum) jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany przez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach. W konsekwencji, skoro czynności wyszczególnione w statucie stanowią przedmiot działalności Muzeum, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Do celów związanych z działalnością gospodarczą należy zaliczyć także prace naukowe prowadzone w Muzeum, dotyczące opracowania naukowego zbiorów, badań związanych z zachowaniem dziedzictwa w niepogorszonym stanie, w tym badań nad degradacją obiektów, warunkami przechowywania zbiorów, składem chemicznym muzealiów, ponieważ mieszczą się one w przedmiocie działalności muzeum, wymienione w przepisach ustawy o muzeach. Ponadto z wniosku jednoznacznie wynika, że prace naukowo-badawcze zawsze związane są lub odnoszą się do obiektów muzealnych bądź działań upowszechnieniowych i edukacyjnych, które co do zasady są w Muzeum odpłatne. Tym samym należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego VAT Muzeum.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.