Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.349.2023.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-19
Teza: Mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów otrzymane faktury za świadczone Usługi 1 i Usługi 2 przez Zleceniobiorców będących udziałowcami i członkami zarządu.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
====================================================

4 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia usług świadczonych przez Zleceniobiorców do kosztów uzyskania przychodów. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie z 11 sierpnia 2023 r. - pismem z 4 września 2023 r. (data wpływu: 4 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca") jest polskim rezydentem podatkowym z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, prowadzącym szeroko pojętą działalność deweloperską, w tym kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, świadczenie usług budowlanych i wznoszenie oraz sprzedaż budynków mieszkalnych.

Obecnie w skład zarządu Spółki wchodzą trzy osoby: pełniący funkcję prezesa zarządu i członków zarządu. Łącznie posiadają oni wszystkie udziały w Spółce.

W przyszłości Spółka planuje zmianę struktury zarządczej i udziałowej w Spółce, w ramach której także inne osoby staną się udziałowcami Spółki oraz członkami zarządu. Planowane jest, że na rzecz Spółki świadczone będą przez te osoby usługi opisane poniżej zwane dalej: „Usługi 1” lub „Usługi 2”.

Usługi te będą świadczone przez osobę, która będzie w przyszłości udziałowcem Spółki i jednocześnie członkiem zarządu Spółki, w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej.

**Usługi 1** świadczone będą przez Zleceniobiorców mających stosowne doświadczenie w branży. Prowadzona przez te osoby działalność gospodarcza będzie obejmować w szczególności m.in. usługi takie jak, np.

*   zarządzanie nieruchomościami na zlecenie (PKD 68.32.Z),
*   pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z) oraz
*   pozostałą działalność wspomagającą prowadzenie działalności gospodarczej gdzie indziej niesklasyfikowaną (PKD 82.99.Z).

Zleceniobiorcy będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Zleceniobiorcy posiadać będą doświadczenie w branży deweloperskiej, w tym również w zakresie pokrywającym się z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Będą to osoby prowadzące wcześniej różnego rodzaju projekty związane z branżą deweloperską, posiadający także liczne kontakty w branży.

W skład Usług 1 świadczonych przez Zleceniobiorców wchodzić będą usługi doradztwa w przedmiocie zarządzania przedsiębiorstwem, zarówno w odniesieniu do ogólnego funkcjonowania Spółki, w tym wyboru i przeprowadzania inwestycji, jak też w przedmiocie zarządzania finansami. W skład Usług 1 przede wszystkim wchodzić będą takie usługi jak:

1\. doradztwo w zakresie inwestycji budowlanych (w tym dobór produktu sprzedażowego, lokalizacji inwestycji, nadzór nad procesem realizacji),

2\. zarządzanie projektami budowlanymi, koordynacja podejmowanych w ich ramach działań,

3\. poszukiwanie i nawiązywanie relacji biznesowych z klientami, usługodawcami i dostawcami,

4\. negocjowanie w imieniu Spółki warunków umów w oparciu o wytyczne Spółki; Zleceniobiorcy nie będą jednak uprawnieni do zawarcia umowy,

5\. tworzenie i wdrażanie wewnętrznych procedur w Spółce, tworzenie wzorów umów i dokumentów.

Zleceniobiorcy będą świadczyć Usługi 1 osobiście; ponosić oni także będą pełne ryzyko gospodarcze i odpowiedzialność w związku z ich świadczeniem, będą również ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich. Zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem Usług 1 nie będą podlegać niczyjemu nadzorowi, w tym nadzorowi ze strony Spółki. W związku ze świadczeniem Usług 1 Zleceniobiorcy posiadać będą pełną swobodę w przedmiocie czasu i miejsca wykonywania Usług 1; działać oni będą jako niezależni przedsiębiorcy.

Wynagrodzenie Zleceniobiorców z tytułu świadczonych Usług 1 wypłacane będzie na podstawie wystawionej przez nich faktury VAT. Na wynagrodzenie składać się będzie wynagrodzenie podstawowe oraz dodatkowe wynagrodzenie od sukcesu; oba elementy wynagrodzenia będą na poziomie rynkowym. Wynagrodzenie nie będzie w żadnym przypadku zależne od ostatecznego wyniku finansowego Spółki.

Zawarta ze Spółką umowa nie będzie miała charakteru kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, ani też umowy o podobnym charakterze.

Zleceniobiorca w ramach zawartej umowy nie będzie wykonywać usług kierowania lub zarządzania Spółką. Tego typu czynności wykonywane będą w ramach pełnienia funkcji członka zarządu.

W związku ze świadczeniem Usług 1 Zleceniobiorcy nie będą podejmować w imieniu Spółki żadnych wiążących dla niej decyzji.

Nabycie przez Spółkę Usług 1 ma na celu zwiększenie jej przychodów, co w efekcie ma przełożyć się na jej wyższe zyski. Zakup Usług 1 świadczonych przez osoby tak doświadczone jak Zleceniobiorcy ma pozwolić ponadto na ogólne zwiększenie efektywności finansowej Spółki, także poprzez zmniejszenie kosztów. Korzystanie z usług Zleceniobiorców ma na celu również uniknięcie potencjalnych błędów, jakie Spółka mogłaby popełnić w ramach całokształtu działań w procesie budowlanym i uniknięcie potencjalnych strat.

**Usługi 2** odnosiłyby się przede wszystkim do usług związanych ze wsparciem sprzedaży oraz działań marketingowych i administracyjnych.

Zleceniobiorcy posiadać będą odpowiednie doświadczenie branżowe; będą oni również posiadać kierunkowe wykształcenie budowalne. Z racji posiadanego doświadczenia Zleceniobiorcy posiadać będą liczne kontrakty w branży deweloperskiej.

W skład Usług 2 świadczonych przez Zleceniobiorców wchodzić będą przede wszystkim usługi takie jak:

1\. usługi związane z całokształtem procesu sprzedaży produktów Spółki (prowadzenie biura sprzedaży),

2\. koordynacja i prowadzenie działań marketingowych,

3\. projektowanie przyszłych procesów inwestycyjnych Spółki oraz doradztwo w przedmiocie finansów Spółki,

4\. ogólna administracja biura Spółki,

5\. przygotowanie projektów aranżacji wnętrz (projekty graficzne i wykonawcze dla sprzedawanych inwestycji „pod klucz").

Świadczone przez Zleceniobiorców usługi nie będą pokrywać się z działaniami podejmowanymi przez nich jako członków zarządu Spółki. Zleceniobiorcy będą świadczyć Usługi 2 osobiście; ponosić oni będą także pełne ryzyko gospodarcze i odpowiedzialność w związku z ich świadczeniem, będą również ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich. Zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem Usług 2 nie będą podlegać niczyjemu nadzorowi, w tym nadzorowi ze strony Spółki. W związku ze świadczeniem Usług 2 Zleceniobiorcy posiadać będą pełną swobodę w zakresie czasu i miejsca wykonywania Usług 2, działać oni będą jako niezależni przedsiębiorcy.

Wynagrodzenie Zleceniobiorców z tytułu świadczonych Usług 2 wypłacane będzie na podstawie wystawionej przez nich faktury VAT. Na wynagrodzenie składać się będzie wynagrodzenie podstawowe oraz dodatkowe wynagrodzenie od sukcesu; oba elementy wynagrodzenia będą na poziomie rynkowym. Wynagrodzenie nie będzie w żadnym przypadku zależne od ostatecznego wyniku finansowego Spółki.

Zawarta ze Spółką umowa nie będzie miała charakteru kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, ani też umowy o podobnym charakterze.

Zleceniobiorca w ramach zawartej umowy nie będzie wykonywać usług kierowania lub zarządzania Spółką. Tego typu czynności wykonywane będą w ramach pełnienia funkcji członka zarządu.

W związku ze świadczeniem Usług 2 Zleceniobiorca nie będzie podejmował w imieniu Spółki żadnych wiążących dla niej decyzji.

Dla wskazanych przypadków, tj. nabycie Usług 1 i Usług 2 od Zleceniobiorców, Spółka oprócz zawartej umowy pisemnej posiadać będzie dowody wykonania świadczonych usług w postaci m.in. raportów, projektów, umów i innych dokumentów, które będą potwierdzały realizację zleceń. Wykonywanie usług nigdy nie będzie przybierało postaci pozornej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
--------------------------------------------------------

Wspólnicy, który będą w spółce pełnili funkcję członków zarządu, będą również prowadzili jednoosobową działalność gospodarczą, przy świadczeniu opisanych we wniosku usług będą występowali w roli przedsiębiorców, z którymi Spółka zawrze umowę cywilnoprawną o świadczenie usług nr 1 i 2 wymienionych we wniosku.

Wspólnik-członek zarządu w ramach zawartej umowy będzie świadczył usługi na rzecz Spółki (zleceniodawcy) i w jej imieniu, ale nie na zasadzie podwykonawstwa, usługi te będą świadczone, np. w zakresie doradztwa w zakresie inwestycji budowlanych, zarządzania projektami budowlanymi, nawiązywania relacji biznesowych z klientami, negocjacje w imieniu spółki warunków umów (bez możliwości podpisywania umów), usługi związane z procesami sprzedaży, działania marketingowe, doradztwo w przedmiocie finansów spółki, administracja biura, projekty aranżacji wnętrz. Ponieważ wspólnicy‒członkowie zarządu, którzy będą świadczyć wymienione powyżej usługi posiadają specjalistyczną wiedzę w tym zakresie, będą to usługi wspomagające prowadzoną działalność gospodarczą spółki w celu zapewnienia lepszej organizacji prowadzonej działalności i osiągnięcia większych zysków.

Ze wspólnikami zostaną podpisane umowy cywilnoprawne, nie będzie to obowiązek nałożony na wspólnika w związku z posiadaniem udziałów w spółce zgodnie z art. 176 ustawy k.s.h. Obowiązek taki musi być uregulowany w umowie spółki a nie w umowie pomiędzy spółką, a wspólnikiem, który występuje w charakterze przedsiębiorcy.

Usługi świadczone przez każdego ze wspólników‒członków zarządu będą przedmiotem prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej, w szczególności takie usługi jak np. zarządzanie nieruchomościami na zlecenie,pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka zawiera umowę z przedsiębiorcami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą posiadającymi wiedzę i doświadczenie niezbędne do efektywnego prowadzenia działalności przez Spółkę, do zawarcia umów doszłoby także, gdyby Zleceniobiorcy nie zostali wspólnikami i członkami zarządu spółki.

Usługi świadczone przez wspólników‒członków zarządu mają charakter usług doradczych i wspomagających, nie mają charakteru kontraktu menadżerskiego, ani umowy o zarządzanie spółką.

Czynności zarządcze związane z prowadzeniem spraw spółki w zakresie podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce oraz składanie oświadczeń woli (reprezentacja spółki na zewnątrz) będą wykonywane z ramach pełnionych funkcji przez udziałowców‒członków zarządu zgodnie z k.s.h. Obowiązki te nie będą się pokrywały z usługami świadczonymi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych o świadczenie usług.

Świadczone przez wspólników‒członków zarządu czynności nie będą wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez spółkę. Wspólnicy‒członkowie zarządu będą świadczyć usługi jako niezależni przedsiębiorcy, którzy sami określają miejsce i czas świadczonych usług oraz nie podlegają kierownictwu ani zwierzchnictwu spółki, za prawidłowe wykonanie usług będą ponosić nieograniczoną odpowiedzialność wobec spółki i osób trzecich.

Wspólnicy-członkowie zarządu będą świadczyć usługi osobiście ze względu na posiadaną wiedzę i doświadczenie w branży deweloperskiej oraz liczne kontakty w tej branży, ponosić będą również pełne ryzyko gospodarcze i odpowiedzialność zarówno wobec Spółki jak i osób trzecich w związku z ich świadczeniem.

Wspólnik, wykonując swoje usługi, nie będzie podlegać niczyjemu nadzorowi w tym nadzorowi ze strony spółki.

Wspólnicy w związku ze świadczeniem usług będą mieli pełną swobodę w zakresie czasu i miejsca wykonywania usług, działać będą jako niezależni przedsiębiorcy, a sposób w jaki powinna zostać wykonana czynność będzie wynikał z zapisów zawartej umowy cywilnoprawnej.

Wspólnicy świadcząc usługi będą zobowiązani do wykonywania usług zgodnie z umową czyli do osiągnięcia określonego w umowie rezultatu (np. projekty graficzne i wykonawcze dla sprzedawanych inwestycji).

Za rezultat swoich czynności i ich wykonanie będą ponosić pełną odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich. Za wykonanie przedmiotowych usług wspólnicy - członkowie zarządu będą otrzymywać zapłatę na podstawie wystawionych dla Spółki (zleceniodawcy) faktur VAT. Na potwierdzenie wykonania usług przedstawiać będą dowody potwierdzające ich wykonanie w postaci np. raportów, projektów, negocjacji umów i innych dokumentów.

Pytania
-------

1\. Czy Usługi 1 świadczone przez Zleceniobiorców będących udziałowcami i członkami zarządu Spółki, mogą być zakwalifikowane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów?

2\. Czy Usługi 2 świadczone przez Zleceniobiorców będących udziałowcami i członkami zarządu Spółki, mogą być zakwalifikowane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zadaniem Wnioskodawcy koszty poniesione przez Spółkę z tytułu zakupu Usług 1 i Usług 2 świadczone przez Zleceniobiorców będących udziałowcami i członkami zarządu stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem powinna być jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wyłącza możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów W pozostałych przypadkach podatnik jest zobowiązany zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo‒skutkowy.

Z ugruntowanego podejścia prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie w zakresie interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy CIT wynika, że aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1\. wydatek został poniesiony przez podatnika;

2\. wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

3\. wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

4\. wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

5\. wydatek został właściwie udokumentowany;

6\. wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W realiach niniejszej sprawy wydatek zostanie poniesiony przez Spółkę, będzie on definitywny, będzie związany bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodu, przy czym nie znajduje się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) i zostanie rzetelnie udokumentowany. Co więcej, każdorazowo warunki współpracy będą ustalane na zasadach rynkowych.

Należy wskazać, że dotychczasowe interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowe wydane w zbliżonym stanie faktycznym potwierdzają, że usługi świadczone przez udziałowców i członków zarządu mogą stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodu.

W interpretacji 0111-KDIB1-1.4010.295.2021.1.AW z dnia 21 września 2021 r. w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca wskazał, że wydatki ponoszone przez spółkę na usługi konsultingowe świadczone przez wspólników będących jednocześnie członkami zarządu są świadczone na następujących zasadach:

*   usługi doradcze są świadczone przez wspólników (jednocześnie członków zarządu) osobiście.
*   wspólnicy (członkowie zarządu) ponoszą pełne ryzyko gospodarcze względem spółki związane z należytym świadczeniem usług doradczych.
*   wspólnicy (członkowie zarządu) ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat swoich czynności oraz ich wykonywanie.
*   wspólnicy (członkowie zarządu) świadczą ww. usługi na rzecz spółki jako niezależni przedsiębiorcy, niepodlegający kierownictwu ani zwierzchnictwu spółki.
*   wspólnicy (członkowie zarządu ) posiadają swobodę w zakresie określenia miejsca i czasu wykonywania usług doradczych.
*   za wykonanie przedmiotowych usług na rzecz spółki, wspólnicy (członkowie zarządu) otrzymują wynagrodzenie płatne na podstawie faktur vat.
*   umowy zawarte ze wspólnikami (członkami zarządu) nie są umowami o świadczenie usług zarządzania.
*   niezależnie od pełnienia funkcji członków zarządu wspólnicy świadczą na rzecz spółki - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - usługi o charakterze doradczym wykorzystując swoją wiedzę i doświadczenie.
*   wspólnicy (członkowie zarządu) nie wykonują w ramach zawartych umów o świadczenie usług czynności kierowania / zarządzania spółką. czynności zarządcze związane z kierowaniem/ zarządzaniem spółką wykonywane są w ramach pełnienia funkcji członka zarządu.
*   zawarte pomiędzy spółką z o.o. a wspólnikami umowy na świadczenie usług doradczych, nie mają charakteru kontraktu menadżerskiego, umowy o zarządzanie ani też umowy o podobnym charakterze. są to czynności prowadzone w ramach działalności gospodarczej.
*   wspólnicy ( członkowie zarządu) nie podejmują wiążących decyzji oraz nie wyrażają woli spółki, nie reprezentują spółki na zewnątrz, ani nie występują w imieniu spółki wobec osób trzecich.

W powyższej interpretacji Organ jednoznacznie stwierdził, że ponoszone przez Spółkę wydatki na usługi konsultingowe świadczone przez wspólników (będących jednocześnie członkami zarządu Spółki) należy zakwalifikować do kosztów podatkowych, przy spełnieniu wszystkich wyżej wymienionych warunków ustawowych, jako wypełniających dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zbliżone stanowisko wyrażone zostało w interpretacji 0114-KDIP2-2.4010.94.2022.2.SP z dnia 22 listopada 2022 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, że zarówno Usługi 1 jak i Usługi 2 świadczone przez udziałowców i członków zarządu spełniają wszelkie warunki do uznania ich za koszt podatkowy, w tym też zdaniem Spółki nie znajdują się w katalogu usług wskazanych w art. 16 ust 1 ustawy CIT.

Wprawdzie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy CIT stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących spółki.

Spółka jednak stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone przez Spółkę za świadczenie usług przez te osoby, jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, nie są wydatkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy CIT.

Wydatki ponoszone przez Spółkę za świadczone przez osoby fizyczne ww. usługi 1 i 2 są niewątpliwie wydatkami na rzecz osoby wchodzącej w skład organu stanowiącego Spółki (wspólnik jest członkiem zgromadzenia wspólników), ale w przedmiotowej sytuacji art. 16 ust. 1 pkt 38a CIT nie znajdzie zastosowania, nie są to bowiem świadczenia jednostronne.

W ocenie Spółki, racjonalny ustawodawca, wprowadzając przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy CIT, nie miał na celu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu Spółki wszystkich wydatków ponoszonych na rzecz wskazanych osób, ale wyłączenie wydatków, które ponoszone są na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub członków organu stanowiącego w ramach pełnionych przez te osoby funkcji oraz równocześnie, nie stanowią dla tych osób wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji.

W opinii Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy CIT odnosi się jedynie do wydatków, które poczynione zostały na świadczenia realizowane na rzecz wspólnika wyłącznie, gdy działa on w stosunku do Spółki w charakterze członka organu stanowiącego (np. pokrycie kosztów wyżywienia, podróży, zakwaterowania itp.).

Powyższy przepis nie ma natomiast zastosowania, gdy wydatek ponoszony jest, co prawda na rzecz członka organu stanowiącego, ale w ramach wynagrodzenia za świadczone przez niego na rzecz Spółki usługi na podstawie umowy cywilno‒prawnej.

Kolejnym argumentem świadczącym na rzecz twierdzenia, że koszty wskazanych usług mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu jest okoliczność, że: 

*   usługi na rzecz Spółki świadczone będą przez Zleceniobiorców osobiście,
*   Zleceniobiorcy będą ponosić ryzyko wobec osób trzecich za wykonywane przez siebie czynności,
*   Zleceniobiorcy ponoszą pełne ryzyko gospodarcze prowadzonej przez siebie działalności,
*   Zleceniobiorcy nie będą podlegać kierownictwu Spółki – działać będą całkowicie niezależnie,
*   Zleceniobiorcy mogą dowolnie wybierać czas i miejsce świadczenia swoich usług.

Wskazane warunki, zdaniem organów, niezbędne są do tego, aby dane czynności można było uznać za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jednocześnie uznać je za koszty uzyskania przychodu dla spółki. Potwierdza to interpretacja 1462-IPPB6.4510.589.2016.3.AG z dnia 21 lutego 2017 r. Dotyczyła ona sytuacji zbliżonej do zaprezentowanej przez Wnioskodawcę - prezes zarządu (wspólnik) miał świadczyć na rzecz spółki m.in. usługi dotyczące pozyskiwania klientów, tworzenia planów rozwojowych spółki, doradztwa technicznego i zarządzania zamówieniami. Członek zarządu (również wspólnik) miał ponadto świadczyć usługi w przedmiocie opieki nad klientem, tworzenia kosztorysów i nadzorem finansowym. Kolejni członkowie zarządu świadczyć mieli również usługi nadzoru (w tym finansowego i merytorycznego) nad projektami. Organ potwierdził, że, jeżeli spełnione zostaną odpowiednie warunki (de facto wskazane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku), to takie wydatki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

Co koniecznie wymaga podkreślenia, to wszelkie Usługi 1 i Usługi 2 zostaną w należyty sposób udokumentowane; za każdym razem wykonanie danej usługi potwierdzone będzie odpowiednią dokumentacją oraz innymi (materialnymi) dowodami wykonania usługi. Nigdy nie będzie zatem w ocenie Spółki dochodziło do sytuacji, w ramach której jedynym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi będzie faktura. Uznać należy, że zarówno Wnioskodawca jak i Zleceniobiorcy dołożą wszelkich starań, aby dokumentacja odwzorowywała wykonane usługi. W związku z powyższym zasadnym jest przyjęcie, że zarówno w przypadku świadczenia Usług 1 lub Usług 2 przez osobę, która będzie udziałowcem i członkiem zarządu Spółki, po stronie Spółki powstawać będzie koszt uzyskania przychodu w związku z nabywanymi usługami.

Ocena stanowiska
================

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego powodu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”):

Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

W myśl art. 204 § 1 KSH:

Prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki.

Zgodnie z art. 208 § 3 KSH:

Każdy członek zarządu może prowadzić bez uprzedniej uchwały zarządu sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki.

Stosownie natomiast art. 210 § 1 KSH:

W umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

W przypadku, o którym mowa w art. 210 § 1 KSH, chodzi o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu. Zarówno o takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją, jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji. W pierwszym przypadku dotyczy to przede wszystkim umowy o pracę, umowy zlecenia czy umowy o zarządzanie spółką. Nie jest wykluczone zawieranie umów, które wiązać się będą z pewnymi zobowiązaniami wspólnika, który jednocześnie pełni funkcję członka zarządu.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Na podstawie powyższego przepisu, z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone jedynie jednostronne świadczenia na rzecz wspólników. Pojęcie jednostronnego świadczenia należy rozumieć jako świadczenie, w którym wyłącznie jedna strona jest uprawniona (druga zaś jest zobowiązana). Jednostronność świadczenia spółki na rzecz jej wspólnika zakłada zatem, że świadczeniu temu nie odpowiada wzajemne świadczenie wspólnika na rzecz spółki. Dlatego też od jednostronnych świadczeń należy odróżnić sytuację, w której wspólnik ponosi na rzecz spółki określone wydatki, które następnie są mu zwracane. Z jednostronnym świadczeniem nie będziemy także mieli do czynienia w razie wykonywania przez wspólników określonych świadczeń na rzecz spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie nie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem jednostronnym, gdyż Spółka ponosić będzie koszty w zamian za określone usługi świadczone przez wspólnika na jej rzecz.

Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w Kodeksie spółek handlowych nie przewidziano definicji organu stanowiącego osoby prawnej. Dlatego też przez pojęcie to należy rozumieć organy władne podejmować decyzje w sprawach spółki, w tym dotyczące jej funkcjonowania oraz powoływania i odwoływania jej organów wykonawczych. Organem stanowiącym będzie zatem odpowiednio zgromadzenie wspólników lub akcjonariuszy w spółce z o.o. lub w spółce akcyjnej, walne zgromadzenie członków (zebranie przedstawicieli) w spółdzielniach, walne zebranie członków w stowarzyszeniach itp. Co istotne, od organów stanowiących należy odróżnić organy wykonawcze osób prawnych, w tym zwłaszcza ich organy zarządcze. Dlatego też wydatki ponoszone na rzecz członków zarządu nie są objęte zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a, ponieważ zarząd nie jest organem stanowiącym, a organem zarządzającym, wykonawczym.

Wobec powyższego, przywołane przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy o CIT nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania. Zatem, o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków decydować będzie spełnienie warunku wynikającego z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czyli wydatki te muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z treści wniosku i uzupełnienia wynika, że planują Państwo zmienić strukturę Spółki i rozszerzyć grono udziałowców, którzy zostaną również członkami zarządu.

Następnie z niektórymi udziałowcami, którzy prowadzą jednoosobowe działalności gospodarcze, chcą Państwo podpisać umowy o świadczenie usług (dalej oznaczonych jako Usługi 1 i Usługi 2).

Usługi te będą świadczone przez osobę, która będzie w przyszłości udziałowcem Spółki oraz zasiadała w zarządzie Spółki, w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Zleceniobiorcy będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Nie będzie to obowiązek nałożony na wspólnika w związku z posiadaniem udziałów w spółce zgodnie z art. 176 ustawy z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

W skład Usług 1 przede wszystkim wchodzić będą takie usługi jak:

*   doradztwo w zakresie inwestycji budowlanych (w tym dobór produktu sprzedażowego, lokalizacji inwestycji, nadzór nad procesem realizacji),
*   zarządzanie projektami budowlanymi, koordynacja podejmowanych w ich ramach działań,
*   poszukiwanie i nawiązywanie relacji biznesowych z klientami, usługodawcami i dostawcami,
*   negocjowanie w imieniu Spółki warunków umów w oparciu o wytyczne Spółki; Zleceniobiorcy nie będą jednak uprawnieni do zawarcia umowy,
*   tworzenie i wdrażanie wewnętrznych procedur w Spółce, tworzenie wzorów umów i dokumentów.

Natomiast w skład Usług 2 świadczonych przez Zleceniobiorców wchodzić będą przede wszystkim usługi takie jak:

*   usługi związane z całokształtem procesu sprzedaży produktów Spółki (prowadzenie biura sprzedaży),
*   koordynacja i prowadzenie działań marketingowych,
*   projektowanie przyszłych procesów inwestycyjnych Spółki oraz doradztwo w przedmiocie finansów Spółki,
*   ogólna administracja biura Spółki,
*   przygotowanie projektów aranżacji wnętrz (projekty graficzne i wykonawcze dla sprzedawanych inwestycji „pod klucz").

Zleceniobiorcy będą świadczyć oba rodzaje usług osobiście, w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, a wynagrodzenie Zleceniobiorców wypłacane będzie na podstawie wystawionej przez nich faktury VAT.

Jako powód zawarcia umów z przyszłymi udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu Spółki podają Państwo to, że posiadają oni wiedzę i doświadczenie niezbędne do efektywnego prowadzenia działalności przez Spółkę, a do zawarcia umów doszłoby także, gdyby Zleceniobiorcy nie byli powiązani ze Spółką.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest to, czy mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z zakupem Usług 1 i 2 świadczonych przez Zleceniobiorców, którzy są udziałowcami Spółki i członkami zarządu.

Państwa zdaniem zarówno Usługi 1 jak i Usługi 2 świadczone przez udziałowców spełniają wszelkie warunki do uznania ich za koszt podatkowy, w tym też nie znajdują się w katalogu usług wskazanych w art. 16 ust 1 ustawy CIT.

Wydatki, o których mowa w interpretacji, nie będą ponoszone ze względu na to, że Zleceniobiorcy są udziałowcami Państwa Spółki, a ze względu na świadczone przez nich usługi jako odrębne podmioty gospodarcze. Wykonywanie usług nigdy nie będzie przybierało postaci pozornej. Zarząd nie jest też częścią rady nadzorczej czy komisji rewizyjnej. Pełni on też funkcję organu wykonawczego, nie stanowiącego w spółce z o.o.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że koszty poniesione przez Państwa z tytułu świadczonych Usług 1 i Usług 2 przez Zleceniobiorców będących udziałowcami i członkami zarządu stanowią koszty uzyskania przychodów. Świadczenie wskazanych usług przez wspólników w ramach zawartych umów we wskazanym zakresie mają na celu zwiększenie przychodów osiąganych przez Państwa Spółkę. Przedmiotowe wydatki związane są m.in. ze zwiększeniem jakości lub dostępności świadczonych usług oraz pozyskiwaniem źródeł finansowania dla rozwoju Spółki. Kosztem uzyskania przychodu dla Państwa będzie zatem wskazane w umowach wynagrodzenie na rzecz Zleceniobiorców będących udziałowcami i członkami zarządu wynikające z faktur z tytułu świadczenia Usług 1 i Usług 2.

Podsumowując, wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Zleceniobiorców będących udziałowcami i członkami zarządu w ramach umów o świadczenie Usług 1 i Usług 2 będą spełniać przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W świetle powyższego, mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów otrzymane faktury za świadczone Usługi 1 i Usługi 2 przez Zleceniobiorców będących udziałowcami i członkami zarządu.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
====================

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t .j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
=========================================

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).