Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.350.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-16
Teza: możliwość oraz moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu poniesionej Opłaty Wstępnej dotyczącej przedmiotu leasingu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; leasing-umowa cesji leasingu-przedmiot umowy leasingu; opłata-opłata wstępna; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2020 r. (data wpływu 11 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2021 r. (data nadania 10 lutego 2021 r., data wpływu 10 lutego 2021 r.) na wezwanie z dnia 27 stycznia 2021 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.350.2020.1.AG (data nadania 27 stycznia 2021 r., data odbioru 3 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu poniesionej Opłaty Wstępnej dotyczącej przedmiotu leasingu – **jest prawidłowe;**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty Wstępnej dotyczącej przedmiotu leasingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu poniesionej Opłaty Wstępnej dotyczącej przedmiotu leasingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Korzystający jest polską spółką prawa handlowego opodatkowaną od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, funkcjonującą w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”). Grupa, której częścią jest Wnioskodawca, specjalizuje się w działalności w zakresie chowu świń i drobiu oraz produkcji mięs, w tym uboju trzody chlewnej oraz drobiu, rozbioru, przetwórstwa oraz sprzedaży mięsa wieprzowego, drobiowego, produktów mięsnych, paszy, pierza i puchu oraz trzody chlewnej i piskląt. Zakłada ona w swojej strukturze istnienie wyspecjalizowanych podmiotów odpowiedzialnych za poszczególne funkcje w ramach łańcucha produkcji, dostawy produktów na rynek polski oraz międzynarodowy, czy też świadczenia usług na rzecz innych podmiotów z Grupy.

W związku z rozwojem Grupy oraz reorganizacją funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty, Wnioskodawca wraz z inną spółką z Grupy – (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Finansujący”), zawarł umowę odpłatnego oddania przedsiębiorstwa do używania i pobierania pożytków (dalej: „Umowa”), w tym zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym praw) skoncentrowanych na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego realizowanej dotychczas przez Finansującego za pomocą wyspecjalizowanego oddziału produkcyjnego (dalej jako: „Oddział”), przy wsparciu centrali Finansującego zlokalizowanej w siedzibie rejestrowej Finansującego (dalej: „Centrala”, dalej łącznie jako: „Przedsiębiorstwo”) – dalej łącznie składniki Umowy jako „Przedmiot Umowy”.

Kwalifikacja Przedmiotu Umowy jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz Umowy jako umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT (w szczególności stosowania do niej przepisów art. 17f ustawy o CIT, tj. dot. leasingu finansowego), potwierdzona została wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 26 listopada 2020 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.252.2020.3.AG; dalej: „Interpretacja indywidualna z dnia 26 listopada 2020 r.”).

Jak już wspomniano, Przedmiotem Umowy jest zespół składników majątkowych, zarówno o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, będący na dzień zawarcia Umowy własnością Finansującego, obejmujący w szczególności m.in.:

1.  nieruchomości związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
2.  wszelkie budynki i budowle posadowione na ww. nieruchomościach,
3.  urządzenia techniczne oraz maszyny posadowione lub używane na ww. nieruchomościach, w tym w szczególności związane z ubojem trzody chlewnej, rozbiorem, przetwarzaniem oraz konserwacją mięsa wieprzowego (m.in. automaty do rozbioru mięsa wieprzowego, transportery do mięsa, zestawy do etykietowania, urządzenia chłodnicze),
4.  środki transportu (wózki widłowe, samochody) oraz ich przynależności związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
5.  towary, materiały, produkty gotowe, półprodukty i produkty w toku związane z działalnością Przedsiębiorstwa (dalej: „Zapasy”, które to w załączniku do Umowy zostały wylistowane w podgrupach obejmujących odpowiednio: magazyn techniczny, magazyn opakowań i opakowań zwrotnych oraz zapasy wyrobów gotowych),
6.  środki trwałe w budowie związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
7.  sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz licencje na programy komputerowe,
8.  pozostałe środki trwałe i prawa majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, a niewymienione szczegółowo powyżej,
9.  pozostałe składniki majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w tym w szczególności sprzęt biurowy i wyposażenie meblowe, wykończeniowe i dekoracyjne hal i biur,
10.  dokumenty związane z prowadzeniem działalności Przedsiębiorstwa,
11.  prawa wynikające z zawartych umów leasingu, umów dzierżawy, umów najmu, oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze, w tym należności z tytułu zapłaconych kaucji zwrotnych wynikających z ww. umów,
12.  know-how, informacje handlowe, techniczne oraz inne informacje stanowiące tajemnice przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1010 ze zm.),
13.  zezwolenia, licencje, koncesje, ulgi oraz prawa ze zgłoszeń lub decyzji administracyjnych związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w zakresie w jakim są one przenoszalne na podstawie przepisów prawa, w tym m.in. pozwolenia zintegrowane, pozwolenia weterynaryjne, pozwolenia wodnoprawne,
14.  prawa z umów o pracę zawartych z pracownikami Przedsiębiorstwa,
15.  środki pieniężne i należności Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Przedsiębiorstwa,
16.  prawa z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem a nie wymienionych powyżej.

Umowa w swoim zakresie obejmuje także wyszczególnienie zobowiązań nierozerwanie związanych z Przedmiotem Umowy, jak również tych poszczególnych składników, które nie wchodzą w jego skład. Zgodnie jednak z treścią zawartej Umowy, Finansujący oświadczył, że w przypadku zidentyfikowania takich składników majątku, praw i obowiązków dotyczących działalności Przedsiębiorstwa, które nie zostały ujęte wprost w akcie Umowy, takie zidentyfikowane składniki majątku, prawa i obowiązki lub zobowiązania wchodzą również w skład Przedmiotu Umowy i podlegają czynności prawnej dokonanej na podstawie Umowy, o ile są one funkcjonalnie związane z działalnością Przedsiębiorstwa.

Stosownie do zapisów Umowy, składniki majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu Umowy są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej przez Korzystającego, co w zależności od charakteru danego składnika, może doprowadzić do jego zużycia, zniszczenia, wydania albo zbycia (co ma szczególne znaczenie, w stosunku do stanowiących składnik Przedmiotu Umowy Zapasów).

Tym samym, w ramach działalności prowadzonej przez Korzystającego, w celu wytworzenia gotowych produktów, Wnioskodawca wykorzysta w działalności produkcyjnej materiały, półprodukty i tzw. produkcję w toku, wchodzące w skład Zapasów. Także produkty gotowe i towary będące elementem Zapasów zostaną przez Wnioskodawcę sprzedane.

Spółka wskazuje, że Umowa została zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a rzeczy oraz prawa majątkowe stanowiące części Przedmiotu Umowy w chwili zawarcia Umowy znajdowały się (lub były wykonywane) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zawarta Umowa jest umową nienazwaną na gruncie przepisów prawa cywilnego, jednak z punktu widzenia ekonomicznego (tj. uwzględniając wzajemne funkcje i relacje gospodarcze stron), zdaniem Wnioskodawcy (co zostało potwierdzone w wydanej Interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2020 r.), na gruncie prawa podatkowego, Umowa stanowi umowę leasingu finansowego. Umowa została zawarta na czas oznaczony. Korzystający zobowiązany jest do zapłaty następujących opłat za możliwość korzystania z Przedmiotu Umowy:

1.  opłaty wstępnej, ustalonej w wysokości wartości księgowej wytworzenia Zapasów będących składnikiem Przedmiotu Umowy (dalej: Opłata wstępna”),
2.  miesięcznych opłat podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy, na które składać się będą koszty finansowania (odsetki) oraz część stanowiąca ratę kapitałową, w tym stanowiącą spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,

które to opłaty, odpowiadają w łącznej kwocie, co najmniej wartości rynkowej Przedmiotu Umowy. Rynkowa wartość Przedmiotu Umowy jest z kolei wyższa od sumy wartości jego składników majątkowych.

Zasadniczo łączna wysokość miesięcznych rat, tj. suma raty kapitałowej oraz raty odsetkowej, będzie równa w trakcie Umowy, z zastrzeżeniem że pierwsza rata obejmować będzie należność za cały pierwszy pełny miesiąc obowiązywania Umowy i część poprzedniego miesiąca (Umowa weszła w życie w trakcie miesiąca kalendarzowego), a ostatnia rata kapitałowa będzie wyższa od raty za poprzednie miesiące.

Wnioskodawca wskazuje, że jako że na dzień zawarcia Umowy nie były znane dokładne wartości m.in. przenoszonych w ramach Umowy Zapasów (a co za tym idzie wartość Opłaty Wstępnej), ich wartość w Umowie określona została według stanu ustalonego przed datą zawarcia Umowy. W związku z tym, Wnioskodawca w porozumieniu z Korzystającym, już po zawarciu Umowy, sporządził w ustalonym terminie pisemny protokół zdawczo-odbiorczy, który obejmował m.in. zaktualizowaną na dzień zawarcia Umowy wartość tychże Zapasów, a w konsekwencji również zaktualizowany harmonogram określający wysokość i termin płatności rat za używanie i pobieranie pożytków.

Wnioskodawca wskazuje także, że po zawarciu Umowy i podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego, Korzystający dokonał weryfikacji przekazanych składników majątkowych objętych Przedmiotem Umowy, w tym w szczególności środków trwałych objętych wyceną niezależnego rzeczoznawcy, jak również kategorii poszczególnych składników obrotowych objętych kategorią Zapasów. W tym zakresie zaktualizowany został operat szacunkowy w zakresie ruchomości i nieruchomości objętych Przedmiotem Umowy, jak również skorygowane zostały wartości opakowań zwrotnych ujętych w kategorii Zapasów – w konsekwencji dostosowany został odpowiednio harmonogram płatności, określający wysokość i termin płatności rat za używanie i pobieranie pożytków. Korekty te zostały dokonane za pomocą aneksu podpisanego przez strony Umowy.

Dodatkowo, Korzystający zobowiązany jest do zwrotu na rzecz Finansującego równowartości kwot odpowiadających wartości podatku od nieruchomości od składników majątkowych wchodzących w zakres Przedmiotu Umowy, do którego zapłaty jest zobowiązany Finansujący w trakcie trwania Umowy oraz kosztów ubezpieczeń komunikacyjnego i majątkowego za okres od dnia zawarcia Umowy do końca okresu objętego składką zapłaconą przez Finansującego.

Opłaty, o których mowa powyżej są dokumentowane notami księgowymi wystawianymi przez Finansującego.

Niezależnie od powyższego, Finansujący zobowiązany jest do zwrotu na rzecz Korzystającego kwoty odpowiadającej wartości wynagrodzeń pracowników przenoszonych w związku z zawarciem Umowy do Korzystającego przypadających proporcjonalnie za okres od pierwszego dnia miesiąca do dnia poprzedzającego dzień zawarcia Umowy. Zwrot, o którym mowa obejmował będzie także kwoty odpowiadające zobowiązaniom publicznoprawnym związanym z wynagrodzeniami tych pracowników, jak również pozostałymi związanymi z nimi świadczeniami za powyższy okres.

Umowa określa, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową, w tym uiszczeniu Opłaty wstępnej oraz wszystkich rat za używanie i pobieranie pożytków z Przedsiębiorstwa, własność Przedmiotu Umowy zostanie przeniesiona na Korzystającego w terminie 6 miesięcy od zakończenia Umowy na podstawie odrębnej umowy rozporządzającej zawartej w formie aktu notarialnego (zgodnie z treścią Umowy, przepis art. 70916 ustawy z dnia 23 kwietnia 2964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020, poz. 1740 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) stosuje się odpowiednio).

Strony mogą postanowić o skróceniu okresu obowiązywania Umowy. W takim przypadku harmonogram rat leasingowych zostanie odpowiednio dostosowany, przy czym odpowiednie zastosowanie znajdą postanowienia Umowy odnośnie przeniesienia na Korzystającego własności Przedmiotu Umowy, przy czym Korzystający nie będzie zobowiązany do zapłaty części odsetkowej rat należnych za okres o jaki została skrócona Umowa. Tym samym przeniesienie własności składników Przedmiotu Umowy może nastąpić również przed terminem na jaki zawarto Umowę.

Finansujący i Korzystający nie wykluczają także, że w związku z dalszymi planami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, w przyszłości dojdzie do połączenia Finansującego oraz Korzystającego.

Umowa zawiera zapis wskazujący, że w okresie trwania Umowy odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład Przedmiotu Umowy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (WNIP), dokonywać będzie Korzystający, za wyjątkiem gruntów wchodzących w zakres Przedmiotu Umowy, gdyż w stosunku do tychże aktywów amortyzacja nie jest/nie będzie dokonywana przez żadną ze stron.

Problematyka zapasów

Należy podkreślić, że z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w oparciu o oddaną mu do używania zorganizowaną część przedsiębiorstwa zapasy podlegają ciągłej rotacji, tzn. są w sposób ciągły zużywane w toku produkcji (materiały, w tym materiały techniczne oraz opakowania zwrotne, półprodukty) lub zbywane (towary, produkty gotowe). Powyższe wymusza na Wnioskodawcy stałe uzupełnianie stanu zapasów. To z kolei powoduje, że stan magazynu zapasów podlega ciągłej fluktuacji, stale nabywane i zużywane w toku produkcji są poszczególne kategorie zapasów, przy czym zapasy są nabywane po cenach jednostkowych, które również podlegają zmianie.

W związku z powyższym, obliczając wartość kosztów uzyskania przychodów wynikających z zużycia w toku procesu produkcyjnego zapasów, w zależności od rodzaju danego składnika aktywów obrotowych, zgodnie z przyjętą polityką rozliczania rozchodów zapasów, Wnioskodawca stosuje m.in. metodę średniej ważonej kosztów bądź też rzeczywistych kosztów tych składników aktywów.

Jednocześnie po zawarciu Umowy, w magazynie użytkowanym przez Wnioskodawcę znalazły się zarówno Zapasy oddane mu do używania na podstawie Umowy, jak i kategorie zapasów nabyte przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich. Wnioskodawca podkreśla, że kwota Opłaty wstępnej odpowiada wartości księgowej (która z uwagi na szybki proces rotacji powinna odpowiadać wartości rynkowej) Zapasów.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 9 stycznia 2021 r. uzupełnił opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

W nawiązaniu do treści wezwania Dyrektora, Spółka niniejszym potwierdza, że Opłata wstępna ma charakter opłaty jednorazowej, będącej jednym z warunków zawarcia Umowy i wydania przedmiotu leasingu (tj. Przedmiotu Umowy; por. definicje przedstawione we Wniosku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, wydatek z tytułu poniesionej przez Korzystającego Opłaty wstępnej, winien stanowić koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy zasadne jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatek z tytułu poniesionej przez Korzystającego Opłaty wstępnej stanowiącej spłatę Zapasów należy uznać za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami, który winien być rozpoznany w momencie osiągnięcia przychodów ze zbycia nabytych Zapasów (dotyczy produktów gotowych lub towarów) albo zbycia produktów wytworzonych z ich wykorzystaniem (dotyczy pozostałych Zapasów)?

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane ostatecznie pismem z dnia 9 lutego 2021 r.).

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wydatek z tytułu Opłaty wstępnej poniesiony przez Korzystającego winien stanowić koszt uzyskania przychodu po jego stronie.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w niniejszym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wydatek z tytułu Opłaty wstępnej poniesiony przez Korzystającego winien stanowić koszt uzyskania przychodu po stronie Korzystającego.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale 4a ustawy o CIT jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`);
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b. albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Ilekroć w rozdziale 4a ustawy o CIT jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie (art. 17a pkt 2 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 17a pkt 7 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale 4a ustawy o CIT jest mowa o spłacie wartości początkowej – rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g ustawy o CIT, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wy płaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h ustawy o CIT.

Powyżej cytowana regulacja art. 17f ust. 1 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie spłaty wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które Finansujący na mocy Umowy udostępnia Korzystającemu. Wspomniana regulacja (art. 17f ust. 1 ustawy o CIT) nie może jednak mieć zastosowania do innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne składników majątkowych. W opisanym stanie faktycznym są to w szczególności Zapasy, które ze względu na specyfikę Umowy, tzn. jej podatkową kwalifikację jako leasingu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, weszły w skład oddanej do używania masy majątkowej.

Oznacza to, że część opłaty leasingowej (niezależnie czy będąca częścią opłaty wstępnej czy też miesięcznych opłat podstawowych), odpowiadająca wartości składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa oddanego w leasing, które nie są środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, udostępnianymi korzystającemu przez finansującego na mocy zawartej umowy, powinna stanowić koszt uzyskania przychodów korzystającego – będzie to bowiem kwota należna finansującemu, a jednocześnie nie funkcjonuje żadna regulacja (analogiczna do art. 17f ust. 1 ustawy o CIT), która by tę kwotę z kosztów uzyskania przychodów wyłączała.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie, w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego podkreśla się, że w celu uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki, tj. wydatek:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  był definitywny, a więc bezzwrotny,
3.  pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przy chodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania,
5.  nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
6.  został właściwie udokumentowany.

Jak już wspomniano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w skład Przedmiotu Umowy jako składniki majątkowe wchodzą, poza środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, również Zapasy, na które składają się odpowiednio:

1.  towary,
2.  materiały (w tym materiały techniczne oraz opakowania zwrotne),
3.  produkty gotowe,
4.  półprodukty i produkty w toku związane z dotychczasową działalnością Przedsiębiorstwa.

które to w załączniku do Umowy zostały wylistowane w podgrupach obejmujących odpowiednio: magazyn techniczny, magazyn opakowań i opakowań zwrotnych oraz zapasy wyrobów gotowych.

Sumaryczna wartość, uwzględniająca ilość i wartość właściwych składników majątku obrotowego składających się na Zapasy (znaną na dzień zawarcia Umowy wg stanu poprzedzającego jej zawarcie) stanowiła Opłatę wstępną. Dodatkowo, Finansujący w porozumieniu z Korzystającym, już po zawarciu Umowy, sporządził w ustalonym terminie pisemny protokół zdawczo-odbiorczy, który obejmował m.in. zaktualizowaną na dzień zawarcia Umowy wartość Zapasów, a w konsekwencji również zaktualizowany harmonogram określający wysokość i termin płatności rat za używanie i pobieranie pożytków. Dodatkowa korekta w zakresie wartości środków trwałych oraz Zapasów została następnie dokonana za pomocą aneksu podpisanego przez strony Umowy.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Spółka w wyniku zawarcia Umowy otrzymała do używania i pobierania pożytków składniki majątkowe składające się na Przedmiot Umowy (w tym w szczególności Zapasy), za pomocą których prowadzi i będzie w dalszym ciągu prowadziła działalność w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego (tj. dotychczas prowadzoną przez Finansującego za pomocą Przedsiębiorstwa), za które to zobowiązała się uiszczać stosowne opłaty (w tym w szczególności Opłatę wstępną). Tym samym w celu wytworzenia gotowych produktów (których zbycie oznacza przychód podatkowy) Wnioskodawca wykorzystuje w działalności produkcyjnej materiały (w tym materiały techniczne i opakowania zwrotne) i tzw. produkcję w toku, wchodzące w skład Zapasów. Z kolei towary oraz produkty gotowe (również wchodzące w skład Zapasów) zostaną przez Wnioskodawcę sprzedane. Poniesienie wydatku w postaci Opłaty wstępnej zostało zatem dokonane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodu. Należy przy tym podkreślić, że wyłączenie z zakresu Umowy Zapasów, nie tylko skutkowałoby ryzykiem kwestionowania kwalifikacji leasingowego zespołu składników majątkowych, jako przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części ale przede wszystkim skutkowałoby tym, że przez jakiś czas po wejściu w życie Umowy, prowadzenie działalności gospodarczej przez Korzystającego byłoby utrudnione, nie dysponowałby on bowiem niezbędnymi składnikami obrotowymi w postaci towarów, materiałów, produktów gotowych, czy też półproduktów i produktów w toku. Nabycie przez Korzystającego Zapasów umożliwiło dalsze, sprawne (nienarażone na opóźnienia) działanie leasingowanego przedsiębiorstwa. W konwencji, poniesiony przez Korzystającego wydatek z tytułu Opłaty wstępnej spełniał wyżej przytoczoną ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu.

Jednocześnie należy podkreślić, iż wydatek z tytułu Opłaty wstępnej, nie znalazł się w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ani też nie podlega innym ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych, w szczególności wynikających z art. 15c oraz art. 15e ustawy o CIT.

Skoro wydatek z tytułu Opłaty wstępnej został przez Wnioskodawcę definitywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, pozostał w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, został właściwie udokumentowany oraz nie znalazł się w katalogu kosztów nieuważanych za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT, to zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostały niezbędne warunki uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach o analogicznym stanie faktycznym jak przedstawiony w niniejszym wniosku, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2017 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.345.2017.2.AK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której Organ jednoznacznie stwierdził, że:,, uiszczana na podstawie umowy leasingu przedsiębiorstwa opłata w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a stanowiącej spłatę aktywów innych aniżeli środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (w tym towarów handlowych i zapasów, w przypadku gdyby strony nie zdecydowały się na przeniesienie ich własności już w dacie zawarcia umowy) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy”,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2017 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.214.2018.1.AW, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ zgadzając się w pełni ze stanowiskiem przedstawionym przez podatnika, odstąpił od uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia.

Podsumowując, opisany w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wydatek z tytułu Opłaty wstępnej, powinien stanowić koszt uzyskania przychodu Korzystającego.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy za zasadne należy uznać, że wydatek z tytułu poniesionej przez Korzystającego Opłaty wstępnej stanowiącej spłatę Zapasów należy uznać za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami, który winien być rozpoznany w momencie osiągnięcia przychodów ze zbycia nabytych Zapasów (dotyczy produktów gotowych lub towarów) albo zbycia produktów wytworzonych z ich wykorzystaniem (dotyczy pozostałych Zapasów).

Zdaniem Wnioskodawcy za zasadne należy uznać, że Opłatę wstępną uiszczoną przez Korzystającego, a stanowiącą spłatę wartości Zapasów należy uznać za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami, który będzie potrącany w momencie osiągnięcia przychodów ze zbycia nabytych Zapasów (dotyczy produktów gotowych lub towarów) albo zbycia produktów wytworzonych z ich wykorzystaniem (dotyczy pozostałych Zapasów).

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien ustalić rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przy pisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki produktu, a następnie powstały ze sprzedaży tej jednostki przychód.

Do kosztów pośrednich zalicza się natomiast wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, że wydatek z tytułu Opłaty wstępnej został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów wynikających ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych przez leasingowaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Stosownie do opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w związku z prowadzoną działalnością z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w oparciu o oddane mu do używania przedsiębiorstwo zapasy podlegają ciągłej rotacji, tzn. są w sposób ciągły zużywane w toku produkcji (towary, materiały, produkty gotowe, półprodukty) lub zbywane (produkty gotowe). W konsekwencji, stan magazynu zapasów podlega ciągłej fluktuacji, stale nabywane i zużywane w toku produkcji są poszczególne kategorie zapasów, przy czym zapasy są nabywane po cenach jednostkowych, które również podlegają zmianie.

Jednocześnie po zawarciu Umowy, w magazynie użytkowanym przez Wnioskodawcę znalazły się zarówno Zapasy oddane mu do używania na podstawie Umowy, jak i kategorie zapasów nabyte przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich. W związku z oddaniem do używania Zapasów Korzystający poniósł Opłatę wstępną, która odpowiadała ich wartości księgowej.

Mając na uwadze, że koszty z tytułu Opłaty wstępnej mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, koszt ten powinien zostać rozliczony w momencie powstania u Wnioskodawcy związanego z nim przychodu. W konsekwencji, zatem wydatek z tytułu Opłaty wstępnej nie powinien zostać zaliczony do kosztów podatkowych, w całości w dacie poniesienia, ale powinien być potrącalny w miarę uzyskiwania przychodów, z którymi związana jest konkretna część poniesionej Opłaty wstępnej, na zasadach analogicznych, na jakich Wnioskodawca potrąca inne koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, zgodnie ze stosowanymi zasadami rozchodu poszczególnych pozycji zapasów.

W związku z powyższym oraz zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, Korzystający winien wykazać koszt uzyskania przychodu w postaci Opłaty wstępnej w momencie osiągnięcia przychodów ze zbycia nabytych Zapasów (dotyczy produktów gotowych lub towarów) albo zbycia produktów wytworzonych z ich wykorzystaniem (dotyczy pozostałych Zapasów).

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez polskie organy w interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach o analogicznym stanie faktycznym jak przedstawiony w niniejszym wniosku, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2018 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.214.2018.1.AW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż: „koszty wykorzystania Zapasów w wysokości wartości kapitałowej części opłat leasingowych (wynikających z Umowy) przypadających na wykorzystane Zapasy stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami, co oznacza, że powinny zostać potrącone na podstawie art. 15 ust. 4 z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy o PDOP, tj. w momencie osiągnięcia odpowiadającym im przychodów”.

W świetle powyższego zdaniem Korzystającego należy uznać, że opisaną w stanie faktycznym Opłatę wstępną należy uznać za koszt uzyskania bezpośrednio związany z przychodami, który będzie potrącany w momencie osiągnięcia przychodów ze zbycia nabytych Zapasów (dotyczy produktów gotowych lub towarów) albo zbycia produktów wytworzonych z ich wykorzystaniem (dotyczy pozostałych Zapasów).

Spółka podkreśla, że Opłata wstępna ustalona została w wysokości wartości księgowej wytworzenia Zapasów będących składnikiem Przedmiotu Umowy, o określonym w Umowie terminie płatności, która to opłata nie stanowi spłaty wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Tym samym, opłata ta powinna stanowić:

1.  przychód podatkowy po stronie finansującego (co zostało już potwierdzone przez wydaną przez Dyrektora interpretację indywidualną dla spółki będącej stroną Umowy w analizowanej transakcji leasingu finansowego, tj. (…) sp. z o.o., dalej: „Finansujący” – por. interpretacja indywidualna z dnia 29 stycznia 2021 r., znak: 0114- KDIP2-2.4010.346.2020.1.RK; dalej: „Interpretacja indywidualna z dnia 29 stycznia 2021 r.”), oraz odpowiednio
2.  koszt uzyskania przychodu dla Korzystającego.

Spółka wskazuje, że gdyby bowiem Zapasy nie stanowiły jednego ze składników Umowy (ani hipotetycznie w analizowanej transakcji nie powstałaby też dodatnia wartość firmy), a na wysokość opłaty wstępnej oraz miesięcznych rat kapitałowych składałaby się jedynie spłata wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, to, co do zasady, opłata ta nie stanowiłaby ani przychodu po stronie finansującego, ani kosztu po stronie korzystającego (zgodnie z powoływaną powyżej zasadą dot. specyfiki leasingu finansowego, o której mowa w art. 17f ust. 1).

Jak Spółka wskazała we Wniosku:

„Oznacza to, że część opłaty leasingowej (niezależnie czy będąca częścią opłaty wstępnej czy też miesięcznych opłat podstawowych), odpowiadająca wartości składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa oddanego w leasing, które nie są środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, udostępnianymi korzystającemu przez finansującego na mocy zawartej umowy, powinna stanowić koszt uzyskania przychodów korzystającego – będzie to bowiem kwota należna finansującemu, a jednocześnie nie funkcjonuje żadna regulacja (analogiczna do art. 17f ust. 1 ustawy o CIT), która by tę kwotę z kosztów uzyskania przychodów wyłączała”.

W zakresie natomiast sprecyzowanym Pytaniem 2 wyrażonym we Wniosku, tj. dot. momentu rozpoznania analizowanego wydatku poniesionego z tyt. Opłaty wstępnej jako kosztu uzyskania przychodu, Spółka ponownie pragnie powołać wydaną Interpretację indywidualną z dnia 29 stycznia 2021 r., w której Dyrektor odstępując od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Finansującego, potwierdził, że w analizowanej sytuacji, Finansujący winien rozpoznać zarówno przychód podatkowy jak i koszt uzyskania przychodu z tytułu Opłaty wstępnej, tj. w wartości księgowej wytworzenia Zapasów, w momencie zawarcia Umowy (tj. w momencie zbycia Zapasów). Tym samym, potwierdzone przez Dyrektora zostało, że składniki te:

1.  nie stanowią spłaty wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 17f ust. 1 ustawy o CIT – tym samym wartość otrzymanej Opłaty wstępnej należy traktować jako przychód do opodatkowania po stronie Finansującego,
2.  koszty poniesione przez Finansującego, w związku z nabyciem lub wytworzeniem Zapasów winny stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu w momencie powstania związanego z nimi przychodu, tj. w momencie zawarcia Umowy – co oznacza, że wydatki te powinny być rozpoznawane zgodnie z zasadami dot. kosztów bezpośrednich (tj. w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).

We Wniosku będącym przedmiotem niniejszego wezwania Dyrektora, tj. dotyczącym zasad rozliczenia Opłaty wstępnej przez Korzystającego, zostały zadane następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, wydatek z tytułu poniesionej przez Korzystającego Opłaty wstępnej, winien stanowić koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy zasadne jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatek z tytułu poniesionej przez Korzystającego Opłaty wstępnej stanowiącej spłatę Zapasów należy uznać za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami, który winien być rozpoznany w momencie osiągnięcia przychodów ze zbycia nabytych Zapasów (dotyczy produktów gotowych lub towarów) albo zbycia produktów wytworzonych z ich wykorzystaniem (dotyczy pozostałych Zapasów)?

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, jak również wydaną już dla Finansującego Interpretację indywidualną z dnia 29 stycznia 2021 r., Spółka niniejszym podtrzymuje wyrażone we Wniosku stanowisko, tj. że:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wydatek z tytułu Opłaty wstępnej poniesiony przez Korzystającego winien stanowić koszt uzyskania przychodu po jego stronie, oraz, że
2.  Zdaniem Wnioskodawcy za zasadne należy uznać, że wydatek z tytułu poniesionej przez Korzystającego Opłaty wstępnej stanowiącej spłatę Zapasów należy uznać za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami, który winien być rozpoznany w momencie osiągnięcia przychodów ze zbycia nabytych Zapasów (dotyczy produktów gotowych lub towarów) albo zbycia produktów wytworzonych z ich wykorzystaniem (dotyczy pozostałych Zapasów).

Odmienne traktowanie tych samych składników majątkowych przez dwie strony tej samej umowy przeczyłoby bowiem zarówno zasadzie symetrii podatkowej, jak również zasadzie zaufania do organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu poniesionej Opłaty Wstępnej dotyczącej przedmiotu leasingu – **jest prawidłowe;**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty Wstępnej dotyczącej przedmiotu leasingu – **jest nieprawidłowe.**

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje Rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 17f ust. 1 updop, regulującego zasady opodatkowania umów tzw. leasingu finansowego, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 17a pkt 7 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o spłacie wartości początkowej – rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop,

*   został właściwie udokumentowany.

Moment potrącalności kosztów podatkowych został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Korzystający (Spółka), zawarł z Finansującym umowę leasingu finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na podstawie zawartej umowy, Korzystający jest zobowiązany do zapłaty następujących opłat za możliwość korzystania z przedmiotu umowy: opłaty wstępnej ustalonej w wysokości wartości księgowej wytworzenia zapasów będących składnikiem przedmiotu umowy („Opłata Wstępna”) oraz miesięcznych opłat podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu umowy. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że Opłata Wstępna, o której mowa powyżej, ma charakter opłaty jednorazowej, będącej jednym z warunków zawarcia umowy i wydania przedmiotu leasingu.

Zgłoszone przez Wnioskodawcę wątpliwości dotyczą możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu poniesionej Opłaty Wstępnej dotyczącej przedmiotu leasingu.

Z opisu sprawy wynika, że nabycie przez Korzystającego przedmiotu leasingu, miało na celu sprawniejsze funkcjonowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesienie wydatku w postaci Opłaty Wstępnej, która warunkowała nabycie przedmiotu leasingu, zostało dokonane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodu z tej działalności. Jednocześnie, Opłata Wstępna odpowiada wartości składników majątkowych przedmiotu umowy, które nie są środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Nie stanowi więc spłaty wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 17f ust. 1 updop. W związku z tym, wydatek w postaci Opłaty Wstępnej może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu poniesionej Opłaty Wstępnej dotyczącej przedmiotu leasingu, jest prawidłowe.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Takie stanowisko potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2371/15. W powyższym wyroku wskazano również, że opłata wstępna jest wnoszona przez leasingobiorcę zanim leasing zostanie uruchomiony (przed rozpoczęciem uiszczania okresowych rat leasingowych). Od wniesienia tej opłaty zależy, czy do uruchomienia leasingu w ogóle dojdzie. W przypadku, gdy w umowach leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. W szczególności nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Fakt, że opłata wstępna jest warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie oznacza automatycznie, że dotyczy ona całego okresu trwania umowy.

Mając na uwadze powyższe, wstępna opłata leasingowa powinna stanowić koszt podatkowy potrącany jednorazowo w momencie poniesienia, w oparciu o przepis art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e updop.

Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 3396/14, „odmienna ocena możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej mogłaby dotyczyć sytuacji, w której opłata ta nie miałaby charakteru opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy, a jej uiszczenie nie byłoby warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu”.

Zatem, przechodząc na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że wydatek w postaci Opłaty Wstępnej, warunkującej zawarcie umowy leasingu, powinien stanowić koszt potrącany jednorazowo, jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Na powyższe nie ma wpływu opisany we wniosku sposób kalkulacji wysokości Opłaty Wstępnej, która została ustalona w wysokości wartości księgowej wytworzenia zapasów, będących składnikiem przedmiotu umowy. Okoliczność, że wysokość Opłaty Wstępnej została ustalona w wartości zapasów, które mają być w późniejszym czasie przez Korzystającego zbyte, nie zmienia charakteru tej opłaty.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatek z tytułu poniesionej przez Korzystającego Opłaty Wstępnej powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami, rozpoznany w momencie osiągnięcia przychodów ze zbycia nabytych zapasów albo zbycia produktów wytworzonych z ich wykorzystaniem. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, wstępna opłata leasingowa jest wydatkiem jednorazowym warunkującym zawarcie umowy leasingu oraz wydanie samego przedmiotu leasingu. Zatem Opłata Wstępna, z uwagi na swój charakter, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie, którą wyznacza art. 15 ust. 4e updop.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty Wstępnej dotyczącej przedmiotu leasingu, jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennych stanach faktycznych i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.