Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-930/13/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-29
Teza: Stawki podatku obowiązujące do czynności aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz sposób dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z jej budową.
Słowa kluczowe: aport; infrastruktura; korekta-korekta podatku; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu dnia 3 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 25 października 2013 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do czynności aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z jej budową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 października 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do czynności aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z jej budową.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy. Część ww. infrastruktury, która była przedmiotem inwestycji, została już oddana do użytkowania i ta część jest przedmiotem wniosku. Inwestycje w infrastrukturę były i są, co do zasady, finansowane przez Gminę z jej własnych funduszy, ale zdarza się także ich dofinansowanie ze środków zewnętrznych. Poszczególne części infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwałe. Na terenie Gminy funkcjonuje spółka, w której Gmina posiada 100 % udziałów. Przedmiotem działalności spółki jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną. Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji i nie ujmowała w ewidencji VAT podatku naliczonego. W odniesieniu do infrastruktury będącej przedmiotem wniosku, po ukończeniu inwestycji Gmina pozostawiła składniki majątkowe na stanie środków trwałych i udostępniła na rzecz spółki wybudowane odcinki infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Udostępnienie to miało charakter bezumowny (tj. nie zostały wydane zarówno żadne uchwały Rady Gminy, ani nie doszło do zawarcia umowy dotyczącej użytkowania infrastruktury). Jednocześnie, Gmina z tytułu udostępnienia nie pobierała do tej pory jakiegokolwiek wynagrodzenia. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami a działalnością opodatkowaną, w przeszłości nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała w ewidencji podatku naliczonego związanego z tymi kosztami. Obecnie w przypadku ww. infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania, Gmina planuje zmianę jej przeznaczenia. W pierwszej kolejności planowane jest udostępnienie przedmiotowej infrastruktury spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub innej odpłatnej umowy cywilnoprawnej. Zdaniem Gminy, ww. odpłatne czynności na rzecz spółki będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co spowoduje, że uzyska częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w przeszłości związanego z budową infrastruktury (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania). W dalszej kolejności, ta część infrastruktury ma zostać wniesiona w formie aportu rzeczowego do spółki. W rezultacie, rozważa scenariusz (zdarzenie przyszłe), w którym zawarcie ww. umów odpłatnej dzierżawy innej odpłatnej umowy cywilnoprawnej nastąpiłoby w 2013 r. po czym doszłoby do aportu infrastruktury do spółki, który miałby miejsce w 2014 r. - tj. już po dokonaniu częściowego odliczenia podatku w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury, tj. zawarciem ww. umowy dzierżawy lub innej odpłatnej umowy cywilnoprawnej, która to podlega opodatkowaniu VAT). W ramach aportu nie nastąpi przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy. Planowana transakcja nie obejmie również przeniesienia jej należności, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w np. zobowiązań z tytułu pożyczek). W zależności od decyzji organów finansujących możliwe jest, że w ramach aportu dojdzie do przeniesienia zobowiązań wynikających z umów na dofinansowanie inwestycji w infrastrukturę (w szczególności w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich). W ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie. W rezultacie, nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy.

Gmina pragnie potwierdzić sposób potraktowania dla potrzeb VAT aportu rzeczowego (tj. aport składników majątkowych oddanych do użytkowania, czasowo udostępnionych spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy lub innej odpłatnej umowy cywilnoprawnej opisanej powyżej, przed dokonaniem aportu), a także ich wpływ na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy wniesienie aportem infrastruktury do spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
*   Czy wniesienie aportem infrastruktury do spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w sytuacji, gdy Gmina (zbywca) oraz spółka (nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy, a transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy?
*   Czy wniesienie aportem infrastruktury do spółki, w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy?
*   W przypadku - gdy zdaniem organu - Gmina nie ma prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem infrastruktury do spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy?
*   W przypadku potwierdzenia, że aport części infrastruktury już oddanej do użytkowania (tj. w odniesieniu do której doszło do zmiany przeznaczenia, z wykorzystywania do wykonywania czynności nie dających prawa do odliczenia, na wykorzystanie do czynności dających prawo do odliczenia) stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i niekorzystającą ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. I pkt 10 oraz l0a ustawy, to czy na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników tej części infrastruktury, zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej a korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane wniesienie aportem infrastruktury do spółki nie będzie stanowić, wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, a w rezultacie będzie czynnością podlegającą VAT.

Odnosząc się do pytania drugiego Gmina wskazała, że planowane wniesienie aportem infrastruktury do spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania trzeciego, wniesienie aportem infrastruktury nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy.

Odnosząc się do pytania czwartego Gmina wskazała, że w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT planowanego aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt l0a ustawy, konieczne będzie jej opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust 1 ustawy.

Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania piątego, po dokonaniu sprzedaży infrastruktury oddanej do użytkowania, która podlegać będzie opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz l0a ustawy, uzyska prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z budową „aportowanej” infrastruktury zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej a korekta ta dotyczyć będzie całego pozostałego okresu korekty. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi aport, zgodnie z metodologią przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Gminy w zakresie ww. pytania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1. Brak podstaw do uznania planowanego aportu za niepodlegające VAT zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Planowane wniesienie do spółki tytułem aportu w postaci infrastruktury stanowić będzie czynność cywilnoprawną. (Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.1/2-4361/4/06, w której stwierdzono „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki”). W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Gminy, nie będzie podstaw do uznania aportu za czynność niepodlegającą VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, „przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności (\`(...)\`)." Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania." Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu, nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie mienie w postaci obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części). Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na spółkę prawa do rozporządzania infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, w której stwierdził, że „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu",
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/I0/AB, w której stwierdził, że „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Bez wpływu na powyższą konkluzję pozostanie fakt, że w zależności od decyzji organów finansujących możliwe będzie, że w ramach aportu dojdzie do przeniesienia na spółkę zobowiązań wynikających z umów na dofinansowanie inwestycji w infrastrukturę (w szczególności w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich).

Przytoczony powyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niemniej, zdaniem Gminy, zbywane składniki majątku nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa ze względu na fakt, że w ramach transakcji niedojdzie do przeniesienia całości jej zobowiązań na rzecz spółki. Na takie podejście, uzależniające możliwość uznania aktywów za zorganizowaną części przedsiębiorstwa, od przeniesienia całości zobowiązań wskazuje m. in. w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który stwierdził, że „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie."

Ad. 2. Brak podstaw do zwolnienia sprzedaży z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zdaniem Gminy, aport infrastruktury nie będzie korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy - „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej." Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności oddanie do użytkowania infrastruktury w ramach umowy dzierżawy, która stanowić będzie opodatkowane VAT odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD, w której wskazał „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG, w której wskazał „odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, iż oddanie w najem budynków, budowli lub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, dzień oddania w najem należy traktować jako pierwsze zasiedlenie, bez względu na okres trwania najmu. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę nieruchomości lub ich części w sytuacji, gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. A zatem po upływie dwóch lat od tego momentu, Zainteresowany dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części, będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, wniesienie aportu infrastruktury nastąpi w okresie 2 lat licząc od momentu pierwszego jej zasiedlenia (rozumianego zgodnie z powyższą argumentacją jako moment oddania do użytkowania infrastruktury spółce w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy lub inną odpłatną umowę cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu VAT). Reasumując, dostawa infrastruktury dokonana w postaci planowanego aportu rzeczowego, w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ad. 3 Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o podatku od towarów i usług w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy, zwalnia się z VAT także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W celu zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu z ww. przesłanek. Zdaniem Gminy, w opisanym zdarzeniu przyszłym przesłanki te nie zostaną łącznie spełnione i w rezultacie zwolnienie nie znajdzie zastosowania. Wynika to z faktu, że pierwsza z przesłanek, o której mowa w lit. a) ww. przepisu, nie zostanie spełniona. Gmina w momencie ponoszenia wydatków na budowę tej części infrastruktury nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem infrastruktura była używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Niemniej w momencie zawarcia ze spółką odpłatnej umowy, która podlegać będzie VAT, nabędzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury (prawo odliczenia VAT do zrealizowania w pierwszym okresie rozliczeniowym po roku, w którym dojdzie do zmiany przeznaczenia, tj. w pierwszym okresie rozliczeniowym 2014 r. - w związku ze zmianą przeznaczenia w 2013 r.). Według Gminy, dla oceny, czy dana czynność, której przedmiotem są budynki, budowle lub ich części, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy podlega opodatkowaniu zależne jest od tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów. Niemniej, zdaniem Gminy, bez znaczenia pozostanie fakt, czy podatnik z tego prawa skorzystał, jak również moment, kiedy zrealizował to prawo. Tym samym w odniesieniu do rozwiązania wskazanego w zdarzeniu przyszłym, gdzie infrastruktura oddana do użytkowania najpierw będzie przedmiotem odpłatnej umowy zawartej w 2013 r., a docelowo ma zostać wniesiona aportem do spółki w 2014 r., tj. już po zrealizowaniu prawa do częściowego odliczenia VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. w związku ze zmianą przeznaczenia w 2013 r., brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy, ze względu na brak spełnienia pierwszej z przesłanek (tj. braku prawa do odliczenia podatku w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy/ aportu). W opinii Gminy, bez wpływu na powyższą konkluzję pozostanie fakt, że będzie przysługiwało jej częściowe prawo do odliczenia (w ramach mechanizmu wieloletniej korekty). Analiza ww. przepisu wskazuje, że brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej - jak w opisanym zdarzeniu przyszłym). Przepis ten odnosi się jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w przypadku tej części infrastruktury, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe. W związku z brakiem wypełnienia pierwszej z ww. przesłanek, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie wspomnianego przepisu. Jednocześnie, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń infrastruktury).

Podsumowanie odnośnie pytań 2-3.

Podsumowując, w odniesieniu do ww. pytań, w opinii Gminy, należy dojść do wniosku, że w przypadku możliwości odliczenia części podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej po zawarciu ze spółką wybranej z wymienionych w stanie faktycznym odpłatnej umowy, która podlegać będzie VAT, planowana czynność wniesienia aportem infrastruktury nie będzie korzystała ze zwolnień z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz l0a ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT - powinna być dokonywana w sposób ścisły. Takie podejście zostało potwierdzone, przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika". Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT". Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/G1 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco". Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 111/09. Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku gdy w okresie 2 lat od momentu zawarcia wspomnianej w zdarzeniu przyszłym odpłatnej umowy dzierżawy lub innej odpłatnej umowy cywilnoprawnej, zawartej w 2013 r., w związku z prawem do częściowego odliczenia VAT zgodnie z mechanizmem korekty wieloletniej w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r., dokonanie aportu w 2014 r. nie będzie korzystać ze zwolnień z opodatkowania VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt l0a ustawy.

Ad. 4 Zastosowanie podstawowej stawki VAT przy planowanym aporcie infrastruktury.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT do planowanego aportu, w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na pytania nr 2-3, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Do sprzedaży infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone.

Ad. 5 Metodologia korekty VAT naliczonego związanego z aportem infrastruktury oddanej do użytkowania po dokonaniu planowanego jej aportu.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim wypadku - stosownie do ust. 5 tego przepisu - korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem do spółki część oddanej do użytkowania infrastruktury, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, jeśli wniesienie tej części infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, wniesienie infrastruktury aportem nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i l0a ustawy. W konsekwencji, będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę tej części infrastruktury a korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu. Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach MF (choć dotyczą one sytuacji sprzedaży środków trwałych objętych wieloletnią korektą, konkluzje w nich przedstawione znajdą odpowiednie zastosowanie do sytuacji dokonania aportu środków trwałych przez Gminę):

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2011 r., sygn. IBPP1/443-1234/10/AW, który wskazał „W związku zatem z planowaną sprzedażą ulepszonego budynku, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zobowiązujące Wnioskodawcę do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż ulepszonego budynku. W celu dokonania korekty należy przyjąć, że w związku z planowaną sprzedażą zwolnioną od podatku, dalsze wykorzystanie ulepszeń zwiększających w dniu 23 czerwca 2008 r. wartość początkową budynku, będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że będzie miał obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego w 2008 r. o 7/10 należało uznać za prawidłowe, pod warunkiem jednak, że planowana sprzedaż budynku zostanie dokonana w 2011 roku",
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP2/443-50/09/ASz, który wskazał „natomiast w kwestii korekty podatku naliczonego, w wysokości 7.585,38 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez Urząd Miasta, należy uznać, iż w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Jeśli zatem Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości w październiku 2008 r., to jest obowiązany do korekty podatku w deklaracji VAT-7 za miesiąc dokonania sprzedaży (w tym przypadku jest to październik 2008 r.)",
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2009 r., sygn. DPPP1-443-1028/09-4/JB (dotyczącej sprzedaży samochodu, dla którego przewidziany jest 5-letni okres korekty), który wskazał „w rozpatrywanej sprawie sprzedaż samochodu osobowego nastąpiła w trzecim roku jego użytkowania, a więc w trzecim roku korekty. Zatem na Wnioskodawcy ciążył obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w miesiącu dokonania sprzedaży, w wysokości 3/5 kwoty odliczonego podatku”.

Dla przykładu oznaczać to będzie, że w przypadku sieci oddanych do użytkowania w 2011 r. (przy założeniu, że właściwy dla nich będzie 10-letni okres korekty i w konsekwencji, że w ich przypadku Gmina będzie uprawniona do dokonania, w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym zawarta zostanie wybrana odpłatna umowa dotycząca infrastruktury, która podlegać będzie VAT. tj. dojdzie do zmiany jej przeznaczania, odliczenia 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z ich wybudowaniem przypadającego na rok zawarcia ww. umowy), z chwilą dokonania opodatkowanego 23% stawką VAT aportu, Gmina nabędzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego przypadającego na pozostały okres korekty, a zatem do dokonania korekty podatku naliczonego przypadającego na lata 2013-2020 (tj. 8/10 kwoty poniesionego podatku naliczonego związanego z nakładami na budowę tych sieci).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.