Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-515/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-29
Teza: ustalenie dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych wspólnika spółki osobowej powstałych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową (inną niż spółka komandytowo-akcyjna) co do wartości: - Wyniku Bieżącego - Agio - zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy, innych niż przeznaczonych na pokrycie strat.
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; płatnik; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udziałowiec; wspólnik; zyski-udział w zyskach; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych wspólnika spółki osobowej powstałych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową (inną niż spółka komandytowo-akcyjna) co do wartości:

*   Wyniku Bieżącego
*   Agio,
    *   **jest prawidłowe,**
*   zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy, innych niż przeznaczonych na pokrycie strat

*   **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych wspólnika spółki osobowej powstałych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową (inną niż spółka komandytowo-akcyjna) co do wartości:

*   Wyniku Bieżącego
*   Agio,
*   zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy, innych niż przeznaczonych na pokrycie strat.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Wnioskodawca będzie udziałowcem innej spółki kapitałowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka Kapitałowa”).

Planowane jest, że Spółka Kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna, najprawdopodobniej w spółkę komandytową (dalej: „Spółka Osobowa”), której wspólnikiem (komandytariuszem) stanie się Wnioskodawca. Wskazane przekształcenie Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową (dalej: „Przekształcenie”) nastąpi na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.

Na dzień Przekształcenia, Spółka Kapitałowa będzie wykazywać w kapitałach własnych poza kapitałem zakładowym:

*   wartość kapitałów innych niż zakładowy, na którą będzie składać się:
    1.  kapitał zapasowy w części powstałej z zysków lat ubiegłych, oraz
    2.  pozycja zysków (strat) z lat ubiegłych powstała ze strat z lat ubiegłych oraz zysku przekazanego na pokrycie strat (dalej łącznie a) i b): „Pozostałe Kapitały”), przy czym kwota strat na Pozostałych Kapitałach jest wyższa od kwoty zysków przekazanych na Pozostałe Kapitały; rozporządzenie zyskami z lat ubiegłych dokonane zostało na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników,
*   agio z nadwyżki emisyjnej udziałów (dalej: „Agio”), powstałej na objęciu udziałów przez jednego ze wspólników Spółki Kapitałowej po cenie wyższej od wartości nominalnej, która to nadwyżka została przelana na kapitał zapasowy Spółki Kapitałowej,
*   wynik bieżący (dalej: „Wynik Bieżący”) - tj. wynik za okres od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym nastąpi przekształcenie do dnia przekształcenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym Przekształceniem, po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Osobowej dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), podlegającym opodatkowaniu PDOP na moment Przekształcenia będzie wartość Wyniku Bieżącego wykazanego przez Spółkę Kapitałową na dzień Przekształcenia (pod warunkiem, że będzie dodatni - tj. wystąpi zysk), a dochodem takim nie będzie kwota Pozostałych Kapitałów (gdyż kwota strat z lat ubiegłych będzie wyższa od kwoty zysków przekazanych na Pozostałe Kapitały) oraz kwota Agio, w konsekwencji, opodatkowaniu PDOP podlegać będzie jedynie wartość Wyniku Bieżącego, wykazanego w Spółce Kapitałowej na dzień Przekształcenia (pod warunkiem, że będzie dodatni - tj. wystąpi zysk)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym Przekształceniem, po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Osobowej dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o PDOP, podlegającym opodatkowaniu PDOP na moment Przekształcenia będzie wartość Wyniku Bieżącego wykazanego przez Spółkę Kapitałową na dzień Przekształcenia (pod warunkiem, że będzie dodatni - tj. wystąpi zysk), a dochodem takim nie będzie kwota Pozostałych Kapitałów (gdyż kwota strat z lat ubiegłych będzie wyższa od kwoty zysków przekazanych na Pozostałe Kapitały) oraz kwota Agio. W konsekwencji, opodatkowaniu PDOP podlegać będzie jedynie wartość Wyniku Bieżącego, wykazanego w Spółce Kapitałowej na dzień Przekształcenia (pod warunkiem, że będzie dodatni - tj. wystąpi zysk).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W kontekście powyższych regulacji, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym Przekształceniem, potencjalnemu opodatkowaniu PDOP zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, powinna podlegać wartość Pozostałych Kapitałów (jeśli byłaby dodatnia) oraz wartość Wyniku Bieżącego (pod warunkiem, że będzie dodatni - tj. na dzień Przekształcenia wystąpi zysk). Jednocześnie, w sytuacji, w której wartość Pozostałych Kapitałów będzie ujemna, w szczególności jeśli wartość strat z lat ubiegłych będzie wyższa niż wartość zysków z lat ubiegłych, w tym przekazanych na kapitał zapasowy, nie powstanie dochód do opodatkowania PDOP po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Osobowej w zakresie kwot ujętych na Pozostałych Kapitałach.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że pojęcie „niepodzielonego zysku” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o PDOP. Zatem warto w związku z rym odwołać się do przepisów prawa handlowego regulujących kwestię podziału zysku w spółkach handlowych. Art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „k.s.h.”) stanowi, że przedmiot obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu strat. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w wyżej przytoczonym przepisie czynności, polegające na podziale zysku albo pokryciu strat mają komplementarny, tzn. wzajemnie uzupełniający się charakter. Przytoczenia wymaga w tym miejscu art. 192 k.s.h., zgodnie z którym kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Jak zostało wyżej wskazane, w przeszłości podjęta była w Spółce Kapitałowej uchwała, na mocy której zysk wypracowany w Spółce Kapitałowej został przeznaczony na pokrycie części strat z lat ubiegłych. Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek podjęcia ww. uchwały doszło do efektywnego rozdysponowania środków z zysku Spółki Kapitałowej na poczet pokrycia części strat z lat i ubiegłych, co znalazło również odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym Spółki Kapitałowej w bilansie w pozycji pasywów zysk (strata) z lat ubiegłych. W konsekwencji, doszło do „podziału” omawianych zysków poprzez pokrycie części strat z lat ubiegłych w sposób definitywny i ostateczny, bowiem na skutek podjęcia uchwały w tym przedmiocie wspólnicy Spółki Kapitałowej zostali pozbawieni możliwości wysuwania jakichkolwiek roszczeń odnośnie kwoty zysków przekazanych na pokrycie części strat z lat ubiegłych. Tym samym poprzez podjęcie wspomnianych uchwał, wspólnicy Spółki Kapitałowej wyzbyli się prawa do przedmiotowych zysków.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko w zakresie traktowania zysku przekazanego na pokrycie strat, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, np.: w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 czerwca 2015 r., IBPBI/2/4510-282/15/MO, w której organ podatkowy stwierdził, że (\`(...)\`) rozdysponowanie zysków przeniesionych na kapitał zapasowy na pokrycie strat (\`(...)\`) to szczególny przypadek, gdy w spółce z o.o. zysk zostanie uznany za podzielony bowiem pokrywając straty w spółce dojdzie do rozdysponowania tych środków w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie będzie mógł na skutek tej czynności rościć sobie do spółki jakichkolwiek żądań odnośnie tej kwoty, tak jak zgromadzenie wspólników, nie będzie już mogło zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat. W konsekwencji tej czynności udziałowiec w sposób definitywny wyzbędzie się swojego potencjalnego zysku, który zostanie przekazany na pokrycie strat spółki.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2014 r., IBPBI/2/423-497/14/CzP.

W konsekwencji w sytuacji, gdy wartość Pozostałych Kapitałów w Spółce Kapitałowej na dzień Przekształcenia będzie wartością ujemną, na dzień Przekształcenia dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Osobowej nie powstanie przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP z tytułu Pozostałych Kapitałów.

Jednocześnie, dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP nie będzie kwota Agio występująca w kapitale własnym Spółki Kapitałowej (jako składowa kapitału zapasowego Spółki Kapitałowej). W świetle art. 154 § 3 k.s.h., jeżeli udział w spółce jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (agio). Jednocześnie, zgodnie z odrębnymi przepisami rachunkowymi, w sprawozdaniu finansowym agio jest wykazywane po stronie pasywów jako kapitał zapasowy spółki. W oparciu zaś o art. 42 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.), agio nie stanowi wyniku (zysku) wypracowanego przez spółkę, gdyż nie jest uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego spółki, nie jest klasyfikowane ani jako zysk z działalności operacyjnej, działalności finansowej, czy też jako zysk nadzwyczajny. Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, agio nie może stanowić zysku, gdyż jego wartość ujmowana jest na kapitale zapasowym, który stanowi odrębny od wyniku finansowego element kapitału własnego spółki. Przepisy k.s.h. nie przewidują jedocześnie podziału agio pomiędzy wspólników. Kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy zasadniczo tylko w tej części, w której został utworzony z zysku. Nie mogą zatem zostać przeznaczone do podziału zgromadzone w funduszu zapasowym środki pochodzące z nadwyżki wkładów wspólników ponad wartość nominalną obejmowanych przez nich udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Agio stanowiące nadwyżkę ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną, stanowi zatem odrębne od wypracowanego zysku źródło zasilenia kapitału zapasowego Spółki Kapitałowej. Podkreślenia wymaga fakt, że środki pochodzące z Agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi pomiędzy wspólników jako dywidenda. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Agio nie stanowi w ogóle zysku Spółki Kapitałowej w rozumieniu odrębnych przepisów (tj. ustawy o rachunkowości oraz k.s.h.), konsekwentnie nie jest zatem „niepodzielonym zyskiem” ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym, wartość Agio na kapitale zapasowym nie powinna być uwzględniana przy obliczaniu dochodu Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki Osobowej) na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, np.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2014 r., IPPB3/423-689/14-2/MC, w której organ podatkowy stwierdził, że (\`(...)\`) przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną będzie neutralne dla rozliczeń podatkowych wspólników spółki ponieważ wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio nie będzie stanowiła niepodzielonych zysków i nie będzie dochodem w zyskach osób prawnych. W konsekwencji powstała spółka jawna jako płatnik nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2014 r., IPPB3/423-567/14-2/EŻ, w której organ podatkowy stwierdził, że (\`(...)\`) w przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę jawną, wartość kapitału zapasowego przekształcanej Spółki wynikającego z agio nie będzie stanowiła niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z powyższym nie będzie dochodem (przychodem) w zyskach osób prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym Przekształceniem, po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Osobowej dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o PDOP, podlegającym opodatkowaniu PDOP na moment Przekształcenia będzie wartość Wyniku Bieżącego wykazanego przez Spółkę Kapitałową na dzień Przekształcenia (pod warunkiem, że będzie dodatni — tj. wystąpi zysk), a dochodem takim nie będzie kwota Pozostałych Kapitałów (gdyż kwota strat będzie wyższa od kwoty zysków przekazanych na Pozostałe Kapitały) oraz kwota Agio. W konsekwencji, opodatkowaniu PDOP podlegać będzie jedynie wartość Wyniku Bieżącego wykazanego w Spółce Kapitałowej na dzień Przekształcenia (pod warunkiem, że będzie dodatni - tj. wystąpi zysk).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2 ww. artykułu). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Na gruncie przepisów podatkowych zagadnienie sukcesji praw i obowiązków związanych z transformacją podmiotów reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613). Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową reguluje art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Mając powyższe na uwadze, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest rozumiane jako likwidacja spółki kapitałowej, tylko proces zmierzający do zmiany formy prawnej. Jak już wcześniej wskazano, spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy użyciu tego samego majątku, a udziałowcy (akcjonariusze) kapitałowej spółki przekształcanej stają się, z dniem przekształcenia, wspólnikami spółki przekształconej. Następuje zatem przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego oraz przy zachowaniu tożsamości podmiotu i ma miejsce sukcesja uniwersalna wynikająca z przepisów prawa podatkowego.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze. zm., dalej „ustawy o pdop”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że przychodem jest także wartość zysku przekazanego na kapitał inny niż zakładowy. Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie udziałowcem innej spółki kapitałowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Planowane jest, że Spółka Kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna, najprawdopodobniej w spółkę komandytową (dalej: „Spółka Osobowa”), której wspólnikiem (komandytariuszem) stanie się Wnioskodawca. Wskazane przekształcenie Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową (dalej: „Przekształcenie”) nastąpi na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych. Na dzień Przekształcenia, Spółka Kapitałowa będzie wykazywać w kapitałach własnych poza kapitałem zakładowym:

*   wartość kapitałów innych niż zakładowy, na którą będzie składać się:
    1.  kapitał zapasowy w części powstałej z zysków lat ubiegłych, oraz
    2.  pozycja zysków (strat) z lat ubiegłych powstała ze strat z lat ubiegłych oraz zysku przekazanego na pokrycie strat (dalej łącznie a i b: „Pozostałe Kapitały”), przy czym kwota strat na Pozostałych Kapitałach jest wyższa od kwoty zysków przekazanych na Pozostałe Kapitały; rozporządzenie zyskami z lat ubiegłych dokonane zostało na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników,
*   agio z nadwyżki emisyjnej udziałów (dalej: „Agio”), powstałej na objęciu udziałów przez jednego ze wspólników Spółki Kapitałowej po cenie wyższej od wartości nominalnej, która to nadwyżka została przelana na kapitał zapasowy Spółki Kapitałowej,
*   wynik bieżący (dalej: „Wynik Bieżący”) - tj. wynik za okres od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym nastąpi przekształcenie do dnia przekształcenia.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki, nie jest zatem „niepodzielonym zyskiem” ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy.

Podobnie należy zakwalifikować zyski przeznaczone na pokrycie strat. Jest to szczególny przypadek gdy w spółce z o.o. zysk zostanie uznany za podzielony bowiem pokrywając straty w spółce dojdzie do rozdysponowania tych środków w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie będzie mógł na skutek tej czynności rościć sobie do spółki jakichkolwiek żądań odnośnie tej kwoty, tak jak zgromadzenie wspólników, nie będzie już mogło zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat. W konsekwencji tej czynności udziałowiec w sposób definitywny wyzbędzie się swojego potencjalnego zysku, który zostanie przekazany na pokrycie strat spółki. Jest to jednak jedyny przypadek definitywnego rozdysponowania zysku.

Jak już wskazano, ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym stanowi przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka niebędąca osobą prawną w świetle przepisów KSH może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym (rezerwowym czy innych funduszach) spółki niepodzielony uprzednio zysk podlega opodatkowaniu na dzień jej przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie zysk spółki z o.o. przekazany na kapitał zapasowy stanowić będzie dochód wspólnika, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o pdop, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 26 ust. 6 ustawy o pdop, w przypadku dochodu, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Mając na względzie powyższe unormowania prawne należy stwierdzić, że w związku z posiadaniem przez spółkę kapitałową na kapitale zapasowym zysków z lat ubiegłych Wnioskodawca osiągnie dochód z udziałów w zyskach osób prawnych.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych wspólnika spółki osobowej powstałych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową (inną niż spółka komandytowo-akcyjna) co do wartości:

*   Wyniku Bieżącego
*   Agio,
    *   **jest prawidłowe,**
*   zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy, innych niż przeznaczonych na pokrycie strat

*   **jest nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.