Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.348.2018.4.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-31
Teza: Ustalenie momentu uzyskania przychodów w określonych przypadkach dokonywania korekty stawek za świadczone usługi oraz momentu uzyskania dodatkowego przychodu z tytułu opłaty gwarancyjnej za gotowość świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej.
Słowa kluczowe: kontrahent; kontrahent-kontrahent zagraniczny; korekta-korekta przychodu; przychód; spółki-spółka kapitałowa; usługi; wskaźnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  określenia momentu korekty przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca w przypadku dokonania korekty stawek w oparciu o określony wskaźnik – **jest prawidłowe**,
2.  określenia momentu korekty przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca w przypadku ustalenia nowych stawek na mocy porozumienia z kontrahentem – **jest prawidłowe**,
3.  określenia momentu korekty przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca w przypadku ustalenia nowych stawek na mocy porozumienia z kontrahentem albo w oparciu o określony wskaźnik – **jest prawidłowe**;
4.  określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu opłaty gwarancyjnej za gotowość świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej − **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodów w określonych przypadkach dokonywania korekty stawek za świadczone usługi oraz momentu uzyskania dodatkowego przychodu z tytułu opłaty gwarancyjnej za gotowość świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie logistyki naftowej, co obejmuje m.in. następujące usługi:

*   transportu oraz magazynowania ropy naftowej,
*   składowania paliw do bieżącego zaopatrywania stacji paliw,
*   magazynowania zapasów interwencyjnych produktów ropopochodnych,
*   tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw ciekłych tzw. usługa biletowa,
*   dozowania do paliw biokomponentów i dodatków uszlachetniających,
*   przeładunku paliw,
*   dozowania do paliw dodatków firmowych,
*   badania laboratoryjnego produktów ropopochodnych.

Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych na podstawie zawieranych umów. Umowy te zawierane są na czas nieokreślony.

Umowy zawierane przez Spółkę przewidują określone stawki wynagrodzenia za usługi Spółki. Jednocześnie możliwa jest modyfikacja tych stawek w trakcie trwania umowy. W tym zakresie możliwe są następujące rozwiązania:

1.  Korekta wysokości stawek na dany rok w oparciu o określony wskaźnik (np. inflacji, PP1, HICP) za poprzedni rok publikowany w styczniu lub w lutym danego roku;
2.  Modyfikacja wysokości stawek w drodze porozumienia/aneksu do umowy;
3.  Modyfikacja wysokości stawek w drodze porozumienia/aneksu do umowy − jeżeli jednak odpowiednie porozumienie nie zostanie zawarte przez strony umowy w określonym terminie, wówczas dokonywana jest korekta wysokości stawek na dany rok, w oparciu o określony wskaźnik (np. inflacji, PP1, HICP).

Ad. 1) Korekta stawek w oparciu o określony wskaźnik

Umowa określa, iż z dniem 1 stycznia danego roku, nastąpi korekta stawek za usługi Spółki na dany rok, przy uwzględnieniu określonego wskaźnika za poprzedni rok (np. wskaźnika inflacyjnego, wskaźnika HICP publikowanego np. przez Eurostat).

Korekta stawek obowiązuje od 1 stycznia danego roku kalendarzowego, niezależnie od daty opublikowania właściwego dla danego roku wskaźnika.

W związku z tym, że odpowiedni wskaźnik jest publikowany przez uprawniony organ dopiero pod koniec stycznia (lub później) danego roku. Spółka nie ma możliwości aby w momencie wystawienia faktury za dany okres rozliczeniowy nowego roku, zastosować nowe stawki wynagrodzenia.

W takiej sytuacji, Spółka wystawia fakturę stosując stawki właściwe dla poprzedniego roku kalendarzowego. Jednocześnie, po opublikowaniu wskaźnika, Spółka wystawia fakturę korygującą, do faktury wystawionej za okresy rozliczeniowe przypadające od 1 stycznia roku, od którego powinny obowiązywać nowe stawki.

W zależności od wskaźnika, korekta może zmniejszać pierwotną cenę albo (co jest sytuacją znacznie częstszą) − zwiększać pierwotną cenę.

Ad. 2) Korekta stawek w wyniku porozumienia

Niektóre umowy Spółki przewidują, że stawki wynagrodzenia za usługi Spółki będą uzgadniane corocznie, w danym terminie. W takim przypadku ma miejsce proces negocjacyjny w zakresie wysokości nowych stawek. Umowy przewidują termin w którym negocjacje powinny się zakończyć (np. do 15 lutego danego roku). Jednocześnie umowy przewidują, że do dnia kiedy stawki na dany rok nie zostaną uzgodnione będzie kontynuowane stosowanie poprzednio istniejących stawek. Ponadto, w przypadku braku porozumienia co do wysokości stawek, będzie kontynuowane stosowanie stawek w poprzedniej wysokości.

Korekta stawek obowiązuje od 1 stycznia danego roku kalendarzowego, niezależnie od daty podpisania porozumienia ustalającego nową wysokość stawek wynagrodzenia.

W związku z tym, że porozumienie ustalające nowe stawki jest zawierane np. w lutym danego roku, Spółka nie ma możliwości aby w momencie wystawienia faktury za dany okres rozliczeniowy nowego roku, zastosować nowe stawki wynagrodzenia.

W takiej sytuacji, Spółka wystawia fakturę stosując stawki właściwe dla poprzedniego roku kalendarzowego (zgodnie z powyższymi zapisami umownymi). Jednocześnie, po zakończeniu negocjacji i podpisaniu porozumienia ustalającego nową wysokość stawek, Spółka wystawia fakturę korygującą, do faktury wystawionej za okresy rozliczeniowe przypadające od 1 stycznia roku, od którego powinny obowiązywać nowe stawki.

W zależności od wysokości nowych stawek, korekta może zmniejszać pierwotną cenę albo (co jest sytuacją znacznie częstszą) − zwiększać pierwotną cenę.

Spółka zaznaczyła, że modyfikacja wysokości stawek w drodze porozumienia/aneksu do umowy jest możliwa także w sytuacji, gdy umowa nie przewiduje z góry mechanizmu corocznej weryfikacji/negocjacji wysokości stawek. Sam proces ustalania nowych stawek jest jednak wówczas analogiczny do opisanego powyżej.

Ad 3) Korekta stawek w wyniku porozumienia albo w oparciu o określony wskaźnik

Niektóre umowy przewidują, że strony mogą w drodze porozumienia/aneksu skorygować wysokość stawek wynagrodzenia na dany rok kalendarzowy. W takim przypadku, niezależnie od daty podpisania porozumienia/aneksu, skorygowane stawki obowiązują od 1 stycznia danego roku. Jednocześnie, powyższe umowy przewidują, że w przypadku gdy strony nie uzgodnią nowych stawek lub nie rozpoczną negocjacji w sprawie stawek na kolejny okres roczny, to stawki wynagrodzenia Spółki zostaną powiększone w zależności od przyjętego wskaźnika (np. Indeksu Cen Produkcyjnych (PP1) za ostatni rok, publikowanego przez Eurostat). Korekta stawek obowiązuje od 1 stycznia danego roku kalendarzowego, niezależnie od daty opublikowania właściwego dla danego roku wskaźnika.

Również w przypadku przedmiotowych umów, Spółka nie ma możliwości aby w momencie wystawienia faktury za dany okres rozliczeniowy nowego roku, zastosować nowe stawki wynagrodzenia, co wynika z faktu że:

*   porozumienie ustalające nowe stawki jest zawierane np. w lutym danego roku,

*   odpowiedni wskaźnik jest publikowany przez uprawniony organ dopiero pod koniec stycznia (lub później) danego roku.

W takiej sytuacji, Spółka wystawia fakturę stosując stawki właściwe dla poprzedniego roku kalendarzowego. Jednocześnie, po podpisaniu porozumienia ustalającego nową wysokość stawek albo opublikowaniu wskaźnika. Spółka wystawia fakturę korygującą, do faktury wystawionej za okresy rozliczeniowe przypadające od 1 stycznia roku, od którego powinny obowiązywać nowe stawki.

W zależności od wysokości nowych stawek, korekta może zmniejszać pierwotną cenę albo (co jest sytuacją znacznie częstszą) − zwiększać pierwotną cenę.

Uwagi wspólne do pkt 2 (Korekta stawek w wyniku porozumienia) i 3 (Korekta stawek w wyniku porozumienia albo w oparciu o określony wskaźnik)

Ponadto Spółka wskazała, w odniesieniu do pkt 2 i 3 powyżej, że mając na uwadze specyfikę branży, proces negocjacji umów w zakresie wysokości stawek wynagrodzenia, ma charakter długotrwały (może trwać nawet kilka miesięcy). W związku z tym, stosunkowo często zdarza się, że strony umowy ustalają wysokość nowych stawek już w trakcie danego roku kalendarzowego, w stosunku do którego już powinny obowiązywać nowe stawki (jak bowiem Spółka zauważyła powyżej, nowe stawki obowiązują zawsze od 1 stycznia danego roku, niezależenie od daty podpisania porozumienia/aneksu do umowy).

Ponadto, stosunkowo często zdarza się, że od czasu uzgodnienia nowych stawek przez strony (w drodze negocjacji), mija kolejny okres aż do czasu podpisania formalnego porozumienia ustalającego wysokość nowych stawek.

Jest to spowodowane tym, że ustalenie stawek w drodze negocjacji jest dopiero pierwszym etapem na drodze do formalnego zawarcia porozumienia między stronami.

Spółka zaznaczyła, że po zakończeniu negocjacjami z kontrahentem co do wysokości nowych stawek, niezwłocznie rozpoczyna ona procedurę mającą na celu podpisanie porozumienia. W tym celu do zarządu Spółki trafia wniosek, w celu zatwierdzenia nowych stawek. Zarząd zatwierdza nowe stawki, co stanowi formalną zgodę na zawarcie porozumienia z kontrahentem. Następnie tekst porozumienia, podpisany przez Zarząd Spółki, trafia do kontrahenta. Spółka zaznacza, że okres pomiędzy zatwierdzeniem nowych stawek przez Zarząd Spółki, a przekazaniem do podpisu kontrahenta może również wynieść od kilku do kilkunastu dni, co spowodowane jest np. koniecznością sporządzenia tłumaczenia dokumentów (w przypadku transakcji z kontrahentem zagranicznym), uwierzytelnieniem dokumentów itp.

Spółka nie ma wpływu na datę podpisania porozumienia przez kontrahenta. Z reguły jednak, proces akceptacji treści porozumienia po stronie kontrahenta jest również dosyć długotrwały (co spowodowane jest złożoną procedurą wewnętrznej akceptacji treści porozumienia przez kontrahenta).

Spółka zaznaczyła, że zakończenie negocjacji nie daje jeszcze prawnej możliwości, do wystawiania przez Spółkę faktur według nowych stawek. Przeciwnie, Spółka jest obowiązana w tym okresie do stosowania cen, które przewiduje umowa − dopiero zawarcie formalnego porozumienia ustalającego nowe stawki, stwarza prawną możliwość stosowania nowych stawek oraz odpowiedniego skorygowania faktur, które już zostały wystawione.

Spółka przedstawia również poniższe przypadki, w których zaistniała konieczność dokonania korekty stawek w drodze porozumienia:

*   1 przypadek (kontrahent zagraniczny)
    1.  Negocjacje stawek rozpoczęły się we wrześniu 2017 r., a zakończyły ustaleniem nowych stawek 22 grudnia 2017.
    2.  Po ustaleniu stawek z kontrahentem Biuro Handlu Spółki rozpoczęło procedurę, która umożliwiła podpisanie porozumienia. W dniu 7 stycznia 2018 został skierowany wniosek do Zarządu Spółki w celu zatwierdzenia nowych stawek.
    3.  Zarząd Spółki Uchwałą z dnia 11 stycznia 2018 roku zatwierdził nowe stawki.
    4.  Po uzyskaniu zgody zarządu Spółki na zawarcie Porozumienia, dokumenty zostały przesłane przez Biuro Handlu Spółki do uwierzytelnienia tj. przygotowania obu wersji językowych poświadczonych przez tłumacza przysięgłego.
    5.  Następnie dokumenty zostały przekazane do podpisu dwóm Członkom Zarządu Spółki i w dniu 22 stycznia 2018 r. przesłane pocztą do podpisu do kontrahenta. Ostatecznie dokument został podpisany przez przedstawicieli kontrahenta w dniu 26 lutego 2018 roku (z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2018) po dokonaniu wewnętrznych formalności.
    6.  W związku z podwyższeniem stawek z mocą od dnia 1 stycznia 2018, Wnioskodawca wystawił faktury korygujące zwiększające do faktur dokumentujących usługi wykonane w styczniu 2018 r. Spółka zauważa, że dopiero podpisanie porozumienia stworzyło prawną możliwość skorygowania ceny.
*   2 przypadek (kontrahent krajowy)
    1.  W 2017 Spółka rozpoczęła negocjacje zmiany rozliczeń i stawek na transport produktów naftowych.
    2.  W dniu 7 lutego 2018 r. Zarząd podjął uchwałę zatwierdzającą warunki współpracy w zakresie składowania i transportu paliw. Ponieważ porozumienie oprócz zmiany stawek obejmowało również podjęcie przez Spółkę dodatkowych wydatków na inwestycje związane ze świadczeniem usług na rzecz Spółki (co jednak nie ma bezpośredniego związku z nowymi stawkami, które obowiązują od 1 stycznia 2018 r. i dotyczą transportu). Zarząd podjął dalsze czynności, skierował wniosek o opinię do Rady Nadzorczej i do Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (dalej: „WZA”) celem wyrażenia zgody na nowe inwestycje.
    3.  Po zakończeniu wewnętrznej akceptacji treści porozumienia przez Spółkę oraz kontrahenta, Porozumienie dotyczące zmiany rozliczeń i stawek na transport produktów naftowych zostało podpisane przez obie strony w dniu 6 marca 2018 r.
    4.  W związku z podwyższeniem stawek z mocą od dnia 1 stycznia 2018 r. , Spółka wystawiła faktury korygujące, zarówno zwiększające jak i zmniejszające, do faktur dokumentujących usługi wykonane w styczniu oraz lutym 2018 r. Spółka zauważa, że dopiero podpisanie porozumienia stworzyło prawną możliwość skorygowania ceny.
*   3 przypadek (kontrahent krajowy)
    1.  Na początku 2018 r. Spółka rozpoczęła z kontrahentem negocjacje, dotyczące dodatkowej opłaty za tzw. gwarantowaną przepustowość (opłata gwarancyjna).
    2.  Zawarcie nowego porozumienia, swoim zakresem obejmowało również podjęcie wydatków inwestycyjnych wymagających zgody WZA, wobec tego Zarząd w dniu 7 lutego 2018 r. podjął uchwałę o zatwierdzeniu nowych warunków handlowych z kontrahentem krajowym i skierował wniosek do WZA o uzyskanie zgody na nowe wydatki inwestycyjne w związku z treścią porozumienia. Uchwała wyrażająca zgodę została podjęta dnia 26 lutego 2018 r.
    3.  Jednocześnie, w związku ze zmianą zarządu kontrahenta, co nastąpiło dnia 5 lutego 2018 r., zaktualizowania wymagały również pełnomocnictwa dla dyrektorów umocowanych do podpisania porozumienia przez kontrahenta, co wydłużyło okres przeznaczony na podpisanie i odesłanie porozumienia przez kontrahenta krajowego do Spółki.
    4.  Ostatecznie porozumienie zostało podpisane w dniu 6 marca 2018 r.
    5.  Na mocy tego porozumienia Spółka uzyskała dodatkowe przychody z tytułu opłaty gwarancyjnej począwszy od 1 stycznia 2018 r. za gotowość do świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej (opłata gwarancyjna).
    Faktury za dodatkowe przychody za styczeń i luty 2018 r. zostały wystawione w marcu 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z który m w opisanym we wniosku stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym, w przypadku gdy Spółka dokonuje w opisanych okolicznościach ustalenia nowych stawek według przyjętego umownie wskaźnika (pkt 1 w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „Korekta stawek w oparciu o określony wskaźnik”), Spółka powinna wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego w deklaracji za okres kiedy został ogłoszony wskaźnik, w związku z faktem, że dopiero w tym momencie Spółka uzyskuje możliwość skorygowania ceny?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z który m w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku gdy Spółka dokonuje w opisanych okolicznościach ustalenia nowych stawek na mocy porozumienia kontrahentem (pkt 2 w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „Korekta stawek w wyniku porozumienia”) Spółka powinna wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego w deklaracji za okres kiedy zostało podpisane porozumienie ustalające wysokość nowych stawek, w związku z faktem, że dopiero w tym momencie Spółka uzyskuje prawną możliwość skorygowania ceny?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku gdy Spółka dokonuje w opisanych okolicznościach ustalenia nowych stawek na mocy porozumienia kontrahentem albo w oparciu o określony wskaźnik (pkt 3 w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „Korekta stawek w wyniku porozumienia albo w oparciu o określony wskaźnik”), Spółka powinna wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego w deklaracji za okres kiedy zostało podpisane porozumienie albo (odpowiednio) został opublikowany wskaźnik, w związku z faktem, że dopiero w tym momencie Spółka uzyskuje prawną możliwość skorygowania ceny?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym we wniosku przypadku nr 1 (1 przypadek „kontrahent zagraniczny”), Spółka powinna wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego w deklaracji za okres kiedy zostało podpisane porozumienie z kontrahentem ustalające wysokość nowych stawek (tj. w lutym 2018 r.), w związku z faktem, że dopiero w tym momencie Spółka uzyskała prawną możliwość skorygowania ceny?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym we wniosku przypadku nr 2 (2 przypadek „kontrahent krajowy”). Spółka powinna wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego w deklaracji za okres kiedy zostało podpisane porozumienie z kontrahentem ustalające wysokość nowych stawek (tj. w marcu 2018 r.), w związku z faktem, że dopiero w tym momencie Spółka uzyskała prawną możliwość skorygowania ceny?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym we wniosku przypadku nr 3 (3 przypadek „kontrahent krajowy”), Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu dodatkowej opłaty gwarancyjnej w deklaracji za okres kiedy zostało podpisane porozumienie z kontrahentem ustalające wysokość tej opłaty (tj. w marcu 2018 r.), w związku z faktem, że dopiero w tym momencie znana jest podstawa opodatkowania w VAT?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku gdy Spółka dokonuje w opisanych okolicznościach ustalenia nowych stawek według przyjętego umownie wskaźnika (pkt 1 w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „Korekta stawek w oparciu o określony wskaźnik”), Spółka powinna dokonać korekty przychodu za okres od początku roku (zwiększenia lub zmniejszenia) dla celów podatku CIT w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, tj. w okresie, w którym został ogłoszony wskaźnik?
8.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku gdy Spółka dokonuje w opisanych okolicznościach ustalenia nowych stawek na mocy porozumienia z kontrahentem (pkt 2 w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „Korekta stawek w wyniku porozumienia”, a także przypadek nr 1 oraz nr 2) Spółka powinna dokonać korekty przychodu za okres od początku roku (zwiększenia lub zmniejszenia) dla celów podatku CIT w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, tj. w okresie, w którym zostało podpisane porozumienie ustalające wysokość nowych stawek?
9.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku gdy Spółka dokonuje w opisanych okolicznościach ustalenia nowych stawek na mocy porozumienia z kontrahentem albo w oparciu o określony wskaźnik (pkt 3 w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „Korekta stawek w wyniku porozumienia albo w oparciu o określony wskaźnik”), Spółka powinna dokonać korekty przychodu za okres od początku roku (zwiększenia lub zmniejszenia) dla celów podatku CIT w okresie rozliczeniowym, w który m została wystawiona faktura korygująca, tj. w okresie, w którym zostało podpisane porozumienie albo (odpowiednio) został opublikowany wskaźnik?
10.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym we wniosku przypadku nr 3, Spółka powinna wykazać przychód podatkowy z tytułu dodatkowej opłaty gwarancyjnej w okresie, w którym zostały wystawione faktury sprzedaży, tj. w okresie, w którym zostało podpisane porozumienie z kontrahentem ustalające wysokość tej opłaty (tj. w marcu 2018 r.), w związku z faktem, że dopiero w tym momencie znana jest wartość uzyskanego przychodu?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytania Nr 7, 8, 9, 10 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. pytanie Nr 7:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Spółka dokonuje w opisanych okolicznościach ustalenia nowych stawek według przyjętego umownie wskaźnika (pkt 1 w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „Korekta stawek w oparciu o określony wskaźnik”). Spółka powinna dokonać korekty przychodu za okres od początku roku (zwiększenia lub zmniejszenia) dla celów podatku CIT w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, tj. w okresie, w którym został ogłoszony wskaźnik.

Ad. pytanie Nr 8:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Spółka dokonuje w opisanych okolicznościach ustalenia nowych stawek na mocy porozumienia z kontrahentem (pkt 2 w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „Korekta stawek w wyniku porozumienia”, a także przypadek nr 1 oraz nr 2) Spółka powinna dokonać korekty przychodu za okres od początku roku (zwiększenia lub zmniejszenia) dla celów podatku CIT w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, tj. w okresie, w którym zostało podpisane porozumienie ustalające wysokość nowych stawek.

Ad. pytanie Nr 9:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Spółka dokonuje w opisanych okolicznościach ustalenia nowych stawek na mocy porozumienia z kontrahentem albo w oparciu o określony wskaźnik (pkt 3 w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „Korekta stawek w wyniku porozumienia albo w oparciu o określony wskaźnik”), Spółka powinna dokonać korekty przychodu za okres od początku roku (zwiększenia lub zmniejszenia) dla celów podatku CIT w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, tj. w okresie, w którym zostało podpisane porozumienie albo (odpowiednio) został opublikowany wskaźnik.

Ad. pytanie Nr 10:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku przypadku nr 3, Spółka powinna wykazać przychód podatkowy z tytułu dodatkowej opłaty gwarancyjnej w okresie, w którym zostały wystawione faktury sprzedaży, tj. w okresie, w którym zostało podpisane porozumienie z kontrahentem ustalające wysokość tej opłaty (tj. w marcu 2018 r.), w związku z faktem, że dopiero w tym momencie znana jest wartość uzyskanego przychodu.

Uwagi ogólne dla pytań oznaczonych we wniosku numerami 7-9

Wnioskodawca wskazał, że z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadzone zostały nowe przepisy dotyczące uproszczonych zasad korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa ustawa dokonała nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie art. 12 ust. 3j, 3k, 31 oraz 3m, dotyczących korekty przychodów.

Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jednocześnie, w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wyjaśniono, że moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności towarzyszących wystawieniu tej faktury korygującej, a mianowicie:

− jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta ta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy (_ex tunc_), czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej;

− w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru − fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy decydujące znaczenie na gruncie ustawy o CIT dla prawidłowego rozliczenia faktury korygującej dokumentującej zwiększenie lub zmniejszenie przychodów uzyskanych przez podatnika, ma ustalenie przyczyny dokonania korekty, tj. ocena czy taka korekta może być uznana za błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę, a w związku z tym czy powinna skutkować koniecznością dokonania wstecznej korekty przychodów z tytułu wykonanych usług, czy też nie ma charakteru błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, a tym samym powinna być ujmowana w bieżącym rozliczeniu, tzn. rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej pomyłki”, o których mowa w art. 12 ust. 3j tej ustawy. Pojęcia te należy zatem rozpatrywać zgodnie z ich znaczeniem potocznym.

Posługując się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), błędem jest „niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy” oraz „niewłaściwe posunięcie” lub „fałszywe mniemanie o czymś”, zaś błędem rzeczowym jest „błąd dotyczący treści istoty czegoś”.

W ocenie Wnioskodawcy, przez błąd należy rozumieć wystąpienie nieprawidłowości kalkulacyjnej, błędu obliczeniowego, który przełożył się na wysokości wykazanej kwoty przychodu.

Natomiast, zgodnie z definicją słownikową omyłka to „spostrzeżenie, osąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny błąd niż błąd rachunkowy, przy czym nieprawidłowość ta musi mieć oczywisty charakter.

Zdaniem Wnioskodawcy za taki inny oczywisty błąd można przykładowo uznać błąd co do oznaczenia stron transakcji.

Analogiczne rozumienie „błędu rachunkowego” oraz „innych oczywistych omyłek” wskazane zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2016 r. (nr 1LPB3/4510-1-249/16-2/AO) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-1.4510.366.2016.1.MJ).

Ad. 7) Korekta stawek w oparciu o określony wskaźnik

Zgodnie z przedstawionym w pkt 1 stanem fatycznym/zdarzeniem przyszłym, umowy zawierane przez Spółkę określają, że z dniem 1 stycznia danego roku, nastąpi korekta stawek za usługi Spółki na dany rok, przy uwzględnieniu określonego wskaźnika za poprzedni rok (np. wskaźnika inflacyjnego, wskaźnika HICP) − niezależnie od daty opublikowania odpowiedniego wskaźnika.

Z uwagi na fakt, że odpowiedni wskaźnik jest publikowany przez uprawniony organ dopiero na przełomie stycznia i lutego nowego roku, Spółka nie ma możliwości aby w momencie wystawienia faktury za dany okres rozliczeniowy nowego roku, zastosować nowe stawki wynagrodzenia.

W związku z tym, Spółka w okresie od początku roku kalendarzowego do momentu opublikowania danego wskaźnika, wystawia faktury według stawek określonych zgodnie ze wskaźnikiem stosowanym w poprzednim roku.

W ocenie Wnioskodawcy, na moment wystawienia tych faktur Spółka nie popełnia błędu rachunkowego czy też oczywistej pomyłki, w konsekwencji przychód podatkowy jest określany przez Spółkę w prawidłowej wysokości. Spółka bowiem obiektywnie nie ma możliwości ustalenia ostatecznej wysokości stawek, a tym samym wynagrodzenia aż do momentu opublikowania wskaźnika na dany rok.

Zatem, określenie ostatecznej wysokości wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Spółkę usług będzie możliwe dopiero po opublikowaniu wskaźnika (co następuje po wystawieniu części faktur za dany rok). W konsekwencji, zmiana wynagrodzenia Spółki wynikać będzie z późniejszych zdarzeń, nieistniejących w momencie wykonania usługi i wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży. Tym samym, nie można również przyjąć, że korekta przychodów podatkowych uzyskanych przez Spółkę spowodowana będzie „błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy korekty przychodów podatkowych wynikające z wystawionych faktur korygujących wskutek podwyższenia ceny po opublikowaniu wskaźnika na dany rok, powinny zostać rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, tj. w okresie, w którym został ogłoszony wskaźnik, zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.73.2018.1.AG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „_W sytuacji korygowania kwot wynagrodzenia za świadczenie usług w związku z wyliczeniem w późniejszym terminie innych, rzeczywistych kwot, korekta taka nie wynika z błędu rachunkowego, gdyż na moment wystawiania pierwotnych faktur, kalkulacja wynagrodzenia została dokonana prawidłowo i nie jest wynikiem błędu w obliczeniach”_.

Ad. 8) Korekta stawek w wyniku porozumienia, a także Przypadek 1 oraz Przypadek 2

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niektóre umowy Spółki przewidują, że stawki wynagrodzenia za usługi Spółki będą uzgadniane corocznie, w danym terminie (choć modyfikacja wysokości stawek w drodze porozumienia do umowy jest możliwa także w sytuacji, gdy umowa nie przewiduje z góry mechanizmu corocznej weryfikacji/negocjacji wysokości stawek).

W takim przypadku ma miejsce proces negocjacyjny w zakresie wysokości nowych stawek.

Jednocześnie umowy przewidują, że do dnia kiedy stawki na dany rok nie zostaną uzgodnione będzie kontynuowane stosowanie poprzednio istniejących stawek.

Korekta stawek obowiązuje od 1 stycznia danego roku kalendarzowego, niezależnie od daty podpisania porozumienia ustalającego nową wysokość stawek wynagrodzenia.

W związku z tym, że porozumienie ustalające nowe stawki jest zawierane np. w lutym danego roku, Spółka nie ma możliwości aby w momencie wystawienia faktury za początkowe okresy rozliczeniowe nowego roku, zastosować nowe stawki wynagrodzenia.

W szczególności, w momencie wystawienia faktur pierwotnych, Spółka nie ma jeszcze pewności, co do wysokości nowych stawek. Co więcej, Spółka nie ma pewności, że w każdym przypadku prowadzone negocjacje zakończą się podpisaniem porozumienia. Może się bowiem okazać, że nie zostanie ustalona nowa wysokość stawek, wobec czego w ogóle nie zajdzie potrzeba wystawienia faktur korygujących.

Spółka zaznacza, że zakończenie negocjacji nie daje jeszcze prawnej możliwości do wystawiania przez Spółkę faktur według nowych stawek. Przeciwnie, Spółka jest obowiązana w tym okresie do stosowania cen, które przewiduje umowa − dopiero zawarcie formalnego porozumienia ustalającego nowe stawki, stwarza prawną możliwość stosowania nowych stawek oraz odpowiedniego skorygowania faktur, które już zostały wystawione.

W rezultacie korekta taka nie wynika z błędu rachunkowego, gdyż na moment wystawiania pierwotnych faktur, kalkulacja wynagrodzenia została dokonana prawidłowo, a także nie jest wynikiem błędu w obliczeniach. Co więcej, korekta wynagrodzenia za wykonane usługi, nie została także spowodowana inną oczywistą omyłką. Nie ma bowiem charakteru oczywistego (na moment wystawiania faktury pierwotnej wystawca faktury nie ma pewności, czy wystąpi okoliczność powodująca konieczność skorygowania faktury). Ponadto, nie stanowi również omyłki jako, że pierwotna faktura nie była obarczona żadnym błędem, zaś późniejsza korekta jest działaniem mającym na celu uwzględnienie nowych stawek ustalonych w wyniku negocjacji do pierwotnego wynagrodzenia (działanie wtórne). Z uwagi na fakt, że wartość korekty nie może być znana Spółce na moment wystawienia faktury pierwotnej, należy uznać ją za korektę o charakterze następczym, a nie pierwotnym. Pierwotne faktury są bowiem wystawiane w prawidłowej wysokości i odzwierciedlają zaistniały stan rzeczywisty. Nie można zatem uznać, aby wystawienie faktury korygującej było wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki.

Zdaniem Spółki fakt, że umowa zawiera zapisy o zmianie stawek od 1 stycznia danego roku nie ma wpływu na uznanie, że jest to okoliczność następcza, która nie istniała i nie była znana na dzień wystawienia pierwotnych faktur. Zdaniem Wnioskodawcy, podpisanie porozumienia jest w istocie zdarzeniem następującym po wystawieniu faktury pierwotnej i nie powinno powodować obowiązku korygowania faktury ex tunc.

W rezultacie, ze względu na to. że powołane okoliczności mają miejsce po dokonaniu pierwotnej sprzedaży. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku gdy Spółka dokonuje ustalenia nowych stawek na mocy porozumienia z kontrahentem. Spółka powinna dokonać korekty przychodu (zwiększenia lub zmniejszenia) dla celów podatku CIT w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, tj. w okresie. w którym zostało podpisane porozumienie ustalające wysokość nowych stawek, w związku z faktem, że dopiero w tym momencie Spółka uzyskuje prawna możliwość skorygowania ceny.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda rozliczania faktur korygujących powinna znaleźć również zastosowanie dla przypadku 1 oraz przypadku 2 przedawnionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wystawienie przez Spółkę faktur pierwotnych w styczniu (1 przypadek) oraz w styczniu i lutym (2 przypadek) nie było bowiem wynikiem błędu ani oczywistej pomyłki. Przeciwnie, faktury pierwotne odzwierciedlają zaistniały stan faktyczny, tj. zostały wystawione przy zastosowaniu cennika wynikającego z ówcześnie obowiązujących umów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie dokonania sprzedaży w styczniu oraz w lutym, nie było więc podstawy prawnej do wystawienia faktur na cenę inną niż wynikająca z ówcześnie obowiązujących umów.

Natomiast dopiero w momencie formalnego zakończenia negocjacji z kontrahentem skutkującego podpisaniem stosowanych porozumień Spółka ma możliwość skorygowania określonych stawek wynagrodzenia (tj. zawarcie porozumienia stworzyło prawną możliwość skorygowania ceny).

Wystąpienie takich okoliczność należy zatem w ocenie Wnioskodawcy rozpatrywać jako zdarzenie o charakterze następczym, które nie istniało w dacie świadczenia usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również w przypadku 1 oraz przypadku 2. poprawne będzie ujęcie korekty przychodów w momencie wystawienia faktury korygującej, ti. w okresie kiedy zostało podpisane porozumienie z kontrahentem ustalające wysokość nowych stawek - odpowiednio w lutym 2018 r. (1 przypadek) oraz w marcu 2018 r. (2 przypadek).

Ad. 9) Korekta stawek w wyniku porozumienia albo w oparciu o określony wskaźnik

W świetle powołanego powyżej uzasadnienia odnośnie pkt 7 oraz pkt 8, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy Spółka dokonuje w opisanych okolicznościach ustalenia nowych stawek na mocy porozumienia z kontrahentem albo w oparciu o określony wskaźnik, Spółka powinna skorygować przychody podatkowe w okresie, w którym została wystawiona faktura korygująca, tj. kiedy zostało podpisane porozumienie albo (odpowiednio) został opublikowany wskaźnik, w związku z faktem, że dopiero w tym momencie Spółka uzyskuje prawną możliwość skorygowania ceny.

Uzasadnienie prawidłowości takiego podejścia zostało przedstawione w punktach ad. 7 oraz ad. 8 powyżej.

W ocenie Wnioskodawcy, ocena stanu faktycznego przedstawiona w powyższych punktach znajduje pełne zastosowanie również w przedmiotowym punkcie, w związku z tym, że dany schemat korekty stanowi kombinację powyżej omawianych metod korekty stawek.

Podsumowując. Spółka pragnie wskazać, że zarówno porozumienia jak i opublikowanie wskaźników w oparciu, o które wynagrodzenie jest ustalane stanowią przyczyny następcze, które zaistniały po wystawieniu faktur pierwotnych. W konsekwencji, należy stwierdzić, że faktury dokumentujące dostawę dokonaną w pierwszych miesiącach roku kalendarzowego są wystawiane w prawidłowej wysokości w oparciu o obowiązujące umowy lub wskaźniki, a tym samym odzwierciedlają zaistniały stan faktyczny.

W opinii Wnioskodawcy nie ulega zatem wątpliwości, że za zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększającym wielkość prawidłowo wcześniej wykazanych przychodów podatkowych z tytułu dokonanej sprzedaży należy uznać zarówno podpisanie porozumienia określającego stawkę w nowej wysokości, jak i opublikowanie wskaźnika będącego podstawą do ustalenia stawki. Wobec tego, taką korektę należy wykazać w okresie, w którym została wystawiona faktura korygująca, tj. „na bieżąco”.

Ad. 10) Przypadek 3

Na wstępie Spółka podkreśliła, że przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia przychodu. W przepisach art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wskazane zostały jedynie przykładowe kategorie przysporzeń, jaki należy uznawać za przychód. W szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, z pewnymi zastrzeżeniami, za przychód uważa się otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie, w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dodatkowo, przepisami art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, ustawodawca wyłączył liczne przysporzenia z kategorii przychodów.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Stanowi on, że za datę powstania przychodu należnego uważa się, z zastrzeżeniem przepisów art. 12 ust. 3c-3e ustawy o CIT, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi.

Dodatkowo, w przypadku wystąpienia wątpliwości co do momentu dokonania dostawy lub wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Dokonując wykładni powyższych przepisów, należy dojść zatem do wniosku, że w pojęciu przychodu, którym posługują się przepisy ustawy o CIT mieszczą się jedynie te kategorie świadczeń, które:

1.  mogą zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu CIT (pozytywny katalog o charakterze otwartym, zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. przy czym przepis ten zawiera wyłącznie przykładowe świadczenia, stanowiące przychód podatkowy) oraz
2.  nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT (negatywny katalog o charakterze zamkniętym, zawarty w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

W rezultacie, przysporzenie może stanowić przychód podlegający ujęciu w rozliczeniu podatkowym, gdy spełnione zostaną łącznie dwa warunki, tj.:

1.  przysporzenie skutkuje powiększeniem stanu aktywów, albo też pomniejszeniem stanu pasywów podatnika, a także
2.  przysporzenie to powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny,

− co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, wskazującego, że przychodem podatkowym są przychody należne podatnikowi. W konsekwencji, tylko wtedy, gdy przysporzenie majątkowe po stronie podatnika ma charakter definitywny, tj. w sposób trwały powiększa ono aktywa podatnika, bądź też pomniejsza jego pasywa, a także gdy jest określone co do wartości, to może ono zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Przekładając powyższe rozważania na opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że Spółka świadczyła na rzecz kontrahenta krajowego usługę gotowości przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej, jednakże na dzień świadczenia tych usług, wynagrodzenie nie zostało jeszcze ustalone (brak podpisanego porozumienia). Oznacza to, że na moment świadczenia tych usług w styczniu i lutym 2018 r. pomiędzy Spółką a kontrahentem krajowym nie istniał jeszcze żaden stosunek prawny. Stosunek prawny pomiędzy stronami powstał w momencie podpisania porozumienia w dniu 6 marca 2018 r., w którym określono precyzyjnie wynagrodzenie za usługę gotowości do świadczenia usługi przesyłu ropy naftowej przez Spółkę.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, dopiero z dniem zawarcia porozumienia zostały spełnione przesłanki warunkujące powstanie przychodu należnego, tj. ze względu na określenie wartości wynagrodzenia przysporzenie majątkowe po stronie Spółki stało się definitywne, powodujące jednocześnie zwiększenie stanu aktywów.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przychód podatkowy za usługi wykonane w styczniu i lutym 2018 r. powinien zostać rozpoznany w momencie wystawienia faktury sprzedaży (tj. w marcu 2018 r.). zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w okresie, w którym zostało podpisane porozumienie ustalające wysokość wynagrodzenia w związku z faktem, że dopiero w tym momencie znana jest wartość uzyskanego przychodu, co w konsekwencji spowodowało trwałe przysporzenie majątkowe po stronie podatnika (przychód należny).

Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  określenia momentu korekty przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca w przypadku dokonania korekty stawek w oparciu o określony wskaźnik – uznaje się **za prawidłowe**,
2.  określenia momentu korekty przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca w przypadku ustalenia nowych stawek na mocy porozumienia z kontrahentem – uznaje się **za prawidłowe**,
3.  określenia momentu korekty przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca w przypadku ustalenia nowych stawek na mocy porozumienia z kontrahentem albo w oparciu o określony wskaźnik – uznaje się **za prawidłowe**,
4.  określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu opłaty gwarancyjnej za gotowość świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej – uznaje się **za nieprawidłowe**.

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy zajęte w sprawie w zakresie określenia momentu korekty przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca: w przypadku dokonania korekty stawek w oparciu o określony wskaźnik (pytanie Nr 7), w przypadku ustalenia nowych stawek na mocy porozumienia z kontrahentem (pytanie Nr 8) i w przypadku ustalenia nowych stawek na mocy porozumienia z kontrahentem albo w oparciu o określony wskaźnik (pytanie Nr 9).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie:

*   określenia momentu korekty przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca w przypadku dokonania korekty stawek w oparciu o określony wskaźnik (pytanie Nr 7),

*   określenia momentu korekty przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca w przypadku ustalenia nowych stawek na mocy porozumienia z kontrahentem (pytanie Nr 8),

*   określenia momentu korekty przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca w przypadku ustalenia nowych stawek na mocy porozumienia z kontrahentem albo w oparciu o określony wskaźnik (pytanie Nr 9),

odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Wnioskodawcy.

Stanowisko organu podatkowego do pytania Nr 10:

Zgodnie z art. art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przy tym definicji przychodu podatkowego.

Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii, a także enumeratywnie wyliczył, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można zatem stwierdzić, że − co do zasady − przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

W przypadku działalności gospodarczej ustawodawca odmiennie reguluje moment powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Nie jest konieczne otrzymanie pieniędzy, wartości pieniężnych i innych świadczeń wymienionych w art. 12 ust. 1 updop.

O przychodach należnych możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych jest związane z powstaniem wierzytelności. Roszczenie jest wymagalne wraz z nadejściem terminu świadczenia.

Warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych było zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika, co odpowiada po stronie dłużnika obowiązkowi świadczenia (zob. też wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., II FSK 198/05, M. Pod. 2006, nr 3, s. 2).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychód stanowią zatem − co do zasady − wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym. Z reguły jednak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane.

Podatek dochodowy będzie zatem naliczany od przysporzeń majątkowych należnych, nie zawsze jeszcze otrzymanych.

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższej regulacji prawnej jasno wynika, że przychód powstaje w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie logistyki naftowej, co obejmuje m.in. następujące usługi:

*   transportu oraz magazynowania ropy naftowej,
*   składowania paliw do bieżącego zaopatrywania stacji paliw,
*   magazynowania zapasów interwencyjnych produktów ropopochodnych,
*   tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw ciekłych tzw. usługa biletowa,
*   dozowania do paliw biokomponentów i dodatków uszlachetniających,
*   przeładunku paliw,
*   dozowania do paliw dodatków firmowych,
*   badania laboratoryjnego produktów ropopochodnych.

Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych na podstawie zawieranych umów. Umowy te zawierane są na czas nieokreślony.

Jak wskazano w treści rozpatrywanego wniosku, w ramach świadczonych usług z kontrahentem krajowym Spółka począwszy od 1 stycznia 2018 r. uzyskała dodatkowe przychody z tytułu opłaty gwarancyjnej za gotowość świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej („opłata gwarancyjna”). Negocjacje z kontrahentem w tym zakresie rozpoczęły się na początku 2018 r. Zawarcie nowego porozumienia swoim zakresem obejmowało również podjęcie wydatków inwestycyjnych wymagających zgody WZA, wobec tego Zarząd w dniu 7 lutego 2018 r. podjął uchwałę o zatwierdzeniu nowych warunków handlowych z kontrahentem krajowym i skierował wniosek do WZA o uzyskanie zgody na nowe wydatki inwestycyjne w związku z treścią porozumienia. Uchwała wyrażająca zgodę została podjęta dnia 26 lutego 2018 r. Jednocześnie, w związku ze zmianą zarządu kontrahenta, co nastąpiło dnia 5 lutego 2018 r., zaktualizowania wymagały również pełnomocnictwa dla dyrektorów umocowanych do podpisania porozumienia przez kontrahenta, co wydłużyło okres przeznaczony na podpisanie i odesłanie porozumienia przez kontrahenta krajowego do Spółki. Ostatecznie porozumienie zostało podpisane w dniu 6 marca 2018 r. Faktury za dodatkowe przychody za styczeń i luty 2018 r. zostały wystawione w marcu 2018 r

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu, w którym Spółka powinna wykazać przychód podatkowy z tytułu dodatkowej opłaty gwarancyjnej.

Co zostało ustalone powyżej, stosownie do art. 12 ust. 3a updop, przychód powstaje w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Tym samym stwierdzić należy, że sam fakt wystawienia faktury za styczeń i luty 2018 r. z tytułu opłaty gwarancyjnej pobieranej począwszy od 1 stycznia 2018 r. za gotowość do świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej, po zawarciu ostatecznie porozumienia w tym zakresie 6 marca 2018 r., nie może kreować powstania stosunku prawnego pomiędzy stronami tej umowy.

Z ukształtowanej linii orzeczniczej wynika, ze sformułowanie „świadczenie usług” należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym pojęciem (por. wyrok z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt I SA/Lu). Przesłanką uznania zdarzenia za „świadczenie usługi” jest istnienie bezpośredniego beneficjenta, konsumenta tego świadczenia (wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 528/09).

Nie ulega wątpliwości, że Spółka od 1 stycznia 2018 r. świadczyła na rzecz kontrahenta krajowego usługę związaną z zapewnieniem gotowości do świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej.

W rozpatrywanej sprawie należy zatem stwierdzić, że zapewnienie gotowości do świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej, za którą należna była Spółce od kontrahenta krajowego opłata gwarancyjna było realizowane już od 1 stycznia 2018 r., a więc od tego dnia między stronami istniał stosunek prawny w tym zakresie. Spółka świadczyła od 1 stycznia 2018 r. gotowość do świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej, a wystawione po zawarciu porozumienia dotyczącego warunków handlowych faktury za styczeń i luty 2018 r. z tego tytułu miały charakter następczy i wtórny do realizowanej usługi.

Nie należy zatem twierdzić, że fakt zawarcia porozumienia określającego precyzyjnie wynagrodzenie za usługę gotowości do świadczenia usługi przesyłu ropy naftowej przez Spółkę ma w rozpatrywanej sprawie charakter kreujący stosunek prawny pomiędzy stronami i z tego tytułu wywodzić skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Błędna jest przy tym argumentacja Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nawiązująca do regulacji ustawy o podatku od towarów i usług i twierdzenie, że: _„(…) w przypadku wystąpienia wątpliwości co do momentu dokonania dostawy lub wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności”_.

W każdym z tych podatków obowiązują bowiem odrębne reżimy prawne, zatem uzasadnienie stanowisk powinno opierać się odpowiednio o obowiązujące w danym podatku przepisy.

Należy mieć na względzie istnienie rozbieżności w powstawaniu obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Podatnik VAT musi wystawić fakturę w sytuacji otrzymania jakiejkolwiek zapłaty, np. zaliczki, zadatku itp. Może to rodzić wątpliwości dotyczące tego, czy takie wystawienie faktury powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, mimo niewykonania usługi czy też niewydania rzeczy.

Jednak celem ustawodawcy nie było przyspieszenie momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz jedynie doprecyzowanie tej daty.

Jeżeli trudno jest ustalić ostateczny moment wykonania usługi, to decydować o tym będzie wystawienie faktury z tego tytułu. Wskazuje na to wykładnia semantyczna omawianego postanowienia ustawy: „wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury”. Tym samym najpierw ma nastąpić wykonanie (przynajmniej częściowe) usługi, co tylko potwierdza wystawiona z tego tytułu faktura stanowiąca dowód księgowy.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że stosownie do art. 12 ust. 3a updop Spółka powinna wykazać przychód podatkowy za usługi z tytułu dodatkowej opłaty gwarancyjnej za gotowość do świadczenia usługi przesyłu ropy naftowej należnej za styczeń i luty 2018 r., na dzień wykonania tej usługi, a zatem − w styczniu i w lutym 2018 r., niezależnie od zawartego 6 marca 2018 r. porozumienia określającego precyzyjnie wynagrodzenie za tą usługę, a nie − jak twierdzi Wnioskodawca − w okresie, w którym zostało podpisane porozumienie z kontrahentem ustalające wysokość tej opłaty (tj. w marcu 2018 r.).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu opłaty gwarancyjnej za gotowość świadczenia usługi przesyłu zapasów interwencyjnych ropy naftowej, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.