Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.419.2019.1.AKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-11
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostarczenia towaru za pośrednictwem spedytora.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; spedycja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 5 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostarczenia towaru za pośrednictwem spedytora – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostarczenia towaru za pośrednictwem spedytora.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem ciastek, który sprzedaje swoje wyroby do hurtowni, sieci, sklepów. Przedsiębiorstwo jest czynnym podatnikiem VAT, a działalność gospodarcza przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu VAT.

Zasadniczo w przedsiębiorstwie istnieją następujące kanały dystrybucji:

*   odbiór własny towarów przez nabywcę w magazynie Wnioskodawcy,
*   dostawa towarów może zostać zlecona przez Wnioskodawcę wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczącemu usługi kurierskie i spedycyjne, z którym Wnioskodawca ma zawartą umowę.

Faktura za te usługi wystawiana jest na Wnioskodawcę. Firma spedycyjna pobiera towar w magazynie Wnioskodawcy i następnie transportuje go do miejsca wskazanego przez Zamawiającego. Przewoźnik po przejęciu towaru przejmuje na siebie ryzyko w przypadku zniszczenia towaru i w razie strat w tym zakresie wypłaca Wnioskodawcy odszkodowanie (paragraf 5 umowy „Usługobiorca ponosi odpowiedzialność materialną za przewożone i konwojowane towary od momentu ich załadowania na samochód do czasu przekazania ich odbiorcy tj. do czasu zakończenia ich pełnego rozładunku”).

Dostawy realizowane są przez Wnioskodawcę po złożeniu przez kontrahentów prawidłowego zamówienia. Zamówienie uważa się za zrealizowane po dostarczeniu towarów do kontrahenta. Koszt bezpośredniej dostawy towarów do odbiorcy pojazdem Wnioskodawcy, jak również koszt dostawy towarów przez wyspecjalizowaną firmę spedycyjną ponosi Wnioskodawca. Wnioskodawcy przysługuje także odszkodowanie od firmy spedycyjnej w przypadku uszkodzenia lub utraty przesyłki. Przedsiębiorstwo dokonuje sprzedaży dla firm, każdorazowo dokumentuje sprzedaż towarów wystawiając faktury VAT. Wyboru sposobu realizacji zamówienia (pomijając odbiór własny nabywcy) dokonuje Wnioskodawca, za kryterium przyjmując nie tylko koszt realizacji dostawy, ale dostępność samochodu, tonaż, ilość palet do załadowania mając do dyspozycji kilka firm spedycyjnych.

Ponieważ towary są sprzedawane do wielu odbiorców rozproszonych na terenie Polski, Wnioskodawca nie zawiera z nimi odrębnych umów zawierających zapis dotyczący momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Sprzedaż towarów odbywa się również w ostatnich dniach miesiąca. W konsekwencji może się zdarzyć, że towary zostaną wydane z magazynu w ostatnim dniu miesiąca, natomiast ich dostarczenie do Punktu odbioru kontrahenta nastąpi już w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Wynika z tego, że podatnik VAT, który dokonuje dostawy towarów, zobowiązany jest ją opodatkować w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla potrzeb podatku VAT Wnioskodawca powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy VAT zgodnie z art. 19a w przypadku dostarczenia towaru za pośrednictwem spedytora z chwilą wydania towarów przewoźnikowi trudniącemu się przewozem?

Przykład: jeżeli wydanie z magazynu nastąpi np. 31 lipca 2019 r. a dostawa i odbiór towaru przez nabywcę od firmy spedycyjnej np. 1 sierpnia 2019 r., to obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy nastąpi z dniem 31 lipca 2019 r. – czyli z dniem wydania towaru przewoźnikowi?

Zdaniem Wnioskodawcy pomimo, że ponosi on koszt dostawy, płatność za towar następuje w okresie późniejszym oraz prawo do roszczeń w przypadku uszkodzenia lub utraty towaru przez spedytora jest po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dostarczenia towaru za pośrednictwem spedytora, Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT w dacie powierzenia towaru spedytorowi z poleceniem dostarczenia go do miejsca przeznaczenia – czyli pod adres wskazany przez zamawiającego zgodnie z art. 544 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, pomimo że koszt dostawy ponosi Wnioskodawca, płatność za towar następuje w okresie późniejszym oraz prawo do roszczeń w przypadku uszkodzenia lub utraty towaru przez spedytora jest po stronie Wnioskodawcy oraz towar do momentu faktycznego odbioru przez nabywcę od spedytora jest własnością Wnioskodawcy.

Przykład: jeżeli wydanie spedytorowi towaru z magazynu nastąpi np. 31 lipca 2019 r., a faktyczna dostawa towaru przez spedytora do nabywcy nastąpi np. 1 sierpnia 2019 r., to obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy powstanie z dniem 31 lipca 2019 r. czyli z dniem wydania towaru przewoźnikowi, a nie z dniem dostarczenia towaru przez spedytora do odbiorcy.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4.4012.295.2017.1.KR z dnia 7 lipca 2017 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej IBPP1/443-1217/14/BM z dnia 18 marca 2015 r., w której stwierdził, że w sytuacji gdy dostawa towaru nie była poprzedzona zaliczką i towar jest wysyłany przez dostawcę do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika – to dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

W świetle powyższego dostarczając przez przewoźnika towar, którego dostawa nie była poprzedzona zaliczką, Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać obowiązek podatkowy w dniu wydania towaru przewoźnikowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają dokonanie dostawy od przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (władztwo ekonomiczne).

Zgodnie z zasadą ogólną – wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem ciastek, który sprzedaje swoje wyroby do hurtowni, sieci, sklepów. Przedsiębiorstwo jest czynnym podatnikiem VAT, a działalność gospodarcza przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu VAT.

Zasadniczo w przedsiębiorstwie istnieją następujące kanały dystrybucji:

*   odbiór własny towarów przez nabywcę w magazynie Wnioskodawcy,
*   dostawa towarów zlecona przez Wnioskodawcę wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczącemu usługi kurierskie i spedycyjne, z którym Wnioskodawca ma zawartą umowę.

Faktura za te usługi wystawiana jest na Wnioskodawcę. Firma spedycyjna pobiera towar w magazynie Wnioskodawcy i następnie transportuje go do miejsca wskazanego przez Zamawiającego. Przewoźnik po przejęciu towaru przejmuje na siebie ryzyko w przypadku zniszczenia towaru i w razie strat w tym zakresie wypłaca Wnioskodawcy odszkodowanie. Dostawy realizowane są po złożeniu przez kontrahentów prawidłowego zamówienia. Zamówienie uważa się za zrealizowane po dostarczeniu towarów do kontrahenta. Koszt bezpośredniej dostawy towarów do odbiorcy ponosi Wnioskodawca. Przedsiębiorstwo dokonuje sprzedaży dla firm, każdorazowo dokumentuje sprzedaż towarów wystawiając faktury VAT. Wyboru sposobu realizacji zamówienia (pomijając odbiór własny nabywcy) dokonuje Wnioskodawca, za kryterium przyjmując nie tylko koszt realizacji dostawy, ale dostępność samochodu, tonaż, ilość palet do załadowania mając do dyspozycji kilka firm spedycyjnych. Ponieważ towary są sprzedawane do wielu odbiorców rozproszonych na terenie Polski, Wnioskodawca nie zawiera z nimi odrębnych umów zawierających zapis dotyczący momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Sprzedaż towarów odbywa się również w ostatnich dniach miesiąca. W konsekwencji może się zdarzyć, że Towary zostaną wydane z magazynu w ostatnim dniu miesiąca, natomiast ich dostarczenie do Punktu odbioru kontrahenta nastąpi już w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

W odniesieniu do kwestii transportu towarów przez spedytora, wskazać należy, że zgodnie z art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Jednakże kupujący obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy (art. 544 § 2 Kodeksu cywilnego).

Ponadto – jak stanowi art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego – z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Z ww. przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje w momencie powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi „wydania towarów”, o którym mowa w art. 544 Kodeksu cywilnego.

W sytuacji zatem, gdy towar jest wysyłany przez sprzedającego do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora), dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem sprzedawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę towaru.

W odniesieniu do powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy dany towar przekazywany jest przewoźnikowi, to w momencie wydania towaru z magazynu do transportu dokonana zostanie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, dzień wydania towaru przewoźnikowi, celem dostarczenia do nabywcy, będzie dniem dokonania dostawy. Zatem w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych transakcji, w myśl obowiązującego art. 19a ust. 1 ustawy. W związku z tym, w sytuacji gdy wydanie z magazynu Wnioskodawcy nastąpi np. 31 lipca 2019 r., a dostawa i odbiór towaru przez nabywcę od firmy spedycyjnej np. 1 sierpnia 2019 r., to obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy nastąpi z dniem 31 lipca 2019 r. – czyli z dniem wydania towaru przewoźnikowi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.