Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.306.2017.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-26
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, opodatkowania uzyskanych przychodów, kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; skarga; syndycy; zaliczka-zaliczka na podatek; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 14 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania uzyskanych przychodów – **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zwolnienia przedmiotowego,
*   opodatkowania uzyskanych przychodów,
*   kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.306.2017.1.KF, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 4 grudnia 2017 r., skutecznie doręczono w dniu 8 grudnia 2017 r., natomiast w dniu 14 grudnia 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2012 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość dłużniczki A (Wnioskodawcy) prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą X, obejmującą likwidację majątku i wyznaczył syndyka. Zgodnie z art. 156 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm.), syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. Upadły zaś traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości, co wynika z art. 75 ust. 1 ww. ustawy – to jest majątkiem należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabytym w toku postępowania upadłościowego (art. 62 ustawy). Obowiązany jest wskazać ten majątek oraz wydać syndykowi wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych, a nawet korespondencję, co statuuje art. 57 ust. 1 ww. ustawy. Z kolei, w myśl art. 160 ust. 1 tej ustawy, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. Przepis art. 173 ww. ustawy stanowi, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Pismem z dnia 23 sierpnia 2013 r. S, działając jako syndyk masy upadłości A, wniósł pozew o:

1.  uznanie za bezskuteczną w stosunku do masy upadłości A prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą: X umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny położony w K, o powierzchni 37,63 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr xxxxxxx, zawartej dnia 12 marca 2010 r. przed asesorem notarialnym …., zastępcą notariusza …., za numerem Repertorium A pomiędzy A jako sprzedającą oraz B jako kupującym,
2.  uznanie za bezskuteczną w stosunku do masy upadłości A prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą: X umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości, stanowiącej lokal niemieszkalny (garaż) położony w K, o powierzchni 15,59 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr yyyyyyy, zawartej dnia 12 marca 2010 r. przed asesorem notarialnym ….., zastępcą notariusza …., za numerem Repertorium A pomiędzy A jako sprzedającą oraz B jako kupującym,
3.  uznanie za bezskuteczną w stosunku do masy upadłości A prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą: X czynności prawnej polegającej na ustanowieniu przez B na rzecz pozwanej D służebności osobistej polegającej na prawie nieodpłatnego i dożywotniego zamieszkiwania w nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny położony w K, o powierzchni 37,63 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr xxxxxxx, dokonanej w akcie ustanowienia służebności z dnia 12 marca 2010 r. przed asesorem notarialnym \`(...)\`., zastępca notariusza …., za numerem Repertorium A,
4.  uznanie za bezskuteczną w stosunku do masy upadłości A prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą: X umowy zamiany prawa własności nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny położony w K, o powierzchni 37,63 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr xxxxxxxxx, zawartej dnia 22 listopada 2010 r. przed notariuszem ….., za numerem Repertorium A pomiędzy B oraz pozwanym – C,
5.  uznanie za bezskuteczną w stosunku do masy upadłości A prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą: X umowy zamiany prawa własności nieruchomości, stanowiącej lokal niemieszkalny (garaż) położony w K, o powierzchni 15,59 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr yyyyyyy, zawartej dnia 22 listopada 2010 r. przed notariuszem …., za numerem Repertorium A pomiędzy B oraz pozwanym – C,
6.  uznanie za bezskuteczną w stosunku do masy upadłości A prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą: X umowy sprzedaży rzeczy ruchomej w postaci samochodu osobowego F, zawartej dnia 7 września 2011 r. pomiędzy A jako sprzedającą oraz pozwanym – C jako kupującym.

Sąd Okręgowy orzeczeniem z dnia 18 lutego 2015 r. w sprawie o sygnaturze … uznał wskazane wyżej czynności prawne za bezskuteczne względem masy upadłości na podstawie art. 527 Kodeksu cywilnego i nakazał pozwanemu C wydanie do masy upadłości wyżej opisanych nieruchomości oraz ruchomości.

Sąd Apelacyjny orzeczeniem z dnia 16 marca 2016 r. w sprawie o sygnaturze … zmodyfikował wyrok w ten sposób, że odmówił uznania za bezskuteczne w stosunku do masy upadłości:

1.  umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny położony w K, zawartej dnia 12 marca 2010 r. pomiędzy A jako sprzedającą oraz B jako kupującym,
2.  umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości, stanowiącej lokal niemieszkalny (garaż) położony w K, zawartej dnia 12 marca 2010 r. pomiędzy A jako sprzedającą oraz B jako kupującym.

Skutkiem powyższych wyroków jest obowiązek pozwanego C wydania do masy upadłości wyżej opisanych nieruchomości oraz ruchomości.

Syndyk przewiduje, że w roku 2017 pozyska nieruchomości, a następnie je sprzeda oraz pozyska równowartość ruchomości. Wyłączając ww. sprawę sądową syndyk działa w imieniu wierzycieli, a pozyskane środki zostaną przeznaczone na zaspokojenie roszczeń wierzycieli (przede wszystkim ZUS) i nie wzbogacą upadłej A. C, właściciel ruchomości oraz nieruchomości, które będą sprzedane, nabędzie prawo do zgłoszenia roszczenia względem masy upadłości. Wierzytelności C, jeśli nawet zostaną zgłoszone na podstawie art. 134 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe do masy upadłości, nie zostaną faktycznie zaspokojone, gdyż środki masy upadłości umożliwią jedynie częściowe zaspokojenie w ramach planu podziału wierzytelności publicznoprawnych III kategorii, uprzywilejowanych w postępowaniu upadłościowym.

Syndyk wskazuje na istotne w jego ocenie okoliczności:

1.  A nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej, gdyż jest w stanie upadłości od 17 grudnia 2012 r,. a działalność syndyka polega jedynie na sprzedaży majątku. Ponadto, zgodnie z informacją z CEiDG, w dniu 29 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza została przez A zawieszona, a z dniem 23 czerwca 2016 r. wykreślona z urzędu.
2.  A nabyła nieruchomości będące przedmiotem niniejszego wniosku w roku 2003 za cenę 176.206,21 zł mieszkanie oraz 47.463.33 zł garaż, tj. łącznie 223.669,54 zł. Nieruchomości zostały zbyte na rzecz B w dniu 12 marca 2010 r. Umowa sprzedaży jest ważna oraz skuteczna (nie została ubezskuteczniona, gdyż Sąd Apelacyjny zmienił wyrok Sądu Okręgowego w tym zakresie). Ubezskuteczniona względem masy upadłości (choć ważna) została umowa zamiany nieruchomości zawarta między B a C, C został zobowiązany do wydania do masy upadłości A nieruchomości (oraz ruchomości). Po przekazaniu nieruchomości (i ruchomości) stroną planowanej transakcji sprzedaży będzie C, a syndyk jedynie zawrze umowę (podpisze w imieniu sprzedającego) i zapewni, że zapłata wpłynie na rachunek masy upadłości A. Pozbawiony nieruchomości C nabędzie uprawnienie do zgłoszenia roszczenia do masy upadłości, które stanowi swoisty koszt pozyskania kwoty ze sprzedaży nieruchomości.
3.  Zgodnie z art. 134 ustawy prawo upadłościowe, C w związku z przekazaniem do masy upadłości nieruchomości i ruchomości lub ich równowartości, nabędzie prawo dochodzenia w postępowaniu upadłościowym wierzytelności. Oznacza to, że masa upadłości nie osiągnie dochodu, gdyż przychód (suma ze sprzedaży rzeczy lub ich równowartość) i koszt (roszczenie C) będą sobie równe, a więc sukces procesowy jest neutralny podatkowo.

Ponadto Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

1.  Otrzymane należności nie będą odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Otrzymane należności wynikają z tzw. skargi pauliańskiej. Skarga pauliańska uregulowana jest w art. 527-534 KC oraz art. 127-135 ustawy Prawo upadłościowe.
2.  W ocenie wnioskodawcy kwoty pozyskane przez syndyka w ramach skargi pauliańskiej nie są w ogóle przychodem podatnika A lecz są sumami, które syndyk, działając w imieniu pokrzywdzonych wierzycieli masy upadłości odzyskuje od niezasadnie uprzywilejowanych przez upadłego przedsiębiorcę, zaspokojonych w okresie przed ogłoszeniem upadłości wierzycieli po to, aby uzyskane kwoty rozdysponować pomiędzy wierzycieli masy upadłości (z uwzględnieniem pierwszeństwa wierzycieli publicznoprawnych). Pozbawiony w wyniku skargi pauliańskiej zaspokojenia wierzyciel (C pozbawiony nieruchomości) nabędzie prawo do zgłoszenia swojej wierzytelności w toku postępowania upadłościowego. Wierzyciel C, uprzywilejowany przez dłużnika A, a następnie pozbawiony zaspokojenia przez syndyka w ramach skargi pauliańskiej (syndyk „zabrał” nieruchomości i ruchomości), nawet jeśli zdecyduje się złożyć zgłoszenie wierzytelności w trybie postępowania upadłościowego, nie otrzyma żadnego zaspokojenia, gdyż majątek wystarczy wyłącznie do częściowego zaspokojenia innego wierzyciela (wierzyciela publicznoprawnego ZUS).
3.  Wymienione w treści wniosku nieruchomości stanowiły majątek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, przedsiębiorca prowadził Zakład Pracy Chronionej. Samochody były wykorzystywane w prowadzeniu przez wnioskodawcę działalności gospodarczej.
4.  Nieruchomości będące przedmiotem wniosku zostały zbyte przez podatnika na podstawie umowy zawartej dnia 12 marca 2010 przez podatnika A na podstawie umowy zawartej z B jako kupującym. Syndyk nie otrzymał ksiąg rachunkowych za rok 2010 i lata wcześniejsze. Na podstawie ogólnych zasad księgowości można stwierdzić, że od nieruchomości nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne, gdyż nieruchomości stanowiły majątek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości powinny zasilić Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Syndyk nie ma podstaw aby wątpić, że podatnik działał zgodnie z przepisami prawa, chociaż wobec braku ksiąg rachunkowych nie ma w tej sprawie dowodów.
5.  Podatnik użytkował samochód F na podstawie umowy leasingowej do dnia 7 września 2011 roku i z tym dniem nabył przedmiot leasingu (samochód) od firmy leasingowej. Z tym samych dniem zawarł umowę sprzedaży z kupującym C. Oznacza to, że samochód był składnikiem majątku zaledwie przez jeden dzień, a więc krócej niż jeden rok, wobec czego nie spełniał definicji środków trwałych i nie mógł być wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz nie został faktycznie wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Podatnik użytkował samochód P na podstawie umowy leasingowej do dnia 2 maja 2011 roku i z dniem nabył przedmiot leasingu (samochód) od firmy leasingowej. Z tym samym dniem zawarł umowę sprzedaży z kupującym C. Oznacza to, że samochód był składnikiem majątku zaledwie przez jeden dzień, a więc krócej niż jeden rok, wobec czego nie spełniał definicji środków trwałych, nie mógł być wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz nie został faktycznie wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Z dniem sprzedaży nieruchomość oraz samochody przestały być składnikami majątku podatnika.
6.  C jest wierzycielem pozbawionym w drodze skargi pauliańskiej zaspokojenia swojej wierzytelności. C wpłacił na rachunek podatnika w roku 2011 cenę za samochód, a zaspokojenie tej wierzytelności polegało na wydaniu przez A samochodu do rąk C jako wierzyciela. W wyniku skargi pauliańskiej sąd polecił, aby C zwrócił do masy upadłości samochód (albo jego równowartość). C jako wierzyciel pozbawiony zaspokojenia nabędzie uprawnienie do zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym zgodnie z art. 130 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy uzyskane kwoty (należność główna oraz ewentualne odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty) są przychodem A, a jeśli tak, to czy korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako uzyskane na podstawie art. 527 Kodeksu Cywilnego? Pytanie dotyczy kwot stanowiących równowartość opisanych w treści wniosku ruchomości, gdyż syndyk spodziewa się uzyskania środków pieniężnych zamiast samochodu oraz kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, gdyż syndyk spodziewa się wydania nieruchomości przez C celem sprzedaży nieruchomości i przekazania uzyskanych kwot wierzycielom masy upadłości.
2.  Jeśli uzyskane kwoty nie korzystają ze zwolnienia, to z jakiego źródła przychodu należy wykazać przychód:
    1.  ze sprzedaży nieruchomości lokalowej;
    2.  ze sprzedaży garażu;
    3.  ze sprzedaży ruchomości (samochodu);
    4.  w razie uiszczenia kwoty stanowiącej równowartość ww. rzeczy;
    5.  w razie uiszczenia kwoty na podstawie ugody zatwierdzonej przez Sędziego komisarza;tj. czy przychód należy wykazać z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z odpłatnego zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy), z „inne źródła” (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy)?
3.  Jeśli kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości lokalowej lub garażu należy opodatkować jako uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, to czy dla ewentualnego zwolnienia z opodatkowania przychodu z nieruchomości lokalowej, istotna jest sytuacja prawna aktualnego właściciela C czy poprzedniej właścicielki, a aktualnie upadłej A, np. w zakresie zwolnienia jeśli do nabycia nieruchomości doszło ponad 5 lat temu lub kosztu uzyskania przychodu?
4.  Czy ewentualny podatek ze źródła działalność gospodarcza, winien zostać uiszczony w trakcie roku podatkowego jako zaliczka, czy też w rozliczeniu rocznym, skoro aktualnie A nie prowadzi działalności gospodarczej?
5.  Czy ustalając dochód ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, można uwzględnić koszty, a w szczególności:
    1.  koszty związane z procesem sądowym, jak opłata sądowa, koszty zastępstwa procesowego;
    2.  koszty związane z uprawnieniem C do zgłoszenia roszczenia o zapłatę z masy upadłości równowartości przekazanych nieruchomości i ruchomości (Czy niezbędne jest zgłoszenie roszczenia? Czy niezbędne jest uregulowanie roszczenia?) Uprawnieni prawdopodobnie nie zgłoszą roszczenia, gdyż masa upadłości jest uboga i funduszy wystarczy tylko na częściowe zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnych, uprzywilejowanych w postępowaniu upadłościowym;
    3.  koszty archiwizacji dokumentów księgowych poniesione w roku podatkowym;
    4.  koszty wynagrodzenia syndyka poniesione w roku podatkowym;
    5.  zapłacone składki ZUS, które w wysokości ok 2.000.000 zł zostały zgłoszone do postępowania upadłościowego, dotyczące lat ubiegłych, w których działalność gospodarcza była prowadzona lecz składki ZUS od wynagrodzeń nie były odprowadzone, a w roku podatkowym, w ramach planu podziału sum należnych wierzycielom upadłościowym, zaległe składki zostaną w części ok. 300.000 zł uregulowane?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 527 KC, gdy wskutek czynności prawnej dłużnika dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli osoba trzecia uzyskała korzyść majątkową, każdy z wierzycieli może żądać uznania tej czynności za bezskuteczną w stosunku do niego, jeżeli dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli, a osoba trzecia o tym wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć. Jeśli ogłoszono upadłość dłużnika, w imieniu wierzycieli pokrzywdzonych w ich interesie działa syndyk, a czynności są bezskuteczne w stosunku do masy upadłości, a w stosunku do majątku podatnika (art. 127 prawa upadłościowego). Jeżeli czynność upadłego jest bezskuteczna, to co w skutek czynności ubyło z majątku upadłego podlega przekazaniu do masy upadłości (art. 134 prawa upadłościowego). Masa upadłości służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego (art. 61 prawa upadłościowego). Pojęcie masy upadłości oraz majątku upadłego nie są synonimami.

Konstrukcja skargi pauliańskiej ma na celu zabezpieczenie wierzyciela na wypadek nielojalnego i sprzecznego z dobrymi obyczajami zachowania dłużnika. W ramach ochrony wierzyciela przed nieuczciwymi działaniami dłużnika dokonywanymi z pokrzywdzeniem wierzyciela skarga pauliańska pozwala na przełamanie zasady, zgodne z którą wierzyciel może szukać zaspokojenia wyłącznie w obrębie masy majątkowej dłużnika. Dzieje się tak w wyniku podważenia skuteczności czynności prawnych dłużnika, które doprowadziły dłużnika do stanu niewypłacalności lub też które już istniejącą niewypłacalność pogłębiły. Wierzyciel może się bowiem domagać uznania takich czynności za bezskuteczne w stosunku do niego. Bezskuteczność ta ma charakter względny, ponieważ zachodzi tytko w stosunku do wierzyciela, który czynność zaskarżył, a jeśli czynność prawną zaskarżył syndyk, w stosunku do ogółu wierzycieli pokrzywdzonych. W rezultacie, w przypadku zadośćuczynienia przez syndyka wymogom dowodowym określonym w przepisach Tytułu X oraz w przypadku orzeczenia przez sąd o bezskuteczności określonych czynności prawnych dłużnika, syndyk działający w imieniu wierzycieli pokrzywdzonych będzie miał prawo dochodzić zaspokojenia ich wierzytelności – z pierwszeństwem przed wierzycielami osoby trzeciej (będącej beneficjentem podważonej przez sąd czynności dłużnika, czyli w okolicznościach niniejszej sprawy przed wierzycielami B oraz C) – z przedmiotów majątkowych, które wskutek czynności uznanej za bezskuteczną wyszły z majątku dłużnika albo do niego nie weszły (art. 532 KC), czyli w okolicznościach niniejszej sprawy z nieruchomości oraz samochodu. Tym samym wierzyciel będzie miał możliwość szukania zaspokojenia faktycznie poza majątkiem dłużnika (A). Wierzytelność będzie wówczas egzekwowana bezpośrednio z majątku osoby trzeciej, która w wyniku nielojalnego zachowania dłużnika osiągnęła korzyść. Wyrok uznający na podstawie art. 527 KC bezskuteczność określonej czynności prawnej przenoszącej przedmiot lub prawo z majątku dłużnika do majątku osoby trzeciej, nie powoduje ich powrotu do majątku dłużnika, lecz jedynie daje wierzycielowi prawo zaspokojenia się z tego przedmiotu lub prawa, pozostających nadal w majątku osoby trzeciej, przed jej wierzycielami (wyr. SN z 7 października 2011 r., II CSK 3/11, Legalis). Wierzyciel może prowadzić egzekucję z tego przedmiotu lub prawa na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przeciwko dłużnikowi, bez konieczności uzyskania tytułu wykonawczego przeciwko osobie trzeciej (post. SN z 7 kwietnia 2011 r., IV CSK 375/10, Legalis).

Istotą instytucji tzw. skargi pauliańskiej, uregulowanej w art. 527-534 KC oraz art. 127-135 ustawy Prawo upadłościowe jest zrównanie wszystkich wierzycieli tak, aby żaden nie był uprzywilejowany czy pokrzywdzony. Uprzywilejowanym jest ten wierzyciel, który w przededniu upadłości został zaspokojony przez zagrożonego upadłością dłużnika – stopniu wyższym, niżby został zaspokojony przez syndyka w ramach planu podziału. Pokrzywdzonymi są ci wierzyciele, którzy w wyniku wydania składników majątkowych wierzycielom uprzywilejowanym i pomniejszenia wartości masy upadłości, zostaną zaspokojeni w mniejszym stopniu, niżby to miało miejsce gdyby dłużnik niektórych wierzycieli nie uprzywilejował. W okolicznościach niniejszej uprawy dłużniczka A uprzywilejowała swojego męża B oraz swojego zięcia C.

Syndyk działając w imieniu pokrzywdzonych, a w okolicznościach niniejszej sprawy w imieniu ZUS, ubezskutecznił skutki zaspokojenia niektórych wierzycieli przez dłużnika w przededniu upadłości w rezultacie czego pozbawieni zaspokojenia wierzyciele nabywają prawo do zaspokojenia zgodnie z regałami prawa upadłościowego, zgłaszając roszczenie w ramach tzw. zgłoszenia wierzytelności, w wysokości wynikającej z reguł prawa upadłościowego. W okolicznościach niniejszej sprawy pozbawieni zaspokojenia wierzyciele C oraz B nawet jeśli zdecydują się dopełnić formalności i złożą zgłoszenie wierzytelności w Sądzie Upadłościowym, nie otrzymają żadnego zaspokojenia, ponieważ z uwagi na ogrom wierzytelności ZUS, który jest zaspokojony w pierwszej kolejności, pozostali wierzyciele nie dostaną nic. Prawdopodobne jest, że znając możliwości zaspokojenia w toku postępowania upadłościowego, wierzyciele pozbawieni zaspokojenia nie zgłoszą wierzytelności, gdyż ich ewentualne starania będą nieskuteczne i nie otrzymają żadnych kwot.

Wszyscy wierzyciele otrzymają taki sam procent swoich wierzytelności w ramach planu podziału majątku masy upadłości, jako dywidendę upadłościową (z uwzględnieniem ustawowych reguł, tj. uprzywilejowania wierzycieli publicznoprawnych i dopiero po ich 100% zaspokojeniu, o ile majątek masy upadłości by na to pozwolił).

Odnosząc się do treści zadanych pytań:

*   Ad. 1) Zdaniem wnioskodawcy, kwoty uzyskane w ramach skargi pauliańskiej nie zwiększają majątku podatnika, lecz majątek masy upadłości, gdyż syndyk w ramach skargi pauliańskiej działa w imieniu wierzycieli pokrzywdzonych, a nie w imieniu dłużnika A, co wynika z art. 527 paragraf 1 stosowanego odpowiednio w postępowanie upadłościowym. Pozyskane środki pieniężne nie wzbogacą podatnika, ale masę upadłości i stanowią sumę przeznaczoną na zaspokojenie wierzycieli. Wierzyciele, pokrzywdzeni dłużnika (w okolicznościach niniejszej sprawy ZUS) uzyskają możliwość zaspokojenia się ze składników majątkowych nienależących do majątku dłużnika zgodnie z brzmieniem art. 532 KC. Reasumując, skutkiem skargi pauliańskiej nie jest przesunięcie składnika majątkowego z majątku wierzyciela pozbawionego zaspokojenia do majątku dłużnika (A-podatnik), ale z majątku wierzyciela pozbawionego przez syndyka zaspokojenia (C) do majątku wierzyciela pokrzywdzonego czynnością prawną dłużnika (ZUS) i zaspokojonego w toku postępowania upadłościowego przez syndyka z wykorzystaniem skargi pauliańskiej.
*   Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik nie powinien wykazywać przychodu w związku z uzyskaniem kwot w ramach skargi pauliańskiej, gdyż kwoty te nie wchodzą do majątku podatnika lecz transferowane są przez syndyka do majątku wierzycieli pokrzywdzonych czynnością prawną dłużnika.
*   Ad. 3) Zdaniem syndyka, podatnik nie powinien wykazywać przychodu w związku z uzyskaniem kwot w ramach skargi pauliańskiej, gdyż kwoty te nie wchodzą do majątku podatnika lecz transferowane są przez syndyka do majątku wierzycieli pokrzywdzonych czynnością prawną dłużnika.
*   Ad. 4) Podatek dochodowy nie wystąpi.
*   Ad. 5) Koszty związane bezpośrednio z pozwem wytoczonym w ramach skargi pauliańskiej nie są kosztem uzyskania przychodu u podatnika, ponieważ sumy wyegzekwowane w ramach skargi pauliańskiej nie są przychodem podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania uzyskanych przychodów – **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów – **jest bezprzedmiotowe.**

Zgodnie z przepisem art. 156 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344, z późn. zm.), w przypadku ogłoszenia upadłości powołuje się syndyka.

Stosownie do art. 75 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim. Natomiast, jak stanowi art. 62 ustawy Prawo upadłościowe, w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z wyjątkami określonymi w art. 63-67a. Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi (art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe).

Przepis art. 173 ustawy Prawo upadłościowe stanowi, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. W myśl art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku ogłoszenia upadłości prowadzone są czynności w ramach działalności gospodarczej upadłego i na jego rachunek, lecz w wyniku decyzji zarządczych i rozporządzających podejmowanych przez syndyka. Syndyk w sprawach dotyczących masy upadłości działa jako zastępca pośredni upadłego, podejmując za upadłego i na jego rachunek wszystkie czynności prawne i procesowe. We wszelkich postępowaniach stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły, to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi konsekwencjami prawnymi tego stanu rzeczy. W konsekwencji ogłoszenie upadłości nie pozbawia upadłego podmiotowości prawnej ani prawa do własnego majątku, powoduje jedynie brak możliwości zarządu oraz możności korzystania i rozporządzania tym majątkiem. Zatem, mimo że upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, to nie zostaje pozbawiony statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionych przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że S działając jako syndyk masy upadłości Wnioskodawcy wniósł pozew o uznanie za bezskuteczne w stosunku do masy upadłości umowę sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, umowę sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny (garaż) oraz umowę sprzedaży samochodu osobowego. Wyrokiem Sądu Okręgowego umowy te zostały uznane za bezskuteczne względem masy upadłości, w wyniku czego pozwany C został zobowiązany do wydania do masy upadłości ww. nieruchomości oraz ruchomości. Syndyk przewiduje, że w 2017 r. pozyska nieruchomości, a następnie je sprzeda oraz pozyska równowartość ruchomości. Otrzymane należności nie będą odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Otrzymane należności wynikają z tzw. skargi pauliańskiej.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy uzyskane kwoty (kwota stanowiąca równowartość samochodu osobowego oraz kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości) będą stanowiły przychód korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarga pauliańska uregulowana została w art. 527-534 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Polega ona na tym, że zawarta przez dłużnika umowa, która niesie za sobą uszczerbek dla wierzyciela i jest zawierana z osobą trzecią w porozumieniu, by uchronić dłużnika przed odpowiedzialnością – straci swoją skuteczność i w związku z tym wierzyciel uchroni się przed grożącym mu uszczerbkiem. Również przepisy prawa upadłościowego w celu zapobieżenia pozbywania się majątku przez dłużnika, przewidują instytucję bezskuteczności czynności prawnych dokonanych przez dłużnika w określonym (krótkim) czasie przed ogłoszeniem upadłości. Uzasadnieniem istnienia tych przepisów jest fakt, że dłużnicy mogą dokonywać takich przesunięć w majątku, aby zmniejszyć wartość późniejszej masy upadłości. Przesunięcia takie dokonywane przed ogłoszeniem o upadłości mogą być uznane za bezskuteczne.

Jeżeli czynność upadłego jest bezskuteczna, wszystko, co ubyło z majątku upadłego lub co wskutek tej czynności nie weszło do jego majątku, winno być wydane masie upadłości, a gdy wydanie w naturze nie jest możliwe, winna jej być wydana równowartość w pieniądzach. W tych przypadkach świadczenie wzajemne osoby trzeciej winno być jej zwrócone, jeżeli znajduje się w masie upadłości oddzielnie od innego majątku lub o ile masa świadczeniem tym się wzbogaciła. Jeżeli warunki te nie zachodzą, osoba trzecia ma prawo wierzytelność stąd wynikłą zgłosić do masy upadłości.

Skutkiem skargi pauliańskiej jest uznanie przez sąd określonej czynności prawnej dłużnika (zawartej przez niego umowy) za bezskuteczną w stosunku do wierzyciela. Pozytywny wyrok w sprawie zapewnia wierzycielowi możliwość prowadzenia egzekucji komorniczej z przedmiotów majątkowych, które wskutek czynności uznanej za bezskuteczną wyszły z majątku dłużnika albo do niego nie weszły. Nie oznacza to zatem, że czynność prawna uznana jest za nieważną, ale jest ona bezskuteczna wobec wierzyciela.

Zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, jeżeli czynność upadłego jest bezskuteczna z mocy prawa lub została uznana za bezskuteczną, to co wskutek tej czynności ubyło z majątku upadłego lub do niego nie weszło, podlega przekazaniu do masy upadłości, a gdy przekazanie w naturze jest niemożliwe, do masy upadłości powinna być wpłacona równowartość w pieniądzach.

Jak wskazano w postanowieniu Sądu Najwyższego – Izby Celnej z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. V CSK 297/16: „Stwierdzona przez sąd bezskuteczność z mocy prawa czynności prawnej powoduje, że wierzyciele upadłego mają prawo do zaspokojenia się z przedmiotu tej czynności tak, jak gdyby nie została ona w ogóle dokonana. Na potrzeby upadłości ma nastąpić swoista restytucja majątku upadłego według stanu sprzed dokonania bezskutecznej czynności prawnej, a zatem w efekcie potraktowania przedmiotu tej czynności jako objętego węzłem upadłości niezależnie od jego aktualnej jurydycznej przynależności do majątku beneficjenta czynności. Przedmiot bezskutecznej czynności upadłego – dla celów upadłości – zostaje przypisany do masy upadłości i służy zaspokojeniu jego wierzycieli. W ten sposób dochodzi do „rozejścia się” jurydycznej przynależności przedmiotu bezskutecznej czynności prawnej (pozostaje on nadal składnikiem majątku beneficjenta czynności) i jego przypisanie dla potrzeb upadłości (jest on traktowany jako składnik tworzący masę upadłości upadłego ze wszystkimi tego konsekwencjami) (…) Skutek bezskuteczności względnej czynności rozporządzającej upadłego jest ściśle egzekucyjny, gdyż umożliwia prowadzenie egzekucji z danej rzeczy jako składnika majątku upadłego dłużnika, mimo że pozostaje ona nadal własnością osoby trzeciej”.

Stąd zatem twierdzenie Wnioskodawcy, że kwoty uzyskane w ramach skargi pauliańskiej nie zwiększają majątku podatnika, lecz majątek masy upadłości, gdyż syndyk w ramach skargi pauliańskiej działa w imieniu wierzycieli pokrzywdzonych, a nie w imieniu dłużnika, nie znajduje potwierdzenia.

Jak już wskazano wcześniej w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego. We wszelkich postępowaniach stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły, to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, jest on stroną w znaczeniu formalnym. W konsekwencji ogłoszenie upadłości nie pozbawia upadłego podmiotowości prawnej ani prawa do własnego majątku, powoduje jedynie brak możliwości zarządu oraz możności korzystania i rozporządzania tym majątkiem. Zatem, mimo że upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, to nie zostaje pozbawiony statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

W świetle powyższego należy uznać, że w związku ze sprzedażą nieruchomości przez syndyka oraz otrzymaniem równowartości ruchomości, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne.

Odnosząc się natomiast do możliwości zwolnienia z opodatkowania ww. przychodu, tut. Organ wyjaśnia co następuje.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy jednak podkreślić, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa.

Natomiast w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań w tym przepisie wymienionych.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, że nie wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego – na podstawie cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 – korzystają bowiem jedynie te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie. Z kolei zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, obejmuje tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczą utraconych korzyści oraz nie zostały otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak wskazał Wnioskodawca otrzymane należności nie będą odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W konsekwencji nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, uzyskane należności nie będą bowiem odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem otrzymanym na podstawie wyroku lub ugody sądowej.

W świetle powyższego w związku z uzyskaniem kwot ze sprzedaży nieruchomości oraz kwoty stanowiącej równowartość ruchomości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, który nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii ustalenia źródła przychodu, należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym sposobem opodatkowania tych przychodów, odliczania kosztów uzyskania przychodów, zastosowania zwolnień podatkowych przewidzianych dla danego źródła przychodu itp. Zgodnie zaś z zasadą autonomii poszczególnych źródeł przychodów dany przychód może stanowić wyłącznie przychód z jednego źródła.

W ocenie tut. Organu, uzyskane kwoty ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego oraz garażu) przez syndyka oraz kwota stanowiąca równowartość ruchomości (samochodu) należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W pojęciu tym mieszczą się wszystkie źródła przychodów niewymienione w punktach poprzednich. Ustawa podatkowa nie jest bowiem w stanie z uwagi na bogactwo stanów faktycznych życia codziennego dokonać enumeratywnego wyliczenia wszystkich okoliczności w jakich może powstać przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym przepis ten wprowadza możliwość opodatkowania przychodu powstałego w innych okolicznościach, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 i opisane w art. 12-18, jeżeli spełnia on kryteria określone w art. 11 ust. 1, czyli są to otrzymane pieniądze lub rzeczy, jak też wartość świadczeń w naturze czy innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego, kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego oraz garażu) przez syndyka oraz środki pieniężne stanowiące równowartość samochodu osobowego, które Wnioskodawca uzyska w wyniku skargi pauliańskiej należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Przychody z innych źródeł podlegają kumulacji z innymi dochodami uzyskanymi przez podatnika oraz opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlega dochód, którym zgodnie z art. 9 ust. 2, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W kwestii kosztów należy zauważyć, że według art. 22 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,
*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,
*   są odpowiednio udokumentowane.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami osiągniętymi w związku ze sprzedażą nieruchomości przez syndyka oraz pozyskaniem równowartości samochodu, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również sposobu uiszczenia ewentualnego podatku, tj. czy podatek powinien zostać uiszczony w formie zaliczki, czy też w rozliczeniu rocznym.

Jak wyjaśniono wyżej, podmiotowość prawnopodatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości nie ustaje, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Syndyk masy upadłości ponosi również odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość prowadzonych ksiąg podatkowych. Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań.

Odnosząc powyższe na grunt obowiązków określonych przez przepisy materialnego prawa podatkowego wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują obowiązku odprowadzania zaliczek przez podatnika w trakcie roku podatkowego z tytułu osiągnięcia dochodu ze źródła określonego w art. 20 tej ustawy, tj. z innych źródeł. Na Wnioskodawcy nie spoczywa więc obowiązek uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, bowiem tego rodzaju źródło przychodu nie zostało wymienione w art. 44 ww. ustawy, normującym obowiązek „samodzielnego” wpłacania przez podatników zaliczek na podatek dochodowy.

Ponadto stosownie do treści art. 45 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Wnioskodawca osiągając dochody z innych źródeł, obowiązany będzie wykazać uzyskane dochody w zeznaniu rocznym PIT-36. W tym samym terminie podatnik obowiązany będzie do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy).

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „podatnik” należy posiłkować się definicją zawartą w art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w myśl którego podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zatem, mając na uwadze treść ww. powołanych przepisów należy stwierdzić, że mimo tego, że zarząd nad majątkiem upadłego w toku postępowania upadłościowego sprawuje syndyk, to upadły jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że w zeznaniu podatkowym, podatnik jest zobowiązany do wykazania wszystkich uzyskanych w danym roku podatkowym osobistych dochodów, co wymaga jego osobistego działania, zeznanie podatkowe powinien złożyć podatnik, na nim również będzie spoczywał obowiązek zapłaty ewentualnego podatku dochodowego wynikającego z dokonanego rozliczenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania uzyskanych przychodów jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 należy zauważyć, że zostało ono zadane warunkowo, tj. w sytuacji gdyby Organ uznał, że kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości lokalowej lub garażu należy opodatkować jako uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ponieważ wskazano, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca uzyska przychód, który należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, odpowiedź na ww. pytanie stała się bezprzedmiotowa.

Z tego samego powodu Organ podatkowy nie odniósł się również do kwestii dotyczącej możliwości uwzględnienia wymienionych kosztów przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej (sformułowanej w pytaniu oznaczonym nr 5) oraz kwestii ewentualnego obowiązku odprowadzenia zaliczki ze źródła działalność gospodarcza (pytanie oznaczone nr 4). W sytuacji, gdy uznano, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca uzyska przychód z innych źródeł, odpowiedź na ww. pytania stała się bezprzedmiotowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.