Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-367/10-5/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-07-26
Teza: W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu dla Spółki (komandytariusza spółki komandytowej) w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową Przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; sprzedaż; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; wartości-wartości niematerialne i prawne; wkład-wkłady niepieniężne; zyski-udział w zyskach; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2010 r. (data wpływu 27.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu dla Spółki w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową przedsiębiorstwa wniesionego do spółki komandytowej w formie aportu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 12 lipca 2010 r. (data wpływu 15 lipca 2010 r.) oraz o brakującą opłatę – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki komandytowej w formie aportu oraz
*   ustalenia kosztu uzyskania przychodu dla Spółki w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową przedsiębiorstwa wniesionego do spółki komandytowej w formie aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodzą m.in.: urządzenia i maszyny, środki transportu, znak towarowy, majątkowe prawa autorskie do projektów mebli, budynki i inne składniki majątkowe (zwanego dalej „Przedsiębiorstwem”). Wartość Przedsiębiorstwa podana będzie w akcie założycielskim spółki komandytowej w wysokości równej jego wartości rynkowej, ustalonej na podstawie wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych Przedsiębiorstwa.

Pismem z dnia 12 lipca 2010 r. (data wpływu 15 lipca 2010 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o wskazanie, że:

*   składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które Spółka zamierza wnieść do spółki komandytowej, są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,

*   Wnioskodawca dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób, dla celów amortyzacji podatkowej, należy ustalić wartość początkową składników majątkowych wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej, a co się z tym wiąże – w jakiej wysokości należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu dla m.in. Spółki (komandytariusza spółki komandytowej), z tytułu udziału w spółce komandytowej?
2.  W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu dla Spółki (komandytariusza spółki komandytowej), w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową Przedsiębiorstwa?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 26 lipca 2010 r. nr ILPB3/423-367/10-4/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową Przedsiębiorstwa (wniesionego uprzednio przez Spółkę), uzyskana przez spółkę komandytową cena sprzedaży stanowiłaby – zgodnie z zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych – bezpośrednio przychód wspólników spółki komandytowej, m.in. Spółki. Kosztami uzyskania tego przychodu byłyby, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na:

1.  nabycie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy.

Tym samym, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży Przedsiębiorstwa przez spółkę komandytową, będzie łączna wartość początkowa składników Przedsiębiorstwa (w wysokości równej ich wartości rynkowej w momencie wniesienia do spółki), pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane pomiędzy wniesieniem Przedsiębiorstwa do spółki komandytowej a sprzedażą Przedsiębiorstwa. Koszty te przypisane zostałyby każdemu ze wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do wysokości ich udziałów w spółce komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż jak wynika z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jej regulacje prawne mają zastosowanie do:

*   osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami” (art. 1 ust. 1 ustawy) oraz
*   jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna oraz spółka komandytowa są zaliczane do spółek osobowych.

Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa oraz spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza wnieść do spółki komandytowej przedsiębiorstwo, jako wkład niepieniężny. Składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które Spółka wniesie do spółki komandytowej, są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca zaznaczył również, iż Spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Z wniosku wynika ponadto, iż w przyszłości może zaistnieć ewentualność sprzedaży wniesionego przedsiębiorstwa przez spółkę komandytową.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania kosztu podatkowego przy sprzedaży składników majątku otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika będącego osobą prawną.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Wśród wyłączeń z kategorii kosztów podatkowych należy wskazać art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z otrzymaniem przedmiotu wkładu nie ponosi „wydatków” na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za wydatki poniesione na nabycie / wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które mogą być (w tym także poprzez odpisy amortyzacyjne) uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów wspólników spółki, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, który następnie został wniesiony do spółki osobowej.

W tym miejscu nadmienić należy, iż sytuacja wniesienia przez Spółkę do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego Spółka nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. Zatem, w takim przypadku mamy do czynienia z „odroczeniem” momentu opodatkowania, a tym samym rozpoznania wydatku związanego z wnoszonym składnikiem majątku do czasu jego zbycia przez spółkę osobową.

Przyjęta w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). W tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku przez wspólnika spółki osobowej, tj. Wnioskodawcę.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa będzie wydatek poniesiony przez Niego na nabycie / wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa („koszt historyczny”) pomniejszony o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę Akcyjną oraz przez spółkę osobową, proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.