Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-72/08/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-04-30
Teza: Czy za podmioty wykonujące GŁÓWNIE przewozy w transporcie międzynarodowym należy uznać przewoźników, którzy wykonują więcej niż 50% lotów w transporcie międzynarodowym? Czy jednostronne oświadczenie przewoźnika o wykonywaniu lotów GŁÓWNIE w transporcie międzynarodowym będzie stanowiło jednoznaczny, rzetelny dowód w rozumieniu art. 83 ust. 2 przywołanej wyżej ustawy, na okoliczność wykonania przedwozów GŁÓWNIE w transporcie międzynarodowym?
Słowa kluczowe: dokumentacja; podatek-podatek od towarów i usług; transport-transport międzynarodowy; usługi-usługi świadczone przewoźnikom powietrznym oraz innym podmiotom wykonującym rejsy w transporcie międzynarodowym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2008r. (data wpływu 31 stycznia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym - jest **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. **W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym świadczącym usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących przewozy w transporcie międzynarodowym. Od 1 stycznia 2008r. zmieniła się treść art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym stawkę 0% VAT stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących GŁÓWNIE przewozy w transporcie międzynarodowym. W celu prawidłowego zastosowania stawki VAT (0% lub 22%) podmiot gospodarczy, jakim jest Wnioskodawca zobowiązany jest do ustalenia czy przewoźnik lotniczy wykonuje loty głównie w transporcie międzynarodowym. Ustalenie to może odbyć się jedynie poprzez uzyskanie oświadczenia przewoźnika, że wykonuje loty głównie w transporcie międzynarodowym. **W związku z powyższym zadano następujące pytanie:** Czy za podmioty wykonujące GŁÓWNIE przewozy w transporcie międzynarodowym należy uznać przewoźników, którzy wykonują więcej niż 50% lotów w transporcie międzynarodowym? Czy jednostronne oświadczenie przewoźnika o wykonywaniu lotów GŁÓWNIE w transporcie międzynarodowym będzie stanowiło jednoznaczny, rzetelny dowód w rozumieniu art. 83 ust. 2 przywołanej wyżej ustawy, na okoliczność wykonywania przewozów GŁÓWNIE w transporcie międzynarodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy wyrażenie „wykonywanie przewozów głównie w transporcie międzynarodowym” należy interpretować w ten sposób, że przewoźnik, który wykonuje więcej niż 50% lotów przez granicę, jest przewoźnikiem wykonującym przewozy głównie w transporcie międzynarodowym. Kwestia ta była przedmiotem badania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-382/02 Cimber Air dotyczącej prawa do stosowania zwolnienia z opodatkowania VAT z prawem do odliczenia podatku naliczonego (odpowiednik stawki 0% w Polsce) dla dostaw towarów i usług na potrzeby samolotów używanych dla celów połączeń krajowych w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo, które jest właścicielem tych samolotów, świadczy usługi głownie na trasach międzynarodowych. Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził przy tym, że określenie czy przedsiębiorstwo działa głównie na trasach międzynarodowych należy do Państw Członkowskich, które powinny brać pod uwagę wszelkie istotne kryteria, a w szczególności obrót osiągany z różnych rodzajów działalności danej linii lotniczej. Jednakże usługodawca nie ma faktycznych możliwości uzyskania tych danych, jak również istnieje prawdopodobieństwo, że uzyskane dane, także na skutek niezawinionego błędu, mogą okazać się nierzetelne. ETS przeanalizował też różne wersje językowe i stwierdził, że użycie słowa głównie (chiefly), ale nie – przede wszystkim (essentially) oznacza, że działalność przedsiębiorstwa na rynku międzynarodowym powinna być większa od działalności na rynku krajowym. Zgodnie z treścią Nowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN z 2002r. słowo „głównie” należy rozumieć jako „przede wszystkim”. Zdaniem Wnioskodawcy istnieje wprawdzie wątpliwość, czy w języku polskim obydwa słowa z pewnością odnoszą się do zaakcentowania „większości”. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, słowo „głównie” należy rozumieć jako więcej niż 50% przewozów w transporcie międzynarodowym w stosunku do przewozów w transporcie krajowym. Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, rzetelnym udokumentowaniem faktu wykonywania przez przewoźnika GŁÓWNIE lotów w transporcie międzynarodowym jest przedłożenie przez przewoźnika jednostronnego oświadczenia o wykonywaniu przewozów głownie w transporcie międzynarodowym. Żądanie dokumentacji przewoźnika, choćby częściowej, w celu samodzielnego ustalenia procentowego stosunku lotów krajowych do lotów międzynarodowych jest nierealne i naruszyłoby zasadą tajemnicy handlowej danego przewoźnika. **W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy). Stosownie do zapisu art. 83 ust. 1 pkt 8 wymienionej ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Według zapisu ust. 2 tego samego artykułu opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

W odniesieniu do niektórych z wymienionych powyżej określeń należy posiłkować się zapisami ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 10 tejże ustawy lotem międzynarodowym jest lot, w trakcie którego następuje przekroczenie granicy państwowej. Przewoźnikiem lotniczym jest podmiot uprawniony do wykonywania przewozów lotniczych na podstawie koncesji – w przypadku polskiego przewoźnika lotniczego lub na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu obcego państwa – w przypadku obcego przewoźnika lotniczego – art. 2 pkt 16 wspomnianej ustawy. Ustawodawca w cytowanym art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się w odniesieniu do wymienionych podmiotów zwrotem „wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym”. Brak definicji legalnej powyższego nieostrego określenia powodować może wątpliwości interpretacyjne. Przy rozstrzyganiu wątpliwości prawnych, należy mieć na uwadze, że w razie wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego, zasadą jest ścisła ich interpretacja. W tej sytuacji przy ustalaniu treści cytowanego przepisu należy posługiwać się głównie wykładnią językową. Stosując taką metodę wykładni, należy kierować się znaczeniem słów języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca racjonalnie używał takich a nie innych słów. Wykładnia językowa jest bowiem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, a także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Uwzględniając powyższe zasady przy wyjaśnianiu wspomnianych wątpliwości konieczne jest odwołanie się do językowego znaczenia wyrazu „głównie”. Według „Współczesnego Słownika Języka Polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007, s. 452) głównie oznacza: przede wszystkim, zwłaszcza.

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej spowodowało konieczność dokonywania kompleksowej wykładni przepisów prawa, również w zakresie prawa podatkowego. Od tego momentu zostaliśmy bowiem związani zarówno dotychczasowym prawem wspólnotowym, to jest prawem pierwotnym, prawem wtórnym i wykładnią tego prawa (głównie wykładnią zawartą w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - ETS), jak i przyszłym prawem wspólnotowym. Stąd też interpretacja prawa podatkowego winna uwzględniać postulaty zupełności i spójności odnoszące się do całego porządku prawnego. W omawianej sprawie istotne znaczenie ma wyrok ETS z dnia 16 września 2004 r. w sprawie C-382/02 (Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet). Wyrok zapadł na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczącego interpretacji art. 15 pkt 6, 7 i 9 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – powszechny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, str. 1 ze zm.). Przedmiotowy przepis prawa stanowi: „Bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom: (\`(...)\`)

6\. dostawy, przebudowy, naprawy, utrzymanie, czarter oraz najem statków powietrznych używanych przez towarzystwa lotnicze, wykorzystywanych odpłatnie w ruchu międzynarodowym, jak również dostawy, najem i naprawy oraz utrzymanie sprzętu wbudowanego lub w tym celu używanego; 7. dostawy towarów w celu zaopatrzenia statków powietrznych określonych w ust. 6; (…) 9. usługi inne niż określone w ust. 6, które są przeznaczone dla zaspokojenia bezpośrednich potrzeb statków powietrznych, wymienionych w tym ustępie lub dla potrzeb ich ładunku; (…)

Obecnie jego odpowiednikiem jest art. 148 lit. e, f i g Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE L 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Przytoczone przepisy dyrektyw stanowiły więc w istocie uzasadnienie prawne do wprowadzenia odpowiednich regulacji krajowych, w tym również zapisu art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie wytyczają one ramy dla ich funkcjonowania. Stąd też zasada lojalności określona w art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nakłada obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego i wspólnotowego, dokonywanej w świetle orzecznictwa ETS.

Użycie w przedmiotowych przepisach dyrektywy nieostrego zwrotu odnośnie linii lotniczych świadczących usługi odpłatnie „głównie na trasach międzynarodowych” spowodowało konieczność ich zinterpretowania przez ETS. Trybunał w cytowanym orzeczeniu stwierdził, że pojęcie to „ma znaczenie dla prawa wspólnotowego i podlega wykładni ścisłej, jako że stanowi podstawę dla zwolnienia od podatku VAT” – pkt 37. „Wykładnia ta winna uwzględniać rozbieżności wynikające z różnych wersji językowych…”- pkt 38. Niektóre wersje, w tym francuska posługująca się słowem „essentiellement”, wskazują, że transport międzynarodowy musiałby stanowić niemal wyłączny przedmiot działalności. Ich odpowiednikami polskimi są: zasadniczo, absolutnie. Z drugiej strony inne wersje, w tym angielska („chiefly”) i niemiecka („hauptsächlich”), kładą nacisk na przeważający rodzaj transportu. W tej sytuacji Trybunał orzekł, że z analizy wynika, iż towarzystwa, których „działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę aniżeli działalność międzynarodowa, należy uznać za towarzystwa obsługujące głównie transport w ruchu międzynarodowym” – pkt 39.

Wnioskodawca w stanowisku dotyczącym oceny prawnej zdarzenia przyszłego wskazał, że jego zdaniem przewoźnik, który wykonuje więcej niż 50% przewozów w transporcie międzynarodowym w stosunku do przewozów krajowych jest przewoźnikiem wykonującym przewozy głównie w transporcie międzynarodowym. W kontekście przytoczonego rozstrzygnięcia ETS stanowisko takie należy uznać za nieuzasadnione. Trybunał zaakcentował jednoznacznie widocznie większą, a nie tylko większą rolę transportu międzynarodowego. Wskazał jednocześnie, że w ocenie tych proporcji należy uwzględniać wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu. Nie można więc ograniczyć się w takiej analizie tylko np. do ilości lotów. Dla przykładu ETS podkreślił szczególną rolę oceny dochodów z działalności – pkt 40. Wnioskodawca jednocześnie zadał pytanie dotyczące treści art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy on warunku posiadania dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności wykonane zostały przy zachowaniu warunków do stosowania stawki podatku w wysokości 0%. Ustawodawca nie określił katalogu tych dokumentów. Stąd uznać należy, że może nim być każdy dokument (np. oświadczenie), który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków dla zastosowania tej stawki podatku. Należy jednak podkreślić, że to podatnik podlega na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, rozumianemu jako nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach – art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Tak jak co do zasady uznać należy, że jednoznaczne oświadczenie złożone przez przewoźnika lub inny podmiot o wykonywaniu przewozów głównie w transporcie międzynarodowym będzie wystarczającym dowodem pozwalającym na zastosowanie przez podatnika stawki podatku 0%, to jednak ewentualne niezgodności w tej dokumentacji mogą spowodować dla niego ujemne konsekwencje w zakresie obciążeń podatkowych.

Reasumując, w przypadku wykonywania usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% konieczna jest widocznie większa rola transportu międzynarodowego. Dokumentacja konieczna do zastosowania powyższej stawki może obejmować oświadczenia przewoźnika, wszakże pod warunkiem że w sposób jednoznaczny wskazuje na zachowanie warunków określonych w ustawie. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego należało uznać za **nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.