Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8221.33.2017.GFQV
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-26
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie formy certyfikatu rezydencji.
Słowa kluczowe: certyfikaty; dowód; obowiązek-obowiązek podatkowy; organ-organ podatkowy; podmiot-podmiot zagraniczny; rezydencja; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948, z późn.zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2016 r. Nr ILPB3/4510-1-281/16-4/ŁM, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie formy certyfikatu rezydencji – **jest prawidłowe**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), wydał w dniu 25 sierpnia 2016 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie formy certyfikatu rezydencji. Interpretacja wydana została na wniosek spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o. o. (dalej Spółka) jest polską częścią międzynarodowego holdingu wydawniczego „A”. Spółka wydaje aktualizowane poradniki, oprogramowanie, publikacje książkowe, czasopisma oraz zajmuje się organizacją seminariów i szkoleń.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zakupuje od podmiotów zagranicznych usługi reklamowe, w związku z czym na podstawie Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka jest zasadniczo zobowiązana do poboru podatku u źródła. Jednakże na gruncie regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka może zaniechać pobierania podatku, pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji kontrahenta.

W związku z powyższym, Spółka pozyskuje certyfikaty rezydencji swoich kontrahentów. Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, w których certyfikaty rezydencji przesyłane są Spółce w formie elektronicznej (pobranej przez kontrahenta z serwera właściwego dla niego organu podatkowego i przesłanego mailem do Spółki).

Spółka uzyskała informację, że w kraju rezydencji niektórych kontrahentów możliwe jest pozyskiwanie certyfikatów rezydencji w formie elektronicznej (takiej jak wskazana powyżej) oraz w wersji papierowej. Przykładowym krajem, w którym certyfikaty rezydencji wystawiane są w dwojakiej formie jest Irlandia. Jednak dla celów niniejszego wniosku Spółka nie ogranicza zapytania tylko do Irlandii, chodzi bowiem o sytuację krajów, w których możliwe jest alternatywnie uzyskanie certyfikatu rezydencji bądź w postaci elektronicznej, bądź w postaci dokumentu papierowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Spółka może zastosować regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zaniechać poboru podatku na podstawie elektronicznej wersji certyfikatu rezydencji pozyskanej w sposób opisany w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on zastosować regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i ustawy i zaniechać poboru podatku u źródła na podstawie elektronicznej wersji certyfikatu rezydencji pozyskanego w sposób opisany w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych. znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   2a) z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze − ustala się w wysokości 20% przychodów;

1.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
2.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej − ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Powyższa regulacja oznacza, że wypłata określonych w powyższym przepisie przychodów na rzecz podmiotu będącego w Polsce nierezydentem, skutkuje obowiązkiem pobrania podatku u źródła w określonej stawce.

Jednocześnie ust. 2 art. 21 stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższe oznacza, że płatnik podatku u źródła może zastosować zasady opodatkowania (bądź jego braku) wynikające z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta. Certyfikat rezydencji został zdefiniowany w art. 4a pkt 12 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych są klasyfikowane jako zysk przedsiębiorstwa, który jest zasadniczo opodatkowany w kraju siedziby podatnika. Na przykładzie wskazanej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (art. 7 ust. 1 ww. Umowy).

Spółka podkreśla, że w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowano certyfikat rezydencji jako zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Ustawodawca nie definiuje zatem formy, w jakiej powinien być przekazywany certyfikat rezydencji, stanowiąc jedynie, że taki certyfikat ma być wydany przez organ podatkowy kraju rezydencji podatkowej.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w niektórych krajach dopuszczalne są dwie formy wydawania certyfikatów rezydencji przez organy podatkowe: papierowa i elektroniczna. Formy te są równoważne co oznacza, że żadna z nich nie ma pierwszeństwa przed drugą. To od decyzji podatnika − rezydenta podatkowego danego kraju – zależy, czy certyfikat rezydencji pobierze w formie papierowej, czy też elektronicznej.

Zdaniem Spółki, skoro w kraju rezydencji podatkowej dopuszczalne są dwie formy wydawania certyfikatów rezydencji i każda z nich jest równoważna, to nie ma podstaw, aby polskie organy podatkowe honorowały i dawały pierwszeństwo tylko jednej z nich. Zarówno dokument w wersji papierowej jak i elektronicznej jest wydany przez organy podatkowe kraju rezydencji, zgodnie z prawem tego państwa i potwierdza opodatkowanie całości dochodów kontrahenta na terenie danego kraju. Nie można zatem przyjmować, że zastosowanie regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w takiej sytuacji (a dokładniej − niepobranie podatku zgodnie z umową) będzie możliwe tylko i wyłącznie w przypadku uzyskania papierowej wersji certyfikatu.

Spółka podkreśla, że z uwagi na brak wskazanej formy certyfikatu rezydencji w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie powinien znaleźć art. 180 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem, w ocenie Spółki, każdy dowód spełniający wymogi z Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn.:

1.  potwierdzający siedzibę podatnika w danym kraju,
2.  wydany przez właściwy organ podatkowy

– będzie mieścił się w definicji certyfikatu rezydencji i tym samym będzie umożliwiał zastosowanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Takim dokumentem będzie przykładowo certyfikat rezydencji udostępniony na serwerze organu podatkowego, pobrany przez kontrahenta przesłany Spółce w formie elektronicznej. Taki certyfikat spełnia bowiem wszystkie wymogi określone w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazuje również, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych Minister Finansów wskazuje na możliwość stosowania elektronicznych form certyfikatów rezydencji w sytuacji, gdy nie jest możliwe ich pozyskanie w innej formie. Tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2013 r. (IPPB4/415-319/11/13-10/S/SP). Niemniej jednak, zdaniem Spółki, elektroniczne wersje certyfikatów rezydencji powinny być honorowane w każdej sytuacji, gdy tylko mogą być w ten sposób wydawane przez zagraniczne organy podatkowe. Nie ma bowiem podstaw, aby honorować tylko jedną z form certyfikatu, w sytuacji, gdy obie zawierają te same dane i pochodzą od uprawnionego organu podatkowego.

Spółka wskazuje również, że stanowisko odmienne od powyższego może w znaczny sposób utrudnić współpracę pomiędzy Spółką, a podmiotami zagranicznymi. Kontrahenci uznają bowiem, że po otrzymaniu elektronicznej wersji certyfikatu, Spółka nie powinna pobierać podatku u źródła. Takie stanowisko kontrahentów należy uznać za zasadne, skoro otrzymany certyfikat został wydany w trybie obowiązującym w danym kraju i potwierdza rezydencję podatkową danego kraju. Trudno zatem oczekiwać od kontrahenta, że będzie przesyłał certyfikat w formie papierowej, skoro certyfikat w dopuszczalnej formie został już przesłany. Nie bez znaczenia pozostaje również to, że zarówno dla kontrahenta, jak dla Spółki z uwagi na skalę prowadzonej działalności gospodarczej, przesłanie certyfikatu w formie elektronicznej stanowi istotne ułatwienie, tym bardziej, że jest to forma zgodna z przepisami prawa.

Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 25 sierpnia 2016 r. Nr ILPB3/4510-1-281/16-4/ŁM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Wynika z tego, że opodatkowanie dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop, uzyskiwanych przez podmioty niemające siedziby w Polsce następuje z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Jednocześnie zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 4a pkt 12 updop, przez certyfikat rezydencji rozumie się zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Przepisy updop oraz Ordynacji podatkowej nie zawierają dodatkowych postanowień odnoszących się do formy, którą powinien posiadać certyfikat rezydencji. Oznacza to, że za certyfikat rezydencji należy uznać każdy dokument, który spełnia kryteria określone w art. 4a pkt 12) ustawy CIT, a zatem:

*   zawiera dane identyfikacyjne podmiotu (m.in. imię, nazwisko, nazwę, adres), datę wydania oraz ew. okres, w którym obwiązuje certyfikat,
*   zaświadcza o miejscu siedziby dla celów podatkowych podmiotu w danym państwie,
*   wydany jest przez właściwy organ administracji podatkowej w danym państwie.

Certyfikat rezydencji musi potwierdzać fakt rezydencji podatkowej w dacie uzyskania dochodu. Kwestie związane z datą obowiązywania certyfikatu rezydencji niezawierającego okresu ważności zostały uregulowane w art. 26 ust. 1i-1l updop.

Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Dokumentem urzędowym będzie zatem taki certyfikat rezydencji, który został sporządzony w formie przewidzianej przepisami prawa danego państwa przez powołany do tego organ.

Jeżeli zatem zgodnie z prawem danego państwa, istnieje możliwość uzyskania zaświadczenia o miejscu siedziby dla celów podatkowych zarówno w formie papierowej, jak i w formie elektronicznej, obie formy są wydawane przez właściwy organ podatkowy danego państwa i mają status równorzędny w świetle prawa tego państwa, to płatnik będzie upoważniony do uznania takiego certyfikatu rezydencji w którejkolwiek z tych form. Taki certyfikat rezydencji w formie elektronicznej będzie zatem podstawą dla płatnika do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że kopia zaświadczenia o rezydencji podatkowej np. pobrana ze strony internetowej kontrahenta nie stanowi certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop, zatem w takim przypadku na płatniku spoczywa obwiązek poboru podatku dochodowego u źródła od dokonanych wypłat na rzecz nierezydenta.

Na podstawie powołanych przepisów wskazać należy, że brak jest przesłanek do odmowy uznania za ważny certyfikatu rezydencji w formie elektronicznej, jeżeli w takiej formie zgodnie z prawem danego państwa certyfikat taki jest wydawany przez organy podatkowe. Fakt, że w danym państwie jednocześnie można uzyskać certyfikat w wersji papierowej nie powoduje nieważności certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwy organ w wersji elektronicznej.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.