Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-631/08-2/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-09-18
Teza: W jaki sposób należy dokonać rozliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Ośrodka X, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2008 r. (data wpływu: 25 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z prowadzoną działalnością – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z prowadzoną działalnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Ośrodek X jest instytucją kultury wpisaną do rejestru Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego pod nr (…). Ośrodek prowadzi działalność statutową i działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza została rozpoczęta w kwietniu br. i polega na sprzedaży biletów i przewodników w ramach prowadzonego projektu pn. „P(…)”.

Na działalność statutową Wnioskodawca otrzymuje dotacje podmiotowe z Ministerstwa Kultury i dziedzictwa Narodowego, które nie podlegają ustawie o VAT. Cena biletów i przewodników z zakresu prowadzonego projektu jest ustawiona na niskim poziomie, służy propagowaniu treści kulturalnych i nie jest zorientowana na zysk. Wartość sprzedaży netto bez podatku VAT za miesiąc kwiecień i maj stanowi 1,1% wartości wszystkich przychodów (otrzymanych w tym okresie dotacji podmiotowych i przychodów ze sprzedaży).

W Ośrodku – z punktu widzenia ustawy o VAT – występują jednocześnie dwa rodzaje działalności: czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT i czynności opodatkowane.

Jeżeli Wnioskodawca dokonuje zakupów związanych z tymi rodzajami działalności:

1.  wyodrębnia zakupy związane tylko z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia VAT naliczonego (a więc z czynnościami niepodlegającymi VAT), od tych zakupów nie odlicza VAT naliczonego,
2.  wyodrębnia zakupy związane tylko z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT naliczonego – są to koszty bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami (a więc z czynnościami opodatkowanymi, związanymi z realizacją projektu „P(…)” w ramach którego dokonywana jest sprzedaż biletów i przewodników), od tych zakupów w całości odlicza podatek VAT naliczony.

Po tych operacjach pozostają jeszcze faktury dokumentujące zakupy służące jednocześnie czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym VAT, tzw. koszty ogólne (np. zakup energii, czynsz najmu, materiały biurowe, usługi prawne). Ponieważ ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad postępowania w takiej sytuacji, Podatnik uważa, iż należałoby posiłkować się zasadami ogólnymi, określonymi w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT. Podatnik uważa, że zastosowanie tych zasad wydaje się nieodpowiednie, ponieważ nie można ustalić proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Sprzedaż opodatkowana stawkami 7% i 22% stanowi 100% przychodu ze sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy dokonać rozliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym ustawie o VAT od podatku należnego, należy postąpić w następujący sposób: ustalić, jaka część jego kosztów jest związana z działalnością statutową (będącą poza przepisami ustawy o VAT), a jaka z działalnością objętą ustawą o VAT (a więc z działalnością opodatkowaną). Najczęściej stosowaną w tym celu metodą jest tzw. „metoda przychodowa”. Ustala ona udział sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w przychodach ogółem. Przychody ogółem stanowią dotacje podmiotowe statutowe, służące działalności statutowej oraz przychody ze sprzedaży opodatkowanej. Dopiero w taki sposób ustalonym procentem należałoby odliczyć podatek VAT od zakupów służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 ustawy).

W przypadku, gdy proporcja, o której mowa wyżej przekroczy 98%, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, a jeżeli nie przekroczy 2%, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 90 ust. 10 ustawy).

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, która zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 ustawy, daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Tak ustalony obrót – zgodnie z art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,
*   sporadycznych usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3, czyli usług pośrednictwa finansowego.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Ośrodek, będący instytucją kultury, wykonuje działalność statutową, niepodlegającą ustawie o VAT oraz działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy. Zatem Wnioskodawca dokonując rozliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z prowadzoną działalnością nie uwzględniania przy ustalaniu proporcji, o której mowa wyżej, czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.