Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-408/15-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-06
Teza: Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nabycie przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) w Spółce Polskiej w toku likwidacji SCSP będzie rodziło przychód Wnioskodawcy podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?
Słowa kluczowe: Holandia; likwidacja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów (akcji) w spółce polskiej w toku likwidacji luksemburskiej spółki SCSp – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów (akcji) w spółce polskiej w toku likwidacji luksemburskiej spółki SCSp.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (poprzednio posiadający siedzibę zarejestrowaną pod adresem: X.) jest spółką utworzoną i działającą na podstawie przepisów prawa holenderskiego (dalej: „Wnioskodawca” lub „Y.”). Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Holandii, podlegającym w tym kraju obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburg działającej w formie prawnej Société en Commandite Spéciale (dalej: „SCSP”). SCSP nie posiada zarządu na terytorium Polski.

SCSP nie posiada osobowości prawnej na gruncie prawa luksemburskiego, nie jest też na gruncie tego prawa traktowana jak osoba prawna dla celów podatkowych. Zgodnie z prawem luksemburskim, SCSP jest jednak podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Zatem SCSP może posiadać własny majątek, ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych oraz zdolność sądową. SCSP jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika jest ograniczona.

Na gruncie polskich przepisów podatkowych, SCSP nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. SCSP jest natomiast spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o CIT. Stąd, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w odniesieniu przychodów (dochodów) osiąganych przez SCSP są każdorazowo jej wspólnicy zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ustawy o CIT.

SCSP może zostać wspólnikiem (akcjonariuszem) polskiej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka Polska”). Spółka Polska prowadzić będzie działalność gospodarczą w Polsce, a jej majątek składać się będzie w więcej niż 50% z nieruchomości położonych w Polsce. W przyszłości wspólnicy SCSP mogą podjąć decyzję o jej likwidacji, w związku z czym cały jej majątek, w szczególności wszystkie należące do SCSP udziały w Spółce Polskiej, zostanie przekazany w odpowiedniej części (tj. zgodnie z regułami podziału majątku likwidacyjnego wynikającymi z prawa właściwego dla SCSP) wspólnikom SCSP, w tym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nabycie przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) w Spółce Polskiej w toku likwidacji SCSP będzie rodziło przychód Wnioskodawcy podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez niego udziałów (akcji) w Spółce Polskiej w toku likwidacji SCSP nie będzie rodziło przychodu Wnioskodawcy podlegającego w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Przepisy ustawy CIT nie zawierają normatywnej definicji przychodu. Nie ulega jednak wątpliwości, że przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter. Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. na przykład nie stanowi rzeczywistego przysporzenia wówczas nie uzyskuje przychodu podatkowego.

Przykładowo w komentarzu do ustawy CIT autorzy stwierdzają, iż: „przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny oraz jednoznacznie określony. (\`(...)\`) Reasumując, przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel” (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 177).

Analogicznie pojęcie przychodu jest rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na przykład Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 27 listopada 2003 r., (sygn. III SA 3382/02) jednoznacznie podkreślił, iż „zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”. W innym wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97) NSA zaznaczył, iż: „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumienia art. 12 ust 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”.

Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe - por. m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 września 2009 r. (nr IPPB3/423-474/09-2/GJ), oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi w interpretacji z 17 stycznia 2006 r. (ŁUS11-2-423/133/05/JB), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 listopada 2008 r. (nr ILPB3/423-506/08-2/EK).

Zatem, aby po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o CIT w związku z otrzymaniem udziałów (akcji) w Spółce Polskiej w wyniku likwidacji SCSP, powinno dojść do faktycznego przysporzenia na rzecz Wnioskodawcy. Tymczasem, Wnioskodawca otrzymuje udziały (akcje) w Spółce Polskiej w związku z „utratą" statusu wspólnika SCSP w wyniku jej likwidacji. Z ekonomicznego punktu widzenia nie dojdzie do „przyrostu” majątku Wnioskodawcy, skoro Wnioskodawca aktywo w postaci papierów wartościowych wyemitowanych przez SCSP „zastępuje” aktywem w postaci udziałów (akcji) Spółki Polskiej.

W razie przyjęcia, że otrzymanie udziałów (akcji) Spółki Polskiej w toku likwidacji rodzi jednak przychód podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, to miejsce opodatkowania przedmiotowego przychodu ustala się na podstawie stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niniejszej sprawie miejsce opodatkowania przedmiotowego przychodu należy ustalić z uwzględnieniem przepisów Konwencji z 13 lutego 2002 r. między Polską a Holandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (Dz. U. 2003.216.2120, dalej: „umowa PL-NED”), ponieważ:

1.  Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Holandii, podlegającym w tym kraju obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest zatem osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (tj. Holandii) na gruncie przepisów art. 4 umowy PL-NED, Tym samym, postanowienia tej umowy mają zastosowanie do przychodów Wnioskodawcy uzyskanych w Polsce.
2.  SCSP jest podmiotem transparentnym zarówno na gruncie podatku dochodowego w Luksemburgu jak i Polsce. Stąd, to Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego w odniesieniu przychodów (dochodów) osiąganych przez SCSP (w stosownej części). Zatem, to rezydencja podatkowa Wnioskodawcy rozstrzyga o stosowaniu właściwej umowy podatkowej do opodatkowania przeniesienia udziałów (akcji) w Spółce Polskiej w wyniku likwidacji SCSP na rzecz Wnioskodawcy,
3.  Wnioskodawca ani SCSP nie są rezydentami podatkowym Luksemburga ani Polski. Zatem, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania Konwencja między Polską a Luksemburgiem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (Dz. U. 1996.110.527, dalej: „umowa PL - LUX”), gdyż na podstawie art. 4 tej umowy, jej postanowienia mogą mieć zastosowanie wyłącznie do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowym w Polsce lub Luksemburgu. W szczególności, umowa PL-LUX mogłaby mieć zastosowanie gdyby SCSP (jako podmiot „przenoszący” udziały w Spółce Polskiej) był podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 4 umowy PL-NED, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zyski z przeniesienia własności udziałów/akcji w spółkach nie zostały wymienione w art. 13 ust. 1, 2 i 3 umowy PL-NED. Przepisy tej umowy nie przewidują też tzw. klauzuli nieruchomościowej, uprawniające Państwo źródła do opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów/akcji w spółkach, których majątek składa się bezpośrednio lub pośrednio z nieruchomości. Zatem ewentualny przychód Wnioskodawcy z tytułu „przeniesienia” udziałów (akcji) w Spółce Polskiej w wyniku likwidacji SCSP podlegałby podatkowi dochodowego wyłącznie w Holandii. Stanowisko w zakresie opodatkowania dochodów ze przeniesienia udziałów/akcji na gruncie art. 13 ust. 4 umowy PL-NED znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1505/10/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „(\`(...)\`) Z przepisu art. 13 ust. 4 Konwencji wynika, iż zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż skoro zyski z przeniesienia własności akcji w spółkach nie zostały wymienione w art. 13 ust. 1, 2 i 3 ww. Konwencji, to zgodnie z cytowanym powyżej art. 13 ust. 4 tej Konwencji będą one podlegały opodatkowaniu tylko w kraju, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (\`(...)\`)”.

Wreszcie, gdyby tut. Organ uznał, że Polska jest jednak miejscem opodatkowania przychodu Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SCSP, taki przychód winien podlegać przepisom ustawy o CIT regulującym zasady opodatkowania wspólników w związku z likwidacją spółek niebędących osobą prawną. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż środki pieniężne składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. W konsekwencji, taki przychód Wnioskodawcy zostałby wyłączony z opodatkowania w Polsce na podstawie powyższego przepisu.

Zasady opodatkowania przychodów (dochodów) spółki prawa luksemburskiego działającej w formie Société en Commandite Spéciale (SCSP) były już przedmiotem interpretacji Dyrektora tut. Izby Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r. (sygn. IPPB5/423-626/13-5/AJ), tut. Organ stwierdził, że „(\`(...)\`) spółki SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.” W innej interpretacji (z dnia 25 października 2013 r. sygn. IPPB5/423-553/13-7/AJ) Dyrektor tut. Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że „(\`(...)\`) SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 UPDOP jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. W konsekwencji do rozliczenia dochodów (\`(...)\`.) z udziału w SCSp będą miały zastosowanie zasady określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop. (\`(...)\`)”.

Tut Organ wyraził analogiczne stanowisko także w innych interpretacjach przepisów prawa podatkowego - przykładowo w interpretacji z dnia 7 listopada 2013 r. (IPPB5/423-630/13-5/AJ) czy z dnia 15 października 2013 r. (IPPB5/423-552/13-5/AJ). Również Dyrektorzy innych Izb Skarbowych potwierdzali w swoich interpretacjach powyższą kwalifikację przychodów (dochodów) spółki typu SCSP na gruncie przepisów UPDOP - por. przykł.: interpretacja indywidualna wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 listopada 2012 r. (ITPB2/436-160/13/TJ), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 listopada 2013 r. (1BPBI/2/423-1218/13/MO), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 listopada 2013 r. (IBPBI/2/423-1217/13/MO) czy interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 listopada 2013 r. (IBPBI/2/423-1087/13/MO Powyższe interpretacje dotyczyły zasadniczo opodatkowania bieżących przychodów (dochodów) SCSP zgodnie z regułami art. 5 ustawy o CIT. Brak jest jednak powodów aby odmiennie traktować dla celów podatkowych samą SCSP i jej wspólników w odniesieniu do przychodów otrzymanych w związku z likwidacją SCSP. Zarówno bowiem przepisy art. 5 jak i art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT odnoszą się do „spółki niebędącej osobą prawną”, którą SCSP jest.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w Polsce w momencie otrzymania udziałów (akcji) w Spółce Polskiej z związku z likwidacją SCSP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Konwencji z 13 lutego 2002 r. między Polską a Holandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: „UPO”) zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 13 ust. 2 UPO zyski z przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 13 ust. 3 UPO zyski osiągane z przeniesienia własności eksploatowanych w transporcie międzynarodowym statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Dla celów tego ustępu stosuje się postanowienia ustępu 3 artykułu 8.

Stosownie do treści art. 13 ust. 4 UPO zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 (co, jak wynika z treści ww. ustępów, ma miejsce w niniejszej sprawie – przypis Organu podatkowego) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Przy czym należy podkreślić, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi zespół norm kolizyjnych rozgraniczających prawo do opodatkowania danego przysporzenia majątkowego przez określone jurysdykcje podatkowe. Jednocześnie na mocy art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że skoro zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego spółka SCSp jest transparentna podatkowo (zarówno w świetle prawa luksemburskiego jak i polskiego), to o prawie do opodatkowania ewentualnych dochodów powstałych w wyniku nabycia udziałów (akcji) w spółce polskiej w toku likwidacji luksemburskiej spółki SCSp przesądzają postanowienia powołanego wyżej art. 13 ust. 4 UPO, a w konsekwencji dochody takie nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Należy przy tym zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie rezydencja podatkowa Wnioskodawcy rozstrzyga o stosowaniu właściwej umowy podatkowej do opodatkowania przeniesienia udziałów (akcji) w Spółce Polskiej w wyniku likwidacji SCSP na rzecz Wnioskodawcy.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie pozostaje zatem analiza skutków podatkowych na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabycie przez niego udziałów (akcji) w Spółce Polskiej w toku likwidacji SCSP nie będzie rodziło przychodu Wnioskodawcy podlegającego w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.