Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.22.2018.3.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-27
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; budynek-sprzedaż budynków; dostawa; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż budynków; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r. ), uzupełnionym w dniu 14 marca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną, zakupił w dniu 28 września 1999 roku od osób fizycznych (małżonków) nieruchomość, stanowiącą działkę gruntu numer 19/1 obszaru 0.02.81 ha oraz działkę gruntu numer 23/1 obszaru 0.04.98 ha. W dacie zakupu na przedmiotowej nieruchomości znajdował się budynek niemieszkalny w stanie surowym otwartym. Przedmiotowa nieruchomość wraz z budynkiem została zakupiona na potrzeby własne podatnika, z przeznaczeniem na siedzibę Wnioskodawcy. Dokonując zakupu przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nie zapłacił podatku VAT, natomiast zapłacił opłatę skarbową. Po dokonaniu zakupu przedmiotowego lokalu, Wnioskodawca za pomocą wyspecjalizowanych podmiotów dokończył budowę budynku, z przeznaczeniem na siedzibę spółki i pracownie projektowe. W budynku tym mieści się siedziba Wnioskodawcy w tym pracownie projektowe i inne pomieszczenia biurowe. Do 2016 r. Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowy budynek wyłącznie na swoje własne potrzeby. Od 2016 r. Wnioskodawca zaczął wynajmować niektóre pomieszczenia biurowe dla podmiotów trzecich. Kwoty czynszu jakie otrzymywał Wnioskodawca od najemców zawierały stawkę podatku VAT. Przedmiotem najmu od 2016 r. jest powierzchnia biurowa nie przekraczająca jednak około 10 % ogólnej powierzchni biurowej przedmiotowego budynku. W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa możliwość dokonania sprzedaży przedmiotowego budynku i nieruchomości na której budynek ten jest posadowiony. Nabywcami tego budynku - z uwagi na jego właściwości - prawdopodobnie będą podmioty gospodarcze. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotowy budynek został oddany przez Wnioskodawcę do użytkowania w dniu 28 października 2002 r. W związku z nabyciem towarów i usług związanych z wykończeniem przedmiotowego budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca ponosił wydatki związane z ulepszeniem budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te nie stanowiły 30 % wartości początkowej budynku. Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na te ulepszenia. Oddanie do użytkowania tych ulepszeń miało miejsce w dniu 30 czerwca 2006 r. Ulepszenia polegały na wykonaniu klimatyzacji w budynku. Najemcy powierzchni biurowych nie ponosili wydatków na ulepszenie przedmiotowego budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Najem pomieszczeń biurowych rozpoczął się w dniu 1 lutego 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy pomimo faktu, iż przy zakupie przedmiotowej nieruchomości w 1999 r. cena zakupu nie zawierała podatku VAT, planowana transakcja sprzedaży będzie podlegać ustawie o podatku od towarów i usług i co w konsekwencji będzie pozwalać na zastosowanie zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług ?
2.  W jaki sposób należy definiować pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług; czy od daty w której podatnik zaczął korzystać z przedmiotowego budynku na potrzeby własne, czy też od daty w której podatnik zaczął wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT ?
3.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z przesłanką określoną w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a wyłączającą możliwość zastosowania zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług - dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim?
4.  Czy w wypadku zwolnienia dostawy budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest dla tego zwolnienia spełnienie dodatkowych przesłanek o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 a lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług do warunków zwolnienia dostawy budynków nie jest wymagane, aby cena z tytułu uprzedniego zakupu tego budynku zawierała podatek od towarów i usług. W ocenie podatnika, jeżeli transakcja na podstawie której podatnik nabył przedmiotową nieruchomość nie podlegała opodatkowaniu, to obecnie przy zbyciu takiej nieruchomości podatnik może zastosować zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem spełnienia kryteriów przewidzianych z tym artykule.

Podatnik w tym zakresie pragnie powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2015 r. w sprawie I FSK 213/14 zgodnie z którym :

1.  Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. Nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia.
2.  Powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego (mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję).

Ad. 2.

W ocenie podatnika przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć sytuację w której podatnik rozpoczyna używanie budynku na własne potrzeby. A zatem w przedmiotowym wypadku do pierwszego zasiedlenia budynku doszło w 2002 r. z chwilą, kiedy podatnik rozpoczął korzystanie z przedmiotowego budynku na swoje potrzeby polegające na ulokowaniu siedziby spółki oraz wykorzystywaniu budynku do bieżącej działalności gospodarczej / pracownie projektowe, sale narad inne pomieszczenia biurowe itp. Nie jest wymagane, aby do uznania „pierwszego zasiedlenia” dochodziło jedynie wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany (jako transakcja VAT) lub w całości oddany w najem lub dzierżawę (co zawsze podlega VAT, nawet jeśli jest to czynność zwolniona).

Podatnik pragnie podnieść, że od 2015 r. mamy do czynienia ze zmianą poglądu zarówno organów podatkowych jak i sądów co do definicji pojęcia „pierwsze zasiedlenie” . W chwili obecnej każde faktyczne korzystanie z nieruchomości / budynku / - nawet na własne potrzeby - zaliczane jest do pojęcia „ pierwsze zasiedlenie”.

Podatnik pragnie powołać się na :

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r. l FSK 1545/13 zgodnie z którym: „Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, również poprzez czasowe korzystanie z miejsc parkingowych, spełnia drugi warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia”,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2016 r. I SA/Po 2168/15, zgodnie z którym : „ Jeżeli chodzi o przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, warunek - aby wydanie nastąpiło na rzecz „pierwszego nabywcy lub użytkownika” budynków, budowli lub ich części - to należy go postrzegać jako niezbędny do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym sensie definicję użytkownika będzie spełniał podmiot, który rozpoczął korzystanie z budynków, budowli lub ich części.”
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. I FSK 382/14 zgodnie z którym : „Polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej”.

Co jest szczególnie istotne przy omawianiu tego wyroku, był on przełomowy w zakresie rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Poniżej podatnik cytuje część uzasadnienia tego wyroku.

„Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów dyrektywy 112, po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok TS w Sprawie C-212/04 Adeneler i in.. EU:C:2006:443. pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Mangold, C-144/04, EU:C:2005:709. pkt 77, Magoora. C-414/07. EU:C:2008:766. pkt 44). Oczywistym jest też, że spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i braku retroaktywności prawa, i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (wyroki TS: w sprawie Adeneler i in., C-212/04, EU:C:2007:437, pkt 110, Impact. C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100, Mono Car Styling, C-12/08, EU:C:2009:466, pkt 61; Dominguez. C-282/10, EU:C:2012:33. pkt 25). Dodatkowo sąd krajowy zobowiązany jest odmówić zastosowania kwestionowanego przepisu, jeżeli uzna go za niezgodny z normą wyższego rzędu - normą unijną (wyrok TS w sprawie Unibet, C-432/05, EU:C:2007:163, pkt 50). Mając na względzie powyższe wytyczne należy stwierdzić, że definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”. Wnioskodawca pragnie także wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie pierwszego zasiedlenia sygn. akt C308/16. W cytowanym wyroku Trybunał orzekł, że ten kto wybuduje lub istotnie ulepszy budynek i będzie go wykorzystywał na własne potrzeby przez co najmniej dwa lata może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Mając powyższe na uwadze podatnik stwierdza, że w stosunku do przedmiotowego budynku opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku została spełniona przesłanka o której w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług „pierwsze zasiedlenie„ oraz nie została spełniona przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 pkt b ustawy o podatku od towarów i usług wyłączająca możliwość zastosowania zwolnienia tj. że w przedmiotowym stanie faktycznym pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku, a końcem 2017 r. upłynął okres dłuższy jak dwa lata.

Ad.3.

Wnioskodawca w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych wykazał, że do pierwszego zasiedlenia doszło z chwilą rozpoczęcia korzystania z budynku przez podatnika dla jego własnych potrzeb. Stan pierwszego zasiedlenia w przedmiotowej sprawie zaistniał w 2002 r. W związku z powyższym w przedmiotowym stanie faktycznym, sprzedaż budynku /nieruchomości/ będzie miała miejsce po dokonanym pierwszym zasiedleniu, a nie w ramach tego pierwszego zasiedlenia. Tak więc w stosunku do takiej sprzedaży podatnik będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem zostały spełnione przesłanki o których mowa w pkt a i b art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 4.

Systematyka art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazuje, że w wypadku zwolnienia dostawy budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług , nie jest konieczne spełnienie warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 a lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług. Wymogi określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 a lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług będą miały zastosowanie jedynie wówczas, jeżeli dostawa budynku nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którą, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

Ponadto jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 28 września 1999 r. nabył nieruchomość na której znajdował się budynek niemieszkalny w stanie surowym. Przedmiotowa nieruchomość wraz z budynkiem została zakupiona na potrzeby własne podatnika, z przeznaczeniem na siedzibę podatnika. Dokonując zakupu przedmiotowej nieruchomości podatnik nie zapłacił podatku VAT. Po dokonaniu zakupu przedmiotowego budynku, Wnioskodawca za pomocą wyspecjalizowanych podmiotów dokończył budowę budynku, z przeznaczeniem na siedzibę spółki i pracownie projektowe. Przedmiotowy budynek został oddany przez Wnioskodawcę do użytkowania w dniu 28 października 2002 r. W związku z nabyciem towarów i usług związanych z wykończeniem przedmiotowego budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca ponosił wydatki związane z ulepszeniem budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te nie stanowiły 30 % wartości początkowej budynku. Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na te ulepszenia. Oddanie do użytkowania przedmiotowych ulepszeń miało miejsce w dniu 30 czerwca 2006 r. Ulepszenia polegały na wykonaniu klimatyzacji w budynku. Do 2016 r. Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowy budynek wyłącznie na swoje własne potrzeby. Od 2016 r. Wnioskodawca zaczął wynajmować niektóre pomieszczenia biurowe dla podmiotów trzecich. Przedmiotem najmu od roku 2016 jest powierzchnia biurowa nie przekraczająca jednak około 10 % ogólnej powierzchni biurowej przedmiotowego budynku. Najemcy powierzchni biurowych nie ponosili wydatków na ulepszenie przedmiotowego budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Najem pomieszczeń biurowych rozpoczął się w dniu 1 lutego 2016 r.

Przy tak przedstawionym opisie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwości czy do pierwszego zasiedlenia w przedmiotowej sprawie doszło od daty w której zaczął korzystać z przedmiotowego budynku na potrzeby własne, czy też od daty w której zaczął wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie natomiast z art. art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit, a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nic przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że odpłatna dostawa budynku (części budynku) spełnia definicję pierwszego zasiedlenia. Dodatkowo, oprócz odpłatnej dostawy, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie jest rozumiane szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”, w tym także wykorzystywanie budynku przez dany podmiot w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej lub wybudowanie i zamieszkanie w budynku mieszkalnym przez osobę fizyczną. Ponadto kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (vide: pkt 41 wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku, który został nabyty w stanie surowym otwartym w dniu 28 września 1999 r., a następnie Wnioskodawca dokończył jego budowę, doszło w dniu 28 października 2002 r. tj. z chwilą oddania budynku do użytkowania.

Zatem sprzedaż przedmiotowego budynku, jako dokonana w okresie nie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto stwierdzić należy, że do opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia gruntu zastosowanie znajdą odpowiednio te same zasady opodatkowania, jak do budynku będącego przedmiotem sprzedaży, w myśl powołanego wyżej art. 29a ust. 8 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że do pierwszego zasiedlenia o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotowego budynku doszło z dniem 28 października 2002 r. tj. z momentem gdy Wnioskodawca zaczął korzystać z przedmiotowego budynku na potrzeby własne.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii dotyczącej czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zachodzi przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wyłączająca możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia oraz czy w przypadku zwolnienia dostawy budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, konieczne jest dla tego zwolnienia spełnienie dodatkowych przesłanek o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a i b ustawy.

Jak wskazano powyżej dostawa przedmiotowej nieruchomości nie będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia zatem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem tylko w przypadku wyłączenia przedmiotowej dostawy nieruchomości ze zwolnienia na podstawie ww. wskazanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy konieczne jest badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie będzie miała miejsca.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.