Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.117.2017.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-30
Teza: zakresie ustalenia że planowana przez Wnioskodawcę transakcja aportu nieruchomości do nowo utworzonej spółki komandytowej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT oraz że planowana przez Wnioskodawcę transakcja aportu nieruchomości do nowo utworzonej spółki komandytowej będzie zwolniona z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: aport; działki; podatnik; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 marca 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   że planowana przez Wnioskodawcę transakcja aportu nieruchomości do nowo utworzonej spółki komandytowej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT - **jest prawidłowe,**
*   że planowana przez Wnioskodawcę transakcja aportu nieruchomości do nowo utworzonej spółki komandytowej będzie zwolniona z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia że planowana przez Wnioskodawcę transakcja aportu nieruchomości do nowo utworzonej spółki komandytowej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT oraz że planowana przez Wnioskodawcę transakcja aportu nieruchomości do nowo utworzonej spółki komandytowej będzie zwolniona z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 31 maja 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4012.117.2017.1.KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

D. A. prowadzący działalność gospodarczą jako Restauracja Hotel (dalej jako Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów na terytorium Polski, jak również czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym na potrzeby VAT na terytorium Polski. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości składającej się z dwóch wyodrębnionych ewidencyjnie działek o nr 6926/1 oraz 6926/2. Obydwie działki objęte są jedną księgą wieczystą. Na działce nr 6926/1 znajduje się budynek mieszkalny, w bardzo złym stanie technicznym. Ponadto obydwie działki ogrodzone są ogrodzeniem siatkowym, przytwierdzonym do podłoża za pomocą betonowych fundamentów (działki zostały ogrodzone w 2016 r.). Ogrodzenie nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów o VAT oraz przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane. Możliwy jest jego demontaż i przeniesienie w inne miejsce. Wnioskodawca nabył wyżej wymienione nieruchomości (tj. prawo własności gruntu oraz prawo własności znajdującego się na jednej z działek budynku) w dniu 15 października 2011 r. Wnioskodawca nabył przedmiotowe nieruchomości wraz z małżonką, do majątku prywatnego. W konsekwencji, nieruchomości objęte są ustawową wspólnością majątkową małżeńską. Nieruchomości zakupione zostały od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Z powyższych względów, transakcja zakupu przedmiotowych nieruchomości przez Wnioskodawcę nie podlegała opodatkowaniu VAT. Teren, na którym znajdują się działki objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jak wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenie terenu objęte jest symbolem MN6u - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, z podstawowym przeznaczeniem pod lokalizację zabudowy jednorodzinnej realizowanej w formie budynków wolnostojących, bliźniaczych i szeregowych oraz zabudowy wielorodzinnej. W chwili obecnej Wnioskodawca planuje przeprowadzenie na przedmiotowych nieruchomościach inwestycji polegającej na wybudowaniu dwóch budynków wielorodzinnych . W pierwszej kolejności Wnioskodawca planuje scalenie obydwu wyżej wymienionych działek w jedną, wyodrębnioną ewidencyjnie działkę (dzięki tej procedurze obiekty budowlane wybudowane w ramach planowanej inwestycji nie będą znajdowały się na dwóch, wyodrębnionych ewidencyjnie działkach, co byłoby nieuniknione w przypadku gdyby przedmiotowe działki nie zostały ze sobą scalone). W następnej kolejności, Wnioskodawca planuje wniesienie wyżej wymienionej nieruchomości, tytułem wkładu niepieniężnego, do nowo utworzonej spółki komandytowej. Od dnia zakupu przedmiotowych działek do dnia planowanego aportu przedmiotowe nieruchomości nie zostały (i nie zostaną) oddane podmiotom trzecim do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT (jak najem czy dzierżawa). Jednocześnie Wnioskodawca nie dysponuje informacją, czy przed zakupem ww. nieruchomości przez Wnioskodawcę budynek został oddany podmiotom trzecim do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT. Od dnia zakupu przedmiotowych działek do dnia planowanego aportu nie zostały (i nie zostaną) poniesione przez Wnioskodawcę żadne wydatki na ulepszenie obiektów budowlanych znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości (budynek oraz ogrodzenie), w odniesieniu do których Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od dnia zakupu przedmiotowych działek do dnia planowanego aportu przedmiotowe nieruchomości nie były (i nie będą) wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym nie zostały (i nie zostaną) ujęte przez Wnioskodawcę w prowadzonych przez niego ewidencjach jako środki trwałe. Od dnia zakupu przedmiotowych działek do dnia planowanego aportu przedmiotowe nieruchomości nie były (i nie będą) wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Do dnia planowanego aportu nie zostaną przeprowadzone żadne prace rozbiórkowe dotyczące budynku znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości. Do dnia planowanego aportu Wnioskodawca nie wystąpi o pozwolenie na rozbiórkę przedmiotowego budynku. Dopiero po wniesieniu przedmiotowej nieruchomości do nowo utworzonej spółki podmiot realizujący inwestycję (nowo utworzona spółka) wystąpi o pozwolenie na rozbiórkę przedmiotowego budynku, jak również zostaną przeprowadzone prace rozbiórkowe dotyczące tego budynku, a w następnej kolejności zrealizowana planowana inwestycja na nieruchomości. W momencie aportu nowo utworzona spółka komandytowa będzie czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT na terytorium Polski.

Pismem z 6 czerwca 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe następująco:

1.  Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości składającej się z działek nr 6926/1 i nr 6926/2.
2.  Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać dokładnej daty (miesiąc, rok), w której nastąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budynku mieszkalnego będącego w bardzo złym stanie technicznym. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że do pierwszego zajęcia (używania) budynku doszło przed datą nabycia prawa własności tego budynku przez Wnioskodawcę, tj. przed 15.10.2011 r. Przed tą datą budynek ten był zamieszkany przez jego poprzednich właścicieli i w ramach tej czynności doszło do jego pierwszego zajęcia (używania) po jego wybudowaniu.
W konsekwencji, pomiędzy pierwszym zajęciem (używaniem) budynku mieszkalnego będącego w bardzo złym stanie technicznym a planowaną transakcją aportu nieruchomości upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje \[co nie stanowi już odpowiedzi na pytanie, kiedy (w jakim miesiącu, roku) i w jaki sposób (w ramach jakiej czynności wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budynku będącego w bardzo złym stanie technicznym\], że jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24.03.2017 r., sygn. 3063-ILPP3.4512.18.2017.2.EB - w odniesieniu do lokali mieszkalnych będących przedmiotem wniosku o wydanie wyżej wymienionej interpretacji nastąpiło ich pierwsze zajęcie, w szczególności z tego względu, że lokale te uprzednio były zamieszkane przez osoby.3.  Przedmiotem aportu będzie scalona działka wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym w bardzo złym stanie technicznym.
Jednocześnie przedmiotem aportu nie będą dwa nowo wybudowane budynki wielorodzinne, ponieważ inwestycja polegająca na ich wybudowaniu rozpocznie się dopiero po dokonaniu planowanego aportu.4.  Ponieważ, jak Wnioskodawca wskazał w odpowiedzi na pytanie nr 3, przedmiotem aportu nie będą dwa nowo wybudowane budynki wielorodzinne, ponieważ inwestycja polegająca na ich wybudowaniu rozpocznie się dopiero po dokonaniu planowanego aportu, udzielenie odpowiedzi na pytania i prośby Organu podatkowego zawarte w pytaniu nr 4 wezwania z dnia 31 maja 2017 r. stały się bezprzedmiotowe. Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedmiotowego wniosku o interpretację nie obejmuje zdarzenia polegającego na wniesieniu aportem nieruchomości gruntowej, na której posadowione będą dwa nowo wybudowane budynki wielorodzinne. Należy mieć na uwadze, że Organ podatkowy sformułował pytanie nr 4 w następujący sposób - „ Jeżeli przedmiotem aportu będą dwa nowo wybudowane budynki to należy wskazać (osobno dla każdego budynku) \`(...)\` ”
5.  W chwili obecnej Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić dokładnej daty (dzień, miesiąc i rok) dokonania planowanego aportu. W chwili obecnej (stan na 6 czerwca 2017 r.) Wnioskodawca jest w stanie wskazać, że planowana transakcja aportu nieruchomości do nowo utworzonej spółki komandytowej nastąpi w okresie pomiędzy 1 sierpnia 2017 r. a 30 listopada 2017 r.
6.  Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego aportu nie była i nie jest w ogóle wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana przez Wnioskodawcę transakcja aportu nieruchomości do nowo utworzonej spółki komandytowej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Według jakiej stawki VAT opodatkowana będzie planowana przez Wnioskodawcę transakcja aportu nieruchomości do nowo utworzonej spółki komandytowej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, planowana przez Wnioskodawcę transakcja aportu nieruchomości do nowo utworzonej spółki komandytowej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, planowana przez Wnioskodawcę transakcja aportu nieruchomości do nowo utworzonej spółki komandytowej będzie zwolniona z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1

Transakcję aportu nieruchomości do spółki osobowej (tj. transakcję odpłatnego zbycia nieruchomości) należy na gruncie VAT kwalifikować jako odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W tym miejscu należy wskazać, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zasada powyższa dotyczy również podmiotów, które wnoszą jako osoby prywatne aport w postaci nieruchomości, stanowiącej składnik ich majątku prywatnego, o ile czynność ta zmierza do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 marca 2014 roku sygn. IPTPP4/443-910/13-4/BM; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14.02.2013 r., sygn. IPPP3/443-1099/12-4/KT). Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 30.03.2015 r., sygn. IBPP2/443-1259/14/AB „(\`(...)\`) fakt bezpośredniego po otrzymaniu przez Wnioskodawcę darowizny, wniesienia nieruchomości do spółki komandytowej jednoznacznie wskazuje na dążenie Wnioskodawcy do wykorzystania przedmiotowej działki w działalności gospodarczej. W świetle powyższego to działalność gospodarcza spółki wyznacza ramy nabycia, posiadania i zbycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej działki. Wskazane przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie fakty wskazują jednoznacznie na zamiar wykorzystania przez Wnioskodawcę nabytej działki, na której rozpoczęto prace budowlane do czynności uznawanych za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.” Reasumując powyższe, planowana przez Wnioskodawcę transakcja aportu nieruchomości do nowo utworzonej spółki komandytowej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (należało będzie kwalifikować tą transakcję, jako odpłatną dostawę towarów na terytorium Polski).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2

W przypadku dostawy nieruchomości niezabudowanej, transakcja ta zwolniona jest z opodatkowania VAT, o ile przedmiotem dostawy są inne tereny niż tereny budowlane (dostawa terenów budowlanych nie podlega zatem zwolnieniu z podatku) (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). Przez tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z ww. przepisu należy wywodzić, iż w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zwolnienie z podatku ma zastosowanie nawet w przypadku, gdy przeznaczenie budowlane gruntów będących przedmiotem dostawy wynika z ewidencji gruntów. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 14.06.2013 r., sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD- 59639. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów - w sytuacji, gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były istotne w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r. W konsekwencji dostawa terenu budowlanego nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Z kolei w przypadku nieruchomości zabudowanych, należy mieć na uwadze, że w odniesieniu do dostawy budynków, budowli lub ich części, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, że gdy dostawa budynku jest zwolniona z VAT, wówczas zwolnienie to „rozciąga” się również na wartość gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania, w przypadku gdy:

*   dostawa taka nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynęły co najmniej 2 lata.

Natomiast przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy rozumieć oddanie budynków, budowli lub ich części do użytkowania na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu, ich pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, po ich:

*   wybudowaniu,
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Przez oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, co stanowi o definicji pierwszego zasiedlenia, rozumieć należy np. podlegającą opodatkowaniu VAT sprzedaż nieruchomości, czy też oddanie nieruchomości w opodatkowany VAT najem lub dzierżawę. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w ostatnim czasie w praktyce organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje nowa interpretacja pojęcia „pierwsze zasiedlenie”, zgodnie z którą z pierwszym zasiedleniem budynku lub budowli mamy do czynienia również w sytuacji, gdy po ich wybudowaniu lub ulepszeniu podatnik rozpoczął użytkowanie przedmiotowej nieruchomości na własne potrzeby, w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT (por. NSA w wyroku z dnia 14.05.2015 r., sygn. I FSK 382/14).

Ze zwolnienia, o którym mowa powyżej, strony transakcji mogą zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, warunkiem rezygnacji jest, aby dokonujący dostawy i nabywca:

1.  byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożyli, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy.

Z kolei w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących przesłanek:

1.  w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący dostawy budynków, budowli lub ich części nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy dodatkowo mieć na uwadze, że zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, dostawa budynku, budowli lub ich części jest zwolniona z opodatkowania VAT, jeżeli budynki, budowle lub ich części były wykorzystywane przez podatnika w stanie ulepszonym (w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT), do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, przedmiotem planowanego aportu będzie nieruchomość stanowiąca działkę ewidencyjną (powstałą z uprzedniego scalenia dwóch działek wyodrębnionych ewidencyjnie), zabudowaną budynkiem mieszkalnym (w złym stanie technicznym) oraz ogrodzoną ogrodzeniem siatkowym, przytwierdzonym do podłoża za pomocą betonowych fundamentów. Możliwy jest szybki demontaż tego ogrodzenia i przeniesienie w inne miejsce. Wnioskodawca nabył wyżej wymienione nieruchomości (tj. prawo własności gruntu oraz prawo własności znajdującego się na jednej z działek budynku) w dniu 15 października 2011 r. Od dnia ich nabycia do dnia planowanego aportu:

*   przedmiotowe nieruchomości nie były (i nie będą) wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym nie zostały (i nie zostaną) ujęte przez Wnioskodawcę w prowadzonych przez niego ewidencjach jako środki trwałe;
*   nie zostały (i nie zostaną) oddane podmiotom trzecim do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT (jak najem czy dzierżawa). Jednocześnie Wnioskodawca nie dysponuje informacją czy przed zakupem ww. nieruchomości przez Wnioskodawcę budynek został oddany podmiotom trzecim do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT;

\-nie zostały (i nie zostaną) poniesione przez Wnioskodawcę żadne wydatki na ulepszenie obiektów budowlanych znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości (budynek oraz ogrodzenie). Do dnia planowanego aportu nie zostaną przeprowadzone również żadne prace rozbiórkowe dotyczące budynku znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości. Do dnia planowanego aportu Wnioskodawca nie wystąpi o pozwolenie na rozbiórkę przedmiotowego budynku.

Ustalając właściwą stawkę VAT w odniesieniu do planowanej transakcji, należy w pierwszej kolejności mieć na uwadze, że przedmiotem aportu będzie wyodrębniona ewidencyjnie działka (uprzednio scalona z dwóch wyodrębnionych ewidencyjnie działek, na potrzeby realizacji planowanej inwestycji) wraz z posadowionym na tej działce budynkiem i ogrodzeniem. W konsekwencji, ustalając właściwą stawkę VAT w odniesieniu do planowanej transakcji należy przeanalizować, czy planowany aport będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania VAT jako dostawa nieruchomości zabudowanej, na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT

Jak była o tym mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ogrodzenie znajdujące się na przedmiotowej działce nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane oraz przepisów ustawy o VAT. W pierwszej kolejności, pomimo tego, że ogrodzenie przytwierdzone jest do podłoża za pomocą betonowych fundamentów, możliwy jest jego demontaż i przeniesienie w inne miejsce. Ponadto, na moment aportu ogrodzenie będzie ogradzało całą nieruchomość gruntową, na której posadowiony jest budynek mieszkalny. Będzie zatem funkcjonalnie związane z budynkiem znajdującym się na przedmiotowej nieruchomości. W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przed dostawą gruntu wraz ze starymi budynkami posadowionymi na tym gruncie rozpoczęły się ich prace rozbiórkowe, realizowane przez sprzedawcę lub na jego koszt, to przedmiotem sprzedaży będzie grunt niezabudowany (przy czym koszty prac rozbiórkowych podwyższą cenę dostawy) (por. wyrok TSUE z dnia 19.11.2009 r., w sprawie C- 461/08). W takim przypadku dostawę nieruchomości należy na gruncie VAT kwalifikować jako dostawę nieruchomości niezabudowanej.

Jeżeli jednak przed dostawą nieruchomości prace rozbiórkowe jeszcze się nie rozpoczęły, pomimo wydania np. decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynku, to dostawę nieruchomości należało będzie kwalifikować jako dostawę nieruchomości zabudowanej, gdyż przedmiotem sprzedaży jest w takim przypadku jeszcze budynek wraz z gruntem.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (por. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 16.02.2009 r., sygn. IPPP3/443- 225/08-3/RK czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14.10.2015 r., sygn. IBPP2/4512-692/15/KO). Jak wskazuje organ podatkowy w drugiej spośród wyżej wymienionych interpretacji „(\`(...)\`) podkreślenia wymaga, że o statusie gruntu nie decyduje fakt, że budynki znajdują się w złym stanie technicznym i przeznaczone są do rozbiórki. Istotnym elementem jest to, czy przed dostawą podjęto czynności zmierzające do fizycznej rozbiórki tych budynków oraz to, czy w chwili sprzedaży stanowią one budynki w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Tym samym, biorąc pod uwagę, że na przedmiotowej nieruchomości w dniu aportu znajdował się będzie wyżej wymieniony budynek, planowana dostawa stanowić będzie dostawę nieruchomości zabudowanej tym budynkiem. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do planowanej transakcji nie będzie miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, dostawa przedmiotowej nieruchomości dokonana zostanie w ramach pierwszego zasiedlenia, niezależnie od przyjętego sposobu rozumienia tego pojęcia. Od dnia nabycia do dnia planowanego aportu przedmiotowa nieruchomość nie została oddana (i nie zostanie) do użytkowania podmiotom trzecim w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT (aczkolwiek Wnioskodawcy nie jest znana historia przedmiotowej nieruchomości przed dniem jej zakupu). Biorąc jednocześnie pod uwagę nową definicję tego pojęcia, przedmiotowa nieruchomość od momentu jej zakupu do dnia planowanego aportu nie była przedmiotem pierwszego zasiedlenia z tego względu, że w tym okresie nie była (i nie będzie) wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT.

Niezależnie od powyższego, w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy obowiązkowo przeanalizować ewentualność zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (które w odróżnieniu od zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest zwolnieniem obligatoryjnym).

W analizowanym przypadku, w odniesieniu do planowanej transakcji, zostały w ocenie Wnioskodawcy spełnione łącznie przesłanki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ:

*   w stosunku do budynku będącego przedmiotem dostawy nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu VAT, ponadto w okresie od dnia nabycia tej nieruchomości do dnia planowanego aportu przedmiotowa nieruchomość nie była (i nie będzie) wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT);
*   dokonujący dostawy budynków, budowli lub ich części nie ponosił żadnych wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu przez Wnioskodawcę nieruchomości do nowo utworzonej spółki komandytowej będzie zwolniona z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia że planowana przez Wnioskodawcę transakcja aportu nieruchomości do nowo utworzonej spółki komandytowej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia że planowana przez Wnioskodawcę transakcja aportu nieruchomości do nowo utworzonej spółki komandytowej będzie zwolniona z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku opisanej nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższego, skoro przez dostawę towarów przepis art. 7 ust. 1 ustawy nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to zbycie całej rzeczy (100% prawa własności) lub ułamka tej rzeczy (np. 50% prawa własności) zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotne jest bowiem to, że wskutek nabycia prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel. A warunek ten zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia udziału w rzeczy. Powyższe twierdzenie uzasadnia również to, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności rzeczy. Zatem, jeśli nabywca nabywa tylko udział w rzeczy, tj. prawo majątkowe, to prawo to daje mu możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel, właśnie z uwagi na fakt, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa do rzeczy.

Należy również wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r. poz. 682). W świetle art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 ww. Kodeksu).

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 cyt. ustawy, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W oparciu o art. 37 § 1 pkt 1 ww. ustawy, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Stosownie do zapisu zawartego w art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 15 października 2011 r. nabył przedmiotowe nieruchomości wraz z małżonką, do majątku prywatnego. W chwili obecnej Wnioskodawca planuje przeprowadzenie na przedmiotowych nieruchomościach inwestycji polegającej na wybudowaniu dwóch budynków wielorodzinnych. Wnioskodawca planuje w pierwszej kolejności scalenie obydwu działek w jedną, wyodrębnioną ewidencyjnie działkę. Dzięki tej procedurze obiekty budowlane wybudowane w ramach planowanej inwestycji nie będą znajdowały się na dwóch, wyodrębnionych ewidencyjnie działkach, co byłoby nieuniknione w przypadku gdyby przedmiotowe działki nie zostały ze sobą scalone. W następnej kolejności, Wnioskodawca planuje wniesienie ww. nieruchomości, tytułem wkładu niepieniężnego, do nowo utworzonej spółki komandytowej w celu wybudowania na niej dwóch budynków wielorodzinnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii czy planowana przez Wnioskodawcę transakcja aportu nieruchomości do nowo utworzonej spółki komandytowej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabytą nieruchomość nie zamierzał przeznaczać na zaspokojenie własnych potrzeb prywatnych. Przykładem takiego wykorzystania działek mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca wprawdzie podał, że nabył przedmiotowe nieruchomości wraz z małżonką, do majątku prywatnego lecz przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca nabył nieruchomość dla potrzeb działalności gospodarczej, gdyż jak wskazał w opisie dokona scalenia dwóch działek w jedną, wyodrębnioną ewidencyjnie działkę, która będzie przedmiotem wniesie do spółki komandytowej w formie wkładu w celu wybudowania na niej dwóch budynków wielorodzinnych.

Wnioskodawca dokonując aportu nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika, a czynność ta nosić będzie znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego planowane przez Wnioskodawcę wniesienie aportem nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że ponieważ nieruchomość przeznaczona będzie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tym samym dla czynności aportu do spółki komandytowej tej nieruchomości Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane zwolnienie od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy dostawa nieruchomości będzie zwolniona od podatku VAT w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że do pierwszego zajęcia (używania) budynku mieszkalnego doszło przed datą nabycia prawa własności tego budynku przez Wnioskodawcę tj. przed 15 października 2011 r., a w konsekwencji pomiędzy pierwszym zajęciem tego budynku a planowana transakcją aportu nieruchomości upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Wnioskodawcy przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i również Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie budynku.

W związku z powyższym mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynku posadowionego na scalonej działce będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie postawionego pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.