Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.286.2019.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-13
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji sprzedaży składników majątkowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcję.
Słowa kluczowe: majątek; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik; sprzedaż; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu 23 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2019 r. (data wpływu 30 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży składników majątkowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 30 maja 2019 r. wniosek został uzupełniony o brakującą stronę stanowiska Wnioskodawcy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: X;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y;**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotowy wniosek wspólny dotyczy transakcji sprzedaży wybranych składników majątkowych spółek z grupy kapitałowej, w której sprzedającymi są: X Spółka Akcyjna (dalej: X), S Sp. z o.o. (dalej: S) oraz W Sp. z o.o. (dalej: W) zaś kupującymi niepowiązane ze sprzedającymi ani kapitałowo ani osobowo: A Spółka Akcyjna (dalej: A) oraz Y Spółka z o.o. (dalej: Y).

W niniejszym wniosku o interpretację wspólną X oraz Y występują w roli Wnioskodawców. Jednocześnie strony zaznaczają, iż z wnioskami wspólnymi o analogicznej treści wystąpiły również:

*   X oraz A,
*   S oraz Y,
*   W oraz Y.

Wszyscy Wnioskodawcy są podatnikami VAT czynnymi, a nabyte w ramach transakcji składniki majątkowe służą wyłącznie w ich działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Niniejszy wniosek składany jest w celu potwierdzenia przyjętej przez strony kwalifikacji podatkowej transakcji i stanowi wypełnienie zobowiązania wynikającego z zawartych umów.

X jest Spółką Akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji poszyć na potrzeby przemysłu (…). X w ramach swojej działalności wykonuje usługi produkcyjne na zlecenie takich podmiotów jak (…). X tworzą: oddział poszyciowy z dwoma zakładami produkcyjnymi (odpowiedzialny za biznes produkcyjny) jak również pion grupowy (odpowiedzialny za czynności holdingowe związane z obsługą całej grupy).

X realizuje produkcję korzystając z własnego majątku przy wykorzystaniu personelu zatrudnionego przez X jak również personelu i maszyn/urządzeń S oraz W, które to świadczą na jej rzecz usługę produkcyjną. Usługa ta stanowi podstawową działalność gospodarczą tych spółek.

W toku prowadzonej działalności w grupie X podjęto decyzję o zmniejszeniu produkcji, spowodowanej m.in. rosnącymi kosztami pracy, jak również jej realokacji terytorialnej. Rozpoczęto w związku z tym również poszukiwanie nabywcy dla nieruchomości należących do X. Celem tych działań była sprzedaż części aktywów oraz dokonanie reorganizacji biznesu przy poprawie rentowności oraz kontynuacji współpracy z dotychczasowymi kontrahentami.

W procesie poszukiwania nabywcy, przedstawiciele grupy X doszli do porozumienia ze spółką A Spółka Akcyjna, która to prowadzi działalność w zakresie produkcji mebli tapicerowanych.

W ramach prowadzonych negocjacji strony ustaliły, że przedmiotem transakcji z A będzie sprzedaż zespołu nieruchomości stanowiących własność X, („Nieruchomości”). Podmiot zależny od kupującej, tj. spółka Y Spółka z o.o. (dalej: Y, łącznie A i Y: „Spółki Kupujące”), wyraził natomiast dodatkowo zainteresowanie nabyciem od X wybranych maszyn i urządzeń, a także przejęciem części pracowników X, oraz części pracowników i maszyn, urządzeń należących do S i W.

Nabyte aktywa posłużyły rozszerzeniu podstawowej działalności A, tj. produkcji mebli tapicerowanych, w konsekwencji czego są generalnie wykorzystywane do innej działalności, aniżeli działalność grupy X.

Na skutek prowadzonych rozmów doszło do zawarcia dwóch transakcji:

1.  umowy sprzedaży Nieruchomości przez X na rzecz A oraz,
2.  umowy sprzedaży aktywów produkcyjnych (obejmujących maszyny szyjące i inne wyposażenie wraz z transferem części personelu), na rzecz spółki Y, przy czym sprzedającymi w tej umowie były X, jak i dwie spółki od niej zależne: S i W (dalej łącznie: „Spółki Sprzedające”). Łącznie przejście aktywów tych trzech spółek odpowiadało przejściu zakładu pracy w rozumieniu art. 23 (1) Kodeksu Pracy, niemniej aktywa te u każdej ze spółek nie stanowiły takiego zakładu pracy.

Co istotne, po transakcjach Spółki Sprzedające nadal dysponują kadrą pracowniczą i w konsekwencji, zarówno X, S jak i W w dalszym ciągu prowadzą dotychczasową działalność przy wykorzystaniu zasobów pozostałych w spółkach przy zmniejszonej skali. W efekcie, nie doszło do przeniesienia działalności gospodarczych z tych spółek. Czynności zarządcze oraz działania mające zapewnić funkcjonowanie przedsiębiorstw Spółek Sprzedających, obsługa finansowa (w tym księgowa) są kontynuowane.

Podpisane umowy sprzedaży aktywów, nie objęły swym zakresem znaków towarowych, zobowiązań, wierzytelności, zapasów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, patentów, prac rozwojowych, systemów i programów komputerowych, w tym służących prowadzeniu ksiąg rachunkowych, ksiąg Spółek Sprzedających. Na skutek umów nie doszło również do przejścia umów na dostawy produktów, surowców, czy też rachunków bankowych ze środkami finansowymi Spółek Sprzedających.

Co ważne, Nieruchomości jak również inne sprzedawane aktywa nie były wyodrębnione w żaden sposób samodzielnie jak również w ramach Spółek Sprzedających w sposób formalny, organizacyjny, czy też finansowy. Nie mogłyby również stanowić samodzielnych jednostek prowadzących działalność (choćby z racji uposażenia w potrzebne do tego środki finansowe czy kontrakty). Dopiero włączenie ich do szerokiej organizacji, wyposażenie w dodatkowe elementy jak (i) zlecenia, (ii) zapasy, (iii) administrację oraz (iv) logistykę, mogłoby doprowadzić do stworzenia zespołu aktywów zdolnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże wszystkie te podstawowe oraz istotne elementy, nie były przedmiotem umów zawartych pomiędzy stronami, gdyż te objęły wyłącznie sprzedaż nieruchomości, wybranych składników majątkowych oraz transfer części pracowników.

Każda ze Spółek Sprzedających po transakcji dalej posiada majątek (poza sprzedanymi aktywami), którego przeznaczeniem jest ich podstawowa działalność gospodarcza. W skład tego majątku X wchodzą m.in. nieruchomości, zakłady produkcyjne zlokalizowane na terytorium …, które X kontroluje za pośrednictwem dwóch zagranicznych spółek. S oraz W pozostał zaś m.in. zespól pracowników, w oparciu, o których spółki te dalej świadczą swą podstawową usługę.

Nieruchomości, jak również inne sprzedawane aktywa nie były wyodrębnione w żaden sposób samodzielnie jak również w strukturach Spółek Sprzedających pod względem formalnym, ani w drodze postanowień umów, ani w drodze uchwały, ani też w drodze zarządzenia któregokolwiek z organów Spółek Sprzedających, nie stanowiły również oddziałów Spółek Sprzedających. Nie były także w żaden sposób zorganizowane jako na przykład odrębne działy, czy wydziały produkcyjne Spółek Sprzedających. W przypadku X sprzedawane aktywa stanowiły element oddziału poszyciowego, jednakże (co wynika z opisu powyżej), nadal w strukturach X pozostała znaczna część elementów składająca się na oddział poszyciowy.

Sprzedawane aktywa nie były również wyodrębnione finansowo. Wprawdzie dla celów zarządczych przyjęty plan kont księgowych umożliwiał pewne przypisanie poszczególnych pozycji kosztowych i przychodowych, a także zobowiązań oraz należności, to jednak przyjęta ewidencja analityczna dla celów zarządczych nie uwzględniała wszystkich kosztów prowadzenia działalności, ani też wszystkich zobowiązań.

Strony uzgodniły, że przez okres kilku miesięcy po zawarciu umów sprzedaży: (i) X będzie korzystał z części Nieruchomości w X, w odniesieniu do pomieszczeń biurowych oraz części pomieszczeń produkcyjnych w oparciu o umowę najmu (ii) Y we współpracy z X świadczyć będzie na rzecz X usługi w zakresie części procesów obsługi wybranych zleceń produkcyjnych. Strony uzgodniły również, że personel produkcyjny X nie zaangażowany w realizację powyższych zleceń produkcyjnych może świadczyć usługi na rzecz Y. Na powyższe okoliczności strony zawarły dwie umowy o świadczenie usług.

Wnioskodawcy potwierdzają również, że sprzedaż żadnego z aktywów będących przedmiotem transakcji nie korzystała ze zwolnienia z VAT. W szczególności nie znalazł zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 oraz pkt 10a ustawy o VAT. W zakresie natomiast w jakim sprzedaż aktywów mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony złożyły wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT (wybór opodatkowania VAT zamiast zwolnienia).

X przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu maszyn i urządzeń, które są przedmiotem transakcji pomiędzy X., a Y Sp. z o.o. Przedmiotowe maszyny i urządzenia nie były/nie są wykorzystywane przez X wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. X nabyła ww. maszyny i urządzenia odpłatnie w drodze kupna, w szczególności X nie wytworzyła ich we własnym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym opisie zdarzenia, aktywa będące przedmiotem transakcji pomiędzy X, a Y należy traktować jako składniki majątkowe niebędące przedsiębiorstwem ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji opisana w niniejszym wniosku transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, X ma obowiązek rozliczenia podatku VAT z tej transakcji, zaś Y przysługuje na zasadach ogólnych prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach dokumentujących transakcję?

**Zdaniem Wnioskodawców**, w przedstawionym opisie zdarzenia, aktywa będące przedmiotem transakcji pomiędzy X, a Y, należało traktować jako składniki majątkowe niebędące przedsiębiorstwem/ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie powinny były podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Jeśli chodzi o obowiązek rozliczenia podatku VAT przez X, z uwagi na fakt, iż nie znalazło zastosowania żadne ze zwolnień z podatku, X miał obowiązek rozliczenia podatku VAT z transakcji na zasadach ogólnych (odpowiednie stawki VAT zgodnie z art. 41 ustawy o VAT). W konsekwencji, Y przysługuje na zasadach ogólnych prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze dokumentującej transakcje (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) biorąc pod uwagę fakt, iż Y wykorzystuje nabyty majątek do działalności opodatkowanej VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii (art. 2 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z przepisu tego wynika, że wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są transakcje stanowiące zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A contrario – transakcje, których nie można zidentyfikować jako sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie są objęte hipotezą powyższego przepisu i tym samym nie ma podstaw do uznania, iż podlegają one wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Aktywa jako przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, w sytuacji, gdy dany termin nie został zdefiniowany w akcie prawnym, który się nim posługuje, w pierwszej kolejności należy się odwołać do znaczenia tego terminu powszechnie ustalonego w języku prawniczym. W języku tym przez pojęcie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym rozumie się przedsiębiorstwo zdefiniowane w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Także z praktyki organów podatkowych wynika, że dla celów interpretacji przepisów podatkowych, w tym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmuje się, że pojęcie „przedsiębiorstwo” należy rozumieć w sposób zdefiniowany w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawo pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja przedsiębiorstwa zawiera jedynie przykładowe wyliczenie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wskazanie w powołanym przepisie tych elementów świadczy jednakże o ich podstawowym dla rozumienia terminu „przedsiębiorstwo” znaczeniu, z uwagi na które rozstrzygając o tym, czy dana transakcja stanowi zbycie całego przedsiębiorstwa, czy poszczególnych jego składników, należy brać pod uwagę wystąpienie w transakcji tych elementów. Tylko sprzedaż wszystkich istotnych składników przedsiębiorstwa będzie stanowić jego zbycie. Jeśli którykolwiek ze składników, któremu można przypisać podstawowy charakter nie będzie stanowił przedmiotu transakcji, nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa. W takim bowiem przypadku transakcja będzie obejmować nie przedsiębiorstwo w ujęciu całościowym, lecz jedynie zespół składników majątkowych wchodzących w jego skład.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98, ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa, jest możliwa tylko in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony umowy – jak wynika z art. 55(1) Kodeksu cywilnego – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym, dla ustalenia, czy dany zespól składników majątkowych stanowi „przedsiębiorstwo”, najistotniejsze znaczenie ma okoliczność, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany zbiór rzeczy, praw, obowiązków, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W szczególności, istotne jest, aby zespół taki dla nabywcy stanowił o możliwości kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej, wykonywanej uprzednio przez zbywcę. Tym samym, w zbywanym zespole składników majątkowych powinny być zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej. Występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości, zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy, stanowi „czynnik konstytuujący” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (wyrok SN z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I CSK 703/09).

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 55(2) KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W takim kontekście należy wskazać, że opisana w niniejszym wniosku transakcja nie objęła wszystkich elementów przedsiębiorstwa X wskazanych w wyliczeniu zawartym w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Przeprowadzona transakcja nie objęła bowiem takich elementów przedsiębiorstwa X, jak:

*   prawo własności do pozostałych nieruchomości, z których korzysta X,
*   prawa do znaków towarowych i licencji,
*   składników majątkowych takich jak np. zapasów, produkcji w toku, wyrobów gotowych służących działalności w zakresie produkcji poszyć,
*   środków pieniężnych na rachunkach bankowych i w kasie,
*   systemów i programów komputerowych, w tym służących prowadzeniu ksiąg rachunkowych, w szczególności rozliczeniu środków trwałych oraz rozliczeniu i prowadzeniu gospodarki magazynowej,
*   nazwy przedsiębiorstwa,
*   ksiąg rachunkowych (handlowych) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   tajemnic przedsiębiorstwa,
*   list kontrahentów,
*   umów z dostawcami i klientami.

Na Y (jako nabywcę) nie zostały przeniesione żadne należności, ani też żadne zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa X. Ponadto X, po przeprowadzeniu transakcji w dalszym ciągu, ale w zmniejszonym zakresie, kontynuują swą podstawową działalność.

Pogląd, zgodnie z którym brak istotnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa skutkuje uznaniem, że nie mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa, jest powszechnie prezentowany przez organy podatkowe. Na przykład w interpretacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia … lutego 2006 r. wskazano: „ze względu na objęcie (\`(...)\`) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa”. Podobnie wskazały również organy podatkowe w interpretacjach, które potwierdzały istnienie przedsiębiorstwa przy danej transakcji, gdzie istotnym było przeniesienie wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa (tak: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPPI.4512.946.2016.2.MK), czy też interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.335.2018.1.AO).

W konsekwencji aktywa będące przedmiotem transakcji pomiędzy X, a Y należy traktować jako składniki majątkowe niebędące przedsiębiorstwem.

Aktywa jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o VAT wynika, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać części przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   stanowi zespól składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
*   jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie),
*   mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

W tym kontekście, należy wskazać, że w ramach omawianej transakcji sprzedawane aktywa stanowiły jedynie pewną grupę składników, nie zawierającą wielu elementów potrzebnych do ich zakwalifikowania jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym stricte składników niematerialnych (takich jak np. nazwy przedsiębiorstwa, licencji, know-how) czy też zobowiązań. Ponadto, co wskazano powyżej, sprzedawane aktywa nie były wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa X ani organizacyjnie, ani tym bardziej finansowo. Nie stanowiły one również grup wyodrębnionych funkcjonalnie.

Sprzedawane składniki bez włączenia ich w funkcjonujący łańcuch organizacyjny innej działalności/organizacji, stanowiły jedynie pewną luźną grupę aktywów i nie były w stanie funkcjonować odrębnie w sensie gospodarczym.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawców, aktywa będące przedmiotem transakcji należy traktować jako składniki majątkowe niebędące zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że opisana w niniejszym wniosku transakcja dotycząca sprzedawanych składników majątkowych nie stanowi transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa ani transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Jeśli chodzi o obowiązek rozliczenia podatku VAT przez X, z uwagi na fakt, iż nie znalazło zastosowania żadne ze zwolnień z podatku, X miał obowiązek rozliczenia podatku VAT z transakcji na zasadach ogólnych (odpowiednie stawki VAT zgodnie z art. 41 ustawy o VAT). W konsekwencji, Y przysługuje na zasadach ogólnych prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze dokumentującej transakcje (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) biorąc pod uwagę fakt, iż Y wykorzystuje nabyty majątek do działalności opodatkowanej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy (X oraz A) są podatnikami VAT czynnymi, a nabyte w ramach transakcji składniki majątkowe służą wyłącznie w ich działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. X jest Spółką Akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji poszyć na potrzeby przemysłu (…). X w ramach swojej działalności wykonuje usługi produkcyjne na zlecenie takich podmiotów jak (…). X tworzą: oddział poszyciowy z dwoma zakładami produkcyjnymi (odpowiedzialny za biznes produkcyjny) jak również pion grupowy (odpowiedzialny za czynności holdingowe związane z obsługą całej grupy). X realizuje produkcję korzystając z własnego majątku przy wykorzystaniu personelu zatrudnionego przez X jak również personelu i maszyn/urządzeń S oraz W, które to świadczą na jej rzecz usługę produkcyjną. Usługa ta stanowi podstawową działalność gospodarczą tych spółek.

W toku prowadzonej działalności w grupie X podjęto decyzję o zmniejszeniu produkcji, spowodowanej m.in. rosnącymi kosztami pracy, jak również jej realokacji terytorialnej. Rozpoczęto w związku z tym również poszukiwanie nabywcy dla nieruchomości należących do X. Celem tych działań była sprzedaż części aktywów oraz dokonanie reorganizacji biznesu przy poprawie rentowności oraz kontynuacji współpracy z dotychczasowymi kontrahentami. W procesie poszukiwania nabywcy, przedstawiciele grupy X doszli do porozumienia ze spółką A, która to prowadzi działalność w zakresie produkcji mebli tapicerowanych. W ramach prowadzonych negocjacji strony ustaliły, że przedmiotem transakcji z A będzie sprzedaż zespołu nieruchomości stanowiących własność X, („Nieruchomości”). Podmiot zależny od kupującej, tj. spółka Y (dalej: Y, łącznie A i Y: „Spółki Kupujące”), wyraził natomiast dodatkowo zainteresowanie nabyciem od X wybranych maszyn i urządzeń, a także przejęciem części pracowników X, oraz części pracowników i maszyn, urządzeń należących do S i W. Nabyte aktywa posłużyły rozszerzeniu podstawowej działalności A, tj. produkcji mebli tapicerowanych, w konsekwencji czego są generalnie wykorzystywane do innej działalności, aniżeli działalność grupy X.

Na skutek prowadzonych rozmów doszło do zawarcia dwóch transakcji:

1.  umowy sprzedaży Nieruchomości przez X na rzecz A oraz,
2.  umowy sprzedaży aktywów produkcyjnych (obejmujących maszyny szyjące i inne wyposażenie wraz z transferem części personelu), na rzecz spółki Y, przy czym sprzedającymi w tej umowie były X, jak i dwie spółki od niej zależne: S i W (dalej łącznie: „Spółki Sprzedające”). Łącznie przejście aktywów tych trzech spółek odpowiadało przejściu zakładu pracy w rozumieniu art. 23 (1) Kodeksu Pracy, niemniej aktywa te u każdej ze spółek nie stanowiły takiego zakładu pracy.

Co istotne, po transakcjach Spółki Sprzedające nadal dysponują kadrą pracowniczą i w konsekwencji, zarówno X, S jak i W w dalszym ciągu prowadzą dotychczasową działalność przy wykorzystaniu zasobów pozostałych w spółkach przy zmniejszonej skali. W efekcie, nie doszło do przeniesienia działalności gospodarczych z tych spółek. Czynności zarządcze oraz działania mające zapewnić funkcjonowanie przedsiębiorstw Spółek Sprzedających, obsługa finansowa (w tym księgowa) są kontynuowane. Podpisane umowy sprzedaży aktywów, nie objęły swym zakresem znaków towarowych, zobowiązań, wierzytelności, zapasów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, patentów, prac rozwojowych, systemów i programów komputerowych, w tym służących prowadzeniu ksiąg rachunkowych, ksiąg Spółek Sprzedających. Na skutek umów nie doszło również do przejścia umów na dostawy produktów, surowców, czy też rachunków bankowych ze środkami finansowymi Spółek Sprzedających. Co ważne, Nieruchomości jak również inne sprzedawane aktywa nie były wyodrębnione w żaden sposób samodzielnie jak również w ramach Spółek Sprzedających w sposób formalny, organizacyjny, czy też finansowy. Nie mogłyby również stanowić samodzielnych jednostek prowadzących działalność (choćby z racji uposażenia w potrzebne do tego środki finansowe czy kontrakty). Każda ze Spółek Sprzedających po transakcji dalej posiada majątek (poza sprzedanymi aktywami), którego przeznaczeniem jest ich podstawowa działalność gospodarcza. W skład tego majątku X wchodzą m.in. nieruchomości, zakłady produkcyjne zlokalizowane na terytorium …, które X kontroluje za pośrednictwem dwóch zagranicznych spółek. S oraz W pozostał zaś m.in. zespól pracowników, w oparciu, o których spółki te dalej świadczą swą podstawową usługę. Nieruchomości, jak również inne sprzedawane aktywa nie były wyodrębnione w żaden sposób samodzielnie jak również w strukturach Spółek Sprzedających pod względem formalnym, ani w drodze postanowień umów, ani w drodze uchwały, ani też w drodze zarządzenia któregokolwiek z organów Spółek Sprzedających, nie stanowiły również oddziałów Spółek Sprzedających. Nie były także w żaden sposób zorganizowane jako na przykład odrębne działy, czy wydziały produkcyjne Spółek Sprzedających. W przypadku X sprzedawane aktywa stanowiły element oddziału poszyciowego, jednakże (co wynika z opisu powyżej), nadal w strukturach X pozostała znaczna część elementów składająca się na oddział poszyciowy, w tym zakład. Sprzedawane aktywa nie były również wyodrębnione finansowo. Wprawdzie dla celów zarządczych przyjęty plan kont księgowych umożliwiał pewne przypisanie poszczególnych pozycji kosztowych i przychodowych, a także zobowiązań oraz należności, to jednak przyjęta ewidencja analityczna dla celów zarządczych nie uwzględniała wszystkich kosztów prowadzenia działalności, ani też wszystkich zobowiązań. Wnioskodawcy potwierdzają również, że sprzedaż żadnego z aktywów będących przedmiotem transakcji nie korzystała ze zwolnienia z VAT. W szczególności nie znalazł zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 oraz pkt 10a ustawy o VAT. W zakresie natomiast w jakim sprzedaż aktywów mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony złożyły wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT (wybór opodatkowania VAT zamiast zwolnienia). Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu maszyn i urządzeń, które są przedmiotem transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a Y. Przedmiotowe maszyny i urządzenia nie były/nie są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. X nabyła ww. maszyny i urządzenia odpłatnie w drodze kupna, w szczególności X nie wytworzyła ich we własnym zakresie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy aktywa będące przedmiotem transakcji pomiędzy nim a Nabywcą należy traktować jako składniki majątkowe niebędące przedsiębiorstwem/ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy opisana w przedmiotowym wniosku transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz czy Wnioskodawca ma obowiązek rozliczenia podatku VAT z tej transakcji, zaś Nabywcy przysługuje na zasadach ogólnych prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach dokumentujących transakcję.

Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać na wyrok NSA sygn. akt I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r., w którym Sąd wskazał, że „elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy »jako następcy prawnego przekazującego majątek«, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że »przedsiębiorstwo«, rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo – ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia »pojedynczych« (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „owa »niezależność prowadzenia działalności gospodarczej« powinna być więc rozumiana w ten sposób, że »zespół składników majątkowych« posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca, łącznie przejście aktywów trzech spółek (X, S jak i W) odpowiadało przejściu zakładu pracy w rozumieniu art. 23 (1) Kodeksu Pracy, niemniej aktywa te u każdej ze spółek nie stanowiły takiego zakładu pracy. Co istotne, po transakcjach Spółki Sprzedające nadal dysponują kadrą pracowniczą i w konsekwencji, zarówno X, S jak i W w dalszym ciągu prowadzą dotychczasową działalność przy wykorzystaniu zasobów pozostałych w spółkach przy zmniejszonej skali. W efekcie, nie doszło do przeniesienia działalności gospodarczych z tych spółek. Czynności zarządcze oraz działania mające zapewnić funkcjonowanie przedsiębiorstw Spółek Sprzedających, obsługa finansowa (w tym księgowa) są kontynuowane. Podpisane umowy sprzedaży aktywów, nie objęły swym zakresem znaków towarowych, zobowiązań, wierzytelności, zapasów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, patentów, prac rozwojowych, systemów i programów komputerowych, w tym służących prowadzeniu ksiąg rachunkowych, ksiąg Spółek Sprzedających. Na skutek umów nie doszło również do przejścia umów na dostawy produktów, surowców, czy też rachunków bankowych ze środkami finansowymi Spółek Sprzedających. Co ważne, Nieruchomości jak również inne sprzedawane aktywa nie były wyodrębnione w żaden sposób samodzielnie jak również w ramach Spółek Sprzedających w sposób formalny, organizacyjny, czy też finansowy. Nie mogłyby również stanowić samodzielnych jednostek prowadzących działalność. Każda ze Spółek Sprzedających po transakcji dalej posiada majątek (poza sprzedanymi aktywami), którego przeznaczeniem jest ich podstawowa działalność gospodarcza. W skład tego majątku u X pozostał zespól pracowników, w oparciu, o których spółki te dalej świadczą swą podstawową usługę. Sprzedane aktywa posłużyły rozszerzeniu podstawowej działalności nabywcy, tj. produkcji mebli tapicerowanych, w konsekwencji czego są generalnie wykorzystywane do innej działalności, aniżeli działalność grupy X. Nieruchomości, jak również inne sprzedawane aktywa nie były wyodrębnione w żaden sposób samodzielnie jak również w strukturach Spółek Sprzedających pod względem formalnym, ani w drodze postanowień umów ani w drodze uchwały, ani też w drodze zarządzenia któregokolwiek z organów Spółek Sprzedających nie stanowiły również oddziałów Spółek Sprzedających. Nie były także w żaden sposób zorganizowane jako na przykład odrębne działy, czy wydziały produkcyjne Spółek Sprzedających. Sprzedawane aktywa nie były również wyodrębnione finansowo. Wprawdzie dla celów zarządczych przyjęty plan kont księgowych umożliwiał pewne przypisanie poszczególnych pozycji kosztowych i przychodowych, a także zobowiązań oraz należności, to jednak przyjęta ewidencja analityczna dla celów zarządczych nie uwzględniała wszystkich kosztów prowadzenia działalności, ani też wszystkich zobowiązań. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu maszyn i urządzeń, które są przedmiotem transakcji pomiędzy X, a Y. Przedmiotowe maszyny i urządzenia nie były/nie są wykorzystywane przez X wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Spółka nabyła ww. maszyny i urządzenia odpłatnie w drodze kupna, w szczególności X nie wytworzyła ich we własnym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że aktywa będące przedmiotem transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że składniki majątku Wnioskodawcy nie są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej w sprzedającej Spółce.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosowanie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów:

*   zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT,
*   wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca żadnych składników majątku nigdy nie wykorzystywał na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, to dla sprzedaży maszyn i urządzeń nie znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w ww. przepisie, a więc czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku.

W konsekwencji, czynność zbycia aktywów będących przedmiotem transakcji (maszyn i urządzeń) pomiędzy Wnioskodawcą, a Nabywcą nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy w związku z art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem dostawa ww. aktywów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy Nabywca będzie uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego ze zbyciem aktywów będących przedmiotem ww. transakcji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

1.  zostaną spełnione pozytywne przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz
2.  nie zaistnieją ograniczenia określone w art. 88 ustawy, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak już wskazano wcześniej pomiędzy Sprzedającym i Nabywcą dojdzie do odpłatnej dostawy maszyn i urządzeń, a czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Ponadto sprzedaż aktywów będących przedmiotem transakcji, związana będzie u Nabywcy z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W związku z tym podatek naliczony VAT związany z ww. transakcją będzie podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę powołane przepisy stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie warunki do odliczenia są spełnione i Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytymi aktywami będącymi przedmiotem transakcji pomiędzy X, a Y, o ile nie zaistnieją przesłanki wynikające z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, tutejszy Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – należy stwierdzić, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Jednocześnie tutejszy Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.