Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-192/15-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do obliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów za pomocą karty paliwowej.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczona odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu 28 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów za pomocą karty paliwowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów za pomocą karty paliwowej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 października 2015 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z siedzibą – Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu 1 lipca 2015 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką z siedzibą w (zwana dalej również lub Spółka), Umowę o Dostarczanie Kart Paliwowych Na Terenie Polski/Europy. Przedmiotem tej umowy jest określenie zasad zakupu towarów i usług na stacjach paliw położonych na terenie Polski oraz w wybranych krajach europejskich, realizowanych drogą transakcji bezgotówkowych, po których następuje uregulowanie należności na podstawie zbiorczych faktur VAT wystawionych przez A na rzecz Wnioskodawcy. Na jej podstawie Wnioskodawca uzyskał możliwość zaopatrywania się w paliwo, inne towary i usługi znajdujące się w ofercie A, na stacjach paliw współpracujących z A. Należy dodać, że umowa ta dotyczy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu oraz towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem przez Wnioskodawcę pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej ustawą o VAT, będących własnością Sp. z o.o., a wyleasingowanych Wnioskodawcy na podstawie umowy Leasingu Operacyjnego objętego umową z 16 grudnia 2008r.

Przedmiotem działalności Spółki A jest w szczególności świadczenie usług długoterminowego wynajmu oraz leasingu samochodów oraz zarządzanie flotą samochodową jej klientów, w tym samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo w ramach swojej działalności Spółka A oferuje swoim klientom – takim jak Wnioskodawca, którym leasinguje samochody, dodatkowo za pośrednictwem emitowanych przez siebie tzw. kart paliwowych możliwość dokonywania bezgotówkowego rozliczania transakcji zakupu na stacjach benzynowych paliw silnikowych, innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem przez Wnioskodawcę leasingowanych pojazdów samochodowych (w praktyce głównie dotyczy to zakupu paliwa). Aby móc dokonywać takich transakcji z klientami takimi jak Wnioskodawca Spółka A zawarła z koncernami paliwowymi umowy na zakup paliwa z wykorzystywaniem kart paliwowych. Karty te umożliwiają Wnioskodawcy jako klientowi A bezgotówkowe zaopatrywanie we wspomniane paliwo oraz inne towary i usługi związane z eksploatacją leasingowanych samochodów. Karty identyfikują posługującego się nim Wnioskodawcę jako klienta firmy A, co umożliwia wydanie mu paliwa, towaru lub świadczenie usługi przez stację paliw, będącą partnerem Firmy A oraz służą rejestracji transakcji przez A i rozliczenie jej zarówno ze stacją paliw, jak i Wnioskodawcą. Jest to ważne udogodnienie dla Wnioskodawcy jako firmy leasingującej samochody od A, gdyż dzięki kartom paliwowym pracownicy Wnioskodawcy – kierowcy nie muszą płacić za paliwo i towary, czy usługi gotówką.

W umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą (leasingobiorcą samochodów) a Spółka A, dotyczącej dostarczania kart paliwowych przewidziano, że umowa dotyczy zakupu towarów i usług na stacjach paliw położonych na terenie Polski oraz w wybranych krajach europejskich, realizowanych drogą transakcji bezgotówkowych, po których następuje uregulowanie należności na podstawie zbiorczych faktur VAT wystawionych przez Spółkę A jako sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy jako kupującego. Zgodnie z tą Umową, karty paliwowe dostarczone Wnioskodawcy jako kupującemu przez Spółkę A jako sprzedającego upoważniają Wnioskodawcę po przedstawieniu karty przedstawicielowi stacji paliw, do nabywania, na zasadach określonych w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a A paliw, towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem przez Wnioskodawcę leasingowanych pojazdów dostępnych w danej stacji paliw. Użytkownicy pojazdów (pracownicy Wnioskodawcy) otrzymują karty paliwowe z przypisanym numerem PIN, które uprawniają do zakupu paliwa względnie towarów oraz dodatkowych usług na wybranych stacjach paliwowych. Pracownicy Wnioskodawcy mogą za pomocą kart regulować należności tylko za te produkty, które są wskazane w umowie. Należy podkreślić, że umowa Wnioskodawcy ze Spółką A wyraźnie wskazuje § 2 pkt 2, że podmiotem sprzedającym paliwa, towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy posługującego się kartą paliwową w przypadku paliw, towarów i usług wydawanych, bądź świadczonych Wnioskodawcy przez stację paliw, będzie zawsze sprzedający czyli Spółka A. Umowa wskazuje (§ 2 pkt 3), że nabycie przez Wnioskodawcę paliw, towarów i usług od Spółki A, zostało poprzedzone osobną umową sprzedaży towarów i usług zawartą pomiędzy A, a daną stacją paliw - partnerem A. Zgodnie z § 2 pkt 9, Wnioskodawca jako Klient ma prawo zgłaszać do A reklamacje paliwa lub innych zakupionych towarów lub usług w terminie 7 dni od daty stwierdzenia wady i reklamacja ta powinna być rozpatrzona przez A w terminie 7 dni. Wnioskodawca uprawniony jest do odbioru towarów i usług w imieniu A.

Zgodnie z § 2 pkt 5 b Umowy, bezpośrednio po uzyskaniu przez Wnioskodawcę jako klienta posiadania, Spółka A zobowiązuje się przenieść na niego własność towarów. Wnioskodawca staje się właścicielem nabytych towarów z chwilą ich odebrania ze stacji paliw (§ 2 pkt 5 c).

Reasumując, obsługa i rozliczenie kart paliwowych – w myśl postanowień powołanej wyżej Umowy o Dostarczanie Kart Paliwowych Na Terenie Polski/Europy – wygląda następująco:

1.  Spółka A, na podstawie umowy zawartej z koncernem paliwowym, zamawia karty paliwowe uprawniające do nabywania towarów i usług na zasadach określonych w umowie i służące rejestrowaniu tych transakcji,
2.  Spółka A, na mocy umowy zawartej z Wnioskodawcą, przekazuje mu karty paliwowe wraz z kodami PIN,
3.  Wnioskodawca okazuje podmiotowi prowadzącemu stację paliw objętą systemem kart paliwowych, kartę rozliczając w ten sposób wydanie mu paliw, towarów i usług pobranych na stacji paliw,
4.  Spółka A po zakończeniu miesiąca wystawia na klienta fakturę za paliwa, towary i usługi otrzymane przez Wnioskodawcę za pomocą przekazanych mu kart paliwowych (§ 5 pkt 1).

Wnioskodawca nie zna warunków handlowych umów zawartych pomiędzy spółką A a koncernami paliwowymi. Dotyczy to zarówno terminów płatności, udzielanych rabatów, jak również obowiązków stron umowy. Ale warunki umowy z Wnioskodawcą są zupełnie autonomiczne od tych umów. W szczególności – zgodnie z § 5 ust 3 Umowy – ceny za paliwo, towary i usługi będą cenami nabycia paliw, towarów i usług w stacjach paliw w dniu dokonywania transakcji, pomniejszonymi o rabat udzielony przez Spółkę A, w wysokości 0,06 PLN zł brutto/jeden litr paliwa na Stacjach na terenie Polski: 0,06 PLN zł brutto/jeden litr paliwa na stacjach BP; oraz 5% od zakupów usług i akcesoriów na terenie Polski za zakupy na ww. Stacjach paliw. Pracownicy Wnioskodawcy, jako klienta A przedstawiając na stacji benzynowej kartę paliwową nie płacą bezpośrednio stacji paliw wydającej paliwo i inny towar lub usługę. Odbierają tylko paliwo lub towar czy usługę, prezentując kartę uprawniającą do bezgotówkowego odbioru paliwa, innego towaru lub usługi. Po zakończeniu miesiąca A wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę. Podstawą do wyliczenia wartości zapłaty należnej A jest cena paliwa, innych towarów i usług (od których A odlicza rabat, który ustalił z Wnioskodawcą). Tak więc cena, jaką Wnioskodawca uiszcza A za dostarczone paliwo, towary czy usługi jest inna niż cena, jaką musiałby uiścić, gdyby nie był klientem A i sam kupował paliwo na stacji paliw. W ten sposób A jako emitent kart paliwowych, występuje w transakcji w roli faktycznego pośrednika z jednej strony nabywającego i potem sprzedającego paliwo, towary i usługi. Wynika to z faktu, że A przy zawieraniu umowy z koncernami paliwowymi negocjuje stawki, warunki dostaw oraz terminy płatności, a następnie odsprzedając paliwo swoim klientom w tym i Wnioskodawcy proponuje im własne stawki oraz terminy płatności.

Wnioskodawca zamierza odliczyć 50% podatku VAT naliczonego od otrzymanych od Spółki A faktur dokumentujących zakup przez Wnioskodawcę w Spółce A paliw oraz towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem przez Wnioskodawcę leasingowanych w A pojazdów.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zakupione towary i usługi będzie wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych;
2.  Wydatki ponoszone są w związku z wykorzystywaniem samochodów do celów „mieszanych” – innych niż wymienione w art. 86a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka Wnioskodawcy nabywając w A Sp.paliwo, inne towary i usługi związane z eksploatacją lub używaniem przez Wnioskodawcę pojazdów samochodowych leasingowanych w A, ale odbierając je bezpośrednio na stacjach paliw, będących partnerami Spółki A Sp. z o.o. po okazaniu się wydaną przez Spółkę A kartą paliwową, będzie miała prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez A na rzecz Wnioskodawcy, a dokumentujących to nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych leasingowanych w A oraz towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdów samochodowych, z których korzysta na podstawie umowy leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywając w A paliwo, inne towary lub usługi związane z eksploatacją lub używaniem przez Wnioskodawcę pojazdów samochodowych leasingowanych w A Sp. z o.o., ale odbierając je bezpośrednio na stacjach paliw, będących partnerami Spółki A Sp. z o.o. po okazaniu się wydaną przez Spółkę A kartą paliwową, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez A na rzecz Wnioskodawcy, a dokumentujących to nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, leasingowanych w A oraz towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdów samochodowych, z których korzysta na podstawie umowy leasingu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniom tych pojazdów.

Co istotne, Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów, a zatem nie będzie korzystać z przewidzianego w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT 100% odliczenia VAT dla wydatków na pojazdy samochodowe wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu tego przepisu.

Pojawia się jednak pytanie, czy A w opisanej sprawie rzeczywiście dokonał nabycia paliwa, towarów i usług od firmy paliwowej skoro to paliwo, towar czy usługa zostało wydane bezpośrednio Wnioskodawcy i czy w związku z tym wystawiona przez A faktura dokumentująca dokonaną w opisanym wyżej stanie sprawy dostawę przez A na rzecz Wnioskodawcy jako ostatecznego nabywcy, daje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku 50% VAT od dokonanego zakupu.

Na to pytanie, zdaniem Wnioskodawcy, należy odpowiedzieć twierdząco.

W świetle art. 7 ust. 8 cytowanej ustawy o VAT, „w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich, wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”. Przepis ten reguluje taki typ transakcji, w którym udział biorą więcej niż dwa podmioty, a zatem mają miejsce dwie dostawy, przy czym towar wydawany jest przez pierwszego dostawcę bezpośrednio do rąk ostatniego nabywcy. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Są to tzw. transakcje łańcuchowe. Z przepisu tego wynika, że elementem niezbędnym do ich wystąpienia jest właśnie wydanie towaru bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, co też będzie mało miejsce w przypadku transakcji dokonywanych przez A na rzecz Wnioskodawcy.

Z cyt. wyżej przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wynika, że w sytuacji, w której Spółka A jako podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towarów w taki sposób, że pierwszy z podmiotów biorący udział w transakcji, czyli stacja paliw wydaje zakupiony towar bezpośrednio na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy – czyli Wnioskodawcy, przyjmuje się, że Spółka A nabyła towar, a następnie dokonała dostawy tego towaru na rzecz Wnioskodawcy.

Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy.

W rezultacie w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym końcowym użytkowniku. W rezultacie należy przyjąć, że podatek VAT wykazany na fakturze dokumentującej opisany wyżej zakup od Spółki A stanowi dla Wnioskodawcy podatek naliczony. Warto nadmienić, że przepis art. 7 ust. 8 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług znajdował się w identycznym brzmieniu już w ustawie z 1993 r. – wówczas był to art. 5 ust. 4. Fakt, że pomimo zmiany ustawy w 2004 r. oraz bardzo licznych nowelizacji, przepis ten nadal zachował swoje pierwotne brzmienie świadczy o tym, że ustawodawca dostrzega występowanie tego typu transakcji w obrocie gospodarczym i odpowiednio je sankcjonuje by nie budziło wątpliwości, że w przypadku, gdy dochodzi do jednego wydania towaru bezpośrednio przez pierwszego dostawcę na rzecz ostatecznego odbiorcy czyli klienta jego kontrahenta to mamy do czynienia z dwiema dostawami.

W ocenie Wnioskodawcy, planowany sposób realizacji sprzedaży na jego rzecz jako ostatecznego klienta w łańcuchu transakcji odpowiada regulacji art. 7 ust. 8 ww. ustawy o VAT. U założenia przedmiotowej konstrukcji leży fikcja prawna wydania towarów przez podmioty występujące pomiędzy faktycznym wydawcą a faktycznym odbiorcą. W danych okolicznościach stacja paliw wydaje paliwo lub towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, tj. Wnioskodawcy. Fakt wydania towaru bezpośrednio Wnioskodawcy nie oznacza, że dostawa towarów będzie miała miejsce tylko i wyłącznie pomiędzy nim a stacją paliw. Należy zauważyć, że w procesie dostawy mimo, że fizycznie nie dojdzie do przekazania towarów na rzecz A to nie oznacza to, że nie uczestniczy on w łańcuchu dostaw. Jako podmiot transakcji jest on niezbędny, by transakcja sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy doszła do skutku, gdyż:

*   w celu realizacji dostawy A zawiera umowy z podmiotami, które dysponują towarem (stacje paliw),
*   A wyposaża Wnioskodawcę w kartę, za pomocą której będzie on mógł odebrać od kontrahenta A towar, ale właścicielem przedmiotowej karty będzie A,
*   A będzie informowany o każdym wydaniu towaru Wnioskodawcy. Odbywać się to będzie przy pomocy łączności teleinformatycznej i wykorzystaniu karty przekazanej Wnioskodawcy, dzięki temu A będzie miał realną możliwość niedopuszczenia do przekazania towaru Wnioskodawcy poprzez zablokowanie karty,
*   A negocjuje ceny odrębnie ze stacjami paliw oraz odrębnie z Wnioskodawcą,
*   cena paliwa dla Wnioskodawcy będzie inna w porównaniu do ceny dla pozostałych klientów stacji paliw,
*   to A ponosi bezpośrednią odpowiedzialność za wady sprzedanych do Wnioskodawcy paliw, towarów i świadczonych usług.

W tym miejscu należy nadmienić, że art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 definiuje pojęcie „dostawa towarów” w ten sam sposób, jak art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czyli jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Oznacza to, że aby dostawa towarów doszła do skutku konieczne jest przeniesienie władztwa nad rzeczą. Mając na uwadze wyżej wymienione okoliczności nie ulega żadnej wątpliwości, że to A, a nie stacja paliw przekaże Wnioskodawcy władztwo nad dostarczonym towarem. Należy bowiem zauważyć, że nie będzie możliwe aby Zainteresowany bez uprzedniego zawarcia umowy z A oraz otrzymania od niego karty uzyskał władztwo nad towarem, którego wydania domagać się będzie od stacji paliw. Uprawnienie do nabycia wskazanego prawa wynikać będzie za stosunku prawnego łączącego A i Wnioskodawcę. Pomiędzy stacją paliw a Zainteresowanym przez sam fakt odebrania od niego paliwa czy innego towaru, nie będzie dochodzić do zawiązania stosunku prawnego na podstawie którego nastąpi przeniesienie na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jedynym stosunkiem jaki wiązać będzie Wnioskodawcę ze stacją paliw będzie stosunek faktyczny, który objawi się bezpośrednim odebraniem paliwa czy towarów przez Zainteresowanego od stacji paliw. Ponadto dla oceny relacji występujących pomiędzy Wnioskodawcą, A oraz stacją paliw istotne jest, że stacja paliw bez okazania jej ważnej karty wydanej przez A, dzięki której pozyska on na bieżąco informacje o dokonywanych dostawach, nie będzie uprawniona do wydania paliwa czy towarów na rzecz Zainteresowanego. Fakt ten wskazuje, że Wnioskodawca nie będzie miał swobody w dysponowaniu towarem oraz że tytułem, na podstawie którego dochodzi do wydania mu tego towaru, jest stosunek prawny łączący stację paliw i A. Tym samym bez współpracy Wnioskodawcy z A nie będzie możliwe, aby w danych okolicznościach doszło do przeniesienia na niego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny rozważając to zagadnienie wskazał (wyrok z 15 października 2014 r, sygn. akt I FSK 1478/13), że „dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru.

W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. (…)

Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że emitent karty pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem którego możnaby określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą – klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji spółka nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) na spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcę towaru.”

W ocenie Wnioskodawcy, argumentacja zaprezentowana przez Sąd we wskazanym wyżej orzeczeniu w pełni popiera jego stanowisko wskazując, że w świetle postanowień łączącej Wnioskodawcę ze Spółką A Umowy, Spółka ta rozporządza sprzedawanymi w ramach kart paliwowych paliwem i innymi towarami jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji.

Dokonując odpłatnej dostawy paliw i towarów A jako podatnik zobowiązany jest do rozliczenia podatku od towarów i usług i wystawienia dokumentującej ją faktury. Zatem dokonując dostawy paliwa i innych towarów na rzecz Wnioskodawcy, A jest zobowiązany wystawić fakturę z wykazaną kwotą podatku należnego, który dla Wnioskodawcy stanowić będzie podatek naliczony, który zgodnie z regułami art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, będzie mógł być odliczony, w zakresie określonym przez przepisy prawa podatkowego (czyli 50%).

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od A, podobnie jak A będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od stacji paliw. W świetle powyżej przedstawionych okoliczności, czynności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a A stanowią odpłatną dostawę towarów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i uprawniają Wnioskodawcę do odliczenia VAT w zakresie określonym przez przepisy prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie A nabywa towary od stacji paliw w ramach zawartych z nimi umów z tym, że paliwo jest wydawane bezpośrednio Wnioskodawcy. Zatem transakcje zarówno pomiędzy stacjami paliw a A oraz pomiędzy nim a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w przeważającej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (np. I SA/Wr 522/11, I SA/Wr 523/11, I SA/Wr 524/11 z 27 czerwca 2011 r., III SA/Wa 3280/12 z 25 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 1476/12 z 14 grudnia 2012 r., utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 4 czerwca 2014 r. – I FSK 906/13), a także w innych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w sprawach dotyczących transakcji dokonywanych przy użyciu kart flotowych (np.: IPPP3/443-259/12-4/JF z 14 maja 2012 r., IPPP2/443-510/13-4/MM z 4 lipca 2013 r., IBPP2/443-692/13/AMP z 28 października 2013 r., IPPP2/443-1272/13-2/KBr z 3 lutego 2014 r., IPPP3/443-890/13-2/KC z 20 grudnia 2013 r., IBPP2/443-113/14/ICz z 20 maja 2014 r., nr IPPP1/443-1078/10-5/PR). Warto wskazać, że interpretacje te dotyczą wprawdzie w większości prawa do odliczenia VAT przez emitenta karty paliwowej (a nie przez ostatecznego nabywcę paliwa), lecz z argumentacji w nich zawartych jasno wynika, że organy podatkowe i sądy administracyjne w cytowanych wyżej orzeczeniach i interpretacjach nie kwestionowały sposobu dokumentowania transakcji. Ostatecznie przyznawały emitentowi karty paliwowej prawo do odliczenia VAT od zakupu paliwa, nawet jeżeli paliwo to było tankowane do samochodu osobowego przez ostatecznego klienta. Pośrednio przyznawały prawo klientowi ostatecznemu do odliczania VAT uznając, że transakcje te miały charakter dostaw łańcuchowych. Podobnie uznawały organy podatkowe w zakresie odliczania VAT od paliwa przez firmę leasingową, gdy zakupu paliwa dokonują ich klienci (lub inne podmioty) na podstawie kart paliwowych (patrz interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 października 2011 r., nr IPPPl/443-1053/l1-2/ISz lub Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 czerwca 2011 r., nr ILPP4/443-217/11-3/EWW).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „Spółka nabywa paliwo które następnie odsprzedaje (refakturuje) użytkownikom kart. W związku z tym, podatek naliczony związany z paliwem nabywanym przy wykorzystaniu kart paliwowych nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, gdyż paliwo to jako towar handlowy stanowi przedmiot obrotu – odsprzedaży (refakturowania)”.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W art. 86a ust. 2 został zawarty katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, z tytułu których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w kwocie stanowiącej 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Wśród tych wydatków w punkcie 2 zostały wymienione wydatki z tytułu używania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (np. czynsz, raty lub inne płatności wynikające z tej umowy). Natomiast w punkcie 3 wskazano na wydatki związane z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu ww. pojazdów samochodowych, a także na inne wydatki związane z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (np. opłaty za przejazd autostradą).

Podkreślić należy, że od dnia 1 lipca 2015 r. w związku z nabyciem paliwa do napędu samochodu osobowego podatnikowi przysługuje już 50% prawo do odliczenia VAT – art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. poz. 312.

Zatem w świetle art. 86 ust. 1 w związku z art. 86a ust. 1 pkt 3 oraz w związku z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego na fakturze wystawionej przez Spółkę A dokumentującej zakup paliwa i innych towarów oraz usług.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywając w A Sp. z o.o. paliwo lub inne towary czy usługi związane z eksploatacją lub używaniem przez Wnioskodawcę pojazdów samochodowych leasingowanych w A Sp. z o.o., ale odbierając je bezpośrednio na stacjach paliw, będących partnerami Spółki A Sp. z o.o. po okazaniu się wydaną przez Spółkę A kartą paliwową, ma on jako podatnik (ostateczny nabywca paliwa) prawo odliczyć 50% VAT z faktur otrzymanych od emitenta karty paliwowej, a dokumentujących nabycie na stacjach paliwowych na podstawie tej karty paliw, towarów i usług związanych z korzystaniem z leasingowanych pojazdów samochodowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Powyżej wskazany przepis art. 7 ust. 8 ustawy definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Zatem, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy ‒ w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zawarł ze Spółką umowę o Dostarczanie Kart Paliwowych Na Terenie Polski/Europy. Przedmiotem tej umowy jest określenie zasad zakupu towarów i usług na stacjach paliw położonych na terenie Polski oraz w wybranych krajach europejskich, realizowanych drogą transakcji bezgotówkowych, po których następuje uregulowanie należności na podstawie zbiorczych faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego. Na jej podstawie Wnioskodawca uzyskał możliwość zaopatrywania się w paliwo, inne towary i usługi znajdujące się w ofercie Spółki, na stacjach paliw współpracujących ze Spółką. Umowa ta dotyczy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu oraz towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem przez Zainteresowanego pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy, będących własnością Spółki, a wyleasingowanych Wnioskodawcy.

Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności świadczenie usług długoterminowego wynajmu oraz leasingu samochodów oraz zarządzanie flotą samochodową jej klientów, w tym samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo w ramach swojej działalności Spółka oferuje swoim klientom – takim jak Zainteresowany, którym leasinguje samochody, dodatkowo za pośrednictwem emitowanych przez siebie tzw. kart paliwowych możliwość dokonywania bezgotówkowego rozliczania transakcji zakupu na stacjach benzynowych paliw silnikowych, innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem przez Wnioskodawcę leasingowanych pojazdów samochodowych (w praktyce głównie dotyczy to zakupu paliwa). Aby móc dokonywać takich transakcji z klientami takimi jak Zainteresowany, Spółka zawarła z koncernami paliwowymi umowy na zakup paliwa z wykorzystywaniem kart paliwowych. Karty te umożliwiają Wnioskodawcy jako klientowi Spółki bezgotówkowe zaopatrywanie we wspomniane paliwo oraz inne towary i usługi związane z eksploatacją leasingowanych samochodów. Karty identyfikują posługującego się nim Zainteresowanego jako klienta firmy Spółki, co umożliwia wydanie mu paliwa, towaru lub świadczenie usługi przez stację paliw, będącą partnerem Spółki oraz służą rejestracji transakcji przez Spółkę i rozliczenie jej zarówno ze stacją paliw jak i Wnioskodawcą. Jest to ważne udogodnienie dla Zainteresowanego jako firmy leasingującej samochody od Spółki, gdyż dzięki kartom paliwowym pracownicy Wnioskodawcy – kierowcy nie muszą płacić za paliwo i towary czy usługi gotówką.

W umowie zawartej pomiędzy Zainteresowanym (leasingobiorcą samochodów) a Spółką, dotyczącej dostarczania kart paliwowych przewidziano, że umowa dotyczy zakupu towarów i usług na stacjach paliw położonych na terenie Polski oraz w wybranych krajach europejskich, realizowanych drogą transakcji bezgotówkowych, po których następuje uregulowanie należności na podstawie zbiorczych faktur VAT wystawionych przez Spółkę jako sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy jako kupującego. Zgodnie z tą Umową, karty paliwowe dostarczone Wnioskodawcy jako kupującemu przez Spółkę jako sprzedającego upoważniają Zainteresowanego po przedstawieniu karty przedstawicielowi stacji paliw, do nabywania, na zasadach określonych w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, paliw, towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem przez Wnioskodawcę leasingowanych pojazdów dostępnych w danej stacji paliw. Użytkownicy pojazdów (pracownicy Wnioskodawcy) otrzymują karty paliwowe z przypisanym numerem PIN, które uprawniają do zakupu paliwa względnie towarów oraz dodatkowych usług na wybranych stacjach paliwowych. Pracownicy Zainteresowanego mogą za pomocą kart regulować należności tylko za te produkty, które są wskazane w umowie. Należy podkreślić, że umowa Wnioskodawcy ze Spółką wyraźnie wskazuje, że podmiotem sprzedającym paliwa, towary i usługi na rzecz Zainteresowanego posługującego się kartą paliwową w przypadku paliw, towarów i usług wydawanych, bądź świadczonych Wnioskodawcy przez stację paliw, będzie zawsze sprzedający czyli Spółka. Umowa wskazuje, że nabycie przez Zainteresowanego paliw, towarów i usług od Spółki, zostało poprzedzone osobną umową sprzedaży towarów i usług zawartą pomiędzy Spółką, a daną stacją paliw – partnerem Spółki. Zgodnie z treścią umowy Wnioskodawca jako Klient ma prawo zgłaszać do Spółki reklamacje paliwa lub innych zakupionych towarów lub usług w terminie 7 dni od daty stwierdzenia wady i reklamacja ta powinna być rozpatrzona przez Spółkę w terminie 7 dni. Zainteresowany uprawniony jest do odbioru towarów i usług w imieniu Spółki.

Zgodnie z zapisami umowy bezpośrednio po uzyskaniu przez Wnioskodawcę jako klienta posiadania, Spółka zobowiązuje się przenieść na niego własność towarów. Zainteresowany staje się właścicielem nabytych towarów z chwilą ich odebrania ze stacji paliw.

Obsługa i rozliczenie kart paliwowych w myśl postanowień powołanej umowy o Dostarczanie Kart Paliwowych Na Terenie Polski/Europy wygląda następująco:

1.  Spółka, na podstawie umowy zawartej z koncernem paliwowym, zamawia karty paliwowe uprawniające do nabywania towarów i usług na zasadach określonych w umowie i służące rejestrowaniu tych transakcji,
2.  Spółka, na mocy umowy zawartej z Wnioskodawcą, przekazuje mu karty paliwowe wraz z kodami PIN,
3.  Wnioskodawca okazuje podmiotowi prowadzącemu stację paliw objętą systemem kart paliwowych, kartę rozliczając w ten sposób wydanie mu paliw, towarów i usług pobranych na stacji paliw,
4.  Spółka po zakończeniu miesiąca wystawia na klienta fakturę za paliwa, towary i usługi otrzymane przez Wnioskodawcę za pomocą przekazanych mu kart paliwowych.

Wnioskodawca nie zna warunków handlowych umów zawartych pomiędzy Spółką, a koncernami paliwowymi. Dotyczy to zarówno terminów płatności, udzielanych rabatów jak również obowiązków stron umowy. Ale warunki umowy z Wnioskodawcą są zupełnie autonomiczne od tych umów. W szczególności zgodnie z umową ceny za paliwo, towary i usługi będą cenami nabycia paliw, towarów i usług w stacjach paliw w dniu dokonywania transakcji, pomniejszonymi o rabat udzielony przez Spółkę. Pracownicy Zainteresowanego jako klienta Spółki przedstawiając na stacji benzynowej kartę paliwową nie płacą bezpośrednio stacji paliw wydającej paliwo, inny towar lub usługę. Odbierają tylko paliwo lub towar czy usługę, prezentując kartę uprawniającą do bezgotówkowego odbioru paliwa, innego towaru lub usługi. Po zakończeniu miesiąca Spółka wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę. Podstawą do wyliczenia wartości zapłaty należnej Spółce jest cena paliwa, innych towarów i usług (od których Spółka odlicza rabat, który ustaliła z Zainteresowanym). Tak więc cena, jaką Wnioskodawca uiszcza Spółce za dostarczone paliwo, towary czy usługi jest inna niż cena, jaką musiałby uiścić, gdyby nie był klientem Spółki i sam kupował paliwo na stacji paliw. W ten sposób Spółka jako emitent kart paliwowych, występuje w transakcji w roli faktycznego pośrednika z jednej strony nabywającego i potem sprzedającego paliwo, towary i usługi. Wynika to z faktu, że Spółka przy zawieraniu umowy z koncernami paliwowymi negocjuje stawki, warunki dostaw oraz terminy płatności, a następnie odsprzedając paliwo swoim klientom w tym i Wnioskodawcy proponuje im własne stawki oraz terminy płatności.

Kwestią zasadniczą w analizowanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy transakcje dokonywane odpowiednio pomiędzy stacją paliw a Spółką, oraz pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą, który będzie dokonywał zakupu paliwa oraz innych towarów i usług przy użyciu kart paliwowych na stacjach paliw, stanowić będą odpłatne dostawy towarów oraz odpłatne świadczenie usług a także, czy Zainteresowanemu przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur – dokumentujących nabycie tych towarów i usług – wystawionych na jego rzecz przez Spółkę.

W opinii tut. Organu, kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy ponownie należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru i emitentem karty paliw (Spółką). Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa (dostawa na rzecz Wnioskodawcy) będzie dokonana (uznana za dokonaną) w ramach sprzedaży towarów. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast gdyby w ramach umowy zawarta była klauzula, że Spółka, przykładowo, pobiera od Wnioskodawcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że Spółka nie jest podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą – Wnioskodawcą), a transakcja pomiędzy Spółką i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (Spółka, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałaby towarem jak właściciel, zatem nie mogłaby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz Zainteresowanego).

Natomiast jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że zawarł on ze Spółką umowę w zakresie nabycia towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych. Zgodnie z tą Umową, karty paliwowe dostarczone Zainteresowanemu jako kupującemu przez Spółkę jako sprzedającego upoważniają Wnioskodawcę, po przedstawieniu karty przedstawicielowi stacji paliw, do nabywania – na zasadach określonych w umowie pomiędzy Zainteresowanym a Spółką – paliw, towarów i usług dostępnych w danej stacji paliw, związanych z eksploatacją lub używaniem przez Wnioskodawcę leasingowanych pojazdów. Użytkownicy pojazdów (pracownicy Wnioskodawcy) otrzymują karty paliwowe z przypisanym numerem PIN, które uprawniają do zakupu paliwa względnie towarów oraz dodatkowych usług na wybranych stacjach paliwowych. Pracownicy Zainteresowanego mogą za pomocą kart regulować należności tylko za te produkty, które są wskazane w umowie. Umowa Wnioskodawcy ze Spółką wyraźnie wskazuje, że podmiotem sprzedającym paliwa, towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy posługującego się kartą paliwową w przypadku paliw, towarów i usług wydawanych bądź świadczonych Wnioskodawcy przez stację paliw, będzie zawsze sprzedający czyli Spółka. Dalej Zainteresowany wskazał, że ceny za towary i usługi będą cenami ustalonymi między Spółką a Wnioskodawcą oraz, że reklamacje z tytułu zakupionych towarów i usług będą składane w Spółce, a nie w poszczególnych stacjach paliw, gdzie fizycznie doszło do nabycia.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w ramach przyjętego między stronami schematu współpracy, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę zakupu z wykorzystaniem karty paliwowej, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez stacje paliw na rzecz Spółki, a następnie odprzedaży tych towarów/usług przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego.

Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wyjaśniono powyżej, przedmiotem nabycia w analizowanej sprawie jest paliwo i inne towary i usługi związane z używaniem pojazdów samochodowych.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Konstrukcja pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony sprawia, że są one co do zasady wykorzystywane nie tylko do prowadzenia działalności gospodarczej, ale również na cele prywatne.

Wobec tego przyjmuje się, że ww. pojazdy są wykorzystywane w celach „mieszanych” (tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością), w związku z czym przyjęto, że średnio są one wykorzystywane w 50% w działalności gospodarczej, a w pozostałej części są przeznaczone do celów użytku prywatnego.

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów – art. 86a ust. 2 ustawy.

Z opisu zawartego we wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę dotyczyć będą samochodów wykorzystywanych do celów „mieszanych” (innych niż wskazane w art. 86a ust. 3 ustawy), dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów.

Biorąc powyższe pod uwagę, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę na jego rzecz, a dokumentujących zakupy towarów (w szczególności paliwa) i usług, które Zainteresowany nabywa w ramach wydatków związanych z tymi pojazdami, należy wskazać, że podatek naliczony wykazanych na tych fakturach będzie objęty ograniczeniem wynikającym z art. 86a ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę – dokumentujących nabycie towarów i usług, związanych z eksploatacją samochodów, które Zainteresowany będzie wykorzystywać zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – w ograniczonym zakresie, tj. w wysokości 50% kwoty podatku zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 86a ust. 1 ustawy. Należy przy tym zauważyć, że prawo to będzie przysługiwać w sytuacji gdy nie będą występować ograniczenia wynikające z art. 88.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.