Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.249.2019.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-25
Teza: opodatkowania transakcji sprzedaży Działek
Słowa kluczowe: odliczenia; podatnik; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2019 r. (data wpływu 1 lipca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.249.2019.1.JG (doręczone stronie w dniu 24 czerwca 2019 r.), pismem z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 3 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.249.2019.2.JG (doręczone Stronie w dniu 8 lipca 2019 r.), a także uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży Działek zabudowanych i niezabudowanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania Działki nr 2115 w części za zabudowaną, a w części za niezabudowaną.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Działek zabudowanych i niezabudowanych. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 lipca 2019 r. (data wpływu 1 lipca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.249.2019.1.JG. oraz uzupełniony pismem z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 3 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.249.2019.2.JG.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej zwana: Wnioskodawcą) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca zajmuje się działalnością deweloperską, w ramach której zamierza realizować projekty budowlane w zakresie budowy lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zakup i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca planuje nabycie 10 działek w tym 8 od Sprzedającego: 605/21, 605/31, 668/3, 605/32, 668/2, 636/2, 2115, 2206.

Celem nabycia nieruchomości jest realizacja projektu budowlanego w postaci parku handlowego na działkach. Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym działek. Podmiot jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i dokonywał wcześniej dostaw nieruchomości. Działając w charakterze podatnika, intencją podmiotu jest opodatkowanie dostawy podatkiem VAT.

Jak wynika z Ksiąg Wieczystych i wypisów z ewidencji gruntów, wszystkie działki z wyłączeniem dwóch działek tj. 2115 i 636/2 są działkami niezabudowanymi. Na działkach 2115 oraz 636/2 znajduje się utwardzona droga, co znajduje potwierdzenie zarówno w ewidencji gruntów, jak i w Księgach Wieczystych prowadzonych dla tych działek. Istnienie trwałych naniesień dróg, innych niż drogi gruntowe, potwierdza również obraz satelitarny wymienionych działek. Zabudowa drogowa warunkuje charakter działek - działki te są zabudowane. Ponadto, obie działki były w przeszłości wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez właściciela.

Jednocześnie na działce o nr 2115 (działka zabudowana) znajduje się estakada ciepłownicza, która biegnie wzdłuż krawędzi działki. Estakada ciepłownicza zajmuje ok. 40 m2 powierzchni. Jest na stałe zakotwiczona za pomocą betonowych fundamentów. Estakada jest zdatna do użytku tzn. przesyłane jest nią ciepło. Po dokonanej dostawie nieruchomości estakada będzie nadal używana. Wnioskodawca nie ma w planach jej rozbiórki. Z punktu widzenia prawa budowlanego, przedmiotowa estakada jest budowlą. Dodatkowo, równolegle do estakady poprowadzony jest kabel elektryczny.

Wnioskodawca planuje, że po dokonaniu dostawy i otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie dokona administracyjnego wydzielenia nowej działki. Nowa działka miałaby powstać z wydzielenia odpowiedniej części działki, na której znajduje się estakada wraz z elementami do niej przynależącymi w tym z siecią energetyczną. W efekcie wydzielenia, powstanie działka, która miałaby być ponownie sprzedana do Sprzedającego.

Dla części działek, które są przedmiotem sprzedaży obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, według którego działki przeznaczone są pod zabudowę. Dla pozostałych działek uchwalone jest studium uwarunkowań, według którego działki również są przeznaczone pod zabudowę. Poza tym zostały ustanowione warunki zabudowy dla całego terenu poza częścią objętą MPZP.

Przewidywana transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie pierwszą dostawą dokonywaną przez Sprzedającego. Jest to profesjonalny podmiot, który w minionych latach dokonywał obrotu nieruchomościami.

Obecnie jak i na moment transakcji Sprzedający oraz Wnioskodawca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zawierając umowę sprzedaży strony będą działać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Estakada ciepłownicza oraz drogi utwardzone zostały wybudowane przez Spółkę A. W 1997 r. został wyłączony ze Spółki A Wydział Energetyczny, który następnie przekształcono w odrębny podmiot pod firmą Spółka B. Działka z estakadą ciepłowniczą została wniesiona aportem do Spółki A w 2003 r. Budowle zostały oddane do użytkowania przez Spółkę B:

*   utwardzone drogi wewnętrzne w latach 1950 - 1973 (najstarsza droga ma datę aktywacji w księgach rachunkowych 15 stycznia 1950 r., a ostatnia 15 grudnia 1973 r.;

*   poszczególne człony składające się na estakadę ciepłowniczą były przyjmowane do używania w latach 1971 - 1994 (15 grudnia 1971 r. - 15 grudnia 1994 r.).

Sprzedający od końca lat 40-tych funkcjonował jako przedsiębiorstwo państwowe i w tej formie wszedł we władanie wszystkich działek w latach 40-tych. Wspomniane działki nr 2115 i 636/2 były w tamtym czasie niezabudowane. Formalnym potwierdzeniem tego stanu było wejście przez Sprzedającego w posiadanie wszystkich gruntów jako użytkownik wieczysty na podstawie decyzji Wojewody w roku 1991.

Podatek od towarów i usług zaczął obowiązywać w 1993 r., a Sprzedający nabył prawo do użytkowania ww. działek przed wspomnianym rokiem. Z tego względu nabycie ww. działek nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie wystawiono faktury za nabywane działki. Sprzedający nie poniósł podatku naliczonego przy nabyciu działek, z tego powodu prawo do odliczenia podatku naliczonego mu nie przysługiwało.

Ewidencja księgowa Sprzedającego oraz Spółki B nie wykazuje zwiększeń wartości wspomnianych budowli.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 lipca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że estakada ciepłownicza składa się z dwóch oddzielnych instalacji tzn. z ciepłociągu napowietrznego wraz z przylegająca infrastrukturą oraz z ciepłociągu znajdującego się pod ziemią. Właścicielem estakady ciepłowniczej napowietrznej wraz z przylegającą infrastrukturą na terenie działki 2115 jest Spółka B. Spółka B nabyła estakadę ciepłowniczą wraz z infrastrukturą do niej przylegającą w dniu 23 grudnia 2003 r. w drodze aportu środków trwałych przez Sprzedającego. Natomiast właścicielem ciepłociągu znajdującego się pod ziemią jest inna spółka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe - sprzedaż nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy - będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w opisanej transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy - powstanie dla Wnioskodawcy podatek naliczony zgodnie z przepisami Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa działki nr 2115, wzdłuż których biegnie estakada ciepłownicza będzie w części niezabudowanej opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%, a w części zabudowanej zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, od którego Wnioskodawca może odstąpić składając stosowne oświadczenie, które będzie skutkowało zastosowaniem stawki VAT w wysokości 23%.

Natomiast dostawa działek 2115 i 636/2 jako działek zabudowanych korzysta ze zwolnienia z podatku VAT z prawem zwolnienia, a dostawa działek 605/21, 605/31, 668/3, 605/32, 668/2, 2206 (działki niezabudowane ale przeznaczone pod zabudowę) podlegają opodatkowaniu VAT.

Ponadto Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w związku z czym będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9) UPTU zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 UPTU, zgodnie z którą, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie wypisu z ewidencji gruntów, działki o numerach 605/31, 605/32, 668/2, 605/21, 2206, 668/3 są działkami niezabudowanymi, ale jednocześnie z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że znajdują się one na terenach przeznaczonych pod zabudowę.

W związku z tym dostawa wyżej wymienionych działek podlega podatkowi VAT, ponieważ nie znajdzie zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9) UPTU.

W efekcie, dostawa wyżej wymienionych sześciu działek będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%.

Art. 43 ust. 1 pkt 10) UPTU przewiduje zwolnienie od zastosowania podatku VAT. Zwolnienie obejmuje dostawę budynku/budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia bądź między pierwszym zasiedleniem, a dostawą tego budynku/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyżej przytoczoną regulacją, dostawa działek zabudowanych, na których znajduje się utwardzona droga, będąca budowlą o numerach 636/2 oraz 2115 (wraz z częścią estakady ciepłowniczej) korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Sprzedający, używała w przeszłości drogi znajdującej się na działce nr 2115 i 636/2 do własnej działalności gospodarczej. Dlatego, działki te objęte są pierwszym zasiedleniem, o którym mowa w art. 2 pkt 14) UPTU. Dodatkowo, w dniu, w którym spółka dokona sprzedaży działek numer 2115 oraz 636/2, upłynie więcej niż dwa lata od ich używania do działalności gospodarczej.

W efekcie, dostawa wyżej wymienionych dwóch działek będzie korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, na gruncie art. 43 ust. 10 UPTU podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oznacza to, że dokonując dostawy przedmiotowej nieruchomości istnieje możliwość zastosowania zarówno zwolnienia na podstawie wspomnianego art. 43 ust. 1 pkt 10), jak również, przy dochowaniu procedury przewidzianej powyżej, możliwym jest z tego zwolnienia zrezygnować.

W efekcie, po rezygnacji ze zwolnienia od podatku dostawa wyżej wymienionych dwóch działek będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%.

Należy zwrócić uwagę na to, że art. 43 ust.1 pkt 9) UPTU nie precyzuje sposobu traktowania działek częściowo zabudowanych np. ogrodzeniem, stacjami transformatorowymi, czy ciągami przesyłowymi. Z uwagi na brak jednoznacznego przepisu ustawy podatkowej, materia ta jest przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny 30 maja 2012 r. wydał wyrok o sygn. akt I FSK 1371/11 dotyczący dostawy działki z murowanym ogrodzeniem. Sąd stanął na stanowisku, że grunt pod ogrodzeniem powinien być traktowany jako grunt zabudowany, natomiast poza obrysem ogrodzenia jako niezabudowany. W takiej sytuacji działki takie byłyby częściowo terenami niezabudowanymi i ich dostawa podlegałaby opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, dostawa działki nr 2115, wzdłuż których biegnie estakada ciepłownicza będzie w części niezabudowanej opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%, a w części zabudowanej zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, od którego Wnioskodawca może odstąpić składając stosowne oświadczenie, które będzie skutkowało zastosowaniem stawki VAT w wysokości 23%.

Natomiast dostawa działek 2115 i 636/2 jako działek zabudowanych korzysta ze zwolnienia z podatku VAT z prawem zwolnienia, a dostawa działek 605/21, 605/31, 668/3, 605/32, 668/2, 2206 (działki niezabudowane ale przeznaczone pod zabudowę) podlegają opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2.

Przepis art. 86 ust. 1 UPTU wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W przypadku, gdy nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości będzie opodatkowane VAT według stawki 23%, po stronie Wnioskodawcy wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) UPTU.

Wnioskodawca zamierza zrealizować na nieruchomości inwestycję polegającą na wybudowaniu obiektów niemieszkalnych. Po zrealizowaniu swoich planów inwestycyjnych Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą na nieruchomości podlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność ta będzie zasadniczo opodatkowana stawką 23% VAT. Mając to na uwadze podatek naliczony wynikający z zakupu nieruchomości będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX UPTU, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 UPTU.

Reasumując, mając na uwadze, że nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży Działek zabudowanych i niezabudowanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nieprawidłowe w zakresie uznania Działki nr 2115 w części za zabudowaną, a w części za niezabudowaną.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. sygn. I FSK 382/14, na który powołał się Wnioskodawca. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie, używanie budynku po jego wybudowaniu”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca zajmuje się działalnością deweloperską, w ramach której zamierza realizować projekty budowlane w zakresie budowy lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zakup i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca planuje nabycie 10 działek w tym 8 od Sprzedającego: 605/21, 605/31, 668/3, 605/32, 668/2, 636/2, 2115, 2206. Celem nabycia nieruchomości jest realizacja projektu budowlanego w postaci parku handlowego na działkach. Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym działek. Podmiot jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i dokonywał wcześniej dostaw nieruchomości. Wszystkie działki z wyłączeniem dwóch działek tj. 2115 i 636/2 są działkami niezabudowanymi. Na działkach 2115 oraz 636/2 znajduje się utwardzona droga. Zabudowa drogowa warunkuje charakter działek - działki te są zabudowane. Ponadto, obie działki były w przeszłości wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez właściciela. Jednocześnie na działce o nr 2115 (działka zabudowana) znajduje się estakada ciepłownicza, która biegnie wzdłuż krawędzi działki. Estakada ciepłownicza zajmuje ok. 40 m2 powierzchni. Jest na stałe zakotwiczona za pomocą betonowych fundamentów. Estakada jest zdatna do użytku tzn. przesyłane jest nią ciepło. Po dokonanej dostawie nieruchomości estakada będzie nadal używana. Wnioskodawca nie ma w planach jej rozbiórki. Z punktu widzenia prawa budowlanego, przedmiotowa estakada jest budowlą. Dodatkowo, równolegle do estakady poprowadzony jest kabel elektryczny. Dla części działek, które są przedmiotem sprzedaży obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, według którego działki przeznaczone są pod zabudowę. Dla pozostałych działek uchwalone jest studium uwarunkowań, według którego działki również są przeznaczone pod zabudowę. Poza tym zostały ustanowione warunki zabudowy dla całego terenu poza częścią objętą MPZP. Przewidywana transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie pierwszą dostawą dokonywaną przez Sprzedającego. Jest to profesjonalny podmiot, który w minionych latach dokonywał obrotu nieruchomościami. Obecnie jak i na moment transakcji Sprzedający oraz Wnioskodawca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zawierając umowę sprzedaży strony będą działać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Estakada ciepłownicza oraz drogi utwardzone zostały wybudowane przez Sprzedającego. Działka z estakadą ciepłowniczą została wniesiona aportem do Spółki B w 2003 r. Budowle zostały oddane do użytkowania przez Sprzedającego: utwardzone drogi wewnętrzne w latach 1950 – 1973; poszczególne człony składające się na estakadę ciepłowniczą były przyjmowane do używania w latach 1971 – 1994. Ewidencja księgowa Sprzedającego oraz Spółki B nie wykazuje zwiększeń wartości wspomnianych budowli.

Właścicielem estakady ciepłowniczej napowietrznej wraz z przylegającą infrastrukturą na terenie działki 2115 jest Spółka B. Spółka B nabyła estakadę ciepłowniczą wraz z infrastrukturą do niej przylegającą w dniu 23 grudnia 2003 r. w drodze aportu środków trwałych przez Sprzedającego. Natomiast właścicielem ciepłociągu znajdującego się pod ziemią jest inna spółka.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do działek niezabudowanych: 605/21, 605/31, 668/3, 605/32, 668/2, 2206 nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż z wniosku wynika, że w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego, działki te przeznaczone są pod zabudowę. Przedmiotowe działki stanowią więc teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do sprzedaży działek niezabudowanych: 605/21, 605/31, 668/3, 605/32, 668/2, 2206 nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że dla dostawy ww. działek niezabudowanych nie znajdzie zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, Sprzedający wykorzystywał działki do prowadzenia działalności gospodarczej jako czynny podatnik podatku VAT. Tak więc nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w powołanym wyżej przepisie. Tym samym, dostawa udziału w działkach, nie może korzystać również ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż Działek niezabudowanych: 605/21, 605/31, 668/3, 605/32, 668/2, 2206 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast działki o nr: 636/2 i 2115 będące przedmiotem planowanej transakcji są zabudowane budowlą w postaci drogi utwardzonej, jednocześnie na działce nr 2115 znajduje się estakada ciepłownicza, która jak wskazał Wnioskodawca z punktu widzenia prawa budowlanego stanowi budowlę. Należy podkreślić, że estakada ciepłownicza nie będzie przedmiotem sprzedaży z uwagi na fakt, że nie jest własnością Sprzedającego. Wnioskodawca wskazał, że estakada ciepłownicza składa się z dwóch oddzielnych instalacji tzn. z ciepłociągu napowietrznego wraz z przylegającą infrastrukturą oraz z ciepłociągu znajdującego się pod ziemią. Właścicielem estakady ciepłowniczej napowietrznej wraz z przylegającą infrastrukturą na terenie działki 2115 jest Spółka B, natomiast właścicielem ciepłociągu znajdującego się pod ziemią jest inna spółka. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że działka nr 2115, na której jak z wniosku wynika znajduje się utwardzona droga i wzdłuż której biegnie estakada ciepłownicza będzie w części niezabudowana, a w części zabudowana. Tut. Organ wyjaśnia, że działka 2115 jest w całości działką zabudowaną z uwagi na to, że posadowione są na niej budowle. Transakcji sprzedaży będzie więc podlegała działka zabudowana bez naniesienia w postaci budowli jaką jest estakada ciepłownicza.

W celu ustalenia, czy do dostawy przedmiotowych działek o nr: 2115 i 636/2 zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie właściwą stawką należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budowli posadowionych na ww. działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotowych budowli znajdujących się na działkach o nr: 2115 i 636/2 doszło do ich pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata. Wnioskodawca wskazał, że wykorzystywał budowle do własnej działalności gospodarczej i w dniu, w którym dokona sprzedaży ww. działek upłynie więcej niż dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia. Utwardzone drogi wewnętrzne zostały oddane do użytkowania w latach 1950 – 1973, ponadto jak z wniosku wynika Zainteresowany nie ponosił wydatków na modernizację budowli.

Tym samym sprzedaż budowli będących przedmiotem planowanej transakcji posadowionych na działkach o nr: 2115 i 636/2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponieważ, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż gruntu, na którym znajdują się przedmiotowe budowle również będzie opodatkowana stawką podatku na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż budynków.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do dostawy tych budowli można zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem w przedstawionych we wniosku okolicznościach w przypadku, gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy opodatkują transakcje sprzedaży budowli stawką podatku VAT w wysokości 23%, wówczas dostawa gruntu również będzie opodatkowana taką samą stawką.

W odniesieniu natomiast do prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Kupujący posiada status zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT. Wnioskodawca zajmuje się działalnością deweloperską, w ramach której zamierza realizować projekty budowlane w zakresie budowy lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zakup i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Celem nabycia nieruchomości jest realizacja projektu budowlanego w postaci parku handlowego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że transakcja sprzedaży zabudowanych budowlami działek o nr 2115 i 636/2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, co zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ich zakupem, gdyż w przedmiotowej transakcji nie wystąpi podatek VAT. Jednakże, jak już wcześniej zostało przedstawione, jeżeli obie strony transakcji w odniesieniu do budowli znajdujących się na ww. działkach spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy i zrezygnują ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to do dostawy przedmiotowych budowli (dróg) można zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy i wówczas Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu natomiast do działek niezabudowanych: 605/21, 605/31, 668/3, 605/32, 668/2, 2206 Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż działki te nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT, a tym samym zostaną opodatkowane podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Ponadto z wniosku wynika, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Planowana inwestycja po jej zrealizowaniu przez Kupującego będzie służyła czynnościom opodatkowanym w zakresie realizacji inwestycji w postaci parku handlowego, a Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W konsekwencji, skoro Kupujący, jak z wniosku wynika, będzie wykorzystywał nabyte działki do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i sprzedaż ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku, to Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie działek: 605/21, 605/31, 668/3, 605/32, 668/2, 2115, 636/2, 2206.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie opodatkowania sprzedaży Działek zabudowanych i niezabudowanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe natomiast w zakresie uznania Działki nr 2115 w części za zabudowaną, a w części za niezabudowaną za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.