Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.157.2024.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-23
Teza: Przychody od dochodów z budynków.
Słowa kluczowe: akademik; budynek; cel-cele mieszkaniowe; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 0,035% od przychodów z budynków-Zwolnienia od podatku z budynków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy w przypadku przychodów z budynków, które wykorzystywane są na działalność domów studenta, czyli akademików, które w całości przeznaczone są na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych studentów, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków;

\- czy w przypadku przychodów z budynków, które wykorzystywane są na działalność domów studenta, czyli akademików, które w całości przeznaczone są na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych studentów, uczelnia korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- czy w przypadku przychodów z budynków, które to przychody w całości przeznaczane są na cele statutowe uczelni, korzysta ona ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A jest uczelnią publiczną, co wynika m.in. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.), dalej także u.p.s.w.n., a z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy tworzy wraz z innymi podmiotami system szkolnictwa wyższego i nauki. Ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce zawiera katalog zadań podstawowych uczelni (art. 11 u.p.s.w.n.), a zadania statutowe realizowane przez A wynikają ponadto z przepisów uchwały nr (…) A z dnia (\`(...)\`) 2019 r. w sprawie przyjęcia Statutu A. Wśród tych zadań priorytetowymi są kształcenie i wychowywanie studentów oraz kształcenie doktorantów, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych, transfer technologii do gospodarki, kształcenie i promowanie kadr naukowych. A jest właścicielem budynków, w których prowadzi działalność dydaktyczną i naukową oraz budynków przeznaczonych do zamieszkiwania przez studentów uczelni, tzw. domy studenta. Poszczególne sale i aule niektórych budynków stanowią sporadycznie przedmiot umów najmu, z których przychód w całości przeznaczany jest na działalność statutową. Pokoje znajdujące się w budynkach przeznaczonych na domy studenta potocznie zwane akademikami, przeznaczone są na cele mieszkaniowe studentów. W przypadku studentów podstawą zamieszkania jest decyzja zawarta w zawiadomieniu o przyznaniu miejsca do zamieszkania w domu studenckim. Student nie zawiera z uczelnią umowy najmu, obciążenie opłatą następuje w oparciu o ww. zawiadomienie i obowiązujące stawki opłat. Stawki opłat wynikają z wewnętrznego aktu prawnego uczelni. Nie mamy tu zatem do czynienia ani z umową najmu, ani umową dzierżawy, ani żadną inną o podobnym charakterze. Przychód uzyskiwany z opłat uiszczanych przez studentów w całości przeznaczony jest na działalność statutową, w tym także na remont budynków i ich wyposażenie.

**Pytania**

1.  Czy w przypadku przychodów z budynków, które wykorzystywane są na działalność domów studenta, czyli akademików, które w całości przeznaczone są na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych studentów, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków?
2.  Czy w przypadku przychodów z budynków, które wykorzystywane są na działalność domów studenta, czyli akademików, które w całości przeznaczone są na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych studentów, uczelnia korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?
3.  Czy w przypadku przychodów z budynków, które to przychody w całości przeznaczane są na cele statutowe uczelni, korzysta ona ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej także u.o.p.d.o.p.) podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  oddanego w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  położonego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej

– zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Treść wyżej przytoczonego przepisu wskazuje, że powstanie obowiązku podatkowego od przychodów z budynków uzależnione jest od łącznego spełnienia trzech warunków, tj. posiadania prawa własności do budynku położonego na terenie RP i oddania całości tego budynku lub jego części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. W stanie faktycznym budynki wykorzystywane na potrzeby prowadzenia domów studenta stanowią własność uczelni i położone są na terenie RP. Nie jest jednak spełniony trzeci z warunków, a mianowicie oddanie pokoi do używania studentom nie następuje ani na podstawie umowy najmu, ani umowy dzierżawy, ani jakiejkolwiek innej o podobnym charakterze. Jak zostało to już wskazane w części obejmującej stan faktyczny, przyznanie miejsca w domu studenckim wymaga złożenia przez studenta wniosku, który następnie jest opiniowany i wydawana jest decyzja. Decyzja jest elementem zawiadomienia o przyznaniu miejsca w domu studenckim. Ze studentem nie jest zawierana żadna umowa - ani umowa najmu, ani umowa dzierżawy, ani żadna inna o podobnym charakterze. Mając na uwadze brak spełnienia wszystkich warunków do powstania obowiązku podatkowego, w naszej ocenie obowiązek podatkowy od przychodów z budynków, nie powstaje.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby Organ jednak wbrew jego twierdzeniu uznał, że w stosunku do przychodów uzyskiwanych z oddania do używania części budynków w ramach działalności domów studenckich powstaje obowiązek podatkowy, to uczelnia korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.o.p.d.o.o.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo- techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Jak już wspomniane zostało w części opisującej stan faktyczny, A jest uczelnią publiczną, która działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak wynika z art. 11 ust. 5 tej ustawy w zakres działalności ustawowej uczelni wchodzi także prowadzenie domów studenckich i stołówek studenckich. Działalność uczelni polegająca na udostępnianiu studentom pokoi w domach studenckich nie jest działalnością komercyjną, a działalnością przewidzianą przepisami ustawy. Wysokość opłaty wnoszonej przez studentów wynika z aktów wewnętrznych uczelni. Ustanawiana jest stosownym aktem prorektora ds. studenckich. Wnioskodawca wpływy z tytułu opłat w całości przeznacza na działalność statutową uczelni, w tym na utrzymanie, remonty i wyposażenie domów studenckich. Mając powyższe na uwadze w ocenie wnioskodawcy, z uwagi na fakt przeznaczania całego przychodu z tytułu opłat za udostępnianie pokoi w domach studenckich na działalność ustawową i statutową uczelni, uczelnia korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.o.p.d.o.o.p.

Ad. 3.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 u.o.p.d.o.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Przywołany przepis został umieszczony w Rozdziale 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zatytułowany został „Zwolnienia przedmiotowe”. Usystematyzowanie aktu prawnego wskazuje, że zwolnienia wskazane w przywołanym przepisie odnoszą się do wszystkich rodzajów podatków wskazanych w ustawie. W przywołanym przepisie wskazano w sposób wyczerpujący zakres przypadków, w których generowany dochód bądź przychód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Wystarczające dla zwolnienia od opodatkowania jest spełnienie przez podatnika warunku przeznaczenia dochodu w całości na jego cele statutowe.

Mając na uwadze powyższe a także powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2020 r. sygn. akt II FSK 2628/20, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku wyrażonym w przywołanym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, że „w zakresie korzystania przez studentów z miejsc w domu studenckim mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym o charakterze mieszanym zawierającym elementy administracyjnoprawne i cywilnoprawne, co nie pozwala przyjąć, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.”, a z ostrożności jedynie, że w zakresie przychodów otrzymywanych z tytułu najmu, dzierżawy części budynków przysługuje mu zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.o.p.d.o.p.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

‒ zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop:

Zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 updop:

Przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop:

W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop:

Nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W myśl art. 24b ust. 9 updop:

Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop:

Podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 updop:

Kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Stosownie do art. 24b ust. 13 updop:

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 updop:

Kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 updop:

Kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika bez wydawania decyzji o zwrocie podatku, jeżeli wniosek nie budzi wątpliwości.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 1 budzi kwestia ustalenia, czy w przypadku przychodów z budynków, które wykorzystywane są na działalność domów studenta, czyli akademików, które w całości przeznaczone są na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych studentów, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości - budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Art. 24b ust. 1 updop, nie ma również zastosowania w sytuacji, gdy suma przychodów z poszczególnych budynków ustalona wg zasad określonych w art. 24b ust. 3 tej ustawy, jest niższa niż 10.000.000 zł.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A), tj. ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 1291) wynika, że regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego skierowane są do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Celem nowelizowanej regulacji jest natomiast przeciwdziałanie stosowaniu przez podatników optymalizacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, że regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

\- objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;

\- stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;

\- zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;

\- możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski.

Dokonując wykładni przepisów art. 24b updop nie można abstrahować od celu ich wprowadzenia, którym jest m.in. przeciwdziałanie optymalizacji podatkowej.

Zauważyć należy, że jedną z podstawowych zasad prawa cywilnego jest zasada swobody umów. Zakłada ona, że strony mogą w granicach wyznaczonych przez prawo swobodnie kształtować treść łączącego je stosunku prawnego. Jedynie wyjątkowo ustawodawca wprowadza przepisy o charakterze bezwzględnie obowiązującym, których strony własną, nawet zgodną wolą, zmienić nie mogą.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610, dalej: „k.c.”):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast w myśl art. 660 k.c.:

Umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy poczytuje się umowę za zawartą na czas nieoznaczony.

Zgodnie z zapisem art. 662 § 1 k.c.:

Wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu.

Zauważyć należy, że zgodnie z ww. przepisami k.c. i zgodnie z ugruntowaną praktyką nie ma konieczności zawierania umowy najmu w formie pisemnej jeśli umowa ta nie jest dłuższa niż rok pod warunkiem że strona umowy zapoznana została z regulaminem korzystania przedmiotu najmu oraz wpłaciła zabezpieczenie finansowe w razie zniszczenia rzeczy oddanej w najem (kaucja).

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 659 § 1 k.c., istotną cechą umowy najmu jest z jednej strony oddanie najemcy rzeczy do używania oraz (z drugiej strony) zobowiązanie do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu.

Ponadto, w art. 661 k.c. ustawodawca nakazał, aby najem zawarty na czas dłuższy niż lat dziesięć traktować po upływie tego terminu za zawarty na czas nieoznaczony (w przypadku najmu zawartego między przedsiębiorcami skutek taki dotyczył będzie najmu zawartego na czas dłuższy niż lat trzydzieści).

Kwestia okresu, na jaki umowa najmu została zawarta, ma też znaczenie dla terminów płatności czynszu. Jak bowiem wynika z art. 669 k.c., § 1 k.c., jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc - za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nie oznaczony - miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca.

Czas trwania najmu ma znacznie z punktu widzenia terminów wypowiedzenia umowy. Zgodnie bowiem z treścią art. 688 k.c., jeżeli czas trwania najmu lokalu nie jest oznaczony, a czynsz jest płatny miesięcznie, najem można wypowiedzieć najpóźniej na trzy miesiące naprzód na koniec miesiąca kalendarzowego.

W myśl art. 662 k.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu.

W tym miejscu wskazać należy, że wobec braku legalnej definicji pojęcia „czynsz” konieczne jest odwołanie się do językowego rozumienia tego terminu. „Czynsz” wg słownika języka (https://sjp.pwn.pl) jest to «opłata za wynajem lokalu lub innej nieruchomości, wnoszona w określonych terminach». Z definicji tej wynika że słowo „czynsz” może być używane zamiennie ze słowem „opłata”, znaczenie ma bowiem jej charakter.

Zatem zdaniem tutejszego Organu, opłata ponoszona przez studentów w ramach korzystania z miejsca w domach studenckich spełnia kryteria uznania jej za czynsz w rozumieniu przepisu art. 659 k.c.

Podejmując decyzję o przyznaniu miejsca w domu studenckim zobowiązujecie się Państwo do wydania rzeczy (miejsca w domu studenckim) korzystający (tj. student) natomiast zobowiązuje się m.in. do zapłaty umówionej/określonej kwoty (opłaty). Stosunek prawny łączący A z korzystającym jest zatem zbliżony do kodeksowej umowy najmu.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób zgodzić się z Państwa argumentacją, że decyzja o przyznaniu miejsca w domu studenckim nie jest umową a tym samym nie ma cech umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub umowy dzierżawy.

Zauważyć należy, że A na podstawie decyzji będącej elementem zawiadomienia o przyznaniu miejsca w domu studenckim ustala warunki, na jakich odbywa się/będzie się odbywało odpłatne udostępnianie miejsc w domach studenckich, natomiast druga strona, tj. korzystający otrzymuje miejsce w domu studenckim, co z kolei obliguje go do uiszczania z tego tytułu opłat, których wysokość wynika z obowiązujących stawek opłat.

W omawianej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której A odpłatnie udostępnia korzystającemu miejsce w domu studenckim, a zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu, w której to „(…) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz” (art. 659 § 1 k.c). Zdaniem Organu udostępnienie miejsca w domach studenckich jest inną umową o podobnym charakterze do umów najmu czy dzierżawy.

W przedmiotowej sprawie czynność przydziału miejsca w domu studenckim jest czynnością o charakterze administracyjnoprawnym, podczas gdy umowa najmu ma charakter cywilnoprawny. Zatem w sprawie mamy do czynienia z dwiema czynnościami o różnym charakterze. Pierwszą jest decyzja o przydziale miejsca w domu studenckim, drugą natomiast umowa (nawet jeżeli nie została zawarta w formie pisemnej) dotycząca jego najmu.

W tym miejscu jako przykład należy wskazać, w jaki sposób w prawnym ujęciu przedstawiana jest umowa hotelowa pod wieloma względami tożsama z umową o jakiej mowa w przedmiotowej sprawie, a mianowicie udostępnienie miejsc w domach akademickich w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem (por. wyrok WSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16). Umowa hotelowa ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W celu ustalenia skutków podatkowo-prawnych konkretnej zawartej przez podatnika umowy (tzw. hotelowej), niezbędna jest analiza jej zapisów, przy uwzględnieniu przedmiotowo istotnych elementów treści czynności prawnej w postaci umowy najmu oraz dzierżawy, określonych w odpowiednich regulacjach prawa cywilnego.

Mając na uwadze powyższe, w związku z faktem, że w rozpoznawanej sprawie występuje przesłanka określona w art. 24b ust. 1 pkt 2 updop, tj. A odpłatnie udostępnia korzystającym, tj. studentom miejsca w domach studenckich w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych – jesteście Państwo zobowiązani do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b updop od budynków wykorzystywanych jako domy studenckie, w których miejsca przyznawane są w drodze decyzji A.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie określenia czy w przypadku przychodów z budynków, które wykorzystywane są na działalność domów studenta, czyli akademików, które w całości przeznaczone są na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych studentów, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków należy uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi również kwestia, czy w związku z uzyskiwaniem wskazanych we wniosku przychodów z budynków możecie Państwo korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Odnosząc się do Państwa pytań dotyczących kwestii zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 4 updop zauważyć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 updop:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 updop:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku

W myśl z art. 7 ust. 3 pkt 3 updop:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Oznacza to, że dochody wolne od podatku nie są uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (straty).

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów (przychodów) wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop:

Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić dwa warunki:

\- jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,

\- uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 updop:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei, na podstawie art. 17 ust. 1b updop:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c updop:

\- przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki;

\- przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

\- samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, czy też z działalności gospodarczej.

Odnosząc się zatem do kwestii zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop zauważyć należy, że jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Natomiast, zgodnie z art. 24b ust. 1 updop, podstawę opodatkowania stanowi przychód ze środka trwałego będącego budynkiem a nie dochód.

Podkreślić zatem należy, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, nie ma charakteru podmiotowego, nie obejmuje wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, lecz tylko dochody przeznaczone na działalność statutową. Zatem, w przedmiotowej sprawie, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód ustalony zgodnie z art. 7 updop, przeznaczony na działalność statutową a nie przychód ustalony zgodnie z art. 24b ww. ustawy.

W związku z powyższym, skoro jak wynika z wniosku, odpłatnie wynajmujecie Państwo budynki studentom (domy studenta), a także poszczególne sale i aule wchodzące w skład waszego majątku (pomimo, że przychód z najmu przeznaczacie na cele statutowe), to zgodnie z brzmieniem art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jesteście Państwo zobowiązani do naliczenia i zapłaty podatku, o którym mowa w tym przepisie, w sposób wskazany w art. 24b ww. ustawy.

Natomiast, zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponadto wskazać należy, że uczelnie wyższe zostały poddane reżimowi prawnemu zawartemu w ustawie z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 742). Ustawa zawiera regulujące działania wyższych uczelni określają podstawowe zadania uczelni stanowiące zbiór (nieostry) głównych celów o charakterze edukacyjnym (kształcenie, prowadzenie badań itp.), które realizują uczelnie. W art. 11 ust. 5 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wskazano, że „uczelnia może prowadzić domy studenckie i stołówki studenckie”, co oznacza wyraźne oddzielenie przez ustawodawcę celu edukacyjnego (działalności naukowej, naukowo-technicznej, kształcenia studentów) od zabezpieczenia studentom zaplecza socjalnego.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 i 3 należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanego we wniosku orzeczenia sądu administracyjnego należy stwierdzić, iż zostało ono wydane w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jego wydanie wystąpił, zatem nie jest on wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).