Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.463.2017.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-08
Teza: w zakresie nieuznania czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: umowa-umowa o zarządzanie; usługi-usługi zarządzania; wniosek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 24 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 października 2017 r. poprzez wskazanie przepisów prawa podatkowego, organu podatkowego właściwego dla Zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana …,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Panią …,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana ….

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej), zwany dalej: „Zarządzającym”, zawarł w dniu 1 czerwca 2017 r., ze Spółką, umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania – podstawą prawną tej umowy jest ustawa z dnia 09.06.2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Umowa ta została zawarta na czas pełnienia funkcji i jej przedmiotem jest osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji Zarządzającego pełnionej w zarządzie Spółki wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, jednostek samorządu terytorialnego i innych podmiotów.

Zgodnie z umową członek Zarządu wszystkie czynności wykonuje osobiście i samodzielnie. Umowa postanawia (par. 3), iż Zarządzający wykonywał będzie swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki w innych miejscach na terytorium RP i poza jej granicami przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Przed 1 czerwca 2017 r. Zarządzający wykonywał usługi zarządzania na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką.

Przedmiotowa umowa reguluje w szczególności:

1.  Czas i miejsce wykonywania obowiązków, zakres obowiązków (par. 3);
2.  Wysokość miesięcznego wynagrodzenia i termin jego płatności (par. 4);
3.  Okres wypowiedzenia (par. 2);
4.  Zasady poufności (par. 7).

Umowa zakłada, że wszelkie prawidłowo udokumentowane wydatki ponoszone przez Zarządzającego, związane z prowadzeniem spraw Spółki, w tym w szczególności koszty podroży służbowych, zakwaterowania, wyżywienia, szkoleń, kursów i seminariów ponoszone przez Zarządzającego, w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z umowy, będzie ponosiła Spółka (par. 5 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 umowy).

Ponadto, umowa przewiduje, że Zarządzający jest uprawniony w ciągu roku kalendarzowego do zwolnienia z obowiązku świadczenia usług w okresie nie dłuższym niż 26 dni, z wyłączeniem sobót, niedziel i dni ustawowo wolnych od pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia wynikającego z umowy (par. 3 ust. 2). Jednakże przerwy w świadczeniu usług mogą nastąpić za zgodą Przewodniczącego Rady Nadzorczej.

Zgodnie z umową (par. 5) Spółka bezpłatnie zapewni Zarządzającemu korzystanie z pomieszczeń biurowych, samochodu służbowego, obsługi sekretariatu, urządzeń oraz infrastruktury biurowej. Dotyczy to również wyposażenia biurowego oraz środków łączności (telefon komórkowy oraz przenośne urządzenia informatyczne – laptop, tablet), a także innych urządzeń, rzeczy, rozwiązań techniczno-organizacyjnych przydatnych do wykonywania umowy.

Niezależnie od stałego wynagrodzenia Zarządzającemu może być przyznane wynagrodzenie uzupełniające po przeprowadzeniu badania realizacji celów założonych przez Spółkę oraz zatwierdzeniu sprawozdania zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy oraz udzieleniu temu członkowi absolutorium z wykonania przez niego obowiązków.

Zgodnie z postanowieniami par. 6 umowy Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa.

Spółka kontynuuje umowę ubezpieczenia OC członków władz Spółek.

Spółka jako płatnik pobiera od wynagrodzenia zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Przychód uzyskany z tytułu przedmiotowej umowy został sklasyfikowany jako przychód z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowany będący stroną postępowania ma wątpliwość co do opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej umowy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 października 2017 r o doprecyzowanie opisu sprawy w poniższym zakresie:

1.  Na pytanie tut. Organu o treści: „Czy wymienieni w załącznikach do wniosku wspólnego (ORD-WS/B) Zainteresowani niebędący stroną postępowania, tj. Pani … oraz Pan …, to „Zarządzający”, o którym mowa w opisie stanu faktycznego?” udzielono odpowiedzi: „Pani … i Pan … to Zarządzający”.
2.  Na pytanie tut. Organu o treści: „Na rzecz jakiej Spółki Zainteresowany będący stroną postępowania (Wnioskodawca) jak i Zainteresowani niebędący stronami postpowania, tj. Pani … oraz Pan …, będą świadczyć usługi objęte zakresem postawionego we wniosku pytania (proszę wskazać nazwę tej spółki oraz jej status tzn. czy jest spółka z o.o., spółka akcyjna).”, udzielono odpowiedzi: „Zakład Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w …, ul. …, jest to spółka komunalna gdzie Gmina Miejska… posiada 100% udziałów”.
3.  W związku z pytaniem tut. Organu o treści: „Jakie funkcje w zarządzie Spółki, o której mowa we wniosku, w związku z zawartą umową o świadczenie usług w zakresie zarządzania, pełnią poszczególni Zainteresowani składający wniosek wspólny?”, podano: „Pan …(Wnioskodawca) – Prezes Zarządu, Pani … – Zastępca Prezesa Zarządu, Pan…– Zastępca Prezesa Zarządu.
4.  Zainteresowany oraz Pani … i Pan … nie są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.
5.  Wnioskodawca nie dysponuje samodzielnością i niezależnością w działaniu tak jak profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jako Członek Zarządu Spółki – Wnioskodawca działa w ramach struktury organizacyjnej Spółki. Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Zarządzający jest uprawniony w ciągu roku kalendarzowego do zwolnienia z obowiązku świadczenia usług w wymiarze nie większym niż 26 dni z wyłączeniem sobót, niedziel i dni ustawowo wolnych od pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia określonego Umową. Zarządzający jest zobowiązany do uzyskania zgody Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej na każdorazową przerwę w świadczeniu usług. Zarządzający w okresie pełnienia Funkcji ma obowiązek poinformować Spółkę z co najmniej 14 (czternasto) – dniowym wyprzedzeniem o planowanym objęciu funkcji w organach innej spółki handlowej, nabyciu w niej akcji lub udziałów. Ponadto Wnioskodawca, jako Zarządzający zobowiązuje się, że w okresie obowiązywania umowy nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki pośrednio lub bezpośrednio, bez względu na miejsce, formę działalności lub sposób jej prowadzenia Spółka zobowiązała się również wobec Wnioskodawcy do zapewnienia jemu dodatkowych świadczeń w postaci m.in :

1.  bezpłatnego korzystania z pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem,
2.  bezpłatnego korzystania z samochodu służbowego, przenośnego komputera osobistego wraz z niezbędnym oprogramowaniem oraz telefonu służbowego.
3.  zwrotu udokumentowanych kosztów podróży, zakwaterowania, wyżywienia, szkoleń, kursów, seminariów poniesionych przez Zarządzającego w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z niniejszej umowy,

– na ich zwrot przez spółkę Zarządzający musi uzyskać, przed ich powstaniem, zgodę Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej,

1.  udostępnienie Zarządzającemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy.
Wnioskodawca sam ustala harmonogram realizacji zadań. Miejsce i czas realizacji zadań określone zostały w umowie. W przypadku ustalenia z Radą Nadzorczą innego miejsca bądź czasu, nie mogą one zakłócać płynnego funkcjonowania Spółki.

1.  W tym miejscu wskazać należy, że jak wynika z art. 219 § 2 KSH, rada nadzorcza nie może wydawać Zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw Spółki. Także inne organy nie posiadają takich uprawnień. Zakaz ten dotyczy sfery zarządzania i ma swoje uzasadnienie, to Zarząd jest organem podejmującym decyzje. W związku z tym, organ uprawniony do nadzoru lub Zgromadzenie Wspólników ma prawo oddziaływania na aktywność Zarządu, ale nie w formie wiążących poleceń, gdyż w takim przypadku powstałby problem kogo należy obarczyć odpowiedzialnością za podjęte decyzje. Na podstawie przyjętego w KSH modelu osłabionego wpływu rady nadzorczej lub innych organów na Zarząd, struktura spółki zyskuje klarowny układ kompetencyjny. Podkreślić jednak należy, że brak uwzględnienia sugestii rady nadzorczej, czy też dominującego udziałowca może skutkować w praktyce odpowiedzialnością organizacyjną polegającą na zawieszeniu w czynnościach lub odwołaniu z pełnionej funkcji.
2.  Udzielając odpowiedzi na pytanie: „Czy poza ograniczeniami ustanowionymi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), w statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach wspólników/rady nadzorczej i walnego zgromadzenia, w umowie zostały określone inne ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Zarządzającego? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie?”, poinformowano, iż: „Tak, w odniesieniu do zaciągania zobowiązań kredytowych, inwestycyjnych – Regulamin Rady Nadzorczej Spółki przyjęty uchwałą nr 1/06 z dnia 1 czerwca 2006 r. – § 5 ust. 3 pkt 10) regulaminu: Do zakresu Rady Nadzorczej należy wyrażanie zgody na podejmowanie zobowiązań przez Zarząd w imieniu Spółki inwestycyjnych powyżej 300 000 € do 1 000 000 € i kredytowych powyżej 500 000 € do 1 000 000 €, powyżej Zgromadzenie Wspólników.
3.  Zgodnie ze sposobem reprezentacji przewidzianym w Umowie Spółki Wnioskodawca, jako Zarządzający wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, ponieważ to Zarząd reprezentuje Spółkę na zewnątrz, a zatem działa w jej imieniu i na jej rzecz.
4.  Na pytanie tut. Organu o treści: „Czy Zarządzający występuje w związku z wykonywaniem czynności uregulowanych ww. umową jako reprezentant zleceniodawcy (Spółki) w stosunkach do innych podmiotów, czy zachodzi sytuacja powierzenia Zarządzającemu w stosunkach z innymi podmiotami czynności reprezentowania zleceniodawcy (Spółki), jak to zostało uregulowane w przedmiotowej umowie?”, wskazano, że: „Tak, odpowiedź na to pytanie jest tożsama z odpowiedzią na pkt 8 powyżej, związana jest z wyrażeniem woli przez Zarządzającego w imieniu i na rzecz Spółki.
5.  Wnioskodawca, jak również Zainteresowani pełnią funkcję Prezesa Zarządu i Zastępców Prezesa Zarządu z uwagi na wiedzę jaką posiadają, a wiedza ta jest wykorzystywana w obszarze działalności gospodarczej Spółki.
6.  Na podstawie przepisów ustawy z dnia 09.06 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi Spółkami oraz uchwały nr 1/2017 Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 kwietnia 2017 r. w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu Spółki, Rada Nadzorcza podjęła uchwałę nr 8/2017 z dnia 26 maja 2017 r w sprawie kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego. Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne). Zarządzającemu przysługuje Wynagrodzenie Stałe w wysokości 3 krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku 2016, co na dzień podejmowania uchwały stanowi kwotę 13 211,34 zł brutto i podlega corocznej waloryzacji zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedzającego, które będzie naliczane od miesiąca następującego po jego publikacji. Kwota wynagrodzenia, o którym mowa nie obejmuje ewentualnego podatku VAT.W przypadku niemożności świadczenia Usług z powodu choroby Wynagrodzenie Stałe za cały miesiąc pomniejsza się o wartość tego wynagrodzenia przypadającego za dni nieświadczenia usług (wynagrodzenie stałe dzieli się przez 30 i otrzymaną kwotę mnoży przez liczbę dni nieświadczenia usług). Wynagrodzenie Stałe płatne jest po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia Spółce przez Zarządzającego rachunku, z tym, że rachunek taki powinien zostać wystawiony i doręczony Spółce do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, którego dotyczy.
7.  Drugą częścią wynagrodzenia jest Wynagrodzenie Zmienne, które uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze) i wynosi 8,5% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego za poprzedni rok obrotowy, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego. Ustalenie Celów Zarządczych na dany rok, a także zasady wypłaty i wysokość Wynagrodzenia Zmiennego z tytułu realizacji celów zarządczych nastąpiło mocą uchwał Rady Nadzorczej w sprawie ustalenia wskaźników określających wykonanie celów zarządczych oraz trybu i sposobu oceny ich wykonania dla Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych: Pani … i Pana …. Wynagrodzenie Zmienne przysługuje tym osobom pod warunkiem:
    1.  zatwierdzenia realizacji Celów Zarządczych przed Radę Nadzorczą;
    2.  zatwierdzenia sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników.
8.  Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne ponosi Spółka, natomiast Zarządzający ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki na podstawie przepisów KSH.
9.  W umowie nie zawarto postanowień, w ramach których zleceniodawca oraz Zainteresowani wzięliby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane czynności. Natomiast nie wyklucza to zasad ogólnych odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich za działania Zarządzającego, wynikające z przepisów prawa – na mocy art. 293 § 1 KSH – Wnioskodawca (i osoby Zainteresowane) ponoszą odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy Spółki Członek Zarządu ponosi ją wyłącznie wobec Spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między Spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Natomiast nawet, jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje co do zasady do Spółki, a nie wobec członka jej organu.Z powyższego wynika więc, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, bez względu na to, czy strony zawarły w umowie tego rodzaju postanowienia czy też nie. Wnioskodawca poniżej przedstawia wyciąg z treści kontraktu menadżerskiego dotyczący postanowień regulujących odpowiedzialność Wnioskodawcy oraz Spółki: § 6 „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa”.
10.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy umowa zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich? Jeżeli tak, to jakie są postanowienia i warunki umowy ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich?”, podano, że: „Nie, umowa nie przewiduje takiego zobowiązania”.
11.  Zarządzający wykonuje swoje czynności w siedzibie Spółki, w czasie pracy Spółki. Wnioskodawca sam ustala harmonogram realizacji zadań. W ustalonych z Radą Nadzorczą przypadkach, miejsce i czas realizacji mogą zostać zmienione, ale nie mogą zakłócać płynnego funkcjonowania Spółki. Wnioskodawca na mocy umowy zobowiązuje się do osobistego świadczenia usług zarządzania, nie angażuje zasobów ludzkich ani materialnych do wykonywania czynności wynikających z umowy.
12.  Zarządzający (Wnioskodawca i osoby Zainteresowane) nie wykonują czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Zarządzającego (Prezesa Zarządu, Zastępcę Prezesa Zarządu) \`(...)\`.. Sp. z o.o. \`(...)\`.. na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania z dnia 1 czerwca 2017 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, usługi świadczone przez Zarządzającego w oparciu o załączoną umowę o świadczeniu usług w zakresie zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Działalność ta obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny między zlecającym wykonywanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do:

1.  warunków wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia,
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Uwzględniając powyższe podstawy prawne, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania, łącząca go ze Spółką, zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a tym samym czynności wykonywane w jej ramach nie należy uznawać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, muszą wystąpić łącznie, co ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym.

Sytuacja ta daje zatem podstawę do stwierdzenia, że występuje tutaj wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Analizując przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że odnośnie dwóch pierwszych: każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym, który istnieje pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa co do zasady warunki wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenie i sposoby jego płatności za ich wykonanie.

Trzecią z przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, dotyczącą odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę, w ramach wykonywanego zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na zlecającego (Spółkę), co w praktyce wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności i tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Paragraf 6 umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania z dnia 1 czerwca 2017 r. przewiduje, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego, wynikających z umowy lub z przepisów prawa.

Taki zapis umowy stanowi zatem, że Prezes Zarządu będący stroną postępowania oraz Zastępca Prezesa Zarządu – występujący w tym stanie faktycznym jako „Zainteresowany”, ponoszą wyłącznie odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, zgodnie z regulacjami zawartymi w KSH, a zatem jest to odpowiedzialność jedynie wobec Spółki Natomiast odpowiedzialność za czynności w stosunku do osób trzecich ponosić będzie Spółka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

Z kolei, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

1.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady, w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.), wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym, zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji).

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie są spełnione wszystkie wyżej wymienione warunki określone ww. przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co pozwala stwierdzić, że czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie zawartych umów o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego. Tym samym, podkreślić należy, że załączniki dołączone do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność, lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.