Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.266.2020.4.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-21
Teza: w przedstawionym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania wskazany przez Zainteresowanych art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem, zawarcie umowy pożyczki przez spółkę komandytową (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) jako pożyczkobiorcę ze swoim wspólnikiem jako pożyczkodawcą, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; pożyczka; spółki-spółka komandytowa; umowa-umowa pożyczki; umowa-umowa spółki; wspólnik
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu – 26 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 09 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych udzielenia pożyczki spółce komandytowej przez wspólnika – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych udzielenia pożyczki spółce komandytowej przez wspólnika.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 29 września 2020 r. znak: 0113-KDIPT1-2.4012.595.2020.2.IR, 0111-KDIB2-3.4014.266.2020.3.LM wezwano Zainteresowanych do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 09 października 2020 r.

**We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana E. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. (Pożyczkodawca);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Sp. z o.o. Spółka Komandytowa (Pożyczkobiorca)

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: ,,Pożyczkodawca”) w ramach prowadzonej działalności zawarł umowy pożyczki ze swoim kontrahentem – Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (dalej: ,,Pożyczkobiorca”).

Pożyczkobiorcą jest Sp. z o.o. Spółka Komandytowa – Zainteresowany niebędący stroną postępowania. Na podstawie podpisanej w dniu 15 maja 2020 r. Umowy Pożyczkodawca udzielił Pożyczkobiorcy pożyczki pieniężnej na kwotę 200.000 Euro. Na podstawie kolejnej podpisanej w dniu 23 lipca 2020 r. Umowy Pożyczkodawca udzielił Pożyczkobiorcy pożyczki pieniężnej na kwotę 120.000 Euro

W Umowach przewidziano należne Pożyczkodawcy wynagrodzenie za udzielenie pożyczki. Wynagrodzeniem tym są należne Pożyczkodawcy odsetki, do których zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy zobowiązany jest Pożyczkobiorca. Zapłata odsetek na rzecz Pożyczkodawcy nastąpi wraz ze spłatą kwoty głównej pożyczki. Celem udzielenia pożyczki przez Pożyczkodawcę jest czerpanie zysku z działalności gospodarczej, a nie wsparcie finansowe kontrahenta, który zobowiąże się zwrócić Pożyczkodawcy kwotę pożyczki wraz z odsetkami.

Czynność udzielenia pożyczki firmie przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania jest działaniem, które generuje przychody firmy. Pożyczkodawca osiąga korzyść poprzez wykorzystanie majątku (pieniędzy) w celu uzyskania dochodu, co stanowi zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania środków finansowych.

Pożyczkodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie udzielać kolejnych pożyczek na rzecz Pożyczkobiorcy. Ewentualne przyszłe pożyczki będą udzielane Pożyczkobiorcy na analogicznych zasadach do pożyczki udzielonej na podstawie Umowy.

Pożyczki udzielane będą w sytuacji posiadania przez Pożyczkodawcę nadwyżek środków finansowych, a otrzymywane z ich tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek przeznaczane będzie na finansowanie bieżącego funkcjonowania firmy. W każdym przypadku udzielanie przez Pożyczkodawcę pożyczek na rzecz Pożyczkobiorcy będzie miało charakter odpłatny, ponieważ z tytułu udzielenia pożyczki Pożyczkodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w postaci odsetek. Wszystkie pożyczki, których udzieli w przyszłości Pożyczkodawca na rzecz Pożyczkobiorcy finansowane będą ze środków firmy.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że Zainteresowany będący stroną postępowania jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zainteresowany będący stroną postępowania jest członkiem zarządu w spółce – sp. z o.o. , zaś spółka ta jest komplementariuszem spółki – Sp. z o.o Sp. Komandytowa (Zainteresowany niebędący stroną postępowania). Ponadto Zainteresowany będący stroną postępowania jest także komandytariuszem w Spółce.

Zainteresowani powołali się na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2020 r. 0111-KDIB2-3.4014.31.2020.4.LM.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy jeżeli pożyczki udzielane przez firmę Zainteresowanego będącego stroną postępowania są zwolnione od podatku od towarów i usług, to czy na Pożyczkobiorcy ciąży obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki/pożyczek? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania przez Organ, że pożyczki udzielane przez Pożyczkodawcę Pożyczkobiorcy zwolnione są od podatku od towarów i usług, to na Pożyczkobiorcy nie ciąży obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Zgodnie z art. 4 pkt 7 ww. ustawy – obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży, przy umowie pożyczki, na biorącym pożyczkę.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na biorącym pożyczkę.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Skoro zatem otrzymana przez Pożyczkobiorcę pożyczka będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to na mocy art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawierana umowa pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – będzie z niego wyłączona. W rezultacie na Pożyczkobiorcy, z tytułu zawarcia ww. umowy pożyczki, nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Ponadto, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatkowi podlegają także umowy spółki.

Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się: przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1 ww. ustawy, przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, przy zmianie umowy spółki, powstaje m.in. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce. Oznacza to, że przy umowie spółki komandytowej obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d)).

Jak wynika z powyższych przepisów, umowa pożyczki, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednakże w przypadku, gdy pożyczka udzielona jest spółce osobowej przez jej wspólnika, pożyczka ta na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zgodnie z treścią powołanego art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – traktowana jest jako zmiana umowy spółki i tym samym opodatkowana jest według reguł dotyczących tej czynności, tj. czynności umowy spółki (zmiany umowy).

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa zaciągnęła pożyczki u wspólnika (komandytariusza) – Zainteresowanego będącego stroną postępowania. Pożyczkodawca (osoba fizyczna) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Pożyczki były udzielone w ramach prowadzonej przez Pożyczkodawcę działalności gospodarczej. W Umowach przewidziano należne Pożyczkodawcy wynagrodzenie za udzielenie pożyczek. Wynagrodzeniem tym są należne Pożyczkodawcy odsetki, do których zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy zobowiązany jest Pożyczkobiorca.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedmiotowe umowy pożyczki podlegają w efekcie opodatkowaniu jako zmiana umowy spółki.

Przywołany powyżej art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie bowiem stanowi, iż udzielenie spółce osobowej (a taką jest spółka komandytowa) pożyczki przez jej wspólnika należy traktować jako zmianę umowy spółki.

Tym samym w sytuacji, gdy osoba fizyczna udziela spółce osobowej, której jest wspólnikiem, pożyczki ze środków swego przedsiębiorstwa, tj. jako przedsiębiorca, to na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowę takiej pożyczki należy traktować jako zmianę umowy spółki, gdyż pożyczki de facto udzielił wspólnik.

Zatem zawierając umowę pożyczki – tak jak w przedstawionym stanie faktycznym – nawet w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w efekcie osoba fizyczna umowę pożyczki ze spółką osobową zawiera jako wspólnik, a nie jako podmiot gospodarczy.

Skoro zatem opisana we wniosku umowa pożyczki powinna być traktowana – zgodnie z powołanymi przepisami – jako zmiana umowy spółki, to bez znaczenia dla jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pozostaje to, że – jak wskazali Zainteresowani – na gruncie podatku od towarów i usług stanowi ona czynność zwolnioną z opodatkowania.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Jak wyżej wskazano, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opisana umowa pożyczki traktowana jest jako zmiana umowy spółki. Tym samym wskazany przepis art. 2 pkt 4 cyt. ustawy nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania do umowy spółki komandytowej i jej zmiany. Z jego wstępu wynika wprost, że opisane wyłączenie nie ma zastosowania do umowy spółki i jej zmiany.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania wskazany przez Zainteresowanych art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem, zawarcie umowy pożyczki przez spółkę komandytową (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) jako pożyczkobiorcę ze swoim wspólnikiem jako pożyczkodawcą, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%. Tym samym obowiązek uiszczenia podatku ciąży – stosownie do brzmienia art. 4 pkt 9 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – na Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (Pożyczkobiorcy).

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, że interpretacja wydawana została w indywidualnej sprawie w innym stanie faktycznym, a zatem rozstrzygnięcie w niej zawarte nie może przesądzić o rozstrzygnięciu w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.