Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1082/10-14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-01-04
Teza: Rozliczenia podatku przy podziale spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; sukcesja; zmniejszenie; zwiększenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu 17 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia która ze Spółek będzie uprawniona do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych (zmniejszających i zwiększających) związanych z ZCP, a otrzymanych po dniu podziału – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia która ze Spółek będzie uprawniona do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych (zmniejszających i zwiększających) związanych z ZCP, a otrzymanych po dniu podziału. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (od dnia 6 stycznia 2004 r. do dnia 29 stycznia 2010 r. funkcjonująca pod nazwą „B” Sp. z o.o.) zajmuje się produkcją energii elektrycznej w elektrowniach wodnych, opierającą się na doświadczeniach wyniesionych sponad stuletniej tradycji pozyskiwania energii ze źródeł odnawialnych.

„C” Sp. z o.o. (dalej „C” lub Spółka Dzielona) zajmuje się sprzedażą i wytwarzaniem energii elektrycznej.

Usługę sprzedaży energii elektrycznej świadczy pod marką „D”.

„C” został podzielony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (podział przez wydzielenie).

Skutkiem podziału „C” było przeniesienie części przedsiębiorstwa (OZE) do „A” Sp. z o.o. (dalej „A” lub Spółka Przejmująca) wraz z podwyższeniem jego kapitału zakładowego.

Wydzielana część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zajmującą się wytwarzaniem energii z odnawialnych źródeł.

Dniem wydzielenia, czyli dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego „A” oraz obniżenia kapitału zakładowego „C” jest 1 października 2010 r.

Wydzielana część przedsiębiorstwa, zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną (sygnatura IBPB1/2/423-877/10/AK z dnia 27 sierpnia 2010 r.), stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

Pozostały po wydzieleniu w „C” majątek będzie również stanowił ZCP (spółka obrotu).

„C” płaci uproszczone zaliczki na podatek dochodowy.

„C” uzyskuje świadectwa pochodzenia z tytułu produkcji energii z odnawialnych źródeł. Świadectwa te nie są zbywane przez Spółkę Dzieloną (brak faktur przychodowych). Są one umarzane w celu spełnienia przez „C” obowiązku, o którym mowa w art. 9a ustawy Prawo energetyczne.

Spółka Dzielona wystąpi o przyznanie świadectw pochodzenia z tytułu produkcji w miesiącu wrześniu 2010 r. energii we własnych elektrowniach wodnych (dalej EW), stanowiących ZCP. Konsekwentnie, wszystkie świadectwa pochodzenia za okres do dnia wydzielenia pozostaną w „C” .

Dotychczasowa działalność „C” polega na sprzedaży energii elektrycznej zakupionej od dostawców zewnętrznych, jak i wyprodukowanej w EW. Wysokość przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w EW jest ustalana wyłącznie dla celów sprawozdawczości zarządczej (nie ma możliwości wyodrębnienia przychodów przypadających na ZCP) oraz prezentacji w sprawozdaniu jako iloczyn ilości faktycznie wyprodukowanej energii z EW (wprowadzonej do sieci energetycznej) i ceny rynkowej energii. W związku z tym, iż zarówno energia wyprodukowana w EW, jak i energia zakupiona od dostawców zewnętrznych traci swoją indywidualność po wprowadzeniu do sieci energetycznej, nie jest możliwe zidentyfikowanie transakcji sprzedaży (poszczególnych faktur VAT lub ich części), które dotyczą stricte energii wyprodukowanej w ZCP.

„C” posiada zafakturowane przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, które będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej CIT) oraz podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) w okresach następnych. Do tych przychodów przyporządkowywane są koszty bezpośrednie, których uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym nastąpi w okresach następnych. Część kosztów zakupu energii danego miesiąca nie stanowi zatem (różnica przejściowa) kosztów uzyskania przychodu. Oblicza się je stosując proporcję, w jakiej pozostają przychody podlegające opodatkowaniu w następnych okresach do przychodów ogółem (bilansowych, zafakturowanych) danego miesiąca.

Jak wskazano powyżej brak możliwości przyporządkowania konkretnych faktur sprzedaży do ZCP wiąże się w szczególności ze specyfiką sprzedaży energii elektrycznej, która po wprowadzeniu do sieci energetycznej traci swoją indywidualność, nie pozwalając na przyporządkowanie jej zużycia konkretnemu Odbiorcy.

Koszty działalności wytwórczej ewidencjonowane są na osobnych kontach księgowych i można je bezpośrednio przypisać do wydzielanego majątku. W przypadku umów kosztowych spośród sposobów fakturowania przeważa wystawianie faktur przez dostawców po miesiącu sprzedaży (usługi ciągłe takie jak eksploatacja EW, usługi prawne, usługi ochrony, usługi najmu, usługa dystrybucyjna). Konsekwentnie, niektóre faktury zakupowe trafiają do B po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

„C” uzyskuje również przychody z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości związanych z wydzielaną częścią majątku. Umowy zawarte w tym zakresie przez „C” przewidują: (i) fakturowanie miesięczne z góry w odniesieniu do miesięcznych okresów rozliczeniowych; (ii) fakturowanie za rok z góry, gdzie cena ustalana jest w odniesieniu do okresów miesięcznych ale płatność jest określona rocznie jak również (iii) fakturowanie za rok z dołu i roczne okresy rozliczeniowe.

Wynagrodzenie pracownika ZCP za sierpień zostało mu wypłacone do 6 września 2010 r., natomiast za wrzesień do 30 września 2010 r. Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące wynagrodzenia za sierpień i wrzesień zostaną zapłacone przez „C” w październiku 2010 r.

W uzupełnieniu z dnia 16 grudnia 2010 r. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej OP) „osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku”.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP). Fakt zaistnienia obydwu elementów stanu faktycznego (istnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa) został wskazany wprost we wniosku o interpretację, tym samym, sukcesja o której mowa w art. 93c stanowić będzie, zdaniem Spółki, następstwo prawne istniejącego stanu faktycznego (nie zaś element stanu faktycznego).

Spółka podkreśliła, iż w związku z treścią powyższych przepisów w zaistniałym stanie faktycznym dojdzie do wystąpienia sukcesji ograniczonej. A zatem Spółka Przejmująca będzie następcą podatkowym Spółki Dzielonej, jednakże w ograniczonym zakresie praw i obowiązków, które pozostają w związku z przydzielonymi spółce „A”, w planie podziału, składnikami majątkowymi. Wnioskodawca wskazał, że po dniu podziału „C” Sp. z o.o. będzie dalej istnieć jako podmiot kontynuujący swoją działalność – tym samym, w odniesieniu do praw i obowiązków, które skonkretyzowały się przed dniem podziału (i tym samym przynależą podatnikowi, nie zaś określonym składnikom majątkowym), nie będzie miała miejsca sukcesja praw i obowiązków.

Sukcesja będzie dotyczyła praw i obowiązków związanych z działalnością „C” Sp. z o.o. sprzed dnia podziału, których konkretyzacja podatkowa (powstanie obowiązku podatkowego, powstanie prawa do odliczenia podatku VAT, prawa do rozpoznania kosztu, itp.) następuje już po dniu podziału – w tym zakresie będzie miało miejsce następstwo prawne „A” za „C” Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 13).

Która ze Spółek będzie uprawniona do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych (zmniejszających i zwiększających) związanych z ZCP, a otrzymanych po dniu podziału?

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest, iż w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane z ZCP za okres przed dniem podziału.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, iż nie powinno być wątpliwości, iż faktury zakupowe korygujące z tytułu zakupów ściśle związanych ze sprzedażą energii elektrycznej, jako niebędące przedmiotem sukcesji w każdym przypadku będzie ujmowała dla celów VAT Spółka Dzielona.

Jeżeli chodzi o faktury zakupowe korygujące, to w opinii Wnioskodawcy decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku naliczonego będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w zasadach wykształconych w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe dla ujmowania faktur korygujących po podziale (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 marca 2008 r., nr IPPP1-443-770/07-2/JB oraz z dnia 29 lutego 2008 r., nr IP-PP2-443-769/07-2/PW).

Oznacza to, iż:

*   faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia ich dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału – będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą,
*   faktury korygujące zakupowe ujmowane w rozliczeniu za okres przed podziałem będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną.

Zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Oznacza to, iż, co do zasady, faktury korygujące zakupowe zmniejszające otrzymane po dniu podziału i związane z ZCP będzie w każdym przypadku ujmowała Spółka Przejmująca w miesiącu otrzymania.

Brak jest natomiast w ustawie o VAT uregulowań dotyczących momentu ujmowania faktur korygujących zakupowych zwiększających.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wskazują tu, iż w przypadku faktur korygujących zwiększających podatek naliczony należy stosować te same zasady rozliczeń co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10 ustawy. Terminem odliczenia będzie więc co do zasady, okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (tak m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2010 r., nr IPPP1/443-1158/09-2/AW).

W opinii Wnioskodawcy oznacza to, iż w przypadku otrzymania faktury korygującej zakupowej zwiększającej kwotę podatku naliczonego, odliczenie tak zwiększonej kwoty podatku powinno być dokonane w miesiącu otrzymania faktury korygującej (o ile ustawa o VAT nie przewiduje szczególnych momentów powstania prawa do odliczenia od takiej faktury). Uprawnionym do odliczenia tak zwiększonej kwoty podatku, w stosunku do faktur otrzymanych po dniu podziału powinna być Spółka Przejmująca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwana dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528 - 550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca – „A” Sp. z o.o. zajmuje się produkcją energii elektrycznej w elektrowniach wodnych. „C” Sp. z o.o. zajmuje się sprzedażą i wytwarzaniem energii elektrycznej.

Usługę sprzedaży energii elektrycznej świadczy pod marką „D”.

„C” został podzielony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych (podział przez wydzielenie).

Skutkiem podziału „C” było przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (OZE) do „A” wraz z podwyższeniem jego kapitału zakładowego. Dniem wydzielenia, czyli dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego „A” oraz obniżenia kapitału zakładowego „C” jest 1 października 2010 r.

Pozostały po wydzieleniu w B majątek będzie również stanowił ZCP (spółka obrotu).

„C” uzyskuje świadectwa pochodzenia z tytułu produkcji energii z odnawialnych źródeł. Świadectwa te nie są zbywane przez Spółkę Dzieloną (brak faktur przychodowych).

Spółka Dzielona wystąpi o przyznanie świadectw pochodzenia z tytułu produkcji w miesiącu wrześniu 2010 r. energii we własnych elektrowniach wodnych (dalej EW), stanowiących ZCP. Konsekwentnie, wszystkie świadectwa pochodzenia za okres do dnia wydzielenia pozostaną w „C” .

Dotychczasowa działalność „C” polega na sprzedaży energii elektrycznej zakupionej od dostawców zewnętrznych, jak i wyprodukowanej w EW. Wysokość przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w EW jest ustalana wyłącznie dla celów sprawozdawczości zarządczej (nie ma możliwości wyodrębnienia przychodów przypadających na ZCP) oraz prezentacji w sprawozdaniu jako iloczyn ilości faktycznie wyprodukowanej energii z EW (wprowadzonej do sieci energetycznej) i ceny rynkowej energii. W związku z tym, iż zarówno energia wyprodukowana w EW, jak i energia zakupiona od dostawców zewnętrznych traci swoją indywidualność po wprowadzeniu do sieci energetycznej, nie jest możliwe zidentyfikowanie transakcji sprzedaży (poszczególnych faktur VAT lub ich części), które dotyczą stricte energii wyprodukowanej w ZCP.

„C” posiada zafakturowane przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, które będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) w okresach następnych. Do tych przychodów przyporządkowywane są koszty bezpośrednie, których uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym nastąpi w okresach następnych. Część kosztów zakupu energii danego miesiąca nie stanowi zatem (różnica przejściowa) kosztów uzyskania przychodu.

Jak wskazano powyżej brak możliwości przyporządkowania konkretnych faktur sprzedaży do ZCP wiąże się w szczególności ze specyfiką sprzedaży energii elektrycznej, która po wprowadzeniu do sieci energetycznej traci swoją indywidualność, nie pozwalając na przyporządkowanie jej zużycia konkretnemu Odbiorcy.

Koszty działalności wytwórczej ewidencjonowane są na osobnych kontach księgowych i można je bezpośrednio przypisać do wydzielanego majątku. W przypadku umów kosztowych spośród sposobów fakturowania przeważa wystawianie faktur przez dostawców po miesiącu sprzedaży (usługi ciągłe takie jak eksploatacja EW, usługi prawne, usługi ochrony, usługi najmu, usługa dystrybucyjna). Konsekwentnie, niektóre faktury zakupowe trafiają do „C” po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

„C” uzyskuje również przychody z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości związanych z wydzielaną częścią majątku. Umowy zawarte w tym zakresie przez „C” przewidują: (i) fakturowanie miesięczne z góry w odniesieniu do miesięcznych okresów rozliczeniowych; (ii) fakturowanie za rok z góry, gdzie cena ustalana jest w odniesieniu do okresów miesięcznych ale płatność jest określona rocznie jak również (iii) fakturowanie za rok z dołu i roczne okresy rozliczeniowe.

Wynagrodzenie pracownika ZCP za sierpień zostało mu wypłacone do 6 września 2010 r., natomiast za wrzesień do 30 września 2010 r. Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące wynagrodzenia za sierpień i wrzesień zostaną zapłacone przez „C” w październiku 2010 r.

Spółka podkreśliła, iż w zaistniałym stanie dojdzie do wystąpienia sukcesji ograniczonej. A zatem Spółka Przejmująca będzie następcą podatkowym Spółki Dzielonej, jednakże w ograniczonym zakresie praw i obowiązków, które pozostają w związku z przydzielonymi spółce „A”, w planie podziału, składnikami majątkowymi. Zaznaczyć należy, że po dniu podziału „C” Sp. z o.o. będzie dalej istnieć jako podmiot kontynuujący swoją działalność – tym samym, w odniesieniu do praw i obowiązków, które skonkretyzowały się przed dniem podziału (i tym samym przynależą podatnikowi, nie zaś określonym składnikom majątkowym), nie będzie miała miejsca sukcesja praw i obowiązków.

Sukcesja będzie dotyczyła praw i obowiązków związanych z działalnością „C” Sp. z o.o. sprzed dnia podziału, których konkretyzacja podatkowa (powstanie obowiązku podatkowego, powstanie prawa do odliczenia podatku VAT, prawa do rozpoznania kosztu, itp.) następuje już po dniu podziału – w tym zakresie będzie miało miejsce następstwo prawne „A” za „C” Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Podstawą opodatkowania – według art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, z uwzględnieniem zmiany wynikającej z ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspółnotowej dostawie towarów,
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,
3.  sprzedaż: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

W myśl art. 86 ust. 10a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Należy zauważyć, że w przypadku faktur korygujących zwiększających podatek naliczony należy stosować te same zasady rozliczeń co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10 ustawy.

Zaznacza się, że podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to nowa Spółka przejmie obowiązki i prawa spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego.

Z kolei, co do zasady, prawo do obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

W świetle powołanych przepisów, podmioty powstałe w wyniku podziału przez wydzielenie przejmują prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem, w zaistniałej sytuacji, o ile faktury korygujące zakupy będą mieć związek z działalnością Spółki Przejmującej i z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a nie z czynnościami opodatkowanymi w Spółce Dzielonej, wówczas otrzymane faktury VAT korygujące – dotyczące działalności wydzielonej do Spółki Przejmującej, nie stanowią prawa do odliczenia VAT naliczonego i nie podlegają odliczeniu w Spółce Dzielonej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cyt. wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż o ile faktury zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające jak i zwiększające podatek naliczony) – dotyczące działalności Spółki Przejmującej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą otrzymane w dniu lub po dniu podziału to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca.

Natomiast, faktury zakupowe korygujące związane ze sprzedażą energii w tej części która nie była przedmiotem sukcesji, w każdym przypadku będzie rozliczała Spółka Dzielona.

Końcowo należy również dodać, że niniejsza interpretacja nie dotyczy oceny czy wydzielona część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, kwestia ta stanowi element zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia która ze Spółek będzie uprawniona do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych (zmniejszających i zwiększających) związanych z ZCP, a otrzymanych po dniu podziału.

Kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w ww. zakresie została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 4 stycznia 2011 r., nr ILPP1/443-1082/10-8/AW.

Natomiast, kwestie dotyczące stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach z dnia 4 stycznia 2011 r., w zakresie:

*   ustalenia która ze Spółek będzie zobowiązana do rozpoznania podatku naliczonego w stosunku do transakcji dotyczących okresu sprzed dnia podziału, co do których prawo do odliczenia powstanie w dniu lub po dniu podziału, nr ILPP1/443-1082/10-5/AW, ILPP1/443-1082/10-11/AW,
*   ustalenia czy w związku z faktem, iż energia wyprodukowana w ZCP traci swoją indywidualność po wprowadzeniu do sieci energetycznej i nie jest możliwe przyporządkowanie jej sprzedaży do konkretnych odbiorców oraz zidentyfikowanie związanych z nią transakcji sprzedaży (poszczególnych faktur VAT lub ich części), które dotyczą stricte energii wyprodukowanej w ZCP, to faktury sprzedażowe oraz zakupowe bezpośrednio związane ze sprzedażą tej energii nie będą przedmiotem sukcesji dla celów podatku od towarów i usług, nr ILPP1/443-1082/10-6/AW, ILPP1/443-1082/10-12/AW,
*   ustalenia która ze Spółek powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po dniu podziału, nr ILPP1/443-1082/10-7/AW, ILPP1/443-1082/10-13/AW,
*   ustalenia która ze Spółek będzie uprawniona do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych (zmniejszających i zwiększających) związanych z ZCP, a otrzymanych po dniu podziału, nr ILPP1/443-1082/10-8/AW, ILPP1/443-1082/10-14/AW,
*   ustalenia która ze Spółek będzie zobowiązana do dokonywania korekt deklaracji i zeznań podatkowych za okres przed podziałem, a dotyczących działalności ZCP, nr ILPP1/443-1082/10-9/AW, ILPP1/443-1082/10-15/AW.
    
    Ponadto, kwestie dotyczące stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach z dnia 4 stycznia 2011 r., nr ILPB3/423-816/10-2/GC, ILPB3/423-816/10-3/GC, ILPB3/423-816/10-4/GC, ILPB3/423-816/10-5/GC, ILPB3/423-816/10-6/GC, ILPB3/423-816/10-7/GC, ILPB3/423-816/10-8/GC, ILPB3/423-816/10-9/GC, ILPB3/423-816/10-10/GC, ILPB3/423-816/10-11/GC, ILPB3/423-816/10-12/GC, ILPB3/423-816/10-13/GC, ILPB3/423-816/10-14/GC, ILPB3/423-816/10-15/GC, ILPB3/423-816/10-16/GC, ILPB3/423-816/10-17/GC.
    
    Natomiast, kwestie dotyczące stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach z dnia 4 stycznia 2011 r., nr ILPB2/436-225/10-2/MK i ILPB2/436-225/10-3/MK.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.