Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.792.2016.1.JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-07
Teza: zakresie opodatkowania opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych oraz opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci
Słowa kluczowe: duplikat; edukacja; przedszkole; świadectwo-świadectwo ukończenia szkoły
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych oraz opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych oraz opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto z dniem 1 września 2016 r. wprowadziło wspólne rozliczenie podatku od towarów i usług. Wobec powyższego wszystkie czynności dotyczące VAT powinny być wykonywane, a podatek rozliczany przez jednostkę samorządu terytorialnego (Miasto) w zakresie działalności wszystkich utworzonych samorządowych jednostek budżetowych. Do momentu centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT tylko nieliczne jednostki budżetowe były czynnymi podatnikami VAT.

Decyzja o centralizacji skutkuje koniecznością rozpatrywania wszystkich czynności wykonywanych w poszczególnych jednostkach samorządowych pod względem opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec powyższego dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług zachodzi konieczność ustalenia czy:

1.  opłaty wydawane przez uprawnione do tego szkoły (samorządowe jednostki budżetowe Miasta) za duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych, które są pobierane na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy o systemie oświaty - paragraf 26 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. poz. 893 ze zm. podlegają podatkowi VAT?

Miejskie jednostki oświatowe: szkoły podstawowe, gimnazja są jednostkami objętymi systemem oświaty, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania na podstawie art. 2 pkt 2, lit a) i lit b).

Wystawiają one duplikaty świadectw szkolnych oraz legitymacji szkolnych dla uczniów oraz byłych uczniów, pobierając opłaty z ww. tytułów na podstawie przepisów wykonawczych z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 893 ze zm.).

1.  opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego pobierane przez przedszkola miejskie od rodziców (prawnych opiekunów dzieci) za czas pobytu dzieci w przedszkolach w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty ( Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 z późn. zm.) podlegają podatkowi VAT?

Na podstawie art. 14 ust. 5, ust. 51 i ust. 7 oraz art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.), Rada Miasta podjęła w dniu 25 kwietnia 2016 r. uchwałę w sprawie określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w przedszkolach i w oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych prowadzonych przez Miasto. Ustalono opłatę w wysokości 1 zł za godzinę nauczania, wychowania i opieki nad dzieckiem w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin dziennie.

Dyrektorzy poszczególnych jednostek oświatowych zawierają z rodzicami (opiekunami prawnymi) dzieci umowy cywilnoprawne,w których ustalone są zasady i terminy ponoszenia odpłatności za korzystanie z wychowania przedszkolnego dziecka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opłaty wydawane przez uprawnione do tego szkoły (samorządowe jednostki budżetowe Miasta) za duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych, które są pobierane na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy o systemie oświaty - paragraf 26 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. poz. 893 ze zm. podlegają podatkowi VAT?
2.  Czy opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego pobierane przez przedszkola miejskie od rodziców (prawnych opiekunów dzieci) za czas pobytu dzieci w przedszkolach w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty ( Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 z późn. zm.) podlegają podatkowi VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty, o których mowa w pytaniu 1) podlegają opodatkowaniu - korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wydanie duplikatu świadectw i legitymacji szkolnej jest usługą ściśle związaną z edukacją (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, a w przypadku jego zagubienia jednostka oświatowa zobowiązana jest wystawić duplikat). Wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole. Zatem ww. czynności korzystają ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku VAT.

W ocenie wnioskodawcy opłaty wymienione w pytaniu 2) również podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz są zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Miasto nie korzysta z wyłączenia opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych - na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem te opłaty są wynagrodzeniem za usługi w zakresie opieki nad dziećmi. Czynności związane z tymi usługami mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych powiatu, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinno być traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca z dniem 1 września 2016 r. wprowadził wspólne rozliczenie podatku od towarów i usług. Wobec powyższego wszystkie czynności dotyczące VAT powinny być wykonywane, a podatek rozliczany przez jednostkę samorządu terytorialnego (Miasto) w zakresie działalności wszystkich utworzonych samorządowych jednostek budżetowych. Do momentu centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT tylko nieliczne jednostki budżetowe były czynnymi podatnikami VAT. Decyzja o centralizacji skutkuje koniecznością rozpatrywania wszystkich czynności wykonywanych w poszczególnych jednostkach samorządowych pod względem opodatkowania podatkiem VAT.

Miejskie jednostki oświatowe: szkoły podstawowe, gimnazja są jednostkami objętymi systemem oświaty, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania na podstawie art. 2 pkt 2, lit a) i lit b). Wystawiają one duplikaty świadectw szkolnych oraz legitymacji szkolnych dla uczniów oraz byłych uczniów, pobierając opłaty z ww. tytułów na podstawie przepisów wykonawczych z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 893 ze zm.).

Na podstawie art. 14 ust. 5, ust. 51 i ust. 7 oraz art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.), Rada Miasta podjęła w dniu 25 kwietnia 2016 r. uchwałę w sprawie określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w przedszkolach i w oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych prowadzonych przez Miasto. Ustalono opłatę w wysokości 1 zł za godzinę nauczania, wychowania i opieki nad dzieckiem w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin dziennie. Dyrektorzy poszczególnych jednostek oświatowych zawierają z rodzicami (opiekunami prawnymi) dzieci umowy cywilnoprawne,w których ustalone są zasady i terminy ponoszenia odpłatności za korzystanie z wychowania przedszkolnego dziecka.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy opłaty pobierane za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych oraz duplikatów świadectw dla uczniów oraz opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług. Wobec tego wyjaśnić należy, że z uwagi na fakt, że rozpatrywany wniosek dotyczy okresu po centralizacji rozliczeń Miasta i jego jednostek organizacyjnych, tj. okresu, kiedy Miasto i jednostki będą traktowane jako jeden łączny podatnik VAT, czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw dla uczniów szkół oraz sprawowania wychowania przedszkolnego nad dziećmi będą wykonywane przez Miasto za pośrednictwem wskazanych we wniosku podległych szkół oraz przedszkoli miejskich.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca – w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw dla uczniów – prowadzi działalność gospodarczą, wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające pod Miasto. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie szkół.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanych przepisów istotne jest spełnienie zawartych w nich warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe przepisy odsyłają bezpośrednio do przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 2 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    4.  artystyczne.

Zgodnie z art. 5 pkt 3 ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, szkoły publiczne umożliwiają uzyskanie świadectw lub dyplomów państwowych.

Dodatkowo należy zauważyć, że okoliczność wydawania tego typu dokumentów reguluje art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

‒ uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 893, z późn. zm.).

Zgodnie z § 26 ust. 3 ww. rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za legalizację dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Warunki, które powinny być spełnione, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane, znaleźć można m.in. w wyroku w sprawie C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Frlesland – Horizon College). Po pierwsze, zarówno działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT (odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inna instytucja działająca w dziedzinie kształcenia). Po drugie, zwolnienie od podatku VAT przysługuje dla świadczeń, które są konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Przykładowo bez wykorzystania tych towarów i usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie miałoby taką samą wartość. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw opodatkowanych VAT.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Z uwagi na to stwierdzić należy, że wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji szkolnej jest usługą ściśle związaną z edukacją (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

W konsekwencji, w przypadku wydawania za odpłatnością – przez podlegające Miastu szkoły prowadzące działalność edukacyjną w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania – duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw dla uczniów, wszystkie wymienione wyżej warunki zostaną spełnione. Zatem powyższe czynności – jako ściśle związane z usługami edukacyjnymi, zwolnionymi od podatku od towarów i usług – również korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w czasie przekraczającym wymiar zajęć 5 godzin dziennie należy wskazać, że jak wynika z przepisów cyt. ustawy o systemie oświaty, katalog podmiotów objętych ustawą został wymieniony w art. 2 ww. ustawy i obejmuje m.in. szkoły i przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 6.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, wychowanie przedszkolne obejmuje dzieci od początku roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 3 lata, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 7 lat. Wychowanie przedszkolne jest realizowane w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego.

Według art. 14 ust. 5 ustawy, Rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Stwierdzić należy, że również usługi polegające na prowadzeniu przedszkola w czasie przekraczającym wymiar zajęć 5 godzin dziennie, wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych – stanowią działalność gospodarczą Miasta. Miasto świadczy odpłatnie te usługi w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola podlegające Miastu. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci.

Ze względu na powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że usługi polegające na prowadzeniu przedszkola, przez jednostkę prowadzącą objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Tym samym opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego za czas pobytu dzieci w przedszkolach w czasie przekraczającym wymiar zajęć 5 godzin dziennie, pobierane przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Podsumowując, po centralizacji rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, Wnioskodawca będzie mógł korzystać z prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie opłat za czynności wydawania przez szkoły duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw dla uczniów oraz opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego za czas pobytu dzieci w przedszkolach w czasie przekraczającym wymiar zajęć 5 godzin dziennie, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.