Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.925.2016.2.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-01-09
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych w trakcie odbywania aplikacji adwokackiej
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja adwokacka; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2015 r. (data wpływu 28 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych w trakcie odbywania aplikacji adwokackiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 28 listopada 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.925.2016.1.AP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 28 listopada 2016 r. (data doręczenia 2 grudnia 2016 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 7 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.), nadanym za pośrednictwem …. dnia 9 grudnia 2016 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej … z dnia 12 maja 2015 r. Wnioskodawczyni została wpisana na listę adwokatów (nr wpisu: ….) i od dnia 27 lipca 2015 r. wykonuje zawód adwokata w indywidualnej kancelarii adwokackiej z siedzibą: …..

Wnioskodawczyni w latach 2012-2014, będąc aplikantem adwokackim …. Izbie Adwokackiej, dokonywała opłat z tytułu:

*   opłaty rocznej za aplikację adwokacką, tj.:
    
    *   w 2012 r. - 4 200 zł,
    
    *   w 2013 r. - 4 480 zł,
    
    *   w 2014 r. - 5 124 zł,

*   składek samorządowych, tj.:
    
    *   w 2012 r. - 1 200 zł,
    
    *   w 2013 r. - 1 200 zł,
    
    *   w 2014 r. - 1 020 zł.

Na potwierdzenie ww. informacji Wnioskodawczyni w załączeniu przedłożyła zaświadczenie Okręgowej Rady Adwokackiej …. z dnia 18 kwietnia 2016 r.

W piśmie z dnia 7 grudnia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. Prowadzi dokumentację podatkową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, i opodatkowana jest na zasadach ogólnych. Wnioskodawczyni do tej pory nie uwzględniła wydatków związanych z odbyciem aplikacji adwokackiej, albowiem czeka na zajęcie stanowiska w tej kwestii. Jedynie w sierpniu 2015 r., w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, uwzględniła wydatki w postaci opłaty za egzamin adwokacki w kwocie 1 400 zł oraz opłaty za legitymację adwokacką w kwocie 30 zł. Odnosząc się natomiast do kwestii związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągnięciem, zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni informuje, że pomiędzy poniesionymi przez Nią wydatkami z tytułu składek samorządowych oraz opłat rocznych za aplikację, a osiągnięciem przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej związek przyczynowo-skutkowy jest bezpośredni. Odbyta przez Wnioskodawczynię w latach 2012 - 2014 aplikacja adwokacka …. Izbie Adwokackiej, miała charakter specjalistycznego szkolenia zawodowego, przygotowującego do wykonywania zawodu adwokata. Wnioskodawczyni wskazała, że aplikacja adwokacka zakończona egzaminem adwokackim stanowi szkolenie umożliwiające po zdaniu egzaminu wpis na listę adwokatów, prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym, uzyskanie z tego tytułu dochodów. Podstawowym celem odbycia aplikacji adwokackiej zakończonej egzaminem adwokackim jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwość prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Tym samym, poprzez odbycie aplikacji adwokackiej oraz dokonywanie w tym czasie opłat z tytułu składek samorządowych i opłat rocznych za aplikację, został przez Wnioskodawczynię spełniony ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej (art. 65 pkt 4 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. prawo o adwokaturze). Innymi słowy, bez odbycia aplikacji adwokackiej a tym samym bez poniesienia opłat za aplikację adwokacką oraz bez wniesienia składek samorządowych, Wnioskodawczyni nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej i uzyskiwać z tego tytułu dochodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy składki samorządowe oraz opłaty roczne za aplikację adwokacką mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni?

Zdaniem Wnioskodawczyni (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne w celu wykonywania zawodu adwokata – art. 65 pkt 4 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. prawo o adwokaturze, wskazuje, że na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki.

Mając na uwadze powyższe, odbycie aplikacji adwokackiej niezbędne jest w celu uruchomienia działalności gospodarczej, tym samym spełnia warunki art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będąc racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, a tym samym stanowi koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawczyni wskazała, że bez dokonania opłat wskazanych w opisie stanu faktycznego, nie mogłaby odbywać aplikacji adwokackiej, a tym samym nie prowadziłaby działalności gospodarczej, tj. kancelarii adwokackiej. Tym samym, koszty jakie Wnioskodawczyni ponosiła z tytułu odbywania aplikacji adwokackiej były niezbędne, aby móc obecnie prowadzić przedmiotową działalność gospodarczą.

Wskazane okoliczności przemawiają za uznaniem opłat z tytułu składek samorządowych oraz opłat rocznych za aplikacje, za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie konieczne jest dla osiągnięcia zysków z prowadzonej działalności gospodarczej, co natomiast spełnia przesłanki z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie należy przedstawić także orzecznictwo Sądów Administracyjnych, w tym WSA w Gdańsku w sprawie, sygn. akt …., który w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r. wskazał, że „w konsekwencji, wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Jednocześnie zważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Skoro skarżący zamierzał rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonywać zawód adwokata, wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Reasumując podnieść należy, że poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organ interpretacyjny, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Poniesione przez skarżącego wydatki mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii.”

Takie stanowisko, choć odnoszące się do zawodu radcy prawnego, można odnaleźć w wyroku: WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13, WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12 i dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12 oraz wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1271/08, LEX nr 595732).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz aktualne orzecznictwo w tym zakresie, należy uznać, że opłaty z tytułu składek samorządowych oraz opłaty roczne za aplikację są racjonalne i uzasadnione gospodarczo, co spełnia przesłanki z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodów kancelarii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo -skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki związane ze zdobyciem uprawnień radcy prawnego, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w latach 2012-2014 odbywała aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Wnioskodawczyni od dnia 27 lipca 2015 r. wykonuje zawód adwokata w indywidualnej kancelarii adwokackiej. Wnioskodawczyni w latach 2012-2014, będąc aplikantem adwokackim …. Izbie Adwokackiej, dokonywała opłat z tytułu opłaty rocznej za aplikację adwokacką oraz składek samorządowych. Wnioskodawczyni do tej pory nie uwzględniła wydatków związanych z odbyciem aplikacji adwokackiej, jedynie w sierpniu 2015 r., w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, uwzględniła wydatki w postaci opłaty za egzamin adwokacki w kwocie 1 400 zł oraz opłaty za legitymację adwokacką w kwocie 30 zł.

Zauważyć należy, że Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień adwokata przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Odnosząc do tego stanu faktycznego zaprezentowaną uprzednio wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków związanych ze zdobyciem uprawnień adwokata należy brać po uwagę przeznaczenie tychże wydatków (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawczyni. Na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się, że powyższe wydatki spełniały kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że zawód adwokata można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, celem ponoszenia wskazanych we wniosku wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawczyni oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo że Wnioskodawczyni przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (w formie kancelarii adwokackiej), poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to ze względu na ich charakter, brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty ww. opłat poniesionych przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają bowiem charakter osobisty i są związane w swojej istocie z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Celem poniesienia tego rodzaju wydatków było więc zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza, które to źródło w okresie ponoszenia ww. wydatków jeszcze nie istniało.

W konsekwencji, wskazane we wniosku wydatki (opłaty roczne za aplikację adwokacką oraz składki samorządowe) poniesione przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu umiejętności prawniczych, czy też zdobywaniu nowych uprawnień.

Końcowo – odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Należy również zauważyć, że powołane przez Wnioskodawczynię wyroki nie są prawomocne i dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych w trakcie odbywania aplikacji radcowskiej, natomiast powołany wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1271/08, dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa.

Ponadto, nadmienia się, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku ORD-IN dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.