Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-689/12/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-15
Teza: Czy Wnioskodawczyni przysługuje prawo do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodu uzyskanego tytułem wynagrodzenia za pracę, będącą przejawem pracy twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonego proporcjonalnie do czasu pracy zgodnie z kartą czasu pracy (przy czym dla pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę, nie mającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy) w ramach umowy o pracę?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu 18 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wezwaniem z dnia 30 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 14 września 2012 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest inżynierem inżynierii środowiska, przez całe życie zawodowe pracuje w biurach projektów w ramach umowy о pracę. Od 1993 r. (po uzyskaniu uprawnień do projektowania) jest zatrudniana na stanowisku projektanta branży sanitarnej. Zajmuje się projektowaniem instalacji i sieci sanitarnych, wykonuje kompletne projekty (część graficzną wraz z obliczeniami i opisami technicznymi). Proces projektowania obejmuje wszystkie fazy powstawania dokumentacji projektowej, od koncepcji do kompletnego projektu budowlanego (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. z 2003 r. Nr 120, poz. 1133), a także projektu wykonawczego. Każdy z projektów zawiera indywidualne rozwiązania techniczne, jest oddzielnie uzgadniany i rozpatrywany przez inwestorów. W związku z powyższym projekty wykazują cechy niepowtarzalności niezbędne do uznania ich za przedmiot prawa autorskiego. W myśl posiadanych uprawnień projektowych, projektant samodzielnie, a także twórczo uczestniczy w całym procesie projektowania obiektu i infrastruktury technicznej, stając się tym samym współtwórcą całego dzieła. Zgodnie z art. 8 i 9 ustawy o prawie autorskim z dnia 4 lutego 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) projektantowi można przypisać status współtwórcy, a nawet twórcy - po podpisaniu własnoręcznie wykonanego projektu - czyli konkretnego dzieła.

W biurach projektowych, prowadzone są karty pracy, lub harmonogramy prac, ewidencjonujące czas przepracowany przy projektach.

Projektant pełniący samodzielną funkcję techniczną, projektując, wykonuje działalność twórczą o indywidualnym charakterze, w następstwie której powstają projekty (np. urbanistyczne obejmujące infrastrukturę sieci podziemnych), czyli przedmioty prawa autorskiego. W związku z powyższym przysługuje mu prawo do odliczenia od wynagrodzenia za wykonanie projektów 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, że Wnioskodawczyni korzysta z praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (m.in. art. 1, art. 9, art. 6, art. 8 ww. ustawy). Wyjaśniane to było wielokrotnie również przez radców prawnych Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa (m.in. Inżynier Budownictwa z 7/8(41/42) 2007-pismo PIIB wyjaśnia, że\`(...)\` "w przypadku wykorzystywania w budownictwie utworów projektowych twórcą jest autor danego projektu budowlanego\`(...)\`", a w myśl ustawy z prawa autorskiego korzysta twórca.

Z umowy wynika, że Wnioskodawczyni jest zatrudniona na stanowisku starszego projektanta, a więc autora utworu projektowego. Jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego jest przedstawione w kartach pracy i na tej podstawie dokonuje się korekty zeznania PIT. Ustawa nie wymaga zawarcia wyszczególnienia części utworu podlegającej korzystaniu z praw autorskich w umowie o pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni przysługuje prawo do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodu uzyskanego tytułem wynagrodzenia za pracę, będącą przejawem pracy twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonego proporcjonalnie do czasu pracy zgodnie z kartą czasu pracy (przy czym dla pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę, nie mającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy) w ramach umowy o pracę?

Zdaniem Wnioskodawczyni przysługuje Jej prawo do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu dla przychodu uzyskanego tytułem wynagrodzenia za pracę twórczą. W związku z zakresem obowiązków i uprawnień w ramach pełnionych przez Nią stanowisk, samodzielnie wykonuje projekty techniczne. Zdaniem Wnioskodawczyni projekty, jakie wykonuje są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w związku z tym stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631). Warunkiem dokonania wskazanej we wniosku kwalifikacji przychodów jest możliwość dokładnego ustalenia wysokości wynagrodzenia tytułem korzystania z praw autorskich w wyniku tworzenia projektów technicznych, w stosunku do wysokości całkowitego wynagrodzenia za pracę w danym miesiącu. Prowadzona przez pracodawców ewidencja czasu pracy pozwala na określenie wysokości przychodu uzyskanego tytułem wynagrodzenia za pracę twórczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno – muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w jego uzupełnieniu Wnioskodawczyni jest inżynierem inżynierii środowiska, pracuje w biurach projektów w ramach umowy о pracę. Od 1993 r. (po uzyskaniu uprawnień do projektowania) jest zatrudniana na stanowisku projektanta branży sanitarnej. Zajmuje się projektowaniem instalacji i sieci sanitarnych, wykonuje kompletne projekty (część graficzną wraz z obliczeniami i opisami technicznymi). Proces projektowania obejmuje wszystkie fazy powstawania dokumentacji projektowej, od koncepcji do kompletnego projektu budowlanego (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. z 2003 r. Nr 120, poz. 1133), a także projektu wykonawczego. W myśl posiadanych uprawnień projektowych, projektant samodzielnie, a także twórczo uczestniczy w całym procesie projektowania obiektu i infrastruktury technicznej, stając się tym samym współtwórcą całego dzieła. Zgodnie z art. 8 i 9 ustawy o prawie autorskim z dnia 4 lutego 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) projektantowi można przypisać status współtwórcy, a nawet twórcy - po podpisaniu własnoręcznie wykonanego projektu - czyli konkretnego dzieła. Wnioskodawczyni korzysta z praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (m.in. art. 1, art. 9, art. 6, art. 8 ww. ustawy). Z umowy wynika, że Wnioskodawczyni jest zatrudniona na stanowisku starszego projektanta, a więc autora utworu projektowego.

W biurach projektowych prowadzone są karty pracy lub harmonogramy prac, ewidencjonujące czas przepracowany przy projektach. Z kart pracy wynika jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji gdy wykonywana przez Wnioskodawczynię praca jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, w szczególności zaś spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz Wnioskodawczyni jest twórcą w rozumieniu tej ustawy, do przychodów osiągniętych tytułem wynagrodzenia za tę pracę (ustalonego zgodnie z kartą czasu pracy) mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie w niniejszej sprawie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawczyni została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, komu przysługują w niniejszej sprawie autorskie prawa majątkowe i na jakiej podstawie (ustawy czy umowy stron) może dojść do rozporządzenia tymi prawami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.