Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.307.2020.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-22
Teza: Pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: gmina; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; projekt; układ-układy solarne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. (…) w roku 2020 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. (…) w roku 2020. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina A (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wraz z partnerem Gminą B (dalej: Partner) realizuje Projekt pn. (…) (dalej: Projekt, Zadanie), współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach (…) – wsparcie dotacyjne Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Projekt polega na zakupie wraz z dostawą i montażem instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w/na budynkach mieszkalnych, będących własnością Mieszkańców Gminy.

Już w roku 2019 w Gminie pierwsze instalacje OZE zostały zamontowane na nieruchomościach należących do jej Mieszkańców (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (…) z dnia (…) kwietnia 2019 r.). Natomiast w roku 2020 kolejne nieruchomości Mieszkańców Gminy mają zostać wyposażone w instalacje odnawialnych źródeł energii, tj. instalacje solarne (kolektory słoneczne), przeznaczone do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania c.w.u. Wytworzona w ten sposób energia cieplna będzie w całości wykorzystywana do zaspokojenia potrzeb własnych właścicieli nieruchomości. Środki na ten cel w roku 2020 pochodzą z przyznanej puli dotacji, która nie została wykorzystana przez Partnera. Należy dodać, iż zarówno Gmina, jak i Jej Partner samodzielnie realizują powyższe przedsięwzięcie wynikające z porozumienia tzn. ogłaszają przetarg, wyłaniają wykonawcę inwestycji.

W ramach Projektu będą ponoszone następujące wydatki, a Gmina ma obowiązek: zaprojektować (wykonać dokumentację projektową), dostarczyć i zamontować instalacje kolektorów słonecznych wykorzystywanych do produkcji ciepłej wody użytkowej w 19 obiektach mieszkalnych.

W ramach Projektu i wykonawstwa należy ująć zakres prac obejmujących:

1.  11 instalacji opartych o 2 panele w systemie przewidzianym do ogrzewania c.w.u.;
2.  8 instalacji opartych o 3 panele w systemie przewidzianym do ogrzewania c.w.u.

Realizując powyższy Projekt, Gmina wypełnia swoje ustawowe zadania, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Ponadto do zadań własnych gminy należą zgodnie z art. 6 ust. 1 – wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz – w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 – sprawy ochrony środowiska i przyrody.

Należy dodać, iż w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, powyższa inwestycja nie byłaby realizowana. Natomiast w przypadku gdyby Gmina nie zrealizowała Projektu, wówczas byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W roku 2020, podobnie jak w roku 2019, pomiędzy Wnioskodawcą a osobami fizycznymi – Mieszkańcami Gminy, zostały zawarte umowy cywilnoprawne.

Mieszkańcy, zgodnie z treścią podpisanej umowy cywilnoprawnej oświadczają, że posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. Projektu oraz, że nie jest tam prowadzona działalność gospodarcza. Ponadto zobowiązują się do udostępnienia jej do prowadzenia prac projektowych i robót budowlanych w celu montażu instalacji OZE. Po zakończeniu prac ww. obiekty przez 5 lat będą własnością Gminy, a Mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Jednak to Gmina przez okres trwałości Projektu będzie właścicielem instalacji OZE, i to na niej będzie spoczywać obowiązek finansowego rozliczenia Projektu, sprawowanie odpowiedniego nadzoru oraz dbanie i serwisowanie instalacji przez okres trwałości Projektu.

Natomiast po upływie 5 lat wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności, oprócz tej która zostanie już przez Mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy, czyli wkładu własnego.

W umowie między Gminą a Mieszkańcem zapisano, iż Mieszkaniec poniesie 15% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych Projektu, natomiast 85% będzie dofinansowane z otrzymanej dotacji. Zarówno wkład własny Mieszkańców, tj. 15% oraz wysokość 85% otrzymanej dotacji będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Wpłaty kwot wkładu własnego Mieszkańców wraz z podatkiem VAT zostały podzielone na 2 części. Płatności będą dokonywane przez Mieszkańców wyłącznie na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy związany z realizowanym Projektem. Z ewidencji tych wpłat, dokumentujących zapłatę, jednoznacznie będzie wynikało, że dotyczą konkretnych czynności i danego Mieszkańca, z którym została podpisana umowa w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań finansowych i organizacyjnych, związanych z zakupem i montażem z zakresu OZE. Ponadto umowa przewiduje również sytuację, iż w przypadku braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca, Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi tzn. nie zamontuje u niego instalacji OZE. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę.

W związku z Projektem, Gmina ogłosiła przetarg nieograniczony na zaprojektowanie i wykonanie instalacji OZE. Wykonawca/firma zewnętrzna, która na zlecenie Gminy będzie realizowała Projekt będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT. Wyłoniona w przetargu firma nie będzie posiadała umów bezpośrednio z Mieszkańcami, a swoje czynności będzie wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. W ramach Projektu zostanie wykonana kompleksowa usługa dostawy i montażu indywidualnych zestawów OZE – kolektorów słonecznych, zaklasyfikowana w PKWiU 43.22.12.0., jako „Roboty związane wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z roku 2015, wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676).

Zakupiona przez Gminę usługa wykonania instalacji będzie dostawą polegającą na instalacji urządzeń OZE z materiałów wykonawcy. Po zakończeniu prac wykonawca zgodnie z ustawą o VAT zobowiązany będzie do wystawienia faktury VAT za zrealizowane dostawy i roboty instalacyjne OZE na Gminę. Faktura VAT będzie opatrzona adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”, gdyż transakcja będzie spełniać łącznie następujące warunki:

1.  należność ogółem, która będzie wynikać z faktur VAT (tj. wartość brutto całej faktury) przekroczy kwotę 15 tys. złotych;
2.  wymienione na fakturze/fakturach pozycje będą dotyczyły towarów i usług wrażliwych tzn. określonych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT;
3.  dochodzi to transakcji pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi.

Natomiast Wnioskodawca będzie zobligowany do dokonania płatności za wykonane usługi w mechanizmie podzielonej płatności.

Wniosek uzupełniono w dniu 24 sierpnia 2020 r. o następujące informacje:

Gmina realizując w roku 2020 Projekt ponosi wydatki, które są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz swoich Mieszkańców, jako świadczenie usługi kompleksowej opodatkowanej podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Natomiast przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym mówi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Kompleksowe świadczenie przez Gminę usługi montażu instalacji OZE w/na budynkach należących do Mieszkańców Gminy stanowi świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT. A opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności takie jak dostawa towarów lub świadczenie usług, które realizują podatnicy w rozumieniu ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Gmina w roku 2020 zawarła ze swoimi Mieszkańcami umowy cywilnoprawne dotyczące świadczenia usługi kompleksowej, polegającej na ustaleniu wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z wykonaniem instalacji Odnawialnych Źródeł Energii, tj. zestawów solarnych na potrzeby gospodarstwa domowego oraz niezbędnych robót towarzyszących związanych z zamontowaniem instalacji OZE w/na nieruchomości Mieszkańca.

Dlatego też, obowiązkowe wpłaty (15% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu) Mieszkańców – osób fizycznych, wnoszone na podstawie zawartych z Gminą – czynnym podatnikiem podatku VAT, umów cywilnoprawnych, które są ich wkładem w budowę instalacji OZE, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług przez Gminę, które podlega opodatkowaniu VAT. Pomimo tego, iż Gmina po zamontowaniu instalacji OZE w/na budynkach Mieszkańców umożliwi im korzystanie z nich, należy podkreślić, iż to Gmina przez okres trwałości Projektu będzie inwestorem oraz właścicielem tych instalacji. To na Gminie będzie spoczywać obowiązek finansowego rozliczenia Projektu, sprawowanie odpowiedniego nadzoru oraz dbanie i serwisowanie instalacji przez okres trwałości Projektu.

Podsumowując, Gmina w zaistniałej sytuacji działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (wykonujący działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), występuje tu odpłatne świadczenie usług przez Gminę (świadczenie złożone – kompleksowe), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, na rzecz jej Mieszkańców w/na budynkach, na których zostaną zamontowane instalacje OZE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie A będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. Projektu w roku 2020?

Zdaniem Wnioskodawcy, tak, gdyż zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dlatego też, Gmina uważa, iż będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z instalacją OZE na budynkach należących do Mieszkańców Gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym mówi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kompleksowe świadczenie przez Gminę usługi montażu instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców Gminy stanowi świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Równocześnie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności takie jak dostawa towarów lub świadczenie usług, które realizują podatnicy w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina jako zarejestrowany czynny, podatnik VAT, świadczyć będzie odpłatnie usługi na podstawie umów zawartych z Mieszkańcami, które są umowami cywilnoprawnymi. I tym samym Gmina w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi montażu instalacji OZE na rzecz swoich Mieszkańców występuje jako podatnik VAT. Natomiast Mieszkańcy na podstawie tych umów będą zobowiązani do dofinansowania kosztów inwestycji w określonej wysokości, a brak wpłaty wykluczy Mieszkańca z udziału w Projekcie, gdyż wpłaty Mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Natomiast stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowy na montaż instalacji OZE, wchodzi w rolę świadczącego usługę.

Dokonywane przez Mieszkańców wpłaty stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę, która działa jako podatnik, usługę podlegającą VAT (w związku z otrzymaniem wynagrodzenia, po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy).

Dlatego też zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego.

W związku z powyższym, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z wydatku dotyczącego inwestycji montażu instalacji OZE wykonywanych na rzecz nieruchomości Mieszkańców, gdyż wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi jakie wykonuje Gmina (odpłatne świadczenie wykonywane w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach), a związek dokonywanych zakupów z działalnością Gminy ma charakter bezpośredni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania te obejmują ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wraz z Partnerem realizuje Projekt, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Projekt polega na zakupie wraz z dostawą i montażem instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w/na budynkach mieszkalnych, będących własnością Mieszkańców Gminy. Już w roku 2019 w Gminie pierwsze instalacje OZE zostały zamontowane na nieruchomościach należących do jej Mieszkańców. Natomiast w roku 2020 kolejne nieruchomości Mieszkańców Gminy mają zostać wyposażone w instalacje odnawialnych źródeł energii, tj. instalacje solarne (kolektory słoneczne), przeznaczone do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania c.w.u. Wytworzona w ten sposób energia cieplna będzie w całości wykorzystywana do zaspokojenia potrzeb własnych właścicieli nieruchomości. Środki na ten cel w roku 2020 pochodzą z przyznanej puli dotacji, która nie została wykorzystana przez Partnera. Należy dodać, iż zarówno Gmina, jak i Jej Partner samodzielnie realizują powyższe przedsięwzięcie wynikające z porozumienia tzn. ogłaszają przetarg, wyłaniają wykonawcę inwestycji.

W ramach Projektu będą ponoszone następujące wydatki, a Gmina ma obowiązek: zaprojektować (wykonać dokumentację projektową), dostarczyć i zamontować instalacje kolektorów słonecznych wykorzystywanych do produkcji ciepłej wody użytkowej w 19 obiektach mieszkalnych.

W ramach Projektu i wykonawstwa należy ująć zakres prac obejmujących:

1.  11 instalacji opartych o 2 panele w systemie przewidzianym do ogrzewania c.w.u.;
2.  8 instalacji opartych o 3 panele w systemie przewidzianym do ogrzewania c.w.u.

Realizując powyższy Projekt, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Ponadto do zadań własnych Gminy należą sprawy ochrony środowiska i przyrody.

Należy dodać, iż w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, powyższa inwestycja nie byłaby realizowana. Natomiast w przypadku gdyby Gmina nie zrealizowała Projektu, wówczas byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W roku 2020, podobnie jak w roku 2019 pomiędzy Wnioskodawcą a osobami fizycznymi – Mieszkańcami Gminy, zostały zawarte umowy cywilnoprawne.

Mieszkańcy, zgodnie z treścią podpisanej umowy cywilnoprawnej, oświadczają, że posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. Projektu oraz, że nie jest tam prowadzona działalność gospodarcza. Ponadto zobowiązują się do udostępnienia jej do prowadzenia prac projektowych i robót budowlanych w celu montażu instalacji OZE. Po zakończeniu prac ww. obiekty przez 5 lat będą własnością Gminy, a Mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Jednak to Gmina przez okres trwałości Projektu będzie właścicielem instalacji OZE i to na niej będzie spoczywać obowiązek finansowego rozliczenia Projektu, sprawowanie odpowiedniego nadzoru oraz dbanie i serwisowanie instalacji przez okres trwałości Projektu. Natomiast po upływie 5 lat wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności, oprócz tej która zostanie już przez Mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy, czyli wkładu własnego.

Wkład własny Mieszkańców, tj. 15% oraz wysokość 85% otrzymanej dotacji będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Umowa przewiduje sytuację, iż w przypadku braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca, Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę.

W związku z Projektem, Gmina ogłosiła przetarg nieograniczony na zaprojektowanie i wykonanie instalacji OZE. Wykonawca/firma zewnętrzna, która na zlecenie Gminy będzie realizowała Projekt będzie podatnikiem. Wyłoniona w przetargu firma nie będzie posiadała umów bezpośrednio z Mieszkańcami, a swoje czynności będzie wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. W ramach Projektu zostanie wykonana kompleksowa usługa dostawy i montażu indywidualnych zestawów OZE – kolektorów słonecznych, zaklasyfikowana w PKWiU 43.22.12.0., jako „Roboty związane wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Gmina realizując w roku 2020 Projekt ponosi wydatki, które są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz swoich Mieszkańców, jako świadczenie usługi kompleksowej opodatkowanej podatkiem VAT.

Gmina w roku 2020 zawarła ze swoimi Mieszkańcami umowy cywilnoprawne dotyczące świadczenia usługi kompleksowej, polegającej na ustaleniu wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z wykonaniem instalacji Odnawialnych Źródeł Energii, tj. zestawów solarnych na potrzeby gospodarstwa domowego oraz niezbędnych robót towarzyszących związanych z zamontowaniem instalacji OZE w/na nieruchomości Mieszkańca.

Dlatego też, obowiązkowe wpłaty (15% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu) Mieszkańców – osób fizycznych, wnoszone na podstawie zawartych z Gminą – czynnym podatnikiem podatku VAT, umów cywilnoprawnych, które są ich wkładem w budowę instalacji OZE, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług przez Gminę, które podlega opodatkowaniu VAT. Pomimo tego, iż Gmina po zamontowaniu instalacji OZE w/na budynkach Mieszkańców umożliwi im korzystanie z nich, należy podkreślić, iż to Gmina przez okres trwałości Projektu będzie inwestorem oraz właścicielem tych instalacji. To na Gminie będzie spoczywać obowiązek finansowego rozliczenia Projektu, sprawowanie odpowiedniego nadzoru oraz dbanie i serwisowanie instalacji przez okres trwałości Projektu.

Gmina w zaistniałej sytuacji działała jako podatnik VAT, występuje tu odpłatne świadczenie usług przez Gminę (świadczenie złożone – kompleksowe), na rzecz jej Mieszkańców w/na budynkach, na których zostaną zamontowane instalacje OZE.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gminie przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. (…) w roku 2020.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług w związku z realizacją Projektu w roku 2020.

Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, jest on zarejestrowanym, czynny podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto Gmina realizując w roku 2020 Projekt ponosi wydatki, które są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz swoich Mieszkańców, jako świadczenie usługi kompleksowej opodatkowanej podatkiem VAT.

Podsumowując, Gminie A będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. (…) w roku 2020.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacji, że Gmina realizując w roku 2020 Projekt ponosi wydatki, które są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz swoich Mieszkańców, jako świadczenie usługi kompleksowej opodatkowanej podatkiem VAT. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r., poz. 1295), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.