Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.94.2024.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-25
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał podstawowy; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu-Czynności cywilnoprawne-Umowy spółki; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku-Podstawa opodatkowania-Czynności cywilnoprawne-Umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 1-lit. k; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6-ust. 1-pkt 8-lit. f

**Inte****rpretacja i****ndywi****d****ualna** **– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wni****osku o wydanie inter****pretacji i****ndywidualnej**

27 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Uzupełnili go Państwo pismem z 8 maja 2024 r. (data wpływu 13 maja 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 14 czerwca 2024 r. i 2 lipca 2024 r. (data wpływu 14 czerwca 2024 r. i 2 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

… sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawca, Spółka, X) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca, zarówno w momencie złożenia niniejszego wniosku, jak i na moment opisanego zdarzenia przyszłego, jest / będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. Na moment złożenia niniejszego wniosku, X nie jest tzw. małym podatnikiem uprawnionym do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 9% (art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej X (dalej: Grupa lub Grupa X), dostarczającej … . Spółka prowadzi przede wszystkim działalność produkcyjną – wytwarza ….

Jedynym wspólnikiem Spółki jest spółka niemiecka – Y GmbH.

Władze Grupy planują dokonanie zmian w strukturze udziałowej oraz formy prawnej Spółki. W pierwszej kolejności planowana jest sprzedaż części udziałów posiadanych przez doczasowego jedynego wspólnika Spółki (Y GmbH) na rzecz nowoutworzonej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Z PL). Z PL również należeć będzie do Grupy X. Z PL w zamian za nabywane udziały w Spółce uiści cenę odpowiadającą wartości rynkowej nabywanych udziałów.

W dalszej kolejności planowane przez przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: Spółka przekształcona). Na moment planowanego przekształcenia Spółka posiadać będzie dwóch wspólników:

\- Y GmbH;

\- Z PL.

W wyniku planowanego przekształcenia Z PL uzyska status komplementariusza w Spółce przekształconej, a Y GmbH obejmie funkcję komandytariusza.

Przekształcenie Spółki nastąpi na zasadach określonych w art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: KSH). W wyniku przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki przekształconej. Przekształcenie Spółki nastąpi bez wnoszenia przez wspólników dodatkowych wkładów - w wyniku przekształcenia majątek Spółki staje się majątkiem Spółki przekształconej.

Bilans Wnioskodawcy wskazuje ujemny kapitał własny – wartość zobowiązań Wnioskodawcy przewyższa wartość jego aktywów. Ujemny kapitał własny Wnioskodawcy jest wynikiem inwestycji w rozwój działalności. Spółka obecnie realizuje nową inwestycję, która została objęta wsparciem w ramach decyzji o wsparciu. Decyzja o wsparciu wydana została w oparciu o regulacje ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 74 z późn. zm.). Zadeklarowany w decyzji o wsparciu termin zakończenia inwestycji to 31 grudnia 2027 r.

Na pokrycie kapitału zakładowego Wnioskodawcy wniesione zostały wkłady pieniężne, które podlegały opodatkowaniu PCC.

W uzupełnieniu wniosku z 14 czerwca 2024 r. wskazali Państwo, że przekształcenie Wnioskodawcy jeszcze nie nastąpiło. Uchwała zgromadzenia wspólników Wnioskodawcy w sprawie przekształcenia została podjęta w dniu 27 maja 2024 r. Wniosek o rejestrację przekształcenia został złożony w sądzie rejestrowym w dniu 28 maja 2024 r., a wnioskowaną datą rejestracji przekształcenia jest 1 lipca 2024 r. (dzień przekształcenia).

Według stanu na dzień 31 maja 2024 r. bilans Wnioskodawcy wskazuje ujemny kapitał własny. Spółka nie dysponuje majątkiem znajdującym odzwierciedlenie w zyskach niepodzielonych lub kapitałach innych niż zakładowym (np. kapitale zapasowym, rezerwowym itd.). Spółka w dotychczasowej działalności poniosła straty. W konsekwencji w pozycjach zysk (strata) z lat ubiegłych oraz zysk (strata) netto Spółka wykazuje wartości ujemne (stratę). Spółka nie tworzyła również innych kapitałów (kapitału zapasowego, kapitału rezerwowego itp.).

Wnioskodawca zakłada, że powyższy stan nie ulegnie zmianie do dnia przekształcenia (1 lipca 2024 r.).

W uzupełnieniu wniosku z 2 lipca 2024 r. w pierwszej kolejności wyjaśnili Państwo, że są w trakcie realizacji inwestycji w oparciu o pozyskaną decyzję o wsparciu. Planowany termin zakończenia inwestycji to 31 grudnia 2027 r.

W związku z powyższym Spółka w dotychczasowej działalności ponosi straty (od momentu jej zarejestrowania w październiku 2022 r., w żadnym roku działalności Spółka nie wykazała zysku). Powyższe straty znajdują odzwierciedlenie w ujemnym kapitale własnym Spółki.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wnioskodawca wskazuje, że w dotychczasowej działalności Spółka nie wygenerowała zysku, który mógłby zostać przeznaczony na nabycie dalszych składników majątku. W związku z tym - przyjmując potoczne znaczenie użytego w Wezwaniu określenia „wypracowanego majątku” - Spółka stwierdza, że w toku dotychczasowej działalności nie wypracowała jeszcze majątku (Spółka posiada określone aktywa, jednak ich nabycie nie zostało sfinansowane w drodze przeznaczenia zysków osiągniętych przez Spółkę - inwestycja finansowana jest z kapitału zakładowego oraz pożyczek/kredytu).

W wyniku przekształcenia majątek spółki przekształconej (komandytowej) obejmie cały majątek spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednocześnie wyjaśnili Państwo, że w dniu 1 lipca 2024 r. doszło do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową (sąd rejestrowy zarejestrował przekształcenie).

**Pytanie**

Czy Spółka w związku z przekształceniem w spółkę komandytową zobowiązana będzie do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka w związku z przekształceniem w spółkę komandytową nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z regulacją art. 551 § 1 KSH „spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).”

Skutki prawne przekształcenia spółki uregulowane zostały w art. 552 oraz w art. 553 KSH. Zgodnie z regulacją art. 552 KSH „spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.”

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 553 § 1 KSH „spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.” Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 KSH). Wspólnicy spółki przekształcanej stają się natomiast z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

W powołanych powyżej regulacjach przewidziana została tzw. zasada kontynuacji. Polega ona na przyjęciu, iż spółka przekształcona jest tożsama ze spółką przekształcaną - spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i pozostaje w zakresie tych samych praw i obowiązków, jakie przysługiwały spółce przekształcanej. Innymi słowy, w przypadku przekształcenia spółki nie występuje poprzednik i następca prawny, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie, której przysługują wszystkie prawa, obowiązki i majątek spółki przekształcanej.

Majątek spółki zdefiniowany został w art. 28 KSH. Zgodnie z tą regulacją „majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.”

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych przekształcenia spółki w obszarze podatku od czynności cywilnoprawnych wskazać należy, że zgodnie z regulacją art. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jednocześnie pojęcie zmiany umowy spółki, która podlega opodatkowaniu PCC, zgodnie z regulacją art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, obejmuje również „przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej”.

Zgodnie z regulacją art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC podstawę opodatkowania PCC w przypadku zmiany umowy spółki – przekształcenia spółki, stanowi „wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia”.

Jednocześnie zwolniona z opodatkowania PCC jest część wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC).

Mając na uwadze powyższe regulacje, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, w przypadku przekształcenia kapitałowej spółki handlowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (komandytową) opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają te wkłady wniesione do spółki przekształconej (komandytowej), które stanowią różnicę między całym majątkiem wniesionym do tejże spółki a jego wartością opodatkowaną uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega więc różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku wniesionego do spółki z o.o.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. (np. interpretacja indywidulana z 10 października 2023 r., znak: 0111-KDIB2-2.4014.253.2023.1.DR; wyrok NSA z 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2146/19; wyrok NSA z 29 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3814/21). W konsekwencji, jeżeli przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową) następuje bez zwiększenia majątku spółki przekształconej (spółki komandytowej) tj. w sytuacji, gdy nie występuje opisana powyżej nadwyżka majątku wniesionego do spółki przekształconej nad wartością opodatkowaną uprzednio PCC, czynność taka nie powinna podlegać opodatkowaniu PCC.

Przyjmując powyższe stanowisko zaznaczyć należy, że na wartość majątku spółki przekształcanej, która stanowić ma punkt wyjścia dla określenia podstawy opodatkowania PCC czynności przekształcenia spółki, składają się dwa podstawowe elementy:

\- wkłady wniesione przez wspólników spółki,

\- wynik działalności gospodarczej wypracowany przez samą spółkę w czasie jej istnienia.

Powyższe rozróżnienie znajduje również odzwierciedlenie w rachunkowej klasyfikacji kapitałów własnych spółki, który odzwierciedla wartość netto majątku spółki. Kapitał własny spółki w pierwszej kolejności tworzą wkłady wniesione do spółki, które ujmowane są jako kapitał (fundusz) podstawowy. W ujęciu prawnym odpowiada on kapitałowi zakładowemu spółki.

Wartość ta, zgodnie z regulacją art. 6 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC podlega opodatkowaniu w momencie zawierania umowy spółki. W konsekwencji, zgodnie z regulacją art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, nie podlega ona ponownemu opodatkowaniu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (w analizowanym przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową).

W dalszej kolejności wskazać należy, że na kapitał własny spółki składają się, obok wkładów wniesionych do spółki (ujmowanych jako kapitał (fundusz) podstawowy), również: kapitał (fundusz) zapasowy oraz pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe, kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto, odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego. Powyższe kategorie odzwierciedlają majątek spółki, wypracowywany w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności (przy czym nie stanowią one wkładu do tej spółki). Wartość powyższych kategorii wpływa na ewentualne opodatkowanie PCC czynności przekształcenia spółki.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, wskazać należy, że zasadniczym celem regulacji ustawy o PCC w zakresie przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe było zapewnienie, aby opodatkowaniu podlegało zwiększenie majątku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Mając na uwadze, że w przypadku spółki kapitałowej opodatkowaniu PCC podlegają przede wszystkim wkłady wnoszone na kapitał zakładowy spółki, w przypadku przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową opodatkowaniu PCC podlegać powinna nadwyżka (ponad wartość opodatkowanych wkładów) majątku spółki kapitałowej, który w wyniku przekształcenia stanie się majątkiem spółki przekształconej.

W sytuacji, gdy spółka przekształcana (spółka kapitałowa) posiada ujemny kapitał własny w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową (spółkę komandytową) nie wystąpi opisana powyżej nadwyżka majątku wniesionego do spółki ponad wartość opodatkowaną uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku wartość zobowiązań spółki przewyższa wartość jej aktywów. W konsekwencji w wyniku przekształcenia po stronie spółki przekształconej (spółki komandytowej) nie dojdzie do zwiększenia majątku, które mogłoby podlegać opodatkowaniu PCC. Opisana powyżej zasada kontynuacji powoduje, że spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w dalszym ciągu zobowiązania będzie do uregulowania zobowiązań, których wartość przekraczać będzie wartość jej aktywów.

Odnosząc powyższe okoliczności do sytuacji Spółki, Wnioskodawca wskazuje, że w wyniku realizowanej obecnie inwestycji, która wymaga ponoszenia istotnych nakładów finansowych, kapitał własny spółki jest ujemny - wartość zobowiązań Wnioskodawcy przewyższa wartość jego aktywów. W konsekwencji w przypadku planowanego przekształcenia Spółki w spółkę komandytową nie wystąpi nadwyżka majątku wnoszonego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku wniesionego do Spółki działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka w związku z przekształceniem w spółkę komandytową nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295.):

Podatkowi podlegają umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Określenie „umowa spółki” oraz „zmiana umowy spółki” jest kategorią zbiorczą. Obejmuje bowiem umowy dotyczące wszystkich rodzajów spółek – prawa cywilnego i prawa handlowego; osobowych oraz kapitałowych. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wyczerpująco definiuje jakie zdarzenia uznawane są za zmianę umowy spółki.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W myśl art. 1 ust. 5 ww. ustawy:

Umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1) w przypadku spółki osobowej – siedziba tej spółki;

2) w przypadku spółki kapitałowej:

a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo

b) siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 i 2 cyt. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) spółka osobowa – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną;

2) spółka kapitałowa – spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki – przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ww. ustawy:

Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Stawka podatku wynosi od umowy spółki – 0,5 %.

Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową), będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników, czyli de facto z majątku, który zapoczątkował istnienie spółki osobowej.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki osobowej ponad ich pierwotną wartość (wniesioną do spółki z o.o.), która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od wnoszonego majątku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową (dalej: Spółka przekształcona). Przekształcenie Wnioskodawcy nastąpi na zasadach określonych w art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Przekształcenie Wnioskodawcy nastąpi bez wnoszenia przez wspólników dodatkowych wkładów. W wyniku przekształcenia cały majątek Wnioskodawcy stanie się majątkiem Spółki przekształconej. Spółka nie dysponuje majątkiem znajdującym odzwierciedlenie w zyskach niepodzielonych lub kapitałach innych niż zakładowy (np. kapitale zapasowym, rezerwowym itd.). Bilans Wnioskodawcy wskazuje ujemny kapitał własny – wartość zobowiązań Wnioskodawcy przewyższa wartość jego aktywów. Spółka posiada określone aktywa, które sfinansowane zostały z kapitału zakładowego oraz pożyczek/kredytów. Na pokrycie kapitału zakładowego Wnioskodawcy wniesione zostały wkłady pieniężne, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Państwa wątpliwość budzi to, czy planowane przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zasady przekształcania spółek handlowych, w tym zasady przekształcenia spółki akcyjnej, tj. spółki kapitałowej (spółki przekształcanej) w spółkę komandytową, tj. spółkę osobową (spółka przekształcona) regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18).

W myśl art. 28 ww. Kodeksu:

Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Art. 551 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do treści art. 553 § 1 ww. Kodeksu:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Jak stanowi natomiast art. 555 § 1 ww. Kodeksu:

Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Istnienie spółki komandytowej, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z o.o.). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia, w tym również mienie nabyte w trakcie istnienia spółki przekształcanej.

Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej. W celu z kolei ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie – co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej – oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce komandytowej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki, który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. Jednocześnie od tej podstawy opodatkowania odlicza się – w przypadku przekształcenia spółki z o.o. – wartość kapitału zakładowego spółki z o.o., która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce komandytowej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wypada jeszcze raz podkreślić, że nie chodzi o ogólny przyrost majątku spółki, ale tylko o taki, który może stanowić podstawę do opodatkowania, według przepisów określających – co przy poszczególnych czynnościach cywilnoprawnych – ją stanowi.

Należy podkreślić, że ww. ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki z o.o., którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową. Jest nią mianowicie kapitał zakładowy. Ww. ustawa nie wspomina o innych kapitałach spółki, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz kapitału zakładowego spółki z o.o. – są w spółce z o.o. inne kapitały/aktywa – to tworzą one majątek spółki z o.o., który gdy wejdzie w całości do majątku spółki komandytowej po przekształceniu, będzie stanowić wkład wniesiony do spółki komandytowej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażał kapitał zakładowy spółki z o.o. Nie ma podstaw prawnych, by tę nowopowstałą podstawę opodatkowania obniżać o wielkości innych kapitałów funkcjonujących w spółce z o.o. czy o wartość zobowiązań.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki komandytowej, przewyższy kapitał zakładowy spółki z o.o. (już opodatkowany), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Nie można więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej, ponieważ spółka przekształcana (spółka z o.o.) posiadać będzie ujemny kapitał własny w momencie przekształcenia (wartość zobowiązań spółki przewyższać będzie wartość jej aktywów) i tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z wniosku wynika, że spółka przekształcana jest w trakcie realizacji inwestycji i posiada określone aktywa.

Tym samym, wartość majątku spółki przekształconej będzie wyższa niż wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej będzie obejmował – poza kapitałem zakładowym Wnioskodawcy – składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki z o.o. (aktywa nabyte w toku działalności spółki z o.o.). Zatem łączny majątek spółki komandytowej będzie większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z o.o., który podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dojdzie więc do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, jak wskazano powyżej, opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość majątku wnoszonego do spółki komandytowej (przy uwzględnieniu zapisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), bez pomniejszania o zobowiązania spółki z o.o.

Treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności nie odwołuje się do „dodatniej wartości kapitału własnego” lecz do wartości wkładów wnoszonych do spółki powstałej w wyniku przekształcenia.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki komandytowej w związku z przekształceniem, przy czym – na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęte będą te wkłady, które zostały wcześniej (kiedykolwiek) opodatkowane. Tym samym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych winny podlegać te wkłady wniesione do spółki przekształconej (komandytowej), które stanowią różnicę między całym majątkiem wniesionym do tejże spółki a jego wartością opodatkowaną uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania powinny pomniejszać kwoty wymienione w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nie można więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że przekształcenie w spółkę komandytową nie będzie wiązało się z koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, skoro – jak wynika z opisu zdarzenia – na dzień przekształcenia spółka z o.o. będzie dysponować nie tylko majątkiem mającym odzwierciedlenie w kapitale zakładowym, który podlegał uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnym, ale także nabytymi w toku działalności aktywami.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).