Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-136/15/16-S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodu.
Słowa kluczowe: dostawa; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1713/15 – stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2015 r. (data wpływu 27 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi w Polsce działalność obejmującą przede wszystkim produkcję autobusów, produkcję maszyn budowlanych, dystrybucję i serwis samochodów ciężarowych oraz części zamiennych.

Dystrybucja samochodów ciężarowych realizowana jest m.in. w drodze sprzedaży pojazdów nowych. Umowy dotyczące tego rodzaju sprzedaży zawierają klauzulę, zgodnie z którą Spółka stawia pojazdy do miejsca odbioru w wyznaczonym magazynie Spółki lub ewentualnie w magazynie firmy zabudowującej naczepę (jeżeli taka zabudowa była przez klienta wymagana). Nabywca pojazdu (dalej: Kupujący) jest zobowiązany do odebrania pojazdu z miejsca odbioru w wyznaczonym magazynie Spółki lub ewentualnie w magazynie firmy zabudowującej naczepę (jeżeli taka zabudowa była przez klienta wymagana). Z chwilą postawienia pojazdu do odbioru umowa zostaje uznana za wykonaną przez Spółkę. Jednocześnie Spółka wystawia fakturę dotyczącą sprzedanego pojazdu wraz z określeniem terminu zapłaty.

Zgodnie z umową, zapłata pełnej ceny sprzedaży powinna nastąpić przed odbiorem pojazdu i jest koniecznym warunkiem wydania pojazdu Kupującemu oraz przejścia prawa własności do pojazdu. Zgodnie z umową, z chwilą wydania pojazdu Kupującemu, na Kupującego przechodzą korzyści i obciążenia związane z pojazdem, jak również ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia pojazdu.

W okresie oczekiwania na odbiór pojazdu przez Kupującego, Spółka nie obciąża Kupującego kosztami jego magazynowania w oznaczonym magazynie.

Pojazdy są sprzedawane przez Spółkę w systemie dystrybucji selektywnej dozwolonej. Kupujący zobowiązuje się zarejestrować zakupione pojazdy nowe w Polsce i nie dokonywać ich odsprzedaży przez okres co najmniej sześciu miesięcy od daty wydania pojazdu.

Umowy zawierają postanowienia dotyczące wpłaty przez Kupującego zadatku zwrotnego. Zgodnie z umową, „celem zabezpieczenia należytego wykonania przez Kupującego zobowiązań wynikających z niniejszej Umowy, ustanawia on na rzecz Sprzedającego zabezpieczenie w postaci: zadatku w wysokości X zł. Zadatek zostanie wpłacony przez Kupującego w terminie 4 dni od dnia zawarcia niniejszej Umowy na konto Sprzedającego. Brak wpłaty zadatku w tym terminie powoduje rozwiązanie umowy. Zadatek zostanie zwrócony Kupującemu w terminie 7 dni od dnia wydania pojazdu pod warunkiem wykonania przez Kupującego wszystkich jego zobowiązań wynikających z niniejszej Umowy w terminach w niej określonych. W przypadku odstąpienia od Umowy lub jej rozwiązania z winy Sprzedającego zadatek zostanie zwrócony w pojedynczej wysokości”.

Powyższy zapis jest dopuszczalnym prawem odmiennym zastrzeżeniem umownym, o którym mowa w art. 394 § 1 (w związku z § 1-3) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC) i wyłącza dla potrzeb tej umowy stosowanie „domyślnych” postanowień z przepisu art. 394 § 2 KC.

Zadatek nie będzie zatem zaliczany na poczet ceny - ma on charakter kaucyjny, jest wpłacany przez Kupującego i zwracany Kupującemu jako płatność odrębna od zapłaty całości ceny.

Ponieważ zapłata ceny jest warunkiem wydania pojazdów, Spółka zazwyczaj otrzymuje pełną zapłatę przed odebraniem pojazdu. Zdarzają się sytuacje, gdy poszczególne momenty opisanego stanu sprawy występują na przełomie okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym, Spółka ma wątpliwość w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży pojazdów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w razie braku wcześniejszej zapłaty obowiązek podatkowy powstaje w momencie odbioru pojazdu przez Kupującego, w którym to momencie zgodnie z zawartymi umowami, na Kupującego przechodzą ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, natomiast otrzymanie zadatku nie powoduje powstania obowiązku podatkowego?
2.  Czy w przypadku otrzymania zapłaty za pojazd przed odbiorem pojazdu przez Kupującego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, natomiast otrzymanie zadatku nie powoduje powstania obowiązku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą odbioru pojazdu przez Kupującego. Jednakże, w przypadku otrzymania ceny przed wydaniem pojazdu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania ceny, natomiast w żadnym przypadku otrzymanie zadatku nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Uzasadnienie

1\. Dostawa towaru

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów”. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Ustawa o VAT zawiera autonomiczną definicję pojęcia „dostawa towarów”. Jest ona niezależna od znaczenia tego pojęcia zawartego w innych gałęziach prawa (np. prawa cywilnego). W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na zasadę autonomii prawa podatkowego, pojęcia „prawo do rozporządzania towarami jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Bardziej uzasadnione jest rozpatrywanie prawa do rozporządzania jak właściciel w aspekcie ekonomicznym. W takim aspekcie prawo rozporządzania towarem oznacza możliwość faktycznego dysponowania nim.

Podobne stanowisko jest powszechnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie Ministra Finansów. Przykładowo, NSA w wyroku z 28 maja 2010 r. (sygn. I FSK 963/09) uznał, że „przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego”.

Także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje na autonomię pojęcia „dostawy towarów”. Przykładowo, Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym w sprawie C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V.) potwierdził, że „dostawa towarów nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem”.

Co do zasady, istotną cechą przejścia prawa do dysponowania towarami jak właściciel jest wydanie towaru (w znaczeniu ekonomicznym). Wraz z wydaniem towaru dochodzi do przejścia korzyści i ciężarów związanych z towarem. W szczególności, wraz z przejściem prawa do dysponowania następuje przejście z dostawcy na odbiorcę ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Z tą chwilą dostawca przestaje odpowiadać za towar, a odpowiedzialność ta przechodzi na nabywcę. Dostawa towaru, czyli możliwość faktycznego dysponowania towarem, powinna być uwzględniana w oparciu o całokształt okoliczności, w tym o treść ustaleń pomiędzy stronami. Strony transakcji mają bowiem swobodę w zakresie ustalenia takich warunków.

Odbiór pojazdu przez Kupującego

Jak Spółka wskazała powyżej, realizacja dostawy towaru może następować na różnych warunkach określających objęcie towaru przez nabywcę - w zależności od ułożenia stosunków pomiędzy stronami. Zasadniczo, strony umowy mogą ustalić, że wydanie towaru następuje:

*   przez odebranie towaru z magazynu dostawcy (np. klauzula loco magazyn dostawcy, klauzula EXW Incoterms),
*   przez dostarczenie towaru do magazynu odbiorcy (np. klauzula franco magazyn odbiorcy, klauzula DDU Incoterms),
*   pomiędzy powyższymi zdarzeniami (np. poprzez odbiór towaru z magazynu firmy zabudowującej naczepę, odbiór towaru z portu - klauzula FOB lncoterms).

W przypadku, gdy właściwym miejscem wydania towaru jest magazyn dostawcy, wydanie towaru następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru przez nabywcę (lub osobę działającą na jego rzecz). Jednocześnie wraz z wydaniem towaru w magazynie dostawy dochodzi do przejścia na nabywcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Tym samym, dochodzi do przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Jeżeli strony umowy uzgodniłyby inną chwilę dla przejścia korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nastąpiłoby w tym uzgodnionym momencie.

Podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2014 r. (nr IBPP4/443-37/14/LG), w której Minister Finansów uznał, że „z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy.”

Zgodnie z umową pomiędzy Spółką a Kupującym, wydanie pojazdu nowego lub pojazdu używanego następuje w oznaczonym magazynie Spółki lub ewentualnie w magazynie firmy zabudowującej naczepę (jeżeli taka zabudowa była przez klienta wymagana). Z chwilą odbioru pojazdu, na Kupującego przechodzą wszystkie korzyści i ciężary związane z pojazdem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia pojazdu. Tym samym przeniesienie prawa do korzystania z pojazdu jak właściciel (dokonanie dostawy) następuje z chwilą odbioru pojazdu przez Kupującego z wyznaczonego magazynu Spółki. Z tą chwilą powstaje co do zasady obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży pojazdu nowego lub pojazdu używanego.

Umowa określa również inne zdarzenia, które (oprócz wcześniejszej zapłaty) nie są związane z powstaniem obowiązku podatkowego. Wnioskodawca opisał je szczegółowo w dalszej części niniejszego wniosku.

Wykonanie umowy - postawienie pojazdu do odbioru

Wnioskodawca wskazuje, że ze względu na wspomnianą zasadę autonomii prawa podatkowego w zakresie pojęcia „dostawy towaru” nieistotne jest w jakim zakresie umowa została wykonana. Określenie w umowie zdarzeń uznawanych przez strony za wykonanie umowy ma jedynie znaczenie na gruncie prawa cywilnego (np. odpowiedzialności kontraktowej poszczególnych stron). Tym samym nie wpływa ono na moment przejścia ekonomicznego władztwa nad towarem.

Biorąc pod uwagę powyższe, zawarte w umowach sprzedaży pojazdów klauzule stanowiące, że z chwilą postawienia przez Spółkę pojazdów do miejsca odbioru w wyznaczonym magazynie Spółki umowa zostaje uznana za wykonaną przez Spółkę, nie decyduje o momencie dokonania dostawy towarów. Z chwilą postawienia pojazdu do miejsca odbioru w określonym magazynie Spółki, Spółka spełniła jedynie swoje zobowiązanie sprzedawcy do umożliwienia Kupującemu odebrania pojazdu, co zwalnia ją z odpowiedzialności kontraktowej wobec Kupującego. Niemniej, na Spółce wciąż spoczywają korzyści i ciężary związane z pojazdem oraz ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia pojazdu. W efekcie, Spółka nie przestaje być właścicielem ekonomicznym pojazdu i nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego.

Wystawienie faktury

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że od 1 stycznia 2014 r., wystawienie faktury, poza przypadkami wymienionymi w Ustawie o VAT, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, wystawienie przez Spółkę faktury dokumentującej sprzedaż pojazdu nie rodzi obowiązku podatkowego.

Stosowanie systemu dystrybucji selektywnej dozwolonej

Spółka wskazuje również, że prawne ograniczenia we władaniu zakupionym towarem (np. zakaz jego odprzedaży na określonym terenie czy w określonym czasie) wywołują skutki jedynie na gruncie prawa cywilnego. Co więcej, złamanie przez nabywcę zobowiązania do powstrzymania się w zakresie sprzedaży towaru rodzi jedynie konsekwencje w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej – samo przejście prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy nabywcą a osobą trzecią byłoby ważne i skuteczne. Trudno uznać, że powyższe ograniczenia zmieniają moment dokonania dostawy towaru, zwłaszcza że przejście na nabywcę korzyści i obciążeń związanych z towarem nastąpiło już w momencie wydania.

Biorąc pod uwagę powyższe, dokonywanie sprzedaży pojazdów nowych w systemie dystrybucji selektywnej dozwolonej i nakładanie na Kupującego obowiązku w zakresie miejsca rejestracji pojazdu oraz ograniczenia w zakresie prawa dalszej odsprzedaży nie wpływa na moment dokonania dostawy pojazdu nowego. Dostawa pojazdu nowego nastąpiła z chwilą odbioru tego pojazdu z oznaczonego magazynu Spółki.

2\. Otrzymanie płatności

Otrzymanie pełnej ceny sprzedaży

Zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, „jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4”.

Wnioskodawca wskazuje, że otrzymanie zapłaty nie jest na gruncie podatku VAT samodzielną czynnością objętą zakresem podatku VAT. Niemniej, zgodnie z Ustawą o VAT, otrzymanie zapłaty przed dokonaniem dostawy przyśpiesza powstanie obowiązku podatkowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie. Przykładowo, Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym w sprawie C-419/02 (BUPA Hospitals Ltd) uznał, że: „opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (\`(...)\`). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny”.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, dostawa pojazdów zostaje dokonana z chwilą ich odbioru przez Kupującego z oznaczonego magazynu Spółki. Zazwyczaj otrzymanie zapłaty następuje przed odbiorem pojazdu przez Kupującego z wyznaczonego magazynu Spółki, czyli przed dokonaniem dostawy towaru. W konsekwencji, w sytuacji otrzymania przez Spółkę zapłaty przed odbiorem pojazdu przez Kupującego, obowiązek podatkowy powstaje z tą chwilą.

Otrzymanie zadatku zwrotnego

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, otrzymanie zapłaty nie jest na gruncie podatku VAT samodzielną czynnością objętą zakresem podatku VAT. Pomiędzy otrzymaniem przez podatnika należności a czynnością opodatkowaną musi istnieć bezpośredni związek. Część ta musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. Tymczasem z tytułu wpłaty zadatku zwrotnego Kupujący nie staje się konsumentem żadnego świadczenia (np. dostawy pojazdu).

Wnioskodawca wskazuje, że jedynie otrzymanie płatności o charakterze definitywnym powoduje przyspieszenie powstania obowiązku podatkowego. Płatności ze swej istoty tymczasowe, np.: o charakterze zabezpieczającym, nie rodzą obowiązku podatkowego. Takie płatności podlegają zwrotowi nabywcy w przypadku wypełnienia jego zobowiązań lub zostają zatrzymane przez dostawcę (ew. zaliczeniu na poczet kary umownej) w przypadku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania zobowiązań nabywcy.

Wnioskodawca wskazuje, że o charakterze płatności decydują jej rzeczywiste cechy, a nie jej nazwa. Jeżeli płatność określana nazwą zadatek, która zwyczajowo jest zaliczana na poczet ceny, w konkretnym przypadku (tak jak w opisanym stanie sprawy, na podstawie zawartej umowy) ma charakter zwrotny i nie jest zaliczana na poczet ceny, to nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Podobne stanowisko jest prezentowane w piśmiennictwie Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 12 października 2012 r. (nr ILPP2/443-739/12-2/MR) uznano, że: „pobrana kaucja, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana klientowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, i nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności, stanowi ona obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku raty lub przedpłaty”.

Podobne stanowisko zostało przyjęte także w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2010 r. (sygn. I FSK 46/09), który uznał, że „każda przedpłata, zaliczka czy też rata wpłacana na poczet ceny przyszłego świadczenia i otrzymana przez podmiot, który ma dostarczyć towar, powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do tej płatności. A więc jeżeli zadatek będzie mógł być zaliczony na poczet ceny, jego otrzymanie powoduje zastosowanie art. 19 ust. 11 VATU” - z czego należy oczywiście rozumieć a contrario, że skoro zadatek nie będzie mógł być zaliczony na poczet ceny (jak w przedstawionym stanie sprawy), to nie będzie powodował obowiązku podatkowego.

Nawet zatem, jeśli przykładowe wyliczenie w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wskazuje na zadatek jako jedną z dostępnych form części lub całości zapłaty, to w sytuacji, gdy zadatek ten nie będzie miał takiego charakteru (będzie zwrotny), nie spowoduje on powstania obowiązku podatkowego.

W sytuacji Spółki, zadatek ma charakter zabezpieczający i tymczasowy. Nie staje się elementem wynagrodzenia za pojazdy. Odpowiadająca mu kwota zostaje zwrócona Kupującemu w przypadku wypełnienia jego zobowiązań umownych - w tym wpłaty pełnej ceny sprzedaży. W konsekwencji, otrzymanie przez Wnioskodawcę zadatku nie rodzi obowiązku podatkowego.

W dniu 27 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/4512-1-136/15-2/AS, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2015 r. (data wpływu 27 lutego 2015 r.) w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodu, jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 17 czerwca 2015 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 16 lipca 2015 r., nr ILPP1/4512-2-31/15-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 21 lipca 2015 r.).

W dniu 24 sierpnia 2015 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2015 r.

Wyrokiem z dnia 29 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1713/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 27 maja 2015 r., nr ILPP1/4512-1-136/15-2/AS.

W dniu 23 maja 2016 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1713/15, prawomocny od dnia 22 kwietnia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1713/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że z uwagi na fakt, iż interpretacja uchylona przez ww. wyrok była wydana w stanie prawnym obowiązującym w maju 2015 r., poniżej powołano przepisy obowiązujące w tym czasie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Świadczenie usług to, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Sprzedaż z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podstawa opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29a ust. 2 ustawy).

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Należy również wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 ustawy jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego w kontekście wskazanego opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku dostawy samochodów, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie.

W tym miejscu należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z którego wynika, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wartości otrzymanej wpłaty.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    1.  telekomunikacyjnych,
    2.  wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    3.  najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    4.  ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    5.  stałej obsługi prawnej i biurowej,
    6.  dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku dostawy samochodów obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy samochodów powstaje z chwilą dokonania ich dostawy.

Zatem uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w stosunku do tych transakcji będzie powstawał z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel.

Natomiast jeśli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Na podstawie art. 106a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jednocześnie w ust. 7 ww. artykułu wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność obejmującą przede wszystkim produkcję autobusów, produkcję maszyn budowlanych, dystrybucję i serwis samochodów ciężarowych oraz części zamiennych.

Dystrybucja samochodów ciężarowych realizowana jest m.in. w drodze sprzedaży pojazdów nowych. Umowy dotyczące tego rodzaju sprzedaży zawierają klauzulę, zgodnie z którą Spółka stawia pojazdy do miejsca odbioru w wyznaczonym magazynie Spółki lub ewentualnie w magazynie firmy zabudowującej naczepę (jeżeli taka zabudowa była przez klienta wymagana). Nabywca pojazdu jest zobowiązany do odebrania pojazdu z miejsca odbioru w wyznaczonym magazynie Spółki lub ewentualnie w magazynie firmy zabudowującej naczepę (jeżeli taka zabudowa była przez klienta wymagana). Z chwilą postawienia pojazdu do odbioru umowa zostaje uznana za wykonaną przez Spółkę. Jednocześnie Spółka wystawia fakturę dotyczącą sprzedanego pojazdu wraz z określeniem terminu zapłaty. Zgodnie z umową, zapłata pełnej ceny sprzedaży powinna nastąpić przed odbiorem pojazdu i jest koniecznym warunkiem wydania pojazdu Kupującemu oraz przejścia prawa własności do pojazdu. Zgodnie z umową, z chwilą wydania pojazdu Kupującemu, na Kupującego przechodzą korzyści i obciążenia związane z pojazdem, jak również ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia pojazdu.

W okresie oczekiwania na odbiór pojazdu przez Kupującego, Spółka nie obciąża Kupującego kosztami jego magazynowania w oznaczonym magazynie. Pojazdy są sprzedawane przez Spółkę w systemie dystrybucji selektywnej dozwolonej. Kupujący zobowiązuje się zarejestrować zakupione pojazdy nowe w Polsce i nie dokonywać ich odsprzedaży przez okres co najmniej sześciu miesięcy od daty wydania pojazdu. Umowy zawierają postanowienia dotyczące wpłaty przez Kupującego zadatku zwrotnego. Zgodnie z umową, „celem zabezpieczenia należytego wykonania przez Kupującego zobowiązań wynikających z niniejszej Umowy, ustanawia on na rzecz Sprzedającego zabezpieczenie w postaci: zadatku w wysokości X zł. Zadatek zostanie wpłacony przez Kupującego w terminie 4 dni od dnia zawarcia niniejszej Umowy na konto Sprzedającego. Brak wpłaty zadatku w tym terminie powoduje rozwiązanie umowy. Zadatek zostanie zwrócony Kupującemu w terminie 7 dni od dnia wydania pojazdu pod warunkiem wykonania przez Kupującego wszystkich jego zobowiązań wynikających z niniejszej Umowy w terminach w niej określonych. W przypadku odstąpienia od Umowy lub jej rozwiązania z winy Sprzedającego zadatek zostanie zwrócony w pojedynczej wysokości”.

Zadatek, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie zaliczany na poczet ceny - ma on charakter kaucyjny, jest wpłacany przez Kupującego i zwracany Kupującemu jako płatność odrębna od zapłaty całości ceny. Ponieważ zapłata ceny jest warunkiem wydania pojazdów, Spółka zazwyczaj otrzymuje pełną zapłatę przed odebraniem pojazdu. Zdarzają się sytuacje, gdy poszczególne momenty opisanego stanu sprawy występują na przełomie okresów rozliczeniowych.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodu.

Odnosząc się do powyższych rozważań należy wskazać, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zadatku. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zadatek to suma pieniędzy wręczana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210).

Z przytoczonej definicji zadatku wynika, że wiąże się on z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji.

Zadatek został uregulowany w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Zgodnie z art. 394 § 1 k.c., w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron, druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Zgodnie z art. 394 § 2 ww. ustawy, w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 3531 k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Powyższy przepis wskazuje, że strony są wolne w kształtowaniu treści umowy, jednakże treść lub cel nie mogą sprzeciwiać się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że – jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 lutego 2016 r., sygn. I SA/Wr 1713/15 – przytoczony przez tut. Organ przepis art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może znaleźć zastosowania w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, jaki został zaprezentowany przez Skarżącą.

Zdaniem Sądu, otrzymanie przez podatnika części należności nie jest ani samodzielną czynnością, ani zdarzeniem opodatkowanym, gdyż pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi), musi istnieć bezpośredni związek. Część ta musi stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W konsekwencji, nie powstanie obowiązek podatkowy w przypadku, gdy należność została otrzymana w związku z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu lub jeśli należność ta została w całości uiszczona już wcześniej (obowiązek podatkowy w tej ostatniej sytuacji powstał bowiem już wcześniej w całości).

Sąd wskazał, że przepis art. 19a ust. 8 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady określonej w art. 19 ust. 1 ustawy, która jest odzwierciedleniem art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tą regułą, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego następuje i podatek staje się wymagalny w chwili dokonania dostawy towarów lub świadczenia usługi. Z powyższego wynika zatem, że przepis ten powinien być interpretowany ściśle.

Zdaniem Sądu, z art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania w szczególności przedpłaty, zadatku, zaliczki lub raty, czyli - verba legis -„części należności”. Aby powstał obowiązek podatkowy na podstawie tego przepisu, konieczne jest więc zawsze ustalenie, że wymienione wyżej, podane tylko tytułem przykładu (na co wskazuje wyrażenie „w szczególności”) wpłaty, stanowią część konkretnej, oznaczonej co do podmiotu i przedmiotu, należności podatnika od jego kontrahenta.

Zatem, wpłata określonej kwoty na rzecz podatnika, nie może być uznana za objętą obowiązkiem podatkowym przedpłatę, zadatek, zaliczkę lub ratę, jeśli nie stanowi cząstkowej zapłaty za umówioną transakcję.

Przedpłata taka nie może mieć również funkcji jedynie zabezpieczenia wykonania czynności opodatkowanej. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem tylko od takich płatności, które mają charakter definitywny. Dokonywane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi płatności o charakterze zabezpieczającym, takie jak kaucje zwrotne - a jako taką należy uznać omawianą kwotę, którą skarżąca nazwała zadatkiem zwrotnym - nie stanowią obrotu i nie kreują obowiązku podatkowego.

Należy tutaj podkreślić, że nazwanie płatności kaucją czy zadatkiem, nie może przesądzać o jej charakterze. W każdej sytuacji decyduje rzeczywisty charakter płatności.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika jednoznacznie, że „celem zabezpieczenia należytego wykonania przez kupującego zobowiązań wynikających z niniejszej umowy, ustanawia on na rzecz sprzedającego zabezpieczenie w postaci: zadatku w wysokości X zł. Zadatek zostanie wpłacony przez kupującego w terminie 4 dni od dnia zawarcia niniejszej umowy na konto sprzedającego. Brak wpłaty zadatku w tym terminie powoduje rozwiązanie umowy. Zadatek zostanie zwrócony kupującemu w terminie 7 dni od dnia wydania pojazdu, pod warunkiem wykonania przez kupującego wszystkich jego zobowiązań wynikających z niniejszej umowy w terminach w niej określonych. W przypadku odstąpienia od umowy lub jej rozwiązania z winy sprzedającego, zadatek zostanie zwrócony w pojedynczej wysokości”.

Zdaniem Sądu, reguła interpretacyjna z art. 394 k.c., a w konsekwencji zawarte w tym przepisie dyspozytywne uregulowanie, nie mają zastosowania, jeżeli prawidłowo zinterpretowane oświadczenia woli stron mają inną treść. Wręczenie rzeczy czy pieniędzy przy zawarciu umowy może bowiem stanowić tzw. zaliczkę, zapłacone z góry odstępne, zastaw, kaucję czy wadium. Nadanie zachowaniu stron jednego z tych znaczeń wymaga jednak istnienia okoliczności na to wskazujących. W rozpatrywanej sprawie wolą stron - co wynika z przytoczonej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej treści umowy - jest to, że zastrzeżony w umowie zadatek w kwocie X ma mieć na celu zabezpieczenie należytego wykonania przez kupującego zobowiązań wynikających z umowy.

W związku z takimi ustaleniami pomiędzy stronami umowy, przedmiotowy zadatek rzeczywiście stanowi tylko zabezpieczenie wypłacalności zamawiającego i nie stanowi części ceny towaru. Wobec tego, pomimo że zapłatę konkretnej kwoty zabezpieczającej wykonanie umowy nazwano zadatkiem, w istocie jest to kaucja podlegająca zwrotowi w wyniku realizacji umowy.

Co za tym idzie, nie jest częścią odpłatności za konkretną usługę, a więc nie stanowi obrotu w działalności gospodarczej, co jest podstawowym warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołany wcześniej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, nie pozwala na opodatkowanie takiej kaucji, gdyż nie jest ona w niniejszej sprawie ceną za dostawę.

Podkreślenia wymaga, że we wniosku spółka wyraźnie oświadczyła, że wpłacony zadatek w żadnym przypadku nie będzie podlegać zaliczeniu na poczet właściwej należności za dostawę towarów. Mimo, że co do zasady, zadatek jest zaliczany na poczet ceny za dostawę towaru lub świadczenie usługi, to w tym przypadku nie można wykluczyć takich postanowień umowy, w których strony zgodnie oświadczają, że wpłata uzgodnionej kwoty nazwanej „zadatkiem” ma charakter zabezpieczający i nie podlega zaliczeniu na poczet tej należności.

Samo zatem określenie ww. kwoty jako „zadatku” nie przesądza o jej charakterze jako części należności za dostawę i potraktowanie jej jako kwotę stanowiącą część obrotu podlegającego opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na uwadze ściśle opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w odniesieniu do zadanych przez Wnioskodawcę pytań, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą odbioru pojazdu przez Kupującego. Jednak w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę ceny przed wydaniem pojazdu, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania ceny sprzedaży. Natomiast w żadnym przypadku otrzymanie zadatku nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. 27 maja 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.