Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-527/16/MU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-31
Teza: Skutki podatkowe zwrotu kosztów ponoszonych przez pracownika z tytułu używania samochodu prywatnego do służbowych jazd lokalnych.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; płatnik; samochód-samochód prywatny; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 3 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu kosztów ponoszonych przez pracownika z tytułu używania samochodu prywatnego do służbowych jazd lokalnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu kosztów ponoszonych przez pracownika z tytułu używania samochodu prywatnego do służbowych jazd lokalnych.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Instytut (dalej: Instytut) jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2010 r., Nr 96, poz. 619 ze zm.).

Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Instytut wykonuje czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą (np. statutowa działalność naukowo-badawcza, realizacja projektów badawczych krajowych i zagranicznych), jak i związane z działalnością gospodarczą.

W ramach czynności związanych z działalnością gospodarczą, Instytut świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (np. usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (np. usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne).

W dniu 1 grudnia 2015 r. Prezydium XXX Uchwałą Nr XXX postanowiło wyrazić zgodę na włączenie od dnia 1 stycznia 2016 r. jednostki działającej w strukturach Polskiej Akademii Nauk pod nazwą Stacja, do Instytutu. Z tym dniem tj. z 1 stycznia 2016 r., Instytut wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki ww. Stacji, w tym przejął pracowników włączanej Stacji.

Tym samym Instytut przejął obowiązki związane z zarządzaniem lasami, które stanowią własność Skarbu Państwa. Z tego tytułu, na ówczesnej Stacji (obecnie na Instytucie) ciążył obowiązek sporządzania 10-letniego planu urządzania lasu tzw. operat leśny. Przedmiotowy plan sporządza Biuro Urządzania Lasów (BUL) i jest on zatwierdzany przez Ministra Środowiska. Do ww. planu sporządzany jest operat szczegółowy zawierający wszystkie działania i elementy, jakie spoczywają na Lasach Państwowych. Jednostką organizacyjną w strukturze w ówczesnej Stacji (obecnie Instytutu) jest Leśnictwo XXX, które funkcjonuje na zasadach analogicznych jak leśnictwa w Lasach Państwowych. Z prowadzonej działalności ówczesna Stacja (obecnie Instytut) składała sprawozdania do Lasów Państwowych, jak również podlegała kontrolom.

Z decyzji Ministra Środowiska z dnia XXX wynika, że Minister Środowiska zatwierdził plan urządzenia lasu sporządzony dla lasów będących w bezterminowym i bezpłatnym użytkowaniu XXX Stacji na lata: 2011-2020. Przedmiotowy plan zawierał:

1.  opis lasów i gruntów przeznaczonych do zalesienia wg stanu na dzień 1 stycznia 2011 r.,
2.  analizę gospodarki leśnej,
3.  program ochrony przyrody,
4.  określenie zadań dotyczących:
    1.  etatu miąższościowego użytków głównych (rębnych i przedrębnych),
    2.  projektowanej powierzchni zalesienia - 90,16 ha,
    3.  projektowanej powierzchni pielęgnowania lasu - 1.016,79 ha,
    4.  ochrony lasu, w tym również zadań ochrony przeciwpożarowej,
    5.  gospodarki łowieckiej,
    6.  potrzeb w zakresie infrastruktury technicznej.

Zadania wynikające z ww. planu wykonywał - i wykonuje nadal - pracownik ówczesnej Stacji zatrudniony zgodnie z systemem płacowym PAN na stanowisku głównego specjalisty, będący z wykształcenia leśniczym i posiadający doświadczenie zawodowe zdobyte w czasie pracy w służbie leśnej w Lasach Państwowych. Do wykonania zadań wynikających z planu urządzenia lasu pracownik Instytutu wykorzystuje własny pojazd samochodowy. Używanie pojazdu do celów służbowych odbywa się w oparciu o umowę cywilnoprawną zawartą pomiędzy Instytutem a pracownikiem. Wszystkie wydatki związane z utrzymaniem ww. pojazdu, w tym wydatki na paliwo, ponosi pracownik.

Z uwagi na to, że Instytut użytkuje tereny leśne i jest zobowiązany do prowadzenia typowej gospodarki leśnej właściwej dla Lasów Państwowych ww. pracownikowi wykonującemu obowiązki leśniczego przyznano ryczałt pieniężny w wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu w ilości 1100 km/miesiąc.

Od przyznanego ww. pracownikowi ryczałtu Instytut nie oblicza, nie pobiera i nie odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ryczałt stanowiący zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych samochodu osobowego nie stanowi przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej ustawy?
2.  Czy też ryczałt pieniężny w wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu wypłacany pracownikowi wykonującemu zadania leśniczego stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b tej ustawy?

Zdaniem Instytutu, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą PIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, jednym ze źródeł uzyskania przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Z art. 11 ust. 1 ustawy PIT wynika, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast art. 12 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, gdzie za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 ustawy PIT, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2015 r. znak: IPPB4/4511-3-95/15-2/JK3, stwierdził, że użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.”

Należy zatem uznać, że przychodem ze stosunku pracy jest co do zasady każde przysporzenie majątkowe związane z pozostawaniem pracownika w stosunku pracy. Przysporzeniem są trwałe i bezzwrotne wartości pieniężne i niepieniężne, które pracownik uzyskał w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, przy czym przysporzenie to musi skutkować zwiększeniem majątku pracownika.

Instytut uważa, że pracownik wykonując zadania służbowe w ramach stosunku pracy, których wykonanie jest możliwe dzięki wykorzystaniu prywatnego narzędzia pracy, jakim jest jego prywatny samochód osobowy - ponosi na rzecz pracodawcy koszty, które powodują zmniejszenie jego majątku.

W tym przypadku pracownikowi przysługuje roszczenie do pracodawcy o zwrot poniesionych kosztów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis stanowiący o tym, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (vide art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy PIT). Instytut wskazuje, że pracownik pełniący obowiązki leśniczego wynikające z ustawy o lasach nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy przedmiotowych wydatków.

Instytut uważa, że o prawidłowości jego stanowiska świadczy stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W powołanym orzeczeniu Trybunał rozpatrując problematykę nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od swoich pracodawców uznał, że opodatkowane mogą być jedynie takie świadczenia, które spełniają łącznie poniższe przesłanki:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika, tzn. pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie,
*   zostały spełnione w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które pracownik musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi; nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Powyższe – w ocenie Instytutu - oznacza, że niespełnienie chociaż jednej z ww. przesłanek skutkuje tym, że po stronie pracownika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W opisanym stanie faktycznym uwzględniając tezy sformułowane przez Trybunał Konstytucyjny bezspornie należy stwierdzić, że:

*   to nie pracownik skorzystał ze świadczenia, a pracodawca,
*   świadczenie to zostało spełnione w interesie pracodawcy i za jego zgodą, a nie w interesie pracownika,
*   spełnienie świadczenia wygenerowało po stronie pracodawcy korzyść, a po stronie pracownika szkodę w postaci zmniejszenia jego majątku.

Zdaniem Instytutu, ryczałt przez Niego wypłacany pracownikowi tytułem zwrotu kosztów używania w celach służbowych do jazd lokalnych samochodu osobowego, nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy PIT.

Zdaniem Instytutu, przyjmując, że ryczałt wypłacony przez Niego pracownikowi tytułem zwrotu kosztów używania w celach służbowych do jazd lokalnych samochodu osobowego, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy PIT należy uznać go za przychód zwolniony od podatku na podstawi art. 21 ust. 1 pkt 23b tej ustawy. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy PIT, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, wjazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Instytut uważa, że inną ustawą w rozumieniu ww. normy prawnej jest m.in. ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2015 r., poz. 2100).

Art. 31 ww. ustawy o lasach stanowi, że w przypadku lasu będącego w użytkowaniu wieczystym na podstawie odrębnych przepisów lub wchodzącego w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa zadania i kompetencje określone w art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 3 pkt 1, art. 26 ust. 3 i 4 oraz art. 30 ust. 1 pkt 10 i ust. 3 pkt 1 wykonują odpowiednio użytkownik wieczysty albo Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa. Ilekroć w tych przepisach jest mowa o: 1) nadleśnictwie - należy przez to rozumieć jednostkę organizacyjną użytkownika wieczystego albo Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa powołaną do prowadzenia gospodarki leśnej;

Instytut uważa, że z brzmienia powołanej normy prawnej należy wywieść, że jako użytkownik wieczysty lasów państwowych - stanowi nadleśnictwo w rozumieniu ww. ustawy o lasach, gdzie do zadań Dyrektora Instytutu, jako nadleśniczego należy m.in.:

1.  wykonywanie zabiegów zwalczających i ochronnych w przypadku wystąpienia organizmów szkodliwych w stopniu zagrażającym trwałości lasów,
2.  wprowadzanie okresowego zakazu wstępu do lasu stanowiącego własność Skarbu Państwa, w razie gdy:
    1.  wystąpiło zniszczenie albo znaczne uszkodzenie drzewostanów lub degradacja runa leśnego;
    2.  występuje duże zagrożenie pożarowe;
    3.  wykonywane są zabiegi gospodarcze związane z hodowlą, ochroną lasu lub pozyskaniem drewna,
    4.  oznaczanie tablicami z napisem "zakaz wstępu" oraz wskazaniem przyczyny i terminu obowiązywania zakazu,
    5.  wyznaczanie miejsc do biwakowania,
    6.  wyznaczanie miejsc dla czynności i działań mogących wywołać niebezpieczeństwo np. rozniecanie ognia.

Oprócz ww. zadań wynikających z ustawy o lasach, na nadleśniczym ciążą obowiązki związane z zatwierdzonym planem urządzenia lasu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zadania nałożone ustawą realizowane są poprzez zatrudnienie pracownika będącego z wykształcenia leśniczym i posiadającego doświadczenie zawodowe zdobyte w czasie pracy w służbie leśnej w Lasach Państwowych.

Zgodnie z art. 46a ustawy o lasach, pracownikom służby leśnej, w tym również strażnikom leśnym, używającym własnych pojazdów, do celów służbowych, w jazdach lokalnych, może być przyznane prawo do zwrotu kosztów związanych z używaniem tych pojazdów do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego lub do wysokości nieprzekraczającej stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika.

Wysokość ryczałtu stanowiącego zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych samochodu osobowego reguluje rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 271). § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zwanych dalej „pojazdami do celów służbowych”, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu.

Natomiast § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia stanowi, że miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne, z uwzględnieniem ust. 2-4, ustala pracodawca, przy czym limit ten dla pojazdów do celów służbowych w służbie leśnej oraz w służbie parków narodowych może zostać podwyższony i nie może on przekroczyć 1500 km. Podkreślenia wymaga, iż cel służbowy to nic innego, jak wykorzystywanie pojazdu stanowiącego własność pracownika, do wykonywania przez niego obowiązków wynikających ze stosunku pracy i z zakresu czynności pracownika. Bezspornie w niniejszej sprawie pracownik Instytutu wykonuje obowiązki leśniczego wynikające z ww. ustawy o lasach.

W związku z czym, w ocenie Instytutu, pracownikowi przysługuje podwyższony limit kilometrów z tytułu wykorzystania samochodu do celów służbowych, gdzie ryczałt wypłacany temu pracownikowi korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem ww. artykułu przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja ogranicza krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów. Odrębnymi ustawami do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy są:

*   ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (Dz. U. Nr 180, poz. 1109, z późn. zm.),
*   ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r. poz. 2100 z późn. zm.),
*   ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r., poz. 163, z późn. zm.).

Zwolnienie obejmuje zatem zwrot kosztów (wypłacenie ryczałtu) tylko niektórym pracownikom, dla których ww. ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach omawiany ryczałt podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach, jak wynagrodzenie za pracę.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że z dniem 1 stycznia 2016 r., Instytut wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Stacji, w tym przejął pracowników włączanej Stacji.

Tym samym Instytut przejął obowiązki związane z zarządzaniem lasami, które stanowią własność Skarbu Państwa. Z tego tytułu, na ówczesnej Stacji (obecnie na Instytucie) ciążył obowiązek sporządzania 10-letniego planu urządzania lasu tzw. operat leśny. Przedmiotowy plan sporządza Biuro Urządzania Lasów (BUL) i jest on zatwierdzany przez Ministra Środowiska. Do ww. planu sporządzany jest operat szczegółowy zawierający wszystkie działania i elementy, jakie spoczywają na Lasach Państwowych. Jednostką organizacyjną w strukturze w ówczesnej Stacji (obecnie Instytutu) jest Leśnictwo XXX, które funkcjonuje na zasadach analogicznych jak leśnictwa w Lasach Państwowych. Z prowadzonej działalności ówczesna Stacja (obecnie Instytut) składała sprawozdania do Lasów Państwowych, jak również podlegała kontrolom.

Z decyzji Ministra Środowiska z dnia XXX wynika, że Minister Środowiska zatwierdził plan urządzenia lasu sporządzony dla lasów będących w bezterminowym i bezpłatnym użytkowaniu XXX Stacji na lata: 2011-2020. Przedmiotowy plan zawierał:

1.  opis lasów i gruntów przeznaczonych do zalesienia wg stanu na dzień 1 stycznia 2011 r.,
2.  analizę gospodarki leśnej,
3.  program ochrony przyrody,
4.  określenie zadań dotyczących:
    1.  etatu miąższościowego użytków głównych (rębnych i przedrębnych),
    2.  projektowanej powierzchni zalesienia - 90,16 ha,
    3.  projektowanej powierzchni pielęgnowania lasu - 1.016,79 ha,
    4.  ochrony lasu, w tym również zadań ochrony przeciwpożarowej,
    5.  gospodarki łowieckiej,
    6.  potrzeb w zakresie infrastruktury technicznej.

Zadania wynikające z ww. planu wykonywał - i wykonuje nadal - pracownik ówczesnej Stacji zatrudniony zgodnie z systemem płacowym PAN na stanowisku głównego specjalisty, będący z wykształcenia leśniczym i posiadający doświadczenie zawodowe zdobyte w czasie pracy w służbie leśnej w Lasach Państwowych. Do wykonania zadań wynikających z planu urządzenia lasu pracownik Instytutu wykorzystuje własny pojazd samochodowy. Używanie pojazdu do celów służbowych odbywa się w oparciu o umowę cywilnoprawną zawartą pomiędzy Instytutem a pracownikiem. Wszystkie wydatki związane z utrzymaniem ww. pojazdu, w tym wydatki na paliwo, ponosi pracownik.

Z uwagi na to, że Instytut użytkuje tereny leśne i jest zobowiązany do prowadzenia typowej gospodarki leśnej właściwej dla Lasów Państwowych ww. pracownikowi wykonującemu obowiązki leśniczego przyznano ryczałt pieniężny w wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu w ilości 1100 km/miesiąc.

Od przyznanego ww. pracownikowi ryczałtu Instytut nie oblicza, nie pobiera i nie odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dokonując oceny tak przedstawionego stanu faktycznego, wyjaśnić należy, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W powołanym przez Instytut wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

Wyrok ten dotyczył zatem wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek Prezydenta Konfederacji Lewiatan o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń: 1) które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, 2) które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę, 3) których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika nie jest więc uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że kwota wypłaconego przez Instytut ryczałtu za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 46a ustawy o lasach pracownikom Służby Leśnej, w tym również strażnikom leśnym, używającym własnych pojazdów, do celów służbowych, w jazdach lokalnych, może być przyznane prawo do zwrotu kosztów związanych z używaniem tych pojazdów - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego lub do wysokości nieprzekraczającej stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika.

Z przepisu tego wynika wprost, że zwrot kosztów związanych z używaniem pojazdów do celów służbowych może być przyznany pracownikom Służby Leśnej oraz strażnikom leśnym. Z wniosku natomiast wynika, że pracownik, któremu przyznano zwrot kosztów z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych, zatrudniony przez Instytut, na stanowisku głównego specjalisty, nie jest pracownikiem Służby Leśnej, a posiada jedynie doświadczenie zawodowe zdobyte w czasie pracy w służbie leśnej w Lasach Państwowych. Oznacza to, iż przyznany zwrot nie mieści się w dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji kwota wypłaconego przez Instytut ryczałtu, winna być opodatkowana wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, a na Instytucie z tytułu dokonywania ww. świadczeń, ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.