Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-761/12-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-05
Teza: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza-rozpoczęcie działalności gospodarczej; koszt-koszty uzyskania przychodów; studia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w (\`(...)\`) działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 8 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w latach 2007-2011 odbywała aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim.

Egzamin ten odbył się w terminie 14-17 czerwca 2011 r. Wnioskodawczyni uzyskała wynik pozytywny, co z kolei dało Jej prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. Dnia 10 września 2011 r. Rada Okręgowej Izby Radców Prawnych podjęła uchwałę nr (\`(...)\`) o wpisie Wnioskodawczyni na listę radców prawnych. Wraz ze złożeniem ślubowania, wyznaczonego na dzień 25 października 2011 r. Wnioskodawczyni uzyskała formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego.

Z dniem 1 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD - 69.10Z, obejmującym m.in. działalność zawodową radców prawnych). Działalność ta jest wykonywana samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez Wnioskodawczynię zawodu radcy prawnego. W jej ramach Wnioskodawczyni prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów).

Przed datą rozpoczęcia działalności Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego.

Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.). Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ww. ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36 (1) ust. 1 cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ww. ustawy). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych.

W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego obejmowały w przypadku Wnioskodawczyni następujące pozycje:

*   opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich - poniesiona w dniu 10 października 2007 r. (opłatę za egzamin konkursowy ponieśli rodzice Wnioskodawczyni),
*   opłaty roczne za II, III, IV rok aplikacji radcowskiej - poniesione odpowiednio: za II rok w ratach uiszczanych w dniach 01 października 2008 r., 06 listopada 2008 r., 02 grudnia 2008 r. i 24 grudnia 2008 r., za III rok; w ratach uiszczonych w dniach 05 października 2009 r. i 09 listopada 2009 r., za IV rok w dniu 25 października 2010 r.
(opłata za I rok aplikacji radcowskiej została natomiast poniesiona w 2007 r. przez rodziców Wnioskodawczyni),

*   składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2007-2011 - poniesione w okresie od października 2007 r. do września 2011 r.,
*   opłata za egzamin radcowski - poniesiona w dniu 16 maja 2011 r.,
*   opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu - poniesiona w dniu 09 września 2011 r.

Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określały: art. 32 (1) ust. 1 ustawy o radcach prawnych - w zakresie opłat rocznych za aplikację, art. 36 (3) ust. 1 cyt. ustawy - w zakresie opłaty za egzamin radcowski, art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 tej ustawy - w zakresie składek członkowskich, art. 60 pkt 11 ww. ustawy - w zakresie opłat za wpis na listę aplikantów radcowskich i radców prawnych. Obowiązki te zostały potwierdzone także w umowach o aplikację radcowską - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską.

Natomiast wysokość wymienionych opłat określały akty prawne powszechnie obowiązującego i prawa korporacyjnego, tj.: uchwała nr 476/VI/2005 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych lub listę aplikantów radcowskich \[Korp.RadcPr.2005.12.17/2\] - w zakresie opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską (Dz. U. Nr 244, poz. 2070 ze zm.) i umowy o aplikację radcowską - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską, uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 12 grudnia 2003 r. (w zakresie składek członkowskich w roku 2007), uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 25 stycznia 2008 r. (w zakresie składek członkowskich w latach 2008-2010) i uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. (w zakresie składek członkowskich za rok 2011), rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie radcowskim (Dz. U. Nr 244. poz. 2072) - w zakresie opłaty za udział w egzaminie radcowskim, uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskiej i listę prawników zagranicznych - w zakresie opłaty za decyzję o wpisie na listę radców prawnych i opłaty manipulacyjnej związanej z postępowaniem o wpis.

Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów lub potwierdzeniami dokonania wpłat bezpośrednio w OIRP w (\`(...)\`).

Wnioskodawczyni zaznacza, iż opłaty wymienione w pkt 68 wniosku traktuje jako wydatki o charakterze jednorodnym, wszystkie związane są bowiem z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wydatków wymienionych w pkt 68 wniosku do kosztów uzyskania przychodów planowanej działalności gospodarczej. Nie jest możliwe natomiast objęcie nimi opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację oraz opłaty za I rok aplikacji radcowskiej, gdyż koszt ten został poniesiony przez rodziców Wnioskodawczyni.

Takie stanowisko, w ocenie Wnioskodawczyni, znajduje uzasadnienie w treści przepisów.

Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: updpf), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 updpf i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 updpf. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z planowanej działalności gospodarczej.

Wykonywana przez Wnioskodawczynię działalność - kancelaria radcy prawnego - może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu - działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowość tych wniosków, w ocenie Wnioskodawczyni, potwierdza stanowisko:

*   Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21 czerwca 2010 r. w sprawie IPPB1/415-387/10-2/MT, w której stwierdził, iż: „(\`(...)\`) wydatki jakie Wnioskodawca poniósł na podwyższenie kwalifikacji zawodowych, tj. opłaty za studia, ukończenie których jest warunkiem niezbędnym dla rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy czym wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (faktura z 5 lutego 2010 r.), powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażone w indywidualnej interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2008 r. w sprawie ITPB1/415-430/08/IG, w której - udzielając odpowiedzi na pytanie, czy wnioskodawca jest uprawniony jako podatnik do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - kosztów uczestnictwa w aplikacji radcowskiej swojego pracownika aplikanta radcowskiego, które zamierza opłacić - stwierdzono, że prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż zapłacone przez pracodawcę koszty aplikacji radcowskiej pracownika, aplikanta radcowskiego stanowią koszty uzyskania przychodu pracodawcy.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2010 r. w sprawie IBPBI/1/415-196/10/ZK, w której udzielono odpowiedzi na pytanie, czy wnioskodawca wykonujący zawód adwokata, pokrywający koszty szkolenia zawodowego pracownika, będącego aplikantem radcowskim może zaliczyć koszty poniesione na opłatę za szkolenie na aplikacji radcowskiej do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W powołanej interpretacji za prawidłowe uznano stanowisko, iż opłata za szkolenie pracownika na aplikacji radcowskiej uiszczana przez wnioskodawcę podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż umożliwia pracownikowi podniesienie kwalifikacji zawodowych.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 05 stycznia 2012 r. w sprawie IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, w której stwierdził, iż „(\`(...)\`) stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2011 r. (data wpływu 7 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej - jest prawidłowe”.

Jak podkreślono w powołanej wyżej interpretacji w sprawie IPPB1/415-387/10-2/MT, dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione w związku z podjęciem studiów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie, czy wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek, czy wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc które co do zasady mają charakter osobisty. Wskazano przy tym, że „z powyższych wydatków, jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć uprawnienia, umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej”.

W ocenie Wnioskodawczyni, charakter odbytej przez nią aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 tej ustawy, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Rozpoczynając aplikację radcowską Wnioskodawczyni kierowała się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić jej uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Potwierdzeniem powyższego jest rozpoczęcie działalności gospodarczej w postaci „kancelarii radcy prawnego” już bezpośrednio po formalnym uzyskaniu uprawnień zawodowych. Opisaną działalność Wnioskodawczyni wykonywać będzie samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez nią zawodu radcy prawnego.

W konsekwencji zatem uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostawać będą w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby możliwe.

Wnioskodawczyni zaznacza również, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 updpf nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Takie stanowisko, w ocenie Wnioskodawczyni, znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z dnia 13 maja 1998 r., I SA/Sz 1354/97, POP 2000, z. 3, poz. 78) oraz w piśmiennictwie. Zgodnie z wypowiedziami doktryny: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeśli podatnik miał uzasadnione prawo spodziewać się, że przychód w danym roku wystąpi (jest to wielce prawdopodobne), to koszt uzyskania przychodu może być potrącony w roku, w którym przychód ten powinien wystąpić” (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz. PIT, w komentarzu do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wolters Kluwer, 2010).

Jak natomiast trafnie wskazano w zachowującym aktualność wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1999 r. (III SA 597/97, LEX nr 39456): „Na mocy art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może, pod określonymi warunkami, potrącić koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale nie odwrotnie”.

W podsumowaniu, Wnioskodawczyni po raz kolejny odwołuje się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wyrażonego w ww. interpretacji indywidualnej w sprawie IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, w której stwierdzono: „(…) prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w tejże działalności niezależnie od sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda memoriałowa albo kasowa)”.

Przytoczone wypowiedzi, zdaniem Wnioskodawczyni, jednoznacznie wskazują na możliwość kwalifikacji wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych warunkujących podjęcie działalności w formie kancelarii radcy prawnego, poniesionych w 2011 r. i latach wcześniejszych jako kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, tj. - opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich,

*   opłaty roczne,
*   składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim,
*   opłata za egzamin radcowski,
*   opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną,

nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w latach 2007-2011 odbyła aplikację radcowską, natomiast w dniu 25 października 2011 r. wraz ze złożeniem ślubowania uzyskała formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego. Natomiast w dniu 1 czerwca 2012 r. Zainteresowana rozpoczęła działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego.

Wszystkie wydatki z tym związane zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż pomimo że Wnioskodawczyni w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wskazane we wniosku, a poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogły (i nie mogą) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Należy podkreślić, iż wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego, ponoszone przez Zainteresowaną w okresie przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie były w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Poniesione przez Zainteresowaną koszty miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu radcy prawnego, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Zatem, wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jako niewypełniające przesłanek art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Reasumując, wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle przepisów ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w tejże działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w (\`(...)\`), Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.