Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.1086.2016.1.AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-07
Teza: w zakresie opodatkowania Wnioskodawcy w Polsce podatkiem dochodowym z tytułu przeniesienia aktywów z mocy prawa niemieckiego na Depozytariusza oraz w zakresie powstania przychodu podatkowego w Polsce u Depozytariusza
Słowa kluczowe: opodatkowanie; powstanie; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 4 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania Wnioskodawcy w Polsce podatkiem dochodowym z tytułu przeniesienia aktywów z mocy prawa niemieckiego na Depozytariusza - **jest prawidłowe**,
*   powstania przychodu podatkowego w Polsce u Depozytariusza - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania Wnioskodawcy w Polsce podatkiem dochodowym z tytułu przeniesienia aktywów z mocy prawa niemieckiego na Depozytariusza oraz w zakresie powstania przychodu podatkowego w Polsce u Depozytariusza.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X mbH ("X" lub "Spółka") jest spółką zarządzającą inwestycjami kapitałowymi (Kapitalverwaltungsgesellschaft, "KVG") w rozumieniu art. 17 i nast. obecnie obowiązującej niemieckiej Ustawy o inwestycjach kapitałowych (Kapitalanlagegesetzbuch, "KAGB"), X zarządza otwartym funduszem inwestycyjnym inwestującym w nieruchomości C ("C" lub "Fundusz"), tj. niemieckim otwartym funduszem nieruchomościowym (Immobilien-Sondervermögen) utworzonym zgodnie z art. 66 i nast. uchylonej niemieckiej Ustawy o inwestycjach (Investmentgesetz, "InvG"). X uzyskała licencję jako spółka zarządzająca zgodnie z art. 20, 22 par. 3 KAGB. Bank AG ("Bank" lub "Depozytariusz") działa w charakterze depozytariusza (Verwahrstełle) Funduszu w rozumieniu art. 80 i nast. KAGB. Zarówno X, jak i Bank są niemieckimi rezydentami podatkowymi.

X w ramach pełnionych funkcji nabyła w Polsce na rzecz Funduszu nieruchomości inwestycyjne, mianowicie:

*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o nr ewid. 6/39 oraz działki gruntu o nr ewid. 758 wraz z położonymi na niej trzema budynkami biurowymi wraz z parkingiem dwupoziomowym stanowiącymi Business Park, które zostały nabyte 4 grudnia 2007 r. ("Nieruchomość 1");
*   prawo własności nieruchomości gruntowej, o nr ewid. 31/19, 31/20, 31/23 oraz 31/26 z, które zostały nabyte 28 listopada 2006 r, wraz z położonymi na niej budynkami handlowo-usługowymi oraz budowlami stanowiącymi Park Handlowy wybudowanymi w latach 2006-2007 ("Nieruchomość 2"), łącznie ("Nieruchomości").

Stroną nabywającą Nieruchomości z punktu widzenia formalno-prawnego była i jest X, która jednak nabyła je na rzecz i na rachunek Funduszu, którego aktywami są Nieruchomości oraz ponosiła na rzecz i na rachunek Funduszu koszty budowy budynków i budowli wchodzących w skład tych Nieruchomości. Spółka odliczyła również VAT naliczony w związku z nabyciem i zabudową Nieruchomości. W wyniku działalności inwestycyjnej, związanej z nabyciem opisanych wyżej Nieruchomości generowane są dochody wynikające z wynajmu tych nieruchomości. Dochody te na gruncie prawa niemieckiego stanowią lub będą stanowiły dochody Funduszu. Ponieważ Fundusz działa poprzez Spółkę, to formalnej rejestracji dla celów podatkowych w Polsce, tj. NIP, CIT i VAT dokonała Spółka. W rezultacie, wszelkie deklaracje podatkowe, rejestracyjne i aktualizacyjne są sporządzane i podpisywane przez osoby reprezentujące Spółkę. Powyższe oznacza, że władztwo X nad aktywami Funduszu ma jedynie charakter powierniczy.

Fundusz

Fundusz jest niemieckim otwartym funduszem nieruchomościowym, którego tytuły uczestnictwa są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym. Działalność Funduszu polega na gromadzeniu środków finansowych od inwestorów, które są następnie inwestowane na rynku nieruchomości. Fundusz kupuje i sprzedaje nieruchomości na własny rachunek, jak również wynajmuje powierzchnię komercyjną w posiadanych nieruchomościach, przy czym formalnoprawnie stroną umów jest spółka zarządzająca Funduszem, czyli X. Wynika to ze struktury organizacyjnej i formy prawnej Funduszu zdeterminowanej przepisami prawa niemieckiego. Zgodnie z tymi regulacjami Spółka w ramach swojej działalności odpowiedzialna jest za zarządzanie aktywami Funduszu, dysponowanie nimi i podejmowanie decyzji o ich ewentualnym wynajmie bądź sprzedaży i uprawniona jest do dalszego inwestowania uzyskanych z tego tytułu wpływów. Fundusz zorganizowany jest natomiast jako instytucja wspólnego inwestowania, stosownie do w/w regulacji prawa niemieckiego. Fundusz nie posiada osobowości prawnej i we wszystkich czynnościach prawnych działa poprzez Spółkę. Spółkę i Fundusz charakteryzuje wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. Fundusz stanowi odrębną masę majątkową, którą na rachunek Funduszu zarządza Spółka. W konsekwencji Spółka nie wykazuje w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu, jak również przychodów uzyskanych i kosztów poniesionych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Kwoty te są ujawniane w danych finansowych Funduszu. Fundusz nie odpowiada za bieżące zobowiązania Spółki, także w przypadku jej niewypłacalności. W Niemczech Spółka i Fundusz podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Reasumując, Fundusz został utworzony w formie umowy jako odrębny majątek powierniczy (Sondervermögen) i nie posiada osobowości prawnej. W związku z tym, wszystkie aktywa przypisane do Funduszu stanowią formalnoprawnie własność X, lecz są odrębne od aktywów X. Ponadto, X, a nie Fundusz, jest stroną wszystkich umów związanych z operacjami komercyjnymi Funduszu, takich jak umowy sprzedaży i kupna. X jako KVG zawiera takie umowy działając w swoim własnym imieniu, lecz na rzecz i na rachunek Funduszu.

Art. 31 par. 2 InvG (art. 93 par. 2 KAGB) wyraźnie stanowi, że Fundusz nie będzie bezpośrednio odpowiedzialny za zobowiązania KVG - nawet, jeśli wynikają one z czynności prawnych, które KVG zawarła na rzecz Funduszu. W związku z tym, wszelkie zobowiązania i roszczenia osób trzecich wynikające z transakcji zawartych na rzecz Funduszu, są uważane za zobowiązania X.

Zgodnie z art. 31 par. 3 InvG (art. 93 par. 3 KAGB), X będą przysługiwały odpowiednie roszczenia odszkodowawcze i o zwrot kosztów (Aufwendungsersatzanspruch) względem Funduszu, tj. w szczególności z tytułu wydatków poniesionych w związku z czynnościami dokonanymi na rzecz Funduszu, takimi jak wykonanie obowiązku zapłaty ceny nabycia lub umorzenia jakichkolwiek zobowiązań KVG wynikających z czynności dokonanych na rzecz Funduszu.

Inwestorzy uczestniczą w Funduszu poprzez nabywanie jednostek Funduszu. Z gospodarczego punktu widzenia KVG działa jako powiernik w imieniu inwestorów Funduszu, jednak inwestorzy nie posiadają żadnych praw do udzielania KVG instrukcji ani żadnych praw głosu.

Instytucja wspólnego inwestowania

W dniu 11 sierpnia 2016 r. Urzędu Skarbowego wydał decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia X wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ("PDOP") za 2011 r. ("Decyzja"). W Decyzji tej uznano, że X jako podatnikowi przysługuje zwolnienie z PDOP na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a i ust. 3 Ustawy o PDOP w zakresie dochodów osiąganych przez C. Powyższa decyzja została wydana w związku z postępowaniem podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w PDOP za 2011 r., przekazanym do ponownego rozpatrzenia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r., w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1056/14.

W Decyzji potwierdzono, że X i C tworzą łącznie instytucję wspólnego inwestowania i funkcjonowanie odrębne tych podmiotów jako instytucji inwestowania w świetle prawa niemieckiego nie byłoby możliwe.

Ze względu na brak zdolności do czynności prawnych Funduszu, formalno-prawnym właścicielem jego aktywów jest X jako spółka zarządzająca. Dlatego też X widnieje w odpowiednich rejestrach (w tym księgach wieczystych) jako właściciel aktywów Funduszu. Nie zmienia to faktu, że X nie jest rzeczywistym (faktycznym) właścicielem tych aktywów, a nabywając je we własnym imieniu, czyni to wyłącznie na rachunek i na rzecz Funduszu, którym zarządza.

W związku z powyższym w powołanej Decyzji stwierdzono, że dochody z działalności inwestycyjnej C należy traktować jako dochody Funduszu przy jednoczesnym obowiązku uznania X - podmiotu zarządzającego C - na gruncie PDOP za podatnika podlegającego obowiązkowi podatkowemu z tytułu tych dochodów. W postępowaniu podatkowym, które zakończyło się wydaniem Decyzji ustalono, że X i C jako instytucja wspólnego inwestowania wspólnie spełniają warunki zwolnienia z PDOP określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f Ustawy o PDOP. W konsekwencji dochody z działalności inwestycyjnej C stanowią dla X - jako podmiotu zarządzającego C - dochody zwolnione z PDOP. Konkluzję swoją organ podatkowy oparł na poniższych przesłankach.

X podlega w Republice Federalnej Niemiec opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów i jest niemieckim rezydentem podatkowym. Natomiast, C jest masą majątkową w rozumieniu § 11 ust. 2 InvG zarządzaną przez X.

Na gruncie InvG X jest spółką inwestycyjną, której przedmiotem działalności jest zarządzanie:

*   wyodrębnionymi masami majątkowymi nieruchomości;
*   wyodrębnionymi masami majątkowymi infrastruktury;
*   specjalistycznymi wyodrębnionymi masami majątkowymi, jeżeli na rachunek tych wyodrębnionych mas majątkowych nabywane są wyłącznie składniki majątku i jeśli nie są to specjalistyczne wyodrębnione masy majątkowe w formie wyodrębnionych mas majątkowych z dodatkowymi ryzykami lub w formie nadrzędnych wyodrębnionych mas majątkowych z dodatkowymi ryzykami;
*   zarządzanymi przez osoby trzecie inwestycyjnymi spółkami akcyjnymi, jeśli jest to majątek inwestycyjny w rozumieniu poprzedniego punktu.

Ponadto, przedmiotem działalności X jest indywidualne zarządzanie majątkami (zarządzanie pojedynczymi majątkami) ulokowanymi w instrumenty finansowe w imieniu innych osób ze swobodą podejmowania decyzji. Poza tym X może świadczyć następujące usługi dodatkowe:

*   zarządzanie pojedynczymi majątkami lokowanymi w nieruchomości w imieniu innych osób,
*   doradztwo inwestycyjne,
*   pozostałe czynności dodatkowe bezpośrednio związane z usługami i usługami dodatkowymi.

X jest kapitałową spółką inwestycyjną i inwestuje powierzone jej środki pieniężne w swoim własnym imieniu, na rzecz i na rachunek Funduszu, zgodnie z zasadą dywersyfikacji ryzyka, w aktywa (dozwolone odpowiednimi regulacjami niemieckimi), które przechowywane są oddzielnie od jej własnych aktywów w formie aktywów Funduszu. Wystawia ona świadectwa uczestnictwa dokumentujące prawa inwestorów Funduszu wynikające z takich inwestycji. X może nabywać na rzecz Funduszu następujące rodzaje nieruchomości:

*   nieruchomości mieszane na wynajem, nieruchomości komercyjne oraz mieszane;
*   nieruchomości w budowie;
*   tereny niezagospodarowane, przeznaczone i odpowiednie do wczesnego własnego zagospodarowania;
*   dziedziczne prawa budowlane lub podobne do nich prawa ustawowe i ekonomiczne w obcym kraju;
*   inne grunty/nieruchomości, dziedziczne prawa budowlane oraz prawa w formie własności mieszkań, częściowej własności oraz dziedzicznych praw budowlanych mieszkań oraz częściowo dziedzicznych praw budowlanych.

X może nabywać prawa użytkowania nieruchomości na rzecz Funduszu w zakresie dozwolonym prawem, które służą wypełnianiu funkcji publicznych. Pojedyncza nieruchomość nie może stanowić ponad 15% wartości aktywów Funduszu w momencie jej nabycia. Całkowita wartość wszystkich nieruchomości, których indywidualna wartość przekracza 10 % wartości aktywów Funduszu, nie może przekraczać 50% wartości jego aktywów. Przy obliczaniu wartości aktywów Funduszu brane są pod uwagę także zaciągnięte kredyty, tj. podstawa obliczenia limitu jest powiększana o wartość kredytu.

Głównym rodzajem działalności X jest zarządzanie Funduszem i innymi funduszami. Natomiast działalność Funduszu polega na zbiorowym lokowaniu kapitału, według zasady mieszania ryzyka w przedmiocie majątku. Głównym rodzajem działalności Funduszu jest lokowanie swoich środków i zarządzanie nimi na rzecz i na wspólny rachunek inwestorów według zasady rozłożenia ryzyka.

X uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności inwestycyjnej w formie zarządzania m.in. inwestycyjnym funduszem nieruchomościowym. X została utworzona w 1991 r. jako inwestycyjna spółka zarządzająca („Kapitallanlagegesellschaft”). X podlega nadzorowi Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych (Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht). Spółka ma prawo zakładać fundusze inwestycyjne w następujących kategoriach: fundusze nieruchomościowe (Immobilien-Sondervermögen), fundusze infrastrukturalne (Inffastruktur-Sondervermögen) i fundusze specjalne (Spezial-Sondervermögen). C jest funduszem nieruchomościowym, który od momentu utworzenia jest nadzorowany przez Federalny Urząd Nadzoru Usług Finansowych. Fundusz nie może działać sam dla siebie i prowadzi działalność poprzez X jako spółkę zarządzającą. X prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia udzielonego przez właściwy organ nadzoru rynku finansowego, tj. Federalny Urząd Nadzoru Usług Finansowych. Fundusz i X podlega bezpośredniemu nadzorowi Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych.

Bankiem depozytariuszem przechowującym aktywa Funduszu jest Bank AG.

Fundusz jest zarządzany przez spółkę zarządzającą, tj. X, która podlega nadzorowi Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych Niemiec.

Należy podkreślić, że podobną argumentacją posłużyły się organy skarbowe zwracając nadpłatę w CIT za lata 2007 - 2010.

Przeniesienie

Stosownie do odpowiednich dokumentów o utworzeniu Funduszu, jednostki uczestnictwa w Funduszu miały ulec umorzeniu do określonego terminu. Jednakże umorzenie jednostek w Funduszu zostało przesunięte w porównaniu do pierwotnego terminu. W związku z tym X zrzekła się swego prawa do zarządzania Funduszem zgodnie z art. 38 par. 1 InvG ze skutkiem od dnia 31 grudnia 2016 r.

Art. 39 par. 1 InvG (art. 100 KAGB) stanowi, że po zrzeknięciu się prawa do zarządzania Funduszem, tj. ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2016 r., aktywa (w tym nieruchomości, udziały w nieruchomościowych spółkach holdingowych oraz inne prawa majątkowe) Funduszu ("Aktywa"), które nie zostaną sprzedane przez KVG przed dniem 31 grudnia 2016 r., zostaną przeniesione z mocy prawa na depozytariusza Funduszu (tj. Bank) ("Przeniesienie"). Roszczenia umowne KVG wynikające z transakcji zawartych na rzecz Funduszu przed upływem okresu wypowiedzenia należą do aktywów Funduszu, w związku z czym mieszczą się w zakresie sukcesji i zostają przeniesione na Depozytariusza. Przeniesienie Aktywów z mocy prawa bez potrzeby dokonywania dodatkowych czynności ma miejsce przynajmniej w odniesieniu do takich Aktywów, które podlegają prawu niemieckiemu. W odniesieniu Nieruchomości podlegających prawu polskiemu, Przeniesienie będzie wymagało dodatkowo podpisania umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego, co nastąpi w najszybszym możliwym terminie, tj. najprawdopodobniej w okresie kilku/kilkunastu dni roboczych licząc od 2 stycznia 2017 r. Przyczyną (causą) tej umowy będzie przewidziane prawem niemieckim przeniesienie z mocy prawa Aktywów Funduszu na Depozytariusza. Przeniesienie na gruncie prawa niemieckiego zostanie potwierdzone dokumentem wydanym przez Federalny Urząd Nadzoru Usług Finansowych Niemiec. Przeniesienie Aktywów nastąpi zgodnie z przepisami InvG bez żadnego wynagrodzenia ze strony Depozytariusza.

X działający na rzecz i na rachunek Funduszu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest również stroną umów najmu, w których występuje w charakterze wynajmującego. Mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. w szczególności art. 678 kodeksu cywilnego) w razie zbycia danej rzeczy ruchomej albo nieruchomości jej nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy w sposób automatyczny, przy czym przez "zbycie" należy tu rozumieć przejście tytułu prawnego (własności). Oznacza to, że nabywca Nieruchomości stanie się z mocy prawa ich nowym wynajmującym (co może się wiązać np. z koniecznością poinformowania o tym najemców w związku z wypłacanym z tego tytułu czynszem, tak aby świadczenie to następowało już na rzecz nowego wynajmującego; jednak samo wstąpienie w prawa wynajmującego następuje z mocy prawa w chwili przejścia własności i nie jest tu niezbędne poinformowanie najemców, ani ich zgoda).

Zobowiązania KVG wynikające z czynności związanych z zarządzaniem Funduszem przed zrzeknięciem się prawa do zarządzania nie będą przenoszone na Depozytariusza na mocy ustawowego przejęcia długu na gruncie prawa niemieckiego (gesetzliche Schuldubernahme). W związku z tym, stosunki umowne KVG z osobami trzecimi dotyczące Funduszu nie będą przenoszone na mocy InvG. Mogą one natomiast zostać przeniesione jednocześnie z przeniesieniem Aktywów w ramach tej samej transakcji i na mocy tej samej lub odrębnej umowy. W ten sam sposób i na tej samej podstawie mogą zostać przeniesione pozostałe aktywa oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z Aktywami, niezbędne do prowadzenia działalności na dotychczasowych zasadach, takie jak prawa autorskie i prawa własności przemysłowej związane z Nieruchomościami, jak również gwarancje i depozyty. Ponadto, najprawdopodobniej przeniesione zostaną umowy na dostawę mediów oraz umowy serwisowe. Przy czym, jeżeli nie będzie to możliwe, to umowy te zostaną rozwiązane i zawarte powtórnie przez Depozytariusza. Umowy ubezpieczenia Nieruchomości zostaną najprawdopodobniej rozwiązane i Depozytariusz zawrze w tym zakresie nowe umowy.

W wyniku Przeniesienia Bank stanie się nowym właścicielem Aktywów w sensie formalnoprawnym, podczas gdy Aktywa te pozostaną w dalszym ciągu aktywami Funduszu i nie zmienią się beneficjenci rzeczywiści Funduszu (czyli inwestorzy). Po Przeniesieniu, Nieruchomości wraz z pozostałymi przeniesionymi aktywami będą w dalszym ciągu służyły prowadzeniu przez Fundusz działający poprzez Depozytariusza działalności polegającej na wynajmie powierzchni handlowej (Nieruchomość 1) i odpowiednio biurowej (Nieruchomość 2). Przy czym Depozytariusz działający na rzecz i na rachunek Funduszu będzie uprawniony do zbycia Nieruchomości, co zgodnie z biznes planem Funduszu ma nastąpić w ciągu 3 lat od Przeniesienia.

Zarówno X, jak i Bank są niemieckimi rezydentami podatkowymi niemającymi w Polsce zakładów w rozumieniu art. 5 Umowy, z których działalnością związane byłyby pełnione na rzecz Funduszu funkcje spółki zarządzającej i odpowiednio depozytariusza. Bank posiada wprawdzie oddział w Polsce zarejestrowany na podatki (tj. posiadający NIP), ale działalność tego oddziału ograniczona jest do działalności bankowej i nie będzie miała żadnego związku z działalnością w charakterze depozytariusza Funduszu, która to działalność będzie alokowana i wykonywana wyłącznie przez centralę Bank AG z siedzibą w Niemczech. Tym samym nie wystąpi żadne zaangażowanie oddziału w Przeniesienie oraz późniejszą działalność Bank związaną z jego funkcją pełnioną w odniesieniu do Funduszu.

Przeniesienie nie stanowi unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zmianami).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy X będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu PDOP z tytułu Przeniesienia ?
2.  Czy Przeniesienie będzie skutkowało u Depozytariusza powstaniem przychodu podatkowego w Polsce ?
3.  Czy Przeniesienie będzie stanowiło odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 Ustawy o VAT ?
4.  Czy X będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego na nabyciu Nieruchomości oraz budowie budynków i budowli wchodzących w ich skład, jeżeli Przeniesienie nastąpi w okresie korekty ?
5.  Czy w przypadku, gdy równocześnie z Przeniesieniem nastąpi przeniesienie wszystkich innych aktywów oraz zobowiązań funkcjonalnie związanych z Nieruchomościami, dojdzie do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepowodującej obowiązku korekty podatku naliczonego u X ?
6.  Czy Przeniesienie będzie podlegało opodatkowaniu PCC ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm. - „ustawa o PDOP”) – w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 i nr 2.

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją – odnośnie pytań oznaczonych nr 3-6.

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad. 1

X nie będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu PDOP z tytułu Przeniesienia.

Stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy o PDOP, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei zgodnie z art. 14 Ustawy o PDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W świetle powyższych regulacji należy w pierwszej kolejności podnieść, że przyczyną (causą) Przeniesienia będzie przewidziane prawem niemieckim przeniesienie z mocy prawa Aktywów Funduszu z X na Depozytariusza bez żadnego wynagrodzenia ze strony Depozytariusza. W związku z tym powstaje pytanie czy X może w ogóle być traktowany jako zbywca Aktywów Funduszu, a jeżeli tak, to czy istnieje w tym w przypadku podstawa do szacowania przychodu na podstawie art. 14 Ustawy o PDOP.

W opinii Zainteresowanych X nie może być traktowany jako zbywca Aktywów Funduszu w związku z ich Przeniesieniem, u którego można by z tego tytułu rozpoznać dochód. Po pierwsze, przyczynę (causę) Przeniesienia stanowią przepisy prawa niemieckiego regulujące przeniesienia Aktywów z mocy prawa, w związku ze zrzeczeniem się przez X prawa do zarządzania Funduszem, bez czynnego udziału X w Przeniesieniu w znaczeniu "rozporządzania" Nieruchomościami. X zawrze bowiem umowę w formie aktu notarialnego wyłącznie dla wypełnienia wymogów przewidzianych przez polskie prawo dla przeniesienia tytułu własności na Depozytariusza, która to umowa będzie miała charakter potwierdzający konsekwencje wynikające z prawa niemieckiego związane z zrzeczeniem się przez X prawa do zarządzania Funduszem. Po drugie, wprawdzie X jest właścicielem cywilnoprawnym Aktywów, jednakże jego władztwo ma jedynie charakter powierniczy, tj. zarządza on tylko majątkiem powierzonym i wszelkich czynności dokonuje na rzecz i na rachunek Funduszu. Tym samym w przypadku Przeniesienia Aktywów na Depozytariusza nie dochodzi do zmiany ekonomicznego właściciela Aktywów, nie można więc w tym przypadku mówić o zbyciu Aktywów, czy też jakiejkolwiek innej formie rozporządzania nimi.

Nawet gdyby przyjąć, że można by traktować X jako zbywcę aktywów, to ze względu brak odpłatności z tytułu Przeniesienia brak byłoby jakiegokolwiek przychodu po jego stronie. Co więcej, w opinii Zainteresowani, brak byłoby jakichkolwiek podstaw do szacowania tego przychodu na podstawie art, 14 Ustawy o PDOP. Przepis ten przewiduje bowiem możliwość szacowania przychodu wyłącznie w przypadku, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. W analizowanej sprawie przyczyna braku odpłatności z tytułu Przeniesienia nie wynika z woli stron, ale jest zdeterminowana przepisami prawa niemieckiego, które w sytuacji zrzeczenia się przez podmiot zarządzający prawa do zarządzania funduszem przewidują, że aktywa funduszu z mocy prawa zostają przeniesione bez wynagrodzenia na Depozytariusza. W związku z tym należy uznać, że brak odpłatności, czyli brak jakiejkolwiek ceny odpowiadającej wartości rynkowej Aktywów jest jak najbardziej uzasadniony i podyktowany obiektywnymi i niezależnymi od X i Depozytariusza przyczynami.

Kolejnego argumentu za brakiem opodatkowania X na gruncie Ustawy o PDOP dostarczają przepisy Umowy. Zgodnie bowiem z art. 13 Umowy, zyski osiągane przez rezydenta niemieckiego z przeniesienia własności majątku nieruchomego położonego w Polsce są opodatkowane w Polsce. Przepis ten mówi o "zyskach" (capitał gains) ze zbycia nieruchomości. Wobec braku odpłatności za Przeniesienie nie można w tym wypadku mówić o jakichkolwiek zyskach X. Brak byłoby również w ocenie Zainteresowani podstaw do uznania, że w przepisie tym chodzi o potencjalny zysk, który mógłby być osiągnięty, gdyby nastąpiło odpłatne zbycie Aktywów, a nie o rzeczywisty zysk osiągnięty przez X.

Powyższe argumenty uzasadniają zdaniem Zainteresowani neutralność Przeniesienia dla X w zakresie PDOP. Dodatkowym argumentem uzasadniającym neutralność Przeniesienia dla X na gruncie PDOP wydaje się być możliwość zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o PDOP. Przyczyna (causa) Przeniesienia (tj. przeniesienie z mocy prawa na gruncie prawa niemieckiego) nastąpi bowiem 31 grudnia 2016 r. i znajdzie jedynie odzwierciedlenie w umowie w formie aktu notarialnego zawartej następnego dnia roboczego w celu wypełnienia wymogów przewidzianych przez polskie prawo dla przeniesienia tytułu własności. W świetle powyższego należy podnieść, że X wraz z Funduszem stanowią instytucję wspólnego inwestowania (fundusz inwestycyjny otwarty) spełniającą warunki zwolnienia z PDOP określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f Ustawy o PDOP. Kwestia ta została potwierdzona przez organy podatkowe w powołanej Decyzji oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W konsekwencji dochody z działalności inwestycyjnej Funduszu stanowią dla X - jako podmiotu zarządzającego Funduszem - dochody zwolnione z PDOP. Konkluzja ta wynika z poniższych przesłanek.

*   X podlega w Republice Federalnej Niemiec opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości dochodów.
*   X jest spółka inwestycyjną, której głównym rodzajem działalności jest zarządzanie Funduszem. Natomiast działalności Funduszu polega na zbiorowym lokowaniu kapitału według zasady zróżnicowanego ryzyka w przedmiocie majątku. Głównym rodzajem działalności Funduszu jest lokowanie swoich środków i zarządzanie nimi na wspólny rachunek udziałowców według zasady rozłożenia ryzyka.
*   Fundusz nie może działać sam dla siebie. Dlatego Fundusz prowadzi działalność poprzez X, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia udzielonego przez właściwy niemiecki organ nadzoru rynku finansowego, tj. Federalny Urząd Nadzoru Usług Finansowych (Bundesanstalt für Finanzdienstłeistungsaufsicht). Ponadto, X i Fundusze podlegają bezpośredniemu nadzorowi Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych.
*   Bankiem depozytariuszem jest Bank AG.
*   Fundusz jest zarządzany przez X i podlega Federalnemu Urzędowi Nadzoru Usług Finansowych, na podstawie którego zezwolenia X prowadzi działalność.
*   Spełniony jest również warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 3 Ustawy o PDOP. Podstawę prawną do uzyskania informacji podatkowych stanowi bowiem art. 27 Umowy.

W opinii Zainteresowanych powyższe zwolnienie mogłoby mieć również zastosowanie do X w analizowanym przypadku (zakładając - z czym Zainteresowani się nie zgadzają - że w ogóle można by mówić w tym przypadku o powstaniu dochodu po stronie X) nawet jeżeli Przeniesienie następuje jednocześnie z zaprzestaniem pełnienia roli podmiotu zarządzającego Funduszem przez X. Należy bowiem uznać, że czynności związane z zakończeniem pełnienia roli podmiotu zarządzającego należałoby przypisać X, a dopiero z momentem Przeniesienia Aktywów na Depozytariusza rola X definitywnie ustaje.

Każdy z przytoczonych powyżej argumentów uzasadnia z osobna brak opodatkowania Przeniesienia po stronie X na gruncie Ustawy o PDOP. W związku z tym należy przyjąć, ze Przeniesienie będzie neutralne dla X z punktu widzenia PDOP.

Ad. 2

Przeniesienie nie będzie skutkowało u Depozytariusza powstaniem przychodu podatkowego w Polsce.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PDOP, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, (\`(...)\`).

Ponadto, stosownie do art. 6 ust. 1 Umowy, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. W ustępie 3 tego artykułu przewidziano, że postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego. Stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Ponadto, art. 7 ust. 1 Umowy przewiduje, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na podniesioną już kwestię dotycząca rzeczywistego właściciela Aktywów. Wprawdzie po Przeniesieniu Depozytariusz będzie właścicielem cywilnoprawnym Aktywów, jednakże jego władztwo będzie miało charakter powierniczy, tj, stanie się on ich właścicielem na rzecz i na rachunek Funduszu. Tym samym w przypadku Przeniesienia Aktywów na Depozytariusza nie dochodzi do zmiany ekonomicznego właściciela Aktywów. Nie można bowiem uznać, że Depozytariusz nabywa Aktywa w taki sposób, że dochodzi u niego do definitywnego przysporzenia, skoro wszelkie dochody osiągane z Aktywów na gruncie prawa niemieckiego stanowią dochody Funduszu, a Depozytariusz będzie jedynie zarejestrowany na podatki w Polsce w celu rozliczania zobowiązań podatkowych wynikających z tytułu tych dochodów na gruncie Ustawy o PDOP. Tym samym, w opinii Zainteresowanych, już chociażby z tego powodu brak jest podstaw do określenia jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Depozytariusza.

Gdyby jednak uznać, że Depozytariusz takie przysporzenie uzyskuje - z czym Wnioskodawca się nie zgadza - analizie należy poddać możliwość zastosowania do Depozytariusza przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PDOP, który przewiduje, że przychodem jest wartość rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie, W kontekście tego przepisu należy rozważyć skutki nieodpłatnego otrzymania Aktywów przez Depozytariusza. Mając na uwadze, że Depozytariusz jest niemieckim rezydentem podatkowym, zastosowanie tego przepisu jest uzależnione od tego, czy Umowa przewiduje możliwość opodatkowania takiego potencjalnego przysporzenia po stronie Depozytariusza.

Z powołanym przepisów wynika, że wobec nieposiadania przez Depozytariusza zakładu w Polsce, z którego działalnością związana byłaby pełniona przez niego na rzecz Funduszu funkcja depozytariusza, kwestię tę należy rozstrzygnąć na gruncie przepisów Umowy odnoszących się do dochodów z nieruchomości, które co do zasady podlegają opodatkowaniu w państwie jej położenia. Dochody z nieruchomości podlegające opodatkowaniu w państwie położenia nieruchomości zostały określone w art. 6 ust. 3 Umowy, który definiuje co należy rozumieć przez dochody osiągane z majątku nieruchomego, oraz w art. 13 ust. 1 Umowy. Zgodnie z tymi przepisami dochodami takimi są:

*   dochody osiągnięte z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego, oraz
*   zyski z przeniesienia własności majątku nieruchomego.

Przepisy te nie zawierają otwartego katalogu dochodów z nieruchomości, ale precyzyjnie określają jakie dochody mogą być za takie uznane i w związku z tym opodatkowane w państwie położenia nieruchomości, w tym wypadku w Polsce. Powyższe dochody co do zasady obejmują dochody z użytkowania oraz zbycia nieruchomości. Natomiast żaden z rodzajów wyżej wymienionych dochodów nie obejmuje swoim zakresem dochodu (przychodu) osiągniętego z nieodpłatnego nabycia nieruchomości. Tym samym nawet przyjmując, że Depozytariusz otrzymał przysporzenie w związku z Przeniesieniem (z czym Zainteresowani się nie zgadzają), nie ma podstaw aby takie przysporzenie mogło podlegać opodatkowaniu w Polsce. Nie pozwalają na to bowiem jednoznaczne w tym zakresie przepisy Umowy.

Reasumując, brak jest jakichkolwiek podstaw do opodatkowania Przeniesienia na gruncie PDOP po stronie Depozytariusza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie

*   opodatkowania Wnioskodawcy w Polsce podatkiem dochodowym z tytułu przeniesienia aktywów z mocy prawa niemieckiego na Depozytariusza - **jest prawidłowe**,
*   powstania przychodu podatkowego w Polsce u Depozytariusza - **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.