Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-250/13-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-24
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.
Słowa kluczowe: czynności; części-części wspólne; nieruchomości-utrzymanie nieruchomości; opłata; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2013 r. (data wpływu 26 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 listopada 2013 r. o potwierdzenie wniesienia opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia prowadzi działalność w oparciu o ustawę z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. Nr 119 poz. 1116 ze zm., dalej jako u.s.m.). Spółdzielnia jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług. W ramach swej działalności wykonuje czynności na rzecz:

*   członków Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokali mieszkalnych (lokatorskie, własnościowe);
*   osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali;
*   członków Spółdzielni będących właścicielami lokali;
*   właścicieli lokali niebędących członkami Spółdzielni.

Od wyżej wymienionych osób Spółdzielnia pobiera opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2 i 4 u.s.m. W oparciu o te przepisy i statut Spółdzielni, Wnioskodawca obciąża mieszkańców opłatami za używanie lokali mieszkalnych uwzględniając odpowiednio:

*   w przypadku członków Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokali, koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokal, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni zgodnie ze statutem;
*   w przypadku osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługuje własnościowe prawo do lokalu, koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokal, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni na takich samych zasadach, jak członkowie Spółdzielni;
*   w przypadku członków Spółdzielni będących właścicielami Spółdzielni, koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokal, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni zgodnie z postanowieniami statutu;
*   w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami Spółdzielni, koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokal, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni, które są przeznaczone do korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu na takich samych zasadach, jak członkowie Spółdzielni.

W związku z wykonywaniem czynności na rzecz swoich mieszkańców Spółdzielnia ponosi wydatki na: nabycie towarów i usług np. koszty usług dostarczanych do nieruchomości (energia cieplna i elektryczna, dostawa wody i odbiór ścieków, itp.), konserwację i utrzymanie urządzeń technicznych i wind, utrzymanie czystości i porządku, bieżącą konserwację, naprawy, remonty, zarządzanie nieruchomością itp., udokumentowane fakturami VAT wystawianymi dla Spółdzielni, na których wykazywany jest podatek od towarów i usług.

Obciążając mieszkańców opłatami za używanie lokali mieszkalnych, Spółdzielnia stosuje zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT) oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73 poz. 392 ze zm., dalej jako rozporządzenie wykonawcze). Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Spółdzielnia nie odlicza podatku naliczonego wynikającego z ponoszonych kosztów związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej (Dz.Urz. UE serii L Nr 347/1 ze zm., dalej jako Dyrektywa UE 112) przysługuje Spółdzielni prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych towarów i usług wykonywanych na potrzeby czynności określonych w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia wykonawczego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Dyrektywa UE 112 nie przewiduje zwolnienia od VAT dla podmiotów działających na zasadach takich samych, ani nawet podobnych do tych na jakich działają spółdzielnie mieszkaniowe i dlatego też Spółdzielnia uważa, że nabywane przez Spółdzielnię towary i usługi przeznaczone są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia w świetle Dyrektywy UE 112. Dyrektywa UE 112 nie przewiduje również zwolnienia przedmiotowego dla czynności tożsamych do tych, które wykonuje spółdzielnia mieszkaniowa na rzecz swoich mieszkańców. Zwolnień tych nie sankcjonują wynegocjowane przez Polskę derogacje ani okresy przejściowe. Należy zatem stwierdzić, że zakres przedmiotowego zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia wykonawczego jest sprzeczny z przepisami Tytułu IX, Rozdział 2 i 3 Dyrektywy UE 112. Wobec powyższego Spółdzielnia twierdzi, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług przy czynnościach polegających na zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych na mocy art. 168 Dyrektywy UE 112. Zakres zwolnień Dyrektywy UE 112 ma charakter katalogu zamkniętego i nie może być on interpretowany w sposób rozszerzający, co oznacza, że czynności zwolnione od VAT wymienione w Dyrektywie UE 112 stanowią automatycznie pojęcie prawa wspólnotowego. Potwierdza to wyrok TSUE z 14 grudnia 2005 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, który stwierdza, że „Pojęcie używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej przez podatnika”. Zatem wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę niezgodnego z przepisami wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy, jak i obecnej obowiązującej Dyrektywie UE 112 zwolnienia od podatku VAT nie pozbawiają Spółdzielni prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Należy przypomnieć, że w orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (vide wyrok TSUE w sprawie C-11/92 The Queen v Secretary for State for Health ex parte Gallaher Ltd. and others). Polska była zobowiązana do dokonania implementacji acquis ommunautaire przed dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z art. 249 Traktatu o wspólnocie europejskiej w tym terminie Polska została zobowiązana do dokonania pełnej harmonizacji legislacji polskiej z przepisami prawa wspólnotowego. Chociaż Dyrektywa, w przeciwieństwie do przepisów krajowych nie jest bezpośrednio wiążąca dla podatnika, to praktyka orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) wskazuje, że podatnik ma prawo powołać się na przepisy Dyrektywy UE 112 w sytuacji, gdy prawo krajowe nie jest zgodne z regulacjami tej Dyrektywy.

Ponieważ ustawa o VAT stanowi, że usługi świadczone przez Spółdzielnię na rzecz członków i osób niebędących członkami Spółdzielni podlegają zwolnieniu, nie można wymagać naliczenia od tych czynności podatku VAT, nawet jeśli jest to wymagane przez przepisy Dyrektywy UE 112. Wynika to jasno z orzeczeń ETS. Oznacza to, że polskie organy mają obowiązek wydawania zgody na odliczenia VAT naliczonego, mimo że jest on związany ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ustawy VAT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał wyrok WSA w Krakowie z 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 722/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem);
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Jak wynika z powyższego, konstrukcja podatku od towarów i usług (oparta na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu) powoduje, że podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, natomiast jeśli dana czynność nie podlega ustawie lub też jest od podatku zwolniona, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej TSUE.

Przywołany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi bowiem odzwierciedlenie unormowań dotyczących prawa do odliczenia podatku zawartych w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i realizuje jedną z podstawowych zasad VAT, a mianowicie zasadę neutralności podatku.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b pkt i;
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego zapewnia - jak to wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie TSUE - uzyskanie neutralności podatku VAT. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ustawa stanowi, że podatek winien być wyodrębniony w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku, z którymi nie przysługuje takie prawo. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu), ma charakter bezwzględny.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje czynności zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych, i nie ma możliwości przypisania dokonanych zakupów do czynności opodatkowanych winien mieć na uwadze art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

A zatem, jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółdzielnia prowadzi działalność w oparciu o ustawę z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług. W ramach swej działalności wykonuje czynności na rzecz:

*   członków Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokali mieszkalnych (lokatorskie, własnościowe);
*   osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali;
*   członków Spółdzielni będących właścicielami lokali;
*   właścicieli lokali niebędących członkami Spółdzielni.

Od wyżej wymienionych osób Spółdzielnia pobiera opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W związku z wykonywaniem czynności na rzecz swoich mieszkańców Spółdzielnia ponosi wydatki na: nabycie towarów i usług np. koszty usług dostarczanych do nieruchomości (energia cieplna i elektryczna, dostawa wody i odbiór ścieków, itp.), konserwację i utrzymanie urządzeń technicznych i wind, utrzymanie czystości i porządku, bieżącą konserwację, naprawy, remonty, zarządzanie nieruchomością itp., udokumentowane fakturami VAT wystawianymi dla Spółdzielni, na których wykazywany jest podatek od towarów i usług. Obciążając mieszkańców opłatami za używanie lokali mieszkalnych, Spółdzielnia stosuje zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na tle powyższego Spółdzielnia ma wątpliwości, czy w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonywaniem przez nią czynności, za które pobiera od mieszkańców opłaty w oparciu o art. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, i dla których to czynności stosuje zwolnienie od podatku od towarów i usług. Jako podstawę stosowania zwolnienia od podatku dla ww. czynności Spółdzielnia wskazała art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1222).

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, że:

1.  członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (ust. 1);
2.  członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (ust. 2);
3.  właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5 (ust. 4);
4.  członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią (ust. 5).

Opłatami pobieranymi zgodnie z ww. przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są:

1.  w przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za:
    1.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale,
    2.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
    3.  zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
2.  w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za:
    1.  eksploatację i utrzymanie ich lokali,
    2.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
    3.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
    4.  zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
    5.  fundusz remontowy,
3.  w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za:
    1.  eksploatację i utrzymanie ich lokali,
    2.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
    3.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu,
    4.  inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 16 - obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. zwolnienie od podatku dla czynności wykonywanych na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, przewidziane zostało w § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722).

W tym miejscu warto nadmienić, że wprowadzenie przez ustawodawcę ww. zwolnienia od podatku dla usług świadczonych przez spółdzielnie mieszkaniowe, podyktowane zostało po pierwsze specyfiką podmiotów jakimi są spółdzielnie mieszkaniowe, a pod drugie charakterem i celem usług (zaspokajanie potrzeb lokalowych) jakie spółdzielnie świadczą na rzecz podmiotów korzystających z ich zasobów lokalowych.

Wracając do kwestii związanej z prawem do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez Spółdzielnię, w związku z wykonywaniem czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - która to kwestia jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy - tut. Organ raz jeszcze wskazuje, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych zarówno w art. 86 ustawy, jak również art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca jest co prawda czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT jednakże wymienione w opisie sprawy czynności, za które pobierane są opłaty w oparciu o art. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - jak wskazano w opisie sprawy - korzystają ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji powyższego w analizowanym przypadku, w odniesieniu do tychże czynności nie są spełnione przesłanki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. przepisów.

Zaznaczyć należy, że w świetle orzecznictwa TSUE istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego, w przypadku, gdy czynności wykonywane przez podatnika, zwolnione są od podatku na podstawie przepisu, który został np. nieprawidłowo implementowany przez państwo członkowskie, jednakże tylko w sytuacji, gdyby podatnik zrezygnował ze stosowania przepisu nieznajdującego uzasadnienia w przepisach wspólnotowych i opodatkował czynności na zasadach określonych w Dyrektywie, wówczas uprawniony byłby do odliczenia. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB Trybunał stwierdził, że przepisy art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy czytane łącznie z art. 2, art. 6 ust. 1 i art. 13B lit. b) są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, żeby podatnicy mogli się na nie powoływać przed sądem krajowym (pkt 33). Oznacza to, że podatnik może zastosować się do powyższych przepisów czytanych łącznie, co powoduje w sytuacji wyboru opodatkowania danej czynności (wbrew zwolnieniu od opodatkowania przyznanemu przez prawo krajowe) uzyskanie prawa do odliczenia. Ze wskazanego wyroku nie należy natomiast wyprowadzać wniosku, że podatnik powołując się na przepisy wspólnotowe może odliczyć podatek naliczony, jednocześnie korzystając z przepisu krajowego, który przyznaje zwolnienie od podatku VAT w odniesieniu do określonych dostaw towarów lub usług. Podejście takie prowadziłoby bowiem do naruszenia podstawowych, ściśle ze sobą powiązanych zasad określonych w przepisach Dyrektywy, w szczególności zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Co więcej - i co szczególnie istotne w analizowanej sprawie - istnieją orzeczenia TSUE, z których wprost wynika, że w sytuacji gdy podatnik podatku od wartości dodanej korzysta ze zwolnienia od tego podatku na podstawie przepisów krajowych (jak w analizowanej sprawie), to nie może jednocześnie korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi czynnościami (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w przepisach nie mających tu zastosowania), nawet jeśli przepisy dotyczące tego zwolnienia nie znajdują oparcia w przepisach Dyrektywy.

Przykładem może być najnowszy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 odnoszącej się do tej kwestii, w którym TSUE rozpatrując wniosek NSA w sprawie wydania orzeczenia w trybie prejudycjalnym orzekł, że „Na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli - nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim - rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej”.

Jak wynika z powyższego nawet w sytuacji, gdyby przepis krajowy, na podstawie którego podatnik korzysta ze zwolnienia od podatku był niezgodny z prawem wspólnotowym, to podatnik ten nie nabędzie - na podstawie art. 168 Dyrektywy 2006//112/WE - prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami, nieobjętymi podatkiem. W takiej sytuacji bowiem tylko dobrowolne opodatkowania tych czynności - bezpośrednio na podstawie Dyrektywy - mogłoby być przesłanką uzyskania tego uprawnienia na mocy przepisów wspólnotowych.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz opis zawarty we wniosku należy stwierdzić, że z uwagi na treść art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Spółdzielnia nie jest/nie będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności opisanych we wniosku ponieważ Wnioskodawca wykonując te czynności korzysta/będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów krajowych, tj. art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz przywołanych wyżej przepisów rozporządzeń wykonawczych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego, tut. Organ wskazuje, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i wiążący charakter ma tylko w ściśle określonym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ nadmienia, że w stanach faktycznych bardzo zbliżonych do przedstawionego przez Stronę, a mianowicie dotyczących kwestii zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności wykonywanych przez spółdzielnię mieszkaniową, za które pobierane są opłaty zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem tych czynności, istnieją rozstrzygnięcia sądów administracyjnych zbieżne ze stanowiskiem tut. Organu w analizowanej sprawie, np. wyrok WSA z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 260/13.

Tut. Organ wyjaśnia ponadto, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii zwolnienia od podatku świadczonych przez Spółdzielnię usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.