Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.237.2023.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-05
Teza: Pełne i częściowe (z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego dla Zakładu) prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z kosztami funkcjonowania Zakładu.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; powiat; współczynnik-prewspółczynnik; zakład; zakład-zakład aktywności zawodowej
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 2-pkt 11; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy pełnego i częściowego (z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego dla Zakładu) prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z kosztami funkcjonowania Zakładu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 maja 2023 r. (wpływ 25 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

W celu wykonywania zadań wynikających z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje zadania publiczne o charakterze ponad gminnym m.in. w zakresie wspierania osób niepełnosprawnych. Powiat (\`(...)\`) utworzył w 2005 r. samorządowy zakład budżetowy pod nazwą Zakład (\`(...)\`) w (\`(...)\`).

Podstawowym zadaniem statutowym Zakładu jest rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych. Głównym celem funkcjonowania Z. jest zatrudnienie osób niepełnosprawnych zaliczanych do znacznego i umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, przygotowanie ich do samodzielnego i niezależnego życia adekwatnego do ich możliwości psychomotorycznych. Wspomniany wyżej cel realizowany jest w ramach prowadzonej przez Zakład (\`(...)\`), szeroko rozumianej działalności wytwórczo-usługowej w dwóch siedzibach Zakładu. W siedzibie głównej znajduje się administracja, rehabilitacja i trzy działy produkcyjne: papiernia, stolarnia, szwalnia. W drugiej lokalizacji znajduje się dział gastronomiczno-cateringowy. W ramach usługowej działalności gastronomicznej Z świadczy usługi żywienia uczniów przebywających w internacie szkoły prowadzonej przez organ założycielski tj. Powiat (\`(...)\`) i sporadycznie wykonuje zamówienia na meble realizowane przez jednostki organizacyjne Powiatu – usługi płatne nieobciążone podatkiem VAT (centralizacja VAT).

Koszty utrzymania i działania Zakładu (\`(...)\`) są finansowane ze środków PFRON, samorządu terytorialnego i osiąganych przychodów z działalności. Szczegółowo warunki utworzenia i finansowania działalności Zakładu określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 lipca 2012 r. (Dz. U. 2021 poz. 1934). Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności m.in. z wpływów ze sprzedaży towarów i świadczenia usług. Ponadto, otrzymana dotacja podmiotowa oraz dofinansowanie ze środków PFRON są przeznaczone na pokrycie kosztów ogólnej działalności zakładu oraz nie stanowią one dopłaty do ceny świadczonych usług. Wydzielone mienie na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie to pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Również odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Zakład (\`(...)\`) prowadzi opodatkowaną działalność wytwórczo-usługową, w ramach której świadczy usługi: szycia, przeszycia materiałów tekstylnych, usługi składania elementów tekturowych i sprzedaż opakowań kartonowych, wytwarza meble, świadczy usługi gastronomiczno-cateringowe zarówno dla osób indywidualnych, jaki przedsiębiorstw - opodatkowanych stawkami VAT 8% i 23%.

Personel zakładu stanowią w większości osoby niepełnosprawne. Proces rehabilitacji prowadzony w Zakładzie nie stanowi odrębnego przedmiotu działalności podatnika, odbywa się zgodnie z opracowanym programem, który obejmuje rehabilitację zawodową, społeczną, leczniczą niepełnosprawnych pracowników. Jest to szereg działań leczniczych, psychologicznych, a także organizacyjnych, technicznych, edukacyjnych i społecznych, które towarzyszą działalności wytwórczej i usługowej. Rehabilitacja skierowana do pracowników niepełnosprawnych nie służy ich celom osobistym, tylko potrzebom pracodawcy, który jest zobowiązany w myśl aktualnych przepisów ją zaspokoić. Zwyczaj działania z zakresu rehabilitacji leczniczej i społecznej przebiegają równolegle i leżą u podstaw powodzenia w zatrudnieniu osoby niepełnosprawnej.

Koszty funkcjonowania Zakładu (\`(...)\`), dzielą się na związane ze sferą produkcyjno-usługową, administracyjną (ogólnozakładową) i rehabilitacyjną. W przypadku pierwszej grupy, koszty nabywane są w celu wytworzenia usług będących przedmiotem dostawy bezpośrednio generujących przychód. Natomiast, dla wydatków ogólnozakładowych, związek dokonywanych zakupów z działalnością usługową podatnika ma charakter pośredni, nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie zakładu jako całości. W zakresie wydatków rehabilitacyjnych koszty te nie są identyfikowane jako czynności wskazywane do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zakład nie prowadzi działalności publicznej (nie jest organem władzy publicznej), nieodpłatnej działalności statutowej (nie oferuje usług za darmo) oraz prywatnej, tzn. na cele osobiste podatnika lub pracowników. Po centralizacji VAT od 2017 r. Zakład (\`(...)\`) co miesiąc rozlicza podatek VAT przekazując sporządzone rejestry i cząstkową deklarację VAT-7 do służb finansowych Starostwa Powiatowego.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6, jak wskazano art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług zdarzenie to będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Skoro więc, jak wskazano powyżej, celem istnienia zakładu jest rehabilitacja społeczno-zawodowa w realizowana w formie prowadzenia działalności gospodarczej w sposób ciągły dla celów zarobkowych, w rozumieniu ustawy o VAT, w konsekwencji uznać należy, że przepisy dotyczące art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, będą mieć zastosowanie w stosunku do rozliczenia odliczenia VAT w części nabyć towarów i usług związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością świadczenia usług i sprzedaży towarów wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy VAT), to podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (od czynności opodatkowanych) o kwotę podatku naliczonego zawartego w towarach i usługach nabywanych dla potrzeb czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia w takiej sytuacji nie doznaje żadnych ograniczeń. W przypadku gdy nabywane towary i usługi służą do wykonywania działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to należy wyliczać i stosować prewspółczynnik.

**Doprecyzowanie i uzupełninie stanu faktycznego**

Powiat (\`(...)\`) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną wystawia faktury i deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. Jako nabywca w dokumentach księgowych Zakładu (\`(...)\`) wskazany jest Powiat, natomiast odbiorca i płatnikiem jest Zakład (\`(...)\`) w (\`(...)\`).

Wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem Zakładu (\`(...)\`) ponoszone są przez Z i wykazywane w księgach tej jednostki. Powiat udziela jednostce dotacji podmiotowej i tylko koszt dotacji wykazywany jest w księgach Starostwa Powiatowego jako urzędu obsługującego Powiat.

Koszty funkcjonowania Zakładu dzielą się na trzy grupy:

Pierwsza to koszty związane z prowadzoną działalnością produkcyjno-usługową: zakupy towarów i surowców wykorzystywanych w produkcji, artykułów biurowych, chemii gospodarczej, opakowań jednorazowych, paliw, wyposażenia, maszyn oraz urządzeń produkcyjnych i biurowych.

Druga – koszty ogólnozakładowe: zakup usług: np. reklamowych, bhp, informatycznych, deratyzacji, dezynfekcji, obowiązkowych przeglądów mienia, maszyn i urządzeń, zakup i dostawa energii, wody, wywóz nieczystości, obsługi prawnej, koszty ubezpieczenia majątku ruchomego, wyposażenia oraz ubezpieczenia nieruchomości.

Trzecia to koszty związane z obowiązkową rehabilitacją społeczną i zawodową (skierowaną wyłącznie do pracowników zakładu - służącą przede wszystkim potrzebom Z, jako pracodawcy, który jest w myśl aktualnych przepisów prawnych zobowiązany ją zaspokoić) tj. zakup leków medycznej pomocy doraźnej, materiałów wykorzystywanych na potrzeby świadczonej rehabilitacji (np. artykuły malarskie, galanteria papiernicza), usług rehabilitacji medycznej świadczonej przez zewnętrzny podmiot, zakup biletów na wydarzenia kulturalne, sportowe oraz ew. koszty wyjazdów i spotkań integracyjnych.

Koszty swojej działalności pokrywa Zakład z przychodów własnych, dotacji podmiotowej otrzymywanej od Powiatu, dofinansowania ze środków PFRON przekazywanych na podstawie zawartej między Zarządem Powiatu a Samorządem Województwa (…) umowy.

Zakład (\`(...)\`), jako samorządowy zakład budżetowy prowadzi odrębną (samodzielną) ewidencję księgową wydatków, jak i uzyskiwanych przychodów. Ponoszone wydatki stanowiące koszty funkcjonowania Zakładu (\`(...)\`) nie są możliwe do przypisania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i nieopodatkowanych.

Powiat poprzez Zakład (\`(...)\`) nie świadczy usług zwolnionych od podatku VAT.

Z nie prowadzi działalności innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o VAT.

W znikomej części w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi na rzecz innych jednostek samorządowych Powiatu (\`(...)\`) (np. catering żywieniowy uczniów zespołu szkół, wykonanie zabudowy meblowej dla jednostek powiatowych). Usługi te z uwagi na rozstrzygnięcie TUSE - zgodnie z komunikatem Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r. traktowane są, jako nabycia wewnątrzzakładowe.

Zakład (\`(...)\`) w (\`(...)\`) nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku VAT.

Świadczenie usługi żywieniowej dla uczniów szkoły powiatowej lub wykonanie zabudowy meblowej na zamówienie jednostki organizacyjnej powiatu identyfikowane są, jako czynności niepodlegające VAT mające pełny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyodrębnienie kosztów zakupu artykułów spożywczych na potrzeby żywienia uczniów zespołu szkół spośród kosztów zakupu artykułów spożywczych przeznaczonych na żywienie pacjentów szpitala w (\`(...)\`) (nie jest jednostką powiatową) jest niemożliwe. Dostawa tych artykułów objęta jest postępowaniem przetargowym a odrębne fakturowanie poszczególnych zakupów przez Wykonawców jest utrudnione z uwagi na znikome ilości tych artykułów (np. 8 kg chleba dla uczniów internatu w stosunku 43 kg chleba zamawianego na potrzeby żywienia pacjentów szpitala, podział zużycia energii elektrycznej lub wody do przygotowania potraw dla tych odbiorców).

Wyodrębnienie zakupu płyt i akcesoriów meblowych na potrzeby zamówienia realizowanego na rzecz jednostki podległej powiatowi jest możliwe, natomiast podział zużycia mediów – nie.

Środki otrzymane z PFRON stanowią przychody zakładu budżetowego, jednakże środki te nie są ujmowane w sprawozdaniu RB30 Z, gdyż są to środki Funduszu Celowego i są to środki pozabudżetowe.

W tym miejscu należy nadmienić, iż w kalkulacji stawki za wykonywaną usługę lub produkt Zakład jest zobowiązany do uwzględnienia pełnych kosztów ich wytworzenia, dotacje nie wpływają na cenę oferowanych usług. Otrzymywane dotacje nie stanowią dopłaty do ceny świadczonych usług i zgodnie z stanowiskiem Komisji Europejskiej sprawa nr N/558/2005 – Komunikat z dn. 27 czerwca 2007 r. K(2007) 3050 - środki otrzymywane od państwa nie stanowią pomocy państwa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu WE.

Zakład (\`(...)\`) nie otrzymuje subwencji.

**Pytania**

1\. Czy, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy VAT), to podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (od czynności opodatkowanych) o kwotę podatku naliczonego zawartego w towarach i usługach nabywanych dla potrzeb czynności opodatkowanych (prawo do obniżenia w takiej sytuacji nie doznaje żadnych ograniczeń)?

2\. Czy, w przypadku gdy nabywane towary i usługi służą do wykonywania działalności gospodarczej (działalności zwolnionej jak i opodatkowanej) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to należy wyliczać i stosować prewspółczynnik wg poniższego wzoru:

Prewspółczynnik = A x 100/P

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej;

P – przychody wykonane zakładu budżetowego

(do przychodów wykonanych zakładu budżetowego należy zaliczyć: wszystkie przychody uzyskane ze świadczenia usług i sprzedaży towarów wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, dotacje, subwencje, które służą zakładowi budżetowemu do stałego pokrywania kosztów bieżącej działalności gospodarczej i kosztów czynności innych niż działalność gospodarcza)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje Zakładowi (\`(...)\`) wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności wytwórczo-usługowych, których następstwem jest określenie podatku należnego. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności związanych z działalnością organizacyjną, administracyjną i rehabilitacyjną. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nie związanych ze świadczeniem usług lub sprzedażą towarów w ramach działalności usługowo-wytwórczej wykonywanej w Zakładzie (\`(...)\`).

Ad 2.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W przypadku Z gdy nabywane towary i usługi służą do wykonywania zarówno działalności usługowo - wytwórczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to należy wyliczać i stosować wyliczony wg przytoczonych powyżej wskazań prewspółczynnik.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że Państwa obowiązkiem jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Co istotne, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1526 ze zm.):

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast na mocy art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie powiatowym:

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie wspierania osób niepełnosprawnych.

Z podanych przez Państwa informacji wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2005 r. utworzyli Państwo samorządowy zakład budżetowy pod nazwą Zakład w (\`(...)\`). Podstawowym zadaniem statutowym Zakładu jest rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych.

Zakład (…) prowadzi opodatkowaną działalność wytwórczo-usługową, w ramach której świadczy usługi: szycia, przeszycia materiałów tekstylnych, usługi składania elementów tekturowych i sprzedaż opakowań kartonowych, wytwarza meble, świadczy usługi gastronomiczno-cateringowe zarówno dla osób indywidualnych, jak i przedsiębiorstw - opodatkowanych stawkami VAT 8% i 23%.

W znikomej części w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi na rzecz innych jednostek samorządowych Powiatu (…) (np. catering żywieniowy uczniów zespołu szkół, wykonanie zabudowy meblowej dla jednostek powiatowych) - usługi płatne nieobciążone podatkiem VAT (centralizacja VAT).

Koszty funkcjonowania Zakładu (…), dzielą się na związane ze sferą produkcyjno-usługową, administracyjną (ogólnozakładową) i rehabilitacyjną. W przypadku pierwszej grupy, koszty nabywane są w celu wytworzenia usług będących przedmiotem dostawy bezpośrednio generujących przychód. Natomiast, dla wydatków ogólnozakładowych, związek dokonywanych zakupów z działalnością usługową podatnika ma charakter pośredni, nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie zakładu jako całości. W zakresie wydatków rehabilitacyjnych koszty te nie są identyfikowane jako czynności wskazywane do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Koszty funkcjonowania Zakładu dzielą się na trzy grupy:

Pierwsza to koszty związane z prowadzoną działalnością produkcyjno-usługową: zakupy towarów i surowców wykorzystywanych w produkcji, artykułów biurowych, chemii gospodarczej, opakowań jednorazowych, paliw, wyposażenia, maszyn oraz urządzeń produkcyjnych i biurowych.

Druga – koszty ogólnozakładowe: zakup usług: np. reklamowych, bhp, informatycznych, deratyzacji, dezynfekcji, obowiązkowych przeglądów mienia, maszyn i urządzeń, zakup i dostawa energii, wody, wywóz nieczystości, obsługi prawnej, koszty ubezpieczenia majątku ruchomego, wyposażenia oraz ubezpieczenia nieruchomości.

Trzecia to koszty związane z obowiązkową rehabilitacją społeczną i zawodową (skierowaną wyłącznie do pracowników zakładu - służącą przede wszystkim potrzebom Z, jako pracodawcy, który jest w myśl aktualnych przepisów prawnych ją zaspokoić) tj. zakup leków medycznej pomocy doraźnej, materiałów wykorzystywanych na potrzeby świadczonej rehabilitacji (np. artykuły malarskie, galanteria papiernicza), usług rehabilitacji medycznej świadczonej przez zewnętrzny podmiot, zakup biletów na wydarzenia kulturalne, sportowe oraz ew. koszty wyjazdów i spotkań integracyjnych.

Zakład, jako samorządowy zakład budżetowy prowadzi odrębną (samodzielną) ewidencję księgową wydatków, jaki i uzyskiwanych przychodów.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii pełnego i częściowego (z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego dla Zakładu) prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z kosztami funkcjonowania Zakładu.

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z kosztami funkcjonowania Zakładu, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy są Państwo w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, niepodlegających podatkowi VAT). Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast, w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) i nie są Państwo w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X= ----------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Ponieważ obrót uzyskiwany przez Państwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług szycia, przeszycia materiałów tekstylnych, usług składania elementów tekturowych i sprzedaży opakowań kartonowych, wytwarzaniu mebli, usług gastronomiczno-cateringowych jest realizowany bezpośrednio przez Państwa jednostkę organizacyjną, tj. Z, odliczenie VAT naliczonego od wydatków stanowiących koszty funkcjonowania Zakładu, służących działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, powinno nastąpić według sposobu określenia proporcji ustalonego dla jednostki ponoszącej ww. wydatki, wykorzystywane przez nią do wykonywania powyższych działalności. Z opisanej sytuacji wynika, że jest to zakład budżetowy.

Zatem, w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, na potrzeby określenia podatku podlegającego odliczeniu w związku z poniesionymi wydatkami stanowiącymi koszty funkcjonowania Zakładu (…), mogą Państwo zastosować sposób obliczenia tej proporcji właściwy dla zakładu budżetowego wskazany w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

Z opisu sprawy wynika, że koszty swojej działalności Zakład pokrywa z przychodów własnych, dotacji podmiotowej otrzymywanej od Powiatu, dofinansowania ze środków PFRON przekazywanych na podstawie zawartej między Zarządem Powiatu a Samorządem Województwa umowy. Ponadto, otrzymana dotacja podmiotowa oraz dofinansowanie ze środków PFRON są przeznaczone na pokrycie kosztów ogólnej działalności zakładu oraz nie stanowią one dopłaty do ceny świadczonych usług. Środki otrzymane z PFRON stanowią przychody zakładu budżetowego, jednakże środki te nie są ujmowane w sprawozdaniu RB30 ZAZ, gdyż są to środki Funduszu Celowego i są to środki pozabudżetowe. Zakład (…) nie otrzymuje subwencji.

Wskazali Państwo, że do przychodów wykonanych zakładu budżetowego należy zaliczyć: wszystkie przychody uzyskane ze świadczenia usług i sprzedaży towarów wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, dotacje, subwencje, które służą zakładowi budżetowemu do stałego pokrywania kosztów bieżącej działalności gospodarczej i kosztów czynności innych niż działalność gospodarcza.

Zatem skoro – jak jednoznacznie podano w opisie sprawy – dotacje stanowią przychody wykonane Z. , które służą zakładowi budżetowemu do stałego pokrywania kosztów bieżącej działalności gospodarczej i kosztów czynności innych niż działalność gospodarcza, to tym samym należy je uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do Z. (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Natomiast środki otrzymane z PFRON – jak Państwo wskazali - stanowią przychody zakładu budżetowego, jednakże środki te nie są ujmowane w sprawozdaniu RB30 ZAZ, gdyż są to środki Funduszu Celowego i są to środki pozabudżetowe. Zatem nie stanowią one przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia. Tym samym ww. środków otrzymanych z PFRON, których wartości nie wynikają z wykonania planu finansowego zakładu, nie powinni Państwo uwzględniać w mianowniku wzoru określonego w powołanym § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia jako przychód wykonany zakładu budżetowego.

W konsekwencji, w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT, na potrzeby określenia podatku podlegającego odliczeniu w związku z poniesionymi wydatkami stanowiącymi koszty funkcjonowania Z. , mogą Państwo zastosować sposób obliczenia tej proporcji właściwy dla zakładu budżetowego wskazany w § 3 ust. 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, gdzie do przychodów wykonanych Z. zaliczają Państwo przychody uzyskane ze świadczenia usług i sprzedaży towarów wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz dotację podmiotową otrzymaną przez Z. od Państwa.

Zatem, z tytułu zakupów, stanowiących koszty funkcjonowania Z., które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów (stanowiących koszty funkcjonowania Z.), które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów (stanowiących koszty funkcjonowania Z.), które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) i nie są Państwo w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, obliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla zakładu budżetowego, zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, gdzie do przychodów wykonanych Z. zaliczą Państwo przychody uzyskane ze świadczenia usług i sprzedaży towarów wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz dotację podmiotową otrzymaną przez Z. od Państwa. Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawidłowości przypisania wydatków stanowiących koszty funkcjonowania Z. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności niepodlegających VAT.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).