Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.32.2017.1.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-26
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanych dopłat od Gminy oraz dokumentowanie otrzymanych dopłat.
Słowa kluczowe: dopłata; faktura; gmina; gospodarstwa-gospodarstwa domowe; noty-nota księgowa; obowiązek-obowiązek podatkowy; spółki-spółka handlowa; woda; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanych dopłat od Gminy;
*   **prawidłowe** – w zakresie dokumentowania otrzymanych dopłat.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanych dopłat od Gminy oraz dokumentowania otrzymanych dopłat.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest spółka prawa handlowego (Spółka z o.o.), realizująca zadanie własne gminy, polegające m.in. na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków na terenie Gminy (PKWiU 36.00.20.0 usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej i PKWiU 37.00.11.0 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków). Właścicielem Spółki jest Gmina (100% udziałów). Ceny wody i ścieków w Gminie normują taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, przygotowywane przez Spółkę i zatwierdzane przez Radę Miasta i Gminy. Gmina, ze względu na wysoką cenę wody i ścieków, wprowadziła dopłaty do ceny wody i ścieków dla wybranej grupy odbiorców taryfowych – gospodarstw domowych. Wszystkim swym odbiorcom Spółka wystawia faktury VAT za dostawę wody i odprowadzanie ścieków po cenach wynikających z taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Dodatkowo, w przypadku grupy taryfowej – gospodarstwa domowe, w końcowym rozliczeniu faktury VAT, kwota do zapłaty zostaje pomniejszona o wartość dopłat. Gospodarstwa domowe są więc beneficjentami wspomnianych dopłat w momencie otrzymania faktury VAT. Grupa ta reguluje bowiem Spółce taryfową należność za wodę i ścieki wynikającą z otrzymanej faktury, pomniejszoną już o wartość dopłaty. W tym momencie na konto bankowe Spółki trafia mniej należności za wodę i ścieki niż wynika to z taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Dlatego też dla rekompensaty, Spółka na koniec każdego miesiąca przedstawia Gminie raport o ilości sprzedanej wody i odebranych ścieków w grupie taryfowej – gospodarstwa domowe, raport o wartościach zmniejszeń swych należności wynikających z faktur VAT za wodę i ścieki dla gospodarstw domowych równym wartościom dopłat. Na koniec miesiąca Spółka wystawia Gminie również notę księgową, która zawiera obciążenie dla Gminy tytułem dopłat z terminem płatności do 14 dni od daty otrzymania na konto bankowe Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy VAT dla dopłat z Gminy? Czy jest to ten sam moment podatkowy, co moment powstania obowiązku podatkowego dla wystawionych faktur za dostawę wody i odbiór ścieków, czy obowiązek podatkowy VAT dla dopłat przypada w momencie wpływu dopłaty na konto bankowe Spółki?
2.  W jaki sposób Spółka powinna udokumentować dopłaty do cen wody i ścieków, czy przez wystawienie noty księgowej, czy faktury VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Spółki obowiązek podatkowy VAT dla dopłat do ceny wody i do ceny za odbiór ścieków dla grupy taryfowej gospodarstwa domowe powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4a (usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków). Spółka, przy świadczeniu usług dostarczania wody i odbioru ścieków, stosuje ceny wynikające z taryfy dla zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków. Tylko zatwierdzone ceny taryfowe wykazane są na każdej fakturze VAT za wodę i ścieki wystawionej odbiorcom. Dodatkowo, w przypadku grupy taryfowej – gospodarstwa domowe, której Gmina dopłaca do ceny za wodę i ścieki, na fakturze widnieje umniejszenie należności do zapłaty o wartość dopłaty. Spółka nie jest beneficjentem wspomnianej dopłaty. Dopłata nie generuje też żadnych korzyści finansowych dla Spółki, jest jedynie rekompensatą. Beneficjentem dopłat są gospodarstwa domowe w Gminie, a dopłatę otrzymują z chwilą otrzymania faktury za wodę i ścieki. Grupa ta dokonuje zapłaty na konto bankowe Spółki należności za wodę i ścieki wynikającą z taryfy i pomniejszoną o ustalone w Gminie dopłaty. Gmina natomiast zwraca Spółce jedynie różnicę pomiędzy należnościami taryfowymi a rzeczywiście wpłaconymi Spółce przez odbiorców należnościami za wodę i ścieki (pomniejszonymi o dopłaty). W związku z tym brak jest przesłanek do zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 2, gdzie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dopłaty przez Spółkę. Jednocześnie Spółka uważa, że dopłaty do cen wody i ścieków dla Gminy powinna dokumentować poprzez wystawienie noty księgowej a nie faktury VAT, gdyż nie jest to sprzedaż (odpłatne świadczenie usług, odpłatna dostawa towarów) w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż tylko podatnicy, zgodnie z art. 106 ust. 1, o których mowa w art. 15, są zobowiązani do wystawienia faktury potwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności, dane podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Ponadto dopłaty nie stanowią zapłaty z tytułu sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) i ich otrzymania nie należy dokumentować fakturą VAT, o czym mówi interpretacja Dyrektora IS w Katowicach z dnia 5 czerwca 2014 r., nr IBPP2/443-224/14/ICz. Tego typu czynności potwierdza się innymi dokumentami m.in. notą księgową lub innym dowodem księgowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Podobne stanowisko prezentuje Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z dnia 24 stycznia 2013 r., nr ILPP1/443-999/12-4/MD, w której stwierdza, że Spółka obciążając Gminę celem uzyskania dopłat do zrealizowanej usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków dla gospodarstw domowych nie powinna dla rozliczenia się z Gminą wystawiać jej faktur VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanych dopłat od Gminy;
*   **prawidłowe** – w zakresie dokumentowania otrzymanych dopłat.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 5a ww. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego towaru lub świadczenia.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U., poz. 1676), klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) obowiązuje dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Dodatkowo przepis art. 19 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Natomiast zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług m.in. wymienionych w poz. 140-153, (…) załącznika nr 3 do ustawy. We wskazanych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy wymieniono m.in.:

*   poz. 140 usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0),
*   poz. 141 usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.30.0),
*   poz. 142 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37).

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – spółka prawa handlowego (Spółka z o.o., w której 100% udziałów ma Gmina), realizuje zadanie własne gminy, polegające m.in. na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków na terenie Gminy (PKWiU 36.00.20.0 usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej i PKWiU 37.00.11.0 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków). Ceny wody i ścieków w Gminie normują taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, przygotowywane przez Spółkę i zatwierdzane przez Radę Miasta i Gminy. Gmina, ze względu na wysoką cenę wody i ścieków, wprowadziła dopłaty do ceny wody i ścieków dla wybranej grupy odbiorców taryfowych – gospodarstw domowych. Wszystkim swym odbiorcom Spółka wystawia faktury VAT za dostawę wody i odprowadzanie ścieków po cenach wynikających z taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Dodatkowo, w przypadku grupy taryfowej – gospodarstwa domowe, w końcowym rozliczeniu faktury VAT, kwota do zapłaty zostaje pomniejszona o wartość dopłat. Gospodarstwa domowe są więc beneficjentami wspomnianych dopłat w momencie otrzymania faktury VAT. Grupa ta reguluje bowiem Spółce taryfową należność za wodę i ścieki wynikającą z otrzymanej faktury, pomniejszoną już o wartość dopłaty. W tym momencie na konto bankowe Spółki trafia mniej należności za wodę i ścieki niż wynika to z taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Dlatego też dla rekompensaty, Spółka na koniec każdego miesiąca przedstawia Gminie raport o ilości sprzedanej wody i odebranych ścieków w grupie taryfowej – gospodarstwa domowe, raport o wartościach zmniejszeń swych należności wynikających z faktur VAT za wodę i ścieki dla gospodarstw domowych równym wartościom dopłat. Na koniec miesiąca Spółka wystawia Gminie również notę księgową, która zawiera obciążenie dla Gminy tytułem dopłat z terminem płatności do 14 dni od daty otrzymania na konto bankowe Spółki.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, kiedy powstaje obowiązek podatkowy dla dopłat do ceny wody i ścieków otrzymywanych od Gminy oraz kwestii dokumentowania otrzymanych dopłat.

Dokonując analizy przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności i powołanych wyżej przepisów, w pierwszej kolejności należy wskazać, że otrzymanie dotacji (dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Otrzymana dotacja (dopłata) niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotowe dopłaty do ceny wody i ścieków mają bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz gospodarstw domowych. Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że Gmina, ze względu na wysoką cenę wody i ścieków, wprowadziła dopłaty do ceny wody i ścieków dla wybranej grupy odbiorców taryfowych – gospodarstw domowych. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dopłata mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, nie natomiast pokrycia ogólnych kosztów działalności Wnioskodawcy. Dopłaty te zatem stanowią dotacje lub inne dopłaty o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Powyższe powoduje tym samym, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii dokumentowania otrzymanych dopłat, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przywołany wyżej przepis art. 106b ust. 1 ustawy wskazuje więc w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury. Obowiązek ten występuje w sytuacji dokonania sprzedaży, jak również innych czynności wskazanych w tym przepisie.

Należy podkreślić, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług.

Przy czym, przez sprzedaż, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W myśl powołanego wyżej art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Jak wskazano wyżej, w okolicznościach przedstawionych w przedmiotowej sprawie, przekazywane Wnioskodawcy dopłaty mają bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz gospodarstw domowych i stanowią dotacje lub inne dopłaty o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza tym samym, że dopłaty te zwiększają obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konieczność opodatkowania wskazanych dopłat wynika wprost z treści ww. przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, przy czym moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalić zgodnie z przepisem art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Odnosząc powyższe w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania otrzymanych od Gminy dopłat należy stwierdzić, że brak jest podstaw do wystawiania z tytułu dopłat faktur. Otrzymywane bowiem od Gminy dopłaty stanowią zapłatę z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz gospodarstw domowych a nie na rzecz Gminy. Pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą nie dochodzi do odrębnej sprzedaży. Kwoty otrzymywane od Gminy stanowią dopłatę do ceny sprzedaży wody i ścieków na rzecz gospodarstw domowych i są w istocie częścią należności od mieszkańca za wykonane przez Wnioskodawcę na jego rzecz usługi. To gospodarstwa domowe są beneficjentami dopłat a nie Wnioskodawca. Powyższe oznacza zatem, że pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą nie zachodzi konieczność wystawiania faktur, nie ma jednak przeciwwskazań, aby tego typu czynność potwierdzić innym dokumentem, np. notą księgową.

Podsumowując, odpowiadając na pytania Wnioskodawcy:

Ad 1. Obowiązek podatkowy dla dopłat z Gminy powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Ad 2. Otrzymania przez Spółkę dotacji od Gminy nie należy dokumentować fakturą, gdyż tego typu czynność potwierdza się innymi dokumentami, np. notą księgową.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy VAT dla dopłat do ceny wody i do ceny za odbiór ścieków dla grupy taryfowej gospodarstwa domowe powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 140 153, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4a ustawy i w związku z tym brak jest przesłanek do zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 2 należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej dokumentowania otrzymanych dopłat – należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że powołany we własnym stanowisku przepis art. 106 ust. 1 ustawy został uchylony przez art. 1 pkt 49 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.). Kwestie dokumentowania regulują od tego czasu przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.