Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.35.2017.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-14
Teza: w koszty uzyskania przychodów wydatków na aplikację radcowską oraz obowiązkową składkę członkowską
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; składki-składki członkowskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 09 stycznia 2017 r. (data wpływu 12 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na aplikację radcowską oraz obowiązkową składkę członkowską – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na aplikację radcowską oraz obowiązkową składkę członkowską.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 lutego 2008 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług prawniczych. Od dnia 1 stycznia 2014 do grudnia 2016 roku Wnioskodawczyni odbywała aplikację radcowską. W marcu 2017 roku Wnioskodawczyni zamierza przystąpić do egzaminu radcowskiego.

W okresie aplikacji Wnioskodawczyni ponosiła opłaty roczne za aplikację oraz miesięczne obowiązkowe składki członkowskie na rzecz samorządu zawodowego radców prawnych. Opłaty roczne zostały udokumentowane fakturami wystawionymi Wnioskodawczyni przez Okręgową Izbę Radców Prawnych.

W okresie aplikacji Wnioskodawczyni, w ramach świadczenia usług prawniczych, m.in. zastępowała radcę prawnego w postępowaniach przed sądem, dokumentując usługi prawnicze w zakresie zastępstwa przed sądem fakturą VAT wystawianą temu radcy prawnemu.

Wnioskodawczyni w okresie aplikacji świadczyła także usługi prawnicze nie tylko na rzecz kancelarii radców prawnych, ale także na rzecz ostatecznych odbiorców usług prawniczych - podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wiedza zdobywana podczas aplikacji była wykorzystywana w celu świadczenia usług prawniczych. Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej wydatków poniesionych na opłaty roczne za aplikację radcowską oraz miesięczne obowiązkowe składki członkowskie na rzecz samorządu zawodowego radców prawnych?
2.  W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 - czy Wnioskodawczyni była uprawniona do zaliczenia wydatków poniesionych na opłaty roczne za aplikacje radcowską oraz miesięczne obowiązkowe składki członkowskie na rzecz samorządu zawodowego radców prawnych w koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. pytanie nr 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jest ona uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej wydatków poniesionych na opłaty roczne za aplikację radcowską oraz miesięczne obowiązkowe składki członkowskie na rzecz samorządu zawodowego radców prawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa PIT w art. 23 nie wymienia wydatków za aplikację oraz składki członkowskie.

Celem poniesienia wydatków na opłaty roczne za aplikację radcowską oraz miesięczne obowiązkowe składki członkowskie na rzecz samorządu zawodowego radców prawnych było osiągnięcie przychodów z tytułu działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych.

Wydatki te zostały bowiem poniesione w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w celu doskonalenia zawodowego, umożliwiającego świadczenie usług prawniczych.

Co więcej, w okresie aplikacji Wnioskodawczyni m.in. zastępowała radcę prawnego w postępowaniach przed sądem, dokumentując usługi prawnicze w zakresie zastępstwa przed sądem fakturą VAT wystawianą temu radcy prawnemu.

Zgodnie z art. 35(1) ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 233 ze zm.; dalej: Ustawa), po sześciu miesiącach aplikacji radcowskiej aplikant radcowski może zastępować radcę prawnego przed sądami, organami ścigania, organami państwowymi, samorządowymi i innymi instytucjami, z wyjątkiem Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Stanu. Nie ma takiego uprawnienia osoba mająca dyplom magistra prawa, a niebędąca aplikantem radcowskim. Tym samym to jedynie status aplikanta umożliwił Wnioskodawczyni uzyskanie przychodu z tytułu usług prawniczych w zakresie zastępstwa radcy prawnego przed sądami. Nie sposób tu zatem mówić o hipotetycznym związku z przychodami czy spodziewanych przychodach - przychód ten został faktycznie osiągnięty dzięki posiadaniu przez Wnioskodawczynię statusu aplikanta radcowskiego.

Natomiast zgodnie z art. 32(1) Ustawy, aplikacja radcowska jest odpłatna. Odpłatność ta ponoszona jest w postaci opłat rocznych. Z kolei zgodnie z art. 40 ust. 2 Ustawy, przynależność radców prawnych i aplikantów radcowskich do samorządu jest obowiązkowa. Z przynależności tej wynika natomiast obowiązek opłacania miesięcznych składek członkowskich.

Należy także podkreślić, że celem poniesienia wydatków na opłaty roczne za aplikację radcowską oraz miesięczne obowiązkowe składki członkowskie na rzecz samorządu zawodowego radców prawnych było także zachowanie i zabezpieczenia źródła przychodów, celem Wnioskodawczyni jest bowiem także pozytywne zdanie egzaminu radcowskiego i uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego, co pozwoli Wnioskodawczyni kontynuować działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych w większym wymiarze.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r., nr IPPB1/451.1-1113/15-2/AM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 maja 2016 r., nr ITPB1/4511-197/16/MPŁ.

Ad. pytanie nr 2:

Zdaniem Wnioskodawczyni, jest ona uprawniona do zaliczenia wydatków poniesionych na opłaty roczne za aplikację radcowską oraz miesięczne obowiązkowe składki członkowskie na rzecz samorządu zawodowego radców prawnych w koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Wydatki poniesione na opłaty roczne za aplikacje radcowską oraz miesięczne obowiązkowe składki członkowskie na rzecz samorządu zawodowego radców prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r., nr IPPB1/4511-1113/15-2/AM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 maja 2016 r., nr ITPB1/4511 -197/16/MPŁ.

Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną. Zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Tym samym Wnioskodawczyni była uprawniona do zaliczenia wydatków poniesionych na opłaty roczne za aplikację radcowską oraz miesięczne obowiązkowe składki członkowskie na rzecz samorządu zawodowego radców prawnych w koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą (który co do zasady ma charakter osobisty).

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że jeśli w istocie odbycie wskazanej we wniosku aplikacji jest warunkiem niezbędnym uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a zdobyta podczas aplikacji wiedza będzie wykorzystywana, w tej działalności, co ma (będzie miało) odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych przez nią usług, ewentualnie wpłynie na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu, to nie ma przeszkód prawnych aby wydatki poniesione na opłaty roczne za aplikację radcowską oraz miesięczne obowiązkowe składki członkowskie na rzecz samorządu zawodowego radców prawnych (jako aplikant radcowski) – mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji wydatki tytułem odbywania aplikacji adwokackiej oraz składki członkowskiej z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ww. wydatków wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. W myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z art. 22 ust. 6 zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Z kolei art. 22 ust. 6b cytowanej ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia ) kosztu.

Zatem niezależnie od metody ewidencjonowania kosztów podatkowych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (ewidencjonujących zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. W związku z powyższym wskazane we wniosku wydatki – jako koszty pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodu (związane z całokształtem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności a nie z konkretnym przychodem) – podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, o której mowa w art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze fakt, że (jak wynika z wniosku) Wnioskodawczyni ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, to zgodnie z powołanym powyżej artykułem, za moment poniesienia kosztu należy uznać dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że wydatki związane z odbyciem aplikacji radcowskiej, tj. opłatę roczną oraz obowiązkową składkę członkowską Wnioskodawczyni wina ująć, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, w kosztach podatkowych w momencie ich poniesienia, o którym mowa w art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pamiętać jednakże należy, że to na Wnioskodawczyni spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Jeśli podatnik nie wykaże ww. związku lub nie przedstawi rzeczowych argumentów wskazujących na celowość i racjonalność poniesienia wydatków na ww. aplikację z punktu widzenia uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej, czy też zachowania lub zabezpieczenia ww. źródła przychodów, to wydatek nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Nadmienić także należy, że zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.