Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.410.2023.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-12
Teza: Brak obowiązku podatkowego od otrzymanych płatności od Zamawiających z góry na poczet miesięcznych wynagrodzeń z tytułu Usług świadczonych przez Państwa w danym kwartale, które w chwili wpłaty nie są znane (skonkretyzowane) oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z realizacją Usług.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi o charakterze ciągłym; zaliczka; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku podatkowego od otrzymanych płatności od Zamawiających z góry na poczet miesięcznych wynagrodzeń z tytułu Usług świadczonych przez Państwa w danym kwartale, które w chwili wpłaty nie są znane (skonkretyzowane) oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z realizacją Usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 2 października 2023 r. (wpływ 2 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. Sp. z o.o. (wcześniej: D. Sp. z o.o.) (dalej: A., Wnioskodawca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. A. jest czynnym podatnikiem VAT.

A. jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej, w której spółka B. S.A. (dalej: B., Zamawiający) jest podmiotem dominującym. B. posiada 100% udziałów w A.

A. w ramach grupy kapitałowej pełni rolę podmiotu wyspecjalizowanego m.in. w zakresie realizacji szkoleń, rekrutacji, polityki personalnej oraz komunikacji wewnętrznej, świadczącego usługi na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej B. oraz na rzecz podmiotów spoza grupy.

C. Sp. z o.o. (dalej: C.; dalej łącznie z B: Zamawiający) jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej, w której B. jest podmiotem dominującym. B. posiada 100% udziałów w C. (B., A. oraz C. określane dalej jako: Strony).

Umowa na świadczenie usług przez A. na rzecz B.

A. zawarła umowę z B. w przedmiocie świadczenia usług realizacji szkoleń, rekrutacji, polityki personalnej oraz komunikacji wewnętrznej (dalej: Umowa 1) przez A. na rzecz B. za wynagrodzeniem (dalej: Usługi), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2023 r. Zamiarem A. i B. jest, aby Usługi były realizowane w dłuższej perspektywie czasowe, w sposób ciągły.

Zakres świadczonych Usług obejmuje:

a) szkolenia służące rozwijaniu kompetencji zasobów ludzkich, w tym szkoleń celem wypełnienia obowiązku posiadania i rozwoju kompetencji zawodowych (…) B.,

b) prowadzenie polityki personalnej w zakresie doskonalenia i rozwoju,

c) prowadzenia całokształtu spraw związanych z rekrutacją i doborem pracowników oraz zapewnienie wysokiej jakości kadr,

d) zapewnienie sprawności systemu komunikacji.

Szkolenia wykonywane w ramach Usług są prowadzone przez A. przede wszystkim dla pracowników B., współpracowników B., a także pracowników i współpracowników podmiotów trzecich, w szczególności podmiotów będących podwykonawcami B. w zakresie prowadzenia działalności na terenie (…) lub związanej z funkcjonowaniem (…).

A. i B. ustaliły, że Usługi będą realizowane na podstawie zlecenia B. w ramach ustalonych programów szkoleń oraz w postaci jednorazowych zleceń.

Umowa na świadczenie usług przez A. na rzecz C.

Wnioskodawca zawarł umowę w przedmiocie realizacji usług rekrutacji (dalej: Umowa 2) przez A. na rzecz C. za wynagrodzeniem, z mocą obowiązującą od 1 maja 2023 r. Zamiarem A. i C. jest, aby Usługi były realizowane w dłuższej perspektywie czasowej, w sposób ciągły.

Zakres świadczonych Usług obejmuje:

a) prowadzenie spraw związanych z rekrutacją i doborem pracowników C. oraz zapewnienia wysokiej jakości kadr C. na podstawie zleceń;

b) udzielanie rekomendacji Zarządowi C. co do polityki personalnej w zakresie doskonalenia i rozwoju.

Wnioskodawca będzie składać Zamawiającym kwartalne raporty dotyczące realizacji Usług na podstawie Umów 1 i 2. Potwierdzenie wykonania Usług będzie następować na podstawie kwartalnych protokołów z audytu jakości realizacji Usług.

Model rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającymi

Wynagrodzenie przysługujące A. odrębnie od każdego z Zamawiających z tytułu świadczonych Usług zostało uzależnione od całkowitych rzeczywistych kosztów poniesionych i zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych Wnioskodawcy (z wyłączeniem rezerw) związanych ze świadczeniem Usług na rzecz każdego z Zamawiających w okresie, którego dotyczy rozliczenie oraz ustalonej marży.

Podstawowym okresem rozliczeniowym ustalonym przez Strony jest miesiąc kalendarzowy, za który należne jest Wnioskodawcy wynagrodzenie odrębnie od każdego z Zamawiających.

Wynagrodzenie miesięczne jest liczone jako suma następujących składników:

a) rzeczywistych kosztów wynagrodzeń oraz ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń pracowników zatrudnionych do realizacji Usług objętych odpowiednio Umową 1 i Umową 2 (z wyłączeniem rezerw) poniesionych i zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w miesiącu, którego dotyczy rozliczenie,

b) planowanych przez Wnioskodawcę w zatwierdzonym biznesplanie/planie - finansowym na dany rok kalendarzowy w miesiącu, którego dotyczy rozliczenie pozostałych kosztów związanych ze świadczeniem Usług objętych odpowiednio Umową 1 oraz Umową 2, na które składają się: zużycie materiałów i energii, amortyzacja, usługi obce, podatki, opłaty, pozostałe koszty rodzajowe oraz koszty ogólnego zarządu,

c) marży.

Strony ustaliły, że do powyższego wynagrodzenia doliczany będzie VAT zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o VAT.

Z tytułu świadczonych Usług na rzecz każdego z Zamawiających, Wnioskodawca wystawiać będzie faktury w ciągu 15 dni od zakończenia każdego miesiąca kalendarzowego. Faktury będą zawierały szczegółowe zestawienia wraz ze wskazaniem poszczególnych Usług lub ich rodzajów wraz ze wskazaniem odpowiednich stawek podatku od towarów i usług. Strony ustaliły także, że pierwsza i ostatnia faktura w danym kwartale, może opiewać na kwotę proporcjonalną do liczby dni świadczonych przez Wnioskodawcę Usług w danym miesiącu, którego faktura dotyczy.

Dodatkowo do każdej faktury dodawany jest załącznik, który w swej treści zawiera zestawienie porównawcze poniesionych i zaewidencjonowanych kosztów rzeczywistych i planowanych związanych ze świadczeniem Usług w danym miesiącu, którego dotyczy rozliczenie.

W ciągu 25 dni po zakończeniu danego kwartału, w którym świadczone były Usługi, Wnioskodawca wystawia dla każdego z Zamawiających fakturę korygującą będącą korektą poszczególnych wynagrodzeń miesięcznych w danym kwartale.

Kwota kwartalnej korekty wynagrodzenia stanowi różnicę pomiędzy naliczonym wynagrodzeniem kwartalnym należnego od każdego z Zamawiających - stanowiącym równowartość sumy całkowitych rzeczywistych kosztów poniesionych i zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych A. (z wyłączeniem rezerw) związanych ze świadczeniem Usług objętych Umową w kwartale, którego dotyczy rozliczenie oraz marży, a sumą miesięcznych wynagrodzeń wynikających z wcześniej wystawionych faktur miesięcznych w danym kwartale. Powstałe różnice, będące przedmiotem korekty kwartalnej, wynikają przede wszystkim z faktu, że na moment rozliczenia wynagrodzenia miesięcznego, A. uwzględnia w nim szacunkową wartość pozostałych kosztów związanych ze świadczeniem Usług objętych Umowami 1 i 2, na które składają się: zużycie materiałów i energii, amortyzacja, usługi obce, podatki, opłaty, pozostałe koszty rodzajowe oraz koszty ogólnego zarządu, których faktyczna wartość może być znana Stronom dopiero po wystawieniu faktury za dany miesiąc, w którym świadczono przedmiotowe Usługi.

Ponadto do faktury korygującej, dodawany będzie załącznik, który będzie zawierać zestawienie analityczne kosztów poniesionych i zaewidencjonowanych w danym kwartale przez A. w podziale na miesiące oraz wydruk z systemu finansowo-księgowego potwierdzającego prawidłowość kwot ujętych w przedmiotowym zestawieniu.

Płatność za przedmiotowe Usługi odbywa się kwartalnie z góry odrębnie przez każdego z Zamawiających. Wartość płatności ustalana jest pomiędzy A. a Zamawiającymi na podstawie składanego na 10 dni roboczych przed rozpoczęciem każdego kwartału wniosku Wnioskodawcy odrębnie do każdego z Zamawiających, w którym wnioskowana kwota płatności jest ustalona na podstawie przewidywanych wydatków związanych z realizacją Usług na dany kwartał obowiązywania Umowy 1 i Umowy 2. Szacując wartość przewidywanych wydatków, Wnioskodawca uwzględnia sporządzane wcześniej biznesplany obejmujące przewidywane koszty działalności operacyjnej A., wartość VAT od zakupu materiałów i usług oraz zobowiązania A. dotyczące wypłaty wynagrodzeń. Wnioskodawca nie jest natomiast w stanie określić konkretnej wartości wydatków związanych z realizacją Usług co do ich kwoty, a w konsekwencji także ostatecznej kwoty należnego wynagrodzenia, jak też nie jest w stanie określić jakie konkretnie Usługi będą świadczone w danych miesiącach w ramach kwartału, którego dotyczy płatność.

Płatność dokonywana w trybie opisanym powyżej podlega rozliczeniu w okresach kwartalnych jako różnica pomiędzy wysokością ww. płatności, a ostateczną (realną) wartością kwartalnego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. W przypadku wystąpienia nadpłaty (wartość płatności od każdego z Zamawiających przewyższy sumę miesięcznych wynagrodzeń w danym kwartale) kwota płatności podlega zwrotowi do odpowiedniego Zamawiającego, natomiast w przypadku wystąpienia niedopłaty, właściwy Zamawiający dokona stosownej zapłaty na rzecz Wnioskodawcy.

Możliwe jest, że Wnioskodawca będzie w przyszłości zawierał analogiczne umowy na świadczenie usług z innymi podmiotami z grupy kapitałowej B. Zakres usług oraz model rozliczeń w przyszłych umowach będzie analogiczny do już obowiązujących Umowy 1 i Umowy 2.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Umowy 1 i 2 odpowiednio z B. S.A. (B.) i z C. sp. z o.o. (C.) zostały zawarte na czas nieokreślony.

Jednocześnie należy dodać, że każda z umów przewiduje 2-miesięczny okres wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego.

Zgodnie z Umowami nr 1 i 2 jednorazowe zlecenie w zakresie usług szkoleniowych, rekrutacyjnych i pozostałych powinno zawierać następujące informacje:

*   opisany zakres świadczonych usług,
*   rezultat świadczonych usług,
*   terminy świadczonych usług oraz
*   ewentualne dodatkowe informacje.

Zlecenia nie są składane przez B. i C. z góry na początku miesiąca, lecz na bieżąco w zależności od potrzeb Zamawiających.

Usługi szkoleniowe

Wnioskodawca zarówno pośredniczy w organizacji szkoleń, jeśli organizatorem jest podmiot zewnętrzny, jak i samodzielnie realizuje i prowadzi szkolenia.

Jednorazowe zlecenie szkolenia organizowanego przez podmiot zewnętrzny zawiera szczegółowe informacje o usługach, które będą realizowane. Wskazana zostaje liczba uczestników szkolenia, tematyka, organizator i jego koszt. Zlecenia na realizację szkoleń wpływają do A. w trybie ciągłym. Na początku miesiąca Wnioskodawca nie jest w stanie z góry określić, jakie szkolenia będą realizowane w danym miesiącu.

W przypadku szkoleń realizowanych samodzielnie przez A. na podstawie odrębnych przepisów, których program musiał być pierwotnie zatwierdzony przez Urząd (…), w ramach zlecenia w trybie ciągłym przekazywana jest liczba uczestników, wybrany termin szkolenia i jego tematyka. W ciągu miesiąca takich zleceń jest kilkanaście. Należy zaznaczyć, że liczba miejsc na szkoleniu jest ograniczona. Mogą więc wystąpić sytuacje, w których zgłoszone osoby będą przesuwane na szkolenie na kolejny miesiąc ze względu na brak miejsc. Z drugiej strony może też wystąpić sytuacja, gdy w ramach Zleceń łączna liczba pracowników do przeszkolenia będzie mniejsza niż liczba dostępnych miejsc szkoleniowych.

Umowa 1 przewiduje, że wynagrodzenie dla A. za przeprowadzenie bądź organizację szkoleń jest niezależne od liczby przeprowadzonych czy zakończonych szkoleń. Do jego podstawy wlicza się pensje i narzuty na wynagrodzenia pracowników A. prowadzących bądź organizujących szkolenia.

Usługi rekrutacji

W zakresie rekrutacji, po zidentyfikowaniu zapotrzebowania na dodatkowego pracownika podmiot Zamawiający wystawia zlecenie, w którym podaje szczegóły niezbędne do rozpoczęcia rekrutacji, tj. miejsce zatrudnienia, rodzaj umowy, stanowisko, wymiar etatu, wynagrodzenie, zakres obowiązków. Jednorazowe zlecenie dotyczące rekrutacji może dotyczyć zarówno jednej jak i wielu osób, w zależności od zapotrzebowania Zamawiającego. A. rozpoczyna proces rekrutacji niezwłocznie po otrzymaniu zlecenia od Zamawiającego. Rekrutacja kończy się wystawieniem Zamawiającemu formalnej rekomendacji kandydata do zatrudnienia. Może zdarzyć się sytuacja, w której rekomendowany kandydat nie zawrze umowy z Zamawiającym - wówczas proces rekrutacji rozpoczyna się na nowo. Możliwa jest również sytuacja, w której zlecenie rekrutacji jest anulowane przez Zamawiającego z przyczyn niezależnych od A.

Zlecenia na usługi rekrutacji są przekazywane przez Zamawiających w trybie ciągłym, w zależności od potrzeb zatrudnienia. Na początku miesiąca A. nie jest w stanie określić ile i jakie rekrutacje będą przeprowadzane. Umowy 1 i 2 przewidują, że wynagrodzenie dla A. za przeprowadzenie procesu rekrutacji jest niezależne od liczby przeprowadzonych czy zakończonych rekrutacji. Do jego podstawy wlicza się pensje i narzuty na wynagrodzenia pracowników A. prowadzących rekrutacje.

Wartość płatności kwartalnej (tj. przedpłaty) oparta jest na Rocznym Planie Kosztów, na który składają się koszty działalności operacyjnej spółki (koszty przypisane do rodzaju prowadzonej działalności, koszty ogólnozakładowe spółki), podatek VAT i zobowiązania spółki. Głównym elementem składowym przedpłaty są wynagrodzenia pracowników i narzuty na wynagrodzenia.

Osoby zatrudnione w A. otrzymują wynagrodzenie, które nie jest zależne od liczby przeprowadzonych szkoleń, czy zrekrutowanych osób. Kwota przedpłaty jest każdorazowo wyliczana przed rozpoczęciem kwartału i różni się na przestrzeni roku.

We wniosku o dokonanie przedpłaty nie ma odniesienia do planowanych zleceń (w tym szkoleń czy rekrutacji). Kwota przedpłaty jest ustalana w podziale na miesiące kwartału na podstawie szacunkowych kosztów ujętych w Rocznym Planie.

Usługi, które będą świadczone w danym kwartale, nie są sprecyzowane, a jedynie określone co do ich rodzaju (usługi szkoleniowe, rekrutacji, komunikacji wewnętrznej czy polityki personalnej). Jednocześnie, na moment wyliczania kwoty przedpłaty Wnioskodawca nie jest w stanie określić, które konkretnie z usług objętych zakresem jego działalności będą świadczone, w jakim czasie i w jakiej ilości. Mogą się zdarzyć sytuacje, w których na przestrzeni kwartału, jedne usługi będą zamawiane przez Zamawiających częściej, a inne rzadziej. Natomiast w kolejnym kwartale może wystąpić sytuacja odwrotna.

Co do zasady nie zdarzają się sytuacje, w których nie są świadczone usługi na rzecz Zamawiających. Usługi są świadczone w każdym miesiącu, natomiast na początku kwartału, gdy dokonywana jest przedpłata na poczet usług, B. i C. nie są w stanie określić jakie usługi będą zamawiane, w jakiej ilości oraz terminie.

Zakres i skala świadczonych usług mogą się różnić w poszczególnych miesiącach w zależności od potrzeb rekrutacyjno-szkoleniowych Zamawiających. A. jest przygotowana na mogące wystąpić duże wahania w ilości świadczonych usług każdego typu. Przykładowo może wystąpić sytuacja, że w danym miesiącu będzie bardzo duże zapotrzebowanie na usługi rekrutacyjne, zaś znikome na usługi komunikacji wewnętrznej. A. na etapie występowania z wnioskiem o przedpłatę nie jest w stanie przewidzieć tego zapotrzebowania. Dlatego też musi pozostawać w stanie gotowości operacyjnej na wypadek wystąpienia wyższej niż zwykle skali zleceń.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie płatności dokonanej przez Zamawiających z góry, na poczet miesięcznych wynagrodzeń z tytułu Usług świadczonych przez Wnioskodawcę w danym kwartale, a których wartości oraz zakres na moment dokonania płatności nie są znane (skonkretyzowane), nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT na gruncie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w VAT, w związku z realizacją Usług, będzie powstawał na koniec każdego miesiąca, w którym będą świadczone Usługi, tj. na koniec miesięcznego okresu rozliczeniowego, na gruncie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie płatności dokonanej przez Zamawiających z góry, na poczet miesięcznych wynagrodzeń z tytułu Usług świadczonych przez Wnioskodawcę w danym kwartale, a których wartości oraz zakres na moment dokonania płatności nie są znane (skonkretyzowane), nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT na gruncie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w VAT, w związku z realizacją Usług, będzie powstawał na koniec każdego miesiąca, w którym będą świadczone Usługi, tj. na koniec miesięcznego okresu rozliczeniowego, na gruncie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, „jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4”.

Tym samym, zgodnie z ogólnymi zasadami powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstanie na moment wykonania usługi. W sytuacji jednak gdy zapłata zostanie dokonana przed wykonaniem usługi (przedpłata), to zgodnie z przepisem szczególnym, obowiązek podatkowy może powstać w momencie otrzymania i w odniesieniu do otrzymanej przedpłaty.

Należy jednak wskazać, że nie każda zapłata dokonana przed wykonaniem usługi będzie stanowić przedpłatę, o której mowa w przepisie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT i tym samym powodować powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

Zarówno w orzecznictwie TSUE jak i krajowych sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że w przypadku gdy przedpłata została dokonana przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, dla powstania obowiązku podatkowego konieczne jest, aby wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego były już znane, w tym w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 lutego 2006 r. C-419/02, wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 lipca 2007 r. C-277/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2015 r. I FSK 231/14).

Obowiązek podatkowy nie powstanie natomiast w sytuacji, gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania ceny i przedmiotu usług, które mają być świadczone w danym okresie rozliczeniowym, którego dotyczy zapłata z góry.

Jeśli warunki dotyczące kształtowania ceny za przedmiotowe usługi, w tym wartość rzeczywiście poniesionych kosztów, nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez kontrahenta, nie powinno się traktować przedmiotowej zapłaty z góry jako przedpłaty, zaliczki czy zadatku, o których mowa w powołanym art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem opodatkowanie wpłat otrzymanych przed wykonaniem danej usługi następuje w przypadku, gdy usługodawca będzie w stanie określić wartość danej usługi, a więc także jej podstawę opodatkowania VAT, przed wykonaniem danej usługi, na moment otrzymania płatności. Warunku tego nie będzie spełniała kwota wpłacona przez usługobiorcę w momencie, gdy przedmiot usług nie został precyzyjnie określony i skonkretyzowany w sposób umożliwiający identyfikację danych usług w odniesieniu do otrzymanej zapłaty oraz nie jest znana ostateczna kwota wynagrodzenia (podstawa opodatkowania VAT).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08 wskazał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

W oparciu o powyższe należy wskazać, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT powstanie jeśli:

*   zapłata zostanie dokonana na poczet konkretnej transakcji, (przyszłe świadczenie będzie określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny poprzez określenie cech identyfikujących rodzaj towaru lub usługi),
*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2015 r. o sygn. I FSK 231/14, Sąd wskazał, że „obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT \[obecnie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - przypisek Wnioskodawcy\] powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej”.

We wskazanym opisie stanu faktycznego, w momencie dokonania płatności przez każdego z Zamawiających na rzecz Wnioskodawcy, usługi których dotyczy dokonana płatność nie są określone w sposób jednoznaczny i konkretny co do przedmiotu oraz co do ich wartości. W momencie dokonania płatności, Wnioskodawca posiadać będzie jedynie szacunkowe dane co do rzeczywistych kosztów wynagrodzeń oraz ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń pracowników zatrudnionych do realizacji Usług oraz będzie posiadać jedynie przewidywane dane co do planowanych pozostałych kosztów związanych ze świadczeniem usług, przez co nie będzie w stanie na ten moment określić wysokości swojego wynagrodzenia oraz podstawy opodatkowania. Nie jest też znany dokładny zakres Usług, jakie zostaną wykonane na rzecz każdego z Zamawiających, w konsekwencji czego nieznane są też takie parametry transakcji jak miejsce świadczenia danej usługi oraz stawka podatku. Tym samym płatność, o której mowa w opisie stanu faktycznego, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w dniu jej otrzymania przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonane płatności przez Zamawiających, mogłyby zostać uznane za przedpłatę, zaliczkę lub płatność o podobnym charakterze w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jedynie w sytuacji, gdy w momencie dokonywania płatności określone byłyby konkretne Usługi, których dotyczy płatność, oraz ich wartość. Dopiero w sytuacji, gdy możliwe jest powiązanie wcześniej wpłaconej kwoty w całości lub w odpowiedniej części ze skonkretyzowaną usługą spełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 19a ust. 8 ustawy VAT.

Powyższe stanowisko zgodnie z którym, aby powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT konieczne jest powiązanie zaliczki lub przedpłaty ze skonkretyzowanymi usługami, których świadczenie ma nastąpić, lub dostawami towarów, których dostawa ma nastąpić, wyrażone zostało w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, które to interpretacje potwierdzają prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, w tym m.in. w:

· indywidualnej interpretacji z 25 stycznia 2023 r. 0114-KDIP1-3.4012.624.2022.2.KP, w której wskazano, że: „Aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Obowiązek podatkowy nie powstanie w sytuacji, gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania przyszłych dostaw, na poczet których dokonano wcześniej wpłaty”.

· indywidualnej interpretacji z 20 maja 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.133.2022.1.ALN, w której wskazano, że: „Zatem, opodatkowanie wpłat otrzymanych przed dostawą towarów następuje w przypadku, gdy dostawca będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretnym zamówieniem, czyli skonkretyzowanym towarem. Warunku tego nie będzie spełniała kwota wpłacona przez nabywcę w momencie, gdy nie zostało złożone konkretne zamówienie z wykazem towarów”.

· indywidualnej interpretacji z 11 stycznia 2019 r. 0114-KDIP1-1.4012.739.2018.1.RR, w której wskazano, że: „Zagadnienie skutków otrzymania przedpłat/zaliczek na gruncie VAT było także rozstrzygane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02. Trybunał przyjął, że przedpłaty mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy dokonane są na poczet przyszłych dostaw konkretnych towarów lub usług. Jeżeli taka konkretyzacja nie jest możliwa, należy przyjąć, że płatność spełnia inne funkcje niż zaliczka czy przedpłata. Trybunał podkreślił, że na gruncie dyrektywy zaliczka nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania. Jedyną funkcją którą przypisuje jej dyrektywa, jest przyspieszenie powstania obowiązku podatkowego wynikającego z czynności opodatkowanej, np. dostawy towarów, czy świadczenia usług. Dlatego też, aby przedpłata (zaliczka) spowodowała powstanie obowiązku podatkowego, niezbędne jest to, by w chwili dokonywania płatności strony znały wszystkie istotne dane dotyczące przyszłej transakcji, w szczególności to, jakich towarów lub usług przedpłata dotyczy”.

· indywidualnej interpretacji z 16 maja 2012 r. o sygn. IPPP3/443-971/10/12-5/S/MPe, w której wskazano, że: „Odwołując się do powołanego przez Przedsiębiorstwo orzecznictwa ETS (wyrok z 21 lutego 2006 r. C-419/02) a także do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 28 lipca 2009 r., I FSK 932/08) stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej, czynności opodatkowanej” oraz

· indywidualnej interpretacji z 18 czerwca 2020 r. 0113-KDIPT1-3.4012.307.2020.1.AG, w której wskazano, że: „Przepis art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C-277/05 (Societe thermale d'Eugenieles-Bains). W rezultacie należy wskazać, że jak wynika z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 77/388/EWG oraz orzecznictwa TSUE, jeśli warunki dotyczące rodzaju i ilości sprzedawanych towarów, nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez klienta, nie powinno się traktować przedmiotowych wpłat jako przedpłaty, zaliczki, zadatku, o których mowa w powołanym art. 19a ust. 8 ustawy o VAT”.

Biorąc pod uwagę przedstawioną wykładnię art. 19a ust. 8 ustawy o VAT oraz rozważany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), w ocenie Wnioskodawcy płatności otrzymane od Zamawiających z tytułu Usług, których wartość w dniu płatności nie jest skonkretyzowana, nie stanowi zapłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w szczególności przedpłaty, zaliczki lub płatności o podobnym charakterze, i tym samym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT w dniu jej otrzymania przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Wskazana regulacja ma więc zastosowanie do:

*   usług, które mogą być wykonywane w sposób ciągły lub powtarzalny (rozliczanych okresowo),
*   usług, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Przepis art. 19a ust. 3 nie wprowadza żadnych ograniczeń w zakresie charakteru tych usług oraz czasu ich trwania. Istotą ww. przepisu jest natomiast, żeby dla danej usługi zostały określone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Ustawodawca tym samym uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od końca danego określonego okresu rozliczeniowego i jednocześnie daje swobodę stronom umowy określenia momentu zakończenia tego okresu - zarówno w zakresie trwania okresu, jak i zdefiniowania jego zakończenia wynikającego z momentu płatności lub innego sposobu rozliczenia.

Nie jest również istotne, czy określone przez strony terminy płatności lub okresy rozliczeń dotyczą wykonania danej usługi lub jej części, a jedynie zdefiniowanie ww. terminów płatności lub okresów rozliczeń względem usług, które wykonywane są w sposób charakteryzujący się pewnym stałym zachowaniem w czasie trwania stosunku obligacyjnego oraz trwałym spełnianiem świadczenia w czasie, co powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia (podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2011 r. o sygn. I FSK 157/11).

W innych orzeczeniach NSA wskazywał, że cechą charakterystyczną usług ciągłych jest brak możliwości jednoznacznego wskazania momentu ich wykonania (zakończenia), co skutkuje, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia. Tym samym nie można wskazać, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają (m.in. wyrok NSA z 19 marca 2015 r. o sygn. I FSK 215/14).

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że sprzedażą/usługą ciągłą jest każda usługa, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony tylko przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz B. usługi obejmujące:

a) szkolenia służące rozwijaniu kompetencji zasobów ludzkich, w tym szkoleń celem wypełnienia obowiązku posiadania i rozwoju kompetencji zawodowych (\`(...)\`) B.,

b) prowadzenie polityki personalnej w zakresie doskonalenia i rozwoju,

c) prowadzenie całokształtu spraw związanych z rekrutacją i doborem pracowników oraz zapewnienie wysokiej jakości kadr,

d) zapewnienie sprawności systemu komunikacji.

Natomiast na rzecz C. Wnioskodawca będzie świadczyć usługi:

a) prowadzenia spraw związanych z rekrutacją i doborem pracowników C. oraz zapewnienia wysokiej jakości kadr C. na podstawie zleceń;

b) udzielania rekomendacji Zarządowi C.co do polityki personalnej w zakresie doskonalenia i rozwoju.

Intencją Stron Umowy 1 i Umowy 2 było natomiast, żeby powyższe usługi były świadczone w sposób nieprzerwany (ciągłość działania). W tym celu A. ustaliła z Zamawiającymi m.in. maksymalną całkowitą wartość Umowy 1 i Umowy 2 oraz system rozliczeń zakładający miesięczne rozliczenia wykonanych usług w danym miesiącu, kwartalne rozliczenie usług wykonywanych w miesiącach składających się na dany kwartał oraz płatności dokonywane z góry w odniesieniu do danego kwartału wraz z ich rozliczeniem po zakończeniu danego kwartału.

O ciągłości usług nabywanych przez Zamawiających świadczy także charakter przedmiotowych usług oraz rola Wnioskodawcy w grupie kapitałowej B. Wnioskodawca jest podmiotem wyspecjalizowanym w świadczeniu przedmiotowych Usług, zaś intencją Zamawiających jest stała obsługa przez Wnioskodawcę w zakresie realizacji wskazanych Usług.

W momencie zawarcia przedmiotowych Umów 1 i 2, Strony znały jedynie moment rozpoczęcia świadczenia wskazanych Usług, nieznana była jednak ich dokładna wartość w danym okresie rozliczeniowym oraz moment ich zakończenia. W ramach wymienionych wyżej świadczeń składających się na przedmiotowe Usługi, nie można także wyodrębnić powtarzających się odrębnych czynności, które mogłyby stanowić samodzielne świadczenia.

Ponadto, Zamawiający ustalili z Wnioskodawcą, że rozliczenie świadczenia przedmiotowych Usług nastąpi w okresach miesięcznych na podstawie faktury VAT wraz z załącznikiem przedstawiającym zestawienie porównawcze poniesionych i zaewidencjonowanych kosztów rzeczywistych i planowanych związanych ze świadczeniem Usług w danym miesiącu.

Biorąc pod uwagę przedstawioną wykładnię art. 19a ust. 3 ustawy o VAT oraz przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT w związku z realizacją Usług powstanie na koniec danego miesiąca, który stanowi okres rozliczeniowy w rozumieniu art. 19a ust. 3.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa.