Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-335/15-4/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-18
Teza: Momentu dokonania korekty w związku ze zmianą podstawy opodatkowania dostaw oraz obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy towarów.
Słowa kluczowe: dostawa; korekta; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 9 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu dokonania korekty w związku ze zmianą podstawy opodatkowania dostaw towarów oraz obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu dokonania korekty w związku ze zmianą podstawy opodatkowania dostaw towarów oraz obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka „A” (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oddawania rzeczy do używania na podstawie umów leasingu. W ramach zawieranych umów Wnioskodawca świadczy usługi leasingu bądź dokonuje dostawy towarów (np. w ramach leasingu finansowego, a także po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego). Przedmiotem leasingu mogą być urządzenia elektroniczne, wymienione w pozycjach od 28a do 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, takie jak komputery przenośne, tablety, notebooki i laptopy, telefony komórkowe, w tym smartfony oraz konsole do gier wideo, czy też pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (dalej: Sprzęt elektroniczny lub Sprzęt). Wnioskodawca nabywa Sprzęt elektroniczny od czynnych, zarejestrowanych podatników VAT (dalej: Dostawcy). Dostawy Sprzętu (w ramach umów leasingu finansowego i sprzedaży po leasingu operacyjnym) są również dokonywane na rzecz zarejestrowanych, czynnych podatników VAT (dalej: Leasingobiorcy lub Korzystający).

Analizując nabycie, jak i dostawy Sprzętu przez Wnioskodawcę, należy wziąć pod uwagę, iż może posiadać on wgrane fabrycznie oprogramowanie. Oprogramowanie takie może również być wgrane przez dystrybutora – każdorazowo jednak jest to oprogramowanie dostępne na Sprzęcie, nie zaś na odrębnym nośniku.

1\. Zakupy Sprzętu przez Wnioskodawcę

W praktyce proces zakupów Sprzętu dokonywanych przez Wnioskodawcę na potrzeby zawieranych z klientami umów leasingu realizowany jest w następujący sposób:

1.  Klienci Wnioskodawcy (Korzystający) z różnych regionów Polski zawierają z Wnioskodawcą umowy leasingu, których przedmiotem jest Sprzęt wskazując ilości, modele oraz dostawcę, u którego Wnioskodawca ma nabyć Sprzęt.
2.  Handlowiec Wnioskodawcy, który obsługuje danego Korzystającego składa zamówienie u wskazanego Dostawcy. Należy przy tym podkreślić, że handlowcy Wnioskodawcy nie posiadają wiedzy na temat działań innych handlowców działających na terenie Polski. Każdy z nich niezależnie od innych składa zamówienia na towary, w tym Sprzęt; nie można przy tym wykluczyć, że zamówienia takie mogą być składane u tych samych Dostawców. Co więcej, możliwe są również sytuacje, w których to sam Korzystający składa zamówienie na Sprzęt u Dostawcy, a następnie, na podstawie odrębnych ustaleń między Korzystającym i Wnioskodawcą, to Wnioskodawca dokonuje zakupu tego Sprzętu od Dostawcy i oddaje go do używania Korzystającemu. W efekcie możliwa jest sytuacja, gdy Wnioskodawca (za pośrednictwem handlowców) dokona kilku zamówień i kilku nabyć Sprzętu od tego samego Dostawcy w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni, w tym również w wyniku zamówień złożonych u Dostawcy przez Korzystającego. Każde z tych zamówień może być złożone na kwotę nieprzekraczającą 20 000 zł netto, zaś łącznie wartość zamówień złożonych niezależnie u tego samego Dostawcy w ciągu jednego lub kilku kolejnych dni przez jednego lub kilku handlowców (bądź samego Korzystającego) może przekroczyć wartość 20 000 zł netto.
3.  Zamówienia na zakup Sprzętu mogą być składane w szczególności drogą telefoniczną, faksem lub elektroniczną (mailową). Sprzęt może zostać również nabyty bezpośrednio w punktach handlowych Dostawców, wskazanych przez Korzystających.
4.  Na potrzeby jednej ramowej umowy leasingu Wnioskodawca może dokonać kilku odrębnych zamówień Sprzętu. Ewentualnie, jeśli okaże się, że ilość Sprzętu nie jest wystarczająca, dane zamówienie może zostać rozszerzone, tzn. zostanie uzgodnione z Dostawcą, że ilość dostarczonego Sprzętu będzie większa niż ustalono pierwotnie. Takie rozszerzenie zamówienia może mieć miejsce zarówno jeszcze przed faktycznym dokonaniem dostawy sprzętu, jak i po nim.
5.  W pewnych sytuacjach może się zdarzyć, że handlowiec będzie w stanie złożyć jedno zamówienie na zakup Sprzętu u danego Dostawcy na potrzeby kilku umów leasingu – np. w sytuacji, gdy w danym dniu bądź w ciągu kolejnych kilku dni handlowiec ten będzie zaangażowany w zawarcie kilku umów leasingu dotyczących Sprzętu dla kilku Leasingobiorców, którzy jako źródło zakupu wskazali danego Dostawcę.

Co do zasady, w przypadku zakupów Sprzętu na potrzeby zawieranych umów leasingu Wnioskodawca nie zawiera umów ramowych ani innego rodzaju umów handlowych z dostawcami Sprzętu elektronicznego. Zakupy Sprzętu, jak opisano powyżej, dokonywane są na podstawie niezależnych zamówień, przy czym to, od kogo Wnioskodawca nabędzie Sprzęt, jest w pełni uzależnione od woli Korzystającego. To on bowiem wskazuje zarówno to co ma być przedmiotem umowy leasingu, jak i Dostawcę.

Powyżej opisane warunki sprzedaży mają charakter rynkowy. Taki sposób nabywania Sprzętu jest typowy dla działalności Wnioskodawcy (jak i innych firm leasingowych) i wynika ze specyfiki działalności leasingowej, gdzie wybór towaru zależny jest od woli Korzystającego. Ceny, po których Sprzęt jest nabywany również mają charakter rynkowy, aczkolwiek, z uwagi na ilość i wartość Sprzętu nabywanego przez Wnioskodawcę, może ona uzyskiwać rabaty od Dostawców. Wnioskodawca nie dokonuje „sztucznego” podziału zamówień.

Wnioskodawca może, oprócz nabycia Sprzętu na potrzeby zawieranych umów leasingu, nabywać Sprzęt również dla potrzeb własnych. W tym celu zawiera umowy ramowe z Dostawcami Sprzętu, ewentualnie umowę taką zawiera podmiot powiązany, zaś Wnioskodawca (jako podmiot z tej samej grupy kapitałowej) jest uprawniony by na podstawie tak zawartej umowy ramowej składać zamówienia na zakup Sprzętu. W tym przypadku umowy ramowe określają jedynie ogólne warunki składania zamówień i realizacji dostaw. W szczególności Wnioskodawca nie zobowiązuje się w żaden sposób do dokonania zakupów Sprzętu w określonym czasie i o określonej wartości – w efekcie w danym okresie funkcjonowania takiej umowy (np. roku), Wnioskodawca może w ogóle nie nabyć Sprzętu od danego Dostawcy, jak i nabyć Sprzęt o łącznej wartości przekraczającej 20 000 zł netto. W analizowanej sytuacji dostawy Sprzętu są realizowane na rzecz Wnioskodawcy na podstawie odrębnych zamówień składanych przez Wnioskodawcę, przy czym wartość każdego z nich może kształtować się na poziomie przekraczającym bądź nieprzekraczającym 20 000 zł netto.

2\. Dostawy Sprzętu przez Wnioskodawcę

Nabyty Sprzęt będzie przedmiotem tzw. leasingu operacyjnego (stanowiącego usługę na gruncie Ustawy o VAT) albo finansowego (stanowiącego dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT).

W przypadku leasingu finansowego wartość odsetkowego elementu rat leasingowych jest zmienna w czasie, z uwagi np. na zmianę stóp procentowych lub referencyjnych kursów walut w przypadku leasingu denominowanego – zmiany te, tj. ich kierunek i skala, są niemożliwe do oszacowania w chwili zawierania umowy leasingu. Wydając Sprzęt Korzystającemu po zawarciu umowy leasingu finansowego Wnioskodawca wystawia fakturę ustalając podstawę opodatkowania dostawy w oparciu o elementy znane w danym momencie (tj. w oparciu o obowiązujące w danym momencie stopy procentowe oraz kurs referencyjny waluty dla leasingu denominowanego). Niemniej jednak, wartość poszczególnych rat leasingowych, na skutek zmian powyższych parametrów, będzie się zmieniać w stosunku do wartości założonej na początku, przyjętej dla celów ustalenia podstawy opodatkowania VAT. W efekcie możliwe są następujące sytuacje:

1.  po zakończeniu umowy leasingu okazuje się, że łączna wartość rat leasingowych (stanowiąca podstawę opodatkowania dostarczonego Sprzętu) przekroczyła 20 000 zł netto, podczas gdy pierwotnie, tj. w chwili zawarcia umowy leasingu, ustalona suma tych rat kształtowała się na poziomie nieprzekraczającym 20 000 zł netto – w takim przypadku Wnioskodawca w chwili zawarcia umowy leasingu wystawiła fakturę z zawartym w niej podatkiem VAT, podczas gdy po zakończeniu okresu umowy okazuje się, że dostawa powinna podlegać opodatkowaniu na zasadzie „odwrotnego obciążenia”;
2.  podstawa opodatkowania ustalona w chwili wydania Sprzętu na podstawie umowy leasingu kształtuje się na poziomie przekraczającym 20 000 zł netto, podczas gdy po zakończeniu umowy leasingu okazuje się, że suma rat leasingowych wyniosła nie więcej niż 20 000 zł netto – w takim przypadku w chwili wydania Sprzętu do umowy leasingu Korzystającemu Wnioskodawca wystawi fakturę bez podatku VAT, gdyż dostawa objęta będzie opodatkowaniem na zasadzie „odwrotnego obciążenia”.

Wnioskodawca dokonuje również dostaw Sprzętu po zakończeniu leasingu operacyjnego, jak i tzw. sprzętu poleasingowego. W tym ostatnim przypadku są to zasadniczo towary, w stosunku do których Korzystający nie skorzystali z opcji wykupu. Takie towary, w tym Sprzęt elektroniczny, mogą być sprzedawane na „aukcjach” internetowych. „Aukcje” te odbywają się w ten sposób, iż do wyznaczonego z góry momentu oferenci mogą składać oferty zakupu oferowanego towaru po określonej przez siebie cenie. Wyłonienie nabywcy i ustalenie ceny nabycia przedmiotu aukcji następuje z chwilą udzielenia przez EFL przybicia, które dokonywane jest drogą e-mailową lub telefonicznie. Przybicie może zostać udzielone uczestnikowi aukcji, który zaoferował najwyższą cenę w toku aukcji, a w przypadku niewywiązania się przez niego z transakcji – kolejnemu, pod względem najwyższej oferowanej ceny, uczestnikowi. Rzecz zostaje zatem sprzedana w momencie udzielenia przybicia. Wnioskodawca dokonuje w tym trybie sprzedaży całych partii sprzętu poleasingowego, jednak poszczególne egzemplarze towaru często mogą być wystawiane osobno. Zdarza się jednak, że jeden kupujący, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, bierze udział w kilku „aukcjach”. W ten sposób ten kupujący może, nawet w tym samym momencie, nabyć wiele egzemplarzy Sprzętu elektronicznego, także tego samego typu. Łączna wartość Sprzętu elektronicznego, kupionego w taki sposób na kilku oddzielnych „aukcjach”, może przekroczyć wartość 20 000 zł netto.

Jeśli natomiast chodzi o planowy wykup Sprzętu przez dotychczasowego Korzystającego po upływie podstawowego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego, to może wystąpić sytuacja, w której korzysta on równocześnie z kilku lub kilkunastu laptopów (bądź innego rodzaju Sprzętu) na podstawie odrębnych umów leasingu. Przykładowo, Korzystający może używać 24 laptopów w oparciu o 12 umów leasingu. Co więcej, na każdy z tych laptopów może być również zawarta odrębna umowa leasingu. Może się jednak zdarzyć, że wszystkie te umowy leasingu ulegną zakończeniu w zbliżonym czasie, zaś Korzystający zdecyduje się nabyć Sprzęt. Jeśli dostawy Sprzętu na rzecz Korzystającego w ramach takiego wykupu dotyczyć będą np. 24 laptopów, w danym miesiącu, może się zdarzyć, że ich łączna cena sprzedaży netto przekroczy 20 000 zł. Będą to jednak laptopy uprzednio wykorzystywane przez Korzystającego na podstawie odrębnych umów leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zmian podstawy opodatkowania dostaw w ramach leasingu finansowego (np. wskutek wahań stóp procentowych), korekty należy dokonać za okres, w którym zaistniały okoliczności, które powodują obowiązek korekty? – oznaczone we wniosku nr 4
2.  Czy w przypadku opisanym w pytaniu nr 1, Wnioskodawca będzie zobowiązany do posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy towarów (tj. Leasingobiorcy) w celu dokonania korekty podatku należnego? – oznaczone na wniosku nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zmiany ostatecznego wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu finansowego (a w efekcie – zmiany wartości dostawy), korekty należy dokonać za okres, w którym zaistniały okoliczności, które powodują obowiązek korekty.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opisanym w pytaniu nr 1, posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy towarów (tj. Leasingobiorcy) nie jest konieczne dla dokonania korekty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 17 ust. 1f Ustawy o VAT, „W przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji”.

Przepis powyższy formułuje zasadę, zgodnie z którą obniżenie wartości dostaw z jakiegokolwiek powodu nie wpływa na zmianę podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku. Tym samym, obniżenie podstawy opodatkowania dla dostawy towaru, które może wystąpić w przypadku leasingu finansowego pomiędzy dniem dokonania tej dostawy (wydaniem towaru), a dniem zakończenia umowy leasingu na skutek zdarzeń zachodzących w trakcie trwania umowy, nie będzie wpływać na to, która ze stron jest podatnikiem VAT z tytułu tej dostawy.

Zatem, jeśli:

*   pierwotna podstawa opodatkowania Sprzętu w chwili jego wydania na podstawie umowy leasingu finansowego kształtuje się na poziomie przekraczającym 20 000 zł netto, a tym samym Wnioskodawca uznaje tę transakcję za JGT podlegającą opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia,
*   zaś w wyniku weryfikacji łącznych kwot pobranych od korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu finansowego, po jej zakończeniu okaże się, że Wnioskodawca pobrał łącznie kwotę niższą od tej, wykazanej w pierwotnej fakturze, co zostanie przez Wnioskodawcę odzwierciedlone w wystawionej fakturze korygującej zmniejszającej pierwotną podstawę opodatkowania, podatnik zobowiązany do rozliczenia VAT z tytułu dostawy nie zmieni się, nawet jeżeli pierwotnie określona wartość dostaw w ramach JGT ostatecznie obniży się poniżej kwoty 20 000 zł bez podatku. Tym samym, podatnikiem w takim przypadku pozostanie, w ocenie Wnioskodawcy, nadal Korzystający.

Znowelizowane przepisy Ustawy o VAT nie przewidują natomiast szczególnych zasad korekty w przypadku zwiększenia wartości dostaw po ich zrealizowaniu na skutek zdarzeń, których skala nie była znana w chwili dokonywania dostawy towarów, np. w przypadku leasingu finansowego. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że jeśli pierwotnie ustalona podstawa opodatkowania dostawy Sprzętu kształtować się będzie na poziomie nieprzekraczającym 20 000 zł netto, zaś na skutek zdarzeń zaistniałych po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania ulegnie podwyższeniu do poziomu przekraczającego 20 000 zł netto, nastąpi zmiana podatnika. W szczególności, mimo iż pierwotnie, w chwili dokonania dostawy Sprzętu podatnikiem był Wnioskodawca i wystawił z tego tytułu fakturę zawierającą podatek VAT, podwyższenie wartości dostawy po jej realizacji do poziomu przekraczającego 20 000 zł netto skutkuje zmianą podatnika – staje się nim z chwilą ostatecznego rozliczenia dostawy Korzystający.

W związku z powyższym Spółka będzie zobowiązana wystawić fakturę korygującą do faktury pierwotnej i skorygować w niej kwotę należnego podatku do zera – z chwilą zakończenia umowy leasingu finansowego podatnikiem z tytułu dokonanej dostawy stanie się Korzystający. Jednocześnie, powyższa korekta będzie podlegać rozliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi zakończenie umowy leasingu finansowego, w wyniku którego okaże się, że wartość dostawy przekroczyła 20 000 zł netto i w którym wystawiona zostanie przez Wnioskodawcę stosowna faktura korygująca.

Okoliczności wpływające na wartość odsetkowego elementu rat leasingowych, takie jak zmiany kursów walut w leasingu denominowanym bądź zmiany stóp procentowych, nie są znane stronom umowy leasingu w chwili dokonywania dostawy (wydania towaru). Łączna, przyszła wartość rat leasingowych nie jest bowiem znana w chwili zawierania umowy.

Fakt, że zmiana kursu waluty (w tzw. leasingu denominowanym) lub stóp procentowych może być przyczyną zmiany wartości dostaw, która podlega bieżącemu rozliczeniu, potwierdził Minister Finansów w Broszurze. Na stronie 17 Broszury przedstawiono sposób rozliczenia takiej korekty w sposób następujący:

Korekta rozliczenia poprzedniej dostawy powinna być dokonana w momencie zaistnienia okoliczności wskazujących na zmianę warunków realizacji dostawy, tj. w sierpniu 2015 r. i wykazana w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym okoliczności te zaistniały.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku podwyższenia wartości dostaw na skutek zdarzeń zaistniałych już po realizacji tych dostaw, co skutkować będzie zmianą podatnika (tj. stanie się nim Korzystający), Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą do faktury pierwotnej redukując należny podatek do zera oraz uwzględnić tę korektę na bieżąco, tj. w miesiącu zakończenia umowy leasingu finansowego i wystawienia takiej faktury korygującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W przypadku, gdy wartość dostaw wzrośnie, np. na skutek zmiany kursu waluty w leasingu denominowanym bądź zmian stóp procentowych w trakcie trwania umowy leasingu finansowego, posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie jest konieczne dla celów skorygowania podatku należnego po stronie Wnioskodawcy na podstawie wystawionej faktury korygującej. Art. 29a Ustawy o VAT w ust. 13 i 14 określa metodykę postępowania w przypadku korekty podatku należnego, następującej w wypadku wystąpienia zdarzeń, o których mowa w art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT. Przepis art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT nie wymienia jednak takiego zdarzenia, jak zmiana podatnika z tytułu dostawy towarów. W efekcie, należy uznać, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie obowiązuje dostawcy (Wnioskodawcy) w przypadku korekty spowodowanej zmianą podatnika VAT.

Wskazać należy, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdził Minister Finansów w Broszurze na stronie nr 18, gdzie stwierdził, że „W przedmiotowym przypadku do dokonania korekty posiadanie przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej nie jest konieczne”.

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on mógł zatem dokonać korekty (zmniejszenia) podatku należnego bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę Sprzętu, w przypadku, gdy korekta ta spowodowana jest zmianą podatnika. Korekta ta powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W myśl art. 17 ust. 1c ustawy – w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Stosownie do art. 17 ust. 1d ustawy – za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Według art. 17 ust. 1e ustawy – za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.

Na mocy art. 17 ust. 1f ustawy – w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

W przypadku gdy po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy, następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy, korekty rozliczenia zapłaty w związku z tą zmianą dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów (art. 17 ust. 1g ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Według art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak stanowi art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż (…).

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy – faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Na podstawie art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

W treści art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy wskazano, że – faktura powinna zawierać: stawkę podatku; sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Według art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
    3.  przyczynę korekty;
4.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
5.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W ramach mechanizmu odwróconego obciążenia zobowiązany do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawa towarów lub świadczenie usług) jest nabywca (podmiot, na rzecz którego dokonywana jest dostawa towarów lub świadczona jest usługa) – zamiast sprzedawcy (dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę), jak ma to miejsce zgodnie z zasadami ogólnymi.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że w przypadku leasingu finansowego wartość odsetkowego elementu rat leasingowych jest zmienna w czasie z uwagi, np. na zmianę stóp procentowych lub referencyjnych kursów walut w przypadku leasingu denominowanego – zmiany te, tj. ich kierunek i skala, są niemożliwe do oszacowania w chwili zawierania umowy leasingu. Wydając Sprzęt Korzystającemu po zawarciu umowy leasingu finansowego Wnioskodawca wystawia fakturę ustalając podstawę opodatkowania dostawy w oparciu o elementy znane w danym momencie (tj. w oparciu o obowiązujące w danym momencie stopy procentowe oraz kurs referencyjny waluty dla leasingu denominowanego). Niemniej jednak, wartość poszczególnych rat leasingowych, na skutek zmian powyższych parametrów, będzie się zmieniać w stosunku do wartości założonej na początku, przyjętej dla celów ustalenia podstawy opodatkowania VAT. W efekcie możliwe są następujące sytuacje:

*   po zakończeniu umowy leasingu okazuje się, że łączna wartość rat leasingowych (stanowiąca podstawę opodatkowania dostarczonego Sprzętu) przekroczyła 20 000 zł netto, podczas gdy pierwotnie, tj. w chwili zawarcia umowy leasingu, ustalona suma tych rat kształtowała się na poziomie nieprzekraczającym 20 000 zł netto – w takim przypadku Wnioskodawca w chwili zawarcia umowy leasingu wystawił fakturę z zawartym w niej podatkiem VAT, podczas gdy po zakończeniu okresu umowy okazuje się, że dostawa powinna podlegać opodatkowaniu na zasadzie „odwrotnego obciążenia”;
*   podstawa opodatkowania ustalona w chwili wydania Sprzętu na podstawie umowy leasingu kształtuje się na poziomie przekraczającym 20 000 zł netto, podczas gdy po zakończeniu umowy leasingu okazuje się, że suma rat leasingowych wyniosła nie więcej niż 20 000 zł netto – w takim przypadku w chwili wydania Sprzętu do umowy leasingu Korzystającemu Wnioskodawca wystawi fakturę bez podatku VAT, gdyż dostawa objęta będzie opodatkowaniem na zasadzie „odwrotnego obciążenia”.

W ramach zwykłych praktyk handlowych może dochodzić do obniżenia lub podwyższenia wartości dostawy (dostaw) realizowanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, wskutek np. udzielenia rabatu bądź innego rodzaju obniżki ceny po dokonaniu dostawy, rezygnacji z ostatniej partii towarów dostarczanych w ramach umowy, zamówienia dodatkowej ilości towarów w ramach zawartej już umowy.

W przypadku, gdy po dokonaniu dostawy (kilku dostaw) zostanie obniżona wartość jednolitej gospodarczo transakcji poniżej limitu transakcyjnego 20 000 zł – brak jest podstaw do zmiany podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu tej transakcji, a zatem brak jest konieczności korygowania rozliczenia wcześniejszej dostawy (dostaw), w zakresie zastosowanego mechanizmu rozliczenia, tj. odwrotnego obciążenia.

Natomiast w przypadku, gdy wartość jednolitej gospodarczo transakcji okaże się być ostatecznie wyższa – zostanie podwyższona – powyżej limitu transakcyjnego 20 000 zł, sytuacja taka powoduje zmianę podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku od takiej transakcji – powstaje konieczność skorygowania rozliczenia, jeśli poprzednie dostawy w ramach jednolitej transakcji zostały dokonane na zasadach ogólnych.

W takiej sytuacji korekta rozliczenia poprzedniej dostawy powinna być dokonana w momencie zaistnienia okoliczności wskazujących na zmianę warunków realizacji dostawy i wykazana w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym okoliczności te zaistniały.

W związku z tym sprzedawca:

*   dokonuje zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w zakresie dostawy towarów na terytorium kraju rozliczanej na zasadach ogólnych i wykazuje wartość tej dostawy rozliczanej w ramach odwrotnego obciążenia;
*   wystawia fakturę korygującą do faktury dokumentującej rozliczoną za zasadach ogólnych poprzednią dostawę (zgodnie z art. 106j ustawy);
*   w fakturze korygującej skorygowana powinna zostać nienależnie wykazana kwota podatku od dostawy, w odniesieniu do której powinien mieć zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia (zmniejszenie kwoty podatku) – faktura taka powinna również zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

W przedmiotowym przypadku, do dokonania korekty, posiadanie przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej nie jest konieczne. Nie ma tutaj zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę korygującą do faktury pierwotnej z chwilą zakończenia umowy leasingu finansowego w wyniku którego okaże się, że wartość jednolitej gospodarczo transakcji przekroczyła 20 000 zł netto. W takiej sytuacji nastąpi zmiana podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, będzie nim Korzystający.

Natomiast w przypadku, gdy z chwilą zakończenia umowy leasingu finansowego okaże się, że wartość jednolitej gospodarczo transakcji nie przekracza 20 000 zł netto – brak jest podstaw do zmiany podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu tej transakcji, a zatem brak jest konieczności korygowania przez Wnioskodawcę rozliczenia wcześniejszej dostawy, w zakresie zastosowanego mechanizmu rozliczenia, tj. odwrotnego obciążenia.

Reasumując, w przypadku zmian podstawy opodatkowania dostaw w ramach leasingu finansowego (np. wskutek wahań stóp procentowych), korekty należy dokonać za okres, w którym zaistniały okoliczności, które powodują obowiązek zmiany podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku oraz Wnioskodawca w takiej sytuacji nie będzie zobowiązany do posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy towarów (tj. Leasingobiorcy) w celu dokonania korekty podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ zwraca uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że w zakresie zdefiniowania nabyć Sprzętu elektronicznego na potrzeby umów leasingu lub na potrzeby własne jako jednolite gospodarczo transakcje, zdefiniowania dostaw Sprzętu elektronicznego w ramach „aukcji” internetowych jako jednolite gospodarczo transakcje, zdefiniowania nabycia dodatkowego Sprzętu w ramach rozszerzenia zamówienia jako jednolite gospodarczo transakcje, zdefiniowania dostaw Sprzętu, w ramach wykupu ich przez Korzystającego po upływie okresu korzystania ze sprzętu na podstawie umów leasingu jako jednolite gospodarczo transakcje dnia 18 grudnia 2015 r. zostało wydane postanowienie nr ILPP4/4512-1-335/15-3/IL. Natomiast w zakresie opodatkowania nabyć Sprzętu z wgranym oprogramowaniem zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenia oraz opodatkowania dostaw Sprzętu z wgranym oprogramowaniem zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenia, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.