Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.473.2022.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-02
Teza: Skutki podatkowe wycofania składników majątku.
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; spółki-majątek spółki; spółki-spółka jawna; wycofanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Pozarolnicza działalność gospodarcza.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

\- prawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych wycofania Składników Majątku ze Spółki i ich przekazanie przez Spółkę nieodpłatnie do majątku prywatnego Wspólnika,

\- nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Udziałów i Akcji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 3 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od spadków i darowizn. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 sierpnia 2022 r. (wpływ 11 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terenie Polski.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej pod firmą \`(...)\` spółka jawna (dalej: „Spółka”). Spółka powstała w 2008 r. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychody i koszty osiągane w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę podlegają opodatkowaniu na poziomie jej wspólników.

Spółka ma trzech wspólników – Wnioskodawcę i dwie inne osoby (dalej: „Wspólnicy”).

Każdy ze Wspólników Spółki jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terenie Polski. Dochód Wnioskodawcy oraz Wspólników osiągany z tytułu posiadania statusu wspólnika w Spółce opodatkowany jest na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: „u.p.d.o.f.”) – 19% podatek liniowy.

Spółka zajmuje się świadczeniem usług z zakresu doradztwa europejskiego, które skupiają się wokół pozyskiwania i rozliczania środków na inwestycje w przedsiębiorstwach.

Spółka jest właścicielem udziałów w kapitale zakładowym spółki pod firmą X sp. z o. o. (dalej: „Udziały”), a także akcji w kapitale zakładowym spółki pod firmą Y S.A. (dalej: „Akcje”) – zwanych dalej łącznie także jako „Składniki Majątku”.

Wspólnicy planują uporządkowanie struktury własnościowej w grupie. W związku z tym, że Spółka prowadzi działalność operacyjną, której przedmiotem jest świadczenie usług z zakresu doradztwa przy pozyskiwaniu środków na inwestycje w przedsiębiorstwach, pozostając jednocześnie jednym z liderów rynku w tym zakresie, Wspólnicy podjęli decyzję o tym aby w związku z dalszymi planami rozwoju i inwestycji w ramach Spółki, struktura aktywów Spółki odpowiadała profilowi działalności Spółki i obejmowała jedynie składniki angażowane w ramach działalności gospodarczej i kreujące rzeczywistą wartość Spółki zajmującej się świadczeniem usług określonego rodzaju.

Powyższe pozostaje kluczowe dla Wspólników zarówno pod kątem możliwości pozyskiwania środków na inwestycje, jak również pod kątem nie wykluczanej w przyszłości możliwości zbycia Spółki na rzecz inwestora, co wymagałoby uporządkowania struktury aktywów Spółki i wyłączenia z ich grupy składników, które zaburzają rzeczywistą wartość Spółki o określonym profilu działalności i znacząco wpływają na potencjalną cenę nabycia oraz rzutują na wynik finansowy Spółki.

W związku z powyższym, Wspólnicy planują przeniesienie (wycofanie) Składników Majątku z majątku Spółki bezpośrednio na ich rzecz – do majątków prywatnych.

Każdy ze Wspólników otrzyma Akcje i Udziały w liczbie odpowiadającej proporcji posiadanego przez Wspólników udziału w zysku. W związku z faktem, że Wnioskodawca uprawniony jest do 33,34% udziału w zysku Spółki, otrzyma 33,34% Udziałów oraz 33,34% Akcji posiadanych przez Spółkę. Pozostałe Udziały i Akcje przeniesione zostaną na rzecz dwóch pozostałych Wspólników.

Podstawą przeniesienia (wycofania) Składników Majątku będzie jednomyślna uchwała Wspólników wyrażająca zgodę na przekazanie Składników Majątku do majątków osobistych Wspólników proporcjonalnie do posiadanego przez każdego ze Wspólników udziału w zysku Spółki.

Przeniesienie Składników Majątku nie będzie stanowiło wycofania wkładu w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: „k.s.h.”), nie spowoduje zmniejszenia udziału kapitałowego Wspólników oraz nie będzie stanowić formy wypłaty zysku należnego Wspólnikom.

W związku z przeniesieniem Składników Majątku żaden ze Wspólników nie będzie zobowiązany do spełnienia jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego na rzecz Spółki lub pozostałych Wspólników.

Wycofaniu Składników Majątku nie będzie towarzyszyć żadne dodatkowe wynagrodzenie na rzecz któregokolwiek ze Wspólników. Przeniesienie Składników Majątku – na podstawie wskazanej powyżej uchwały – nastąpi w oparciu o umowę przeniesienia Składników Majątku, która będzie umową nienazwaną, zawartą w oparciu o art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej: „k.c.”), statuującego zasadę swobody umów.

Umowa zawierać będzie oświadczenie Spółki o przeniesieniu nieodpłatnie na Wspólników własności Składników Majątku, tj. o przeniesieniu Akcji i Udziałów na rzecz każdego Wspólnika w przypadającej na Niego liczbie Akcji i Udziałów (ustalonej w oparciu o proporcję, w jakiej każdy ze Wspólników uczestniczy w zysku Spółki) i oświadczenie Wspólników (każdego ze Wspólników w odniesieniu do przypadających na Niego Akcji i Udziałów) o przyjęciu Składników Majątku na własne potrzeby do prywatnego majątku.

Z tytułu przeniesienia Udziałów, Spółka nie uzyska żadnych korzyści majątkowych z tytułu dokonania czynności przeniesienia Składników Majątku.

Po przeniesieniu Składników Majątku Spółka będzie kontynuowała prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Wnioskodawca ani pozostali Wspólnicy nie planują likwidacji Spółki, ani wystąpienia ze Spółki.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że zawarta umowa będzie umową nienazwaną, przenoszącą własność w następstwie wykonania zobowiązania wynikającego z jednomyślnej uchwały wspólników o wycofaniu Składników Majątku. Z uwagi na fakt, że uchwała sama w sobie nie powoduje przeniesienia własności Składników Majątku, umowa będzie czynnością mającą na celu wykonanie uprawnienia przysługującego wspólnikom spółki jawnej i będzie miała skutek rozporządzający w stosunku do zobowiązania wynikającego z uchwały.

Umowa będzie umową nienazwaną, przenoszącą własność w następstwie wykonania zobowiązania wynikającego z jednomyślnej uchwały wspólników o wycofaniu Składników Majątku i nie przyjmie formy umowy darowizny lub nieodpłatnego zniesienia współwłasności, ponieważ zawarcie takiej umowy nie będzie wolą stron, co znajdzie odzwierciedlenie w treści umowy.

Spółka jawna nabyła część udziałów w następstwie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, w ramach której występowała jako kupujący, a część w następstwie objęcia udziałów na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o. o. w zamian za wkład pieniężny.

Spółka jawna nabyła akcje w drodze umowy objęcia akcji oferowanych do objęcia w drodze subskrypcji prywatnej na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym, której zakresem jest wynajem nieruchomości.

Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca opodatkowuje podatkiem liniowym (osiągany zarówno za pośrednictwem jednoosobowej działalności, jak i za pośrednictwem spółki jawnej).

Sprzedaż udziałów i akcji, których przedmiotem jest wniosek nie będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca oprócz prowadzonej działalności gospodarczej jest także właścicielem udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, a także akcji w spółkach akcyjnych i komandytowo-akcyjnych oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowo-akcyjnej.

### Pytania

1\. Czy wycofanie Składników Majątku ze Spółki i ich przekazanie przez Spółkę nieodpłatnie do majątku prywatnego Wnioskodawcy, w części odpowiadającej Jego udziałowi w zysku Spółki, spowoduje powstanie z tego tytułu jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie otrzymującego Składniki Majątku?

2\. Czy wycofanie Składników Majątku ze Spółki i ich przekazanie przez Spółkę nieodpłatnie do majątku prywatnego Wspólników, w części odpowiadającej ich udziałowi w zysku Spółki nie spowoduje powstania jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki przekazującej aktywa?

3\. Czy wycofanie Składników Majątku ze Spółki i ich przekazanie przez Spółkę nieodpłatnie do majątku prywatnego Wnioskodawcy, w części odpowiadającej Jego udziałowi w zysku Spółki, spowoduje powstanie z tego tytułu jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn po stronie Wnioskodawcy?

4\. Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Udziałów lub Akcji, do powstałego z tego tytułu przychodu Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć koszty uzyskania przychodu w wysokości ceny nabycia Udziałów lub Akcji przez Spółkę?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad 1 i Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wycofanie Składników Majątku i ich przekazanie przez Spółkę nieodpłatnie do majątku prywatnego Wnioskodawcy nie spowoduje powstania z tego tytułu jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy jako osoby otrzymującej Składniki Majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, wycofanie Składników Majątku ze Spółki i ich przekazanie przez Spółkę nieodpłatnie do majątku prywatnego Wspólników nie spowoduje powstania jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki przekazującej aktywa.

Zgodnie z art. 1 § 2 k.s.h., spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

W myśl natomiast art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 2 ustawy).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.).

Stosownie natomiast do art. 51 §1 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, przy czym zgodnie z art. 37 §1 k.s.h. zasada ta ma zastosowanie, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 §2 k.s.h.). Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach (art. 51 §3 k.s.h.)

W myśl art. 52 § 1 ww. ustawy, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż w pkt 28.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy u.p.d.o.f. zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Regulacja u.p.d.o.f. nie zawiera przepisów odnoszących się do czynności przekazania majątku pomiędzy spółką niemającą osobowości prawnej, a jej wspólnikami na podstawie uchwały o nieodpłatnym przekazaniu tego majątku wspólnikowi.

Ustawa ta zawiera natomiast przepis ogólny, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

2) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł;

3) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych;

4) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przepisie tym mowa jest o przychodzie z „odpłatnego zbycia” składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. O powstaniu przychodu decydują więc dwie przesłanki, które muszą zaistnieć łącznie. Musi dojść do zbycia, które powinno być odpłatne.

W przypadku nieodpłatnego przekazania Składników Majątku przez Spółkę (mającą formę spółki jawnej) do majątku Wspólników, niewątpliwie dochodzi do zbycia określonych składników przez Spółkę. W wyniku tej czynności dojdzie do przeniesienia prawa własności Składników Majątku ze Spółki (posiadającej odrębny majątek) na rzecz Wspólników.

Jednak z uwagi na to, że uchwała o wycofaniu Składników Majątku ze Spółki odnosi się do czynności nieodpłatnej, trzeba uznać, że Spółka nie uzyska od Wnioskodawcy żadnej korzyści materialnej z tego tytułu. Oznacza to, że w przypadku nieodpłatnego przeniesienia Składników Majątku na Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki, czynność ta, jako niewiążąca się z jakąkolwiek korzyścią majątkową na rzecz Spółki, nie stanowi odpłatnego zbycia Składników Majątku.

W związku z tym, skoro zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami u.p.d.o.f., dochodami podlegającymi opodatkowaniu u wspólnika spółki jawnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są, co do zasady, przysporzenia uzyskane przez tę spółkę w wyniku dokonanych przez nią czynności, trzeba uznać, że wycofanie składnika majątku z majątku spółki do majątku wspólnika, jako następujące w ramach nieodpłatnej czynności, nie będzie skutkowało powstaniem u wspólnika przychodu z tytułu odpłatnego zbycia.

W sprawie wskazać również należy na art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i pkt 125a.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie natomiast do treści art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.).

Przepisy u.p.d.o.f. zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzują, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian". Odpłatny zaś to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów, bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego.

Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić, ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku, gdy wspólnik otrzyma składnik majątku wycofany z majątku spółki do majątku prywatnego o wyższej wartości, niż jego udział w spółce (a zatem nieekwiwalentnie), wówczas powstanie dla niego przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Dla wspólnika, który otrzyma składnik majątku wyższej wartości powstanie przychód odpowiadający wartości nadwyżki ponad jego udział w spółce.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1019/11, „Spółki osobowe na mocy art. 8 k.s.h., mogą być podmiotem stosunku prawnego”. W rezultacie nastąpi świadczenie z majątku spółki jawnej do majątku wspólnika. Natomiast przychód dla wspólnika nie powstanie, jeżeli wartość składnika majątku otrzymanego przez niego będzie miała wartość odpowiadającą (nieprzekraczającą) jego udziałowi w spółce.

Oznacza to, że nieodpłatne przekazanie Składników Majątku Spółki do majątku prywatnego jej Wspólników, w tym majątku prywatnego Wnioskodawcy, nie będzie dla Wnioskodawcy również przychodem z nieodpłatnych świadczeń. W związku z tym, że Składniki Majątku trafią do każdego ze Wspólników, a wartość Składników Majątku otrzymanych przez każdego ze Wspólników będzie odpowiadać przysługującemu każdemu Wspólnikowi udziałowi w zysku, czynność ta pozostanie neutralna podatkowo.

Świadczenie polegające na przekazaniu Składników Majątku Spółki (Udziałów i Akcji) jej Wspólnikom na własność – do ich majątków prywatnych (w liczbie Udziałów i Akcji proporcjonalnej do udziału w zyskach Spółki) nie wywołuje powstania przysporzenia majątkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeżeli bowiem określony majątek, którego właścicielem jest Spółka, generuje przychody, to są one przypisywane jej wspólnikom – dokładnie tak, jak gdyby właścicielami określonego majątku byli bezpośrednio Wspólnicy.

Z tego też względu w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. istnieje odniesienie do współwłasności.

Wycofanie składników majątku ze Spółki do majątków osobistych Wspólników nie wiążące się z obniżeniem udziału kapitałowego nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników – jest to bowiem na gruncie prawa podatkowego i zasady neutralności spółki osobowej przekazanie majątku samemu sobie.

Warunkiem neutralności podatkowej jest przekazanie Składników Majątku Wspólnikom w proporcji odpowiadających ich udziałowi w zyskach Spółki. O sposobie podziału zysku decydują tylko i wyłącznie wspólnicy Spółki, co ma odzwierciedlenie w treści umowy Spółki.

O realnym przysporzeniu podatkowym w przypadku wycofania majątku ze spółki osobowej będącej podmiotem transparentnym podatkowo można by mówić w sytuacji, gdy wspólnik otrzymuje składnik majątku w innej proporcji niż jego udział w spółce, gdyż w takiej sytuacji uzyskiwałby korzyść kosztem innego podmiotu, tj. drugiego wspólnika.

W ramach planowanych działań Wspólnicy mają otrzymać ze Spółki Składniki Majątku (Udziały i Akcje) w proporcji odpowiadającej ich udziałowi w Spółce. Z tego też względu wycofanie Udziałów z majątku Spółki (jako spółki jawnej będącej podmiotem transparentnym podatkowo) jest neutralne podatkowo.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca twierdzi, że czynność wycofania Składników Majątku ze Spółki i nieodpłatnego przekazania ich do majątków prywatnych Wnioskodawcy i Wspólników nie będzie rodziła dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej, przykładowo w interpretacji indywidualnej:

1) z 12 października 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDWT.4011.231.2021.1.MK, gdzie Organ wskazał, że:

„Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że nieodpłatne wycofanie wskazanych we wniosku, przypadających na Wnioskodawcę, stosownie do Jego udziału w spółce jawnej, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z majątku spółki jawnej do majątku prywatnego Wnioskodawcy, będzie dla niego zarówno jako otrzymującego udziały, jak i jako wspólnika spółki jawnej przekazującego udziały, neutralne podatkowo i nie będzie skutkować powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

2) z 19 stycznia 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.0114-KDIP3-1.4011.1048.2021.2.EC, gdzie Organ wskazał, że:

„Wyłącznie w przypadku, gdy wspólnik otrzyma nieruchomości wycofane z majątku spółki do majątku prywatnego o wartości wyższej niż jego udział w spółce (a zatem nieekwiwalentne), wówczas powstanie dla niego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychód odpowiadający wartości nadwyżki ponad jego udział w spółce). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1019/11: „Spółki osobowe na mocy art. 8 k.s.h. mogą być podmiotem stosunku prawnego”. W rezultacie nastąpi świadczenie z majątku spółki jawnej do majątku wspólnika. Natomiast nie powstanie przychód dla wspólnika, jeżeli wartość nieruchomości otrzymanych przez niego będą miały wartość odpowiadającą (nieprzekraczającą) jego udziałowi w spółce”.

3) z 13 października 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.633.2021.2.AWO, gdzie Organ wskazał, że:

„Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy więc stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie wskazanych we wniosku nieruchomości do majątku Zainteresowanych w proporcji podziału zysków wynikającej z umowy Spółki (Zainteresowani staną się właścicielami tych nieruchomości jako osoby fizyczne w takiej samej proporcji w jakiej pozostają jako Wspólnicy Spółki), niedokonywane tytułem wypłaty z zysku, nieskutkujące obniżeniem wkładów w Spółce jawnej i niemające wpływu na zmniejszenie udziału w zyskach Zainteresowanych (każdemu ze Wspólników będzie nadal przysługiwać prawo do\`(...)\`% do udziału w zyskach spółki jawnej) - nie spowoduje powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku nieruchomości (podlegających wycofaniu z majątku spółki jawnej) w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie będzie związane z jakimkolwiek przysporzeniem dla Spółki.”

Analogiczne stanowisko wyrażają także:

1) interpretacja indywidualna z 17 września 2021 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.407.2021.3.AK;

2) interpretacja indywidualna z 29 czerwca 2021 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.303.2021.2.WS;

3) interpretacja indywidualna z 30 marca 2021 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.978.2020.2.ISL;

4) interpretacja indywidualna z 26 marca 2021 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.1006.2020.3.AC;

5) interpretacja indywidualna z 18 lutego 2021 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.731.2020.7.KR;

6) interpretacja indywidualna z 19 listopada 2020 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.770.2020.1.ISL;

7) interpretacja indywidualna z 16 listopada 2020 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT2-1.4011.590.2020.4.DJD.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Niego Udziałów lub Akcji do powstałego z tego tytułu przychodu Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć koszty uzyskania przychodu w wysokości ceny nabycia Udziałów lub Akcji przez Spółkę z uwzględnieniem proporcji posiadanego przez Niego prawa do udziału w zysku Spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Mając na względzie fakt, iż potencjalne zbycie Udziałów lub Akcji przez Wnioskodawcę spowoduje powstanie po Jego stronie przychodu opodatkowanego na gruncie u.p.d.o.f., uprawnionym będzie On do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na zasadzie określonej w art. 22 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Powyższe oznacza, że Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a są nim jej wspólnicy, którzy rozpoznają zarówno przychody, jak też koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Mając na względzie powyższe, zakup Udziałów i Akcji w świetle zasad opodatkowania Spółki na gruncie u.p.d.o.f. potraktować należy jako podatkowe nabycie Udziałów i Akcji przez wspólników Spółki, co oznacza potencjalne prawo do rozpoznania przez wspólników kosztu uzyskania przychodów w przypadku ich zbycia przez Spółkę.

Zważywszy na fakt, że przekazanie Udziałów i Akcji nie spowoduje, zdaniem Wnioskodawcy, powstania po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.f. to koszt nabycia Udziałów i Akcji może podlegać rozpoznaniu jako koszt uzyskania przychodów dla wspólników, niezależnie od faktu wycofania (przeniesienia) Udziałów i Akcji ze Spółki do majątku prywatnego Wspólników. W efekcie, Wnioskodawca w przypadku sprzedaży przez Niego Udziałów lub Akcji do powstałego z tego tytułu przychodu będzie mógł zaliczyć koszty uzyskania przychodu w wysokości ceny nabycia Udziałów lub Akcji przez Spółkę z uwzględnieniem proporcji posiadanego przez Niego prawa do udziału w zysku Spółki.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ogólnych zasadach opodatkowania na gruncie u.p.d.o.f., w szczególności w fakcie iż:

1) sprzeczne z zasadami opodatkowania podatkiem dochodowym pozostawałoby pozbawienie Wnioskodawcy prawa do zaliczenia wydatków na nabycie Udziałów lub Akcji przez Spółkę (z uwzględnieniem proporcji posiadanego przez Niego prawa do udziału w zysku Spółki) do kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich sprzedaży po przeniesieniu do majątku prywatnego, w sytuacji, gdy sprzedaż przez Spółkę Udziałów i Akcji uprawniałaby Wnioskodawcę do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f.;

2) brak jest dla przedmiotowej sytuacji szczególnych zasad odnośnie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów, stąd zastosowanie znajdują zasady ogólne (art. 22 u.p.d.o.f.), w myśl których wydatek na nabycie Udziałów lub Akcji – jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu ze zbycia rozpoznawanym po stronie Wnioskodawcy. Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo-skutkowy, wymagany w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, bowiem przyczyna, tj. nabycie Udziałów lub Akcji przez Spółkę, przekłada się na skutek – w następstwie zakupu możliwym jest wygenerowanie przychodu ze zbycia Udziałów lub Akcji.

Ponadto w sprawie spełnione są pozostałe warunki zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jakich wymaga orzecznictwo podatkowe, tj.:

a) wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika – taka sytuacja w sprawie występuje ze względu na fakt, że nabycia dokonała Spółka, przy czym ze względu na zasady opodatkowania Spółki (transparentność podatkową), wydatek ten poniesiony został przez Wspólników, w tym Wnioskodawcę, z uwzględnieniem proporcji w jakiej Wspólnicy uczestniczą w zysku;

b) wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

c) wydatek został właściwie udokumentowany;

d) omawiany wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 wskazuję co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu (tj. sytuacji, gdy zbycie udziałów następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów i akcji są zatem m.in. następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   art. 22 ust. 1f ww. ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

*   art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

*   art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy posługuje się określeniami „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzuje tego pojęcia, ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu.

Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”. Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek”. Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Objąć to – zgodnie z językiem powszechnym – „wziąć coś w posiadanie”, a nabyć to „otrzymać coś na własność, płacąc za to”. Powołana ustawa nie zawiera legalnej definicji „objęcia” i „nabycia”. Określenia te, łącznie z funkcjonującym w ustawie pojęciem „wytworzenia”, dotyczą pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika. Przy czym pojęcia: „objęcie”, „wytworzenie”, odnoszą się do sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, nabycia nowo powstałego składnika majątkowego jako pierwszy właściciel, tj. do nabycia pierwotnego. „Nabyciem” w rozumieniu tej ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.

Ponieważ przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do objęcia lub nabycia udziałów (akcji), w ramach wykładni systemowej zewnętrznej zasadnym jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467), regulującej zagadnienia dotyczące udziałów (akcji) spółek utworzonych na gruncie prawa polskiego.

Zarówno objęcie, jak i nabycie udziałów (akcji) jest formą uzyskania własności udziałów (akcji). Pojęcie objęcia udziałów (akcji) ustawodawca odnosi do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem udziałów nowo utworzonych (akcji nowo utworzonych, akcji nowej emisji) – pierwszym właścicielem udziałów (akcji). Co istotne, objęcie udziałów (akcji) następuje w zamian za wniesienie przez wspólnika wkładu o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Pojęcie „nabycia” udziałów (akcji) odnosi się natomiast do sytuacji, gdy wspólnik nabywa udziały (akcje) od ich poprzedniego właściciela (nabycie wtórne).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

\- koszty dotyczące objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

\- wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

\- wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki).

Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jawna, w której jest Pan wspólnikiem, nabyła część udziałów w następstwie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, w ramach której występowała jako kupujący, a część w następstwie objęcia udziałów na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o. o. w zamian za wkład pieniężny. Spółka jawna, w której jest Pan wspólnikiem, nabyła akcje w drodze umowy objęcia akcji oferowanych do objęcia w drodze subskrypcji prywatnej na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Wspólnicy spółki jawnej planują przeniesienie (wycofanie) Składników Majątku – Udziałów i Akcji – z majątku Spółki bezpośrednio na ich rzecz – do majątków prywatnych. Każdy ze Wspólników otrzyma Akcje i Udziały w liczbie odpowiadającej proporcji posiadanego przez Wspólników udziału w zysku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) „definiujący” znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów”:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednym z elementów cechujących kategorię „koszty uzyskania przychodów” jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń.

Z chwilą odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz zbycie. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem.

Czynność nabycia przez Spółkę jawną Udziałów i Akcji nie wiązała się z wnoszeniem wkładów niepieniężnych do odpowiednio spółki z o.o. i spółki akcyjnej. Z tego względu nie ma podstaw, aby rozpoznawał Pan koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

Wydatki poniesione przez Spółkę jawną, w której jest Pan wspólnikiem, będą stanowić „wydatki na objęcie lub nabycie” Udziałów i Akcji, które będzie Pan mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych Udziałów, Akcji – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zatem zgodzić się z Panem, że w przypadku sprzedaży przez Pana Udziałów lub Akcji do powstałego z tego tytułu przychodu będzie Pan mógł zaliczyć koszty uzyskania przychodu w wysokości ceny nabycia Udziałów lub Akcji przez Spółkę z uwzględnieniem proporcji posiadanego przez Pana prawa do udziału w zysku Spółki jawnej.

Jednakże, koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Pana Udziałów i Akcji należy rozpoznać na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, pomimo że wywiódł Pan prawidłowy skutek prawny w postaci możliwości zaliczenia – do powstałego z tytułu sprzedaży przez Pana Udziałów i Akcji przychodu – kosztów uzyskania przychodu w wysokości ceny nabycia Udziałów lub Akcji przez Spółkę z uwzględnieniem proporcji posiadanego przez Pana prawa do udziału w zysku Spółki, to ze względu na odmienną argumentację, tj. wskazania, że będzie Pan uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na zasadzie określonej w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, Pana stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie Pana indywidualnej sprawy – nie rozstrzyga o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia po stronie pozostałych wspólników spółki jawnej.

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na pytania nr 1, 2 i 4 wniosku, natomiast w zakresie podatku od spadku i darowizn (pytanie nr 3 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań nr 1 i nr 2 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.