Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.726.2022.3.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-29
Teza: 1. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej wydatków na energię elektryczną przypisaną do licznika prywatnego (energia elektryczna wykorzystywana de facto do obsługi pompy ciepła). 2. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zakupu i montażu pompy ciepła w proporcji odpowiadającej wielkości ośrodka w stosunku do powierzchni całkowitej budynku .
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek-budynek mieszkalny; dokumentowanie-dokumentowanie wydatków; działalność-działalność gospodarcza; energia-energia cieplna; energia-energia elektryczna; koszt-koszty uzyskania przychodów; pompa; powierzchnia-powierzchnia użytkowa; proporcja; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Definicja kosztów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Odpisy amortyzacyjne.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Określenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.-Cena nabycia.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22a-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22f-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22g-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22g-ust. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22g-ust. 3

**Interpretacja indywidualna**

**\- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

‒ prawidłowe w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kosztów energii elektrycznej oraz

‒ nieprawidłowe w zakresie zasad rozliczenia kosztów nabycia i montażu pompy ciepła.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 października wpłynął Pani wniosek z 11 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w budynku mieszkalnym wydatków poniesionych na utrzymanie budynku (opłat za energię elektryczną) oraz kosztów zakupu pompy ciepła, wykorzystywanej zarówno na cele prowadzonej działalności jak i dla celów mieszkalnych. Wniosek uzupełniono pismami z 8 grudnia 2022 r. (wpływ 12 grudnia 2022 r.) oraz z 21 grudnia 2022 r. (wpływ 23 grudnia 2022 r.). Tresć wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie medycyny specjalistycznej i opłaca Pani od niej liniowy podatek dochodowy. Prowadzi Pani działalność z zakresu ochrony zdrowia, NZOZ. Ma Pani kontrakt z Funduszem Zdrowia nieprzerwanie od 1999 r. Kontrakt ma Pani podpisany na przyszły okres. Obecnie na następne 27 miesięcy po 1 stycznia 2023 r. Jest Pani przedmiotowo zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Pani ośrodek zdrowia znajduje się w budynku wolnostojącym należącym do Pani. Na jego potrzeby ma Pani wydzieloną część budynku mieszkalnego (111,50 m2 z 465,80 m2 - 23,94% powierzchni całkowitej budynku). 23,94% budynku wykorzystuje Pani na prowadzenie działalności, reszta to powierzchnia mieszkalna, nieruchomość ta spełnia więc warunki budynku mieszkalnego. Do obydwu części ma Pani zainstalowane osobne liczniki zużycia prądu. Licznik dotyczący części budynku przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej przypisany jest do Pani jako przedsiębiorcy, a dostawca energii wystawia faktury dotyczące tego licznika zawierające Pani NIP, spełniające wymogi formalne zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT.

W Pani działalności gospodarczej musi Pani zapewnić energię elektryczną do działania sprzętów w ośrodku (komputery, lodówki, aparatura medyczna, światło) - na tę część ma Pani założony osobny licznik energii, a także ciepło i ciepłą wodę użytkową (pochodzące obecnie z pompy ciepła zasilanej z instalacji elektrycznej przypisanej do Pani jako osoby prywatnej). Bez prądu, ogrzewania i ciepłej wody nie ma możliwości prowadzenia działalności. Pacjenci, których Pani przyjmuje w przychodni muszą mieć zapewnione odpowiednie warunki umożliwiające im przeprowadzenie badań w komfortowych warunkach i bez narażenia na niskie temperatury, które mogą w niektórych przypadkach jeszcze pogarszać stan ich zdrowia, dlatego też wydatki na ogrzewanie i ciepłą wodę służą uzyskiwaniu przez Panią przychodów i zabezpieczają jego źródło.

W 2021 roku na budynku zainstalowała Pani panele fotowoltaiczne nabyte jedynie na Panią jako osobę prywatna o wartości 47 500,00 zł, które odliczyła Pani w ramach ulgi termomodernizacyjnej w PIT/O. Instalacja fotowoltaiczna była założona z myślą o podłączeniu pompy ciepła. Ponieważ falownik mógł być umieszczony ze względów technicznych w piwnicy gdzie jest prywatna sieć elektryczna (licznik prywatny miał odpowiednie parametry, których nie ma licznik na działalność), a większość budynku jest przeznaczona na potrzeby prywatne, a co za tym idzie większa część prądu zużywanego do ogrzewania budynku jest przeznaczana na ogrzewanie części mieszkalnej instalacja ta została podłączona do licznika prywatnego.

Ostatnio zainstalowała Pani również pompę ciepła (ze środków pochodzących z Pani przychodów z działalności gospodarczej), która służy ogrzewaniu całości budynku. Wartość całej instalacji wynosi 54 155,52 zł. Wydatki związane z zakupem pompy ciepła nie zostały Pani w żaden sposób zwrócone. Pompa ze względu na instalację fotowoltaiczną jest podłączona do licznika prywatnego. Nie ma Pani możliwości rozdzielenia źródeł ogrzewania budynku oraz wody użytkowej pomiędzy część mieszkalną budynku i część służącą działalności gospodarczej.

Licznik energii podłączony do części mieszkalnej budynku nalicza zużycie energii związane z funkcjonowaniem pompy ciepła oraz Pani prywatnym zużyciem (oświetlenie, media, itp.). Nie ma Pani możliwości wyodrębnienia kosztów energii elektrycznej służącej do funkcjonowania samej pompy ciepła. Ze względu na fakt, iż wcześniej ze środków prywatnych zamontowała Pani fotowoltaikę, która przed montażem pompy ciepła z nawiązką pokrywała zużycie energii na cele prywatne takie jak oświetlenie czy media, to do kosztów firmowych chciałaby Pani zaliczać 23,94% wartości faktury za energię prywatną, odpowiadające proporcji powierzchniowej części budynków.

Co istotne, przed zamontowaniem pompy ciepła koszty, które ponosiła Pani w związku z wykorzystywaniem energii w prywatnej części budynku wynikały jedynie z kosztów stałych związanych z zamontowanymi licznikami (ok 100 zł na pół roku). Cała zużywana energia pochodziła z Pani prywatnych instalacji fotowoltaicznych. Licznik zużycia energii obejmuje zarówno prąd potrzebny do funkcjonowania pompy ciepła jak i Pani prywatne zużycie. Elektrownia rozliczając go, odpowiednio pomniejsza ilość zużytej energii o energię wytworzoną przez panele, w związku z czym do tej pory nie miała Pani podstawy do naliczania kosztów energii.

Od 30 grudnia 2004 roku dokonuje Pani odpisów amortyzacyjnych od części budynku przeznaczonej pod działalność gospodarczą. Wartością początkową jest część wartości budynku odpowiadającej proporcji części nieruchomości przeznaczonej pod działalność gospodarczą do całej powierzchni budynku. Pompa jest natomiast urządzeniem samodzielnym, jest to pompa typu monoblock. Pompa musi znajdować się na zewnątrz budynku, pobiera ciepło z powietrza i przekazuje systemem rur do buforów znajdujących się wewnątrz budynku (kotłownia, 2 zasobniki - zasilenie co i ciepłej wody). Wewnątrz budynku w kotłowni znajduje się system pomp rozprowadzający wodę do obu systemów (co i ciepłej wody) oraz panele sterowania. Konstrukcja urządzenia umożliwia jego odłączenie od systemu i zamontowanie go w innym miejscu bez jej uszkodzenia.

**Pytania**

1\. Czy istnieje możliwość ujmowania części wartości faktury za energię prywatną — do licznika przypisanego do części mieszkalnej budynku, na Panią jako osobę prywatną, wystawionej bez Pani numeru NIP (w tym kosztów energii zużytej na potrzeby funkcjonowania pompy ciepła) jako kosztów uzyskania przychodów w proporcji odpowiadającej wielkości ośrodka w stosunku do powierzchni całkowitej budynku?

2\. Czy może Pani zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - w tej samej proporcji - część kosztów dotyczących zakupu i montażu pompy ciepła z faktur wystawionych na Panią jako osobę prywatną?

W odpowiedzi na wezwanie z 28 listopada 2022 r., znak 0115-KDIT3.4011.726.2022.1.PS, czy przedmiotem tego pytania jest również sposób zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów (amortyzacja środka trwałego, zwiększenie wartości początkowej budynku niemieszkalnego, etc.), wskazała Pani, że do momentu uzyskania pozytywnej opinii odnośnie możliwości zaliczenia pompy ciepła jako kosztu uzyskania przychodów, pompa ciepła nie jest zaliczona do środków trwałych Pani przedsiębiorstwa.

**Pani stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są koszty służące uzyskaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów. Ogrzanie ośrodka jest niezbędne do prowadzenia Pani działalności i badania pacjentów. Z uwagi na fakt, że pompa ciepła, która jest zainstalowana do ogrzewania całego budynku (zarówno części prywatnej, jak i służącej prowadzeniu działalności gospodarczej), uważa Pani, iż koszty związane ze zużyciem prądu służącego między innymi do ogrzewania ośrodka może Pani zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w proporcji równej powierzchni ośrodka zdrowia w stosunku do całej powierzchni użytkowej budynku.

Analogicznie uważa Pani, iż przysługuje Pani prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem i montażem pompy ciepła na podstawie proporcji powierzchniowej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz. U. z 2022 r. poz. 2647):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

‒ pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub źródłem przychodów i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

‒ nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

‒ być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów wskazanej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym – związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Na podatniku zatem spoczywa obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Tym samym możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od obiektywnej, rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten spowoduje osiągnięcie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest w rozpatrywanym przypadku działalność gospodarcza. Jednak na podatniku spoczywa nie tylko obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskiwanym przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, ale także obowiązek właściwego ich udokumentowania.

W przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania podatnika, przy określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, należy uwzględniać fakt ewentualnego wykorzystywania danej nieruchomości oraz jej wyposażenia także do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością (do celów prywatnych). Do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie można bowiem zaliczyć wydatków osobistych osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Ważny jest związek przyczynowo-skutkowy, który w sposób jednoznaczny powinien dowodzić, że dany wydatek został poniesiony w celu realizacji potrzeb wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w celu realizacji potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny.

Wskazać również należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów od wyodrębnienia – w dosłownym (fizycznym) sensie – pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Podatnik powinien określić, jaka część nieruchomości faktycznie służy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i wówczas może w odpowiedniej proporcji zaliczyć poniesione wydatki do kosztów podatkowych.

W orzecznictwie, zwraca się uwagę, że to na podatniku ciążą obowiązki należytego udokumentowania faktu wykorzystywania powierzchni lokalu na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Badanie faktycznego zakresu korzystania ze składników majątku firmy do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością musi być w każdym przypadku poprzedzone szczegółową analizą działalności podatnika, która może mieć miejsce w ramach postępowania dowodowego prowadzonego w trakcie postępowania podatkowego.

Jak stwierdził na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 326/17 „(…) wprawdzie, jak słusznie zauważa pełnomocnik skarżącego, o celowości zakupu określonych składników majątkowych (tu: mebli) do prowadzenia działalności gospodarczej decyduje prowadzący tę działalność podatnik to jednak należy pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zachodzi związek pomiędzy poniesieniem danych wydatków a prowadzoną przez niego działalnością”.

Z treści wniosku wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie medycyny specjalistycznej w budynku wolnostojącym należącym do Pani. Na jego potrzeby ma Pani wydzieloną część budynku mieszkalnego. 23,94% budynku wykorzystuje Pani na prowadzenie działalności, reszta to powierzchnia mieszkalna, a nieruchomość spełnia warunki budynku mieszkalnego.

Jak wskazała Pani we wniosku, do obydwu części budynku ma Pani zainstalowane osobne liczniki zużycia prądu. Licznik dotyczący części budynku przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej przypisany jest do Pani jako przedsiębiorcy.

W 2021 roku na budynku zainstalowała Pani panele fotowoltaiczne nabyte jedynie na Panią jako osobę prywatną, które odliczyła Pani w ramach ulgi termomodernizacyjnej. Instalacja fotowoltaiczna była założona z myślą o podłączeniu pompy ciepła, którą ostatnio również Pani zainstalowała.

Pompa ciepła została sfinansowana ze środków pochodzących z Pani przychodów z działalności gospodarczej, która służy ogrzewaniu całości budynku. Wydatki związane z zakupem pompy ciepła nie zostały Pani w żaden sposób zwrócone. Pompa ze względu na instalację fotowoltaiczną jest podłączona do licznika prywatnego. Ponieważ falownik mógł być umieszczony ze względów technicznych w piwnicy gdzie jest prywatna sieć elektryczna (licznik prywatny miał odpowiednie parametry, których nie ma licznik na działalność), a większość budynku jest przeznaczona na potrzeby prywatne, a co za tym idzie większa część prądu zużywanego do ogrzewania budynku jest przeznaczana na ogrzewanie części mieszkalnej, instalacja ta została podłączona do licznika prywatnego.

Co istotne wskazała Pani, że licznik energii podłączony do części mieszkalnej budynku nalicza zużycie energii związane z funkcjonowaniem pompy ciepła oraz Pani prywatnym zużyciem (oświetlenie, media, itp.). Nie ma Pani możliwości wyodrębnienia kosztów energii elektrycznej służącej do funkcjonowania samej pompy ciepła. Ze względu na fakt, iż wcześniej ze środków prywatnych zamontowała Pani fotowoltaikę, która przed montażem pompy ciepła z nawiązką pokrywała zużycie energii na cele prywatne takie jak oświetlenie czy media, to do kosztów firmowych chciałaby Pani zaliczać 23,94% wartości faktury za energię prywatną, odpowiadające proporcji powierzchniowej części budynków.

Przed zamontowaniem pompy ciepła koszty, które ponosiła Pani w związku z wykorzystywaniem energii w prywatnej części budynku wynikały jedynie z kosztów stałych związanych z zamontowanymi licznikami (ok 100 zł na pół roku). Cała zużywana energia pochodziła z Pani prywatnych instalacji fotowoltaicznych. Licznik zużycia energii obejmuje zarówno prąd potrzebny do funkcjonowania pompy ciepła jak i Pani prywatne zużycie. Elektrownia rozliczając go, odpowiednio pomniejsza ilość zużytej energii o energię wytworzoną przez panele, w związku z czym do tej pory nie miała Pani podstawy do naliczania kosztów energii.

Z informacji tych wynika zatem, że koszty energii elektrycznej przypisane do Pani prywatnego licznika obejmują de facto wyłącznie koszty funkcjonowania samej pompy ciepła oraz funkcjonowania samego licznika, a cała zużywana energia elektryczna wykorzystywana na cele prywatne ma pokrycie w instalacji fotowoltaicznej, w związku z czym do momentu zainstalowania pompy ciepła, nie naliczano Pani na podstawie licznika prywatnego kosztów energii elektrycznej.

Przedmiotem Pani wątpliwości jest między innymi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w Pani działalności gospodarczej wydatków na energię elektryczną przypisaną do licznika prywatnego (energia elektryczna wykorzystywana de facto do obsługi pompy ciepła).

Jak wskazała Pani we wniosku, w Pani działalności gospodarczej musi Pani zapewnić energię elektryczną do działania sprzętów w ośrodku (komputery, lodówki, aparatura medyczna, światło), a także ciepło i ciepłą wodę użytkową (pochodzące obecnie z pompy ciepła zasilanej z instalacji elektrycznej przypisanej do Pani jako osoby prywatnej). Bez prądu, ogrzewania i ciepłej wody nie ma możliwości prowadzenia działalności. Pacjenci, których Pani przyjmuje w przychodni muszą mieć zapewnione odpowiednie warunki umożliwiające im przeprowadzenie badań w komfortowych warunkach i bez narażenia na niskie temperatury, które mogą w niektórych przypadkach jeszcze pogarszać stan ich zdrowia, dlatego też wydatki na ogrzewanie i ciepłą wodę służą uzyskiwaniu przez Panią przychodów i zabezpieczają jego źródło.

Z przedstawionych informacji wynika, że koszty dotyczące energii elektrycznej dotyczące de facto funkcjonowania popy ciepła (przypisane do licznika prywatnego), a będące przedmiotem Pani wniosku wykazują więc związek przyczynowy z uzyskiwanymi przez Panią przychodami z działalności gospodarczej, a w związku z tym, że wydatki tego typu nie zostały wprost wyartykułowane przez ustawodawcę w treści art. 23 ust. 1 ustawy, mogą one - co do zasady - stanowić koszty uzyskania przychodów w Pani działalności gospodarczej.

Biorąc zatem pod uwagę informacje wskazane we wniosku, z których wynika, że koszty energii elektrycznej przypisane do Pani prywatnego licznika obejmują wyłącznie koszty funkcjonowania samej pompy ciepła oraz funkcjonowania samego licznika, a cała zużywana energia elektryczna wykorzystywana na cele prywatne ma pokrycie w instalacji fotowoltaicznej, w związku z czym do momentu zainstalowania pompy ciepła, nie naliczano Pani na podstawie licznika prywatnego kosztów energii elektrycznej, to będzie Pani miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów koszty opłat za energię elektryczną przypisaną do Pani prywatnego licznika proporcjonalnie przypadającą na powierzchnię budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wniosek taki można wywieść pośrednio m.in. z przepisu art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący o proporcjonalnym rozliczeniu kosztów nabycia/wybudowania samego budynku, którego jedynie część wykorzystywana jest na potrzeby działalności gospodarczej.

**Zastrzec należy jednak**, że skoro licznik prywatny dotyczy całości kosztów użytkowania „prywatnej” energii elektrycznej (oświetlenie, media, etc.), a pompa ciepła jest do niego podłączona, a z wniosku nie wynika aby wyodrębniała Pani koszty energii służącej wyłącznie do obsługi tej pompy, to w przypadku gdyby Pani zapotrzebowanie na energię elektryczną (prywatną) nie miało pokrycia w przyszłości w instalacji fotowoltaicznej, proporcji tej nie będzie mogła Pani zastosować wobec całości kosztów energii elektrycznej przypisanej do tego prywatnego licznika. Najpierw zobligowana będzie Pani do wyodrębnienia kosztów energii elektrycznej służącej do funkcjonowania samej popy ciepła (ogrzania) z pozostałych kosztów energii elektrycznej, naliczonych przez dostawcę energii elektrycznej, a dopiero potem będzie Pani mogła zastosować ww. proporcję powierzchniową.

Przedmiotem Pani wątpliwości jest również możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zakupu i montażu pompy ciepła w proporcji odpowiadającej wielkości ośrodka w stosunku do powierzchni całkowitej budynku.

Jak wskazała Pani we wniosku, do momentu uzyskania pozytywnej opinii odnośnie możliwości zaliczenia pompy ciepła jako kosztu uzyskania przychodów, pompa ciepła nie jest zaliczona do środków trwałych Pani przedsiębiorstwa.

Tymczasem w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) przywołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (…).

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. (…)

Zgodnie z art. 22a ust. 1 tej ustawy:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

‒ stanowić własność lub współwłasność podatnika,

‒ zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

‒ być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

‒ jego przewidywany okres używania być dłuższy niż rok,

‒ być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Według art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się:

1) od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór;

2) od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do przepisu art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 powyższej ustawy:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W świetle powyższego na cenę nabycia składa się cena uiszczona sprzedawcy za składnik majątku oraz koszty związane z zakupem, tj. wszystkie wydatki, które powstały w bezpośrednim związku z odpłatnym nabyciem i zostały uiszczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Do kosztów tych zalicza się, między innymi, koszty transportu, opłaty skarbowe lub inne związane z zawartą transakcją, cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Nadmienić trzeba w tym miejscu, że zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich:

‒ przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

‒ rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

‒ rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

‒ adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,

‒ modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych.

Tak więc, ulepszenie (w tym modernizacja) to działania związane ze środkami trwałymi, które powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.

Modernizacją jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Przy czym, efektem ulepszenia środka trwałego w rozumieniu omawianego przepisu ma być ponadto zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się przykładowo wydłużeniem okresu jego używania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

‒ zainstalowała Pani pompę ciepła ze środków pochodzących z Pani przychodów z działalności gospodarczej, która służy ogrzewaniu całości budynku.

‒ wartość całej instalacji wynosi 54 155,52 zł.

‒ wydatki związane z zakupem pompy ciepła nie zostały Pani w żaden sposób zwrócone,

‒ pompa jest urządzeniem samodzielnym, jest to pompa typu monoblock,

‒ konstrukcja urządzenia umożliwia jego odłączenie od systemu i zamontowanie go w innym miejscu bez jej uszkodzenia,

‒ pompa ciepła służy do ogrzewania i ciepłej wody co jest niezbędne w Pani działalności gospodarczej (pacjenci, których Pani przyjmuje w przychodni muszą mieć zapewnione odpowiednie warunki umożliwiające im przeprowadzenie badań w komfortowych warunkach i bez narażenia na niskie temperatury, które mogą w niektórych przypadkach jeszcze pogarszać stan ich zdrowia, dlatego też wydatki na ogrzewanie i ciepłą wodę służą uzyskiwaniu przez Panią przychodów i zabezpieczają jego źródło).

Z wniosku wynika również, że pompa jest już przez Panią użytkowana, a więc jest urządzeniem kompletnym i zdatnym do użytku, a przewidywany okres jej użytkowania będzie dłuższy niż rok.

Z ww. informacji wynika więc, że zamontowanie pompy ciepła nie spowodowało również ulepszenia budynku mieszkalnego.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że nabycie pompy ciepła stanowi odrębny środek trwały podlegający amortyzacji i nie powinien być on podatkowo rozpoznany jako ulepszenie budynku.

Wykładnia art. 22a ust. 1 oraz art. 23a pkt 1 omawianej ustawy nie daje podstaw do przyjęcia, że z uprawnienia dokonywania odpisów nie mogą korzystać podatnicy wykorzystujący środki trwałe poza potrzebami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą również do innych celów. Brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dotyczy wyłącznie podatników nie wykorzystujących w ogóle tych środków na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest faktyczne wykorzystywanie środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Generalną, wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc w toku aktywnej działalności w obrębie danego źródła przychodu. Amortyzacja dotyczy zużycia środków trwałych w danym okresie, którego wyrazem jest określona wartość konieczna do utrzymania tych składników w dalszej eksploatacji lub odtworzenia po ich zużyciu. Jest ona zatem majątkowym obrazem zużycia danego środka trwałego w czasie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1470/07: _Funkcjonalnie wystarczające jest wykazanie związku używania określonego środka trwałego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w taki sposób, że dany środek służy przede wszystkim tejże działalności. Z przyczyn prakseologicznych ustawa nie wymaga ani wykazania, ani zaistnienia wyłączności takiego związku. Przy ustaleniu głównego celu wykorzystania środka trwałego jego osobiste i uboczne wykorzystywanie przez podatnika lub członków jego rodziny nie jest wystarczającym powodem wyłączenia (ibidem, s. 557). –_

Biorąc pod uwagę w szczególności treść art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 omawianej ustawy oraz treść ww. wyroku, nie można podzielić Pani stanowiska, w świetle którego przysługuje Pani prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem i montażem pompy ciepła na podstawie proporcji powierzchniowej.

W świetle powyższych rozważań powinna Pani bowiem ujawnić środek trwały ustalając jego wartość początkową stosownie do brzmienia ww. przepisów i dokonywać od niego odpisów amortyzacyjnych, które to będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Końcowo odnieść trzeba się również do kwestii faktur, tj. w związku ze wskazaniem w treści Pani pytań, że faktury za energię prywatną wystawiane są na Panią jako osobę prywatną bez Pani numeru NIP, a część kosztów dotyczących zakupu i montażu pompy ciepła dotyczy faktur wystawionych na Panią jako osobę prywatną, to w myśl art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej ,,księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Szczegółowe warunki, jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 2019 r. poz. 2544).

Stosownie do treści § 11 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów:

Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1) faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej „fakturami”, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub

2) dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym, zawierające co najmniej:

a) datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów,

b) wskazanie faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów,

c) wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów lub zwiększa przychody,

d) podpis osoby sporządzającej dokument, lub

3) inne dowody, wymienione w § 12 i § 13, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

‒ oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Natomiast § 12 pkt 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi, że za dowody księgowe uważa się również noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi.

Odnosząc się do faktur jako podstawowego dowodu księgowego w świetle ww. rozporządzenia, nadmienić wypada przy tym, że dane które powinna zawierać faktura określa art. 106e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), a numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku widnieje pod pkt 5 tej regulacji.

Dodać można też, że nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, może wystawić – co do zasady - fakturę nazywaną notą korygującą.

Noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku, gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy (tzn. pomyłek dotyczących: miary i ilości dostarczanych towarów lub zakresu wykonanych usług, ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwot podatku, kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, wartości dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku, stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku, kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku oraz kwoty należności ogółem).

Podatnik, uznając określone wydatki za koszty uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o te koszty pomniejszona zostaje podstawa opodatkowania. Podejmując decyzję o poniesieniu określonych kosztów, podatnik powinien więc na podstawie racjonalnych i obiektywnych przesłanek uzasadnić związek kosztu z przychodem.

To na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Dopiero na podstawie dokumentów, ma prawo zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym zwrócić uwagę na istotę dowodów nabycia towarów lub usług w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym.

Jak wynika z przytoczonych przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawowym dowodem księgowym jest faktura, ale kwestię danych jakie powinny na niej widnieć, czy też sposobu korygowania tych danych (np. poprzez notę korygującą) reguluje już ustawa o podatku od towarów i usług.

Przy czym z ww. rozporządzenia wynika, że dowodem księgowym jest także nota księgowa - jako dowód w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, należy stwierdzić, że wydatek poniesiony, spełniający przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej udokumentowany w sposób wymagany odrębnymi przepisami może być zaliczony do Pani kosztów uzyskania przychodów, jednak pamiętać trzeba, że zasadnym jest każdorazowe korygowanie błędów wynikających z naruszenia ww. przepisów.

Reasumując, to na Pani spoczywa obowiązek prawidłowego udokumentowania opisanych we wniosku wydatków, które mogą zostać skontrolowane w ewentualnym postępowaniu kontrolnym lub podatkowym.

Tym samym, jeżeli na gruncie odrębnych przepisów opisane przez Panią dowody potwierdzające poniesione przez Panią wydatki stanowią/będą stanowić dowody księgowe, będące podstawą wprowadzenia tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów czy też ksiąg rachunkowych, będą wystarczające również dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

**Zastrzeżenia:**

Organ wydający interpretacje indywidualne opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, tj. okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie prowadzi natomiast postępowania dowodowego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Jednocześnie organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpetacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

‒ Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).