Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-479/09/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-11-06
Teza: Dotyczy możliwości tworzenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.
Słowa kluczowe: banki; kasa-spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; pożyczka; rezerwy; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2009 r. (data wpływu 24 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości tworzenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2009 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości tworzenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową, działającą na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, uprawnioną do udzielania pożyczek i kredytów. Zgodnie ze statutem przedmiotem działalności Jednostki jest:

1.  gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie swoim członkom pożyczek i kredytów oraz przeprowadzanie na zlecenie swoich członków rozliczeń finansowych - PKD 6512B (pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej nie sklasyfikowane),
2.  pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej oraz prowadzenia działalności akwizycyjnej na rzecz otwartych funduszy emerytalnych na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych – PKD 6720Z (działalność pomocnicza związana z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi),
3.  prowadzenie działalności społecznej i oświatowo-kulturowej na rzecz swoich członków i ich środowiska, współdziałanie w tym celu z organizacjami społecznymi i związkami zawodowymi.

Do rozliczeń, o których mowa w pkt 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe o bankowych rozliczeniach pieniężnych.

Zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości oraz uchwałami Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej, Jednostka tworzy odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych wymagalnych pożyczek i kredytów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Kasa jako jednostka uprawniona do udzielania pożyczek i kredytów, będzie mogła tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, jeżeli nieściągalność pożyczek i kredytów została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Jednostki, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.”

Jednostkami, o których mowa w pkt 25 lit. b, są jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Wnioskodawca uważa, iż jest uprawniony – na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych – do prowadzenia działalności w zakresie gromadzenia środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielania im pożyczek i kredytów oraz przeprowadzania na ich zlecenie rozliczeń finansowych. Kasa spełnia więc kryterium uznania za jednostkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warunki uprawdopodobnienia nieściągalności wymagalnych kredytów i pożyczek określone zostały w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim wierzytelność z tytułu wymagalnych kredytów lub pożyczek uznaje się za nieściągalną, jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:

1.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego,
2.  wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
3.  miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z tym, iż jest jednostką uprawnioną do udzielania pożyczek (kredytów) na podstawie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, po spełnieniu warunków uprawdopodobnienia nieściągalności zawartych w art. 16 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy będzie mogła tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności z tytułu pożyczek i kredytów.

Nie zmienia tego również brzmienie art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca odnosi się w tym przepisie do rodzaju działalności, a nie podmiotu (banku). Zdaniem Kasy gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zakresu beneficjentów wyłączenia opisanego w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tylko do banków, użyłby w nim terminu „banki” (jakim posługuje się w pozostałych przepisach tego punktu lit. b–e, zamiast „jednostki organizacyjne, o których mowa w pkt 25 lit. b”, czyli jednostki uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw, do udzielania kredytów (pożyczek).

Jednostka wskazuje, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy Prawo bankowe czynnością bankową jest między innymi udzielanie kredytów. Art. 5 ust. 5 tejże ustawy stanowi natomiast, że jednostki organizacyjne inne niż banki mogą wykonywać czynności, o których mowa w ust. 1, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają je do tego. Prawo bankowe określa więc mianem „czynności bankowych” między innymi zakres działalności określony dla spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych przez ustawę regulującą ich funkcjonowanie. Pomimo, iż spółdzielcze kasy oszczędnościowo – kredytowe nie są bankami, nie zmienia to faktu, że wykonywana przez nie działalność jest zbieżna z działalnością banków i czynności wykonywane przez SKOK określone zostały przez Prawo bankowe mianem „czynności bankowych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Innymi słowy należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Jednakże rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a wskazanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Kwestie tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) regulują przepisy o rachunkowości.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze, że istnieje systemowa różnica w funkcjonowaniu banków (w tym zwłaszcza banków spółdzielczych) zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.) i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, które działają na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 1996r., Nr 1, poz. 2 ze zm.).

W odniesieniu do banków, na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76 poz. 694 ze zm.), Minister Finansów, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Bankowego, określa zasady tworzenia w bankach rezerw na ryzyko związane z ich działalnością. W oparciu o wymienioną podstawę prawną wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.), zwanych rezerwami celowymi.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, 3, 3c, 3f) rezerwy celowe w bankach uznawane są za koszty podatkowe. Rozwiązane (zmniejszone) rezerwy celowe, zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów stanowią przychody podatkowe – art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Specyficzny charakter spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, wynikający z ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych polega na wzajemnej pomocy finansowej członków społeczności lokalnej. Spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe są instytucjami, których działalność ma charakter niezarobkowy i nie jest nastawiona na zysk. Osiągnięte przez kasę nadwyżki bilansowe przeznaczone są na cele statutowe. Oznacza to, że system spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych jest systemem zamkniętym, nastawionym na samopomoc, polegającą na współfinansowaniu własnych członków będących udziałowcami kas. System ten nie może być zatem utożsamiany z systemem bankowym i nie może być podatkowo traktowany tak samo jak system bankowy.

Funkcjonujący w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych system tworzenia rezerw na ryzyko działalności kredytowej wynika, podobnie jak w bankach, z przepisów o rachunkowości (art. 81 ust. 2 pkt 10). Zgodnie z wymienioną powyżej regulacją Minister Finansów określa w rozporządzeniu, po zasięgnięciu opinii Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej, szczególne zasady rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych, w tym zakres informacji wykazywanych w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego. Kasy dokonują odpisów aktualizujących wartość należności zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości.

Obowiązujące aktualnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują rozwiązania umożliwiającego zaliczanie w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych do kosztów uzyskania przychodów rezerw na porycie wierzytelności czy odpisów aktualizujących należności.

W kasach tworzone rezerwy na pokrycie wierzytelności nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepis ten dotyczy rezerw celowych na kredyty (pożyczki), o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

Odpisy aktualizujące w spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż należności kredytowe nie stanowiły uprzednio w tych jednostkach przychodów należnych, a tylko odpisy od takich należności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, po uprawdopodobnieniu nieściągalności tych należności.

Ponadto spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe mogą tworzyć rezerwy zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 35d), tak jak wszystkie podmioty podlegające tej ustawie, na przyszłe zobowiązania związane z ich działalnością. Jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rezerwy takie nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, w ocenie tut. organu przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy banków, w odniesieniu do których ustawodawca przewiduje szereg szczególnych regulacji, różnicujących status wskazanych podmiotów na gruncie prawnym, w tym także na gruncie przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, iż jakkolwiek prowadzona przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe działalność nosi znamiona działalności bankowej, to w świetle obowiązującego ustawodawstwa spółdzielcze kasy nie są bankami, konsekwencją czego jest to, iż w stosunku do nich nie mają zastosowania szczególne regulacje ustawowe, do których stosowania zobowiązane są banki.

Ponadto podkreślić należy, iż z treści art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wynika, do jakiego rodzaju podmiotów oraz rezerw odnosi się regulacja art. 16 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy. Gdyby jak wskazuje Spółka przepis ten miał charakter przedmiotowy tj. dotyczył działalności bankowej, wówczas ustawodawca użyłby innego sformułowania, np. „(…) rezerw na ryzyko jednostek organizacyjnych prowadzących działalność o charakterze bankowym (…)”.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.