Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-344/15-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-07
Teza: Czy wstępna rata leasingowa oraz raty miesięczne w planowanej umowie leasingu operacyjnego będą kosztem uzyskania przychodu dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w momencie ujęcia w księgach rachunkowych kosztu poszczególnych rat (wstępnej oraz miesięcznych) udokumentowanych fakturami VAT, przy założeniu, że spółka nie zamierza prowadzić rozliczeń międzyokresowych rat leasingowych?
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; opłata-opłata wstępna; rata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2015 r. (data nadania 22 grudnia 2015 r., data wpływu 24 grudnia 2015 r.) na wezwanie z dnia 14 grudnia 2015 r. Nr IPPB6/4510-344/15-2/AG (data nadania 15 grudnia 2015 r., data odbioru 22 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej raty leasingowej oraz rat miesięcznych w planowanej umowie leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej raty leasingowej oraz rat miesięcznych w planowanej umowie leasingu operacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. Spółka z o.o. planuje zawarcie umowy leasingu operacyjnego, którego przedmiotem będzie samochód osobowy wykorzystywany do działalności gospodarczej Spółki. Wzrost skali działalności Spółki oraz ogólnopolski zasięg wykonywanych usług powodują konieczność zagwarantowania samochodu służbowego dla Spółki. Planowana umowa leasingu będzie zawarta na okres trzech lat. Pierwsza rata leasingowa będzie na poziomie 45 % wartości przedmiotu leasingu a kolejne miesięczne w przybliżeniu na poziomie 1,5 % wartości przedmiotu leasingu.

P. Spółka z o.o. jest spółką spełniającą kryteria dla ujęcia w księgach rachunkowych skutków umów leasingowych według zasad wynikających z przepisów prawa podatkowego. W myśl postanowień art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późniejszymi zmianami), jednostki, z wyjątkiem jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e ustawy o rachunkowości, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1.  17 000 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
2.  34 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
3.  50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty
\- oraz jednostki samorządu terytorialnego mogą dokonywać kwalifikacji umów, o których mowa w ust. 4, według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować przepisów ust. 4 i 5.

Spółka nie przekroczyła żadnego z kryteriów, o których wyżej mowa za poprzedni rok obrotowy przez co planuje ona skorzystać z wyżej wymienionego uproszczenia. Planuje ujmować raty leasingowe (wstępną oraz miesięczne w koszty działalności, bez stosowania rozliczeń międzyokresowych) w dacie ujmowania w księgach rachunkowych poszczególnych faktur dokumentujących koszty ponoszonych rat leasingowych. Raty będą obciążać koszty i wynik finansowy w całości w momencie ich poniesienia.

Ponadto Wnioskodawca pismem z dnia 22 grudnia 2015 r. doprecyzował opisane we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że:

Zgodnie z postanowieniami umowy leasingu operacyjnego oraz ogólnymi warunkami leasingu, stanowiącymi załącznik do umowy leasingowej, wstępna opłata leasingowa jest wnoszona przez Korzystającego przed nabyciem przedmiotu leasingu przez Finansującego. Oprócz powyższego zakup przedmiotu leasingu przez Finansującego i tym samym wydanie przedmiotu leasingu Korzystającemu musi być poprzedzone wieloma warunkami, które muszą być spełnione łącznie. Jednym z nich jest uiszczenie opłaty wstępnej zawartej w harmonogramie opłat leasingowych. Umowa nie przewiduje przy tym możliwości zwrotu jakichkolwiek z uiszczonych opłat leasingowych.

Powyższe powoduje, że wstępna opłata leasingowa ma charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych, ma przy tym charakter opłaty jednorazowej warunkującej zakup przedmiotu leasingu przez Finansującego, przez co także warunkującej wydanie przedmiotu leasingu Korzystającemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wstępna rata leasingowa oraz raty miesięczne w planowanej umowie leasingu operacyjnego będą kosztem uzyskania przychodu dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w momencie ujęcia w księgach rachunkowych kosztu poszczególnych rat (wstępnej oraz miesięcznych) udokumentowanych fakturami VAT, przy założeniu, że spółka nie zamierza prowadzić rozliczeń międzyokresowych rat leasingowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana umowa leasingu operacyjnego spełni kryteria określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to, jest:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome;
2.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków stanowią koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Poszczególne raty leasingowe będą stanowiły koszty pośrednio związane z przychodami, ponieważ nie będzie możliwe przyporządkowanie im konkretnych źródeł przychodu, w związku z powyższym w myśl postanowień art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zarówno rata wstępna jak i raty miesięczne będą definitywnie ponoszone w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych.

W myśl postanowień art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z bogatego orzecznictwa, w analogicznych sprawach wynika, że wydatek podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli:

*   został poniesiony (co do zasady nie ma znaczenia faktyczne zapłacenie, ale poniesienie kosztu, czyli wystawienie faktury, ujęcie w księgach),
*   przez podatnika (nie przez inną osobę),
*   celem poniesienia kosztu było osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Wymienione cechy będą spełnione łącznie. Koszty raty wstępnej i koszty rat miesięcznych, jako że spełniać będą warunki do uznania ich za koszt uzyskania przychodu a także nie są wymienione w art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Zarówno rata wstępna jak i raty miesięczne będą uznawane w rachunkowości spółki za koszty w momencie księgowania faktur dokumentujących fakt ich poniesienia bez prowadzenia rozliczeń międzyokresowych, na co zezwala ustawa o rachunkowości i przyjęta w spółce polityka rachunkowości.

Spółka prosi o potwierdzenie stanowiska w sprawie, że koszty poszczególnych rat leasingowych będą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich ujęcia w kosztach działalności Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w powyższym rozdziale mowa jest o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie natomiast do treści art. 17b ust. 1 ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. Z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f–17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodu pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną na mocy ustawy uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Podkreślić należy, że zarówno wstępna opłata leasingowa jak i raty leasingowe opłacane przez korzystającego od przedmiotu leasingu w leasingu operacyjnym spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do uznania je za koszty uzyskania przychodów. Opłaty te, jako nie związane z konkretnym przychodem korzystającego, stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, planuje zawarcie umowy leasingu operacyjnego, którego przedmiotem będzie samochód osobowy wykorzystywany do działalności gospodarczej Spółki. Wzrost skali działalności Spółki oraz ogólnopolski zasięg wykonywanych usług powodują konieczność zagwarantowania samochodu służbowego dla Spółki. Planowana umowa leasingu będzie zawarta na okres trzech lat. Pierwsza rata leasingowa będzie na poziomie 45 % wartości przedmiotu leasingu a kolejne miesięczne w przybliżeniu na poziomie 1,5 % wartości przedmiotu leasingu. Wnioskodawca jest spółką spełniającą kryteria dla ujęcia w księgach rachunkowych skutków umów leasingowych według zasad wynikających z przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca planuje ujmować raty leasingowe (wstępną oraz miesięczne w koszty działalności, bez stosowania rozliczeń międzyokresowych) w dacie ujmowania w księgach rachunkowych poszczególnych faktur dokumentujących koszty ponoszonych rat leasingowych. Raty będą obciążać koszty i wynik finansowy w całości w momencie ich poniesienia.

Wstępna opłata leasingowa ma charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych, ma przy tym charakter opłaty jednorazowej warunkującej zakup przedmiotu leasingu przez Finansującego, przez co także warunkującej wydanie przedmiotu leasingu Korzystającemu.

Na podstawie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że opłata wstępna oraz poszczególne raty leasingowe, jako spełniające przesłanki do uznania je za koszty uzyskania przychodów, mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. w chwili ujęcia kosztów w księgach rachunkowych na podstawie faktur dokumentujących poszczególne wydatki.

Ponadto, wstępna opłata leasingowa warunkuje zawarcie umowy, czyli należy ją powiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Zatem nie jest opłatą dotyczącą całego okresu trwania umowy leasingu. Stąd opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Tym samym należy ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całości w dacie jej poniesienia.

Podsumowując, wstępna rata leasingowa oraz raty miesięczne w planowanej umowie leasingu operacyjnego będą kosztem uzyskania przychodu dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w momencie ujęcia w księgach rachunkowych kosztu poszczególnych rat (wstępnej oraz miesięcznych) udokumentowanych fakturami VAT, przy założeniu, że Spółka nie zamierza prowadzić rozliczeń międzyokresowych rat leasingowych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej raty leasingowej oraz rat miesięcznych w planowanej umowie leasingu operacyjnego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.