Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.52.2017.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-05
Teza: 1. Czy opisane świadczenie Wnioskodawcy jako wynajmującego na rzecz najemcy będzie stanowiło na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT i może być w związku z tym dokumentowane jedną fakturą VAT za dany okres rozliczeniowy? 2. Czy Wnioskodawca jako najemca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi opisanej w zdarzeniu przyszłym?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksploatacja; karta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; paliwo; podatek-podatek od towarów i usług; samochód; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi pomocnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wynajmu samochodu w ramach umowy ramowej podstawową stawką 23 % VAT jako usługi kompleksowej, którą będzie można udokumentować jedną fakturą VAT za dany okres rozliczeniowy - **jest prawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynajem samochodu o numerze rejestracyjnym …. w ramach umowy ramowej przez Wnioskodawcę – **jest nieprawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynajem pozostałych samochodów objętych zakresem pytania nr 2 wniosku w ramach umowy ramowej przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wynajmu samochodu w ramach umowy ramowej podstawową stawką 23 % VAT jako usługi kompleksowej, którą będzie można udokumentować jedną fakturą VAT za dany okres rozliczeniowy;

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynajem samochodu o numerze rejestracyjnym …. w ramach umowy ramowej przez Wnioskodawcę;

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynajem pozostałych samochodów objętych zakresem pytania nr 2 wniosku w ramach umowy ramowej przez Wnioskodawcę.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, stanowiska i opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe. (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

\`(...)\`.. Sp. z o.o. ( dalej Wnioskodawca) oraz inne spółki (dalej Spółki) są właścicielami oraz leasingobiorcami pojazdów samochodowych. Są to zarówno pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i inne pojazdy samochodowe. Wnioskodawca oraz Spółki zamierzają zawrzeć miedzy sobą umowy ramowe najmu (dalej: Umowy), na podstawie których będą pomiędzy sobą wynajmować te pojazdy. Oznacza to, że każda ze Spółek (a zatem także i wnioskodawca) może występować zarówno w roli wynajmującego, jak i najemcy. Umożliwi to korzystanie przez najemców z takiego pojazdu, jaki w danym momencie będzie w danej Spółce potrzebny.

Stosownie do Umów, wynagrodzenie za oddanie pojazdu samochodowego do używania będzie składać się z następujących składników:

*   iloczynu liczby dni, na które pojazd samochodowy będzie oddany do używania, oraz przyjętej dla danego pojazdu samochodowego stawki wyrażonej w pieniądzu (dalej: część stała wynagrodzenia),

*   iloczynu liczby przejechanych kilometrów oraz przyjętej dla danego pojazdu samochodowego stawki wyrażonej w pieniądzu (dalej: część zmienna wynagrodzenia).

Część zmienna wynagrodzenia stanowić będzie przeniesienie na najemcę ekonomicznego ciężaru zakupu paliwa i ponoszonych wydatków eksploatacyjnych związanych z wynajmowanym pojazdem samochodowym (takich jak w szczególności oleje i płyny eksploatacyjne, koszty wymiany opon, przeglądy, koszty opłat za korzystanie z autostrad itp.). Wynajmujący będzie udostępniał (i finansował) karty paliwowe, za pomocą których tankowane będą pojazdy samochodowe używane przez najemcę. Za pośrednictwem kart paliwowych możliwe będzie także ponoszenie opłat za korzystanie z autostrad.

Wnioskodawca będzie wykorzystywać wynajęte pojazdy samochodowe dla potrzeb swojej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do części pojazdów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę, sposób wykorzystywania tych pojazdów, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczać będzie ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Cześć z wynajętych pojazdów będą stanowić pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Wnioskodawca oraz Spółki mają siedzibę w Polsce oraz są zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W zakresie pytania nr 1 wniosku, dotyczącego Wnioskodawcy jako wynajmującego

Ad. 1.

Wnioskodawca (na dzień sporządzania niniejszego pisma) jest właścicielem lub leasingobiorcą dwóch pojazdów samochodowych, będących samochodami osobowymi. Stan ten może jednak ulec zmianie. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości stan posiadania pojazdów może ulec zmianie (zarówno w zakresie ich liczby, jak i rodzajów).

Ad. 2.

W skład świadczenia Wnioskodawcy - stosownie do zapisów umowy ramowej najmu - wchodzić będzie: wynajem pojazdów, umożliwienie tankowania pojazdów za pomocą kart paliwowych, wykupienie usług umożliwiających poruszanie się po płatnych odcinkach dróg, a także - w razie konieczności - uzupełnienie olejów i płynów eksploatacyjnych oraz wymiana opon.

Ad. 3.

Czynności wchodzące w skład świadczenia na rzecz najemcy, objęte zakresem pytania nr 1, którymi następnie Wnioskodawca będzie obciążał najemcę:

*   będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej (wynajmu samochodów) - w przypadku czynności polegających na uzupełnieniu olejów i płynów eksploatacyjnych oraz wymianie opon; bez tych usług wynajmowane pojazdy nie będą mogły podlegać eksploatacji;

*   nie będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej (wynajmu samochodów) - w przypadku czynności polegających na umożliwieniu tankowania pojazdów za pomocą kart paliwowych oraz w zakresie wykupywania usług umożliwiających poruszanie się po płatnych odcinkach dróg; świadczenia te nie stanowią jednak dla najemców celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wynajem pojazdu), dlatego Wnioskodawca zamierza je zapewniać.

Ad. 4.

Wnioskodawca nie będzie dokonywał odsprzedaży zakupionych towarów i usług na rzecz najemcy. Zakupione towary (np. paliwo) pozostaną własnością Wnioskodawcy, lecz nie zmienia to faktu, że najemca będzie uprawniony do korzystania z tych towarów i usług (np. z paliwa).

Ad. 5.

Jeżeli marżę rozumie się jako „różnicę między ceną zakupu a ceną sprzedaży towarów, przeznaczoną na pokrycie kosztów własnych przedsiębiorstwa handlowego i stanowiącą jego zysk” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/), to nie wystąpi marża od towarów i usług wchodzących w skład świadczenia Wnioskodawcy na rzecz najemcy. Jak wskazano we wniosku, wynagrodzenie za oddanie pojazdu samochodowego do używania będzie składać się z następujących składników: a) iloczynu liczby dni, na które pojazd samochodowy będzie oddany do używania, oraz przyjętej dla danego pojazdu samochodowego stawki wyrażonej w pieniądzu (część stała wynagrodzenia), b) iloczynu liczby przejechanych kilometrów oraz przyjętej dla danego pojazdu samochodowego stawki wyrażonej w pieniądzu (część zmienna wynagrodzenia). Wynagrodzenie nie będzie więc skonstruowane jako suma cen zakupu towarów (usług) i marży.

Ad. 6.

Wnioskodawca nie jest wystawcą kart paliwowych - będzie stroną co najmniej jednej umowy o korzystanie z kart paliwowych z innym podmiotem (podmiotami) - wystawcą (wystawcami) kart.

Ad. 7

Przy użyciu kart paliwowych mogą być nabywane różne rodzaje towarów i usług - w zależności od podmiotu, z którym zawarta jest umowa. Tymi rodzajami towarów lub usług mogą być:

*   paliwo,

*   LPG,

*   oleje silnikowe,

*   płyny eksploatacyjne,

*   oleje smarowe,

*   pozostałe produkty naftowe,

*   usługi samochodowe (np. myjnia samochodowa, odkurzacz),

*   kosmetyki samochodowe (np. płyny do mycia szyb),

*   akcesoria samochodowe (np. świece, bezpieczniki, żarówki, klocki hamulcowe, paski klinowe),

*   przejazd drogami, tunelami, mostami, promami,

*   uiszczanie opłat za winiety i podatki drogowe,

*   korzystanie ze strzeżonych parkingów,

*   pomoc drogowa,

*   oraz pozostałe usługi określone w umowie z wystawcą karty.

Ad. 8

Umowa o korzystanie z kart paliwowych będzie regulowała kwestię limitu kwotowego, do jakiego mogą być nabywane określone w umowie towary i usługi - podczas zawierania umów konieczne jest wskazanie tzw. limitu kupieckiego lub kredytowego dla ogółu kart. Jego wysokość jest uzależniona m.in. od sytuacji finansowej spółki. W trakcie trwania umowy zawartej przez Wnioskodawcę istnieje możliwość zmiany wysokości limitu. Dodatkowo, na każdej z kart ustanawia się indywidualne limity - liczone w litrach lub w pieniądzu (dzienne, tygodniowe lub miesięczne).

Ad. 9

Istnieje możliwość zablokowania karty paliwowej przez Wnioskodawcę w przypadku:

*   utraty karty (np. zagubienie, kradzież),

*   zniszczenia karty,

*   uszkodzenia karty,

*   przerejestrowania pojazdu,

*   rozmagnesowania karty,

*   sprzedaży samochodu,

*   oraz w innych przypadkach, gdzie zdaniem Wnioskodawcy blokada karty jest konieczna.

Ad. 10

Faktury dokumentujące zakup towarów i usług przy pomocy kart paliwowych wystawiane będą na Wnioskodawcę.

Ad. 11 i 12

Wnioskodawca nie będzie dokonywał odsprzedaży zakupionych towarów i usług na rzecz najemców - najemcy będą dokonywali zakupu towarów i usług w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. W związku z tym warunki tych transakcji wynikać będą z umowy (umów) zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a wystawcami kart paliwowych. W konsekwencji, umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami nie będą regulowały warunków tych transakcji.

Na pytanie nr 13 wezwania o treści: „Kto będzie ponosił odpowiedzialność za wady produktów nabywanych przy użyciu przedmiotowych kart paliwowych przez najemcę (Wnioskodawca, emitent karty, stacja)?”, Wnioskodawca wskazał: „Ad. 13 W ocenie Wnioskodawcy, z treści stosunków prawnych, które będą nawiązywane przy dokonywaniu nabyć towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, wynika, że podmiotem tym będzie strona umowy sprzedaży (sprzedawca) lub umowy o świadczenie usług (usługodawca). Podmiotem tym nie będzie Wnioskodawca.”

Ad. 14

Najemca nie będzie nabywał władztwa ekonomicznego nad zakupionymi towarami i usługami. Podmiot ten nie będzie mógł w szczególności rozporządzać zakupionymi towarami lub usługami jak właściciel. Władztwo ekonomiczne w odniesieniu do tych towarów lub usług przysługiwać będzie Wnioskodawcy, co nie zmienia faktu, że najemca będzie mógł - na podstawie ramowej umowy najmu - korzystać z tych towarów (usług).

Ad. 15

Jak już wskazano, Wnioskodawca nie będzie dokonywał odsprzedaży zakupionych towarów i usług na rzecz najemcy.

Ad. 16

Karty paliwowe przypisuje się do konkretnego pojazdu. Na karcie widnieje numer rejestracyjny tego pojazdu. Użytkownik karty nie może żądać wpisania do systemu kasowego numeru rejestracyjnego innego pojazdu niż ten, którego numer rejestracyjny widnieje na karcie; oznacza to, że nie ma możliwości skorzystania z zakupu towarów lub usług realizowanych na rzecz użytkownika innego pojazdu.

1.  W zakresie pytania nr 2 wniosku, dotyczącego Wnioskodawcy jako najemcy:

Ad. 15 i 30

Kontrahenci Wnioskodawcy, od których Wnioskodawca będzie mógł wynajmować samochody, są (na dzień sporządzania niniejszego pisma) właścicielami lub leasingobiorcami w sumie pięćdziesięciu czterech pojazdów, w tym:

*   ośmiu pojazdów, które nie są pojazdami samochodowymi w rozumieniu u.p.t.u. (numery rejestracyjne: \`(...)\`.);

*   czternastu pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. (numery rejestracyjne: \`(...)\`.);

*   jednego pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 3 (numer rejestracyjny\`(...)\`..);

*   trzydziestu jeden pojazdów samochodowych innego rodzaju niż pojazdy wskazane w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit b lub w art. 86a ust. 9 u.p.t.u. (głównie samochody osobowe) - numery rejestracyjne: \`(...)\`\`(...)\`

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości stan posiadania pojazdów przez wynajmujących może ulec zmianie (zarówno w zakresie ich liczby, jak i rodzajów).

Ad. 16

Wynajmujący pojazdy na rzecz Wnioskodawcy nie są wystawcami kart paliwowych - każdy z wynajmujących będzie stroną co najmniej jednej umowy o korzystanie z kart paliwowych, zawartej z innym podmiotem (podmiotami) - wystawcą (wystawcami) kart.

Ad. 17

Przy użyciu kart paliwowych mogą być nabywane różne rodzaje towarów i usług - w zależności od podmiotu, z którym zawarta jest umowa. Tymi rodzajami towarów lub usług mogą być:

*   paliwo,

*   LPG,

*   oleje silnikowe,

*   płyny eksploatacyjne,

*   oleje smarowe,

*   pozostałe produkty naftowe,

*   usługi samochodowe (np. myjnia samochodowa, odkurzacz),

*   kosmetyki samochodowe (np. płyny do mycia szyb),

*   akcesoria samochodowe (np. świece, bezpieczniki, żarówki, klocki hamulcowe, paski klinowe),

*   przejazd drogami, tunelami, mostami, promami,

*   uiszczanie opłat za winiety i podatki drogowe,

*   korzystanie ze strzeżonych parkingów,

*   pomoc drogowa,

*   oraz pozostałe usługi określone w umowie z wystawcą karty.

Ad. 18

Umowa o korzystanie z kart paliwowych będzie regulowała kwestię limitu kwotowego, do jakiego mogą być nabywane określone w umowie towary i usługi - podczas zawierania umów konieczne jest wskazanie tzw. limitu kupieckiego lub kredytowego dla ogółu kart. Jego wysokość jest uzależniona m.in. od sytuacji finansowej wynajmującego. W trakcie trwania umowy zawartej przez wynajmującego istnieje możliwość zmiany wysokości limitu. Dodatkowo, na każdej z kart ustanawia się indywidualne limity - liczone w litrach lub w pieniądzu (dzienne, tygodniowe lub miesięczne).

Ad. 19

Istnieje możliwość zablokowania karty paliwowej przez wynajmującego w przypadku:

*   utraty karty (np. zagubienie, kradzież),

*   zniszczenia karty,

*   uszkodzenia karty,

*   przerejestrowania pojazdu,

*   rozmagnesowania karty,

*   sprzedaży samochodu,

*   oraz w innych przypadkach, gdzie zdaniem wynajmującego blokada karty jest konieczna.

Ad. 20

Faktury dokumentujące zakup towarów i usług przy pomocy kart paliwowych wystawiane będą na wynajmujących.

Ad. 21 i 22

Wynajmujący nie będą odsprzedawali towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawca nie będzie dokonywał zakupu towarów i usług przy użyciu kart paliwowych we własnym imieniu i na własną rzecz, lecz w imieniu i na rzecz wynajmujących. W związku z tym warunki tych transakcji wynikać będą z umowy (umów) zawartej pomiędzy wynajmującymi a wystawcami kart paliwowych. W konsekwencji, umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a wynajmującymi nie będą regulowały warunków tych transakcji.

Na pytanie nr 23 wezwania o treści: „Kto będzie ponosił odpowiedzialność za wady produktów nabywanych przy użyciu przedmiotowych kart paliwowych przez Wnioskodawcę (wynajmujący, emitent karty, stacja)?”, Wnioskodawca wskazał: Ad. 23 W ocenie Wnioskodawcy, z treści stosunków prawnych, które będą nawiązywane przy dokonywaniu nabyć towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, wynika, że podmiotem tym będzie strona umowy sprzedaży (sprzedawca) lub umowy o świadczenie usług (usługodawca). Podmiotem tym nie będzie wynajmujący.”

Ad. 24

Wynajmujący pojazdy na rzecz Wnioskodawcy nie będą odsprzedawali towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy - w związku z tym nie dojdzie do ich nabycia przez Wnioskodawcę.

Ad. 25

Karty paliwowe przypisuje się do konkretnego pojazdu. Na karcie widnieje numer rejestracyjny tego pojazdu. Użytkownik karty nie może żądać wpisania do systemu kasowego numeru rejestracyjnego innego pojazdu niż ten, którego numer rejestracyjny widnieje na karcie; oznacza to, że nie ma możliwości skorzystania z zakupu towarów lub usług realizowanych na rzecz użytkownika innego pojazdu.

Ad. 26

Najmowane przez Wnioskodawcę pojazdy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Na pytanie nr 27 wezwania o treści: „Czy nabyte przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych towary i usługi, będą wykorzystywane do:

1.  czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2.  czynności zwolnionych z tego podatku,
3.  czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?”,

Wnioskodawca wskazał:

„Ad. 27

Wnioskodawca nie może odpowiedzieć na pytanie nr 27, bowiem towary i usługi nabywane przy pomocy kart paliwowych nie będą odsprzedawane na rzecz Wnioskodawcy. Wynajmujący zachowają zatem prawo do rozporządzania nimi oraz prawo własności.”

Ad. 28

Zakupu paliwa będą faktycznie dokonywali pracownicy Wnioskodawcy, lecz wyłącznie podczas trwania najmu. Gdy pojazdy nie będą wynajmowane, zakupu paliwa będą dokonywali pracownicy wynajmującego.

Ad. 27

Spółka wynajmująca nie będzie decydowała o ilości i miejscu nabycia paliwa do samochodów w okresie, w którym będą wynajmowane na rzecz Wnioskodawcy, jednakże liczba miejsc, w których Wnioskodawca będzie mógł dokonywać nabyć paliwa, będzie ograniczona - nabycia będą dokonywane na stacjach paliw, które honorować będą udostępnione Wnioskodawcy karty paliwowe.

Ad. 28

Umowa nie będzie regulowała kwestii, czy pojazdy będą wynajmowane z tzw. „pełnym bakiem”. Wynajmujący nie będzie zatem zobowiązany zagwarantować, że wynajmuje samochód z „pełnym bakiem”.

Ad. 29

W okresie, w którym pojazdy będą wynajmowane, zakupu paliwa będą faktycznie dokonywali pracownicy Wnioskodawcy. Będą oni nabywali paliwo w imieniu i na rzecz wynajmującego.

Ad. 31

Zasadą jest, że wszystkie najmowane przez Wnioskodawcę pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 u.p.t.u., spełnią wskazane wymagania w tym przepisie i jest lub będzie to stwierdzone na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz adnotacją w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu tych wymagań, a w odniesieniu do pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. - na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W dowodzie rejestracyjnym pojazdu numerze rejestracyjnym \`(...)\`. nie ma jednak stosownej adnotacji i Wnioskodawca nie wie czy i kiedy będzie uzupełniona.

Ad. 32

Odpowiedź na pytanie nr 32 przedstawia poniższa tabela (wskazane dane wynikają z dowodów rejestracyjnych):


| Numer rejestracyjny | Dopuszczalna ładowność pojazdu (w kg) | Liczba miejsc | Dopuszczalna masa całkowita (w kg) 
| `(...)`. | 1376 | 3 | 3500 
| `(...)`. | 1510 | 3 | 3300 
| `(...)`.. | 900 | 3 | 2900 
| `(...)`.. | 1200 | 3 | 2861 
| ….. | 1468 | 3 | 3500 
| …. | 438 | 2 | 1290 
| …. | 1471 | 3 | 3500 
| …. | 438 | 2 | 1290 
| ….. | 1471 | 3 | 3500 
| ….. | 757 | 2 | 2178 
| ….. | nie dotyczy | 3 | 3500 
| `(...)``(...)` | 438 | 2 | 1290 
| `(...)`. | 438 | 2 | 1290 
| `(...)`. | 1166 | 3 | 2992 
| `(...)`. | 1090 | 3 | 3000 

Powyższe dane są aktualne na dzień sporządzania niniejszego pisma. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zmieni się liczba pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 9 u.p.t.u.

Ad. 33

Najmowane przez Wnioskodawcę pojazdy będą wykorzystywane w toku działalności gospodarczej Wnioskodawcy - nie będą one podnajmowane.

Najmowane przez Wnioskodawcę pojazdy mogą być wykorzystywane do tzw. użytku mieszanego (nie będzie wykluczone wykorzystane tych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Wnioskodawca nie będzie prowadził w odniesieniu do najmowanych pojazdów ewidencji przebiegu i nie złoży informacji VAT-26.

Wnioskodawca - jako najemca - nie wie, jak będą wykorzystywane przez wynajmującego pojazdy pomiędzy poszczególnymi umowami najmu.

Wnioskodawca - jako najemca - nie wie, gdzie (u kogo) przechowywane będą kluczki do pojazdów pomiędzy poszczególnymi umowami najmu.

Wnioskodawca - jako najemca - nie wie, gdzie będą garażowane/parkowane pojazdy samochodowe pomiędzy poszczególnymi umowami najmu.

1.  W zakresie pytań nr 1 i 2 wniosku:

Ad. 34

Przedmiot działalności Wnioskodawcy, charakteryzowany poprzez Polską Klasyfikację Działalności i wpisany do Rejestru Przedsiębiorców, jest następujący:

*   sprzedaż hurtowa narzędzi technologii informacyjnej i komunikacyjnej,

*   telekomunikacja,

*   działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej,

*   działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej,

*   działalność w zakresie telekomunikacji satelitarnej,

*   działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji,

*   działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana,

*   działalność usługowa w zakresie informacji,

*   przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,

*   wynajem i dzierżawa.

Ad. 35

Wnioskodawca posiada taki sam rodzaj i typ pojazdów (np. pojazd samochodowy będący samochodem osobowym), jaki będzie najmował od pozostałych spółek.

Ad. 36

W ocenie Wnioskodawcy, pozytywna odpowiedź na pytanie nr 35 nie oznacza, że Wnioskodawca będzie w tym samym czasie wynajmował określony rodzaj i typ pojazdów, a z drugiej strony będzie najemcą pojazdów tego samego rodzaju i typu (choć nie można tego całkowicie wykluczyć).

Planowane zawarcie umów ramowych najmu związane jest z umożliwieniem korzystania przez najemców z takiego pojazdu, jaki w danym momencie będzie w danej spółce potrzebny.

Przykładowo, Wnioskodawca posiada określoną liczbę pojazdów samochodowych będących samochodami osobowymi, lecz może w danym momencie potrzebować ich więcej - ramowa umowa najmu będzie umożliwiać najęcie dodatkowych pojazdów tego rodzaju i typu od innych spółek. W takiej sytuacji Wnioskodawca nie będzie raczej wynajmował pojazdów samochodowych będących samochodami osobowymi, skoro potrzebuje je do własnej działalności operacyjnej.

Należy także zwrócić uwagę, że pojazdy danego typu i rodzaju różnią się od siebie. Przykładowo, pojazdy samochodowe będące samochodami osobowymi mogą posiadać różną liczbę miejsc, a pojazdy samochodowe niebędące samochodami osobowymi (np. typu van) mogą różnić się dopuszczalną ładownością. W tym kontekście nie jest więc istotne zapotrzebowanie na dany rodzaj pojazdu, lecz na konkretny pojazd.

Wypada także odnotować, że w poszczególnych spółkach zmienia się zapotrzebowanie na pojazdy w zależności od uwarunkowań rynkowych. Przykładowo, jedna ze spółek może mieć w danym okresie mniej zleceń, więc nie będzie wykorzystywać całego taboru. Ekonomicznie uzasadnione jest zatem wynajęcie pojazdów innym podmiotom, u których zapotrzebowanie na tabor będzie w tym okresie większe - dzięki takiemu rozwiązaniu najemcy nie muszą utrzymywać dużej floty.

Zawarcie umów ramowych najmu służyć ma zatem lepszemu wykorzystaniu floty samochodowej stron umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane świadczenie Wnioskodawcy jako wynajmującego na rzecz najemcy będzie stanowiło na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT i może być w związku z tym dokumentowane jedną fakturą VAT za dany okres rozliczeniowy?
2.  Czy Wnioskodawca jako najemca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi opisanej w zdarzeniu przyszłym?

Zdaniem Wnioskodawcy. (ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Ad. 1.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. towary definiowane są jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wypada odnotować, że TSUE w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (CPP) podkreślił, że w sytuacji, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Należy także wskazać na wyrok TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob), w którym stwierdzono, że „mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

Jak podkreślił TSUE w wyroku z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 (Everything Everywhere Ltd) „dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy”.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że opisane świadczenie wynajmującego na rzecz najemcy będzie stanowiło na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie kompleksowe, składające się z usługi głównej, będącej usługą najmu oraz świadczenia pomocniczego w postaci dostawy paliwa i ponoszenia wydatków eksploatacyjnych. Omawiane świadczenia tworzą bowiem jednolitą całość w aspekcie ekonomicznym. Dostawa paliwa nie stanowi z punktu widzenia najemcy żadnej samodzielnej wartości w stosunku do usługi najmu, lecz umożliwia korzystanie z tej usługi - podobnie zapewnienie odpowiedniego stanu technicznego pojazdu, co finansują wydatki eksploatacyjne. Co więcej, obydwie kategorie kosztów, tj. koszt dostawy paliwa i wydatki eksploatacyjne będą stanowić element cenotwórczy usługi najmu. Opodatkowaniu winna podlegać zatem cała usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach czynności.

Wyrażone wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2010 r. (IPPP3/443-285/10-4/IB), który stwierdził, że „w przypadku świadczenia usługi najmu samochodów wraz z dostawą paliwa do tych pojazdów będziemy mieć do czynienia z usługą główną w postać, najmu i jej dopełnieniem - dostawą paliwa”.

W związku z tym opisana wyżej usługa powinna być dokumentowana jedną fakturą VAT za dany okres rozliczeniowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane świadczenie Wnioskodawcy jako wynajmującego na rzecz najemcy będzie stanowiło na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przepis art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 u.p.t.u. do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., ograniczenie odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa powyżej, nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Wobec powyższego, najemcy będą uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi opisanej w zdarzeniu przyszłym, zarówno w odniesieniu do podatku naliczonego od części stałej wynagrodzenia, jak i od części zmiennej wynagrodzenia. Co do zasady, najemcy będą uprawnieni do odliczenia 50% podatku naliczonego, chyba że wynajęte pojazdy samochodowe będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej najemców, czyli w sytuacjach, o których mowa w art. 86a ust. 4 u.p.t.u. - wówczas będą uprawnieni do odliczenia 100% podatku naliczonego od części stałej wynagrodzenia, jak i od części zmiennej wynagrodzenia.

Z powyższego wynika, że jeśli sposób wykorzystywania wynajętych pojazdów, zwłaszcza określony w ustalonych przez najemców zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez nich dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą to wówczas najemcy będą uprawnieni do odliczenia 100% podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Prowadzona przez najemców ewidencja musi spełniać wymagania, o których mowa w dalszych ustępach. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna być zatem prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd - dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

\- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

1.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Jeżeli pojazdy będą udostępniane osobie niebędącej pracownikiem najemcy, to wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 86a ust. 8 u.p.t.u.

Stosownie do art. 86a ust. 12 u.p.t.u., najemcy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Jeżeli najemcy nie zadośćuczynią powyższym wymaganiom, to nadal będą uprawnieni do odliczenia 100% podatku naliczonego, jeśli konstrukcja wynajętych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o czym stanowi art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. Do pojazdów tych zalicza się, stosownie do art. 86a ust. 9 u.p.t.u.:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
2.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy

\- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Potwierdzenie spełnienia powyższych wymagań następuje stosownie do art. 86a ust. 10 i 11 u.p.t.u.

Jeżeli z kolei nie zostaną spełnione warunki określone w art. 86a ust. 4 u.p.t.u., uszczegółowione powyżej, najemcy będą uprawnieni do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od części stałej wynagrodzenia, jak i od części zmiennej wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania wynajmu samochodu w ramach umowy ramowej podstawową stawką 23 % VAT jako usługi kompleksowej, którą będzie można udokumentować jedną fakturą VAT za dany okres rozliczeniowy - **jest prawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynajem samochodu o numerze rejestracyjnym …. w ramach umowy ramowej przez Wnioskodawcę – **jest nieprawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynajem pozostałych samochodów objętych zakresem pytania nr 2 wniosku w ramach umowy ramowej przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ponadto w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz Spółki są właścicielami oraz leasingobiorcami pojazdów samochodowych. Wnioskodawca oraz Spółki zamierzają zawrzeć miedzy sobą umowy ramowe najmu (dalej: Umowy), na podstawie których będą pomiędzy sobą wynajmować te pojazdy. Oznacza to, że każda ze Spółek (a zatem także i wnioskodawca) może występować zarówno w roli wynajmującego, jak i najemcy. Umożliwi to korzystanie przez najemców z takiego pojazdu, jaki w danym momencie będzie w danej Spółce potrzebny.

Stosownie do Umów, wynagrodzenie za oddanie pojazdu samochodowego do używania będzie składać się z następujących składników:

*   iloczynu liczby dni, na które pojazd samochodowy będzie oddany do używania, oraz przyjętej dla danego pojazdu samochodowego stawki wyrażonej w pieniądzu (dalej: część stała wynagrodzenia),

*   iloczynu liczby przejechanych kilometrów oraz przyjętej dla danego pojazdu samochodowego stawki wyrażonej w pieniądzu (dalej: część zmienna wynagrodzenia).

Część zmienna wynagrodzenia stanowić będzie przeniesienie na najemcę ekonomicznego ciężaru zakupu paliwa i ponoszonych wydatków eksploatacyjnych związanych z wynajmowanym pojazdem samochodowym (takich jak w szczególności oleje i płyny eksploatacyjne, koszty wymiany opon, przeglądy, koszty opłat za korzystanie z autostrad itp.). Wynajmujący będzie udostępniał (i finansował) karty paliwowe, za pomocą których tankowane będą pojazdy samochodowe używane przez najemcę. Za pośrednictwem kart paliwowych możliwe będzie także ponoszenie opłat za korzystanie z autostrad.

Wnioskodawca oraz Spółki mają siedzibę w Polsce oraz są zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W skład świadczenia Wnioskodawcy - stosownie do zapisów umowy ramowej najmu - wchodzić będzie: wynajem pojazdów, umożliwienie tankowania pojazdów za pomocą kart paliwowych, wykupienie usług umożliwiających poruszanie się po płatnych odcinkach dróg, a także - w razie konieczności - uzupełnienie olejów i płynów eksploatacyjnych oraz wymianu opon.

Czynności wchodzące w skład świadczenia na rzecz najemcy, objęte zakresem pytania nr 1, którymi następnie Wnioskodawca będzie obciążał najemcę:

*   będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej (wynajmu samochodów) - w przypadku czynności polegających na uzupełnieniu olejów i płynów eksploatacyjnych oraz wymianie opon; bez tych usług wynajmowane pojazdy nie będą mogły podlegać eksploatacji;

*   nie będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej (wynajmu samochodów) - w przypadku czynności polegających na umożliwieniu tankowania pojazdów za pomocą kart paliwowych oraz w zakresie wykupywania usług umożliwiających poruszanie się po płatnych odcinkach dróg; Wnioskodawca wskazał, że świadczenia te nie stanowią jednak dla najemców celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wynajem pojazdu), dlatego Wnioskodawca zamierza je zapewniać.

Wnioskodawca nie będzie dokonywał odsprzedaży zakupionych towarów i usług na rzecz najemcy. Zakupione towary (np. paliwo) pozostaną własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje, że nie zmienia to faktu, że najemca będzie uprawniony do korzystania z tych towarów i usług (np. z paliwa). Wynagrodzenie nie będzie więc skonstruowane jako suma cen zakupu towarów (usług) i marży. Wnioskodawca nie jest wystawcą kart paliwowych - będzie stroną co najmniej jednej umowy o korzystanie z kart paliwowych z innym podmiotem (podmiotami) - wystawcą (wystawcami) kart. W trakcie trwania umowy zawartej przez Wnioskodawcę istnieje możliwość zmiany wysokości limitu. Dodatkowo, na każdej z kart ustanawia się indywidualne limity - liczone w litrach lub w pieniądzu (dzienne, tygodniowe lub miesięczne). Istnieje możliwość zablokowania karty paliwowej przez Wnioskodawcę w przypadku: utraty karty (np. zagubienie, kradzież), zniszczenia karty, uszkodzenia karty, przerejestrowania pojazdu, rozmagnesowania karty, sprzedaży samochodu, oraz w innych przypadkach, gdzie zdaniem Wnioskodawcy blokada karty jest konieczna. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług przy pomocy kart paliwowych wystawiane będą na Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie będzie dokonywał odsprzedaży zakupionych towarów i usług na rzecz najemców - najemcy będą dokonywali zakupu towarów i usług w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. W związku z tym warunki tych transakcji wynikać będą z umowy (umów) zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a wystawcami kart paliwowych. W konsekwencji, umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami nie będą regulowały warunków tych transakcji. W ocenie Wnioskodawcy, z treści stosunków prawnych, wynika, że podmiotem odpowiedzialnym za wady produktów nabywanych przy użyciu przedmiotowych kart paliwowych przez najemcę będzie strona umowy sprzedaży (sprzedawca) lub umowy o świadczenie usług (usługodawca). Podmiotem tym nie będzie Wnioskodawca. Najemca nie będzie nabywał władztwa ekonomicznego nad zakupionymi towarami i usługami. Podmiot ten nie będzie mógł w szczególności rozporządzać zakupionymi towarami lub usługami jak właściciel. Władztwo ekonomiczne w odniesieniu do tych towarów lub usług przysługiwać będzie Wnioskodawcy, co nie zmienia faktu, że najemca będzie mógł - na podstawie ramowej umowy najmu - korzystać z tych towarów (usług). Karty paliwowe przypisuje się do konkretnego pojazdu. Na karcie widnieje numer rejestracyjny tego pojazdu. Użytkownik karty nie może żądać wpisania do systemu kasowego numeru rejestracyjnego innego pojazdu niż ten, którego numer rejestracyjny widnieje na karcie; oznacza to, że nie ma możliwości skorzystania z zakupu towarów lub usług realizowanych na rzecz użytkownika innego pojazdu.

W kontekście rozpatrywanej sprawy konieczne jest rozstrzygnięcie charakteru transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami. Podobną sprawą jak niniejsza zajął się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-185/01. W sprawie tej Podatnik, będący firmą leasingowa, oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na …., który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

Trybunał zauważył, „iż „dostawa towarów” nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo - leasingodawcy czy leasingobiorcy - spółki naftowe przenosiły, w postępowaniu głównym, to prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a …. nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. Argument, iż paliwo jest dostarczane …., biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy że Wnioskodawca nie dokonuje dostawy towarów i nie świadczy usług, tj. wynajem pojazdów, umożliwienie tankowania pojazdów za pomocą kart paliwowych, wykupienie usług umożliwiających poruszanie się po płatnych odcinkach dróg, a także - w razie konieczności - uzupełnienie olejów i płynów eksploatacyjnych oraz wymianu opon, na rzecz Spółek, gdyż towary i usługi są przekazywane bezpośrednio pomiędzy stacją paliw a podmiotami wynajmującymi samochody, a tym samym Wnioskodawca ani przez moment nie dysponuje przedmiotowymi towarami i usługami jak właściciel, z tego też względu nie może przekazać tego prawa (odsprzedać przedmiotowych towarów i usług) na swych kontrahentów. W konsekwencji, skoro nie dochodzi do dostawy przedmiotowych towarów i usług przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów ten element transakcji jako taki nie powinien być opodatkowany, tym samym wykazany na fakturze, abstrahując od tego czy samodzielnie czy jako element składowy świadczenia głównego jakim jest wynajem samochodów.

Na marginesie należy zauważyć, iż faktury za paliwo nie powinny być wystawiane na Wnioskodawcę gdyż jak wskazano powyżej to nie on jest nabywcą paliwa.

Niemniej w przedmiotowej sprawie dochodzi do pewnego zdarzenia gospodarczego jakim jest finansowanie przez Wnioskodawcę zakupu paliw i ponoszonych wydatków eksploatacyjnych związanych z wynajmowanymi pojazdami samochodowymi (takich jak w szczególności oleje i płyny eksploatacyjne, koszty wymiany opon, przeglądy, koszty opłat za korzystanie z autostrad) przy użyciu kart paliwowych na rzecz Spółek, a następnie przeniesienie na najemcę (Spółkę) ekonomicznego ciężaru ww. wydatków i jego zwrot.

A zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą składającej się z dwóch różnorodnych świadczeń: wynajmu samochodów oraz finansowanie przez Wnioskodawcę zakupu paliw i ponoszonych wydatków eksploatacyjnych związanych z wynajmowanymi pojazdami samochodowymi przy użyciu kart paliwowych.

Jak wyjaśnił ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w sytuacji jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Warto też tutaj przywołać orzeczenie ETS w sprawie C-41/04 gdzie Trybunał zauważył, iż „mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

A zatem chcąc określić sposób opodatkowania usługi kompleksowej konieczne jest ustalenie charakteru tej usługi poprzez wyodrębnienie świadczenia głównego (dominującego) czy też grupy takich świadczeń nadającej tej usłudze określone cechy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2008r. sygn. I FSK 1512/07).

Zdaniem tut. organu świadczeniem wiodącym w tym przypadku jest wynajem samochodów, a finansowanie przez Wnioskodawcę zakupu paliw i ponoszonych wydatków eksploatacyjnych związanych z wynajmowanym pojazdem samochodowym przy użyciu kart paliwowych ma charakter świadczenia pomocniczego.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział szczególnego uregulowania podstawy opodatkowania przy usługach złożonych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca ma zamiar wykonywać na rzecz Spółek usługi wynajmu samochodów oraz finansowania przez Wnioskodawcę zakupu paliw i ponoszonych wydatków eksploatacyjnych związanych z wynajmowanymi pojazdami samochodowymi. Zatem mamy tu do czynienia z usługą kompleksową, w której skład będzie wchodzić wynajem samochodów, usługa finansowania zakupu paliw i wydatki eksploatacyjne do tych pojazdów. W tak przedstawionej sytuacji koszty zakupu paliw i wydatki eksploatacyjne, którymi obciążane będą Spółki, winny być elementem podstawy opodatkowania usługi wynajmu samochodów i stanowić element kalkulacyjny należności.

W rozpatrywanym przypadku koszty zakupu paliw i wydatki eksploatacyjne będą stanowiły element cenotwórczy usługi wynajmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania będzie konkretna usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach czynności. Podstawa opodatkowania obejmuje całość świadczenia usługi kompleksowej czyli kwotę jaką winien otrzymać Wnioskodawca od Spółki, tj. zarówno wartość usługi wynajmu samochodów jak też wartość usługi finansowania zakupu paliw i wydatki eksploatacyjne do tych pojazdów. Tym samym usługa wynajmu będzie stanowiła świadczenie główne, a koszty zakupu paliw i wydatki eksploatacyjne - element rachunku kosztów w odniesieniu do całej usługi wynajmu.

Trzeba zauważyć, iż podstawa opodatkowania stanowi kwota należna wynikająca z warunków umów i są to kwestie cywilnoprawne kształtowane przez zainteresowane strony wedle własnego uznania.

Należy zauważyć, że ani w ustawie ani w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca nie przewiduje dla usługi wynajmu zwolnienia od podatku ani obniżonych stawek podatku. Zatem, usługa wynajmu podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. w wysokości 23%.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy uznać, iż w przypadku świadczenia usługi wynajmu samochodów wraz z kosztami zakupu paliw i ponoszonymi wydatkami eksploatacyjnymi związanymi z wynajmowanymi pojazdami samochodowymi (tj. oleje i płyny eksploatacyjne, koszty wymiany opon, przeglądy, koszty opłat za korzystanie z autostrad) będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem usługi kompleksowej w postaci usługi głównej - wynajmu samochodów i usługi pomocniczej - jej dopełnieniem - zakupem paliwa i poniesieniem wydatków eksploatacyjnych do tych pojazdów, co stanowi element cenotwórczy usługi najmu samochodów dla Spółek. Zatem świadczenie usługi kompleksowej będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy i powinno być udokumentowane poprzez wystawienie stosownych faktur zgodnie z art. 106b ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynajem samochodu w ramach umowy ramowej przez najemcę wskazać należy, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z tymi pojazdami zostały uregulowane w przepisach art. 86a ust. 1-10 ustawy.

I tak, stosownie do art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 34 ustawy, przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Według art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 128) – przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Należy podkreślić, że konstrukcja pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony sprawia, że są one co do zasady wykorzystywane nie tylko do prowadzenia działalności gospodarczej, ale również na cele prywatne.

Ww. pojazdy są wykorzystywane w celach „mieszanych” (tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością), co oznacza, że zgodnie z ww. regulacją, w stosunku do wydatków związanych z tymi pojazdami, zastosowanie ma ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 i ust. 2 ustawy występują jednakże wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług – przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy – pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu – art. 86a ust. 5 ustawy – nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

1.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Na podstawie art. 86a ust. 9 ustawy – do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
2.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy

\- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Jak stanowi ust. 10 ww. artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na podstawie art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, przez „pojazd specjalny” należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe.

Na podstawie art. 86a ust. 15 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 12, uwzględniając potrzebę zawarcia w niej danych pozwalających na identyfikację pojazdu samochodowego, w szczególności marki, modelu pojazdu i jego numeru rejestracyjnego, jak również daty poniesienia pierwszego wydatku związanego z danym pojazdem, oraz uwzględniając potrzebę umożliwienia prawidłowej aktualizacji złożonej informacji.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy, motocykl). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
2.  wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Podkreśla się, że obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu dla pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy został wyłączony jedynie w przypadkach wskazanych w art. 86 ust. 5 ustawy.

Przy czym użycie w art. 86a ust. 5 ustawy wyrazu „wyłącznie” wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatny najem, ale przed jego dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli nie jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać wskazane w przepisach elementy.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności – art. 86a ust. 6 ustawy.

Elementy jakie powinna zawierać ewidencja zostały wskazane w art. 86a ust. 7 ustawy, zgodnie z którym ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

– potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

1.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

Przez „poniesienie wydatku” należy rozumieć dokonanie wpłaty zaliczki na poczet zakupu towaru czy usługi lub też nabycie towaru czy usługi, w zależności od tego która z tych sytuacji wystąpiła jako pierwsza.

Na mocy art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł ze Spółkami umowy ramowe najmu, w skład których wchodzi wynajem pojazdów, umożliwienie tankowania pojazdów za pomocą kart paliwowych, wykupienie usług umożliwiających poruszanie się po płatnych odcinkach dróg, a także - w razie konieczności - uzupełnienie olejów i płynów eksploatacyjnych oraz wymianu opon. Wynajmujący pojazdy na rzecz Wnioskodawcy nie są wystawcami kart paliwowych - każdy z wynajmujących będzie stroną co najmniej jednej umowy o korzystanie z kart paliwowych, zawartej z innym podmiotem (podmiotami) - wystawcą (wystawcami) kart. Umowa o korzystanie z kart paliwowych będzie regulowała kwestię limitu kwotowego, do jakiego mogą być nabywane określone w umowie towary i usługi - podczas zawierania umów konieczne jest wskazanie tzw. limitu kupieckiego lub kredytowego dla ogółu kart. Jego wysokość jest uzależniona m.in. od sytuacji finansowej wynajmującego. Dodatkowo, na każdej z kart ustanawia się indywidualne limity - liczone w litrach lub w pieniądzu (dzienne, tygodniowe lub miesięczne). Istnieje możliwość zablokowania karty paliwowej przez wynajmującego w przypadku: utraty karty (np. zagubienie, kradzież), zniszczenia karty, uszkodzenia karty, przerejestrowania pojazdu, rozmagnesowania karty, sprzedaży samochodu, oraz w innych przypadkach, gdzie zdaniem wynajmującego blokada karty jest konieczna. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług przy pomocy kart paliwowych wystawiane będą na wynajmujących. Wynajmujący nie będą odsprzedawali towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawca nie będzie dokonywał zakupu towarów i usług przy użyciu kart paliwowych we własnym imieniu i na własną rzecz, lecz w imieniu i na rzecz wynajmujących. W związku z tym warunki tych transakcji wynikać będą z umowy (umów) zawartej pomiędzy wynajmującymi a wystawcami kart paliwowych. W konsekwencji, umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a wynajmującymi nie będą regulowały warunków tych transakcji. W ocenie Wnioskodawcy, z treści stosunków prawnych, które będą nawiązywane przy dokonywaniu nabyć towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, wynika, że podmiotem odpowiedzialnym za wady produktów będzie strona umowy sprzedaży (sprzedawca) lub umowy o świadczenie usług (usługodawca). Podmiotem tym nie będzie wynajmujący. Karty paliwowe przypisuje się do konkretnego pojazdu. Na karcie widnieje numer rejestracyjny tego pojazdu. Użytkownik karty nie może żądać wpisania do systemu kasowego numeru rejestracyjnego innego pojazdu niż ten, którego numer rejestracyjny widnieje na karcie; oznacza to, że nie ma możliwości skorzystania z zakupu towarów lub usług realizowanych na rzecz użytkownika innego pojazdu. Najmowane przez Wnioskodawcę pojazdy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zakupu paliwa będą faktycznie dokonywali pracownicy Wnioskodawcy, lecz wyłącznie podczas trwania najmu. Spółka wynajmująca nie będzie decydowała o ilości i miejscu nabycia paliwa do samochodów w okresie, w którym będą wynajmowane na rzecz Wnioskodawcy, jednakże liczba miejsc, w których Wnioskodawca będzie mógł dokonywać nabyć paliwa, będzie ograniczona - nabycia będą dokonywane na stacjach paliw, które honorować będą udostępnione Wnioskodawcy karty paliwowe. Najmowane przez Wnioskodawcę pojazdy będą wykorzystywane w toku działalności gospodarczej Wnioskodawcy - nie będą one podnajmowane. Wnioskodawca posiada taki sam rodzaj i typ pojazdów (np. pojazd samochodowy będący samochodem osobowym), jaki będzie najmował od pozostałych spółek. Planowane zawarcie umów ramowych najmu związane jest z umożliwieniem korzystania przez najemców z takiego pojazdu, jaki w danym momencie będzie w danej spółce potrzebny. Należy także zwrócić uwagę, że pojazdy danego typu i rodzaju różnią się od siebie. Przykładowo, pojazdy samochodowe będące samochodami osobowymi mogą posiadać różną liczbę miejsc, a pojazdy samochodowe niebędące samochodami osobowymi (np. typu van) mogą różnić się dopuszczalną ładownością. W tym kontekście nie jest więc istotne zapotrzebowanie na dany rodzaj pojazdu, lecz na konkretny pojazd. W ramach zawartych umów Wnioskodawca będzie mógł wynajmować m.in.:

1.  pojazdy, które nie są pojazdami samochodowymi w rozumieniu u.p.t.u.

Należy wskazać, że w związku z faktem, że ww. pojazdy nie są pojazdami samochodowymi w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy, nie znajdzie wobec nich zastosowania art. 86a ust. 1, a wydatki z nimi związane nie będą wydatkami związanymi z pojazdami samochodowymi w rozumieniu art. 86a ust. 2 ustawy. Zatem, przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej usługi kompleksowej Wnioskodawca powinien kierować się zasadami przewidzianymi w przywołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku pojazdów innych niż samochody osobowe, które nie spełniają definicji zawartej w art. 2 pkt 34 ustawy, wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów pod warunkiem, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi objętej zakresem pytania nr 2 wniosku, ponieważ Wnioskodawca będzie wykorzystywał zakupione towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

1.  pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że wszystkie najmowane pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 u.p.t.u., spełnią wskazane wymagania w tym przepisie i jest lub będzie to stwierdzone na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz adnotacją w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu tych wymagań.

Z treści ww. art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a i b ustawy przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van oraz z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków.

W tej grupie pojazdów, uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, wprowadzania regulaminów, zasad używania tych pojazdów. Posiadanie takiej dokumentacji nie determinuje pełnego prawa do odliczenia, a elementem decydującym jest rodzaj pojazdu określony w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy. Są to pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny.

Tut. Organ zauważa, że w przypadku pojazdu …., który jest pojazdem, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy, który spełnia wymagania wskazane w tym przepisie, co stwierdzone zostało na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, ale ze względu na brak stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, należy uznać, że pojazd ten będzie wykorzystywany do celów działalności „mieszanej”. Wobec powyższego zastosowanie znajdzie w tym przypadku art. 86a ust. 1 i ust. 2 ustawy, na podstawie którego Wnioskodawcy będzie przysługiwało ograniczone do wysokości 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu, która dotyczy pojazdu samochodowego o numerze rejestracyjnym \`(...)\`..

Tym samym, skoro Wnioskodawca będzie wykorzystywał zakupione towary i usługi, objęte zakresem pytania nr 2 wniosku, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz będą to pojazdy, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a i b ustawy, które spełniają wymagania wskazane w tym przepisie, co stwierdzone zostanie na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację i w dowodzie rejestracyjnym znajduje się odpowiednia adnotacja o spełnieniu tych wymagań, to na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a i b ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi objętej zakresem pytania nr 2 wniosku.

Natomiast w przypadku pojazdu …., który w dowodzie rejestracyjnym nie posiada stosownej adnotacji potwierdzającej spełnienie wymagań wskazanych w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy, Wnioskodawcy, na podstawie art. 86a ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie przysługiwało ograniczone do wysokości 50% prawo do odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi kompleksowej.

1.  pojazd samochodowy, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że najmowany pojazd samochodowy o numerze rejestracyjnym …., o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 3 u.p.t.u., spełnia wskazane wymagania w tym przepisie i jest lub będzie to stwierdzone na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Należy wskazać, że pojazd samochodowy o numerze rejestracyjnym ….. jest pojazdem specjalnym, który spełnia warunki zawarte w odrębnych przepisach wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Są to pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny.

Tym samym, skoro pojazd samochodowy jest pojazdem specjalnym, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy, który spełnia wymagania wskazane w tym przepisie, co potwierdzają dokumenty wydane zgodnie z przepisami o ruch drogowym i zakupione towary i usługi, objęte zakresem pytania nr 2 wniosku, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi objętej zakresem pytania nr 2 wniosku.

1.  pojazdów samochodowych innego rodzaju niż pojazdy wskazane w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b lub w art. 86a ust. 9 u.p.t.u. (głównie samochody osobowe). Wnioskodawca wskazał, że najmowane pojazdy mogą być wykorzystywane do tzw. użytku mieszanego (nie będzie wykluczone wykorzystane tych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Wnioskodawca nie będzie prowadził w odniesieniu do najmowanych pojazdów ewidencji przebiegu i nie złoży informacji VAT-26.

Ponownie należy wskazać, że z powołanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności „mieszanej” przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Ograniczenie to nie będzie miało zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Tym samym, skoro Wnioskodawca będzie wykorzystywał zakupione towary i usługi, objęte zakresem pytania nr 2 wniosku, do działalności „mieszanej” oraz będą to samochody osobowe (innego rodzaju niż pojazdy wskazane w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit b lub w art. 86a ust. 9 ustawy) i Wnioskodawca nie będzie prowadził w odniesieniu do najmowanych pojazdów ewidencji przebiegu i nie złoży informacji VAT-26 to, zgodnie z art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało ograniczone do wysokości 50 % prawo do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi objętej zakresem pytania nr 2 wniosku.

Reasumując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi objętej zakresem pytania nr 2 wniosku, w wysokości:

1.  100% - w przypadku pojazdów, które nie są pojazdami samochodowymi w rozumieniu ustawy;
2.  100% - w przypadku pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy;
3.  100% - w przypadku pojazdu samochodowego - specjalnego, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy;
4.  50% - w przypadku samochodów osobowych (innego rodzaju niż pojazdy wskazane w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit b lub w art. 86a ust. 9 ustawy);
5.  50% - w przypadku pojazdu, który w dowodzie rejestracyjnym nie posiada stosownej adnotacji potwierdzającej spełnia wymagań wskazanych w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy, o numerze rejestracyjnym …\`(...)\`

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się, że także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.