Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.113.2022.4.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-07
Teza: Czy w związku z opisanym połączeniem i przedstawionymi celami połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; spółki-przejęcie spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia m.in., czy w związku z opisanym połączeniem i przedstawionymi celami połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 maja 2022 r. (wpływ 25 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka Przejmująca”) podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegał) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: podatek CIT) w Polsce. Udziałowcami Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne (Pani Y. i Pan Z.). Osoby te, podobnie jak Wnioskodawca, podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będą podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku od osób fizycznych w Polsce.

Spółki A sp. z o.o. i B sp. z o.o. również są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa CIT).

Wnioskodawca jest powiązany osobowo oraz ściśle współpracuje ze spółkami: 1. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C oraz 2. B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. Wspólnikami w obu ww. spółkach są te same osoby, które są wspólnikami Wnioskodawcy.

Przy czym w przypadku spółki A sp. z o.o. istnieje również powiązanie kapitałowe, ponieważ Wnioskodawca posiada 80% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki.

Mając na uwadze powyższe powiązania i bliską współpracę gospodarcza ww. spółek z Wnioskodawcą oraz widząc potrzebę koncentracji kapitału, która pozwoli na stworzenie znaczącej na rynku Spółki, zdolnej do konkurowania z wiodącymi przedsiębiorcami, a także na obniżenie kosztów funkcjonowania spółek, a w szczególności: kosztów zarządzania pracy, marketingu oraz wydatków na dostawy materiałów i świadczenia usług, zarządy ww. spółek planują dokonanie ich połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ksh to jest przez przejęcie w drodze przeniesienia na Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą całego majątku spółek przejmowanych A sp. z o.o. i B sp. z o.o. w zamian za udziały Wnioskodawcy wydane wspólnikom spółek przejmowanych.

Tak więc planowane połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tego połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Kapitał zakładowy każdej z łączących się spółek wynosi (\`(...)\`) zł i dzieli się na 100 udziałów o wartości nominalnej po (\`(...)\`) zł każdy udział.

Udziały wspólników spółek przejmowanych nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku innego połączenia lub podziału podmiotów.

Na cele planowanego procesu połączenia spółek zostały sporządzone przez zewnętrzną firmę konsultingową wyceny rynkowe majątku Wnioskodawcy jako spółki przejmującej i A sp. z o.o. i B sp. z o.o. jako spółek przejmowanych. Z wycen tych wynikają następujące wartości rynkowe poszczególnych spółek:

\- wartość Wnioskodawcy wynosi (\`(...)\`) zł

\- wartość A sp. z o.o. wynosi (\`(...)\`) zł

\- wartość B sp. z o.o. wynosi (\`(...)\`) zł.

W ramach opracowanego i uzgodnionego przez Zarządy łączących się spółek Planu połączenia przyjęto, że kapitał zakładowy Wnioskodawcy na skutek połączenia zostanie podwyższony o kwotę (\`(...)\`) zł, mającą pełne pokrycie w ustalonej wartości rynkowej A sp. z o.o. i B sp. z o.o., z wyłączeniem wartości tej części majątku A sp. z o.o. w jakiej udziały tej spółki należą do Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej. Z kolei kwota (\`(...)\`) zł równa pozostałej części majątku spółek przejmowanych zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

W wyniku połączenia Wnioskodawca ustali wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych w ramach połączenia w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółek przejmowanych, kontynuując jednocześnie przyjęte przez nie metody i stawki amortyzacyjne. Również wartość pozostałych przejętych składniowi majątkowych Wnioskodawca ma zamiar przyjąć dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółek przejętych. Całość przejętych w ramach połączenia składników majątkowych zostanie przez Wnioskodawcę przypisana do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ramach procesu połączenia wspólnikom spółek przejmowanych w zamian za udziały w tych spółkach przydzielone zostaną określone ilości udziałów Wnioskodawcy w ilości ustalonej na podstawie przyjętego parytetu wymiany. Przy czym parytet ten został ustalony w oparciu o wartość godziwą (rynkową) Wnioskodawcy oraz wartość rynkową spółek przejmowanych. Wartość godziwa majątku Wnioskodawcy przyjęta została na kwotę (\`(...)\`) zł i w oparciu o tę wartość ustalono wartość emisyjną udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikom spółek przejmowanych. Tak więc wartość emisyjna wydanych udziałów będzie równa wartości rynkowej majątku spółek przejmowanych ustalonej na dzień poprzedzający połączenie.

W oparciu o wyliczony parytet wymiany wyliczono, że wspólnikom spółek przejmowanych ma być przyznanych 15 nowych udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy podwyższonym w wyniku połączenia do kwoty (\`(...)\`) zł.

Nowe udziały zostaną przyznane wspólnikom Spółek Przejmowanych zgodnie z Planem Połączenia w następujący sposób:

a) Pani Y jako wspólnikowi Spółki Przejmowanej B sp. z o.o. zostanie przyznane 14 udziałów Spółki Przejmującej o wartości nominalnej (\`(...)\`) zł każdy udział. Wartość rynkowa 14 udziałów Wnioskodawcy przyznanych Pani Y. wynosi (\`(...)\`) zł i odpowiada wartości godziwej majątku spółki Przejmowanej B Sp. z o.o.

b) Panu Z. jako wspólnikowi Spółki Przejmowanej A sp. z o.o. zostanie przyznany 1 udział Spółki Przejmującej o wartości nominalnej (\`(...)\`) zł Wartość rynkowa 1 udziału Wnioskodawcy przyznanego Panu Z. wynosi (\`(...)\`) zł i odpowiada wartości godziwej majątku spółki Przejmowanej A sp. z o.o. przypadającego na Pana Z.

W związku z nową wysokością kapitału zakładowego Wnioskodawcy powstałego w wyniku połączenia oraz ilością nowych udziałów, które zostaną wydane wspólnikom spółek przejmowanych, w Planie połączenia oraz stanowiącym załącznik do tego Planu projekcie zmiany umowy spółki Wnioskodawcy, w celu zachowania zgodności rachunkowej pomiędzy wartością łączną kapitału zakładowego i ilością łączną udziałów, a ich wartością nominalną, ustalono również nową wartość nominalną udziałów Wnioskodawcy, co spowodowało wzrost wartości nominalnej wszystkich istniejących udziałów, w tym należących dotychczasowych wspólników Wnioskodawcy (Pan Z. 95 udziałów i Pani Y. 5 udziałów) z kwoty (\`(...)\`) zł do kwoty (\`(...)\`) zł. Przy czym podana w Planie połączenia nowa wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy jest wyłącznie wynikiem przeliczenia nowej wartości kapitału zakładowego spółki podwyższonego w wyniku połączeniami (\`(...)\`) zł) na łączną ilość udziałów Spółki po połączeniu (115 udziałów, to jest 100 dotychczasowych udziałów i 15 nowych). Określenie podwyższonej wartości nominalnej było więc zabiegiem stricte technicznym, jako stanowiące skutek podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku połączenia spółek i przydzielenia wspólnikom spółek przejmowanych określonej ilości udziałów na podstawie przyjętego parytetu wymiany. Oczywiście ustalona wartość emisyjna udziałów Wnioskodawcy, które będą wydane wspólnikom spółek przejmowanych jest znacznie wyższa od ustalonej w ten sposób wartości nominalnej udziałów. Jak bowiem wyżej wskazano wartość emisyjna nowych udziałów Wnioskodawcy w przypadku Pani Y. wynosi (\`(...)\`) zł, a w przypadku Pana Z. (\`(...)\`) zł.

W wyniku przeprowadzenia opisanego powyżej procesu połączenia spółek udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przejmującej będą przysługiwać dotychczasowemu wspólnikowi spółki przejmującej i wspólnikom spółek przejętych w następujących ilościach i wartościach nominalnych.:

a) Pani Y. łącznie 19 udziałów o wartości nominalnej (\`(...)\`) zł każdy udział (w tym 14 nowych udziałów i 5 posiadanych przed połączeniem spółek)

b) Panu Z. łącznie 96 udziałów o wartości nominalnej (\`(...)\`) zł każdy udział (w tym 1 nowy udział i 95 posiadanych przed połączeniem spółek)

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że dla celów podatkowych zamierza przyjąć wartość przejętych w ramach połączenia składników majątkowych wg ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółek przejmowanych oraz że wszystkie te składniki będą przypisane do działalności wykonywanej na terytorium RP.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 15 maja 2022 r. wskazali Państwo m.in., że:

1.  ustalone na dzień poprzedzający dzień łączenia spółek wartość rynkowa majątków podmiotów przejmowanych otrzymanych przez spółkę przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników),
2.  ustalone w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (80 %) na dzień poprzedzający dzień łączenia spółek, wartość rynkowa majątków podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, przewyższa cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym,
3.  wniosek o interpretację z dnia 22 lutego 2022 r. został złożony przez Wnioskodawcę samodzielnie i nie jest wnioskiem złożonym wspólnie w rozumieniu art. 14r par. 1 ordynacji podatkowej. Wnioskodawca wnosi w tym wniosku o wyjaśnienie skutków podatkowych połączenia spółek w podatku dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy jako podatnika oraz obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskanych przez udziałowców spółek Panią Y. i Pana Z. na skutek połączenia spółek.

**Pytanie**

Czy w związku z opisanym połączeniem i przedstawionymi celami połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”)?

pytanie oznaczone we wniosku Nr 1

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie spółek po stronie Wnioskodawcy nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (a tym samym połączenie będzie neutralne z perspektywy Wnioskodawcy), co ma oparcie w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 8c-8f oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e i punkt 3f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406; dalej: „u.p.d.o.p.”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 a) updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów.

Zgodnie z art.12 ust. 1 przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności:

\- pkt 8c: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

\- pkt 8d: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

\- pkt 8f: ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 updop, do przychodów nie zalicza się m.in.:

\- pkt 3e: w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

\- pkt 3f: wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Na tle wyżej powołanych przepisów należy rozważyć:

\- po pierwsze - czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8d.

W myśl art. 4a pkt 16a updop, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów. Powyższe oznacza, że rynkowa wartość udziałów / akcji w spółce przejmującej, w zamian za które spółka przejmująca otrzymuje majątek spółek przejmowanych, stanowi podstawę do określenia wartości emisyjnej.

W związku z powyższym, przez wartość emisyjną udziałów/akcji przydzielonych udziałowcom spółek łączonych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8 d ustawy o CIT należy rozumieć cenę, jaką spółka przejmująca płaci wspólnikowi spółki przejmowanej za majątek spółki przejmowanej, tj. wartość rynkową wydanych udziałów akcji w spółce przejmującej.

Odnosząc powyższe do przestawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja określona art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT (winno być: „art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT”).

Tak więc w przypadku planowanego połączenia, wobec faktu, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość majątku Spółek A sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. jest równa wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy przydzielonych wspólnikom Spółek przejmowanych, Wnioskodawca nie uzyska przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d.

\- po drugie - czy Wnioskodawca na tle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e uzyska w wyniku planowanego połączenia spółek przychód.

W rozpatrywanej sprawie całość składników majątkowych przejętych spółek, Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółek przejmowanych oraz Wnioskodawca przypisze te składniki majątkowe do działalności prowadzonej na terytorium RP . W związku z powyższym stwierdzić należy, że interpretacja łączna przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT z nowym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, wyłączającym z przychodów wartość przejętego majątku pod warunkiem kontynuacji wyceny podatkowej, oraz przypisania tychże składników do działalności prowadzonej na terytorium Polski, spowoduje neutralność podatkową planowanego połączenia.

\- po trzecie - zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3f, do przychodu Wnioskodawcy nie zalicza się 80% wartości majątku przejętej spółki A sp. z o.o., z uwagi na fakt posiadania przez Wnioskodawcę udziału w kapitale zakładowym tej spółki w wysokości 80% na ostatni dzień.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że ekwiwalentem za przejęty majątek spółki osobowej nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej. Innymi słowy, w wyniku połączenia polegającego na przejęciu majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, następuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej przez wspólników spółki osobowej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Powołany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c updop:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d updop:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f updop:

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a updop:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e updop:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu,

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f updop:

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Stosownie do art. 12 ust. 15 updop:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 updop:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, na art. 12 ust. 13 updop, zgodnie z którym:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 updop:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z opisanym połączeniem i przedstawionymi celami połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wskazać należy, że z wniosku wynika, iż połączenie przez przejęcie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ksh, kapitał zakładowy Wnioskodawcy na skutek połączenia zostanie podwyższony o kwotę (\`(...)\`) zł, mającą pełne pokrycie w ustalonej wartości rynkowej A sp. z o.o. i B sp. z o.o., z wyłączeniem wartości tej części majątku A sp. z o.o. w jakiej udziały tej spółki należą do Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej. W ramach procesu połączenia wspólnikom spółek przejmowanych w zamian za udziały w tych spółkach przydzielone zostaną określone ilości udziałów Wnioskodawcy w ilości ustalonej na podstawie przyjętego parytetu wymiany. Przy czym parytet ten został ustalony w oparciu o wartość godziwą (rynkową) Wnioskodawcy oraz wartość rynkową spółek przejmowanych. Wartość godziwa majątku Wnioskodawcy przyjęta została na kwotę (\`(...)\`) zł i w oparciu o tę wartość ustalono wartość emisyjną udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikom spółek przejmowanych. Tak więc wartość emisyjna wydanych udziałów będzie równa wartości rynkowej majątku spółek przejmowanych ustalonej na dzień poprzedzający połączenie.

Zatem, wskazać należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d updop, bowiem jak wynika z wniosku wartość emisyjna wydanych udziałów będzie równa wartości rynkowej majątku spółek przejmowanych ustalonej na dzień poprzedzający połączenie.

W przypadku łączenia spółek z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce przejmującej, wyemitowaniem udziałów i przydzieleniem ich wspólnikom spółek łączonych, przychodem spółki przejmującej będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku spółek przejmowanych nad wartością emisyjną udziałów wyemitowanych przez spółkę przejmującą.

Przez wartość rynkową majątku należy rozumieć wartość rynkową aktywów pomniejszoną o wartość zobowiązań, zaś poprzez wartość emisyjną udziałów należy rozumieć - zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT - cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Skoro zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza podwyższyć kapitał zakładowy o wartość rynkową majątku spółek przejmowanych, zaś podwyższenie kapitału nastąpi poprzez wyemitowanie udziałów o ww. wartości rynkowej majątku spółek przejmowanych, które to udziały zostaną przydzielone Pani Y. i Panu Z., to oznacza, że w analizowanej sytuacji nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej przejmowanego majątku spółki przejmowanej nad wartością emisyjną udziałów, więc po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w momencie połączenia spółek.

Jednocześnie w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia spółek wartość rynkowa majątków podmiotów przejmowanych otrzymanych przez spółkę przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem Wnioskodawca (spółka przejmująca) zamierza przyjąć wartość przejętych w ramach połączenia składników majątkowych wg ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółek przejmowanych oraz że wszystkie te składniki będą przypisane do działalności wykonywanej na terytorium RP.

Zatem nie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy.

Jednocześnie wskazać należy, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca posiada w spółce przejmowanej A Sp. z o.o. udziały w kapitale zakładowym tej spółki, to w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 8f i dla Wnioskodawcy powstanie z tego tytułu przychód podatkowy, którym będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Przy czym z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w spółce przejmowanej posiada prawo do 80% zysku, to znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy. W związku z powyższym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).