Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1348.2016.1.IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-10
Teza: W zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; telefon; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.) w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (określany dalej również jako Spółka) zajmuje się wybranymi czynnościami z zakresu organizacji i monitorowania badań klinicznych prowadzonych na terytorium Rzeczpospolitej na zlecenie sponsorów zgodnie z odpowiednimi mającymi zastosowanie przepisami prawa.

Spółka w celu realizacji zadań zawarła umowę z operatorem sieci komórkowej, która przewiduje wynagrodzenie ryczałtowe za świadczone usługi w tym nielimitowane rozmowy z numerami telefonów komórkowych i stacjonarnych na terenie Polski.

W zawartej umowie z operatorem do każdego aparatu telefonicznego jest przypisana stała opłata bez wyszczególnienia kwoty wynagrodzenie za 1 minutę połączenia. Operator sieci komórkowej nie wycenia wartości zrealizowanych połączeń krajowych z danego numeru telefonu komórkowego. Spółka w ramach nowego abonamentu planuje udostępnić wybranym pracownikom telefony komórkowe co do zasady do korzystania dla celów służbowych, jednakże chce również dopuścić możliwość incydentalnego wykorzystania ich do rozmów krajowych w celach prywatnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym - zdarzeniu przyszłym, wykonywanie rozmów prywatnych z telefonu służbowego powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz, 361, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym wykonywanie rozmów prywatnych z telefonu służbowego nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy, co do którego, Wnioskodawca (płatnik) jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c (\`(...)\`)

Art. 12 ust. 1 tej ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustaia się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W prezentowanym stanie faktycznym pracodawca zezwala pracownikom na incydentalne wykorzystania telefonów komórkowych do celów prywatnych, co w świetle cytowanych powyżej przepisów stanowi dla pracownika nieodpłatne świadczenie. Pracodawca jednak nie ma możliwości wiarygodnie wycenić wartości przysporzenia majątkowego pracownika. Oszacowanie wartości świadczenia poprzez dokonanie podzielenia kwoty abonamentu przez ilość faktycznie wykazanych w bilingu minut rozmów nie będzie prawidłowym podejściem.

Wyliczony w ten sposób koszt 1 minuty rozmowy byłaby odmienny dla każdego z użytkowników telefonu. Wynik kształtowałby się odmiennie dla osób, które wykorzystują wiele minut na rozmowy służbowe lub prywatne, a odmiennie, dla osób, które robią to w zupełnie incydentalnych przypadkach. W ten sposób mogłoby dochodzić do różnicowania wartości samego nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro pracodawca nie jest w stanie ustalić wysokości odpłatności, jaką powinien ponieść pracownik, ani określić wartości przychodu dla pracownika z tytułu wykorzystywania telefonu służbowego do celów prywatnych, to nie może ona podlegać opodatkowaniu.

Stanowisko takie zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku 8 lipca 2014 r. sygn. akt K7/13 w którym, badał zgodność art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń, które:

*   pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,
*   są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,
*   wartości nie da się obliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w powołanej ustawie, z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

Trybunał Konstytucyjny orzekł:

Art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

(\`(...)\`..),W konsekwencji, zatem, wyobrażenie, że uzyskanie przychodu w formie pieniężnej jest uregulowane bardziej liberalnie i nie wymaga skonkretyzowania wartości oraz indywidualnego przypisania jej konkretnemu podatnikowi, okazuje się złudne. Są to wymagania, które - jak wyżej powiedziano (pkt 4.1.1. uzasadnienia) - muszą być zawsze spełnione w odniesieniu do przychodu w każdej postaci, (\`(...)\`.)

Podobne stanowisko zajął sąd administracyjny w wyroku NSA z 23 kwietnia 2015 r., II FSK 1157/13, w którym zacytował Wyrok trybunału Konstytucyjnego „inne nieodpłatne świadczenie” (\`(...)\`), oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika.

W postanowieniu 7 sędziów NSA z dnia 13 października 2014 r. sygn. akt II FPS 7/14, stwierdzono, że „istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w odniesieniu, do których, ustawodawca posłużył się jednoznacznym zwrotem „otrzymane”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy nie ma możliwości jednoznacznego określenia wartości przychodu przypadającego na konkretnego pracownika, po stronie takiego pracownika nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionym stanie faktycznym nie ma możliwości określenia wysokości powstałego przychodu dla danego pracownika z uwagi na brak określenia w umowie kosztu 1 minuty rozmowy w opcji umówionego abonamentu (ryczałtu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 12 ust. 1 przywoływanej ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia” zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Cytując za Trybunałem uzasadnienie ww. wyroku: „Świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia. Tę różnicę sformułowań szczególnie akcentuje także wnioskodawca. Zakresy znaczeniowe pojęć „postawione do dyspozycji” i „otrzymane”, którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są „otrzymane”, a nie – jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych – również postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, s. 122).”

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w opisanej we wniosku sytuacji o nieodpłatnym świadczeniu można rozważać tylko wówczas, gdy pracownik istotnie nie zostanie obciążony równowartością świadczeń z tytułu wykonywania rozmów prywatnych. Przy czym w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, nawet gdy takie obciążenie nie będzie miało miejsca, to pomimo możliwości zindywidualizowania świadczenia i przypisania go do konkretnego pracownika, nie można mówić o przychodzie z nieodpłatnych świadczeń. Nie ma bowiem możliwości określenia wysokości powstałego przychodu dla danego pracownika. Z uwagi na brak określenia w umowie kosztu 1 minuty rozmowy w opcji umówionego abonamentu (ryczałt), nie jest możliwe ustalenie (na podstawie bilingu) kosztów przeprowadzonych rozmów prywatnych. Z kolei – jak wskazał Wnioskodawca – podzielenie wartości abonamentu przez ilość faktycznie wykazanych w bilingu minut rozmów, byłaby zupełnie odmienna dla każdego z użytkowników telefonu.

Na tle powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji niemożliwości jednoznacznego określenia przychodu przypadającego na konkretnego pracownika, po stronie takiego pracownika nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. Ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.