Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-430/12-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-25
Teza: Czy w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż na podstawie art. 10 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 oraz ust. 4-4d w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT - przekształcenie Spółki Akcyjnej (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych oraz kapitały z połączenia) w Spółkę Komandytową jest czynnością nie powodującą powstania u Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; przekształcanie; przychód; rozliczanie (rozliczenia); skutki podatkowe; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; udział; umowa-umowa leasingu; zwolnienie; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową w zakresie:

*   braku obowiązku wykazania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – **jest nieprawidłowe;**
*   zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego zawartego w art. 22 ust. 4-4d w części dotyczącej posiadania udziałów przed dniem przekształcenia przez okres:
    *   mniej niż dwóch lat – jest nieprawidłowe,
    *   więcej niż dwóch lat – jest prawidłowe;
*   rozliczenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe;**
*   umów leasingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca - jest spółką akcyjną z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce. Wnioskodawca jest m.in. (1) akcjonariuszem spółek akcyjnych z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski („Spółka Akcyjna”), oraz (II) udziałowcem spółek z o.o., z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski („Spółka z o.o.”); Spółka Akcyjna i Spółka z o.o. są łącznie zwane we Wniosku jako „Spółka Akcyjna”.
2.  W kapitałach własnych, obok kapitału podstawowego, każda ze Spółek Akcyjnych posiada również wszystkie lub niektóre z następujących pozycji: (i) kapitał zapasowy, powstały z zysków z lat ubiegłych, (ii) kapitał z aktualizacji wyceny, powstały w wyniku połączenia spółek, (iii) pozostałe kapitały rezerwowe, powstałe z zysków łat ubiegłych, (iv) zysk (strata) z lat ubiegłych, powstały z zysków (strat) łat ubiegłych, oraz (v) zysk (strata) netto, powstały z wyniku z bieżącej działalności.
3.  Wnioskodawca: (i) posiada udziały / akcje tych spółek (w każdym przypadku więcej niż 10 %) jak właściciel - krócej niż 2 lata, oraz dłużej niż 2 łata, (ii) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego w podatku CIT oraz (iii) nie korzysta ze zwolnień od podatku CIT.
4.  Obok Wnioskodawcy - w momencie podjęcia uchwały o przekształceniu spółki akcyjnej w Spółkę Komandytową - drugim akcjonariuszem Spółki Akcyjnej jest spółka kapitałowa z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce („Wspólnik 2”).
5.  Obecnie jest planowane przekształcenie Spółki Akcyjnej w spółkę komandytową („Spółka Komandytowa”), przy czym Wnioskodawca zostanie komandytariuszem Spółki Komandytowej, a Wspólnik 2 zostanie komplementariuszem Spółki Komandytowej. Proporcja udziału w zysku Spółki Komandytowej należna wspólnikom (Wnioskodawcy i Wspólnikowi 2) będzie odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej przed przekształceniem. Cały majątek Spółki Akcyjnej stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej). Na moment przekształcenia nie jest planowana wypłata zysków przez Spółkę Akcyjną do jej akcjonariuszy, a kapitał zakładowy Spółki Akcyjnej stanie się wkładem do Spółki Komandytowej. W związku z przekształceniem, nie dojdzie również do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Akcyjnej. Celem udziałowców nie jest likwidacja Spółki Akcyjnej, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki Akcyjnej będzie kontynuowana przez spółkę osobową (Spółkę Komandytową) w takim samym rodzaju i rozmiarze.
6.  Spółka Akcyjna jest m.in. właścicielem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz poniesie przed przekształceniem różne koszty, ujęte w księgach rachunkowych, które nie zostały ujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodów do dnia przekształcenia w Spółkę Komandytową. Kosztami tymi będą w szczególności koszty nabycia zapasów, w tym materiałów, półproduktów i towarów, które zostaną sprzedane (odpłatnie zbyte) po dniu przekształcenia Spółki Akcyjnej w Spółkę Komandytową. Spółka Akcyjna - jako leasingobiorca - jest również stroną umów leasingu w rozumieniu rozdziału 4a ustawy o CIT.
7.  Spółka Akcyjna prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), („ustawa o rachunkowości”). Zgodnie z określonymi w art. 6 ustawy o rachunkowości zasadami memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów, do aktywów danego okresu sprawozdawczego, przez rozliczenia międzyokresowe kosztów, zaliczane są koszty dotyczące przyszłych okresów, które nie zostały do dnia prze kształcenia w Spółkę Komandytową zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki Akcyjnej. Na spółce przekształconej (Spółce Komandytowej) ciąży również obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż na podstawie art. 10 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 oraz ust. 4-4d w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT - przekształcenie Spółki Akcyjnej (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych oraz kapitały z połączenia) w Spółkę Komandytową jest czynnością nie powodującą powstania u Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ?
2.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z przekształceniem Spółki Akcyjnej w Spółkę Komandytową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku CIT żadnych innych wartości?
3.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty (wydatki) dotyczące działalności Spółki Akcyjnej, poniesione przed dniem przekształcenia, ale nie zaliczone do tego dnia w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT, ujęte w księgach rachunkowych Spółki Akcyjnej, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki osobowej (Spółki Komandytowej) będącego osobą prawną, tj. Wnioskodawcy?
4.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki Komandytowej (spółki osobowej) powstałej z przekształcenia Spółki Akcyjnej (spółki kapitałowej) może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpowiedni udział odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę Komandytową (spółkę osobową) nawet jeśli wydatki składające się na koszt nabycia albo koszt wytworzenia środka trwałego były dokonywane przed przekształceniem przez Spółkę Akcyjną (spółkę kapitałową)?
5.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku gdy do przekształcenia Spółki Akcyjnej w Spółkę Komandytową dojdzie w innym dniu niż ostatni dzień miesiąca to rozliczenie przychodów oraz kosztów, w tym amortyzacji środków trwałych (między spółką przekształcaną a wspólnikiem spółki przekształconej) powinno nastąpić proporcjonalnie do okresu funkcjonowania Spółki Komandytowej w ostatnim miesiącu gdy nastąpiło przekształcenie formy prawnej?
6.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przekształcenie Spółki Akcyjnej w Spółkę Komandytową nie ma żadnego wpływu na umowy leasingu, zawarte przez Spółkę Akcyjną przed przekształceniem w Spółkę Komandytową i na skutki podatkowe wynikające z wykonania tych umów leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy.

ad. 1) i ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż na podstawie art. 10 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 oraz ust 4-4d w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT przekształcenie Spółki Akcyjnej (posiadającej w kapitałach własnych m.in. nie wypłacone zyski z lat ubiegłych oraz kapitały z połączenia) w Spółkę Komandytową jest czynnością, nie powodującą powstania u Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z przekształceniem Spółki Akcyjnej w Spółkę Komandytową. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku CIT żadnych innych wartości.

Przekształcenie spółki kapitałowej (Spółki Akcyjnej) w spółkę osobową (Spółkę Komandytową) jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej - tj. w formie spółki osobowej. Art. 553 § 1 KSH stanowi wprost, iż „spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.” Zasada sukcesji podatkowej jest zawarta w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, a w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych - w art. 93d Ordynacji podatkowej.

Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej. Wiąże się to z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz złożenia zeznania podatkowego, co wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem „jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych \`(\`(...)\`)\` przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.” Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej (Spółki Akcyjnej) wynika z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym „księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (…).” Jednakie przekształcenie zarówno z punktu widzenia KSH i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 KSH oraz art. 93a Ordynacji podatkowej) nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest to bowiem jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).” Z tego wynika więc, że w przypadku przekształcenia Spółki Akcyjnej w Spółkę Komandytową Wnioskodawca nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi Wnioskodawcy, lecz staje się - z mocy prawa - majątkiem przekształconej Spółki Komandytowej. Zatem, pomimo otwartego katalogu przychodów, zawartego w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie można jednak uznać, iż w związku z przekształceniem Spółki Akcyjnej w Spółkę Komandytową Wnioskodawca będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku CIT jakichkolwiek innych wartości.

Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do Spółki Komandytowej w wyniku przekształcenia Spółki Akcyjnej to Spółka Komandytowa a nie jej wspólnicy nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej Spółki Akcyjnej. Przekształcenie Spółki Akcyjnej w Spółkę Komandytową nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT czy dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na co wskazuje użycie w ustawie PIT (ustawie o CIT) słów – „faktycznie uzyskany z tego udziału.” Dotyczy to tez sytuacji, gdy Spółka Akcyjna posiada niepodzielone zyski z lat ubiegłych, znajdujące się na kapitale (funduszu) zapasowym Spółki Akcyjnej. Niepodzielone zyski lat poprzednich pomniejszone o stratę roku albo powiększone o zysk roku, w którym nastąpi przekształcenie staną się częścią (zostaną wykazane jako) składową kapitału (funduszu) zapasowego Spółki Komandytowej. W wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1050/10) wyrażono pogląd, iż nie można mówić o niepodzielonych zyskach w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (przepis identyczny do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) w sytuacji, gdy została juz podjęta uchwała zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej o przeznaczeniu zysku na kapitały zapasowe. Innymi słowy z obecnego brzmienia ustawy o CIT (ustawy o CIT) nie wynika, iż o podziale zysku można było mówić tylko wtedy, gdy zyski zostały podzielone między (wydzielone na rzecz) wspólników. Oznacza to, iż o ile została podjęta ww. uchwała, wówczas nie ma obowiązku pobrania podatku, gdyż nie ma niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Niezależnie od ww. stanowiska w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, brak jest jednak obowiązku pobrania podatku dochodowego na moment przekształcenia również ze względu na zwolnienie od podatku CIT zawarte w art. 22 ust. 4-4e ustawy o CIT. W stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku w ocenie Wnioskodawcy dotyczy to przypadków zarówno gdy Wnioskodawca do dnia przekształcenia jest wspólnikiem Spółki Akcyjnej przez okres krótszy niż 2 lata, jak i dłuższy niż 2 lata. W tym pierwszym przypadku, zwolnienie ma bowiem zastosowanie również w przypadku, gdy okres 2 lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w wysokości określonej w art. 22 ust 4 pkt 3 ustawy o CIT przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) (co wynika z art. 22b ustawy o CIT). W stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, pomimo przekształcenia Spółki Akcyjnej w Spółkę Komandytową, udziały będą nadal posiadane przez Wnioskodawcę przez okres dłuższy niż 2 lata (w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w Spółkę Komandytową będą to te same akcje, a przypadku przekształcenia spółki z o.o. w Spółkę Komandytową - udziały w takiej samej ilości).

ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty (wydatki) dotyczące działalności Spółki Akcyjnej poniesione przed dniem przekształcenia, ale nie zaliczone do tego dnia w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT, ujęte w księgach rachunkowych Spółki Akcyjnej, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki osobowej (Spółki Komandytowej) będącego osobą prawną, tj. Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o CIT). Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową powoduje więc zmianę podmiotu podlegającego obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym, tj. do momentu przekształcenia podatnikiem podatku dochodowego (podatku CIT) była przekształcana spółka, a od dnia przekształcenia wspólnik spółki przekształconej (również jest płacony podatek CIT, ale na poziomie wspólnika będącego osobą prawną). Oznacza to zatem, iż koszty (wydatki) dotyczące działalności Spółki Akcyjnej, poniesione przed dniem przekształcenia, ujęte w księgach rachunkowych Spółki Akcyjnej, ale nie zaliczone do tego dnia w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki osobowej (Spółki Komandytowej) będącego osobą prawną, tj. Wnioskodawcy. Kosztami tymi będą w szczególności koszty nabycia zapasów, w tym materiałów, półproduktów i towarów, które zostaną sprzedane po dniu przekształcenia Spółki Akcyjnej w Spółkę Komandytową. Taka możliwość została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 16 października 2008 r. (nr IPPB1/415-883/08-2/JK), która jakkolwiek dotyczy wspólnika przekształcanej spółki będącego osobą fizyczną, to pogląd w niej wyrażony ma zastosowanie również do wspólnika będącego osobą prawną. W tej interpretacji Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż „(\`(...)\`) z uwagi na pełną sukcesję praw i obowiązków podatkowych wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej wspólnik spółki komandytowej, będący osobą fizyczną ma prawo do rozliczenia w czasie, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, kosztów poniesionych prze spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, o ile nie były one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki do dnia przekształcenia jako dotyczące innego okresu podatkowego.” Również w interpretacji indywidualnej z dnia 6 stycznia 2010 r. (nr IBPBI/2/423-9/10/MO), Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika (komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej), iż ten „może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpowiedni udział wydatków ponoszonych przez Spółkę (przed przekształceniem), które zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów podatkowych nie zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów będzie miał miejsce po przekształceniu.”

ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki Komandytowej (spółki osobowej) powstałej z przekształcenia Spółki Akcyjnej (spółki kapitałowej) może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, odpowiedni udział odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę Komandytową (spółkę osobową) nawet jeśli wydatki składające się na koszt nabycia albo koszt wytworzenia środka trwałego były dokonywane przed przekształceniem przez Spółkę Akcyjną (spółkę kapitałową).

Zasady rozliczania m.in. przychodów i kosztów uzyskania przychodów osiąganych ze spółki nie posiadającej osobowości prawnej jest określona w art. 5 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi zasadami, przychody wspólnika (spółki kapitałowej) spółki niebędącej osobą prawną podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT proporcjonalnie do posiadanego udziału w tej spółce. Zatem, wydatki ponoszone przez spółkę niebędącą osobą prawną są z punktu widzenia przepisów ustawy o CIT wydatkami ponoszonymi przez wspólników tej spółki. Wydatki te proporcjonalnie do udziałów w zyskach w spółce osobowej stanowią koszty uzyskania przychodów u wspólników i pomniejszają podlegające opodatkowaniu podatkiem CIT przychody uzyskiwane przez tych wspólników, a nie przychody spółki osobowej. Przychód, koszt uzyskania przychodów i dochód / stratę wspólnika ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę osobową. Jest to przychód proporcjonalny do posiadanego przez niego wspólnika w zyskach ustalonego zgodnie z KSH i postanowień umowy spółki.

Konsekwentnie w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Spółka Komandytowa będzie obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast jej wspólnicy - proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w spółce osobowej - będą przenosili zapisy z ksiąg rachunkowych spółki do swoich ewidencji, w sposób umożliwiający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także z uwzględnieniem w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT. Zatem, klasyfikacja przychodów, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT czy zwolnionych, oraz analiza wydatków, jako kosztu uzyskania przychodu w podatku CIT, będzie następowała na poziomie wspólnika. W efekcie koszty podatkowe z tytułu dokonywania przez spółkę osobową odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie będą ustalane w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, ale u jej wspólników.

Potwierdzeniem prawidłowości powyższego stanowiska jest interpretacja indywidualna z dnia 1 lipca 2011 r. wydana przez Ministra Finansów (sygn. IPPB3/423-360/11-2/DP), stwierdzająca, iż koszt podatkowe z tytułu dokonywania odpisów amortyzacyjnych w spółce osobowej rozpoznawać będą jej wspólnicy. Również w interpretacji indywidualnej z dnia 6 stycznia 2010r. nr IBPBI/2/423-9/10/MO, Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika (komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej), iż ten „może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpowiedni udział odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez SKA nawet jeśli wydatki składające się na koszt wytworzenia środka trwałego były dokonywane przed przekształceniem przez Spółkę.”

ad. 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku, gdy do przekształcenia Spółki Akcyjnej w Spółkę Komandytową dojdzie w innym dniu niż ostatni dzień miesiąca to rozliczenie przychodów oraz kosztów, w tym amortyzacji środków trwałych (między spółką przekształcaną a wspólnikiem spółki przekształconej powinno nastąpić proporcjonalnie do okresu funkcjonowania Spółki Komandytowej w ostatnim miesiącu, gdy nastąpiło przekształcenie formy prawnej.

W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2009 r. (nr ILPB3/423-211/09-3/DS), uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, iż „prawidłowym jest określenie przychodów, w tym z tytułu umów najmu oraz kosztów, w tym również z tytułu amortyzowania rozbudowanej części centrum handlowo-kulturalnego poprzez przypisanie spółce przekształcanej przychodów oraz kosztów (bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem) proporcjonalnie do okresu funkcjonowania Spółki w ostatnim miesiącu, gdy nastąpiło przekształcenie formy prawnej.”

ad. 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przekształcenie Spółki Akcyjnej w Spółkę Komandytową nie ma żadnego wpływu na umowy leasingu, zawarte przez Spółkę Akcyjną przed przekształceniem w Spółkę Komandytową i na skutki podatkowe wynikające z wykonania tych umów leasingu.

Przepisy zawarte w rozdziale 4a ustawy o CIT nie zawierają żadnych postanowień co do zmian skutków umowy leasingu w razie przekształcenia leasingobiorcy będącego spółką kapitałową spółkę osobową. Pomimo takiego przekształcenia, nie dochodzi jednak do zmiany stron umowy leasingu. W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na zasadę sukcesji podatkowej zawartą w art. 93a Ordynacji podatkowej, przekształcenie Spółki Akcyjnej w Spółkę Komandytową nie ma żadnego wpływu na skutki podatkowe wykonania przez strony zawartej umowy leasingu (w tym skutków podatkowych wykupu przedmiotu leasingu na warunkach w niej ustalonych), która pomimo przekształcenia będzie wywoływała skutki takie, jakby do przekształcenia nie doszło.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam. co następuje:

Ad. pytania nr 1 i 2.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę (np. spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki przekształconej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej Spółki Akcyjnej zaliczany jest na poczet wkładów do przekształconej spółki komandytowej, a więc niepodzielone zyski Spółki Akcyjnej, jako składnik majątku spółki przekształcanej zaliczone zostaną na poczet udziałów kapitałowych – wkładów wniesionych przez wspólników do spółki komandytowej. Tym samym u wspólników Spółki Akcyjnej, którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z tytułu wartości wkładów, wynikający z niepodzielonych zysków w Spółce Akcyjnej, jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Stanowi o tym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Moment przekształcenia Spółki Akcyjnej w spółkę komandytową, czyli dzień zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym, będzie dniem postawienia do dyspozycji zatrzymanych w Spółce Akcyjnej zysków, wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata, gdyż w momencie tym następuje przeniesienie majątku, tj. niepodzielonego zysku Spółki Akcyjnej na udziały kapitałowe wspólników w spółce komandytowej, które są równe wartości wkładów określonych w umowie.

Stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach Spółki Akcyjnej podlegający opodatkowaniu. Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu (”przychód określa się na dzień przekształcenia”). Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pojęcie niepodzielonych zysków odnosi się do wartości, które nie zostały podzielone pomiędzy udziałowców spółki kapitałowej i nie zostały wspólnikom wypłacone przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową. Należy uznać, że zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest zyskiem podzielonym, ale zostaje zatrzymany w spółce. Taka interpretacja pozwala uniknąć nierównego traktowania wspólników spółek, w których zysk podzielono poprzez zarówno przeniesienie jego części na kapitały własne spółek i wspólników tych spółek, w których takiego przeniesienia nie dokonano (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2011r., sygn. akt I SA/Kr 230/11, dostępny w bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy podkreślić, że środki zgromadzone przez Spółkę Akcyjną w ramach kapitału zapasowego, kapitału z aktualizacji wyceny, kapitały rezerwowe (powstałe z zysków z lat ubiegłych), zysk z lat ubiegłych oraz z bieżącej działalności, stanowią część zysku wypracowanego przez tę Spółkę w toku prowadzonej działalności. Gdyby zatem Spółka Akcyjna dalej prowadziła działalność gospodarczą i zamierzała skorzystać ze środków zgromadzonych w ramach kapitału zapasowego musiałaby bądź podwyższyć kapitał zakładowy, co skutkowałoby wzrostem wartości akcji (udziałów) wspólników i stanowiłoby dochód tych ostatnich, bądź też wypłacić akcjonariuszom (udziałowcom) dywidendę, która również stanowiłaby dochód podlegający opodatkowaniu.

Przy czym należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca wprowadzając od dnia 1 stycznia 2009 r. przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ostatecznie rozstrzygnął kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, nie czyniąc przy tym żadnego zróżnicowania między tymi zyskami z uwagi na datę ich osiągnięcia. W związku z tym, należy przyjąć, iż taka sama zasada dotyczy również zysków niepodzielonych (wymienionych we wniosku kapitałów), w sytuacji, gdy walne zgromadzenie akcjonariuszy nie podjęło uchwały o jego podziale.

Zgodnie z dominującą linią orzecznictwa sądów administracyjnych, również przed tą zmianą ustawy, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, wspólnik takiej spółki uzyskiwał – w dniu przekształcenia – przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, odpowiadający równowartości niepodzielonych zysków spółki przekształcanej. Wskazują na to m.in. prawomocne wyroki NSA z dnia 9 grudnia 1994 r., sygn. akt SA/Gd 1151/94; wyrok z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1518/06; wyrok z dnia 18.11.2009 r., sygn. akt II FSK 935/08; wyrok z dnia 9 marca 2006r., sygn. akt I SA/Ol 42/06. W ostatnim z przywołanych wyroków sąd stwierdził: "Zauważyć przy tym należy, iż wynikiem analizowanego przekształcenia nie jest likwidacja spółki kapitałowej, jakkolwiek ustaje byt prawny tej spółki a jej działalność kontynuowana będzie przez nowy podmiot. Dotychczasowi akcjonariusze, stając się wspólnikami spółki jawnej uzyskają w wyniku przekształcenia, jako osoby fizyczne przychód. Skumulowane, niepodzielone w latach poprzednich w spółce kapitałowej zyski zgromadzone na kapitale zapasowym oraz niepodzielony zysk za rok bieżący, staje się bowiem kapitałem początkowym spółki jawnej”. Zaś w wyroku WSA w Rzeszowie z 29 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 307/07, Sąd orzekł, że „niepodzielone zyski spółki akcyjnej z chwilą przekształcenia w spółkę jawną stanowią dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu”.

W tym miejscu, należy zauważyć, iż powołany przez Spółkę we wniosku wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10 nie stanowi o przyjętej, jednolitej linii orzeczniczej w omawianej problematyce, ponieważ jak to wyżej wskazano, istnieją orzeczenia sądowe, w których prezentowane jest stanowisko odmienne.

Natomiast odnosząc się do argumentu Spółki, która powołując przepis art. 10 ust. 1 ustawy o CIT twierdzi, iż wynika z niego: „(…) że w przypadku przekształcenia Spółki Akcyjnej w Spółkę Komandytową, Wnioskodawca nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi Wnioskodawcy, lecz staje się - z mocy prawa - majątkiem przekształconej Spółki Komandytowej”, należy zauważyć, iż przedmioty przepis nie zawiera stwierdzenia, że „majątek spółki przekształcanej ma podlegać zwrotowi wspólnikom”. Ustawodawca formułuje definicję dochodu z udziału w zyskach osób prawnych poprzez wskazanie, że jest to „dochód faktycznie uzyskany”, który swoim zakresem pojęciowym obejmuje także „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Omawiany dochód wynika z samego faktu posiadania przez akcjonariusza/udziałowca akcji (udziałów) danej spółki. Ustawodawca nie pozostawia więc miejsca na wątpliwości w zakresie ustalenia, czy ma on zostać „zwrócony” i w jakiej formie. Wprost stanowi, że „przychód określa się na dzień przekształcenia”. Wyrażenie „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” użyte w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć, jako dochód należny udziałowcowi, a nie dochód przyszły. Ponadto wyrażenie to w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni.

KSH reguluje dwie podstawowe procedury powstania spółki komandytowej, które w literaturze określa się jako powstanie pierwotne i wtórne. W przedmiotowej sprawie następuje powstanie wtórne, tj. utworzenie spółki komandytowej poprzez przekształcenie innego podmiotu. Do założenia spółki komandytowej konieczne jest wniesienie wkładów w odpowiedniej wysokości. Wspólnicy zobowiązani są do wniesienia tych wkładów. Wkładami tymi, w omawianym przypadku, są posiadane środki w przekształcanych spółkach kapitałowych (kapitał podstawowy, kapitał zapasowy, kapitał z aktualizacji wyceny, pozostałe kapitały rezerwowe, zysk z lat ubiegłych oraz z bieżącej działalności). Następstwem przekazania tych środków jest uzyskanie przez wspólników prawa do udziału w zysku spółki komandytowej. Bezzasadne jest zatem twierdzenie Wnioskodawcy, że w sytuacji opisanej we wniosku nie uzyskuje on żadnego przychodu. W sytuacji przekształcenia spółek dotychczasowy wspólnik/akcjonariusz spółki przekształcanej nie ma obowiązku uczestniczyć w spółce przekształconej, przystąpienie do spółki przekształconej jest dobrowolne. Jeśli wspólnik nie zdecyduje się na przystąpienie do spółki przekształconej, pozostali wspólnicy mają obowiązek go spłacić.

Nie ma natomiast zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ omawiany przychód (dochód) wynika z art. 10 ust. 1 tej ustawy, a nie z art. 12 ust. 1.

Reasumując, przekształcenie Spółki Akcyjnej w spółkę komandytową, co do zasady, będzie prowadziło do uzyskania po stronie jej wspólników przychodów z tytułu wartości niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia, również w sytuacji, gdy zyski dotyczą lat ubiegłych, jak i roku, w którym nastąpiło przekształcenie.

Podatek od dochodów (przychodów) z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych wynosi 19% uzyskanego przychodu (art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do jego pobrania i przekazania na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązany jest płatnik.

Zgodnie art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika (…).

Natomiast odrębnym zagadnieniem jest możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4a ww. ustawy, zwolnienie o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa w dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Organ wydający interpretację pragnie zauważyć, że powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania.

Aby właściwie zinterpretować wyżej powołane przepisy, należy przede wszystkim, zdefiniować pojęcie: posiadania udziałów przez spółkę uzyskującą przychód z udziału w zyskach bezpośrednio w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

Pod pojęciem kapitału, na przykładzie spółki z o.o., należy rozumieć kapitał zakładowy, o którym mowa w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 152 k.s.h. kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 153 k.s.h. umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden, czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne. Natomiast w art. 154 k.s.h., określono, że kapitał zakładowy spółki powinien wynosić co najmniej 5.000 zł. Wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 złotych oraz, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Jak wynika z internetowego „Słownika języka polskiego” (http://sjp.pwn.pl) wyraz „bezpośrednio” oznacza: „bez pośrednictwa”. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca rozgraniczył pojęcie „udziału pośredniego” i „udziału bezpośredniego”. Użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 sformułowanie „udział bezpośredni” nie można być rozciągnięte na „udział pośredni”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje sytuacje, w których jej przepisy mają zastosowanie, zarówno do podmiotów posiadających bezpośrednio jak i pośrednio w kapitale innego podmiotu stosowny udział. Przykładem jest tutaj art. 11 ust. 5a ww. ustawy jasno określający, że „posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %”. Dalej w art. 11 ust. 5b tej ustawy, definicja ta została uzupełniona o sposób ustalania wielkości udziału pośredniego. Przykład ten wskazuje na dbałość, z jaką ustawodawca podchodzi do rozróżnienia relacji kapitałowych, jeżeli mają one znaczenie dla skutków podatkowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada udziały/akcje spółek z o.o. i spółek akcyjnych, zwane we wniosku „Spółka Akcyjna”(przy założeniu, że będzie je posiadał na dzień przekształcenia) przez okres krótszy niż dwa lata i okres dłuższy niż dwa lata. Jak już wcześniej wyjaśniono, skutkiem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Byt prawny Spółki Akcyjnej (spółki przekształcanej), jako odrębnego podmiotu ustaje w momencie przekształcenia.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można przyjąć za Wnioskodawcą, że w wyniku przekształcenia, Wnioskodawca dochowa wymaganego prawem dwuletniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów/akcji w spółkach kapitałowych. Stanowisko takie jest, w ocenie Organu podatkowego, nie do zaakceptowania, narusza bowiem wprost regulacje art. 22 ust. 4 pkt 3 i art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wynika z brzmienia tych przepisów, wymogiem jest posiadanie w kapitale spółki wypłacającej przychody z udziału w zyskach udziału bezpośredniego, nieprzerwanie przez minimalny okres 2 lat.

Nie można mówić o „bezpośrednim udziale” w sytuacji przekształcenia się spółki, w której Wnioskodawca posiadał udziały/akcje, w wyniku czego ustał byt prawny tej spółki. Nie ma już kapitału zakładowego tej spółki („Spółki Akcyjnej”), a więc nie może być mowy o bezpośrednim posiadaniu nie mniej niż 10% udziałów w kapitale tej spółki (art. 22 ust. 4 pkt 3) oraz o posiadaniu udziałów w spółce wypłacającej te należności (…) nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy), ponieważ nie ma już tej spółki.

Jak wynika z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staję się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz.60 z późn. zm.), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile przekształcenie spółki na gruncie Kodeksu spółek handlowych powoduje przejęcie wszelkich praw, ponieważ zdaniem Strony, nie zmienia się właściciel majątku spółki przejmowanej, nie oznacza to, że przekształcenie spółki będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. W następstwie przekształcenia Spółki Akcyjnej, spółka komandytowa przejmuje wyłącznie prawa i obowiązki prawne spółki przejmowanej wynikające z k.s.h.

Należy podkreślić, że przepisy rozdziału 14 Ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji, zgodnie z którą można by uznać za dochowany warunek art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji dokonania restrukturyzacji przedstawionej we wniosku.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku dokonania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, Wnioskodawca (akcjonariusz, udziałowiec) nie spełni warunku posiadania udziału kapitałowego w Spółce Akcyjnej przez okres dwóch lat, uprawniającego do zwolnienia od podatku dochodowego, gdyż nie można uznać za spełnienie warunku posiadania tych udziałów/akcji nadal po dokonaniu przekształcenia..

Zatem w wyniku przekształcenia Spółki Akcyjnej nastąpi utrata przez Wnioskodawcę prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonego w art. 22 ust. 4a ustawy, tj. warunku posiadania udziałów w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast dotrzymanie tego warunku, tj. posiadanie przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia udziałów/akcji spółki przekształcanej nieprzerwanie przez okres dwóch lat, oraz po spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 22 ust. 4 updop, skutkuje objęciem zwolnieniem od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i 2:

*   w części dotyczącej braku obowiązku wykazania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz
*   w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego zawartego w art. 22 ust. 4-4e w sytuacji posiadania udziałów przed dniem przekształcenia przez okres mniej niż dwóch lat uznaje się **za nieprawidłowe,** natomiast
*   w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego zawartego w art. 22 ust. 4-4e w sytuacji posiadania udziałów przed dniem przekształcenia przez okres więcej niż dwóch lat uznaje się **za prawidłowe.**

Ad. pytania nr 3, 4, 5

W przedmiotowej sprawie następuje przekształcenie formy ustrojowej Spółki Akcyjnej przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego oraz przy zachowaniu tożsamości podmiotu i ma miejsce sukcesja uniwersalna, wynikająca z przepisów prawa podatkowego, tj. art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa. Z punktu widzenia podatku dochodowego spółka komandytowa jest jednak inną jednostką niż uprzednio prowadzona jednostka w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej (zamiennie „Spółka Akcyjna”), która jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tak więc pomimo, że nie dochodzi do likwidacji osoby prawnej, tylko do przekształcenia formy ustrojowej jednostki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego, to jako podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przestaje ona istnieć, a z dniem przekształcenia wspólnicy spółki komandytowej stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy mieć na względzie, że sposób ustalania dochodu w podmiocie przekształcanym i powstałym w wyniku przekształcenia musi być zgodny z odrębnymi przepisami podatkowego prawa materialnego, w tym w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kluczowe znaczenie odgrywa data przekształcenia o znaczeniu konstytutywnym, która nie jest jednak znana w momencie podjęcia decyzji o planowanym przekształceniu Spółki Akcyjnej w spółkę komandytową, ponieważ jest to dzień faktycznego dokonania wpisu spółki przekształconej (spółki komandytowej) przez organ rejestrowy.

W świetle powyższego przychody uzyskane z tytułu wykonania dostaw i usług zakończonych przed datą przekształcenia będą stanowiły przychody Spółki Akcyjnej i podlegały opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 12 ust. 3-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku dokonania dostaw i wykonania usług po dacie przekształcenia, będą to przychody spółki komandytowej opodatkowane, w zależności od statusu wspólnika, na podstawie ustawy o podatku od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasada opisana przy ustalaniu przychodów ma zastosowanie również odnośnie kosztów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy przekształcenia oraz w roku podatkowym do dnia przekształcenia są potrącane w okresie, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody Spółki Akcyjnej z tytułu dostaw i usług zrealizowanych przed dniem przekształcenia. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia, którą jest zgodnie z art. 15 ust.4e w/w ustawy dzień ujęcia (zaksięgowania) kosztu w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa. Reasumując, operacje dokumentowane dowodami obcymi, dotyczące zakupu rzeczowych składników majątkowych (towarów, materiałów) oraz usług powinny być zakwalifikowane w oparciu o datę ich dokonania do kosztów Spółki Akcyjnej przed dniem przekształcenia i do kosztów spółki komandytowej po tym dniu. Operacje dotyczące usług stałych realizowanych w okresie całego miesiąca i potwierdzonych fakturą np. z tytułu czynszu za wynajem, opłat leasingowych, dostaw energii cieplnej i elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, usług dostawy wody i odbioru ścieków, usług wywozu nieczystości powinny być rozliczane proporcjonalnie do liczby dni kalendarzowych w miesiącu przekształcenia i rejestracji spółki komandytowej. Koszty działalności gospodarczej występujące cyklicznie typu: amortyzacja, wynagrodzenia należne za miesiąc przekształcenia i wypłacone w tym samym miesiącu, powinny być rozliczane kluczem w proporcji do liczby dni kalendarzowych w miesiącu rejestracji spółki komandytowej.

Jednak wyjątkiem będzie sytuacja składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części należnej od pracodawcy i wynagrodzenia należnego za miesiąc przekształcenia wypłaconego w miesiącu następnym (do 10 dnia miesiąca zgodnie z przepisami Kodeksu pracy). W tym przypadku decydujące znaczenie mają przepisy szczególne, tj. art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku od osób prawnych, które określają, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności wynikających z przychodów ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście oraz praw majątkowych, a także nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek w części finansowanej przez pracodawcę. Wymienione wydatki staną się kosztem uzyskania przychodu przy zastosowaniu metody kasowej w dacie ich faktycznego poniesienia. W przypadku, gdy data ta nastąpi po miesiącu przekształcenia, będą to w całości koszty spółki komandytowej, ponieważ Spółka Akcyjna została wykreślona z rejestru i nie ma ustalanego dochodu w tym miesiącu.

Reasumując powyższe przy uwzględnieniu uwag przedstawionych w niniejszej interpretacji stanowisko podatnika zaprezentowane w odniesieniu do pytań 3, 4 i 5 należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 6, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., Nr 0, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.