Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-955/13-7/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-17
Teza: Określenie, czy sposób kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży na rok 2014 oraz procedura odliczania podatku VAT przy pomocy tego współczynnika są prawidłowe.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; proporcja; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta i Gminy X przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy sposób kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży na rok 2014 oraz procedura odliczania podatku VAT przy pomocy tego współczynnika są prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy sposób kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży na rok 2014 oraz procedura odliczania podatku VAT przy pomocy tego współczynnika są prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe, własne stanowisko oraz przyporządkowanie zadanych we wniosku pytań do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto i Gmina X (dalej także jako: Gmina) posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, co wynika z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.). Zadania te wykonuje za pomocą następujących jednostek budżetowych:

1.  Urzędu Miasta i Gminy w X,
2.  Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w X,
3.  Centrum Wspierania Inicjatyw Obywatelskich w X,
4.  Zespołu Szkół Publicznych Nr 1 w X,
5.  Zespołu Szkół Publicznych Nr 2 w X,
6.  Zespołu Szkół Publicznych Nr 3 w X,
7.  Zespołu Szkół Publicznych w A,
8.  Zespołu Szkół Publicznych w B,
9.  Zespołu Szkół Publicznych w C,
10.  Zespołu Szkół Publicznych w D,
11.  Publicznego Przedszkola Nr 1 w X,
12.  Publicznego Przedszkola Nr 2 w X,
13.  Publicznego Przedszkola Nr 3 w X.

Wymienione w pkt 2-13 jednostki budżetowe nigdy nie występowały jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, odrębni od Gminy i nie były zobowiązane do składania comiesięcznych lub cokwartalnych deklaracji VAT-7. Mogły nie rozliczać podatku VAT, ponieważ korzystały:

1.  ze zwolnień przedmiotowych od VAT – wszystkie ich czynności były wymienione w art. 43 ustawy o VAT oraz/lub w § 13 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, albo
2.  ze zwolnień podmiotowych od VAT – jakaś część ich czynności należała, co prawda, do opodatkowanych określoną stawką VAT, ale otrzymana z ich tytułu kwota mieściła się w limicie zwolnień od VAT, ustalanym w stosunku rocznym (obecnie 150.000 zł).

Natomiast odnośnie do jednostki budżetowej, o której mowa w pkt 1 (Urząd Miasta i Gminy w X), w dniu 21 czerwca 2010 r. dokonano zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wskazano VI/2010 jako miesiąc, za który podatnik – Urząd Miasta i Gminy – złożył ostatnią deklarację VAT-7). Ze względu na fakt, że to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy, a nie obsługujące je urzędy winny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Zatem to Miasto i Gmina X, a nie Urząd Miasta i Gminy w X, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej także jako: „VAT”).

Odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), o następującej treści: „w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”, jak również do komunikatu Ministerstwa Finansów z dnia 9 lipca 2013 r. umieszczonego na stronach internetowych Ministerstwa, Gmina dokonała we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia aktualizującego na formularzu NIP-2, poprzez podanie adresów wszystkich miejsc prowadzenia działalności gminnych jednostek budżetowych, o których mowa w pkt 2-13 (NIP-2 część 8.11 Adresy miejsc prowadzenia działalności).

Wobec powyższego – począwszy od 1 lipca 2013 r. – składane przez Miasto i Gminę X deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) obejmują wszystkie czynności opodatkowane zrealizowane przez Gminę i jej jednostki budżetowe, o których mowa w pkt 2-13 (tzw. skonsolidowana deklaracja VAT-7). Aby sporządzenie jednej, skonsolidowanej deklaracji VAT-7 przez Gminę było w ogóle możliwe, gminne jednostki budżetowe, wymienione w pkt 2 13 przygotowują i składają dla Gminy cząstkowe deklaracje VAT-7. Deklaracje cząstkowe są dla Gminy podstawą i źródłem potrzebnych (wręcz niezbędnych) informacji przy składaniu jednej, skonsolidowanej deklaracji VAT do urzędu skarbowego. Każda z jednostek do cząstkowej deklaracji VAT-7 załącza stosowną ewidencję księgową, tj. ewidencję sprzedaży towarów i usług.

Wnioskodawca nadmienia, że stosowanym okresem rozliczeniowym przez podatnika: Miasto i Gminę X jest okres miesiąca.

Miasto i Gmina X, z perspektywy podatku VAT, wykonuje różne rodzaje działalności, tj.:

*   czynności opodatkowane,
*   czynności co do zasady opodatkowane, lecz podlegające zwolnieniu od VAT,
*   czynności niepodlegające opodatkowaniu (nieopodatkowane).

Miasto i Gmina X dokonuje obecnie odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych/zrealizowanych przez Miasto i Gminę X przy pomocy współczynnika struktury sprzedaży (dalej również: „współczynnik VAT”, „proporcja VAT”) oraz poprzez alokację bezpośrednią zakupów do czynności uprawniających do odliczenia VAT.

Z uwagi na to, że w trakcie roku podatek VAT naliczony rozliczany jest według wstępnego współczynnika obliczonego na podstawie obrotu z poprzedniego roku Gmina jest zobowiązana sporządzić korektę odliczenia z uwzględnieniem współczynnika obliczonego na podstawie rzeczywistego obrotu z roku, którego dotyczy korekta (sporządzana korekta ma charakter jednoroczny i dokonuje się jej w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty – w praktyce roczna korekta VAT za rok 2013 zostanie dokonana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r.).

Obecnie nie dokonuje się odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków zrealizowanych przez poszczególne jednostki budżetowe (tj. gminne jednostki budżetowe nie odliczają podatku VAT od wydatków im służących – podatek VAT naliczony w deklaracjach cząstkowych jednostek nie występuje). Planuje się – począwszy od 1 stycznia 2014 r. – aby gminne jednostki budżetowe, o których mowa w pkt 2-13 rozpoczęły odliczanie podatku VAT od wydatków im służących i tym samym ujmowały te operacje w sporządzanych przez nie deklaracjach cząstkowych składanych do Gminy.

Gminne jednostki budżetowe, o których mowa w pkt 2-13 – z uwagi na to, że działają w imieniu i na rzecz Gminy – począwszy od m-ca lipca 2013 r. wystawiają faktury dokumentujące dostawy towarów lub usług opodatkowane stawkami podatku VAT lub objęte zwolnieniem (ewentualnie przyjęcie zaliczki na ich poczet). Faktura nie jest oczywiście wymagana, gdy drugą stroną transakcji jednostki budżetowej jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Faktury wystawiane przez gminne jednostki budżetowe zawierają następujące dane w zakresie sprzedawcy:

*   pełną nazwę Gminy,
*   nazwę jednostki budżetowej,
*   NIP Gminy.

Faktury otrzymywane przez gminne jednostki budżetowe zawierają dane jednostki budżetowej, jako dane nabywcy (nazwa, adres oraz NIP jednostki budżetowej).

Ponadto, w piśmie z dnia 10 stycznia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Dokonuje się jednoznacznego określenia, które z zadanych pytań (poz. 69 wniosku ORD-IN) we wniosku dotyczą zaistniałego stanu faktycznego, a które zdarzenia przyszłego wg poniższego wyszczególnienia:
    1.  w przypadku pytania 1 – zaistniały stan faktyczny – Miasto i Gmina X jest zarejestrowania jako czynny podatnik podatku VAT i począwszy od 1 lipca 2013 r. składa do Urzędu Skarbowego skonsolidowaną deklarację VAT-7, która uwzględnia obrót gminnych jednostek budżetowych;
    2.  w przypadku pytania 2 – zaistniały stan faktyczny – Miasto i Gmina X korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy pomocy współczynnika struktury sprzedaży (również „współczynnik VAT”, „proporcja VAT”) oraz poprzez alokację bezpośrednią zakupów do czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT (odliczenie podatku VAT naliczonego dotyczy wyłącznie wydatków ponoszonych przez Miasto i Gminę X);
    3.  w przypadku pytania 3 – zdarzenie przyszłe;
    4.  w przypadku pytania 4 – zdarzenie przyszłe;
    5.  w przypadku pytania 5 – zaistniały stan faktyczny – gminne jednostki budżetowe Miasta i Gminy X dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT lub objęte zwolnieniem poprzez faktury VAT począwszy od miesiąca VII/2013 r.;
    6.  w przypadku pytania 6 – zaistniały stan faktyczny – w wystawianych i otrzymywanych fakturach przez gminne jednostki budżetowe Miasta i Gminy X figurują podwójne nazwy, tj. Gminy (nazwa, adres i NIP) i jednostki budżetowej (nazwa, adres).
2.  Dokonuje się uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje:
    1.  Obecnie przyjęty schemat postępowania Miasta i Gminy X w zakresie sposobu kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży na rok 2013 oraz procedura odliczania podatku VAT przy pomocy tego współczynnika wygląda następująco: W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości (100%). Miasto i Gmina X ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wg odpowiednich stawek, czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, oraz występujących po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia w ogóle niepodlegające ustawie VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Miasta i Gminy w X, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, gaz ziemny, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi internetowe, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary, jak i usługi. W odniesieniu do wydatków mieszanych Gmina dokonuje częściowego odliczenia podatku VAT w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wstępna kalkulacja współczynnika VAT (proporcja sprzedaży) na rok 2013 wynosi 60% („wstępny współczynnik” obliczony na podstawie obrotu z poprzedniego roku) i obliczona jest w sposób następujący: Proporcja wstępna = ((wartość sprzedaży opodatkowanej (za rok 2012)) / (wartość sprzedaży opodatkowanej (za rok 2012) + wartość sprzedaży zwolnionej (za rok 2012))) X 100% Po zakończeniu roku 2013 sporządzona zostanie korekta odliczenia z uwzględnieniem współczynnika obliczonego na podstawie rzeczywistego obrotu z roku, którego dotyczyć będzie korekta („współczynnik rzeczywisty”). Miasto i Gmina X rozlicza VAT za okresy miesięczne – zatem musi sporządzić korektę w deklaracji za styczeń składanej do 25 lutego 2014 r.
    2.  Planowany do przyjęcia schemat postępowania Miasta i Gminy X w zakresie sposobu kalkulacji współczynnika VAT na rok 2014 oraz procedura odliczania podatku VAT przy pomocy tego współczynnika jest następujący: Proporcja wstępna = (wartość sprzedaży opodatkowanej (za rok 2013), w tym wartość sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez gminne jednostki budżetowe w okresie od 01.07.2013 r. – 31.12.2013 r.) / ((wartość sprzedaży opodatkowanej (za rok 2013), w tym wartość sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez gminne jednostki budżetowe w okresie od 01.07.2013 r. – 31.12.2013 r.) + (wartość sprzedaży zwolnionej (za rok 2013), w tym wartość sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez gminne jednostki budżetowe w okresie od 01.07.2013 r. – 31.12.2013 r.)) X 100% Po zakończeniu roku 2014 sporządzona zostanie korekta odliczenia z uwzględnieniem współczynnika obliczonego na podstawie rzeczywistego obrotu z roku, którego dotyczyć będzie korekta („współczynnik rzeczywisty”). Miasto i Gmina X rozlicza VAT za okresy miesięczne zatem musi sporządzić korektę w deklaracji za styczeń składanej do 25 lutego 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy schemat postępowania Miasta i Gminy X w zakresie sposobu kalkulacji współczynnika VAT (tzw. struktura sprzedaży, proporcja VAT) na rok 2014 oraz procedura odliczania podatku VAT przy pomocy tego współczynnika, są prawidłowe (przy jednoczesnym założeniu, że każda z poszczególnych gminnych jednostek budżetowych będzie posługiwała się takim samym współczynnikiem VAT; współczynnika VAT nie należy kalkulować odrębnie dla Miasta i Gminy X oraz dla każdej gminnej jednostki budżetowej) – pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w dalszym ciągu zamierza on korzystać z prawa odliczenia podatku VAT od wydatków zrealizowanych przez Gminę. Poza tym planuje się – począwszy od 1 stycznia 2014 r. – aby gminne jednostki budżetowe Miasta i Gminy X rozpoczęły odliczanie podatku VAT od wydatków im służących i tym samym ujmowały te operacje w sporządzanych przez nie deklaracjach cząstkowych składanych do Gminy.

Wobec powyższego podatnik (Miasto i Gmina X) ustali jeden współczynnik VAT obowiązujący na rok 2014 (strukturę sprzedaży, proporcję VAT wstępną), który będzie obowiązywał zarówno Miasto i Gminę X, jak i gminne jednostki budżetowe. Każda z poszczególnych gminnych jednostek budżetowych będzie posługiwała się takim samym współczynnikiem.

Schemat kalkulacji współczynnika VAT (współczynnika struktury sprzedaży) oraz procedura odliczania podatku VAT przy pomocy tego współczynnika wyglądałby w roku 2014 następująco:

PROPORCJA = wartość sprzedaży dającej prawo do odliczenia VAT dokonanej przez Miasto i Gminę X w okresie od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. oraz dokonanej przez poszczególne jednostki budżetowe w okresie od 01.07.2013 r. do 31.12.2013 r. / (wartość sprzedaży dającej prawo do odliczenia dokonanej przez Miasto i Gminę X w okresie od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. oraz dokonanej przez poszczególne jednostki budżetowe w okresie od 01.07.2013 r. do 31.12.2013 r. + wartość sprzedaży niedającej prawa do odliczenia VAT dokonanej przez Miasto i Gminę X w okresie od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. oraz dokonanej przez poszczególne jednostki budżetowe w okresie od 01.07.2013 r. do 31.12.2013 r.) x 100

W przypadku przyjęcia, że w zakres czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie włącza się działalności niepodlegającej opodatkowaniu, schemat kalkulacji współczynnika na rok 2014 wyglądałby następująco:

PROPORCJA = wartość sprzedaży opodatkowanej dokonanej przez Miasto i Gminę X w okresie od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. oraz dokonanej przez poszczególne jednostki budżetowe w okresie od 01.07.2013 r. do 31.12.2013 r. / (wartość sprzedaży opodatkowanej dokonanej przez Miasto i Gminę X w okresie od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. oraz dokonanej przez poszczególne jednostki budżetowe w okresie od 01.07.2013 r. do 31.12.2013 r. + wartość sprzedaży zwolnionej od VAT dokonanej przez Miasto i Gminę X w okresie od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. oraz dokonanej przez poszczególne jednostki budżetowe w okresie od 01.07.2013 r. do 31.12.2013 r.) x 100

Proporcję VAT na rok 2014 należałoby ustalić:

*   uwzględniając w liczniku proporcji: roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego – w przypadku Miasta i Gminy X, zaś w przypadku jednostek budżetowych obrót za okres od 01.07.2013 r. do 31.07.2013 r. z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego,
*   w mianowniku całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi to prawo nie przysługuje – w zakresie Miasta i Gminy X, zaś w przypadku jednostek budżetowych obrót za okres od 01.07.2013 r. do 31.12.2013 r.,
*   określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalany współczynnik,
*   zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Procedura odliczania podatku VAT w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży w MiG X – co do zasady – w roku 2014 wyglądać będzie następująco:

*   obliczenie proporcji VAT na podstawie danych z roku poprzedzającego dany rok podatkowy (współczynnik początkowy),
*   rozliczanie w oparciu o współczynnik początkowy podatku naliczonego w ciągu danego roku,
*   obliczenie wartości proporcji VAT za dany rok po jego zakończeniu według rzeczywistych danych (współczynnik rzeczywisty).

Ograniczenie obrotu gminnych jednostek budżetowych do okresu od 01.07.2013 r. do 31.12.2013 r. wynika z następujących kwestii:

*   począwszy od okresu rozliczeniowego za lipiec 2013 r. rozliczenie podatku VAT przez gminne jednostki budżetowe, powinno opierać się na przepisach z zakresu podatku VAT interpretowanych już z uwzględnieniem treści wyrażonej w ww. uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r.,
*   zgodnie z komunikatem Ministra Finansów wydanym 9 lipca 2013 r. nie będą kwestionowane dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych jako podatników VAT, co oznacza, że ta konkretna uchwała NSA działa tylko na przyszłość, czyli po dniu jej wydania,
*   od 1 lipca 2013 r. jednostki budżetowe są traktowane dla celów VAT jako wewnętrzny organizm Gminy.

Ponadto Wnioskodawca nadmienia, że jednostki budżetowe Miasta i Gminy X składają Gminie cząstkowe deklaracje VAT-7 dopiero od miesiąca lipca 2013 r. (w terminach wcześniejszych, tj. przed uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., same nie rozliczały VAT). Wobec tego jednostki te będą miały trudności z ustaleniem rocznej struktury obrotów na podstawie złożonych deklaracji. Wynika to z braku potrzebnych danych.

Ponadto, z pisma z dnia 10 stycznia 2014 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku, wynika, że zdaniem Wnioskodawcy, planowany schemat postępowania Miasta i Gminy X w zakresie kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży na rok 2014 oraz procedura odliczania podatku VAT przy pomocy tego współczynnika są prawidłowe. Każda z poszczególnych gminnych jednostek budżetowych będzie posługiwała się takim samym współczynnikiem VAT. Nie należy kalkulować współczynnika VAT odrębnie dla Miasta i Gminy X oraz dla każdej gminnej jednostki budżetowej z uwagi na fakt, że czynnym podatnikiem VAT jest Miasto i Gmina X, a nie poszczególne jednostki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wskazać należy, że powyższy przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r. miał następujące brzmienie: „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W świetle powyższej regulacji, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Powołany powyżej przepis art. 88 ust. 4 ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r. miał następujące brzmienie: „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20”.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, że powyższy przepis art. 90 ust. 6 ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r. miał następujące brzmienie: „do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie”.

Ponadto, w świetle art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Z treści art. 90 ust. 9a ustawy – dodanego do ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r. – wynika natomiast, że przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Z kolei jak stanowi art. art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z powołanych wyżej przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Oznacza to, że podatnik winien przyporządkować dany zakup jako związany ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną, albo w odpowiednich częściach jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

W przypadku bowiem mieszanego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jednoznaczne przyporządkowanie niektórych zakupów (np. kosztów ogólnych działalności) do poszczególnych rodzajów działalności może być utrudnione lub wręcz niemożliwe. Tylko w sytuacji, gdy przyporządkowanie to będzie niemożliwe, podatnik dla potrzeb odliczenia podatku w uprawnionej wysokości, zobowiązany jest obliczyć procentowy stosunek, w jakim pozostają ww. kategorie czynności, w oparciu o zapisy art. 90 ust. 2 i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy bowiem rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Natomiast skoro rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2014 r. został uchylony cytowany powyżej art. 29 ustawy, natomiast zostały dodane przepisy art. 29a ustawy.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy lub kwota zapłaty. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu lub niepowodujące zapłaty, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, że przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu (zapłaty) i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Tym samym dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Miasto i Gmina X posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, co wynika z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zadania te wykonuje za pomocą następujących jednostek budżetowych:

1.  Urzędu Miasta i Gminy w X,
2.  Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w X,
3.  Centrum Wspierania Inicjatyw Obywatelskich w X,
4.  Zespołu Szkół Publicznych Nr 1 w X,
5.  Zespołu Szkół Publicznych Nr 2 w X,
6.  Zespołu Szkół Publicznych Nr 3 w X,
7.  Zespołu Szkół Publicznych w A,
8.  Zespołu Szkół Publicznych w B,
9.  Zespołu Szkół Publicznych w C,
10.  Zespołu Szkół Publicznych w D,
11.  Publicznego Przedszkola Nr 1 w X,
12.  Publicznego Przedszkola Nr 2 w X,
13.  Publicznego Przedszkola Nr 3 w X.

Wymienione w pkt 2-13 jednostki budżetowe nigdy nie występowały jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, odrębni od Gminy i nie były zobowiązane do składania comiesięcznych lub cokwartalnych deklaracji VAT-7. Mogły nie rozliczać podatku VAT, ponieważ korzystały:

1.  ze zwolnień przedmiotowych od VAT – wszystkie ich czynności były wymienione w art. 43 ustawy o VAT oraz/lub w § 13 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, albo
2.  ze zwolnień podmiotowych od VAT – jakaś część ich czynności należała, co prawda, do opodatkowanych określoną stawką VAT, ale otrzymana z ich tytułu kwota mieściła się w limicie zwolnień od VAT, ustalanym w stosunku rocznym (obecnie 150.000 zł).

Odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), jak również do komunikatu Ministerstwa Finansów z dnia 9 lipca 2013 r. umieszczonego na stronach internetowych Ministerstwa, Gmina dokonała we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia aktualizującego na formularzu NIP-2, poprzez podanie adresów wszystkich miejsc prowadzenia działalności gminnych jednostek budżetowych, o których mowa w pkt 2-13 (NIP-2 część 8.11 Adresy miejsc prowadzenia działalności).

Wobec powyższego – począwszy od 1 lipca 2013 r. – składane przez Miasto i Gminę X deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) obejmują wszystkie czynności opodatkowane zrealizowane przez Gminę i jej jednostki budżetowe, o których mowa w pkt 2-13 (tzw. skonsolidowana deklaracja VAT-7). Aby sporządzenie jednej, skonsolidowanej deklaracji VAT-7 przez Gminę było w ogóle możliwe, gminne jednostki budżetowe, wymienione w pkt 2-13 przygotowują i składają dla Gminy cząstkowe deklaracje VAT-7. Deklaracje cząstkowe są dla Gminy podstawą i źródłem potrzebnych (wręcz niezbędnych) informacji przy składaniu jednej, skonsolidowanej deklaracji VAT do urzędu skarbowego. Każda z jednostek do cząstkowej deklaracji VAT-7 załącza stosowną ewidencję księgową, tj. ewidencję sprzedaży towarów i usług.

Miasto i Gmina X, z perspektywy podatku VAT, wykonuje różne rodzaje działalności, tj.:

*   czynności opodatkowane,
*   czynności co do zasady opodatkowane, lecz podlegające zwolnieniu od VAT,
*   czynności niepodlegające opodatkowaniu (nieopodatkowane).

Planowany do przyjęcia schemat postępowania Miasta i Gminy X w zakresie sposobu kalkulacji współczynnika VAT na rok 2014 oraz procedura odliczania podatku VAT przy pomocy tego współczynnika jest następujący:

Proporcja wstępna = (wartość sprzedaży opodatkowanej (za rok 2013), w tym wartość sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez gminne jednostki budżetowe w okresie od 01.07.2013 r. – 31.12.2013 r.) / ((wartość sprzedaży opodatkowanej (za rok 2013), w tym wartość sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez gminne jednostki budżetowe w okresie od 01.07.2013 r. – 31.12.2013 r.) + (wartość sprzedaży zwolnionej (za rok 2013), w tym wartość sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez gminne jednostki budżetowe w okresie od 01.07.2013 r. – 31.12.2013 r.)) X 100%

Po zakończeniu roku 2014 sporządzona zostanie korekta odliczenia z uwzględnieniem współczynnika obliczonego na podstawie rzeczywistego obrotu z roku, którego dotyczyć będzie korekta („współczynnik rzeczywisty”). Miasto i Gmina X rozlicza VAT za okresy miesięczne zatem musi sporządzić korektę w deklaracji za styczeń składanej do 25 lutego 2015 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przy tym kwestii wskazania, czy sposób kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży na rok 2014 oraz procedura odliczania podatku VAT przy pomocy tego współczynnika są prawidłowe (przy jednoczesnym założeniu, że każda z poszczególnych gminnych jednostek budżetowych będzie posługiwała się takim samym współczynnikiem VAT).

W tym miejscu wskazać należy, że w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2014 r. o sygn. ILPP1/443-955/13-4/NS stwierdzono, że nie jest dopuszczalne rejestrowanie Gminy wraz z jednostkami budżetowymi i posługiwanie się należącym do Gminy Numerem Identyfikacji Podatkowej. Jednostki budżetowe w zakresie powierzonej im działalności powinny być bowiem uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT i winny rozliczać podatek VAT tylko za siebie. W konsekwencji, Gmina w odrębnie składanych deklaracjach podatkowych winna rozliczać wyłącznie VAT należny i naliczony z tytułu wykonywanych przez nią czynności.

Wobec powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca obliczając współczynnik proporcji na rok 2014 (na podstawie rzeczywistego obrotu z roku 2013) nie powinien uwzględniać obrotu zrealizowanego przez jednostki budżetowe w okresie od 01.07.2013 r. do 31.12.2013 r., lecz powinien uwzględnić wyłącznie obrót zrealizowany przez Miasto i Gminę X w okresie od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że ustalając współczynnik proporcji na rok 2014 (na podstawie rzeczywistego obrotu z roku 2013) Wnioskodawca powinien uwzględnić wyłącznie obrót zrealizowany przez Miasto i Gminę X za okres od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. We współczynniku tym nie powinny być uwzględniane obroty gminnych jednostek budżetowych. Zatem wskazany schemat postępowania Miasta i Gminy X w zakresie sposobu kalkulacji współczynnika VAT (tzw. struktura sprzedaży, proporcja VAT) na rok 2014 oraz procedura odliczania podatku VAT przy pomocy tego współczynnika nie są prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie określenia, czy sposób kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży na rok 2014 oraz procedura odliczania podatku VAT przy pomocy tego współczynnika są prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek w zakresie wskazania, czy Gmina wraz z jej jednostkami budżetowymi może być zarejestrowana jako jeden podatnik oraz składać jedną deklarację VAT-7 w imieniu swoim i jej jednostek budżetowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) w stanie faktycznym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-955/13-4/NS. Kwestia dotycząca stanu faktycznego w zakresie określenia, czy sposób kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży na rok 2013 oraz procedura odliczania podatku VAT przy pomocy tego współczynnika są prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-955/13-5/NS. Z kolei wniosek w części dotyczącej wskazania, czy ustalając współczynnik VAT obliczony na podstawie rzeczywistego obrotu z roku 2013 Gmina powinna uwzględnić obrót gminnych jednostek budżetowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) w zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-955/13-6/NS. Natomiast kwestia dotycząca wskazania, czy gminne jednostki budżetowe mają obowiązek dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub objętych zwolnieniem poprzez wystawianie faktur począwszy od 1 lipca 2013 r. oraz prawidłowych danych na fakturach wystawianych i otrzymywanych przez gminne jednostki budżetowe (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i 6) została rozstrzygnięta w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 17 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-955/13-8/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.