Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-631/09-3/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-07-13
Teza: Obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży ciągłej.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży ciągłej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży ciągłej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów handlowych poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski. W ramach prowadzonej działalności głównej dokonuje również szeregu czynności stanowiących pochodne działalności handlowej (m.in. sprzedaż makulatury z opakowań zbiorczych do sprzedawanych w sklepach towarów).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonała w miesiącu lutym 2009 r. sprzedaży makulatury opakowaniowej podmiotom wyspecjalizowanym w recyklingu i przeróbce papieru i tektury oraz zamierza dokonywać sprzedaży makulatury regularnie w kolejnych miesiącach.

Na podstawie zawartej umowy, odbiorca będzie odbierał towar każdorazowo ze wskazanego przez Zainteresowanego miejsca (zazwyczaj są to jego centra dystrybucyjne, ale również mogą to być sklepy), wielokrotnie w ciągu danego miesiąca. W lutym 2009 r. Spółka dokonała 79 dostaw makulatury w 4 lokalizacjach (centra dystrybucyjne), codziennie we wszystkie dni robocze lutego 2009 r. (w większości dni dostaw było więcej niż jedna, także w ramach jednej lokalizacji). W przyszłości procedura będzie odbywała się w analogiczny sposób.

Wnioskodawca wystawił fakturę dotyczącą zrealizowanej sprzedaży makulatury w lutym 2009 r., jednorazowo dnia 28 lutego 2009 r. W przyszłości Spółka planuje wystawianie faktur w sposób analogiczny, bądź nie później niż 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonywane będą dostawy.

Ze względu na duże geograficzne rozproszenie punktów, w których dochodzi do dostawy towarów (lub będzie dochodziło w przyszłości) oraz ze względu na fakt dużej częstotliwości dostaw, wystawianie faktur do każdego wydania towarów stanowiłoby zarówno dla Spółki jak i odbiorcy makulatury znaczące obciążenie administracyjno-organizacyjne, z uwagi na wielokrotne powielenie ilości dokumentów, które znalazłyby się w obiegu gospodarczym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy można uznać, iż dokonane oraz planowana sprzedaż makulatury mają charakter sprzedaży ciągłej?
2.  Czy momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży w danym miesiącu makulatury jest dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż 7. dzień następnego miesiąca?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania sprzedaży makulatury można mówić, iż jest to sprzedaż o charakterze ciągłym, o której mowa w § 9 ust. 1 i 2 rozporządzania Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212 poz. 1337), a w konsekwencji dopuszczalne jest wystawianie jednej zbiorczej faktury do wszystkich dostaw towarów mających miejsce w ciągu jednego miesiąca rozliczeniowego.

Dokonywane przez Zainteresowanego dostawy makulatury, mające miejsce kilkadziesiąt razy w ciągu miesiąca należy uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym w rozumieniu przepisów rozporządzenia. Zdaniem Spółki, sprzedażą o charakterze ciągłym jest nie tylko świadczenie usług o charakterze ciągłym, ale również świadczenia polegające na stałym i powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia.

Takie rozumienie przepisu potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 6 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-946/08-2/AK) oraz z dnia 14 sierpnia 2008 r. (sygn. ILPP1/443-498/08-4/AK), w której stwierdził m.in., że „Istotą sprzedaży ciągłej jest zatem stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do określonego świadczenia (…)”. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 27 lutego 2004 r. (sygn. 2472PP-443/397/4/2004/BKJ) stwierdził, iż „(\`(...)\`) sprzedaż towarów o charakterze ciągłym (…) obejmuje świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia np. umowa dostawy towarów”.

Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 28 maja 2007 r. (sygn. PP II 443/1/117/50770/07) uznał, iż „(…) dostawy mają charakter ciągły bowiem polegają na wykonywaniu powtarzalnych czynności w okresie obowiązywania umowy zawartej między stronami”.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, iż dokonywanie przez nią codziennych (w dni robocze) dostaw makulatury w wielu miejscach na terenie kraju spełnia i będzie spełniało warunki do uznania ich za sprzedaż o charakterze ciągłym, o której mowa w przepisach rozporządzenia.

Zdaniem Zainteresowanego, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej w miesiącu sprzedaży makulatury będzie dzień wystawienia faktury dokumentującej ww. sprzedaż, nie później jednak niż siódmy dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonywano sprzedaży.

Z uwagi na fakt, iż moment powstania obowiązku podatkowego dla sprzedaży makulatury nie został określony w przepisach VAT w sposób szczególny, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, powstaje on z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli zatem dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą (co ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym i przyszłym), obowiązek powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie Minister Finansów na podstawie art. 106 ustawy o VAT, wydał rozporządzenie, w którego treści wskazał szczegółowo zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania. W § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Minister wskazał, iż „(…) w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury”.

Zgodnie z treścią § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia, „w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży”. Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku dokonywania ciągłej sprzedaży makulatury, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień wystawienia faktury za dany miesiąc, w którym były (będą) dokonywane dostawy, nie później niż siódmy dzień następnego miesiąca”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 106 ust. 1 ustawy wskazuje, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl natomiast art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), Minister Finansów określił szczegółowo zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia i są to:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży: w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwa (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miara i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cena jednostkowa towaru lub usługi bez kwoty podatku (cena jednostkowa netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  suma wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwota należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Dlatego też, pojęcie ciągłości należy rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne. W ujęciu słownikowym (Słownik Języka Polskiego, pod. Red. M. Szymczaka, PWN 2002) wyraz „ciągły” oznacza: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały.

W ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Chodzi tu więc o np.: najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze, codzienną dostawę towarów, dostawę energii elektrycznej. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznaczne ustalenie momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

Sprzedaż o charakterze ciągłym obejmuje świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, wynikającego z zobowiązania o charakterze ciągłym. Istotą sprzedaży ciągłej jest zatem stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do określonego świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży makulatury z opakowań zbiorczych do sprzedawanych w sklepach towarów. W miesiącu lutym 2009 r. Spółka dokonała sprzedaży makulatury opakowaniowej podmiotom wyspecjalizowanym w recyklingu i przeróbce papieru i tektury oraz zamierza dokonywać sprzedaży makulatury regularnie w kolejnych miesiącach.

Na podstawie zawartej umowy, odbiorca będzie odbierał towar każdorazowo ze wskazanego przez Zainteresowanego miejsca (zazwyczaj są to jego centra dystrybucyjne, ale również mogą to być sklepy), wielokrotnie w ciągu danego miesiąca. W lutym 2009 r. Spółka dokonała 79 dostaw makulatury w 4 lokalizacjach (centra dystrybucyjne), codziennie we wszystkie dni robocze lutego 2009 r. (w większości dni dostaw było więcej niż jedna, także w ramach jednej lokalizacji). W przyszłości procedura będzie odbywała się w analogiczny sposób.

Wnioskodawca wystawił fakturę dotyczącą zrealizowanej sprzedaży makulatury w lutym 2009 r., jednorazowo dnia 28 lutego 2009 r. W przyszłości Spółka planuje wystawianie faktur w sposób analogiczny, bądź nie później niż 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonywane będą dostawy.

Ze względu na duże geograficzne rozproszenie punktów, w których dochodzi do dostawy towarów (lub będzie dochodziło w przyszłości) oraz ze względu na fakt, dużej częstotliwości dostaw, wystawianie faktur do każdego wydania towarów stanowiłoby zarówno dla Spółki jak i odbiorcy makulatury znaczące obciążenie administracyjno-organizacyjne, z uwagi na wielokrotne powielenie ilości dokumentów, które znalazłyby się w obiegu gospodarczym.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż planowane przez Wnioskodawcę codzienne dostawy opakowań będą miały charakter sprzedaży ciągłej.

Jak wynika z informacji przedstawionych przez Zainteresowanego, okresem rozliczeniowym jaki przyjął dla przedmiotowych czynności będzie okres miesiąca, za który to wystawi fakturę za dostarczony towar. Jak już wskazano, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru, a w przypadku fakturowania sprzedaży ciągłej, termin ten liczy się od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Zatem, momentem powstania obowiązku podatkowego dla wszystkich dostaw zrealizowanych w danym miesiącu będzie dzień wystawienia faktury VAT, jeżeli będzie ona wystawiona w terminie wynikającym z § 9 ust. 2 rozporządzenia.

Reasumując, w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż makulatury z opakowań zbiorczych będzie miała charakter sprzedaży ciągłej, w związku z czym obowiązek podatkowy dla przedmiotowych czynności, powstanie w terminie wystawienia faktury VAT, zgodnie z powołanym art. 19 ust. 4 ustawy. Fakturę dokumentującą dokonanie sprzedaży Zainteresowany będzie miał obowiązek wystawić nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, w myśl § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego. Kwestia dotycząca stanu faktycznego została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 13 lipca 2009 r. Nr ILPP2/443-631/09-2/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.