Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-290/143/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-09
Teza: Czy w świetle art. 15b ust. 2 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), Spółka będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów w terminie 90 dni od daty dokumentu WZ, jeżeli data WZ jest wcześniejsza niż termin płatności powiązanej faktury zakupu? Czy w świetle art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć, że kwotę wynikającą z WZ o dacie późniejszej niż termin płatności powiązanej faktury zakupu trzeba wyjąć z kosztów uzyskania przychodów w dacie tego WZ, a po zapłacie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? Czy w świetle art. 15b ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może liczyć narastająco kwoty, które należy wyjąć z kosztów uzyskania przychodu i z ostatnim dniem danego miesiąca stornować całą kwotę zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z poprzedniego miesiąca, a następnie księgować kolejną kwotę zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów wyliczoną narastająco na koniec danego miesiąca?
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 i 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach swojej działalności dokonuje zakupu towarów od stałego dostawcy, tj. spółki z siedzibą na terytorium Włoch (dalej: „Kontrahent”). Termin płatności wynikający z faktur wystawianych przez Kontrahenta wynosi każdorazowo 120 dni od daty ich wystawienia.

Towary zakupione przez Spółkę są następnie odsprzedawane podmiotom trzecim. Wydatki z tytułu nabycia towarów rozpoznawane są jako koszty uzyskania przychodów w momencie odsprzedaży tych towarów na rzecz osób trzecich, tj. w momencie uzyskania przychodów podatkowych z tytułu odsprzedaży (koszt podatkowy kalkulowany jest z zastosowaniem metody FIFO - „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”).

Towary zakupione od włoskiego Kontrahenta przyjmowane są na magazyn Spółki. Spółka dokonuje szczegółowej identyfikacji towarów i przyporządkowania ich do konkretnych faktur zakupowych, ręcznie w Skoroszycie Programu Excel. Dla każdego towaru prowadzony jest odrębny skoroszyt, w którym z jednej strony wpisywane są ilości zakupione wraz z numerem, datą wystawienia i terminem płatności faktury zakupowej, a z drugiej strony rozchody towarów wraz z numerem i datą dokumentu WZ. Rozchody są chronologicznie przyporządkowane do najstarszych faktur zakupu i wyceniane wg metody FIFO.

Następnie analizowana jest data dokumentu WZ (data ujęcia w kosztach). Jeżeli data WZ jest wcześniejsza niż termin płatności powiązanej faktury zakupu, to zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się z upływem 90 dni od daty dokumentu WZ, o ile powiązana faktura zakupu nie została uregulowana w tym terminie. Jeżeli natomiast data WZ jest późniejsza niż termin płatności powiązanej faktury zakupu, to zaliczenie kwoty wynikającej z dokumentu WZ do kosztów uzyskania przychodów następuje nie wcześniej niż w miesiącu uregulowania powiązanej faktury zakupu. W przypadku uregulowania faktury zakupowej w części, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów Spółka dokonuje w kwocie wynikającej z następującej proporcji - kwota zobowiązania pozostająca do zapłaty z danej faktury do kwoty całego zobowiązania wynikającego z danej faktury.

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zobowiązanie zostanie uregulowane, Spółka w miesiącu, w którym uregulowała zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Wykonywane jest to „per saldem” na koniec danego okresu.

Wyliczenie zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na koniec danego okresu dokonywane jest narastająco w oparciu o opisaną wyżej proporcję. Jeżeli dana faktura w poprzednim okresie była częściowo niezapłacona, a w bieżącym okresie nastąpiło uregulowanie poprzednio niezapłaconej części zobowiązania, to w bieżącym okresie kwota zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów powiązanych z tą fakturą wynosi zero.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 15b ust. 2 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), Spółka będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów w terminie 90 dni od daty dokumentu WZ, jeżeli data WZ jest wcześniejsza niż termin płatności powiązanej faktury zakupu?
2.  Czy w świetle art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć, że kwotę wynikającą z WZ o dacie późniejszej niż termin płatności powiązanej faktury zakupu trzeba wyjąć z kosztów uzyskania przychodów w dacie tego WZ, a po zapłacie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki:

Ad. 1.

Ma ona obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w terminie 90 dni od daty dokumentu WZ, jeżeli data WZ jest wcześniejsza niż termin płatności powiązanej faktury zakupu.

Stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zmiany w ustawie o CIT, które weszły w życie 1 stycznia 2013r. wprowadziły obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym przez ustawodawcę terminie.

Zatem w przypadku zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Korekty tej należy dokonać w miesiącu, w którym upłynie 30 dni od daty ustalonego terminu płatności. Reguła ta dotyczy sytuacji, w której ustalony przez strony termin płatności nie przekracza 60 dni. W sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów podatkowych, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana (zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce).

Wobec powyższego, w świetle obowiązujących przepisów, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów w terminie 90 dni od daty dokumentu WZ, jeżeli data WZ jest wcześniejsza niż termin płatności powiązanej faktury zakupu.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15b ust. 8 ustawy o CIT jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Zatem w sytuacji dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych polegającej na ich zmniejszeniu i późniejszego uregulowania zobowiązania, podatnik będzie uprawniony do zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę dokonanej korekty w miesiącu uregulowania zobowiązania (zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce). Zdaniem Spółki zatem w przedstawionym stanie faktycznym kwotę wynikającą z dokumentu WZ o dacie późniejszej niż termin płatności powiązanej faktury zakupu należy wyjąć z kosztów uzyskania przychodów w dacie tego WZ, a po zapłacie kwotę tę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów (zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione ale i do lat następnych) jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy o pdop oraz art. 15 ust. 4b-4h.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o pdop). Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o pdop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3).

Zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o pdop, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5).

W myśl art. 15b ust. 8 ustawy o pdop, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w m miesiącu jej uregulowania.

Celem wprowadzenia art. 15b ustawy o pdop było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”, poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.

Przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

W przypadku kosztów uznawanych przez podatnika za koszty bezpośrednie, sposób ujęcia kosztów jako kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od momentu rozpoznania przychodu, do którego koszt ten powinien być bezpośrednio przypisany.

W sytuacji, gdy przychód powstanie przed upływem terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o pdop, podatnik ma prawo ująć koszt bezpośrednio związany z przychodem w dniu powstania tego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż dostawca towarów wystawia Spółce faktury, na których termin płatności wynosi 120 dni od daty ich wystawienia. Towary zakupione przez Spółkę są odsprzedawane podmiotom trzecim. Wydatki z tytułu nabycia towarów ujmowane są jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w momencie ich odsprzedaży na podstawie dokumentu WZ.

Z cytowanego powyżej przepisu art. 15b ust. 2 ustawy o pdop wynika, iż jeżeli termin płatności wynikający z faktury (rachunku) lub umowy, która została zawarta pomiędzy podatnikiem a dostawcą towarów lub usług, w przypadku, gdy podmiot ten nie był zobowiązany do wystawienia faktury (rachunku), jest dłuższy niż 60 dni, podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieuregulowanego długu wynikającego z danej faktury (rachunku) lub umowy z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, w stanie faktycznym opisanym we wniosku (przy terminie płatności określonym na fakturze na 120 dni) – w sytuacji braku uregulowania zobowiązania - Wnioskodawca w każdym przypadku będzie zobowiązany pomniejszyć koszty uzyskania przychodów z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji natomiast, gdy możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów powstaje po upływie terminu płatności wynikającego z faktury (do sprzedaży dochodzi po upływie terminu płatności), to Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki na zakup towarów do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie uregulowania należności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.