Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.531.2019.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-06
Teza: Czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), Spółka powinna ujmować wydatki inwestycji objętej decyzją o wsparciu w następujący sposób: w odniesieniu do płatności ostatecznych oraz płatności częściowych (za dany etap prac) w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym, a w odniesieniu do zaliczek w momencie uiszczenia ostatecznej ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy, również w przypadku poniesienia zaliczki przed dniem otrzymania decyzji o wsparciu?
Słowa kluczowe: limit; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zaliczka; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 września 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.), uzupełnionym 26 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna ujmować wydatki inwestycji objętej decyzją o wsparciu w następujący sposób: w odniesieniu do płatności ostatecznych oraz płatności częściowych (za dany etap prac) w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym, a w odniesieniu do zaliczek w momencie uiszczenia ostatecznej ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy, również w przypadku poniesienia zaliczki przed dniem otrzymania decyzji o wsparciu (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna ujmować wydatki inwestycji objętej decyzją o wsparciu w następujący sposób: w odniesieniu do płatności ostatecznych oraz płatności częściowych (za dany etap prac) w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym, a w odniesieniu do zaliczek w momencie uiszczenia ostatecznej ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy, również w przypadku poniesienia zaliczki przed dniem otrzymania decyzji o wsparciu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.429.2019.1.PC, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest producentem zdrowej żywności. W związku z planowanym rozwojem, Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie jej decyzji o wsparciu na realizację nowej inwestycji polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w ramach realizacji nowej inwestycji w całości zakładu Spółki ponoszone będą nakłady inwestycyjne ukierunkowane na zwiększenie całościowej zdolności produkcyjnej zakładu. Decyzja, o którą ubiega się Spółka określa m.in. objęty nią zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy sklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”), a także nieruchomości, na których zlokalizowana ma zostać nowa inwestycja i na których generowany będzie dochód podlegający zwolnieniu.

Zakres prowadzonej przez Spółkę działalności obejmuje m.in.:

10.61.Z wytwarzanie produktów przemiału zbóż,

46.17.Z działalność agentów zajmujących się sprzedażą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych,

46.21.Z sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt,

46.36.Z sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich,

46.38.Z sprzedaż hurtowa pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki,

46.76.Z sprzedaż hurtowa pozostałych półproduktów,

47.11.Z sprzedaż detaliczna prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych,

47.19.Z pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach.

Zgodnie ze złożonym wnioskiem, inwestycja ma zostać zrealizowana na nieruchomości o następujących numerach działek (…).

Na części ww. nieruchomości Wnioskodawca prowadzi już działalność gospodarczą w istniejącym zakładzie. Działalność ta sklasyfikowana jest w tych samych pozycjach PKWiU, które zostały wskazane we wniosku o wydanie decyzji.

Spółka zakłada, że realizując inwestycję określoną we wniosku o wydanie decyzji o wsparciu, w ramach nakładów inwestycyjnych będzie dokonywała płatności częściowych i płatności zaliczkowych.

Płatności częściowe.

Część umów podpisanych z kontrahentami będzie miała charakter długoterminowego kontraktu, zawierającego harmonogram i podział przedmiotu umowy na poszczególne zadania inwestycyjne. Z uwagi na złożoność i długotrwałość prac będących przedmiotem umów (np. budowa hali), przed finalnym zakończeniem prac, Spółka dokonywać będzie na rzecz danego kontrahenta płatności częściowych, w ramach których kontrahent otrzymuje zapłatę za dany etap/część prac z dołu, po ich wykonaniu. Kontrahent wystawi na rzecz Spółki faktury VAT dokumentujące zapłatę za dany etap prac.

W ramach projektu inwestycyjnego Spółka będzie również ponosić szereg wydatków związanych z nabyciem nowych środków trwałych, przy czym płatności na rzecz poszczególnych dostawców mogą być dokonywane w podziale na płatności częściowe, raty (transze), które nie mają charakteru zaliczkowego.

Wszystkie omawiane płatności będą dokonywane po dacie otrzymania przez Spółkę decyzji o wsparciu. Po zrealizowaniu całości prac i dokonaniu ostatecznej dostawy poszczególnych środków trwałych będących przedmiotem umowy z kontrahentem oraz pozostałych umów i zamówień związanych z realizacją poszczególnych zadań inwestycyjnych objętych decyzją o wsparciu, objęte niniejszym wnioskiem wydatki stanowiące płatności częściowe, zostaną zaliczone do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych.

Płatności zaliczkowe.

Dodatkowo, Spółka zaznacza, że w trakcie realizacji poszczególnych zadań inwestycyjnych będzie uiszczała również płatności o charakterze zaliczkowym, jednakże w przypadku takich płatności, Spółka uwzględnia je w puli wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w momencie zapłaty całości ceny nabycia danego środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), Spółka powinna ujmować wydatki inwestycji objętej decyzją o wsparciu w następujący sposób: w odniesieniu do płatności ostatecznych oraz płatności częściowych (za dany etap prac) w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym, a w odniesieniu do zaliczek w momencie uiszczenia ostatecznej ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy, również w przypadku poniesienia zaliczki przed dniem otrzymania decyzji o wsparciu? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, powinna ujmować wydatki inwestycji objętej decyzją o wsparciu w następujący sposób: w odniesieniu do płatności ostatecznych i częściowych (za dany etap prac) w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym, a w odniesieniu do zaliczek w momencie uiszczenia ostatecznej ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 Rozporządzenia PSI, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1.  kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

W związku z powyższym, aby wydatek mógł być uznany za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, koszty inwestycji, dla której podatnik uzyskał decyzję o wsparciu muszą spełniać łącznie następujące kryteria:

*   ponoszone wydatki muszą należeć do jednej z kategorii wymienionych w § 8 ust. 1 Rozporządzenia PSI;
*   wydatki muszą być poniesione w trakcie obowiązywania decyzji o wsparciu;
*   wydatki muszą być poniesione w związku z realizacją inwestycji w konkretnej lokalizacji wskazanej w treści decyzji o wsparciu.

W przypadku nabycia lub wytworzenia środka trwałego konieczne jest spełnienie dodatkowego kryterium, jakim jest zaliczenie, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenie ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie natomiast z przepisem określonym w § 9 ust. 1 Rozporządzenia PSI, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Ponadto, określony w przepisie § 10 ust. 3 Rozporządzenia PSI, wzór pozwala na określenie zdyskontowanej wartości poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy publicznej. Jedną z najistotniejszych zmiennych, którą należy wziąć pod uwagę określając m.in. zdyskontowaną wartość poniesionych wydatków, jest wartość tych wydatków z dnia ich poniesienia. Należy przy tym zaznaczyć, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia poniesionych kosztów inwestycji. W związku z tym konieczne jest przytoczenie słownikowej definicji tego pojęcia i tak, zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego, PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo ponieść oznacza m.in. zostać obarczonym, obciążonym czymś.

Tym samym za prawidłowy uznać należy wniosek, iż w świetle powyżej przywołanych przepisów oraz treści definicji słownikowej, pojęcie poniesienie wydatków inwestycyjnych oznacza wydatek faktycznie zrealizowany, obciążający podatnika, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości Stanowisko to podzielane jest powszechnie zarówno przez organy podatkowe, jak i przez sądy administracyjne.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 września 2015 r., sygn. ITPB3/4510-361/15-2/DK, w której organ podatkowy potwierdził, że momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową), a więc moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, niezależnie od tego czy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe będące przedmiotem nowej inwestycji, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 czerwca 2014 r., sygn. ILPB3/423-119/13-4/AO, w której organ podatkowy potwierdził, że momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową), a więc moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, niezależnie od tego czy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe będące przedmiotem nowej inwestycji, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2014 r. sygn. ITPB3/423-178b/14/AW, w której organ podatkowy potwierdził, że podatnik może uznać wydatki na środki trwałe w budowie za dające prawo do zwolnienia od podatku w miesiącu, w którym wydatki te zostały poniesione, nawet jeśli w tym miesiącu nie doszło jeszcze do oddania do używania środka trwałego, z którym związany jest wydatek inwestycyjny z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 rozporządzenia.

Stanowisko organów podatkowych potwierdza więc, że dla oceny kwalifikowalności danego wydatku najważniejszy jest moment poniesienia wydatku stanowiący kluczowy aspekt determinujący moment rozpoznania wydatku kwalifikowanego. Moment oddania środków trwałych do użytkowania nie ma natomiast znaczenia dla możliwości rozpoznania środków trwałych jako wydatków kwalifikowanych w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia PSI w momencie ich zapłaty. Zawarte w § 8 ust. 1 Rozporządzenia PSI sformułowanie „pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika” należy bowiem interpretować w ten sposób, że jest ono kwalifikacją rodzaju wydatków, nie zaś momentu ich zaliczenia do wydatków. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zostaną zaliczone do wartości początkowej środków trwałych po oddaniu przedmiotowych aktywów do użytkowania.

W odniesieniu do płatności częściowych objętych niniejszym wnioskiem oba te elementy, tj. zarachowanie wydatku oraz jego faktyczne poniesienie zostaną spełnione. W przeciwieństwie bowiem do płatności o charakterze zaliczkowym, które stanowią kwoty wpłacane na poczet przyszłych zobowiązań, płatności częściowe uiszczane przez Spółkę mają charakter definitywnie poniesionych wydatków. Spółka dokonując płatności częściowych reguluje swoje zobowiązanie za zrealizowany dotychczas etap prac.

Zgodnie z powyższym, chwilą definitywnego poniesienia płatności częściowych w znaczeniu kasowym jest dokonanie przez Spółkę przepływu środków pieniężnych z tytułu płatności częściowych między Spółką a Kontrahentem i innymi dostawcami, będącymi uprawnionymi do ich otrzymania w związku ze zrealizowaną częścią prac.

Z uwagi na powyższe należy rozważyć, czy zaliczka (i/lub inna analogiczna forma płatności) zapłacona na poczet przyszłego nabycia środka trwałego może stanowić faktycznie poniesiony wydatek inwestycyjny. W myśl definicji zawartej w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN (www sjp.pwn.pl): zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Tym samym zaliczka na środek trwały stanowi jedynie ułamek należności z tytułu sprzedaży środka trwałego i nie ma charakteru definitywnego. Wpłata zaliczki nie jest tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu oraz nie jest uznawana za zapłatę ceny należnej z tytułu nabycia danego składnika majątku.

Oznacza to, iż na dzień uiszczenia zaliczki, płatność ta nie ma jeszcze charakteru zapłaty ceny (która to cena nie jest jeszcze należna) i jest jedynie płatnością na poczet takiej ceny. Powoduje to, iż zaliczka w momencie jej zapłaty nie stanowi dla Spółki wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą i pozostaje bez wpływu na kalkulację dostępnej puli pomocy publicznej, ponieważ do czasu zapłaty całkowitej ceny nabycia środka trwałego, a więc momentu faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, zaliczka nie ma charakteru definitywnego.

W przypadku natomiast zaliczek na środki trwałe w budowie, w ocenie Wnioskodawcy, o ile początkowo wspomniana płatność nie ma charakteru ostatecznego, to utraci ona charakter zaliczkowy (tj. przestaje stanowić płatności na poczet ceny i staje się definitywnym elementem uiszczonej ceny należnej z tytułu nabycia środka trwałego) w momencie przeksięgowania na środki trwałe w budowie i to właśnie ten dzień powinien być z punktu widzenia przepisów dot. pomocy publicznej uznany za dzień poniesienia kosztu. Stanowisko to ma zastosowanie, o ile Spółka dokonała zapłaty pełnej (przypadającej na danego dostawcę) ceny nabycia środka trwałego, którego dotyczyły zaliczki. W przypadku, w którym za dany etap prac należna byłaby przykładowo kwota 15.000.000 PLN, wcześniej uiszczono zaliczki na kwotę 13 000.000 PLN - za datę poniesienia kosztu uznać należałoby dzień zapłaty pozostałej części ceny.

Podkreślić należy, że stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest ze stanowiskiem wyrażanym przez organy podatkowe, które także dostrzegają różnicę między płatnościami dokonywanymi w formie zaliczek a płatnościami dokonywanymi z dołu za wykonanie konkretnego etapu prac.

Przykładowo w interpretacji z 9 maja 2014 r. (sygn. ILPB3-423-51/14-3/KS) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że zaliczki poniesione przez podatnika na zakup środka trwałego będą mogły zostać uznane za wydatek kwalifikowany dopiero w momencie zapłaty całkowitej ceny.

Natomiast, w interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.118.2018.1.PC) Dyrektor KIS potwierdził, że wydatki ponoszone przez podatnika w ramach płatności częściowych, niebędące zaliczkami, stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną już w momencie ich zapłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe, rozróżnienie konsekwencji podatkowych związanych z zapłatą zaliczki a płatnością częściową za zakończony etap prac znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

W opinii Wnioskodawcy, z powyższego wynika iż wydatki z tytułu zaliczek, nawet dokonanych przed datą uzyskania decyzji o wsparciu będą mogły zostać uznane za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, jeśli dzień poniesienia takich wydatków, czyli ostateczna zapłata za środki trwałe których zaliczki dotyczą, jak również ich dostawa będzie w okresie obowiązywania decyzji o wsparciu.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydanej w dniu 18 marca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1165/09-3/ŁM), w której organ podatkowy stwierdził: Reasumując, dopiero moment zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego, będzie momentem, w którym podatnik będzie mógł zaliczyć cenę nabycia do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, z zachowaniem pozostałych warunków określonych w § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej. Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 listopada 2009 r. (sygn. akt ILPB3/423-745/09-3/GC).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki w formie zapłaconych zaliczek na środki trwałe będą uznane za poniesione i będą mogły zostać uwzględnione w wartości wydatków inwestycyjnych będących kosztami kwalifikowanymi dopiero w momencie zapłaty pozostałej części całkowitej ceny nabycia danego środka trwałego, tj. w momencie zapłaty całości ceny nabycia danego środka trwałego, także w sytuacji, gdy nastąpi to jeszcze przed oddaniem do użytkowania (aktywacją) danego środka trwałego Nie ma przy tym znaczenia, czy zaliczki uiszczone zostaną przed czy po dniu uzyskania decyzji o wsparciu.

Natomiast w przypadku płatności częściowych zapłaconych z dołu za wykonane prace inwestycyjne, momentem uznania ich za poniesione i uwzględnienia tych wydatków inwestycyjnych w kosztach kwalifikowanych, będzie moment zapłaty każdej płatności częściowej, również w sytuacji, gdy nastąpi to jeszcze przed aktywacją danego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162, z późn. zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w pkt 34a do ust. 1, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Na podstawie art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego. Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U., poz. 1713, dalej: „rozporządzenie o WNI”), do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1.  kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\-pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

W myśl § 8 ust. 4 rozporządzenia o WNI, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Zgodnie z § 8 ust. 5 rozporządzenia o WNI, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, muszą być nowe, z wyjątkiem aktywów nabywanych przez mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców.

Jeżeli więc poniesione przez Spółkę nakłady inwestycyjne spełniają wskazane warunki, stanowią one tym samym wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną.

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Z kolei w § 10 rozporządzenia o WNI, określono w szczegółach sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej. Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia o WNI, koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu (§ 10 ust. 3 rozporządzenia o WNI).

Analizując powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że z cytowanego § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o WNI, wyraźnie wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei, cenę nabycia i koszt wytworzenia ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351).

Art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, stanowi, że aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób następujący: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – według cen nabycia lub kosztów wytworzenia.

Cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Przystępując do analizy ww. przepisów zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Ponadto, należy zauważyć, żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Zaliczka jest kwotą wpłaconą na poczet przyszłego zobowiązania. Co do zasady jest ona jedynie częścią należności i po realizacji umowy podlega zaliczeniu na poczet należnej ceny, natomiast w przypadku niewykonania umowy podlega zwrotowi. Zatem, zaliczka nie ma charakteru definitywnego i nie może być wliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu w momencie jej wpłaty. Stanie się ona kosztem uzyskania przychodu dopiero po wykonaniu umowy, na którą zaliczka została wpłacona i w tym momencie na gruncie przepisów podatkowych możemy mówić o poniesieniu kosztu.

W konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, powinny być uznane za poniesione w momencie zapłaty, zgodnie z zasadą kasową. Odstępstwem od zasady kasowej jest sposób traktowania zaliczek, których wpłata, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, nie jest tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu oraz nie jest uznawana za zapłatę ceny należnej z tytułu nabycia danego składnika majątku lub wykonania przyszłych prac. W odniesieniu natomiast do płatności częściowych należy stwierdzić, że w przeciwieństwie do płatności charakterze zaliczkowym, które stanowią kwoty wpłacone na poczet przyszłych zobowiązań, płatności częściowe uiszczane przez Spółkę mają charakter definitywnie poniesionych wydatków, bowiem Spółka dokonując tych płatności reguluje swoje zobowiązanie za zrealizowany dotychczas etap prac, czy dostawy.

Reasumując stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, Spółka powinna ujmować wydatki inwestycji objętej decyzją o wsparciu w następujący sposób: w odniesieniu do płatności ostatecznych oraz płatności częściowych (za dany etap prac) w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym, a w odniesieniu do zaliczek w momencie uiszczenia ostatecznej ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy, również w przypadku poniesienia zaliczki przed dniem otrzymania decyzji o wsparciu, należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.