Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.585.2020.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-11
Teza: Opodatkowanie dostawy lokalu mieszkalnego wraz z przynależną piwnicą, a także udziałami ułamkowymi w częściach wspólnych budynku, w gruncie oraz w podwórzu.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-część wspólna nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pomieszczenia-pomieszczenie przynależne; transakcja; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2020 r., data nadania 2 grudnia 2020 r. (data wpływu 7 grudnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.585.2020.1.APR (doręczone w dniu 30 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego wraz z przynależną piwnicą, a także udziałami ułamkowymi w częściach wspólnych budynku, w gruncie oraz w podwórzu -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego wraz z przynależną piwnicą, a także udziałami ułamkowymi w częściach wspólnych budynku, w gruncie oraz w podwórzu.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 grudnia 2020 r., data nadania 2 grudnia 2020 r. (data wpływu 7 grudnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.585.2020.1.APR.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest właścicielem znajdującego się na terenie Gminy lokalu mieszkalnego nr (…) przy ul. (…), do którego przynależą piwnica oraz udziały ułamkowe w częściach wspólnych budynku oraz w gruncie (dalej jako: Nieruchomość 1). Gmina jest również właścicielem udziału w podwórku (dalej: Nieruchomość 2). Dalej łącznie Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 będą nazywane Nieruchomościami. Gmina nabyła przedmiotowe Nieruchomości w drodze spadku po osobie fizycznej.

Lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym (tj. piwnicą) oraz udziałem w częściach wspólnych budynku i w gruncie są objęte jedną księgą wieczystą dotyczącą działki o nr ewidencyjnym 1, natomiast udział ułamkowy w podwórzu znajduje się na osobnej księdze wieczystej dotyczącej działki o nr ewidencyjnym 2.

Powyższe wynika z faktu, iż:

*   udział w częściach wspólnych budynku i udział w gruncie dotyczy wyłącznie budynku, w którym znajduje się lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym, natomiast
*   udział w podwórzu dotyczy gruntu przynależnego zarówno do budynku, w którym znajduje się lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym, jak również sąsiadujących z nim budynków mieszkalnych.

Nieruchomość 2 co do zasady może stanowić przedmiot odrębnej dostawy.

Budynek, w którym znajduje się Nieruchomość 1 został wybudowany w latach 70-tych XX w. Po oddaniu do użytkowania, Nieruchomość 1 była wykorzystywana nieprzerwanie do celów mieszkaniowych przez osobę fizyczną.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż od momentu nabycia przedmiotowej Nieruchomości 1 również nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - Nieruchomość 1 nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze. Gmina nie ponosiła także żadnych wydatków w celu jej ulepszenia/przebudowy.

Natomiast Nieruchomość 2 stanowi udział w podwórzu, które stanowi teren zabudowany m. in. chodnikiem i drogą, które to budowle zostały wybudowane również w latach 70-tych XX w.

Obecnie Gmina planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości (tj. lokalu mieszkalnego wraz pomieszczeniem przynależnym, a także udziałami ułamkowymi w częściach wspólnych budynku, w gruncie oraz w podwórzu). Dostawa będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym. Odnośnie Nieruchomości 1 - nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez pomieszczenia przynależnego, a także udziału we własności części wspólnych budynku i gruntu. Z kolei odnośnie Nieruchomości 2 - wprawdzie udział w podwórzu może stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży w sensie prawnym, jednakże w praktyce sprzedaż Nieruchomości 2 ma sens wyłącznie w przypadku dokonania jej sprzedaży łącznie z Nieruchomością 1.

Gmina powzięła wątpliwości co do sposobu traktowania przedmiotowej transakcji na gruncie VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Gmina nabyła spadek z dniem otwarcia spadku tj. dniem śmierci spadkodawcy 11 stycznia 2017 r., co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w (…) Wydział (…) z dnia 20 maja 2019 r., sygn. (…).

Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość 2 nie była w żaden sposób wykorzystywana. Nieruchomość 2 to udział w podwórzu, które stanowi teren zabudowany m. in. chodnikiem i drogą.

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie Nieruchomości 2.

Gmina nie posiada informacji z uwagi na śmierć spadkodawcy, czy w stosunku do każdej z osobna Nieruchomości (Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2), po oddaniu budynku do użytkowania, osoba fizyczna (spadkodawca) poniosła wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej odpowiednio każdej z osobna Nieruchomości. Jednakże, pomimo braku takiej informacji, Gmina pragnie wskazać, iż nabyła Nieruchomości ponad 2 lata temu i w tym okresie takich wydatków nie ponoszono.

Gmina wskazała, że właścicielem mieszkania była osoba fizyczna korzystająca ze świadczenia emerytalnego. Tym samym Gmina wywnioskowała, że niniejsze Nieruchomości osoba fizyczna wykorzystywała wyłącznie na cele mieszkalne, a więc nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT. Dodatkowo Gmina jest w posiadaniu informacji, iż ostatnie lata swojego życia - niniejsza osoba fizyczna spędziła w Dziennym Domu Pomocy i mieszkanie w tym czasie nie było przez nikogo innego zajmowane/wykorzystywane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana dostawa lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z nim pomieszczeniem przynależnym, a także udziałami ułamkowymi w częściach wspólnych budynku, w gruncie oraz w podwórzu - w przypadku, gdy transakcja będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym - stanowić będzie jednolite świadczenie podlegające opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego?
2.  Czy planowana przez Gminę łączna dostawa Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowana dostawa lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z nim pomieszczeniem przynależnym, a także udziałami ułamkowymi w częściach wspólnych budynku, w gruncie oraz w podwórzu - w przypadku, gdy transakcja będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym - stanowić będzie jednolite świadczenie podlegające opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego.
2.  Planowana przez Gminę łączna dostawa Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze, iż Gmina dokona sprzedaży Nieruchomości za wynagrodzeniem i działać będzie jednocześnie w roli podatnika VAT w ramach tej transakcji, przedmiotowa transakcja powinna podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT.

Zważywszy na fakt, iż sprzedaży podlegać będzie zarówno lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym, jak również udziały ułamkowe w częściach wspólnych budynku, w gruncie oraz w podwórzu, w ocenie Gminy, w pierwszej kolejności należy ustalić czy zbywane przez nią składniki majątkowe mogłyby być przedmiotem odrębnego obrotu. W tym celu kluczowe jest rozstrzygnięcie, w jakiej relacji do lokalu mieszkalnego pozostają związane z nim ww. składniki majątkowe.

Mając na uwadze, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają wskazówek w tym zakresie, zdaniem Gminy, właściwe jest odwoływanie się do przepisów:

*   ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. 2020 poz. 1740, dalej: Kodeks cywilny) oraz
*   ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. 2020 poz. 532, dalej: Ustawa o własności lokali).

W analizowanej sprawie konieczne jest przede wszystkim ustalenie, czy zbywane wraz z lokalem składniki majątkowe są częściami składowymi tego lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W ocenie Gminy, z powyższego wynika, że wraz z nabyciem lokalu mieszkalnego nabyciu podlegają także jego części składowe. Innymi słowy, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz ze związanymi z nim częściami składowymi stanowi przedmiot jednej dostawy. Oznacza to, że część składowa nieruchomości (np. lokalu mieszkalnego) nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego.

W dalszej kolejności należy zatem ustalić, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie części składowych lokalu mieszkalnego. W przypadku bowiem uznania, iż wskazane wyżej składniki majątkowe stanowią części składowe lokalu mieszkalnego, konieczne będzie stwierdzenie, iż nie mogą one być przedmiotem samodzielnego obrotu, a co za tym idzie - ich dostawa powinna zostać opodatkowana według tej samej stawki podatku co dostawa lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 50 Kodeksu cywilnego, za część składową nieruchomości, w tym w szczególności nieruchomości lokalowej, uważa się także prawa związane z jej własnością. W ocenie Gminy, mowa tu o wszystkich prawach związanych z daną nieruchomością (np. lokalem mieszkalnym), o ile przysługują one właścicielom i mogą przysługiwać tylko im. Oznacza to, że częścią składową lokalu mieszkalnego może być w szczególności udział w nieruchomości wspólnej - jest to bowiem podstawowe prawo podmiotowe związane z odrębną własnością lokalu.

Powyższe koresponduje z przepisami Ustawy o własności lokali.

Stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 Ustawy o własności lokali w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Zaś nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (o czym stanowi art. 3 ust. 3 ww. Ustawy o własności lokali).

W świetle ww. uregulowań należy stwierdzić, iż:

*   do części wspólnych budynku należy zaliczyć takie jego części, które służą do użytku ogółu właścicieli lokali;
*   nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej - czynność taka stanowić będzie sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości (vide: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 568/11, orzeczenie prawomocne).

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony przez Gminę opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż udziały w częściach wspólnych budynku oraz w gruncie należy traktować jako integralne części samodzielnego lokalu mieszkalnego.

Wprawdzie udział w podwórzu może stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży, jednakże należy zwrócić szczególną uwagę na funkcjonalność tego typu nieruchomości. Nabycie wyłącznie udziału w podwórzu stanowiącego nieruchomość przynależną do budynków znajdujących się wokół takiej nieruchomości, stanowiłoby nabycie pozbawione jakiegokolwiek sensu ekonomicznego i funkcjonalnego. Mając na uwadze, iż właścicielami pozostałego udziału w podwórzu są inni właściciele lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach mających bezpośredni dostęp do podwórza, jedynie sprzedaż udziału w podwórzu na rzecz nabywcy lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku mającym bezpośredni dostęp do podwórza przejawia sens ekonomiczny i funkcjonalny. W tej sytuacji to właśnie rozdzielenie takiej dostawy miałoby charakter sztuczny i zdaniem Gminy Nieruchomość 2 należy potraktować jako część składową planowanej dostawy, w ramach której dostawą zasadniczą jest lokal mieszkalny.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, w analizowanym przypadku wystąpi jednolite świadczenie, na które składać będzie się:

*   samodzielny, wyodrębniony na własność lokal mieszkalny oraz
*   udziału w nieruchomości wspólnej (tj. udział w częściach wspólnych budynku, w gruncie oraz w podwórzu).

Ponadto mając na uwadze, iż zarówno własność, jak i udział we współwłasności, to prawa majątkowe do rzeczy, a sprzedaż rzeczy to przeniesienie na nabywcę prawa majątkowego, jakim jest własność tej rzeczy, należy uznać, iż w obu przypadkach nastąpi rozporządzenie prawem do rzeczy, niemniej różny będzie tylko zakres tego prawa (vide: uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11, orzeczenie prawomocne).

Odnosząc się natomiast do kwestii zbywanego wraz z lokalem pomieszczenia przynależnego, Gmina pragnie wskazać, iż w jej ocenie, przedmiotowa piwnica również stanowi część składową nieruchomości.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 Ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż o możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje więc przesłanka samodzielności.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 4 Ustawy o własności lokali, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, tj. pomieszczenia przynależne.

Mając na uwadze literalne brzmienie ww. artykułu, zdaniem Gminy, piwnica - jako że nie wchodzi w skład nieruchomości wspólnej - stanowi co do zasady pomieszczenie przynależne, a w konsekwencji powinna być kwalifikowana jako część składowa danego lokalu mieszkalnego.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Gmina pragnie ponadto zauważyć, iż pozostałe składniki majątkowe zbywane łącznie z lokalem mieszkalnym również nie spełniają definicji samodzielności - co prawda, udział w podwórzu został objęty inną księgą wieczystą niż lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym oraz udziałem w częściach wspólnych budynku i w gruncie, niemniej jak Gmina wskazywała powyżej, zdaniem Gminy, dokonanie odrębnej sprzedaży Nieruchomości 2 byłoby działaniem sztucznym, pozbawionym sensu pod kątem ekonomicznym oraz funkcjonalnym.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji wszystkie składniki majątkowe podlegające sprzedaży (tj. lokal mieszkalny wraz ze związanym z nim pomieszczeniem przynależnym, a także udziałami ułamkowymi w częściach wspólnych budynku, w gruncie oraz w podwórzu) stanowią przedmiot jednej dostawy, a co za tym idzie - podlegają one opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe - przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.168.2018.1.KC, potwierdził stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym: „(\`(...)\`) sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz ze związanymi z nim udziałami w nieruchomości wspólnej, z prawem do korzystania z poszczególnych części wspólnych, lub też wraz z pomieszczeniami przynależnymi, powinna zostać opodatkowana według tej samej stawki podatku VAT. Innymi słowy, wszystkie ze składników majątkowych powinny zostać opodatkowane według właściwej dla lokalu mieszkalnego stawki 8%. Skoro bowiem podlegające sprzedaży składniki majątkowe nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, nieuzasadnione byłoby uznanie, iż mimo to dla celów podatkowych należy je fikcyjnie dzielić i opodatkowywać według różnych zasad”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. ILPP2-3.4512.192.2016.1.AG, wskazał, że: „jeżeli w ramach jednej nieruchomości (jednego budynku wielomieszkaniowego) następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji. Taka transakcja stanowi dostawę kompleksową i podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego. Przedmiotem dostawy jest bowiem lokal mieszkalny wraz z określonymi prawami związanymi z jego własnością, nie można tych dwóch rzeczy rozdzielać i dokonać ich odrębnych dostaw”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2016 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.54.2016.2.JS stwierdził, iż: „jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego”.

Ad 2.

Mając na uwadze uzasadnienie przedstawione przez Gminę do pytania nr 1, jej zdaniem, przedmiotowa transakcja powinna podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT.

Jednakże, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W rezultacie, w zależności od tego czy od momentu pierwszego zasiedlenia budynków zgodnie z ww. definicją minęły dwa lata, Nieruchomości będą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (jeśli okres ten upłynął), albo nie będzie kwalifikować się na zwolnienie z VAT (jeśli od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata).

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło w momencie, w którym została ona przekazana na cele mieszkaniowe osobie fizycznej tj. bezpośrednio po wybudowaniu budynku w latach 70-tych XX w. Zatem od momentu rozpoczęcia użytkowania do momentu planowanego zbycia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Gmina stoi zatem na stanowisku, iż planowana sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Gmina pragnie zauważyć jednak ostrożnościowo, że w przypadku uznania przez Organ interpretacyjny, że przedmiotowa transakcja nie może jednak korzystać ze zwolnienia na podstawie przywołanego przepisu, to i tak zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie z opodatkowania, tyle że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT-zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przepis ten przewiduje, iż zwolnieniu z VAT podlegają budynki, budowle lub ich części, które nie zostały objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jeśli w stosunku do tych obiektów zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT oraz zbywca nie ponosił nakładów na ulepszenia tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których przysługiwałoby mu prawo do odliczenia VAT, lub jeśli je ponosił to ich wartość nie przekroczyła 30% wartości nieruchomości.

Ponieważ w odniesieniu do przedmiotowych Nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (brak wykorzystania do czynności opodatkowanych) oraz nie ponosiła ona nakładów w celu ulepszenia/przebudowy Nieruchomości, Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku nieobjęcia przedmiotowej transakcji sprzedaży zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, powinna ona korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podsumowując, w opinii Gminy, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2020 r., poz. 532, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), dalej K.c. za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Z kolei art. 47 § 1 K.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji. Jeżeli natomiast sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych oraz udział ułamkowy w podwórzu (objęty odrębną księgą wieczystą), to sprzedaż ta opodatkowana jest odrębnie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem znajdującego się na terenie Gminy lokalu mieszkalnego, do którego przynależą piwnica oraz udziały ułamkowe w częściach wspólnych budynku oraz w gruncie. Gmina jest również właścicielem udziału w podwórku. Gmina nabyła przedmiotowe Nieruchomości w drodze spadku po osobie fizycznej.

Lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym (tj. piwnicą) oraz udziałem w częściach wspólnych budynku i w gruncie są objęte jedną księgą wieczystą dotyczącą działki o nr ewidencyjnym 1, natomiast udział ułamkowy w podwórzu znajduje się na osobnej księdze wieczystej dotyczącej działki o nr ewidencyjnym 2.

Powyższe wynika z faktu, iż:

*   udział w częściach wspólnych budynku i udział w gruncie dotyczy wyłącznie budynku, w którym znajduje się lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym, natomiast
*   udział w podwórzu dotyczy gruntu przynależnego zarówno do budynku, w którym znajduje się lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym, jak również sąsiadujących z nim budynków mieszkalnych.

Nieruchomość 2 co do zasady może stanowić przedmiot odrębnej dostawy.

Obecnie Gmina planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości (tj. lokalu mieszkalnego wraz pomieszczeniem przynależnym, a także udziałami ułamkowymi w częściach wspólnych budynku, w gruncie oraz w podwórzu). Dostawa będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym. Odnośnie Nieruchomości 1 - nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez pomieszczenia przynależnego, a także udziału we własności części wspólnych budynku i gruntu. Z kolei odnośnie Nieruchomości 2 - wprawdzie udział w podwórzu może stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży w sensie prawnym, jednakże w praktyce sprzedaż Nieruchomości 2 ma sens wyłącznie w przypadku dokonania jej sprzedaży łącznie z Nieruchomością 1.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania, jako jednolite świadczenie, sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z nim pomieszczeniem przynależnym, a także udziałami ułamkowymi w częściach wspólnych budynku, w gruncie oraz w podwórzu - w przypadku, gdy transakcja będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Na gruncie ustawy, opodatkowanie podatkiem VAT ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

W przypadku czynności o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności.

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. NSA w wydanych orzeczeniach (por. wyroki z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09; z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 156/12) dokonuje podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnia:

1.  uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quad usum,
2.  wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quad usum.

Z orzecznictwa NSA wynika, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej.

Natomiast jeżeli w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego zostaną założone odrębne księgi wieczyste, wówczas mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i tym samym miejsce postojowe jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu.

Co prawda powyższe wyroki odnoszą się do opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, nie mniej wskazują one samą istotę opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości, w przypadku gdy te nieruchomości objęte są odrębnymi księgami wieczystymi.

Zatem dla ustalenia właściwego opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z nim pomieszczeniem przynależnym, a także udziałami ułamkowymi w częściach wspólnych budynku, w gruncie oraz w podwórzu konieczna jest analiza okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwego opodatkowania ma sposób sprzedaży prawa do korzystania z podwórza i przynależność do lokalu mieszkalnego. Analizie poddać należy okoliczność, czy sprzedaż udziału w podwórzu jest, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy udział w podwórzu może być sprzedawany i nabywany tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie.

Jeżeli udział w podwórzu, o którym mowa we wniosku nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu – jako odrębna część nieruchomości, a będzie zbywane jako prawo związane z lokalem mieszkalnym i jest objęte jedną księgą wieczystą to wówczas opodatkowany będzie na zasadach właściwych dla dostawy lokalu.

W przypadku czynności o charakterze złożonym, o uznaniu dostawy za jednolitą transakcję decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze wskazania Wnioskodawcy wynika, że Gmina planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości (tj. lokalu mieszkalnego wraz pomieszczeniem przynależnym, a także udziałami ułamkowymi w częściach wspólnych budynku, w gruncie oraz w podwórzu). Dostawa będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym.

Lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym (tj. piwnicą) oraz udziałem w częściach wspólnych budynku i w gruncie są objęte jedną księgą wieczystą dotyczącą działki o nr ewidencyjnym (…), natomiast udział ułamkowy w podwórzu znajduje się na osobnej księdze wieczystej dotyczącej działki o nr ewidencyjnym (…).

Powyższe wynika z faktu, iż:

*   udział w częściach wspólnych budynku i udział w gruncie dotyczy wyłącznie budynku, w którym znajduje się lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym, natomiast
*   udział w podwórzu dotyczy gruntu przynależnego zarówno do budynku, w którym znajduje się lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym, jak również sąsiadujących z nim budynków mieszkalnych.

Nieruchomość 2 co do zasady może stanowić przedmiot odrębnej dostawy.

Zatem, planowana sprzedaż nieruchomości składającej się z lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (tj. piwnicą) oraz udziałem w częściach wspólnych budynku i w gruncie ( Nieruchomość 1) będzie miała charakter jednolitej transakcji, która jako całość powinno być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy lokalu.

Natomiast w kwestii dostawy Nieruchomości (tj. Nieruchomości 1 (lokalu mieszkalnego wraz pomieszczeniem przynależnym, a także udziałami ułamkowymi w częściach wspólnych budynku, w gruncie) oraz Nieruchomości 2 (udziału w podwórzu)) należy stwierdzić, że dostawa ww. Nieruchomości nie będzie stanowić jednolitego świadczenia, lecz obejmować będzie dwie niezależne od siebie dostawy, tj. dostawę lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (tj. piwnicą) oraz udziałem w częściach wspólnych budynku i w gruncie oraz dostawę udziału w podwórzu, z uwagi na to, że ww. nieruchomości objęte są odrębnymi księgami wieczystymi.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku dostawy nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że Budynek, w którym znajduje się Nieruchomość 1 został wybudowany w latach 70-tych XX w. Po oddaniu do użytkowania, Nieruchomość 1 była wykorzystywana nieprzerwanie do celów mieszkaniowych przez osobę fizyczną. Od momentu nabycia przedmiotowej Nieruchomości 1 Gmina również nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Nieruchomość 1 nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze. Gmina nie ponosiła także żadnych wydatków w celu jej ulepszenia/przebudowy. Natomiast Nieruchomość 2 stanowi udział w podwórzu, które stanowi teren zabudowany m. in. chodnikiem i drogą, które to budowle zostały wybudowane również w latach 70-tych XX w.

Gmina nabyła spadek z dniem otwarcia spadku tj. dniem śmierci spadkodawcy 11 stycznia 2017 r., co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w (…) Wydział (…)z dnia 20 maja 2019 r., sygn. (…).

Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość 2 nie była w żaden sposób wykorzystywana. Nieruchomość 2 to udział w podwórzu, które stanowi teren zabudowany m. in. chodnikiem i drogą.

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie Nieruchomości 2.

Gmina nie posiada informacji z uwagi na śmierć spadkodawcy, czy w stosunku do każdej z osobna Nieruchomości (Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2), po oddaniu budynku do użytkowania, osoba fizyczna (spadkodawca) poniosła wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej odpowiednio każdej z osobna Nieruchomości. Jednakże, pomimo braku takiej informacji, Gmina pragnie wskazać, iż nabyła Nieruchomości ponad 2 lata temu i w tym okresie takich wydatków nie ponoszono.

Gmina wskazała, że właścicielem mieszkania była osoba fizyczna korzystająca ze świadczenia emerytalnego. Tym samym Gmina wywnioskowała, że niniejsze Nieruchomości osoba fizyczna wykorzystywała wyłącznie na cele mieszkalne, a więc nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT. Dodatkowo Gmina jest w posiadaniu informacji, iż ostatnie lata swojego życia - niniejsza osoba fizyczna spędziła w Dziennym Domu Pomocy i mieszkanie w tym czasie nie było przez nikogo innego zajmowane/wykorzystywane.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest kwestia, czy planowana przez Gminę łączna dostawa Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Jak wskazano powyżej dostawa Nieruchomości nie będzie stanowić jednolitego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 należy tą kwestie rozpatrzeć odrębnie.

Analizując informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, gdyż – jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – ww. nieruchomości po ich wybudowaniu w latach 70-tych XX wieku od razu zostały oddane do użytkowania osobie fizycznej. Od momentu nabycia w drodze spadku przez Gminę Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, tj. od 11 stycznia 2017 roku, do momentu planowanej sprzedaży również miną dwa lata, zaś Gmina nie ponosiła na ww. nieruchomości wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem dostawa Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc skoro dostawa Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy. Jak już bowiem wskazano zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o powyższe przepisy jest możliwe w przypadku dostawy nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji dostawa Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie traktowana jako odpłatne dostawy towarów korzystające ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 – z uwagi na uznanie dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 jako jednolitej transakcji - należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.