Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-989/11/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-23
Teza: Czy usługi podologiczne, fizjoterapeutyczne, obejmujące schorzenia skory, tkanki łącznej, mięśniowej twarzy i ciała z zastosowaniem urządzeń dostarczających energii cieplnej, prądów małej częstotliwości, prądu stałego, promieniowania świetlnego nadfioletowego, podczerwonego oraz ultradźwięków, terapia manualna, usługi terapeutyczne i profilaktyczne, obejmujące schorzenia skóry, tkanki łącznej z zastosowaniem substancji czynnych podawanych przez iniekcje – sródskórnie (mezoterapla igłowa), aplikowane zewnętrznie działające w obrębie naskórka i skóry właściwej oraz zabieg nieinwazyjnej medycyny – mikrodermabrazja, stosowane wyłącznie w celu przywracania zdrowia, poprawie zdrowia, zachowaniu zdrowia, zahamowania rozwoju choroby, profilaktyki zdrowia, nadal będą zwolnione od podatku VAT?
Słowa kluczowe: usługi-usługi zwolnione; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 15 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług podologicznych i fizjoterapeutycznych, obejmujących schorzenia skóry, tkanki łącznej, mięśniowej twarzy i ciała przez dyplomowanego kosmetologa **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług podologicznych i fizjoterapeutycznych, obejmujących schorzenia skóry, tkanki łącznej, mięśniowej twarzy i ciała przez dyplomowanego kosmetologa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pani magistrem kosmetologii i legitymuje się dyplomem ukończenia studiów pierwszego stopnia na Uniwersytecie (kierunek kosmetologia) oraz studiów drugiego stopnia na ww. kierunku tej samej uczelni. Od 1995 roku prowadzi Pani działalność gospodarczą m. in. w zakresie ochrony zdrowia. W swojej pracy osobiście wykonuje Pani następujące czynności, zmierzające do poprawy stanu zdrowia, przywracania, zachowania i profilaktyki zdrowia:

*   usługi podologiczne;
*   usługi fizjoterapeutyczne, obejmujące schorzenia skóry, tkanki łącznej, mięśniowej twarzy i ciała:

1\. z zastosowaniem urządzeń dostarczających energii cieplnej, prądów małej częstotliwości, prądu stałego, promieniowania świetlnego nadfioletowego, podczerwonego oraz ultradźwięków.

Zabiegi ciepłolecznicze, które wykonuje Pani, to zabiegi parfinowe, które stosowane są w celu likwidacji dolegliwości powstałych w wyniku stanów zapalnych stawów i tkanek miękkich kończyn górnych. Zabiegi z zastosowaniem prądów małej częstotliwości, to elektrostymulacja stosowana w rehabilitacji osób ze schorzeniami układu nerwowo-mięśniowego. Zabiegi jontoforezy, stosowane w Pani gabinecie, dokonywane są w celu leczenia i profilaktyki nadmiernej produkcji gruczołów łojowych, trądziku (działanie przeciwzapalne, bakteriostatyczne), trądziku różowatego (wzmacnianie, uszczelnianie naczyń, działanie przeciwzapalne, bakteriostatyczne), w przebiegu niektórych chorób bakteryjnych (działanie bakteriostatyczne), alergiach i nadwrażliwości skóry (działanie odczulające). Zabiegi naświetlania miejscowego lampą Sollux z zastosowaniem promieniowania podczerwonego, mają na celu terapię i profilaktykę trądziku, trądziku różowatego (bakteriobójczo, przeciwzapalnie, przeciwobrzękowo, obkurczająco naczynia, przeciwbólowo), teleangiektazji, stanach zapalnych tkanek miękkich, trudno gojących się ranach, poparzeniach promieniami nadfioletowymi i wielu innych schorzeniach. Zabiegi z zastosowaniem ultradźwięków, które Pani stosuje służą do terapii i profilaktyki zapalenia tkanki łącznej (celluitis), uszczelniania, wzmacniania naczyń krwionośnych, w terapii przeciwtrądzikowej, zmniejszającej łojotok, terapii osób z zaburzeniami rogowacenia naskórka (łuszczyca, rybia łuska) chorobami bakteryjnymi skóry. Wykonywane przez Panią są również zabiegi elektrokoagulacji, stosowane w terapii trądziku różowatego (likwidacja teleangiektazji), chorobach wirusowych skóry wywołanych brodawczakiem (usuwanie brodawek). Zabiegi laseroterapii stosowane są w celu leczenia i profilaktyki trądziku, trądziku różowatego, w leczeniu hirsutyzmu. Natomiast zabiegi z zastosowaniem aparatury do wytwarzania fali elektromagnetycznej, stosowane są w leczeniu zapalenia tkanki łącznej, nerwobólach;

2\. terapia manualna – masaż leczniczy twarzy (wykonywany u osób z porażeniem nerwu twarzowego, celem przywrócenia prawidłowego funkcjonowania pracy mięśni twarzy) oraz masaż limfatyczny (stosowany u kobiet po masektomii) – usługi terapeutyczne i profilaktyczne obejmujące schorzenia skóry, tkanki łącznej z zastosowaniem substancji czynnych podawanych przez:

1.  iniekcje - śródskórne (mezoterapia igłowa, która, zależnie od użytych substancji czynnych, ma na celu leczenie i profilaktykę zapalenia tkanki łącznej, leczenie i profilaktykę łysienia pochodzenia androgennego lub poprawę pracy układu immunologicznego skóry z problemem nadwrażliwości i skłonnością do alergii, stosowaną w celu obniżenia progu nadwrażliwości skóry. W wyniku przeprowadzonego zabiegu mezoterapii igłowej, w przypadku zapalenia tkanki łącznej dochodzi do likwidacji stanu zapalnego, co objawia się likwidacją obrzęku, bólu tkanki łącznej oraz prawidłowego, regularnego rozmieszczenia adiopocytów. Leczenie łysienia pochodzenia androgennego - substancje aktywne podawane przez iniekcję śródskórnie w miejscach dotkniętych przerzedzeniem stosuję w celu zahamowanie wypadania włosów a w miejscu ich braku po serii zabiegów pojawia się owłosienie więc mamy do czynienia z powrotem do stanu przed chorobą);
2.  aplikowane zewnętrznie działające w obrębie naskórka, skóry właściwej. Zabiegi z zastosowaniem różnego rodzaju kwasów, inaczej peelingi medyczne powierzchowne, średnio-głębokie, stosowane w celu terapii i profilaktyki trądziku oraz części chorób z przebiegiem zaburzeń rogowacenia naskórka jak również celem poprawy funkcjonowania układu immunologicznego skóry (działanie immunostymulujące, redukujące alergie).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że usługi podologiczne, polegają na leczeniu różnorakich schorzeń stóp między innymi na leczeniu, hamowaniu rozwoju tzw. haluksów poprzez zastosowanie ortoz, leczenie, zahamowanie procesu wrastania, zawijania paznokci poprzez zastosowanie klamer i innego rodzaju technik, mających na celu likwidację wrastających, zawijających się paznokci. Wykonywane są również zabiegi protetyki paznokcia (odbudowa paznokcia zastępczego) na paznokciach łuszczycowych, grzybiczych, pogrubiałych, jak również wykonywane są zabiegi na ranach stóp (m. in. stopa cukrzycowa). Dzięki tym zabiegom likwidowany jest między innymi ból, który uniemożliwiał pacjentowi chodzenie.

Po zastosowaniu zabiegów z zakresu podologii, pacjent wraca do zdrowia i powraca do pracy.

W złożonym uzupełnieniu wniosku wskazano, że dotyczy on zabiegów wykonywanych przez kosmetologa z zakresu nieinwazyjnej medycyny oraz usług fizjoterapeutycznych.

Wskazała Pani również, że wiedzę medyczną zdobytą na Uniwersytecie wykorzystuje w celu profilaktyki, zachowania zdrowia i leczenia różnymi, najczęściej łączonymi, technikami, dostępnymi tylko kosmetologom różnego typu dermatoz skóry i jej przydatków oraz chorób tkanki łącznej, mięśniowej twarzy i ciała. Pacjenci szukający u Pani pomocy dzielą się na trzy grupy:

1.  pacjent zdiagnozowany przez dermatologa po bezskutecznym leczeniu farmakologicznym;
2.  pacjent zdiagnozowany przez dermatologa w trakcie leczenia lub bezpośrednio po nim, któremu wizytę w gabinecie w celu dalszego leczenia, zmniejszenia i zahamowania objawów choroby lub zapobieganiu nawrotowi choroby zaleca lekarz;
3.  pacjent, który z jakiś przyczyn nie korzystał z leczenia u dermatologa.

Pacjent z pierwszej grupy zgłasza się do Pani z prośbą o leczenie, ponieważ dotychczasowe postępowanie lekarza, mające na celu wyleczenie, czy chociażby zmniejszenie objawów choroby, nie przyniosło oczekiwanych skutków.

Pacjent z drugiej grupy zgłasza się w celu kontynuacji leczenia rozpoczętego przez lekarza, lub jeśli leczenie farmakologiczne powiodło się w celach profilaktycznych, aby zapobiec nawrotowi choroby.

Pacjent z grupy trzeciej zgłasza się ze zmianami na skórze lub/i przydatkach, oczekując diagnozy i leczenia.

Proces leczenia dermatoz (choroby skóry i jej przydatków), chorób tkanki łącznej jest procesem wieloletnim, a w szczególnych przypadkach, jak np. łuszczyca, atopia i inne nie kończącym się. W tych szczególnych wypadkach, polega on na chwilowym zahamowaniu rozwoju choroby, złagodzeniu objawów i profilaktyce. Proces leczenia dermatoz oraz chorób tkanki łącznej w gabinecie kosmetologa jest także procesem złożonym, na który składają się następujące elementy:

1\. różne, najczęściej łączone metody leczenia, polegające na stosowaniu usług fizjoterapeutycznych wymienionych we wniosku pierwotnym z metodami czysto manualnymi, jak na przykład oczyszczenie skóry bezwzględnie niezbędne w przypadku leczenia trądziku do prawidłowego przebiegu procesu zahamowania, profilaktyki powstawania nowych zmian chorobowych

oraz z

2\. aplikacją preparatów łagodzących, odbudowujących skórę zniszczoną chorobą i niektórymi zabiegami fizjoterapeutycznymi, których skutkiem ubocznym jest podrażnienie, ból, pieczenie, świąd zniszczenie warstwy.

We wniosku pierwotnym nie została ujęta usługa nieinwazyjnej medycyny lub polegająca na zastosowaniu aparatu do mikrodermabrazji, który stosuje Pani między innymi do leczenia, zahamowania i profilaktyki łojotoku, zaburzeń rogowacenia naskórka, trądziku oraz leczenia blizn. Technika ta ma szerokie zastosowanie w terapii samodzielnej lub łączonej wielu dermatoz skóry. Zabieg mikrodermabrazji polega na kontrolowanym złuszczeniu naskórka, który można w szczególnych wypadkach dokonać aż do wysięku, czego może podjąć się tylko wysoko wykwalifikowany, przeszkolony, z dużym doświadczeniem lekarz lub kosmetolog. Częstokroć jest to wstępna metoda terapii trądziku, łojotoku, zaburzeń rogowacenia, blizn wykonywana samodzielnie lub jako terapia łączona.

Wszystkie stosowane w Pani praktyce i wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu techniki i metody mają na celu leczenie, zachowanie, profilaktykę zdrowia pacjenta i nie są to metody i techniki, które stosowane są w celach pielęgnacyjnych czy upiększenia.

W związku z powyższym, w dniu 5 września 2011 r., zadano następujące pytanie.

Czy usługi podologiczne, fizjoterapeutyczne, obejmujące schorzenia skory, tkanki łącznej, mięśniowej twarzy i ciała z zastosowaniem urządzeń dostarczających energii cieplnej, prądów małej częstotliwości, prądu stałego, promieniowania świetlnego nadfioletowego, podczerwonego oraz ultradźwięków, terapia manualna, usługi terapeutyczne i profilaktyczne, obejmujące schorzenia skóry, tkanki łącznej z zastosowaniem substancji czynnych podawanych przez iniekcje – sródskórnie (mezoterapla igłowa), aplikowane zewnętrznie działające w obrębie naskórka i skóry właściwej oraz zabieg nieinwazyjnej medycyny – mikrodermabrazja, stosowane wyłącznie w celu przywracania zdrowia, poprawie zdrowia, zachowaniu zdrowia, zahamowania rozwoju choroby, profilaktyki zdrowia, nadal będą zwolnione od podatku VAT?

Pani zdaniem, do dnia 31 grudnia 2010 r. usługi wyżej wymienione, które wykonywała Pani, były klasyfikowane jako usługi w zakresie ochrony zdrowia i podlegały zwolnieniu od podatku VAT.

Wszystkie wymienione powyżej zabiegi służą przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Poza trwałym lub w szczególnych przypadkach, jak łuszczyca, rybia łuska, tymczasowym powrotem do zdrowia fizycznego dzięki zabiegom, które wymieniono we wniosku, wielu wyalienowanych pacjentów jest w stanie powrócić do prawidłowego funkcjonowania w społeczeństwie. Zabiegi, które zostały wymienione wykonywane są przez magistra kosmetologa, a według klasyfikacji zawodów kosmetolog klasyfikuje się do zawodów medycznych.

Jest Pani przekonana, że na chwilę obecną zostały spełnione przez Pani firmę wszystkie warunki potrzebne do skorzystania ze „zwolnionej stawki VAT”, tzn. zabiegi wykonuje osoba wykonująca inne zawody medyczne o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ oraz drugi warunek – wykonywane usługi służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia osób korzystających z tych usług (terapia osób z dermatozami, chorobami przydatków, chorobami tkanki łącznej, mięśniowej, nerwowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologów.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 19 otrzymał brzmienie, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologa.

Wskazany przepis art. 43 ust. 1 pkt 19, na mocy 6 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), uprawniał podatników do skorzystania ze zwolnienia w brzmieniu funkcjonującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2011 r.

Natomiast od dnia 1 lipca 2011 r. ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 funkcjonuje w brzmieniu:

„zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654),
4.  psychologa”.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej).

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), (dalej zwana Dyrektywą), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 VI Dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Ponadto, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez ETS „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-12, pkt 40).

Należy podkreślić, iż ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Zatem, stwierdzić należy, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Jednocześnie należy stwierdzić, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cytowanego uprzednio art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), natomiast od dnia 1 lipca 2011 r. odwołuje się do ustawy z dnia z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654).

W myśl art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 3 pkt 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z rehabilitacją leczniczą.

Przewidziany w przepisie art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód kosmetologa nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), w grupie 22 „specjaliści do spraw zdrowia”, pod pozycją 228903.

Natomiast, w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej wskazano, że osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Jak wynika z definicji kosmetologii, jest to dział dermatologii zajmujący się leczeniem i pielęgnowaniem skóry dotkniętej chorobą lub defektem oraz włosów i paznokci (www. Wikipedia.pl).

Pomimo iż, jak wskazano uprzednio, zawód kosmetologa nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak uprawnienia i zakres świadczonych usług wskazuje, iż osoba, która zdobyła wykształcenie w zakresie kosmetologii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Wobec tego, celem prawidłowego ustalenia w niniejszej sprawie, czy istnieją przesłanki dla skorzystania z omawianego zwolnienia od podatku, należy poddać analizie charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usługi.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że w zakresie w jakim przedstawione w stanie faktycznym czynności świadczone przez Panią, jako osobę legitymującą się dyplomem, poświadczającym posiadanie wykształcenia w zawodzie medycznym (dyplom mgr kosmetologa), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zabiegi podologiczne i fizjoterapeutyczne), służą udzielaniu świadczeń medycznych, mających za cel profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia, uprawniona jest Pani od dnia 1 stycznia 2011 r. do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności i warunków w jakich świadczone są przedstawione przez Panią czynności, uznać należy, że w powyższym zakresie wykonywane przez Panią czynności objęte będą powołanym zwolnieniem, o ile ich celem nie będzie pielęgnacja, bądź też upiększanie.

Przy takim więc założeniu i w takim zakresie stanowisko Pani uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.