Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.567.2018.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-10
Teza: Skutki podatkowe związane z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: komplementariusz; podatnik; podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; strata; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 8 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 grudnia 2018 r.) na wezwanie organu z dnia 28 listopada 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.567.2018.2.MG oraz 0114-KDIP2-3.4010.263.2018.3.MS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana A
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: B Spółka komandytowo-akcyjna

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komplementariuszem i jednocześnie większościowym akcjonariuszem (450 akcji spośród wszystkich 500 istniejących) drugiego wnioskodawcy spółki pod firmą „B spółka komandytowo-akcyjna”, która jest spółką komandytowo-akcyjną prawa polskiego (dalej „SKA”). Państwem, w którym Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania jest Polska i jest to jednocześnie państwo jego rezydencji podatkowej.

W pierwszym roku obrotowym istnienia (od 5 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r.) SKA wygenerowała zysk, który na mocy uchwały zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy SKA (na którą wyraził zgodę komplementariusz SKA) został w całości przeznaczony na kapitał zapasowy (w 8%) i rezerwowy (w 92%).

Kolejne lata obrotowe SKA pokrywały się z latami kalendarzowymi. W roku 2014 SKA również wygenerowała zysk, który również został przeznaczony, mocą uchwały zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy SKA (na którą wyraził zgodę komplementariusz SKA), w całości na kapitał zapasowy (w 8%) i rezerwowy (w 92%).

Rok obrotowy 2015 zamknął się stratą.

W roku 2016 SKA wygenerowała zysk, który został przeznaczony, mocą uchwały zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy SKA (na którą wyraził zgodę komplementariusz SKA), w całości na kapitał zapasowy (w 20%) i rezerwowy (w 80%).

Rok obrotowy 2017 zamknął się stratą.

Wnioskodawca i pozostały akcjonariusz SKA zamierzają doprowadzić do przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego z siedzibą w W., w której Wnioskodawca obejmie ilość udziałów w kapitale zakładowym odpowiadającą procentowo posiadanemu dotąd udziałowi w zyskach SKA uwzględniającemu określony w statucie SKA udział w zyskach komplementariusza oraz udział w zyskach wynikający z posiadania 450 akcji.

Wedle sprawozdania finansowego, które zostanie sporządzone dla celów przekształcenia - zgodnie z art. 558 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm. (dalej „KSH”) - SKA będzie posiadała nierozliczoną stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych z innych źródeł przychodów, niż zyski kapitałowe, wygenerowaną w ostatnich trzech latach obrotowych przed zamknięciem ksiąg rachunkowych (2017, 2018 i kilka miesięcy 2019 r.) przed przekształceniem w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością.

Wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym organ podatkowy pismem z dnia 28 listopada 2018 r. wezwał Wnioskodawcę do ich uzupełnienia poprzez:

1.  Doprecyzowanie przestawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:
    *   Czy spółka komandytowo-akcyjna, której Wnioskodawca jest komplementariuszem, i która ma zostać w przyszłości przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    *   Czy w związku z przekształceniem SKA w sp. z o.o., na moment przekształcenia dojdzie do podwyższenia wartości kapitału zakładowego spółki z o.o., tzn. kapitał zakładowy spółki z o.o. jako spółki przekształconej będzie wyższy od kapitału zakładowego SKA jako spółki przekształcanej?
    *   Czy też wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. będzie odpowiadać sumie wartości kapitału zakładowego SKA?
    *   Czy wartość kapitału zapasowego i rezerwowego SKA zostanie w całości odniesiona na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki z o.o. powstałej z przekształcenia SKA, jeżeli nie to organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie ?
    *   Czy w związku z przekształceniem SKA w spółkę z o.o. Wnioskodawca przed przekształceniem i na moment przekształcenia nie otrzyma żadnych wypłat ze SKA, ani ze spółki z o.o., jeżeli tak to organ prosi o szczegółową informację w tym zakresie?
2.  Ponowne sformułowanie pytania Nr 1 tak aby odnosiło się ono do konkretnych przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. wskazanych przez Wnioskodawcę w części F formularza ORD-IN poz. 71 - w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym dotyczącym skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy.
3.  Doprecyzowanie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie ponownie sformułowanego pytania podatkowego Nr 1.

Wnioskodawca pismem z dnia 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 grudnia 2018 r.) doprecyzował zdarzenie przyszłe wyjaśniając, że:

*   We wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie stwierdzono, że dotyczy ona przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w W., czyli na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

*   Wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. będzie odpowiadać sumie wartości kapitału zakładowego SKA.

*   Wartość kapitału zapasowego i rezerwowego SKA zostanie w całości odniesiona na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki z o.o. powstałej z przekształcenia SKA.

*   W związku z przekształceniem SKA w spółkę z o.o. Wnioskodawca przed przekształceniem i na moment przekształcenia nie otrzyma żadnych wypłat ze SKA, ani ze spółki z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na skutek przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego Wnioskodawca osiągnie jakikolwiek przychód podatkowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.), zakładając, że wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. będzie odpowiadać sumie wartości kapitału zakładowego SKA, a wartość kapitału zapasowego i rezerwowego SKA zostanie w całości odniesiona na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki z o.o. powstałej z przekształcenia SKA, a ponadto w związku z przekształceniem Wnioskodawca przed przekształceniem i na moment przekształcenia nie otrzyma żadnych wypłat z SKA, ani ze spółki z o.o.?
2.  Czy powstała na skutek przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie mogła zgodnie z art. 7 ust. 5 UPDOP obniżyć swój dochód z innych źródeł przychodów, niż zyski kapitałowe, o wysokość straty wygenerowanej przez SKA z innych źródeł, niż zyski kapitałowe?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytania Nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. W odniesieniu do pytania Nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 1. Wnioskodawca nie osiągnie jakiegokolwiek przychodu podatkowego na skutek przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż nieznane są Wnioskodawcy jakiekolwiek przypisy przewidujące powstanie przychodu podatkowego po stronie wspólników spółki osobowej przekształcanej w spółkę kapitałową.

W piśmie z dnia 4 grudnia 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował, że na skutek przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego Wnioskodawca nie osiągnie jakiegokolwiek przychodu podatkowego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.) zakładając jak wskazano we wniosku, że wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. będzie odpowiadać sumie wartości kapitału zakładowego SKA, a wartość kapitału zapasowego i rezerwowego SKA zostanie w całości odniesiona na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki z o.o. powstałej z przekształcenia SKA, a nadto w związku z przekształceniem Wnioskodawca przed przekształceniem i na moment przekształcenia nie otrzyma żadnych wypłat ze SKA, ani ze spółki z o.o.

Przytoczony przepis zawiera definicję przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż skoro wnioskodawca nie otrzyma żadnych wypłat nie może być mowy o otrzymanych lub choćby postawionych do jego dyspozycji pieniądzach, o których mowa we wspominanym art. 11 ust. 1 przytoczonej ustawy zawierającym definicję przychodów podatkowych. Natomiast skoro kapitał zakładowy, zapasowy i rezerwowy spółka przekształconej jest taki sam jak spółki przekształcanej, to nie może być mowy o otrzymanych przez wnioskodawcę lub choćby pozostawionych do dyspozycji wartości pieniężnych w związku z przekształceniem.

Tym bardziej nie zachodzi przypadek otrzymania świadczeń określonych w przytoczonym przepisie, gdyż z treści wniosku oraz pytania nie wynika, aby w opisanych stanie faktycznym wystąpiły jakiekolwiek świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm. dalej: „ksh”), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 ksh). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej oraz pozostaje ona podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 tej ustawy).

Na gruncie prawa podatkowego prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca określił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych i podmiotów przekształconych.

W myśl art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Innymi słowy, jeżeli w spółce przekształconej pojawią się określone przychody, koszty lub wydatki, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w spółce przekształcanej, to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłaby to spółka przekształcana, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje natomiast tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników spółki przekształcanej jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Zarówno sukcesja uniwersalna w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa regulowana Ordynacją podatkową zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona działalność gospodarcza przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana przez następcę prawnego.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jest komplementariuszem i jednocześnie większościowym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W pierwszym roku obrotowym (tj. od 5 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r.) SKA wygenerowała zysk, który na mocy uchwały zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy został w całości przeznaczony na kapitał zapasowy i rezerwowy. Kolejne lata obrotowe SKA pokrywały się latami kalendarzowymi. W 2014 r. SKA wygenerowała zysk, który również został przeznaczony w całości na kapitał zapasowy i rezerwowy. Rok obrotowy 2015 zamknął się stratą. W 2016 r. wygenerowany zysk został przeznaczony w całości na kapitał zapasowy i rezerwowy. Rok obrotowy 2017 zamknął się stratą. Planowane jest przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, w której Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym w ilości odpowiadającej procentowo posiadanemu dotąd udziałowi w zyskach SKA, uwzględniający określony w statucie SKA udział w zyskach komplementariusza oraz udział w zyskach wynikający z ilości posiadania akcji. Wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. będzie odpowiadać wartości kapitału zakładowego SKA. Wartość kapitału zapasowego i rezerwowego SKA zostanie w całości odniesiona na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki z o.o. powstałej z przekształcenia SKA. W związku z przekształceniem SKA w spółkę z o.o. Wnioskodawca przed przekształceniem i na moment przekształcenia nie otrzyma żadnych wypłat ze SKA, ani ze spółki z o.o. Sprawozdanie finansowe, które zostanie sporządzone dla celów przekształcenia wykaże, że SKA będzie posiadała nierozliczoną stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych z innych źródeł przychodów, niż zyski kapitałowe, wygenerowaną w ostatnich trzech latach obrotowych przed zamknięciem ksiąg rachunkowych (lata 2017 i 2018 oraz kilka miesięcy 2019 r.).

Analizując zatem w niniejszej sprawie skutki podatkowe planowanego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca - osoba fizyczna jest komplementariuszem i akcjonariuszem, należy odnieść do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (…),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają jednak szczególnych regulacji dotyczących skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (jakim jest SKA) w spółkę kapitałową, będącą również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (jaką jest spółka z o.o.). W sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…), ani art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sytuacji, w której dochodzi do przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, czyli mógłby on znaleźć zastosowanie przykładowo w sytuacji, gdyby doszło do przekształcenia spółki z o.o. w spółkę przykładowo komandytową, z czym nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji i ten artykuł nie znajdzie zastosowania w sprawie.

Wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikowi do majątku osobistego, lecz jest majątkiem przekształconej spółki. Przekształcenie SKA w spółkę z o.o. to proces zmierzający jedynie do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym w sytuacji gdy wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. będzie odpowiadać wartości kapitału zakładowego SKA, a wartość kapitału zapasowego i rezerwowego SKA zostanie w całości odniesiona na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki z o.o. powstałej z przekształcenia SKA, a ponadto w związku z przekształceniem wspólnik przed przekształceniem i na moment przekształcenia nie otrzyma żadnych wypłat ze SKA, ani ze spółki z o.o., u wspólnika przekształcanej SKA nie powstaje w chwili przekształcenia przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani zobowiązanie podatkowe z tytułu zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki z o.o.), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia udziałów spółki przekształconej.

W konsekwencji należy przyjąć, że przekształcenie to będzie dla Wnioskodawcy neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konsekwencji, na skutek przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego Wnioskodawca nie osiągnie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, przy założeniu, że wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. będzie odpowiadać sumie wartości kapitału zakładowego SKA, a wartość kapitału zapasowego i rezerwowego SKA zostanie w całości odniesiona na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki z o.o. powstałej z przekształcenia SKA, a ponadto w związku z przekształceniem Wnioskodawca przed przekształceniem i na moment przekształcenia nie otrzyma żadnych wypłat ze SKA, ani ze spółki z o.o.

Zatem stanowisko Zainteresowanego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.