Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT3/812/42/202/LPJ/09/PK-511
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2009-07-10
Teza: wniosek dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów usług protetycznych oraz dostawy protez dentystycznych i sztucznych zębów wykonywanych przez techników dentystycznych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej.
Słowa kluczowe: dentysta; dostawa; spółki-spółka cywilna; usługi-usługi protetyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia interpretację indywidualną z dnia 16 października 2008 r. Nr IPPP2/443-1139/08-3/ASi wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla Spółki cywilnej M. (…), w ten sposób, iż stwierdza, że:

1.  stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowe,
2.  stanowisko Spółki cywilnej M. (…) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Spółka cywilna M. (…) w dniu 18 lipca 2008 r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniosek z dnia 12 lipca 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełniony o datę wypełnienia i podpisy wnioskodawców w dniu 25 września 2008 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT: zwolnione z podatku od towarów i usług jest „świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawa protez dentystycznych i sztucznych zębów przez dentystów i techników dentystycznych.” Według PKD Usługi protetyczne mieszczą się w ugrupowaniu 85.13. „,Praktyka stomatologiczna”. Jednocześnie z załącznika nr 3 do ustawy z 7% stawki wyłączono sztuczne zęby i protezy dentystyczne. Zatem dostawa ww. towarów dokonywana przez osobę niebędącą technikiem dentystycznym będzie opodatkowana stawką podstawową 22%. Z wyjaśnień udzielonych przez urzędy skarbowe oraz Krajową Informację Podatkową wynika, że spółki cywilne są traktowane jako „inny” podmiot podatkowy niż działalność wykonywana osobiście przez technika dentystycznego.

Według Wnioskodawcy sugerowana w tych wyjaśnieniach stawka podatku to 22%. Jednak traktując protezy wykonywane na zamówienie jako wyrób medyczny (ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych), zgodnie z przepisem poz. 106 z załącznika nr 3 do ustawy o VAT można, zgodnie z otrzymanymi przez Wnioskodawcę wyjaśnieniami, zastosować stawkę 7%, jeżeli nie są to dostawy dokonywane przez techników dentystycznych i dentystów. Traktując działalność dwóch techników dentystycznych prowadzących działalność w formie spółki cywilnej jako inny rodzaj podmiotu niż działalność osoby fizycznej można zastosować zarówno stawkę 22% jak i 7% \* zależności od interpretacji przepisu.

Na tle wyżej przedstawionego stanu faktycznego powstąje następujące pytanie:

Jaka powinna być zastosowana stawka podatku VAT dla usług protetycznych jak również dostawy protez dentystycznych i sztucznych zębów wykonywanych przez techników dentystycznych, którzy prowadzą działalność gospodarczą w ramach wykonywanego zawodu w formie spółki cywilnej?

Stanowisko Spółki cywilnej M. (…) do wyżej przedstawionego pytania:

Zdaniem Spółki cywilnej usługi stomatologiczne i protetyczne wykonywane przez techników dentystycznych w ramach prowadzonej działalności bez względu na formę prawną są zwolnione z VAT.

Nie ma znaczenia czy jest to firma jednoosobowa czy też spółka cywilna nie posiadająca osobowości prawnej prowadzona przez dwie osoby posiadające wykształcenie pozwalające używać tytułu technik dentystyczny.

Indywidualna interpretacja wydana przez upoważniony organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 16 października 2008 r. Nr IPPP2/443-1 139/08-3/ASi, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zawarł następujące stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym:

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(\`(...)\`).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowa stawka podatku VAT dla dostawy towarów i świadczonych usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% - poza wyjątkami wyszczególnionymi w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych do tejże ustawy.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 14 cyt. ustawy zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Zatem w przypadku gdy powyższe dostawy lub usługi dokonywane są przez spółkę, to w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, spółka w tym zakresie nie może stosować zwolnienia od podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Wśród towarów opodatkowanych powyższą stawką podatku, pod pozycją 101 załącznika nr 3 w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2008 r., wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 33.10.17 - sztuczne stawy; przyrządy, aparaty i protezy ortopedyczne; sztuczne zęby; protezy dentystyczne; protezy innych części ciała gdzie indziej niesklasyfikowane - z wyłączeniem sztucznych zębów i protez dentystycznych.

Powyższy zapis oznacza, iż z dniem 1 stycznia 2008 r. sztuczne zęby i protezy dentystyczne zostały wyłączone z opodatkowania obniżoną do 7% stawką podatku od towarów i usług. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2008 r., usługi wytwarzania oraz dostawa sztucznych zębów i protez dentystycznych podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, tj. 22%.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, z 7% stawki podatku korzystają - bez względu na symbol PKWiU - wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - poz. 106 załącznika nr 3 ww. ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka wykonuje usługi protetyczne prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, której wspólnikami są technicy dentystyczni, zatem w świetle powyższego, ww. przepis, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w tym przypadku nie może mieć zastosowania.

Spółka cywilna bowiem w zakresie swojej działalności nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jako podmiot gospodarczy nie posiada uprawnień „technika dentystycznego”. Uprawnienia takie, będące potwierdzeniem posiadania konkretnych umiejętności, mogą być przyznane wyłącznie personalnie konkretnej osobie. A zatem tylko i wyłącznie usługi świadczone przez osoby fizyczne posiadające uprawnienia technika dentystycznego, w ramach wykonywania ich zawodu objęte będą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Czynności wykonywane przez Spółkę nie korzystają więc ze zwolnienia o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, a więc dostawa protez dentystycznych i sztucznych zębów podlega opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 22%, chyba że wyroby te są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i wówczas dostawa ich podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku.

Stanowisko Ministra Finansów

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić taką interpretację w dowolnym czasie.

Minister Finansów uznaje za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażone w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2008 r. Nr IPPP2/443-1139/08-3/ASi, który uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki cywilnej M. (…), iż „Usługi stomatologiczne i protetyczne wykonywane przez techników dentystycznych w ramach prowadzonej działalności bez względu na formę prawną są zwolnione z VAT.”.

Jednocześnie Minister Finansów, uznając za prawidłowe stanowisko ww. Spółki cywilnej przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i w ramach odpowiedzi na pytanie zawarte w przedmiotowym wniosku Spółki, stwierdza:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów dotyczy podatników będących technikami dentystycznymi (osoby fizyczne), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji dostawy protezy dentystycznej przez spółkę cywilną której wspólnikami są technicy dentystyczni.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Taką interpretację potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Na przykład w wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Ktigler GmbH dotyczącym interpretacji art. 13A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.WE L 145 z dn. 13.06.1977 r. str. 1, z późn. zm.), a obecnie art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/11 2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347 z dn. 11.12.2006 r. str. 1, z późn. zm.), w myśl którego z podatku VAT zwolnione jest świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, Trybunał orzekł, iż zwolnienie przewidziane w tym artykule nie zależy od prawnej formy podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne. W ramach tego postępowania niemiecki organ podatkowy podnosił, iż jedynie podatnik będący osobą fizyczną spełnia warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, iż literalna interpretacja tego przepisu nie wymaga, aby usługi medyczne świadczone były przez podatnika posiadającego szczególną formę prawną, żeby zwolnić je z podatku. Jedynie dwa warunki powinny być spełnione: muszą to być usługi medyczne oraz usługi te muszą być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe (por. pkt 27 ww. wyroku).

Również w wyroku z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Meryyn Gregg Trybunał stwierdził, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Trybunał wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 1 3A ust. 1 lit. b) i g) ww. Szóstej dyrektywy Rady (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b i g ww. dyrektywy Rady 2006/l 12/WE) zależałaby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w ramach spółki cywilnej prowadzonej przez wspólników - dwóch techników dentystycznych.

Minister Finansów wyjaśnia zatem, iż świadczenie przez Wnioskodawcę powyższych usług jest zwolnione od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle powyższego istnieje zatem podstawa do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 12 lipca 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego służy Stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności otrzymania interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), zaś skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.).