Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.338.2024.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-02
Teza: W zakresie ustalenia, czy: - pomoc uzyskana z programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” stanowi przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, - w przypadku uznania, że pomoc uzyskana z programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” stanowi przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, czy podlega ona zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa.
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-pomoc finansowa; zwolnienie; środek-środki pieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dotacje, subwencje, dopłaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 47

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 kwietnia 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\- pomoc uzyskana z programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” stanowi przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 updop,

\- w przypadku uznania, że pomoc uzyskana z programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” stanowi przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, czy podlega ona zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wiodącym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…). Rok podatkowy (obrotowy) Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Spółka złożyła wniosek o udzielenie pomocy w ramach Programu Rządowego „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” (dalej: „Program”). Celem Programu jest udzielenie wsparcia finansowego przedsiębiorstwom energochłonnym, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w roku 2023.

Powyższy Program został przyjęty uchwałą nr (…) Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r.

Podstawą prawną do przyznania pomocy jest ustawa z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. z 2022 r., poz. 2088).

Rada Ministrów, przyjmując Program, wyznacza operatora programu rządowego spośród jednostek nadzorowanych lub podległych członkom Rady Ministrów, centralnych organów administracji rządowej lub spółek realizujących misję publiczną w rozumieniu przepisów o zasadach zarządzania mieniem państwowym. Operator programu jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 702), w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie programu rządowego. Operatorem programu został Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „Operator Programu”).

Zgodnie z przepisami ustawy podstawą udzielenia Pomocy jest umowa z przedsiębiorcą o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki.

W wyniku zawartej pomiędzy Spółką a Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii reprezentowanym przez Operatora Programu umowy z dnia 18 grudnia 2023 r. (dalej: „Umowa”), Spółka otrzymała dofinansowanie z Programu w wysokości wnioskowanej kwoty, tj. (…) (słownie: (…); dalej: „Pomoc”). Wysokość przyznanej Pomocy wynika z kosztów poniesionych przez Spółkę na zakup gazu lub energii elektrycznej w okresie kwalifikowanym (§ 2 ust. 2 Umowy).

Zgodnie z treścią Umowy Pomoc przyznana Spółce została również w oparciu o decyzję Komisji Europejskiej z dnia 6 października 2023 r. „TCTF: Aid for additional costs due to exceptionally severe increases in natural gas and electricity prices incurred in 2023” (program pomocowy nr: (…)) (dalej: „decyzja KE”).

Pomoc finansowana jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji (dalej: „Fundusz”), o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1393, ze zm.; dalej: „ustawa o systemie rekompensat”).

Ze stosownych przepisów dotyczących tego Funduszu wynika, że Fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w ustawie z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024.

Spółka wnosi o potwierdzenie, że otrzymana w 2023 r. Pomoc nie stanowi przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Alternatywnie, na wypadek uznania, że Pomoc stanowi przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, Spółka wnosi o potwierdzenie, że może skorzystać ze zwolnienia od podatku otrzymanej Pomocy w ramach Programu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę, że otrzymana przez nią Pomoc została przyznana na warunkach analogicznych do warunków określonych w programie „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”. W obydwu przypadkach pomoc udzielona została w oparciu o tę samą podstawę prawną - wspomnianą już ustawę z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024.

W świetle powyższego wskazać należy na wyrok WSA w Poznaniu z 7 marca 2024 r., I SA/Po 720/23. Powoływana sprawa dotyczyła samego Wnioskodawcy i stanu faktycznego analogicznego do tego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Sprawa została bowiem zainicjowana w wyniku złożenia skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydaną w odniesieniu do podatkowej kwalifikacji pomocy w ramach programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” W powoływanym wyroku sąd administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wobec powyższego, Spółka pragnie potwierdzić swoje stanowisko w związku z wątpliwościami dotyczącymi brzmienia ww. przepisów ustawy o CIT.

**Pytania**

1\. Czy pomoc uzyskana z programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” stanowi przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT?

2\. W przypadku uznania, że pomoc uzyskana z programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." stanowi przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, czy podlega ona zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Pomoc uzyskana z programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” nie stanowi przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

2\. W przypadku uznania, że Pomoc uzyskana z programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” stanowi przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, podlega ona zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1270, ze zm., dalej: „ustawa o FP”) oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jednocześnie, stosownie do regulacji zawartej w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Nie ulega wątpliwości, że Pomoc otrzymana przez Wnioskodawcę stanowi wartość pieniężną. Nie można jednakże z tego tytułu zakładać, że nie stanowi ona nieodpłatnego świadczenia, a do przedmiotowych środków zastosowanie może znaleźć wyłącznie przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymana rekompensata jest bowiem nieodpłatnym świadczeniem z budżetu państwa.

Literalna wykładnia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, wskazuje, że możliwość zastosowania przedmiotowego przepisu, w odniesieniu do Pomocy, jest uzależniona od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

a) uzyskany przychód musi stanowić przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw czy też innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń;

b) nieodpłatne świadczenia są finansowane lub współfinansowane ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych;

c) nieodpłatne świadczenia są finansowane lub współfinansowane w powyższy sposób w ramach programów rządowych.

Ad. a)

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sam fakt odrębnego ujęcia w ustawie otrzymanych wartości pieniężnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) oraz wartości nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) nie oznacza, że otrzymana Pomoc nie może być efektem nieodpłatnego świadczenia. Do nieodpłatnych świadczeń ustawodawca zalicza bowiem także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie świadczeń. Ustawodawca nie definiuje pojęcia „świadczenia”. Niemniej jednak posiłkując się słownikiem języka polskiego przez „świadczenie” należy rozumieć „obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane” (https://sjp.pwn.pl/sjp/swiadczenie;2528166.html \[data dostępu: 15 lutego 2024 r.\]).

Ponadto, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02 przez pojęcie nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W związku z powyższym uznać należy, że Pomoc wpisuje się w zakres kategorii „nieodpłatnego świadczenia”. Pomoc bowiem spełnia wszelkie warunki, których spełnienie jest wymagane, aby takie świadczenie pieniężne zaliczyć do kategorii nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Ich finansowanie ze środków publicznych podmiotom uprawnionym ma na celu złagodzenie skutków znacznych wzrostów kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w roku 2023.

Stąd też otrzymane na podstawie decyzji administracyjnej rekompensaty, stanowiące nieekwiwalentne przysporzenie dla Spółki, uznać należy za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ustawy o CIT.

Ad. b)

Podstawą prawną do przyznania Pomocy jest ustawa z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024.

Pomoc finansowana jest ze środków Funduszu, o którym mowa w ustawie o systemie rekompensat. Ze stosownych przepisów dotyczących tego Funduszu wynika, że Fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w ustawie z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024. Powyższe oznacza, że Pomoc w istocie jest finansowana ze środków budżetu państwa za pośrednictwem Funduszu.

Tym samym, druga przesłanka określona w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, została spełniona, gdyż uznać należy, że Pomoc otrzymana przez Wnioskodawcę jest finansowana ze środków budżetu państwa.

Ad. c)

Zdaniem Wnioskodawcy, Pomoc została również przyznana Spółce w ramach programu rządowego. Zaznaczyć należy, że ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „program rządowy”. Jednakże fakt przyjęcia Programu Rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.”, uchwałą nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r., nie pozostawia wątpliwości co do charakteru Programu.

Poza spełnieniem określonych w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT przesłanek, na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wskazuje również wyrok WSA we Wrocławiu z 5 marca 2013 r., I SA/Wr 131/13, w którym Sąd wskazał, że: „Użyte w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych określenie „w ramach rządowych programów” odnosi się do wszystkich źródeł finansowania.

Zatem warunkiem wyłączenia ww. wartości z przychodów jest ich udzielenie w ramach rządowych programów" (wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4003/06 LEX nr 322359).

Dla zastosowania wyłączenia nie mają natomiast znaczenia ani cel, na jaki przekazano nieodpłatne świadczenie ani podstawa prawna świadczenia. (\`(...)\`)

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji „programu rządowego”. Definicji takiej nie zawierają także inne przepisy prawa podatkowego ani przepisy regulujące działanie centralnych organów państwa, w tym Konstytucja. Jedynie w § 7 i 7a Uchwały Nr 49 Rady Ministrów z dnia 19 marca 2002 r. Regulamin pracy Rady Ministrów. (M. P. Nr 13, poz. 221 ze zm.) opisano tryb tworzenia projektów programów wieloletnich.

Wobec tego odwołać się należy do definicji słownikowej pojęcia „program”. Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego program to „plan, układ zamierzonych czynności, prac, przedsięwzięć: W programie dnia mieli zwiedzanie muzeum. Wyprawa przebiegała zgodnie z programem. Program zwiedzania miasta. Program zajęć pracownika, ucznia. Wypracować sobie program działania. Ułożyć program wycieczki.” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. Stanisława Dubisa PWN 2003 r).

Jest przy tym niewątpliwym, że „program rządowy” musi być aktem (dokumentem) pochodzącym od Rządu, czyli Rady Ministrów nie zaś od innych organów Państwa.”

We wspomnianym wyroku (z 28 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4003/06) WSA w Warszawie podkreślił również: „Natomiast na podstawie wprowadzonego od dnia 1 stycznia 2005 r. nowego brzmienia pkt 14 art. 12 ust. 4 u.p.d.p. przepis ten ma znacznie szersze zastosowanie, ponieważ zgodnie z jego treścią, do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Dokonując wykładni tego przepisu należy wskazać, że użyte w ww. przepisie określenie „w ramach rządowych programów” odnosi się do wszystkich źródeł finansowania. Zatem warunkiem wyłączenia ww. wartości z przychodów jest ich udzielenie w ramach rządowych programów.”.

Należy podkreślić, że wspomniany przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, uległ zmianie w dniu 1 stycznia 2010 r., jednak wyłącznie w zakresie poszerzenia jego zakresu o środki otrzymane od agencji wykonawczych. Uwagi sądu pozostają zatem w pełni aktualne również w odniesieniu do obecnego brzmienia przepisu. Można nawet stwierdzić, że tezy Sądu o szerokim zastosowaniu wspomnianego przepisu zostały wzmocnione przez poszerzenie zakresu środków niezaliczanych do przychodów.

Poza wspomnianą wyżej koniecznością odwołania się do słownikowego znaczenia pojęcia „program rządowy” przytoczone wyroki podkreślają także konieczność odnoszenia tego pojęcia do wszystkich źródeł finansowania i zwracają uwagę na szeroki zakres zastosowania tego przepisu. W przekonaniu Wnioskodawcy, oznacza to, że należy go stosować również do otrzymanej przez niego Pomocy.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa i orzeczenia sądów administracyjnych, uznać należy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, Pomoc nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT. Działania podjęte przez Radę Ministrów w ramach Programu wypłat Pomocy mają na celu zniwelowanie negatywnych skutków znacznych wzrostów kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w roku 2023, poprzez wypłatę Pomocy, stąd też winny być wyłączone z opodatkowania w oparciu o wskazaną regulację.

Przyjęcie natomiast odmiennej wykładni przepisów ustawy o CIT niż prezentuje Wnioskodawca - przez uznanie, że Pomoc podlega opodatkowaniu CIT - skutkowałoby znacznym ograniczeniem celu Pomocy. Opodatkowanie Pomocy, powodowałaby tylko częściowe niwelowanie negatywnych następstw wzrostu kosztów energii elektrycznej i gazu ziemnego, co trudno uznać, za cel racjonalnego ustawodawcy.

Ad. 2

1\. Zasady zwolnienia od opodatkowania na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT

Z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT wynika, że ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych może skorzystać podmiot spełniający łącznie następujące warunki:

a) podmiot ten otrzymał dotacje,

b) z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

c) które nie są dopłatą do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

2\. Definicja dotacji

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „dotacja”.

Taką definicję zawiera natomiast ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o FP. Zgodnie z art. 126 tej ustawy, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Należy mieć jednak na uwadze, że sądy administracyjne uznają za niezasadne posiłkowanie się na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych pojęciem „dotacji” zawartym w art. 126 ustawy o FP. W takiej sytuacji, brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sip.pwn.pl/szukaj/dotacia%20.html \[data dostępu: 15 lutego 2024 r.\]) dotacją jest „bezzwrotna pomoc finansowa udzielona przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych”.

Szersze pojęcie „dotacji” zawiera Encyklopedia PWN (https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/dotacia;3893957.html \[data dostępu: 15 lutego 2024 r.\]) określając dotacje jako: „bezzwrotne świadczenie, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, przekazywane ze środków publicznych (budżetu państwa lub lokalnego) na realizację zadań publicznych lub innej działalności, której finansowanie z tych środków uznaje się za celowe.”.

W tym względzie należy w pierwszej kolejności przywołać treść potwierdzającego powyższą konstatację wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z 17 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Wr 102/21, w którym wskazano, że: „Ponadto należy wskazać też na autonomie prawa podatkowego (por. M. Zirk - Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, „Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, „Przegląd Podatkowy” 2003, nr 10, s. 12, A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r., 11 FPS 3/11, CBOSA czy wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., I FSK 390/14, CBOSA). W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego. (\`(...)\`)

Należy zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem „dotacja”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani w Ordynacji podatkowej. Nie można, jak to wskazuje zarówno Skarżąca, jak i organ podatkowy posiłkować się definicją z art. 126 ustawy o finansach publicznych albowiem gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w myśl, którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Skoro zatem, racjonalny ustawodawca tego nie uczynił należy uznać, że był to zabieg celowy. Zatem, definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych, została zbudowana na użytek ustawy o finansach publicznych, co wyklucza jej stosowalność na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Tym samym, w sprawie należy posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj), Warszawa 2005, s. 104 pod pojęciem „dotacja” należy rozumieć „bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel” Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem „dotacji” rozumie „bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych” (www. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html (data dostępu: 16 czerwca 2021 r.\]). Dekodując normę prawną Z treści przepisu art. 17 ust, 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m. in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że rekompensata otrzymana przez Spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych spełnia ww. definicję. Powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel przedmiotowej rekompensaty.”

Należy przy tym wskazać, że tezy wyrażone w wyżej przywołanym wyroku zyskują uznanie w wydanych w ostatnim czasie orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo:

\- NSA w wyroku z 7 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 1276/21 oddalając skargę kasacyjną organu od ww. wyroku WSA we Wrocławiu wskazał, że: „(\`(...)\`) definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych została zbudowana na użytek ustawy o finansach publicznych oraz przepisów zawierających stosowne odesłanie do art. 126 i nasi, ufp, co wyklucza jej stosowanie ze wszystkimi warunkami przewidzianymi dla tej instytucji na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Tym samym trafnie WSA posłużył się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj), Warszawa 2005, s. 104 pod pojęciem „dotacja” należy zaś rozumieć „bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel”. Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem „dotacji” rozumie „bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych” (www. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html (data dostępu: 16 czerwca 2021 r.\]). Dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy zatem uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa. Tego rodzaju przesłanki spełnia natomiast rekompensata wypłacana przez Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych spełnia ww. definicję. Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji również odnośnie do tego, że powyższą wykładnię wspiera wykładnia celowościowa omawianej regulacji, wskazująca na charakter oraz cel przedmiotowej rekompensaty na gruncie przepisów krajowych i przepisów unijnych, czego w istocie nie kwestionuje organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej. W kategoriach nieuprawnionej polemiki należy bowiem traktować stanowisko organu interpretacyjnego przedstawione w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej (zob. s. 11), który z jednej strony wskazuje, że wypłata rekompensat ma na celu wsparcie redukcji emisji gazów cieplarnianych poprzez zrekompensowanie kosztów ponoszonych przez przemysły energochłonne, wynikających z uwzględnienia w cenie energii faktu zakupu uprawnień do emisji przez przedsiębiorstwa energetyczne, a z drugiej strony twierdząc, że zwolnienie z opodatkowania tych rekompensat skutkowałoby uzyskaniem przez spółkę korzyści ekonomicznych, a nie ograniczeniem wpływu przenoszenia kosztów uprawnień do emisji gazów cieplarnianych zakupionych przez producentów energii na jej odbiorców. Oczywiste bowiem jest, że opodatkowanie przedmiotowej rekompensaty ograniczy skuteczność realizacji jej celu określonego jednoznacznie w przepisach regulujących zasady przyznania owej rekompensaty.”

Podobnie też wypowiedział się WSA w Gorzowie Wielkopolskim w późniejszym wyroku z 8 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Go 358/22.

\- WSA w Kielcach w wyroku z 21 grudnia 2023 r., I SA/Ke 488/23, wskazał: „W tym miejscu zauważenia wymaga, że analogiczna sprawa była rozpoznawana przez WSA w Krakowie, który wyrokiem z 30 listopada 2023 r. wydanym w sprawie o sygn. akt ISA/Kr 797/23 uchylił interpretację indywidualną. Poglądy zawarte w uzasadnieniu tego wyroku sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własne.

Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia, ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania.

Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie dla wyjaśnienia pojęcia dotacja użytego w przedmiotowym przepisie należy posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 2005, s. 104) pod pojęciem „dotacja” należy rozumieć „bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel”. Z kolei w Słowniku Języka Polskiego PWN pojęcie dotacji zdefiniowane jako „bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych” (https://sjp.pwn.pl/sjp/dotacja; 2555380).

Wobec powyższego dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa.

Nie są więc skuteczne w realiach niniejszej sprawy próby DKIS czynienia rozróżnienia na tym tle pomiędzy pomocą, rekompensatą a dotacją. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. To kryterium sporna pomoc wypełnia, co zresztą przyznaje sam organ podając, że pomoc "będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa” (str. 25 interpretacji).

Wobec powyższego zgodzić się należy ze skarżącą, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń. ”(\`(...)\`)

„Sąd zauważa, że dokonując wykładni systemowej danego przepisu, w pierwszej kolejności należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), a w dalszej kolejności do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Zatem w rozpatrywanej sprawie wykładnia systemowa wewnętrzna daje jednoznaczne rezultaty, gdyż wprost wskazuje, że wolą ustawodawcy w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie było odwołanie się do definicji zawartej w u.f.p.”.

Podsumowując WSA w Kielcach wskazał, że: „przyznana skarżącej bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” oraz załącznika do tej uchwały, stanowi świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa mające charakter dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., tym samym jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja w zakresie dotyczącym pytania nr 1 została wydana z naruszeniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p w zw. Z art. 126 u.f.p., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę ich zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w tym zakresie.”.

\- WSA w Krakowie w wyroku z 17 października 2023 r., I SA/Kr 817/23, wskazał: ,,Przedstawiona przez Spółkę argumentacja - mająca na celu wykazanie trafność jej stanowiska - koncentruje się na próbie wykazania, że udzielona jej pomoc mieści się w zakresie pojęciowym „dotacji”, którym posłużył się ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

W pierwszej kolejności należy zatem zwrócić uwagę, że wspomniane pojęcie dotacji nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tym samym poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania. Kierując się dyrektywami wykładni językowej, należy wskazać, że wówczas gdy dany akt prawny nie zawiera definicji legalnej interpretowanego pojęcia, w pierwszej kolejności należy przypisać mu takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym. Stąd też, zgodnie ze słownikowa definicją pojęcia „dotacji”, należy rozumieć jako „bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji” (por. Słownik Języka Polskiego PWN/el).

W tym kontekście uzasadnienie oceny prawnej organu jest chybione.

Przede wszystkim za punkt wyjścia organ przyjął wykładnię językową pojęcia „rekompensaty”, którego znaczenie należy wiązać z brakiem i niedoborem. Rzecz jednak w tym, że - jak już wskazano - wnioskodawczym nie udzielono rekompensaty, tylko pomoc publiczną (s. 14 interpretacji). Błąd ten jest tym bardziej widoczny, jeżeli weźmie się pod uwagę, że organ dalej prawidłowo wskazał, iż środki przyznane Spółce zostały określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024. Tym niemniej ostatecznie organ wskazuje - chociaż nie wprost - że pojęcie „pomocy” należy rozumieć w sposób tożsamy do „rekompensaty”, czyli jako „zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem »pomoc«, a nie pojęciem »dotacja« należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.” (s. 14 interpretacji).

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej potoczne, słownikowe znaczenie pojęcia dotacji, należy krytycznie ocenić wnioski, jakie wywiódł organ z własnej interpretacji pojęć dotacji i pomocy.

Przeciwnie, argumentacja organu powinna prowadzić do wniosku, że skoro świadczenia wypłacane Spółce mają poprawić jej sytuację i „wyrównać braki” wynikłe z nagłego wzrostu cen gazu - stanowią one dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Pod pojęciem dotacji należy bowiem rozumieć bezzwrotną pomoc finansową udzieloną ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a pomoc z istoty rzeczy ma na celu ułatwienie czyjejś sytuacji, wspomożenie go przy przezwyciężaniu przeszkód, wspieranie finansowe w razie potrzeby.

W szczególności wskazać należy, że nie znajduje uzasadnienia rozróżnienie czynione przez Organ w niniejszej sprawie pomiędzy pomocą, rekompensatą a dotacją. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego a to kryterium sporna pomoc spełnia. W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń.

Analizując możliwość zastosowania do rozpatrywanej sprawy definicji z art. 126 u.f.p., wskazać należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. został wprowadzony do tej ustawy ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589). Tymczasem przepis, który w ocenie organu powinien stanowić odniesienie dla wykładni pojęcia dotacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241). W 2007 r. (tj. w roku, w którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie), ówcześnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowa szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych - Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104).”.

\- WSA w Poznaniu w wyroku z 30 listopada 2023 r., I SA/Po 664/23, wskazał: „Przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem „dotacja”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie można posiłkować się definicją z art. 126 ustawy o finansach publicznych albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w myśl, którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony.

Tym samym definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych została skonstruowana jedynie na użytek ustawy o finansach publicznych, co niweczy możliwość jej stosowalność na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Należy zauważyć, że przyjmując na potrzeby odkodowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. definicję z ustawy o finansach publicznych organ nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie uprawnionym jest odwołanie się akurat do tej definicji, ani dlaczego przyjął tę definicję w jej nowym brzmieniu, zakresowo węższym, niż regulował to przepis obowiązujący w dacie wprowadzenia analizowanego zwolnienia, a nie w brzmieniu obowiązującym w dacie wejścia wykładanego przepisu w życie.

W świetle powyższego nie ma podstaw, aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługiwać się definicją dotacji z ustawy o finansach publicznych. Tym samym, stwierdzić należało, że rekompensata otrzymana przez Spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych spełnia wymogi zwolnienia z omawianego przepisu.

Powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel przedmiotowej rekompensaty.

Wydając zaskarżoną interpretację organ stwierdził, że otrzymana rekompensata, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji. Nie podzielając tego stanowiska należy odwołać się do rozważań zaprezentowanych w ww. wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 102/2\] (skarga kasacyjna organu oddalona wyrokiem NSA z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt IIFSK 1276/21), który przywołuje także skarżąca w skardze.

Mianowicie Sąd ten stwierdził, że przyznawanie rekompensat pieniężnych przedsiębiorstwom z sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego, dedykowane jest tym, których rentowność oraz konkurencyjność jest istotnie zagrożona w wyniku wzrostu kosztów energii elektrycznej, spowodowanego rosnącymi cenami zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Wprowadzone regulacje poprawiają warunki konkurencyjne dla krajowego przemysłu energochłonnego wzorem innych państw członkowskich U. E. Rekompensaty pozwalają w istotnym stopniu zneutralizować wpływ wyższych cen uprawnień do emisji na koszty energii, co ma także bezpośrednie przełożenie na zachowanie miejsc pracy.

Co istotne, powyższe działanie wpisuje się w realizację polityki U. E. jaką jest wspieranie redukcji emisji gazów cieplarnianych, a to jest jednym z elementów polityki przekształcenia UE w sprawiedliwe i prosperujące społeczeństwo żyjące w nowoczesnej, zasobooszczędnej i konkurencyjnej gospodarce, która w 2050 r. osiągnie zerowy poziom emisji gazów cieplarnianych netto i w ramach której wzrost gospodarczy będzie oddzielony od wykorzystania zasobów naturalnych, jak też ochrona, zachowanie i poprawa kapitału naturalnego UE oraz ochrona zdrowia i dobrostanu obywateli przed zagrożeniami i negatywnymi skutkami związanymi ze środowiskiem (Komunikat KE - Europejski Z. Ład).

Stosownie do art. 4 ust. 3 Traktatu o U. E. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30), zgodnie z zasadą lojalnej współpracy, Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.

Tym samym P., jako członek UE, nie może podejmować działań zagrażających urzeczywistnianiu celów UE. Takim działaniem bezsprzecznie byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych przedmiotowej rekompensaty. Wskazać dodatkowo należy, że tego typu przychodowi nie towarzyszą żadne koszty uzyskania przychodów, co spowodowałoby efektywne obniżenie kwoty rekompensaty o kwotę podatku, który wróci do budżetu Państwa, co przeczy tym samym celom ustawy o systemie rekompensaty oraz unijnym założeniom zawartym w komunikacie KE z których wynikają w sposób precyzyjny zasady i wysokość udzielanej przedsiębiorcy rekompensaty.”.

\- WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 5 października 2023 r., I SA/Go 161/23, wskazał: „W świetle powyższego nie ma podstaw, aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego żart. I7 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p, posługiwać się definicja dotacji z ustawy o finansach publicznych. Tym samym, stwierdzić należało, że rekompensata otrzymana przez Spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze łub podsektorach energochłonnych spełnia wymogi zwolnienia z omawianego przepisu.

Powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel przedmiotowej rekompensaty. ”

\- WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 lutego 2024 r., I SA/Wr 771/23, wskazał: W ocenie Sądu nie można posiłkować się definicją z art. 126 u.f.p. albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca, tworząc zwolnienie zawarte w art, 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, chciał skorzystać z tej definicji, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił w treści art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o CIT (czyli tej samej podstawowej jednostki redakcyjnej ustawy o CIT). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są „środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4. pkt 5 lit. a i b i pkt 5a-5d ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych”.

Podobne odwołanie ustawodawca zawarł w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT., w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: „wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżet owe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”. Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie i to w tej samej jednostce redakcyjnej ustawy, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony.

Sąd zauważa, że dokonując wykładni systemowej danego przepisu, w pierwszej kolejności należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), a w dalszej kolejności do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Zatem w rozpatrywanej sprawie wykładnia systemowa wewnętrzna daje jednoznaczne rezultaty, gdyż wprost wskazuje, że wolą ustawodawcy w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT nie było odwołanie się do definicji zawartej w u.f.p. Ponadto, nie można nie zauważyć, że odwołanie się przy wykładni przepisów prawa podatkowego do definicji (tzw. definicji obcych) zawartych w przepisach z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe (czyli dokonywanie wykładni systemowej zewnętrznej), jest dopuszczalne w sytuacji, gdy prawodawca w przepisach prawa podatkowego wprost odsyła do tych definicji. Tymczasem w rozpoznanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Zatem odwołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do definicji zawartej w art. 126 u.f.p, było działaniem nieuprawnionym, co potwierdza orzecznictwo NSA, w którym jest prezentowany pogląd, że przy wykładni prawa podatkowego niedozwolone jest swobodne (przy braku wyraźnego odesłania) sięganie do definicji z innych gałęzi prawa (wyroki NSA: z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt IIFSK 236/18; z 8 lipca 2019 ., sygn. akt II FSK 1167/17, CBOSA).

Tym samym definicja dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. została skonstruowana jedynie na użytek u.f.p., co niweczy możliwość jej stosowalności na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Nie ma zatem podstaw, aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT posługiwać się definicją dotacji z u.f.p. i dlatego też stanowisko organu, który posłużył się do dokonania wykładni powyższego przepisu definicją dotacji z u.f.p., jest błędne.

W ocenie Sądu, treść przepisu art. 17 ust, 1 pkt 47 ustawy o CIT wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia, ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania.” (\`(...)\`)

Odczytując więc w tym kontekście normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT Sąd uznał, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona podatnikom ze środków publicznych i tym samym stwierdził. Że rekompensata otrzymana przez Spółkę na podstawie umowy o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, zawartej z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej spełnia ww. warunki. Otrzymana przez spółkę rekompensata ma bowiem charakter bezzwrotnej pomocy finansowej (bezpośredniej dotacji, stanowiącą pomoc publiczną) i jest udzielana ze środków budżetu państwa dlatego w ocenie Sądu zarzut Skarżącej, że DKIS naruszył art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT przez jego błędną wykładnię jest zasadny.

\- WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 stycznia 2023 r., I SA/Wr 146/22, wskazał: „Odczytując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona podatnikom ze środków publicznych, w szczególności z budżetu państwa. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że rekompensata otrzymana przez spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych spełnia ww. warunki Otrzymana przez spółkę rekompensata ma bowiem charakter bezzwrotnej pomocy finansowej (bezpośredniej dotacji, stanowiącą pomoc publiczną) i jest udzielana ze środków budżetu państwa dlatego w ocenie Sądu zarzut skarżącej, że DKIS naruszył art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT przez jego błędną wykładnię jest zasadny.”

\- WSA w Rzeszowie w wyroku z 18 lipca 2023 r., I SA/Rz 244/23, wskazał: „Ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń.”

\- WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 31 sierpnia 2023 r., I SA/Go 154/23, wskazał: „Gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał na potrzeby jego odczytania skorzystać z definicji z u.f.p., to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdzie posługując się wymienionymi tam pojęciem samorządowe zakłady budżetowe wskazał, na ich rozumienie wynikające z u.f.p. Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony.”

Powyższe tezy podzielane są również w najnowszym orzecznictwie. W wydanym w ostatnim czasie wyroku z 7 marca 2024 r., I SA/Po 720/23, WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. We wspomnianym orzeczeniu WSA w Poznaniu uznał: „Zaskarżona interpretacja podlegała jednak uchyleniu, bowiem organ błędnie uznał, Że wsparcie pieniężne otrzymane na sfinansowanie części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gaza ziemnego nie spełnia wymogów zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Tożsame zagadnienie prawne stanowiło przedmiot wyrokowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyroku z 17 czerwca 2021 r., I SA/Wr 102/21 uznał, że rekompensata stanowi dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. N. S. A. w wyroku z 7 grudnia 2021 r., II FSK 1276/21 podzielił powyższe stanowisko. Ponadto taki pogląd został wyrażony także przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 stycznia 2023 r., I SA/Wr 146/22 oraz następnie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 31 sierpnia 2023 r., I SA/Go 154/23. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę wyżej przywołany pogląd podziela.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Podlegający wykładni przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, posługuje się pojęciem „dotacja”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT ani w Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organ przyjął, że w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych należy odwołać się do ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.). I tak, stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Odwołanie się przez organ w zakresie rozumienia pojęcia dotacji do ustawy o finansach publicznych jest jednak nieuprawnione. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT został wprowadzony do tej ustawy podatkowej 1 stycznia 2007 r. ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589). Tymczasem przepis, który w ocenie organu powinien stanowić wytyczną dla rozumienia pojęcia dotacji w ustawie o CIT, wszedł w życie z 1 stycznia 2010 r. na mocy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241). W 2007 r. (tj. w roku w którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie) ówcześnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, Dz. U. z 2005 r., Nr 249, poz. 2104).

Przyjmując na potrzeby odkodowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT definicję z ustawy o finansach publicznych, organ nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie uprawnionym jest odwołanie się akurat do definicji pojęcia „dotacja” z ustawy o finansach publicznych; nie wyjaśnił również dlaczego przyjął tę definicję w jej nowym brzmieniu (zakresową węższym, niż regulował to przepis obowiązujący dacie wprowadzenia analizowanego zwolnienia), a nie w brzmieniu obowiązującym w dacie wejścia wykładanego przepisu w życie (a contrario: znaczeniowo pojemniejszym). Przede wszystkim jednak wskazać należy, że gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT chciał na potrzeby jego odczytania skorzystać z definicji z ustawy o finansach publicznych, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdzie posługując się wymienionym tam pojęciem (samorządowe zakłady budżetowe) wskazał, na ich rozumienie wynikające z ustawy o finansach publicznych. Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony. (\`(...)\`) A w konsekwencji, jak w zaskarżonej interpretacji, nie ma podstaw aby uznać, że w ww. przepisie chodzi o środki przeznaczone na realizacje zadań publicznych, na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Tym samym w sprawie należy odwołać się do reguł wykładni słownej (językowej, gramatycznej), która polega na ustaleniu sensu interpretowanego przepisu przez analizę jego strony językowej. W myśl Nowego Słownika Języka P. (red. nauk. B. Dunaj, W. 2005, s. 104) pod pojęciem „dotacja” należy rozumieć „bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel”. Słownik Współczesnego Języka P. (red. nauk. B. Dunaj, W. 1996, s. 195) podaje, że „dotacje” to „bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji na określony cel; subwencja”. Słownik Języka P. PWN (publ.) pod pojęciem „dotacji” każę rozumieć „bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych”. Natomiast W. Słownik Języka P. (Instytut Języka P. PAN) wskazuje, że „dotacja” to „bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji lub osobie, żeby wesprzeć jej działalność”. Odczytując normę prawną w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona podatnikom ze środków publicznych, w szczególności z budżetu państwa.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że rekompensata otrzymana przez spółkę jako pomoc, którego celem było sfinansowanie części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego za okres od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r., spełnia ww. warunki. Otrzymana przez spółkę rekompensata ma bowiem bezspornie charakter bezzwrotnej pomocy finansowej (bezpośredniej dotacji, stanowiącą pomoc publiczną) i jest udzielana ze środków budżetu państwa. W rezultacie zarzut skarżącej naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT okazał się zasadny.”

Podkreślenia wymaga, że rozstrzygnięta wspomnianym wyrokiem sprawa dotyczyła sytuacji Wnioskodawcy związanej z pomocą udzieloną na podstawie programu „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” Pozytywne rozstrzygnięcie sądu administracyjnego wydane w analogicznej sprawie, opartej o tę samą podstawę prawną, uzasadnia wobec tego w jeszcze większym stopniu prawidłowość jego stanowiska w niniejszej sprawie.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. wyroki jednoznacznie potwierdzają charakter dotacji jako wszelkiej pomocy otrzymanej z budżetu państwa. Sądy administracyjnie zgodnie przesądziły, że w celu interpretacji pojęcia „dotacji” należy odwołać się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym. W żadnym wypadku niedopuszczalna jest natomiast wykładnia systemowa, z odwołaniem się do definicji tego pojęcia na gruncie ustawy o FP. W ramach ukształtowanej jednolitej linii orzeczniczej sądy administracyjne przyjęły, że pojęcie „dotacji” ma charakter autonomiczny na gruncie prawa podatkowego, w tym ustawy o CIT. Z tego względu, należy mu nadać odrębne znaczenie względem tego przyjętego na gruncie ustawy o FP.

Ostatecznie, sądy administracyjne uznają wprost rekompensaty otrzymane przez spółki od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, za spełniające kryteria dotacji zwolnionej z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Rekompensaty te mają charakter bardzo zbliżony do otrzymanej przez Wnioskodawcę. Co więcej, w części ww. wyroków sądy administracyjne uznawały wprost te same rekompensaty, które otrzymał Wnioskodawca za dotację zwolnioną z podatku CIT. W ocenie Wnioskodawcy, przesądza to o prawidłowości prezentowanego przez niego stanowiska, że Pomoc uzyskana z programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa.

3\. Charakterystyka Pomocy

Biorąc pod uwagę powyższe, należy ustalić czy Pomoc otrzymana w ramach Programu spełnia warunki, uprawniające Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią części III pkt 1 Programu, Operatorem Programu jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Program finansowany jest ze środków Funduszu, o którym mowa w ustawie o systemie rekompensat (cz. III pkt 6).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o systemie rekompensat Fundusz jest państwowym funduszem celowym.

Fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w ustawie z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (art. 22 ust. 2 ustawy o systemie rekompensat).

Natomiast, art. 23 ustawy o systemie rekompensat, określa przeznaczenie środków Funduszu, zgodnie z treścią tego artykułu środki Funduszu przeznacza się na wypłatę pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, o której mowa w ustawie z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024, oraz uzasadnionych kosztów poniesionych przez operatora programu wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024, związanych z wykonywaniem jego zadań.

Podkreślić jeszcze raz należy, że z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT wynika, że ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych może skorzystać podmiot spełniający łącznie następujące warunki:

a) podmiot ten otrzymał dotacje,

b) z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

c) które nie są dopłatą do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Odnosząc się do kwestii definicji „dotacji”, należy uznać, że, odwołując się do przytoczonej w wyżej wskazanych wyrokach sądów administracyjnych wykładni art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa. Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że choć Pomoc nie została wprost określona jako „dotacja” w ustawie z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024, to fakt ten nie pozbawia jej takiego charakteru.

Pomoc finansowana jest ze środków Funduszu, o którym mowa w ustawie o systemie rekompensat. Ze stosownych przepisów dotyczących tego Funduszu wynika, że Fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w ustawie z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024. Powyższe oznacza, że Pomoc w istocie jest finansowana ze środków budżetu państwa za pośrednictwem Funduszu.

Nie ulega również wątpliwości, że Pomoc nie jest dopłatą do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Jak już wspomniano wyżej, sądy administracyjne wypowiadały się już na temat Pomocy i potwierdziły prawidłowość jej zakwalifikowania jako dotacji (m.in. wspomniane wyżej wyroki WSA w Kielcach z 21 grudnia 2023 r., I SA/Ke 488/23, wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2023 r., I SA/Kr 797/23 czy też wyrok WSA w Krakowie z 17 października 2023 r., I SA/Kr 817/23).

Co więcej, zasadne wydaje się w tym miejscu odwołanie do charakteru otrzymanej przez Wnioskodawcę Pomocy. Pomoc ta została mianowicie przyznana w oparciu o decyzję KE. Motyw pierwszy tej decyzji stanowi natomiast: „W drodze notyfikacji elektronicznej z dnia 3 sierpnia 2023 r., w następstwie kontaktów poprzedzających notyfikację, Polska zgłosiła pomoc na pokrycie dodatkowych kosztów wynikających z wyjątkowo poważnych podwyżek cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w Polsce poniesionych w 2023 r. („środek”) na podstawie tymczasowych ram kryzysowych i przejściowych dotyczących pomocy państwa na wsparcie gospodarki w następstwie agresji Rosji na Ukrainę („tymczasowe ramy kryzysowe i przejściowe”). Z przytoczonego fragmentu wynika zatem jednoznacznie, że Pomoc przyznana Wnioskodawcy ma charakter instrumentu nadzwyczajnej pomocy publicznej państwa w sytuacji wahań na rynku energii. Nie może zatem stanowić dla Wnioskodawcy dodatkowego obciążenia, powodującego konieczność ponoszenia kosztów związanych z zapłatą podatku. Taki stan rzeczy stałby w sprzeczności z charakterem przyznanej Pomocy.

Końcowo, Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że udzielenie Pomocy na podstawie decyzji KE poprzedzone zostało procedurą notyfikacji, efektem której było uznanie przez Komisję Europejską, że projektowana Pomoc stanowi pomoc publiczną zgodną z rynkiem wewnętrznym UE. W skierowanej do Komisji Europejskiej notyfikacji nie wspomniano jednak o podleganiu projektowanej Pomocy opodatkowaniu. Zgoda KE nastąpiła natomiast w oparciu o precyzyjnie przedstawiony przez przedstawicieli RP opis Pomocy na podstawie art. 107 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, ze zm.; dalej: „TFUE”). Biorąc pod uwagę charakter przedstawianej w notyfikacji Pomocy jako środka mającego służyć wsparciu finansowemu firm i ochronie gospodarki, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że brak zwolnienia Pomocy z podatku oznaczałby sprzeczność tej Pomocy z treścią notyfikacji do KE, a co za tym idzie - ryzyko uznania Pomocy za niezgodną z decyzją KE, wydaną w oparciu o art. 107 ust. 3 lit. b) TFUE.

Z uwagi na powyższe, Pomoc otrzymana przez Wnioskodawcę spełnia definicję dotacji otrzymanej z budżetu państwa zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, jako pomocy finansowej udzielonej ze środków publicznych, a tym samym powinna być zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przedmiotowego przepisu. Przemawia za tym również jej charakter jako pomocy mającej na celu zrekompensowanie firmom strat związanych z wahaniami na rynku energii, wywołanymi agresją Rosji na Ukrainę. Odmowa uznania Pomocy za zwolnienie czyniłaby z niej dodatkowe obciążenie fiskalne dla Wnioskodawcy, co w jego ocenie stoi w jawnej sprzeczności z charakterem przyznanej Pomocy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawa z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (dalej: „Komunikat Komisji” lub „Tymczasowe Ramy Kryzysowe”), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie powołanej na wstępie ustawy, uchwałą z 8 sierpnia 2023 r. nr 141/2023 Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” Powyższa uchwała została zmieniona uchwałą z 13 października 2023 r. – Nr 190/2023.

Operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu.

Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu.

Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu.

W art. 12 ust. 1 updop, wskazane zostały jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Katalog przysporzeń nie stanowiących przychodów podatkowych został określony w art. 12 ust. 4 updop. Jest to katalog zamknięty, co oznacza, że jedynie w warunkach ściśle określonych w tym katalogu otrzymane przysporzenie przychodu podatkowego stanowić nie będzie.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 14 updop:

do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenie nieodpłatne”, a zatem w celu zdefiniowania tego pojęcia pomocne jest odwołanie do wykładni gramatycznej, a także poglądów orzecznictwa i doktryny. Zgodnie z pojęciem słownikowym, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny natomiast to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). W orzecznictwie natomiast ugruntował się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Tym samym, podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Innymi słowy, świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe nie ma charakteru nieodpłatnego. Przychód ze świadczeń nieodpłatnych powstanie natomiast zawsze wtedy, gdy podatnik otrzyma rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw, bez obowiązku świadczenia wzajemnego.

Należy zauważyć, że art. 12 ust. 4 pkt 14 updop - jeżeli chodzi o źródło przysporzenia uznawane przez ustawodawcę za przychód podatkowy - odnosi się do art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, zgodnie z którym przychodem jest m.in. wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jest to niewątpliwie inne źródło niż wymienione w pkt 1 - otrzymane pieniądze. W zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, wypowiedział się WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 39/10, w którym stwierdzono:

_W myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami – z zastrzeżeniem m. in. ust. 4 – są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Pkt 2 tegoż przepisu uznaje za przychody wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych (\`(...)\`) otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie. Zatem art. 12 ust. 1 w kolejnych punktach jako przychody rozróżnia otrzymane pieniądze i wartości pieniężne od wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń._

_Ust. 4, z którego zastrzeżeniem stosuje się przepisy art. 12 ust. 1, enumeratywnie wymienia jakich kwot nie zalicza się do przychodów. Jego pkt 14 wyłącza zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa (…). Na podkreślenie zasługuje, że wymienia on wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa także w art. 12 ust. 1 pkt 2. Wartości tych wówczas nie zalicza się do przychodu, gdy są finansowane lub współfinansowane z konkretnych środków wymienionych w pkt 14. (…)_

_Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne czyli nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Jednakże art. 12 w ust. 1 wyraźnie odróżnia inne nieodpłatne świadczenia (pkt 2) od otrzymanych pieniędzy (pkt 1). Pomoc finansowa, o której mowa w cyt. wyżej ustawie o grupach producentów rolnych (\`(...)\`) to pieniądze, które w konkretnej wysokości, obliczonej według przepisów tej ustawy, otrzymywały grupy producentów rolnych, w tym także skarżąca._

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu oznaczonym nr 1 dot. ustalenia, czy pomoc uzyskana z programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” stanowi przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 updop.

Odnosząc się zatem do ww. wątpliwości wskazać należy, że otrzymali Państwo środki finansowe w postaci pomocy publicznej za poniesione na energię elektryczną i gaz wydatki, natomiast art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, odnosi się do wartości otrzymanych nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie) rzeczy lub prawa, a także innych nieodpłatnych (lub częściowo odpłatnych) świadczeń finansowych. Zatem, otrzymane pieniądze w formie ww. pomocy publicznej nie mogą stanowić nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie. Nieodpłatne świadczenia stanowią bowiem odrębną od środków pieniężnych kategorię przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że otrzymane przez Państwa pieniądze stanowiące pomoc dla sektorów energochłonnych związaną z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r., nie mogą zostać objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 14 updop. W związku z powyższym, otrzymaną kwotę środków pieniężnych będą Państwo zobowiązani uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Reasumując, Państwa stanowisko, zgodnie z którym pomoc uzyskana z programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” nie stanowi przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, uznałem za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Natomiast, odnosząc się do Państwa wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 2, a związanych z kwestią zwolnienia wskazanej pomocy publicznej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop zauważyć należy, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 updop:

wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Analizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie rządowym pod nazwą „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.”, będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. (dalej: „Program rządowy 2023 r.”), która przyjęła ww. program na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. z 2022 r., poz. 2088, dalej: „Ustawa wspierająca przedsiębiorców ”).

Zgodnie z art. 1 Ustawy wspierającej przedsiębiorców:

ustawa określa zasady udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024, zwanej dalej „pomocą”.

Natomiast, zgodnie z art. 2 Ustawy wspierającej przedsiębiorców:

pomoc może być udzielana określonym grupom przedsiębiorców, którzy ponoszą dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1-3 Ustawy wspierającej przedsiębiorców:

1\. Rada Ministrów może przyjąć, w drodze uchwały, program rządowy udzielania przedsiębiorcom pomocy.

2\. Program rządowy, o którym mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) przedsiębiorców uprawnionych do otrzymania pomocy w ramach danego programu;

2) formy, kryteria, warunki i okres przyznania pomocy;

3) sposób obliczania wysokości pomocy;

4) maksymalną kwotę pomocy;

5) zakres wniosku o udzielenie pomocy;

6) termin i sposób składania wniosków o udzielenie pomocy;

7) zasady i terminy rozliczania przez przedsiębiorcę pomocy.

3\. Za realizację programu rządowego, o którym mowa w ust. 1, odpowiada minister właściwy do spraw gospodarki. W związku z realizacją tego programu minister właściwy do spraw gospodarki może w szczególności wydawać operatorowi programu rządowego, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, polecenia albo udzielać temu operatorowi rekomendacji, z zastrzeżeniem, że nie mogą one dotyczyć rozstrzygnięć co do istoty sprawy załatwianej w drodze decyzji administracyjnej.

Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

pomoc jest przyznawana na wniosek o udzielenie pomocy, zwany dalej „wnioskiem”, złożony operatorowi programu, zgodnie z zasadami określonymi w programie rządowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na formularzu opracowanym przez operatora programu.

W myśl art. 7 ww. ustawy:

1\. Podstawą udzielenia pomocy jest umowa o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, z przedsiębiorcą.

2\. Umowa, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) szczegółowe przeznaczenie pomocy;

2) wysokość udzielonej pomocy;

3) warunki udzielenia, sposób i termin rozliczenia pomocy, w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku stwierdzenia przez niego, że pomoc została przyznana w wysokości wyższej niż należna;

4) tryb kontroli.

3\. Operator programu jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 743 oraz z 2022 r. poz. 807), w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie programu rządowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1.

W świetle powyższych regulacji zauważyć należy, że Pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2023 r., poz. 1270 ze zm.), w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

I tak, stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych :

dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za „dotację” w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

W analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, pomoc publiczna pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm.), który jest państwowym funduszem celowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia „rekompensata”, zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) „rekompensata”, to m.in. „zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś”, „zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd”. Aby określone środki stanowiły „rekompensatę” musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są „rekompensowane”.

Zauważyć przy tym należy, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest Wnioskodawca tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem „rekompensaty” jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „rekompensaty”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem „dotacja” stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w opisanym przypadku.

Zauważyć przy tym należy, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem „pomoc” jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „pomoc”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13 środki przyznane w ramach dotacji mają „znaczony” charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił: _„Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego”._

W przypadku wskazanej we wniosku pomocy publicznej, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że pomoc publiczna przyznana dla Państwa na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego „Pomoc dla przemysłu energochłonnego związanego z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” oraz załączniku do tej uchwały, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 updop.

Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym Pomoc uzyskana z programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.”, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa, należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- pomoc uzyskana z programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” stanowi przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, uznałem za nieprawidłowe,

\- w przypadku uznania, że pomoc uzyskana z programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” stanowi przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, czy podlega ona zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa, uznałem za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

W odniesieniu do powołanych przez Państwa orzeczeń sądów administracyjnych wskazujemy, że są to rozstrzygnięcia wydane w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).