Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-321/13-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-11
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kredyt-kredyt inwestycyjny; lokaty; odsetki; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 1 lipca 2013 r. (data wpływu 12 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka „A” Sp. z o.o. wraz z Miastem reprezentowanym przez (…) Ośrodki Sportu i Rekreacji wybudowała kompleks sportowo-rekreacyjny „B”. Realizacja tej części Projektu (I etap) zawierała budowę aquaparku, basenów sportowych z wieżą do skoków, strefy saun, technicznej infrastruktury towarzyszącej, w tym drogi, chodniki, parking itp. Protokół końcowy odbioru tej części inwestycji został podpisany w dniu 30 grudnia 2011 r. Spółka Termy Maltańskie Sp. z o.o. w grudniu 2009 r. podpisała z „C” (dalej: „C”) Umowę Finansową i tym samym zaciągnęła kredyt inwestycyjny na sfinansowanie projektu:

*   I etap – budowy aquaparku oraz inwestycji w zakresie wykorzystania wód geotermalnych, budowę strefy wellness i SPA, budowę dróg, parkingu i pozostałej technicznej infrastruktury towarzyszącej.

*   II etap – budowy lodowiska z infrastrukturą techniczną, a także innych mniejszych zadań inwestycyjnych.

Zgodnie z Umową Finansową każda transza nie mogła być niższa niż 20 mln zł, przy czym ostatnia musiała być zaciągnięta do 31 grudnia 2011 r. W dniu 21 grudnia 2011 r. Spółka zaciągnęła ostatnią, piątą transzę w wysokości 69 mln zł. Kwota ta miała zabezpieczyć finansowanie m.in. budowy lodowiska (w tym kwota wynikająca z kosztorysów oraz rezerwa do wysokości kwoty wynikającej z PFU), fontanny zewnętrznej, geotermii i innych zadań. Szacowane łączne koszty lodowiska zgodne były z Programem Funkcjonalno-Użytkowym (PFU) i kosztorysem inwestycyjnym. Dokumenty te niezbędne były do rozpoczęcia budowy lodowiska jako drugiego etapu. Zaciągając kredyt, Spółka nie była w stanie jednoznacznie i ostatecznie określić wartości zadania. Ostatnią transzę zaciągano z końcem 2011 r. w kwocie określonej wg projektu planu inwestycyjnego Spółki na kolejne lata, opartego na szacowaniu spodziewanych nakładów. Koszty poszczególnych zadań oszacowane były głównie przez pracowników Działu Inwestycji Spółki w oparciu o koszty podobnych robót publikowane w dostępnych publikacjach używanych do kosztorysowania i ustalania wartości inwestycji. Kredyt z „C” służył zabezpieczeniu możliwości realizacji zadań inwestycyjnych. Zgodnie z Umową, ewentualne nadwyżki pieniężne Spółka mogła zwracać do Banku w cyklach kwartalnych (kredyt był przedpłacany) bez ponoszenia dodatkowych kosztów. Takie rozwiązanie Spółka przewidziała już w trakcie podpisywania Umowy Finansowej, która obligowała Spółkę do zaciągania transz o wartościach przewyższających bieżące potrzeby (minimum 20 mln zł każda, jak wyżej opisano). Wystąpienie nadwyżek było zatem wkalkulowane w całość Umowy i wykorzystanie kredytu. Występujące salda środków pieniężnych miały zabezpieczać zadania inwestycyjne, jednak do czasu ich konkretyzacji lokowane były na oprocentowanych rachunkach bankowych w sposób umożliwiający osiągnięcie najwyższego oprocentowania, a tym samym przychodu (lokaty negocjowane).

Zwroty niewykorzystanych środków pieniężnych związane były przede wszystkim z:

1.  zmniejszeniem wartości zadania w stosunku do wielkości szacowanych w momencie określania wysokości ostatniej transzy (np. budowa lodowiska z infrastrukturą, grill bar); w związku z ograniczeniem lub zmianą zakresu rzeczowego inwestycji a tym samym ograniczeniem kosztów (nakładów). Zmiana zakresu rzeczowego dotyczyła m.in. zmiany zakresu robót, zmiany konstrukcji, zmiany wyposażenia, całość do poziomu opłacalności,
2.  zmniejszeniem wartości nakładów inwestycyjnych w związku z korzystnym rozstrzygnięciem przetargu (budowa welness i SPA) oraz zakresem zadań,
3.  rezygnacją z planowanego ale nigdy nie rozpoczętego zadania inwestycyjnego (np. fontanna zewnętrzna, neon),
4.  rezygnacją (zaniechaniem) już rozpoczętego, będącego w początkowym stadium procesu inwestycyjnego (na etapie koncepcji, np. budowa lodowiska z infrastrukturą),
5.  zwrotem środków pieniężnych zabezpieczonych z ostatniej transzy (w związku z negatywnym dla Spółki wyjaśnieniem Banku „C” w kwestii możliwości zapłaty środkami z kredytu), odsetek od kredytu naliczonych do dnia otwarcia kompleksu, zapłaconych przez Spółkę w tym samym terminie, ale uwzględnionych jako pozycja wskazana do rozliczenia środków z wykorzystania kredytu przy rozliczeniu ostatniej transzy kredytu (Spółka budowała obiekt i dopiero od października 2011 r. mogła go eksploatować osiągając przychody z prowadzonej działalności rekreacyjnej, która to działalność umożliwiłaby Spółce zapłatę bieżących odsetek z bieżących środków obrotowych ale nie w okresie trwania budowy). Nadwyżki środków pieniężnych, które w celach zachowania gospodarności Spółka lokowała, były (po zakończeniu lokat i podjęciu decyzji o zwrocie) w cyklach kwartalnych zwracane do „C” (zgodnie z Umową Finansową). Należy podkreślić, że ciągnienie ostatniej transzy odbywało się w dużej części „z góry” w oparciu o wartości szacunkowe zadań inwestycyjnych określone w listopadzie 2011 r. Kwota rozliczonych odsetek od środków z kredytu wykorzystanych na zapłatę zobowiązań inwestycyjnych, naliczonych do dnia oddania środka trwałego do używania, podwyższa docelowo wartość danego środka trwałego. Jednak już w 2012 r. w trakcie weryfikacji planowanych nakładów okazało się, że kredyt nie będzie w części wykorzystany na cele inwestycyjne i był w części wykorzystany na lokowanie na rachunkach lokat bankowych. Spółka negocjowała wysokość oprocentowania z 2-3 bankami a lokaty były zawierane na terminy 3 miesięczne, aby uzyskać jak najwyższą kwotę odsetek.

Zrealizowane odsetki od lokat były zaliczane do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Można uznać, że pomimo faktu, iż kredyt został zaciągnięty na pokrycie zobowiązań inwestycyjnych, to jednak ostatecznie nie został w pełni wykorzystany w tym celu. Natomiast koniecznym było właściwe zabezpieczenie płynności finansowej Spółki i najkorzystniejsze lokowanie środków pieniężnych, aby m.in. uzyskać środki z oprocentowania lokat do zapłaty odsetek do banku.

Zwroty niewykorzystanego na cele inwestycyjne kredytu następowały w terminach:

*   w dniu xx.03.2012 r. 21,2 mln zł,
*   w dniu xx.06.2012 r. 7,5 mln zł,
*   w dniu xx.09.2012 r. 2,02 mln zł,
*   w dniu xx.12.2012 r. 14,25 mln zł,
*   w dniu xx.03.2013 r. 15,978 mln zł.

Odsetki zapłacone do 31 grudnia 2012 r. od ww. zwróconych kwot kredytu zostały uznane jako koszt uzyskania przychodu w 2012 r. Ostatnia przedpłata (przelew w marcu 2013 r.) w wysokości 15,978 mln zł związana była ostatecznie z podjętą w lutym 2013 r. Uchwałą Zarządu o odstąpieniu od budowy lodowiska wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Odsetki od kredytu w okresie zabezpieczania środków na zadania inwestycyjne do czasu jego realizacji księgowane są w Spółce na kontach „środki trwałe w budowie”, a po zakończeniu i rozliczeniu zadania wyliczane od kwoty faktycznie wykorzystanej na realizację zadania i zapłatę zobowiązań inwestycyjnych i uznane jako podwyższenie wartości początkowej środka trwałego. Można zatem powiedzieć, że kwota rozliczonych odsetek od środków z kredytu wykorzystanych na zapłatę zobowiązań inwestycyjnych podwyższa docelowo wartość danego środka trwałego. Natomiast kwota odsetek od niewykorzystanego kredytu zostaje zaliczona w koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia w związku z osiąganiem przychodów z odsetek podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie uzyskania.

Ostatecznie należy uznać, iż kredyt był jednak wykorzystywany w innym celu – tworzone były lokaty z których uzyskane odsetki stanowiły przychody podatkowe. Z powyższego wynika, że w tym stanie faktycznym kredyt w części nie wykorzystanej dla celów inwestycyjnych stał się źródłem przychodu podatkowego. W tej sytuacji kosztami uzyskania tego przychodu należy uznać zapłacone odsetki.

Przychody i koszty z tytułu odsetek powinny być zaliczone odpowiednio do przychodów i kosztów podatkowych w dniu ich otrzymania/poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki od kredytu, który pierwotnie był zaciągnięty jako zabezpieczenie zadań inwestycyjnych i którego nadwyżki zostały zwrócone w 2012 r. w związku z ograniczeniem zadań inwestycyjnych w zakresie rzeczowym, (poprzez np. zmniejszenie zabudowy konstrukcyjnej, zmianę zakresu robót, wyposażenia itp.), stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie zapłaty odsetek, tj. w 2012 roku, przy jednoczesnym osiąganiu przez Spółkę przychodów podatkowych z tytułu odsetek od lokat ustanowionych na tych nadwyżkach do momentu ich zwrotu do banku?
2.  Czy odsetki od kredytu, który pierwotnie był zaciągnięty jako zabezpieczenie zadań inwestycyjnych i którego nadwyżki zostały zwrócone w 2012 r. w związku z nadwyżką powstałą po korzystnie rozstrzygniętych przetargach, stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie zapłaty odsetek, tj. w 2012 roku, przy jednoczesnym osiąganiu przez Spółkę przychodów podatkowych z tytułu odsetek od lokat ustanowionych na tych nadwyżkach do momentu ich zwrotu do banku?
3.  Czy odsetki od kredytu, który pierwotnie był zaciągnięty jako zabezpieczenie zadań inwestycyjnych i którego nadwyżki zostały zwrócone w 2012 r. w związku z zadaniami, które były planowane ale nigdy nie zostały rozpoczęte, stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie zapłaty odsetek, tj. w 2012 roku, przy jednoczesnym osiąganiu przez Spółkę przychodów podatkowych z tytułu odsetek od lokat ustanowionych na tych nadwyżkach do momentu ich zwrotu do banku?
4.  Czy odsetki zapłacone w 2012 r. od kredytu, który pierwotnie był zaciągnięty jako zabezpieczenie zadań inwestycyjnych i który został zwrócony w 2013 r. w związku z rezygnacją (zaniechaniem - decyzja Zarządu w lutym 2013 r.) z rozpoczętej inwestycji (będącej na etapie koncepcji), jednak już z zaewidencjonowanymi nakładami początkowymi, stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie zapłaty odsetek, tj. w 2012 r., przy jednoczesnym osiąganiu przez Spółkę przychodów podatkowych z tytułu odsetek od lokat ustanowionych na tych środkach pieniężnych pochodzących z kredytu do momentu ich zwrotu do banku?
5.  Czy odsetki zapłacone w 2012 r. od kredytu, który pierwotnie (rozliczenie miało nastąpić z ostatniej transzy ciągnionej w grudniu 2011 r.) był zaciągnięty jako zabezpieczenie spłaty odsetek naliczonych w okresie do dnia podpisania protokołu końcowego odbioru inwestycji i ostatecznie oddania go do użytkowania czyli do dnia 30 grudnia 2011 r., a którego nadwyżki (niewykorzystana część) zostały zwrócone w 2012 r. w związku z brakiem zgody banku na takie przeznaczenie kredytu, stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie zapłaty odsetek od kredytu, tj. w 2012 r., przy jednoczesnym osiąganiu przez Spółkę przychodów podatkowych z tytułu odsetek od lokat ustanowionych na tych nadwyżkach do momentu ich zwrotu do banku?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytu w okresie zabezpieczania środków na zadania inwestycyjne do czasu jego realizacji księgowane są w Spółce na kontach „środki trwałe w budowie”, a po zakończeniu i rozliczeniu zadania wyliczane od kwoty wykorzystanej na dane zadanie. Kwota rozliczonych odsetek od środków z kredytu wykorzystanych na zapłatę zobowiązań inwestycyjnych podwyższa docelowo wartość danego środka trwałego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nakładów na wytworzenie środka trwałego we własnym zakresie za wartość początkową uważa się koszt wytworzenia, na który składa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zasadnym i logicznym jest uznanie, że intencją ustawodawcy było ustalenie wartości początkowej środka trwałego z uwzględnieniem odsetek od tej części kredytu, z której finansowano wydatki na ten cel. W sytuacji zaistniałej w „A” Sp. z o.o. nie można uznać, iż kredyt w całości finansował inwestycję, ponieważ wobec faktu zwrócenia jego części byłoby to sprzeczne ze stanem faktycznym.

W przypadku, gdy zaciągnięty kredyt nie dotyczy konkretnej inwestycji (plany inwestycyjne Spółki ulegały modyfikacji i zmianom), to wydatki związane z zaciągnięciem takiego kredytu powinny być oceniane według ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem należy ocenić, czy poniesione wydatki mają związek z powstaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Można uznać, iż kredyt był jednak wykorzystywany w innym celu – tworzone były lokaty, z których uzyskane odsetki stanowiły przychody podatkowe. Z powyższego wynika, że w tym stanie faktycznym kredyt w części nie wykorzystanej dla celów inwestycyjnych stał się źródłem przychodu podatkowego. W tej sytuacji kosztami uzyskania tego przychodu należy uznać zapłacone odsetki.

Przychody i koszty z tytułu odsetek powinny być zaliczone odpowiednio do przychodów i kosztów podatkowych w dniu ich otrzymania/poniesienia.

Na dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) reguluje w sposób szczególny kwestie dotyczące wydatków związanych z inwestycjami, przez które, zgodnie z art. 4a, rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694).

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się również, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Jednakże, stosownie do art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają wysokość kosztu wytworzenia środka trwałego, który stanowi w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W dniu oddania inwestycji do używania odsetki naliczone do tego dnia będą zwiększać koszt wytworzenia stanowiący wartość początkową tego środka trwałego. Natomiast odsetki naliczone po dniu oddania środka trwałego do używania i ustalenia jego wartości początkowej będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W omawianej ustawie przychody z tytułu odsetek określają:

*   art. 12 ust. 4 pkt 2 stanowiący, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), oraz
*   art. 12 ust. 4 pkt 1 stanowiący między innymi, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Otrzymane odsetki z lokaty bankowej będą zatem stanowić dla Spółki przychód w momencie ich otrzymania, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstawy do zmniejszania o wartość otrzymanych przedmiotowych odsetek wysokości wartości inwestycji, czyli zmniejszenia kosztu wytworzenia środka trwałego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów od klasyfikacji umowy zastosowanej przez kredytodawcę. Z tego też względu dla skutków podatkowych zaciągnięcia takiego kredytu nie będzie miało znaczenia czy na umowie znajdzie się nazwa np. konsumpcyjny, inwestycyjny, budowlany, czy też samochodowy. Nie będzie zatem istotny cel zapisany w umowie kredytowej. Dla zaliczenia do kosztów opłat związanych z takim kredytem znaczenie mieć będzie jedynie jego faktyczne wykorzystanie. Jeżeli zatem środki z kredytu zostaną przeznaczone na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności, wówczas odsetki stanowić będą koszty uzyskania przychodów w tej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, iż koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zgodnie z powyższym przepisem, kosztem uzyskania przychodu są odsetki zapłacone od korzystania przez podatnika z kapitału obcego dla sfinansowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Należy mieć jednak na uwadze, że o kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie, zgodnie z definicją kosztów wynikającą z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, związek kredytu z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Natomiast, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, nie uznaje się za koszty odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Na podstawie art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższego przepisu wynika, że kwotę kosztów wytworzenia środka trwałego, przy ustalaniu jego wartości początkowej, zwiększają odsetki od kredytu zawartego w celu finansowania inwestycji, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego. Nie zwiększają zatem wartości początkowej środka trwałego odsetki, chociażby naliczone, lecz należne za okres po jego przyjęciu do używania.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Spółka wybudowała kompleks sportowo-rekreacyjny. Realizacja tej części Projektu (I etap) zawierała budowę aquaparku, basenów sportowych z wieżą do skoków, strefy saun, technicznej infrastruktury towarzyszącej, w tym drogi, chodniki, parking itp. Protokół końcowy odbioru tej części inwestycji został podpisany w dniu 30 grudnia 2011 r. Spółka w grudniu 2009 r. podpisała Umowę Finansową z Bankiem i tym samym zaciągnęła kredyt inwestycyjny na sfinansowanie projektu:

*   I etap – budowy aquaparku oraz inwestycji w zakresie wykorzystania wód geotermalnych, budowę strefy wellness i SPA, budowę dróg, parkingu i pozostałej technicznej infrastruktury towarzyszącej.
*   II etap – budowy lodowiska z infrastrukturą techniczną, a także innych mniejszych zadań inwestycyjnych.

Zgodnie z Umową Finansową każda transza nie mogła być niższa niż 20 mln zł, przy czym ostatnia musiała być zaciągnięta do 31 grudnia 2011 r. W dniu 21 grudnia 2011 r. Spółka zaciągnęła ostatnią, piątą transzę w wysokości 69 mln zł. Kwota ta miała zabezpieczyć finansowanie kolejnych inwestycji. Zaciągając kredyt, Spółka nie była w stanie jednoznacznie i ostatecznie określić wartości zadania. Ostatnią transzę zaciągano z końcem 2011 r. w kwocie określonej wg projektu planu inwestycyjnego Spółki na kolejne lata, opartego na szacowaniu spodziewanych nakładów. Kredyt służył zabezpieczeniu możliwości realizacji zadań inwestycyjnych. Zgodnie z Umową, ewentualne nadwyżki pieniężne Spółka mogła zwracać do Banku w cyklach kwartalnych (kredyt był przedpłacany) bez ponoszenia dodatkowych kosztów. Takie rozwiązanie Spółka przewidziała już w trakcie podpisywania Umowy Finansowej, która obligowała Spółkę do zaciągania transz o wartościach przewyższających bieżące potrzeby. Wystąpienie nadwyżek było zatem wkalkulowane w całość Umowy i wykorzystanie kredytu. Występujące salda środków pieniężnych miały zabezpieczać zadania inwestycyjne, jednak do czasu ich konkretyzacji lokowane były na oprocentowanych rachunkach bankowych w sposób umożliwiający osiągnięcie najwyższego oprocentowania, a tym samym przychodu (lokaty negocjowane).

Zwroty niewykorzystanych środków pieniężnych związane były przede wszystkim z:

1.  zmniejszeniem wartości zadania w stosunku do wielkości szacowanych w momencie określania wysokości ostatniej transzy,
2.  zmniejszeniem wartości nakładów inwestycyjnych w związku z korzystnym rozstrzygnięciem przetargu,
3.  rezygnacją z planowanego ale nigdy nie rozpoczętego zadania inwestycyjnego,
4.  rezygnacją (zaniechaniem) już rozpoczętego, będącego w początkowym stadium procesu inwestycyjnego,
5.  zwrotem środków pieniężnych z ostatniej transzy.

Jak wskazała Spółka, pomimo faktu, że kredyt został zaciągnięty na pokrycie zobowiązań inwestycyjnych, to jednak ostatecznie nie został w pełni wykorzystany w tym celu. Natomiast koniecznym było właściwe zabezpieczenie płynności finansowej Spółki i najkorzystniejsze było lokowanie środków pieniężnych tak, aby uzyskać środki z oprocentowanych lokat do zapłaty odsetek do banku.

Odnosząc zatem stan faktyczny sprawy do przepisów prawa podatkowego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że odsetki naliczone od kredytu udzielonego Spółce przez bank za okres do dnia przyjęcia środka trwałego (kompleksu sportowo-rekreacyjnego) do używania, stanowią o koszcie wytworzenia przedmiotowego środka trwałego, a tym samym, o jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 4 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w odniesieniu do przedstawionych przez Spółkę sytuacji należy stwierdzić, że odsetki od kredytu, który pierwotnie był zaciągnięty jako zabezpieczenie zadań inwestycyjnych i który został przez Spółkę zwrócony, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako związane z osiągnięciem przychodu, zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy w dacie zapłaty.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.