Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-441/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-19
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego oraz określenia kosztów jego uzyskania.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; powstanie; przychód; przychód-powstanie przychodu; sprzedaż; spłata; udział; udział-sprzedaż udziałów; wydatek; zbycie-odpłatne zbycie; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (data wpływu 19 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego oraz określenia kosztów jego uzyskania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego oraz określenia kosztów jego uzyskania.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

1.  „A” S.A. (dalej: „Spółka”) należy do grupy kapitałowej, której przedmiotem działalności jest przede wszystkim sprzedaż hurtowa i detaliczna produktów farmaceutycznych. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest M(…) (dalej: „M”).
2.  Spółka jest właścicielem 100% udziałów w PN” Sp. z o.o., MP” Sp. z o.o., „L” Sp. z o.o., „C” Sp. z o.o., „Cx” Sp. z o.o., 100% akcji w „Cxx” S.A. oraz 92,65% akcji w „Cy” S.A. (dalej łącznie, z wyjątkiem „L” Sp. z o.o.: „SZ”). Część „SZ” jest właścicielem udziałów w innych spółkach wchodzących w skład grupy.
3.  Ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, wszystkie spółki wchodzące w skład grupy dzielą się na:
    1.  spółki zajmujące się sprzedażą hurtową, tj. Spółka, H(…) Sp. z o.o. (dalej: „H”), „Cyy” Sp. z o.o. i „L” Sp. z o.o. (dalej łącznie: „SH”);
    2.  spółki zajmujące się sprzedażą detaliczną, tj. wszystkie pozostałe spółki grupy „A” (dalej łącznie: „SD”).
4.  Obecnie:
    1.  wszystkie udziały w „H” są własnością jednej ze „SD” – „Cx” Sp. z o.o.;
    2.  z kolei „H” jest właścicielem 100% udziałów w jednej ze „SD” – D(…) M(…) Sp. z o.o. (dalej: „DM”);
    3.  wszystkie udziały w „Cyy” Sp. z o.o. są własnością jednej ze „SD” – „Cy” S.A.
5.  Celem dokonania transakcji opisanych we wniosku jest nabycie, bezpośrednio lub pośrednio, własności udziałów/akcji we wszystkich „SH” przez „N” S.A. (dalej: „N”) oraz nabycie, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów/ akcji we wszystkich „SD” przez B(…) Sp. z o.o. (dalej: „B”). „N” i „B” nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
6.  W związku z powyższym, w pierwszej kolejności, na podstawie umowy sprzedaży, „M” dokona zbycia wszystkich akcji w Spółce na rzecz „N”. W części, w jakiej cena nabycia akcji w Spółce będzie odpowiadać wartości rynkowej udziałów/akcji w „SD” (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w „H” i „Cyy” Sp. z o.o.), nabycie to będzie sfinansowane ze środków otrzymanych z tytułu dokonanej przez „N” emisji oprocentowanych obligacji nabytych przez „B” (dalej: „Obligacje”).
7.  Następnie, po nabyciu przez „N” akcji w Spółce, wszystkie udziały i akcje Spółki w „SZ” zostaną wniesione w postaci wkładu niepieniężnego przez Spółkę do spółki „S” Sp. z o.o. (dalej: „SC”).
8.  Następnie, „H” zawrze z „B” umowę sprzedaży, na podstawie której „B” dokona nabycia od „H” wszystkich udziałów w „DM”. W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, „B” zobowiąże się do zapłaty na rzecz „H” ceny nabycia (dalej: „Cena Nabycia II”). Cena Nabycia II będzie określona w wysokości wartości rynkowej udziałów w „DM’. Z tytułu sprzedaży udziałów w „DMx” rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości równej Cenie Nabycia II.
9.  Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II nastąpi przez przeniesienie przez „B” na rzecz „H” własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów w „DM”, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego.
10.  Następnie, po otrzymaniu aportem udziałów i akcji w „SZ”, „SC” zawrze z „B” umowę sprzedaży, na podstawie której „B” dokona nabycia od „SC” wszystkich udziałów i akcji w „SZ”. W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, „B” zobowiąże się do zapłaty na rzecz „SC” ceny nabycia (dalej: „Cena Nabycia”). Cena Nabycia będzie określona w wysokości wartości rynkowej udziałów i akcji w „SZ” (tym samym, Cena Nabycia będzie też uwzględniać wartość rynkową udziałów w spółkach, w których „SZ” posiadają udziały, tj. m.in. „SH” „H” i „Cyy” Sp. z o.o.). Z tytułu sprzedaży udziałów i akcji w „SZ” „SC” rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości równej Cenie Nabycia.
11.  Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów/akcji w „SD” (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w „DM”) nastąpi przez przeniesienie przez „B” na rzecz „SC” własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów/akcji w „SD” (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w „DM”), w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”).
12.  Następnie:
    1.  wszystkie udziały „Cx” Sp. z o.o. w „H” zostaną wniesione w postaci wkładu niepieniężnego przez „Cx” Sp. z o.o. do spółki „K-F” Sp. z o.o. (dalej: „SZC”). W rezultacie, „SZC” uzyska bezwzględną większość praw głosu w „H”. W zamian „Cx” Sp. z o.o. obejmie wszystkie nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym „SZC”. Wartość nominalna udziałów objętych przez „Cx” Sp. z o.o. będzie równa wartości rynkowej udziałów w „H” ustalonej na moment tego aportu. W związku z tym wkładem „Cx” Sp. z o.o. nie uzyska od „SZC” żadnej zapłaty w gotówce;
    2.  wszystkie udziały „Cy” S.A. w „Cyy” Sp. z o.o. zostaną wniesione w postaci wkładu niepieniężnego przez „Cy” S.A. do spółki „F” Sp. z o.o. (dalej: „SZCx””). W rezultacie, „SZCx” uzyska bezwzględną większość praw głosu w „Cyy” Sp. z o.o. W zamian „Cy” S.A. obejmie wszystkie nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym „SZCx”. Wartość nominalna udziałów objętych przez „Cy” S.A. będzie równa wartości rynkowej udziałów w „Cyy” Sp. z o.o. ustalonej na moment tego aportu. W związku z tym wkładem „Cy” S.A. nie uzyska od „SZCx” żadnej zapłaty w gotówce.
13.  Następnie:
    1.  „SZC”, za zgodą „B”, wykona zobowiązanie „B” wobec „SC” z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w „H” (która będzie obejmowała również Obligacje nabyte przez „H” w związku z czynnością opisaną w pkt 9) powyżej, odpowiadające wartości rynkowej udziałów w „DM”), przez przeniesienie na rzecz „SC” własności wszystkich udziałów w „H”, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego (możliwe jest, że z przyczyn niezależnych od „SZC” podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w pkt 12.a) powyżej, zostanie zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy po dokonaniu tego przeniesienia). W rezultacie, „SZC” nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej „SC” wobec „B”, do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w „H”, w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego;
    2.  „SZCx”, za zgodą „B”, wykona zobowiązanie „B” wobec „SC” z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w „Cyy” Sp. z o.o. przez przeniesienie na rzecz „SC” własności wszystkich udziałów w „Cyy” Sp. z o.o., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego (możliwe jest, że z przyczyn niezależnych od „SZCx” podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w pkt 12.b) powyżej, zostanie zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy po dokonaniu tego przeniesienia). W rezultacie, „SZCx” nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej „SC” wobec „B”, do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w „Cyy” Sp. z o.o., w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego.
14.  W efekcie dokonania powyższych transakcji „N” stanie się, bezpośrednio lub pośrednio, właścicielem udziałów/akcji we wszystkich „SH”, a „B” stanie się, bezpośrednio lub pośrednio, właścicielem udziałów/akcji we wszystkich „SD”.
15.  Przedstawione ustrukturyzowanie planowych transakcji ma na celu uproszczenie i jak najszybszą realizację rozliczeń pomiędzy „N” i „B”, w szczególności ograniczenie rozliczeń w formie gotówkowej i związanych z tym kosztów pozyskania dodatkowego finansowania, i w konsekwencji pozwoli na osiągnięcie docelowej struktury własnościowej „SH” i „SD”.
16.  W przyszłości dojdzie do umorzenia części udziałów „Cx” Sp. z o.o. w „SZC” (objętych w wyniku wkładu niepieniężnego, o którym mowa w pkt 12a.) za wynagrodzeniem przysługującym „Cx” Sp. z o.o. Umorzenie to zostanie dokonane w formie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, o którym mowa w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”).
17.  W momencie otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów „Cx” Sp. z o.o. będzie bezpośrednim właścicielem nie mniej niż 10% udziałów w kapitale „SZC” nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat bądź też okres ten upłynie po otrzymaniu przez „Cx” Sp. z o.o. powyższego wynagrodzenia.
18.  W związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, „SZC” uzyska od „Cx” Sp. z o.o. oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
19.  W przyszłości dojdzie do umorzenia części udziałów „Cy” S.A. w „SZCx” (objętych w wyniku wkładu niepieniężnego, o którym mowa w pkt 12b.) za wynagrodzeniem przysługującym „Cy” S.A. Umorzenie to zostanie dokonane w formie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, o którym mowa w art. 199 KSH.
20.  W momencie otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów „Cy” S.A. będzie bezpośrednim właścicielem nie mniej niż 10% udziałów w kapitale „SZCx” nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat bądź też okres ten upłynie po otrzymaniu przez „Cy” S.A. powyższego wynagrodzenia.
21.  W związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, „SZCx” uzyska od „Cy” S.A. oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
22.  „Cx” Sp. z o.o., „SZC”, „H”, „Cy” S.A., „SZCx” i „Cyy” Sp. z o.o. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. „Cx” Sp. z o.o. i „Cy” S.A. nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
23.  W przyszłości dojdzie do spłaty wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia, przejętej przez „SZC” i „SZCx” w ramach czynności wskazanych w pkt 13a.) i 13b.) powyżej, przez „B” na rzecz „SZC” i „SZCx”. W wyniku tej spłaty „SZC” i „SZCx” otrzymają środki odpowiadające kwocie przejętej wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko „B”, że przeniesienie przez „B” na rzecz „SC” własności części Obligacji, o którym mowa w pkt 11) zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w celu częściowego wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego, spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla „B”?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko „B”, że kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1 powyżej, będą wydatki poniesione przez „B” na nabycie tej części Obligacji?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko „B”, że przeniesienie przez „B” na rzecz „H” własności części Obligacji, o którym mowa w pkt 9) zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku w celu wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla „B”?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko „B”, że kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 3 powyżej, będą wydatki poniesione przez „B” na nabycie tej części Obligacji?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez „B” na rzecz „SC” własności części Obligacji, o którym mowa w pkt 11) zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w celu częściowego wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego, spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla „B”.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe – art. 12 ust. 1 pkt 1;
2.  Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie – art. 14 ust. 1.

Zgodnie z Kodeksem cywilnym (art. 453), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Przepis ten reguluje instytucję świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum), zgodnie z którą dłużnik, za zgodą wierzyciela, ma możliwość wykonania zobowiązania (lub jego części) przez spełnienie świadczenia w formie innej niż ustalonej pierwotnie, co prowadzi do wygaśnięcia tego zobowiązania (lub jego części).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego:

1.  Po otrzymaniu aportem udziałów i akcji w „SZ”, „SC” zawrze z ”B” umowę sprzedaży, na podstawie której „B” dokona nabycia od „SC” wszystkich udziałów i akcji w Spółkach Zależnych. W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, „B” zobowiąże się do zapłaty na rzecz „SC” Ceny Nabycia;
2.  Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów/akcji w „SD” (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w „DM”) nastąpi przez przeniesienie przez „B” na rzecz „SC” własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów/akcji w „SD” (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w „DM”), w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji:

1.  Przeniesienie przez „B” na rzecz „SC” własności części Obligacji, w celu wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia, powinno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych być potraktowane jako odpłatne zbycie przez „B” części Obligacji;
2.  Skutki tego przeniesienia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych powinny być takie same, jak w przypadku gdyby „B” zbyła te Obligacje odpłatnie (i rozpoznała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych);
3.  Przychodem z tytułu odpłatnego zbycia Obligacji będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, z uwzględnieniem postanowień art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez „B” na rzecz „SC” własności części Obligacji, o którym mowa w pkt 11) zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w celu częściowego wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego, spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla „B” z tytułu odpłatnego zbycia Obligacji.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z 25 lipca 2012 r. znak ITPB3/423-217a/12/AM, zgodnie z którą: „Uregulowanie wynagrodzenia w formie przeniesienia wierzytelności należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego składnika majątkowego. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich udziałowców. (…) W konsekwencji powyższego, przeniesienie wierzytelności stanowiących składnik aktywów Spółki (zarówno w wykonaniu rozliczenia w naturze, jak i datio in solutum) spowoduje po stronie Wnioskodawcy wypłacającego to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy”;
*   w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z 4 lipca 2012 r. znak IBPBI/2/423-714/12/AP, zgodnie z którą: „Przeniesienie wierzytelności własnych w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie updop na równi ze zbyciem tych wierzytelności. Należy bowiem zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia wierzytelności, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1 powyżej, będą wydatki poniesione przez „B” na nabycie tej części Obligacji.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód – art. 7 ust. 1;
2.  Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym – art. 7 ust. 2;
3.  Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 – art. 15 ust. 1;
4.  Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych – art. 16 ust. 1 pkt 8.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego:

1.  Po otrzymaniu aportem udziałów i akcji w „SZ”, „SC” zawrze z ”B” umowę sprzedaży, na podstawie której „B” dokona nabycia od „SC” wszystkich udziałów i akcji w „SZ”. W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, „B” zobowiąże się do zapłaty na rzecz „SC” Ceny Nabycia;
2.  Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów/akcji w „SD” (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w „DM”) nastąpi przez przeniesienie przez „B” na rzecz „SC” własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów/akcji w „SD” (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w „DM”), w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego;
3.  „B” poniesie wydatki pieniężne, w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów/akcji w Spółkach Detalicznych, na nabycie Obligacji wyemitowanych przez „N”, które następnie, w części, zostaną przeniesione na „SC”.

Ponadto, zgodnie z stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, przeniesienie przez „B” na rzecz „SC” własności części Obligacji spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla „B”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji:

1.  Przeniesienie przez „B” na rzecz „SC” własności części Obligacji, w celu częściowego wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia, powinno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych być potraktowane jako odpłatne zbycie przez „B” części Obligacji;
2.  Poniesienie przez „B” wydatków pieniężnych, w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów/akcji w „SD” (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w „DM”), na nabycie Obligacji wyemitowanych przez „N” będzie pozostawać w bezpośrednim związku z przychodem podatkowym „B” z tytułu przeniesienia na rzecz „SC” własności części Obligacji (w szczególności, bez poniesienia tych wydatków, niemożliwe byłoby osiągnięcie przez „B” tego przychodu);
3.  W konsekwencji, należy uznać, iż wydatki te będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
4.  Wydatki te nie zostały również wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, skoro:

1.  poniesione przez „B” wydatki pieniężne, w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów / akcji w „SD” (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w „DM”), na nabycie Obligacji wyemitowanych przez „N” spełniają ogólną przesłankę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów;
2.  wydatki te nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów;

– to należy uznać, że „B” będzie miała prawo zaliczyć te wydatki (w części odpowiadającej wartości Obligacji podlegających przeniesieniu do „SC” w stosunku do wartości wszystkich Obligacji nabytych przez „B”) do kosztów uzyskania przychodów (o ile wydatek ten zostanie przez „B” faktycznie poniesiony, będzie miał charakter definitywny i zostanie właściwie udokumentowany), w związku z osiągnięciem przychodu podatkowego z tytułu przeniesienia przez „B” na rzecz „SC” własności części Obligacji.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z 13 grudnia 2012 r. znak IBPBI/2/423-1189/12/AP, zgodnie z którą: „Wierzytelność, czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy (…) przeniesienie wierzytelności własnych w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie updop na równi ze zbyciem tych wierzytelności. Uzyskany w wyniku tej transakcji przychód, dla ustalenia podstawy opodatkowania, może być pomniejszony o koszt jego uzyskania, który stanowić będzie, w przypadku wierzytelności z tytułu pożyczki niespłacona na moment przeniesienia własności wierzytelności, wartość udzielonej pożyczki”;
*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z 15 marca 2012 r. znak IPPB3/423-1079/11-2/GJ, w której organ podatkowy – odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika – uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „Jeśli wydanie udziałowcom Spółki nabywającej Udziałów w Spółkach kapitałowych jako dywidendy stanowi dla Wnioskodawcy odpłatne zbycie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wartości nominalnej Udziałów własnych Spółki nabywającej, które udziałowcy otrzymali w zamian za aport Udziałów w Spółkach A, B i C” (Udziałów w Spółkach kapitałowych – przyp. „B”).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez „B” na rzecz „H” własności części Obligacji, o którym mowa w pkt 9) zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku w celu wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla „B”.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe – art. 12 ust. 1 pkt 1;
2.  Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie – art. 14 ust. 1.

Zgodnie z Kodeksem cywilnym (art. 453), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Przepis ten reguluje instytucję świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum), zgodnie z którą dłużnik, za zgodą wierzyciela, ma możliwość wykonania zobowiązania (lub jego części) przez spełnienie świadczenia w formie innej niż ustalonej pierwotnie, co prowadzi do wygaśnięcia tego zobowiązania (lub jego części).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego:

1.  „H” zawrze z „B” umowę sprzedaży, na podstawie której „B” dokona nabycia od „H” wszystkich udziałów w „DM”. W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, „B” zobowiąże się do zapłaty na rzecz „H” Ceny Nabycia II;
2.  Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II nastąpi przez przeniesienie przez „B” na rzecz „H” własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów w „DM”, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji:

1.  Przeniesienie przez „B” na rzecz „H” własności części Obligacji, w celu wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II, powinno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych być potraktowane jako odpłatne zbycie przez „B” części Obligacji;
2.  Skutki tego przeniesienia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych powinny być takie same, jak w przypadku gdyby „B” zbyła te Obligacje odpłatnie (i rozpoznała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych);
3.  Przychodem z tytułu odpłatnego zbycia Obligacji będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, z uwzględnieniem postanowień art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez „B” na rzecz „H” własności części Obligacji, o którym mowa w pkt 9 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku w celu wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla „B” z tytułu odpłatnego zbycia Obligacji.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z 25 lipca 2012 r. znak ITPB3/423-217a/12/AM, zgodnie z którą: „Uregulowanie wynagrodzenia w formie przeniesienia wierzytelności należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego składnika majątkowego. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich udziałowców. (…) W konsekwencji powyższego, przeniesienie wierzytelności stanowiących składnik aktywów Spółki (zarówno w wykonaniu rozliczenia w naturze, jak i datio in solutum) spowoduje po stronie Wnioskodawcy wypłacającego to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy”;
*   w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z 4 lipca 2012 r. znak IBPBI/2/423-714/12/AP, zgodnie z którą: „Przeniesienie wierzytelności własnych w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie updop na równi ze zbyciem tych wierzytelności. Należy bowiem zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia wierzytelności, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 3 powyżej, będą wydatki poniesione przez „B” na nabycie tej części Obligacji.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód – art. 7 ust. 1;
2.  Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym – art. 7 ust. 2;
3.  Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 – art. 15 ust. 1;
4.  Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych – art. 16 ust. 1 pkt 8.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego:

1.  „H” zawrze z „B” umowę sprzedaży, na podstawie której „B” dokona nabycia od „H” wszystkich udziałów w „DM”. W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, „B” zobowiąże się do zapłaty na rzecz „H” Ceny Nabycia II;
2.  Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II nastąpi przez przeniesienie przez „B” na rzecz „H” własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów w „DM”, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego;
3.  „B” poniesie wydatki pieniężne, w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w „DM”, na nabycie Obligacji wyemitowanych przez „N”, które następnie, w części, zostaną przeniesione na „H”.

Ponadto, zgodnie z stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, przeniesienie przez „B” na rzecz „H” własności części Obligacji spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla B”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji:

1.  Przeniesienie przez „B” na rzecz „H” własności części Obligacji, w celu wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II, powinno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych być potraktowane jako odpłatne zbycie przez „B” części Obligacji;
2.  Poniesienie przez „B” wydatków pieniężnych, w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w „DM”, na nabycie Obligacji wyemitowanych przez „N” będzie pozostawać w bezpośrednim związku z przychodem podatkowym „B” z tytułu przeniesienia na rzecz „H” własności części Obligacji (w szczególności, bez poniesienia tych wydatków, niemożliwe byłoby osiągnięcie przez „B” tego przychodu);
3.  W konsekwencji, należy uznać, iż wydatki te będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
4.  Wydatki te nie zostały również wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, skoro:

1.  Poniesione przez „B” wydatki pieniężne, w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w „DM”, na nabycie Obligacji wyemitowanych przez „N” spełniają ogólną przesłankę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów;
2.  Wydatki te nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów;

– to należy uznać, że „B” będzie miała prawo zaliczyć te wydatki (w części odpowiadającej wartości Obligacji podlegających przeniesieniu do „H” w stosunku do wartości wszystkich Obligacji nabytych przez „B”) do kosztów uzyskania przychodów (o ile wydatek ten zostanie przez „B” faktycznie poniesiony, będzie miał charakter definitywny i zostanie właściwie udokumentowany), w związku z osiągnięciem przychodu podatkowego z tytułu przeniesienia przez „B” na rzecz „H” własności części Obligacji.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z 13 grudnia 2012 r. znak IBPBI/2/423-1189/12/AP, zgodnie z którą: „Wierzytelność, czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy (…) przeniesienie wierzytelności własnych w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie updop na równi ze zbyciem tych wierzytelności. Uzyskany w wyniku tej transakcji przychód, dla ustalenia podstawy opodatkowania, może być pomniejszony o koszt jego uzyskania, który stanowić będzie, w przypadku wierzytelności z tytułu pożyczki niespłacona na moment przeniesienia własności wierzytelności, wartość udzielonej pożyczki”;
*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 15 marca 2012 roku, znak IPPB3/423-1079/11-2/GJ, w której organ podatkowy – odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika – uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „Jeśli wydanie udziałowcom Spółki nabywającej Udziałów w Spółkach kapitałowych jako dywidendy stanowi dla Wnioskodawcy odpłatne zbycie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wartości nominalnej Udziałów własnych Spółki nabywającej, które udziałowcy otrzymali w zamian za aport Udziałów w Spółkach A, B i C” (Udziałów w Spółkach kapitałowych – przyp. Wnioskodawcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.