Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-154/15/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-23
Teza: Czy syndyk masy upadłości O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego przez jego zmniejszenie zgodnie z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r. w stosunku do niezapłaconych wierzytelności, co do których wnioskodawca otrzymał zawiadomienia o zamiarze skorygowania przez wierzycieli podatku należnego po ogłoszeniu upadłości?
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; syndycy; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2015 r. (data wpływu 10 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na wstępie wyjaśniono, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczy zdarzenia przyszłego, a mianowicie zamiaru dokonania przez syndyka masy upadłości O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. korekty podatku naliczonego VAT za okresy: czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r. i kwiecień 2014 r., na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 12 września 2012 r., postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy ogłoszono upadłość likwidacyjną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i upadłość ta jest prowadzona pod sygn. akt …/12. Na syndyka masy upadłości powołana została A.

Spółka przed ogłoszeniem upadłości zaprzestała regulowania swoich zobowiązań z tytułu nabycia towarów i usług w stosunku do wierzycieli. Część wierzycieli, po ogłoszeniu upadłości i upływie 180 dni od daty wymagalności ich należności, zgłosiło do spółki na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. zamiar korekty podatku należnego. Obligowało to wnioskodawcę, pomimo że był w upadłości, do pomniejszenia podatku naliczonego.

Nadmienić również należy, że O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej posiada nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym za okres do dnia ogłoszenia upadłości.

Jak wynika z dokumentów upadłej spółki zweryfikowanych przez kontrolę podatkową przeprowadzoną przez Naczelnika … Urzędu Skarbowego w G. w dniach od 19 września 2014 r. do 25 listopada 2014 r., nr postępowania …, z uwagi na treść art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 roku, Nr 177, poz. 1054 ze zmianami), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 roku, syndyk masy upadłości wnioskującej - spółki powinien skorygować VAT naliczony, z tytułu „ulgi na złe długi” w następujących okresach i określonych kwotach:

*   za czerwiec 2012 r. korekta podatku VAT naliczonego wynosić powinna - 395.796 zł,
*   za lipiec 2012 r. korekta podatku VAT naliczonego wynosić powinna - 692.090 zł,
*   za sierpień 2012 r. korekta podatku VAT naliczonego wynosić powinna - 252.426 zł,
*   za kwiecień 2014 r. korekta podatku VAT naliczonego wynosić powinna - 4.708 zł.

Protokół kontroli opisanej wyżej spółka otrzymała w dniu 25 listopada 2014 r., wnosząc do niego w dniu 8 grudnia 2014 r. zastrzeżenia w zakresie stwierdzonej konieczności korekty podatku VAT naliczonego. Ponadto, z ostrożności, Wnioskodawca skorygował deklaracje VAT-7 za okresy czerwiec, lipiec, sierpień 2012 r. i kwiecień 2014 r. obniżając podatek naliczony o wykazane wyżej odpowiednio do każdego okresu kwoty. W dniu 2 stycznia 2015 r. Wnioskodawca otrzymał odpowiedź Naczelnika …Urzędu Skarbowego w G. na złożone zastrzeżenia, w której podtrzymano w całości stanowisko zawarte w protokole kontroli podatkowej. W załączniku wnioskodawca przedkłada protokół kontroli podatkowej, zgłoszone zastrzeżenia do protokołu kontroli, odpowiedź organu podatkowego i kopie korekt deklaracji VAT-7 za podane okresy.

Obecnie, ponieważ Wnioskodawca nie zgadza się z interpretacją prawa zawartą w protokole kontroli podatkowej, zamierza on powtórnie skorygować deklaracje VAT- 7 za podane okresy w podanych wyżej kwotach powiększając podatek naliczony:

*   za czerwiec 2012 r. korekta podatku VAT naliczonego wynosić powinna +395.796 zł,
*   za lipiec 2012 r. korekta podatku VAT naliczonego wynosić powinna +692.090 zł,
*   za sierpień 2012 r. korekta podatku VAT naliczonego wynosić powinna +252.426 zł,
*   za kwiecień 2014 r. korekta podatku VAT naliczonego wynosić powinna +4.708zł.

W zakresie podanych i planowanych korekt Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji indywidualnej oceniającej stanowisko Wnioskodawcy co do planowanych korekt.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy syndyk masy upadłości O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego przez jego zmniejszenie zgodnie z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r. w stosunku do niezapłaconych wierzytelności, co do których wnioskodawca otrzymał zawiadomienia o zamiarze skorygowania przez wierzycieli podatku należnego po ogłoszeniu upadłości?

Zdaniem Wnioskodawcy, prezentowane przez organy podatkowe stanowisko do którego pierwotnie zastosował się i dokonał korekty podatku naliczonego od towarów i usług opiera się na literalnej wykładni art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. Norma ta w tamtym czasie stanowiła, że: „ Art. 89a. 1. Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

1.  Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
2.  Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:
    1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
    2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
    3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
    4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
    5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
    6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.
3.  Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.
4.  W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.
5.  Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.
6.  Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.
7.  Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.”

Z powyższego przepisu zdaniem organów podatkowych wynika, że korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy VAT, można dokonać jeżeli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek określonych w ust. 2. Warunkiem skorzystania z tej ulgi jest więc istnienie długu (wierzytelności wymagalnej - spełniającej przesłankę uznania jej za nieściągalną). Dalej organy podatkowe twierdzą, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r., o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342), zwaną dalej ustawą redukcji, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy VAT zmienionej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 23 ust. 2 powołanej ustawy o redukcji, przepisy art. 89a i 89b ustawy VAT zmienionej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia wżycie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ustawy VAT zmienionej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Z powyższego stanu prawnego zdaniem organów podatkowych wynika, że nowe zapisy ustawy VAT stosuje się wyłącznie do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., w stosunku do których 150 dni od terminu płatności upłynęło już w 2013 r. (tak w protokole kontroli str. 26-28).

W ocenie strony, stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe z następujących względów przyjmowanych przez Wnioskodawcę jako własne.

Wnioskodawca oświadcza, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., Wnioskodawca w sytuacji w której otrzymał zawiadomienie od wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego przez wierzyciela w dacie do dnia 31 grudnia 2012 r. lub po tej dacie, nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego przez jego zmniejszenie, ponieważ zawiadomienie to jest bezskuteczne i nie obliguje upadłego do korekty podatku naliczonego po ogłoszeniu upadłości przez Wnioskodawcę.

Co prawda przepis stanowił, że w wypadku otrzymania zawiadomienia o którym mowa w art. 89a ust.2 pkt 6 ustawy VAT w brzmieniu przed 1 stycznia 2013 r. i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia podatku należnego, o kwotę podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, przez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia, jednak praktyka orzecznicza zaprezentowana poniżej odeszła od literalnej interpretacji zacytowanej normy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepis art. 89b ustawy VAT (w starym brzmieniu) nie dotyczy sytuacji prawno-podatkowej w jakiej znalazł się Wnioskodawca, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FS 1474/2012 (LexPolonica 8087795) stwierdził, że „w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu ulgi na złe długi, gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towarów (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia deklaracji, którą wierzyciel dokonuje korekty.”

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że istotnie sporne w sprawie pozostaje, czy podatnik (dłużnik) pozostający w upadłości zobowiązany był do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2013 r.), w przypadku uprzedniego otrzymania zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku przez wierzyciela i nie uregulowaniu tej należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie pomiędzy datą dokonania dostawy towaru (wykonania usługi), a datą dokonania korekty podatku przez wierzyciela upadłego dłużnika.

Ocenę takiego zagadnienia Sąd rozpoczął od analizy art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT (treść której Wnioskodawca zacytował wyżej), uznając, że istotne w danej sprawie pozostaje to, czy przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.), należy interpretować w ten sposób, aby warunek nie pozostawania dłużnika w stanie upadłości odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (wykonania usługi), czy też również do daty korekty przez wierzyciela upadłego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji, należy odnieść nie tylko do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, lecz także do momentu dokonania korekty. Pogląd taki Sąd wysnuł z wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej po normy prawne zawarte w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego.

W oparciu o tak zastosowaną wykładnię Sąd wskazał, że „żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. II FPS 3/11, z dnia 19 listopada 2012 r. II FPS 1/12). Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o VAT, prowadząca do odpowiedzi na rozpatrywane pytanie sądowe, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne, handlowe i upadłościowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, str. 131). Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa, należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego.

Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, str. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, „Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz (w;) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, str. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit, str. 12), stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego (tak przykładowo przyjęto w wyroku NSA z dnia 23 października 2012roku, II FSK 382/11, co spotkało się z krytyką doktryny - por. H. Filipczyk, Dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2012 roku II FSK 382/11, „Monitor Podatkowy" 2013, nr 2, str. 46 i n.). Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej."

Pogląd ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na rozważenie zagadnienia prawnego (opisanego na wstępie), w kontekście prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem Sądu stanowisko (organów podatkowych), zgodnie z którym odbiorca (dłużnik) nie może być w trakcie postępowania upadłościowego jedynie w momencie dokonania dostawy lub świadczenia usługi, pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 87 prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z tym przepisem, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełnić świadczenia wynikającego z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem.

W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdza, że „w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, jeszcze pod rządami ustawy z dnia 24 października 1934 roku zostało utrwalone stanowisko, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do (poprzednio obowiązującej) ustawy o VAT. W wyroku z dnia 25 lipca 2002 roku III SA 84/2001 (MP. 2003/3/44) Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się również na wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. W innym wyroku - z dnia 5 marca 2003 roku, III SA 2326/2001 (POP 2003/6/174) NSA wywiódł, iż „po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym przepisem art. 75 Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych regułami Prawa upadłościowego\`(...)\`”. Dodać trzeba, że przyjmowano w orzecznictwie, iż po ogłoszeniu upadłości „Syndyk dokonując likwidacji majątku upadłego wykonuje czynności określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług\`(...)\` w imieniu upadłego”\`(...)\` Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach są aktualne i potwierdzają regułę wynikającą z obowiązującej obecnie ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze, że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w tej ustawie”.

Sąd uznał, że dzień wydania przez sąd gospodarczy postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzającego do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych jaki publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. „Tego rodzaju korekta (masy upadłości) ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego, w ten sposób, że zaspokaja - kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych), do kategorii trzeciej (podatki).”

Sąd zwrócił również uwagę, że nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla uregulowania, które wprowadzałoby zakaz korekty z tytułu ulgi na złe długi w stosunku do podatnika będącego już w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w chwili dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi, a umożliwiającej taką korektę, kiedy podatnik w stan upadłości lub likwidacji został postawiony już po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi. Instytucja „ulgi na złe długi” polega bowiem - zdaniem Sądu - na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet Państwa, przez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenie podatkowe tego podatnika. W konsekwencji Sąd uznał, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło.

Końcowo Sąd zauważył, że w obecnym stanie prawnym (obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.), przepisy ustawy VAT wyraźnie uniemożliwiają dokonanie korekt, o których mowa w art. 89a i art. 89b ustawy VAT, jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty. Dokonanej nowelizacji nie należy jednak odczytywać w ten sposób, że tak rozumiany zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który znajduje się w stanie upadłości obowiązuje dopiero po wejściu w życie nowelizacji ustawy. Przedstawiona wykładnia prawa wskazuje, że mimo braku jednoznacznego sformułowania takiego zakresu czasowego dokonywania korekty, jak ma to miejsce po nowelizacji ustawy VAT- należało go wywieść już z regulacji uprzednio obowiązującej.

Wyrok ten powołany został w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2014 r. I SA/Po 154/2014, wydanego na skutek uchylenia przez NSA wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r. I FSK 1245/13, zaskarżonego pierwotnego wyroku WSA w Poznaniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. A więc uznać należy, że linia orzecznicza wyznaczona wyrokiem NSA z dnia 8 października 2013 r. w sprawie I FSK 1474/2012, jest aktualna i podtrzymywana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Nie ma również wątpliwości, że teza powołana wyrokiem ma zastosowanie (niezależnie od argumentacji powołanej w uzasadnieniu wyroku opierającej się częściowo na art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego) zarówno do spółek będących w upadłości układowej jak i spółek znajdujących się w upadłości likwidacyjnej. W upadłości układowej w wypadku zatwierdzenia układu każdy wierzyciel zgodnie z układem zostaje w jakiejś części zaspokojony, natomiast w upadłości likwidacyjnej o zaspokojeniu wierzycieli przesądza zaliczenie danej wierzytelności do kategorii zaspokojenia w trybie art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego. Trudno więc przyjąć, aby brak odpowiednika art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego powodował, że przepisy prawa podatkowego miały odmienne zastosowanie, tym bardziej, że również w tym postępowaniu syndyk nie może regulować zobowiązań upadłego powstałych do dnia ogłoszenia upadłości w inny sposób niż na podstawie podziału funduszów masy, w kolejności zaspokojenia wyznaczonej art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest pełni zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle ust. 2 ww. artykułu, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

A zatem nowe zasady stosowania tzw. ulgi za ze długi (wprowadzone na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce) mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. nowe zasady stosowane są wyłącznie w przypadku, gdy w 2013 r. upłynie 150. dzień od upływu ich płatności.

Z uwagi na fakt, że zakres żądania zawarty w ww. pytaniu Spółki dotyczy stanu faktycznego, do którego zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2012 r., oceny prawnej stanowiska dokonuje się na podstawie przepisów obowiązujących do tego dnia.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 cyt. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

Jak stanowi art. 89a ust. 4 ww. ustawy w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5 ustawy).

Z art. 89a ust. 6 ustawy wynika, że podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ww. ustawy w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wobec Spółki w dniu 12 września 2012 r. została ogłoszona upadłość likwidacyjna. Spółka przed ogłoszeniem upadłości zaprzestała regulowania swoich zobowiązań z tytułu nabycia towarów i usług w stosunku do wierzycieli. Część wierzycieli, po ogłoszeniu upadłości i upływie 180 dni od daty wymagalności ich należności, zgłosiło do spółki na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. zamiar korekty podatku należnego.

Wnioskodawca w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika …Urzędu Skarbowego w G. skorygował deklaracje VAT-7 za okresy czerwiec, lipiec, sierpień 2012 r. i kwiecień 2014 r. obniżając podatek naliczony o wykazane we wniosku odpowiednio do każdego okresu kwoty. Jednakże nie zgadzając się z interpretacją prawa zawartą w protokole kontroli podatkowej, Wnioskodawca zamierza powtórnie skorygować deklaracje VAT- 7 za podane okresy w podanych kwotach powiększając podatek naliczony.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy powstała wątpliwość, czy syndyk masy upadłości Spółki jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego przez jego zmniejszenie zgodnie z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r. w stosunku do niezapłaconych wierzytelności, co do których wnioskodawca otrzymał zawiadomienia o zamiarze skorygowania przez wierzycieli podatku należnego po ogłoszeniu upadłości.

W kontekście powołanych regulacji prawnych oraz na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy uznać należy, iż na podatniku, będącemu w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającemu podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.

Jak bowiem wskazano, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. la, oraz nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Warunek, aby nabywca (dłużnik) – w niniejszej sprawie Wnioskodawca - nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Okoliczność ta jest przy tym nieistotna w momencie dokonywania przedmiotowej korekty.

Oznacza to, że jeżeli procedura ulgi na złe długi zostanie uruchomiona w sposób prawidłowy – tj. przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, a dłużnik na dzień dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego, wierzyciel ma prawo do korekty podatku należnego, a dłużnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Istotne jest również, aby w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny – cyt. powyżej art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Natomiast powołany przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 odnosi się do statusu odbiorcy towaru bądź usługi, w momencie dokonywania dostawy towaru bądź świadczenia usług. Odbiorca (przyszły dłużnik) winien być podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie być w trakcie postępowania upadłościowego, ani w trakcie likwidacji. Jeżeli bowiem w momencie dokonania dostawy bądź świadczenia usługi dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego, bądź w trakcie likwidacji, to wówczas wierzyciel nie ma możliwości skorzystania z korekt podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Zauważyć też należy, że to, iż podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej. Z art. 185 ust. 2 p.u.i.n. wynika bowiem, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

Z treści wniosku nie wynika, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, w celu prawidłowego uruchomienia procedury ulgi na złe długi.

Zatem okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego wskazują, że Wnioskodawca zobowiązany jest do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonane zostało odliczenie, bowiem spełnione zostały warunki wynikające z przepisów ustawy o VAT.

W ocenie tut. organu, brzmienie przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazują, że okoliczność ogłoszenia upadłości dłużnika, nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku określonego przepisem art. 89b ustawy o VAT. Obowiązek ten stanowi w istocie konsekwencję prawa do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT. Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika – sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika – nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność.

Ponadto organ pragnie podkreślić, że nie neguje okoliczności, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie organu należy jednak rozróżnić obowiązek dokonania przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości. Jak słusznie bowiem zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 704/10, cel oraz funkcja jakie Prawo upadłościowe i naprawcze pełni w stosunku do wierzycieli nie przekreśla stosowania procedury korekty podatku wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji.

Analiza przepisów dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazuje, że kształtując te przepisy ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, bowiem wyłączył możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Stąd też kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Tymczasem przepisy tej materii wyłączają przedmiotowy obowiązek w sytuacji, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji wyłącznie w momencie dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Wskazać również należy, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Skoro więc nastąpi uregulowanie należności (np. w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym Wnioskodawcy jako dłużnika), która wcześniej została odpisana jako nieściągalna i względem której została dokonana korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, Wnioskodawca będzie miał prawo dokonać ponownie korekty (zwiększenia) podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur. Zatem korekta podatku naliczonego nie jest ostateczna, a racjonalny ustawodawca przewidział takie sytuacje, stąd nie dochodzi do sprzeczności normy prawnej art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego.

Jak już bowiem wskazano, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika – w niniejszej sprawie Wnioskodawcy – o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. la i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik (Wnioskodawca) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub do odpowiedniego powiększenia podatku należnego.

Odnosząc się do przywołanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych, pomijając nawet, że poszczególne orzeczenia stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzone w określonych stanach faktycznych, a Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie przewidując takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych – wskazać należy, że orzecznictwo w przedmiotowym zakresie nie jest jednolite, zatem nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie tut. organu. Odmienne rozstrzygnięcia zaprezentowano przykładowo: w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1257/10, czy też w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1656/12, z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 405/12 oraz z dnia 13 czerwca 2013 r. I FSK 1159/12

Ponadto zaznaczyć należy, ze Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 28/14 przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne: „Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji?”.

Zwrócić należy również uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę. Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Jednocześnie wskazać należy się, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wyłącznie kwestię objętą pytaniem, tj. dotyczącą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. w stosunku do niezapłaconych wierzytelności, co do których wnioskodawca otrzymał zawiadomienia o zamiarze skorygowania przez wierzycieli podatku należnego po ogłoszeniu upadłości, natomiast nie dokonano oceny innych kwestii wskazanych we wniosku, w tym okresu korekty czy określenia kwot podatku naliczonego będących przedmiotem korekty.

Końcowo zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa - Ordynacja podatkowa). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Spółki, nie zaś wierzycieli. Uwzględniając powyższe wskazać zatem należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla wierzycieli, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.