Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-714/10-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-08
Teza: Nakłady na ulepszenie powinny być traktowane na cele korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust 2 uptu jako zakup odrębnego środka trwałego. Bez względu na wartość wydatków ponoszonych na ulepszenie wnip po przyjęciu wnip do używania, w każdym przypadku podlegają one jednorazowej korekcie wynikającej z art. 91 ust. 1 uptu.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; nakłady; środek-środek trwały-ulepszenie środka trwałego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30.06.2010 r. (data wpływu 08.07.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.07.2010 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

K. S.A. (dalej jako K. lub Spółka) jest centralną instytucją odpowiedzialną za prowadzenie i nadzorowanie systemu depozytowo-rozliczeniowego w zakresie obrotu instrumentami finansowymi w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (usługi finansowe mieszczące się w grupowaniu PKWiU 67). Spółka wykonuje także czynności opodatkowane VAT. Aktualnie (na 31 grudnia 2009 r.) udział czynności opodatkowanych VAT w czynnościach ogółem nie przekracza 2%. Zatem zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług K. nie odlicza podatku naliczonego związanego zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych jak i z wykonywaniem czynności zwolnionych.

Spółka przewiduje, że w 2010 r. udział czynności opodatkowanych w czynnościach ogółem przekroczy 2%. W - związku z tym K. w 2011 r. będzie dokonywała odliczenia podatku naliczonego przy użyciu tzw. „proporcji”. Proporcjonalnym odliczeniem będzie objęty m.in. zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych („wnip”) podlegających amortyzacji o wartości przekraczającej 15.000 zł, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług objęte są 5 letnią korektą podatku naliczonego oraz zakup środków trwałych i wnip podlegających amortyzacji o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł. Dodatkowo środki trwałe i wnip nabywane przez K. są przedmiotem tzw. ulepszeń. W przypadku dokonywania ulepszeń środków trwałych K. postępuje zgodnie z regulacją art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej „updop”), który stanowi: jeżeli środki trwałe podlegające amortyzacji uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.

Wydatki na ulepszenia mogą być ponoszone w okresie 5 lub 10 (nieruchomości) letniej korekty podatku naliczonego. Wysokość takich nakładów może choć nie musi, przekraczać 15.000 zł.

W przypadku wnip wydatki na ich ulepszenie np. w zakresie „update” lub „upgrade” oprogramowania stanowią co do zasady koszt uzyskania przychodu bieżącego okresu.

Możliwe przypadki zakupów (ponoszenia nakładów) przedstawiono w poniższych przykładach.

Przykład nr 1:

*   Wartość początkowa środka trwałego (środek trwały oddany do użytkowania w roku x): 13.000 zł — korekta podatku naliczonego dokonywana jest na podstawie art. 91 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług.
*   Wartość nakładów na ulepszenie (nakłady poniesione w roku x+2): 16.000 zł.

Przykład nr 2

*   Wartość początkowa środka trwałego (środek trwały oddany do użytkowania w roku x): 20.000 zł — korekta podatku naliczonego dokonywana jest na podstawie art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie ustawy o podatku od towarów i usług.
*   Wartość nakładów na ulepszenie (nakłady poniesione w roku x+3): 10.000 zł.

Przykład nr 3

*   Wartość początkowa środka trwałego (środek trwały oddany do użytkowania w roku x): 20.000 zł — korekta podatku naliczonego dokonywana jest na podstawie art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie ustawy o podatku od towarów i usług.
*   Wartość nakładów na ulepszenie (nakłady poniesione w roku x+3): 25.000 zł

Przykład nr 4

*   Wartość początkowa środka trwałego (środek trwały oddany do użytkowania w roku x): 10.000 zł — korekta podatku naliczonego dokonywana jest na podstawie art. 91 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług.
*   Wartość nakładów na ulepszenie (nakłady poniesione w roku x+3): 10.000 zł

Przykład nr 5

*   Wartość początkowa środka trwałego (środek trwały oddany do użytkowania w roku x): 10.000 zł — korekta podatku naliczonego dokonywana jest na podstawie art. 91 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług.
*   Wartość nakładów na ulepszenie (nakłady poniesione w roku x+3): 4000 zł (maj) oraz 13.000 zł (październik).

W związku z powyższym zadano następujące pytania :

1.  Czy wydatki ponoszone na ulepszenie środków trwałych winny zwiększać ustaloną wartość początkową, o której mowa w art. 91 ust. 2 uptu, czy też dla potrzeb rozliczeń podatku naliczonego stanowią odrębny środek trwały, który podlega odrębnej ocenie dotyczącej okresu korekty podatku naliczonego?
2.  Czy jeśli w przypadku wnip nie istnieją w rozumieniu updop wydatki na ulepszenie, to ich ponoszenie np. w zakresie update lub upgrade oprogramowania powoduje obowiązek korekty wartości początkowej wnip ustalonej na cele art. 91 ust 2 uptu ?
3.  Czy dla przykładu nr 1 środek trwały, którego wartość nie przekracza 15000 zł powinien podlegać korekcie jednorazowej po zakończeniu roku, w którym został oddany do użytkowania, natomiast nakłady na ulepszenie których wartość przekracza 15 000 zł powinny być rozliczanie w ciągu kolejnych 5 lat ?
4.  Czy dla przykładu nr 2 środek trwały, którego wartość przekracza 15.000 zł powinien podlegać korekcie w ciągu kolejnych 5 lat, natomiast nakłady na ulepszenie, których wartość nie przekracza 15.000 zł powinny podlegać korekcje jednorazowej po zakończeniu roku w którym zostały oddane do użytkowania?
5.  Czy dla przykładu nr 3 środek trwały, którego wartość przekracza 15.000 zł powinien podlegać korekcie wciągu kolejnych 5 lat. Nakłady na ulepszenie, których wartość przekracza 15.000 zł, powinny być uznane za odrębny środek trwały podlegający korekcie w ciągu kolejnych 5 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania?
6.  Czy dla przykładu nr 4 środek trwały, którego wartość nie przekracza 15000 zł, powinien podlegać korekcie jednorazowej po zakończeniu roku, w którym został oddany do użytkowania, natomiast nakłady na ulepszenie, których wartość nie przekracza 15.000 zł, jednorazowej po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania ?
7.  Czy dla przykładu nr 5 środek trwały, oraz nakłady na ulepszenie powinny dla celów uptu być traktowane jako odrębne środki trwałe, które ze względu na to, że ich jednostkowa wartość nie przekracza 15.000 zł, powinny podlegać korekcie jednorazowej po zakończeniu roku, w którym zostały oddany do użytkowania?

Ad. 1.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm) — dalej jako „uptu” — w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 uptu jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepisy art. 90 uptu wskazują, że podatnik wykonujący czynności opodatkowane i czynności zwolnione musi przyporządkować podatek naliczony do każdej z tych czynności. Jeżeli takie przyporządkowanie nie jest możliwe podatek naliczony związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest ustalany w oparciu o tzw. „strukturę sprzedaży”.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego określają przepisy art. 91 uptu. Art. 91 ust. 1 uptu stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Art. 91 ust. 2 uptu stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Regulacje zawarte w art. 91 ust. 2 uptu określają zasady korekty podatku naliczonego związanego z :

1.  nabyciem środków trwałych i wnip podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15000 zł. W przypadku tych środków trwałych i wnip korekty dokonuje się jednorazowo po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
2.  nabyciem środków trwałych i wnip podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15000 zł. W przypadku tych środków trwałych i wnip korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku w którym zostały oddane do użytkowania, a dla nieruchomości w ciągu 10 lat.

Istotne jest, że przywołane regulacje uptu odwołują się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej jako updop – wskazując, że korekta dotyczy środków trwałych oraz wnip podlegających amortyzacji oraz odnosząc się do wartości początkowej zdefiniowanej w updop przy ustalaniu okresu korekty.

Zgodnie z art. 16g ust 1 pkt 1 updop, wartością początkową nabywanych środków trwałych oraz wnip jest cena ich nabycia lub koszt wytworzenia dla środków trwałych wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie (art. 16 ust 1 pkt 2 updop).

Należy także zaznaczyć, że zgodnie z art. 91 ust 2 uptu, korekty podatku naliczonego dokonuje się w zależności od kwoty wartości początkowej jednorazowo po zakończeniu roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania lub w okresie 5 lub 10 lat (dla nieruchomości), licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Oznacza to, iż wartość początkowa danego środka trwałego musi być ustalona na moment oddania go do używania. W konsekwencji, późniejsze, tj. dokonywane w okresie korekty nakłady na ulepszenie nie będą miały wpływu na ustaloną wartość początkową dla potrzeb uptu.

W przypadku środków trwałych art. 16g ust 16 updop umożliwia powiększenie wartości początkowej o poniesione wydatki na ulepszenie. Jednakże, w myśI art. 91 ust 2 uptu, korekcie podlega jedna piąta podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego.

Zatem, ewentualne zwiększanie wartości początkowej w okresie korekty powodowałoby zniekształcenie powyższej proporcji. Ponadto zwiększenie wartości początkowej w okresie korekty prowadziłoby do sytuacji, że korekcie pięcioletniej podlegałyby wszystkie nabyte środki trwałe bez względu na ich wartość początkową, gdyż podatnik nie byłby w stanie przewidzieć, czy w którymkolwiek roku, na skutek ulepszenia, wartość początkowa przekroczy kwotę 15.000 zł. Tym samym podatnik nie mógłby skorzystać z wprowadzonego przez ustawodawcę ograniczenia kwotą 15.000 zł.

Mając powyższe na uwadze w opinii Spółki, wydatki na ulepszenie środków trwałych dokonane po oddaniu środków trwałych do użytkowania pozostają bez wpływu na ustaloną wartość początkową środka trwałego dla potrzeb rozliczeń wynikających z art. 91 ust. 2 uptu.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że przepisy art. 91 ust 2 uptu dotyczą środków trwałych podlegających amortyzacji. Na podstawie zaś regulacji art. 16a ust. 1 updop, która zawiera definicję środków trwałych podlegających amortyzacji brak jest możliwości prawnej uznania ulepszenia środka trwałego jedynie w części ulepszonej za odrębny środek trwały. Jednakże nie powinno to stanowić przeszkody do odrębnego ujęcia problemu na potrzeby rozliczenia VAT.

W ocenie Spółki odnosząc przepisy art. 91 ust. 2 uptu do wydatków na ulepszenie środków trwałych należy jednak uwzględnić cel wprowadzenia regulacji dotyczących korekty podatku naliczonego przy nabyciu dóbr inwestycyjnych.

W analizowanym zakresie zgodnie z tezą sformułowaną w publikacji Komentarz Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachs i R. Namysłowski, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2008 r. (str. 835, 836): wprowadzenie szczególnych zasad korekty podatku naliczonego przy zakupie dóbr inwestycyjnych (środków trwałych) jest uzasadnione koniecznością jak najpełniejszego odzwierciedlenia faktycznego wykorzystania nabytych składników majątku trwałego do działalności uprawniającej podatnika do odliczeń podatku naliczonego. Wydłużenie okresu korekty dla dóbr inwestycyjnych (środków trwałych) wynika z faktu, że okres ich wykorzystania do działalności podatnika przekracza zwykle okres jednego roku. Wprowadzenie przepisów pozwalających na odzwierciedlenie struktury działalności podatnika w okresie kilkuletnim w odniesieniu do nabycia środków trwałych pozwala na uniknięcie dysproporcji czy wręcz nadużyć w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zważywszy, że nakłady na ulepszenie dotyczą środków trwałych oraz mając na uwadze cel wprowadzenia regulacji art. 91 ust 2 uptu, tj. najpełniejsze odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania składników majątku, a wydatki te ponoszone są w różnych okresach rozliczeniowych, zdaniem K. należy przyjąć, że nakłady na ulepszenie powinny być traktowane na cele korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust 2 uptu jako zakup odrębnego środka trwałego.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 uptu w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15000zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Powyższe regulacje uptu odwołują się do przepisów updop i wskazują, że korekta dotyczy wnip, które podlegają amortyzacji. Dodatkowo, w przypadku ustalenia okresu korekty regulacje uptu odnoszą się do wartości początkowej wnip zdefiniowanej w updop. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop wartością początkową nabywanych wnip jest cena ich nabycia. Należy także zaznaczyć, że zgodnie z art. 91 ust. 2 uptu korekty podatku naliczonego dokonuje się w zależności od kwoty wartości początkowej jednorazowo po zakończeniu roku, w którym wnip zostały oddane do użytkowania lub w okresie 5 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Oznacza to, iż wartość początkowa wnip musi być ustalona na moment oddania ich do użytkowania. W konsekwencji późniejsze, tj. dokonywane w okresie korekty wydatki dotyczące wnip nie będą miały wpływu na ustaloną wartość początkową dla potrzeb uptu. Istotne jest, że zgodnie z updop nie jest możliwe zwiększenie wartości początkowej wnip. Na podstawie art. 16g ust. 13 updop jedynie w przypadku środków trwałych istnieje możliwość zwiększenia ich wartości początkowej w przypadku dokonywania tzw. ulepszeń. Nakłady na wnip stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Przepisy art. 91 ust 2 uptu dotyczą wnip podlegających amortyzacji. Na podstawie art. 16b updop, który zawiera definicję wnip podlegających amortyzacji brak jest możliwości uznania ulepszenia wnip za odrębną wnip. W opinii K. wartość początkowa wnip powinna być ustalona w momencie oddania ich do użytkowania. Tak ustalona wartość początkowa stanowi podstawę do ustalenia sposobu korekty podatku naliczonego. Wnip, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, podlegają korekcie przez okres 5 lat. Z kolei wnip, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podlegają jednorazowej korekcie dokonywanej po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Późniejsze wydatki związane z wnip pozostają bez wpływu na ustaloną wartość początkową wnip. Z uwagi na brak możliwości ulepszenia wnip w rozumieniu updop, zdaniem K., wydatki związane z wnip poniesione w okresie korekty na ulepszenie wnip, np. w zakresie „update” lub „upgrade” oprogramowania, nie mogą zostać uznane za zakup odrębnej wnip w rozumieniu uptu. W konsekwencji bez względu na wartość wydatków ponoszonych na ulepszenie wnip po przyjęciu wnip do używania, w każdym przypadku podlegają one jednorazowej korekcie wynikającej z art. 91 ust. 1 uptu.

Ad. 3.

W opinii K., dla potrzeb rozliczeń wynikających z art. 91 ust. 2 uptu wydatki na ulepszenie środka trwałego należy traktować jako zakup odrębnego środka trwałego. Zatem limit, o którym mowa w powyższym przepisie, powinien być ustalany odrębnie dla środka trwałego i odrębnie dla każdego z jego późniejszych kolejnych ulepszeń w rozumieniu updop. Oznacza to, że zgodny z art. 91 ust. 2 uptu sposób rozliczenia związany z zakupem środka trwałego pozostaje bez wpływu na rozliczenie na podstawie tych regulacji poniesionych nakładów na ulepszenie tego środka trwałego.

Zatem rozliczenie przykładu nr 1 przedstawionego w stanie faktycznym powinno być zdaniem K. następujące:

*   Środek trwały o wartości początkowej 13.000 zł - korekta jednorazowa po zakończeniu roku „x”, tj. w którym środek trwały został oddany do użytkowania.
*   Nakłady na ulepszenie o wartości 16.000 zł. Nakłady traktowane jako odrębny środek trwały, którego wartość przekracza 15.000 zł podlegający korekcie w ciągu 5 lat licząc od roku „x+2”.

Ad. 4.

W opinii K., dla potrzeb rozliczeń wynikających z art. 91 ust. 2 uptu wydatki na ulepszenie środka trwałego należy traktować jako zakup odrębnego środka trwałego. Zatem limit, o którym mowa w powyższym przepisie, powinien być ustalany odrębnie dla środka trwałego i odrębnie dla każdego z jego późniejszych ulepszeń w rozumieniu updop. Oznacza to, że zgodny z art. 91 ust. 2 uptu sposób rozliczenia związany z zakupem środka trwałego pozostaje bez wpływu na rozliczenie na podstawie tych regulacji poniesionych nakładów na ulepszenie tego środka trwałego.

Zatem rozliczenie przykładu nr 2 przedstawionego w stanie faktycznym powinno być następujące:

*   Środek trwały o wartości początkowej 20.000 zł - korekta w okresie 5 lat licząc od roku „x”, tj. w którym środek trwały został oddany do użytkowania.
*   Nakłady na ulepszenie o wartości 10.000 zł. Nakłady traktowane jako odrębny środek trwały, którego wartość nie przekracza 15.000 zł podlegający korekcie jednorazowej po zakończeniu roku „x+3”.

Ad. 5

W opinii K., dla potrzeb rozliczeń wynikających z art. 91 ust. 2 uptu wydatki na ulepszenie środka trwałego należy traktować jako zakup odrębnego środka trwałego. Zatem limit, o którym mowa w powyższym przepisie, powinien być ustalany odrębnie dla środka trwałego i odrębnie dla każdego z jego późniejszych ulepszeń w rozumieniu updop. Oznacza to, że zgodny z art. 91 ust. 2 uptu sposób rozliczenia związany z zakupem środka trwałego pozostaje bez wpływu na rozliczenie na podstawie tych regulacji poniesionych nakładów na ulepszenie tego środka trwałego.

Zatem rozliczenie przykładu nr 3 przedstawionego w stanie faktycznym powinno być następujące:

*   Środek trwały o wartości początkowej 20.000 zł - korekta w ciągu 5 lat licząc od roku „x”, tj. w którym środek trwały został oddany do użytkowania.
*   Nakłady na ulepszenie o wartości 25.000 zł. Nakłady traktowane jako odrębny środek trwały, którego wartość przekracza 15.000 zł podlegający korekcie w ciągu 5 lat licząc od roku „x+3”.

Ad. 6.

W opinii K., dla potrzeb rozliczeń wynikających z art. 91 ust. 2 uptu wydatki na ulepszenie środka trwałego należy traktować jako zakup odrębnego środka trwałego. Zatem limit, o którym mowa w powyższym przepisie, powinien być ustalany odrębnie dla środka trwałego i odrębnie dla każdego z jego późniejszych ulepszeń w rozumieniu updop. Oznacza to, że zgodny z art. 91 ust. 2 uptu sposób rozliczenia związany z zakupem środka trwałego pozostaje bez wpływu na rozliczenie na podstawie tych regulacji poniesionych nakładów na ulepszenie tego środka trwałego.

Zatem rozliczenie przykładu nr 4 przedstawionego w stanie faktycznym powinno być następujące:

*   Środek trwały o wartości początkowej 10.000 zł - korekta jednorazowa po zakończeniu roku, w którym środek trwały oddano do użytkowania, tj. roku „x”.
*   Nakłady na ulepszenie o wartości 10.000 zł. Nakłady traktowane jako odrębny środek trwały, którego wartość nie przekracza 15.000 zł podlegający korekcie jednorazowej po zakończeniu roku „x+3”.

Ad. 7.

W opinii K., dla potrzeb rozliczeń wynikających z art. 91 ust. 2 uptu każdy wydatek na ulepszenie środka trwałego należy traktować jako zakup odrębnego środka trwałego. Zatem limit, o którym mowa w powyższym przepisie, powinien być ustalany odrębnie dla środka trwałego i odrębnie dla każdego z jego późniejszych ulepszeń w rozumieniu updop. Oznacza to, że zgodny z art. 91 ust. 2 uptu sposób rozliczenia związany z zakupem środka trwałego pozostaje bez wpływu na rozliczenie na podstawie tych regulacji poniesionych nakładów na ulepszenie tego środka trwałego.

Zatem rozliczenie przykładu nr 5 przedstawionego w stanie faktycznym powinno być następujące:

*   Środek trwały o wartości początkowej 10.000 zł - korekta jednorazowa po zakończeniu roku, w którym środek trwały oddano do użytkowania, tj. roku „x”.
*   Nakłady na ulepszenie o wartości 4.000 zł. Nakłady traktowane jako odrębny środek trwały, którego wartość nie przekracza 15.000 zł, podlegający korekcie jednorazowej po zakończeniu roku „x+3”.
*   Nakłady na ulepszenie o wartości 13.000 zł. Nakłady traktowane jako odrębny środek trwały, którego wartość nie przekracza 15.000 zł podlegający korekcie jednorazowej po zakończeniu roku „x+3”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.