Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.377.2018.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-22
Teza: w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Spółkę opłaty licencyjne są objęte ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; opłata-opłata licencyjna; wyłączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Spółkę opłaty licencyjne są objęte ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Spółkę opłaty licencyjne są objęte ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy X zajmującej się projektowaniem, produkcją oraz sprzedażą specjalistycznych wyrobów ceramicznych i systemów kontroli dla przemysłu (dalej: „Grupa”).

Dla celów prowadzonej działalności Spółka nabywa odpłatnie od podmiotów z Grupy licencje (niewyłączne i niezbywalne) na korzystanie z przysługujących licencjodawcy praw własności przemysłowej, znaków towarowych, praw do projektów i wzorów oraz posiadanego przez licencjodawcę know-how (dalej: „Licencje”), dotyczących zdefiniowanych w danej umowie licencyjnej produktów (dalej: „Produkty”). Licencje są udzielane w celu umożliwienia Spółce produkcji, a także późniejszej sprzedaży Produktów na obszarze danego (określonego w umowie z licencjodawcą) terytorium.

Wynagrodzenie za Licencje zostało ustalone jako procent wartości netto sprzedaży Produktów i jest płacone przez Spółkę za okresy wskazane w poszczególnych umowach (co do zasady są to okresy kwartalne), na podstawie faktur wystawionych przez danego licencjodawcę.

Licencjodawcy są w stosunku do Wnioskodawcy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa CIT”).

Koszt ponoszony przez Wnioskodawcę w konsekwencji nabycia Licencji jest ponoszony w związku z produkcją. Ma on wpływ na finalną cenę tych Produktów, jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji.

Istotne elementy stanu faktycznego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że wysokość ponoszonych przez Spółkę opłat licencyjnych stanowi ustalony procent wartości przychodu netto osiąganego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów danego typu. Wysokość przedmiotowych opłat jest więc wprost zależna od wielkości i ceny sprzedaży Produktów, wobec czego Wnioskodawca musi odpowiednio skalkulować swoją marżę tak, aby możliwe było wypracowanie zysku po uwzględnieniu kosztu opłat licencyjnych, które Spółka jest zobowiązana zapłacić.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Spółkę w opisanym stanie faktycznym opłaty licencyjne są objęte ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty opłat licencyjnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy, i odsetek.

W katalogu praw i wartości w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT wymieniono:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie jednak z art. 15e ust 11 pkt 1 ustawy CIT, przedmiotowe ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca ponosi koszty (opłaty licencyjne) z tytułu udzielanych mu przez licencjodawców Licencji, które mieszczą się w katalogu praw i wartości niematerialnych wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT. Ponadto, opłaty licencyjne z tytułu udzielanych Licencji ponoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy CIT. W konsekwencji, ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty licencyjne powinny podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy CIT, chyba że zostaje spełniona któraś z przesłanek wymienionych w dalszej części art. 15e wyłączających te ograniczenia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji opisanej w stanie faktycznym spełniona zostaje przesłanka wskazana w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, gdyż przedmiotowe opłaty są bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Produktów.

Przepisy ustawy CIT nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów i usług. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c ustawy CIT użyto sformułowania „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” w odniesieniu do określenia momentu, w którym koszty te będą miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, wyrażenia użyte w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz przepisie art. 15 ust. 4-4c ustawy CIT nie mają równorzędnego charakteru. Wynika to z faktu, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT dotyczy kosztów mających bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, natomiast w art. 15 ust. 4-4c ustawy CIT mowa jest o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami (takie stanowisko zostało zaprezentowane także przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej np. w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS).

W konsekwencji, interpretacja pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów i usług powinna być dokonywana odrębnie dla każdego przypadku. Pomocne mogą być w tym omówienia zasad stosowania art. 15e ustawy CIT opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Wskazano w nich, że językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością «wytwarzania» lub «nabywania» towaru albo «świadczenia» usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu «inkorporowanych» w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi (źródło: https://www.finanse. mf.gov.pl).

Licencje dotyczą kluczowych dóbr niematerialnych wykorzystywanych w podstawowej działalności produkcyjnej Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Licencje udzielane są na wykorzystywanie praw własności przemysłowej, praw do projektów i wzorów, znaków towarowych i know-how niezbędnych w procesie produkcji i sprzedaży wyrobów Spółki. Wytwarzanie Produktów przez Spółkę nie byłoby zatem możliwe bez uzyskania przez nią praw posiadanych przez licencjodawców. W konsekwencji zachodzi bezpośredni związek między działalnością produkcyjną Wnioskodawcy a kosztem Licencji.

W tym miejscu należy wskazać na uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), na mocy której został wprowadzony do ustawy CIT art. 15e.

W dokumencie tym podano przykład, w którym zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy: Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej \[\`(...)\`\]. Zdaniem Spółki, powyższy przykład dotyczy kosztów o charakterze analogicznym do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów Licencji. Wprawdzie zakres udzielanych Spółce Licencji jest szerszy, jednakże wciąż zakres ten obejmuje świadczenia związane z produkcją.

Jak wskazano, koszt ponoszony przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem Licencji jest ponoszony w związku z produkcją, więc jest w pewien sposób inkorporowany w wytwarzanych przez nią Produktach. Ponadto należy stwierdzić, iż ma on wpływ na finalną cenę tych Produktów, jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji. Wysokość ponoszonych przez Spółkę opłat licencyjnych stanowi ustalony procent wartości przychodu netto osiąganego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów danego typu. Wysokość przedmiotowych opłat jest więc wprost zależna od wielkości i ceny sprzedaży Produktów, wobec czego Wnioskodawca musi odpowiednio skalkulować swoją marżę tak, aby możliwe było wypracowanie zysku po uwzględnieniu kosztu opłat licencyjnych, które Spółka jest zobowiązana zapłacić. Istnieje zatem pewien związek kwotowy pomiędzy kosztami Licencji a produkowanymi i sprzedawanymi przez Spółkę Produktami, a koszty te stanowią czynnik kształtujący cenę Produktów (cena ta uwzględnia konieczność ponoszenia opłat za Licencję), co w świetle przywołanego fragmentu omówienia Ministerstwa Finansów także przesądza, że przedmiotowe opłaty licencyjne stanowią koszty, o których mowa w przepisie art. 15e ust 11 pkt 1 ustawy CIT (należy dodatkowo zauważyć, iż w wyjaśnieniach tych jako przykład kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem wyrobów podane zostały koszty opłat licencyjnych za znak towarowy, kalkulowane jako procent od przychodów ze sprzedaży produktów opatrzonych tym znakiem).

Reasumując, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Licencji nie podlegają ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy, jako bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Spółkę Produktów w ramach prowadzonej przez nią działalności.

Pomocniczo należy wskazać na następujące przykładowe interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których uznano za prawidłową analogiczną do prezentowanej w niniejszym wniosku wykładnię przedmiotowych przepisów (w zbliżonych stanach faktycznych):

*   interpretacja indywidualna z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018. 1.PS;
*   interpretacja indywidualna z 24 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.57.2018. 2.AZE;
*   interpretacja indywidualna z 26 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.66.2018. 1.PS;
*   interpretacja indywidualna z 12 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.229.2018. 1.MS;
*   interpretacja indywidualna z 2 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.282.2018. 1.BM;
*   interpretacja indywidualna z 8 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.236.2018. 1.MG;
*   interpretacja indywidualna z 3 września 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.355.2018. 1.AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.