Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.363.2017.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-29
Teza: Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z rezygnacją Wnioskodawcy z bycia czynnym podatnikiem podatku VAT i powrotu do zwolnienia podmiotowego.
Słowa kluczowe: korekta; nieruchomości; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 listopada 2017 r. (data wpływu 17 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z rezygnacją Wnioskodawcy z bycia czynnym podatnikiem podatku VAT i powrotu do zwolnienia podmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z rezygnacją Wnioskodawcy z bycia czynnym podatnikiem podatku VAT i powrotu do zwolnienia podmiotowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatniczka prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 15 lutego 1995 r. Podstawowym przedmiotem działalności jest wynajem nieruchomości własnych. Równolegle świadczy w bardzo małym zakresie usługi edukacyjne, a do 2010 r. zajmowała się sprzedażą detaliczną soczewek kontaktowych. Z tytułu uzyskiwanych przychodów od 1 marca 1998 r. stała się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonującym sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. W działalności wynajmu nieruchomości wykorzystuje:

1.  Budynek nr 1 – budynek użytkowy wytworzony przez Podatniczkę i jej męża, pozostających we wspólności majątkowej. Budynek ten znajduje się pod zarządem Podatniczki. Wszelkie przychody osiągane na tej nieruchomości stanowią jej przychód z działalności gospodarczej, co ma odzwierciedlenie w umowach najmu z najemcami. Również mąż Podatniczki prowadzi swoją działalności w ww. budynku jako najemca uiszczając czynsz. Budynek został przekazany do eksploatacji dnia 10 maja 2001 r., i dnia 15 stycznia 2007 r. przyjęty do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej Podatniczki. Od faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie tego budynku Podatniczka dokonywała odliczeń podatku od towarów i usług.
2.  Budynek nr 2 – część kamienicy/budynek mieszkalny z lokalami użytkowymi PKOB 1122, otrzymanej w spadku po dziadkach wg Postanowień o nabyciu spadku z dnia 17 maja 1990 r. i jego podziale z 12 lipca 1991 r., na którą składają się: 100% udział w 4 wyodrębnionych lokalach oraz 50% udział w niewydzielonej jej części stanowiącej mieszkalną oficynę, pomieszczenia gospodarcze, strych, piwnicę i klatki schodowe. Początkowo wynajem nieruchomości odbywał się na zasadach najmu prywatnego, opodatkowanego w podatku dochodowym na zasadach ogólnych, a w 2007 r. został włączony do działalności i jest opodatkowany wg 19% stawki podatku liniowego.

Budynek użytkowy opisany w pkt 1 został wpisany do ewidencji środków trwałych z wartością początkową równą wartości wytworzenia, a miesięczne odpisy amortyzacyjne dokonywane są wg stawki 2,5%. W budynku tym nie przeprowadzono znaczących nakładów remontowych, czy też ulepszeń, które wpłynęłyby na podwyższenie wartości początkowej.

Co do budynku opisanego w pkt 2, ze względu na trudność w ustaleniu wartości początkowej, wybrana została uproszczona metoda określenia wartości początkowej – wykorzystująca iloczyn metrów wynajmowanej powierzchni zgłoszonej do podatku od nieruchomości i stawki 988,00 zł. W ww. budynku poniesiono znaczące nakłady. Faktury dokumentujące poniesienie tych nakładów w podatku od towarów i usług obniżyły podatek należny. Nakłady, o których mowa powyżej przedstawiają się następująco:

1.  2016 r. docieplenie budynku na kwotę 42.348,64 zł brutto, odliczony VAT 6.493,00 zł;
2.  2016 r. remont dachu na kwotę 9.840,00 zł brutto, odliczony VAT 1.508,80 zł;
3.  2014 r. remont kanalizacji na kwotę 17.300,00 zł brutto, odliczony VAT 2.555,62 zł;
4.  2012 r. wykonanie izolacji na kwotę 11.324,00 zł brutto, odliczony VAT 2.117,61 zł;
5.  2010 r. odnowienie elewacji na kwotę 29.316,60 zł brutto, odliczony VAT 4.652,20 zł;
6.  2010 r. wykonanie elewacji granitowej na kwotę 13.500,00 zł brutto, odliczony VAT 2.142,30 zł;
7.  2010 r. i 2009 r. remont wyodrębnionego lokalu użytkowego na kwotę 28.723,52 zł brutto, odliczony VAT 5.179,65 zł.

Do rozliczenia kwoty podatku naliczonego wydatków, których nie można wprost przypisać do sprzedaży opodatkowanej bądź zwolnionej, Podatniczka stosuje proporcję bazową, która w 2017 r. wynosi 81%. W poprzednich dwóch latach wartość sprzedaży netto w działalności gospodarczej Podatniczki nie przekroczyła kwoty 200.000 zł. Od 1 stycznia 2018 r. Podatniczka planuje zgłosić powrót do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 113 ustawy o PTU.

Pismem z dnia 17 listopada 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

*   Ad 1. Budynek oznaczony we wniosku nr 2 (część kamienicy/budynek mieszkalny z lokalami użytkowymi) stanowi środek trwały w działalności gospodarczej – podlega amortyzacji wg metody uproszczonej i zgodnie z przepisami nie został wpisany do ewidencji środków trwałych. Ustalona od początku najmu uproszczona wartość początkowa, stanowiąca iloczyn ilości wynajmowanych metrów kwadratowych powierzchni i wskaźnika 988, przekracza 15 000 zł.
*   Ad 2. Ustalenie wartości początkowej według uproszczonej metody wyklucza zwiększenie wartości początkowej środków trwałych.
*   Ad 3. Od momentu oddania do użytkowania towarów i usług nabytych w związku z pracami budowlanymi prowadzonymi w 2016 r. do momentu powrotu Wnioskodawcy do planowanego przejścia do zwolnienia podmiotowego upłynie okres dłuższy niż 12 miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z powrotem Podatniczki do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług kwoty podatku odliczonego wynikających z faktur dokumentujących:
    1.  wydatki na budowę budynku opisanego w pkt 1 będą podlegały korekcie VAT?
    2.  nakłady budowlane w budynku opisanym w pkt 2 będą podlegały korekcie VAT?
2.  Jeśli tak to na jakich zasadach?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów usług, zdefiniowane zostały w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że nieodpłatne czynności, o których mowa w tym przepisie, tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Zwolnieniu z VAT, podlega sprzedaż dokonywana przez podatników, u których jej wartość nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Jest to tzw. zwolnienie podmiotowe.

Z prawa do tego zwolnienia korzystać mogą również podatnicy, którzy w przeszłości utracili do niego prawo lub zrezygnowali z korzystania z tego zwolnienia. Z ponownego zwolnienia mogą skorzystać, pod warunkiem że upłynął przynajmniej rok, licząc od końca roku, w którym utracili prawo do zwolnienia lub zrezygnowali z niego (art. 113 ust. 11 ustawy o VAT). Jest to możliwe również w trakcie roku, tj. od początku dowolnego miesiąca, co potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 24 kwietnia 2015 r. (sygn. PT3.8101.4.2015.LBE.72). W uzasadnieniu do tej interpretacji możemy przeczytać, że: „(\`(...)\`) podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, mógł na podstawie powołanego przepisu, ponownie skorzystać z tego zwolnienia, jeżeli upłynął rok, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, przy czym podatnik miał prawo do powrotu do zwolnienia od początku dowolnego miesiąca w trakcie roku podatkowego, o ile zostały spełnione pozostałe przesłanki ponownego skorzystania ze zwolnienia, tzn.: wartość sprzedaży nie przekroczyła u podatnika w poprzednim roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, i nie zachodziły przypadki wyłączające stosowanie zwolnienia, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT (\`(...)\`)”.

W celu powrotu do zwolnienia należy złożyć aktualizację zgłoszenia VAT-R. Należy w nim zaznaczyć kwadrat w poz. 30 oraz wskazać datę rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia w poz. 38.

W niniejszej sprawie wątpliwości Podatniczki budzi kwestia, czy w przypadku powrotu przez Podatniczkę do zwolnienia podmiotowego w PTU:

1.  wydatki na budowę budynku opisanego w pkt 1 będą podlegały korekcie VAT;
2.  nakłady budowlane w budynku opisanym w pkt 2 będą podlegały korekcie VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W oparciu o art. 91 ust. 3 korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Według art. 91 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi,
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Treść art. 91 ust. 7 wskazuje, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis art. 91 ust. 7a stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na czynności nie dające prawa do odliczenia), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy, wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości.

W takich sytuacjach – zbycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Podatniczka wykorzystywała budynki do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (prowadzenie działalności gospodarczej – część biurowa) oraz do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT – wynajem części mieszkalnej. Po wyborze powrotu do zwolnienia podmiotowego, budynki nadal będą wykorzystywane, ale już tyko do czynności zwolnionych z VAT.

Należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7 ustawy, gdyż dojdzie do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, w odniesieniu do której Podatniczka poniosła nakłady odliczając z tego tytułu podatek naliczony przy czym należy wyodrębnić odmienne zdarzenia przyszłe w odnośnie poszczególnych budynków:

1.  Budynek opisany w pkt 1 zdarzenia przyszłego to budynek użytkowy wytworzony przez Podatniczkę i jej męża, pozostających w wspólności majątkowej. Budynek został przekazany do eksploatacji dnia 10 maja 2001 r. i dnia 15 stycznia 2007 r. przyjęty do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej Podatniczki. Od faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie tego budynku Podatniczka dokonywała odliczeń podatku od towarów i usług. Co oznacza, że wydatki na wytworzenie poniesione zostały ponad 10 lat przed zmianą jego sposobu wykorzystywania, a co za tym idzie okres korekty przewidziany art. 91 ust. 7a ustawy PTU już minął. W efekcie nie powstanie obowiązek korygowania podatku od towarów i usług odliczonego o tych nakładów.
2.  Budynek opisany w pkt 1 zdarzenia przyszłego to część kamienicy/budynek mieszkalny z lokalami użytkowymi PKOB 1122 dla którego Podatniczka ustaliła wartość początkową, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej powierzchni użytkowej tego lokalu i kwoty 988 zł (art. 22g ust. 10 ustawy o pdof).

W rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o pdof, środki trwałe uważa się za ulepszone m.in. w przypadku, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, adaptację, rekonstrukcję lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł. Wydatki na ulepszenie środka trwałego, co do zasady, zwiększają jego wartość początkową. Dotyczy to jednak tylko tych środków trwałych, których wartość początkowa została ustalona na zasadach określonych w art. 22g ust. 1, 3-9 oraz 11-15 ustawy o pdof. Oznacza to, że w takim przypadku wydatki na ulepszenie środka trwałego można bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z najmu. Wydatki takie zalicza się w całości do kosztów podatkowych nawet wówczas, gdy przekroczą 3.500 zł.

Ponadto, wskazując na warunki amortyzacji dokonywanej od wartości początkowej budynku ustalanej w sposób uproszczony, należy powiedzieć, że zasadą jest, że podatnicy prowadzący księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w której zapisów należy dokonywać najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (art. 22n ust. 1 i 2 ustawy o PIT).

Niemniej, zgodnie z art. 22n ust. 3, nie podlegają ewidencji budynki mieszkalne m.in., lokale mieszkalne, których wartość początkową ustala się w sposób uproszczony.

Podatniczka, w związku z pracami budowlanymi ponosiła nakłady na utrzymanie powyższego budynku w stanie pozwalającym na uzyskiwanie przychodów z najmu lecz nakłady te nie stanowiły wydatków powiększających wartość początkową tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a tym samym nie były wydatkami na wytworzenie nieruchomości zatem nie będą miały zastosowania przepisy o 10-letniej korekcie.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że przepis art. 91 ust. 7b ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W ww. art. 91 ust. 7a ustawy, jest natomiast mowa o towarach i usługach, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł.

Tak więc ww. przepis art. 91 ust. 7b ustawy, jako że nie ma w tym przepisie stwierdzenia, że dotyczy tylko środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, lecz jedynie, że dotyczy towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, należy przyjąć, że przepis ten dotyczy wszelkich towarów i usług, w tym również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, oczywiście za wyjątkiem tych, które objęte są przepisem ww. ust. 7a.

Rozważenia wymaga kwestia, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku ma zastosowanie przepis art. 91 ust. 7c ustawy, który stwierdza, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do towarów i usług zakupionych w związku z pracami budowlanymi w budynku przeprowadzonymi w 2016 r., zastosowanie znajdzie cytowany powyżej przepis art. 91 ust. 7b i 7c ustawy, zgodnie z którym korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, jednakże nie później niż 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania.

W analizowanej sprawie, jeśli od daty zakończenia prac budowlanych do chwili powrotu do zwolnienia podmiotowego nie upłynie 12 miesięcy, na Podatniczce – na podstawie art. 91 ust. 7b i ust. 7c ustawy – spoczywa obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków budowlanych w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym zgłosi chęć powrotu do zwolnienia podmiotowego. Natomiast korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania do chwili powrotu do zwolnienia podmiotowego upłynęło 12 miesięcy.

Reasumując rozważania dotyczące pytania:

*   1\. a) Nie powstanie obowiązek korygowania podatku od towarów i usług odliczonego od wydatków na wytworzenie budynku oznaczonego w zdarzeniu przyszłym jako budynek 1 – gdyż minął już 10 letni okres korekty.

*   1\. b) Powstanie obowiązek korygowania podatku od towarów i usług odliczonego o nakładów budowlanych poniesionych na utrzymanie budynku oznaczonego w zdarzeniu przyszłym jako budynek 2 – jedynie w zakresie tych które zostaną poniesione w bieżącym roku.

1.  Na Podatniczce – na podstawie art. 91 ust. 7b i ust. 7c ustawy – spoczywa obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków budowlanych w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym zgłosi chęć powrotu do zwolnienia podmiotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wymienioną wyżej ogólną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają w sposób techniczno-prawny przepisy art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi – podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 15 lutego 1995 r. Podstawowym przedmiotem działalności jest wynajem nieruchomości własnych. Równolegle świadczy w bardzo małym zakresie usługi edukacyjne, a do 2010 r. zajmowała się sprzedażą detaliczną soczewek kontaktowych. Z tytułu uzyskiwanych przychodów od 1 marca 1998 r. stała się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonującym sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. W działalności wynajmu nieruchomości wykorzystuje: Budynek nr 1 – budynek użytkowy wytworzony przez Podatniczkę i jej męża, pozostających we wspólności majątkowej. Budynek ten znajduje się pod zarządem Podatniczki. Wszelkie przychody osiągane na tej nieruchomości stanowią jej przychód z działalności gospodarczej, co ma odzwierciedlenie w umowach najmu z najemcami. Również mąż Podatniczki prowadzi swoją działalności w ww. budynku jako najemca uiszczając czynsz. Budynek został przekazany do eksploatacji dnia 10 maja 2001 r., i dnia 15 stycznia 2007 r. przyjęty do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej Podatniczki. Od faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie tego budynku Wnioskodawca dokonywał odliczeń podatku od towarów i usług. Budynek nr 2 – część kamienicy/budynek mieszkalny z lokalami użytkowymi PKOB 1122, otrzymanej w spadku po dziadkach wg Postanowień SR o nabyciu spadku z dnia 17 maja 1990 r. i jego podziale z 12 lipca 1991 r., na którą składają się: 100% udział w 4 wyodrębnionych lokalach oraz 50% udział w niewydzielonej jej części stanowiącej mieszkalną oficynę, pomieszczenia gospodarcze, strych, piwnicę i klatki schodowe. Początkowo wynajem nieruchomości odbywał się na zasadach najmu prywatnego, opodatkowanego w podatku dochodowym na zasadach ogólnych, a w 2007 r. został włączony do działalności i jest opodatkowany wg 19% stawki podatku liniowego. Budynek użytkowy opisany w pkt 1 został wpisany do ewidencji środków trwałych z wartością początkową równą wartości wytworzenia, a miesięczne odpisy amortyzacyjne dokonywane są wg stawki 2,5%. W budynku tym nie przeprowadzono znaczących nakładów remontowych, czy też ulepszeń, które wpłynęłyby na podwyższenie wartości początkowej. Co do budynku opisanego w pkt 2, ze względu na trudność w ustaleniu wartości początkowej, wybrana została uproszczona metoda określenia wartości początkowej – wykorzystująca iloczyn metrów wynajmowanej powierzchni zgłoszonej do podatku od nieruchomości i stawki 988,00 zł. W ww. budynku poniesiono znaczące nakłady. Faktury dokumentujące poniesienie tych nakładów w podatku od towarów i usług obniżyły podatek należny. Nakłady, o których mowa powyżej przedstawiają się następująco:

*   2016 r. docieplenie budynku na kwotę 42.348,64 zł brutto, odliczony VAT 6.493,00 zł;
*   2016 r. remont dachu na kwotę 9.840,00 zł brutto, odliczony VAT 1.508,80 zł;
*   2014 r. remont kanalizacji na kwotę 17.300,00 zł brutto, odliczony VAT 2.555,62 zł;
*   2012 r. wykonanie izolacji na kwotę 11.324,00 zł brutto, odliczony VAT 2.117,61 zł;
*   2010 r. odnowienie elewacji na kwotę 29.316,60 zł brutto, odliczony VAT 4.652,20 zł;
*   2010 r. wykonanie elewacji granitowej na kwotę 13.500,00 zł brutto, odliczony VAT 2.142,30 zł;
*   2010 r. i 2009 r. remont wyodrębnionego lokalu użytkowego na kwotę 28.723,52 zł brutto, odliczony VAT 5.179,65 zł.

Do rozliczenia kwoty podatku naliczonego wydatków, których nie można wprost przypisać do sprzedaży opodatkowanej bądź zwolnionej, Zainteresowany stosuje proporcję bazową, która w 2017 r. wynosi 81%. W poprzednich dwóch latach wartość sprzedaży netto w działalności gospodarczej Zainteresowanego nie przekroczyła kwoty 200.000 zł. Od 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawca planuje zgłosić powrót do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 113 ustawy o PTU. Budynek oznaczony we wniosku nr 2 (część kamienicy/budynek mieszkalny z lokalami użytkowymi) stanowi środek trwały w działalności gospodarczej – podlega amortyzacji wg metody uproszczonej i zgodnie z przepisami nie został wpisany do ewidencji środków trwałych. Ustalona od początku najmu uproszczona wartość początkowa, stanowiąca iloczyn ilości wynajmowanych metrów kwadratowych powierzchni i wskaźnika 988, przekracza 15 000 zł. Ustalenie wartości początkowej według uproszczonej metody wyklucza zwiększenie wartości początkowej środków trwałych. Od momentu oddania do użytkowania towarów i usług nabytych w związku z pracami budowlanymi prowadzonymi w 2016 r. do momentu powrotu Wnioskodawcy do planowanego przejścia do zwolnienia podmiotowego upłynie okres dłuższy niż 12 miesięcy.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z rezygnacją Zainteresowanego z bycia czynnym podatnikiem podatku VAT i powrotu do zwolnienia podmiotowego.

Jak wynika z wniosku, Zainteresowany wykorzystywał opisane we wniosku budynki do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (prowadzenie działalności gospodarczej – część biurowa) oraz do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT – wynajem części mieszkalnej. Ponadto Zainteresowany wskazał, że od 1 stycznia 2018 r. planuje zgłosić powrót do zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ustawy. W konsekwencji w analizowanym przypadku nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę w związku z budową Budynku nr 1 i nakładami na Budynek nr 2. Do dnia 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca wykorzystywał bowiem ww. nieruchomości wyłącznie do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od VAT natomiast od 1 stycznia 2018 r. w związku z powrotem Wnioskodawcy do zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ustawy, ww. nieruchomości będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych.

Zmiana przeznaczenia w wykorzystywaniu nieruchomości powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia i w konsekwencji nakłada na podatnika obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy.

Wynika to jednoznacznie z treści przywołanego wyżej przepisu art. 91 ust. 7 ustawy, stanowiącego, że przepisy ust. 1-6 stosuje się w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ustalenia jedynie wymaga, który przepis spośród przewidzianych w ust. 7a do ust. 7d tego artykułu, stanowiących uszczegółowienie przepisu ust. 7, będzie miał zastosowanie w analizowanej sprawie.

Przepis art. 91 ust. 7a ustawy, reguluje kwestię korekty podatku w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. Jak wskazano w ww. przepisie, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy.

Jak już powołano wyżej zgodnie z art. 91 ust. 2 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W analizowanym przypadku, zarówno w odniesieniu do Budynku nr 1 jak i Budynku nr 2 – co do zasady – znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 7a ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, budynki te, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez Wnioskodawcę do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Ponieważ jednak – w odniesieniu do Budynku nr 1 – od roku, w którym nastąpiło oddanie obiektu do użytkowania do momentu zmiany przeznaczenia wykorzystania (w związku z powrotem Zainteresowanego do zwolnienia podmiotowego) minie 10 lat, od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wytworzenie tego budynku nie nastąpi obowiązek korekty przewidziany w art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy.

Zainteresowany nie będzie miał również obowiązku korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nakładami poniesionymi na remont Budynku nr 2. Faktem jest, że zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), środki trwałe uznaje się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. A zatem – co do zasady – wydatki na ulepszenie środka trwałego zwiększają jego wartość początkową. Powyższe dotyczy jednak środków trwałych, których wartość początkowa ustalona została na zasadach ogólnych wynikających z art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W analizowanej sprawie wartość początkowa Budynku nr 2 – jak oświadczył Wnioskodawca – została ustalona metodą uproszczoną, powyższe oznacza, że wydatki na ulepszenie nie powiększyły wartości środka trwałego.

W tym miejscu należy przypomnieć, że ww. przepis art. 91 ust. 7b ustawy, stanowi że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Natomiast jak wskazano już powyżej art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Mając na uwadze dokonaną powyżej analizę przepisów prawa, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na Budynek nr 2 zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7b ustawy oraz związany z nim ust. 7c. Powyższe wynika z faktu, że poniesione na przestrzeni lat 2009-2016 r. nakłady, nie stanowiły wydatków powiększających wartość początkową budynku nr 2 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zatem w tym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy o korekcie 10-letniej.

Jak wynika z ww. przepisów, w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary i usługi do użytkowania nie upłynęło 12 miesięcy. W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do nakładów budowlanych poniesionych przez Wnioskodawcę w okresie od 2009-2016 warunek ten nie jest spełniony, bowiem – jak wskazał Zainteresowany – od wydatków poniesionych w związku z pracami budowlanymi prowadzonymi w 2016 r. do momentu powrotu Wnioskodawcy do planowanego przejścia do zwolnienia podmiotowego upłynie okres dłuższy niż 12 miesięcy. Konsekwentnie w odniesieniu do ww. wydatków nie nastąpi obowiązek korekty podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 91 ust. 7b i art. 91 ust. 7c ustawy.

Podsumowując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca w związku z powrotem od 1 stycznia 2018 r. do zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ustawy, nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki na budowę Budynku oznaczonego we wniosku nr 1 oraz wydatków budowlanych poniesionych w latach 2009-2016 na Budynek oznaczony we wniosku nr 2.

Tutejszy organ wskazuje, że w związku z odpowiedzią na pytanie sformułowane w pkt 1, gdzie stwierdzono, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki na budowę Budynku nr 1 oraz wydatków budowlanych poniesionych w latach 2009-2016 na Budynek nr 2, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, dotyczące sposobu dokonania korekty, stało się bezprzedmiotowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie tutejszy organ zaznacza, że nie odniósł się do wydatków budowlanych poniesionych przez Wnioskodawcę w 2017 r., ponieważ z opisu sprawy nie wynika by Wnioskodawca takie wydatki ponosił.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.