Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-83/15/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-16
Teza: Czy otrzymanie zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w postaci świadczenia zastępczego, które przyjmie formę rzeczy innego gatunku niż pierwotnie wydane lub oznaczonych co do tożsamości, odpowiadające wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy określonej w zleceniu depozytowym spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu?
Słowa kluczowe: depozyt; depozyt-depozyt nieprawidłowy; przychód; zwrot; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego w postaci świadczenia zastępczego, które przyjmie formę rzeczy innego gatunku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego w postaci świadczenia zastępczego, które przyjmie formę rzeczy innego gatunku

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z restrukturyzacją przeniósł on część swoich zadań, m.in. prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej obrót zbożami, nasionami oraz świadczenie usług składowania zboża, do powiązanej z nią spółki. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza przekazywać do powiązanej z nią spółki (depozytariusza), wygenerowane przez nią nadwyżki posiadanego zboża (wyprodukowanego lub nabytego), na przechowanie. Podstawą omawianych transakcji będzie ramowa umowa depozytu nieprawidłowego. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca będzie oddawać w depozyt nieprawidłowy rzeczy oznaczone co do gatunku, w szczególności pieniądze, zboże i rośliny uprawne. Przekazanie depozytu nieprawidłowego (w części dotyczącej depozytu rzeczowego) odbywać się będzie na podstawie każdorazowych zleceń, w ramach których określone zostaną co najmniej: rodzaj rzeczy, ilość oraz wartość rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy. Na podstawie umowy ramowej depozytariusz będzie miał prawo korzystać z przedmiotu depozytu za wynagrodzeniem. Umowa ramowa depozytu nieprawidłowego przewiduje, że depozyt wygaśnie wraz z upływem czasu trwania umowy (także w skutek jej wypowiedzenia) bądź na żądanie Wnioskodawcy (zgodnie ze wskazaną w umowie procedurą). Ze względu na znaczne wahania cen zbóż i roślin uprawnych oraz ryzyka związane z działalnością gospodarczą, Wnioskodawca zakłada, że może się zdarzyć sytuacja, w której depozytariusz nie będzie mógł dokonać zwrotu towaru depozytowego tego samego rodzaju. Przeciwdziałając sytuacji braku zwrotu zdeponowanego towaru (ze względu na brak dostępności danego rodzaju rzeczy na rynku lokalnym) lub dokonywania niekorzystnych finansowo transakcji handlowych przez depozytariusza (zmiana cen rynkowych towarów depozytowych prowadząca do wygenerowania strat finansowych na transakcjach handlowych w przypadku odkupu towaru depozytowego po niekorzystnej cenie) Wnioskodawca zamierza wyrazić zgodę na rozliczenie zleceń depozytowych przez depozytariusza poprzez świadczenie zamienne, tj. zwrot rzeczy innego gatunku albo oznaczone co do tożsamości o wartości rynkowej odpowiadającej wartości rzeczy oddanych do depozytu (z dnia zlecenia depozytowego) bądź poprzez zwrot równowartości w pieniądzach towarów oddanych do depozytu (według ich wartości z dnia zlecenia depozytowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w postaci świadczenia zastępczego, które przyjmie formę rzeczy innego gatunku niż pierwotnie wydane lub oznaczonych co do tożsamości, odpowiadające wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy określonej w zleceniu depozytowym spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, do zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to bowiem z podobieństwa instytucji cywilnoprawnych pożyczki i depozytu nieprawidłowego, które dotyczą m.in. rzeczy oznaczonych co do gatunku.

Zdaniem Wnioskodawcy na tej podstawie prawnej zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w innej postaci niż pierwotnie wydany (tj. zwrot w postaci rzeczy oznaczonych co do gatunku lub rzeczy oznaczonej co do tożsamości) w wyniku świadczenia zamiennego, na podstawie datio in solutum, nie powoduje powstania po jej stronie przychodu. Zwrot przedmiotu depozytu zostanie bowiem uregulowany w naturze.

Wnioskodawca opiera swój pogląd na poniższej argumentacji:

1.  Przepis odnoszący się do depozytu nieprawidłowego - art. 845 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli z umowy wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy), przy czym zastosowanie przepisów dotyczących przechowania ogranicza się do tych regulujących czas i miejsce zwrotu przedmiotu przechowania. Depozyt nieprawidłowy łączy w sobie cechy dwóch umów, tj. przechowania i pożyczki. Identycznie jak przy przechowaniu, depozytariusz sprawuje pieczę nad Jego przedmiotem, polegającą na ewidencjonowaniu ilości rzeczy w celu ich późniejszego zwrotu deponentowi. Z kolei elementem pożyczki jest prawo depozytariusza do swobodnego rozporządzania oddanymi mu rzeczami np. do ich zbycia lub obciążenia. Prawo to przysługuje jednak tylko przez określony czas, na który zawarta została umowa. Depozyt nieprawidłowy podobnie jak pożyczka jest neutralny podatkowo (co zostało już przez organ interpretacyjny wskazane w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2014 r. znak: ITPB3/423-7b/14/AW).
2.  Na podstawie przepisu art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Należy stwierdzić, że datio in solutum jest odrębną umową, która dojdzie do skutku przy spełnieniu dwóch warunków. Po pierwsze, wierzyciel musi wyrazić zgodę na tego rodzaju zastępcze świadczenie, tj. świadczenie inne niż to, do którego był uprawniony na podstawie pierwotnie zawartej umowy. Po drugie, zobowiązany musi faktycznie je spełnić. Dopiero w tym momencie będzie można uznać, że umowa, wobec której wystąpiła potrzeba świadczenia zastępczego, została zrealizowana. W wyniku datio in solutum dojdzie bowiem do spełnienia świadczenia zastępczego, co na gruncie prawa podatkowego skutkować będzie wygaśnięciem pierwotnego zobowiązania.
3.  Ustawodawca zdefiniował przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wyliczenie przykładowych sytuacji, w których dochodzi do jego powstania. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy należy przyjąć, że przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe bezwarunkowo powiększające majątek podatnika, mające trwały i definitywny charakter. Takich przesłanek nie spełnia zarówno otrzymanie jak i zwrot rzeczy w ramach depozytu nieprawidłowego, identycznie jak w przypadku pożyczki. Umowa depozytu nieprawidłowego nie generuje przychodu również na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy. Przepis ten dotyczy wyłącznie czynności odpłatnego zbycia, czyli takich czynności prawnych, w ramach których strony ustalają, że przeniesieniu prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego przez jedną z nich, towarzyszyć będzie wzajemne świadczenie drugiej o zapłatę ceny.
4.  Użyty przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „w tym uregulowanych w naturze” oznacza objęcie tą normą różnych form regulowania otrzymywanych lub zwracanych pożyczek: formę pieniężną i rzeczową. Stosownie do art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego pożyczki (podobnie jak depozyty nieprawidłowe na podstawie art. 845 k.c.) mogą być udzielane w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku. Niemniej jednak ustawodawca odwołuje się do pojęcia szerszego: „w naturze”, które obejmuje nie tylko rzeczy oznaczone co do gatunku, lecz także rzeczy oznaczone co do tożsamości i prawa majątkowe.
5.  Mając na względzie treść normy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy można wyodrębnić cztery sytuacje w zakresie form udzielania i zwrotu pożyczek, a tym samym i depozytów niepieniężnych ze względu na wykazane podobieństwo skutków podatkowych tych instytucji cywilnoprawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
    1.  pożyczka pieniężna regulowana w formie pieniężnej,
    2.  pożyczka pieniężna regulowana w formie niepieniężnej,
    3.  pożyczka rzeczowa (rzeczy oznaczone co do gatunku) regulowana w formie pieniężnej,
    4.  pożyczka rzeczowa (rzeczy oznaczone co do gatunku) regulowana w formie niepieniężnej. Powyższe wynika z braku zastrzeżenia ustawodawcy co do tożsamości formy regulowania zwrotu pożyczek (a przez to i także depozytów nieprawidłowych). Zdarzenie przyszłe opisane przez Wnioskodawcę odnosi się do sytuacji wskazanej w pkt. d) w zakresie otrzymania zwrotu innego przedmiotu niż ten pierwotnie wydany w ramach depozytu nieprawidłowego rzeczy. Forma niepieniężna będzie oznaczać rzeczy innego gatunku niż wydane w depozyt nieprawidłowy, rzeczy oznaczone co do tożsamości, lub prawa majątkowe.
6.  Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Ewentualne powstanie przychodu na podstawie tego przepisu, dotyczyć może jedynie podatnika regulującego zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, a więc wyłącznie depozytariusza, a nie deponenta (Wnioskodawcy). Co więcej zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa powyższego przepisu wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie tylko takich sytuacji, w których dochodzi do zamiany świadczenia pieniężnego na niepieniężne, a w rezultacie uznanie za odpłatne przeniesienia własności rzeczy. Po pierwsze, ustawodawca wymienia typowe sytuacje, w których najczęściej dochodziło w praktyce do zmiany świadczenia pieniężnego na świadczenia niepieniężne, tj. dywidendę rzeczową czy wynagrodzenie w naturze z tytułu umorzenia udziałów. Na podstawie tej normy opodatkowaniu podlega świadczenie zamienne do świadczenia pieniężnego. Po drugie, należy uznać, iż pojęcie zobowiązania użyte w analizowanej normie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza zobowiązania pieniężne a nie zobowiązania niepieniężne (np. zobowiązanie do zwrotu przedmiotu pożyczki lub depozytu nieprawidłowego). Wykładnia systemowa wewnętrzna potwierdza wskazany powyżej cel ustawodawcy, gdyż za nieracjonalne należałoby uznać sytuację, w której ustawodawca wprowadzałby z jednej strony opodatkowanie uregulowania zobowiązania niepieniężnego, w tym pożyczki, przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (art. 14a ustawy) i jednocześnie wyłączałby z opodatkowania zwrot pożyczki w naturze (art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy), gdyż normy te byłyby wzajemnie sprzeczne.
7.  W art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posłużył się zwrotem „wykonanie świadczenia niepieniężnego”, a zatem innym aniżeli ten użyty w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy – „uregulowanych w naturze”. Świadczenie w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa (WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 października 2010 r., I SA/Wr 1254/09). Świadczenie niepieniężne - to świadczenia w naturze i inne świadczenia niepieniężne. W przypadku innych świadczeń niż w naturze, ich przedmiotem nie są więc rzeczy, lecz usługi. Sytuacja taka ma miejsce przede wszystkim w przypadku świadczenia na rzecz podatnika usług, przy czym może to być również usługa polegająca na zachowaniu biernym, polegającym na znoszeniu określonego działania podatnika, np. umożliwienie podatnikowi korzystania z urządzeń technicznych (zob. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 października 2010 r, I SA/Wr 1254/09). Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro otrzymanie zwrotu przedmiotu depozytu niepieniężnego rzeczy (identycznie jak pożyczki rzeczowej) w naturze nie podlega opodatkowaniu, to oczywistym jest, że obejmuje on nie tylko sytuację otrzymania zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku, lecz także innych rzeczy (innych gatunków lub oznaczonych co do tożsamości) lub praw, czyli wszystko to co może być objęte pojęciem „uregulowany w naturze”. Wnioskodawca uważa zatem, że świadczenie zamienne, które otrzyma w przypadkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. zwrotu rzeczy innego gatunku lub rzeczy oznaczonych co do tożsamości odpowiadających wartości towaru depozytowego z dnia wydania w depozyt, nie spowoduje powstania u niej przychodu podatkowego. Nie dojdzie bowiem ani do przysporzenia majątkowego, którego dotyczy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani do odpłatnego zbycia, którego dotyczy art. 14 ust. 1 ustawy. Otrzymanie świadczenia zamiennego nie może być również opodatkowane po jej stronie na podstawie art. 14a ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać, że będzie ono neutralne podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Z zacytowanego przepisu wynika, że polski ustawodawca przewidział możliwość zawarcia umowy upoważniającej przechowawcę do rozporządzania pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku oddanymi na przechowanie. Możliwość rozporządzania przez przechowawcę pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku może wynikać bądź z przepisów szczególnych, bądź z samej umowy (tzn. z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany - zgodnie z art. 60 Kodeksu cywilnego), bądź też wynikać może z samych okoliczności.

O tym, że umowa taka została zawarta decyduje wola stron albo przepisy prawa, gdyż tego rodzaju umowy nie można domniemywać. Instytucja depozytu nieprawidłowego nosi w sobie znamiona zarówno umowy przechowania jak i umowy pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być tylko pieniądze lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku, co zbliża tę instytucję do umowy pożyczki. W odróżnieniu od niej depozyt nieprawidłowy jest czynnością prawną realną która dochodzi do skutku dopiero po wręczeniu przechowawcy nieprawidłowemu znaków pieniężnych lub innych rzeczy określonych rodzajowo. Otrzymane rzeczy przechowawca nabywa na własność z obowiązkiem ich zwrotu, może również nimi swobodnie rozporządzać. Przy czym obowiązek zwrotu dotyczy nie tych samych pieniędzy i rzeczy, lecz tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i jakości. Niemniej jednak jest to rodzaj umowy przechowania, o czym świadczy fakt umieszczenia tej konstrukcji prawnej w tytule dotyczącym przechowania, w związku z czym jej istotą jest przyjęcie przez przechowawcę obowiązku pieczy nad powierzoną mu rzeczą.

W przypadku depozytu nieprawidłowego (do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące umowy pożyczki) odpłatność nie wchodzi w zakres niezbędnych elementów tej umowy, stąd też depozyt może być zarówno odpłatny, jak i nieodpłatny, w zależności od woli stron. Strony mogą się też umówić o odsetki, które przechowawca (biorący) zapłaci składającemu.

Chociaż depozyt nieprawidłowy upodabnia się do umowy pożyczki, na gruncie prawa cywilnego różni się celem gospodarczym, właściwym umowie przechowania, a także uprawnieniem składającego do żądania zwrotu rzeczy każdym, czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy złożono na czas oznaczony. Należy stwierdzić przy tym, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cywilistyczne różnice między umową pożyczki a depozytu nieprawidłowego nie mają istotnego znaczenia podatkowego i do tego rodzaju umów można pomocniczo stosować odpowiednio przepisy dotyczące pożyczki.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza przekazywać do powiązanej z nią spółki (depozytariusza), wygenerowane przez nią nadwyżki posiadanego zboża (wyprodukowanego lub nabytego), na przechowanie. Podstawą omawianych transakcji będzie ramowa umowa depozytu nieprawidłowego. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca będzie oddawać w depozyt nieprawidłowy rzeczy oznaczone co do gatunku, w szczególności pieniądze, zboże i rośliny uprawne. Przekazanie depozytu nieprawidłowego (w części dotyczącej depozytu rzeczowego) odbywać się będzie na podstawie każdorazowych zleceń, w ramach których określone zostaną co najmniej: rodzaj rzeczy, ilość oraz wartość rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy. Wnioskodawca zakłada, że może się zdarzyć sytuacja, w której depozytariusz nie będzie mógł dokonać zwrotu towaru depozytowego tego samego rodzaju. Przeciwdziałając sytuacji braku zwrotu zdeponowanego towaru (ze względu na brak dostępności danego rodzaju rzeczy na rynku lokalnym) lub dokonywania niekorzystnych finansowo transakcji handlowych przez depozytariusza (zmiana cen rynkowych towarów depozytowych prowadząca do wygenerowania strat finansowych na transakcjach handlowych w przypadku odkupu towaru depozytowego po niekorzystnej cenie) Wnioskodawca zamierza wyrazić zgodę na rozliczenie zleceń depozytowych przez depozytariusza poprzez świadczenie zamienne tj. zwrot rzeczy innego gatunku albo oznaczone co do tożsamości o wartości rynkowej odpowiadającej wartości rzeczy oddanych do depozytu (z dnia zlecenia depozytowego) bądź poprzez zwrot równowartości w pieniądzach towarów oddanych do depozytu (według ich wartości z dnia zlecenia depozytowego).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, wskazać należy na art. 453 Kodeksu cywilnego, w którym została uregulowana instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jest to jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnoprawnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Tym samym, w analizowanym zdarzeniu dojdzie do wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zobowiązaniem pierwotnym jest umowa depozytu nieprawidłowego. Z tego tytułu na depozytariuszu ciąży obowiązek zwrotu przedmiotu depozytu (obowiązek zwrotu dotyczy tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i jakości). W związku z niemożnością spłaty ww. należności w takiej formie zostanie zawarta umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia, umożliwiającą depozytariuszowi wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia w postaci zwrotu rzeczy innego gatunku niż pierwotnie wydane lub oznaczonych co do tożsamości, odpowiadające wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy.

Dokonanie tych czynności stanowić będzie zatem wykonanie świadczenia zastępczego i tym samym doprowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania.

Dla oceny kwestii rozpoznania przychodu w związku ze zwrotem przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż ten wydany depozytariuszowi należy odnieść się do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem – z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jednocześnie, nie budzi wątpliwości, że użycie w treści przepisu art. 12 ust. 1 ustawy określenia „w szczególności” poprzedzającego katalog wymienionych w nim zdarzeń rodzących podatkowy przychód oznacza, że katalog ten jest katalogiem otwartym, dopuszczającym uznanie za rodzące przychód także inne zdarzenia niż wymienione w tym przepisie, których następstwem jest zarówno zwiększenie aktywów podatnika jak i zmniejszenie jego pasywów. Innymi słowy, może być następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie – jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Zwrócić należy również uwagę na art. 14a § 1, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jednakże wskazać należy, że przepis art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak słusznie zauważa Wnioskodawca, nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten w sposób oczywisty odnosi się do przychodu powstającego po stronie regulującego zobowiązanie z tytułu, np. udzielonej pożyczki, a wiec w opisanej sprawie po stronie depozytariusza.

Analiza powyższych uregulowań prawnych w kontekście przedstawionych okoliczności wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie strony mogą dojść do porozumienia co do tego, że depozytariusz w celu wykonania zobowiązania wynikającego z mocy umowy depozytu nieprawidłowego, do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące umowy pożyczki, zamiast przedmiotu depozytu nieprawidłowego zwróci Wnioskodawcy inną rzecz. Świadczenie pierwotne w postaci przekazania wygenerowanych przez Wnioskodawcę nadwyżek posiadanego zboża na przechowanie zostanie zastąpione świadczeniem obejmującym przeniesienie własności rzeczy innego gatunku. Tym samym, strony dokonają skutecznej modyfikacji pierwotnie wykreowanego stosunku obligacyjnego. Oznacza to, że nie można dopatrywać się skutku zobowiązującego w umowie tworzącej podstawowy stosunek obligacyjny, którego przedmiotem jest świadczenie pierwotne, tj. w umowie depozytu nieprawidłowego.

Opisany pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3206/13 z dnia 11 września 2014 r. W wyroku tym wskazano: (…) Gdy zatem Spółka zrealizuje swoje zobowiązanie względem pożyczkodawcy w zakresie częściowej spłaty zobowiązania pożyczkowego (w tym ewentualnie odsetek) i zamiast w formie pieniężnej, "spłaci" ("wypłaci") to zobowiązanie w postaci wydania własnego składnika majątkowego (praw do znaków towarowych), zastosowanie będzie miała instytucja datio in solutum wraz z konsekwencjami w postaci obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Spółki z tytułu przeniesienia własności tych składników majątkowych. Jednocześnie po stronie Spółki może wystąpić ewentualnie obowiązek wykazania przychodu podatkowego z tytułu różnic kursowych, w związku z dokonaną spłatą pożyczki, o ile wystąpią okoliczności wskazane w odpowiednich przepisach art. 15a u.p.d.o.p.

Sąd podziela zdanie organu, że w planowanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie instytucja datio in solutum. Tym samym dla celów podatkowych należy wówczas wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłata długu. Konsekwencją podziału tych transakcji jest konieczność ustalenia dla każdej z nich odrębnych konsekwencji podatkowych.

Sąd podziela stanowisko organu, że przeniesienie własności składników majątkowych z wykorzystaniem instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników.

Zdaniem Sądu konsekwencją tego zdarzenia jest powstanie po stronie Spółki przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że sama czynność wydania i zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku (przy zachowaniu tożsamości przedmiotu depozytu) w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego nie powodowałaby po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych (rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodów). Jednakże wykonanie zobowiązania poprzez świadczenie zamienne (świadczenie w miejsce wykonania - datio in solutum) prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania depozytariusza (polegającego na zwrocie pierwotnego przedmiotu depozytu nieprawidłowego), a w konsekwencji powoduje obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia własności rzeczy innego gatunku.

Wnioskodawca jako wierzyciel uzyska od depozytariusza swój „dług”, tyle, że w innej postaci niż w momencie oddania w depozyt nieprawidłowy. Prowadzi to zatem do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem datio in solutum jest bowiem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste wykonanie świadczenia przez dłużnika.

Wobec powyższego, po stronie Wnioskodawcy, w momencie zwrotu przedmiotu „depozytu nieprawidłowego” w innej postaci niż wydany depozytariuszowi powstanie przychód stosowanie do art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy w kontekście powołanego art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy nie można uznać, że otrzymanie świadczenia zamiennego będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo. Nie można bowiem zaaprobować stanowiska, jakoby ustawodawca w niniejszym przepisie nie określił formy uregulowania pożyczek. Przez umowę pożyczki, jak wynika z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Oznacza to, że w treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawodawca przewidział jedynie sytuacje klasycznego zwrotu pożyczki (czy to udzielonej w pieniądzu czy w formie rzeczy tego samego gatunku, a więc w naturze). Sytuacje przedstawione przez Wnioskodawcę, w których nie występuje tożsamość przedmiotu pożyczki (czy też, ja ma to miejsce w niniejszej sprawie, depozytu nieprawidłowego), stanowią formę świadczeń zamiennych, datio in solutum, a to jak wskazano powyżej powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu.

Reasumując - stanowisko Wnioskodawcy - że w sytuacji zwrotu przedmiotu depozytu w postaci rzeczy innego gatunku niż pierwotnie wydane depozytariuszowi w ramach depozytu nieprawidłowego, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu, należało uznać za nieprawidłowe.

Konieczne jest również dodanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Tym samym, niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ocenia natomiast charakteru umów zawieranych na podstawie ustawy – Kodeks cywilny. Tym samym nie rozstrzyga o cywilnoprawnych o skutkach tych umów (skutkach tych czynności prawnych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.