Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4017.1.2018.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-27
Teza: w zakresie możliwości nabycia przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia ulgi uczniowskiej niewykorzystanej uprzednio przez zmarłego ojca Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: odliczenia; spadkobiercy; ulga-ulga uczniowska
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lutego 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie możliwości nabycia przez Wnioskodawcę prawa do:

*   ulgi uczniowskiej przysługującej uprzednio jego zmarłemu ojcu – **jest nieprawidłowe,**
*   odliczenia tej części ww. ulgi, która nie została przed śmiercią odliczona przez ojca Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie możliwości nabycia przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia ulgi uczniowskiej niewykorzystanej uprzednio przez zmarłego ojca Wnioskodawcy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Ojciec Wnioskodawcy prowadził działalność gospodarczą w zakresie stolarstwa i szkolił uczniów w tym zawodzie. W związku z powyższym została mu przyznana ulga uczniowska za ich wyszkolenie (w kwocie około 73.296,25 zł). Ojciec Wnioskodawcy z chwilą przejścia na emeryturę w 2006 r. przekazał całą firmę swojemu synowi, który prowadzi ją nieprzerwanie.

W dniu 24 stycznia 2018 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w prowadzonej działalności gospodarczej przejętej od ojca Wnioskodawca, zgodnie z przepisami art. 97 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, może prawnie korzystać z ulgi uczniowskiej przyznanej jego ojcu?

Zdaniem Wnioskodawcy, ulga za wyszkolenie uczniów jest przyznana dla zakładu stolarskiego, który prowadził jego zmarły ojciec, podczas gdy Wnioskodawca jest kontynuatorem tego zakładu mieszczącego się w tym samym budynku pod tym samym adresem, zatrudniającego tych samych pracowników oraz nadal szkolących się uczniów.

Zdaniem Wnioskodawcy, ulga należy mu się, ponieważ od lat dziewięćdziesiątych brał czynny udział w szkoleniu tych uczniów. Wnioskodawca posiada odpowiednie wykształcenie pedagogiczne oraz dyplom mistrzowski, świadectwo czeladnicze w rzemiośle stolarstwo budowlane. Wnioskodawca wraz z ojcem ponieśli koszty związane z wyposażeniem stanowisk pracy dla szkolenia uczniów, musieli również stworzyć odpowiednie warunki socjalne. Wnioskodawca nadmienia, że uczniowie wyszkoleni w zakładzie jego ojca, pracując w zawodzie przyczyniają się do wzrostu gospodarczego.

W myśl art. 97 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), jeśli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkobiercy (winno być: spadkodawcy) przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Wnioskodawca uważa, że ulga należy mu się ze względu na fakt, że kontynuuje pracę ojca, prowadząc po dziś dzień zakład stolarski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). W myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie natomiast z art. 97 § 2 ww. ustawy, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Stosownie do art. 97 § 4 tej ustawy, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Z powyższego wynika zatem, że:

*   wszelkie, prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,
*   prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi od decyzji.

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.), dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 27c ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. – podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej „ulgą uczniowską”.

Natomiast stosownie do art. 27c ust. 2 ww. ustawy, ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą.

Zgodnie natomiast z treścią art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2157 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., podatnicy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, oraz uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1 mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego, zwanej dalej „ulgą uczniowską”.

W myśl art. 53 ust. 2 ww. ustawy, ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego oraz w formie spółki jawnej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958, ze zm.), z dniem 1 stycznia 2004 r. zniesiona została ulga uczniowska w zryczałtowanym podatku dochodowym. Jednak zgodnie z treścią z art. 4 ust. 1 tej ustawy podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1 (czyli ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w zryczałtowanym podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Stosownie do przepisu art. 4 ust. 4 powołanej ustawy o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku dochodowego opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej, pod warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.).

Analogiczne uregulowania dotyczące ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów zawiera przepis art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) stanowiący, że podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1 (czyli ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Z treści art. 13 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wynika, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r. w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 4 powołanej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą pod warunkiem, że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do ulgi uczniowskiej przechodzi na spadkobiercę pod warunkiem dalszego prowadzenia przez niego tej działalności na własny rachunek. Wskazać należy, że warunkiem niezbędnym do przejęcia przez spadkobiercę podatnika, prawa do przedmiotowej ulgi jest nabycie przez spadkodawcę przed śmiercią prawa do ulgi uczniowskiej związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zastosowanie ulgi uczniowskiej może nastąpić tylko przez pomniejszenie należnego podatku dochodowego.

Ponadto zaznaczyć należy, iż podatnik zachowuje prawo do odliczenia nabytej ulgi uczniowskiej, jednak prawo to może zrealizować w odniesieniu do dochodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej), bądź w odniesieniu do dochodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych.

Z opisanych we wniosku informacji wynika, że Ojciec Wnioskodawcy prowadził działalność gospodarczą w zakresie stolarstwa i szkolił uczniów w tym zawodzie. W związku z powyższym została mu przyznana ulga uczniowska za ich wyszkolenie. Ojciec Wnioskodawcy z chwilą przejścia na emeryturę w 2006 r. przekazał całą firmę swojemu synowi, który prowadzi ją nieprzerwanie. W dniu 24 stycznia 2018 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, który przed śmiercią nie wykorzystał (nie odliczył) całej przysługującej mu ulgi uczniowskiej.

W odniesieniu do możliwości przekazania Wnioskodawcy prawa do odliczenia nabytej przez jego ojca ulgi uczniowskiej stwierdzić należy, iż prawo do korzystania z tzw. ulgi uczniowskiej związane jest nierozerwalnie z osobą, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyła tę ulgę. Nabycie tego prawa nastąpiło na podstawie decyzji administracyjnej, wydanej na nazwisko tej osoby. Ulga ta miała charakter podmiotowy i indywidualny. Każdy podatnik, chcąc korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów musiał spełniać warunki do jej przyznania. Warunki powstania prawa do ulgi zostały ściśle określone przepisami, a preferencjami objęci zostali tylko podatnicy spełniający łącznie wszystkie warunki, których spełnienie oceniał organ podatkowy uprawniony do jej przyznania. Z uwagi na powyższe, prawo obniżenia podatku dochodowego o kwotę przyznanej ulgi z tytułu szkolenia uczniów jest prawem o charakterze osobistym, związanym ściśle z osobą podatnika (prawo to nie podlega zbyciu). W konsekwencji, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, z chwilą śmierci jego ojca nie może on nabyć prawa do ulgi uczniowskiej przysługującej uprzednio jego zmarłemu ojcu.

Zważywszy jednak, że ojciec Wnioskodawcy nie wykorzystał (nie odliczył) całej przysługującej mu ulgi uczniowskiej, a Wnioskodawca kontynuuje po ojcu działalność gospodarczą na własny rachunek, to z ww. części ulgi uczniowskiej może skorzystać (odliczyć) Wnioskodawca.

W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje jedynie prawo do odliczenia tej części ulgi uczniowskiej, która nie została uprzednio odliczona przez zmarłego ojca Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości nabycia przez Wnioskodawcę prawa do:

*   ulgi uczniowskiej przysługującej uprzednio jego zmarłemu ojcu – jest nieprawidłowe,
*   odliczenia tej części ww. ulgi, która nie została przed śmiercią odliczona przez ojca Wnioskodawcy – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.