Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-185/14-1/17-S/DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-22
Teza: Czy nabycie przez Wnioskodawcę 50% udziałów Spółki wskutek objęcia nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów spowoduje w dacie objęcia tych udziałów po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy wniesionym do Spółki wkładem pieniężnym a wartością majątku spółki (ustaloną np. na podstawie bilansu), przypadającego na te udziały?
Słowa kluczowe: nadwyżki; udział; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1179/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 lipca 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 924/15 (data wpływu 9 czerwca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 15 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał na wniosek Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB1/415-185/14/DP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł pismem z dnia 3 czerwca 2014 r. (data nadania) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 16 lipca 2014 r. znak: ITPB1/415W-83/14/EM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 maja 2014 r., znak: ITPB1/415-185/14/DP złożył skargę pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1179/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 15 maja 2014 r., znak: ITPB1/415-185/14/DP.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy pismem z dnia 23 lutego 2015 r. znak ITPB1/4160-84/14/WM/28/15 złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 924/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 12 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1179/14.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą polskie obywatelstwo i stale zamieszkującą w Polsce, która zamierza objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka”). Kapitał zakładowy Spółki, wynoszący obecnie 50.000 zł, ma zostać podwyższony o 100%, tj. o kwotę 50.000 zł poprzez utworzenie nowych udziałów w takiej ilości i wartości nominalnej jak dotychczasowe udziały w kapitale zakładowym Spółki. Udziały mają zostać objęte po ich wartości nominalnej w zamian za wkład pieniężny. Na skutek objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, Wnioskodawca będzie posiadać 50% udziałów Spółki, co da Wnioskodawcy prawo do 50% głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki oraz do udziału w 50% dywidendy przekazanej uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki do podziału a także do udziału w wysokości 50% w majątku likwidowanej spółki pozostałym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli Spółki. Łączna wartość kapitałów własnych Spółki jest wielokrotnie wyższa niż wartość kapitału zakładowego Spółki. Mianowicie, według ostatniego sprawozdania finansowego – jakim dysponuje Wnioskodawca – wartość kapitałów własnych Spółki (wartość bilansowa majątku Spółki) wynosi około 15.000.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabycie przez Wnioskodawcę 50% udziałów Spółki wskutek objęcia nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów spowoduje w dacie objęcia tych udziałów po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy wniesionym do Spółki wkładem pieniężnym a wartością majątku spółki (ustaloną np. na podstawie bilansu), przypadającego na te udziały?

Zdaniem Wnioskodawcy – w pierwszej kolejności – celem uniknięcia ewentualnych wątpliwości, wyjaśnić należy, że pojęcie „majątek spółki przypadający na udziały”, które to pojęcie zostało użyte w treści pytania, jak również jest wykorzystywane w dalszej części wniosku, oznacza część majątku spółki pozostającą do całego majątku spółki w takim stosunku, w jakim udziały przypadające Wnioskodawcy pozostają do ogółu udziałów Spółki. Jeśli zatem Wnioskodawca będzie miał 50% udziałów Spółki, to na jego udziały będzie przypadać 50% majątku spółki.

Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym różnica pomiędzy wniesionym do spółki wkładem pieniężnym a wartością majątkowych praw korporacyjnych, jakie Wnioskodawca uzyska z tytułu objęcia nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki po ich wartości nominalnej, nie będzie przychodem (dochodem) i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i to niezależnie od faktu, że wartość wkładu wnoszonego do Spółki przez Wnioskodawcę jest znacznie niższa od wartości kapitałów własnych Spółki przypadających na udziały objęte przez Wnioskodawcę.

Na wstępie należy zaznaczyć, że kwestie skutków podatkowych związanych z nabyciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czerpaniem pożytków z tych udziałów, a także ze zbyciem udziałów oraz ich unicestwieniem, w tym – na skutek likwidacji spółki, zostały wyczerpująco uregulowane przez Ustawodawcę.

Nie ulega wątpliwości, że ewentualne rozpoznanie przychodu w postaci różnicy pomiędzy wartością wnoszonego do Spółki wkładu na poczet obejmowanych udziałów, a wartością majątku spółki przypadającego na te udziały, wiąże się z faktem nabycia (objęcia) udziałów. Aby zatem udzielić odpowiedzi na pytanie postawione na wstępie, należy – zdaniem Wnioskodawcy – przeanalizować regulacje dotyczące opodatkowania nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Analiza tych regulacji prowadzi do wniosku, że czynność prawna polegająca na objęciu nowo utworzonych udziałów spółki z o.o. na skutek podwyżki kapitału zakładowego tej spółki, generuje po stronie wspólnika przychód tylko w jednym przypadku, zdefiniowanym w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten:

1.  powstaje wyłącznie w przypadku pokrycia wkładów aportem;
2.  jest równy nominalnej wartości obejmowanych udziałów.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem (a contrario), że czynność objęcia podwyżki kapitału zakładowego spółki z o.o. w zamian za wkład pieniężny w ogóle nie powoduje powstania jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie wspólnika.

W konsekwencji, w omawianym przypadku, przychodu wspólnika siłą rzeczy nie będzie stanowić:

1.  ani wartość nabytych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład pieniężny,
2.  ani różnica pomiędzy wniesionym do spółki wkładem pieniężnym stanowiącym wartość nominalną nabytych udziałów a wartością (np. ustaloną na podstawie bilansu) majątku spółki przypadającego na te udziały.

Wychodząc z założenia, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyczerpujący określa przypadki, w których objęcie udziałów spółki z o.o. może spowodować przychód dla wspólnika oraz definiuje sposób ustalenia wysokości tego przychodu, należy uznać, że w omawianej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia że obejmując udziały Spółki w zamian za wkład, którego wartość jest znacząco niższa od wartości (bilansowej) majątku Spółki, przypadającego na te udziały, Wnioskodawca uzyskuje tzw. świadczenie częściowo odpłatne, o którym mowa w art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec bowiem wyczerpującego uregulowania omawianej problematyki w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw do sięgania w tym przypadku po art. 11 ust. 2b przedmiotowej ustawy. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być uznany za regulację szczególną, wyłączającą stosowanie art. 11 ust. 2b tej ustawy.

Niezależnie od powyższego zaznaczyć również należy, że możliwości rozpoznania omawianego przychodu już na etapie obejmowania udziałów stoi na przeszkodzie również brak miarodajnych metod wyceny tego przychodu.

W szczególności nie znajduje uzasadnienia wycena udziałów spółki z o.o. (praw majątkowych inkorporowanych w udziałach) oparta na prostym odniesieniu wartości tych udziałów (majątkowych praw korporacyjnych, które są w tych udziałach inkorporowane) do wartości majątku spółki (np. ustalonej na podstawie bilansu). Innymi słowy, nie można uznać, że nowo tworzone udziały w spółce z o.o. są „warte” tyle, co przypadająca na te udziały część majątku spółki. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że na skutek nabycia (objęcia) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnik nie staje się współwłaścicielem majątku spółki. Właścicielem majątku pozostaje bowiem spółka. Wspólnik, realizując przysługujące mu prawo korporacyjne, może uzyskać prawo własności majątku spółki, ale tylko w przypadku likwidacji spółki (art. 286 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych), której inicjacja i przeprowadzenie nie jest normalnym i bezpośrednim następstwem nabycia (objęcia) udziałów spółki. Prawa majątkowe inkorporowane w udziałach (w tym prawo do udziału w majątku likwidowanej spółki) mają bowiem charakter warunkowy, a wynikające z nich wierzytelności i roszczenia są przyszłe i niepewne.

Podkreślić należy również, że zgodnie z treścią art. 11 ust. 2b (w zw. z ust. 2a pkt 4 tego przepisu) podstawą do wyceny świadczenia częściowo odpłatnego jest wartość rynkowa tego świadczenia. W przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością ustalenie wartości rynkowej praw korporacyjnych z tytułu członkostwa w tych spółkach pozostaje w zasadzie niemożliwe z powodu braku rynku, na którym obracano by udziałami spółek z o.o. (inaczej rzecz się ma w odniesieniu do akcji spółek akcyjnych, w szczególności będących spółkami publicznymi). Z pewnością ustalenie wartości rynkowej udziałów spółki z o.o. (praw korporacyjnych w tych udziałach inkorporowanych) nie może być dokonane w sposób określony w akapicie poprzedzającym, to jest poprzez odniesienie do wartości majątku tej spółki.

Na koniec dodać należy, że okoliczność nabycia (objęcia) udziałów spółki uprawniających do dysponowania znaczącymi prawami korporacyjnymi w tej spółce, w zamian za wkład stanowiący znikomą część wartości majątku spółki przypadającego na te udziały, nie pozostaje oczywiście okolicznością całkowicie obojętną z punktu widzenia podatku dochodowego.

Wartość kosztów nabycia udziałów uwzględnia się bowiem przy ustalaniu dochodu:

1.  z odpłatnego zbycia tych udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak również
2.  z tytułu nabycia przez wspólnika przypadającej na jego udziały części majątku spółki w toku jej likwidacji (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) i art. 24 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Im mniejsze są wydatki na nabycie udziałów (w tym wkład na pokrycie podwyżki kapitału zakładowego), tym wyższy będzie w dacie zbycia udziałów/przejęcia majątku likwidowanej spółki dochód podlegający opodatkowaniu.

Analogiczne do opisanego powyżej stanowisko w zbliżonych sprawach zajął Minister Finansów w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2012 r. (IPPB1 /415-404/12-2/ES) oraz w interpretacji z dnia 11 lipca 2012 r. (IBPBII/2/415-570/12/JG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.