Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.1066.2016.1.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-12
Teza: Czy Wnioskodawca przy ustalaniu na podstawie art. 20 ust. 6 UPDOP łącznej kwoty odliczenia, tj. kwoty podatku proporcjonalnie przypadającej na dochód uzyskany za granicą powinien uwzględnić dochody wolne od podatku w Polsce, uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej?
Słowa kluczowe: dywidendy; limit; odliczenia; podatek-pobór podatku; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca przy ustalaniu na podstawie art. 20 ust. 6 UPDOP łącznej kwoty odliczenia, tj. kwoty podatku proporcjonalnie przypadającej na dochód uzyskany za granicą powinien uwzględnić dochody wolne od podatku w Polsce, uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca przy ustalaniu na podstawie art. 20 ust. 6 UPDOP łącznej kwoty odliczenia, tj. kwoty podatku proporcjonalnie przypadającej na dochód uzyskany za granicą powinien uwzględnić dochody wolne od podatku w Polsce, uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

We wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: „UPDOP”).

Spółka uzyskuje dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w tym także dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia, wolne od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP.

Ponadto, Spółka osiąga i prawdopodobnie w przyszłości będzie również osiągać przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską (dalej: „Państwo obce”).

Przychody osiągane przez Spółkę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mają postać dywidendy wypłacanej z zysku wypracowanego przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą na terenie Państwa obcego (Spółka Zagraniczna), w którym to państwie Spółka Zagraniczna podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (także tych z których została wypłacona dywidenda).

Spółka posiada 100% udziałów w kapitale Spółki Zagranicznej i z tego względu uczestniczy w 100% w wypłacie z wypracowanego przez ten podmiot zysku. Wypłata dywidendy została opodatkowana podatkiem u źródła w Państwie obcym. Podatek ten został pobrany przez Spółkę Zagraniczną i odpowiednio udokumentowany.

Dywidenda otrzymana od Spółki Zagranicznej nie podlega na gruncie UPDOP zwolnieniu z opodatkowania i Spółka łączy te przychody z przychodami osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 20 ust. 1 UPDOP.

Spółka zamierza skorzystać z odliczenia podatku na podstawie art. 20 ust. 1 oraz art. 20 ust. 2 UPDOP.

W chwili obecnej Spółka rozważa w jaki sposób na podstawie przepisów art. 20 ust. 6 UPDOP ustalić łączną kwotę odliczenia, czyli kwotę podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód osiągnięty za granicą, uwzględniając fakt uzyskiwania wolnych od podatku dochodów na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca przy ustalaniu na podstawie art. 20 ust. 6 UPDOP łącznej kwoty odliczenia, tj. kwoty podatku proporcjonalnie przypadającej na dochód uzyskany za granicą powinien uwzględnić dochody wolne od podatku w Polsce, uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wolne od podatku dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie podlegają uwzględnieniu przy kalkulacji proporcji dochodu krajowego do dochodu zagranicznego dla celów obliczenia podatku przypadającego na dochód zagraniczny na podstawie art. 20 ust. 6 UPDOP.

W przedstawionym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) Spółka ma prawo na podstawie art. 20 ust. 1 UPDOP od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odliczyć kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym Państwie (podatkowi u źródła pobranemu przez Spółkę Zagraniczną). Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 2 UPDOP w przypadku gdy:

1.  spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, oraz
2.  dochody (przychody), o których mowa w pkt 1, uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską, oraz
3.  spółka, o której mowa w pkt 1, posiada w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, bezpośrednio nie mniej niż 75% udziałów (akcji)
 

\-odliczeniu podlega również kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę, o której mowa w pkt 2, w państwie jej siedziby, w części odpowiadającej udziałowi spółki, o której mowa w pkt 1, w wypłaconym zysku spółki, o której mowa w pkt 2.

W przedstawionym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) Spółka spełnia również wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie instytucji odliczenia zagranicznego podatku dochodowego zapłaconego od wypłaconego zysku.

Regulacje UPDOP wprowadzają jednak ograniczenie w zakresie wysokości odliczenia w przypadku zbiegu przepisów art. 20 ust. 1 oraz art. 20 ust. 2 UPDOP. Limit odliczenia został określony w przepisie art. 20 ust. 6 UPDOP, zgodnie z którym łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu. Brzmienie tego przepisu jest zatem tożsame z brzmieniem art. 20 ust. 1 in fine UPDOP.

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów zgodnie wskazują, że kwotę limitu (podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód zagraniczny) należy ustalić według następującego schematu:

1\. obliczyć podatek od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą, tj.:

(A+B) x 19% = C

Gdzie:

A - dochód krajowy,

B - dochód zagraniczny,

C - wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;

2\. następnie wyliczony podatek (C) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany za granicą (B), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.:

3\. (CxB) / (A+B) = D

D - limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu.

Powyższy sposób obliczenia kwoty limitu zapłaconego został zaprezentowany przez organy podatkowe w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora IS w Katowicach z 6 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-456/15/BG,
*   Dyrektora IS w Warszawie z 16 lipca 2014 r., sygn. IPPB5/423-520/14-2/MK,
*   Dyrektora IS w Katowicach z 13 listopada 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1017/12/CZP.

Biorąc pod uwagę powyższy schemat, należy wskazać, że ustalając wysokość dochodu krajowego w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę przepis art. 7 ust. 1 UPDOP, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie zgodnie z art. 7 pkt 1 ust. 3 UPDOP przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochody są wolne od podatku. W przypadku Spółki w tym zakresie zasadnicze znaczenie ma przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, na podstawie którego wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia.

Konsekwentnie, przy kalkulacji limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą, wysokość dochodu krajowego należy ustalić w oparciu o ogólne normy UPDOP, mianowicie uwzględniając regulacje zawarte w przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 UPDOP. Z tego względu w ramach dochodu krajowego, będącego składową dochodu światowego Spółki, nie powinno uwzględniać się dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Za taką interpretacją przemawia również wykładnia systemowa UPDOP - przepis art. 7 UPDOP stanowi podstawę dla przepisów zawartych w rozdziale 5 UPDOP, zawierającym szczegółowe unormowania w zakresie podstawy opodatkowania i wysokości podatku, a więc dla przepisów art. 18 - 24a UPDOP, w tym dla przepisów art. 20 UPDOP.

Ponadto, art. 7 ust. 1 UPDOP zawiera wprost zastrzeżenie innego sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania w wypadkach, o których mowa w przepisach art. 21 i art. 22 UPDOP, nie reguluje natomiast w jakikolwiek inny sposób metody ustalania podstawy opodatkowania w sytuacjach określonych w art. 20 UPDOP. Jeżeli zatem w zamiarze Ustawodawcy byłoby ustanowienie odmiennego sposobu ustalania podstawy opodatkowania w ramach zdarzeń wskazanych w przepisie art. 20 UPDOP to sposób ten zostałby wprost określony w przepisach UPDOP, w szczególności w art. 7 UPDOP.

Powyższe zgodne jest ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie. Przykładowo, w komentarzu do UPDOP pod redakcją K. Gila, A. Obońskiej, A. Wacławczyka, A. Walter (wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2016, s. 979 oraz 985) wyrażono pogląd, że przy ustalaniu łącznej sumy dochodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 UPDOP (a zatem także art. 20 ust. 6 z uwagi na tożsame brzmienie obu przepisów) należy stosować unormowania art. 7 UPDOP, co w szczególności oznaczałoby, że przy ustalaniu dochodu do kalkulacji proporcji nie uwzględnia się dochodów wolnych od podatku.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przy kalkulacji łącznej kwoty odliczenia, o której mowa w art. 20 ust. 6 UPDOP, czyli podatku proporcjonalnie przypadającego na dochód uzyskany za granicą, przy ustalaniu dochodu krajowego należy uwzględnić przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 UPDOP, a w konsekwencji Spółka nie powinna w ramach dochodu krajowego uwzględniać dochodu uzyskanego z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jako dochodu wolnego od podatku na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku – art. 7 ust. 3 pkt 1 updop.

W myśl art. 20 ust. 1 updop, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W myśl art. 20 ust. 2 updop, w przypadku gdy:

1.  spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, oraz
2.  dochody (przychody), o których mowa w pkt 1, uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską, oraz
3.  spółka, o której mowa w pkt 1, posiada w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, bezpośrednio nie mniej niż 75% udziałów (akcji)

odliczeniu podlega również kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę, o której mowa w pkt 2, w państwie jej siedziby, w części odpowiadającej udziałowi spółki, o której mowa w pkt 1, w wypłaconym zysku spółki, o której mowa w pkt 2.

Na podstawie art. 20 ust. 6 updop, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Jak wynika z art. 20 ust. 8 updop, określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a updop).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka uzyskuje dochody z tytułu prowadzenia działalności na terytorium RP, w tym także z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które są zwolnione z opodatkowania. Spółka posiada 100% udziałów w Spółce zagranicznej. W związku z posiadaniem udziałów w kapitale tej spółki, Spółka uzyskuje przychody z tytułu dywidendy.

Spółka zamierza skorzystać z odliczenia podatku na podstawie art. 20 ust. 1 i 2 updop.

Aby dokonać prawidłowego obliczenia kwoty limitu (podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód zagraniczny) Spółka w swym stanowisku przedstawiła sposób jego odliczenia:

kwotę limitu (podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód zagraniczny) należy ustalić według następującego schematu:

1\. obliczyć podatek od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą, tj.:

(A+B) x 19% = C

Gdzie:

A - dochód krajowy,

B - dochód zagraniczny,

C - wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;

2\. następnie wyliczony podatek (C) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany za granicą (B), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.:

3\. (CxB) / (A+B) = D

D - limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu.

Odnosząc się do powyższego, zdaniem tut. Organu, sposób wyliczenia przedstawiony przez Spółkę w powyższym wzorze jest zgodny z uregulowaniami wynikającymi z art. 20 ust. 6 w związku z art. 20 ust. 1 i 2 updop.

Co do sposobu obliczenia dochodu krajowego stwierdzić należy, że Spółka kalkulując podatek dochodowy do zapłaty w Polsce za dany rok podatkowy, prawidłowo ustala podstawę opodatkowania stosownie do art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 updop, nie uwzględniając dochodu z działalności prowadzonej na terytorium specjalnej strefy ekonomicznej, o czym stanowi art. 7 ust. 3 pkt 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.