Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-859/14-3/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-05
Teza: Nie uznanie za świadczenie usług czynności wykonywanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; spółki; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy ‑ przedstawione we wniosku z 4 września 2014 r. (data wpływu 10 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania za świadczenie usług czynności wykonywanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania za świadczenie usług czynności wykonywanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na rzecz jednostek organizacyjnych gospodarki komunalnej i mieszkaniowej, innych jednostek organizacyjnych oraz ludności.

Podstawowymi usługami, które świadczy Spółka są: usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (dalej: usługi dostawy wody) oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (dalej: usługi odprowadzania ścieków).

Spółka zajmuje się również budową nowych odcinków sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych, a także przyłączania ich do już istniejącej sieci w X. Przy budowie nowych odcinków sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych Spółka współpracuje z Miastem X (dalej: Inwestor lub Miasto).

Ramy prawne współpracy Miasta ze Spółką określają umowy, podpisywane pomiędzy Miastem i Spółką. Umowy te zawierają zapisy, z których wynika, że Miasto oraz Spółka podejmują się prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia, którego celem ma być wykonanie określonej inwestycji na danym terenie X. Przykładowe, typowe zapisy tych umów definiujące wspólne przedsięwzięcia Spółki i Miasta brzmią:

*   „Inwestor i Współinwestor - wykonawca w ramach niniejszej Umowy podejmą wspólne zadania inwestycyjne ujęte w Budżecie Miasta oraz Wieloletnim Planie Inwestycyjnym Miasta określone, jako: Modernizacja i rozbudowa systemu dostawy wody”

*   „Inwestor i Współinwestor - Wykonawca w ramach niniejszej Umowy podejmą się wspólnie realizacji zadania inwestycyjnego ujętego w Budżecie Miasta oraz Wieloletnim Planie Inwestycyjnym Miasta określone, jako: Modernizacja i rozbudowa systemu odbioru ścieków.”

*   „Inwestor i Współinwestor - wykonawca w ramach niniejszej Umowy podejmują wspólne zadania inwestycyjne ujęte w Budżecie Miasta oraz Wieloletnim Planie Inwestycyjnym Miasta określone, jako: Budowa tymczasowego drenażu odwadniającego dla wód opadowych i roztopowych z terenu należącego do (\`(...)\`) w X.”

W umowach, co do zasady Miasto jest nazywane „Inwestor”, natomiast Spółka jest nazywana „Współinwestor - wykonawca”.

Umowy są sporządzane zazwyczaj odrębnie dla wspólnej realizacji każdego zadania inwestycyjnego, określonego w Budżecie Miasta oraz Wieloletnim Planie Inwestycyjnym Miasta. Zadania inwestycyjne to przykładowo:

*   Modernizacja i rozbudowa systemu dostawy wody w określonych lokalizacjach;

*   Budowa tymczasowego drenażu odwadniającego dla wód opadowych i roztopowych z określonego terenu;

*   Modernizacja i rozbudowa systemu odbioru ścieków w określonych lokalizacjach.

Zgodnie z założeniami współpracy, przyjętymi przez Spółkę i Miasto oraz zdefiniowanymi w umowach, zarówno Miasto, jak i Spółka wnoszą odpowiednie wkłady w celu podjęcia wspólnego zadania inwestycyjnego.

Miasto zobowiązuje się do wniesienia udziału pieniężnego w realizację inwestycji wspólnych, w określonej wysokości, wskazanej każdorazowo w umowie. Udział ten może mieć formę refundacji kosztów materiałów i urządzeń na podstawie kosztorysów powykonawczych, w takim przypadku umowa Spółki z Miastem wyraźnie wskazuje, że udziałem Miasta jest refundacja kosztów materiałów i urządzeń oraz wskazuje na łączną wartość udziału Miasta oraz na wartość udziału Miasta w poszczególnych etapach wspólnego zadania.

Udział Miasta może również nie przybierać żadnej szczególnej formy, w takiej sytuacji w umowie wpisane jest po prostu, że udział miasta wynosi np. 100 000 zł i taką kwotę Miasto przekazuje od razu Spółce i to Spółka odpowiednio rozdziela tę kwotę na poszczególne etapy wspólnej inwestycji. Natomiast Spółka zobowiązuje się do wniesienia udziału obejmującego wkład robocizny i sprzętu w realizację zadań według danej umowy. Udział Spółki również jest wyceniany na określoną w umowie kwotę. Udział Spółki co do zasady jest wyceniany na kwotę zbliżoną do udziału Miasta.

Ponadto, obie strony w trakcie realizacji wspólnej inwestycji mają jeszcze dodatkowe zadania, wymienione każdorazowo w umowie. I tak, Spółka może być zobowiązana przykładowo do:

*   wykonania niezbędnej dokumentacji projektowej i kosztorysowej, a następnie uzyskanie akceptacji Inwestora;
*   uzyskania decyzji o Dozwoleniu na budowę i innych niezbędnych pozwoleń: przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na dostawę materiałów urządzeń zgodnie z Ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. - „Prawo zamówień publicznych”, obowiązującym Regulaminem przeprowadzania przetargów udzielenia zamówień obowiązujących w OPWiK, przy powiadomieniu przedstawiciela Inwestora;
*   ustalenia kierownika budowy;
*   wykonania inwestycji w sposób zgodny z „Warunkami technicznymi wykonawstwa i odbioru robót budowlano-montażowych, Polskimi Normami, i wymaganiami instytucji przewidzianych w Prawie Budowalnym i innych przepisów prawa, pod nadzorem służb Inwestora;
*   zapewnienia prawidłowej organizacji ruchu;
*   wykonania obsługi geodezyjnej wraz z inwentaryzacją powykonawczą;
*   dokonania odbioru i rozliczenia inwestycji.

Z kolei Inwestor może być zobowiązany przykładowo do:

*   uzgodnienia i zaopiniowania dokumentacji projektowo - kosztorysowej;
*   ustanowienia inspektora nadzoru;
*   dokonania zwrotu kosztów materiałów i urządzeń wybudowanych zgodnie z zakresem rzeczowym na podstawie protokołu odbioru, inwentaryzacji powykonawczej i po weryfikacji kosztorysu wykonawczego.

Po wykonaniu inwestycji, po dokonaniu niezbędnych odbiorów technicznych i prawnych, Spółka od razu korzysta z wytworzonych odcinków na potrzeby własnej działalności, świadcząc za ich pomocą swoje usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka wykonuje na rzecz Miasta świadczenie opodatkowane VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że przy wspólnej realizacji zadań inwestycyjnych, podejmowanej przez Spółkę i Inwestora, Spółka nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz Miasta, które podlegałoby opodatkowaniu VAT.

Inwestor partycypuje we wspólnym przedsięwzięciu poprzez jego współfinansowanie, Miasto przekazuje więc Spółce środki pieniężne określone każdorazowo w umowie, Miasto nie nabywa jednakże niczego w zamian za te środki finansowe.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie

1\. Istota wspólnego przedsięwzięcia

Istotą wspólnego przedsięwzięcia jest realizacja jednego przedsięwzięcia przez co najmniej dwa podmioty, dla których to przedsięwzięcie stanowi wspólny cel. W trakcie realizacji wspólnego przedsięwzięcia strony działają łącznie, dążąc razem do osiągnięcia zakładanych rezultatów. Żadna ze stron nie jest w tym przypadku zleceniodawcą, ani zleceniobiorcą prac na rzecz drugiej strony.

Do rozpoczęcia i prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia nie jest konieczne tworzenie formalnej struktury organizacyjnej, a jedynie umowa pomiędzy podmiotami podejmującymi się przedsięwzięcia. Zawieranie tego rodzaju umów jest dopuszczalne w ramach swobody umów. Zgodnie, bowiem z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W ocenie Spółki, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, Miasto oraz Spółka realizują wspólne przedsięwzięcia. Tym wspólnym przedsięwzięciem jest budowa lub rozbudowa określonych odcinków sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej w X. Zarówno Miasto, jak i Spółka dążą do osiągnięcia swoich własnych celów, poprzez wspólną realizację zadań inwestycyjnych.

Miasto, jako podmiot prawa publicznego zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym realizuje zadania użyteczności publicznej, które są zadaniami własnymi gminy. W art. 7 ust. i pkt 3 i 4 ustawy, wymieniono, jako zadanie własne gminy m.in. sprawy zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, lokalnego transportu zbiorowego. Tym samym budowa sieci wodno-kanalizacyjnych stanowi realizację zadań własnych gminy. Głównym celem Miasta realizowanym w ramach wspólnego przedsięwzięcia jest skanalizowanie miasta, uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie miasta czy zwiększenie stopnia dostępności sieci kanalizacyjnej lub wodociągowej dla mieszkańców X. Rozbudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przyczynia się również do ochrony i poprawy stanu środowiska naturalnego, w tym czystości wód i gleby.

Z kolei dla Spółki udział we wspólnym przedsięwzięciu prowadzi do zwiększenia przychodów Spółki. Za pomocą nowych sieci wodno-kanalizacyjnych Spółka będzie mogła świadczyć opodatkowane VAT usługi w zakresie gospodarki wodno - ściekowej na rzecz mieszkańców lub jednostek organizacyjnych, a co za tym idzie będzie mogła pobierać z tego tytułu opłaty.

Rozbudowa sieci wodociągowych i kanalizacyjnych stanowi również realizację zadań nałożonych na Spółkę, jako dostawcę wody i odbiorcę ścieków w X. Celem Spółki nie jest więc realizacja określonych prac na rzecz Miasta, tylko stworzenie nowych odcinków własnej sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej.

Zarówno Miasto, jak i Spółka dążą więc do rozbudowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w X. Cel ten może być w najbardziej efektywny sposób osiągnięty dzięki wspólnemu działaniu Miasta i Spółki. Zarówno Miasto, jak i Spółka posiadają określone zasoby, które sprawiają, że łączna realizacja zadań inwestycyjnych przynosi najlepsze rezultaty. W przypadku Miasta zasobami tymi są środki finansowe umożliwiające realizację przedsięwzięcia, a także odpowiedni nadzór administracyjny nad realizacją wspólnych inwestycji. W przypadku Spółki zasobami tymi są przede wszystkim odpowiedni know-how, wykwalifikowani pracownicy oraz posiadany sprzęt.

Relacja pomiędzy Miastem a Spółką, wynikająca z umów o realizację wspólnych zadań inwestycyjnych, nie jest więc relacją typu zleceniodawca - zleceniobiorca. Miasto nie jest zleceniodawcą prac, które wykonywać ma Spółka na rzecz Miasta. Miasto uczestniczy we wspólnym przedsięwzięciu w szczególności poprzez jego współfinansowanie, a także wykonanie szeregu innych obowiązków, opisanych w stanie faktycznym.

Należy przy tym podkreślić, że Miasto nie finansuje budowy sieci w całości. Istotną część kosztów - wycenianych każdorazowo w umowie - ponosi Spółka.

2\. Brak świadczenia Spółki

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

W ocenie Spółki, w wyniku realizacji wspólnych zadań inwestycyjnych, Spółka nie wykonuje żadnego z tych opodatkowanych VAT świadczeń na rzecz Miasta. Spółka nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów na rzecz Miasta, nie przenosi bowiem na Miasto prawa do rozporządzania nowymi odcinkami sieci jak właściciel.

Przy czym, jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2014 r. (I FSK 388/13), dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów.

Nie wystarczy więc stwierdzić, że nie doszło do dostawy towarów, żeby daną czynność zakwalifikować jako świadczenie usług.

TSUE w swoich wyrokach doprecyzował, jakie przesłanki muszą być spełnione, żeby można było mówić o opodatkowanym VAT, odpłatnym świadczeniu usług:

*   Istnieje świadczenie, będące przedmiotem usługi, które jest odpłatne. Świadczenia, które ze swej natury nie są odpłatne, nie podlegają opodatkowaniu VAT.
*   Istnieje płatność, która jest związana z danym świadczeniem - zdarzenie w postaci otrzymania płatności nie oznacza automatycznie, że z tą płatnością wiąże się wykonanie odpłatnej usługi będącej przedmiotem VAT.
*   Istnieje bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem a otrzymanym świadczeniem. Jeżeli istnieje jakaś forma wynagrodzenia, ale nie można jej powiązać bezpośrednio z uzyskaną w zamian za to wynagrodzenie korzyścią, w postaci konkretnego świadczenia, wówczas nie występuje odpłatna usługa, opodatkowana VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że pomiędzy Spółką a Miastem nie dochodzi do realizacji żadnej usługi w wyniku prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia.

Nie sposób bowiem zidentyfikować świadczeń wzajemnych, które miałyby być spełniane przez i Spółkę oraz Miasto, a więc z jednej strony nie istnieje żadne świadczenie Spółki wykonywane na rzecz Miasta, z drugiej strony nie istnieje żadne wynagrodzenie dla Spółki od Miasta.

Świadczeniem Spółki wykonywanym na rzecz Miasta nie jest budowa nowych odcinków sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych. Wybudowanie nowych odcinków sieci, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, jest przedmiotem umów o realizację wspólnego przedsięwzięcia. Miasto nie występuje w tych umowach, jako zleceniodawca prac realizowanych przez Spółkę, Spółka z kolei nie odpowiada przed Miastem jak zleceniobiorca i nie otrzymuje wynagrodzenia jak zleceniobiorca. Każda ze stron umów ma swój wkład w realizację wspólnego celu, wkładem Miasta są środki finansowe, natomiast wkładem Spółki jest praca i know- how. Celem realizacji wspólnego przedsięwzięcia jest stworzenie nowych odcinków sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych, a nie świadczenie usługi przez jedną ze stron w zamian za wynagrodzenie od drugiej strony. Przy czym środki finansowe, stanowiące udział Miasta, nie są wynagrodzeniem Spółki za wykonane prace. Udział Miasta pokrywa tylko część kosztów inwestycji, pozostałą część pokrywa Spółka. W związku z budową nowych odcinków sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych Spółka ponosi więc koszty, trudno zatem uznać, że budowa tych nowych odcinków sieci stanowi realizację usługi przez Spółkę, za którą Spółka miałaby otrzymywać wynagrodzenie.

W ocenie Spółki, fakt finansowania przez Inwestora wspólnych przedsięwzięć, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, nie może prowadzić również do wniosku, że otrzymywane przez Spółkę środki finansowe stanowią element podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest, co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl tego przepisu podstawą opodatkowania jest wszystko, co Spółka otrzymałaby lub miałaby otrzymać:

1.  jako zapłatę z tytułu sprzedaży, od usługobiorcy lub osoby trzeciej;
2.  jako dotację, subwencję lub dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika.

Jak zostało wyżej wskazane, nie dochodzi do sprzedaży żadnych usług na rzecz Miasta, zatem nie występuje zapłata z tytułu sprzedaży.

Otrzymywane środki finansowe nie wpływają również na cenę usług świadczonych przez Spółkę, ponieważ Spółka nie świadczy żadnych usług związanych z otrzymywanym od Miasta udziałem finansowym. Skoro, więc nie ma sprzedaży, to nie ma ceny, a zatem nie ma również dotacji, subwencji lub dopłaty, która miałaby wpływać na tę cenę. W efekcie należy stwierdzić, że otrzymane przez Spółkę środki finansowe na realizację przedsięwzięć, o których mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Wspólne przedsięwzięcie w interpretacjach MF i orzecznictwie

Przedstawiona przez Spółkę argumentacja dotycząca sposobu opodatkowania VAT wspólnych przedsięwzięć znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów.

Jako przykład takiego stanowiska wskazać można m.in. interpretację indywidulaną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r., nr IPPP1/443 -452/10/13-7/S/AS, w której organ podatkowy stwierdził, że: „analiza przedstawionego stanu faktycznego wskazuje, iż istotę działań podjętych przez Spółkę stanowi wspólne przedsięwzięcie, w ramach, którego strony dzielą się kosztami i obowiązkami oraz wspólnie uczestniczą w płynących z tego przedsięwzięcia korzyściach. Spółka nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia, a jedynie kontrahent wnosi określony umową wkład finansowy. Reasumując wskazać należy, że czynności wykonywane przez strony w ramach wspólnej realizacji audycji o tematyce sportowej lub transmisji telewizyjnej z imprezy sportowej nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, przez Wnioskodawcę na rzecz klubów i związków sportowych usług, w konsekwencji wkład finansowy wnoszony przez stronę umowy w celu realizacji audycji/transmisji nie stanowi odpłatności za świadczenie usług.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidulanej Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., nr IPPP1-443 -19/10-4/MP, w której Minister Finansów stwierdził, że: „biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, iż relacji pomiędzy Spółką a Stowarzyszeniem nie można traktować, jako świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym doszukiwać się ekwiwalentności tych świadczeń. Celem realizowanego projektu nie jest, bowiem wzajemna wymiana świadczeń pomiędzy uczestnikami działań, lecz stworzenie wspólnego dobra, jakim jest baza danych na temat leczenia chłoniaka, wykorzystywana w działalności każdego z partnerów. Jednakże pomimo tego, iż obie strony uczestniczą w organizacji wspólnego dobra, nie można mówić o wzajemności świadczenia usług. Zatem, czynności podejmowane przez Spółkę i Stowarzyszenie w ramach umowy o współpracę dotyczącej przedmiotowej bazy danych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Orzecznictwo dość jednolicie podkreśla, że w takich przypadkach nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, więc nie ma przedmiotu opodatkowania. Jako przykład takiego stanowiska wskazać można m.in. wyrok WSA w Rzeszowie w z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 760/10, w którym to orzeczeniu stwierdzono, że: „skoro w przedstawionym przez skarżącą uczelnię stanie faktycznym nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta nie powinna być udokumentowana fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Z art. 106 ust. 1 ustawy wynika, bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy’’.

Również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 260/10 stwierdził, że: „Przy ustalania przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględnić podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębnienia poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego”.

Analogiczne stanowisko zostało zawarte także m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po, w której sąd orzekł: „Jak wynika ze złożonego w rozpatrywanej sprawie wniosku - skarżąca przygotowuje koncert gwiazdy we współpracy z inną Spółką, jako współorganizatorem, na podstawie umowy o współpracy. Wnioskodawca podał, że opisana forma współpracy, w ramach, której sygnatariusze umowy umawiają się, że prowadzić będą działania razem oznacza, że organizacja koncertu przybiera formę umowy o wspólne przedsięwzięcie, kooperację, czy formę swoistego konsorcjum, w którym wszyscy uczestnicy zgadzają się na współdziałanie w celu realizacji zgodnych i spójnych celów, przy uznaniu wiodącej roli jednego z nich. Co istotne, nie można powiedzieć, że w ramach uzgodnionych działań którykolwiek z uczestników porozumienia realizuje usługi na rzecz innych uczestników - działania te podejmowane są wspólnie, w imieniu wszystkich sygnatariuszy, jednakże, z uwagi na przyjęte na mocy porozumienia ustalenia, ich wykonanie, czy też zlecanie podmiotom zewnętrznym, powierzono jednemu z uczestników. Strony dały jednoznaczny wyraz swej woli podkreślając zamiar kooperacji i wspólnej realizacji celu gospodarczego, jakim ma być organizacja koncertu. Brak jest, zatem świadczenia, które miałoby stanowić podstawę do uznania, że zainteresowany realizuje na rzecz współorganizatora koncertu usługę.”

Z kolei, w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08 sąd wskazał, że:

„Jeżeli współdziałanie (\`(...)\`) dotyczy wspólnego programu marketingowego, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 (\`(...)\`), gdyż po pierwsze - nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie - w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemnie świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają „bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść”, lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy, nakierowanej na korzystne dla nich zachowanie osób trzecich (…).”

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż podejmowanie działań w ramach wspólnych przedsięwzięć pomiędzy Wnioskodawcą a inwestorem należy uznać w tym zakresie za neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ,,ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy, zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dana czynność podlega opodatkowaniu tym podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy czynnością, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego. Zatem otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi (wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Spółka dokonując inwestycji działa jak podatnik, gdyż przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na rzecz jednostek organizacyjnych gospodarki komunalnej i mieszkaniowej, innych jednostek organizacyjnych oraz ludności. Ponadto Spółka świadczy usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Natomiast Miasto jako podmiot prawa publicznego zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz.U. z 2014 r. poz 1072) ponosi wydatki na realizację zadań użyteczności publicznej, które są zadaniami własnymi gminy. Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na rzecz jednostek organizacyjnych gospodarki komunalnej i mieszkaniowej, innych jednostek organizacyjnych oraz ludności. Spółka zajmuje się również budową nowych odcinków sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych, a także przyłączania ich do już istniejącej sieci Miasta, z którym to Spółka współpracuje. Ramy prawne współpracy Miasta ze Spółką określają umowy podpisywane pomiędzy Miastem i Spółką, których zakres dotyczy prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia. Zgodnie z założeniami współpracy, przyjętymi przez Spółkę i Miasto oraz zdefiniowanymi w umowach, zarówno, Miasto jak i Spółka wnoszą odpowiednie wkłady w celu podjęcia wspólnego zadania inwestycyjnego. Miasto zobowiązuje się do wniesienia udziału pieniężnego w realizację inwestycji wspólnych, w określonej wysokości, wskazanej każdorazowo w umowie. Udział ten może mieć formę refundacji kosztów materiałów i urządzeń na podstawie kosztorysów powykonawczych, w takim przypadku umowa Spółki z Miastem wyraźnie wskazuje, że udziałem miasta jest refundacja kosztów materiałów i urządzeń oraz wskazuje na łączną wartość udziału Miasta oraz na wartość udziału Miasta w poszczególnych etapach wspólnego zadania. Udział miasta może również nie przybierać żadnej szczególnej formy, w takiej sytuacji w umowie wpisane jest po prostu, że udział miasta wynosi np. 100 000 zł i taką kwotę Miasto przekazuje od razu Spółce i to Spółka odpowiednio rozdziela tę kwotę na poszczególne etapy wspólnej inwestycji. Natomiast Spółka zobowiązuje się do wniesienia udziału obejmującego wkład robocizny i sprzętu w realizację zadań według danej umowy. Udział Spółki również jest wyceniany na określoną w umowie kwotę. Udział Spółki co do zasady jest wyceniany na kwotę zbliżoną do udziału Miasta.

Jak już wyżej wskazano, świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W tym miejscu należy odnieść się także do istoty wspólnego przedsięwzięcia. Co do zasady wspólne przedsięwzięcie zrzesza co najmniej dwa podmioty gospodarcze na określony czas, w konkretnym celu. Jest to wspólne działanie w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Umowa taka zawarta między podmiotami z reguły wiąże je na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty zawierające porozumienie zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach, a w działaniach związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia działają razem.

Zatem w sytuacjach, w których przedmiotem umowy stron jest wspólna realizacja określonego projektu, można przyjąć, że w zakresie działań każdej ze stron, wynikających z ich obowiązków umownych, nie dochodzi do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług. Należy podkreślić, że w tego rodzaju przypadkach obie strony umowy osiągają zamierzone cele, z tym że osiągnięcie tych celów nie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem drugiej strony umowy. W przedmiotowej sprawie nie można mówić o przedsięwzięciu w celu realizacji wspólnego celu. Niewątpliwie w wyniku zawartej umowy zostaną wybudowane sieci wodociągowe i kanalizacyjne, jednakże uczestnictwo Miasta w ww. budowie wynika z obowiązku realizacji zadań własnych wynikających z ustawy, natomiast Spółka podejmuje ww. czynności w celu przyszłego osiągnięcia przychodów.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy więc stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym wystąpią elementy opodatkowanego świadczenia wykonywanego przez Spółkę na rzecz Miasta. Jak wynika z opisu sprawy ramy prawne współpracy Miasta ze Spółką określają umowy podpisywane pomiędzy Miastem i Spółką, które wnoszą odpowiednie wkłady w celu podjęcia zadania inwestycyjnego. Miasto zobowiązuje się do wniesienia udziału pieniężnego w realizację inwestycji w określonej wysokości, który może mieć formę refundacji kosztów materiałów i urządzeń na podstawie kosztorysów powykonawczych a Spółka zobowiązuje się do wniesienia udziału obejmującego wkład robocizny i sprzętu w realizację zadań według danej umowy. Zatem w przedmiotowej sprawie wystąpi stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Miastem i Spółką, ponieważ Spółka zobowiązuje się do budowy nowych odcinków sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych, a Miasto przekazuje środki finansowe umożliwiające realizację tego przedsięwzięcia. Zatem w tej sytuacji należy stwierdzić, że Spółka występuje w roli usługodawcy a Miasto jako usługobiorca. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że udział w przedmiotowym przedsięwzięciu prowadzi do zwiększenia przychodów Spółki, bowiem za pomocą nowych sieci kanalizacyjnych Spółka będzie mogła świadczyć opodatkowane VAT usługi w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na rzecz mieszkańców lub jednostek organizacyjnych pobierając za to opłaty, co oznacza odniesienie przez Spółkę korzyści z tego tytułu. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanymi środkami pieniężnymi a wykonanym świadczeniem. W ramach zawartej z Miastem umowy Strona zobowiązuje się do wniesienia udziału stanowiącego wkład robocizny i sprzętu w realizację zadań, które zgodnie z umową obejmują wykonanie następujących czynności: modernizację i rozbudowę systemu dostawy wody w określonych lokalizacjach, budowę tymczasowego drenażu odwadniającego dla wód opadowych i roztopowych z określonego terenu oraz modernizację i rozbudowę systemu odbioru ścieków w określonych lokalizacjach. Natomiast Miasto w zamian za ww. usługi wnosi opłatę ustaloną przez Strony w zawartej umowie. Zatem wynagrodzeniem za świadczone przez (Wnioskodawcę) usługi będzie w tym przypadku wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony umowy, czyli Miasta. W analizowanej sprawie otrzymane przez świadczącego usługę Wnioskodawcę w postaci przekazanych przez Miasto środków finansowych, pozwala uznać czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca dokonuje na rzecz Miasta odpłatnego świadczenia usług w postaci wykonania zadań inwestycyjnych zawartych w umowie, a także jest Stroną uzyskującą korzyści z realizacji inwestycji (zwiększenie przychodów Spółki poprzez świadczenie opodatkowanych usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej).

W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka wykonuje na rzecz Miasta świadczenie opodatkowane VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca w analizowanej sprawie powołał się na dwie interpretacje IPPP1/443-452/10-13-7/S/AS oraz IPPP1/443-19/10-4/MP. Pierwsza dotyczy opodatkowania czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach wspólnej realizacji audycji o tematyce sportowej lub transmisji telewizyjnej z imprezy sportowej, a druga opodatkowania wspólnego przedsięwzięcia Spółki ze Stowarzyszeniem w ramach programu partnerskiego w celu osiągnięcia wspólnego celu. Stany faktyczne / zdarzenia przyszłe, na tle których zapadły nie są tożsame ze sprawą będącą przedmiotem niniejszej interpretacji. Ponadto powołane przez Wnioskodawcę interpretacjie indywidualne dotyczą indywidualnych spraw podmiotów, które o nie wystąpiły i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Również przywołane przez Spółkę orzeczenia zapadły w innych stanach faktycznych niż okoliczności przedstawione w niniejszym wniosku.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku I FSK 388/13 z dnia 30 stycznia 2014 r. należy stwierdzić, że uchylona interpretacja dotyczyła opodatkowania kwoty przekazanej Wnioskodawcy przez przedstawieciela określonej jako „udział w inwestycji dealera” i niewiążąca się w żaden sposób z przejściem na przedstawiciela prawa własności oznakowania ani świadczeniem żadnej innej usługi oraz prawidłowego udokumentowania otrzymanej kwoty dofinansowania.

Wyrokiem NSA z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08 Sąd uznał, że wspólne działania marketingowe dwóch podmiotów gospodarczych, których celem jest zachęcenie ich klientów do dokonania zakupów towarów u jednego z nich przy wykorzystaniu produktu drugiego, nie stanowi wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wydanym wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 760/10 stwierdził, że rozliczenia uczelni współpracujących przy wydawaniu publikacji naukowych powinny być dokumentowane notą księgową, a nie fakturą VAT, zatem jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów.

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 260/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie opodatkowania towarów przy nabyciu których został odliczony podatek naliczony. Sprawa dotyczyła nieodpłatnego przekazania materiałów reklamowych i informacyjnych.

W wyroku WSA w Poznaniu z 10 maja 2013 r., I SA/Po 148/13, w sprawie dotyczącej organizacji imprez sportowych i występów artystycznych wskazano, że wkład pieniężny przekazany podatnikowi przez inny podmiot gospodarczy na sfinansowanie wspólnego przedsięwzięcia nie ma charakteru zapłaty za wykonane świadczenie. Powinien więc zostać udokumentowany notą obciążeniową.

Należy uznać, że przytoczone orzeczenia dotyczą odmiennych kwestii podatkowych - zatem zawierają rozstrzygnięcia dotyczące odmiennego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nieuwzględnienie zaś tego faktu skutkowałoby naruszeniem przez organ podatkowy zasady rzetelności. Jednocześnie należy wskazać, że powołane w stanowisku Wnioskodawcy orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. z dnia 8 marca 1990 r. (Dz.U. z 2014 r. poz 1072) ponosi wydatki na realizację zadań użyteczności publicznej, które są zadaniami własnymi gminy. Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.