Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.262.2017.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-29
Teza: w zakresie nieuznania Zarządzającego za podatnika z tytułu czynności wykonywanych w ramach umowy menadżerskiej jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego na udokumentowanie ww. czynności.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 25 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Zarządzającego – Pana … za podatnika z tytułu czynności wykonywanych w ramach umowy menadżerskiej jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego na udokumentowanie ww. czynności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Zarządzającego – Pana … za podatnika z tytułu czynności wykonywanych w ramach umowy menadżerskiej jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego na udokumentowanie ww. czynności.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 lipca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: … S.A.;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana …

przedstawiono następujący stan faktyczny.

… S.A. w … (dalej: „Spółka”) zawarła z X.Y. (dalej: „Zarządzający”) „Umowę Menadżerską”, tj. „umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki” (dalej: „Umowa”). Strony tej transakcji tzn. Spółka i Zarządzający w dalszej części wniosku będą także określani łącznie mianem „Zainteresowanych”.

Zarządzający jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Zarządzający nie jest zarejestrowany jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Zarządzający nie dokonał rejestracji jako czynny albo zwolniony podatnik podatku od towarów i usług.

Umowa została zawarta na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki, na mocy której Zarządzający został powołany do pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki na czas wspólnej kadencji. Walne Zgromadzenie Spółki uchwałą ustaliło zasady kształtowania wynagrodzeń członków zarządu. Spółka jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 poz. 1202: dalej „Ustawa”). Umowa w sposób szczegółowy reguluje prawa i obowiązki jej stron.

W § 1 Umowy określono jej przedmiot. Zgodnie z § 1 ust. 1 Umowy, Spółka powierza a Zarządzający przyjmuje do wykonywania świadczenie usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Członka Zarządu Spółki oraz reprezentowania Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.

W § 2 Umowy określono sposób i miejsce świadczenia usług. Zgodnie z § 2 ust. 1 Umowy, Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Stosownie do § 2 ust. 2 Umowy, Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki osobiście w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Zarządzający nie może zlecić wykonania usług osobie trzeciej. Stosowanie do § 2 ust. 3 Umowy, świadczenie usług poza siedzibą Spółki i spółek zależnych lub poza ich biurami, trwające nieprzerwanie powyżej 5 dni roboczych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z zastępcą przewodniczącego lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej oraz sporządzenia sprawozdania z świadczenia usług poza siedzibą Spółki. Zgodnie z § 2 ust. 7 Umowy, Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy. Zgodnie z § 2 ust. 8 Umowy, czas, miejsce i sposób wykonywania usług przez Zarządzającego musi zapewnić należyte wykonanie obowiązków wynikających z Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Stosownie do § 2 ust. 9 Umowy, Zarządzający zobowiązuje się do takiego prowadzenia własnych i realizacji innych niż określone Umową zobowiązań, by nie kolidowały one z należytym i starannym wykonywaniem Umowy. Zgodnie z § 2 ust. 10 Umowy, Zarządzający w terminie do 2-dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, za który należy się wynagrodzenie stałe, przedkłada Spółce rachunek wraz z oświadczeniem o liczbie godzin pracy wykonanych w ramach umowy oraz o liczbie dni przerwy w świadczeniu usług, według wzoru określonego w załączniku do Umowy. Zgodnie z § 2 ust. 11 Umowy, Zarządzający świadczy usługi w dni robocze, z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy, stosownie do obowiązujących przepisów. Niewykonywanie usługi w dni inne niż robocze nie jest uznawane za przerwę w świadczeniu usług w rozumieniu Umowy. Podobnie dla uniknięcia wątpliwości strony Umowy potwierdzają, że nie jest uznawane za przerwę w świadczeniu usług, wykonywanie czynności zarządczych w ramach pełnienia funkcji członka zarządu spółki zależnej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 Ustawy.

W § 3 Umowy określono prawa i obowiązki Zarządzającego. Zgodnie z § 3 ust. 1 Umowy, Zarządzający zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Zarządzającego oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troski o jej materialne i niematerialne interesy, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań. Zgodnie z § 3 ust. 2 Umowy, wykonując Umowę Zarządzający zobowiązuje się w zakresie niezbędnym współdziałać z pozostałymi Członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, postanowieniu statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki. Stosownie do treści § 3 ust. 3 Umowy, obowiązki Zarządzającego zostały określone w uchwale Zarządu Spółki o podziale kompetencji. Zgodnie z § 3 ust. 4 Umowy, Zarządzający w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania poufności informacji, zobowiązany jest do przestrzegania wszelkich środków służących ochronie informacji i w szczególności lecz nie wyłącznie – do korzystania z postawionych do jego dyspozycji przez Spółkę – powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego. Stosownie do § 3 ust. 5 Umowy, w celu należytego wykonywania obowiązków umownych Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, odbywania podróży w kraju i za granicą. W związku z powyższym Spółka zobowiązuje się do ponoszenia koniecznych i niezbędnych wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Zarządzającego obowiązków wynikających z Umowy w każdym przypadku, kiedy Zarządzający odbywa podróż w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu (w kraju i za granicą), noclegów i pobytu, na ogólnych zasadach obowiązujących w Spółce. Zgodnie z § 3 ust. 6 Umowy, niezależnie od innych postanowień Umowy oraz przepisów prawa, obowiązki Zarządzającego określają każdorazowo również „Cele zarządcze” określane corocznie przez Radę Nadzorczą.

W § 4 Umowy uregulowano obowiązki informacyjne Zarządzającego, w szczególności o zamiarze objęcia funkcji w organach innych podmiotów.

W § 5 Umowy uregulowano odpowiedzialność Zarządzającego. Zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Stosownie do § 5 ust. 2 Umowy, odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1 jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, określonej przepisami statutu Spółki, ustawy – Kodeks Spółek Handlowych oraz innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Stosownie do § 5 ust. 3 Umowy, Spółka zobowiązuje się objąć Zarządzającego ubezpieczeniem w zakresie odpowiedzialności cywilnej Dyrektorów i Członków Zarządu Spółki Kapitałowej.

W § 6 Umowy uregulowano obowiązki Spółki. Przykładowo w § 6 ust. 3 wskazano, że Spółka zobowiązuje się udostępnić Zarządzającemu, na zasadach obowiązujących w Spółce, następujące wyposażenie, stanowiące mienie Spółki niezbędne do sprawowania funkcji Członka Zarządu: samochód służbowy, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem, mieszkanie służbowe w miejscach rzeczywistego świadczenia usługi zarządzania.

W § 7 Umowy uregulowano wynagrodzenie Zarządzającego. Zgodnie z § 7 ust. 1 Umowy, wynagrodzenie całkowite Zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne). W dalszych ustępach § 7 Umowy, uregulowano szczegóły ustalania wysokości wynagrodzenia Zarządzającego.

W § 8 Umowy uregulowano uprawnienia i świadczenia dodatkowe Zarządzającego, m.in. prawo do przerw w wykonywaniu Umowy – 26 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym.

W § 9 Umowy uregulowano zagadnienie własności intelektualnej.

W § 10 Umowy uregulowano kwestie tajemnicy Spółki.

W § 11 Umowy określono czas obowiązywania Umowy i tryb wcześniejszego jej rozwiązania. W szczególności, zgodnie z § 11 ust. 1, Umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. na czas pełnienia funkcji Członka Zarządu w ramach obecnej kadencji Zarządu Spółki wynikającej ze statutu Spółki.

W § 12 Umowy uregulowano zakaz konkurencji w okresie trwania Umowy. Zgodnie z § 12 ust. 1 Umowy, Zarządzający zobowiązuje się, że w okresie obowiązywania Umowy nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych wobec Spółki w ramach grupy kapitałowej, w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów, pośrednio i bezpośrednio, bez względu na miejsce, formę działalności lub sposób jej prowadzenia.

Zgodnie z § 13 Umowy, kwestia dotycząca zakazu konkurencji po ustaniu funkcji jest uregulowana w odrębnej Umowie.

W § 14 Umowy uregulowano postanowienia końcowe. W szczególności zgodnie z § 14 ust. 1 Umowy, w sprawach nieuregulowanych Umową mają zastosowania przepisy Kodeksu Cywilnego, Kodeksu Spółek Handlowych oraz Ustawy. Stosownie do § 14 ust. 2 Umowy, bez pisemnej zgodny Spółki, Zarządzający nie może powierzyć wykonywania umowy osobie trzeciej, jak również przenieść praw i obowiązków wynikających z umowy, w tym wierzytelności na rzecz osób trzecich.

W piśmie z dnia 7 lipca 2017 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku wskazano, iż:

1.  Wynagrodzenie, które Zarządzający otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, nie stanowi przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”).
2.  Wynagrodzenie, które otrzymuje Zarządzający od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, kwalifikowane jest przez Wnioskodawcę do przychodów, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT.
3.  Z Umowy wprost nie wynika, iż Zarządzający „dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą”. W szczególności Umowa nie przesądza wprost w swych postanowieniach, czy Zarządzający działa jako „profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą”. We Wniosku wskazano natomiast, że: „Zgodnie z § 2 ust. 7 Umowy, Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy”.

Odnosząc się do porównania Zarządzającego do podmiotu profesjonalnie prowadzącego działalność gospodarczą to nie można pominąć faktu, że zasadniczo jest on odpowiedzialny za działania wyłącznie wobec Spółki (art. 479-490 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2016 r. poz. 1578: dalej: „Kodeks Spółek Handlowych”), a nie wobec osób trzecich, wobec których za działania de facto Zarządzającego odpowiada Spółka (por. art. 416 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Co prawda w Umowie zawarto postanowienie, zgodnie z którym Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego, to jednak w postanowieniu tym nie chodzi o scedowanie ryzyka prowadzonej przez Spółkę działalności, a jedynie o wąski wątek działań Zarządzającego w zgodzie z postanowieniami Umowy. Faktycznie odpowiedzialność Zarządzającego ogranicza się więc wyłącznie do odpowiedzialności wobec Spółki. Trudno sobie wyobrazić, żeby Zarządzający poniósł odpowiedzialność wobec podmiotu trzeciego za niewywiązanie się z warunków Umowy.

Strona przypomina ponadto, że w poz. 78 Wniosku znajduje się stanowisko stron w odniesieniu do przywołanych w poz. 76 Wniosku postanowień Umowy: „W analizowanym przypadku w ramach wykonywania funkcji zarządczej nie można zatem przyjąć, że Zarządzający „samodzielnie” prowadzi działalność gospodarczą. Działa on bowiem w imieniu i na rzecz Spółki jako członek zarządu, czyli organu spółki akcyjnej przewidzianego w Kodeksie Spółek Handlowych. Potwierdza to brzmienie § 3 ust. 2 Umowy, zgodnie z którym Zarządzający wykonując Umowę zobowiązuje się w zakresie niezbędnym współdziałać z pozostałymi członkami zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, postanowieniach statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminie zarządu Spółki.”

Odpowiadając, z kolei na pytanie Organu podatkowego: „czy Rada Nadzorcza lub inne organy Spółki mogą wydawać Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania wiążące polecenia dotyczące realizacji przedmiotu umowy?”, należy zwrócić uwagę, że we Wniosku wskazano, iż zgodnie z § 14 Umowy, w sprawach nieuregulowanych Umową mają zastosowanie przepisy Kodeksu Cywilnego, Kodeksu Spółek Handlowych oraz Ustawy (o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami). Zgodnie natomiast z treścią art. 3751 Kodeksu Spółek Handlowych, walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. Przepis ten ustanawia więc zakaz wydawania członkom zarządu wiążących poleceń (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 3751 Kodeksu spółek handlowych, LEX 2017). Z prawnego zatem punktu widzenia Rada Nadzorcza lub inne organy Spółki nie mogą wydawać Zarządzającemu wiążących poleceń. Jednocześnie wskazać należy, że w myśl § 3 ust. 2 Umowy, Zarządzający wykonując Umowę zobowiązuje się w zakresie niezbędnym współdziałać z pozostałymi członkami zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, postanowieniach statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminie zarządu Spółki.” W tym kontekście warto zwrócić na potencjalne skutki braku współdziałania zarządu z pozostałymi organami Spółki, które również mają podstawę prawną w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych. Członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie (art. 368 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych). Bez względu na sposób powołania, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany (art. 370 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych).

1.  Na pytanie tut. Organu o treści: „Czy poza ograniczeniami wynikającymi z treści art. 375 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578. z późn. zm.) w umowie zostały określone inne ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie? (…)” wskazano, iż poza wynikającymi z treści Wniosku ograniczeniami samodzielności i niezależności Zarządzającego, można wskazać na następujące:
    *   Prawo własności intelektualnej lub prawa chroniące intelektualną działalność gospodarczą, w szczególności prawa do wynalazku, wzoru użytkowego lub prawa autorskie stworzone lub opracowane w trakcie wykonania czynności Zarządzającego, przysługują wyłącznie Spółce, chyba że Strony postanowią inaczej (por. § 9 ust. 1 Umowy).
    *   Zgodnie z Umową (§ 4 ust. 1) Rada Nadzorcza udziela Zarządzającemu zgody na zajmowanie stanowisk w organach innych spółek;
    *   Zgodnie z Umową (§ 12 ust. 1 pkt 1-9) Zarządzający zobowiązał się, że nie będzie:
        1.  Wykonywać pracy lub świadczyć usług na rzecz innych podmiotów na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, kontraktu menadżerskiego lub na podstawie innego stosunku prawnego, jeżeli podmioty te prowadzą działalność konkurencyjną wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej;
        2.  Obejmować funkcji w organach zarządzających lub nadzorczych w innych podmiotach, a także obejmować lub pełnić funkcji doradczych w tych podmiotach, jeżeli podmioty te prowadzą działalność konkurencyjną wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej;
        3.  Podejmować lub prowadzić jakiejkolwiek działalności, bezpośrednio, lub pośrednio, na własny lub cudzy rachunek, która byłaby działalnością konkurencyjną wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, w tym działalności w zakresie doradztwa gospodarczego lub finansowego na rzecz podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną wobec Spółki;
        4.  Dokonywać transakcji, na własny rachunek lub cudzy rachunek, związanych z działalnością konkurencyjną wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej;
        5.  Uczestniczyć w podmiotach, które prowadzą działalność konkurencyjną wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej jako wspólnik, w szczególności poprzez wnoszenie wkładów, nabywanie lub obejmowanie akcji lub udziałów;
        6.  Występować w charakterze agenta, doradcy, pełnomocnika, prokurenta lub innego przedstawiciela w podmiotach prowadzących działalność konkurencyjną wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej;
        7.  Dostarczać klientom Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej towarów i usług lub utrzymywać z nimi innego rodzaju stosunków gospodarczych w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej konkurencyjnej w stosunku do towarów lub usług, w sposób, który negatywnie oddziaływałby na działalność gospodarczą Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej;
        8.  Dążyć do nawiązywania stosunków umownych z dostawcą lub do zaangażowania go w inny sposób, który negatywnie oddziaływałby na działalność gospodarczą Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, albo do zaprzestania utrzymywania stosunków gospodarczych ze Spółką lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej;
        9.  Zatrudniać, angażować na jakiejkolwiek podstawie, ani proponować zatrudnienia pracownikom Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, bądź też w inny sposób zachęcać ich do odejścia ze Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej do podmiotów konkurencyjnych.
    *   Stosownie do § 8 ust. 1 Umowy Zarządzającemu przysługuje prawo do przerw w wykonywaniu Umowy w wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, przy wyznaczaniu których Zarządzający jest obowiązany do poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej pisemnie, oraz pozostałych członków Zarządu Spółki i powinien zapewnić nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.

1.  Zarządzający, jak również inne osoby wchodzące w skład zarządu Spółki – jako osoby należycie powołane do pełnienia funkcji w zarządzie uchwałą Rady Nadzorczej Spółki, wyrażają wolę Spółki oraz składają w jej imieniu i na jej rzecz oświadczenia woli, zgodnie z przyjętymi w Spółce zasadami reprezentacji. Istota pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Zarządzającego sprowadza się bowiem do prowadzenia praw Spółki i reprezentowania jej na zewnątrz zgodnie z zasadami reprezentacji przyjętymi w Spółce. W ogólności, wynika to z treści art. 38 Kodeksu Cywilnego, w myśl którego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. W odniesieniu do spółki akcyjnej kwestię tę precyzuje art. 368 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, zgodnie z którym, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z kolei, art. 373 § 1 zd. pierwsze Kodeksu Spółek Handlowych stanowi, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania spółki określa jej statut.

Zgodnie z § 21 ust. 1 statutu Spółki „Do składania oświadczeń w imieniu Spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków Zarządu albo jednego członka Zarządu łącznie z prokurentem. W przypadku Zarządu jednoosobowego Spółkę reprezentuje jeden członek Zarządu. Przepis zdania pierwszego nie wyłącza możliwości udzielenia prokury samoistnej.” W Spółce funkcjonuje Zarząd wieloosobowy.

1.  Zarządzający pełni funkcję Członka Zarządu Spółki ze względu na posiadane wykształcenie oraz wiedzę, którą posiada. Wynika to z preambuły do Umowy, w której wskazano że „Zarządzający legitymuje się kwalifikacjami, doświadczeniem i predyspozycjami niezbędnymi do zarządzania Spółką.” Również w § 1 ust. 2 Umowy znajduje się oświadczenie, zgodnie z którym Zarządzający oświadcza, że dysponuje wiedzą, doświadczeniem i kwalifikacjami niezbędnymi do należytego wykonywania przedmiotu Umowy (\`(...)\`).
2.  Kwestie sposobu ustalania wynagrodzenia Zarządzającego reguluje § 7 Umowy. Stosownie do § 7 ust. 1 Umowy Wynagrodzenie całkowite Zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne).

Zgodnie z § 7 ust. 2 Umowy, kwota miesięcznego Wynagrodzenia Stałego ustalona jest jako X – krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego ogłoszonego przez Prezesa GUS. W przypadku, gdy Umowa wskutek jej zawarcia lub rozwiązania obowiązuje przez niepełny miesiąc kalendarzowy, Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie, o której mowa w ust. 2, podzielonej przez 30, pomnożonej przez liczbę dni obowiązywania Umowy w miesiącu (§ 7 ust. 3 Umowy). Wynagrodzenie Stałe za miesiąc, w którym wystąpiła przerwa w świadczeniu usług inna niż opisana w § 8 ust. 1 (prawo do przerw w wykonywaniu Umowy w wymiarze 26 dni roboczych w roku kalendarzowym – dopisek Wnioskodawcy), a wynikające z czasowej niezdolności do świadczenia usług, zostanie pomniejszone o kwotę przypadającą na dni, w które Zarządzający nie świadczył usług. W takim przypadku Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie, o której mowa w ust. 2 podzielonej przez 30, pomnożonej przez liczbę dni świadczenia usług w miesiącu. Stosownie do § 7 ust. 5 Umowy Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc wypłacane jest przez Spółkę z dołu, w terminie do 10 dnia następnego miesiąca, nie wcześniej jednak, niż z dniem doręczenia Spółce rachunku oraz prawidłowo wystawionego zestawienia godzin pracy, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Zarządzającego.

Wynagrodzenie Zmienne (uzupełniające) zaś uzależnione jest od poziomu realizacji Celów Zarządczych oraz zgodne z zasadami ustalonymi w stosownej uchwale Walnego Zgromadzenia Spółki, a także w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202). I tak, Wynagrodzenie Zmienne przysługuje po:

1.  Zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy;
2.  Udzieleniu Zarządzającemu przez Walne Zgromadzenie absolutorium z wykonania przez niego obowiązków w danym roku obrotowym;
3.  Przedłożeniu przez Zarządzającego sprawozdania z wykonania Celów Zarządczych;
4.  Zatwierdzeniu przez Radę Nadzorczą stopnia realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych za dany rok;
5.  Podjęciu przez Radę Nadzorczą uchwały w sprawie wykonania Celów Zarządczych i ustaleniu wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego.

W myśl § 7 ust. 8 Umowy, Cele Zarządcze za dany rok obrotowy, sposób oceny stopnia ich realizacji, w szczególności określenie wskaźników określających realizację celów, sposób mierzenia poszczególnych wartości, wagi przyznane poszczególnym celom oraz wykaz dokumentów w niezbędnych do wykazania realizacji Celów Zarządczych za dany rok obrotowy i wysokości wypłaty części zmiennej wygrodzenia określa corocznie odrębna Uchwała Rady Nadzorczej. Wynagrodzenie Zmienne jest płatne w terminie do 10 dnia następnego miesiąca po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Zarządu z działalności Spółki oraz skonsolidowanego sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków przez Walne Zgromadzenie (§ 7 ust. 9 Umowy). Wynagrodzenie Zmienne jest przeliczane proporcjonalnie; proporcjonalność uzależniona jest od okresu pełnienia funkcji członka Zarządu przez Zarządzającego w danym roku obrotowym (§ 7 ust. 10 Umowy). Stosownie do treści § 7 ust. 12 Umowy, wszelkie opłaty publicznoprawne, jak i obciążania podatkowe i składki na ubezpieczenie społeczne, które według prawa polskiego obciążają Zarządzającego, będzie ponosić Zarządzający, Spółka nie jest zobowiązana do płatności z tego tytułu.

1.  Kwestie sposobu ustalania wynagrodzenia Zarządzającego regulują m.in. przywołany wyżej § 7 Umowy oraz § 4 Polityki wynagradzania (\`(...)\`). Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 100% wynagrodzenia stałego za poprzedni rok obrotowy.
2.  Kwestie ryzyka gospodarczego i ekonomicznego za czynności wykonywane przez Zarządzającego, a więc jak rozumie Wnioskodawca, odpowiedzialność Zarządzającego reguluje § 5 Umowy. Zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Stosownie do § 5 ust. 2 Umowy, odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1 jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej przepisami statutu Spółki, ustawy – Kodeks Spółek Handlowych oraz innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Stosownie do § 5 ust. 3 Umowy, Spółka zobowiązuje się objąć Zarządzającego ubezpieczeniem w zakresie odpowiedzialności cywilnej Dyrektorów i Członków Zarządu Spółki Kapitałowej. Zasadniczo więc ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego, które będą zgodne z Umową, ponosi Spółka. Ryzyko związane z niewypłacalnością kontrahentów, niewywiązaniem się Spółki z kontraktu na dostawę towarów, sytuacją makroekonomiczną lub sytuacją na rynku nawozów sztucznych obciąża więc przede wszystkim Spółkę, a nie Zarządzającego. Odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich ogranicza się więc do niewywiązania się przez niego z warunków Umowy.
3.  Kwestie odpowiedzialności Zarządzającego reguluje cytowany wyżej § 5 Umowy. Jeżeli natomiast chodzi o odpowiedzialność Spółki za czynności zarządu wykonywane przez Zarządzającego, to wynikają one wprost z przepisów prawa, zwłaszcza z Kodeksu Spółek Handlowych (art. 479-490 Kodeksu Spółek Handlowych; por. interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z 17 czerwca 2011 r. ILPP2/443-535/11-3/MN; wyrok NSA z 22 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1014/15).
4.  Zarządzający może ponosić odpowiedzialność za szkodę na zasadach ogólnych, tzn. na podstawie art. 415 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, osoba która swoim zawinionym działaniem doprowadziła do powstania szkody u drugiej osoby, obowiązana jest do jej naprawienia (odpowiedzialność deliktowa). Przy czym należy pamiętać, że zgodnie z art. 416 Kodeksu cywilnego, osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu. Zasady odpowiedzialności wobec osób trzecich regulują również przepisy Kodeksu Spółek Handlowych w szczególności art. 479 – 490 Kodeksu Spółek Handlowych. Członkowie zarządu ponoszą również odpowiedzialność za niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171), dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei art. 21 ust. 3 tej ustawy wskazuje, iż m.in. członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek nie złożenia wniosku w terminie. Odszkodowania na podstawie powyższego artykułu może żądać zarówno wierzyciel jak i każda inna osoba, która poniosła przez to szkodę (S. Gurgul Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2011).

Jak już wskazywano w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich ogranicza się do niewywiązania się przez Zarządzającego z warunków Umowy. Warto przy tym pamiętać, że Umowa nie jest elementem kontraktu zawieranego przez Spółkę z podmiotem trzecim będącym np. odbiorcą towarów (nawozów). Za realizację kontraktów wobec swoich odbiorców oraz dostawców odpowiedzialna jest więc przede wszystkim Spółka, a nie Zarządzający.

1.  Stosownie do § 5 ust. 3 Umowy, to Spółka zobowiązuje się objąć Zarządzającego ubezpieczeniem w zakresie odpowiedzialności cywilnej Dyrektorów i Członków Zarządu Spółki Kapitałowej.
2.  Spółka przyjmuje, że usługi wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy są wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych podatkiem od towarów i usług, a więc dających prawo do odliczenia VAT naliczonego w wysokości uzależnionej od proporcji obliczanej zgodnie z art. 90 oraz 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w zakresie czynności wykonywanych na podstawie Umowy, Zarządzający działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, a tym samym czy wykonywane przez niego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące Zarządzającego będzie twierdząca, tj. zostanie on uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, czy Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Zarządzającego na udokumentowanie czynności wykonywanych na podstawie Umowy?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

W zakresie czynności wykonywanych na podstawie Umowy Zarządzający nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, a tym samym wykonywane przez niego czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 3 Ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej: „ustawa o PIT”),
2.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie zaś z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji, lub innych organów stanowiących osób prawnych. W art. 13 pkt 9 ustawy o PIT wskazano ponadto przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych przepisów Ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT. W szczególności należy uwzględnić odesłanie do przepisów ustawy o PIT, które zbiorczo można uznać za regulujące kwestie przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 06.347.1), zwanej dalej „Dyrektywą”. Na podstawie tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która samodzielnie, prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Zgodnie z jego treścią, warunek określony w art. 9 (1) Dyrektywy stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W odniesieniu do kryterium „samodzielności” należy wskazać na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Treść tej uchwały przełożyła się na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, które dla podobnych do niniejszego stanów faktycznych, powołując się na powyższą uchwałę, stwierdzały, że osoba będąca członkiem zarządu i menadżerem spółki nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ nie prowadzi samodzielnej działalności. Jako członek zarządu i menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej spółki, nie ponosi kosztów swojej działalności, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Ponadto osoba taka działa w imieniu i na rzecz spółki, która ponosi względem osób trzecich odpowiedzialność za wyrządzoną przez menadżera szkodę. Nie działa w warunkach ryzyka i niepewności co do popytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki (por. wyrok NSA w sprawie I FSK 1645/11, wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. I FSK 1014/15).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem Umowy jest uregulowanie przez strony kwestii świadczenia przez Zarządzającego usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Członka Zarządu Spółki oraz reprezentowania Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Spółka objęta jest przy tym reżimem Ustawy oraz przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, regulującymi kwestie zarządu i reprezentacji m.in. w spółce akcyjnej. Zgodnie natomiast z przywołanym orzecznictwem sądów administracyjnych sytuację prawną członka zarządu na gruncie Ustawy o VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera niebędącego członkiem zarządu.

Jak wskazał NSA we wskazanym wyżej w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11, że na gruncie Ustawy o VAT sytuację prawną menadżera-członka zarządu należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera niebędącego członkiem zarządu. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Z treści Umowy wynika także, że Spółka zapewnia Zarządzającemu powierzchnię biurową z wyposażeniem, przenośny komputer osobisty z dostępem do sieci Internet i środki łączności (§ 3 Umowy). Spółka jest zobowiązana do pokrycia Zarządzającemu kosztów podróży służbowych w kraju i za granicą, związanych z wykonywaniem powierzonych zadań.

W § 2 Umowy zostało ściśle określone miejsce świadczenia usług zarządczych i jest nim siedziba Spółki oraz w zależności od potrzeb, inne miejsca, przy czym świadczenie czynności poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Wykonywanie swoich obowiązków poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 5 dni roboczych wymaga wcześniejszego uzgodnienia przez Zarządzającego z reprezentantami rady nadzorczej z odpowiednim wyprzedzeniem. Podobnie Zarządzający musi informować przewodniczącego rady nadzorczej, z odpowiednim wyprzedzeniem o każdym wypadku przerwy w świadczeniu usług.

W kontekście pytania nr 1, należy zwrócić uwagę na § 5 Umowy, gdzie uregulowano odpowiedzialność Zarządzającego. Zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Zgodnie z § 5 ust. 2 Umowy, odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1 jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, określonej przepisami statutu Spółki, ustawy – Kodeks Spółek Handlowych oraz innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Stosownie do § 5 ust. 3 Umowy, Spółka zobowiązuje się objąć Zarządzającego ubezpieczeniem w zakresie odpowiedzialności cywilnej Dyrektorów i Członków Zarządu Spółki Kapitałowej.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać na stanowisko doktryny, gdzie wskazuje się, że „Nawet przy założeniu, że odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności ma być odpowiedzialnością wobec osób trzecich – co jest wymogiem przewidzianym w nowej ustawie – trzeba uznać, że członek organu osoby prawnej nie jest podatnikiem VAT w zakresie wykonywanych czynności. Taki pogląd przyjęły także organy podatkowe w udzielanych przez siebie wyjaśnieniach. Przykładowo w piśmie Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z 25.10.2004 r. (US33/NG/GV/I/443-529/04/MP, LEX nr 137848) wskazano, że: „W kontekście powyższych rozważań nie może budzić wątpliwości, iż czynności wykonywane przez członka zarządu, a ściślej stosunek między osobą wykonującą tę funkcję a zleceniodawcą, w pełni czynią zadość cytowanemu przepisowi art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, w związku z czym czynności te należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem.” (por. A. Bartosiewicz, VAT Komentarz do art. 15, LEX 2017).

Ponadto, zgodnie z § 8 ust. 1 Umowy, Zarządzającemu przysługuje także prawo do przerw w pracy w wymiarze 26 dni w każdym roku kalendarzowym.

Mając na uwadze powyższe, Spółkę z Zarządzającym będzie łączył stosunek prawny zbliżony do stosunku pracy, z uwzględnieniem oczywiście przepisów Kodeksu Spółek Handlowych oraz Ustawy (o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami).

W analizowanym przypadku w ramach wykonywania funkcji zarządczej nie można zatem przyjąć, że Zarządzający „samodzielnie” prowadzi działalność gospodarczą. Działa on bowiem w imieniu i na rzecz Spółki jako członek zarządu, czyli organu spółki akcyjnej przewidzianego w Kodeksie Spółek Handlowych. Potwierdza to brzmienie § 3 ust. 2 Umowy, zgodnie z którym Zarządzający wykonując Umowę zobowiązuje się w zakresie niezbędnym współdziałać z pozostałymi członkami zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, postanowieniach statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminie zarządu Spółki.

Zatem w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT należy uznać, że Zarządzający nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT. Jako Członek Zarządu – Zarządzający działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi on kosztów swej działalności, zarówno Wynagrodzenie Stałe, jak i Wynagrodzenie Zmienne, nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka związanego z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Potwierdzenie stanowiska Zainteresowanych można odnaleźć w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych, m.in.:

*   wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie I FSK 1645/11,

*   prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie I SA/Łd 375/13,

*   wyrok NSA dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2008 r. (sygn. IBPP2/333-648/08/EJ),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2010 r. (sygn. ILPP1/443-218/10-2/AK),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. (sygn. IPPP2/443-850/12-4/MM),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-3/AK),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lutego 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.568.2016.2.SM),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lutego 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.564.2016.2.KK),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lutego 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.566.2016.2.IR).

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, wykonywanie przez Zarządzającego czynności na podstawie Umowy nie prowadzi do uznania Zarządzającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT i tym samym czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 dotycząca Zarządzającego będzie twierdząca, tj. Zarządzający zostanie uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego na udokumentowanie czynności wykonywanych na podstawie Umowy.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska należy wskazać, że zagadnienie odliczania podatku naliczonego zostało uregulowane przede wszystkim w treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są – w myśl art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT – m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie ustawodawca wskazał w art. 88 Ustawy o VAT sytuacje, w których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zostało ograniczone bądź wyłączone. Podatnik ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego z jednej strony przesłanki pozytywnej (wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych – art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT), z drugiej strony – braku zaistnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i fakt, że nabyte przez Spółkę usługi wykonywane przez Zarządzającego są związane z działalnością opodatkowaną, w związku z czym spełniona zostaje przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT. Jednocześnie brak jest okoliczności wyłączających możliwość odliczenia VAT, wskazanych w art. 88 Ustawy o VAT. W związku z tym, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zarządzającego, dokumentujących wykonanie usług wynikających z Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwany dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ustawy K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 479 ustawy K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 484 ustawy K.s.h.).

Zgodnie z art. 490 K.s.h., przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Wskazuje on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08 w odniesieniu do czynności biegłego w postępowaniu sądowym, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że stosunek prawny łączący Zarządzającego ze Spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Z całokształtu przedstawionych informacji dotyczących zawartej umowie o świadczenie usług zarządzania jednoznacznie bowiem wynika, że charakter relacji łączącej Zarządzającego ze Spółką, nie tworzy stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem. Wprawdzie – jak wskazano w uzupełnieniu wniosku – przychody z tytułu świadczonych usług zarządzania mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie nastąpiło spełnienie przesłanek pozostałych.

W pierwszej kolejności tut. Organ nie podziela stanowiska Zainteresowanych w kwestii ponoszenia odpowiedzialności za działania Zarządzającego zasadniczo wyłącznie wobec Spółki.

Jak wskazano bowiem w treści opisu sprawy zgodnie z zapisami umowy Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, określonej przepisami statutu Spółki, ustawy – Kodeks Spółek Handlowych oraz innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.

W świetle powyższego uznać należy, iż Zarządzający, co do zasady, ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama Spółka.

W rezultacie, odpowiedzialność Zarządzającego została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Zatem warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, który m.in. decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.

W przedmiotowej sprawie Zarządzający ponosi więc odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka.

Zatem, z uwagi na wynikającą z umowy odpowiedzialność Zarządzającego za działania wobec osób trzecich, czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach kontraktu menadżerskiego należy uznać za działalność wykonywaną samodzielnie.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu (Zarządzającego) istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, iż usługi obejmują m.in. „osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji ”. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 375 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Natomiast w pozostałych kwestiach walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 375¹ ustawy K.s.h.). Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu funkcji członka zarządu może również wskazywać to, czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. A zatem istotnym jest fakt samodzielności w ustalaniu przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywania czynności związanych z realizacją umowy. W rozpatrywanej sprawie warunki umowy wskazują na znaczny zakres swobody w działaniu Zarządzającego. Zainteresowany nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.

Jednocześnie w analizowanej sprawie należy wskazać, że za realizację zobowiązań wynikających z umowy o zarządzanie Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite składające się z części stałej i części zmiennej - wynagrodzenie uzupełniające, które uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 100% wynagrodzenia stałego za poprzedni rok obrotowy.

Wynagrodzenie Zmienne przysługuje po:

*   Zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy;

*   Udzieleniu Zarządzającemu przez Walne Zgromadzenie absolutorium z wykonania przez niego obowiązków w danym roku obrotowym;

*   Przedłożeniu przez Zarządzającego sprawozdania z wykonania Celów Zarządczych;

*   Zatwierdzeniu przez Radę Nadzorczą stopnia realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych za dany rok;

*   Podjęciu przez Radę Nadzorczą uchwały w sprawie wykonania Celów Zarządczych i ustaleniu wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego.

W myśl § 7 ust. 8 Umowy, Cele Zarządcze za dany rok obrotowy, sposób oceny stopnia ich realizacji, w szczególności określenie wskaźników określających realizację celów, sposób mierzenia poszczególnych wartości, wagi przyznane poszczególnym celom oraz wykaz dokumentów niezbędnych do wykazania realizacji Celów Zarządczych za dany rok obrotowy i wysokość wypłaty części zmiennej wynagrodzenia określa corocznie odrębna Uchwała Rady Nadzorczej. Powyższe okoliczności wskazują, zatem że wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Zarządzającego, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Wskazane przez tut. Organ postanowienia zawartej umowy jednoznacznie świadczą o tym, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy.

Reasumując, czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie Zarządzający wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpią wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zarządzający jest więc z tytułu zawartej umowy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W tym miejscu wskazać należy, iż wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

I tak, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy czym w myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Biorąc zatem pod uwagę treść powołanych przepisów prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, z których wynika, iż usługi wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy są wykorzystywane przez Spółkę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy ponoszone wydatki są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku zaś gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Spółka jest obowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem jakkolwiek Zainteresowany wywiódł prawidłowy skutek prawny w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zarządzającego, to jednak nie uwzględnił odliczenia podatku VAT według proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.