Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4016.5.2019.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-25
Teza: Czy Wnioskodawca, dokonując kalkulacji podstawy opodatkowania Podatkiem bankowym, ma prawo pomniejszać o kwotę 200 mln zł sumę wartości aktywów Spółki wynikającą z zestawienia obrotów i sald ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej Wnioskodawcy, zgodnie ze standardami rachunkowości stosowanymi przez Wnioskodawcę?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od niektórych instytucji finansowych; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, dokonując kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, ma prawo pomniejszać o kwotę 200 mln zł sumę wartości aktywów Spółki wynikającą z zestawienia obrotów i sald ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej Wnioskodawcy, zgodnie ze standardami rachunkowości stosowanymi przez Wnioskodawcę – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, dokonując kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, ma prawo pomniejszać o kwotę 200 mln zł sumę wartości aktywów Spółki wynikającą z zestawienia obrotów i sald ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej Wnioskodawcy, zgodnie ze standardami rachunkowości stosowanymi przez Wnioskodawcę.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, w szczególności, w zakresie udzielania klientom finansowania w formie pożyczek oraz umów najmu dla klientów indywidualnych, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów).

Spółka stanowi instytucję pożyczkową w rozumieniu art. 4 ust. 9 Ustawy o podatku bankowym, w związku z czym jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej: „Podatek bankowy”).

Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest X Sp. z o.o., w której 100% udziałów ma Bank - jednostka dominująca w Grupie Kapitałowej.

Ponadto, w Grupie Kapitałowej istnieje jeszcze podmiot, który stanowi instytucję pożyczkową w rozumieniu Ustawy o podatku bankowym – Y Sp. z o.o. W odniesieniu do Y Sp. z o.o., jej 100% udziałowcem jest Z Sp. z o.o., w której 50% udziałów ma X S.A., z kolei 60% akcji w X S.A. ma Bank.

Wnioskodawca stosuje zasady rachunkowości zgodne z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: „MSR”)/Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”), Y Sp. z o.o. stosuje zaś zasady rachunkowości zgodne z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UoR”).

Zarówno na gruncie MSR i UoR, spółka zależna to jednostka, nad którą inwestor (inna spółka) sprawuje kontrolę, a jednostka współzależna to taka, która jest współkontrolowana przez wspólników (tj. inne jednostki - wspólnicy sprawują nad nią wspólną kontrolę). Biorąc pod uwagę fakt, iż żadna ze spółek (czyli Wnioskodawca oraz Y Sp. z o.o.) nie sprawuje kontroli ani współkontroli nad drugą spółką, a obie spółki należą jedynie do jednej grupy kapitałowej, należy uznać, że spółki te są spółkami powiązanymi, ale nie są od siebie zależne ani współzależne (ze względu na brak sprawowania kontroli/współkontroli jednej spółki nad drugą) - zarówno na gruncie MSR jak też UoR.

Jednocześnie, na podstawie wymogów MSSF 10, Wnioskodawca jest spółką pośrednio zależną od Banku, natomiast na gruncie UoR, Y Sp. z o.o. również jest spółką pośrednio zależną od Banku.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania Podatkiem bankowym na podstawie art. 5 ust. 3 Ustawy o podatku bankowym, w szczególności, czy Wnioskodawca ma prawo kalkulować podstawę opodatkowania Podatkiem bankowym odrębnie (tj. niezależnie od Y Sp. z o.o.) i pomniejszać sumę wartości aktywów Spółki wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej Wnioskodawcy, zgodnie z MSR/MSSF, o całą kwotę wolną, tj. 200 mln zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, dokonując kalkulacji podstawy opodatkowania Podatkiem bankowym, ma prawo pomniejszać o kwotę 200 mln zł sumę wartości aktywów Spółki wynikającą z zestawienia obrotów i sald ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej Wnioskodawcy, zgodnie ze standardami rachunkowości stosowanymi przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując kalkulacji podstawy opodatkowania Podatkiem bankowym, jest on uprawniony do pomniejszania o kwotę 200 mln zł sumy wartości aktywów Spółki wynikającej z zestawienia obrotów i sald ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej Wnioskodawcy, zgodnie ze standardami rachunkowości stosowanymi przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, Spółka nie jest zobowiązania do uwzględniania w kalkulacji wartości aktywów Y Sp. z o.o.

Stosownie do art. 5 ust. 3 Ustawy o podatku bankowym: „ W przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 9, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 200 mln zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.”

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w szczególności drugiego zdania wskazanego przepisu, odnoszącego się do sposobu zastosowania kwoty wolnej - 200 mln zł w kalkulacji podstawy opodatkowania Podatkiem bankowym. Przepis ten nakazuje obliczać tę kwotę łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Ustawa o podatku bankowym nie definiuje pojęć podatnik zależny, współzależny pośrednio lub bezpośrednio. Przepisy podatkowe, w tym m.in. przepisy Ordynacji podatkowej, również nie zawierają definicji tych pojęć użytych w Ustawie o podatku bankowym. W związku z licznymi wątpliwościami zgłaszanymi przez podatników, Minister Finansów wydał interpretację ogólną. Jak zaś wynika z interpretacji ogólnej z dnia 3 marca 2016 r. (sygn. PK1.8201.1.2016; dalej: „Interpretacja Ogólna”):,,Wątpliwość interpretacyjną mogą budzić określenia: podatnik zależny, współzależny pośrednio lub bezpośrednio oraz jak określać powiązania między nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć by dany podatnik mógł prawidłowo określić podstawę opodatkowania” Minister Finansów sam więc wskazał w wydanej Interpretacji Ogólnej, że zawarte m.in. w art. 5 ust. 3 Ustawy o podatku bankowym pojęcia, których interpretacja ma bezpośredni wpływ na sposób kalkulacji podstawy opodatkowania Podatkiem bankowym, mogą budzić wątpliwości podatników i wymagają doprecyzowania. Zgodnie z treścią Interpretacji Ogólnej: ,,W przedmiotowym zakresie \[tj. w celu interpretacji pojęć, które mogą budzić wątpliwość interpretacyjną - przyp. Wnioskodawcy\] zasadne jest odwołanie się do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości - w zależności od tego jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik. Odnośnie zdania drugiego art. 5 ust. 2 ustawy należy zauważyć, że przedmiotowy przepis obejmuje podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, bez dolnego progu wielkości posiadanych udziałów, akcji lub głosów. W związku z powyższym należy przyjąć, że każde (w tym pośrednie) powiązanie kapitałowe między podatnikami, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ustawy powinno być uwzględniane przy określaniu powiązań, o których mowa w art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy. Art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy istotnie nie precyzuje sposobu rozliczania tzw. kwoty wolnej (2 mld zł) przez podatników, których podstawa opodatkowania ustalana jest w sposób łączony, zatem posiadają oni dowolność w tym zakresie. Niemniej jednak, w opinii Ministra Finansów, zasadnym sposobem rozliczania tzw. kwoty wolnej od podatku między podmiotami, powiązanymi na podstawie w art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy, jest rozwiązanie, zgodnie z którym kwota wolna od podatku powinna być przypisana i rozliczana pomiędzy tymi podmiotami proporcjonalnie do posiadanych przez nie aktywów, składających się na łączną podstawę opodatkowania, po uwzględnieniu proporcjonalnego udziału aktywów każdego z podatników w ogólnej kwocie aktywów do opodatkowania. (\`(...)\`) W związku z analogicznym brzmieniem przepisów art. 5 ust. 2 i 3 ustawy wyjaśnienia przedstawione w zakresie przepisu art. 5 ust. 2 (pkt III) pozostają aktualne w zakresie interpretacji przepisu art. 5 ust. 3 ustawy.”

Powyższe wyjaśnienia dotyczą więc ustalania podstawy opodatkowania dla zakładów ubezpieczeń, znajdują one jednak zastosowanie także w odniesieniu do sposobu ustalania podstawy opodatkowania dla instytucji pożyczkowych.

Odnosząc się do treści Interpretacji Ogólnej, jak wskazał MF, w celu prawidłowej interpretacji pojęć podatnik zależny i podatnik współzależny oraz prawidłowej kalkulacji podstawy opodatkowania Podatkiem bankowym, zasadnym jest odwołanie się do UoR lub odpowiednich standardów rachunkowości. W opinii Wnioskodawcy, Minister Finansów posługując się sformułowaniem „zasadnym jest”, nie nakazał podatnikom odwołania się do definicji wynikających z przepisów UoR lub odpowiednich standardów rachunkowości w celu interpretacji tych pojęć, wskazał jedynie na taką możliwość. W analogiczny sposób MF odniósł się do sposobu rozliczenia kwoty wolnej przez podatników, którzy obowiązani są ustalać podstawę opodatkowania w sposób łączny, wprost wskazując na wątpliwości i sugerując sposób rozliczenia: „ Art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy istotnie nie precyzuje sposobu rozliczania tzw. kwoty wolnej (2 mld zł) przez podatników, których podstawa opodatkowania ustalana jest w sposób łączony, zatem posiadają oni dowolność w tym zakresie. Niemniej jednak, w opinii Ministra Finansów, zasadnym sposobem rozliczania tzw. kwoty wolnej od podatku między podmiotami powiązanymi na podstawie art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy, jest rozwiązanie, zgodnie z którym kwota wolna od podatku powinna być przypisana i rozliczana pomiędzy tymi podmiotami proporcjonalnie do posiadanych przez nie aktywów, składających się na łączną podstawę opodatkowania, po uwzględnieniu proporcjonalnego udziału aktywów każdego z podatników w ogólnej kwocie aktywów do opodatkowania”. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, ani z przepisów Ustawy o podatku bankowym, ani z treści Interpretacji Ogólnej nie można wywodzić, że podatnicy Podatku bankowego stosując m.in. przepis art. 5 ust. 3 tejże ustawy, obowiązani są do interpretacji pojęć w nim wskazanych zgodnie z brzmieniem UoR lub standardów rachunkowości, w zależności od tego, jaką politykę rachunkowości i jakie zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że nawet przyjmując za Interpretacją Ogólną, że w celu prawidłowej interpretacji budzących wątpliwości pojęć wskazanych w art. 5 ust. 3 Ustawy o podatku bankowym należy odnieść się do przepisów UoR lub standardów rachunkowości, nie wszystkie z tych pojęć są faktycznie zdefiniowane w tych przepisach. Ustawodawca wskazał w art. 5 ust. 3 Ustawy o podatku bankowym, że podatnicy mogą być zależni lub współzależni zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, przy czym, w interpretacji indywidualnej MF wskazał, że zarówno w odniesieniu do przepisu art. 5 ust. 2 Ustawy o podatku bankowym, a zatem również w odniesieniu do przepisu art. 5 ust. 3 tejże ustawy, bezpośrednią lub pośrednią zależność lub współzależność określać należy „bez dolnego progu wielkości posiadanych udziałów, akcji lub głosów”. W opinii Spółki, określanie zależności i współzależności bezpośredniej lub pośredniej w oderwaniu od wielkości posiadanych udziałów, akcji lub głosów, nie jest zgodne z przepisami rachunkowymi (UoR i standardami rachunkowości), do których odwołuje Minister Finansów w Interpretacji Ogólnej. Z perspektywy tych przepisów rachunkowych, w ocenie Wnioskodawcy, co do zasady, istotna z perspektywy oceny zależności jest bowiem także wielkość udziałów/akcji/głosów. Zgodnie z literalną wykładnią, z perspektywy Ustawy o podatku bankowym bez znaczenia pozostawałby bowiem fakt czy spółka posiada 50%, 10%, czy też 100% głosów, udziałów lub akcji. Jak bowiem wynika z Interpretacji Ogólnej, podatnik Podatku bankowego, w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania powinien jednocześnie odnieść się nie tylko do przepisów Ustawy o podatku bankowym oraz przepisów UoR lub odpowiednich standardów rachunkowości, ale jednocześnie powinien nałożyć na to także wnioski płynące z analizy Interpretacji Ogólnej, zaś w ocenie Wnioskodawcy istnieje sprzeczność w łącznej analizie przepisów Ustawy o podatku bankowym i UoR i ich interpretacji dokonanej przez MF.

W opinii Wnioskodawcy, wątpliwą kwestią jest także to pomiędzy którymi podmiotami podatnik Podatku bankowego powinien badać zależność lub współzależność pośrednią lub bezpośrednią, o której mowa w zdaniu drugim przepisu art. 5 ust. 3 Ustawy o podatku bankowym. Jak wynika z przepisu art. 5 ust 3 tajże ustawy: „Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą”. Przy czym, w opinii Spółki, Ustawa o podatku bankowym nie definiuje pojęcia „podmiot” użytego w tym przepisie. Zgodnie zaś z brzmieniem Interpretacji Ogólnej: „(\`(...)\`) zasadnym sposobem rozliczania tzw. kwoty wolnej od podatku między podmiotami, powiązanymi na podstawie w art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy, jest rozwiązanie, zgodnie z którym kwota wolna od podatku powinna być przypisana i rozliczana pomiędzy tymi podmiotami proporcjonalnie do posiadanych przez nie aktywów, składających się na łączną podstawę opodatkowania, po uwzględnieniu proporcjonalnego udziału aktywów każdego z podatników w ogólnej kwocie aktywów do opodatkowania”. Mając zatem na uwadze treść Interpretacji Ogólnej, „kwota wolna” (200 mln zł) powinna być rozliczana pomiędzy podmiotami powiązanymi na podstawie art. 5 ust. 3 Ustawy o podatku bankowym (bowiem zasady określone dla zakładów ubezpieczeń, znajdują zastosowanie także w odniesieniu do instytucji pożyczkowych).W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalną wykładnię wskazanego przepisu, „podmiotem”, o którym mowa w przepisie jest tylko podatnik Podatku bankowego będący inną instytucją pożyczkową, co z kolei skutkuje obowiązkiem analizy „powiązań” na podstawie art. 5 ust. 3 Ustawy o podatku bankowym, tj. zależności i współzależności pośredniej lub bezpośredniej, pomiędzy podmiotami - podatnikami Podatku bankowego stanowiącymi instytucje pożyczkowe. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z dokonaną analizą, Wnioskodawca oraz Y Sp. z o.o., również będący instytucją pożyczkową w rozumieniu Ustawy o podatku bankowym, nie są od siebie wzajemnie zależne ani współzależne w sposób bezpośredni lub pośredni, zarówno na gruncie międzynarodowych standardów rachunkowości, jak i UoR.

Ponadto, jak wynika z Interpretacji Ogólnej: „(\`(...)\`) każde (w tym pośrednie) powiązanie kapitałowe między podatnikami, o których mowa w art. 4 pkt 5 - 8 ustawy powinno być uwzględniane przy określaniu powiązań, o których mowa w art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy”, co potwierdza również, że dla celów kalkulacji kwoty wolnej, przy określaniu powiązań, o których mowa w art. 5 ust. 3 zdanie 2 Ustawy o podatku bankowym, powinny być brane pod uwagę powiązania między podatnikami, o których mowa w art. 4 pkt 9 Ustawy o podatku bankowym, tj. pomiędzy podatnikami stanowiącymi instytucje pożyczkowe.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca i Y Sp. z o.o. nie są podmiotami od siebie wzajemnie zależnymi, ani współzależnymi, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, Wnioskodawca dokonując kalkulacji podstawy opodatkowania Podatkiem bankowym uprawniony jest do pomniejszania o kwotę 200 mln zł sumy wartości aktywów wynikającej z zestawienia obrotów i sald ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej Wnioskodawcy, zgodnie ze standardami rachunkowości stosowanymi przez Wnioskodawcę. Tym samym. Spółka nie jest zobowiązana do uwzględniania w kalkulacji wartości aktywów Y Sp. z o.o.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, dokonując kalkulacji podstawy opodatkowania Podatkiem bankowym Wnioskodawca jest uprawniony do pomniejszania o kwotę 200 mln zł sumy wartości aktywów Spółki wynikającej z zestawienia obrotów i sald ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej Wnioskodawcy, zgodnie ze standardami rachunkowości stosowanymi przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, Spółka nie jest zobowiązania do uwzględniania w kalkulacji wartości aktywów Y Sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1836), podatnikami podatku są instytucje pożyczkowe w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U. z 2019 r. poz. 1083).

Stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 9, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 200 mln zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Zgodnie z tym przepisem, dla podatników będących instytucjami finansowymi, kwota wolna od podatku wynosząca 200 mln złotych, powinna być ustalona łącznie dla podatników powiązanych w sposób wskazany w tym przepisie, tj. wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

W związku z powyższym należy przyjąć, że każde (w tym pośrednie) powiązanie kapitałowe między podatnikami, o których mowa w art. 4 pkt 9 ww. ustawy powinno być uwzględniane przy określaniu powiązań, o których mowa w art. 5 ust. 3 zdanie 2 ww. ustawy.

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym łączne zliczenie aktywów podatników, o których mowa w art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, a zatem instytucji pożyczkowych celem ustalenia podstawy opodatkowania stosowanie do art. 5 ust. 3 ww. ustawy wymagałoby bądź wykazania zależności/współzależności między tymi instytucjami bądź między innym podmiotem i obiema wskazanymi instytucjami pożyczkowymi. Jak wskazał Wnioskodawca żadna ze spółek (czyli Wnioskodawca oraz Y Sp. z o.o. ) nie sprawuje kontroli ani współkontroli nad drugą spółką, a obie spółki należą jedynie do jednej grupy kapitałowej. Spółki te są spółkami powiązanymi, ale nie są od siebie zależne ani współzależne.

Istotnie zatem między wskazanymi we wniosku instytucjami pożyczkowymi nie ma zależności czy współzależności. Należy jednak zauważyć, iż istnieje zależność między obiema wskazanymi instytucjami pożyczkowymi a jednostką dominującą w grupie kapitałowej jaką jest Bank.

W interpretacji ogólnej z 03 marca 2016 r. nr PK1.8201.1.2016 odnosząc się do definicji podatnika zależnego, współzależnego pośrednio lub bezpośrednio oraz do ustalania powiazań między podatnikami będącymi zakładami ubezpieczeń lub zakładami reasekuracji, instytucjami pożyczkowymi Minister Finansów wskazał, że w tym zakresie zasadne jest odwołanie się do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.) lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości - w zależności od tego jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik. Wykładnia ww. przepisu powinna bazować więc na definicjach zawartych w ustawie o rachunkowości lub standardach rachunkowości stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach dotyczących jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych. W interpretacji ogólnej wskazane zostało, że w związku z analogicznym brzmieniem przepisów art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, wyjaśnienia przedstawione w zakresie przepisu art. 5 ust. 2 (pkt III) pozostają aktualne w zakresie interpretacji przepisu art. 5 ust. 3 tej ustawy.

Błędnym jest stwierdzenie Wnioskodawcy, że ani z przepisów ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, ani z treści Interpretacji Ogólnej nie można wywodzić, że podatnicy podatku od niektórych instytucji finansowych stosując m.in. przepis art. 5 ust. 3 tej ustawy, obowiązani są do interpretacji pojęć w nim wskazanych zgodnie z brzmieniem ustawy o rachunkowości lub standardów rachunkowości, w zależności od tego, jaką politykę rachunkowości i jakie zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik. Należy zauważyć, że do samych przepisów ustawy o rachunkowości lub standardów rachunkowości stosowanych przez podatnika odniósł się sam ustawodawca w zdaniu pierwszym analizowanego przepisu tj. art. 5 ust. 3 ww. ustawy. Ponadto ustawa o rachunkowości w słowniczku zawartym w art. 3 ust. 1 zawiera definicję zbliżonych pojęć do tych, jakimi ustawodawca posłużył się w art. 5 ust. 3 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych.

Definicja jednostki zależnej zawarta jest w pkt 39 słowniczka zawierającego definicje ustawy o rachunkowości. Jednostką zależną jest jednostka będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą. Z kolei w pkt 40 mowa jest o jednostce współzależnej. Rozumie się przez to jednostkę, która jest współkontrolowana przez wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu. Natomiast jednostka dominująca (określona w pkt 37) to jednostka będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną. Z powyższego wynika, że zakres pojęcia „jednostki dominującej” w przeciwieństwie do pojęcia „jednostki zależnej” - nie obejmuje jednostek podmiotów utworzonych i działających zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Tym samym, pojęcie „jednostki dominującej” na gruncie przepisów o rachunkowości nie obejmuje podmiotów zagranicznych, a jedynie odnosi się do jednostki będącej polską spółką handlową lub polskim przedsiębiorstwem państwowym.

Z kolei zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 10 zał. A - jednostka zależna to jednostka, nad którą inna jednostka sprawuje kontrolę. Jednostka dominująca to taka, która sprawuje kontrolę nad jedną jednostką lub nad większą liczbą jednostek. Grupa kapitałowa jest to jednostka dominująca oraz jej wszystkie jednostki zależne.

Z opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca stosuje zasady rachunkowości zgodne z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości/Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Y Sp. z o.o. stosuje natomiast zasady rachunkowości zgodne z ustawą o rachunkowości.

W związku z tym, że Bank nie jest podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego zarówno w świetle zasad rachunkowości stosowanych przez Y Sp. z o.o. jak i Wnioskodawcę jest dla tych instytucji pożyczkowych jednostką dominującą - sprawuje nad nimi kontrolę. Powyższe zostało potwierdzone w opisie sprawy poprzez stwierdzenie, że Bank pełni w Grupie Kapitałowej rolę jednostki dominującej. Oznacza to, że zarówno Wnioskodawca jak i Y Sp. z o.o. są podmiotami zależnymi od jednego podmiotu, którym jest Bank. Potwierdza to również opis wniosku, w którym wprost wskazano, że na podstawie wymogów MSSR 10 Wnioskodawca jest spółką pośrednio zależną od Banku, natomiast na gruncie ustawy o rachunkowości Y Sp. z o.o. również jest spółką pośrednio zależną od Banku.

Zatem w świetle powyższych regulacji wobec istniejącej zależności między obiema wskazanymi instytucjami pożyczkowymi, a jednostką dominującą w grupie kapitałowej jaką jest Bank, Spółka będzie zobowiązana do uwzględniania w kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem bankowym wartości aktywów Y Sp. z o.o.

Jak wskazano w interpretacji ogólnej kwota wolna od podatku powinna być przypisana i rozliczana pomiędzy tymi podmiotami proporcjonalnie do posiadanych przez nie aktywów, składających się na łączną podstawę opodatkowania, po uwzględnieniu proporcjonalnego udziału aktywów każdego z podatników w ogólnej kwocie aktywów do opodatkowania.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.