Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.166.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do planowanych wydatków inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: gmina; metoda; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; rozporządzenie; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy A przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 7 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do planowanych wydatków inwestycyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do planowanych wydatków inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jako lider projektu wraz z Gminami (\`(...)\`) (dalej: Partnerzy) zamierza zrealizować zadanie inwestycyjne pn. „Innowacyjna jakość obsługi inwestorów, rozbudowa usług ePodatnik dla rozwoju elektronicznych kompetencji realizacji procesów obsługi interesantów w celu stworzenia nowoczesnej elektronicznej administracji publicznej” (dalej: Zadanie lub Inwestycja).

Gmina wraz z Partnerami zamierza zrealizować przedmiotową inwestycję zarówno ze środków własnych jak i ze środków pochodzących z Funduszu Europejskiego w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój w zakresie działania „Wysokiej jakości usługi administracyjne” (o które to dofinansowanie Gmina obecnie się ubiega).

Celem głównym projektu jest zwiększenie efektywności i jakości zarządzania procesami administracyjnymi w zakresie dwóch obszarów dziedzinowych:

*   podatków i opłat lokalnych oraz
*   zarządzania nieruchomościami,

poprzez wdrożenie systemów informatycznych umożliwiających elektronizację obsługi procesów w tych obszarach w dziesięciu jednostkach samorządu terytorialnego (dalej: JST) oraz podniesienie kompetencji stu trzydziestu dziewięciu pracowników JST w zakresie ww. obszarów oraz kompetencji ogólnych w zakresie jakości, efektywności, usług elektronicznych, służących realizacji zadań w tych dwóch obszarach, w okresie realizacji projektu.

W wyniku realizacji projektu Gmina oraz Partnerzy wdrożą rozwiązania usprawniające pracę urzędu w obszarze obsługi podatkowej przedsiębiorców oraz w obszarze obsługi nieruchomości.

Realizacja Zadania będzie polegała m.in. na:

*   zakupie licencji gotowych modułów informatycznych – ePodatki i eNieruchomości,
*   wdrożeniu zakupionych modułów i integracji systemów informatycznych z EBO (Elektroniczna Bankowość Online) / SOD (System Obsługi Dokumentów),
*   szkoleniu w zakresie obsługi podatkowej z wykorzystaniem narzędzi informatycznych (wdrażanych w ramach projektu),
*   szkoleniu w zakresie zarządzania nieruchomościami z wykorzystaniem narzędzi informatycznych (wdrażanych w ramach projektu),
*   szkoleniu w zakresie orzecznictwa prawnego i administracyjnego dla obsługi podatkowej,
*   szkoleniu w zakresie orzecznictwa prawnego i administracyjnego dla obszaru zarządzania nieruchomościami,
*   szkoleniu „miękkim” w zakresie obsługi klienta w administracji samorządowej,
*   szkoleniu ogólnym wprowadzającym w zakresie procesów obsługi dokumentów elektronicznych z wykorzystaniem systemów informatycznych,
*   szkoleniu w zakresie metod zarządzania satysfakcją z wykorzystaniem narzędzi informatycznych (wdrażanych w ramach projektu),
*   szkoleniu specjalistycznym w zakresie metod autoryzacji dokumentów składanych elektronicznie (ePUAP, podpis kwalifikowany),
*   szkoleniu specjalistycznym w zakresie bezpieczeństwa systemów informatycznych,
*   zakupie komputerów stacjonarnych i laptopów.

W szczególności w celu realizacji Inwestycji zostaną zakupione licencje gotowych modułów informatycznych ePodatki oraz eNieruchomości, które będą ze sobą zintegrowane. Lider oraz każdy z Partnerów otrzyma pakiet dwóch licencji. Główną funkcją modułu ePodatki będzie możliwość dokonywania płatności elektronicznej. Moduł eNieruchomości ma przede wszystkim umożliwiać prezentację oferty Gminy dotyczącą sprzedaży/wynajmu nieruchomości.

Moduł ePodatki będzie umożliwiał:

*   obsługę należności podatkowych (z podziałem na zapłacone, niezapłacone, należności obywatela, firmowe, etc.),
*   obsługę podpisu kwalifikowanego oraz ePUAP,
*   łączenie płatności za kilka podatków (koszyk płatności),
*   dokonywanie płatności elektronicznej (przelew / karta płatnicza),
*   całodobową dostępność,
*   usługi mobilne (na telefon / smartfon),
*   komunikację z systemami zewnętrznymi (np. z systemami księgowymi EBO, SOD),
*   ocenę jakości obsługi (wraz z analizą i statystyką zgromadzonych danych).

Powyższy moduł będzie służył Gminie do występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT, tj. polegających na uzyskiwaniu przez Gminę wpływów z podatków i opłat lokalnych.

Moduł eNieruchomości będzie umożliwiał:

*   graficzną obsługę prezentacji nieruchomości (tj. na mapie) z różnymi funkcjami filtrowania (typ nieruchomości, najem, sprzedaż, dostępność),
*   obsługę należności dla nieruchomości, widzianą indywidualnie (z poziomu obywatela / firmy) z możliwością płatności elektronicznej,
*   usługi mobilne (na telefon / smartfon),
*   obsługę należności dla nieruchomości z punktu widzenia administracyjnego (dla urzędnika),
*   ocenę jakości obsługi (wraz z analizą i statystyką zgromadzonych danych),
*   ocenę efektywności (ocenę terminowości wpłat, okresu przestoju w najmie, etc.).

Zatem, niniejszy moduł będzie służył Gminie do występujących po stronie Gminy czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj.:

*   transakcji opodatkowanych VAT według podstawowej stawki podatku VAT – np. sprzedaż działek pod zabudowę lub dzierżawa lokali użytkowych. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7;
*   transakcji również opodatkowanych VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków, budowli i ich części oraz sprzedaż gruntów rolnych. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z opodatkowania.

Podsumowując przedmiotowe moduły, a zatem efekty zrealizowanej Inwestycji, będą wykorzystywane do wykonywanych przez Gminę czynności:

1.  opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – w szczególności dotyczących sprzedaży działek pod zabudowę oraz dzierżawy lokali użytkowych,
2.  podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności dotyczących sprzedaży tzw. „starszych/używanych” budynków, budowli i ich części oraz sprzedaży gruntów rolnych,
3.  w ogóle niepodlegających ustawie o VAT – w szczególności dotyczących osiągania dochodów z podatków w tym podatku od nieruchomości.

Zatem planowane wydatki inwestycyjne związane będą z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi powyżej jako A), zwolnionymi od podatku (wymienionymi powyżej jako B) oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C).

Całość Inwestycji nie zostanie udokumentowana jedną fakturą VAT, a koszty będą ponoszone sukcesywnie wraz z etapami realizacji Zadania. W związku z tym, iż nie zostało jeszcze rozpoczęte postępowanie przetargowe i nie został wyłoniony wykonawca przedmiotowej Inwestycji, Gmina nie jest w stanie wskazać, czy otrzymywane faktury będą wyodrębniały poszczególne pozycje wraz z wartościami (cenami) nabywanych towarów i usług.

W pierwszej kolejności planowany jest zakup licencji gotowych modułów informatycznych ePodatki oraz eNieruchomości. Zakup ten zostanie udokumentowany fakturą VAT. Gmina nie jest w stanie określić, czy wykonawca Inwestycji, ze względu na zintegrowany charakter modułów, będzie miał możliwość wskazania jednostkowej ceny danego modułu oraz czy wystawi więcej niż jedną fakturę VAT.

W kolejnym etapie zostanie poniesiony koszt wdrożenia zakupionych modułów i integracji systemów informatycznych z EBO / SOD, co również zostanie udokumentowane fakturą VAT. Zdaniem Gminy nie będzie możliwości po stronie wykonawcy Inwestycji, jednoznacznego wydzielenia i tym samym wskazania wartości (ceny) wdrożenia modułu ePodatki oraz modułu eNieruchomości.

W dalszej kolejności zakupione zostaną ww. szkolenia. Wydatki te również zostaną udokumentowane fakturami VAT. Gmina nie jest w stanie wskazać czy wydatki te zostaną udokumentowane jedną fakturą. Natomiast Gmina dokonując zakupu wybranych szkoleń będzie w stanie określić, którego modułu dotyczą przedmiotowe szkolenia, jednakże Gmina będzie nabywać również szkolenia, których nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do danego modułu.

W ramach realizacji Inwestycji zostaną nabyte komputery stacjonarne i laptopy. Transakcja ta zostanie udokumentowana fakturą VAT. Zdaniem Gminy nie będzie ona w stanie bezpośrednio przypisać konkretnego komputera bądź laptopa do poszczególnego modułu, gdyż zakupiony sprzęt będzie wykorzystywany zarówno do obsługi modułu ePodatki jak i modułu eNieruchomości.

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków inwestycyjnych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT i występujące po jej stronie zdarzenia spoza zakresu VAT będą co do zasady wykonywane przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo przy pomocy tych samych zakupionych w ramach Zadania komputerów stacjonarnych i laptopów oraz modułów informatycznych, ci sami, przeszkoleni w ramach Zadania pracownicy, mogą brać udział w np.:

*   transakcji dokonania płatności za wynajem lokalu użytkowego,
*   zamieszczeniu oferty sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,
*   transakcji wpłaty podatku od nieruchomości.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, iż pomimo braku związku pomiędzy wydatkami związanymi z modułem ePodatki a wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, Gmina nie będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować przedmiotowych wydatków, gdyż będą one ponoszone łącznie z wydatkami dotyczącymi modułu eNieruchomości. Gmina w związku z tym, iż nie zostało jeszcze rozpoczęte postępowanie przetargowe i nie został wyłoniony wykonawca przedmiotowej Inwestycji, nie jest w stanie wskazać, czy otrzymywane faktury będą wyodrębniały w poszczególnych pozycjach wartości (ceny) kupowanych towarów i usług, na podstawie których będzie możliwe przyporządkowanie przedmiotowych wydatków bezpośrednio do modułu ePodatki oraz modułu eNieruchomości.

W związku z tym, zdaniem Gminy, w celu ustalenia części podatku możliwej do odliczenia od tego rodzaju wydatków Gmina powinna w pierwszej kolejności określić w jakiej części ponoszone wydatki inwestycyjne, służą działalności gospodarczej Gminy, tj. dokonać wstępnej alokacji podatku naliczonego, a następnie zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i Usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej: ustawa o VAT). Jednocześnie, zdaniem Gminy przy wstępnej alokacji podatku naliczonego w tym przypadku należy wykorzystać pre-proporcję. Przedmiotowy udział procentowy powinien zostać ustalony na podstawie proporcji rocznych obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w szczególności w rozumieniu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do planowanych wydatków inwestycyjnych częściowo związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym zastosowaniu zarówno pre-proporcji obliczonej zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jak i proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do planowanych wydatków inwestycyjnych częściowo związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu zarówno pre-proporcji obliczonej zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jak i proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego – uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Dokonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych czynności takie jak sprzedaż działek pod zabudowę, powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Co do zasady, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, w odniesieniu do wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT (wymienionych powyżej jako A), Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei w przypadku wydatków, które są związane bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT (wymienionymi powyżej jako B) oraz ze zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

W odniesieniu natomiast do planowanych wydatków inwestycyjnych nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne będą mieć niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę odliczany.

Gmina dodatkowo pragnie wskazać, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i EA. Rompelman-Van Deeien TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, dotyczących zarówno towarów, jak i usług, powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku planowane wydatki inwestycyjne mają w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT (wymienionych jako A w opisie sprawy, tj. m.in. sprzedaż działek pod zabudowę) oraz w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych z VAT (wymienionych jako B w opisie sprawy) Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto, wskazane powyżej wydatki inwestycyjne będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C w opisie sprawy). Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki dotyczą towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż w jej opinii, nabywane towary i usługi nie służą celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. Zdaniem Gminy, w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych, które w pewnej części są także związane z obszarem działalności Gminy, obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jego pracowników, ani też do darowizn. Nie powinno budzić wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym). Podsumowując, zdaniem Gminy, fakt iż nabywane przez nią towary i usługi mają związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo nie świadczy o wykorzystywaniu przez Gminę tych towarów i usług na cele osobiste. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki, nie są również ponoszone na cele określone w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od planowanych wydatków inwestycyjnych, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że ustawodawca wskazał w uzasadnieniu do ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605; dalej: Ustawa zmieniająca), iż: „Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego”.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności Gminy została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części planowane wydatki inwestycyjne służą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać wskazaną pre-proporcję.

W związku z powyższym, w odniesieniu do planowanych wydatków inwestycyjnych w zakresie których związek ponoszonych wydatków z jednoczesnym wykorzystywaniem efektów realizacji Inwestycji do czynności podlegających ustawie o VAT oraz do czynności niepodlegających ww. ustawie jest ścisły i niemalże niemożliwe wydaje się odpowiednie przyporządkowanie ponoszonych wydatków do ww. kategorii czynności, zastosowanie wspomnianej pre-proporcji obliczonej zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tj. stosunku obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości dochodów Gminy), będzie pierwszym etapem wyodrębnienia kwoty podatku możliwej do odliczenia (drugim etapem będzie zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Jednakże obydwie ww. proporcje należy stosować jednocześnie, mnożąc pre-proporcję obliczoną zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1034/15-2/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „(\`(...)\`) w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Następnie w sytuacji kiedy takie przyporządkowanie nie jest możliwe i:

1.  wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (nie związanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:
    *   ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością statutową nieodpłatną,
    *   ustalić proporcję, o której mowa art. 90 ust. 2 i 3 ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i działalnością zwolnioną.
2.  wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (nie związanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:
    *   ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną i działalnością statutową nieodpłatną”.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania pre-proporcji).

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo W orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a zadania, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają poza zakresem regulacji VAT.

W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do planowanych wydatków inwestycyjnych, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi jako A w opisie sprawy), zwolnionymi z podatku (wymienionymi jako B w opisie sprawy) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C w opisie sprawy), celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu pre-proporcji obliczonej zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jednakże obydwie ww. proporcje należy stosować jednocześnie, mnożąc pre-proporcję obliczoną zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

W szczególności niniejszą interpretacje wydano w oparciu o oświadczenie, iż „Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT”.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.