Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.100.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-01
Teza: czy w związku z wypłatą Przewoźnikowi wynagrodzenia za usługi marketingowe przewyższającego kwotę 2 000 000 zł, znajdzie zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545).
Słowa kluczowe: opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; podatek; rezydent podatkowy; transport-transport międzynarodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 marca 2019 r. (data wpływu 28 marca 2019 r.), uzupełniony pismem z 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.) oraz pismem z 9 maja 2019 r. (data wpływu 15 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z wypłatą Przewoźnikowi wynagrodzenia za usługi marketingowe przewyższającego kwotę 2 000 000 zł, znajdzie zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z wypłatą Przewoźnikowi wynagrodzenia za usługi marketingowe przewyższającego kwotę 2 000 000 zł, znajdzie zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545).

Uzupełnienia dokonano pismem z 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.) oraz pismem z 9 maja 2019 r. (data wpływu 15 maja 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest spółką zarządzającą Portem Lotniczym w (…). Spółka świadczy głównie usługi związane z obsługą lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących przewozy lotnicze. W związku ze świadczeniem wskazanych powyżej usług, Spółka pobiera opłaty zgodnie z Taryfą Opłat za Usługi Lotniskowe zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu (…) nr (…) opublikowanych w A. Polska w dziale Y. 4.1.

Spółka zawarła umowę marketingową (dalej: Umowa) z X (dalej: Przewoźnik). Umowa dotyczy działań zmierzających do przeprowadzenia kampanii promocyjnej destynacji lotniczej, jaką jest Miasto (…) i Region (…), z wykorzystaniem narzędzi marketingowych oferowanych przez stronę internetową www.(\`(...)\`).com oraz oficjalny fanpage (…) należący do X. Przedmiotem Umowy oraz celem jest zapewnienie stałego zwiększania rozpoznawalności Spółki oraz Miasta (…) i Regionu (…) jako atrakcyjnej destynacji lotniczej, w szczególności wśród internautów, a ogólnie wśród turystów, w celu zwiększania, zapewnienia i promowania stopniowego podwyższania poziomu ruchu pasażerskiego, działalności i oczekiwanych przychodów. Dla realizacji powyższych celów przez cały okres obowiązywania Umowy X zobowiązuje się do udostępniania swoich możliwości i umiejętności, doświadczenia oraz zasobów w obszarze marketingu, reklamy, promocji, doradztwa i działań PR, o których mowa poniżej.

W szczególności umowa zobowiązuje Przewoźnika do następujących działań:

1.  zapewnienie banneru typu destination page banner na a-, b-, c- i d-języcznej wersji strony internetowej X przez okres minimum (…) tygodni w okresie realizacji Umowy,
2.  zapewnienie narzędzia marketingowego typu D. na a-, b-, c- i d-języcznej wersji strony internetowej X przez okres minimum (…) tygodni w okresie realizacji Umowy,
3.  zapewnienie (…)-krotnej publikacji posta, z wykorzystaniem oficjalnego fanpage na profilu (…), dedykowanego a-, b-, c- i d-języcznym użytkownikom oficjalnego profilu (…), w łącznej liczbie co najmniej (…) odbiorców dla każdego posta, w okresie realizacji Umowy.

Przewoźnik posiada zarząd i rezydencję podatkową w Konfederacji Szwajcarskiej. Przewoźnik jest przedsiębiorstwem żeglugi powietrznej i w ramach podstawowej działalności wykonuje lotnicze przewozy pasażerskie oraz towarowe. Przewoźnik posiada oddział na terytorium Polski jednak nie przedłożył Wnioskodawcy pisemnego oświadczenia, iż należności z tytułu Umowy związane są z działalnością tego oddziału (zakładu). Możliwe jest, iż w całym 2019 roku wypłacone wynagrodzenie Przewoźnikowi z tytułu opisanej powyżej Umowy przewyższy 2 mln zł. Wnioskodawca jest zdania, iż zapewnia należytą staranność przy wypłacie wynagrodzenia zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że Wnioskodawca dysponuje certyfikatem rezydencji Przewoźnika wskazującym, iż miejscem faktycznego zarządu Przewoźnika jest Szwajcaria. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Przewoźnika usługi marketingowe, o których mowa we wniosku stanowią dla Przewoźnika działalność uboczną (dodatkową).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wypłatą Przewoźnikowi wynagrodzenia za usługi marketingowe przewyższającego kwotę 2 mln zł Spółka będzie mogła zwolnić takie wynagrodzenia z podatku u źródła na podstawie § 2 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 Rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wypłaty wynagrodzenia przewyższającego kwotę 2 mln zł rocznie Przewoźnikowi za usługi reklamowe Spółka będzie mogła zwolnić z podatku u źródła takie wynagrodzenia z uwagi na prawo zastosowania do wypłacanych należności powyżej kwoty 2 mln zł rocznie przepisów Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 3 Ustawy CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Z kolei na podstawie art. 3 ust. 5 Ustawy CIT za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
    *   ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Jednocześnie w art. 22 ust. 1 Ustawy CIT wskazane zostały przychody z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stawka podatku dochodowego w takim przypadku wynosi 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wyżej wskazano na podstawie art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty o ograniczonym obowiązku podatkowym wynosi 20% lub 10% w zależności od rodzaju osiąganych przez nich przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 1-2a Ustawy CIT), jak również od statusu podatnika będącego nierezydentem (art. 21 ust. 1 pkt 3 i 4 Ustawy CIT) przy czym stosownie do art. 21 ust. 2 Ustawy CIT przepisy art. 21 ust. 1 Ustawy CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Aby można było mówić zatem o powstaniu w Spółce obowiązku poboru podatku u źródła, w pierwszej kolejności należy określić, czy wypłacone przez Spółkę Przewoźnikowi należności mieszczą się w którejkolwiek z wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT kategorii, dla której określono taki obowiązek, tj. czy wypłacane należności są należnościami z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt l-2a Ustawy CIT lub czy Przewoźnicy stanowią podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3-4 Ustawy CIT, tj. czy są zagranicznymi przedsiębiorstwami morskiej żeglugi handlowej lub zagranicznymi przedsiębiorstwami żeglugi powietrznej.

Zdaniem Spółki, należności z realizowanych przez Przewoźnika usług reklamowych wypłacane Przewoźnikom należy zakwalifikować jako przychody z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera, dla których – co do zasady – podatek wynosi 10%. Pobór tego podatku, jak wskazano wyżej, stosuje się z uwzględnieniem właściwych umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT należy uznać, iż obowiązkiem poboru podatku u źródła objęte są wszelkie przychody osiągane na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. W konsekwencji przepis ten ma charakter podmiotowy, jako że dotyczy dochodów określonej kategorii podatników. Warto zauważyć, iż ustawodawca wyłączył jedno źródło przychodu (dochodu) przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej z opodatkowania, a mianowicie przychody uzyskane z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera. Wypłacana przez polskiego podatnika należność do zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej będzie podlegała podatkowi u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Spółka jest zdania, iż gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie z dochodów przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej kolejnych czynności to ustawodawca dokonałby wprost takiego wymienienia w ustawie. Zatem brak wskazania takich innych przychodów skutkuje uznaniem, iż całość przychodów przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej z różnych źródeł podlega opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Niemniej jednak Spółka jest zdania, iż dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT należy wskazać, iż dotyczy on zarówno przychodów z działalności stricte w zakresie transportu międzynarodowego, ale też usług uzupełniających (drugorzędnych) świadczonych przez przewoźników lotniczych. Takie stanowisko Spółki jest potwierdzone przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz znajduje uzasadnienie w Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania Podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Bernie z dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993, Nr 22, poz. 92, ze zm.) wskazano, iż zyski uzyskiwane przez przedsiębiorstwo z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów transportu drogowego podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się zarząd przedsiębiorstwa.

W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazano, iż także działalność prowadzoną w związku z eksploatacją samolotów pasażerskich w komunikacji międzynarodowej należy uważać za bezpośrednio związaną z taką komunikacją. Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest ściśle z nią związana w taki sposób, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło przychodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków powietrznych w transporcie międzynarodowym.

W komentarzu do Konwencji Modelowej wskazano, iż za kategorię zysków, które należy traktować jako bezpośrednio związane z zyskami z eksploatacji samolotów przedsiębiorstwa w komunikacji międzynarodowej lub wspomagające osiąganie takich zysków uznano czynności reklamowe związane z reklamami innych przedsiębiorstw umieszczanych w magazynach pokładowych lub w lokalach przedsiębiorstwa w komunikacji międzynarodowej (np. kasach biletowych).

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 9 Rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9 Rozporządzenia, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy CIT stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

W Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania Podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Bernie z dnia 2 września 1991 r. istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu podatników.

Podsumowując, wypłacając przewoźnikowi wynagrodzenia za usługi marketingowe przewyższające kwotę 2 mln zł, Spółka będzie mogła zwolnić takie wynagrodzenia z podatku u źródła na podstawie § 2 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 Rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Zatem podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 10% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a updop przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7b updop). Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa się najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 (art. 26 ust. 7c updop).

W myśl art. 26 ust. 7d updop w przypadku gdy:

1.  oświadczenie, o którym mowa ust. 7a, składa jedna osoba – złożenie oświadczenia następuje do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15;
2.  do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, obowiązana jest więcej niż jedna osoba – dowód złożenia tego oświadczenia przekazywany jest wraz ze zgłoszeniem do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15.

W zgłoszeniu, o którym mowa w ust. 7d pkt 2, potwierdza się, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, zostało złożone przez wszystkie osoby obowiązane do jego złożenia. Zgłoszenie składa w terminie, o którym mowa w ust. 7c, jedna z osób, które złożyły oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a. Zgłoszenie nie może zostać złożone przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7e updop).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 updop.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”).

„Zgodnie z § 4 ww. Rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.”

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzoną w Bernie dnia 2 września 1991r. (Dz.U. z 1993r. Nr 22, poz. 92, dalej „umowa polsko-szwajcarska”).

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 7 pkt 1 umowy polsko-szwajcarskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z kolei przepis art. 7 pkt 7 umowy polsko-szwajcarskiej, stanowi, iż jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu. Zatem w sytuacji gdy dany rodzaj zysków przedsiębiorstwa został odrębnie uregulowany w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zastosować to uregulowanie. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 8 umowy polsko-szwajcarskiej regulujący kwestię opodatkowania zysków pochodzących z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej.

Przepis art. 8 pkt 1 umowy polsko-szwajcarskiej stanowi, iż zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków lub samolotów mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Określenie „komunikacja międzynarodowa” zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 lit. f) tej umowy, które oznacza wszelki przewóz statkiem lub samolotem eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek lub samolot jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 1 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) wskazano, iż „Celem ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych, jest zapewnienie, że takie zyski będą opodatkowane tylko w jednym państwie. Przepis wynika z zasady, że prawo do opodatkowania powinno być zastrzeżone dla tego umawiającego się Państwa, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.”

Natomiast pkt 4, 4.1 i 4.2 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji OECD stwierdza, iż „Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa), które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak również zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji.

Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem.

Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich lub statków powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym”.

Natomiast w pkt 8.1 Komentarza wskazano, iż „Działalność reklamowa przedsiębiorstwa na rzecz innych przedsiębiorstw ogłaszających się w czasopismach udostępnianych na pokładach eksploatowanych przez to przedsiębiorstwo statków morskich lub statków powietrznych, lub w jego punktach sprzedaży biletów, jest uboczna w stosunku do eksploatacji takich statków morskich lub statków powietrznych, a zyski pochodzące z takiej reklamy mieszczą się w ramach postanowień tego ustępu.”

Jak wynika z pkt 10 Komentarza „Przedsiębiorstwo posiadające mienie lub personel za granicą dla potrzeb eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym może osiągać dochód z dostarczania towarów lub świadczenia usług w tym kraju dla innych przedsiębiorstw transportowych. Może to obejmować na przykład dostawę towarów lub świadczenie usług przez personel inżynieryjny, personel naziemny, brokerów frachtowych, personel odpowiedzialny za dostarczanie żywności, obsługę klientów. Jeżeli przedsiębiorstwo dostarcza towary lub świadczy usługi dla innego przedsiębiorstwa i takie działania są bezpośrednio związane lub są uboczne w stosunku do eksploatacji przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych w transporcie międzynarodowym, to zyski z dostawy towarów lub świadczenia usług będą objęte postanowieniami tego ustępu.”

W świetle powyższego zyski pochodzące z działalności dodatkowej, tj. z działalności marketingowej/reklamowej Przewoźnika X, o której mowa we wniosku, która wprawdzie nie jest niezbędna dla wykonywania głównej działalności w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego Przewoźników, lecz która stanowi działalność uboczną (uzupełniającą) i nie może być wykonywana bez głównej działalności, należy traktować jako zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej zgodnie z art. 8 ust. 1 umowy polsko-szwajcarskiej.

Trzeba jednakże podkreślić, że zyski z wszelkiego rodzaju działalności dodatkowej będą traktowane jako pochodzące z komunikacji międzynarodowej o ile są uzyskiwane okazjonalnie i same w sobie nie stanowią działalności zasadniczej lecz są działalnością uboczną. Jeżeli więc działalność prowadzona przez Przewoźników nie jest związana wyłącznie z działalnością w komunikacji międzynarodowej lub nie stanowi jej działalności ubocznej, zyski z niej pochodzące podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czyli jako zyski przedsiębiorstw zgodnie z art. 7 ust. 1 przywołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest Spółką zarządzającą i świadczy głównie usługi związane z obsługą lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących przewozy lotnicze. Wnioskodawca zawarł umowę marketingową z Przewoźnikiem X, która dotyczy działań zmierzających do przeprowadzenia kampanii promocyjnej destynacji lotniczej, jaką jest miasto (…) i region (…), z wykorzystaniem narzędzi marketingowych. Przewoźnik jest przedsiębiorstwem żeglugi powietrznej. Przewoźnik posiada zarząd i rezydencję podatkową w Konfederacji Szwajcarskiej. Przewoźnik posiada oddział na terytorium Polski jednak nie przedłożył Wnioskodawcy pisemnego oświadczenia, iż należności z tytułu Umowy związane są z działalnością tego oddziału (zakładu).Wnioskodawca dysponuje certyfikatem rezydencji Przewoźnika wskazującym, iż miejscem faktycznego zarządu Przewoźnika jest Szwajcaria. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Przewoźnika usługi marketingowe, o których mowa we wniosku stanowią dla Przewoźnika działalność uboczną (dodatkową).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie przychody osiągane przez przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej z tytułu usług marketingowych mieszczą się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 4 updop i tym samym co do zasady po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek poboru podatku u źródła. Przy czym jak wynika z art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Co oznacza, że w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji będzie uprawniony do zastosowania właściwej umowy.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z przywołanym art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

3) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;

4) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z § 2 ust. 1 pkt 9 przywołanego wcześniej rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 rozporządzenia.

Jak wynika z uzasadnienia projektu przedmiotowego rozporządzenia w § 5 projektu rozporządzenia podkreślono, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy w sytuacjach określonych w przepisach § 2–4 jest spełnienie znajdujących zastosowanie w konkretnym przypadku wymagań do zastosowania preferencyjnego traktowania wypłacanych należności (tj. do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wymaganiami tymi mogą być zwłaszcza posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika lub spełnienie innych warunków, np. warunku posiadania przez odbiorcę należności statusu rzeczywistego właściciela lub przesłanek do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie posiadanie certyfikatu rezydencji, który będzie potwierdzał siedzibę dla celów podatkowych kontrahenta Wnioskodawcy będzie wypełniało dyspozycję powyższego przepisu, bowiem dla zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania warunkiem wystarczającym jest posiadanie certyfikatu rezydencji. W związku z czym Wnioskodawca będzie mógł zastosować wyłączenie stosowania przepisu art. 26 ust. 2e updop na podstawie dyspozycji § 2 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia. Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.