Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.539.2022.2.NS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kursu e-learningowego z nagranymi lekcjami języka polskiego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
Słowa kluczowe: kurs; nauczyciel; usługi-usługi elektroniczne; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 30 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży kursu e-learningowego z nagranymi lekcjami języka polskiego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Uzupełnił go Pan pismem z 30 grudnia 2022 r. (wpływ 30 grudnia 2022 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 26 lutego 2023 r. (wpływ 28 lutego 2023 r.), 7 marca 2023 r. (wpływ 7 marca 2023 r.), 7 marca 2023 r. (wpływ 7 marca 2023 r.) oraz 8 marca 2023 r. (wpływ 8 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

W lutym 2023 r. zamierza Pan skorzystać z przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT, na podstawie artykułu 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą prowadzi Pan sprzedaż zautomatyzowanych kursów e-learningowych dla ósmoklasistów i maturzystów z języka polskiego. Zawiera Pan umowę z rodzicami uczniów. Po zaksięgowaniu opłaty autor szkolenia (czyli Pan) uruchamia kurs na platformie e-learningowej. Kurs składa się z nagranych wcześniej przez Pana filmów instruktażowych, na których rozwiązuje arkusze egzaminacyjne i zadania egzaminacyjne. Autor szkolenia nie wchodzi w bezpośrednią interakcję z kursantami. Młodzież ogląda filmy na ekranie komputera lub smartfona. Uczniowie mają możliwość zadawania pytań pod filmami, na które autor szkolenia odpowiada.

Kurs realizuje zagadnienia podstaw programowych z języka polskiego dla powszechnych szkół podstawowych i średnich zawartych w rozporządzeniach Ministra Edukacji i Nauki. Ponadto kurs oparty jest o wymagania szczegółowe Centralnej Komisji Egzaminacyjnej opublikowanych na stronie internetowej CKE.

Autor kursu, jest zatrudniony jako nauczyciel kontraktowy w (…). Naucza Pan języka polskiego w szkole podstawowej i historii w liceum. Posiada Pan tytuł magistra historii. Ukończył Pan studia podyplomowe w zakresie przygotowania pedagogicznego oraz studia podyplomowe kwalifikacyjne umożliwiające nauczycielom nauczanie drugiego przedmiotu na podstawie Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 1 sierpnia 2017 roku w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (Dz. U. z 2017 r. poz. 1575 ze zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 25 lipca 2019 r. w sprawie standardu kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 1450).

W odpowiedzi na wezwanie udzielił Pan pismem z dnia 8 marca 2023 r. (wpływ 8 marca 2023 r.) odpowiedzi na zadane przez Organ pytania:

1) Czy jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jeśli tak, to od kiedy (należy podać miesiąc, dzień i rok) i z tytułu prowadzenia jakiej dokładnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą?

Odp. Nie jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będzie Pan nim z dniem 1 marca 2023 r., gdy poszerzy działalność o sprzedaż kursu kreatywnego pisania dla osób planujących wydać książkę.

2) Czy świadczone przez Pana usługi objęte zakresem wniosku są usługami kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy?

Odp. Nie, Pana usługi nie są usługami kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Są natomiast usługami wymienionymi w pkt 27 ustawy.

3) Czy jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.)?

Odp. Nie, nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

4) Jakie kwalifikacje zawodowe posiada Pan w dziedzinie języka polskiego?

Odp. Posiada Pan uprawnienia do nauczania języka polskiego na podstawie ukończenia studiów podyplomowych/kwalifikacyjnych „nauczanie języka polskiego”, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 1 sierpnia 2017 roku w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (Dz. U. z 2017 r. poz. 1575 ze zm.) oraz Rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 25 lipca 2019 r. w sprawie standardu kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 1450).

5) Czy posiada Pan wykształcenie kierunkowe w zakresie języka polskiego – np. tytuł magistra nauk ścisłych – jeśli tak, to jakich?

Odp. Nie posiada Pan kierunkowego wykształcenia polonistycznego, w rozumieniu studiów licencjackich lub magisterskich. Jest Pan mgr historii ogólnej. Do nauczania języka polskiego upoważnia Pana dyplom studiów podyplomowych (punkt 4).

6) Czy posiada Pan wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania, prywatnym lub publicznym (np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym) w zakresie kursów języka polskiego, które Pan prowadzi? Jeśli tak, to jakie?

Odp. Posiada Pan wiedzę i kwalifikacje uzyskane na studiach podyplomowych, uprawniających do nauczania języka polskiego w (\`(...)\`). Nr w ewidencji szkół wyższych: (\`(...)\`).

7) Czy świadczone przez Pana usługi (zautomatyzowane kursy e-learningowe z języka polskiego), o których mowa we wniosku, stanowią usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym, tj. czy ww. usługi edukacyjne obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych i są świadczone przez nauczyciela?

Odp. Tak, świadczone przez Pana usługi stanowią usługi nauczania na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym. Program Pana kursu obejmuje podstawę programową nauczania języka polskiego w szkole podstawowej i średniej. Jest Pan zatrudniony w (…) jako nauczyciel kontraktowy. Uczy Pan języka polskiego na podstawie ukończonych przez Pana studiów podyplomowych uprawniających do nauczania języka polskiego zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 1 sierpnia 2017 roku w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (Dz. U. z 2017 r. poz. 1575 ze zm.) oraz Rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 25 lipca 2019 r. w sprawie standardu kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 1450).

8) Proszę jednoznacznie wskazać, czy istnieje związek pomiędzy treścią przekazywaną na prowadzonych kursach, a posiadanymi przez Pana kwalifikacjami? Jeśli tak, to prosimy wyjaśnić jaki to związek.

Odp. Treści lekcji w Pana kursie są zbieżne z wiedzą przekazaną w programie studiów podyplomowych uprawniających do nauczania języka polskiego. W programie studiów znajdują się takie zagadnienia jak historia i teoria literatury od antyku do współczesności, analiza i interpretacja dzieła literackiego, a ponadto metodyka nauczania języka polskiego. Wiedzę tę stosuje Pan w pracy nauczyciela języka polskiego w (…) i w Pana kursie.

9) Czy prowadzone przez Pana zautomatyzowane kursy e-learningowe z języka polskiego stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy?

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Odp. Tak, prowadzony przez Pana zautomatyzowany kurs e-learnigowi stanowi usługę elektroniczną w rozumieniu artykułu 7 rozporządzenia wykonawczego rady (UE) 282/2011.

10) Czy prowadzone przez Pana zautomatyzowane kursy e-learningowe z języka polskiego są na tyle zautomatyzowane, że udział człowieka jest niewielki?

Odp. Tak, Pana kursy z języka polskiego są na tyle zautomatyzowane, że udział jego autora jest niewielki.

11) Czy świadczenie ww. usług możliwe jest bez wykorzystania technologii informatycznej?

Odp. Nie, świadczenie usługi nauczania języka polskiego w ramach kursu e-learningowego jest niemożliwe.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 8 marca 2023 r.)

Czy jako nauczyciel zatrudniony w publicznej szkole na podstawie ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 1762 oraz z 2022 r. poz. 935, 1116, 1700 i 1730), posiadający uprawnienia do nauczania języka polskiego zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 1 sierpnia 2017 roku w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (Dz. U. z 2017 r. poz. 1575 ze zm.) oraz Rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 25 lipca 2019 r. w sprawie standardu kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 1450), jest Pan przedmiotowo zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 pkt 27 ustawy o VAT, prowadząc działalność sprzedaży kursu e-learningowego z nagranymi lekcjami języka polskiego, przygotowującego uczniów do egzaminu ósmoklasisty w publicznym systemie oświaty?

### Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 8 marca 2023 r.)

W świetle artykułu 43 pkt 27 ustawy o VAT naucza Pan prywatnie języka polskiego uczniów szkół podstawowych. Prywatna relacja wynika z faktu, że zawiera Pan umowę z rodzicami uczniów na przygotowanie do zdania egzaminu ósmoklasisty z języka polskiego. Fakt nagrania lekcji i udostępnienia jej w platformie e-learningowej nie wyklucza intencji prywatnego nauczania.

Kurs spełnia wszystkie wymogi lekcji języka polskiego. Przekazywane treści są zbieżne z podstawą programową nauczania języka polskiego. W ten sam sposób uczy Pan języka polskiego w klasie ósmej szkoły podstawowej (…), w której jest Pan zatrudniony na stanowisku nauczyciela kontraktowego.

Nie posiada Pan polonistycznego wykształcenia magisterskiego, jest Pan natomiast absolwentem studiów podyplomowych uprawniających do nauczania języka polskiego w (…). W polskim systemie oświaty takie wykształcenie nadaje nauczycielowi prawo wykonywania zawodu, tj. nauczania drugiego przedmiotu, nawet jeśli nie posiada się wykształcenia kierunkowego. Program nauczania na wyżej wymienionym kierunku obejmuje te same treści, które są wymagane od uczniów w podstawie programowej nauczania języka polskiego.

Pana status nauczyciela języka polskiego jest zgłoszony (…) Kuratorowi Oświaty i nie został zakwestionowany. Polska wstępując do Unii Europejskiej zwolniła z podatku VAT prywatne nauczanie, aby umożliwić młodzieży dostęp do wiedzy.

Pana zdaniem, kurs pomaga mieszkańcom małych miast i miasteczek, gdzie nie ma możliwości zatrudnienia prywatnego nauczyciela. Wpisuje się zatem w intencję ustawodawcy.

Podsumowując – jako nauczyciel języka polskiego, prowadząc kurs e-learningowy, prowadzi Pan prywatne nauczanie w rozumieniu artykułu 43 pkt 27 ustawy VAT i jest Pan zwolniony przedmiotowo z obowiązku jego naliczania i odprowadzania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zaznaczyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

„Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci - EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy:

Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa

w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 r. str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q-s) (uchylone);

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. s. 1 ze zm.):

Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.

Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona

w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

Wątpliwości Pana dotyczą wskazania, czy jako nauczyciel zatrudniony w publicznej szkole na podstawie ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela, posiadający uprawnienia do nauczania języka polskiego zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 1 sierpnia 2017 roku w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz Rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 25 lipca 2019 r. w sprawie standardu kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu nauczyciela, jest Pan przedmiotowo zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 pkt 27 ustawy, prowadząc działalność sprzedaży kursu e-learningowego z nagranymi lekcjami języka polskiego, przygotowującego uczniów do egzaminu ósmoklasisty w publicznym systemie oświaty.

Z opisu sprawy wynika, że nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

W rezultacie świadczone przez Pana usługi związane ze sprzedażą kursu e-learningowego z nagranymi lekcjami języka polskiego nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie jest Pan podmiotem wymienionym w tym przepisie.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiającą zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1762 ze zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Z okoliczności sprawy wynika, że prowadzi Pan sprzedaż zautomatyzowanych kursów e-learningowych dla ósmoklasistów i maturzystów z języka polskiego. Zawiera Pan umowę z rodzicami uczniów. Po zaksięgowaniu opłaty autor szkolenia (czyli Pan) uruchamia kurs na platformie e-learningowej. Nie wchodzi Pan w bezpośrednią interakcję z kursantami. Młodzież ogląda filmy na ekranie komputera lub smartfona. Uczniowie mają możliwość zadawania pytań pod filmami, na które autor szkolenia odpowiada.

Kurs realizuje zagadnienia podstaw programowych z języka polskiego dla powszechnych szkół podstawowych i średnich zawartych w rozporządzeniach Ministra Edukacji i Nauki. Kurs oparty jest o wymagania szczegółowe Centralnej Komisji Egzaminacyjnej opublikowanych na stronie internetowej CKE.

Jest Pan zatrudniony jako nauczyciel kontraktowy w (…). Naucza Pan języka polskiego w szkole podstawowej i historii w liceum. Posiada Pan tytuł magistra historii. Ukończył Pan studia podyplomowe w zakresie przygotowania pedagogicznego oraz studia podyplomowe kwalifikacyjne umożliwiające nauczycielom nauczanie drugiego przedmiotu na podstawie Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 1 sierpnia 2017 roku w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 25 lipca 2019 r. w sprawie standardu kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu nauczyciela. Posiada Pan uprawnienia do nauczania języka polskiego na podstawie ukończenia studiów podyplomowych/kwalifikacyjnych „nauczanie języka polskiego”, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 1 sierpnia 2017 roku w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz Rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 25 lipca 2019 r. w sprawie standardu kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu nauczyciela. Posiada Pan wiedzę i kwalifikacje uzyskane na studiach podyplomowych uprawniających do nauczania języka polskiego w (\`(...)\`). Świadczone przez Pana usługi stanowią usługi nauczania na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym. Program Pana kursu obejmuje podstawę programową nauczania języka polskiego w szkole podstawowej i średniej. Treści lekcji w Pana kursie są zbieżne z wiedzą przekazaną w programie studiów podyplomowych uprawniających do nauczania języka polskiego. W programie studiów znajdują się takie zagadnienia jak historia i teoria literatury od antyku do współczesności, analiza i interpretacja dzieła literackiego, a ponadto metodyka nauczania języka polskiego. Wiedzę tę stosuje Pan w pracy nauczyciela języka polskiego w (…) i w Pana kursie. Ponadto prowadzony przez Pana zautomatyzowany kurs e-learnigowi stanowi usługę elektroniczną w rozumieniu artykułu 7 rozporządzenia wykonawczego rady (UE) 282/2011. Kursy z języka polskiego są na tyle zautomatyzowane, że Pana udział jest niewielki.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy prawa, należy wskazać, że świadczone przez Pana usługi związane ze sprzedażą kursu e-learningowego z nagranymi lekcjami języka polskiego, będą podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż świadcząc ww. usługi posiada Pan w tym zakresie wykształcenie zdobyte w oficjalnym systemie nauczania (tj. studia podyplomowe w zakresie przygotowania pedagogicznego oraz „nauczania języka polskiego”). Przy czym dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy bez znaczenia pozostaje okoliczność świadczenia przez Pana opisanych usług na platformie e-learningowej. Istotne jest to, że stanowią one usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym oraz, że świadczone są one przez Pana jako osobę, która legitymuje się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania.

Zatem, okoliczności sprawy wskazują, że zostaną spełnione przesłanki (podmiotowa i przedmiotowa) warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla ww. usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

**Podsumowując, świadczone przez Pana usługi w zakresie sprzedaży kursu e-learningowego z nagranymi lekcjami języka polskiego, przygotowującego uczniów do egzaminu ósmoklasisty w publicznym systemie oświaty będą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.**

W tym miejscu należy podkreślić, że – co do istoty rozstrzyganego problemu, czyli zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez Pana usług w zakresie sprzedaży kursu e-learningowego z nagranymi lekcjami języka polskiego – stanowisko Pana należało ocenić jako prawidłowe. Należy jednak zaznaczyć, że podstawę prawną dla rozstrzyganej kwestii stanowi art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, a nie wskazany przez Pana art. 43 pkt 27 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).