Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-728/16-1/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-28
Teza: Czy Spółka słusznie przyjęła za podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych nową wartość środków trwałych określoną przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym i ujętą w Akcie Notarialnym w sprawie wniesienia aportu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) do 11 grudnia 2013 r. działała jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (dalej: „SPZOZ”). W dniu 12 grudnia 2013 r. na podstawie art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.) nastąpiło przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka działająca jeszcze jako SPZOZ użytkowała nieruchomości będące w nieodpłatnym użytkowaniu, tj.:

*   dwa magazyny i grunt przynależny (od 1 stycznia 1997 r.),
*   zamek i grunt przynależny (od 1 stycznia 1997 r.),
*   grunt zadrzewiony i zakrzewiony (od 18 listopada 2009 r.).

Na gruncie zadrzewionym i zakrzewionym został wybudowany szpital wraz z infrastrukturą zewnętrzną (okres budowy: IV kwartał 2011 r. do I kwartał 2013 r.) ze środków własnych SPZOZ oraz z dotacji WFOŚiGW i organu założycielskiego Województwa.

Pozwolenie na budowę i odbiory końcowe zostało wydane dla SPZOZ. Do ksiąg środków trwałych SPZOZ przyjęto nowo wybudowany budynek szpitala wraz z infrastrukturą zewnętrzną. Budynek wybudowano na cudzym gruncie, tj. należącym do Województwa, a będącym w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ. Działalność leczniczą w nowym szpitalu rozpoczęto w kwietniu 2013 r., natomiast zamek wraz z przynależnym gruntem oddano do zasobów Województwa we wrześniu 2013 r.

Przekształcenie SPZOZ w Spółkę z o.o. nastąpiło 12 grudnia 2013 r. nie wygaszając prawa nieodpłatnego użytkowania (dwa magazyny z gruntem oraz grunt zadrzewiony i zakrzewiony), gdyż zgodnie z art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, podmiot tworzący dokonuje na dzień poprzedzający dzień przekształcenia jednorazowego określenia wartości rynkowej nieruchomości (przez rzeczoznawcę majątkowego zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami) znajdujących się w posiadaniu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej jeżeli nieruchomości te są przekazywane na własność spółce. W przypadku Wnioskodawcy podmiot tworzący nie zdecydował się na przekazanie prawa własności dla Spółki.

Na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej, bilans zamknięcia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej stał się bilansem otwarcia spółki kapitałowej, przy czym suma kapitałów własnych jest równa sumie funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszu z aktualizacji wyceny i niepodzielnego wyniku finansowego za okres działalności zakładu przed przekształceniem, z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości, o których mowa w art. 82 ust. 1 i 2 oraz korekty nieumorzonej części wartości nieruchomości, które nie podlegają przekazaniu do spółki (to zdarzenie nie wystąpiło, gdyż spółka przejęła prawo nieodpłatnego użytkowania).

Spółka na podstawie art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był SPZOZ. Spółka stała się sukcesorem prawa nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, które były uprzednio w posiadaniu SPZOZ, jak i wybudowanego budynku szpitala wraz z infrastrukturą zewnętrzną (budowa na cudzym gruncie - grunt zadrzewiony i zakrzewiony).

W dniu 25 kwietnia 2016 r. zawarto Akt Notarialny między Spółką, a Województwem, w którym jedyny wspólnik, tj. Województwo przekazało aportem na własność Spółce w zamian za udziały:

*   lokale mieszkalne (nie były wcześniej w nieodpłatnym użytkowaniu),
*   dwa magazyny z gruntem przynależnym,
*   grunt zabudowany (ten który był wcześniej zadrzewiony i zakrzewiony) wraz z wybudowanym na nim budynkiem szpitala i urządzeniami niezbędnymi do funkcjonowania szpitala oraz infrastrukturą zewnętrzną klasyfikowanymi do grup środków trwałych nr 1, 2, 3, 4, 6.

Ogólna wartość aportu wynosi 13 mln zł., a wartość udziałów jedynego wspólnika jakim jest Województwo wynosi 8 mln zł, natomiast pozostałe 5 mln zł zasiliło kapitał zapasowy Spółki. Akt Notarialny z 25 kwietnia 2016 r. przenoszący na Spółkę prawo własności nieruchomości o wartości rynkowej 13 mln zł ustalonej w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę majątkowego, spowodował, że:

1.  dotychczasowa wartość 22 mln zł brutto środków trwałych, która była przejęta po SPZOZ została wyksięgowana z ksiąg rachunkowych i z ewidencji środków trwałych Spółki, nieumorzona ich część to:
    *   grunty 1 mln zł, które nie podlegają amortyzacji,
    *   część netto środków trwałych finansowanych z dotacji 17 mln zł (szpital wraz z infrastrukturą zewnętrzną),
    *   część netto środków trwałych finansowanych ze środków własnych 2 mln zł (szpital wraz z infrastrukturą zewnętrzną),
2.  przyjęto do ksiąg rachunkowych i ewidencji środków trwałych Spółki nową wartość 13 mln zł określoną w operacie szacunkowym i wymienioną w Akcie Notarialnym, w którym to ogólna wartość aportu podzielona jest na dwie części:
    *   udziały 8 mln zł na kapitał zakładowy w zamian za udziały,
    *   na kapitał zapasowy 5 mln zł (agio).

Żaden akt prawny nie reguluje w jaki sposób przypisać wartość środków trwałych do poszczególnego kapitału w przypadku wystąpienia agio. Wspólnik nie określił, które środki trwałe mają być przypisane do poszczególnego kapitału, więc Spółka we własnym zakresie dokonała podziału wartości wniesionych środków trwałych w taki sposób, że kilkanaście środków trwałych o łącznej wartości 8 mln zł przypisano do kapitału zakładowego, a kilkadziesiąt środków trwałych o łącznej wartości 5 mln zł przypisano do kapitału zapasowego. Podziału dokonano z uwagi na amortyzację. Spółka stosuje zasady amortyzacji zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1, gdzie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d), nie uważa za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, m.in. środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka słusznie przyjęła za podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych nową wartość środków trwałych (13 mln zł) określoną przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym i ujętą w Akcie Notarialnym w sprawie wniesienia aportu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo przyjęła za podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych nową wartość środków trwałych (13 mln zł) określoną przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym i ujętą w Akcie Notarialnym w sprawie wniesienia aportu.

Środki trwałe nabyte w drodze aportu przez spółki kapitałowe wycenia się zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast wartość początkowa wniesionych do Spółki środków trwałych powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Przepis powyższy normuje sytuację nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z treści tego przepisu wynika, że ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych składników majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług medycznych. Przedmiotowa działalność prowadzona była dotychczas w budynkach będących własnością Województwa. Następnie w kwietniu 2016 r. Województwo dokonało aportu, w wyniku czego Spółka stała się właścicielem opisanych nieruchomości i budynków w zamian za udziały wyemitowane na rzecz Województwa. Natomiast przed transakcją aportu Spółka wybudowała budynek szpitala na cudzym gruncie i wyposażyła go w niezbędną infrastrukturę oraz przyjęła do ewidencji środków trwałych, jako inwestycja w obcym środku trwałym.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że wartość początkową środków trwałych, które zostały wniesione w postaci aportu do spółki kapitałowej – Wnioskodawcy, stanowić będzie – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop – ich wartość określona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych w wysokości wartości wskazanej w akcie notarialnym dokumentującym aport, z tym zastrzeżeniem że wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej otrzymanych w wyniku aportu środków trwałych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Augustyna Kośnego 70, 46-020 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.