Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.319.2018.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-23
Teza: - prace wykonywane przez pracowników Spółki, opisane we wniosku, a kwalifikowane przez Spółkę do pierwszej, drugiej i częściowo trzeciej grupy projektowej, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, - sposób rozliczenia zleconych Spółce prac na zasadzie koszt plus marża będzie uprawniał do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ustawy o PDOP
Słowa kluczowe: definicja; działalność; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nadanym 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   prace wykonywane przez pracowników Spółki, opisane we wniosku, a kwalifikowane przez Spółkę do pierwszej, drugiej i częściowo trzeciej grupy projektowej, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   sposób rozliczenia zleconych Spółce prac na zasadzie koszt plus marża będzie uprawniał do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ustawy o PDOP (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   prace wykonywane przez pracowników Spółki, opisane we wniosku, a kwalifikowane przez Spółkę do pierwszej, drugiej i częściowo trzeciej grupy projektowej, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP,
*   sposób rozliczenia zleconych Spółce prac na zasadzie koszt plus marża będzie uprawniał do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ustawy o PDOP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) jest częścią międzynarodowej firmy X (dalej: „Grupa”), posiadającej swoje oddziały w Finlandii, Szwecji, Holandii, Niemczech, Polsce i Chinach. Firma X jest notowana na Helsińskiej Giełdzie Papierów Wartościowych w ramach indeksu Y. Grupa dostarcza rozwiązania z zakresu inżynierii mechanicznej, systemów wbudowanych (ang. embedded systems), Internetu Rzeczy (ang. Internet of Things, IoT) oraz dokumentacji technicznej na rzecz wiodących w świecie przedsiębiorstw. Od ponad 30 lat, Grupa jest pionierem w tworzeniu nowych standardów technologicznych i metod projektowania rozwiązań Hi-Tech oraz nowych modeli i rozwiązań biznesowych.

Grupa pracuje dla najbardziej wymagających branż, od przemysłu lotniczego i kosmicznego, po obronność i telekomunikację, aż po technologie związane z ochroną środowiska. Dzięki temu stale zdobywa obszerną wiedzę specjalistyczną i opracowuje koncepcje usług i rozwiązań, które pozwalają osiągać najwyższą jakość i optymalizować procesy pod kątem maksymalnej efektywności. Wpływ innowacyjnej inżynierii firmy X, można zaobserwować w wielu rozwiązaniach przemysłowych i produktach codziennego użytku.

W ramach swojej działalności w globalnych strukturach Grupy, Spółka, jako część międzynarodowego centrum badawczo-rozwojowego Grupy, dostarcza rozwiązania z zakresu IT, tworzenia oprogramowania, systemów wbudowanych, Internetu Rzeczy, chmury (ang. cloud), projektowania elektroniki i mechaniki, inżynierii oraz tworzenia dokumentacji technicznej dla różnych gałęzi przemysłu. Rozwiązania Spółki bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych rozwiązaniach. Działania Pracowników Spółki pokrywają przy tym wszelkie etapy prac badawczo-rozwojowych, począwszy od definiowania wymagań, projektowania rozwiązań, poprzez ich analizę, specyfikację, studium wykonalności, konstruowanie, rozwój, tworzenie modeli czy prototypów, testowanie, ewentualną certyfikację oraz utrzymanie czy też usprawnianie produktów. Ze względu na dynamiczny rozwój technologii i ciągle zmieniające się w tym zakresie potrzeby rynku, konieczne jest ciągłe i systematyczne prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, jako że właśnie ta działalność stanowi o konkurencyjności rozwiązań, produktów i usług Grupy na globalnym rynku.

Projekty realizowane przez Spółkę.

Spółka prowadzi w Grupie działalność mającą na celu przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania oraz prototypowanie systemów, podsystemów, jak i kompletnych produktów wykorzystujących m.in. procesory zintegrowane z urządzeniami elektroniki użytkowej czy przemysłowej.

Prowadzone przez Spółkę projekty można podzielić na trzy obszary:

1.  analizowanie, projektowanie, tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych: oprogramowania komputerowego, systemów wbudowanych oraz projektowanie i tworzenie prototypów usług opartych o koncepcję IoT oraz chmury \[Systemy wbudowane i IoT\];
2.  projektowanie i tworzenie zaawansowanych technologicznie maszyn i urządzeń, obejmujących zarówno konstrukcje stalowe, spawane, kompozytowe aż po urządzenia i systemy ochronne przeznaczone do użytku w środowisku potencjalnie wybuchowym \[Inżynieria mechaniczna\];
3.  tworzenie dokumentacji technicznej, oparte o zaawansowane metody tworzenia i dostarczania treści w celu wsparcia cyklu życia produktów: od ich projektowania, obsługę aż po serwis \[Dokumentacja techniczna\].

Przy czym, obszary te niejednokrotnie się zazębiają, korzystając wzajemnie z rozwiązań wypracowanych w innym obszarze.

Ad. 1. \[Systemy wbudowane i IoT\]

Projekty prowadzone przez Spółkę w ramach pierwszego obszaru obejmują pracę nad projektowaniem innowacyjnych rozwiązań opartych o oprogramowanie komputerowe, systemy wbudowane oraz ciągle rozwijającą się technologię IoT i chmury. Rozwiązania tworzone przez pracowników Spółki pozwalają m.in. w inteligentny sposób łączyć maszyny lub urządzenia przemysłowe w celu uzyskania dostępu do rzetelnego źródła użytecznych danych. W ramach prac wykonywanych w tej grupie projektowej, pracownicy Spółki opracowują dla Klientów Grupy nowe produkty lub udoskonalają te już istniejące, przeprowadzają badania laboratoryjne, projektują rozwiązania do testów produkcyjnych oraz przeprowadzają walidację tworzonych produktów wraz z testami B+R. W fazie opracowywania nowych lub ulepszonych produktów, pracownicy Spółki tworzą demonstracyjne wersje urządzeń. Na wczesnych etapach projektów wykonywane są liczne badania i studia wykonalności, aby przekonać się, czy warto tworzyć dany produkt oraz aby ustalić najlepszy sposób projektowania. Opracowywane przez pracowników Spółki testy produkcyjne pozwalają odpowiedzieć na pytanie, czy proces produkcji przebiega zgodnie z planem, oraz czy technologie i materiały przeznaczone do produkcji spełniają ustalone wymagania. Dzięki wykorzystaniu danych pomiarowych zgromadzonych podczas testów, można poprawić wydajność procesu produkcji i samego produktu lub rozwiązania. W tej grupie projektowej, do zadań pracowników należy także tworzenie komponentów oprogramowania wbudowanego w urządzenia elektroniki użytkowej czy przemysłowej (embedded software), tworzenie aplikacji internetowych oraz mobilnych na systemy, tj. Android, iOS czy wieloplatformowych, projektowanie rozwiązań dla biznesu oraz tworzenie i projektowaniem usług dla końcowych użytkowników.

Ad. 2. \[Inżynieria mechaniczna\]

W ramach prac prowadzonych w drugiej grupie projektowej, pracownicy Spółki tworzą koncepcję nowych lub ulepszonych produktów (zaawansowanych przyrządów, maszyn etc). Podczas takich prac opracowywane są różne koncepcje rozwiązań, przeprowadzana jest analiza problemu, ocena techniczna poszczególnych rozwiązań. W kolejnych krokach, na podstawie przygotowanych koncepcji, pracownicy Spółki sporządzają modele i dokumentację 3D projektowanych rozwiązań. W fazie trójwymiarowego modelowania przygotowywane są modele

poszczególnych, pojedynczych części projektowanego rozwiązania, złożenia podzespołów czy całej maszyny. Podczas prac projektowych, pracownicy Spółki przeprowadzają różnego rodzaju badania (wytrzymałościowe czy kinematyczne) i obliczenia oraz przygotowują raporty z badań. Prace z tej grupy projektowej zakończone są zwykle przeprowadzeniem oceny zgodności maszyny/produktu/urządzenia (przygotowanie deklaracji CE). Przykładowymi projektami, realizowanymi przez Spółkę zarówno w pierwszej jak i w drugiej grupie projektowej są:

*   opracowanie urządzenia diagnozującego stan transformatora wysokiego napięcia na podstawie analizy oleju transformatorowego: w ramach projektu powstało oprogramowanie sterujące pracą spektrometru oraz wszystkich komponentów niezbędnych do jego pracy, w tym procesem ekstrakcji próżniowej, procesami regulacji i stabilizacji parametrów pracy układu. Zostały opracowane i zaimplementowane algorytmy filtrowania danych pomiarowych, algorytmy auto-diagnostyczne oraz algorytmy przetwarzania danych pozwalające na końcową interpretację wyników. W ramach projektu powstał również model obliczeniowy całego procesu pozwalający na testowanie algorytmów sterowania, który został zaimplementowany i wydatnie przyspieszył prace nad projektem. Efektem końcowym projektu jest nowatorskie urządzenie montowane na stałe przy transformatorze, które na bieżąco analizuje jego stan i umożliwia dostęp do danych pomiarowych drogą radiową;
*   opracowanie koncepcji urządzenia pozwalającego na określenie ilości metalicznego aluminium w zgarach: w ramach projektu powstała koncepcja metody pomiarowej pozwalającej na wiarygodną i szybką ocenę ilości metalicznego aluminium w zgarach, został zbudowany model obliczeniowy oraz wykonane zostały symulacje komputerowe wykorzystujące metodę elementów skończonych. Na tej podstawie udało się określić zjawiska fizyczne, które mogą posłużyć do oceny zgarów oraz ustalono metodę, która może posłużyć do zbudowania urządzenia pomiarowego pozwalającego na tą ocenę;
*   stworzenie czujnika napełnienia kosza na śmieci (IoT) – w ramach projektu pracownicy Spółki opracowali i stworzyli urządzenie pełniące funkcję czujnika napełnienia zbiornika na śmieci i pozwalające na dopasowanie częstotliwości odbierania śmieci do aktualnych potrzeb. Podstawowa funkcjonalność urządzenia polega na pomiarze napełnienia zbiornika oraz radiowej transmisji danych. Zasilanie bateryjne wymusiło przeprowadzenie szeregu badań, w celu określenia najbardziej efektywnych energetycznie metod pomiaru napełnienia zbiornika oraz sposobów komunikacji radiowej. Potrzeba redukcji zużywanej energii wymusiła specjalną konstrukcję części elektronicznej urządzenia, wymagała również opracowania odpowiednich algorytmów pozwalających na uzyskanie wymaganej funkcjonalności przy minimalnym wykorzystaniu energii. W efekcie tych działań powstał czujnik udostępniający dane drogą radiową, który nie wymaga wymiany baterii przez cały okres eksploatacji, tj. ok. 10 lat.

W każdym z wymienionych powyżej obszarów, pracownicy Spółki rozwiązują poszczególne problemy i weryfikują hipotezy. Muszą przy tym wybrać odpowiednie metody, które pozwolą na tworzenie nowych rozwiązań, integrację nowych funkcjonalności z istniejącymi aplikacjami oraz infrastrukturą oraz określenie w jaki sposób rozwiązanie to zostanie zbudowane. Podejmują oni pracę nad zdefiniowaniem nowej architektury budowanych rozwiązań, dobierają odpowiednią technologię i narzędzia, które pozwolą na ich zbudowanie. W ramach przygotowanych rozwiązań powstają nie tylko nowe produkty, ale i specjalnie w tym celu tworzone oprogramowanie (aplikacje mobilne, webowe czy też aplikacje wbudowane w urządzenia końcowe (embedded). Kierując się wytycznymi zawartymi w podręczniku Frascati z 2015 r., tak zdefiniowane działania, zaliczone zarówno do pierwszej jak i do drugiej grupy projektowej, Spółka zamierza kwalifikować jako prace badawczo-rozwojowe (projektowanie przemysłowe, prace rozwojowe).

Ad. 3. \[Dokumentacja techniczna\]

W ramach trzeciej grupy projektowej, pracownicy Spółki pracują nad nowatorskimi rozwiązaniami programistycznymi pozwalającymi na efektywne tworzenie dokumentacji technicznej, zarządzanie treścią, tłumaczeniami czy lokalizacją produktów. W trakcie prac tworzone są rozwiązania pozwalające m.in. w nowatorski sposób włączać w proces tworzenia dokumentacji technicznej mechanizmy wirtualnej rzeczywistości (Virtual Reality) oraz rozszerzonej rzeczywistości (Augmented Reality). Dzięki połączeniu najbardziej zaawansowanych narzędzi i technologii oraz metod wypracowanych w Grupie, tworzone rozwiązania pozwalają poprawić jakość informacji, zwiększyć produktywność, czy też skrócić czas wprowadzania produktów na rynek. W ten sposób, działania pracowników Spółki prowadzą do powstania narzędzi stanowiących innowację produktową w zakresie przekazywania, gromadzenia, wydobywania informacji, manipulowania informacjami czy też ich prezentowania.

Grupa jest również pionierem w zakresie standaryzacji tłumaczeń oraz tworzenia uproszczonych wzorców specyfikacji czy instrukcji, co doceniają Klienci na całym świecie. Klienci korzystający z oferowanych przez Grupę rozwiązań mogą przykładowo zapewnić swoim inżynierom serwisowym najlepsze w branży usługi serwisowe i informacje o częściach zamiennych, czy też szybko zminimalizować czas przestojów i poprawić wydajność usług przy jednoczesnym obniżeniu kosztów. W ten sposób, dzięki prowadzonym pracom badawczo-rozwojowym oraz opracowywaniu nowych rozwiązań, Spółka przyczynia się do rozwoju innych

sektorów rynku. Tak jak w przypadku dwu poprzednich grup projektowych, bazując na wytycznych zawartych w podręczniku Frascati 2015, opisane powyżej działania podejmowane w tej grupie projektowej, Spółka zamierza kwalifikować jako prace badawczo-rozwojowe (prace rozwojowe).

Oprócz działań nakierowanych na tworzenie narzędzi do tworzenia dokumentacji technicznej nowej generacji, pracownicy Spółki pomagają tworzyć, nadzorować i publikować informacje techniczne dotyczące opracowywanych przez Klientów produktów, zapewniają że podręczniki instalacji, użytkownika czy konserwacji oraz inne publikacje techniczne są dostarczane na czas wraz z produktami, wspierają również Klientów Grupy w tworzeniu i dostarczaniu treści w celu wsparcia cyklu życia produktów. Przy czym, prac związanych z tworzeniem dokumentacji technicznej na zamówienie Klienta, Spółka nie zamierza kwalifikować do prac badawczo-rozwojowych, chyba że prace te prowadzić będą do innowacji i dalszego rozwoju tworzonych w Grupie narzędzi programistycznych.

Koordynacja prac

Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne metodyki pracy. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań (tj. systemów, urządzeń, komponentów oprogramowania). Zastosowanie metodyk zwinnych pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Proces rozwoju przygotowywanych w Spółce rozwiązań związanych z tworzeniem komponentów oprogramowania zawiera także czynności takie jak pisanie lub modyfikowanie kodu, jego restrukturyzowanie, również częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie czy adoptowanie do potrzeb nowego rozwiązania.

Ze względu na charakter prowadzonych w Spółce prac, niezmiernie istotnym elementem tak prowadzonego procesu jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanego oprogramowania przez dedykowane osoby oraz jego zgodności z wymaganiami normatywnymi, które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych, aby już na wczesnym etapie realizacji projektów zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy czy też zagrożenia związane z bezpieczeństwem nowych rozwiązań. Opracowywane są strategie testów, tworzone środowiska testowe i/oraz identyfikowane środki kontroli ryzyka.

Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych komponentów rozwiązań bądź ulepszaniem już istniejących, pozostaje też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów ale również takie kształtowanie nowych funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów ale i kształtują je w sposób, który przyczyni się do znacznego usprawnienia zachowań, prowadząc do innowacji technologicznych. Zadania te prowadzone są w Spółce przede wszystkim przez pracowników zespołów Zarządzania Projektami oraz kadry menadżerskiej. W szczególności, są oni odpowiedzialni za analizę, konsultacje technologiczne i studia wykonalności planów rozwojowych poszczególnych produktów i technologii, kształtowanie zakresu i planowanie prac badawczo-rozwojowych poszczególnych zespołów, zapewnienie optymalnej wymiany informacji między zespołami, nadzór nad pracami zespołów, ale również zaangażowanie merytoryczne w projekty badawczo-rozwojowe.

Generalnie, w ramach ww. prac projektowych, pracownicy Spółki realizują zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów i usług lub całkiem nowych rozwiązań. W ramach prac prowadzonych przez pracowników Spółki, oceniana jest również przydatność danych rozwiązań technologicznych w budowaniu nowych czy ulepszonych rozwiązań, które będą mogły zostać wprowadzone na rynek przez klientów Grupy. Rezultat prac podejmowanych w ramach projektów prowadzonych przez Spółkę zawsze jest niepewny. Podczas prac tworzone są prototypy rozwiązań, które są następnie testowane, weryfikowane i walidowane. Może dojść do kilku iteracji prac i żadna może nie dać pożądanego rezultatu. Jednak nawet wtedy, gdy nowe rozwiązanie trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania problemów technicznych, a niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac badawczo-rozwojowych. Tego rodzaju prace podejmowane na zasadzie „sprzężenia zwrotnego” (feedback R&D), zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w podręczniku Frascati z 2015 r., kwalifikowane są również do projektów badawczo-rozwojowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że prace związane z utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań, korektą ewentualnych błędów czy też aktualizacją zaimplementowanego rozwiązania nie są przez Spółkę kwalifikowane do prac badawczo-rozwojowych, jako że są to zadania rutynowe, związane z bieżącą obsługą wdrożonych i znanych już rozwiązań.

Pracownicy Spółki

W celu realizacji zadań opisanych powyżej Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, którzy są zaangażowani w wykonywanie prac badawczo-rozwojowych (dalej: „Pracownicy B+R”). Wszyscy pracownicy zatrudnieni w Spółce to osoby z wyższym wykształceniem technicznym, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe. Oprócz Pracowników B+R, takich jak programiści/inżynierowie oprogramowania, architekci systemów i oprogramowania, specjaliści ds. jakości/testerów, architekci testów, projektanci elektroniki i mechaniki, testerzy webowi, projektanci UI/UX, menedżerowie i inżynierowie projektów i produktów, specjaliści od dokumentacji technicznej, graficy, kadra zarządzająca, Spółka zatrudnia także personel wspierający (tj. administracja, kadry, marketing, sprzedaż).

Zakres zadań

Zakres obowiązków zawodowych pracowników wskazuje na realizację zadań badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca informuje, że w praktyce, w związku z występowaniem zarówno projektów B+R jak i pozostałych, rutynowych zadań, może wystąpić sytuacja, w której niektórzy pracownicy będą zajmowali się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W szczególności, mogą oni podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki, lecz np. działania związane z wynikami tych prac już po opuszczeniu fazy badawczej lub wypuszczeniu produktu na rynek (np. uczestnictwo w procesach wsparcia dla użytkownika), czy też działania dotyczące projektów nie zakwalifikowanych przez Spółkę do projektów badawczo-rozwojowych. Główną kompetencją tych osób pozostaje jednak realizacja działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Wnioskodawca zaznacza także, że pracownicy zatrudnieni w obszarze wsparcia (personel wspierający, tj. administracja, kadry, sprzedaż), mimo że częściowo wspierają strukturę zajmującą się prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, nie są zaliczani do tej sfery działalności Spółki, stąd też ich zakres obowiązków nie wskazuje na udział w projektach badawczo-rozwojowych i w związku z tym nie są objęci zakresem niniejszego wniosku.

Ewidencja

Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwalają na ewidencję projektów B+R (dalej: „Ewidencja B+R”).

Ewidencja ta zawiera informacje takie jak:

*   opis projektu;
*   czas rozpoczęcia i zakończenia projektu;
*   wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym projekcie;
*   wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę;
*   zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w prace nad poszczególnymi projektami B+R.

Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zaangażowanie czasowe pracowników w projekty B+R realizowane przez Spółkę może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych jak i godzinowych.

Mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów, pracownicy Spółki zatrudnieni w celach B+R mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

*   w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo-rozwojowych;
*   w pewnej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach), a w pozostałym zakresie w projektach nie kwalifikowanych przez Spółkę do prac B+R;
*   w 100% w projekty niebędące projektami B+R.

Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R, a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe Pracowników B+R w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach, Spółka będzie w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego Pracownika B+R na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu (dalej: „Wskaźnik B+R”).

Wynagrodzenie

Przeważająca większość osób zatrudnionych w Spółce zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę. Pracownicy otrzymują za swoją pracę wynagrodzenie zasadnicze, na które składa się honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich i praw majątkowych twórcy do pozostałej własności intelektualnej, oraz pozostałe wynagrodzenie zasadnicze za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Oprócz wynagrodzenia zasadniczego pracownicy otrzymują bądź mogą otrzymywać premie, dodatki (np. za pracę w godzinach nadliczbowych czy nocnych), wynagrodzenie za czas choroby, urlopu czy też inne świadczenia, które Spółka jako pracodawca jest zobowiązana zapewnić zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy. Spółka zapewnia również dodatkowe świadczenia, które są lub mogą zostać przyznane pracownikom (np. częściowo nieodpłatne świadczenia z tytułu dodatkowego ubezpieczenia zdrowotnego, świadczenia związanego z utrzymaniem zdrowego, sportowego trybu życia, dofinansowanie do posiłków oraz doskonalenia nauki języków obcych). Wszystkie powyższe wynagrodzenia oraz dodatkowe świadczenia Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”). Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest regulaminem pracy oraz regulaminem wynagradzania.

Komercjalizacja prac badawczo-rozwojowych

Celem działalności Grupy, a więc i Spółki, jako podmiotu gospodarczego, jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania. Aby ten cel gospodarczy realizować, Spółka dąży do tego, aby wyniki prac prowadzonych przez Spółkę komercjalizować. Przy czym, Spółka nie dokonuje bezpośrednio sprzedaży wypracowanych rozwiązań do odbiorców końcowych. Spółka dokonuje sprzedaży usług na rzecz podmiotu powiązanego z Grupy w oparciu o zasadę koszt plus marża. Przy ustalaniu ceny sprzedawanych usług, Spółka wykorzystuje dane takie jak koszty wytworzenia usługi, w skład których wchodzą poza kosztami czysto projektowymi również koszty ogólne zarządu i inne koszty ogólne ponoszone równolegle do prowadzonych prac.

Sposób ustalania kosztów kwalifikowanych

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową stosownie do art. 9 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP, z której w szczególności, na podstawie listy imion i nazwisk Pracowników B+R jest w stanie wyodrębnić koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „koszty kwalifikowane”), stanowiące koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, czyli należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez płatnika (dalej łącznie jako: „Koszty Pracy”). W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowych regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o PDOP (z uwzględnieniem zmian wprowadzonych w tym przepisie kolejnymi nowelizacjami ustawy o PDOP), Spółka zamierza skorzystać z ulgi w odniesieniu do ponoszonych Kosztów Pracy Pracowników B+R. Na potrzeby wykorzystania ulgi z tytułu kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt l ustawy o PDOP, Spółka zamierza obliczać wysokość kosztów kwalifikowanych w następujący sposób: koszty kwalifikowane równałyby się sumie poniesionych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego Kosztów Pracy poszczególnych Pracowników B+R, pomnożonych przez Wskaźnik B+R, stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

Wnioskodawca oświadcza, że:

*   Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010, z późn. zm.).
*   Spółka nie odlicza od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym kosztów kwalifikowanych, w stosunku do których zamierza skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o PDOP.
*   Spółka, ze względu na specyfikę pracy, nie prowadzi również badań podstawowych, zdefiniowanych w art. 4a pkt 27 ppkt 1 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy prace wykonywane przez pracowników Spółki, opisane w niniejszym wniosku, a kwalifikowane przez Spółkę do pierwszej, drugiej i częściowo trzeciej grupy projektowej, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy sposób rozliczenia zleconych Spółce prac na zasadzie koszt plus marża będzie uprawniał do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, że prowadzone przez pracowników Spółki prace badawczo-rozwojowe, kwalifikowane przez Spółkę do pierwszej, drugiej i częściowo trzeciej grupy projektowej, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, badania naukowe oznaczają:

*   badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
*   badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
*   badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1.  obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
2.  mieć twórczy charakter,
3.  być podejmowana w sposób systematyczny, oraz
4.  być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, że głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania oraz prototypowanie systemów, podsystemów, jak i kompletnych produktów wykorzystujących m.in. procesory zintegrowane z urządzeniami elektroniki użytkowej czy przemysłowej. Prowadzone przez Spółkę projekty obejmują tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych systemów wbudowanych oraz projektowanie i tworzenie prototypów usług opartych o koncepcję IoT, projektowanie i tworzenie skomplikowanych maszyn i urządzeń, obejmujących zarówno konstrukcje stalowe, spawane, kompozytowe aż po urządzenia i systemy ochronne przeznaczone do użytku w atmosferze potencjalnie wybuchowej, czy też tworzenie nowatorskich rozwiązań programistycznych, pozwalającymi na efektywne tworzenie dokumentacji technicznej, zarządzanie treścią, tłumaczeniami czy lokalizacją produktów. Każdy projekt zaliczony do obszaru badawczo-rozwojowego zaczyna się od zdefiniowania wymagań, zagadnień i tematów badawczych. Prace składają się z wyraźnych etapów, w ramach których mogą powstawać prototypy rozwiązań, które są następnie testowane oraz weryfikowana jest ich przydatność. Każda iteracja polega na opracowywaniu wskazanych tematów badawczych poprzez tworzenie odpowiednich algorytmów/metod/skryptów, które powstają w wyniku twórczej pracy pracowników Spółki, którzy samodzielnie muszą znaleźć optymalne rozwiązania zagadnień. Istotną rolę w procesie odgrywa także proces testowania tworzonych rozwiązań. Prace wykonywane w Spółce w ramach projektów zakwalifikowanych do prac badawczo-rozwojowych pociągają za sobą postęp nauki oraz/lub techniki prowadzący do zwiększenia zakresu wiedzy.

Wnioskodawca podkreśla, że prace, które mają miejsce w projektach badawczo-rozwojowych nie stanowią prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących produktów i rozwiązań – te bowiem odbywają się w ramach projektów, dotyczących obsługi istniejących produktów i rozwiązań.

W związku z powyższym, zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki, podejmowanej w ramach projektów zakwalifikowanych do pierwszej grupy projektowej, za działalność badawczo-rozwojową należy uznać za wypełniony.

W zakresie drugiego warunku odwołać się można do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.), która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 pkt 1 tejże ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W komentarzu do tejże ustawy, przygotowanym pod red. Prof. dr hab. Janusza Barty oraz Prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza czytamy, że „Świadczenie o charakterze twórczym może być wniesione tylko przez człowieka”. Jak przy tym wyjaśnia SA w Poznaniu w wyroku z 7 listopada 2007 r., I ACa 800/07, LEX nr 370747): „Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw „działalności twórczej”, oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie.”

W przypadku prac prowadzonych przez pracowników Spółki, ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań pracowników, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji, etc.

Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac. W tym miejscu można pomocniczo posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN zgodnie z którą przymiotnik „twórczy” oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Odnosząc się do warunku „systematyczności”, należy wskazać, że badania i rozwój narzędzi informatycznych, stanowiących innowacyjne rozwiązania z zakresu inżynierii i produkcji oprogramowania oraz zarządzania projektami i zespołami projektowymi, stanowią jeden z głównych obszarów działalności Spółki, dając gwarancję jakości i nowoczesności tworzonych rozwiązań. Spółka prowadzi prace w podziale na projekty i zespoły projektowe oraz w oparciu o nowoczesne metodyki pracy tychże zespołów. Zastosowane metodyki pozwalają na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

Spółka prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny od lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek i tym samym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP.

Ad. 2.

Sposób rozliczenia prac w oparciu m.in. o swoje koszty (koszt plus marża) nie wypełnia definicji zawartej w art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP, a tym samym uprawnia do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z zapisami art. 18d tejże ustawy.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP, koszty kwalifikowane wymienione przez ustawodawcę w art. 18d ust. 2 oraz 3, w stosunku do których można zastosować ulgę na działalność badawczo-rozwojową, podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług z zakresu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych dla Grupy, a w szczególności tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania oraz prototypowanie systemów, podsystemów, jak i kompletnych produktów wykorzystujących m.in. procesory zintegrowane z urządzeniami elektroniki użytkowej czy przemysłowej. Celem działalności Grupy, a więc i Spółki, jako podmiotu gospodarczego, jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania. Aby ten cel gospodarczy realizować, Spółka dokonuje sprzedaży usług na rzecz Grupy, która podejmuje dalsze kroki w celu komercjalizacji rozwiązań i dostarczenia ich do klientów końcowych. Spółka rozlicza się z Grupą na zasadzie koszt plus marża. Przy ustalaniu ceny sprzedawanych usług Spółka wykorzystuje dane takie jak koszty wytworzenia usługi, w skład których wchodzą poza kosztami czysto projektowymi również koszty ogólne zarządu i inne ponoszone równolegle do prowadzonych prac. Zdaniem Wnioskodawcy, kalkulowanie wynagrodzenia w oparciu m.in. o swoje koszty, nie spełnia definicji zawartej w art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP, nie jest tożsame ze sformułowaniem „zwrot kosztów”.

Spółka zaznacza, że nie odlicza od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym kosztów kwalifikowanych, w stosunku do których zamierza skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o PDOP.

Jak już wspomniano, celem działalności podmiotów gospodarczych jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania. W modelu stosowanym przez Spółkę nie dochodzi do zwrotu kosztów, a jedynie do zapłaty wynagrodzenia, które jest skalkulowane przez uwzględnienie kosztów jako składowej ceny. Wnioskodawca podkreśla, że nie dochodzi do refakturowania ponoszonych kosztów na odbiorców usług. Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku nie dochodzi do „zwrotu w jakiejkolwiek formie”. Przyjęcie innej interpretacji prowadziłoby do absurdalnej interpretacji, że w przypadku każdych zakończonych sukcesem prac badawczo-rozwojowych nie ma możliwości skorzystania z ulgi wskazanej w art. 18d ustawy o PDOP. Dotyczyłoby to podmiotów takich jak Spółka (czyli świadczących usługi) jak i podmiotów produkcyjnych, które prowadzą prace badawczo-rozwojowe w ramach większej działalności. W przypadku tych drugich, koszty prac badawczo-rozwojowych też są często uwzględniane w kalkulacji ceny np. nowego wyrobu.

Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja inna niż przedstawiona powyżej prowadzi do sytuacji, że ulga opisana w art. 18d ustawy o PDOP, promowałaby projekty zakończone niepowodzeniem i takie, które nigdy nie mogą być skomercjalizowane. Tym samym, zasadnym wydaje się przyjęcie, że użyty przez ustawodawcę sformułowanie dotyczące „zwrotu podatnikowi kosztów” należy rozpatrywać w kontekście pomocy publicznej udzielonej podatnikowi, nie zaś w kontekście komercjalizacji rezultatów prac badawczo-rozwojowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.