Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.403.2019.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-11
Teza: w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca ma obowiązek pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od należności uiszczanych na rzecz zagranicznego kontrahenta Spółki za korzystanie z Oprogramowania
Słowa kluczowe: licencja; nierezydent; oprogramowanie; podatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2019 r. (data wpływu: 4 lipca 2019 r.), uzupełnionym 26 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od należności uiszczanych na rzecz zagranicznego kontrahenta Spółki za korzystanie z Oprogramowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od należności uiszczanych na rzecz zagranicznego kontrahenta Spółki za korzystanie z Oprogramowania. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 14 sierpnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.304.2019.1.EN wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło 26 sierpnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej również: „Spółka”) jest spółką prawa polskiego, której przedmiotem działalności jest prowadzenie platform dla ogłoszeń lokalnych umieszczanych i przeglądanych przez użytkowników w celu realizacji transakcji sprzedaży. Spółka funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), do której należy również podmiot będący rezydentem podatkowym Holandii (dalej: „Rezydent”), który zawarł ze Spółką umowę na kompleksową obsługę IT, obejmującą również rozliczenie z tytułu używania oprogramowania ERP typu SAP oraz innego rodzaju oprogramowania (dalej łącznie: „Oprogramowanie”) - przy czym Oprogramowanie zostało pozyskane od zewnętrznego dostawcy (podmiotu niepowiązanego) poprzez inny niż Rezydent holenderski podmiot z Grupy (dalej: „Nabywca”) (a zgodnie z umową z zewnętrznym dostawcą Oprogramowanie może być użytkowane również przez podmioty powiązane z Nabywcą, a więc także przez Spółkę, co potwierdzone jest też stosowanym porozumieniem między Spółką a Nabywcą licencji na Oprogramowania od zewnętrznego dostawcy, dalej: „Porozumienie”). Natomiast opłaty za Oprogramowanie uiszczane są przez Spółkę na rzecz Rezydenta jako kompleksowego dostawcy rozwiązań IT, który działa w zakresie poboru opłat za Oprogramowanie jako podmiot koordynujący rozliczenia międzygrupowe. Opłaty za Oprogramowanie są uiszczane przez podmioty z Grupy (np. Spółkę) na rzecz Rezydenta, który następnie alokuje łączną pulę kosztów do poszczególnych podmiotów z Grupy. Z uwagi na to, że płatności z tytułu używania Oprogramowania mogą być opodatkowane w państwie rezydencji Rezydenta, państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z niniejszym wnioskiem jest Holandia. W ramach Porozumienia nie dochodzi do przeniesienia praw do Oprogramowania lub udzielenia praw do korzystania z autorskich praw majątkowych z Oprogramowania. Spółka w szczególności nie uzyskuje praw do czerpania korzyści z autorskich praw majątkowych na zasadach przewidzianych w art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Prawo autorskie”), tj.:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie;
*   tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Spółka nabywając prawo do korzystania z Oprogramowania otrzymuje prawo do jego użytkowania wyłącznie na własne potrzeby, w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie ma prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu, w szczególności udzielania sublicencji, powielania, modyfikowania czy rozpowszechniania.

Spółka może przyznawać dostęp do Oprogramowania swoim pracownikom oraz osobom, z którymi Spółka zawiązała współpracę. Udostępnianie Oprogramowania nie następuje w drodze udzielania sublicencji, ale poprzez przekazania danych, dzięki którym pracownicy Spółki lub osoby z nią współpracujące mogą uzyskać dostęp do oprogramowania, jedynie jednak w celu wykorzystywania go na potrzeby Spółki. Należy podkreślić, iż Spółka każdorazowo otrzymuje tylko prawo do użytkowania Oprogramowania na własne potrzeby, w charakterze tzw. użytkownika końcowego (ang. end-user).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy należności za Oprogramowanie będą objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Spółka będzie miała obowiązek zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i odpowiednio art. 26 ustawy o CIT w zakresie obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od należności uiszczanych za korzystanie z Oprogramowania na rzecz zagranicznego kontrahenta Spółki, który nie jest polskim rezydentem podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, należności za Oprogramowanie należne kontrahentowi, który nie jest polskim rezydentem podatkowych nie będą objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), a w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i odpowiednio art. 26 ustawy o CIT w zakresie obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od należności za korzystanie z Oprogramowania na rzecz zagranicznego kontrahenta Spółki, który nie jest polskim rezydentem.

Obowiązek obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, tj. podatku u źródła, powstaje na zasadach wynikających z art. 26 ustawy o CIT, zgodnie z którymi osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem odpowiednich ustępów art. 26 ustawy o CIT, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Podatnicy niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski, przykładowo z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. W art. 21 ust. 1 określono natomiast kategorie przychodów, dla których ustala się zryczałtowany podatek dochodowy, tzw. podatek u źródła, jeżeli są osiągane na terytorium Polski przez podatników określonych w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Do przychodów, od których co do zasady należy odprowadzić podatek u źródła na zasadach art. 26 ustawy o CIT należą m.in. przychody z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, a także z tytułu świadczeń polegających na przetwarzaniu danych.

Zdaniem Spółki, nabycie możliwości korzystania z Oprogramowania w formie licencji tzw. użytkownika końcowego nie będzie skutkować powstaniem przychodu z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych po stronie Rezydenta.

Należności, z tytułów których należy odprowadzić podatek u źródła zostały wymienione w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i należą do nich przychody z tytułu: odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), a także z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także dywidendy.

Spółka stoi na stanowisku, że przychody z tytułu umożliwienia korzystania z Oprogramowania w formie licencji tzw. użytkownika końcowego nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności przychód z tytułu należności za Oprogramowania nie stanowi przychodu z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych - w konsekwencji nie będzie objęty reżimem poboru podatku u źródła. Nabycie licencji tzw. użytkownika końcowego nie zostało wymienione jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła. Nie można ich również uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń - jako świadczenia o podobnym charakterze należy bowiem uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym, tj. mające cechy podobne do usług wyżej wymienionych świadczeń.

Ponadto, zgodnie z punktem 14 Komentarza do art. 12 Modelu Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz do Konwencji”), na której opartych jest zdecydowana większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych. Spółka nie nabyła całości praw autorskich do Oprogramowania, a jedynie prawo do korzystania z nich na użytek własny, w charakterze tzw. użytkownika końcowego. Komentarz do Konwencji nie stanowi co prawda wiążącego źródła prawa, jednakże jest uznawany za podstawowe źródło dyrektyw interpretacyjnych w stosunku do Modelu Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku i może stanowić wskazówki w zakresie klasyfikacji powyższych opłat.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, płatności za Oprogramowanie dokonywane na rzecz zagranicznego kontrahenta Spółki spełniającego kryteria określone w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, nie stanowią należności licencyjnych, co oznacza, że nie są one objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka nie jest i nie będzie obowiązana do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła). Należności za Oprogramowanie, które Spółka nabywa w charakterze użytkownika końcowego, co do których Spółka nie posiada praw do m.in. ich rozpowszechniania, modyfikowania czy udzielania sublicencji, nie stanowią bowiem należności z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a także nie należą do innych kategorii objętych podatkiem u źródła.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, np. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 25 września 2015 r., Znak: ILPB4/4510-1-327/15-2/DS:
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 14 września 2016 r., Znak: 1061- IPTPB1.4511.647.2016. l.KLK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 30 sierpnia 2016 r., Znak: ILPB4/4510-1-160/16-4/DS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 stycznia 2017 r., Znak: 1462- IPPB5.4510.1011.2016. l.PW;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z 7 czerwca 2018 r., znak 0111-KDIBl-2.4010.221.2018. l.BG, 0111-KDIB1-2.4010.222.2018. l.BG, 0111-KDIB1-2.4010. 223.2018.l.BG oraz 0111-KDIB1-2.4010.224.2018.l.BG.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie miała obowiązku obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła od wynagrodzenia za Oprogramowanie w związku z tym, że Spółka użytkuje je w charakterze tzw. użytkownika końcowego i nie ma prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia Oprogramowania, w szczególności udzielania sublicencji, powielania, modyfikowania czy rozpowszechniania. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, należności z tytułu nabycia Oprogramowania nie są objęte zakresem przedmiotowym z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przytoczonym powyżej stanowiskiem organów podatkowych i wydawanych interpretacjach indywidualnych, zgodnie z którymi wynagrodzenie za korzystanie z programów jedynie na potrzeby wewnętrzne nie stanowi przychodu z praw autorskich lub praw pokrewnych i nie jest objęte tzw. podatkiem u źródła, niezależnie od faktu posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta, złożenia oświadczenia o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz posiadania oświadczeń o których mowa w art. 28b ust. 4 ustawy o CIT.

W efekcie, Spółka nie będzie miała obowiązku zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i odpowiednio art. 26 ustawy o CIT w zakresie obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od należności za korzystanie z Oprogramowania uiszczanych na rzecz zagranicznego kontrahenta Spółki, który nie jest polskim rezydentem podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo nadmienić należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawodawca zmienił brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.), zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2000000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Jednak zmiana ta nie ma wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.