Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-892/13/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-01
Teza: Jaka stawka VAT powinna zostać zastosowana w fakturze dla aportu dokumentacji projektowej, czy podstawą opodatkowania jest koszt wykonania dokumentacji?
Słowa kluczowe: aport; dokumentacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.) oraz z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, jest

*   **prawidłowe** w kwestii dotyczącej stawki podatku VAT dla czynności wniesienia aportem dokumentacji projektowej,
*   **nieprawidłowe** w kwestii podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem dokumentacji projektowej.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania i ustalenia podstawy opodatkowania transakcji aportu dokumentacji projektowej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 września 2013 r. znak: IBPP2/443-569/13/IK. Równocześnie Wnioskodawca uiścił w dniu 12 września 2013 r. dodatkowa opłatę w wysokości 40 zł. Ponadto Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasta J., jako wspólnik posiadający 100% udziałów w spółce J.T.B.S. sp. z o.o. zamierza wnieść aportem do tejże spółki nieruchomość w postaci działki nr 42 w obrębie 85 Miasta J., objętą księgą wieczystą - nieruchomość gruntowa o powierzchni 0,4063 ha, zabudowana budynkiem podpiwniczonym, piętrowym o powierzchni zabudowy 638 m2. Budynek wybudowany w 1856 roku znajduje się w złym stanie technicznym. Zgodnie z operatem szacunkowym wartość nieruchomości wynosi 746 200,00 zł, w tym wartość gruntu 299 400,00 zł oraz wartość budynku 446 800,00 zł. Nieruchomość ujęta jest w księgach inwentarzowych od 1992 r. i do dnia aportu nie poniesiono wydatków na jej ulepszenie

Ponadto przedmiotem aportu do J. T. sp. z o.o. będzie dokumentacja projektowa związana z inwestycją pod nazwą „\`(...)\`”. Wartość przedmiotowej dokumentacji wynosi 56 926,68 złotych (koszt wykonania dokumentacji). Z uwagi na znaczne zmiany w planowanej inwestycji, polegającej na przebudowie budynku przy ul. K., dokumentacja projektowa, stanowiąca przedmiot aportu po przekazaniu do J. T. sp. z o.o. będzie podlegać znacznym modyfikacjom lub posłuży za podstawę dla dokumentacji wykonywanej dla spółki w celu realizacji ww. inwestycji.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że przekazanie aportem przez Gminę Miasta J. nieruchomości w postaci działki nr 42 w obrębie 85 Miasta J., objętej księgą wieczystą oraz dokumentacji projektowej związanej z inwestycją pod nazwą „\`(...)\`” do J. T. sp. z o.o. zostało dokonane.

Gmina otrzymała ww. nieruchomość w lutym 1992 r. na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w K. (brak aktu notarialnego). W budynku przy ul. K. od 1968 do roku 2009 znajdowały się lokale mieszkalne o charakterze socjalnym. Od roku 2009 budynek jest pustostanem. Trudno określić kiedy budynek został oddany do użytkowania w ramach pierwszego zasiedlenia. W okresie od 1992 r. do dnia dzisiejszego Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie ww. budynku. Przebudowa oraz generalny remont budynku przy ul. K. zostanie wykonany przez obecnego właściciela, tj. J. T. sp. z o.o.

Biorąc pod uwagę powyższe:

1.  wniesienie aportem budynku nie będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata,
3.  w stosunku do ww. budynku nie przysługiwało gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy jego nabyciu (nabycie nastąpiło przed wejściem w życie ustawy o VAT).

Prostując uzupełnienie do wniosku, wskazano, że budynek przy ul. K. w J. w części obejmującej lokale mieszkalne o charakterze socjalnym był przedmiotem najmu, a tym samym wykorzystywany do czynności opodatkowanej w okresie od 15 lipca 1993 r. (wejście w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług) do 2009 r., natomiast w pozostałej części nie był wynajmowany.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

Jaka stawka VAT powinna zostać zastosowana w fakturze dla aportu dokumentacji projektowej, czy podstawą opodatkowania jest koszt wykonania dokumentacji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina wystawiając fakturę VAT do aportu dokumentacji projektowej zastosowała stawkę VAT w wysokości 23%, a podstawą opodatkowania była kwota 56 926,68 zł, stanowiąca koszt wykonania dokumentacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku jako nr 2, uznaje się za:

*   **prawidłowe** w kwestii dotyczącej stawki podatku VAT dla czynności wniesienia aportem dokumentacji projektowej,
*   **nieprawidłowe** w kwestii podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem dokumentacji projektowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługą jest także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Wskazać należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Świadczenie odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesieniem na inny podmiot praw.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne, wskazać należy, że wniesienie aportem dokumentacji projektowej do spółki z o.o. stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wynika, Wnioskodawca dokonał w drodze aportu dostawy dokumentacji projektowej związanej z inwestycją pod nazwą „\`(...)\`”. Wartość przedmiotowej dokumentacji wynosi 56 926,68 złotych (koszt wykonania dokumentacji). Z uwagi na znaczne zmiany w planowanej inwestycji, polegającej na przebudowie budynku przy ul. K., dokumentacja projektowa, stanowiąca przedmiot aportu po przekazaniu do J. T. sp. z o.o. będzie podlegać znacznym modyfikacjom lub posłuży za podstawę dla dokumentacji wykonywanej dla spółki w celu realizacji ww. inwestycji.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż wniesienie aportem przedmiotowej dokumentacji projektowej do spółki prawa handlowego stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na zasadach ogólnych według stawki 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii stawki podatku VAT dla czynności wniesienia aportem dokumentacji projektowej, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Jak wynika więc z powyższych przepisów, regulacja zawarta w art. 29 ust. 9 ustawy dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 tego artykułu i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej właśnie sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla czynności określonej w art. 5 (m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) nie została określona cena.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 385), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki osobowej lub handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały, akcje), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Należy podkreślić, iż przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartością objętych udziałów, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie. Bowiem w przypadku dokonania czynności wniesienia towarów i usług do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary i wartości niematerialne i prawne, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary i prawa.

Stąd też podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia aportu należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 9 ustawy. W konsekwencji, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do Spółki z o.o. dokumentacji projektowej, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług (w przypadku wartości niematerialnych i prawnych) jest – zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy – wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku.

Reasumując powyższe, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, iż skoro w przypadku dokonania czynności wniesienia dokumentacji projektowej do spółki z o.o. jako wkładu niepieniężnego (aportu) nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa, podstawą opodatkowania opisanej transakcji będzie, w myśl art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, wartość rynkowa wkładu pomniejszona o kwotę podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania będzie kwota 56 926,68 zł stanowiąca koszt wykonania dokumentacji należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w kwestii dotyczącej stawki podatku VAT dla czynności wniesienia aportem dokumentacji projektowej,
*   nieprawidłowe w kwestii podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem dokumentacji projektowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawca w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku jako nr 1 została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.