Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-338/14-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-11
Teza: brak prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z modernizacją świetlicy i prawo do dokonania korekty
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek od towarów i usług; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 27 czerwca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17 czerwca 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z remontem i modernizacją świetlicy jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących modernizacji świetlicy,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej sposobu dokonania odliczenia.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z remontem i modernizacją świetlicy.

Wniosek uzupełniony został w dniu 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 27 czerwca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17 czerwca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W okresie od 12 sierpnia 2013 r. do 14 listopada 2013 r. (realizacja I etapu robót) Gmina poniosła wydatki inwestycyjne (dalej: wydatki inwestycyjne) związane z remontem i modernizacją świetlicy (dalej: Świetlica) przy udziale środków europejskich w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi" objętego PROW na lata 2007-2013. Umowa o przyznanie pomocy została zawarta między Samorządem Województwa a Gminą .

Umowa obejmowała następujące zadanie:

„Remont i modernizacja budynku świetlicy wiejskiej, Gmina - etap I i II. Inwestycja obejmowała:

Etap I - wykonanie robót rozbiórkowo-modernizacyjnych zewnętrznych, instalacji elektrycznych, wykonanie instalacji centralnego ogrzewania i wentylacji mechanicznej, instalacji piorunochronnej, wykonanie kotłowni i zamontowanie zbiornika na gaz, zamontowanie zbiornika na nieczystości ciekłe wraz z podłączeniem,

Etap II - wykonanie robót rozbiórkowo-modernizacyjnych wewnętrznych, instalacji elektrycznych wewnętrznych, wykonanie instalacji wodociągowej, wykonanie instalacji kanalizacyjnej wewnętrznej.

Protokół odbioru I etapu prac został sporządzony w dniu 14 listopada 2013 r. Planowane zakończenie robót etapu II – 31 maja 2014 r. Wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane fakturami VAT, wykazane zostały kwoty podatku VAT naliczonego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) przedmiotowa inwestycja należy do zadań własnych Gminy w ramach zaspokajania potrzeb zbiorowych wspólnoty. Świetlica znajduje się na stanie środków trwałych Gminy . Gmina ponosi również szereg wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Świetlicy (opłaty za media, środki czystości itp). Również te wydatki dokumentowane są fakturami, w których dostawcy wykazują kwoty podatku VAT naliczonego. Gmina samodzielnie udostępnia Świetlicę na rzecz korzystających. Świetlica będzie wykorzystywana w dwojaki sposób, a mianowicie w drodze:

1.  udostępniania nieodpłatnego na cele gminne, tj. dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, na rzecz wspólnoty itp. W świetle przepisów ustawy podatku od towarów i usług udostępnianie nieodpłatne nie jest czynnością objętą regulacjami VAT.
2.  odpłatnego wynajmu na rzecz podmiotów gospodarczych np. w celu organizacji pokazów/prezentacji, szkoleń, jak i na rzecz osób fizycznych np. w celu organizacji imprez okolicznościowych (udostępnianie komercyjne), ponadto w jednym z pomieszczeń Świetlicy będzie działało „Kino " - Małe Kino Społecznościowe, współfinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Priorytetu I „Tworzenie warunków dla rozwoju potencjału innowacyjnego i przedsiębiorczości " oraz Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2014. Gmina będzie prowadziła w związku z tym przedsięwzięciem sprzedaż biletów na seanse filmowe dla mieszkańców gminy i gmin ościennych.

Gmina przygotowała regulamin funkcjonowania Świetlicy, który określa procedury administracyjne oraz cennik usług za odpłatny wynajem.

Gmina nie dokonywała do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją Świetlicy. Gmina planuje jednak dokonanie takiego odliczenia poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Istnieją wydatki w odniesieniu do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z niepodlegającymi opodatkowaniu czynnościami wykonywanymi w ramach realizacji zadań własnych (udostępnienie nieodpłatne na cele gminne), jak i z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i opodatkowanymi podatkiem VAT (udostępnianie komercyjne). Niniejszy wniosek dotyczy wydatków inwestycyjnych, w stosunku do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach zadań własnych oraz do opodatkowanych podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach udostępniania komercyjnego.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że świetlica w Jadwisinie od początku realizacji inwestycji miała być wykorzystywana głównie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:

*   remont, modernizacja oraz wyposażenie budynku pozwoliły na wykorzystanie Świetlicy w celach komercyjnych. Dzięki temu Gmina wynajmuje ją odpłatnie celem organizacji imprez okolicznościowych (wesela, chrzty, komunie itp.) oraz na szkolenia, spotkania biznesowe, konferencje, eventy itp. Za powyższe usługi Gmina zgodnie z regulaminem pobiera opłaty opodatkowane podatkiem VAT, które zobowiązana jest rozliczać w odpowiednich deklaracjach skarbowych;

*   powstanie w Świetlicy kina (Kino za rogiem) również pozwoliło na wykorzystanie Świetlicy w celach komercyjnych, ponieważ za wyświetlane seanse Gmina również pobiera opłaty opodatkowane podatkiem VAT.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania tym podatkiem występują rzadko i dotyczą udostępniania Świetlicy na wybory, na spotkania stowarzyszeń działających na terenie Gminy, w związku z uroczystym podpisywaniem umów, w których stroną jest Gmina.

Gmina nie dokonywała do tej pory odliczenia podatku VAT, ponieważ Urząd Gminy Strachówka jest małym urzędem wiejskim zatrudniającym na stanowiskach finansowo-księgowych 3 osoby wraz z osobą na stanowisku skarbnika. W związku z dużą ilością inwestycji prowadzonych w Gminie został opóźniony proces odzyskiwania podatku VAT od inwestycji gminnych. Obecnie Gmina stara się na bieżąco odzyskiwać podatek VAT i w tym celu zostało złożonych kilka wniosków o interpretację indywidualną ORD-IN do Ministerstwa Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w zakresie wydatków, w stosunku do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach zadań własnych oraz do opodatkowanych podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach udostępniania komercyjnego, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją Świetlicy?
2.  Czy Gmina będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach VAT z tytułu modernizacji Świetlicy oraz ubiegać się o jego zwrot poprzez sporządzenie korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia w miesiącach, w których dokonywane były takie zakupy i usługi?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W zakresie wydatków, w stosunku do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach zadań własnych oraz do opodatkowanych podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach udostępniania komercyjnego, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją Świetlicy.
2.  Gmina będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach VAT z tytułu modernizacji Świetlicy oraz ubiegać się o jego zwrot poprzez sporządzenie korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia w miesiącach, w których dokonywane były takie zakupy i usługi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, zgodnie z art. 90 ust. 2 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepisy art. 90 ustawy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem czynności, w związku z którymi podatnikowi ; nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT. Wątpliwość ta została jednak rozstrzygnięta w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w której NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, nie zaś te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. W powyższej uchwale NSA wskazał, iż: Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Stanowisko przedstawione w uchwale sądy administracyjne prezentowały już wcześniej, przykładowo NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, stwierdził, iż: „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „sferą zainteresowania" tego podatku".

Analogiczne stanowisko zaprezentowano w wyroku NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, a także w wyroku WSA we Wrocławiu z 9 kwietnia 2009 r., sygn, SA/Wr 1790/07, w którym stwierdzono, iż: „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu".

Skoro w odniesieniu do omawianej inwestycji Gmina nie wykonywała i nie wykonuje „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego", a jedynie czynności, w związku z którymi takie prawo przysługuje, Gminie przysługiwać będzie odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Również to stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 659/10 stwierdził, iż: „Stąd też w ocenie NSA uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne (…). W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego".

Analogicznie NSA wypowiedział się w wyrokach z 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11: „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku".

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w wydawanych w imieniu MF interpretacjach indywidualnych np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPPl/443-421/12-7/MW z 27 sierpnia 2012 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „w przypadku ponoszenia wydatków związanych z centrum sportowo rekreacyjnym, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości".

W myśl § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247 z późn. zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

A zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) budowa świetlic wiejskich należy do zadań własnych Gminy w ramach zaspokajania potrzeb zbiorowych wspólnoty.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy w przypadku zakupu towarów i usług, które są związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem opodatkowania tym podatkiem, Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu. Powyższe dotyczy zarówno wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją Świetlicy, jak i wydatków bieżących związanych z jej funkcjonowaniem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad. 2

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT-7 za okres dotyczący modernizacji Świetlicy, ponieważ towary i usługi nabywane w trakcie realizacji inwestycji miały służyć czynnościom opodatkowanym.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymogów formalnych wymienionych w art. 86 ustawy - odliczenie jest prawnie dozwolone, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak jego realizacja została obostrzona ograniczeniami wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy. W myśl w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11 może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących modernizacji świetlicy,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej sposobu dokonania odliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarówi usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. zgodnie z tym przepisem, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższych przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w okresie od 12 sierpnia 2013 r. do 14 listopada 2013 r. poniosła wydatki inwestycyjne związane z remontem i modernizacją Świetlicy przy udziale środków europejskich w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi" objętego PROW na lata 2007-2013. Inwestycja obejmowała:

Etap I - wykonanie robót rozbiórkowo-modernizacyjnych zewnętrznych, instalacji elektrycznych, wykonanie instalacji centralnego ogrzewania i wentylacji mechanicznej, instalacji piorunochronnej, wykonanie kotłowni i zamontowanie zbiornika na gaz, zamontowanie zbiornika na nieczystości ciekłe wraz z podłączeniem,

Etap II - wykonanie robót rozbiórkowo-modernizacyjnych wewnętrznych, instalacji elektrycznych wewnętrznych, wykonanie instalacji wodociągowej, wykonanie instalacji kanalizacyjnej wewnętrznej.

Świetlica znajduje się na stanie środków trwałych Gminy. Gmina samodzielnie udostępnia Świetlicę na rzecz korzystających. Świetlica będzie wykorzystywana w dwojaki sposób, a mianowicie w drodze:

*   udostępniania nieodpłatnego na cele gminne, tj. dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, na rzecz wspólnoty itp. - udostępnianie nieodpłatne nie jest czynnością objętą regulacjami VAT,

*   odpłatnego wynajmu na rzecz podmiotów gospodarczych np. w celu organizacji pokazów/prezentacji, szkoleń, jak i na rzecz osób fizycznych np. w celu organizacji imprez okolicznościowych (udostępnianie komercyjne), ponadto w jednym z pomieszczeń Świetlicy będzie działało „Kino ", do którego Gmina będzie sprzedawała bilety na seanse filmowe dla mieszkańców gminy i gmin ościennych.

Gmina nie dokonywała do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją Świetlicy. Gmina planuje jednak dokonanie takiego odliczenia poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Przedmiotem wniosku są wydatki, w odniesieniu do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z niepodlegającymi opodatkowaniu czynnościami wykonywanymi w ramach realizacji zadań własnych (udostępnienie nieodpłatne na cele gminne), jak i z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i opodatkowanymi podatkiem VAT (udostępnianie komercyjne).

Przy analizie kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją Świetlicy należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Zgodnie z tym przepisem (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób odliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia we wniosku, gdzie Świetlica po przeprowadzonej modernizacji jest wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych - udostępnianie nieodpłatne na cele gminne), jak i czynności opodatkowanych tym podatkiem (opodatkowany wynajem na cele komercyjne).

Analiza ww. stanu i cytowanych przepisów (przede wszystkim art. 86 ust. 7b ustawy) prowadzi do wniosku, że Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim Świetlica jest wykorzystywana do celów gospodarczych (czynności opodatkowanych VAT) i zgodnie z tym udziałem ma prawo do korekty odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (Świetlicy).

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem po zakończeniu zadania inwestycyjnego polegającego na modernizacji Świetlicy i rozpoczęciu świadczenia usług w zakresie odpłatnego wynajmu, Gmina powinna określić, w jakim stopniu ta Świetlica jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (udostępnianie komercyjne na rzecz podmiotów gospodarczych /np. w celu organizacji pokazów/prezentacji, szkoleń/, jak i osób fizycznych /np. w celu organizacji imprez okolicznościowych/) oraz prowadzenia „Kina ”.

Po określeniu udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina będzie miała prawo do korekty odliczenia podatku z tytułu wydatków związanych z modernizacją Świetlicy w tej części.

W przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina powinna dokonywać odpowiedniej kolejnej korekty odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

Wobec tego Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na modernizację Świetlicy nie od całości poniesionych wydatków, jak wynika to z uzasadnienia stanowiska Gminy, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. A zatem Gmina zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie.

Prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Jednakże ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Zatem Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupowych związanych z modernizacją Świetlicy, a jedynie według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.

W konsekwencji stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W zakresie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 i terminu jej dokonania w związku z opisaną powyżej modernizacją Świetlicy należy mieć na uwadze, że kwestie terminu, w jakim powinno nastąpić obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony regulują przepisy art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z uregulowaniami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r.:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, tj. w przypadku, gdy dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że Świetlica od początku realizacji inwestycji miała być wykorzystywana przez Gminę głównie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:

*   remont, modernizacja oraz wyposażenie budynku pozwoliły na wykorzystanie Świetlicy w celach komercyjnych. Dzięki temu Gmina wynajmuje ją odpłatnie celem organizacji imprez okolicznościowych (wesela, chrzty, komunie itp.) oraz na szkolenia, spotkania biznesowe, konferencje, eventy itp. Za powyższe usługi Gmina zgodnie z regulaminem pobiera opłaty opodatkowane podatkiem VAT, które zobowiązana jest rozliczać w odpowiednich deklaracjach skarbowych;

*   powstanie w Świetlicy kina (Kino za rogiem) również pozwoliło na wykorzystanie Świetlicy w celach komercyjnych, ponieważ za wyświetlane seanse Gmina również pobiera opłaty opodatkowane podatkiem VAT.

Gmina ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków z zastosowaniem wskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina wydatki inwestycyjne związane z remontem i modernizacją Świetlicy ponosiła w okresie od 12 sierpnia 2013 r. do 14 listopada 2013 r., tym samym zasadniczo upłynęły okresy rozliczeniowe, w których otrzymała fakturę, jak i dwa następne okresy rozliczeniowe. Zatem Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji w rozliczeniu za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dotyczących modernizacji Świetlicy z zastosowaniem przepisu art. 86 ust. 13 ustawy w wysokości wyliczonej ustalonym przez Gminę wskaźnikiem.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zatem jeśli w złożonych deklaracjach korygujących wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, Gmina może ubiegać się o jej zwrot w trybie przepisów art. 87 ustawy.

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Gminę: uchwały 7 sędziów NSA z dnia 14 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, wyroków NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 659/10, z 30 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 903/08, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. SA/Wr 1790/07 należy wskazać, że zapadły one w innym stanie prawnym – w ustawie o podatku od towarów i usług zapis art. 86 ust. 7b i art. 90a wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Natomiast rozstrzygnięcia podjęte w ww. wyrokach dotyczą stanu prawnego obowiązującego w latach 2007-2010, a w uchwale – 2008 r. i 2009 r. Tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem zajętym w ww. orzeczeniach i uchwale, że czynności niepodlegających opodatkowaniu nie należy uwzględniać do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a jedynie czynności podlegające regulacjom ustawy – czyli opodatkowane i zwolnione. W rozpatrywanej sprawie tut. Organ nie rozstrzygał kwestii dotyczących odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem przepisów art. 90 ustawy. Zatem w kontekście obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. przepisów art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy rozstrzygnięcia te w niniejszej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania.

W zakresie wskazanej we wniosku interpretacji indywidualnej, przywołanej dla potwierdzenia własnego stanowiska, tut. Organ wyjaśnia, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, tj. prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego i do złożenia korekty z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją Świetlicy. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem (dotyczące prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu do wydatków bieżących związanych z jej funkcjonowaniem) nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.