Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.227.2025.1.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-10
Teza: Skutki podatkowe otrzymania bezpłatnego zakwaterowania
zapewnionego przez pracodawcę.
Słowa kluczowe: Rumunia
nocleg
oddelegowanie
oddelegowanie-oddelegowanie pracownika
pracownik
pracownik-świadczenia na rzecz pracowników
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Rzeczowe świadczenia pracownicze i ich
ekwiwalenty.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 19

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Jest Pan polskim rezydentem podatkowym i rozlicza w Polsce całość uzyskiwanych
    dochodów. Spółka (dalej również jako: „Płatnik” lub „Pracodawca”) – jest polską spółką
    prawa handlowego. Jest Pan zatrudniony w oparciu o umowę o pracę w Spółce
    prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz poza
    granicami kraju. Głównym przedmiotem działalności spółki jest projektowanie oraz
    realizacja kompleksowych usług (...), w formule generalnego wykonawstwa.
    Zakres realizowanych przez Spółkę usług ma zróżnicowany charakter, zarówno pod
    względem okresu ich trwania, liczby zaangażowanych pracowników, jak też lokalizacji i z
    reguły jest związany z zakresem robót dotyczącym danego projektu oraz jego wielkością.
    Spółka pozyskała (...) kontrakty w Rumunii z czasem realizacji 24 miesiące i z uwagi na to,
    drogą rekrutacji wewnętrznej, firma poszukiwała szerokiej gamy specjalistów na potrzeby
    realizacji projektów: inżynierów, menedżerów, specjalistów od finansów i rozliczeń
    kontraktów.
    W chwili obecnej, świadczy Pan pracę w ramach wyżej wymienionych inwestycji
    realizowanych w Rumunii i wykonuje pracę w formie przeniesienia służbowego - tj.
    czasowej zmiany miejsca wykonywania (zwanej dalej: oddelegowaniem), w oparciu o
    stosowny aneks do umowy o pracę, z mocą od dnia (..) stycznia 2023 r.
    Jako miejsce wykonywania pracy wskazany jest Oddział Spółki w mieście A. (Rumunia).
    Miejsce świadczenia pracy określone w aneksie do umowy o pracę jest powiązane z
    lokalizacją inwestycji realizowanych w Rumunii przez Spółkę. Spółka nie wypłaca Panu diet
    i innych świadczeń, które przysługiwały lub przysługiwałyby Panu, gdyby odbywał podróże
    służbowe.
    W związku z faktem, że praca jest realizowana z dala od Pana stałego miejsca
    zamieszkania w B., Spółka wynajęła, za pośrednictwem lokalnych agencji pośrednictwa
    nieruchomości, prywatne mieszkania na swój koszt dla delegowanych pracowników, w
    tym dla Pana i dolicza do Pana przychodu koszty wynajmu mieszkania wykraczające poza
    kwotę wolną, tj. 500 zł miesięcznie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych. Mieszkania znajdują się blisko realizowanych
    kontraktów oraz siedziby Zamawiającego dla którego realizowana jest znaczna większość
    kontraktów - w mieście A. w Rumunii.
    Agencje nieruchomości otrzymały od Spółki zlecenie znalezienia mieszkań dla
    pracowników zgodnie z wytycznymi lokalizacyjnymi i założeniami budżetowymi Spółki oraz
    zgodnie z panującymi lokalnymi warunkami rynkowymi. Udostępnienie Panu miejsca
    zakwaterowania wynika z konieczności umożliwienia Panu wykonywania obowiązków
    pracowniczych z dala od domu – zapewnia Panu możliwość realizowania zawartych przez
    Spółkę kontraktów oraz podwyższa efektywność prowadzonych czynności.
    W Pana ocenie Spółka dokonała wynajęcia mieszkań w celu realizacji swojego interesu,
    polegającego na zagwarantowaniu pracowników do realizacji kontraktów za granicą. W
    przeciwnym przypadku Spółka nie byłaby w stanie przekonać żadnego pracownika do
    delegacji do Rumunii. Możliwość Pana wyboru miejsca zakwaterowania została

    ograniczona do lokalizacji wskazanej przez Spółkę, gdyż musiało się ono znajdować się w
    miejscu wskazanym w aneksie delegującym do Rumunii.
    W zakresie poziomu i typu zakwaterowania, musiało ono być zgodne z lokalnymi
    warunkami rynkowymi, adekwatne do czasu delegowania (czas trwania kontraktów) oraz
    zgodne z wytycznymi budżetowymi Spółki.
    Gdyby Spółka nie zapewniła Panu możliwości korzystania z bezpłatnego zakwaterowania,
    nie zaakceptowałby Pan zmiany miejsca świadczenia pracy, tzn. nie wyraziłby Pan zgody
    na oddelegowanie.
    W szczególności nie wyraziłby Pan zgody na delegowanie do Rumunii ze względów
    osobistych. Dodatkowo, nie łączy Pana z Rumunią żadna więź oraz nie jest to miejsce, do
    którego chciałby Pan się udać z własnej woli lub z powodów turystycznych.
    Analogiczne zasady zakwaterowania (bezpłatne udostępnienie wynajętego mieszkania) są
    stosowane dla pracowników narodowości rumuńskiej zatrudnionych przez Spółkę,
    których spółka zatrudniła w Rumunii w celu realizacji kontraktów oraz dla pracowników
    konsorcjanta Spółki, z którym Spółka realizuje wymienione wyżej projekty.
    Dodatkowo, zgodnie z panującymi zasadami podatkowymi i rozliczeniowymi w Rumunii,
    koszt zakwaterowania zapewnionego przez Spółkę dla pracownika rumuńskiego
    pracującego na wyżej wymienionych kontraktach w Rumunii nie jest zaliczany do jego
    przychodu.
    Uzupełniając wyżej wymienione informacje wskazuje Pan, że w Pana imieniu Spółka
    złożyła do ZUS wniosek o wydanie zaświadczenia A1, dzięki któremu składki zdrowotne,
    chorobowe i emerytalne są odprowadzane jedynie w Polsce.
    Zgodnie z postanowieniami art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a
    Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania
    uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej
    w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (dalej: „Umowa”), zmodyfikowanej przez Konwencję
    wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu
    zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez
    Polskę oraz Rumunię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”), Pana wynagrodzenie
    podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Rumunii.
    Pytania
    1) Czy otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania zapewnionego przez pracodawcę w celu
      realizacji jego interesów, spowodowało powstanie u Pana przychodu ze stosunku
      pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    2) Czy otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania zapewnionego przez pracodawcę w celu
      realizacji jego interesów, spowodowało powstanie u Pana przychodu z tytułu
      nieodpłatnych świadczeń z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    3) Czy Pracodawca postąpił prawidłowo doliczając w PIT-11 tytułem przychodu wartość
      bezpłatnego zakwaterowania?
    Pana stanowisko w sprawie
    Uważa Pan, że oddelegowanie Pana oraz innych pracowników Spółki do pracy za granicę
    jest w interesie pracodawcy - Spółki, a nie Pana czy innych delegowanych pracowników. W
    konsekwencji, zapewnienie Panu nieodpłatnego zakwaterowania nie skutkuje powstaniem
    przychodu ze stosunku pracy lub z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a tym samym Spółka
    nie powinna obliczać i pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
    W przedstawionym wyżej stanie faktycznym wartość finansowanego przez Spółkę
    zakwaterowania, z którego Pan korzysta wyłącznie w związku z wykonywaniem
    powierzonych zadań, nie stanowi dla Pana opodatkowanego przychodu, od którego
    należałoby pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

    Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji
    podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
    otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W praktyce
    podatkowej uznaje się, że świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wtedy, gdy
    podmiot je otrzymujący nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego na rzecz
    świadczącego. Pracodawca delegujący pracownika do pracy za granicę oraz zapewniający
    mu zakwaterowanie nie udostępnia jednak zakwaterowania delegowanemu pracownikowi
    nie oczekując świadczenia wzajemnego – pracownik jest bowiem zobowiązany do
    wykorzystywania mieszkania w celu efektywnej realizacji swoich obowiązków
    pracowniczych za granicą, a więc w konsekwencji realizacji interesów pracowniczych.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody
    ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną
    świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych
    wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za
    godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany
    urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a
    ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych
    nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
    W konsekwencji przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale
    również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika
    świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy.
    Najnowsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 434/21 oraz II FSK
    1332/21) potwierdzają, że zapewnienie zakwaterowania i transportu pracownikom
    oddelegowanym do pracy za granicę odbywa się w interesie pracodawcy, a nie
    pracowników. Przytoczone wyżej wyroki NSA nakazują zwrócić uwagę na specyfikę
    świadczenia pracy przez pracowników oddelegowanych do jej wykonywania w innych
    państwach Unii Europejskiej wskazując, że szczególne unormowania w tym zakresie
    zawarte są w dyrektywie 96/71 oraz w ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu
    pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 1140 ze zm.).
    W ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia
    usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 1140 ze zm.) [dalej: „ustawa o delegowaniu pracowników”]
    zawarto następujące definicje pracodawcy mającego siedzibę lub stałe miejsce
    wykonywania działalności na terytorium RP oraz pracownika delegowanego:
    Art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników:
    Pracodawca delegujący pracownika z terytorium RP - pracodawca mający siedzibę, a w
    przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce
    wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
    Art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu pracowników:
    Pracownik delegowany z terytorium RP - pracownik w rozumieniu przepisów państwa
    członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa
    przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP;
    Dodatkowo, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników:
    Do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu
    delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w
    związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W
    przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na
    terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot
    wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za
    zwrot tych wydatków.

    Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca
    delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej jako: „Dyrektywa”), w
    brzmieniu obowiązującym od 29 lipca 2018 r., wymaga by Państwa Członkowskie
    gwarantowały pracownikom delegowanym na ich terytorium warunki zatrudnienia,
    obejmujące również dodatki lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienie i
    zakwaterowanie.
    Art. 3 ust. 7 Dyrektywy wskazuje, że „dodatki właściwe delegowaniu należy uważać za
    część płacy minimalnej, o ile nie są wypłacane z tytułu zwrotu wydatków faktycznie
    poniesionych na skutek delegowania, takich jak koszty podróży, wyżywienia i
    zakwaterowania”. Można z tego wywnioskować, że zarówno wartość świadczeń
    rzeczowych przyznawanych przez pracodawcę, jak i zwrot kosztów poniesionych
    samodzielnie przez pracowników delegowanych do pracy w innym kraju członkowskim,
    obejmujących wydatki na podróż, wyżywienie oraz zakwaterowanie, nie są traktowane
    jako element wynagrodzenia. Tego rodzaju wydatki nie stanowią korzyści dla
    pracowników i w całości pozostają po stronie pracodawcy delegującego.
    Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że zapewnienie pracownikom
    delegowanym transportu oraz zakwaterowania służy wyłącznie interesowi pracodawcy,
    który kieruje ich z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, a nie samych pracowników.
    Skoro przepisy unijne jasno wskazują, że koszty te nie mogą być zaliczane do
    wynagrodzenia, to również w świetle prawa podatkowego nie można uznać ich za
    przychód pracownika ani nakładać na pracodawcę obowiązków podatkowych jako
    płatnika. Wydatki ponoszone na organizację pobytu pracownika za granicą mają na celu
    realizację interesów pracodawcy, a ponieważ pracownik nie ma możliwości swobodnego
    zarządzania tymi świadczeniami, nie mogą one być traktowane jako nieodpłatne
    świadczenie wynikające ze stosunku pracy i tym samym nie stanowią jego przychodu
    podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro koszty zakwaterowania
    pracowników delegowanych ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie samych
    pracowników, to nie można traktować ich jako nieodpłatnego świadczenia skutkującego
    powstaniem przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W swoich
    najnowszych orzeczeniach NSA podkreśla, że organizacja pracy, także w warunkach
    delegowania, należy do obowiązków pracodawcy. Jeśli więc prawidłowe wykonywanie
    pracy wymaga zapewnienia pracownikowi miejsca zakwaterowania za granicą, to koszty te
    spoczywają na pracodawcy, ponieważ to on czerpie korzyści z pracy delegowanego
    pracownika. Nie można także uznać, że pracownik odnosi z tego tytułu osobistą korzyść,
    nawet pośrednio, poprzez zapewnienie mu miejsca do spędzania czasu po pracy. Jego
    potrzeby mieszkaniowe są bowiem realizowane w miejscu stałego zamieszkania, a
    konieczność tymczasowego zakwaterowania wynika wyłącznie z charakteru wykonywanej
    pracy i potrzeb pracodawcy, który wykorzystuje pracownika do realizacji własnych
    zobowiązań kontraktowych. W związku z tym nie są spełnione przesłanki do uznania tego
    świadczenia za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu wyroku Trybunału
    Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), ponieważ brak jest podstaw do uznania, że
    odbywa się ono w interesie pracownika, a nie pracodawcy. Powyższe okoliczności
    potwierdzają słuszność stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość noclegu
    oraz zwrotu kosztów transportu finansowanych przez pracodawcę-Spółkę, wynikających z
    wykonywanej przez niego pracy w wyznaczonym miejscu, nie stanowi przychodu
    podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji pracodawca-Spółka nie jest zobowiązana
    do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie są bowiem spełnione
    kryteria określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7
    /13), które pozwalałyby uznać te świadczenia za przychód pracownika ze stosunku pracy.
    Zgodnie z tym orzeczeniem, za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych
    świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane
    takie świadczenia, które:
    1) po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
      dobrowolnie),

    2) po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
      mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
      ponieść,
    3) po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie
      jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    Koszty związane z zakwaterowaniem pracowników delegowanych ponoszone są w
    interesie pracodawcy, a nie pracownika, co wyklucza ich opodatkowanie po stronie
    pracownika. Dodatkowo, stanowisko to znajduje potwierdzenie w jednolitej linii
    orzeczniczej, w szczególności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które
    konsekwentnie wskazują na brak obowiązku podatkowego w tego typu przypadkach.
    Odnosząc się do jednolitej linii orzeczniczej, w której kompleksowo przeanalizowano
    zagadnienie podniesione w niniejszym wniosku, warto zwrócić uwagę na:
    1) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2020 r.
      (sygn. akt III SA/Wa 2847/19).
    Orzeczenie to zostało następnie pozytywnie zweryfikowane przez Naczelny Sąd
    Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2023 r. (sygn. II FSK 243/21). Mając na uwadze
    wskazane tezy, należy uznać, że również z art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71/WE dotyczącego
    zasad kształtowania płacy minimalnej wynika, że zapewnienie pracownikom delegowanym
    zakwaterowania – jako korzyść nierozerwalnie związana z delegowaniem pracowników
    (gdzie samo delegowanie pracowników następuje przez przedsiębiorcę-pracodawcę w
    celu umożliwienia temuż pracodawcy świadczenia usług w innym państwie członkowskim
    UE ),której uwzględnienie w płacy minimalnej zakłóciłoby w sposób niekorzystny dla
    pracowników równowagę pomiędzy usługami świadczonymi przez pracownika a
    wynagrodzeniem otrzymywanym w zamian za te usługi - realizowane jest w interesie
    pracodawcy (WSA, sygn. SA/Wa 2847/19). Tym samym Spółka była uprawiona do
    powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące
    charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie
    mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących
    pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej. Z wskazanych zatem powyżej przyczyn
    świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie
    Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w
    rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust.
    1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro
    obciążają w całości pracodawców (NSA, sygn. akt II FSK 243/21).
    2) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2023 r. (sygn. II FSK 270
      /21 oraz II FSK 1246/21)
    (...) zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich
    zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników
    delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów
    podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia.
    Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i
    obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego państwa
    członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1
    Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie
    Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje
    pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego (NSA, sygn.
    akt FSK 1246/21)
    3) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r. (sygn. II FSK 1332/21 i II
      FSK 434/21)
    Nie można tym samym podzielić wyrażonego w zaskarżonym wyroku zapatrywania
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jakoby takie świadczenia noclegowe
    finansowane przez skarżącą dokonywane były w interesie pracowników, a nie

    pracodawcy, ponieważ w ich braku pracownicy musieliby sami pokryć koszty
    zakwaterowania w trakcie wykonywania pracy za granicą. Organizacja wykonywania pracy
    należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania pracownika; skoro
    więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika oraz miejsca
    świadczenia pracy w Polsce właściwe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga
    zakwaterowania (miejsca wypoczynku po pracy) za granicą, to koszty jego zorganizowania
    obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego interesie leży należyte wykonywanie pracy
    przez pracownika oddelegowanego. Trudno przy tym byłoby przyjąć, że w takim
    przypadku realizowany jest również, nawet w sposób pośredni, interes pracownika przez
    zapewnienie mu warunków do spędzania czasu wolnego po pracy, skoro swoje potrzeby
    mieszkaniowe pracownik zasadniczo zaspokaja w inny sposób, w miejscu swego stałego
    zamieszkania, a konieczność tymczasowego zaspokajania tych potrzeb w miejscu
    oddelegowania wynika wyłącznie z charakteru świadczonej pracy oraz potrzeb
    pracodawcy, wykorzystującego pracowniczą siłę najemną do wykonania własnych
    zobowiązań kontraktowych. Brak zatem przesłanek do twierdzenia, że w takich warunkach
    spełnione zostają wszystkie wymogi dla uznania świadczenia w postaci nieodpłatnego
    zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy za granicę za przychód ze
    stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, o którym stanowi wyrok
    Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), a to ze względu na brak
    spełnienia warunku, że świadczenie takie winno być spełniane w interesie pracownika, a
    nie w interesie pracodawcy. W kontekście wiążących Polskę norm dyrektywy 96/71
    skutecznego argumentu przeciwnego nie może stanowić regulacja zawarta w art. 21 ust. 1
    pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f., określająca zwolnienie z opodatkowania takiego świadczenia do
    kwoty 500 zł miesięcznie, jak i normy wywiedzione z art. 94 K.p. (NSA, sygn. akt II FSK 1332
    /21).
    Rozważania te doprowadziły do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny tez, że
    zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie
    w interesie pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do innego państwa Unii
    Europejskiej, a nie pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne wskazują na to, że
    nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również
    zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że
    świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i powodowały powstanie
    obowiązków u pracodawcy jako płatnika. Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu
    za granicą delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą
    stanowić majątkowego przysporzenia pracownika, zwłaszcza, że nie zarządza on i nie
    rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne
    świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla pracowników delegowanych przychód
    podatkowy (NSA, sygn. akt II FSK 434/21)
    4) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2024 stycznia 2024 r. (sygn. akt
      II FSK 609/21)
    Ze wskazanych zatem powyżej przyczyn świadczenia na rzecz pracowników delegowanych
    do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element
    wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu
    wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem
    nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców. Bez znaczenia dla
    rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów unijnych oraz krajowych
    unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolna od
    podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu
    zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej
    miesięcznie kwoty 500 zł. Niezależnie od tej regulacji, limitującej zwolnienie od podatku

    kosztów zakwaterowania wyłącznie do kwoty 500 zł miesięcznie, przyjąć należy, że
    poniesione przez pracodawcę delegującego pracownika w ramach świadczenia usług do
    innego państwa członkowskiego UE koszty zakwaterowania, nie stanowią w ogóle
    przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art.
    12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie pracownika (NSA, sygn. akt II FSK 609
    /21).
    Podobne stanowiska prezentują również Wojewódzkie Sądy Administracyjne w poniższych
    wyrokach:
    5) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lutego 2024 r. (sygn.
      akt I SA/Gl 1052/23, CBOSA);
    6) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lipca 2024 r. (III SA
      /Wa 1122/24);
    7) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 9 października 2024 r.
      (sygn. akt I SA/Ol 310/24);
    8) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 listopada 2024 r. (sygn.
      akt I SA/Gl 538/24);
    9) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 listopada 2024 r.
      (sygn. akt I SA/Wr 534/24);
    10) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 stycznia 2024 r. (sygn.
      akt I SA/Gl 1086/24).
    W przywołanych orzeczeniach sądy administracyjne podkreślają, że choć zgodnie z
    wykładnią przepisów prawa krajowego świadczenia ponoszone przez pracodawcę na
    zapewnienie pracownikom delegowanym bezpłatnego zakwaterowania lub refundację
    kosztów jego zakwaterowania – pomimo braku ustawowego obowiązku w tym zakresie –
    mogą stanowić dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu
    art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., to jednak konieczne jest uwzględnienie
    specyfiki zatrudnienia pracowników oddelegowanych do pracy w innych państwach Unii
    Europejskiej.
    Sądy dostrzegają, iż wykonywanie obowiązków służbowych w ramach delegowania wiąże
    się z koniecznością czasowego pobytu poza miejscem stałego zamieszkania pracownika,
    co wynika wyłącznie z potrzeby realizacji zobowiązań pracodawcy, a nie z osobistych
    decyzji pracownika. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez pracodawcę w tym
    zakresie nie mogą być automatycznie kwalifikowane jako przysporzenie majątkowe
    pracownika.
    Nie może tym samym ostać się stanowisko, jakoby tego typu świadczenia zakwaterowania
    i pokrycie kosztów transportu finansowane przez pracodawcę dokonywane były w
    interesie Wnioskodawcy - pracownika, a nie pracodawcy, ponieważ w ich braku
    Wnioskodawca - pracownik musiałby sam pokryć koszty zakwaterowania w trakcie
    wykonywania pracy za granicą.
    Organizacja wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach
    oddelegowania pracownika; skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania
    pracownika właściwe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania
    za granicą, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego
    interesie leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego.
    Ponadto, wszystkie powyższe orzeczenia podzielają pogląd ugruntowany w najnowszym
    orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym konieczne jest
    uwzględnienie unijnego aspektu sprawy w zakresie dotyczącym pracowników
    delegowanych.

    Podkreślił Pan, iż zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z
    2004 r. Nr 90, poz. 8642, ze zm., dalej: TFUE), dyrektywa wiąże każde Państwo
    Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być
    osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.
    Dyrektywy są więc jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawnym pochodnym w
    stosunku do prawa pierwotnego, które stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady
    ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji)
    do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych
    terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, co do
    zasady nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub
    obowiązków jednostki.
    Wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć
    płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą
    obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy
    podmiot będący emanacją państwa).
    W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy
    poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z
    norm prawa krajowego. Jednakże, jako wyjątek od wskazanej wyżej zasady, w przypadku
    braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki
    mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed
    organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w
    sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych.
    Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało
    orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Aby uznać uregulowania dyrektyw za
    bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w
    swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki
    wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo
    implementacja jest nieprawidłowa. Jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść
    postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia
    jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu por. np. wyroki TSUE w sprawach o
    sygn.: C-8/81, C-62/00, C-62/93, C-103/88, C-194/94, 9/70, 34/73).
    W tym zakresie należy uznać, że przepisy Dyrektywy, zgodnie z tym co przedstawił Pan
    powyżej, są jasne i precyzyjne, a termin implementacji (16 grudnia 2001 r.) już upłynął.
    Skutecznego argumentu przeciwnego nie mogą w żadnym wypadku stanowić regulacje
    zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f., określające zwolnienie z opodatkowania
    wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania
    pracowników do kwoty 500 zł miesięcznie, jak i normy wywiedzione z art. 94 Kodeksu
    Pracy. Niezależnie bowiem od tego, że zapewniana przez pracodawcę kwatera
    niewątpliwie nie jest miejscem, w którym pracę jeszcze się świadczy, niemniej korzystanie
    z tej kwatery przez pracownika wynika ze sposobu zorganizowania pracy przez
    pracodawcę, w tym z wymagania świadczenia jej za granicą, z dala od miejsca
    zamieszkania pracownika.
    Mając na uwadze powyższe, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie
    indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Pana zdaniem, wartość
    zakwaterowania oraz kosztów transportu, których koszty ponosi pracodawca - Spółka i
    które nieodpłatnie Panu udostępnia lub zwraca na czas Pana oddelegowania do
    wykonywania obowiązków służbowych za granicą, nie stanowi dla Pana przychodu ze
    stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych ani przychodu z nieopłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, na pracodawcy - Spółce – jako
    płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych – nie ciąży obowiązek ustalania,

    pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wartości wskazanych
    świadczeń, a Pan nie jest zobowiązany do zadeklarowania wartości tych świadczeń jako
    przychodu ze stosunku pracy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.
    b
    Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z
    wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień
    przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru
    podatku.
    Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji
      praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b,
      art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w
      roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych
      świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła
    przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
    Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone
    w art. 10 ust. 1 pkt 1:
      Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w
      rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,
      praca nakładcza, emerytura lub renta.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym
    przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia
    jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień
    przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

      Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie
      odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych
      odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres
      działalności pracodawcy.
    Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
      odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
    Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c,
      określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub
      prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i
      stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
    Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
        1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
        gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec
        innych odbiorców;
        2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
        3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według
        równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego
        lokalu lub budynku;
        4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
        świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i
        gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu
        i miejsca udostępnienia.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji
    nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak
    wypracowane w orzecznictwie.
    W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października
    2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w
    oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd
    Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma
    „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze
    i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego
    podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób
    prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą
    ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W
    uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko
    uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych,
    w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń
    pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w
    wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z
    tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1
    ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:
    • po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
      dobrowolnie),

    • po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
      mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
      ponieść,
    • po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie
      jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne
    nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w
    rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że
    rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej
    okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez
    pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem
    ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej,
    rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku
    braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W
    konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie
    tego wydatku.
    Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie
    leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie
    majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny
    – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako
    przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których
    skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
    przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji,
    aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po
    stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może
    wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym
    skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem
    świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku
    pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale
    ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z
    przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy
    nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem
    wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być
    objęta podatkiem dochodowym.
    Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
    przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
    pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.
    Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy
    otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy,
    na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza
    realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w
    zasadzie ulega rozwiązaniu.
    W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez
    pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem
    podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju
    świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty
    i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe
    enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń,
    które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny
    być przez ustawodawcę uwzględnione.

    Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom
    całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi
    między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element
    wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez
    odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu
    odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda
    sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących
    wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy
    oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów
    prawa pracy.
    W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:
      „(...) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie
      oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które
      pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet
      miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując
      warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie
      traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę.
      Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie
      powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku
      służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda
      na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z
      punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i
      przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony
      pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie
      świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.
    Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem
    analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn.
    akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r.
    sygn. akt II FSK 677/18.
    Zauważyć należy, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach
    dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na
    terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach
    możliwość korzystania z własnego personelu.
    Kwestia ta została uregulowana w Dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania
    pracowników w ramach swobody świadczenia usług.
    Jednakże, jak wskazano w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
    w Rzeszowie z 11 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 292/24:
      (...) Dyrektywa 96/71/WE dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia
      usług (Dz.U.UE.L.1997.18.1 ) i Dyrektywa 2014/67/UE w sprawie egzekwowania
      dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia
      usług (Dz.U.UE.L.2014.159.11) nie są przepisami prawa podatkowego i mogą mieć
      jedynie pomocnicze znaczenie dla oceny wykładni i stosowania przepisów prawa
      podatkowego.
      Po drugie należy wskazać, że tego typu akty prawne jak dyrektywa nie mają
      bezpośredniego zastosowania w obrocie prawnym na terytorium kraju. Są skierowane
      do Państw Członkowskich Unii Europejskich i stanowią zobowiązanie do implementacji
      norm wskazanych w dyrektywie do krajowego porządku prawnego.
      Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest
      kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak
      organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. (...)

      Przepis art. 4 Dyrektywy 2014/67/UE zawiera zasady stwierdzenia rzeczywistego
      delegowania i zapobieganie nadużyciom i obchodzeniu przepisów, zaś jego ust. 3 lit. f
      jako jeden z elementów faktycznych cechujących pracę delegowaną w rozumieniu
      dyrektywy i sytuację danego pracownika wskazuje fakt, że pracodawca delegujący
      pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo
      zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób
      jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów. Przepis ten
      nie nakłada zatem na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikowi
      zakwaterowania w przypadku oddelegowania do wykonywania czynności służbowych
      poza miejscem zamieszkania, ale wskazuje, że jeżeli taki fakt miał miejsce to praca
      wykonywana przez pracownika ma charakter pracy oddelegowanej. Przepis art. 5
      dotyczy obowiązków informacyjnych i nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
      Żaden z tych przepisów nie daje pracownikowi uprawnienia do otrzymywania
      płatności za zakwaterowanie, jak także nie dotyczy zwolnienia tego typu
      wynagrodzenia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Obywatel nie może się
      zatem powoływać na tego typu regulacje jako podstawę swoich praw dochodzonych w
      postępowaniu przed sądem.
      (...) art. 3 ust.1 lit. i Dyrektywy 96/71 WE (...) nie przyznaje pracownikowi prawa do
      zwrotu wydatków na zakwaterowanie, a jedynie zobowiązuje Państwa członkowskie
      do tego, aby państwo na terenie którego praca oddelegowana jest wykonywana
      zapewniło wszystkim pracownikom równe traktowanie w zakresie zwrotu tego rodzaju
      świadczenia. Jest to więc nie tyle przepis nadający pracownikom określone
      uprawnienia, ale przepis przewidujący jednolite uprawnienia dla wszystkich
      pracowników podejmujących pracę w danym państwie członkowskim.
    Co również istotne, całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.) wskazuje, że oddelegowanie polega na czasowej
    zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie
    dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania
    pracy.
    Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy
    prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi
                                                  5wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77
    ustawy Kodeks pracy.
    Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element
    organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika.
    Udostępniona kwatera nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby
    pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile
    bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-
    organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie
    pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.
    Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego
    przepisami powszechnie obowiązującego prawa, w tym prawa pracy – sfinansuje na Pana
    rzecz zakwaterowanie, w nowym miejscu wykonywania pracy, które Pan zaakceptował
    podpisując aneks do umowy o pracę, to przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa
    sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r.
    sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla Pana przychód,
    o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
    Oznacza to, że pracodawca postąpił prawidłowo wykazując w wystawionej dla Pana
    informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na
    podatek dochodowy PIT- 11 wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci bezpłatnego

    zakwaterowania, przy uwzględnieniu zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art.
    21 ust. 1 pkt 19 ustawy.
    Zgodnie z tym przepisem wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń
    ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem
    ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

## Dodatkowe informacje

Przedmiotem interpretacji – zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia i z zakresem
    zadanych przez Pana pytań – jest ocena Pana stanowiska wyłącznie w kwestii uznania za
    przychód nieodpłatnego świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania.
    W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków sądów informuję, że zostały one
    wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących
    w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia
    przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania
    kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków
    istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu,
    jak np. te przywołane w niniejszej interpretacji.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    • Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
      interpretacji.
    • Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    • Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

    • w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    • w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.