Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-978/10-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-16
Teza: CIT - w zakresie obowiązywania przepisów podatkowych przy przyjęciu przez podatnika roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, a także w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rok-rok kalendarzowy; rok-rok podatkowy; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 30 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązywania przepisów podatkowych przy przyjęciu przez podatnika roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, a także w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązywania przepisów podatkowych przy przyjęciu przez podatnika roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, a także w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji (dalej „Spółka”) otrzyma tytułem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych oraz inne elementy stanowiące łącznie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego lub stanowiące łącznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o Podatku Dochodowym od Osób Prawnych (dalej „UPDOP”). Decyzja Spółki o przyjęciu przedmiotowego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma na celu kontynuowanie przez Spółkę działalności prowadzonej przez poprzedniego właściciela (jednak jest prawdopodobne, że w przyszłości Spółka dokona odpłatnego zbycia niektórych składników nabytych w formie aportu). W przypadku, gdy Spółka otrzyma aport w postaci przedsiębiorstwa, w jego skład wejdą: wszystkie przenaszalne składniki majątkowe ( w tym grunty oraz inne rzeczowe składniki majątkowe takie jak zapasy, produkcja w toku, środki trwałe w budowie), pasywa (zobowiązania handlowe i kredytowe), umowy, rozpoczęte prace, prawa do zarejestrowanych znaków towarowych i wszelkie inne składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego należące do spółki wnoszącej aport (dalej: „Spółka Wnosząca”).

Natomiast, w przypadku, gdy Spółka otrzyma aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wówczas zorganizowana część przedsiębiorstwa, zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 4 UPDOP obejmie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane Spółce Wnoszącej aport. Zgodnie z przeprowadzonymi wstępnymi analizami wniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu UPDOP, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych odpowiednio przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodatkowo Spółka pragnie zaznaczyć, że przyjęty przez nią rok podatkowy rozpoczął się 1 grudnia 2010 r. i będzie trwał do 30 listopada 2011 r., natomiast opisana transakcja nabycia w formie wkładu niepieniężnego będzie miała miejsce przed 30 listopada 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

1.  Czy dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, oraz wartości podatkowej innych składników nabytych przed 30 listopada 2011 r. w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w przypadku Spółki zastosowanie znajdą przepisy UPDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.?
2.  Czy w przypadku Spółki dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu związanego ze zbyciem składników nabytych przed 30 listopada 2011 r. w formie opisanego wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdą przepisy UPDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. (niezależnie od daty zbycia tych składników)?
3.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części uprzednio wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport należy ustalić, zgodnie z zasadą kontynuacji, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych Spółki Wnoszącej aport?
4.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wartość początkową składników majątkowych będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę Wnoszącą aport do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a oraz 16b UPDOP), by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, stanowić będzie suma ich wartości rynkowej na moment otrzymania aportu w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy?
5.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego innych składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa m.in. rzeczowych składników majątkowych takich jak: zapasy, towary, produkcja w toku, środki trwałe w budowie, będących elementami odpowiednio wnoszonego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość początkową przedmiotowych składników majątkowych stanowić będzie w księgach Spółki suma ich wartości rynkowej w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w wyniku aportu?
6.  Czy w przypadku, gdy Spółka po otrzymaniu wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokończy proces inwestycyjny odnoszący się do otrzymanych środków trwałych w budowie, wartość początkową tychże środków trwałych w budowie w Spółce na moment ich wprowadzenia to ewidencji środków trwałych należy ustalić jako sumę wartości tychże środków trwałych w budowie na moment otrzymania aportu (wartość rynkowa) powiększoną o nakłady poniesione przez Spółkę na dokończenie procesu inwestycyjnego po otrzymaniu wkładu niepieniężnego?
7.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę wartości niematerialnych i prawnych w postaci zarejestrowanych znaków towarowych wchodzących w skład wnoszonego aportem do Spółki przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nieujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej, Spółka powinna ustalić ich wartość początkową w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa?
8.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej tytułem wkładu niepieniężnego, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży?
9.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej tytułem wkładu niepieniężnego i niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, a spełniających w Spółce po ich otrzymaniu wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a i 16b UPDOP), by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne i jako takie rozpoznać w Spółce? W szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży?
10.  ?Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej tytułem wkładu niepieniężnego, w tym: zapasów, towarów, produktów, (w tym produktów będących na moment otrzymania aportu produkcją w toku, która na skutek kontynuacji procesu produkcyjnego w Spółce została sfinalizowana) i innych składników majątkowych, które na moment dokonania aportu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport?
11.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę składników majątkowych stanowiących element przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które na moment dokonania aportu stanowiły środek trwały w budowie i nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, natomiast na moment sprzedaży w wyniku zakończenia procesu inwestycyjnego stanowią środki trwałe Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1)

W ocenie wnioskodawcy ustawa z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478; dalej: „Ustawa Nowelizująca”) wprowadza zmiany w UPDOP wchodzące w życie, co do zasady, z dniem 1 stycznia 2011 r.

Jednocześnie przepis przejściowy art. 12 ust. 1 Ustawy Nowelizującej przewiduje (z nieistotnymi w omawianym stanie faktycznym wyjątkami), że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest niż rok kalendarzowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy UPDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że skoro jej rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r. (w przypadku Spółki rok podatkowy rozpoczął się 1 grudnia 2010 r.), i jest inny niż rok kalendarzowy, to w związku z tym aż do zakończenia przyjętego roku podatkowego (tj. do 30 listopada 2011 r.) Spółka jest zobligowana do stosowania przepisów UPDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.).

W szczególności, Spółka powinna stosować przepisy UPDOP obowiązujące do 31 grudnia 2010 r. w odniesieniu do ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, oraz wartości podatkowej innych składników majątkowych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w formie wkładu niepieniężnego.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 10 Ustawy Nowelizującej do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, art. 10 tej Ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku podatników, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r., m.in. do składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do ostatniego dnia roku podatkowego przyjętego przez tych podatników.

W konsekwencji, jeżeli :

1.  rok podatkowy danego podatnika jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r., i
2.  przed końcem przyjętego roku podatkowego, podatnik ten nabędzie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część,

przy późniejszym odpłatnym zbyciu składników wchodzących w skład takiego wkładu niepieniężnego, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

W rezultacie, ponieważ:

1.  rok podatkowy Spółki jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r. (tj. 1 grudnia 2010 r.), i
2.  przed końcem wybranego roku podatkowego (tj. do 30 listopada 2011 r.) Spółka nabędzie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część

dla celów ustalenia kosztu uzyskania przychodu związanego z odpłatnym zbyciem składników wchodzących w skład opisanego wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdą przepisy UPDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (niezależnie od daty zbycia tych składników).

Ad. 3)

Regulacje UPDOP w zakresie dotyczącym ustalania wartości początkowej składników majątkowych, stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego jasno precyzują, w jakiej wysokości dla potrzeb ewidencji podatkowej podmiotu otrzymującego aport należy ustalić ich wartość początkową. Zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 16 ust. 9 UPDOP „wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…) podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 10a UPDOP „przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego”.

Powyższe przepisy należy rozpatrywać łącznie z art. 16h ust. 3 UPDOP oraz art. 16h ust. 3a UPDOP. Albowiem w art. 16h ust. 3 UPDOP czytamy, iż „podmioty, które przejęły całość albo część innego podmiotu (…), dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony (…)”. Z kolei art. 16h ust. 3a UPDOP wprowadza zasadę, zgodnie z którą „przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład”.

W opinii Spółki, w przypadku, gdy otrzyma ona wkład niepieniężny w postaci odpowiednio przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której składniki majątkowe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, wówczas jest ona zobowiązana do ustalenia wartości początkowej tychże składników majątkowych w wysokości wartości początkowej przedmiotowych składników majątkowych określonej dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport. Ponadto Spółka zobowiązana jest kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę Wnoszącą, która dokonała wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego przedmiotowych składników majątkowych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę Wnoszącą.

Ad. 4)

Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 UPDOP w przypadku nabycia w drodze kupna lub przejęcia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. Jednakże art. 16g ust. 10a UPDOP zakłada, iż w przypadku, gdy następuje nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego wówczas wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, ustala się w oparciu o wartość określoną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

W tym samym artykule tj. art. 16g ust. 10a UPDOP czytamy dalej: „jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10”. Wspomniany w poprzednim zdaniu art. 16 ust. 10 UPDOP wskazuje natomiast, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2”. Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16 ust. 2 UPDOP wartość początkową firmy stanowi „dodatnia różnica między (…) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (…) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (…) wniesienia do spółki”. Oznacza to, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, a jeśli niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust 10a w powiązaniu z ust. 10 UPDOP jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Podsumowując, jeżeli zostaną spełnione 3 podstawowe warunki tzn. (1) składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będącej przedmiotem wkładu nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, (2) składniki te spełniają przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce oraz jeżeli (3) powstanie dodatnia wartość firmy w wyniku dokonania aportu, wartość początkową tychże składników majątkowych przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla potrzeb ewidencji w Spółce otrzymującej wkład niepieniężny powinna stanowić suma ich wartości rynkowej.

Biorąc pod uwagę, iż zgodnie z wstępnymi analizami:

*   wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy (oznacza to, iż wartość udziałów Spółki wydanych w zamian za wkład niepieniężny będzie wyższa aniżeli wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części);
*   do Spółki zostaną wniesione składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będącej przedmiotem wkładu, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport;
*   składniki te spełnią przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce,

to Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z regulacjami UPDOP, wartość początkowa takich składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, dla potrzeb ewidencji podatkowej Spółki powinna zostać ustalona zgodnie z wartością określoną przez udziałowców Spółki, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie przytoczyć następujące interpretacje prawa podatkowego:

1.  interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2007 r. nr IP-PB3-423-149/07-2/MB, zgodnie z którą: „Dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych u podmiotu wnoszącego aport (…). Z art. 16g ust. 10a ustawy wynika, że jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny stosuje się odpowiednio ust. 10 czyli łączną wartość początkową nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowi: suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy (…)”;
2.  interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2007 r. nr ITPB1/423-28/07/MR, gdzie czytamy: „Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zasadniczo w wysokości wartości początkowej określonej przez wnoszącego wkład, która ma odzwierciedlenie w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…). Odmiennie natomiast została uregulowana kwestia, gdy składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (…) nie były wprowadzone przez podmiot wnoszący do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Stosuje się wtedy bowiem art. 16g ust. 10 ustawy (…).”

Ad. 5)

W art. 16g ust. 10a UPDOP czytamy: „jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10”. Wspomniany w poprzednim zdaniu art. 16g ust. 10 UPDOP wskazuje natomiast, iż „w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2”. Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 UPDOP wartość początkową firmy stanowi „dodatnia różnica między (…) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (…) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (…) wniesienia do spółki”.

Oznacza to, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę Wnoszącą wkład niepieniężny i jeśli niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust 10a w powiązaniu z ust. 10 UPDOP jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Jako że UPDOP nie definiuje bezpośrednio, w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego i które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, m.in. rzeczowe składniki majątkowe takie jak: zapasy, towary, produkcja w toku, rozpoczęte prace, środki trwałe w budowie, zdaniem Spółki, w takim przypadku, wartość powyższych składników majątkowych należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Bowiem zgodnie z powołanym powyżej art. 16g ust. 2 UPDOP wartość początkową firmy stanowi „dodatnia różnica między (…) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (…) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (…)wniesienia do spółki”. Jak wynika z powyższego przepisu dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniamy nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, zdaniem Spółki, analogicznie, tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, a wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (w tym w szczególności zapasy, towary, produkcja w toku, środki trwałe w budowie) i w wartości ustalonej w powyższy sposób powinny być wprowadzane do ewidencji w Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w przypadku gdyby w skład przedsiębiorstwa lub odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej do Spółki tytułem aportu wchodziłyby składniki majątkowe m.in. takie jak: zapasy, produkcja w toku, środki trwałe w budowie i w wyniku aportu powstawałaby dodatnia wartość firmy, wartość przedmiotowych składników majątkowych na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć następujące interpretacje prawa podatkowego: interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-149/07-2/MB), interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2007 r. (sygn. ITPB1/423-28/07/MR), interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. (IPPB3/423-794/09-2/MS)

Ad. 6)

Na podstawie art. 16g ust. 10a UPDOP: „jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10”. Wspomniany w poprzednim zdaniu art. 16g ust. 10 UPDOP wskazuje natomiast, iż „w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2”. Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 UPDOP wartość początkową firmy stanowi „dodatnia różnica między (…) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (…) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (…) wniesienia do spółki”.

Oznacza to, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę Wnoszącą wkład niepieniężny i jeśli niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust 10a w powiązaniu z ust. 10 UPDOP jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Jako że UPDOP nie definiuje bezpośrednio, w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego i które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, m.in. rzeczowe składniki majątkowe takie jak środki trwałe w budowie, zdaniem Spółki, w takim przypadku, wartość powyższych składników majątkowych należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Bowiem zgodnie z powołanym powyżej art. 16g ust. 2 UPDOP wartość początkową firmy stanowi „dodatnia różnica między (…) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (…) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (…) wniesienia do spółki”. Jak wynika z powyższego przepisu dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniamy nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, zdaniem Spółki, analogicznie, tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, a wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (w tym w szczególności środki trwałe w budowie).W przypadku dokończenia procesu inwestycyjnego przez Spółkę powinny one zostać wprowadzane do ewidencji środków trwałych w Spółce w wartości stanowiącej sumę wartości tychże środków trwałych w budowie na moment otrzymania aportu (wartość rynkowa) powiększonej o nakłady poniesione przez Spółkę na dokończenie procesu inwestycyjnego po otrzymaniu wkładu niepieniężnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w przypadku gdyby w skład przedsiębiorstwa lub odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej do Spółki tytułem aportu wchodziłyby składniki majątkowe m.in. takie jak środki trwałe w budowie i w wyniku aportu powstawałaby dodatnia wartość firmy, wartość przedmiotowych składników majątkowych na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa, powiększonej, w przypadku dokończenia procesu inwestycyjnego przez Spółkę, o nakłady poniesione przez nią na dokończenie procesu inwestycyjnego po otrzymaniu wkładu niepieniężnego.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie przytoczyć następujące interpretacje prawa podatkowego: interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-149/07-2/MB), interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2007 r. (sygn. ITPB1/423-28/07/MR), interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. (IPPB3/423-794/09-2/MS)

Ad. 7)

Zgodnie z 16g ust. 10a UPDOP „jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10”. Wspomniany w poprzednim zdaniu art. 16g ust. 10 UPDOP wskazuje natomiast, iż „w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2”. Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 UPDOP wartość początkową firmy stanowi „dodatnia różnica między (…) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (…) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (…) wniesienia do spółki”.

Zatem w przypadku, gdy:

*   składniki majątku przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, a
*   niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust 10a w powiązaniu z ust. 10 UPDOP tj. jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że prawa autorskie i prawa pokrewne oraz prawa wynikające z ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 117 z późn. zm.), w tym prawa do zarejestrowanych znaków towarowych, spełniają warunki do zaliczenia do kategorii wartości niematerialnych i prawnych. Na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 UPDOP oraz art. 16b ust. 1 pkt 6 UPDOP amortyzacji podlegają odpowiednio autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 roku - Prawo własności przemysłowej, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania. Z treści tego przepisu wynika, że amortyzacji podatkowej podlegają wspomniane prawa (w tym prawa do znaków towarowych), nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok oraz wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Skoro prawa do znaków towarowych wynikające z ustawy Prawo własności przemysłowej są składnikami majątku Spółki Wnoszącej aport niewprowadzonymi jednakże do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej, natomiast, jako spełniające wymogi uznania za wartość niematerialną i prawną w wyniku aportu zostaną wprowadzone do ewidencji Spółki, która będzie je amortyzować, to ich wartość początkowa, powinna być ustalona zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 16 ust. 10a UPDOP z odpowiednim stosowaniem ust. 10. Zgodnie z tymi regulacjami łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku, gdy w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wnoszonej do Spółki tytułem aportu wchodzić będą prawa do zarejestrowanych znaków towarowych, niewprowadzone do ewidencji Spółki Wnoszącej aport, ich wartość na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie przytoczyć następujące interpretacje prawa podatkowego: interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2007 r. nr IP-PB3-423-149/07-2/MB oraz interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2007 r. nr ITPB1/423-28/07/MR, w której czytamy: „…gdy z powyższego wyliczenia uzyska się dodatnią wartość firm, wartość początkową praw do znaków towarowych nieujętych w ewidencji \[Spółki Wnoszącej aport\] stanowić będzie ich wartość rynkowa, ustalona na dzień wniesienia wkładu”.

Ad. 8)

UPDOP wprowadza generalną definicję przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP czytamy, że „przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne…”. Art. 14 ust. 1 UPDOP wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki tj. „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (…) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.”

Jednocześnie w art. 15 ust. 1 UPDOP znajdziemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Z kolei w art. 16 ust. 1 UPDOP czytamy, iż „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (…), są jednak kosztem uzyskania przychodów (…) w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.”

W konsekwencji, kierując się brzmieniem art. 16 ust. 1 UPDOP Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego. Natomiast na moment odpłatnego zbycia przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne (zapis dotyczący odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania). Tym samym, zdaniem Spółki powinna być to wartość ustalona na dzień otrzymania przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, stanowiąca wartość początkową składników majątkowych określoną dla potrzeb ewidencji przez Spółkę Wnoszącą aport z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez ten podmiot, pomniejszona dodatkowo o dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach prawa podatkowego. W piśmie wydanym przez Izbę Skarbową w Warszawie w dniu 5 lipca 2007 roku (sygn. 1401/BP-II/4210-26/07/ZO) czytamy, iż wartość kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych przedsiębiorstwa będącego uprzednio przedmiotem aportu:

„winna odpowiadać de facto wartości początkowej wnoszonych składników majątkowych ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane do momentu transakcji sprzedaży”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dochodem do opodatkowania na moment odpłatnego zbycia przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną przez Spółkę ze zbycia danego składnika majątkowego (cena) oraz wartością tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego (zgodnie z zasadą kontynuacji wartość tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki stanowić będzie wartość początkowa tego składnika określona dla potrzeb ewidencji przez Spółkę Wnoszącą aport) pomniejszoną odpowiednio o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę Wnoszącą aport oraz o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę po otrzymaniu aportu do dnia sprzedaży. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 12 Ustawy Nowelizującej powyższa zasada ustalenia kosztu uzyskania przychodu powinna być stosowana niezależnie od daty zbycia składników, nabytych przez Spółkę w drodze opisanego w zdarzeniu przyszłym wkładu niepieniężnego.

Ad. 9)

UPDOP wprowadza generalną definicję przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP czytamy, że „przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne”. Art. 14 ust. 1 UPDOP wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki tj. „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (…) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”.

Jednocześnie w art. 15 ust. 1 UPDOP znajdziemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Z kolei w art. 16 ust. 1 UPDOP czytamy, iż „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (…), są jednak kosztem uzyskania przychodów (…) w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.”

Kierując się zatem brzmieniem art. 16 ust. 1 UPDOP Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego. Natomiast na moment odpłatnego zbycia przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne (zapis dotyczący odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania). Tym samym, zdaniem Spółki powinna być to wartość rynkowa określona na dzień nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, pomniejszona o dokonane przez Spółkę do dnia odpłatnego zbycia odpisy amortyzacyjne.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach prawa podatkowego. W piśmie wydanym przez Izbę Skarbową w Warszawie w dniu 5 lipca 2007 roku (sygn. 1401/BP-II/4210-26/07/ZO) czytamy, iż wartość kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych przedsiębiorstwa będącego uprzednio przedmiotem aportu:

„winna odpowiadać de facto wartości początkowej wnoszonych składników majątkowych ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane do momentu transakcji sprzedaży”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dochodem do opodatkowania na moment odpłatnego zbycia przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny, a niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia składnika majątkowego (cena) oraz wartością początkową tych składników majątkowych ustaloną zgodnie z przepisami UPDOP w ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 12 Ustawy Nowelizującej powyższa zasada ustalenia kosztu uzyskania przychodu powinna być stosowana niezależnie od daty zbycia składników, nabytych przez Spółkę w drodze opisanego w zdarzeniu przyszłym wkładu niepieniężnego.

Ad. 10)

UPDOP wprowadza generalną definicję przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP czytamy: „przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne …”. Art. 14 ust. 1 UPDOP wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki tj. „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (…) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”.

Jednocześnie w art. 15 ust. 1 UPDOP znajdziemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

UPDOP nie definiuje jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, na zasadzie analogii (do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport), kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży takich składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci odpowiednio przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym w szczególności: towarów, zapasów, produktów, produkcji w toku oraz innych składników otrzymanych powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego tj. zgodnie z argumentacją Spółki przedstawioną w analizie pytania nr 4 wartość rynkowa tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przychodem na moment odpłatnego zbycia przez Spółkę pozostałych składników majątkowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, będzie kwota uzyskana ze zbycia tychże pozostałych składników majątkowych. Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast wartość pozostałych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia aportu w ewidencji Spółki tj. ich ówczesna wartość rynkowa (a w przypadku produkcji w toku ówczesna wartość rynkowa powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę na dokończenie produkcji). Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 12 Ustawy Nowelizującej powyższa zasada ustalenia kosztu uzyskania przychodu powinna być stosowana niezależnie od daty zbycia składników, nabytych przez Spółkę w drodze opisanego w zdarzeniu przyszłym wkładu niepieniężnego.

Dochód do opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi ustalonymi zgodnie z nakreśloną powyżej metodologią.

Ad. 11)

UPDOP wprowadza generalną definicję przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP czytamy, „przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne …”. Art. 14 ust. 1 UPDOP wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki tj. „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (…) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”.

Jednocześnie w art. 15 ust. 1 UPDOP znajdziemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Z kolei w art. 16 ust. 1 UPDOP czytamy, iż „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na (…): nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (…) - wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (…), są jednak kosztem uzyskania przychodów (…) w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.”

Zdaniem Spółki na moment odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które na dzień dokonania aportu stanowiły środki trwałe w budowie i nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, natomiast na moment sprzedaży w wyniku zakończenia procesu inwestycyjnego stanowią środki trwałe Spółki, winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – wartość początkową składników majątkowych ustaloną na okoliczność wniesienia aportu. Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka poniosła dodatkowe nakłady w procesie inwestycyjnym wytworzenia przedmiotowego środka trwałego, koszty uzyskania przychodu na moment odpłatnego zbycia środka trwałego powinny zostać powiększone o poniesione przez Spółkę wydatki na wytworzenie środka trwałego oraz pomniejszone o dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przychodem na moment odpłatnego zbycia przez Spółkę środków trwałych, które w dniu otrzymania aportu stanowiły środki trwałe w budowie niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie kwota uzyskana ze zbycia środka trwałego (cena). Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast wartość składnika majątkowego ustalona na dzień wniesienia aportu (tj. wartość początkowa tego środka trwałego ustalona na moment jego wprowadzenia do ewidencji) powiększona o nakłady inwestycyjne dokonane przez Spółkę w procesie wytworzenia środka trwałego oraz pomniejszona o dokonane przez Spółkę od dnia oddania środka trwałego do użytkowania do dnia sprzedaży, odpisy amortyzacyjne. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 12 Ustawy Nowelizującej powyższa zasada ustalenia kosztu uzyskania przychodu powinna być stosowana niezależnie od daty zbycia składników, nabytych przez Spółkę w drodze opisanego w zdarzeniu przyszłym wkładu niepieniężnego.

Dochód do opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi ustalonymi zgodnie z nakreśloną powyżej metodologią.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.