Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.351.2017.2.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-08
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług wykonywanych przez Menedżera (pełniącego jednocześnie funkcję członka zarządu) na rzecz Spółki
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 10 października 2017 r. znak sprawy 0114‑KDIP1‑1. 4012.351.2017.1.DG (skutecznie doręczone 17 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług wykonywanych przez Menedżera (pełniącego jednocześnie funkcję członka zarządu) na rzecz Spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług wykonywanych przez Menedżera (pełniącego jednocześnie funkcję członka zarządu) na rzecz Spółki.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 10 października 2017 r. znak sprawy 0114‑KDIP1‑1.4012.351.2017.1.DG (skutecznie doręczone 17 października 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowany niebędący stroną postępowania („Menedżer”) pełni funkcję członka zarządu u zainteresowanego będącego stroną postępowania, tj. S sp. z o.o. („Spółka”). Menedżer został powołany na stanowisko członka zarządu na podstawie uchwały rady nadzorczej Spółki. Menedżer nie jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r, poz. 1829 z późn. zm., dalej: „SDG”).

Spółka zawarła z Menedżerem umowę o świadczenie usług zarządzania („Umowa” lub „Kontrakt Menadżerski”) na określonych poniżej warunkach. Zgodnie z postanowieniami Umowy Menedżer wykonuje swoje obowiązki z zachowaniem należytej staranności, sumienności i profesjonalizmu wymaganego w powszechnie przyjętych standardach zarządzania oraz z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, w szczególności z zachowaniem troski o interesy majątkowe oraz niemajątkowe Spółki, z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań, wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności.

Menedżer na podstawie Umowy zobowiązany jest do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, co obejmuje w szczególności:

*   racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony,
*   podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki i jej reprezentowaniem,
*   współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub aktu założycielskiego,
*   współdziałanie z pozostałymi członkami zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków wynikającego z zaakceptowanego przez Menedżera regulaminu organizacyjnego zarządu,
*   podejmowanie właściwych działań zarządczych zmierzających do realizacji celów wyznaczonych przez Spółkę,
*   prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej,
*   dbanie o terminowość regulowania zobowiązań Spółki oraz egzekwowanie przysługujących Spółce roszczeń.

Umowa przewiduje, że Menedżer pełni swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie są wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Co do zasady, w dni robocze pełni on swoje obowiązki w siedzibie Spółki. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki przez okres przekraczający 2 kolejne dni robocze wymaga uprzedniej zgody przewodniczącego rady nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej.

Umowa przewiduje również prawo do powstrzymania się Menedżera od świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 28 dni roboczych w roku kalendarzowym („Przerwa w Świadczeniu Usług”). Wykorzystanie Przerwy w Świadczeniu Usług może nastąpić jednorazowo lub w kilku częściach Menedżer jest uprawniony do skorzystania z powyższego uprawnienia wyłącznie za uprzednim powiadomieniem pozostałych członków zarządu oraz po uzyskaniu akceptacji przewodniczącego rady nadzorczej, której ten nie może odmówić bez uzasadnionej przyczyny. W sytuacji niewykorzystania przez Menedżera w danym roku kalendarzowym prawa do Przerwy w Świadczeniu Usług, prawo to wygasa z upływem 31 grudnia danego roku.

W okresie obowiązywania Umowy, Menedżer zobowiązany jest do powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Zgodnie z postanowieniami Umowy, jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Menedżer stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666 z późn. zm.), przenosi na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu.

Spółka zapewnia Menedżerowi nieodpłatnie odpowiednią infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną wraz z obsługą w celu należytego wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy, tj.:

*   środki komunikacji elektronicznej umożliwiające porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne),
*   środki transportu, w tym samochód służbowy lub pokrycie kosztów limitu kilometrów określonego przez radę nadzorczą przy wykorzystaniu do celów służbowych samochodu prywatnego,
*   inne narzędzia niezbędne do realizacji Umowy,
*   zwrot uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży służbowych,
*   zwrot kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczonych usług zarządzania na rzecz Spółki, w tym wynikających z umów stowarzyszeniowych zawartych przez Spółkę,
*   przyznanie karty płatniczej do pokrywania wydatków związanych wyłącznie z realizacją obowiązków służbowych.

Spółka odprowadza od wynagrodzenia Menedżera należne składki ZUS oraz zaliczki na podatek dochodowy na rzecz uprawnionych organów. Wynagrodzenie Menedżera wypłacane jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 20l6 r., poz. 1202 z późn. zm.).

Z tytułu świadczonych usług zarządzania Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej („Wynagrodzenie Stałe”) oraz części zmiennej („Wynagrodzenie Zmienne”). Wynagrodzenie Stałe stanowi wynagrodzenie miesięczne, określone kwotowo, płatne nie później niż do dziesiątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne. W przypadku gdy Menedżer nie świadczy usług zarządzania przez pełny miesiąc kalendarzowy - z uwagi na Przerwę w Świadczeniu Usług, Okres Niezdolności do Świadczenia Usług lub zawarcie czy też rozwiązanie Umowy w trakcie trwania danego miesiąca - jego wynagrodzenie ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu do liczby dni faktycznie przepracowanych.

W Okresie Niezdolności do Świadczenia Usług w wymiarze powyżej łącznie 33 dni kalendarzowych w każdym roku kalendarzowym Menedżerowi nie przysługuje prawo do Wynagrodzenia Stałego wynikającego z Umowy, przy czym nie wyłącza to możliwości pobierania zasiłku chorobowego na zasadach wynikających z przepisów prawa.

Menedżer może również otrzymać wynagrodzenie dodatkowe („Wynagrodzenie Zmienne”) uzależnione od poziomu realizacji celów przewidzianych w Umowie, które nie może przekroczyć określonego procentu łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego za dany rok obrotowy. Wynagrodzenie Zmienne za dany rok obrotowy wypłacane jest jednorazowo po podjęciu przez radę nadzorczą uchwały, jednak nie później niż do dnia 31 grudnia następnego roku obrotowego.

Ocenę stopnia zrealizowania celów zarządczych oraz określenia kwoty Wynagrodzenia Zmiennego należnego za dany rok obrotowy dokonuje rada nadzorcza na podstawie umotywowanego wniosku zarządu przedkładanego po przeprowadzeniu zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe i udzieleniu Menedżerowi absolutorium za dany rok obrotowy, w terminie do końca października następnego roku obrotowego. Rada nadzorcza w drodze uchwały dokonuje weryfikacji wniosku i oceny realizacji celów przewidzianych w Umowie oraz określa wysokość kwoty Wynagrodzenia Zmiennego.

W Umowie stwierdzono, że Menedżer ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z Umową, odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzednim, nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Menedżera, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej innymi przepisami prawa w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz 1578 z późn. zm., dalej: „KSH”).

Menedżer za czynności wykonywane w związku z realizacją Umowy ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach ogólnych wynikającą z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) oraz związaną z pełnioną funkcją na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.). Wykonywanie Umowy nie stanowi odrębnego tytułu do ponoszenia przez Menedżera odpowiedzialności wobec osób trzecich.

W Umowie Spółka zobowiązała się ubezpieczyć Menedżera od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach określonych przez radę nadzorczą.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 października 2017 r., otrzymane 17 października 2017 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:

W odniesieniu do pytania, czy Umowa, którą Wnioskodawca zawarł z Zarządzająca oraz na podstawie której zobowiązała się do świadczenia usług zarządzania (w tym pełnienia funkcji Członka Zarządu) została zawarta na podstawie regulacji ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.), Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowa umowa została zawarta na podstawie ww. ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

W odniesieniu do pytania czy przychody osiągane przez Zarządzającą na podstawie zawartej z Wnioskodawcą ww. Umowy są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2023, z późn. zm.), Wnioskodawca wskazuje, że w jego w ocenie przychody osiągane przez Zarządzająca nie są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności realizowane przez Menedżera na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych:

W ocenie Spółki i Menedżera, czynności realizowane przez Menedżera na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT. Czynności wykonywane przez Menedżera na podstawie Umowy odpowiadają definicji „świadczenia usług” z Ustawy o VAT. Mimo to, przedmiotowe czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z powodów opisanych poniżej.

Dostawa towarów lub świadczenie usług tylko wtedy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w odniesieniu do tej czynności w takim charakterze. Należy zatem zbadać czy Menedżer, wykonując czynności określone w Umowie, występuje w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Spółki i Menedżera, Menedżer nie działa jako podatnik VAT.

Przepis art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT).

Przez samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, nie uznaje się m.in. działalności wykonywanej osobiście, zdefiniowanej w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o PIT”), jeżeli osoba realizując te czynności jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT). Należy zaznaczyć, że przychody z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu oraz z tytułu wykonywania czynności zarządzania stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście zdefiniowanej w art. 13 pkt 2-9 Ustawy o PIT.

Powyżej wskazany art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT stanowi implementację do prawa krajowego art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 z późn. zm.), obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm., zwana dalej „Dyrektywą 112”). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawmy między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Z kolei z przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Należy zatem uznać, że warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie). Użycie terminu „samodzielnie” wyklucza opodatkowanie podatkiem VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub innym stosunkiem prawnym do niego zbliżonym, tworzącym więzy między pracodawcą (zleceniodawcą) a pracownikiem (zleceniobiorcą) co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (zleceniodawcy).

Potwierdza to również uchwala Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Przy ocenie czy czynności świadczone przez Menedżera na podstawie Umowy można zaliczyć do samodzielnie wykonywanej działalności należy posłużyć się opinią M. G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90. W opinii tej wyrażono pogląd, zgodnie z którym przy ocenie warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest zintegrowany z organizacją pracodawcy oraz czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność.

Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędnej do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 883/15.

Analizowana Umowa szczegółowo reguluje zasady współpracy Menedżera ze Spółką, a charakter jej postanowień zbliżony jest do stosunku pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2016 r., poz. 1666 z późn. zm. dalej: „KP”).

Umowa przewiduje, że Menedżer co do zasady będzie pełnił swoje obowiązki w siedzibie Spółki, a wykonywanie obowiązków poza siedzibą Spółki dłużej niż 2 następujące po sobie dni robocze wymaga uzyskania uprzedniej zgody przewodniczącego rady nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej.

Tego rodzaju ograniczenia swobody ustalania miejsca świadczenia pracy (usług) są charakterystyczne dla stosunku pracy.

Menedżerowi przysługuje odpłatne Prawo do Przerwy w Świadczeniu Usług w wymiarze 28 dni w roku. Jednak, aby móc skorzystać z tego uprawnienia jest on zobowiązany do uprzedniego powiadomienia pozostałych członków zarządu oraz uzyskania akceptacji przewodniczącego rady nadzorczej. Tego rodzaju zapis powoduje, że wskazane uprawnienie jest porównywalne do urlopu wypoczynkowego, o którym mowa w art. 14 oraz art. 172 i następnych KP i stanowi o podporządkowaniu Menedżera w stosunku do Spółki (rady nadzorczej).

Należy również wskazać, że Menedżer wykonując czynności określone w Umowie, funkcjonuje w ramach organizacji Spółki, która zapewnia mu odpowiednie warunki organizacyjne niezbędne do wykonywania usług objętych Umową. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 oraz w wyroku z dnia 23 marca 1987 r. w sprawie C-235/85 wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona.

Menedżer funkcjonuje więc w ramach organizacji utworzonej i finansowanej przez Spółkę, a Spółka pokrywa wszelkie koszty związane z wykonywaniem czynności określonych w Umowie przez Menedżera. Tym samym Menedżer nie ponosi w istocie kosztów związanych z wykonywaniem działalności, a co z tym idzie, wykonywane przez niego czynności nie mają charakteru samodzielnie wykonywanej działalności w rozumieniu przepisów o VAT.

W przypadku choroby Menedżera udokumentowanej zaświadczeniem lekarskim, może on powstrzymać się od świadczenia przedmiotowych usług z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w wysokości 80% przez okres 33 dni w każdym roku kalendarzowym. Za każdym razem Menedżer zobowiązany jest poinformować przewodniczącego rady nadzorczej tym fakcie. Zapis ten jest porównywalny do zasad określonych w art. 92 § 1 pkt 1 KP, który reguluje prawo do wynagrodzenia pracownika za czas niezdolności do pracy.

Co do warunków płacy należy wskazać, że wynagrodzenie Menedżera zgodnie z postanowieniami Umowy składa się z Wynagrodzenia Stałego oraz Wynagrodzenia Zmiennego. Wynagrodzenie Stałe wypłacane jest co miesiąc, zaś Wynagrodzenie Zmienne może zostać wypłacone wyłącznie w przypadku realizacji określonych w Umowie celów. Trudno jest zatem twierdzić, że Menedżer działa w ramach zwykłego ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej. Stałe miesięczne wynagrodzenie upodabniają relację łączącą Menedżera ze Spółką do relacji łączącej pracodawcę z pracownikiem.

Przechodząc do kwestii odpowiedzialności za wykonywane czynności należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 Ustawy o PIT (m.in. przychody członków zarządów), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te (członkowie zarządu) są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności (tj. ze spółką) prawnymi więzami w zakresie m.in. „odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

Należy wskazać, że z literalnego brzmienia przepisu nie wynika, w jaki sposób powinna zostać ukształtowana odpowiedzialność wobec osób trzecich, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT, aby uznać, że dana osoba prowadzi albo nie prowadzi działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, aby uznać, że członek zarządu nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, odpowiedzialność, o której mowa powinna zostać ukształtowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne konsekwencje czynności realizowanych w ramach wykonywania umowy ponosił zlecający świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem, a nie zarządzający. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2011 r. (nr IPPP2-443-856/10-5/AK):

„Sformułowanie (\`(...)\`) odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.”

Odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich w rozumieniu Ustawy o VAT powinna wynikać z „więzów tworzących stosunek prawny” pomiędzy Spółką i Menedżerem, a nie tylko z zapisów łączącej ich umowy. Powyższe oznacza, że oceniając zakres odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich należy mieć na uwadze ogół przepisów, które znajdują zastosowanie w tym zakresie.

Charakter odpowiedzialności Menedżera pełniącego funkcję członka zarządu wynika w szczególności z przepisów KSH. W tym kontekście trzeba zwrócić uwagę na pozycję członka zarządu w strukturze spółki. Zgodnie z art. 201 § 1 KSH zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z kolei art. 204 KSH stanowi, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Należy dodać, że zgodnie z art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm., dalej: „KC”) osoba prawna działa przez swoje organy (zarząd jest organem spółki) w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie.

W konsekwencji trzeba stwierdzić, że działania członka zarządu spółki kapitałowej z perspektywy osób trzecich są działaniami spółki. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, czynności podejmowane przez Menedżera stanowią wobec osób trzecich czynności Spółki. Z tego powodu to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Menedżera. Tytułem przykładu, jeżeli Menedżer zawiera umowę działając w charakterze członka zarządu Spółki (reprezentuje Spółkę wobec drugiej strony umowy), wówczas odpowiedzialność za ew. niewykonanie umowy ciąży na Spółce, a nie na Menedżerze. Nie zmienia tego okoliczność, że to Menedżer podpisał umowę, działając w imieniu i na rzecz Spółki. Jeżeli Menedżer, działając jako członek zarządu reprezentujący Spółkę, podejmuje decyzję o wstrzymaniu zapłaty wynagrodzenia z tytułu realizacji konkretnej umowy, podmiotem, który może być uznany za naruszający postanowienia tej umowy jest Spółka (jako strona umowy), a nie Menedżer.

Co do zasady zatem, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. W przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Menedżera podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Podobne stanowisko zostało przedstawione w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP2/443-971/14-2/AO) uznał, że:

„Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 ksh z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio - wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki. Zatem to Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także Prezesa zarządu w ich relacji do osób trzecich.”

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPPP2/443-162/12-2/AK) uznał, że:

„(\`(...)\`) zakres odpowiedzialności wynikający z wyżej powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1), dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy ponoszona wyłącznie wobec spółki.

Natomiast za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. (\`(...)\`) w stosunkach zewnętrznych spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych z osobami trzecimi (wierzycielem lub dłużnikiem).

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania obciąża dłużnika, którym jest w tym przypadku spółka. Zatem również na podstawie przepisów prawa cywilnego regulujących kwestie odpowiedzialności zleceniobiorcy oraz zleceniodawcy, zarządzający odpowiada wyłącznie wobec spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o zarządzanie. Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wykonywane przez Menedżera na rzecz Wnioskodawcy czynności zarządzania spółką nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`). Z tych też względów czynności te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem”.

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1/443-395/12-4/AP), który uznał, że:

„W świetle ww. przepisów KSH, nie budzi wątpliwości, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, i nie jest podmiotem od niej niezależnym. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Wnioskodawca natomiast, jako Prezes Zarządu, odpowiada wobec Spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy.”

Za powyższym poglądem przemawia również utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych. Tytułem przykładu w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt: I FSK 1645/11), NSA wskazał, że: „(\`(...)\`) w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak SN w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131 z glosą K. Bilewskiej, Mon. Praw. 2009, nr 19, s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu”.

Analizując zagadnienie odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich, należy odnieść się do zapisu Umowy, zgodnie z którym Menedżer ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego, przy czym odpowiedzialność ta nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji w zarządzie Spółki określonej innymi przepisami prawa w szczególności przepisami KSH.

Ze wskazanych zapisów wynika, że Umowa nie modyfikuje zasad odpowiedzialności Menedżera wynikających z przepisów prawa. Zasady odpowiedzialności Menedżera wynikają więc z Kodeksu cywilnego i KSH, w tym z art. 300 KSH, który przewiduje możliwość dochodzenia naprawienia szkody od członka zarządu na zasadach ogólnych. Trzeba pamiętać, że w relacji między osobami trzecimi a Menedżerem wskazany przepis (art. 300 KSH) potwierdza jedynie, że Menedżer może ponosić wobec osób trzecich odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym (deliktem).

Przepis art. 300 KSH nie zmienia natomiast omówionych powyżej zasad odpowiedzialności Spółki za działania Menedżera, tj. nie modyfikuje zasady, iż za działania Menedżera wykonywane w imieniu Spółki odpowiedzialność ponosi Spółka. Z art. 300 KSH wynika jedynie, że Menedżer odpowiada za swoje ew. bezprawne działania (delikty) skutkujące powstaniem szkody u osób trzecich. Mowa tutaj o odpowiedzialności deliktowej, a więc o odpowiedzialności za czyny niedozwolone, a nie o odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy.

Istnienie tego rodzaju odpowiedzialności nie modyfikuje więc zasady, że za czynności wykonywane przez Menedżera na podstawie Umowy (w charakterze członka zarządu) odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka. Trzeba więc stwierdzić, że Umowa nie stanowi podstawy odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich. W konsekwencji Menedżer nie jest podatnikiem VAT w związku ze świadczeniem usług zarządzania na rzecz Spółki.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2017 r. (nr IPPP1/443-395/12-4/AP), w której stwierdził:

„W zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich Umowa przewiduje, że Zarządzający, niezależnie od odpowiedzialności związanej z pełnieniem funkcji członka zarządu wynikającej z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz innych przepisów powszechnie obowiązującego prawa, ponosi jedynie odpowiedzialność określoną w przepisach Kodeksu cywilnego. W odniesieniu do tych zapisów należy zauważyć, że odnoszą się one do odpowiedzialności odszkodowawczej, której podstawę stanowi przepis ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.), tj. art. 415, na podstawie którego, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.”

Podstawą tej odpowiedzialności, jak zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1314/15 (orzeczenie nieprawomocne) są zatem „naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego”.

Dla oceny zakresu odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich w przedmiotowych okolicznościach ważny jest przepis art. 416 Kodeksu cywilnego, na podstawie którego osoba prawna jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu, przepis art. 429 stanowiący, że kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest co do zasady odpowiedzialny za szkodę przez niego wyrządzoną; oraz art. 474, zgodnie z którym dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w powołanym powyżej wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 r.:

„Powyższe wnioski \[w zakresie ponoszenia przez spółkę odpowiedzialności za działania członka zarządu\] są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c. (jeżeli podmiotem takim jest spółka).

Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska - Żurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005 s. 5 i nast.). W rozważaniach na gruncie VAT nie mają znaczenia przepisy o odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Ksh). Niezasadnym jest powoływanie się wobec członka zarządu na treść art. 429 k.c. albowiem przepisy Kodeksu spółek handlowych mają charakter przepisów szczególnych wobec przepisów ogólnych kodeksu cywilnego”.

Przytoczony powyżej wyrok NSA znajduje akceptację zarówno w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, na przykład w wyroku WSA w Łodzi z 21 czerwca 2013 r. (sygn. I SA/Łd 375/13):

„Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków i organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu.

Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c. (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność.

Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego. (\`(...)\`) należy uznać, że skarżący w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu tj. - menadżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu - Menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim.

Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.”

Podobne stanowisko zajął m.in. WSA w Łodzi w wyroku z dnia z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Łd 1314/15, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wa 3481/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/443-116/14-2/ISZ, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2012 r. nr ITPP1/443-1222/12/DM.

Biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, należy uznać, że w okolicznościach będących przedmiotem niniejszego wniosku Menedżer nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania Umowy, tj. z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Tym samym warunek odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wykonywane w ramach Umowy, który decyduje o uznaniu tych czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, nie jest spełniony.

Stosunek prawny łączący Spółkę z Menedżerem jest więc zbliżony do stosunku pracy jeśli chodzi o warunki wykonywania usług, zasady wynagradzania oraz zakres odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich. W konsekwencji, czynności wykonywanych przez Menedżera na podstawie Umowy nie należy kwalifikować jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Działalności Menedżera nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi podstawową cechę działalności gospodarczej w świetle ustawy o VAT. Menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swojej działalności, jego wynagrodzenie nie jest co do zasady uzależnione od ekonomicznego ryzyka, a wobec osób trzecich występuje w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosi odpowiedzialność za jego działania. Menedżer nie występuje więc w charakterze podatnika VAT. Tym samym, czynności wykonywane przez Menedżera na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując:

1.  Menedżer nie ma pełnej swobody, jeśli chodzi o wybór miejsca wykonywania czynności na rzecz Spółki (istnieją w tym zakresie ograniczenia i konieczność uzyskania zgody przewodniczącego rady nadzorczej);
2.  Menedżer otrzymuje stałe miesięczne wynagrodzenie, a wynagrodzenie dodatkowe uzależnione jest od osiągnięcia określonych celów; Menedżer nie działa więc w ramach ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej;
3.  Menedżer jest uprawiony do płatnej Przerwy w Świadczeniu Usług – uprawnienia o charakterze zbliżonym do urlopu wypoczynkowego przysługującego pracownikowi;
4.  Menedżer jest uprawniony do przerwy w świadczeniu usług z powodu choroby przez okres 33 dni kalendarzowych w roku i zachowuje wówczas prawo do 80% stałego miesięcznego wynagrodzenia - jest to uprawnienie zbliżone do zasiłku chorobowego przysługującego pracownikowi;
5.  Menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej Spółki i korzysta z infrastruktury zapewnianej przez Spółkę, w szczególności z biura, telefonu, komputera itp.;
6.  wobec osób trzecich Menedżer występuje w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosi odpowiedzialność za jego działania.

Zdaniem Spółki, opisane we wniosku okoliczności przemawiają za uznaniem, że Menedżer nie może zostać uznany za podatnika podatku VAT w odniesieniu do czynności świadczonych na rzecz Spółki. Tym samym, czynności wykonywane przez Menedżera na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 przytoczonego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

*   przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
*   przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.) zawarł z Menedżerem umowę o świadczenie usług zarządzania (Umowa lub Kontrakt Menadżerski) na określonych poniżej warunkach. Menedżer nie jest zarejestrowany w CEIDG jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Menedżer na podstawie Umowy zobowiązany jest do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, co obejmuje głównie:

*   racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony,
*   podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki i jej reprezentowaniem,
*   współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub aktu założycielskiego,
*   współdziałanie z pozostałymi członkami zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków wynikającego z zaakceptowanego przez Menedżera regulaminu organizacyjnego zarządu,
*   podejmowanie właściwych działań zarządczych zmierzających do realizacji celów wyznaczonych przez Spółkę,
*   prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej,
*   dbanie o terminowość regulowania zobowiązań Spółki oraz egzekwowanie przysługujących Spółce roszczeń.

Umowa przewiduje, że Menedżer pełni swoje obowiązki zasadniczo w dni robocze w siedzibie Spółki. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki przez okres przekraczający 2 kolejne dni robocze wymaga uprzedniej zgody przewodniczącego rady nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej.

Umowa przewiduje również prawo do powstrzymania się Menedżera od świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 28 dni roboczych w roku kalendarzowym (Przerwa w Świadczeniu Usług), którą może wykorzystać jednorazowo lub w kilku częściach.

W okresie obowiązywania Umowy, Menedżer zobowiązany jest do powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej wobec Spółki.

Spółka zapewnia Menedżerowi nieodpłatnie odpowiednią infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną wraz z obsługą w celu należytego wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy, tj.:

*   środki komunikacji elektronicznej (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne),
*   środki transportu, w tym samochód służbowy lub pokrycie kosztów limitu kilometrów przy wykorzystaniu do celów służbowych samochodu prywatnego,
*   inne narzędzia niezbędne do realizacji Umowy,
*   zwrot uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży służbowych,
*   zwrot kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczonych usług zarządzania na rzecz Spółki, w tym wynikających z umów stowarzyszeniowych zawartych przez Spółkę,
*   przyznanie karty płatniczej do pokrywania wydatków związanych wyłącznie z realizacją obowiązków służbowych.

Wynagrodzenie Menedżera wypłacane jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Z tytułu świadczonych usług zarządzania Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej (Wynagrodzenie Zmienne). Wynagrodzenie Stałe jest wynagrodzeniem miesięcznym, określonym kwotowo. Wynagrodzenie Zmienne uzależnione od poziomu realizacji celów przewidzianych w Umowie stanowi określony procent łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego za dany rok obrotowy i jest płatne jednorazowo.

Przychody osiągane przez Zarządzająca nie są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; lecz stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście zdefiniowanej w art. 13 pkt 2-9 ww. ustawy.

W Okresie Niezdolności do Świadczenia Usług w wymiarze powyżej łącznie 33 dni kalendarzowych w każdym roku kalendarzowym Menedżerowi nie przysługuje prawo do Wynagrodzenia Stałego wynikającego z Umowy, przy czym nie wyłącza to możliwości pobierania zasiłku chorobowego na zasadach wynikających z przepisów prawa.

Spółka odprowadza od wynagrodzenia Menedżera należne składki ZUS oraz zaliczki na podatek dochodowy na rzecz uprawnionych organów.

Umowa, którą Wnioskodawca zawarł z Zarządzającą oraz na podstawie której zobowiązała się do świadczenia usług zarządzania (w tym pełnienia funkcji członka Zarządu) została zawarta na podstawie regulacji ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r. poz. 1202, z późn. zm.).

W Umowie stwierdzono, że Menedżer ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego; przy czym nie wyłącza ani nie ogranicza to odpowiedzialności Menedżera, jaką ponosi z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej m.in. przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Wykonywanie Umowy nie stanowi odrębnego tytułu do ponoszenia przez Menedżera odpowiedzialności wobec osób trzecich.

W Umowie Spółka zobowiązała się ubezpieczyć Menedżera od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach określonych przez radę nadzorczą.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Menedżera - członka Zarządu Spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym celu należy dokonać analizy zawartych Umów przez Zarządzających ze Spółką, czy z ich zapisów wynika spełnienie wszystkich trzech warunków wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a mianowicie co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Odnośnie warunków wykonywania czynności należy wskazać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(…) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (…)”.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że z zawartej Umowy z Menadżerem wynika, że Spółka zapewnia Menadżerowi odpowiednią infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną wraz z obsługą w celu należytego wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy, tj.: środki komunikacji elektronicznej (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer oraz inne niezbędne urządzenia elektroniczne), samochód służbowy lub pokrycie kosztów limitu kilometrów przy wykorzystaniu do celów służbowych samochodu prywatnego. Spółka ponosi także koszty związane ze świadczeniem usług przez Menedżera poza siedzibą Spółki, jak zwrot kosztów podróży służbowych, zwrot kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach.

Na podstawie wskazanych wyżej zapisów Umowy można mówić o ścisłym związku (praktycznie zintegrowaniu) Menedżera ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że Menedżer nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Należy wskazać, że ten warunek jest spełniony pomimo tego, że w ramach przedmiotowej Umowy (stosunku prawnego) Menedżer dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy i realizacji wytyczonych zadań.

Odnośnie spełnienia warunku drugiego należy dokonać analizy, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie.

Jak wynika z opisu sprawy zgodnie z postanowieniami Umowy, Menadżerowi przysługuje płatne co miesiąc w określonej kwocie Wynagrodzenie Stałe oraz Wynagrodzenie Zmienne, które uzależnione jest od osiągnięcia przez Menedżera w danym roku określonych w Umowie celów i nie może przekroczyć określonego procentu rocznego Wynagrodzenia Stałego.

Z uwagi na to, że wysokość Wynagrodzenia Stałego Menedżera została ustalona w stałej, określonej w Umowie miesięcznej wysokości, Menedżer nie ponosi ryzyka ekonomicznego, które jest charakterystyczne dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Zawarta Umowa gwarantuje Menadżerowi stałe miesięczne wynagrodzenie niezależnie od efektów gospodarczych osiąganych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym.

Nie zmienia tej oceny możliwość otrzymania przez Menedżera Wynagrodzenia Zmiennego do stanowiącego określony procent rocznego Wynagrodzenia Stałego w zależności od realizacji celów zarządczych określonych w Umowie. Tak ustalone wynagrodzenie stanowi element motywujący Menedżera do efektywnego wykonywania swoich obowiązków w interesie Spółki na podstawie zawartej Umowy.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia także okoliczność, że w Umowie przewidziano zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego nie wykonywania czynności przez Menedżera.

Zatem należy stwierdzić, że ustalone w Umowie wynagrodzenie, które otrzymuje Menedżer nie wskazuje na ponoszenie przez ww. członka zarządu ryzyka ekonomicznego i gospodarczego, czyli tym samym spełniony jest warunek drugi wskazany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Kolejny – trzeci warunek – dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Pojęcie działalności gospodarczej było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać, czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z warunków Umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że Menedżer ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z Umową, odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzednim, nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Menedżera, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej innymi przepisami prawa w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm., KSH).

Wykonywanie Umowy nie stanowi odrębnego tytułu do ponoszenia przez Menedżera odpowiedzialności wobec osób trzecich.

W Umowie Spółka zobowiązała się ubezpieczyć Menedżera od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach określonych przez radę nadzorczą.

Należy także zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością Menedżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność Menedżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący Menedżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”

Tak więc z zapisów zawartej Umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że Menedżer ponosi odpowiedzialność z tytułu realizacji Umowy wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu Umowy powstałe wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Menedżera wynikających z Umowy lub przepisów prawa.

W związku z tym bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność Menedżera wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członka zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro zawarta Umowa cywilnoprawna nie przewiduje odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Menedżera, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek jest spełniony.

Z analizy opisanej we wniosku Umowy zawartej ze Spółką przez Menedżera wynika, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, gdyż Menedżer wykonuje swoje obowiązki z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji Spółki, nie ponosi kosztów związanych z pełnieniem powierzonej w Spółce funkcji, przysługuje mu stałe wynagrodzenie, czyli nie ponosi ryzyka ekonomicznego i gospodarczego wskutek swoich działań oraz zawarta Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Menedżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością wobec osób trzecich. Tym samym Menedżera w odniesieniu do wykonywanych czynności objętych ww. Umową nie można uznać za podatnika VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.