Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-538/15-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-10
Teza: Możliwość rozpoznania różnic kursowych z tytułu spłaty Pożyczki przewalutowanej z PLN na EUR.
Słowa kluczowe: pożyczka; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu spłaty Pożyczki przewalutowanej z PLN na EUR - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny, czy istnieje możliwość rozpoznania różnic kursowych z tytułu spłaty Pożyczki przewalutowanej z PLN na EUR.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałowa, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: pdop), polskim rezydentem dla celów podatkowych (dalej: Wnioskodawca lub Spółka).

Spółka prowadzi dziaialność deweloperską obejmującą realizację inwestycji biurowych.

Spółka otrzymała pożyczkę na sfinansowanie prowadzonej inwestycji budowlanej (dalej: Pożyczka). Zgodnie z postanowieniami umowy Pożyczki, kwota Pożyczki została określona w walucie polskiej (PLN). Spłata pożyczki (kwoty głównej oraz odsetek) również miała nastąpić w PLN.

Spółka, w celu ułatwienia rozliczeń z pożyczkodawcą planuje jednak obecnie dokonanie przewalutowania Pożyczki na walutę obcą (EUR). W konsekwencji, Spółka w przyszłości będzie spłcać Pożyczkę w EUR.

Spółka korzysta z podatkowej metody rozliczania różnic kursowych, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15a updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w momencie spłaty przez Spółkę Pożyczki, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z tytutu powstałych różnic kursowych, w taki sposób, że:

*   w przypadku, gdy w dniu spłaty Pożyczki na rzecz pożyczkodawcy, jej wartość - przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego (jeśli taki kurs będzie faktycznie zastosowany)/według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty (jeśli brak będzie kursu faktycznie zastosowanego; dalej „kurs NBP”) - będzie niższa od wartości Pożyczki przeliczonej według kursu przewalutowania, Spółka rozpozna przychód podatkowy;

*   w przypadku, gdy w dniu spłaty Pożyczki na rzecz pożczkodawcy, jej wartość - przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego/kursu NBP - będzie wyższa od wartości Pożyczki przeliczonej według kursu przewalutowania, Spółka rozpozna koszt podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W momencie spłaty przewalutowanej Pożyczki Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych w następujący sposób:

*   w przypadku, gdy w dniu spłaty Pożyczki na rzecz pożyczkodawcy, jej wartość - przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego/kursu NBP - będzie niższa od wartości Pożyczki przeliczonej według kursu przewalutowania, Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy;

*   w przypadku, gdy w dniu spłaty Pożyczki na rzecz pożyczkodawcy, jej wartość - przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego/kursu NBP - bęzie wyższa od wartości Pożyczki przeliczonej według kursu przewalutowania, Wnioskodawca rozpozna koszt podatkowy.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na postawie art. 15 updop albo przepisów o rachunkowości.

W myśl art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody podatkowe jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 updop.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają (między innymi), jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (lub kursu NBP, jeśli uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty nie jest możliwe - art. 15 ust. 4 updop).

Natomiast art. 15a ust. 3 updop stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają (między innymi), jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (lub kursu NBP, jeśli uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty nie jest możliwe - art. 15 ust. 4 updop).

Na skutek przewalutowania Pożyczki - z dniem jego dokonania - zobowiązanie Spółki w stosunku do pożyczkobiorcy wyrażone w PLN zostanie zastąpione zobowiązaniem wyrażonym w EUR. Choć na gruncie prawnym z chwilą przewalutowania zobowiązanie nie wygasa (jest jedynie przeliczane z jednej waluty na inną), to jednak z ekonomicznego punktu widzenia można uznać, że w miejsce pożyczki udzielonej w PLN zostanie „udzielona” pożyczka wyrażona EUR - co znajdzie również odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Spółki (w których pojawi się zobowiązanie wyrażone w EUR, dla celów bilansowych przeliczane na PLN tak samo jak pożyczka, która od samego początku jest udzielona w walucie obcej). Zdaniem Spółki, spłata takiej pożyczki - wyrażonej od momentu przewalutowania w walucie obcej - może już powodować powstanie podatkowych różnic kursowych. Jeśli bowiem kurs EUR/PLN w dniu spłaty Pożyczki będzie wyższy niż kurs EUR/PLN z dnia przewalutowania, to Spółka w rzeczywistości zwróci kwotę wyższą niż wartość Pożyczki z dnia jej przewalutowania. Konsekwentnie, jeśli kurs EUR/PLN w dniu spłaty Pożyczki byłby niższy niż kurs EUR/PLN z dnia jej przewalutowania, to Spółka w rzeczywistości zwróci kwotę niższą niż wartość Pożyczki z dnia przewalutowania. Zakładając więc, że spłata Pożyczki nastąpi w walucie obcej (EUR) i że kurs przewalutowania Pożyczki jest inny niż kurs z dnia jej spłaty, to w dacie spłaty powstaną podatkowe różnice kursowe.

Takie stanowisko podzielają również sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku z 20 czerwca 2013 r. (sygn. I SA/Wr 398/13 - wyrok prawomocny), WSA we Wrocławiu jednoznacznie stwierdził, że o ile samo przewalutowanie pożyczki udzielonej w PLN na walutę obcą jest obojętne na gruncie regulacji dotyczących podatkowych różnic kursowych (co jest oczywiste - gdyż do momentu przewalutowania zobowiązanie z tytułu takiej pożyczki w żadnym momencie nie było wyrażone w walucie obcej), o tyle spłata takiej przewalutowanej pożyczki może już powodować powstanie róznic kursowych (pod warunkiem, że sama spłata również następuje w walucie obcej oraz że pomiędzy dniem przewalutowania a dniem spłaty zmieni się kurs waluty, w jakiej jest ona wyrażona w wyniku przewalutowania):

,,Nie można zaś zasadnie twierdzić, że taka zamiana zobowiązania w wyniku której wierzyciel w rzeczywistości otrzymuje większą lub mniejszą kwotę pieniędzy niż pierwotnie umowiona nie powoduje skutków podatkowych. Skutki te wprawdzie nie muszą wystąpić w samym momencie przekształcenia (przewalutowania), jednakże mogą mieć wpływ na dalsze rozliczenia.

Zgadzając się z Organem, co do faktu, iż sama czynność przewalutowania jest podatkowo obojętna, Sąd ocenia jednak, że po jego dokonaniu pożyczka jest już pożyczką udzieloną w walucie obcej.

Oznacza to tym samym, że po dacie przewalutowania mogły wystąpić - oczywiście w momencie otrzymania spłaty - u Skarżącej różnice kursowe, które mają wpływ na uzyskany dochód”.

W ocenie Spółki, zaprezentowane powyżej wnioski są również zbieżne z ratio legis przepisów wprowadzających art. 15a do updop. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej przepisy o podatkowych różnicach kursowych, ich celem było uwzględnienie w rozliczeniach podatkowych rzeczywistych przysporzeń i strat wynikających z transakcji zawieranych (wyrażonych) w walucie obcej („Podatkowe różnice kursowe zostały kompleksowo uregulowane w odrębnym art. 15a updop, według nowej formuły, zgodnie z którą ,,dodatnie” różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) wpływają na przychody, a ,,ujemne” (ekonomicznie niekorzystne dla podatnika) na koszty podatkowe” - fragment uzasadnienia do ustawy wprowadzającej art. 15a do updop; w tym samym celu ustawodawca wprowadził zresztą mechanizm obliczania różnic kursowych w oparciu o kurs faktycznie zastosowany, jako najbardziej odpowiadający rzeczywistym rozliczeniom). Jeżeli zatem uregulowanie zobowiązań wyrażonych (na skutek przewalutowania) w walucie obcej miałoby nie powodować rozpoznania powstałych różnic kursowych, to w takim przypadku nie doszłoby do realizacji celu ustawy wprowadzającej art. 15a do updop. Faktycznie bowiem w momencie spłaty kwoty głównej (pomijając odsetki) Pożyczki - wyrażonej od momentu przewalutowania w EUR - jej wartość będzie (może być) inna niż w momencie jej przewalutowania (które jest, z ekonomicznego punktu widzenia, tożsame z udzieleniem nowej pożyczki). Powyższe również przemawia za uznaniem, że w momencie spłaty Pożyczki powstaną (mogą powstać) różnice kursowe dla celów podatkowych.

Końcowo warto zaznaczyć, że podejście zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. Przykładowo, takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z:

*   16 czerwca 2011 r., (nr IPPB5/423-247/11-2/IŚ), w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „(\`(...)\`) z uwagi na fakt, iż od dnia zawarcia Umowy o przewalutowanie, zobowiązania wobec pożyczkodawcy zostały ustalone w walucie obcej) a ich spłata również będzie dokonywana w walucie obcej) Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania różnic kursowych dla celów podatkowych. Oznacza to, iż po dacie zawarcia Umowy o przewalutowanie Wnioskodawca zobowiązany będzie, w związku ze spłatą pożyczki na rzecz pożyczkodawcy, do rozpoznawania przychodów bądź kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych (\`(...)\`)”; oraz

*   z 14 października 2009 r., (nr IPPB5/423-424/09-5/IŚ), w której organ podatkowy potwierdził jako prawidłowe następujące stanowisko: „W zdarzeniu przyszłym po dacie zawarcia aneksów do umów kredytowych dojdzie do przewalutowania kredytu złotowego na kredyt walutowy. W ocenie Banku, oznacza to, iż od tego momentu kredytobiorcy dokonywać będą na rzecz kredytodawcy (Banku) spłaty kredytu walutowego. (\`(...)\`) Mając na względzie powyższe, w opinii Banku, z uwagi na fakt, iż od dnia zawarcia aneksu zobowiązanie klienta wobec Banku zostanie ustalone w walucie obcej, jego spłata również będzie dokonywana w walucie obcej, Bank będzie zobowiązany do rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych”.

Podobne stanowisko jest prezentowane również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez inne organy podatkowe - przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2014 r. (nr ILPB4/423-472/13-3/DS) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał: „Sama czynność przewalutowania jest podatkowo obojętna, ale po dokonaniu tej czynności pożyczka wyrażona w PLN stała się pożyczką udzieloną w walucie obcej. W walucie obcej jest ona również spłacana. W konsekwencji po dacie przewalutowania, tj. w dacie zwrotu/spłaty pożyczki powstają różnice kursowe między wartością pożyczki z dnia przewalutowania a dniem jej spłaty/zwrotu. Reasumując w przypadku, gdy pożyczka jest zaciągnięta/udzielona w PLN a następnie na wskutek przewalutowania jest zamieniana na inną walutę obcą, która jest następnie walutą spłaty - w świetle art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - występują podatkowe różnice kursowe”,

*   w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2014 r. (nr ILPB4/423-472/13-3/DS) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził natomiast: „Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka otrzymała od kontrahentów pożyczkę w PLN, która zostanie przewalutowana na EUR. Zamiarem kontrahentów jest zastosowanie przy przewalutowaniu kursu wynikającego z aneksu do umów pożyczek. Taki kurs jest kursem faktycznie zastosowanym o jakim mowa w art. 15a ust 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc jest kursem prawnie dopuszczalnym. Jeżeli pomiędzy dniem przewalutowania pożyczki, a dniem jej spłaty wystąpią różne kursy walut, wówczas powstaną różnice kursowe, które będą dla Spółki przychodem lub kosztem uzyskania przychodu”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie spłaty przewalutowanej Pożyczki, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania różnic kursowych w następujący sposób:

*   w przypadku, gdy w dniu spłaty Pożyczki na rzecz pożyczkodawcy, jej wartość przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego/kursu NBP będzie niższa od wartości Pożyczki przeliczonej według kursu przewalutowania, Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy;

*   w przypadku, gdy w dniu spłaty Pożyczki na rzecz pożyczkodawcy, jej wartość przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego/kursu NBP będzie wyższa od wartości Pożyczki przeliczonej według kursu przewalutowania, Wnioskodawca rozpozna koszt podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.