Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.27.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-28
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług odprowadzania ścieków.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; ścieki; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług odprowadzania ścieków – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług odprowadzania ścieków. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 marca 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) o informację doprecyzowującą opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (również: Wnioskodawca lub Zakład) jest spółką komunalną, która prowadzi m.in. działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie Decyzji Burmistrza (…) z dnia 23 stycznia 2013 r. oraz Regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków uchwalonego przez Radę Uchwałą nr (…) z dnia 26 marca 2013 r. (Dz. Urz. Woj. (…)). Ponadto podjęta została w dniu 27 stycznia 2016 r. Uchwała nr (…) Zarządu Wnioskodawcy w sprawie trybu postępowania podczas rozbudowy sieci wodociągowej lub kanalizacji sanitarnej w X na terenach, na których nie obowiązuje Plan zagospodarowania terenu lecz Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, mająca znaczenie dla zasad rozbudowy sieci kanalizacyjnych na obszarze działania Spółki.

Uwzględniając powyższe Zakład zawarł ze Spółką Z Sp. z o.o. (Spółka Z) dnia 21 czerwca 2016 r. Umowę nr (…) (Umowa), zgodnie z którą Spółka Z, działając jako wykonawca, wybuduje sieć kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami umożlwiającymi jej przyłączenie do gminnej sieci kanalizacyjnej i jej prawidłową eksploatację. Na początkowym etapie planowanych operacji gospodarczych Spółka Z wybuduje i sfinansuje inwestycję z własnych środków.

Następnie podmiot ten przekaże Zakładowi sieć kanalizacyjną na podstawie faktury sprzedaży ze stawką VAT 23% z terminem płatności: „w ciągu 4 lat” i sposobem płatności określonym jako kompensata. W szczególności udokumentowane koszty wykonania sieci kanalizacyjnej zostaną rozliczone przez Zakład na zasadzie kompensaty z fakturami za odprowadzanie ścieków wystawianymi przez Zakład na Spółkę Z.

Zakład zamierza od wiosny 2017 r., tj. po oddaniu sieci do użytku w określonym Umową trybie, wystawiać faktury sprzedażowe ze stawką VAT 8% na rzecz Spółki Z za odprowadzane w kolejnych okresach rozliczeniowych ścieki, które to odpady płynne będą transportowane do oczyszczalni ścieków poprzez nową sieć oraz kompensować wartość comiesięcznych faktur za ścieki z fakturą za wybudowanie sieci kanalizacyjnej. Wartość faktury będzie wynikać z ilości odprowadzonych ścieków (na podstawie wskazań przepływomierza) oraz ceny wynikającej z aktualnie stosowanej przez Zakład Taryfy dla zbiorowego odprowadzania ścieków. Zmiany Taryfy w kolejnych latach będą odpowiednio uwzględniane w rozliczeniach.

Ścieki będą przyjmowane do oczyszczalni przez wybudowaną przez Spółkę Z sieć kanalizacji sanitarnej w sposób ciągły. Z przeprowadzonych przez Zakład symulacji, uwzględniających m.in. przepustowość sieci, wynika, że całkowite rozliczenie wzajemnych rozrachunków nastąpi w ciągu 4 lat.

Zgodnie z umową nr (…) z dnia 21 czerwca 2016 r. realizacja przedmiotowej budowy kanalizacji sanitarnej ma zakończyć się do czerwca 2017 r. – z uwagi na powyższe w chwili składania niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zapytanie Wnioskodawcy dotyczy zdarzenia przyszłego.

Ponadto w piśmie z dnia 2 marca 2017 r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu – Wnioskodawca poinformował, że klasyfikuje usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków pod symbolem 37.00.11.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (VAT) w Zakładzie z tytułu przyjęcia ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcję należałoby zakwalifikować na gruncie podatkowym jako transakcję barterową, a zatem polegającą na wymianie świadczenia na świadczenie bez udziału pieniądza. Dla potrzeb podatku VAT należy uznać, że w związku z realizacją Umowy dochodzi do dwóch opodatkowanych transakcji (dostaw):

*   jedno świadczenie realizuje przedsiębiorstwo Wnioskodawcy na rzecz Spółki Z;
*   odrębne świadczenie realizuje Spółka Z na rzecz Zakładu.

Na gruncie podatkowym każda ze stron Umowy musi w takiej sytuacji rozpatrzyć i rozliczyć podatkowo dwie odrębne transakcje w taki sposób, jakby były one całkowicie niezależne od siebie.

Umowa barterowa polegająca na zamianie usługi na towar, która jest realizowana pomiędzy kontrahentami będącymi podatnikami podatku VAT, wiąże się z koniecznością opodatkowania danej usługi (dostawy towaru) przez każdą ze stron w momencie powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że obowiązek podatkowy w zakresie usług odprowadzania ścieków powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Oznacza to, że moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza dla Wnioskodawcy wystawienie faktury za wykonane usługi.

Ustawy podatkowe nie zawierają definicji transakcji barterowej lub barteru. Zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem doktryny prawa oraz orzecznictwem sądów powszechnych i administracyjnych pojęcie to jest bardziej pojemne niż instytucja zamiany, określona w art. 603 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie bowiem z regulacją Kodeksu cywilnego, przez „umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy”. Natomiast barter polega nie tylko na wymianie towar za towar, lecz również: usługę za usługę, towar za usługę lub usługę za towar.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że właśnie taki charakter ma planowana operacja gospodarcza: Spółka otrzyma na własność sieć kanalizacyjną przekazując w zamian, w ramach rozliczenia, własne usługi w zakresie odprowadzania ścieków.

Fakt braku przepływu pieniężnego nie oznacza, że świadczenia tego rodzaju są neutralne na gruncie ustawy o VAT. Są to czynności, które poprzez kompensatę rzeczową swoich należności stanowią de facto formę odpłatnej dostawy towarów (towar za towar) lub odpłatnego świadczenia usług (usługa za usługę; ewentualnie usługa za towar). Brak jest szczególnej ustawowej regulacji dla tego rodzaju operacji gospodarczej w podatku od towarów i usług, które są oczywiście dopuszczalne w obrocie gospodarczym i relatywnie powszechne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, transakcje barterowe uznaje się za odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, podlegającą VAT. Realizowane w oparciu o Umowę przeniesienie własności towarów (sieci kanalizacyjnej) lub usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności należy uznać świadczenia odpowiednio za odpłatne dostawy towarów lub świadczenie usług za wynagrodzeniem. Obie strony transakcji dokonując ww. czynności powinny więc je opodatkować i udokumentować fakturą VAT. Na dokumencie tym należy wykazać stawkę podatku właściwą dla dokonanej czynności.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi chyba, że regulacja art. 19a ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT ustanawiają odmienny moment powstania obowiązku podatkowego dla danej dostawy lub czynności.

W zakresie obowiązku podatkowego wskazać należy w pierwszej kolejności, że każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji barterowej winien samodzielnie rozpatrzyć moment jego powstania z uwzględnieniem rodzaju dokonanej czynności. Zastosowanie znajdują zatem wszystkie przepisy art. 19a ustawy o VAT. A więc w stosunku do dostawy towarów i usług, do których nie stosuje się szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, aktualna jest treść art. 19a ust. 1 ww. ustawy, a jeżeli moment powstania obowiązku podatkowego dla danej dostawy lub świadczenia usług został ustalony w sposób szczególny – zastosowanie powinny znaleźć dalsze przepisy ustawy podatkowej. W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków kreuje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Najistotniejszą wątpliwością w analizowanej sytuacji jest stwierdzenie, czy dostawa sieci kanalizacyjnej stanowi swoistą „zaliczkę” na poczet świadczenia usług w zakresie czynności odprowadzania ścieków.

Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Powyższy przepis reguluje zatem kwestię terminu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy towarów/świadczenia usług, w sytuacji, gdy podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Prawodawca nie zamieścił jednocześnie w treści ustawy o VAT definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie więc z zasadami wykładni przepisów prawa należy odwołać się w pierwszej kolejności do znaczenia słownikowego tego terminu. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN: „zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności”. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Nie ma przy tym znaczenia na gruncie ustawy o VAT, czy zaliczka wpłacona zostaje na 100% ceny usług, czy też stanowi jedynie wpłatę częściową na poczet przyszłych świadczeń.

Kwestia powstania zaliczek w transakcjach barterowych budzi w praktyce daleko idące wątpliwości. Orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych nie rozstrzyga definitywnie, czy zaliczka w ogóle może powstać przy barterowym rozliczeniu wzajemnych świadczeń. Natomiast z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (zob. wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11 Orfej Byłgarija) wynika, że zaliczka w przypadku transakcji barterowych może – przynajmniej w teorii – powstać. Podobnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wyrażonym w odosobnionej interpretacji z dnia 29 października 2015 r. nr ILPP2/4512-1-598/15-6/EN, zaliczka może powstać w przypadku konkretnej relacji barterowej pomiędzy podatnikami VAT.

Krajowe organy podatkowe już w poprzednio obowiązującym reżimie prawnym (uchylony art. 19 ustawy o VAT) uznawały dość konsekwentnie, że w przypadku, gdy kontrahent dokonał dostawy towaru lub wykonał na rzecz kontrahenta w ramach umowy barterowej usługę wcześniej, zanim kontrahent dokonał dostawy towaru lub wykonał na rzecz kontrahenta usługę udokumentowaną fakturą VAT, to wcześniejsze wykonanie usługi przez kontrahenta nie może być traktowane jako zaliczka na poczet niedokonanej jeszcze przez Spółkę dostawy towaru lub świadczenia usługi. Takie tezy znajdują się w m.in.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 lipca 2009 r. nr IBPP1/443-528/09/BM: „W przypadku, gdy kontrahent dokonał dostawy towaru lub wykonał na rzecz Wnioskodawcy w ramach umowy barterowej usługę np. na dwa miesiące wcześniej, zanim Wnioskodawca dokona dostawy towaru lub wykona na rzecz kontrahenta usługę (zgodnie z zawartą umową) udokumentowaną fakturą VAT, to wcześniejsze wykonanie usługi przez kontrahenta nie może być traktowane jako zaliczka na poczet niedokonanej jeszcze przez Wnioskodawcę dostawy towaru lub świadczenia usługi. (\`(...)\`) Dla potrzeb podatku od towarów i usług wielokrotne dostawy towarów lub świadczenie usług w ramach umowy barterowej winny być rozpatrywane pod kątem wywiązania się stron z zawartej umowy. W przypadku niewywiązania się chociażby jednej ze stron z obowiązku realizacji umowy – nawet w części – umowa zamiany musi być uważana za niezawartą (odstąpienie od umowy). W takiej sytuacji opodatkowaniu podlegać będą czynności faktycznie wykonane (dokonana dostawa towarów i świadczenie usługi). Czynności te zgodnie z ogólnymi zasadami winny być udokumentowane fakturami VAT. Obowiązek podatkowy winien być określony odrębnie dla każdej ze stron zgodnie z przedmiotem dostaw towarów (świadczonych usług). Zatem w sytuacji gdy usługa winna zostać udokumentowana fakturą obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, które powinno nastąpić nie później niż 7. dnia licząc od dnia wykonania usługi (dostawy towaru). W razie niewystawienia faktury w obowiązującym terminie, obowiązek podatkowy powstanie 7. dnia licząc od ww. dnia wykonania, chyba że przepisy szczególne określają inny moment powstania obowiązku podatkowego dla danego rodzaju usługi lub towarów. W przedmiotowej sprawie nie znajduje zatem zastosowania art. 19 ust. 11 ustawy o VAT”.
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 października 2011 r. nr ILPP1/443-1037/11-2/MS: „Dla potrzeb podatku od towarów i usług wielokrotne dostawy towarów lub świadczenie usług w ramach umowy barterowej winny być rozpatrywane pod kątem wywiązania się stron z zawartej umowy. Niewywiązanie się chociażby jednej ze stron z obowiązku realizacji umowy nawet w części – powoduje, że umowa zamiany musi być uważana za niezawartą (odstąpienie od umowy). W takiej sytuacji opodatkowaniu podlegają czynności faktycznie wykonane (dokonana dostawa towarów i świadczenie usługi). Czynności te zgodnie z ogólnymi zasadami winny być udokumentowane fakturami VAT. Obowiązek podatkowy winien być określony odrębnie dla każdej ze stron zgodnie z przedmiotem dostaw towarów (świadczonych usług) stosownie do wykonywanych przez nie czynności. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że mimo zawartej pomiędzy stronami umowy barterowej, dostawie towarów lub świadczeniu usług wykonanych przez kontrahenta nie towarzyszy konkretne określenie, jakie usługi są przedmiotem transakcji wzajemnej. Biorąc pod uwagę ten fakt oraz powyższe rozważania stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zatem zastosowania art. 19 ust. 11 ustawy. Reasumując, wcześniejszego dokonania i zafakturowania sprzedaży przez kontrahenta Wnioskodawcy nie należy traktować jak zaliczki na poczet świadczonych przez Spółkę usług”.

Stanowisko takie przyjmowano w zasadzie konsekwentnie w kolejnych latach, a organy podatkowe zazwyczaj uznają, że realizacja umowy barterowej wyklucza z zasady powstanie zaliczek u jednego z kontrahentów także na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. Wobec takiej linii interpretacyjnej każda ze stron umowy barterowej ustala dla swojego świadczenia moment powstania obowiązku podatkowego, a zazwyczaj będzie miała zastosowanie zasada ogólna. Zasada ogólna nie jest stosowana, gdy świadczone są m.in. usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków.

W ocenie Wnioskodawcy, opartej o orzecznictwo krajowe oraz dorobek prawa wspólnotowego, nie można zatem zupełnie wykluczyć, że w przypadku transakcji barterowych powstają zaliczki. Jednak w analizowanym przypadku zawarcia umowy ze Spółką Z nawet, jeżeli przyjąć można, że zaliczki mogłyby powstać, to uwzględniając, że Spółka świadczyć będzie usługi związane z odprowadzaniem ścieków oraz z uwagi na brzmienie art. 19a ust. 5 pkt 4 tiret 4 ustawy o VAT „wpłata” na poczet usługi związanej z odprowadzaniem ścieków nie stanowi zaliczki. W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę decydujące znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma fakt, że wykonywane w ramach barteru świadczenia stanowią odrębne względem siebie czynności podlegające opodatkowaniu – dostawę towarów albo świadczenie usług.

Zakład stoi bowiem na stanowisku, że istnieje konieczność odrębnego ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych czynności dokonywanych w ramach barteru, z uwzględnieniem jednak przedmiotu świadczenia.

Przy takim założeniu – że ze względu na fakt, iż dokonywane transakcje w ramach świadczeń wzajemnych należy traktować jako odrębne czynności opodatkowane, jak również ze względu na ciążący na podmiocie dokonującym takiej czynności obowiązek jej udokumentowania według zasad określonych we właściwych przepisach – nie wydaje się być zasadne traktowanie takich dostaw czy też wykonanych usług jako zaliczki.

Uwzględniając natomiast, że Zakład planuje rozliczyć przekazanie infrastruktury wodociągowej poprzez świadczenie usług odprowadzania ścieków, zastosowanie znajduje szczególna regulacja dot. ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, a Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 tiret 4 ustawy o VAT, tj. kluczowe dla powstania obowiązku podatkowego jest wystawienie faktury za wykonane usługi.

Stanowisko takie znajduje pośrednio poparcie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych wydawanym w związku z wątpliwościami podatników, co do powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania – co nie budzi wątpliwości – zaliczek na poczet przyszłych świadczeń, dla których określono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Przykładowo wielokrotnie cytowany wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 528/16, dotyczący zaliczek na poczet usług najmu wskazuje: „otrzymanie zaliczki na poczet świadczenia usług najmu, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT, nie rodzi powstania obowiązku podatkowego. Z kolei w świetle przepisu art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy VAT nie ma obowiązku dokumentowania fakturą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi najmu, czyli nie ma obowiązku wystawiania faktury zaliczkowej”.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uważa, że obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 tiret 4 ustawy o VAT, tj. w momencie wystawienia faktury sprzedażowej za usługi w zakresie odprowadzania ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z przepisów podatkowych nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.
*   dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.
*   wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Regulacje dotyczące potrącania wzajemnych wierzytelności zawierają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W myśl art. 499 k.c., potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Z powyższego wynika, że wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie wierzytelności, czyli kompensację należności, następuje wtedy, gdy dwa podmioty są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, a obie wierzytelności są wymagalne.

Zgodnie z treścią art. 603 k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Należy zauważyć, że w polskim prawie barter uważany jest za jeden z rodzajów umowy zamiany, choć tak naprawdę nie może być tak traktowany, ponieważ jest to równoważąca się wartościowo wymiana towaru na towar, usługi na usługę, towaru na usługę czy też usługi na towar. Barter jest więc pojęciem szerszym niż zamiana, której przedmiotem mogą być tylko rzeczy. Jest transakcją o charakterze bezgotówkowym, a w jej wyniku dochodzi do wymiany dóbr o tej samej wartości. Celem takiej transakcji jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym rozliczeń podatkowych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty należności. Nie ma zatem przeszkód do przyjęcia, że formą zapłaty może być barterowa wymiana świadczeń czy też kompensata rozliczeń. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi bowiem naruszenia dyspozycji zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm.).

Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, wymianę towarów lub usług w ramach umowy barterowej czy też kompensaty traktuje się jako czynności podlegające opodatkowaniu, tj. dostawę towarów lub świadczenie usług. Czynności te zgodnie z ogólnymi zasadami winny być udokumentowane fakturami VAT, a obowiązek podatkowy winien być określony odrębnie dla każdej ze stron, zgodnie z przedmiotem dostaw towarów (świadczonych usług).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką komunalną, która prowadzi m.in. działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zakład zawarł ze Spółką Z dnia 21 czerwca 2016 r. Umowę, zgodnie z którą Spółka Z, działając jako wykonawca, wybuduje sieć kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami umożlwiającymi jej przyłączenie do gminnej sieci kanalizacyjnej i jej prawidłową eksploatację. Na początkowym etapie planowanych operacji gospodarczych Spółka Z wybuduje i sfinansuje inwestycję z własnych środków. Następnie podmiot ten przekaże Zakładowi sieć kanalizacyjną na podstawie faktury sprzedaży ze stawką VAT 23% z terminem płatności: „w ciągu 4 lat” i sposobem płatności określonym jako kompensata. W szczególności udokumentowane koszty wykonania sieci kanalizacyjnej zostaną rozliczone przez Zakład na zasadzie kompensaty z fakturami za odprowadzanie ścieków wystawianymi przez Zakład na Spółkę Z. Zakład zamierza od wiosny 2017 r., tj. po oddaniu sieci do użytku w określonym Umową trybie, wystawiać faktury sprzedażowe ze stawką VAT 8% na rzecz Spółki Z za odprowadzane w kolejnych okresach rozliczeniowych ścieki, które to odpady płynne będą transportowane do oczyszczalni ścieków poprzez nową sieć oraz kompensować wartość comiesięcznych faktur za ścieki z fakturą za wybudowanie sieci kanalizacyjnej. Wartość faktury będzie wynikać z ilości odprowadzonych ścieków (na podstawie wskazań przepływomierza) oraz ceny wynikającej z aktualnie stosowanej przez Zakład Taryfy dla zbiorowego odprowadzania ścieków. Zmiany Taryfy w kolejnych latach będą odpowiednio uwzględniane w rozliczeniach. Ścieki będą przyjmowane do oczyszczalni przez wybudowaną przez Spółkę Z sieć kanalizacji sanitarnej w sposób ciągły. Z przeprowadzonych przez Zakład symulacji, uwzględniających m.in. przepustowość sieci, wynika, że całkowite rozliczenie wzajemnych rozrachunków nastąpi w ciągu 4 lat. Ponadto Wnioskodawca poinformował, że klasyfikuje usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków pod symbolem 37.00.11.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług odprowadzania ścieków.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej zwanej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W załączniku nr 3 do ustawy – zawierającego „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”, a od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawką podatku 8% – pod poz. 142 zostały wskazane „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 37.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ja z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W świetle art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Ponadto jak wynika z przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług odprowadzania ścieków, sklasyfikowanych przez Zainteresowanego w grupowaniu PKWiU pod symbolem 37.00.11.0, powstanie na mocy art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia tego rodzaju usług. W konsekwencji nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy, z uwagi na wyłączenie w tym przepisie usług wymienionych w ust. 5 pkt 4 ustawy.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług odprowadzania ścieków powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, tj. w momencie wystawienia faktury dokumentującej te usługi.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług odprowadzania ścieków. Kwestia dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku zgodnie z art. 89b ustawy w odniesieniu do umowy barterowej została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2017 r. nr 3063-ILPP3.4512.28.2017.2.NK. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.