Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.213.2023.3.IO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-15
Teza: Brak zwolnienia z podatku VAT sprzedaży, uzyskanych po podziale, części działek nr X, Y, Z oraz zwolnienia z podatku VAT sprzedaży, uzyskanej po podziale, części działki nr 1001.
Słowa kluczowe: grunty; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; grunty-podział gruntu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- braku zwolnienia z podatku VAT sprzedaży, uzyskanych po podziale, części działek nr X, Y, Z – jest prawidłowe,

\- braku zwolnienia z podatku VAT sprzedaży, uzyskanej po podziale, części działki nr V – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 10 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku zwolnienia z podatku VAT sprzedaży uzyskanych po podziale, części działek nr X, Y, Z, V. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 maja 2023 r. (wpływ 19 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Jest Pan właścicielem działek Z, Y, X, V znajdujących się w miejscowości (…), gmina (…), woj. (…) dla których prowadzone są księgi wieczyste dla działek X, Y, V, - (…), oraz dla działki Z - (…). Właścicielem działek X, Y, V stał się Pan na podstawie umowy darowizny, zawartej w dniu 15.05.2015 r. pomiędzy Panem, a Pana rodzicami M. i R.F. W umowie darowizny Pana rodzice M. i R. F. darowali Panu nieruchomości gruntowe X, Y i V o łącznej powierzchni (…)ha, darowiznę przyjął Pan do majątku prywatnego będąc stanu wolnego. Działkę Z o powierzchni 0,0647ha nabył Pan na podstawie umowy sprzedaży w dniu 26.08.2015 r. za kwotę (…) zł będąc stanu wolnego do majątku prywatnego. Działki Z, Y i V są niezabudowane. Na działce X znajduje się myjnia samochodowa, ogrodzony plac sprzedażowy oraz zjazd do drogi wojewódzkiej nr (…) utwardzony kostką brukową. Na działce V znajduje się utwardzona kostką brukową droga zapewniająca drugi dojazd do myjni usytuowanej na działce X z drogi wojewódzkiej nr (…). Działki Z, Y, X, V są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczone są w planie jako MU3 - tereny zabudowy mieszkaniowo - usługowej. Prowadzi Pan działalność gospodarczą (obecnie zawieszona od (…).2023r.) i jest Pan czynnym płatnikiem VAT, działalność nie jest związana w żaden sposób z obrotem nieruchomościami.

Pana rodzice M. F. (NIP (…)) i R. F. (NIP (…)) będąc we wspólnocie małżeńskiej, są właścicielami działek (…) i (…). Działki (…) i (…) położone są w miejscowości (…), gmina (…), woj. (…), dla działek prowadzona jest księga wieczysta (…). Działki (…) i (…) o łącznej powierzchni (…)ha nabyli na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 15.06.2020 r. za kwotę (…) zł. Na podstawie umowy sprzedaży nabyli działki od osoby prywatnej. Na działkach (…) i (…) znajduje się dom w trakcie budowy w surowym stanie otwartym, budowany przez Pana rodziców (M. i R. F.), budowa rozpoczęła się w 2022 r., dojazd do działek zapewnia działka V (własność Pana). Działki (…) i (…) są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczone są w planie jako MU3 - tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej. R. F. prowadzi działalność gospodarczą nie związaną w żaden sposób z obrotem nieruchomościami, jest czynnym płatnikiem VAT. M. F. jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w lokalnej szkole, nie prowadzi działalności gospodarczej, natomiast została zarejestrowana do VAT w celu przyszłych zdarzeń podatkowych jakim ma być sprzedaż działki pod inwestycję.

Wszystkie opisywane działki Pana własności jak i Pana rodziców (M. i R. F.) graniczą ze sobą.

Z końcem roku 2022 dostał Pan wraz z rodzicami propozycję sprzedaży działki około (…) ha, na cele wybudowania pawilonu handlowego, w którym znajdować będzie się sklep typu dyskont, gdzie prowadzona będzie działalność gospodarcza i w takim celu nabywca dokonuje zakupu. Przedmiotem sprzedaży mają być działki odpowiednio wydzielone z sześciu wyżej opisywanych działek. Odpowiednio z działki Y - około 0,0435ha, z działki Z - około 0,0010 ha, z działki X - około 0,0244 ha, z działki V - około 0,2155 ha, z działki (…) - około 0,0459 ha, z działki (…) - około 0,0375 ha.

Powstałe po geodezyjnym podziale przyszłe działki będące przedmiotem sprzedaży będą nie zabudowane, na jednej działce zostanie tylko utwardzony kostką brukową fragment drogi (drugi zjazd do myjni samochodowej). Fragment drogi pozostanie z podziału działki nr V. Fragment drogi wykorzystywany jest obecnie do prowadzenia działalności gospodarczej jakim jest myjnia samochodowa.

W dniu 24.01.2023 r. została sporządzona i podpisana notarialna umowa przedwstępna w celu uzyskania przez kupującego prawomocnego pozwolenia na budowę pawilonu handlowego na opisywanych fragmentach działek po geodezyjnym podziale. Uzyskanie prawomocnego pozwolenia na budowę przez kupującego warunkuje podpisanie końcowej umowy sprzedaży wymienionych działek.

W umowie przedwstępnej wielkość działki składającej się z mniejszych powstałych po podziale działek jest określona w przybliżeniu, kupujący zastrzega sobie w umowie przedwstępnej możliwość wycofania się z umowy w przypadku gdyby działki po podziale przekroczyły 2 procent przybliżonych wartości opisanych w umowie. W umowie przedwstępnej została ustalona cena nieruchomości powstałej z części działek, dokładna wielkość działki którą będą tworzyć fragmenty uzyskane po podziale nie wpływa na cenę. W przypadku doliczenia do ceny sprzedaży podatku VAT, sprzedający ma przedłożyć zaświadczenie potwierdzające status czynnego płatnika podatku VAT i interpretację podatkową wydaną przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o konieczności naliczenia podatku VAT.

Na podstawie ustaleń ustnych w umowie przedwstępnej kupujący to osoba fizyczna natomiast na końcowej umowie sprzedaży kupującym, który wejdzie w prawa i obowiązki osoby z umowy przedwstępnej ma być spółka będąca czynnym płatnikiem VAT.

Przy umowie przedwstępnej M. i R. F. przyjęli kwotę na poczet sprzedaży w wysokości 10% całej ceny sprzedaży zsumowanej z kwot dla poszczególnych sprzedających, czyli 10% ceny jaką ma zapłacić kupujący za wszystkie opisywane działki. Kwota uzyskana ze sprzedaży jest określona w umowie przedwstępnej i ma być podzielona pomiędzy sprzedających w zależności od powierzchni sprzedanej przez każdego sprzedającego.

Dokładna cena dla M. i R. F. jest określona w umowie lecz może ulec zmianie ponieważ nie jest znany na obecną chwilę dokładny udział procentowy ich sprzedawanych części działek w całej transakcji.

W umowie końcowej będą określone kwoty jakie otrzymają poszczególni sprzedający za poszczególne działki. W umowie przedwstępnej kupujący zobowiązał się ustanowić nieodpłatną i nieograniczoną w czasie służebność dla pozostałej części działki X polegającą na udostępnieniu przejazdu, zapewniającego dojazd do myjni. Umowa przedwstępna jest zawarta na określony czas z możliwością przedłużenia.

Wszystkie działki, zarówno będące własnością Pana oraz Pana rodziców (M.i R. F.) nie były wciągane w prowadzonej działalności gospodarczej i stanowią majątek prywatny. Myjnia samochodowa i ogrodzenie placu sprzedażowego jest majątkiem Pana działalności gospodarczej – G. F. (autofor.pl NIP. (…)). Myjnia i ogrodzenie nie będzie w żadnej części przedmiotem sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku, odpowiadając na zadane w wezwaniu pytania, wskazał Pan, że:

1\. W jakim celu nabył Pan działkę nr Z?

W celu prowadzenia na tej działce działalności gospodarczej.

2\. Czy nabycie działki nr Z było czynnością opodatkowaną podatkiem VAT udokumentowaną fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT?

Nabycie nie było czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

3\. Czy w związku z nabyciem działki nr Z, przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego? (Jeżeli nie, proszę wskazać z jakiego powodu)?

Nie przysługiwało prawo do odliczania podatku, nie została wystawiona faktura, sprzedawca korzystał z prawa do zwolnienia z podatku.

4\. W jaki sposób wykorzystywał/wykorzystuje Pan działki nr Z i Y? W szczególności:

a) Czy korzystał lub korzysta z nich Pan dla celów prowadzenia działalności gospodarczej? Jeśli tak, w jakim okresie lub okresach i w jaki sposób Pan z nich korzystał lub korzysta?

b) Czy korzystał lub korzysta Pan z nich dla swoich celów osobistych (w jaki sposób)?

c) Czy oddawał lub oddaje je Pan w najem, dzierżawę albo do używania na podstawie innych umów? Jeśli tak, to proszę wskazać: W jakim okresie udostępniał Pan nieruchomość (działki) osobom trzecim? Czy udostępniał Pan nieruchomość (działki) odpłatnie czy bezpłatnie?

a) Nie wykorzystywał Pan tych działek do prowadzenia działalności gospodarczej.

b) Nie korzystał Pan z tych działek do celów osobistych.

c) Wynajmuje Pan te działki na cele reklamowe i parkingowe spółce (…) SP Z. O.O. którą prowadzi Pan wraz z żoną. Za najem wystawia Pan fakturę vat.

5\. Czy wykorzystywał Pan działki wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, prowadził Pan na nieruchomości (proszę podać podstawę prawną zwolnienia)? Proszę udzielić odpowiedzi osobno dla każdej działki.

a) Y - nie wykorzystywał Pan działki do prowadzenia działalności gospodarczej, obecnie od 1.02.2023r wynajmuje Pan działkę naliczając podatek VAT.

b) Z - nie wykorzystywał Pan działki do prowadzenia działalności gospodarczej, obecnie od 1.02.2023r wynajmuje Pan działkę naliczając podatek VAT.

c) X - działkę wykorzystywał Pan do prowadzenia działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT, obecnie od 1.02.2023r wynajmuje Pan działkę naliczając podatek VAT.

d) V - działkę wykorzystywał Pan do prowadzenia działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT, obecnie od 1.02.2023r wynajmuje Pan działkę naliczając podatek VAT.

6\. Czy wykorzystywał lub wykorzystuje Pan działki do działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług? Jeśli tak – czy sprzedawał Pan płody rolne z działek, które pochodziły z Pana własnej działalności rolniczej (Jeśli tak, proszę wskazać: jakie to były płody rolne, kiedy je Pan sprzedawał, czy sprzedaż była opodatkowana podatkiem VAT)? Proszę udzielić odpowiedzi osobno dla każdej działki.

Nie wykorzystywał Pan i nie wykorzystuje działek opisywanych we wniosku do działalności rolniczej.

7\. Czy poczynił Pan jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości działek, tj. dokonał ich uatrakcyjnienia np. ogrodzenie ich lub budowa drogi, wyposażenie w urządzenia i sieci kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne itp., jeśli tak to jakie, kiedy i w jakim celu? Proszę udzielić odpowiedzi osobno dla każdej działki.

a) Y - działka została wyrównana.

b) Z - działka została wyrównana.

c) X - na działce, po nabyciu została przez Pana wybudowana myjnia, wraz z drogą dojazdową, do myjni zostało wykonane przyłącze wody, prądu i ścieków.

d) V - na działce, po nabyciu została przez Pana wybudowana droga dojazdowa do myjni, oraz przyłącze kanalizacji sanitarnej i elektryczne.

8\. Czy przed sprzedażą działek zawrze Pan z przyszłym nabywcą umowę dzierżawy lub najmu nieruchomości (działki)? Jeśli tak, czy w ramach tej umowy ustali Pan miesięczną kwotę najmu lub dzierżawy?

Przed sprzedażą nie będzie Pan zawierał umowy najmu lub dzierżawy z przyszłym nabywcą.

9\. Jakie będą warunki umowy przedwstępnej? Czy po zawarciu umowy przedwstępnej kupujący będzie inwestował w infrastrukturę działki (np. uzbroi teren w media, ogrodzi go)? Jeśli tak – jakie działania podejmie do momentu zawarcia finalnej umowy sprzedaży?

Wg umowy przedwstępnej kupujący nie może i nie będzie inwestował w żaden sposób w infrastrukturę działki.

10\. Czy udzielił/zamierza Pan udzielić pełnomocnictwa kupującym (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Pana imieniu w sprawach dotyczących nieruchomości? Jeżeli tak, to należy wskazać:

a) Do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń, które umożliwiają zrealizowanie planowanej przez nabywcę inwestycji, udzielił/udzieli Pan pełnomocnictw?

b) Czy Pana pełnomocnicy przed dokonaniem sprzedaży składali/będą składali w Pana imieniu jakiekolwiek wnioski. Jeżeli tak to proszę jednoznacznie wskazać jakie i czego dotyczyły/będą dotyczyć.

c) Czy pełnomocnicy będą występowali o decyzje/pozwolenia lub inne pisma dotyczące sprzedawanego gruntu? Jeżeli tak to proszę jednoznacznie wskazać jakie i czego dotyczyły/będą dotyczyć.

Na umowie przedwstępnej została udzielona zgoda i prawo do – cyt.:

„Zobowiązani do sprzedaży wyrażają zgodę i udzielają Zobowiązanemu do kupna prawa do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku prawo budowlane, w tym także celu uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę na Nieruchomościach, uzyskania wszelkich innych decyzji, uzgodnień, warunków (w tym dotyczących przyłączeń mediów) zmierzających do realizacji planowanej przez Zobowiązanego do kupna inwestycji oraz wszelkich innych czynności potrzebnych do realizowania inwestycji zamierzonej przez Zobowiązanego do kupna na Nieruchomościach. Wyżej udzielone prawo do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane wygasa w sytuacji nie dojścia do skutku umowy przyrzeczonej, rozwiązania niniejszej umowy lub odstąpienia od niej przez którąkolwiek ze stron. Zobowiązani do sprzedaży udzielą Zobowiązanemu do kupna zgody na wstęp na Nieruchomości, celem prowadzenia na niej prac porządkowych, zabezpieczających i przygotowawczych do inwestycji, natomiast dla prowadzenia jakichkolwiek prac budowlanych Zobowiązany do kupna zobowiązany jest uzyskać pisemną zgodę Zobowiązanych do sprzedaży. Strony potwierdzają, że osobnym porozumieniem mogą uregulować zasady wstępu na Nieruchomość.’’

Inne zgody i upoważnienia nie były udzielane. Kupujący w ramach udzielonej zgody i prawa wykona wszystkie czynności jakie są potrzebne do uzyskania przez niego pozwolenia na budowę ponieważ to jest warunkiem kupna przez niego działek. Kupujący składając wniosek o pozwolenie na budowę będzie występował we własnym imieniu.

11\. Czy w przeszłości dokonywał Pan innego zbycia nieruchomości niż wskazane we wniosku? Jeżeli tak, proszę wskazać jakie to były nieruchomości, jak stał się Pan ich właścicielem i kiedy je Pan zbywała?

W przeszłości nigdy nie zbywał Pan żadnych nieruchomości.

12\. Czy wyodrębniona część po podziale działki nr V będzie zabudowana fragmentem utwardzonej kostką brukową drogi?

Tak, wyodrębniona część będzie działki będzie zabudowana fragmentem drogi utwardzonej kostką brukową.

13\. Czy oprócz działek będących przedmiotem zapytania posiada Pan jeszcze inne nieruchomości, jeśli tak to jakie, kiedy i w jakim celu nabyte oraz czy zamierza Pan je sprzedać ?

Nie, nie posiada Pan innych nieruchomości.

14\. Czy droga utwardzona kostką brukową spełnia definicję budowli w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682)? \[2\]

Utwardzona kostką brukową droga spełnia definicję budowli.

15\. Jeżeli droga utwardzona kostką brukową stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to:

\- czy znajdowała się już w chwili nabycia działki przez Pana, czy została wybudowana przez Pana, a jeśli tak, to kiedy,

\- czy i kiedy (należy wskazać dokładną datę) budowla została oddana w użytkowanie pierwszemu nabywcy/użytkownikowi lub na własne potrzeby po ich wybudowaniu/nabyciu,

\- czy przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia lub wybudowania?

\- czy ponosił Pan wydatki na ulepszenie tej budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budowli, jeśli tak prosimy wskazać:

\- kiedy miały miejsce te ulepszenia (należy wskazać datę),

\- czy przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ich ulepszenie,

\- czy po poniesionych nakładach na ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budowle były oddane do użytkowania, należy wskazać kiedy i do jakich czynności/do jakiej działalności (zwolnionej, opodatkowanej podatkiem VAT),

\- czy budowla była wykorzystywana przez Pana w całym okresie posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług?

W chwili nabycia przez Pana działki V nie było drogi, działka V i X były nie zabudowane. Drogę na działce V wybudował Pan wraz z budową myjni samochodowej na działce X, która została oddana do użytku 1.09.2016 roku. Myjnia jak i droga zostały wybudowane przez Pana w ramach działalności gospodarczej i przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Od początku użytkowania nie ponosił Pan wydatków na ulepszenie budowli przekraczających 30% wartości.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 maja 2023 r.)
-------------------------------------------------------------

1) Czy sprzedaż uzyskanych po podziale, opisanych we wniosku części działek: X, Y, Z, V korzysta ze zwolnienia od podatku VAT?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 maja 2023 r.)
-------------------------------------------------------------------------------

Według Pana oceny w przedstawionej sytuacji sprzedaż uzyskanych po podziale opisanych we wniosku części działek: X, Y, Z, V będzie opodatkowana, nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT i przy sprzedaży powinien zostać naliczony podatek VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie:
--------------------------------------------------------

\- braku zwolnienia z podatku VAT sprzedaży, uzyskanych po podziale, części działek nr X, Y, Z – jest prawidłowe,

\- braku zwolnienia z podatku VAT sprzedaży, uzyskanej po podziale, części działki nr V – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosowanie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając więc powyższe na względzie, stwierdzić należy, że dostawa gruntu stanowi dostawę towaru.

Według przepisu art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.):

„podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano,

państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawa terenu budowlanego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady,

„teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedawanej nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedaż uzyskanych po podziale, opisanych we wniosku części działek: X, Y, Z, V korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do sprzedaży uzyskanych po podziale, opisanych we wniosku części działek X, Y, Z, V, będzie Pan spełniał przesłanki do uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Z opisu sprawy wynika, że stał się Pan właścicielem działek nr X, Y, 1011 na podstawie umowy darowizny pomiędzy Panem, a Pana rodzicami. Natomiast działkę nr Z kupił Pan w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Nabycie działki nr Z nie było czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT. Działki nr Y i Z nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, obecnie od 1.02.2023 r. wynajmuje je Pan, naliczając podatek VAT. Na działce nr X znajduje się myjnia samochodowa, ogrodzony plac sprzedażowy oraz zjazd do drogi wojewódzkiej nr 756 utwardzony kostką brukową. Działki X i V były wykorzystywane przez Pana do prowadzenia działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT, obecnie od 1.02.2023r wynajmuje je Pan, naliczając podatek VAT.

Jest Pan czynnym płatnikiem podatku VAT i prowadzi Pan działalność gospodarczą (obecnie jest zawieszona od 1.02.2023 r.) niezwiązaną w żaden sposób z obrotem nieruchomościami.

Z końcem roku 2022 dostał Pan propozycję sprzedaży działki około 0,37 ha, na cele wybudowania pawilonu handlowego, w którym znajdować będzie się sklep typu dyskont, gdzie prowadzona będzie działalność gospodarcza i w takim celu nabywca dokonuje zakupu. Przedmiotem sprzedaży mają być działki odpowiednio wydzielone z sześciu wyżej opisywanych działek. Odpowiednio z działki Y - około 0,0435 ha, z działki Z - około 0,0010 ha, z działki X - około 0,0244 ha, z działki V - około 0,2155 ha.

Powstałe po geodezyjnym podziale przyszłe działki będące przedmiotem sprzedaży będą niezabudowane, na jednej działce zostanie tylko utwardzony kostką brukową fragment drogi (drugi zjazd do myjni samochodowej). Fragment drogi pozostanie z podziału działki V. Fragment drogi wykorzystywany jest obecnie do prowadzenia działalności gospodarczej jakim jest myjnia samochodowa.

W dniu 24.01.2023 r. została sporządzona i podpisana notarialna umowa przedwstępna w celu uzyskania przez kupującego prawomocnego pozwolenia na budowę pawilonu handlowego na opisywanych fragmentach działek po geodezyjnym podziale. Uzyskanie prawomocnego pozwolenia na budowę przez kupującego warunkuje podpisanie końcowej umowy sprzedaży wymienionych działek.

Jak Pan wskazał w uzupełnieniu wniosku, na umowie przedwstępnej została udzielona zgoda i prawo do cyt.:

„Zobowiązani do sprzedaży wyrażają zgodę i udzielają Zobowiązanemu do kupna prawa do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku prawo budowlane, w tym także celu uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę na Nieruchomościach, uzyskania wszelkich innych decyzji, uzgodnień, warunków (w tym dotyczących przyłączeń mediów) zmierzających do realizacji planowanej przez Zobowiązanego do kupna inwestycji oraz wszelkich innych czynności potrzebnych do realizowania inwestycji zamierzonej przez Zobowiązanego do kupna na Nieruchomościach. Wyżej udzielone prawo do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane wygasa w sytuacji nie dojścia do skutku umowy przyrzeczonej, rozwiązania niniejszej umowy lub odstąpienia od niej przez którąkolwiek ze stron. Zobowiązani do sprzedaży udzielą Zobowiązanemu do kupna zgody na wstęp na Nieruchomości, celem prowadzenia na niej prac porządkowych, zabezpieczających i przygotowawczych do inwestycji, natomiast dla prowadzenia jakichkolwiek prac budowlanych Zobowiązany do kupna zobowiązany jest uzyskać pisemną zgodę Zobowiązanych do sprzedaży. Strony potwierdzają, że osobnym porozumieniem mogą uregulować zasady wstępu na Nieruchomość.’’

Inne zgody i upoważnienia nie były udzielane. Kupujący w ramach udzielonej zgody i prawa wykona wszystkie czynności jakie są potrzebne do uzyskania przez niego pozwalania na budowę ponieważ to jest warunkiem kupna przez niego działek. Kupujący składając wniosek o pozwolenie na budowę będzie występował we własnym imieniu. Według umowy przedwstępnej kupujący nie może i nie będzie inwestował w żaden sposób w infrastrukturę działki. Natomiast na podstawie ustaleń ustnych w umowie przedwstępnej kupujący to osoba fizyczna natomiast na końcowej umowie sprzedaży kupującym, który wejdzie w prawa i obowiązki osoby z umowy przedwstępnej ma być spółka będąca czynnym płatnikiem VAT.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje cytowana wcześniej ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. 2022 r., poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego,

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego jest określony moment przeniesienia własności nieruchomości,

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ww. ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego,

umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że działki będące przedmiotem dostawy, są przedmiotem najmu.

Jak wskazuje art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce przez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca za oddaną mu w najem rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i świadczona jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W ocenie Organu uznać należy, że podejmowane przez Pana działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Pana sprzedaż uzyskanych po podziale, części działek nr Z, Y, X i V, będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ta będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zastosowania zwolnienia dla przedmiotowej transakcji, należy wyjaśnić, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku VAT.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do sprzedaży części działek nr Z,Y i X należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy,

przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977),

kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z opisu sprawy wynika, że uzyskane po podziale części działek nr Z, Y i X nie są zabudowane i są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczone są w planie jako MU3 - tereny zabudowy mieszkaniowo - usługowej.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że uzyskane po podziale części działek nr Z, Y i X będące przedmiotem przyszłej sprzedaży w momencie finalizacji transakcji stanowić będą grunt przeznaczony pod zabudowę, gdyż dla tych działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje przeznaczenie przedmiotowych działek pod zabudowę mieszkaniowo - usługową. Tym samym przedmiotowe działki stanowią teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem przy sprzedaży ww. części działek z uwagi na fakt, iż dla wskazanych terenów obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a więc spełniają one definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że przy sprzedaży części działek nr Z, Y i X nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie, transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ z opisu sprawy wynika, że działka nr X była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT, a obecnie jest przedmiotem najmu z naliczeniem podatku VAT oraz działki nr Z i Y również są przedmiotem najmu z naliczeniem podatku VAT. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dostawy części działek nr Z, Y, X na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym, transakcja sprzedaży części działek nr Z, Y, X nie będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż części działek nr Z, Y, X będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży działki wydzielonej z działki nr V należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle bądź ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym,

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W odniesieniu do Pana wątpliwości w zakresie sprzedaży, uzyskanej po podziale, części działki nr V, należy wskazać, że kluczowym jest, że na działce tej znajduje się fragment drogi utwrdzonej kostką brukową. Dla ustalenia zasad opodatkowania istotnym jest więc w przypadku tej części działki ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dostawa uzyskanej po podziale części działki nr V nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim.

Jak wynika z opisu sprawy, ww. działka została nabyta przez Pana 15 maja 2015 roku, a droga utwardzona kostką brukową została wybudowana i oddana do użytkowania 1 września 2016 r. Utwardzona kostką brukową droga spełnia definicję budowli. Droga została wybudowana przez Pana w ramach działalności gospodarczej i przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Od początku użytkowania nie ponosił Pan wydatków na ulepszenie budowli przekraczających 30% wartości.

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że dla dostawy zabudowanej części działki nr V, wraz ze znajdującym się na niej fragmentem drogi utwardzonej kostką brukową, będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż planowana sprzedaż części działki nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budowli minął okres dłuższy niż dwa lata.

W konsekwencji dostawa gruntu, na którym znajduje się fragment drogi utwardzonej kostka brukową – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Z uwagi na to, że sprzedaż części zabudowanej działki nr V będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Tym samym, planowana sprzedaż uzyskanej po podziale części zabudowanej działki nr V będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Analogicznie, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług będzie korzystała również dostawa gruntu, na którym posadowione jest ww. budowla, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż uzyskanych po podziale części działek nr Z, Y u X będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia. Natomiast sprzedaż uzyskanej po podziale części działki nr V będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie:

\- braku zwolnienia z podatku VAT sprzedaży uzyskanych po podziale, części działek nr X, Y, Z – jest prawidłowe,

\- braku zwolnienia z podatku VAT sprzedaży uzyskanej po podziale, części działki nr V– jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie objętym pytaniem dotyczącym podatku od towarów i usług. Stąd też wszystkie kwestie zawarte w opisie sprawy, nieobjęte zakresem pytania, w szczególności dotyczące zwolnienia z podatku VAT sprzedaży części działek nr (…) i (…), nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1Z r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pana do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.