Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-62/13-4/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-28
Teza: Czy Spółka w przypadku wystawienia faktur korygujących w stosunku do rabatów (premii pieniężnych) dokumentowanych dotychczas za pomocą not księgowych (przed dniem 25 czerwca 2012 r.), powinna pomniejszyć przychód roku którego dotyczy rabat w sytuacji w której nota została wystawiona w II kwartale 2012 r., a dotyczyła 2011 r., a tym samym Spółka powinna skorygować zeznanie podatkowe CIT-8 za rok 2011?
Słowa kluczowe: bonus; koszt-koszty uzyskania przychodów; noty-nota księgowa; noty-nota obciążająca; premia-premia pieniężna; przychód-moment powstania przychodów; rabaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2013 r. (data wpływu 13 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu korekty przychodów podatkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 26 marca 2013 r., nr IPTPP2/443-114/13-2/KW IPTPB3/423-62/13-2/PM (doręczonym w dniu 4 kwietnia 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dniu 15 kwietnia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Spółka w oparciu o dotychczasowe stanowisko orzecznictwa (m.in. o orzeczenie z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I X) dokonując sprzedaży własnych towarów udzielała swym kontrahentom tzw. premii pieniężnych i dokumentowała je w postaci not księgowych. Kontrahenci wystawiali na rzecz podatniczki noty obciążeniowe lub ona wystawiała im noty uznaniowe. Spółka jako udzielająca premii, której udzielenie zostało udokumentowane notą księgową, a nie fakturą korygującą nie zmniejszała do tej pory podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Pod względem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych taka praktyka powodowała, że dla Spółki premia (rabat) udokumentowana poprzez notę księgową, na którą Spółka nie wystawiła faktury korygującej stanowiła koszt uzyskania przychodu i odpowiednio u odbiorcy premii (kontrahenta) - przychód, przy czym premia pieniężna udzielona przez Spółkę ma charakter kosztu bezpośredniego, stąd też koszt premii pieniężnej dotyczącej poprzedniego roku, który został poniesiony w roku kolejnym do momentu złożenia sprawozdania finansowego, nie później niż do upływu terminu przewidzianego na złożenie zeznania podatkowego był potrącany w poprzednim roku podatkowym, a koszt premii pieniężnej dotyczącej poprzedniego roku, który został poniesiony w roku kolejnym lecz po upływie terminu przewidzianego na złożenie zeznania podatkowego był potrącany w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, orzekł, iż: „Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania”, „Nie można (zdaniem NSA) podzielić poglądów, zgodnie z którymi inna jest istota premii a inna istota rabatu, ponieważ premia stanowi nagrodę za osiągnięcie określonego rezultatu i ma w związku z tym charakter motywacyjny, zaś rabat stanowi jedynie obniżenie ceny transakcyjnej lub usługi”.

W związku w wyżej wymienioną uchwałą, Spółka po dniu ogłoszenia ww. uchwały tj. od momentu ujednolicenia stanowiska w zakresie tzw. bonusów warunkowych, dokumentuje rabaty udzielone kontrahentom za pomocą faktur korygujących. Udzielenie premii rabatowej udokumentowanej za pomocą faktury korygującej powoduje, zatem u Spółki zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, w stosunku do otrzymanej przez Nią ceny z transakcji w danym przedziale czasowym. Z kolei bonusy warunkowe udzielone przez Spółkę przed dniem 25 czerwca 2012 r. pozostały udokumentowane za pomocą not księgowych, a tym samym Spółka w tym okresie nie korzystała z prawa zmniejszenia obrotu dla celów prawidłowego rozliczenia VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że Spółka posiłkując się uzasadnieniem ww. orzeczenia uznała, iż nie będzie dokonywać korekt faktur z tytułu udzielonych kontrahentom przed dniem wydania ww. orzeczenia bonusów warunkowych i zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Na potwierdzenie poprawności przyjętego przez Spółkę stanowiska, Spółka wystąpiła jednakże o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w tym zakresie (pytanie nr 1). Przy założeniu, iż Spółka uzyska w przyszłości interpretację indywidualną uznającą zaprezentowane we wniosku stanowisko Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za nieprawidłowe, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących dokumentujących udzielone przez Spółkę przed dniem 25 czerwca 2012 r., kontrahentom bonusy warunkowe (premie), co z kolei będzie rodziło po tronie Spółki obowiązek dokonania „wstecznej” korekty przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku przyznania przez Spółkę premii kontrahentowi w II kwartale 2012 r. za osiągnięcie przez kontrahenta określonego obrotu towarami Spółki zakupionymi od Spółki w 2011 r., Spółka będzie zobligowana do korekty przychodu osiągniętego przez Spółkę w 2011 r. (o ile Spółka wystawi obecnie fakturę korygującą fakturę VAT dokumentującą sprzedaż towarów w 2011 r. temu kontrahentowi). W tym zakresie Spółka powzięła w wątpliwość przyjętą przez Nią interpretację przepisów podatku dochodowego od osób prawnych co do prawidłowego określenia okresu rozliczenia tejże faktury korygującej.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W zamian za przyznawanie przed dniem 25 czerwca 2012 r. premii pieniężnych (bonusów warunkowych) kontrahenci z którymi współpracowała Spółka - Wnioskodawca nie świadczyli na rzecz Spółki - Wnioskodawcy żadnych usług w tym o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym i nie byli także zobowiązani do posiadania pełnego asortymentu towarów oferowanych przez Spółkę - Wnioskodawcę. Wypłata (przyznanie) premii (bonusu warunkowego) nie było uzależnione od spełnienia przez kontrahentów innych warunków w tym od odpowiedniego eksponowania przez kontrahentów zakupionych u Spółki - Wnioskodawcy towarów czy reklamy tych towarów. Udzielenie przez Spółkę - Wnioskodawcę bonusów warunkowych (premii) kontrahentom nie było uzależnione od niedokonywania przez kontrahentów nabyć podobnych towarów od innych niż Spółka dostawców. Wypłacane kontrahentom premie pieniężne obliczane były w zależności od zrealizowanych przez poszczególnych kontrahentów obrotów towarami zakupionymi od Spółki - Wnioskodawcy, według ściśle określonych pomiędzy stronami (Spółką a kontrahentem) progów ich wartości, dokonanych w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z zasadą im wyższa wartość obrotów, tym wyższy wskaźnik procentowy naliczanej premii, tj. tym wyższa premia. W sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym kontrahent nie przekroczył ustalonego uprzednio pomiędzy nim a Spółką - Wnioskodawcą progu obrotów towarami Spółki, Spółka nie naliczała kontrahentowi premii (bonusu warunkowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka obecnie powinna dokonać korekt faktur z tytułu udzielonych kontrahentom przed dniem 25 czerwca 2012 r., tzw. bonusów warunkowych i dokonać w związku z wystawieniem tychże faktur korygujących zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w danym przedziale czasowym, za który Spółka udzieliła rabatów (premii pieniężnych)? (stan faktyczny)
2.  Czy Spółka w przypadku wystawienia faktur korygujących w stosunku do rabatów (premii pieniężnych) dokumentowanych dotychczas za pomocą not księgowych (przed dniem 25 czerwca 2012 r.), powinna pomniejszyć przychód roku, którego dotyczy rabat w sytuacji, w której nota została wystawiona w II kwartale 2012 r., a dotyczyła 2011 r., a tym samym Spółka powinna skorygować zeznanie podatkowe CIT-8 za rok 2011? (zdarzenie przyszłe)

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Z kolei ust. 3a wskazuje, że „za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności”.

Co do zasady Wnioskodawca stoi na stanowisku iż, w odniesieniu do premii pieniężnych udzielanych przez Spółkę do dnia 25 czerwca 2012 r. i udokumentowanych przez Spółkę poprzez notę księgową (przy założeniu, iż Spółka nie wystawi faktur korygujących za udzielone przed datą 25 czerwca 2012 r. premie pieniężne, uznane przez NSA za rabaty, tj. stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za prawidłowe), Spółka nie ma obowiązku dokonywać korekty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata ubiegłe, tj. za lata w których premie te były dokumentowane dotychczas za pomocą not księgowych, oczywiście o ile były one dokumentowane, zgodnie z art. 15 ust. 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli jednakże stanowisko Spółki w zakresie podatku od towarów i usług zostanie uznane za nieprawidłowe, Spółka będzie zobligowana do wystawiania faktur korygujących w odniesieniu do udzielonych przez Nią poszczególnym kontrahentom premii (bonusów warunkowych), a tym samym będzie zobowiązana do dokonania korekty przychodów podatkowych. Inaczej mówiąc obowiązek dokonania korekty wstecznej, tj. pomniejszenia przychodu osiągniętego w latach ubiegłych, a tym samym dokonania korekty złożonego zeznania podatkowego za te lata powstałby zdaniem Spółki w sytuacji wystawienia przez Spółkę korekt faktur VAT dokumentujących udzielone rabaty (premie pieniężne) za lata ubiegłe, czyli w sytuacji, w której stanowisko Spółki w zakresie pyt. 1 zostałoby uznane za nieprawidłowe.

Zgodnie, bowiem ze stanowiskiem NSA w Warszawie zawartym w wyroku z dnia 16 maja 2012 r., II FSK 2005/10, „Faktura korygująca powinna być rozliczona w okresie, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy”. Wystawienie faktury korygującej zdaniem NSA związane jest bowiem z pierwotnym zdarzeniem gospodarczym i dotyczy przychodu z tego roku, w którym zdarzenie to miało miejsce. Korekta faktury nie zmienia, zatem daty powstania obowiązku podatkowego. Tym samym, wystawienie przez Spółkę jako dostawcę, faktury korygującej w odniesieniu do premii udzielonych przez Spółkę kontrahentom przed 25 czerwca 2012 r., (czyli w sytuacji, w której stanowisko Spółki zawarte we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług zostanie uznane przez za nieprawidłowe), zmniejszy zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód tego roku, którego dotyczy naliczona premia tj. dla przykładu, jeśli Spółka obecnie wystawi fakturę korygującą w odniesieniu do premii, która dotyczyła okresu rozliczeniowego pomiędzy Spółką a kontrahentem określonego jako rok 2011, ale została przyznana kontrahentowi w II kwartale roku 2012, Spółka będzie obecnie obowiązana do pomniejszenia przychodu za rok 2011 i skorygowania zeznania podatkowego CIT-8 za rok 2011. Wystawienie przez Spółkę - Wnioskodawcę faktury korygującej w związku z obniżeniem ceny na skutek udzielenia kontrahentowi premii uznanych przez NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r. za rabat, wpływa na przychody należne określone w pierwotnej fakturze.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, iż rozbieżność pomiędzy stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym a własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej wynika jedynie z omyłkowego, niecelowego zamienienia we wniosku słowa „noty księgowe” na słowa „noty odsetkowe”, co też zostało poprawione w uzupełnieniu wniosku. Przedmiotowy wniosek dotyczy not księgowych odpowiednio obciążeniowych lub uznaniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Tutejszy Organ podatkowy zauważa, że przepisy analizowanej ustawy podatkowej, poza cytowanym przepisem art. 12 ust. 3 (w części dotyczącej wyłączenia z przychodów należnych określonych kategorii, wymienionych w tym przepisie), nie regulują zasad dokonywania korekt przychodów. Z art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika bowiem, iż przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają pomniejszeniu o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis nie precyzuje w jakim momencie czasowym należy pomniejszyć przychód o udzielone bonifikaty i skonta, w szczególności czy bonifikaty i skonta pomniejszają przychód należny okresu, w którym bonifikaty i skonta, zostały udzielone, czy też przychód (powstały przed udzieleniem bonifikat, skont), którego te bonifikaty i skonta dotyczą.

Termin „rabat” nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego należy posłużyć się wykładnią językową. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, (Wydawnictwo Naukowe PWN 1996), rabat jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie.

Z definicji słownikowej pojęcia „rabat” należy stwierdzić, iż wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru, w konsekwencji obniża określony przychód u zbywcy tego towaru. W tym miejscu należy podkreślić, iż udzielenie rabatu nie należy traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Zatem, korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - ust. 4c) oraz,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e).

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami”, jak i „kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami”. Dlatego też, rozumienie tych pojęć powinno opierać się na ich językowym znaczeniu.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztem bezpośrednio związanym z przychodami nie może być koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, którego nie osiągnięto. Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu.

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, lecz moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód.

Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w oparciu o dotychczasowe stanowisko orzecznictwa (m.in. o orzeczenie z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt) dokonując sprzedaży własnych towarów udzielała swym kontrahentom tzw. premii pieniężnych i dokumentowała je w postaci not księgowych. Kontrahenci wystawiali noty obciążeniowe lub Ona wystawiała im noty uznaniowe. Spółka jako udzielająca premii, której udzielenie zostało udokumentowane notą księgową, a nie fakturą korygującą nie zmniejszała do tej pory podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Pod względem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych taka praktyka powodowała, że dla Spółki premia (rabat) udokumentowana poprzez notę księgową, na którą Spółka nie wystawiła faktury korygującej stanowiła koszt uzyskania przychodu i odpowiednio u odbiorcy premii (kontrahenta) - przychód, przy czym premia pieniężna udzielona przez Spółkę ma charakter kosztu bezpośredniego, stąd też koszt premii pieniężnej dotyczącej poprzedniego roku, który został poniesiony w roku kolejnym do momentu złożenia sprawozdania finansowego, nie później niż do upływu terminu przewidzianego na złożenie zeznania podatkowego był potrącany w poprzednim roku podatkowym, a koszt premii pieniężnej dotyczącej poprzedniego roku, który został poniesiony w roku kolejnym lecz po upływie terminu przewidzianego na złożenie zeznania podatkowego był potrącany w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W dniu 24 maja 2013 r. została wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług nr IPTPP2/443-114/13-4/KW w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących z tytułu udzielonych przed dniem 25 czerwca 2012 r. bonusów warunkowych oraz okresu rozliczeniowego, w którym winno nastąpić obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy przyjąć, iż związek udzielanej przez Wnioskodawcę swym kontrahentom premii pieniężnej w danym okresie czasu ma charakter bezpośredni a nie pośredni.

Dodatkowo należy stwierdzić, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Niemniej jednak faktury korygujące wystawiane przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w przypadku wystawienia przez Spółkę faktur korygujących w odniesieniu do udzielonych przez Nią poszczególnym kontrahentom rabatów (premii pieniężnych), dokumentowanych dotychczas za pomocą not księgowych (tj. przed dniem 25 czerwca 2012 r.), w sytuacji, gdy nota została wystawiona w II kwartale 2012 r., a dotyczyła 2011 r., Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty przychodów podatkowych za okres, którego dotyczą i złożenia korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2011 r. Zatem, korekta ta powinna uwzględniać pomniejszenie przychodu o wartości wynikające z faktur korygujących odnoszących się do roku podatkowego za jaki to zeznanie zostało złożone.

Jednocześnie tutejszy Organ stwierdza, że w części wniosku dotyczącej przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego wystąpiła omyłka pisarska. Wnioskodawca w poniższym zdaniu twierdzi, iż „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 orzekł, iż (…)”. Jednakże tut. Organ przyjął, iż intencją Wnioskodawcy było wskazanie uchwały z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 2/12. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.