Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-689/09-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-22
Teza: Czy płatności Spółki na rzecz UPS z tytułu niewyłącznej i nieprzenoszalnej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego bez prawa do jego kopiowania, modyfikacji i dalszej dystrybucji podlega w Polsce opodatkowaniu podatnikom dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i czy w związku z tym Spółka powinna pobierać zryczałtowany podatek od tych płatności?
Słowa kluczowe: dystrybucja (rozprowadzanie); komputery-program komputerowy; należność-należności licencyjne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.10.2009r. (data wpływu 30.10.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

1.  art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654);oraz
2.  art. 8 i 13 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 roku, Nr 31, poz. 178) dalej umowa polsko – amerykańska:

*   w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 umowy polsko – amerykańskiej - **jest nieprawidłowe**

*   w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych amerykańskiemu kontrahentowi z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 8 i 13 umowy polsko – amerykańskiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. („Spółka” lub „D.”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży spożywczej — Grupy D.. W grudniu 2008 r. została zawarta umowa (END USER LICENSE AGREEMENT) pomiędzy GRUPĄ D. S.A., spółką z siedzibą we Francji oraz spółką U, (dalej: „„U””) z siedzibą w USA. Na mocy tejże umowy spółki należące do grupy D., w tym Spółka, jako użytkownicy końcowi nabywają po złożeniu zamówienia, licencję niewyłączną nietransferowalną (nieprzenoszalną) na używanie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika końcowego (w tym Spółki) na terytorium kraju (w przypadku Spółki jest to terytorium Polski) oprogramowania komputerowego, na który składają się aplikacje (moduły) o nazwie Territory Planner, Roadanet, (a potencjalnie w przyszłości istnieje możliwość rozszerzenia o dalsze moduły typu FleetLoader, MobileCast, Roadnet Info Center).

Territory Plariner - to aplikacja służąca do okresowego (strategicznego) planowania obszarów i tras oraz tworzenia sekwencji wizyt samochodów dostarczających produkty Spółki do jej odbiorców.

Roadnet — to aplikacja służąca do codziennego (taktycznego) planowania i optymalizacji transportu produktów Spółki. Umożliwia tworzenie dziennych tras transportowych oraz sekwencji wizyt optymalizując ilości przejechanych kilometrów, czas przejazdu, czas pracy kierowców, wykorzystanie pojazdów, itp. w oparciu o mapy cyfrowe, wbudowane algorytmy oraz inne zadane parametry. Może pracować na danych utworzonych w programie Territory Planner oraz wykonywać dynamiczne planowanie transportu w oparciu o aktualne zlecenia transportowe. Zawiera raporty dotyczące planu tras, kosztów, przebiegów oraz umożliwia wizualizacje tras i lokalizacji w formie graficznej.

Fleet Loader to aplikacja służąca do codziennego (taktycznego) planowania i optymalizacji załadunku pojazdów. Pozwala tworzyć różne strategie ładowania w zależności od typu i zawartości dostawy i innych zadanych parametrów.

MobileCast to aplikacja do nadzoru i planowania transportu w czasie rzeczywistym.

Roadnet Info Center to z kolei część oprogramowania wykorzystująca dane zebrane przez MobileCast do tworzenia różnorodnych analiz dostaw.

Szczegółowe warunki dotyczące aplikacji będących przedmiotem licencji, warunków płatności oraz instalacji oprogramowania, zawarte zostały w złożonym przez Spółkę zamówieniu bezpośrednio do „U”. Zamówienie to zostało podpisane przez D. i „U”.

Zgodnie z wymienioną powyżej umową oraz zamówieniem D. będzie korzystał z powyższego systemu komputerowego na określonej liczbie stanowisk, wyłącznie na własne potrzeby, bez prawa do jego modyfikowania, poprawiania błędów, wprowadzania zmian, ulepszeń, aktualizacji oprogramowania, kopiowania i dystrybucji.

W umowie wyraźnie zastrzeżono, iż „U” jest wyłącznym i jedynym właścicielem wszelkich praw do oprogramowania komputerowego będącego przedmiotem umowy, jest jedynym uprawnionym i właścicielem wszelkich praw do wprowadzania jakichkolwiek modyfikacji, poprawek, ulepszeń, aktualizacji wersji oprogramowania, itp.

Wynagrodzenie jest płatne bezpośrednio dla „U” (płatne na podstawie faktur wystawionych przez „U” i doręczonych Spółce) i obejmuje wynagrodzenie za udzieloną licencję na używanie programu komputerowego (aplikacji wymienionych powyżej) oraz map, jak również wynagrodzenie za usługi wsparcia technicznego i utrzymania oprogramowania.

Opłata z tytułu licencji jest płatna w dwóch transzach - pierwsza część po podpisaniu zamówienia i druga część po dostarczeniu oprogramowania wraz z mapami. Opłaty za usługi serwisowe są płatne na bazie rocznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy płatności Spółki na rzecz „U” z tytułu niewyłącznej i nieprzenoszalnej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego bez prawa do jego kopiowania, modyfikacji i dalszej dystrybucji podlega w Polsce opodatkowaniu podatnikom dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i czy w związku z tym Spółka powinna pobierać zryczałtowany podatek od tych płatności?

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 1 updop przychody osiągane na terytorium Polski przez podmioty nie posiadające na terytorium RP siedziby lub zarządu z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym („podatek zryczałtowany”) w wysokości 20% z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. których stroną jest Polska.

Z uwagi na fakt, że „U”, który jest odbiorcą i właścicielem płatności dokonywanych przez D., jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium USA, zastosowanie znajdzie tu umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z dnia 18 września 1976 r. — dalej: „PL-USA DTT” lub „DTT”), jednakże zastosowanie obniżonej stawki podatku albo niepobranie podatku zgodnie z taką, umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla cel6w podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Art. 13 ust 3 PL-USA DTT definiuje „należności licencyjne” jako:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z Filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo- badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Definicja należności licencyjnych zawarta w powyższej DTT nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które jednak pozostają w niej niezdefiniowane.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej, każdemu określeniu użytemu w umowie i w niej niezdefiniowanemu, należy nadać takie znaczenie, jakie posiada ono zgodnie z prawem państwa-strony umowy, w którym podatek jest ustalany.

Art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o ochronie praw autorskich i pokrewnych (Dz. U. z dnia 31.05.2006 r., Nr 90, poz. 631 - j.t., dalej: „ustawa o prawach autorskich”) stanowi iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, makami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zatem program komputerowy spełniający przesłanki z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim może być przedmiotem prawa autorskiego.

Zdaniem Spółki, nie każde jednak nabycie programu komputerowego skutkuje uzyskaniem przychodu z prawa autorskiego. Stosownie do art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
*   tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

W związku z powyższym zdaniem Spółki, żeby można było uznać, że Spółka zawarła skuteczną umowę licencyjną na korzystanie z prawa autorskiego, jakim jest program komputerowy i która może być objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, umowa ta powinna spełniać przynajmniej jedną z przesłanek z powyższego art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim.

Zatem w celu rozstrzygnięcia kwestii, czy w sytuacji Spółki została zawarta skuteczna umowa licencyjna kluczowe znaczenie ma zakres uprawnień do programu komputerowego wynikający z tejże umowy. Zgodnie z umową z „U” Spółka:

*   została uprawniona do korzystania z programu komputerowego na określonej liczbie stanowisk,
*   może korzystać z programu tylko i wyłącznie na własne potrzeby,
*   nie może w żaden sposób przenosić praw autorskich do przedmiotu transakcji (nie ma prawa do dalszej dystrybucji oprogramowania),
*   nie jest uprawniona do kopiowania programu, - nic może dokonywać żadnych modyfikacji oprogramowania komputerowego ani na własny użytek, ani w celach dalszej dystrybucji.

Mając zatem na uwadze, że D. na podstawie umowy zawartej z „U” nie nabył prawa do modyfikacji, kopiowania lub dystrybucji lecz jedynie prawa do korzysta z programu dla własnych potrzeb, wynagrodzenie wypłacane z tego tytułu nie stanowi wynagrodzenia z tytułu autorskich praw majątkowych, a tym samych nie może być zakwalifikowane jako wynagrodzenie z tytułu należności licencyjnych w rozumieniu PL - USA DTT.

Pogląd taki jest wyrażany również w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, gdzie stwierdza się, że wynagrodzenie wypłacane z tytułu nabycia programu na własne potrzeby powinno być klasyfikowane jako dochód handlowy (zyski przedsiębiorstwa). W konsekwencji, zdaniem Spółki wypłata wynagrodzenia za prawo do korzystania z programu komputerowego na rzecz „U” nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem zryczałtowanym.

Kwestia czy program komputerowy na gruncie PL-USA DTT powinien być uznany za należność licencyjną podlegającą opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wysnuł jeszcze dalej idące wnioski, w wydanym w dniu 5 lipca 2001 r. orzeczeniu stwierdzając: „Na gruncie obowiązującej od 24. V 1994 r. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, program komputerowy nie może być utożsamiany z utworem literackim, utworem artystycznym czy pracą naukową, gdyż przepisy tej ustawy uznają program komputerowy za odrębną kategorię utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. W art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy wymienia się utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznym, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), w dalszych punktach zaś są wyszczególnione utwory, które można kwalifikować jako artystyczne (plastyczne, fotograficzne, muzyczne, słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno - muzyczne, choreograficzne, pantomimiczne, audiowizualne). Ponadto odrębność prawną programów komputerowych podkreśla rozdział 7 ustawy, zawierający przepisy szczególne dotyczące tego rodzaju utworów. Tak więc od dnia wejścia w życie omawianej ustawy prawa autorskie do programów komputerowych nie mogą być uznawane za mieszczące się w pojęciu praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych. (\`(...)\`) Z powyższych względów należy uznać, że należności z tytułu użytkowania programu komputerowego, nie mieszczą się w pojęciu - wymienionych w art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej o uniknięciu podwójnego opodatkowania - należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich z tytułu twórczości literackiej. artystycznej lub prac naukowych. a tym samym nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w rozpatrywanej sprawie - w Polsce) na podstawie art. 13 ust. 2 tej umowy i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Minister Finansów w interpretacji z dnia 30 listopada 2006 r. „ sygn. DD7-033-320/TK/06 - 1089 stwierdził, iż: „ W przedstawionym stan te faktycznym wystąpiła transakcja, której przedmiotem jest umowa o korzystanie z oprogramowania komputerowego. Jeżeli więc umowa ta nie przenosi praw autorskich ani nie daje prawa do użytkowania prawa autorskiego, a korzystający może eksploatować taki program komputerowy wyłącznie na potrzeby własne i nie ma prawa do modyfikacji oraz dalszej odprzedaży cudzych praw majątkowych - nie dochodzi wówczas do zapłaty, którą można by zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich. (\`(...)\`) Zatem, przekazywane przez Spółkę opłaty z tytułu prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby nie będzie podlegać art. 13 umowy polsko-amerykańskiej oraz art. 21i 26 u.p.d.o.p. Oznacza to, że Spółka dokonująca wypłaty w takich należności na rzecz spółki amerykańskiej nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego”.

Stanowisko Spółki potwierdza także Minister Finansów w piśmie z dnia 30 czerwca 1997 r., znak PO 4/AK-802-3627/345/97, w którym organ wskazał, iż: „zapłata przez podmiot polski za nabycie od podmiotu zagranicznego programu komputerowego na potrzeby własnej działalności podmiotu polskiego bez praw do jego kopiowania, dystrybucji czy innego podobnego realizowania prawa do tego programu nie mieści się w definicji należności licencyjnych, a tym samym należność taka nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym (…..).”

Należy też zauważyć, że taka sama kwalifikacja programów komputerowych wynika z Komentarza do Modelowej do art. 12 Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. W pkt 13 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, dotyczącego opodatkowania należności licencyjnych (stanowiącego odpowiednik art. 13 umowy polsko-amerykańskiej). Zwrócono tam uwagę na istniejące trudności w zastosowaniu do oprogramowania komputerowego postanowień artykułu o prawie autorskim, ponieważ postanowienia tego artykułu wymagają aby oprogramowanie mogło być uznane za dzieło literackie, artystyczne lub naukowe. Jednocześnie podano, że żadna z tych kwalifikacji nie jest zadowalająca, lecz wydaje się, że utożsamienie oprogramowania z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem”, zaś kraje, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii, mogą w drodze negocjacji dwustronnych zmodyfikować brzmienie postanowień dotyczących opodatkowania należności licencyjnych (wymieniając wprost licencje do programów komputerowych.

Niezależnie jednak od rozważań, dotyczących kategorii do jakiej należałoby zaliczyć oprogramowanie komputerowe w świetle ustawy o prawach autorskich, czy jako dzieło literackie, naukowe czy artystyczne, kwestią istotną dla uzyskania prawidłowej odpowiedzi na postawione we wniosku zapytanie, jest odniesienie się do rodzaju praw (uprawnień) jakie nabywca oprogramowania komputerowego nabywa w ramach zawartej umowy licencyjnej. W pkt 14 do art. 12 Modelowej Konwencji zawarto, iż praw umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Wskazane powyżej pisma interpretacyjne wydane przez Ministra Finansów są w pełni spójne z zaleceniami zawartymi w pkt 14 art. 12 Modelowej Konwencji.

W zaistniałym stanie faktycznym dochód „U” z tytułu opłat za udzielone prawo polskiej Spółce na używanie dla własnych potrzeb specjalistycznego oprogramowania komputerowego, bez prawa do modyfikacji, kopiowania lub dystrybucji tego oprogramowania, podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 8 umowy polsko- amerykańskiej jako zyski przedsiębiorstw i będzie on podlegał opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu uzyskującego taki dochód, czyli w USA.

W konsekwencji, w opinii Spółki, pod warunkiem posiadania przez D. certyfikatu rezydencji podatkowej „U”, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego nie, będzie podlegać, opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego o uznaje się za:

*   nieprawidłowe w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 umowy polsko – amerykańskiej,
*   prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych amerykańskiemu kontrahentowi z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza:

*   wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
*   zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 13 ust. 3 powyższej umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, iż jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko – amerykańska.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Zgodnie z art. IV Traktatu z dnia 21 marca 1990 r. o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki (Dz.U. z 1994 r. Nr 97, poz. 467; dalej: Traktat) Polska zobowiązała się do zapewnienia odpowiedniej i skutecznej ochrony oraz przestrzegania praw własności intelektualnej. Aby zapewnić taką ochronę Państwa-Strony Traktatu zgodziły się między innymi na rozciągnięcie ochrony praw autorskich na programy komputerowe jako dzieła literackie. Zatem Traktat jednoznacznie wskazuje, że programy komputerowe należy traktować jako dzieło literackie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP umowa międzynarodowa jest jednym ze źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 umowy polsko – amerykańskiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniami: „wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 13 umowy polsko – amerykańskiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 13 umowy polsko amerykańskiej nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Dlatego też uznaje się za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 umowy polsko – amerykańskiej.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, iż opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu amerykańskiego za korzystanie z oprogramowania komputerowego nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

Wnioskodawca nabył prawo do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez Spółkę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu amerykańskiego nie będą stanowić należności licencyjnych. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty takich należności nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego \[Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niepobranie podatku jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od usługodawcy zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej\]. W takiej sytuacji, dochód podmiotu amerykańskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 8 umowy polsko - amerykańskiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w USA), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu amerykańskiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.