Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.724.2024.3.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-24
Teza: Sprzedaż nieruchomości po przekształceniu prawa wieczystego użytkowania tych nieruchomości we własność.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przekształcanie-przekształcenie prawa-przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 września 2024 r. złożył Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 grudnia 2024 r. (wpływ 11 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski.

Wniosek dotyczy dwóch zabudowanych nieruchomości gruntowych (dalej łącznie zwanych Nieruchomościami), stanowiących własność Skarbu Państwa, lecz znajdujących się w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy:

1) działki zabudowanej budynkami magazynowymi stanowiącymi odrębny przedmiot własności z lat 70-tych ubiegłego wieku, użytkowanie wieczyste, której wraz z własnością budynków Wnioskodawca nabył w 2016 r., zwanej dalej Nieruchomością 1, oraz

2) działki zabudowanej – wg księgi wieczystej – takimi budynkami i urządzeniami jak: portiernia, budynek, wiata, wiata magazynowa, kotłownia, warsztat, drogi, place, studnie, ogrodzenie, użytkowanie wieczyste, której wraz z własnością budynków Wnioskodawca nabył w 2005 r., zwanej dalej Nieruchomością 2.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca złożył w zakresie Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 żądanie sprzedaży, o którym mowa w art. 198g ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, i w konsekwencji zamierza nabyć we wskazanym trybie od Skarbu Państwa prawa własności tych Nieruchomości.

Na dzień złożenia wniosku, wniosek Wnioskodawcy złożony w trybie art. 198g ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, nie został rozpoznany.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

a) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, a jej przedmiotem jest świadczenie usług doradztwa biznesowego na różnych płaszczyznach (obszarach) działalności gospodarczej. Przychody z Jego działalności gospodarczej opodatkowane są w formie podatku liniowego (19%). Działalność Wnioskodawcy polega na tworzeniu strategii biznesowych dla różnych branż, w tym biznes planów, pomocnych przy podjęciu decyzji w zakresie otwarcia przez podmioty trzecie nowych projektów biznesowych.

b) Nieruchomość 1 – nieruchomość ta stanowi działkę nr …, obręb …, A, ul. …, ….;

Nieruchomość 2 – nieruchomość ta stanowi działkę nr …, obręb …, A, ul. …., ….;

c) budynki i urządzenia znajdujące się na Nieruchomości 1 stanowią odrębny od niej przedmiot własności – zgodnie z art. 235 KC;

budynki i urządzenia znajdujące się na Nieruchomości 2 stanowią odrębny od niej przedmiot własności – zgodnie z art. 235 KC;

d) Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 zostały nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny z dnia 7 stycznia 2005 r. – nie nabył ich w celach inwestycyjnych, zostały Mu one podarowane. Następnie, w dniu 11 września 2006 r. przysługujące Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 zostało wniesione przez Niego aportem do spółki prawa handlowego (w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki). W dniu 11 października 2016 r. udziały Wnioskodawcy w spółce zostały umorzone, kapitał zakładowy spółki obniżony, a prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 z powrotem przeniesione na Wnioskodawcę w celu zwolnienia się spółki ze zobowiązania w stosunku do Niego do zapłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. Również więc w tym zakresie, nabycie nie nastąpiło w celach inwestycyjnych.

e) Nieruchomość 1 wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i urządzeniami, w okresie od 2005 r. do 2016 r. nie była w posiadaniu Wnioskodawcy i z niej nie korzystał (nie osiągał dochodu). W okresie 2005 r. – 2006 r. była ona zarządzana przez członka najbliższej rodziny Wnioskodawcy (ojca), bez formalnej umowy i bez korzyści finansowych dla Niego. W dniu 11 września 2006 r. przysługujące Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 zostało wniesione przez Niego aportem do spółki prawa handlowego (w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki). Stan taki utrzymywał się do dnia 11 października 2016 r., kiedy udziały Wnioskodawcy w spółce zostały umorzone, kapitał zakładowy spółki obniżony, a prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 z powrotem przeniesione na Wnioskodawcę. Od 2016 r. do 2018 r. Wnioskodawca wydzierżawiał odpłatnie Nieruchomość 1 (wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i urządzeniami), opodatkowując uzyskane dochody podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako tzw. najem prywatny (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f).

Od 2018 r. do chwili obecnej Wnioskodawca nie posiada Nieruchomości 1 – jest ona oddana w użytkowanie osobie trzeciej (żonie Wnioskodawcy – A.A.) na podstawie umowy z dnia 29 marca 2016 r. stanowiącej Akt ustanowienia praw użytkowania, sporządzonej w formie aktu notarialnego przez not. w X B.B. (Rep. A nr …) o treści za jednorazowym wynagrodzeniem nieograniczone w czasie prawo użytkowania całej przedmiotowej nieruchomości, tj. gruntu wraz z budynkami. Z uwagi na ustanowione na rzecz żony Wnioskodawcy wspomniane powyżej użytkowanie, Jego żona – począwszy od 2018 r. – wykonuje swoje prawo, używa i pobiera pożytki z Nieruchomości 1 oraz posadowionych na niej budynków i budowli.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Jego żoną A.A. panuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Wszystkie budynki i budowle na Nieruchomości 1 zostały oddane w użytkowanie w całości za jednorazowym wynagrodzeniem.

Nieruchomość 2 wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i urządzeniami w okresie od 2009 r. do 2018 r. była przez Wnioskodawcę odpłatnie wynajmowana (dzierżawiona), a uzyskane dochody opodatkowywał podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako tzw. najem prywatny (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Przed rokiem 2009 r. Wnioskodawca nie korzystał z Nieruchomości 2 (nie osiągał dochodu), była ona zarządzana przez członka najbliższej rodziny Wnioskodawcy (ojca), bez formalnej umowy i bez korzyści finansowych dla Niego. Od 2018 r. do chwili obecnej Wnioskodawca nie posiada Nieruchomości 2 – jest ona oddana w użytkowanie osobie trzeciej (żonie Wnioskodawcy A.A.) na podstawie umowy z dnia 29 marca 2016 r. stanowiącej Akt ustanowienia praw użytkowania, sporządzonej w formie aktu notarialnego przez not. w X. B.B. (rep A nr …) o treści nieodpłatne i nieograniczone w czasie prawo użytkowania całej przedmiotowej nieruchomości, tj. gruntu wraz z budynkami i urządzeniami. Z uwagi na ustanowione na rzecz żony Wnioskodawcy wspomniane powyżej użytkowanie, Jego żona – począwszy od 2018 r. – wykonuje swoje prawo, używa i pobiera pożytki z Nieruchomości 2 oraz posadowionych na niej budynków i budowli.

Pomiędzy Wnioskodawcą, a Jego żoną A.A. panuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

Wszystkie budynki i budowle na Nieruchomości 2 zostały oddane w użytkowanie w całości nieodpłatnie.

f) Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmował przed sprzedażą w stosunku do Nieruchomości jakichkolwiek czynności w celu ich uatrakcyjnienia, nie będzie wykonywał przyłączy, ani prowadził prac rozbiórkowych. W dniu 14 lutego 2023 r. wydana została na rzecz osoby trzeciej decyzja (dotycząca Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz trzeciej działki nr 3, nie objętej wnioskiem, będącej w tamtej dacie w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy) w zakresie pozwolenia na budowę dla inwestycji. Osobą tą jest architekt, autor projektu budowlanego zatwierdzonego wskazaną decyzją. Działał on w postępowaniu administracyjnym osobiście, posiadając prawo do dysponowania Nieruchomością 1 oraz Nieruchomością 2 na cele budowlane. Wydanie pozwolenia na budowę Urząd uzależnił od uprzedniego zaciągnięcia przez Wnioskodawcę, jako użytkownika wieczystego działki nr 3, zobowiązania do wybudowania drogi dojazdowej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na działce nr 3. Zgodnie z umową z gminą z roku 2021 gmina zobowiązała Wnioskodawcę do wydzielenia z działki nr 3 działki drogowej i wykonania zastępczego na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu drogi publicznej. Działania te bezwzględnie warunkowały uzyskanie pozwolenia na budowę dla Nieruchomości 1 i 2. Po wydzieleniu z działki nr 3 działki pod drogę pozostała niewielka jej część (0,0037 ha) bez możliwości samodzielnego wykorzystania, stanowiąca jednak naturalne dopełnienie (wyrównanie granicy działki) sąsiadującej nieruchomości i jako taka atrakcyjna dla jej właściciela (podmiotu trzeciego). Wnioskodawca dokonał więc w sierpniu 2024 r. sprzedaży tejże działki (gmina miała możliwość skorzystania z prawa pierwokupu, jednakże tego nie uczyniła), a jej sprzedaż wobec nadarzającej się okazji była jedynym racjonalnym działaniem, jakie mógł wykonać.

g) Przed sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmował aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, nie zamieszczał ogłoszeń ani reklam. Nawiązał incydentalną współpracę z pośrednikiem, ale nie pozyskał on dla Wnioskodawcy klienta zainteresowanego nabyciem Nieruchomości. Planowana sprzedaż nastąpi na rzecz podmiotu, który złożył Wnioskodawcy bezpośrednio ofertę nabycia Nieruchomości, z pominięciem osób trzecich, w tym pośrednika.

h) Wnioskodawca udzielił jednego pełnomocnictwa osobie wskazanej przez podmiot zamierzający nabyć Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 w następującym podstawowym zakresie: (i) uzyskiwania informacji, zaświadczeń, wypisów i wszelkich innych dokumentów dotyczących Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 we właściwych organach administracji publicznej, sądach, urzędach, państwowych jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz innych organach i jednostkach władzy publicznej oraz składania w tym celu odpowiednich wniosków oraz (ii) uzyskiwania wglądu oraz przeglądania i fotografowania akt wszelkich postępowań administracyjnych, sądowych lub sądowo-administracyjnych dotyczących Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2. Przyszły nabywca obu Nieruchomości jest upoważniony do dokonywania wyłącznie wskazanych powyżej czynności na swój własny koszt. Wnioskodawca nie udzielił nikomu innemu i nie zamierza udzielić pełnomocnictwa w związku z transakcją sprzedażą Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2.

i) Wnioskodawca nie będzie poszukiwał nabywców, gdyż nabywca już jest i złożył Mu bezpośrednio ofertę nabycia Nieruchomości. Nie będzie podejmował żadnych działań marketingowych ukierunkowanych na reklamę oraz żadnych działań zmierzających do przygotowania Nieruchomości do sprzedaży (ogłoszenia w Internecie, mediach, reklamy).

j) Cena sprzedaży Nieruchomości została ustalona w oparciu o ofertę złożoną przez potencjalnego nabywcę Nieruchomości (tj. podmiot trzeci, nie powiązany z Wnioskodawcą w jakikolwiek sposób) i Jego zdaniem odpowiada ona wartości rynkowej;

k) wartość rynkowa Nieruchomości 1 nie zostanie przed sprzedażą określona przez rzeczoznawcę majątkowego. Wartość rynkowa Nieruchomości 2 nie zostanie przed sprzedażą określona przez rzeczoznawcę majątkowego.

l) Planowana sprzedaż Nieruchomości 1 nie odbędzie się w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa jest w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość 1 nigdy nie była użytkowana przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej oraz nie była wprowadzona do Jego jednoosobowej działalności gospodarczej. Planowana sprzedaż Nieruchomości 2 nie odbędzie się w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa jest w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość 2 nigdy nie była użytkowana przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej oraz nie była wprowadzona do Jego jednoosobowej działalności gospodarczej.

m) Przewidywana data sprzedaży Nieruchomości nie jest niestety możliwa do wskazania. Dokonanie sprzedaży będzie mogło zostać dokonane dopiero po prawomocnym zakończeniu toczącego się sądowego postępowania cywilnego dotyczącego Nieruchomości. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, jak długo postępowanie sądowe będzie trwało. Nie trudni się On zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, handlem nieruchomościami, stąd Jego trudność w określeniu tej daty. Wnioskodawca jest oczywiście zainteresowany zbyciem swojego majątku prywatnego, tj. Nieruchomości.

n) W przeszłości Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży innych nieruchomości.

o) Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego/lokali mieszkalnych, lokalu użytkowego/lokali użytkowych, domu jednorodzinnego/domów jednorodzinnych, przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży.

### Pytania

1\. Czy realizacja przez Wnioskodawcę, będącego użytkownikiem wieczystym Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, żądania sprzedaży, o którym mowa w art. 198g ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (zwanej dalej Ustawą UGN) i w konsekwencji nabycie we wskazanym trybie od Skarbu Państwa prawa własności tych nieruchomości, stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej Ustawą PDOF)?

2\. Czy odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę prawa własności Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 na rzecz podmiotu trzeciego, nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej, przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi nabycie prawa własności tych nieruchomości przez Wnioskodawcę jako użytkownika wieczystego od Skarbu Państwa w trybie art. 198g Ustawy UGN, podlegać będzie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?

### Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Realizacja przez Wnioskodawcę, będącego użytkownikiem wieczystym Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, żądania sprzedaży, o którym mowa w art. 198g ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (zwanej dalej Ustawą UGN) i w konsekwencji nabycie we wskazanymi trybie od Skarbu Państwa prawa własności tych nieruchomości, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej Ustawą PDOF).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę prawa własności Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 na rzecz podmiotu trzeciego, nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej, przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi nabycie prawa własności tych nieruchomości przez Wnioskodawcę jako użytkownika wieczystego od Skarbu Państwa w trybie art. 198g Ustawy UGN, nie będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym nie zachodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży prawa własności Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2. Za datę nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, uwzględnianą do liczenia 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PDOF, nie można uznać daty zawarcia umowy sprzedaży w wykonaniu żądania Wnioskodawcy, jako użytkownika wieczystego, w trybie art. 198g Ustawy UGN. Nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PDOF nastąpiło bowiem w momencie pierwotnego nabycia przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, co miało miejsce odpowiednio w roku 2016 oraz w roku 2005. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego obu nieruchomości w prawo własności, w następstwie zrealizowania przez Wnioskodawcę roszczenia przysługującego mu na mocy art. 198g Ustawy UGN, nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PDOF, a stanowi jedynie zmianę formy prawnej (tytułu prawnego) władztwa nad nieruchomością, co oznacza, że przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności nieruchomości na wskazanej podstawie prawnej nie stanowi nowego nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę. Planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż obu nieruchomości nie będzie w ogóle stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PDOF, ponieważ zostanie dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2. Tym samym, nie powstanie dla Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 198 g Ustawy UGN, użytkownik wieczysty nieruchomości gruntowej w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1463) może wystąpić z żądaniem sprzedaży tej nieruchomości na jego rzecz. Roszczenie o zawarcie umowy sprzedaży przysługuje użytkownikowi wieczystemu pod warunkiem spełnienia określonych w Ustawie warunków.

W uzasadnieniu do projektu Ustawy UGN z dnia 5 kwietnia 2023 r. (druk 3146) wskazano jej następujące ratio legis: Prawo użytkowania wieczystego zostało wprowadzone do systemu prawa polskiego ustawą z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz. U. poz. 159) i pełniło wówczas – na co zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny – funkcję surogatu prawa własności dla osób fizycznych, w sytuacji, gdy własność państwowa nie mogła stanowić przedmiotu swobodnego obrotu prawnego (\`(...)\`). Od wielu lat pojawia się postulat systemowej eliminacji użytkowania wieczystego z polskiego porządku prawnego (\`(...)\`). Mimo, że prawo to jest najsilniejszym prawem rzeczowym po prawie własności, niewątpliwie ciąży na nim odium jego genezy zakorzenionej w poprzednim systemie społeczno-gospodarczym, co ma zasadniczy wpływ na jego powszechny negatywny odbiór. Zostało to dostrzeżone przez ustawodawcę krótko po transformacji ustrojowej, co poskutkowało podjęciem prac nad rozwiązaniami gwarantującymi konwersję tego prawa we własność (\`(...)\`). Koncepcja ta zapewni poszanowanie zasady równości i sprawiedliwości społecznej oraz spójność koncepcji wygaszania użytkowania wieczystego w sposób ewolucyjny – począwszy od przekształcenia z mocy prawa gruntów mieszkaniowych, przez realizowany niniejszą ustawą etap pośredni dedykowany użytkownikom wieczystym gruntów o innym przeznaczeniu, w tym w ramach ograniczonego w czasie roszczenia o sprzedaż, a także, aż do zakładanej w dalszej perspektywie czasowej kompleksowej reformy użytkowania wieczystego w Polsce, która będzie wiązała się z ingerencją w system polskiego prawa cywilnego. Celem zawartych w projekcie rozwiązań jest umożliwienie nabycia prawa własności użytkownikom wieczystym gruntów, które nie uległy dotąd uwłaszczeniu z mocy prawa lub na podstawie decyzji administracyjnej (\`(...)\`). Co do zasady użytkownicy wieczyści będą mogli ubiegać się o nabycie nieruchomości bez ograniczenia w czasie, uzależniając swoją decyzję od aktualnych możliwości finansowych, albo zamiarów inwestycyjnych, a właściwy organ – co do zasady – będzie miał możliwość oceny celowości wyzbycia się własności nieruchomości z punktu widzenia interesów jednostki samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa. Wyjątkiem od tej zasady będzie objęta tylko określona grupa użytkowników wieczystych nieruchomości gruntowych, oddanych w użytkowanie przed dniem 1 stycznia 1998 r. Realizując bowiem zasadniczy cel projektu, jakim jest stopniowa eliminacja użytkowania wieczystego, zasadne stało się przyznanie roszczenia o nabycie gruntu tym użytkownikom wieczystym, którzy zrealizowali cel umowy, a ponadto uzyskali to prawo w okresie gdy było ono surogatem prawa własności i zasadniczo jedyną formą trwałego korzystania z nieruchomości pochodzących z publicznego zasobu (\`(...)\`). Uwzględniając te okoliczności projekt wprowadza roszczenie o sprzedaż gruntu tylko w określonym czasie i tylko dla ściśle określonej grupy użytkowników wieczystych, którzy zrealizowali cel zastrzeżony w umowie. Podkreślić przy tym należy, że nie zdecydowano się w odniesieniu do tej kategorii gruntów na automatyczną konwersję użytkowania wieczystego, tak jak uczyniono to w odniesieniu do gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe (\`(...)\`). Dlatego też projekt wykorzystuje utrwalony w systemie model rozporządzania mieniem w drodze umowy między Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego a użytkownikiem wieczystym. Rozwiązanie to jest proporcjonalne i adekwatne do podejmowanej interwencji legislacyjnej. Wymaga przy tym wskazania, że roszczenie będzie przysługiwać w odniesieniu do gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste, a więc trwale rozdysponowanych na rzecz osób trzecich. Celem tych regulacji jest zdynamizowanie procesu eliminacji użytkowania wieczystego na gruntach, które zostały już zabudowane i zagospodarowane na określone cele, co zaktywizuje procesy inwestycyjne na tych nieruchomościach. Zaproponowano zatem przyznanie użytkownikom wieczystym prawa do wystąpienia – w zakreślonym ustawą terminie – z żądaniem zawarcia umowy sprzedaży gruntu (\`(...)\`). Wprowadzony mechanizm gwarantujący konwersję prawa stwarza tym podmiotom perspektywę dalszego, pewnego i stabilnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W uwagach Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2023 r. do projektu Ustawy (do druku 3146) podkreślono, że projekt Ustawy kontynuuje proces zmierzający do wygaszania prawa użytkowania wieczystego w prawie polskim (\`(...)\`), kontynuuje proces eliminacji prawa użytkowania wieczystego z polskiego systemu prawnego, zapoczątkowany już umożliwieniem wąskiej kategorii podmiotów dokonania od 1997 r. korzystnego finansowo przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, a szeroko zintensyfikowany wraz z wprowadzeniem przekształcenia ex lege prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych przeznaczonych na cele mieszkaniowe w prawo własności w 2018 r. (\`(...)\`) projekt wypełnia powstałą lukę, umożliwiając kolejnej grupie użytkowników wieczystych, jeśli taką podejmą decyzję i poniosą związane z nią koszty, uzyskanie w miejsce prawa użytkowania wieczystego prawa własności. Założenie przyjęte w opiniowanym projekcie to umożliwienie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności przez tych wszystkich użytkowników wieczystych, co do których nie doszło jeszcze do przekształcenia ani z mocy prawa, ani w drodze decyzji administracyjnej, z zachowaniem spójnego systemu przekształcania. Projekt przewiduje, że w konkretnym przypadku przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności będzie możliwe tylko na typowych zasadach prawa cywilnego, a więc przy zgodzie między właścicielem nieruchomości i użytkownikiem wieczystym (\`(...)\`). Jedynie w odniesieniu do wąskiej kategorii nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste przed 1998 r. przewidziano na rzecz użytkowników wieczystych powstanie roszczenia o dokonanie przekształcenia, co może pozwolić im wymusić ten proces.

Nie ulega wątpliwości, że mechanizm wykupu (żądania sprzedaży), przewidziany w art. 198g Ustawy UGN, stanowi de facto przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, a przyznanie wąskiej kategorii użytkowników wieczystych roszczenia (żądania) w tym zakresie ma zapewnić im możliwość „przymuszenia” właściciela nieruchomości do jego dokonania (wyłącza swobodę decyzji właściciela nieruchomości w tym zakresie). Jak podnosi się w doktrynie, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności przybiera postać roszczenia użytkownika wieczystego o nabycie prawa własności nieruchomości gruntowej w drodze umowy sprzedaży. Regulacja ma kształtować uprawnienie użytkownika wieczystego jako roszczenie cywilnoprawne, tj. egzekwowalne w drodze zawarcia umowy albo w drodze stosownego powództwa przed sądem cywilnym (J. Jaworski, A. Prusaczyk, A. Tułodziecki, M. Wolanin, Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz, Warszawa 2023, art. 198g).

W świetle przedstawionej powyżej analizy nie może być wątpliwości co do tego, że sprzedaż nieruchomości w trybie art. 198g Ustawy UGN przez jej właściciela na rzecz jej użytkownika wieczystego, stanowi w istocie przekształcenie prawa użytkowania wieczystego we własność. Pogląd taki należy uznać za ugruntowany i jednolity, zarówno w orzecznictwie organów podatkowych, jak i w doktrynie. Z tego też względu Wnioskodawca z całą mocą zwraca w tym miejscu uwagę na stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w piśmie z dnia 24 października 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.658.2023.1.KR), w którym podkreślono, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego faktycznego władztwa nad nieruchomością. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili zawarcia umowy o ustanowieniu (nabyciu) prawa wieczystego użytkowania. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności nieruchomości nie stanowiło nowego nabycia nieruchomości.

Stanowisko to jest jednolicie prezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej, czego przykładem:

· interpretacja indywidualna z dnia 16 maja 2024 r., 0113-KDWPT.4011.8.2024.1.KU;

· interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2017 r., 0461-ITPB2.4511.159.2017.1.NP.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) PDOF, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz określonych praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest ono źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOF, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) PDOF, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOF mamy do czynienia z chwilą uzyskania własności do nieruchomości lub uzyskania tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż Nieruchomości 1 i 2 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOF, to jest datę nabycia.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) PDOF należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Zwiększenie aktywów Wnioskodawcy, a zatem nabycie prawa do nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOF, nastąpiło w chwili nabycia praw wieczystego użytkowania Nieruchomości 1 i 2 (wraz z własnością budynków). Późniejsze nabycie własności Nieruchomości 1 i 2 nie może stanowić (ponownego) nabycia tych nieruchomości, skutkującego otwarciem terminu kolejnego, 5-letniego terminu. Przypomnieć należy, że regulacje dotyczące opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości w polskim prawie mają wyraźny charakter antyspekulacyjny. Wykluczając z zakresu opodatkowania podatników, którzy są właścicielami nieruchomości przez okres dłuższy niż 5 lat, ustawodawca dąży do opodatkowania obrotu czy to profesjonalnego (działalność gospodarcza), czy to okazjonalnego, lecz spekulacyjnego (szybkie zbycie motywowane zmianą koniunktury rynkowej). Potraktowanie osób, które dokonały wykupu własności gruntu posiadanego od ponad 5 lat w użytkowaniu wieczystym, a zatem wobec których termin ten upłynął na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) PDOF, jako podmiotów, wobec których termin ten nie upłynął jednak na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) PDOF, stoi w sprzeczności z jasno zarysowanym celem tej regulacji.

Powyżej przedstawione rozumienie i znaczenie (mechanizm) instytucji żądania sprzedaży, o którym mowa jest w art. 198g Ustawy UGN, jako tożsamej z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego we własność, jest w pełni zgodne także ze spójnym stanowiskiem organów podatkowych, wyrażanym w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydawanych na gruncie podatku od towarów i usług. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje na pismo z dnia 27 lutego 2024 r. (znak 0113-KDIPT1-2.4012.800.2023.2.KW), w którym wyrażono następujący pogląd: W wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienie użytkowania wieczystego) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również „przenieść władztwo na inny podmiot” w taki sam sposób, w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu. Wraz z przekazaniem użytkownikowi wieczystemu gruntu następuje również możliwość swobodnego i faktycznego dysponowania posadowionymi na tym gruncie budynkami (\`(...)\`). Powyższe oznacza, że z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nastąpiło przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania ww. nieruchomością (gruntem i budynkiem) jak właściciel (\`(...)\`). Sprzedaż nieruchomości wieczystemu użytkownikowi, będąca w istocie przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, będzie stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie będzie wpływać natomiast na „władztwo rzeczy”, które użytkownik ten uzyskał już w momencie objęcia prawa użytkowania wieczystego i nie będzie mogła być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru (\`(...)\`) zatem, sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości (gruntu zabudowanego), bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz obecnego wieczystego użytkownika. Wobec tego, sprzedaż gruntu wraz z budynkiem usługowym na rzecz użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości (zarówno gruntu jak i budynku), stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy”, które pierwotny użytkownik wieczysty uzyskał 24 czerwca 1982 r. i nie może być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru (stanowisko tożsame do powyższego również w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.440.2024.1.AKR).

Powyższe stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy uznać za ugruntowane. W piśmie z dnia 2 maja 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.77.2024.2.BS) wprost stwierdzono, że sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, będąca w istocie czynnością przekształcenia, w trybie określonym w art. 198g ustawy o gospodarce nieruchomościami, prawa użytkowania wieczystego gruntu, które zostało ustanowione przed 1 stycznia 1998 r. w prawo własności tej nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie będzie stanowiła odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. analogiczne stanowiska w pismach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: (i) z dnia 5 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.462.2024.1.RK; (ii) z dnia 5 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.447.2024.1.DS; (iii) z dnia 11 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.451.2024.1.IK).

Reasumując, należy stwierdzić, że podobnie jak w przypadku podatku VAT, również na gruncie PIT kluczowy jest fakt, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego we własność jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. To w istotny sposób przekłada się na zagadnienie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PDOF opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli zostało dokonane w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. Jeżeli sprzedaż nastąpiła po tym terminie, podatek nie występuje. W konsekwencji, decydujący do ustalenia ewentualnego zobowiązania podatkowego, jest moment nabycia. Jeżeli jednak przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności nie jest nowym nabyciem, wówczas momentem nabycia, od którego należy obliczać pięcioletni okres opodatkowania, jest wejście w posiadanie użytkowania wieczystego, a nie późniejsze przekształcenie tego prawa we własność. Stanowisko to jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 lutego 2017 r., 1061-IPTPB2.4511.892.2016.1.MK, można przeczytać, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, termin określony w tym przepisie należy zatem liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa użytkowania wieczystego, a nie od końca roku, w którym miało miejsce przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili zawarcia umowy o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania, a nie w momencie przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności. Czynność ta jest tylko zmianą tytułu prawnego do nieruchomości.

Przechodząc do podsumowania można wskazać, że zarówno na gruncie podatku VAT, jak i podatku PIT, czynność polegająca na przekształceniu użytkowania wieczystego w prawo własności jest neutralna podatkowo. Nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT, jak również nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w myśl ustawy VAT (https://poradnikprzedsiebiorcy.pl/-przeksztalcenie-prawa-uzytkowania-wieczystego-we-wlasnosc-skutki-podatkowe).

Tytułem uzupełnienia Wnioskodawca wskazuje, że dodatkowe potwierdzenie słuszności prezentowanego powyżej stanowiska w zakresie „kontynuacji (brak nowego nabycia)” w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego, będącego ograniczonym prawem rzeczowym, we własność, dostarcza orzecznictwo organów podatkowych wydane w odniesieniu do przekształcenia innego ograniczonego prawa rzeczowego we własność, a mianowicie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odrębną własność lokalu. W piśmie z dnia 25 kwietnia 2022 r. stanowiącym indywidualną interpretację w sprawie 0113-KDIPT2-2.4011.154.2022.1.EC Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wprost wyraził ugruntowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.) – „Własność i inne prawa rzeczowe” (\`(...)\`). Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie prawa własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego jest tylko inną formą własności, a nie nowym nabyciem. Tym samym, przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność jest jedynie zmianą formy prawnej dysponowania lokalem mieszkalnym. Z powyższego wynika, że na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, datę nabycia lokalu mieszkalnego należy utożsamiać z chwilą pierwotnego nabycia prawa do tego lokalu, tj. z datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Pogląd wyrażony we wskazanymi stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ma pełne zastosowanie do stanu faktycznego stanowiącego przedmiot wniosku z uwagi na zachodzącą analogię pomiędzy istniejącym, przekształcanym prawem (ograniczone prawo rzeczowe), a prawem przekształconym (własność).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano powyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Aby ustalić czy w przedmiotowej sprawie planowana przez Pana sprzedaż Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności, powinna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym, zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie Kodeks cywilny. Przepis art. 232 § 1 tej ustawy stanowi, że:

Grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

W świetle art. 233 ww. ustawy:

W granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

W myśl art. 234 Kodeksu cywilnego:

Do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Stosownie, natomiast do art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego:

Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Przepis art. 237 Kodeksu cywilnego:

Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem, zgodnie z art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i art. 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos jak i mortis causa. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego (Kodeks cywilny, Komentarz pod red. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1997).

Art. 13 § 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.) stanowi, że:

Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego do spółki.

Zatem, wniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości aportem do spółki prawa handlowego przez osobę fizyczną oznacza zbycie tego prawa.

W analizowanej sprawie nabył Pan prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z odrębną własnością znajdujących się na nich budynków i budowli na podstawie umowy darowizny z 7 stycznia 2005 r. Obie nieruchomości są własnością Skarbu Państwa.

11 września 2006 r. wniósł Pan przysługujące Mu prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 aportem do spółki prawa handlowego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. 11 października 2016 r. udziały te zostały umorzone, kapitał zakładowy spółki obniżony, a prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 przeniesione z powrotem na Pana w celu zwolnienia się spółki ze zobowiązania w stosunku do Niego do zapłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. Od 2016 r. do 2018 r. wydzierżawiał Pan odpłatnie Nieruchomość 1 (wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i urządzeniami), opodatkowując uzyskane dochody podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako tzw. najem prywatny (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Nieruchomość 2 wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i urządzeniami w okresie od 2009 r. do 2018 r. była przez Pana odpłatnie wynajmowana (dzierżawiona), a uzyskane dochody opodatkowywał Pan podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako tzw. najem prywatny (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przed rokiem 2009 r. nie korzystał Pan z Nieruchomości 2 (nie osiągał dochodu), była ona zarządzana przez członka Pana najbliższej rodziny (ojca), bez formalnej umowy i bez korzyści finansowych dla Niego.

Od 2018 r. oddał Pan Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2, tj. grunt wraz z budynkami, w użytkowanie żonie na podstawie umowy z dnia 29 marca 2016 r. Z uwagi na ustanowione na rzecz żony użytkowanie, wykonuje ona swoje prawo, używa i pobiera pożytki z Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 oraz z posadowionych na nich budynków i budowli. Pomiędzy Panem a żoną panuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Wszystkie budynki i budowle na Nieruchomości 1 zostały oddane w użytkowanie w całości za jednorazowym wynagrodzeniem. Wszystkie budynki i budowle na Nieruchomości 2 zostały oddane w użytkowanie w całości nieodpłatnie.

Złożył Pan w zakresie Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 żądanie sprzedaży, o którym mowa w art. 198g ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, i w konsekwencji zamierza nabyć we wskazanym trybie od Skarbu Państwa prawa własności tych Nieruchomości. W przyszłości planuje Pan zbyć nabyte prawo własności Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na podstawie umowy sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Planowana sprzedaż Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie odbędzie się w ramach prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa jest w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obie Nieruchomości nie były użytkowane przez Pana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej oraz nie były wprowadzone do jednoosobowej działalności gospodarczej.

W myśl art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego nie może nastąpić przed upływem 10 lat od dnia zawarcia umowy o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 32 ust. 1a ww. ustawy:

Nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Przepis art. 198g ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że:

Użytkownik wieczysty nieruchomości gruntowej w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1463) może wystąpić z żądaniem sprzedaży tej nieruchomości na jego rzecz.

Natomiast, w świetle art. 198g ust. 2 ww. ustawy:

Żądanie sprzedaży, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje:

1) jeżeli nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste po dniu 31 grudnia 1997 r.;

2) jeżeli użytkownik wieczysty nie wykonał zobowiązania określonego w umowie o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste;

3) w odniesieniu do gruntów położonych na terenie portów i przystani morskich w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2023 r. poz. 1796);

4) jeżeli grunt jest wykorzystywany na prowadzenie rodzinnego ogrodu działkowego w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych;

5) w odniesieniu do nieruchomości gruntowej niezabudowanej.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie zmianę tytułu prawnego faktycznego władztwa nad nieruchomością.

Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (gruntu zabudowanego budynkiem stanowiącego własność zbywcy), w sytuacji kiedy podatnik pierwotnie nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, a następnie prawo to zostało przekształcone w prawo własności nieruchomości dla celu określenia upływu 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma moment nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości.

W związku z tym, że 11 września 2006 r. wniósł Pan przysługujące Mu prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 aportem do spółki prawa handlowego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki to należy uznać, że w tej dacie zbył Pan przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1. Powyższe prawo zostało na Pana ponownie przeniesione 11 października 2016 r. w związku z umorzeniem udziałów i obniżeniem kapitału zakładowego spółki. Nastąpiło to w celu zwolnienia się spółki ze zobowiązania w stosunku do Pana do zapłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. Zatem, w tej dacie nabył Pan ponownie prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1. Natomiast, prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 nabył Pan w drodze darowizny 7 stycznia 2005 r. i od tego czasu jest Pan nieprzerwanie właścicielem tego prawa. Zamierza Pan nabyć od Skarbu Państwa prawa własności tych Nieruchomości. W przyszłości planuje Pan zbyć nabyte prawo własności Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na podstawie umowy sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Sprzedaż nie odbędzie się w ramach działalności gospodarczej.

Przenosząc zatem opisane powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że dla oceny skutków podatkowych wynikających ze sprzedaży nieruchomości (tj. nieruchomości gruntowych wraz z wybudowanymi na niej budynkami) istotna jest data nabycia przez Pana prawa wieczystego użytkowania obu nieruchomości. Dla Nieruchomości 1 jest to data 11 października 2016 r., a dla Nieruchomości 2 – 7 stycznia 2005 r. Oznacza to, że 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie już upłynął.

Zatem, z uwagi na fakt, że sprzedaż przedmiotowych Nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa wieczystego użytkowania tych Nieruchomości, przekształconego następnie we własność Nieruchomości, sprzedaż ta nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu interpretacji Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ wydając interpretację nie prowadzi postępowania dowodowego, opierając się na opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku.

Odnosząc się do powołanych przez Pana we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i są wiążące tylko w tych sprawach, w których zostały wydane.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).