Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-315/16-1/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-26
Teza: określenie sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; park
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.), uzupełniony pismem z 28 lipca 2016 r. (data wpływu 4 sierpnia 2016 r.) oraz pismem z 25 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z 28 lipca 2016 r. (data wpływu 4 sierpnia 2016 r.), sprostowanym pismem z 25 sierpnia 2016 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 20 lipca 2016 r. znak: IBBP3/4512-315/16/KS.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Park Narodowy (Wnioskodawca) do 31 grudnia 2011 r. był państwową jednostką budżetową, od 1 stycznia 2012 r. jest państwową osobą prawną, działającą na podstawie ustawy o ochronie przyrody i rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie … Parku Narodowego oraz ustawy o finansach publicznych.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Przychodami Wnioskodawcy są według ustawy o ochronie przyrody (wyciąg z ustawy o ochronie przyrody art. 8h ust. 1):

1.  dotacje z budżetu państwa (celowa) – są otrzymane na sfinansowanie działalności gospodarczej jak również innych działalności,
2.  dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW) – są otrzymane na sfinansowanie działalności gospodarczej jak również innych działalności:

*   „Termomodernizacja budynków mieszkalnych …” (środki na wydatki inwestycyjne),
*   „Budowa …” (środki na wydatki inwestycyjne)
*   „Ochrona ekosystemów …” (środki na wydatki inwestycyjne),
*   „Plan ochrony zbiorowisk …” (środki na wydatki bieżące),

4.  dotacje z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (są otrzymane na sfinansowanie działalności gospodarczej jak również innych działalności)

*   „Budowa …” (środki na wydatki inwestycyjne),

6.  dotacje z Funduszu Leśnego są otrzymywane na sfinansowanie działalności gospodarczej jak również innych działalności,

*   „Zwiększenie efektywności …” (środki na wydatki bieżące).

8.  dotacje z Urzędu Marszałkowskiego są otrzymywane na sfinansowanie działalności gospodarczej jak również innych działalności:

*   „Remont zabezpieczający dla budynku …” (środki na wydatki bieżące – remonty),

10.  wpływy z opłat pobieranych w związku z działalnością edukacyjną parku narodowego oraz za wstęp do obiektów związanych z tą działalnością,
11.  wpływy z tytułu dzierżawy, najmu lub użytkowania nieruchomości,
12.  wpływy ze sprzedaży produktów uzyskiwane w ramach realizacji zadań wynikających z planu ochrony lub zadań ochronnych,
13.  wpływy ze sprzedaży wydawnictw,
14.  wpływy z tytułu nawiązek orzeczonych wobec sprawców skazanych za wykroczenie przeciwko środowisku,
15.  oraz inne nie wymienione przychody wynikające z działalności parku narodowego (odsetki bankowe, przychody z dotacji na inwestycje w wysokości odpisu amortyzacyjnego na dany rok).

Z tego tytułu Wnioskodawca wykonuje czynności i uzyskuje dochody z:

*   dochody z opłat za udostępnianie obiektów parku narodowego (opodatkowane stawką 8%) obok wykonywania działalności statutowej (zadań z zakresu ochrony przyrody) uzyskuje dochody niezwiązane bezpośrednio z działalnością statutową. Są to następujące tytuły dochodów:
*   z najmu dzierżawy obiektów na cele mieszkaniowe (zwolnione z VAT) oraz cele inne niż mieszkaniowe (opodatkowane stawką 23%),
*   z wynajmu obiektów związanych z działalnością edukacyjną (wynajem sal) (opodatkowane stawką 23%),
*   ze sprzedaży drewna opałowego (opodatkowanego stawka 8%) oraz drewna pozostałego (opodatkowane stawką 23%),
*   ze sprzedaży tusz zwierzyny (opodatkowane stawką 5%),
*   ze sprzedaży wydawnictw według stawek z faktur zakupu,
*   ze świadczenia usług parkingowych (opodatkowane stawka 23%),
*   z udostępnienia terenu do realizacji zdjęć (opodatkowane stawką 23%).

Wnioskodawca posiada mieszkania służbowe dla pracowników (czynsz zwolniony z VAT). Wyżej wymienione przychody stanowią całkowity roczny obrót z działalności gospodarczej.

Wyżej wymienione przychody przeznacza się wyłącznie na realizację niżej wymienionych zadań:

A.501– ochrona przyrodniczych i kulturowych zasobów Parku Narodowego,

501-01 – ochrona przyrody nieożywionej i gleb,

501-02 – ochrona ścisła,

501-03 – ochrona ekosystemów wodnych,

501-04 – ochrona ekosystemów leśnych przed czyn.biot, i abiot.,

501-05 – zagospodarowanie drewna,

501-06 – hodowla lasu,

501-07 – ochrona nieleśnych ekosystemów lądowych,

501-08 – ochrona zwierząt rzadkich (żaby),

501-09 – ochrona zwierzyny łownej,

501-10 – ochrona roślin,

501-11 – ochrona krajobrazu,

501-12 – ochrona dziedzictwa kulturowego i historycznego,

501-13 – ochrona przed pożarami,

501-14 – ochrona przed szkodnictwem,

501-15 – plany ochrony uch rewizja

501-16 – realizacje stanu posiadania,

501-99 – rozliczenie narzutu od list płac.

B.502 – działalność naukowo-badawcza, edukacyjna i turystyczna

502-01 – działalność naukowo-badawcza,

502-02 – edukacja w zakresie ochrony przyrody i pn,

502-03 – wydawnictwa,

502-04 – udostępnienie parku dla turystyki,

502-05 – monitoring przyrodniczy i techniczny,

502-99 – rozliczenie narzutów od list plac.

C.550 – pozostałe koszty funkcjonowania parku

550-01 – koszty zarządu,

550-02 – koszty bhp,

550-03 – administracja sanitariat przy jaskini ciemnej,

550-06 – ryczałt na dojazdy,

550-07 – administracja koszty ogólne,

550-13 – transport i gospodarka warsztatowa.

Poprzez działalność mieszaną Wnioskodawca rozumie działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca będący osobą prawną, działa na podstawie ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (art. 8g ust. l). W ramach działalności statutowej realizującej zapisy (art. 8b ust. l) Wnioskodawca wykonuje czynności odpłatne tj. opodatkowane podatkiem VAT oraz zwolnione od podatku. Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów, usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej jak i do innych celów. Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej. Z otrzymanych przez Wnioskodawcę dotacji finansowane są wynagrodzenia pracowników pracujących w parku. Pracownicy są wynagradzani z dotacji i wykorzystywani w działalności gospodarczej (łącznie z osobami zarządzającymi parkiem).

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku w piśmie z 28 lipca 2016 r. na pytanie Organu o treści „Jaki sposób określenia proporcji (sposób wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia) wybrał Wnioskodawca w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, zapewniający dokonanie wstępnego odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej na działalność gospodarczą? Czy jest to sposób tzw. „obrotowy” określony w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT?” wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji wykorzystano następujące dane:

\-roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności w tym wartość dotacji subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Park Narodowy działalności innej niż gospodarcza.

Określona proporcja, proponowana przez Wnioskodawcę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”

Sposób określenia proporcji proponowany przez Wnioskodawcę obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5”.

W odpowiedzi na pytanie Organu: „W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że otrzymał w 2015 r. następujące dotacje: dotacja celowa, dotacja fundusz leśny, dotacja NFOŚiGW, dotacja POiŚ, dotacja urząd marszałkowski. Proszę o wskazanie czy ww. dotacje miały bezpośredni związek ze świadczeniem usług lub dostawą towarów (czy będzie stanowić dopłatę do ceny świadczonych usług lub dostarczanych towarów, czy dotacja ta będzie stanowić zapłatę za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów?)?” Wnioskodawca wskazał, że otrzymane dotacje nie będą stanowiły dopłaty do cen świadczonych usług lub dostarczonych towarów, oraz nie będą stanowiły zapłaty za usługi świadczone przez Park Narodowy na rzecz innych podmiotów.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że dotacje te nie stanowią podstawy do opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać wydzielenia z kwoty dotacji części dotyczącej działalności innej niż gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca prawidłowo obliczy proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. (i która będzie obowiązywała w roku 2016) w następujący sposób:

Licznik:

Roczny obrót z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT od stycznia do grudnia 2015 r. (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona) roczny obrót z działalności gospodarczej rozumiany, jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT; dochody:

*   z opłat za udostępnianie obiektów parku narodowego (stawka 8%),
*   z najmu dzierżawy obiektów na cele mieszkaniowe (zwolnione z VAT) oraz na cele inne niż mieszkaniowe (opodatkowane stawką 23%),
*   z najmu obiektów związanych z działalnością edukacyjną, wynajem sal (opodatkowane stawką 23%),
*   ze sprzedaży drewna opałowego (opodatkowane stawką 8%) oraz pozostałego (opodatkowane stawką 23%),
*   sprzedaż tusz zwierzyny (opodatkowane stawką 5%),
*   sprzedaż wydawnictw według stawek z faktur zakupu,
*   ze świadczenia usług parkingowych (opodatkowane stawką 23%),
*   udostępnienie terenu do realizacji zdjęć (opodatkowane stawką 23%).

Mianownik:

Roczny obrót Wnioskodawcy z działalności gospodarczej powiększony o przychody z innej działalności niż gospodarcza, a w tym wartość:

*   przychody finansowe (odsetki bankowe, kary, odszkodowania finansowe),
*   przychody z dotacji budżetu państwa (celowa),
*   przychody z NFOŚiGW – dotacja,
*   przychody z POiŚ – dotacja,
*   przychody z Funduszu Leśnego – dotacja,
*   przychody z Urzędu Marszałkowskiego – dotacja.

Obliczony wskaźnik proporcji będzie stosowany do działalności gospodarczej jak i mieszanej.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca ustali proporcję na rok 2016 na podstawie danych z roku 2015: rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności innej niż gospodarcza po zakończeniu roku (w rozumieniu rozliczeniu za styczeń 2017 r.) zostanie obliczona proporcja za rok 2016 i dokonana ewentualna korekta roczna podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Celem zrealizowania przysługującego uprawnienia podatnik jest obowiązany do bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do czynności dających prawo do odliczenia. Jeśli nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów towarów i usług w całości do czynności dających prawo do odliczenia, ponieważ podatnik świadczy jeszcze inne czynności, ma on prawo do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać tym czynnościom.

Sposób określenia proporcji (sposób wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia), który winien zostać zastosowany w ww. przypadkach uzależniony jest od charakteru wykonywanych przez podatnika – obok czynności opodatkowanych – innych dodatkowych czynności, pozostających poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT), wykorzystywania nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa na cele prywatne, zwolnionych z VAT.

Działalność gospodarczą należy rozumieć w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, w pierwszej kolejności celem ustalenia czy znajdą zastosowanie zasady odliczania proporcjonalnego należy ustalić charakter wszystkich wykonywanych przez podatnika czynności. W przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej. A zatem zastosowanie znajdą zasady wskazane w powołanych art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – Park Narodowy, jest państwową osobą prawną utworzoną i działającą na podstawie ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2015 r. poz. 1651) i rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie … Parku Narodowego (Dz. U z 1997, Nr 99, poz. 607) oraz ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności statutowej realizującej zapisy art. 8b ust. 1 ustawy o ochronie przyrody Wnioskodawca wykonuje czynności odpłatne tj. opodatkowane podatkiem VAT oraz zwolnione od podatku. Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów, usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej jak i do innych celów i nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej. Wnioskodawca ustalił proporcję zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy uwzględnieniu danych dotyczących rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności w tym wartość dotacji subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez park działalności innej niż gospodarcza. Wnioskodawca wskazał również, że ww. proporcja zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określania proporcji odpowiada metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy.

Wskazać należy, że przepis ten określa, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

\-roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

W przypadku zatem, gdy przyjęta przez Wnioskodawcę, zaproponowana we wniosku metoda odpowiadająca metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca może zastosować ją celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego.

W tej sytuacji, współczynnik obliczany jest na podstawie następujących danych: roczny obrót z działalności gospodarczej (licznik) w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (mianownik). Co istotne należy uwzględnić wartość dotacji, subwencji i dopłat o podobnych charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, powinien przyjąć, że roczny obrót z działalności gospodarczej stanowi licznik. Innymi słowy w liczniku należy uwzględnić roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy (usługobiorcy).

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego Wnioskodawca, obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, winien w liczniku wykazać roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. z czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. W mianowniku natomiast należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o przychody z innej działalności, w tym dotacje i dopłaty, które Wnioskodawca otrzymał na sfinansowanie wykonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza.

W kategorii „przychodu” będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej.

W przypadku stosowania metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu (przychodu) nie będzie wliczało się kwoty podatku VAT, jak również obrotu (przychodu) uzyskanego z:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
*   dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
*   tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
*   tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tj. zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w sytuacji, gdy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przychody otrzymane zostaną na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza Wnioskodawcy, powinny one znaleźć odzwierciedlenie we współczynniku wyliczonym w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że w liczniku proporcji ujmie przychody stanowiące całkowity roczny obrót z działalności gospodarczej. Są to przychody:

*   z opłat za udostępnianie obiektów parku narodowego (stawka 8%),
*   z najmu dzierżawy obiektów na cele mieszkaniowe (zwolnione z VAT) oraz na cele inne niż mieszkaniowe (opodatkowane stawką 23%),
*   z najmu obiektów związanych z działalnością edukacyjną, wynajem sal (opodatkowane stawką 23%),
*   ze sprzedaży drewna opałowego (opodatkowane stawką 8%) oraz pozostałego (opodatkowane stawką 23%),
*   sprzedaż tusz zwierzyny (opodatkowane stawką 5%),
*   sprzedaż wydawnictw według stawek z faktur zakupu,
*   ze świadczenia usług parkingowych (opodatkowane stawką 23%),
*   udostępnienie terenu do realizacji zdjęć (opodatkowane stawką 23%).

Natomiast w mianowniku Wnioskodawca uwzględni roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o przychody z innej działalności niż gospodarcza, a w tym wartość:

*   przychody finansowe (odsetki bankowe, kary, odszkodowania finansowe),
*   przychody z dotacji budżetu państwa (celowa),
*   przychody z NFOŚiGW – dotacja,
*   przychody z POiŚ – dotacja,
*   przychody z Funduszu Leśnego – dotacja,
*   przychody z Urzędu Marszałkowskiego – dotacja.

Dotacje ujmowane w mianowniku są otrzymywane na sfinansowanie zarówno działalności gospodarczej, jak również innej działalności Wnioskodawcy. Otrzymane dotacje nie będą stanowiły dopłaty do cen świadczonych usług lub dostarczonych towarów, oraz nie będą stanowiły zapłaty za usługi świadczone przez Park Narodowy na rzecz innych podmiotów. Dotacje te nie stanowią podstawy do opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT.

W ocenie Organu, sposób wyliczenia mianownika jest nieprawidłowy, bowiem w mianowniku Wnioskodawca ujmuje roczny obrót z działalności gospodarczej oraz wszystkie osiągnięte przychody z dotacji tj. przychody otrzymywane na sfinansowane działalności gospodarczej, jak i przychody otrzymywane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza.

Z przepisu art. 86 ust. 2c pkt 3 wynika zaś, że w mianowniku oprócz rocznego obrotu z działalności gospodarczej ujmuje się tylko przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze otrzymywanych na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza.

Zatem, Wnioskodawca w mianowniku winien uwzględnić (oprócz rocznego obrotu z działalności gospodarczej) wyłącznie przychody otrzymywane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcze tj. przychody finansowe (odsetki bankowe, kary, odszkodowania finansowe).

Wskazać natomiast należy, że dotacje, które Wnioskodawca otrzymuje na sfinansowanie działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza, (tj. przychody z dotacji celowej, dotacji z funduszu leśnego, dotacji z NFOŚiGW, dotacji z POiŚ, dotacji z urzędu marszałkowskiego) winny zostać uwzględnione w mianowniku proporcji w takiej części, w jakiej służą one sfinansowaniu działalności innej niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Natomiast dotacje w części przeznaczonej na sfinansowanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (i niestanowiące podstawy opodatkowania) nie powinny być w ogóle brane pod uwagę w proporcji określonej na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy.

Wypada również zauważyć, że przychody finansowe, tj. odsetki bankowe, kary, odszkodowania finansowe nie stanowią wynagrodzenia za dostawy towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę usług (podstawy opodatkowania). Nie jest to zatem obrót z działalności gospodarczej Wnioskodawcy i w związku z tym kwoty te nie powinny być ujmowane w liczniku proporcji. Jednocześnie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują podatku należnego i nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Zatem podatnik obowiązany jest przeanalizować, w jakim zakresie odsetki bankowe, kary i odszkodowania finansowe stanowią przychody związane z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą, i tylko takie przychody winny być uwzględnianie w mianowniku proporcji.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przepisy ustawy o VAT w zakresie art. 86 ust. 2a-2h Organ stwierdza, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku kiedy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej – prawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji obliczonego według art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, jednakże sposób ustalenia wartości „proporcji” przedstawiony przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Końcowo tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy dotyczącej obowiązku określenia kwot podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, natomiast nie rozstrzyga w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy podkreślić, że wskazanie odpowiedniego sposobu określenia proporcji nie leży w kompetencji organu podatkowego. Weryfikacji poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań przyjętych do wyliczenia podatku naliczonego może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określone odmienne od przedstawionego zdarzenie, interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.