Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1066/14-5/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-11
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.
Słowa kluczowe: leki; ulga-ulga rehabilitacyjna; urządzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26b (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2015 r. (data wpływu 3 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do możliwości odliczenia wydatków na zakup aparatu eliminującego bezdech w części dofinansowanej przez NFZ, zakupu strzykawek, aparatu słuchowego, irygatora, okularów leczniczych oraz pasa brzuszno-przepuklinowego,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 i § 4 oraz art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 21 stycznia 2015 r. nr ILPB2/415-1066/14-2/ES, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 21 stycznia 2015 r., skutecznie doręczono dnia 26 stycznia 2015 r., zaś w dniu 3 lutego 2015 r. (data nadania 1 lutego 2015 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Orzeczeniem ZUS z 16 września 1998 r. bez wskazania chorób będących podstawą do wydania orzeczenia Wnioskodawczyni została uznana na stałe za trwale częściowo niezdolną do pracy z jednoczesnym ustaleniem uprawnień do świadczenia rehabilitacyjnego (tzw. III grupa inwalidzka).

Orzeczeniem ZUS z 29 września 1998 r. Zainteresowanej została przyznana na stałe renta z jednoczesnym zawieszeniem jej wypłaty, z powodu wypłacania Jej od dnia 25 września 1998 r. uposażenia przez pracodawcę w kwocie przekraczającej 120% przeciętnego wynagrodzenia.

Podstawą wydania ww. orzeczeń było wiele ujawnionych wówczas przewlekłych i postępujących chorób. Z informacji dodatkowej ZUS z 15 marca 2001 r. wynika, że chorobami tymi były m.in. miażdżyca tętnic uogólniona, nadciśnienie tętnicze IIo średniociężkie, dławica piersiowa IIo C.., choroba wrzodowa dwunastnicy i żołądka oraz przewlekle odmiedniczkowe zapalenie nerek. Z tej dodatkowej informacji wynika, że jedynie brak miejsca na druku orzeczniczym Lekarza Orzecznika uniemożliwił wpisanie innych chorób, o których Lekarz Orzecznik wiedział na podstawie dokumentacji medycznej (zdaniem Wnioskodawczyni orzeczenie to zostało wydane więc na podstawie tzw. ogólnego złego stanu zdrowia).

Orzeczeniem Wojewódzkiego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności z 8 czerwca 2004 r. zaliczono Zainteresowaną z kolei na stałe do trwałego umiarkowanego stopnia niepełnosprawności (tzw. II grupy niepełnosprawności) przyjmując jedynie symbol przyczyny niepełnosprawności: 07-S (choroby układu oddechowego i krążenia) oraz 05-R (upośledzenie narządu ruchu), a także ustalając, iż niepełnosprawność datuje się od 16 września 1998 r. zaś ustalony stopień niepełnosprawności od lutego 2004 r., i że z tego powodu wymaga ona na stałe częściowej opieki osoby drugiej.

Obecnie obowiązuje zatem orzeczenie ZUS z 16 września 1998 r. z uwzględniającymi w nim licznymi schorzeniami, które nie zostało uchylone oraz orzeczenie Wojewódzkiego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności z 8 czerwca 2004 r., które ustala, że dwie grupy chorób o symbolach 07-S i 05-R kwalifikuje Wnioskodawczynię już do II umiarkowanego stopnia niepełnosprawności (odpowiednika II grupy inwalidztwa).

Wieloletnie, przewlekle i postępujące choroby uznane za przyczynę częściowej niezdolności do pracy w cytowanym orzeczeniu ZUS z 16 września 1998 r. oraz za przyczynę umiarkowanego stopnia niepełnosprawności w cytowanym orzeczeniu Wojewódzkiego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności z 8 czerwca 2004 r. zmusiły Zainteresowaną, przed wydaniem tych orzeczeń, do leczenia się u wielu lekarzy specjalistów takich jak m.in.: kardiolog, pulmonolog, gastrolog, urolog, nefrolog, neurolog, ortopeda, reumatolog, stomatolog, laryngolog, ginekolog, chirurg, okulista, endokrynolog, lekarz specjalista z zakresu rehabilitacji i dermatolog.

Obecnie z porad ww. lekarzy specjalistów Wnioskodawczyni nadal korzysta. Z powodu ujawnionych po 2004 r. chorób będących m.in. następstwem schorzeń będących podstawą wydania orzeczeń z 1998 r. i 2004 r. Zainteresowana dodatkowo musi korzystać z leczenia u alergologa (m.in. uczulenia na leki) oraz diabetologa (upośledzenie tolerancji glukozy m.in. z powodu braku ruchu i stresów) i audiologa (z powodu upośledzenia słuchu na tle zmian w kręgosłupie szyjnym). Jako osoba niepełnosprawna Wnioskodawczyni jest też zmuszona do zakupu dodatkowych leków, których przed wydaniem ww. orzeczeń nie stosowała oraz do zakupu i stosowania sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji i ułatwiających wykonywanie podstawowych czynności życiowych, których przedtem również nie stosowała.

Stale pogarszający się stan zdrowia ogólnego sprawia, że z każdym rokiem Zainteresowana jest coraz mniej sprawna, ma większe trudności w poruszaniu się i chodzeniu, a nawet w przyjmowaniu pokarmów (m.in. z powodu przewlekłej choroby dziąseł i przyzębia ujawnionej 1 lipca 2012 r.). Wnioskodawczyni korzysta wprawdzie z leczenia szpitalnego, ale w okresie tego leczenia z zasady stosuje się zakupione przez siebie leki.

Mimo wielu chorób, Zainteresowana jest obecnie zmuszona do prowadzenia samodzielnej egzystencji. Wydatki na leczenie stale rosną. W 2013 r. wynosiły one ok. 10 000 zł bez wliczania w to wydatków, za które ulgi podatkowe nie przysługują (leczenie w prywatnych gabinetach lekarskich, gdy oczekiwanie na termin wizyty w poradni jest zbyt odległy, wykonanie prywatnie zleconych badań, w tym laboratoryjnych, czy też niektórych badań i procedur stomatologicznych, których NFZ nie finansuje).

Uzupełniając opis stanu faktycznego (w zakresie pkt 1, 2 i 3) Wnioskodawczyni wskazała, że konieczność stosowania dodatkowych leków po 8 czerwca 2004 r. w chorobach przewlekłych została stwierdzona przez lekarzy specjalistów z zakresu chorób wewnętrznych i alergologii, natomiast związana z chorobami okresowymi przez lekarza chorób wewnętrznych i pulmonologa.

Wymienione w pytaniu 4 oznaczonym literą d wniosku z dnia 28 października 2014 r. - okulary, kule, laska, kołnierz ortopedyczny, gorset ortopedyczny, pas brzuszny przepuklinowy, elektryczny irygator do stosowania płynów leczniczych i obuwie zdrowotne - zostały zalecone przez okulistę, ortopedę, audiologa, lekarza rehabilitanta i stomatologa. Ortopeda dodatkowo zalecił również stosowanie wkładek wyprofilowanych do obuwia. Zgodnie z informacją audiologa, diabetologa pulmonologa Wnioskodawczyni będzie musiała wkrótce także zaopatrzyć się w aparat słuchowy, glukometr i inhalator elektryczny do podawania leków, gdyż będą one niezbędne w rehabilitacji i będą ułatwiały wykonywanie czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności podobnie jak inne środki pomocnicze, z których już korzysta.

Leki ziołowe inne ze składnikami naturalnymi a także witaminy zostały zalecone przez okulistę, urologa, ginekologa, gastrologa i dermatologa.

W związku z powyższym Zainteresowana zadała następujące pytania:

1.  czy w odniesieniu do wydatków na leki, co do których ustawodawca (w przeciwieństwie do wydatków na przedmioty niezbędne w rehabilitacji i ułatwiających wykonywanie codziennych czynności życiowych) nie wymaga, aby potrzeba ich stosowania wynikała z niepełnosprawności oznacza, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 dotyczy wszystkich leków stosowanych przez osobę niepełnosprawną, w tym leków związanych z innymi okresowymi chorobami, zleconych przez lekarzy specjalistów łącznie z dodatkowymi lekami stosowanymi w alergologii, diabetologii i audiologii w związku ujawnieniem po 8 czerwca 2004 r. nowych, przewlekłych schorzeń będących m.in. następstwem chorób stanowiących podstawę do wydania orzeczeń w 1998 r. i 2004 r., i pogłębiających istniejącą przed 8 czerwca 2004 r. niepełnosprawność?
2.  czy lekami w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6 są tzw. leki ziołowe i z innych składników naturalnych - dostępne w aptekach również bez recepty takie jak:
    *   zalecane przez urologa (…) będące nowoczesnymi preparatami zawierającymi dwa naturalne składniki w postaci żurawiny i pokrzywy,
    *   zalecane przez wielu specjalistów ziołowe maści i czopki oraz z innych składników naturalnych takich jak np. bezbiałkowy dializat z krwi cieląt o nazwie S (…) a także C (…), które przyspieszają procesy naprawcze i regeneracyjne,
    *   zalecane przez wielu specjalistów WITAMINY (ich brak w organizmie ustala się m.in. laboratoryjnie) takich jak WITAMINA D3 o różnych nazwach handlowych i inne witaminy,
    *   zalecany przez gastrologa i innych specjalistów LEN, który powlekając błonę śluzową m.in. żołądka i dwunastnicy chroni ją przed nadżerkami i innymi zmianami takimi jak nisze wrzodowe, a także inne suplementy,
    *   zalecane przez wielu specjalistów środki opatrunkowe, w tym bandaże, plastry, kompresy i pojemniki na materiał przekazywany do badań laboratoryjnych;
3.  czy w odniesieniu do wydatków na przedmioty niezbędne w rehabilitacji i ułatwiające wykonywanie codziennych czynności życiowych w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy można uznać jedynie te, które są związane z chorobami będącymi podstawą do wydania orzeczeń w 1998 r. i 2004 r. czy też również dodatkowo nowe przedmioty, których potrzeba stosowania wynika z nowych chorób ujawnionych po ich wydaniu i będących m.in. następstwem tych, które były podstawą do wydania ww. orzeczeń?
4.  czy ww. przedmiotami w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6 są przedmioty w szczególności takie jak:
    *   okulary lecznicze zalecane i często zmieniane przez okulistę (od lat 80-tych) do bliży i dali w związku z jednoczesnym ujawnieniem (w 2002 r.) jaskry obu oczu, czy też (po 2004 r.) zwyrodnienia plamki żółtej i bieguna tylnego obu oczu, choroby B (…) obu oczu stwierdzonej po operacji chirurgicznej zaćmy obu oczu i licznych zabiegach laserowych w tym przeciwjaskrowych (częściowo refundowane przez NFZ),
    *   irygator (o wartości 364,01 zł pisemnie zalecony przez lekarza stomatologa 1 lipca 2014 r.) do stałego stosowania i okresowego stosowania do irygacji różnych płynów leczniczych z związku z ujawnioną bolesną chorobą dziąseł i przyzębia ograniczającą w związku z tym możliwość spożywania pokarmów, których rodzaj już był od dawna ograniczony z powodu ujawnionej w 1965 r. choroby wrzodowej żołądka i dwunastnicy, będącej m.in. podstawą do wydania orzeczenia z 1998 r.,
    *   obuwie lecznicze (o wartości 350 zł) z elementami konstrukcyjnymi dostosowanymi do płaskostopia poprzecznego i podłużnego, ułatwiające chodzenie, gdy potrzeba ich stosowania wynika z powodu zdiagnozowania przed 1998 r. przez lekarza ortopedę nieprawidłowej budowy stopy,
    *   obuwie tzw. zdrowotne wynikające z zastosowania w nich materiałów lepszej jakości i dobrego wyprofilowania (przez to wygodniejsze, nie powodujące odcisków, modzeli i innych dolegliwości potęgujących ból, w tym ból związany z chorobą zwyrodnieniową stawów obwodowych i kręgosłupa,
    *   kule, laska, kołnierz ortopedyczny, gorset ortopedyczny zalecane przez ortopedę, neurologa, audiologa i lekarza specjalistę z zakresu rehabilitacji (choroby narządu ruchu powodujące dolegliwości istniejące od 1978 r., zdiagnozowane w 1987 r. i w 1996 r.) oraz pas brzuszny-przepuklinowy zalecany przez chirurgów (ujawnione przepukliny w bliznach pooperacyjnych po kolejnych zabiegach jamy brzusznej w 1.2002 r., XI.2002 r., w XI.2006 r.),
    *   aparat (…)(o wartości 6 100 zł, dofinansowanie NFZ w kwocie 1 400 zł) eliminujący bezdech obturacyjny śródsenny, istniejący przed 1998 r., zdiagnozowany w 2001 r. a więc znany przed wydaniem orzeczenia z 2004 r. i wydatki na części zamienne oraz wodę destylowaną do połączonego z silnikiem nawilżacza,
    *   inne przedmioty, których potrzeba stosowania będzie niewątpliwie niezbędna przyszłości, w tym:
        *   aparat słuchowy zalecany przez audiologa związany z upośledzonym obecnie słuchem ucha prawego (z powodu zmian w kręgosłupie szyjnym i niewydolności podstawno-kręgowej zdiagnozowanych szpitalnie w 1987 r. przy istniejącej jednocześnie od 1985 r. głuchocie pourazowej ucha lewego, związanej z przebytym wówczas urazem, spowodowanym z tego samego powodu, tj. zawrotów głowy, utraty równowagi i upadku na jezdni oraz uderzenia głową o twarde podłoże),
        *   glukometr zalecany przez diabetologa służący do codziennego pomiaru cukru we krwi we własnym zakresie w związku z upośledzeniem tolerancji glukozy, wynikającej m.in. z niepełnosprawności ruchowej i przewlekłego stresu (praca zawodowa do 25 września 1998 r.), a także inne przedmioty zalecane przez tego specjalistę (np. własne strzykawki do iniekcji itp.).
        *   inhalatory i inne przedmioty ułatwiające oddychanie i zalecane przez alergologa (np. uczulenie na niektóre stosowane leki);
5.  w jaki sposób osoba niepełnosprawna powinna dokumentować zalecenia lekarzy specjalistów dotyczące konieczności stosowania leków oraz potrzeby stosowania przedmiotów niezbędnych w rehabilitacji i ułatwiających wykonywanie codziennych czynności życiowych w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, w tym:
    *   czy muszą to być wystawiane co roku przed złożeniem zeznania na druku PIT-37 i PIT-O specjalne (dla celów podatkowych) zaświadczenia lub karty informacyjne z konsultacji lekarzy specjalistów, jeżeli według ich zaleceń dane leki lub przedmioty powinny być stosowane na stałe lub okresowo (w przypadku zaostrzenia się chorób przewlekłych i postępujących),
    *   czy w przypadku zmiany leków oraz ww. przedmiotów (np. na leki o innym mechanizmie działania lub o innych nazwach ustalanych przez producenta) ww. dokumenty muszą być wystawione w związku z każdą taką zmianą (na wizytę do lekarza specjalisty czeka się wiele miesięcy a niekiedy 2-3 lata i odmawiają oni, z braku czasu, ich wystawienia, informując, że stosowanie zalecanych leków i przedmiotów wynika z istoty schorzeń wobec czego powinno się je stosować stale i wystarczy jednorazowa karta informacyjna adresowana do lekarza kierującego),
    *   czy ww. dokumenty mogą być wystawione zbiorczo, w tym m.in. w oparciu o zalecenie 19 specjalistów (jak w przypadku Wnioskodawczyni) przez lekarza rodzinnego posiadającego specjalizację z zakresu chorób wewnętrznych oraz z zakresu medycyny rodzinnej czy też lekarza pierwszego kontaktu, który nie ma takiej specjalizacji i wykonuje obowiązku lekarza rodzinnego, względnie lekarza rezydenta (stażysty) w szpitalu, który również nie posiada jeszcze specjalizacji,
    *   czy ww. dokumenty winny zawierać wskazanie, które leki i przedmioty należy stosować stale, a które okresowo oraz czy są to również leki stosowane podczas przeziębienia, grypy czy okresowej infekcji, itp.,
    *   czy w przypadku gdy nie ma możliwości zarejestrowania się w stosownym czasie do specjalisty a nawet do lekarza pierwszego kontaktu i uzyskanie ww. dokumentów co roku, przed złożeniem zeznania podatkowego, należy przechowywać również kserokopie wszystkich realizowanych recept na leki i przedmioty wyszczególnione w fakturach oraz wniosków do NFZ o dofinansowanie zakupu przedmiotów ortopedycznych czy też innych, jeżeli osoba niepełnosprawna musi korzystać z pomocy wielu lekarzy specjalistów, przyjmować wiele różnych leków oraz korzystać z wielu niezbędnych przedmiotów, które się zużywają co skutkuje koniecznością nabywania nowych,
    *   czy dopuszczalne jest uzyskanie wymaganych dokumentów, po złożeniu zeznania i jedynie w przypadku zarządzonej kontroli Urzędu Skarbowego dotyczącej prawidłowości wypełnienia druku PIT-37 i PIT-O oraz prawidłowości wyliczenia wysokości podatku za dany rok w celu uniknięcia zabierania czasu lekarzom i magazynowanie dodatkowych dokumentów w domu, w przypadku gdy posiadana niezbędna dokumentacja medyczna wykorzystywana podczas kontynuacji leczenia zajmuje już kilka półek w szafkach i na regałach.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana zadała dodatkowe pytanie:

1.  czy w odniesieniu do środków pomocniczych w postaci przedmiotów wymienionych w punkcie c) i d) wniosku z 28 października 2014 r. niezbędne jest pisemne zalecenie lekarza specjalisty skoro przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 spełnienia takiego warunku nie wymaga i niektóre z nich nie są refundowane przez NFZ w związku z czym nie wymagają wniosku lekarza specjalisty o ich częściową refundację.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1, 2, 3, 4 i 6. Natomiast w odniesieniu do pytania nr 5 w dniu 21 stycznia 2015 r. wydane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postepowania nr ILPB2/415-1066/14-3/ES.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z wydatkami na leki, których konieczność stosowania na stałe lub okresowo stwierdził lekarz specjalista wolno jej korzystać z ulgi podatkowej jako osobie niepełnosprawnej w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł.

Zainteresowanej przysługuje również ulga podatkowa na wydatki na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, w tym na zakup i naprawę przedmiotów pomocniczych (zakup i wymianę ich zużytych części) – wymienionych przez Nią we wniosku - stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Wymieniony len lekiem nie jest. Jest on jedynie wspomagającym leczenie produktem spożywczym, wobec czego ulga podatkowa w odniesieniu do tego produktu nie przysługuje.

Środki opatrunkowe w tym bandaże, piastry i kompresy oraz pojemniki do badań laboratoryjnych wspomagają leczenie, ale prawdopodobnie ulga podatkowa w związku z tym na te środki pomocnicze nie przysługuje.

Wątpliwości budzi tzw. obuwie zdrowotne sprzedawane w różnych sklepach z wpisaniem do faktury „obuwie zdrowotne”. Posiada ono cechy wymienione we wniosku i jest przystosowane do wadliwej budowy stopy, z wyprofilowaniem stosownym do płaskostopia. Posiada podeszwy antypoślizgowe bądź też amortyzuje częściowo kontakt z podłożem przez co chroni zarówno kręgosłup jak i stawy obwodowe. Mimo braku refundacji NFZ (NFZ refunduje jedynie obuwie wykonywane indywidualnie w specjalnych zakładach) ułatwia jednak wykonywanie czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności takich jak udanie się do najbliższego sklepu spożywczego, przychodni lekarskiej czy apteki. Używanie takiego obuwia np. w przypadku Wnioskodawczyni jest konieczne. Z powodu zaawansowanej choroby zwyrodnieniowej kręgosłupa i stawów obwodowych z jednoczesną niewydolnością kręgowo-podstawną spowodowaną znacznymi zmianami w kręgosłupie szyjnym oraz z przewlekłym zespołem bólowym powoduje, że Zainteresowana porusza się i chodzi z trudem (z asekuracją laski). Mimo systematycznej rehabilitacji (również szpitalnej) i mimo reedukacji chodu, chód Wnioskodawczyni jest chwiejny. Z powodu upadków spowodowanych niemożnością zachowania równowagi czy też dotkliwym bólem Zainteresowana doznaje poważnych obrażeń ciała, w tym uszkodzenia nerwu słuchowego skutkującego całkowitą głuchotą ucha lewego, urazów kręgosłupa, stawów skokowych i kości śródstopia z jednoczesnymi zewnętrznymi obrażeniami. Ww. obuwie ułatwia Wnioskodawczyni chodzenie, bo nie powoduje dodatkowych dolegliwości.

Wątpliwości także dotyczą irygatora elektrycznego zaleconego przez stomatologa do stałego stosowania - również nierefundowanego przez NFZ (w ostatnim okresie refundacja leczenia stomatologicznego została w znaczącym stopniu ograniczona). Zadaniem tego irygatora jest leczenie przy użyciu leczniczych płynów chorych dziąseł i przyzębia, które to leczenie ułatwia spożywanie pokarmów, co jest istotne przy współistniejącej chorobie wrzodowej dwunastnicy i nadżerkowej chorobie żołądka powikłanej krwawieniami z przewodu pokarmowego skutkującymi znaczne obniżenie poziomu hemoglobiny m.in. w 1998 r. i 2014 r. i konieczność przetaczania krwi w 1998 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do możliwości odliczenia wydatków na zakup aparatu eliminującego bezdech w części dofinansowanej przez NFZ, zakupu strzykawek, aparatu słuchowego, irygatora, okularów leczniczych oraz pasa brzuszno-przepuklinowego,

*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zostały wymienione w art. 26 ust. 7a ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b–7g tego artykułu.

W myśl art. 26 ust. 7d tej ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Na podstawie art. 26 ust. 7f tejże ustawy o podatku dochodowym, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1.  I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
    2.  znaczny stopień niepełnosprawności;
2.  II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy albo
    2.  umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Stosownie do art. 26 ust. 7b ww. ustawy wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (…).

Zgodnie z art. 26 ust. 13a ww. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie NSA, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Z treści wniosku wynika, że orzeczeniem ZUS z 16 września 1998 r. bez wskazania chorób będących podstawą do wydania orzeczenia Wnioskodawczyni została uznana na stałe za trwale częściowo niezdolną do pracy z jednoczesnym ustaleniem uprawnień do świadczenia rehabilitacyjnego (tzw. III grupa inwalidzka).

Orzeczeniem Wojewódzkiego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności z 8 czerwca 2004 r. zaliczono Zainteresowaną z kolei na stałe do trwałego umiarkowanego stopnia niepełnosprawności (tzw. II grupy niepełnosprawności) przyjmując jedynie symbol przyczyny niepełnosprawności: 07-S (choroby układu oddechowego i krążenia) oraz 05-R (upośledzenie narządu ruchu), a także ustalając, iż niepełnosprawność datuje się od 16 września 1998 r. zaś ustalony stopień niepełnosprawności od lutego 2004 r., i że z tego powodu wymaga ona na stałe częściowej opieki osoby drugiej.

Wieloletnie, przewlekle i postępujące choroby zmuszają Wnioskodawczynię do ponoszenia wydatków, co do których Zainteresowana ma wątpliwości czy może je rozliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 12 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

Ponieważ w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji „leku” posiłkowo należy opierać się na definicjach zawartych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.).

Z zawartych w art. 2 pkt 10, 11, 12 i 32 ww. ustawy definicji wynika, że:

*   lekiem aptecznym - jest produkt leczniczy sporządzony w aptece zgodnie z recepturą farmakopealną, przeznaczony do wydania w tej aptece;
*   lekiem gotowym - jest produkt leczniczy wprowadzony do obrotu pod określoną nazwą i w określonym opakowaniu;
*   lekiem recepturowym - jest produkt leczniczy sporządzony w aptece na podstawie recepty lekarskiej, a w przypadku produktu leczniczego weterynaryjnego - na podstawie recepty wystawionej przez lekarza weterynarii;
*   produktem leczniczym - jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

Wykaz produktów spełniających cechy „leku” na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej został zamieszczony w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (opublikowanym w Dz. Urz. MZ z 2005 r. Nr 5 poz. 17 oraz w Dz. Urz. MZ z 2007 r. Nr 4 poz. 12 i w Dz. Urz. MZ z 2009 r. Nr 4 poz. 22 oraz w Dz. Urz. MZ z 2010 r. Nr 6 poz. 40).

Przepisy prawa podatkowego w tym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają również definicji czy też przesłanek pozwalających uznać daną osobę za lekarza specjalistę – zatem również pomocniczo należy stosować definicję zawartą w ustawie z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. 2011 r. Nr 277, poz. 1634 z późn. zm.), zgodnie z którą lekarzem specjalistą jest osoba, która jest obywatelem polskim lub obywatelem innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej i posiada:

*   dyplom lekarza lub lekarza dentysty wydany przez polską szkołę wyższą lub
*   dyplom lub inne dokumenty poświadczające formalne kwalifikacje lekarza lub lekarza dentysty, wydane przez inne niż Rzeczpospolita Polska państwo członkowskie Unii Europejskiej, lub
*   dyplom lekarza lub lekarza dentysty wydany przez inne państwo niż państwo członkowskie Unii Europejskiej, pod warunkiem że dyplom został uznany w Rzeczypospolitej Polskiej za równorzędny zgodnie z odrębnymi przepisami,
*   tytuł specjalisty w określonej dziedzinie medycznej.

Jak z powyższego wynika osoba niepełnosprawna posiadająca stosowne orzeczenie o niepełnosprawności, która chce skorzystać z ulgi przewidzianej przez ustawodawcę w treści art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi spełnić następujące warunki:

*   dokonać zakupu produktów spełniających cechy „leku”,
*   ponieść w danym miesiącu wydatki na zakup leków powyżej kwoty 100 zł,
*   posiadać dokument potwierdzający poniesienie wydatku (faktury) – dowód poniesienia tegoż wydatku powinien być wystawiony na imię i nazwisko osoby niepełnosprawnej (jeśli to ona chce dokonać odliczenia) lub osoby mającej na utrzymaniu osobę niepełnosprawną,
*   posiadać potwierdzenie przez właściwego lekarza specjalistę o konieczności stosowania zaleconych leków.

Należy przy tym podkreślić, że prawo do ulgi przysługuje - po spełnieniu powyższych warunków - na wszystkie leki, niezależnie od tego, czy leki związane są z innym schorzeniem niż to, w związku z którym orzeczono niepełnosprawność.

W związku z powyższym wydatki poniesione na LEN oraz środki opatrunkowe, w tym bandaże, plastry, kompresy i pojemniki na materiał przekazywany do badań laboratoryjnych nie korzystają z ulgi podatkowej na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak sama wskazał a Wnioskodawczyni, len nie jest lekiem. Jest on jedynie wspomagającym leczenie produktem spożywczym. Nie ulega wątpliwości, ze lekiem nie są również środki opatrunkowe, w tym bandaże, plastry, kompresy i pojemniki na materiał przekazywany do badań laboratoryjnych.

Natomiast, w sytuacji, gdy pozostałe wymienione przez Wnioskodawczynię w pkt 2 leki, a więc (…), WITAMINY stanowią leki w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne, wówczas wydatki poniesione na ten cel przez Wnioskodawczynię podlegają odliczeniu w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, zgodnie z treścią art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość wydatków na zakup leków ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Dokument ten winien zawierać dane personalne osoby niepełnosprawnej ponoszącej wydatek na ten cel. Dokumentem takim może być dowód z którego wynikać będzie kto, kiedy i jakiego rodzaju wydatek poniósł. Dowodem tym nie musi być koniecznie faktura VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 3 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

Określenie „indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji” oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że aby wydatki na zakup sprzętu rehabilitacyjnego podlegały odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej, sprzęt ten musi posiadać właściwości leczniczo-rehabilitacyjne.

Ponadto z uregulowań zawartych w powołanym przepisie wynika, że pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek, cechą zakupionego sprzętu musi być jego indywidualny charakter. Tak więc zakup urządzeń i sprzętów dokonany przez Wnioskodawczynię musi mieć związek z chorobami i schorzeniami, które stanowiły podstawę do wydania orzeczeń o niepełnosprawności w roku 1998 i 2004.

Związek ten Zainteresowana jest zobowiązana wykazać wszelkimi dokumentami, z których będzie wynikać, że dane urządzenie, sprzęt czy narzędzie jest niezbędne w rehabilitacji oraz że ułatwia bądź będzie ułatwiało wykonywanie czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Takim dokumentem może być np. zaświadczenia wydane przez lekarza specjalistę, który biorąc pod uwagę stan zdrowia Wnioskodawczyni może ten fakt potwierdzić (należy przy tym podkreślić, że obowiązek przedstawienia takiego zaświadczenia nie wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem do powyższej kategorii wydatków – przy spełnieniu ww. warunku - można zakwalifikować zakup obuwia leczniczego i zdrowotnego, kuli, laski, kołnierza ortopedycznego, gorsetu ortopedycznego, aparatu (…) eliminującego bezdech obturacyjny śródsenny (w części niefinansowanej przez NFZ) i wydatki na części zamienne oraz wodę destylowaną do połączonego z silnikiem nawilżacza, glukometru, inhalatorów.

Natomiast w tej kategorii wydatków nie mieszczą się wydatki poniesione na zakup strzykawek.

Ponadto w ramach ulgi rehabilitacyjnej Wnioskodawczyni nie może odliczyć wydatków poniesionych na zakup nowych przedmiotów, których potrzeba stosowania wynika z nowych chorób ujawnionych po wydaniu orzeczeń w 1998 r. i 2004 r. i będących m.in. następstwem tych, które były podstawą do wydania tych orzeczeń (tj. aparatu słuchowego, irygatora, okularów leczniczych oraz pasa brzuszno-przepuklinowego). Jak wskazano bowiem wyżej, art. 26 ust. 7a pkt 3 ww. ustawy, wymaga aby wydatki poniesione na zakup indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, miały związek z niepełnosprawnością, a więc pomiędzy rodzajem nabytego przedmiotu a rodzajem niepełnosprawności istniał ścisły związek. W przypadku Wnioskodawczyni zakup aparatu słuchowego, irygatora, okularów leczniczych oraz pasa brzuszno-przepuklinowego nastąpił lub nastąpi w związku z ujawnieniem nowych schorzeń, które nie stanowiły podstawy do wydania orzeczeń o niepełnosprawności w roku 1998 i 2004.

Dodatkowo należy podkreślić, że ww. wydatki nie podlegają odliczeniu w części w jakiej zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Reasumując, prawo do ulgi z art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje - po spełnieniu ww. warunków - na wszystkie leki, niezależnie od tego, czy leki związane są z innym schorzeniem niż to, w związku z którym orzeczono niepełnosprawność.

Jednakże z ulgi tej nie korzystają wydatki poniesione na LEN oraz środki opatrunkowe, w tym bandaże, plastry, kompresy i pojemniki na materiał przekazywany do badań laboratoryjnych.

Natomiast, w sytuacji, gdy pozostałe wymienione przez Wnioskodawczynię w pkt 2 leki, a więc (…), WITAMINY stanowią leki w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne, wówczas wydatki poniesione na ten cel przez Wnioskodawczynię podlegają odliczeniu w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, zgodnie z treścią art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do wydatków na zakup indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, należy wskazać, że istotnym warunkiem odliczenia jest to aby pomiędzy rodzajem nabytego przedmiotu a rodzajem niepełnosprawności istniał ścisły związek.

Do tej kategorii wydatków – przy spełnieniu ww. warunku - można zakwalifikować zakup obuwia leczniczego i zdrowotnego, kul, laski, kołnierza ortopedycznego, gorsetu ortopedycznego, aparatu (…) eliminującego bezdech obturacyjny śródsenny (w części niefinansowanej przez NFZ) i wydatki na części zamienne oraz wodę destylowaną do połączonego z silnikiem nawilżacza, glukometru, inhalatorów.

Natomiast w tej kategorii wydatków nie mieszczą się wydatki poniesione na zakup strzykawek, aparatu słuchowego, irygatora, okularów leczniczych oraz pasa brzuszno-przepuklinowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.