Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.547.2019.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-27
Teza: wyłączenie z opodatkowania zwrotu równowartości przyznanych abonentowi ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, w przypadku przedterminowego jednostronnego rozwiązania umowy
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; ulga; umowa-rozwiązanie umowy; usługi-usługi telekomunikacyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zwrotu równowartości przyznanych abonentowi ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, w przypadku przedterminowego jednostronnego rozwiązania umowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zwrotu równowartości przyznanych abonentowi ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, w przypadku przedterminowego jednostronnego rozwiązania umowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – spółka akcyjna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest zagadnienie dotyczące opodatkowania zwrotu części ulgi jaki przysługiwać będzie Wnioskodawcy z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy abonenckiej zawartej na czas oznaczony i związanej z przyznaniem abonentowi ulgi, przez abonenta lub przez Wnioskodawcę z winy abonenta, przed upływem czasu oznaczonego umowy.

Wnioskodawca, jako dostawca usług telekomunikacyjnych w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27 lit. 8 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1954, dalej Pt), prowadzi swoją działalność w oparciu o zasady określone w przedmiotowym akcie prawnym, w tym szczególnie dotyczące możliwości domagania się od klientów opłat w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 48 Pt usługą telekomunikacyjną jest usługa polegająca głównie na przekazywaniu sygnałów w sieci telekomunikacyjnej. Na mocy przepisu art. 56 ust. 1 Pt świadczenie usług telekomunikacyjnych odbywa się na podstawie umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

W przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych na warunkach promocyjnych, wysokość roszczenia jakie przysługuje dostawcy usług telekomunikacyjnych została określona w przepisie art. 57 ust. 6 Pt. Zgodnie z jego brzmieniem w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Roszczenie nie przysługuje w przypadku rozwiązania przez konsumenta umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że przedmiotem ulgi jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe.

Ulga jest to różnica między ceną za usługę w przypadku zawarcia umowy na czas nieoznaczony oraz ceną za usługę w związku z zawarciem umowy na czas oznaczony. Ustawodawca w przepisach Pt w istocie ograniczył wysokość roszczenia dostawcy usług telekomunikacyjnych w przypadku jednostronnego rozwiązania umowy, wprowadził jednak roszczenie quasi odszkodowawcze dotyczące wyłącznie umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

Roszczenie o zwrot ulgi jest szczególnym rodzajem roszczenia, o charakterze zbliżonym do kary umownej (nie jest to jednak kara umowna), jakie przysługuje dostawcom usług telekomunikacyjnych wyłącznie w przypadku zawarcia z abonentem umowy na warunkach promocyjnych w zamian za zawarcie umowy na określony czas. Roszczenie o zwrot odpowiednio pomniejszonych ulg zazwyczaj nie jest równe utraconym przez przedsiębiorcę telekomunikacyjnego korzyściom i jest ściśle związana z wysokością ulg. Udzielanie ulg wynika ze specyfiki usług telekomunikacyjnych oraz szeregu czynników, które mają wpływ na działalność telekomunikacyjną (celem zwrotu ulg nie jest wyłącznie rekompensowanie utraconych przez przedsiębiorcę korzyści). Wysokość ulg ustalana jest przez operatora, ale powinna być zastrzeżona w umowie i wynikać z obiektywnych kryteriów, w tym stosowanych cen. Zgodnie z przepisem art. 61 ust. 1 Pt to przedsiębiorca telekomunikacyjny ustala ceny swoich usług.

Możliwość udzielania klientom ulg (stosowanie niższych opłat przy umowach na czas określony) oraz żądania zwrotu ich równowartości proporcjonalnie pomniejszonej za okres od zawarcia umowy do jej przedterminowego rozwiązania wynika wprost z przepisu Pt i jest standardową praktyką na rynku usług telekomunikacyjnych – wynikającą przede wszystkim z powodu wysokich kosztów inwestycyjnych.

Wnioskodawca zamierza umożliwić abonentom uzyskiwanie usług telekomunikacyjnych po promocyjnych cenach, jeżeli zawrą oni umowy na czas oznaczony. W stosowanym przez wnioskodawcę regulaminie świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz we właściwych umowach wprowadzone będzie roszczenia o zwrot części przyznanych ulg, w oparciu o przepis art. 57 ust. 6 Pt. Warunkiem uzyskania promocyjnych cen przez abonenta będzie zawarcie umowy na czas oznaczony. W stosowanych przez wnioskodawcę wzorcach umownych wskazane będą wysokości opłat w przypadku umów terminowych oraz umów na czas nieoznaczony. W umowach precyzyjnie wskazywana będzie wysokość przyznawanych abonentom ulg.

Wysokość udzielanych przez Wnioskodawcę abonentom ulg za zawarcie umowy terminowej wynikać będzie z ustalonych przez Wnioskodawcę cen (różnica między opłatami przy umowach na czas nieokreślony a umowami na czas określony tj. umowami promocyjnymi). Wnioskodawca uwzględni w cenach standardowych i promocyjnych, a tym samym kwotach ulg koszty budowy sieci telekomunikacyjnej, która zapewnia możliwość świadczenia usług na określonym obszarze oraz koszty doprowadzenia przyłącza do abonenta i wykonania niezbędnej instalacji, a także koszty zakupu usługi transmisji danych, niezbędnej do świadczenia usług dostępu do Internetu abonentom.

Wysokość ulg zasadniczo nie będzie równa potencjalnym korzyściom wnioskodawcy i tym samym roszczenie o zwrot części ulg generalnie nie będzie równe roszczeniu o utracone przez przedsiębiorcę korzyści (abonamentom pozostałym do końca czas oznaczonego umowy).

W związku z powyższym, jeżeli dojdzie do jednostronnego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych i zostaną spełnione przesłanki z art. 57 ust. 6 Pt Wnioskodawca obciąży abonenta zwrotem równowartości przyznanych mu ulg, odpowiednio pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Opłata, którą abonent zostanie obciążony co do zasady nie będzie równa sumie opłat jakie Wnioskodawca uzyskałby od abonenta, gdyby umowa obowiązywała przez cały jej czas oznaczony (sumie nie uiszczonych abonamentów), choć może się zdarzyć, że będzie zbliżona. Zależne jest to bowiem od tego jaki rodzaj taryfy wybierze abonent oraz na jak długo zawarta zostanie umowa. Regułą jest, że im dłuższy termin obowiązywania umowy, tym wyższa ulga (dostawca „odzyskuje” część kosztów inwestycyjnych w dłuższym okresie czasu, a przez to abonent ma niższy, miesięczny koszt usługi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku jednostronnego, przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, związanej z przyznaniem abonentowi ulg, zwrot równowartości przyznanych abonentowi ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku jednostronnego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, zwrot równowartości przyznanych abonentowi ulg, pomniejszonej proporcjonalnie za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, iż roszczenie o zwrot ulgi jest szczególnym rodzajem roszczenia quasi odszkodowawczego, mającego na celu w jakimś stopniu rekompensatę dostawcy usług za niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczeń przez abonenta, przy czym jego wysokość zasadniczo nie jest równa utraconym przez przedsiębiorcę korzyściom i wynika z obiektywnych i niezależnych od wysokości szkody kryteriów. Zaspokojenie roszczenia nie zrównuje sytuacji finansowej w jakiej byłby Wnioskodawca gdyby umowa była wykonywana do samego końca jej czasu oznaczonego.

Wysokość roszczenia o zwrot części ulg wynikać będzie z obowiązujących u Wnioskodawcy cen świadczenia usług, a ceny ustalane są według obiektywnych kryteriów, w tym z uwzględnieniem kosztów inwestycyjnych i warunków konkurencji. W przypadku jednostronnego, przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych związanej z przyznaniem abonentowi ulg, Wnioskodawcy przysługiwać będzie quasi odszkodowanie w wysokości przyznanych abonentowi ulg, pomniejszonych o proporcjonalną ich wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Powyższa należność jest szczególnym rodzajem quasi odszkodowania, o charakterze zbliżonym do kary umownej, o której mowa w przepisie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego. Od kary umownej różni się jednak kręgiem podmiotów, którym przysługuje (dostawcy usług telekomunikacyjnych), warunkami jej powstania (udzielenie abonentowi ulgi w związku z zawarciem terminowej umowy) oraz jej wysokością (związaną z wysokością ulgi). Ponadto, w przypadku roszczenia o zwrot ulgi nie jest istotne czy poprzez rozwiązanie umowy abonent nie wykona lub nienależycie wykona świadczenie pieniężne czy niepieniężne ani jaka jest wysokość szkody operatora (w tym utraconych korzyści). W przypadku wystąpienia przesłanek z art. 57 ust. 6 Pt dostawcy usług przysługują określone należności od klienta. Wysokość roszczenia wynika z obiektywnych przesłanek określonych w Pt i nie ma związku z utraconymi przez wnioskodawcę korzyściami (roszczenie opiera się na zupełnie innych kryteriach). Od klasycznego odszkodowania różni się przede wszystkim wysokością i innymi kryteriami naliczenia i powstania.

Zgodnie z przepisem art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniem podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju:
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Definicja świadczenia usług została wprowadzona w przepisie art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ust. 1 i ust. 2 przywołanego przepisu przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa;
4.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych
5.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Usługa jest to świadczenie w zamian za ekwiwalentne wynagrodzenie.

Naliczenie kary umownej, odsetek czy też zwrotu przyznanej ulgi, jak również rozwiązanie umowy z winy abonenta, nie mieści w przywołanej wyżej definicji świadczenia usługi, i tym bardziej w definicji dostawy towarów zawartej w przepisie art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyżej wskazane opłaty (kary umowne, odsetki, zwrot ulg) są w istocie rekompensatą za nienależyte wykonanie zobowiązania, a nie wynagrodzeniem za świadczenie usług przez przedsiębiorcę i dlatego nie można im przypisać cech świadczenia usług.

Odnośnie natomiast do samego roszczenia o zwrot ulg, które zasadniczo nie jest równe utraconym korzyściom i wynika z innych okoliczności (obiektywnie ustalonych cen, specyfiki rynku telekomunikacyjnego, udzielania ulg, kosztów inwestycyjnych), nie można mówić, że stanowi ono jakikolwiek ekwiwalent za nawet potencjalnie świadczone usługi. Roszczenie nie stanowi klasycznego odszkodowania, lecz wynika z udzielonych ulg i tym samym cen standardowych i promocyjnych i nie jest to opłata wyrównująca utracone korzyści.

Powyższe oznacza, iż zwrot równowartości proporcjonalnie pomniejszonej ulgi nie jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, zarówno na gruncie prawa polskiego jak UE. Kwota uzyskana tytułem zwrotu przyznanej ulgi nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług ani odszkodowaniem, którego wysokość równa byłaby korzyściom utraconym w związku z rozwiązaniem umowy (sumie abonamentów pozostałych do końca rozwiązanej umowy). W przypadku rozwiązaniu umowy z powodu braku płatności ze strony abonenta, wnioskodawca uprawniony będzie do rozwiązania umowy, żądania zapłaty za usługi świadczone w trakcie obowiązywania umowy oraz żądania zwrotu przyznanych ulg odpowiednio pomniejszonych. Zwrot ulgi jest w istocie rekompensatą za udzielenie abonentowi ulg, z których zdecydował się nie korzystać.

Zwrot przyznanych abonentowi ulg nie przynosi Wnioskodawcy wymiernych korzyści, a jedynie częściowo rekompensuje koszty inwestycyjne i marketingowe jakie poniósł z powodu udzielenia ulg w związku z zawarciem promocyjnej i terminowej umowy, która została jednostronnie rozwiązania przed upływem jej czasu oznaczonego.

Co równie istotne, aby mówić o świadczeniu usług, osoba która dokonuje płatności musi również uzyskać korzyść. Abonent płacąc na rzecz dostawcy usług telekomunikacyjnych równowartość ulgi, nie uzyskuje z tego tytułu jakichkolwiek korzyści, jakiegokolwiek świadczenia. Zatem w przypadku omawianej płatności nie ma podmiotu, który otrzymywałby korzyść w zamian za świadczenie.

Kwota uzyskana od abonenta na podstawie art. 57 ust. 6 Pt jest jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym nie tylko z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, lecz z faktu udzielenia ulgi. Zatem, zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowa kwota nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe zostało jednolicie potwierdzone w indywidualnych interpretacjach podatkowych, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2011 r. sygn.: ITPP1/443-672/11/DM, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dniu 8 lipca 2015 r., sygn.: IBPP2/4512-373/15/BW, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r., sygn.: 0114- KDIP4.4012.649.2018.1 AK.

Niemniej jednak w dniu 22 listopada 2018 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał wyrok w sprawie C-295/17 dotyczącej portugalskiego przedsiębiorcy telekomunikacyjnego, który wprowadzał opłaty wyrównawcze za jednostronne przedterminowe rozwiązanie umów abonenckich. Wysokość zastrzeganych opłat nie wynikała z udzielania ulg, lecz opłat abonamentowych. Stosowana przez tego przedsiębiorcę opłata wyrównawcza była równa utraconym korzyściom i w istocie z nich wynikała (roszczenie ustalane w oparciu o wysokość abonamentów pozostałych do końca umowy), stąd TSUE uznał, iż taka opłata wyrównawcza podlega pod VAT.

Dla uniknięcia wątpliwości operator wnosi o potwierdzenie, że zwrot części ulg nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy co do zasady nie jest równy wysokości utraconych korzyści, a jego wysokość wynika z udzielonych abonentowi ulg (i obiektywnie ustalonych cen za usługi), a nie wysokości abonamentu jaki został do końca umowy.

Wnioskodawca podkreśla, iż roszczenie o zwrot ulg zmierza w istocie do tego, żeby operator nie miał obowiązku udzielana ulg po zerwaniu umowy. W czasie obowiązywania umowy terminowej ulgi są udzielane, natomiast po jej zerwanie operator nie musi dalej udzielać ulg i może żądać zwrotu ulg, za okres, w których nie musi ich udzielać ponieważ umowa została jednostronnie rozwiązana. Zwrot ulg nie zmierza do rekompensowania utraconych korzyści (operator nie uzyskuje z ulg dochodów identycznych gdyby umowa była zrealizowana do końca jej czasu oznaczonego). Podsumowując zwrot ulg nie podlega VAT, przede wszystkim dlatego, że:

1.  nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług;
2.  wartość ulg zasadniczo nie jest równa korzyściom utraconym przez przedsiębiorcę na skutek jednostronnego rozwiązania terminowej umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych (kwota ulg zasadniczo nie jest równa sumie abonamentów jakie przedsiębiorca uzyskałby w czasie oznaczonym umowy, gdyby nie była ona wcześniej rozwiązana) lecz w podstawowym zakresie pokrywa koszty inwestycyjne;
3.  jest to roszczenie quasi odszkodowawcze zbliżone charakterem do kary umownej, przy czym nie jest to ani klasyczne odszkodowanie (tym bardziej za utracone korzyści), ani kara umowna, lecz roszczenie wynikające z Pt i okoliczności udzielenia abonentowi ulgi w związku z zawarciem terminowej promocyjnej umowy

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast art. 8 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Z przepisów art. 361 § 1 i § 2 ww. ustawy Kodeks cywilny wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jak wskazuje art. 363 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Zatem szkoda to każdy uszczerbek, który dotyka poszkodowanego, zarówno o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy art. 483 § 1 ustawy Kodeks cywilny, który stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis wprowadzający karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Zgodnie z art. 57 ust. 6 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1954 ze zm.), w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną Abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez Abonenta lub przez dostawcę usług z winy Abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej Abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Roszczenie nie przysługuje w przypadku rozwiązania przez konsumenta umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że przedmiotem ulgi jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe.

Z przepisem tym koresponduje art. 3853 pkt 17 cyt. ustawy Kodeks cywilny, który stanowi, że w razie wątpliwości uważa się, że niedozwolonymi postanowieniami umownymi są te, które w szczególności nakładają na konsumenta, który nie wykonał zobowiązania lub odstąpił od umowy, obowiązek zapłaty rażąco wygórowanej kary umownej lub odstępnego.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. Spółka posiada status podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca zamierza umożliwić abonentom uzyskiwanie usług telekomunikacyjnych po promocyjnych cenach, jeżeli zawrą oni umowy na czas oznaczony. W stosowanym przez wnioskodawcę regulaminie świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz we właściwych umowach wprowadzone będzie roszczenia o zwrot części przyznanych ulg, w oparciu o przepis art. 57 ust. 6 Pt. Warunkiem uzyskania promocyjnych cen przez abonenta będzie zawarcie umowy na czas oznaczony. W stosowanych przez wnioskodawcę wzorcach umownych wskazane będą wysokości opłat w przypadku umów terminowych oraz umów na czas nieoznaczony. W umowach precyzyjnie wskazywana będzie wysokość przyznawanych abonentom ulg. Wysokość udzielanych przez Wnioskodawcę abonentom ulg za zawarcie umowy terminowej wynikać będzie z ustalonych przez Wnioskodawcę cen (różnica między opłatami przy umowach na czas nieokreślony a umowami na czas określony tj. umowami promocyjnymi). Wnioskodawca uwzględni w cenach standardowych i promocyjnych, a tym samym kwotach ulg koszty budowy sieci telekomunikacyjnej, która zapewnia możliwość świadczenia usług na określonym obszarze oraz koszty doprowadzenia przyłącza do abonenta i wykonania niezbędnej instalacji, a także koszty zakupu usługi transmisji danych, niezbędnej do świadczenia usług dostępu do Internetu abonentom. Wysokość ulg zasadniczo nie będzie równa potencjalnym korzyściom wnioskodawcy i tym samym roszczenie o zwrot części ulg generalnie nie będzie równe roszczeniu o utracone przez przedsiębiorcę korzyści (abonamentom pozostałym do końca czas oznaczonego umowy). W związku z powyższym, jeżeli dojdzie do jednostronnego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych i zostaną spełnione przesłanki z art. 57 ust. 6 Pt Wnioskodawca obciąży abonenta zwrotem równowartości przyznanych mu ulg, odpowiednio pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Opłata, którą abonent zostanie obciążony co do zasady nie będzie równa sumie opłat jakie Wnioskodawca uzyskałby od abonenta, gdyby umowa obowiązywała przez cały jej czas oznaczony (sumie nie uiszczonych abonamentów), choć może się zdarzyć, że będzie zbliżona.

Jak wynika z treści przywołanych przepisów, kwota uzyskana od Abonenta na podstawie art. 57 ust. 6 ustawy Prawo telekomunikacyjne jest jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (umowy). Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że uiszczana przez Abonentów kwota pieniężna, określana jako roszczenie bądź kara umowna, z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie naliczane zgodnie z zawartą umową. W tym przypadku zapłata przez Abonenta powyższego roszczenia / kary umownej ma charakter rekompensaty z tytułu wcześniej przyznanych mu ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że naliczenie opłaty określanej jako roszczenia bądź kara umowna, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych przez Abonenta lub przez Wnioskodawcę z winy Abonenta, nie stanowi odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W rozpatrywanym przypadku nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty nie wiążą się z żadnym świadczeniem na rzecz Abonenta.

W przedmiotowej sprawie należy przyjąć – na podstawie przedstawionego opisu sprawy – że mamy do czynienia z odszkodowaniem, które stanowi rekompensatę finansową dla Wnioskodawcy, jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego.

Zatem roszczenia / kary umowne naliczane przez Wnioskodawcę w przypadku jednostronnego rozwiązania umowy, związanej z przyznaniem abonentowi ulg, zwrot równowartości przyznanych abonentowi ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.