Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.431.2023.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-27
Teza: Sposób dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego za rok 2023, oraz ustalenia wstępnego współczynnika struktury sprzedaży na 2024 rok.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; połączenie; wskaźnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 4

Interpretacja indywidualna - w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe
============================================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   prawidłowe w zakresie sposobu dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego za rok 2023, w odniesieniu do Spółki i Spółki Przejmowanej, oraz
*   nieprawidłowe w zakresie ustalenia wstępnego współczynnika struktury sprzedaży na 2024 rok.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 września wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego za rok 2023, w odniesieniu do Spółki i Spółki Przejmowanej oraz ustalenia wstępnego współczynnika struktury sprzedaży na 2024 rok.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca") oraz dwie inne spółki: B. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa, posiadająca numer (…) (dalej: "Spółka Przejmowana") i C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca numer (…) (dalej: „Spółka Przejmowana 2”) wchodziły w skład grupy kapitałowej, prowadzącej działalność w zakresie (…).

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Rok podatkowy Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmowanej 2 również pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki wskazanym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z). Spółka faktycznie prowadzi działalność w tym zakresie. Spółka realizuje zarówno sprzedaż opodatkowaną VAT jak i zwolnioną z VAT i w trakcie 2023 r. odlicza podatek VAT w oparciu o wstępny współczynnik struktury sprzedaży (WSS), o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 Ustawy VAT, określony procentowo na podstawie obrotu osiągniętego przez Spółkę w 2022 roku.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki Przejmowanej wskazanym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego także była pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z). Spółka Przejmowana faktycznie prowadziła działalność w tym zakresie. Spółka Przejmowana realizowała zarówno sprzedaż opodatkowaną VAT jak i zwolnioną z VAT i w trakcie 2023 r. odliczała podatek VAT w oparciu o wstępny WSS, określony procentowo na podstawie obrotu osiągniętego przez Spółkę Przejmowaną w 2022 roku.

Spółka Przejmowana 2 nie rozpoczęła aktywnego prowadzenia działalności operacyjnej. Spółka Przejmowana 2 nie rozliczała podatku VAT w oparciu o wstępny WSS. W związku z tym rozliczenie podatku VAT przez Spółkę Przejmowaną 2 nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

26 kwietnia 2023 r. (dalej: „Dzień połączenia”) w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego zostało zarejestrowane połączenie, w ramach którego Spółka dokonała przejęcia Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmowanej 2 (dalej: „Połączenie”).

Połączenie zostało przeprowadzone na podstawie następujących przepisów Kodeksu spółek handlowych (KSH): art. 491 § 1 i art. 492 § 1 pkt 1), art. 493-494 i art. 514 KSH, to jest przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmowanej 2 na Spółkę (łączenie się przez przejęcie). Z Dniem połączenia Spółka przejęła cały majątek Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmowanej 2. Skutkiem Połączenia jest ustanie bytu prawnego Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmowanej 2.

Z uwagi na rozliczenie Połączenia w drodze metody łączenia udziałów wskazanej w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UoR”) - na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR nie zostały zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmowanej 2, a więc w dniu poprzedzającym Dzień połączenia nie doszło do zakończenia roku podatkowego tych spółek. Był to jednak ostatni dzień, w którym Spółka Przejmowana i Spółka Przejmowana 2 funkcjonowały jako odrębne podmioty prawne.

Celem Połączenia była przede wszystkim konsolidacja działalności, w tym działalności operacyjnej i decyzji zarządczych w Spółce i w konsekwencji osiągnięcie korzyści wynikających z efektów skali i synergii związanych ze wzrostem przychodów.

W odniesieniu do Spółki oraz Spółki Przejmowanej różnica pomiędzy wstępnym WSS ustalonym zgodnie z art. 90 ust. 2-10, a WSS ustalonym dla zakończonego roku podatkowego 2023, przekroczy dwa punkty procentowe.

Obrót Spółki w 2023 r. przekroczy 30 tys. zł. Spółka uznaje, że kwota obrotu osiągniętego przez nią w 2023 r. będzie reprezentatywna.

### Pytania

1\. W jaki sposób należy dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-3 Ustawy VAT dla zakończonego roku podatkowego 2023 r. w odniesieniu do Spółki i Spółki Przejmowanej?

2\. W jaki sposób Spółka powinna ustalić wstępny WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3-6 Ustawy VAT na 2024 rok?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy:

1\. Spółka, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, zobowiązana będzie do dokonania korekty kwoty podatku odliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-3 Ustawy VAT, dla zakończonego roku podatkowego 2023 r. zarówno w swoim imieniu, jak też w imieniu Spółki Przejmowanej.

Korekty tej Spółka powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej w swoim imieniu za styczeń 2024 roku, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokona korekty (2023 r.).

Kwotę korekty dla Spółki ustalić należy przez porównanie wstępnego WSS stosowanego przez Spółkę w 2023 r. z ostatecznym WSS Spółki za rok 2023 r. Ostateczny WSS dla Spółki za 2023 rok należy ustalić w oparciu o obroty Spółki w 2023 roku (bez obrotów Spółki Przejmowanej za okres od początku 2023 r. do dnia poprzedzającego Dzień połączenia).

Natomiast kwotę korekty dla Spółki Przejmowanej należy obliczyć przez porównanie wstępnego WSS Spółki Przejmowanej za okres od początku roku 2023 do dnia poprzedzającego Dzień połączenia z ostatecznym WSS Spółki Przejmowanej za okres od początku roku 2023 r. do dnia poprzedzającego Dzień połączenia. Ostateczny WSS dla Spółki Przejmowanej za 2023 rok należy ustalić w oparciu o obroty Spółki Przejmowanej (wyłącznie) od początku 2023 r. do dnia poprzedzającego Dzień połączenia.

W celu obliczenia korekty dotyczącej roku 2023 r., Spółka powinna więc obliczyć oddzielnie kwotę korekty dla siebie za rok 2023 r. oraz kwotę korekty dla Spółki Przejmowanej za rok 2023 r., a następnie zsumować tak obliczone kwoty korekt.

Suma dwóch wskazanych kwot powinna zostać przez nią ujęta jako korekta wstępnego WSS za 2023 r. w deklaracji składanej za styczeń 2024 r.

2\. Wstępny WSS na rok 2024 r. Spółka powinna ustalić w oparciu o obroty Spółki w 2023 roku (bez obrotów Spółki Przejmowanej za okres od początku 2023 r. do dnia poprzedzającego Dzień połączenia).

UZASADNIENIE

Spółka oraz Spółka Przejmowana w 2023 r. realizowały tzw. sprzedaż mieszaną, a więc wykonywały zarówno czynności, w odniesieniu do których przysługiwało im prawo do odliczenia podatku VAT, jak też czynności, które takiego prawa nie dawały. Obie spółki odliczały podatek VAT naliczony w oparciu o wstępne WSS ustalone w oparciu o obroty tych podmiotów z 2022 roku. Po zakończeniu roku podatkowego 2023 r. konieczne będzie dokonanie korekty odliczonego podatku VAT w odniesieniu zarówno do Spółki, jak też Spółki Przejmowanej. Mając na uwadze, że z Dniem połączenia Spółka przejęła Spółkę Przejmowaną, to na Spółce spoczywa obowiązek dokonania tej korekty za siebie, jak też za Spółkę Przejmowaną.

Spółka jest następcą prawnym Spółki Przejmowanej w odniesieniu do jej praw i obowiązków wynikających z Ustawy VAT. W myśl postanowień art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1\. osób prawnych,

2\. osobowych spółek handlowych

3\. osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw uprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Spółka w wyniku Połączenia przejęła wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (w tym również obowiązek dokonania właściwych korekt podatku VAT).

Ponadto należy zwrócić uwagę na art. 91 ust. 9 Ustawy VAT, z którego wynika, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten - choć nie bezpośrednio - ma zastosowanie również w przypadku łączenia jednostek. Powyższy przepis nakłada bowiem na sukcesora praw i obowiązków, a w przedmiotowej sprawie na jednostkę przejmującą - Spółkę, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązana była Spółka Przejmowana - w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez Spółkę Przejmowaną w oparciu o wyliczoną przez nią proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem.

Zasady odliczania podatku VAT naliczonego w oparciu o wstępny i ostateczny WSS regulują przepisy art. 90 i 91 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 90 ust. 2 Ustawy VAT stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 Ustawy VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Art. 90 ust. 5 i 6 Ustawy VAT stanowią, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 Ustawy VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Zgodnie z art. 90 ust. 9 Ustawy VAT, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Art. 90 ust. 9a Ustawy VAT stanowi, że przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie zaś z art. 90 ust. 10 Ustawy VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z kolei art. 91 ust. 1 Ustawy VAT wskazuje, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1a Ustawy VAT podatnik może nie dokonywać korekty, o której mowa w ust. 1, jeżeli różnica między proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g a proporcją ustaloną dla zakończonego roku podatkowego nie przekracza dwóch punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 1b Ustawy VAT w przypadku, gdy proporcja ustalona dla zakończonego roku podatkowego jest mniejsza niż proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, przepis ust. 1a stosuje się pod warunkiem, że kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z:

1) różnicy między ustalonymi proporcjami oraz

2) korekty, o której mowa w ust. 2, z wyłączeniem korekty środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł

\- nie przekracza 10 000 zł.

Art. 91 ust. 3 Ustawy VAT wskazuje, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze, że w odniesieniu do Spółki ani do Spółki Przejmowanej nie znajdzie zastosowania przepis art. 91 ust. 1a Ustawy VAT, dla tych dwóch podmiotów konieczne będzie dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 Ustawy VAT, za 2023 rok. Korekty tej dokona Spółka jako następca prawny Spółki Przejmowanej w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2024 r. (zgodnie z art. 91 ust. 3 Ustawy VAT).

Mając na uwadze, że Spółka dokonywać będzie faktycznie korekty podatku VAT odliczonego przez dwa podmioty (za siebie oraz za Spółkę Przejmowaną, która istniała jako osobny podmiot do dnia poprzedzającego Dzień połączenia), konieczne będzie dokonanie dwóch osobnych kalkulacji:

*   wyliczenie ostatecznego WSS dla Spółki w oparciu o obroty Spółki w 2023 roku (bez obrotów Spółki Przejmowanej za okres od początku 2023 r. do dnia poprzedzającego Dzień połączenia - bowiem w tym okresie Spółka Przejmowana była osobnym podatnikiem), który będzie podstawą do obliczenia kwoty korekty dla Spółki,
*   wyliczenie ostatecznego WSS dla Spółki Przejmowanej w oparciu o obroty Spółki Przejmowanej za okres od początku 2023 r. do dnia poprzedzającego Dzień połączenia, który będzie podstawą do obliczenia kwoty korekty dla Spółki Przejmowanej.

Obie wyliczone kwoty korekty należy następnie zsumować (Spółka w składanej przez siebie deklaracji za styczeń 2024 r. zobowiązana będzie bowiem wykazać łączną kwotę korekty).

Spółka sporządziła deklarację VAT za kwiecień 2023 r. na podstawie prowadzonej przez Spółkę Przejmowaną ewidencji VAT za ostatni okres jej działalności. Nie uwzględniono w niej zdarzeń, które zaszły począwszy od Dnia połączenia. Tak interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn.: 0113-KDIPT1-1.4012.798.2019.1.RG z 5 lutego 2020 r., 0114-KDIP1-1.4012.47.2017.1.DG z 25 maja 2017 r. czy też 0111-KDIB3-2.4012.679.2019.1.MD z 17 grudnia 2019 r. W tej ostatniej interpretacji wskazano: „Momentem, w którym skończy się byt prawny Spółki Przejmowanej będzie dzień połączenia, a więc być może określony dzień w trakcie okresu rozliczeniowego. Zatem, jeśli połączenie Spółek faktycznie nastąpi np. w dniu 18 września 2019 r. - to ostatnia deklaracja podatkowa dotycząca działalności Spółki Przejmowanej powinna zostać złożona za ostatni okres jej istnienia i powinna zawierać dane podatkowe za okres: od pierwszego dnia okresu rozliczeniowego do dnia połączenia (tj. do 17 września 2019 r.), ponieważ deklaracja podatkowa dotyczyć będzie okresu rozliczeniowego, w którym Spółka Przejmowana posiadać będzie jeszcze osobowość prawną i będzie odrębnym podatnikiem podatku VAT. W dniu np. 18 września 2019 r. (dzień połączenia) Spółka Przejmowana nie będzie już posiadała bytu prawnego. Deklaracja składana przez Wnioskodawcę w imieniu Spółki Przejmowanej powinna zawierać dane tej Spółki Przejmowanej (w tym jej numer NIP) z zastrzeżeniem, że deklarację tą podpisze i złoży, jako sukcesor praw i obowiązków podmiot przejmujący, tj. Wnioskodawca i powinna być ona złożona w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po zakończonym okresie rozliczeniowym. W deklaracji tej powinny zostać wykazane kwoty wynikające z faktycznego rozliczenia działalności Spółki Przejmowanej w okresie od 1. dnia okresu rozliczeniowego do dnia poprzedzającego dzień połączenia włącznie. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Spółka Przejmująca w związku z połączeniem powinna złożyć deklarację podatkową VAT dotyczącą ostatniego okresu rozliczeniowego Spółki Przejmowanej, za okres od pierwszego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego do Dnia Połączenia włącznie jest nieprawidłowe.”

Ocena sposobu, w jaki powinien zostać wyliczony ostateczny WSS w przypadku łączenia się podmiotów, które dotąd działały niezależnie, powinna opierać się na celu, jakiemu służą omawiane regulacje Ustawy VAT. W szczególności trzeba mieć na względzie zasadę neutralności podatku VAT, zgodnie z którą podatek ten powinien być ekonomicznie neutralny dla przedsiębiorcy, w przypadku w którym nie jest on ostatecznym konsumentem nabywanych dóbr.

W świetle powyższej zasady, w ocenie Spółki ostateczny WSS dla Spółki i Spółki Przejmowanej powinien być obliczony w taki sposób, który byłby właściwy, gdyby Połączenie nie miało miejsca. Pozwoli to na zrealizowanie zasady neutralności podatku VAT, a przede wszystkim zasady proporcjonalnego odliczenia podatku VAT, poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego w sposób, co do zasady, zbliżony (a zatem, zasadniczo, nie mniej, ani bardziej korzystny) jak przed dokonaniem Połączenia podmiotów.

Za wskazanym przez Spółkę podejściem przemawia także fakt, że w składanej przez siebie deklaracji za styczeń 2024 r. Spółka jest zobowiązana dokonać korekty za Spółkę Przejmowaną na mocy przepisów art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dotyczących następstwa prawnego. Powyższe oznacza, że Spółka w wyniku Połączenia nie może uzyskać nowych uprawnień związanych z kalkulacją ostatecznego WSS Spółki Przejmowanej (w szczególności nie zyskuje uprawnienia do skalkulowania zagregowanego ostatecznego WSS w oparciu o sumę obrotów Spółki Przejmowanej za okres od początku roku do dnia poprzedzającego dzień połączenia i sumę obrotów Spółki jako spółki przejmującej w roku połączenia), ale spoczywa na niej jedynie prawo i obowiązek dokonania (za Spółkę Przejmowaną) korekty podatku naliczonego - dokładnie w taki sam sposób jak dokonałaby tego Spółka Przejmowana. Spółka w celu wyliczenia korekty za Spółkę Przejmowaną weźmie więc pod uwagę dane wykazane w ewidencji VAT Spółki Przejmowanej do dnia poprzedzającego Dzień połączenia.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jednym z zasadniczych celów zasady proporcjonalnego odliczenia podatku VAT powinno być osiągnięcie dokładniejszych wyników obliczania proporcjonalnej części odliczenia (tak: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 czerwca 2016 r. w sprawie C-332/14, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR).

Podejście zaprezentowane przez Spółkę ma umocowanie w utrwalonej linii interpretacyjnej, w ramach której m.in.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.609.2018.1.MP uznał za prawidłowe stanowisko, że: „w świetle art. 90 oraz 91 ustawy o VAT, określenie wartości korekty Współczynnika VAT za Rok Połączenia, powinno nastąpić odrębnie dla Banku Przejmowanego (w oparciu o obrót zrealizowany od dnia 1 stycznia Roku Połączenia do Dnia Połączenia) i odrębnie dla Banku Przejmującego w zakresie działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez Oddział (w oparciu o obrót zrealizowany od dnia rozpoczęcia działalności w Roku Połączenia do ostatniego dnia Roku Połączenia).”
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 września 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.299.2017.1.DG wskazał, że: „Spółka Przejmująca - Wnioskodawca - po zakończeniu roku podatkowego, w którym dojdzie do przejęcia, zobowiązana będzie do dokonania wyliczenia kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze spółek odrębnie z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonego w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy na podstawie rzeczywistych obrotów za korygowany rok każdej ze spółek. Zatem ustalając ostateczny współczynnik Wnioskodawcy należy obliczyć odrębnie dla Spółki Przejmującej dla okresu całego roku przejęcia oraz odrębnie dla Spółki Przejmowanej dla okresu od 1 stycznia roku przejęcia do dnia przejęcia. Na podstawie tak wyliczonych współczynników należy wyliczyć wartość korekty podatku dla Spółki Przejmującej oraz korekty podatku dla Spółki Przejmowanej i zsumować te wartości. Wyliczone w ten sposób kwoty korekty Spółka Przejmująca, jako następca prawny, zobowiązana będzie zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w deklaracji VAT składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego po roku połączenia.”

Mając na uwadze, że Spółka będzie kontynuowała działalność i osiągała obrót mieszany także w 2024 roku, zobowiązana będzie do ustalenia wstępnego WSS na ten rok. Zgodnie z art. 90 ust. 4 Ustawy VAT wstępny WSS określa się w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w poprzedzającym roku podatkowym. W celu obliczenia wstępnego WSS na 2024 r. należy więc uwzględnić obrót Spółki za cały 2023 rok. Zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W przepisie tym mowa o czynnościach mających wpływ na prawo do odliczenia VAT przez podatnika (tutaj: Spółkę). Zdaniem Spółki czynności realizowane przez Spółkę Przejmowaną do dnia poprzedzającego Dzień przejęcia nie są czynnościami, o których mowa powyżej, w związku z którymi Spółce (podatnikowi) przysługiwało bądź nie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Dlatego też obroty Spółki Przejmowanej za okres do dnia poprzedzającego Dzień połączenia - tj. w czasie, gdy była ona odrębnym podmiotem od Spółki - nie mogą w świetle literalnego brzmienia art. 90 ust. 3 Ustawy VAT mieć wpływu na wyliczenie wstępnego WSS Spółki na 2024 rok.

Ustalając wstępny WSS dla 2024 r. Spółka wypełnia swoje zobowiązanie wynikające z Ustawy VAT, w tym zakresie nie działa już jako następca prawny (na mocy przepisów art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) Spółki Przejmowanej, która nie będzie już podatnikiem w 2024 r.

Stąd w ocenie Spółki wynika konieczność ustalenia wstępnego WSS na rok 2024 w oparciu o obroty Spółki w 2023 roku (bez obrotów Spółki Przejmowanej za okres od początku 2023 r. do dnia poprzedzającego Dzień połączenia).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W świetle art. 90 ust. 9 ustawy:

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy:

przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Podkreślić jednakże należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy, nie jest ostateczna. Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Należy wskazać, że art. 91 ust. 9 ustawy, choć nie bezpośrednio, ma zastosowanie również w przypadku łączenia podmiotów. Powyższy przepis nakłada bowiem na sukcesora praw i obowiązków (podmiot przejmujący) obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany był podmiot przejmowany - w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez jednostkę włączaną w oparciu o wyliczoną przez nią proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem spółek handlowych:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Stosownie do art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje w sposób odrębny powyższych zmian podmiotowych. Zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku wszelkiego rodzaju przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach, uregulowane zostały natomiast w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

Na podstawie art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93e Ordynacji podatkowej:

Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m.in. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Z opisu sprawy wynika, że A. Spółka Akcyjna („Spółka”) oraz dwie inne spółki: B. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa ("Spółka Przejmowana") i C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Przejmowana 2”) wchodziły w skład grupy kapitałowej, prowadzącej działalność w zakresie (…).

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Rok podatkowy Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmowanej 2 również pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki wskazanym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z). Spółka faktycznie prowadzi działalność w tym zakresie. Spółka realizuje zarówno sprzedaż opodatkowaną VAT jak i zwolnioną z VAT i w trakcie 2023 r. odlicza podatek VAT w oparciu o wstępny współczynnik struktury sprzedaży (WSS), o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 Ustawy VAT, określony procentowo na podstawie obrotu osiągniętego przez Spółkę w 2022 roku.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki Przejmowanej wskazanym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego także była pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z). Spółka Przejmowana faktycznie prowadziła działalność w tym zakresie. Spółka Przejmowana realizowała zarówno sprzedaż opodatkowaną VAT jak i zwolnioną z VAT i w trakcie 2023 r. odliczała podatek VAT w oparciu o wstępny WSS, określony procentowo na podstawie obrotu osiągniętego przez Spółkę Przejmowaną w 2022 roku.

Spółka Przejmowana 2 nie rozpoczęła aktywnego prowadzenia działalności operacyjnej. Spółka Przejmowana 2 nie rozliczała podatku VAT w oparciu o wstępny WSS.

26 kwietnia 2023 r. (Dzień połączenia) w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego zostało zarejestrowane połączenie, w ramach którego Spółka dokonała przejęcia Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmowanej 2 ( „Połączenie”).

Połączenie zostało przeprowadzone na podstawie: art. 491 § 1 i art. 492 § 1 pkt 1) i art. 493-494 i art. 514 KSH, to jest przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmowanej 2 na Spółkę (łączenie się przez przejęcie). Z Dniem połączenia Spółka przejęła cały majątek Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmowanej 2. Skutkiem Połączenia jest ustanie bytu prawnego Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmowanej 2.

Z uwagi na rozliczenie Połączenia w drodze metody łączenia udziałów wskazanej w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości („UoR”) - na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR nie zostały zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmowanej 2, a więc w dniu poprzedzającym Dzień połączenia nie doszło do zakończenia roku podatkowego tych spółek. Był to jednak ostatni dzień, w którym Spółka Przejmowana i Spółka Przejmowana 2 funkcjonowały jako odrębne podmioty prawne.

Celem Połączenia była przede wszystkim konsolidacja działalności, w tym działalności operacyjnej i decyzji zarządczych w Spółce i w konsekwencji osiągnięcie korzyści wynikających z efektów skali i synergii związanych ze wzrostem przychodów.

W odniesieniu do Spółki oraz Spółki Przejmowanej różnica pomiędzy wstępnym WSS ustalonym zgodnie z art. 90 ust. 2-10, a WSS ustalonym dla zakończonego roku podatkowego 2023, przekroczy dwa punkty procentowe.

Obrót Spółki w 2023 r. przekroczy 30 tys. zł. Spółka uznaje, że kwota obrotu osiągniętego przez nią w 2023 r. będzie reprezentatywna.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą sposobu dokonania korekty kwoty podatku odliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-3 ustawy dla zakończonego roku podatkowego - 2023 r. w odniesieniu do Spółki i Spółki Przejmowanej.

Zgodnie z cytowanym art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Przy czym, stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zatem w analizowanej sprawie Spółka powinna dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego za rok, w którym nastąpiło Połączenie (2023 r.) w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku Połączenia (2024 r.).

Wskazać należy, że Spółka po zakończeniu roku podatkowego, w którym doszło do Połączenia (2023 rok) zobowiązana będzie do dokonania wyliczenia kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze spółek odrębnie (Spółki i Spółki Przejmowanej) z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonego w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy na podstawie rzeczywistych łącznych obrotów Spółki oraz Spółki Przejmowanej za korygowany rok. Wyliczone w ten sposób kwoty korekty zobowiązani będą Państwo, jako następca prawny, zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku Połączenia.

Dla celów obliczenia kwoty korekty podatku odliczonego Spółka powinna ustalić ostateczny współczynnik VAT podmiotu połączonego za rok, w którym miało miejsce Połączenie.

W pierwszej kolejności Państwo, jako Spółka przejmująca, będą zobowiązani ustalić wysokość rzeczywistych łącznych obrotów Państwa oraz Spółki Przejmowanej osiągniętych w roku Połączenia, czyli w 2023 r., tj., uwzględnić:

*   obroty osiągnięte przez Państwa w okresie od początku roku 2023 do dnia poprzedzającego Dzień połączenia,
*   obroty osiągnięte przez Państwa w okresie od Dnia Połączenia do końca roku 2023, a więc roku, w którym doszło do Połączenia,
*   obroty osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną w okresie od początku roku 2023, w którym doszło do połączenia, do dnia poprzedzającego Dzień Połączenia.

W dalszej kolejności na podstawie tak wyliczonych łącznych obrotów Spółki oraz Spółki Przejmowanej powinni Państwo ustalić ostateczny wskaźnik proporcji obliczony w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy, a następnie przy wykorzystaniu tego ostatecznego wskaźnika proporcji wyliczyć kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze Spółek odrębnie, tj. odrębnie dla Państwa (uwzględniając cały rok Połączenia) i odrębnie dla Spółki Przejmowanej (uwzględniając okres od początku roku, w którym nastąpiło połączenie, do dnia poprzedzającego Dzień Połączenia).

Zatem ostateczny współczynnik zostanie porównany ze wstępnym współczynnikiem stosowanym przez każdą ze Spółek przed połączeniem (w tym przez Państwa).

W zależności, czy współczynnik wstępny był większy czy mniejszy od współczynnika ostatecznego, zobowiązani są Państwo do obliczenia kwoty korekty podatku odliczonego odrębnie dla Państwa i odrębnie dla Spółki Przejmowanej.

Wyliczone w ten sposób kwoty korekty zobowiązani będą Państwo zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku Połączenia, czyli w styczniu 2024 r.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, w jaki sposób powinni Państwo ustalić wstępny współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3-6 ustawy na 2024 rok.

Z powołanego powyżej art. 90 ust. 4 ustawy wynika, że proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Zasadą jest zatem, że ostateczny współczynnik VAT za dany rok jest jednocześnie wstępnym współczynnikiem VAT, według którego podatnik powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego w roku następującym po tym roku.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie ostateczny współczynnik VAT ustalony w sposób określony w odpowiedzi na pytanie nr 1 będzie jednocześnie wstępnym współczynnikiem VAT dla roku następującego po roku, w którym nastąpiło Połączenie, a więc dla 2024 r.

Zatem wstępny współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy dla Spółki jako podmiotu połączonego na rok 2024 - następujący po roku Połączenia - powinien zostać obliczony w oparciu o sumę obrotów Państwa, jako spółki przejmującej, w całym roku Połączenia oraz obrotu Spółki Przejmowanej za okres od początku roku 2023, w którym to doszło do Połączenia do dnia poprzedzającego Dzień Połączenia.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).