Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1238/10/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-27
Teza: Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę nieruchomości, wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ujmowanych w Spółce jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu pomniejszona o dokonane w Spółce odpisy amortyzacyjne, w sytuacji gdy część wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; przedsiębiorstwa; sprzedaż; spółki-spółka kapitałowa; towar; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży przez Spółkę nieruchomości, wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ujmowanych w Spółce jako środki trwałe w sytuacji gdy część wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest **nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży przez Spółkę nieruchomości, wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ujmowanych w Spółce jako środki trwałe w sytuacji gdy część wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. w organizacji prowadzi m.in. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego przez inną spółkę kapitałową. Przedmiotem wkładu będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa wchodzą przede wszystkim zabudowane nieruchomości gruntowe (ujęte w księgach spółki wnoszącej aport jako inwestycje długoterminowe, towary handlowe, środki trwałe).

Spółka zamierza nabywane nieruchomości (w tym nieruchomości nabywane w drodze aportu) ujmować jako środki trwałe bez względu na sposób ich kwalifikacji u zbywcy (w tym podmiotu wnoszącego aport).

Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki odbędzie się bądź przez podwyższenie kapitału zakładowego o całą wartość przedmiotu wniesionego wkładu (spółka wnosząca aport obejmie udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa), bądź z zastosowaniem agio (część wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę nieruchomości, wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ujmowanych w Spółce jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu pomniejszona o dokonane w Spółce odpisy amortyzacyjne, w sytuacji gdy część wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży przez Spółkę nieruchomości, wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ujmowanych w Spółce jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna Spółka, będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki rozliczona na poszczególne środki trwałe (z tym że wartość przypisana do poszczególnych środków trwałych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu), pomniejszona o wartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a-b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej ustawa o CIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższy przepis stanowi więc, że wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa o CIT nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji sformułowanie „wydatki na nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. W konsekwencji cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu przedsiębiorstwa w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszone przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą poszczególne środki trwałe. Powyższe wynika, pośrednio z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości: wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia

Cytowany przepis statuuje ogólną zasadę przyjmowania dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, ograniczonej jednakże nominalną wartością nabytych udziałów.

W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego z zastosowaniem tzw. agio tj. gdy wartość wnoszonego aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport, Spółka jest zdania, że nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów. Stanowisko powyższe potwierdzają również interpretacje organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2008 r., sygn. ITPB3/423-87a/08/DK uznał, że:

„Reasumując należy stwierdzić, iż w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki objętego w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, które odbędzie się z zastosowaniem agio, przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa, wydatkami na nabycie środków trwałych wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a-b ww. ustawy, będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki rozliczona na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, z tym że wartość przypisana do poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej z dnia nabycia w ramach przedmiotowego aportu, pomniejszona o wartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym w sytuacji gdy w skład przedsiębiorstwa wchodziłyby również składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi wówczas wartość nominalną udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki stanowiącą bazę do obliczenia wydatków przypadających na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, należałoby dodatkowo odpowiednio pomniejszyć o przypadającą na kapitał zakładowy część wartości składników majątkowych przejętych w ramach nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa, które nie są środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi".

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. ITPB3/423-11/08/MK uznał:

„(\`(...)\`) w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki objętego w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, które odbędzie się z zastosowaniem agio, a wartość zobowiązań związanych z przejętym przedsiębiorstwem zostanie uwzględniona przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa, to wydatkami na nabycie środków trwałych wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a-b ww. ustawy, będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki rozliczona na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, z tym że wartość przypisana do poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej z dnia nabycia w ramach przedmiotowego aportu, pomniejszona o wartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych".

Reasumując, w przypadku sprzedaży przez Spółkę nieruchomości, wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ujmowanych w Spółce jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna Spółka, będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki rozliczona na poszczególne środki trwałe (z tym że wartość przypisana do poszczególnych środków trwałych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu) pomniejszona o wartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, wartością początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest wartość ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

W przypadku nabycia środków trwałych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do ustalenia ich wartości początkowej zastosowanie znajdują przepisy art. 16g ust. 10a, w związku z ust. 9 i 10 updop. O zastosowaniu właściwego przepisu decyduje fakt czy składniki majątku zostały ujęte bądź nie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym część składników majątkowych będących przedmiotem aportu nie zostanie wprowadzona (towary) a część zostanie wprowadzona przez wnoszącego wkład do jego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 16g ust. 10 updop, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Z treści art. 16g ust. 10a updop, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w odniesieniu do składników majątkowych wprowadzonych do ewidencji Zbywcy, w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości tych składników określonej w ewidencji Zbywcy zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 updop. W przypadku sprzedaży tych składników majątkowych kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa ustalona w powyższy sposób pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Natomiast w odniesieniu do składników majątkowych niewprowadzonych do ewidencji Zbywcy, które to stanowić będą w Spółce środki trwałe w sytuacji gdy w związku z wniesieniem aportu powstanie dodatnia wartość firmy, należy je wycenić według wartości rynkowej. Podejście takie wynika z art. 16g ust. 10a updop, który wskazuje, że w takim przypadku stosuje się odpowiednio art. 16g ust. 10 updop. W przypadku zbycia takich składników majątkowych, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa na dzień aportu pomniejszona o dokonane w Spółce odpisy amortyzacyjne.

Z kolei, w przypadku gdy w związku z otrzymaniem aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części nie wystąpi dodatnia wartość firmy, kosztem uzyskania w przypadku zbycia środków trwałych (niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport) będzie ich wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych, należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Nadmienia się, że odnośnie sprawy będącej przedmiotem oznaczonego we wniosku pytania Nr 1, wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.