Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-741/14-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-08
Teza: uznanie Zainteresowanego za podatnika podatku VAT w ramach świadczonych usług zarządzania i ich dokumentowania
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; stawka-stawki podatku; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z 28 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zainteresowanego za podatnika podatku VAT w ramach świadczonych usług zarządzania i ich dokumentowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zainteresowanego za podatnika podatku VAT w ramach świadczonych usług zarządzania i ich dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług zarządzania i doradztwo w zakresie zarządzania (PKD 2007: 70.22.Z). Jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W niniejszym wniosku Wnioskodawca określany jest również zamiennie mianem Zarządzającego.

W dniu 21 lipca 2014 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką akcyjną umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Przedmiotem tej umowy jest świadczenie usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Członka Zarządu pełnionej przez Zarządzającego w Zarządzie Spółki wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich ( § 1 ust. 1).

Z innych istotnych w przekonaniu Wnioskodawcy regulacji umowa przewiduje również:

*   w § 2 ust. 2: „Zarządzający wykonuje swoje obowiązki osobiście; nie może zlecić ich wykonania osobie trzeciej. W trakcie realizacji swoich obowiązków Zarządzający zobowiązany jest do współdziałania ze spółką, jej organami oraz poszczególnymi członkami tych organów, w szczególności pozostałymi członkami Zarządu Spółki. Postanowienia zdania poprzedzającego nie wyłączają możliwości korzystania przez Zarządzającego na własny koszt i ryzyko z usług zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie pracowników oraz niezależnych doradców. Zarządzający ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania tych osób jak za własne działania lub zaniechania”;
*   w § 2 ust. 5: „Walne Zgromadzenie Spółki lub Rada Nadzorcza Spółki nie mogą wydawać Zarządzającemu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu umowy. Zarządzający uwzględniając § 1 ust. 1 Umowy, każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy. Nie wyklucza to jednak uprawnień organów Spółki do bieżącego określania celów i uzyskiwania informacji o stanie ich realizacji, jak również wszelkich innych informacji związanych z wykonywaniem usług przez Zarządzającego”;
*   w § 4 ust. 1: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywanie przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy”;
*   w § 4 ust. 2: „Odpowiedzialność o której mowa w ust. 1 \[autor wniosku: w § 4\] jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami”.

Wnioskodawcy za wykonywanie usług w ramach zawartej umowy przysługuje zryczałtowane miesięczne wynagrodzenie ustalone w określonej kwocie zwane w umowie „Wynagrodzeniem Bazowym” (§ 5 ust. 1). Ponadto Rada Nadzorcza może przyznać Wnioskodawcy dodatkowe wynagrodzenie za rok 2014 r. w określonej wysokości (ponad dwukrotnie przewyższającej ryczałt miesięczny stanowiący Wynagrodzenie Bazowe), o ile spełnione zostaną określone w umowie warunki, którymi są:

*   opracowanie polityki kontrolingowej w zakresie projektów inwestycyjnych - zasad uruchamiania środków, monitorowania projektów wspólnie z zespołem inwestycyjnym, odzwierciedlania wyceny projektów w księgach Spółki, w tym szczegółowe zasady kalkulacji współczynnika IRR na potrzeby oceny efektywności inwestycji realizowanych przez Spółkę - i przyjęcie jej przez Zarząd i Radę Nadzorczą,
*   opracowanie polityki rachunkowości i obiegu dokumentów księgowych Spółki i ich zatwierdzenie przez Radę Nadzorczą (rachunkowości) i Zarząd (obiegu dokumentów księgowych),
*   zatwierdzenie przez Zarząd i Radę Nadzorczą oraz implementacja polityki zarządzania wolnymi środkami finansowymi Spółki,
*   pozytywna opinia audytora i brak zastrzeżeń do sprawozdań finansowych,
*   realizacja misji Spółki i współpraca z Radą Nadzorczą i WZA.

Rada Nadzorcza pomimo niespełnienia pewnego z wyżej wymienionych warunków może jednak przyznać wnioskodawcy dodatkowe wynagrodzenie (§ 5 ust. 6).

Wysokość zasady nabywania przez Wnioskodawcę prawa do wynagrodzenia dodatkowego za lata kolejne określać będą zasady wynagradzania kadry menadżerskiej Spółki, które w późniejszym okresie wprowadzone zostaną do zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania w formie aneksu (§ 5 ust. 5).

Ponadto Wnioskodawcy przysługuje prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu umowy w wymiarze 30 dni roboczych w roku kalendarzowym. W roku zawarcia umowy wymiar ten ustalany jest proporcjonalnie do okresu świadczenia usług. Wykorzystanie tego uprawnienia nie modyfikuje w żaden sposób jakiegokolwiek uprawnienia do wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy (§ 6 ust. 1-2). Dodatkowo Zarządzający ma prawo do zachowania prawa do wynagrodzenia i innych świadczeń w pełnej wysokości w przypadku usprawiedliwionej niezdolności do wykonywania przedmiotu umowy z powodu choroby w wymiarze 30 dni w roku kalendarzowym.

Taka usprawiedliwiona niezdolność w wymiarze przekraczającym 30 dni w roku kalendarzowym skutkuje proporcjonalnym obniżeniem Wynagrodzenia Bazowego o taką ilość dni niezdolności, która przekracza umowny wymiar (§ 6 ust. 3-4). Uprawnienia w zakresie prawa do zachowania wynagrodzenia w okresie przerw w świadczeniu usług, o których mowa powyżej wygasają definitywnie z końcem każdego roku kalendarzowego, w którym one przysługiwały (§ 6 ust. 5). Wnioskodawcy przysługuje również uprawnienie do żądania zwrotu lub pokrycia przez Spółkę wydatków związanych bezpośrednio z realizacją umowy przez Zarządzającego, jak np. koszty podróży służbowych (§ 3 ust. 2 lit. c).

W związku z zawartą umową o świadczenie usług w zakresie zarządzania Wnioskodawca ustanowił na własny koszt zabezpieczenie, tj. zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania. Zakres odpowiedzialności objęty tym zabezpieczeniem obejmuje odpowiedzialność kontraktową (za działania lub zaniechania) z tytułu działalności zawodowej / świadczenia usług zarządzania przez Zarządzającego wobec Spółki oraz osób trzecich. Wyłączenie odpowiedzialności ubezpieczyciela obejmuje szkody wyrządzone z winy umyślnej (§ 4 ust. 3).

Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania przewiduje również, iż jeżeli w ramach usług świadczonych przez Zarządzającego dojdzie do stworzenia utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to Wnioskodawca z chwilą dostarczenia utworów Spółce przeniesie na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do takich utworów wraz z prawami zależnymi od nich (§ 7 ust. 1).

Wnioskodawca - celem zapewnienia właściwych warunków do wykonywania świadczeń umownych na rzecz Spółki otrzymał od Spółki do wykorzystania:

*   powierzchnię biurową wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet,
*   środki łączności, w tym telefon komórkowy i telefon stacjonarny,
*   samochód (§ 2 ust. 4).

Jednakże Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki wynikające z zawartej umowy w miejscu przez siebie wybranym, tj. w siedzibie Spółki, siedzibie swojego przedsiębiorstwa oraz miejscach, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki (§ 2 ust. 7). Wnioskodawca zobowiązany jest również wykonywać przedmiot umowy w czasie przez siebie wybranym, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, zapewniającym prawidłową realizację umowy (§ 2 ust. 6).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach opisanej w pkt 68 wniosku umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym powinien dokumentować świadczone na rzecz Spółki usługi (zarówno w zakresie Wynagrodzenia Bazowego jak i wynagrodzeń dodatkowych) fakturą z wykazanym podatkiem należnym, ustalonym wg stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy świadcząc usługi w ramach opisanej w pkt 68 wniosku umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym powinien dokumentować świadczone na rzecz Spółki usługi (zarówno w zakresie Wynagrodzenia Bazowego jak i wynagrodzeń dodatkowych) fakturą z wykazanym podatkiem należnym, ustalonym wg stawki 23%.

Powyższe stanowisko Zarządzający opiera na argumentacji zamieszczonej poniżej.

Jak słusznie zauważył TK w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn.: K 50/05, w przypadku opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) należy każdorazowo zbadać, jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków podmiotu w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności. Każda umowa zlecenia i podobna do niej może, pomimo pozornego podobieństwa, różnić się choćby jednym szczegółem, decydującym o wyłączeniu czynności wykonanych na jej podstawie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub objęciu jej tym podatkiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 września 2013 r. sygn.: I SA/Gd 792/13, orzekł w sprawie osoby, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła kontrakt menedżerski ze spółką prawa handlowego pełnienia funkcji członka zarządu w ramach wieloosobowego zarządu spółki. WSA podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn.: I FSK 1645/11, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) jest przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego. WSA wyjaśnił, że nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu. Nieprawidłowość implementacji wynika z odesłania do treści przepisów u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy zgodnie z poglądami doktryny, definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich, co oznacza, że nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny. W ocenie WSA o nieprawidłowości implementacji świadczy sama konstrukcja art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przepis ten wyłącza z opodatkowania VAT czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby je wykonujące są związano ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Nie oddaje zatem istoty art. 10 w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy, bowiem jego konstrukcja obejmuje w istocie niemal każdą umowę cywilnoprawną wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f., o ile zawiera ona uregulowania w zakresie warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

WSA zauważył, że w takim razie można by próbować sformułować tezę, że skoro każda umowa cywilnoprawna wykonywana poza działalnością gospodarczą kreuje taki stosunek prawny, w którym określone są warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, to w każdym z tych przypadków mamy do czynienia ze zwolnieniem VAT. Stanowisko takie nie jest jednak, zdaniem WSA, do przyjęcia, ponieważ pozostawałoby ono w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania VAT.

Dokonując więc wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. zgodnie z prawem unijnym, WSA wskazał, że za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania, co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn.: I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Należy wziąć pod uwagę, że zgodnie z postanowieniami o świadczenie usług w zakresie zarządzania spółka powierzyła Wnioskodawcy pełnienie funkcji członka zarządu. Zakres zarządzania spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem spółki Zarządzający wykonuje w imieniu i na rzecz spółki, winien je wykonywać samodzielnie i osobiście, co stosownie do przepisów k.s.h., nie uchybia obowiązkowi współdziałania z pozostałymi członkami zarządu. Zgodnie z umową wszelkie obowiązki z zakresu zarządzania spółką Wnioskodawca powinien wykonywać ze starannością, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami i jest on odpowiedzialny za niezachowanie takiej staranności. Nadto w ramach postanowień określających sposób wykonywania przez Zarządzającego czynności umowa przewiduje, że Zarządzający sprawuje swoje główne czynności w siedzibie spółki w takich ramach czasowych, jakie niezbędne są do sprawnego zarządzania spółką, jednocześnie Wnioskodawca ma możliwość wyboru świadczenia swoich usług w siedzibie swojego przedsiębiorstwa oraz miejscach, które wymagają tego ze względu na działalność spółki. Zgodnie z umową Wnioskodawca zarządzając spółką obowiązany jest stosować się do przepisów k.s.h., jednak każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu umowy. Nie wyklucza to jednak uprawnień organów Spółki do bieżącego określania celów i uzyskiwania informacji o stanie ich realizacji, jak również wszelkich innych informacji związanych z wykonywaniem usług przez Zarządzającego.

Za świadczenie usług polegających na zarządzaniu spółką Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, na które składa się Wynagrodzenie Bazowe określone jako ryczałt miesięczny oraz wynagrodzenie dodatkowe, co do wypłaty którego decyduje rada nadzorcza Spółki. Ponadto wszelkie prawidłowo udokumentowane wydatki ponoszone przez menedżera, a zaliczane przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu i związane z prowadzeniem spraw Spółki, w tym w szczególności koszty delegacji służbowych ponosi Spółka. Z kolei nieodpłatnie Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z pewnych składników majątku Spółki: telefonu komórkowego, samochodu, komputera przenośnego i środków łączności. Wnioskodawca jest ubezpieczony w zakresie odpowiedzialności cywilnej. Kontrakt zawarto bowiem pod warunkiem, zgodnie z którym Zarządzający powinien zawrzeć umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, powstałej w związku z zarządzaniem przez niego Spółką, bądź też Wnioskodawca w kolejnych latach wnieść może inne przewidziane umową zabezpieczenia na wypadek zaistnienia zdarzenia skutkującego wystąpieniem szkody po stronie Spółki. W każdym przypadku jednak to Zarządzający ponosi koszt tego ubezpieczenia. Wnioskodawcy przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w wymiarze 30 dni kalendarzowych w roku bez utraty prawa do wynagrodzenia. W ocenie Wnioskodawcy charakter oraz treść przedmiotowej umowy dowodzi wprost, iż nie tworzy ona stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem (ani też podobnego).

Brak w umowie tak newralgicznych aspektów umowy zawieranej pomiędzy pracodawcą a pracownikiem jak prawo do urlopu wypoczynkowego, rodzaje ograniczeń wysokości wynagrodzenia w związku z chorobą, wymiar czasu pracy czy zakres odpowiedzialności ograniczonej do 3-miesięcznego wynagrodzenia potwierdza powyższą konstatację.

Nie ma też wątpliwości, iż Zarządzający ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama Spółka, jak też ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, albowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, z którym związał się umową cywilnoprawną, tj. Spółką, ale również przez inne podmioty. Celem realnego zagwarantowania wykonania przez Zarządzającego zobowiązania wynikającego z nałożonego na niego rygoru odpowiedzialności, zawarł on na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. W rezultacie, odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, gdzie odpowiedzialność jest ograniczona kwotowo (do wysokości 3-krotności miesięcznego wynagrodzenia), chyba że szkoda została wyrządzona umyślnie.

Aby wskazać na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą Spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa) przywołać należy treść art. 291 Kodeksu spółek handlowych (t. jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej k.s.h.), zgodnie z którym jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub 262 § 2 pkt 3 k.s.h., odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Odpowiedzialność taka wynika również z art. 299 § 1 k.s.h., który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Natomiast art. 299 § 2 k.s.h. stanowi, że członek zarządu może się uwolnić od tej odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody.

Ponadto art. 300 k.s.h. stanowi, że przepisy art. 291 i 299 k.s.h. nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Wskazać również należy, że także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych k.s.h. przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu. Zgodnie z art. 512 § 1 k.s.h., członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy, zaś zgodnie z art. 548 § 1 k.s.h,, członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy.

Podstawą prawną odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej może być także art. 21 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (t. jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.), zgodnie z którym osoby zobowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - członkowie zarządu, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia tego wniosku w terminie.

Ponieważ Zarządzający ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach, nie można mieć wątpliwości, iż ponosi tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ryzyko ekonomiczne znajduje z kolei odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w umowie. Jest ono bowiem w dużej mierze uzależnione od oceny jakości świadczonych przez Zarządzającego usług. Tym samym postanowienia umowy w zakresie wynagrodzenia nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do przedmiotowej umowy.

Powołując się na opinię wydaną przez Rzecznika Generalnego M. G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C- 202/90, zauważyć należy, że stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy również badać w sposób pozwalający na ustalenie, czy i w jakim zakresie Zarządzający może swobodnie organizować swoją działalność, w szczególności przy doborze współpracowników bądź ustalaniu godzin pracy. W niniejszej sprawie swoboda ta jest ukształtowana bardzo szeroko.

Co do warunków wykonywania umowy w zakresie swobody w działaniu zauważyć należy, że Wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Czas świadczenia usług wyznacza sobie sam, kierując się koniecznością starannego wykonywania usług objętych umową. Co prawda umowa stanowi, że Zarządzający wykonuje swoje czynności zasadniczo w siedzibie spółki, jednakże w pozostałym zakresie swobodę co do wyboru miejsca wykonywania czynności pozostawiono właśnie Wnioskodawcy. Ponadto, z uwagi na fakt, że ma być on stale dostępny dla spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania, umowa zakłada, że miejsce i czas świadczenia usług będą różne i nie są z góry określone.

Postanowienia umowy w zakresie ustalonych warunków współpracy nie pozostawiają zdaniem Wnioskodawcy wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do będącej przedmiotem zapytania umowy.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości również, że działalność Wnioskodawcy ma charakter samodzielny, gdyż ponosi on odpowiedzialność nie tylko wobec Spółki, ale również wobec osób trzecich. W konsekwencji świadczone usługi winny podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, choć nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z akapitem pierwszym artykułu 9 (1) dyrektywy podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Art. 10 dyrektywy stwierdza, że warunek określony w art. 9 (1) przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Dyrektywa zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Jednakże należy zauważyć, że nie wszystkie czynności wykonywane przez osoby fizyczne uznawane są jako wykonywana samodzielnie działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z kolei, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług zarządzania i doradztwo w zakresie zarządzania. W lipcu 2014r. Wnioskodawca zawarł ze spółką akcyjną umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Przedmiotem tej umowy jest świadczenie usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki przypisanymi do funkcji członka zarządu pełnionej przez Zarządzającego w zarządzie spółki wraz z reprezentacją spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Zainteresowany wykonuje swoje obowiązki osobiście i nie może zlecić ich wykonania osobie trzeciej. Walne Zgromadzenie Spółki lub Rada Nadzorcza spółki nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu umowy. Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu umowy. Zainteresowany ponosi odpowiedzialność wobec spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywanie przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy. Wnioskodawcy za wykonywanie usług w ramach zawartej umowy przysługuje zryczałtowane miesięczne wynagrodzenie, a także wynagrodzenie dodatkowe o ile spełnione zostaną określone w umowie warunki. Ponadto Wnioskodawcy przysługuje prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu umowy w wymiarze 30 dni roboczych w roku kalendarzowym.

W związku z zawartą umową o świadczenie usług w zakresie zarządzania Wnioskodawca zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania. Zakres odpowiedzialności objęty tym zabezpieczeniem obejmuje odpowiedzialność kontraktową (za działania lub zaniechania) z tytułu działalności zawodowej / świadczenia usług zarządzania przez Zarządzającego wobec spółki oraz osób trzecich. Wnioskodawca - celem zapewnienia właściwych warunków do wykonywania świadczeń umownych na rzecz spółki otrzymał od spółki do wykorzystania powierzchnię biurową wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środki łączności, w tym telefon komórkowy i telefon stacjonarny, a także samochód.

Jak wynika z opisu sprawy zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania spółką akcyjną pokrywa się z zakresem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej obejmującej świadczenie usług zarządzania i doradztwo w zakresie zarządzania. Zatem, Wnioskodawca świadcząc usługi zarządzania spółką akcyjną wykorzystuje profesjonalną wiedzę wykorzystywaną przez siebie w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym zdaniem tut. Organu nie ma racjonalnej możliwości rozdzielenia tych dwóch powiązanych usług.

W konsekwencji należy uznać, że świadczenia usług, które wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie można wyłączyć z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT jedynie ze względu na to, że Wnioskodawca sprawuje funkcję członka zarządu tej spółki. Zatem należy uznać, że Wnioskodawca z tytułu zawartej umowy wykonuje samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy.

Ponadto z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności;
*   wynagrodzenia, oraz;
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, gdy wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona nie powoduje żadnego ryzyka po stronie usługodawcy oraz nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zatem, w odniesieniu do przytoczonych regulacji należy dokonać analizy postanowień zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania spółką akcyjną, w świetle powołanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca zgodnie z postanowieniami umowy ma prawo w okresie obowiązywania ww. umowy dysponować powierzchnią biurową wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, a także środkami łączności i samochodem. Ponadto, Wnioskodawcy przysługuje prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu umowy w wymiarze 30 dni roboczych w roku kalendarzowym z zachowaniem prawa do wynagrodzenia bazowego. Zainteresowany wykonuje swoje obowiązki osobiście i nie może zlecić ich wykonania osobie trzeciej. Walne Zgromadzenie Spółki lub Rada Nadzorcza Spółki nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu umowy. Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu umowy.

Należy zauważyć, że charakter oraz treść zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania spółką akcyjną dowodzą, że nie tworzy ona stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem (ani też podobnego). Niewątpliwie stosunek ten nie zawiera istotnych elementów zawieranych pomiędzy pracodawcą, a pracownikiem jak np.: wymiar czasu pracy czy zakres odpowiedzialności ograniczonej do 3-miesięcznego wynagrodzenia.

W konsekwencji, opisane wyżej postanowienia zawartej umowy w zakresie ustalonych warunków współpracy nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT w stosunku do tej umowy.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy na mocy zawartej umowy Zainteresowany ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywanie przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.

W tym miejscu należy odwołać się do konkretnych norm prawnych, które statuują odpowiedzialność członka zarządu spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką.

I tak, zgodnie z art. 291 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), zwanej dalej „k.s.h”, jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego.

Odpowiedzialność taka wynika również z art. 299 § 1 k.s.h., który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z § 2 powołanego artykułu, członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody.

Natomiast zgodnie z art. 512 § 1 k.s.h. członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy.

W związku z tym ponieważ z zawartej umowy wynika, że to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy należy uznać, że to on ponosi ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi usługami zarządzania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki w zakresie odpowiedzialności zlecającego za wykonanie czynności wobec osób trzecich.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach zawartej umowy o zarządzanie spółką akcyjną stanowią samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Zainteresowany z tytułu wykonywania tych czynności jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązanym do wystawienia na rzecz spółki faktury VAT obejmującej wynagrodzenie bazowe i dodatkowe z wykazanym podatkiem należnym według stawki podstawowej w wysokości 23%, ponieważ w żadnym przepisie ustawy o VAT nie wskazano, że ww. usługi korzystają ze zwolnienia lub podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.