Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-370/14/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-15
Teza: Prawo podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców, opodatkowania czynności przekazania kolektorów słonecznych po 5-letnim okresie trwania projektu i braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową zestawów kolektorów słonecznych.
Słowa kluczowe: gmina; kolektor-kolektor słoneczny; odliczenia; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 8 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców, opodatkowania czynności przekazania kolektorów słonecznych po 5-letnim okresie trwania projektu i braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową zestawów kolektorów słonecznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców, opodatkowania czynności przekazania kolektorów słonecznych po 5-letnim okresie trwania projektu i braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową zestawów kolektorów słonecznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2013 r. złożyła, jako beneficjent, wniosek o dofinansowanie realizacji inwestycji, polegającej na wykonaniu na rzecz osób fizycznych zakupu i montażu kolektorów słonecznych na nieruchomościach (na budynku lub poza nim) na podstawie realizowanego w ramach projektu „…” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2007-2013, Osi Priorytetowej V Rozwój infrastruktury ochrony środowiska. Działania 5.2 Rozwój lokalnej infrastruktury ochrony środowiska. Dofinansowanie zadania inwestycyjnego w umowie z Instytucją Zarządzającą RPO zostało określone na poziomie 75% wydatków kwalifikowanych (wartość zadania netto+podatek VAT). Podatek VAT jest więc kosztem kwalifikowanym do dofinansowania. Mieszkaniec Gminy zgodnie z zasadami przewidzianymi w wytycznych do programu RPO i zawartej z Gminą umowie winien spełnić następujące warunki:

*   być właścicielem nieruchomości,
*   na nieruchomości, której jest właścicielem posadowiony jest budynek oddany do użytku i zamieszkały przez:

1.  1-3 osób,
2.  4-6 osób,
3.  powyżej 7 osób,

*   na nieruchomości o której mowa wyżej nie jest prowadzona działalność komercyjna,
*   użycza i oddaje Gminie do bezpłatnego użytkowania część zabudowanej nieruchomości określonej wyżej, z przeznaczeniem na zainstalowanie zestawu kolektora słonecznego płaskiego/próżniowego oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części zestawu kolektora słonecznego, niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania całości,
*   wyraża zgodę na udostępnienie Gminie lub osobom przez nią wskazanym, nieruchomości określonej wyżej w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych i/lub budowlanych związanych z montażem zestawu kolektora słonecznego, zapewni dostęp Gminie lub osobom przez nią wskazanym, do zainstalowanych urządzeń, przez cały czas trwania umowy,
*   w nieruchomościach zamieszkałych, zestaw kolektora słonecznego zainstalowany przez Gminę będzie parametrami technicznymi odpowiadał zaspokojeniu zapotrzebowania na podgrzanie wody użytkowej dla budynku, w której mieszka:

1.  od 7 do 3 osób zasobnik wody ciepłej 200 / i powierzchnia kolektora słonecznego 2 m2,
2.  od 4 do 6 osób zasobnik wody ciepłej 300 l i powierzchnia kolektora słonecznego 3 m2,
3.  powyżej T osób zasobnik wody ciepłej 400 l i powierzchnia kolektora słonecznego 4 m2,

*   ponadto mieszkaniec zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji, określonego w umowie o dofinansowanie podpisanej przez Gminę z Zarządem Województwa, w wysokości 25% całkowitej wartości montażu indywidualnego zestawu słonecznego wycenionego wstępnie na kwotę: 12.400 zł, 15.600 zł, 19.600 zł, zależnego od wielkości kolektora oraz zasobnika na ciepłą wodę, co stanowi odpowiednio kwotę 3.100 zł, 3.900 zł oraz 4.900 zł płatne po zakwalifikowaniu wniosku do realizacji przez Instytucję wdrażającą w terminie 27 dni od zawiadomienia Gminy o zakwalifikowaniu projektu do realizacji.

Gmina ze swojej strony zapewni;

1.  realizację projektu zgodnie z przepisami Prawo zamówień publicznych, w tym:

1.  wyłoni wykonawcę projektu technicznego, w którym m. in. zostanie wyceniony koszt zakupu i instalacji kolektorów;
2.  wyłoni wykonawcę, który dostosuje instalację wewnętrzną i zainstaluje zestawy kolektorów;

3.  inspektora nadzoru;
4.  odbiory końcowe;
5.  rozliczenie finansowe projektu.

Czynności, w których mowa w pkt 1 i 2 Gmina zleci do wykonania podmiotom zewnętrznym. Zakup i montaż kolektorów słonecznych na nieruchomościach w związku z realizacją inwestycji udokumentowany będzie za pomocą faktury VAT wystawionej dla Gminy. Majątek Gminy powstały wyniku realizacji inwestycji nie będzie służył wykonaniu czynności opodatkowanej.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu kolektora słonecznego, pozostają własnością Gminy przez cały czas trwania projektu, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu. Po upływie czasu, o którym mowa wyżej (5 lat) mieszkaniec na podstawie zawartej umowy zobowiązuje się do zakupu zestawu kolektora słonecznego za kwotę 1 zł brutto (słownie: jeden złoty brutto). Całość zestawu kolektora słonecznego przejdzie na własność mieszkańca. Potwierdzenie przeniesienia własności nastąpi na podstawie „protokołu zdawczo-odbiorczego”.

W przypadku, gdyby wniosek nie został zakwalifikowany do dofinansowania przez Instytucję Wdrażającą, umowy z mieszkańcami ulegną rozwiązaniu. Umowy zawarte będą na czas trwania projektu, przy czym realizacja prac instalacyjnych objętych umową nastąpi po podpisaniu umowy o dofinansowanie przedsięwzięcia, natomiast zakończenie nastąpi po upływie minimum 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wpłaty mieszkańców partycypujących w kosztach realizacji inwestycji, po podpisaniu umowy na dofinansowanie zadania środkami z UE między Gminą a instytucją Zarządzającą RPO, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli tak to jaką stawką podatku VAT?
2.  Czy w przypadku, gdy po upływie 5 lat mieszkaniec zobowiązany będzie (wcześniej zawartą umową z Gminą) do zakupu zestawu kolektora słonecznego za kwotę 1 zł brutto (słownie: jeden złotych brutto), całość zestawu kolektora słonecznego przejdzie na własność mieszkańca, potwierdzenie przeniesienia własności nastąpi na podstawie „protokołu zdawczo-odbiorczego” może być uznane za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku VAT i jeśli tak to jaką stawką podatku VAT będzie to opodatkowane?
3.  Czy od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego (budowa zestawów kolektorów słonecznych) Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT, jeśli podatek VAT jest kosztem kwalifikowanym w projekcie?

Przedstawiając własne stanowisko Gmina wskazała:

Ad. l.

Dokonywane przez mieszkańców Gminy wpłaty związane z realizacją inwestycji, mają charakter zwrotu realizowanej inwestycji służącej zaspokojeniu zbiorowych potrzeb i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina, planując przystąpienie do realizacji projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 504), gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialności, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust 1 pkt 1 ww. ustawy sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.), w art. 403 ust. 2, w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22, finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii, określa jako zadanie własne gmin.

Majątek powstały w wyniku realizacji inwestycji nie będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych. Właścicielem instalacji solarnych w okresie trwania projektu (5 lat) pozostaje Gmina. Również na nieruchomościach mieszkańców, na których wykonane będą instalacje solarne nie jest i nie może być prowadzona działalność komercyjna.

Zdaniem Gminy, wykonanie instalacji solarnych nie może być uznane za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku VAT, gdyż w związku z partycypacją w kosztach budowy, tj. dokonaną wpłatą, mieszkaniec Gminy nie nabywa własności instalacji.

Nie jest to również odpłatnością za świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Wobec powyższego, wnoszone przez mieszkańców na rzecz Gminy wpłaty nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2.

W przypadku, gdy po upływie 5 lat mieszkaniec dokona przejęcia zestawu kolektora słonecznego w formie zakupu za kwotę 1,00 zł brutto (słownie: jeden złoty brutto), dojdzie tu do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku VAT, należy wtedy – w ocenie Gminy – wystawić fakturę VAT z 8% stawką podatku VAT.

Ad. 3.

Zdaniem Gminy, od wydatków z wiązanych z realizacją zadania inwestycyjnego (budowa zestawów kolektorów słonecznych) Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ podatek VAT jest kosztem kwalifikowanym w projekcie, Gmina otrzyma do jego 75% wysokości zwrot poniesionych wydatków. Majątek powstały w wyniku realizacji inwestycji nie będzie służył wykonaniu czynności opodatkowanych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami, na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych), co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8).

Z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, ze podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 cyt. ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ww. ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2).

Urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Przez roboty budowlane – zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego – należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2014 r. poz. 712), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarowi usług. Gmina złożyła, jako beneficjent, wniosek na dofinansowanie realizacji inwestycji, polegającej na wykonaniu na rzecz osób fizycznych zakupu i montażu kolektorów słonecznych na nieruchomościach (na budynku lub poza nim). Mieszkaniec zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego w wysokości 25% całkowitej wartości montażu indywidualnego zestawu słonecznego wycenionego wstępnie na kwotę: 12.400 zł, 15.600 zł, 19.600 zł zależnego od wielkości kolektora oraz zasobnika na ciepłą wodę, co stanowi odpowiednio 3.100 zł, 3.900 zł oraz 4.900 zł

Gmina zapewni realizację projektu zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, w tym wyłoni wykonawcę projektu technicznego (w którym m.in. zostanie wyceniony koszt zakupu i instalacji kolektorów), wyłoni wykonawcę – który dostosuje instalację wewnętrzną i zainstaluje zestawy kolektorów, inspektora nadzoru, zapewni odbiory końcowe i rozliczenie finansowe projektu. Czynności montażu Gmina zleci do wykonania podmiotom zewnętrznym. Zakup i montaż kolektorów słonecznych na nieruchomościach, w związku z realizacją inwestycji, udokumentowany będzie fakturą VAT wystawioną na rzecz Gminy. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu kolektora słonecznego, pozostają własnością Gminy przez cały czas trwania projektu, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu. Po upływie tego czasu mieszkaniec, na podstawie zawartej umowy, zobowiązuje się do zakupu zestawu kolektora słonecznego za kwotę 1 zł. Całość zestawu kolektora słonecznego przejdzie na własność mieszkańca, a potwierdzenie przeniesienia własności nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Odnosząc się do pytań zawartych we wniosku, które są za sobą ściśle powiązane, w pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu kolektorów słonecznych w budynkach mieszkalnych, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową. Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości projektu, tj. minimum 5 lat od daty zakończenia tego projektu. Wykonanie tej usługi nastąpi wraz z jej przekazaniem na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w projekcie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy podkreślić, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji solarnych oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że dokonane wpłaty (o określonej wartości kolektora), o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, natomiast ostateczna płatność będzie miała miejsce po upływie 5-ciu lat od zamontowania kolektorów.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi montażu kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Gminę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach nie stanowią odrębnej czynności. W konsekwencji stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie świadczenie przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych, której zakończenie nastąpi po upływie 5 lat od zakończenia projektu.

W przedmiotowej sprawie z tytułu otrzymywanych wpłat dokonywanych przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę usługi obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania wpłaty (w tym zaliczki).

Natomiast uwzględniając w rozpatrywanej sprawie cytowany art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi będzie zapłata z tytułu dokonanego świadczenia otrzymana przez Gminę w postaci zaliczki, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, a także dokonana przez mieszkańca po wykonaniu usługi – jak wynika z opisanego stanu faktycznego – wpłata w wysokości 1 zł, będąca końcowym rozliczeniem wykonanej na jego rzecz usługi.

Odnosząc się do kwestii wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych świadczeń należy wskazać, że opodatkowaniu 8% stawką podatku podlegać będą, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłącznie te czynności, które będą wykonywane na budynku mieszkalnym, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 41 ust. 12b i ust. 12c ww. ustawy.

Należy bowiem podkreślić, że obniżona do wysokości 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy wykonywanych w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Tym samym, obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Powyższe stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 7/12, z której wynika, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy (…) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

A zatem, w świetle powyższego, w przypadku robót na budynkach mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%.

Natomiast, w sytuacji montażu kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia przekracza 300 m2, 8% stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku, tj. części przekraczającej udział powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, dla montażu kolektorów słonecznych, należy zastosować opodatkowanie 23% stawką podatku, stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy. Podstawowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23% znajdzie również zastosowanie w przypadku montażu kolektorów słonecznych poza budynkiem.

Odnośnie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z „realizacją zadania inwestycyjnego (budowa zestawów kolektorów słonecznych)” wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwracał uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności prowadzi do stwierdzenia, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na nieruchomościach (budynkach mieszkalnych i poza nimi) osób fizycznych, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Końcowo wskazać należy, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, bowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.