Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.350.2019.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT przekazania zakupionego nowego taboru autobusowego w formie aportu oraz prawa do odliczenia całego podatku naliczonego od zakupionego taboru.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia; powiat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 16 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT przekazania zakupionego nowego taboru autobusowego w formie aportu – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia całego podatku naliczonego od zakupionego taboru autobusowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przekazania zakupionego nowego taboru autobusowego w formie aportu oraz prawa do odliczenia całego podatku naliczonego od zakupionego taboru. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 lipca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.350.2019.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 16 lipca 2019 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. podjął łączne (scentralizowane) rozliczenie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT.

Powiat ma zamiar dokonać zakupu nowych środków transportu publicznego w postaci 10 autobusów (dalej nowy tabor autobusowy), które zostaną zakupione z dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej i będą eksploatowane przez Spółkę z o.o. świadczącą usługi transportu publicznego.

Inwestycja będzie realizowana z wykorzystaniem środków finansowych pochodzących z dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś IV. Poddziałanie 4.5.2 ….

Podatek od towarów i usług w projekcie jest niekwalifikowalny.

Realizacja usług transportu zbiorowego w zakresie transportu autobusowego w Powiecie wykonywana jest przez spółkę pod nazwą P. Sp. z o.o., (dalej Spółka), gdzie Powiat jest założycielem i większościowym udziałowcem ww. Spółki.

Spółka posiada status jednoosobowej spółki Powiatu, której podstawowym celem i przedmiotem działania jest wykonywanie zadania własnego Powiatu w zakresie transportu zbiorowego, wynikającego z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U z 2019 r., poz. 511). Spółka jest odrębnym zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT.

Ponad 67% działalności Spółki jest prowadzone w ramach wykonywania zadań powierzonych jej przez Powiat.

Obsługę techniczną w postaci świadczenia usług publicznych w komunikacji autobusowej na terenie Powiatu realizuje na zlecenie Powiatu odpowiednio ww. Spółka.

W dniu 28 listopada 2018 r. została zawarta umowa pomiędzy Spółką a Powiatem o świadczenie usług w zakresie przewozów o charakterach użyteczności publicznej (dalej Umowa). Przedmiotem umowy jest zlecenie Spółce świadczenia w okresie od dnia 1 marca 2019 r. do 28 lutego 2021 r. usług polegających na świadczeniu przewozów pasażerskich na liniach komunikacyjnych w granicach Powiatu.

Na realizację zadania z zakresu powiatowych przewozów pasażerskości o charakterze użyteczności publicznej poszczególne gminy z obszaru Powiatu udzielają Powiatowi pomocy finansowej w formie dotacji celowej. Pomoc udzielana będzie za okres od 1 marca 2019 r. Gminy będą przekazywać dotacje na podstawie not księgowych wystawianych przez Powiat – w oparciu o comiesięczne rozliczenie kosztów przewozu i należnej z tego tytułu rekompensaty.

W związku z powierzeniem Spółce przez Powiat ww. zadania Spółka otrzymuje z tytułu wykonywanych usług przewozowych wynagrodzenie. Za podstawę ustalenia wielkości wynagrodzenia (rekompensaty) przyjmuje się wysokość utraconych przychodów i poniesionych kosztów w związku z wykonywaną usługą.

W umowie Strony ustaliły maksymalne stawki odpłatności za wykonane usługi i zadania przewozowe w kolejnych latach obowiązywania umowy.

Wynagrodzenie jest wypłacane po otrzymaniu wniosku o rekompensatę, w trybie określonym w umowie. Spółka w trakcie roku wystawia na Powiat faktury VAT sprzedaży z tytułu wykonania usług przewozowych w granicach administracyjnych Powiatu z wykazanym podatkiem należnym VAT.

Przy ustalaniu rekompensaty uwzględnia się wysokość faktycznych kosztów świadczenia usług poniesionych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, za który rekompensata jest obliczana.

Wysokość tych kosztów jest pomniejszana o przychody uzyskane ze sprzedaży biletów. Rekompensata jest wypłacana Spółce na podstawie wystawionej faktury.

W ramach projektu Powiat dokona zakupów nowego taboru autobusowego z dofinansowaniem środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, które udokumentowane zostaną fakturami VAT wystawionymi na Powiat. Powiat zamierza przekazać Spółce w formie aportu nowy tabor autobusowy, który ma zostać zakupiony po dniu złożenia niniejszego wniosku.

Niezwłocznie/bezpośrednio po dokonaniu zakupu, Spółka otrzyma aport w postaci nowego taboru. Innymi słowy, pomiędzy czynnością zakupu autobusu a czynnością aportu, Powiat nie będzie wykorzystywał autobusów do jakichkolwiek innych celów.

Powiat podjął decyzję o aporcie taboru autobusowego już niegdyś, i zamiar ten towarzyszył Powiatowi jeszcze przed nabyciem autobusów, a nawet przed złożeniem wniosku o dofinansowanie do projektu.

Wniosek został złożony w dniu 28 września 2017 r. i zawarta w nim była następująca informacja: „Właścicielem majątku, uzyskanego w drodze realizacji omawianego projektu inwestycyjnego, będzie po jego zakończeniu P. Sp. z o.o. Zakupione przez Powiat w ramach realizowanego przedsięwzięcia pojazdy zostaną przekazane wymienionej spółce w formie aportu, w zamian za udziały w jej kapitale zakładowym. Pojazdy te będą wykorzystywane przez Sp. z o.o. w celach, związanych z optymalną, zgodną z współczesnymi standardami oraz oczekiwaniami mieszkańców regionu organizacją transportu zbiorowego (świadczenie usług przewozów pasażerskich w ramach transportu publicznego).

Uzyskane w formie aportu pojazdy będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania odpłatnych usług przewozowych.

W konsekwencji Spółka będzie realizować usługi transportowe na otrzymanym w formie aportu majątku.

Wniesienie wkładu niepieniężnego zostanie udokumentowane za pomocą faktury wystawionej przez Powiat na kwotę brutto. Kwota netto tej faktury odpowiada wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Powiat za tabor autobusowy zapłaci kwotę brutto kontrahentowi, natomiast do Spółki z o.o. zostaną aportem przekazane autobusy w wartości netto. W związku z czym udziały, które otrzyma Powiat będą wartością netto zakupionych autobusów, czyli wartość nominalna udziałów to koszt nabycia autobusów bez podatku VAT.

Spółka z o.o. otrzyma od Powiatu fakturę celem uregulowania na konto Powiatu podatku VAT od aportu wniesionego w wartości netto. Innymi słowy Spółka z o.o. będzie zobowiązana do dokonania na rzecz Powiatu dodatkowo (poza udziałami) płatności odpowiadającej wartości podatku VAT z tytułu opisanej we wniosku o interpretację transakcji.

Do Spółki tabor autobusowy zostanie wniesiony aportem w wartości netto autobusów, zgodnie z fakturą zakupu autobusów. Udziały, które otrzyma Powiat będą w wartości netto zgodnej z fakturą. Bezpośrednio po dokonaniu zakupu, Spółka otrzyma aport w postaci nowego taboru autobusowego. W związku z czym nie ma konieczności oszacowania wartości udziałów zgodnie z aktualnymi realiami rynku, gdyż wartość zakupionego taboru będzie jak najbardziej realna. Cena zakupu taboru odpowiada bowiem, zdaniem Powiatu, warunkom rynkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przekazanie zakupionego nowego taboru autobusowego w formie aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (oraz nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT) po stronie Powiatu?
2.  Czy Powiat będzie mieć prawo odliczenia całego podatku naliczonego od zakupionego taboru autobusowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Przekazanie zakupionego nowego taboru autobusowego w formie aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Powiatu i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.
2.  Powiat będzie mieć prawo odliczenia całego podatku naliczonego od zakupionego taboru autobusowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm. dalej u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie mających wartość pieniężną udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami (będącymi przedmiotem aportu) jak właściciel.

W konsekwencji, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Podleganie opodatkowaniu czynności wniesienia aportów na zasadach ogólnych oznacza, że:

1.  czynność wniesienia aportu będzie podlegała opodatkowaniu, jeśli wnoszącym aport będzie podatnik podatku od towarów i usług;
2.  wniesienie aportu podlega opodatkowaniu, jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
3.  aport podlega opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem aportu.

Podmiotem wnoszącym aport jest bowiem podatnik podatku od towarów i usług (tak w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług), przedmiotem aportu jest zaś czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że dla zamierzonej czynności aportu nowego taboru autobusowego tytułem wkładu do Spółki w zamian za objęcie udziałów (świadczenie wzajemne), Powiat będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jednostki samorządu terytorialnego są bowiem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Powiat działa w tym przypadku na zasadach tożsamych dla wielu innych udziałowców (w tym komercyjnych), którzy często dokonają wkładów rzeczowych. W myśl regulacji VAT są one wtedy opodatkowane tym podatkiem, tak, aby nie zaburzać zasad konkurencji na rynku.

Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powiat wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku od towarów i usług. W ramach wykonywania zadań w zakresie transportu zbiorowego, Powiat organizuje komunikację zbiorową (autobusową). Przekazany przez Powiat nowy tabor autobusowy, w sposób opisany powyżej, będzie wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania działalności opodatkowanej, dlatego, że będzie on służył do wykonywania usług pasażerskiego transportu zbiorowego (\`(...)\`) opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% – tj. usług przewozu. Powyższe potwierdzono w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2018 r. 0113-KDIPT1-1.40.12.932.2017.1.MW oraz 0113-KDIPT1-1.4012.776.2017.2.MW. Jak stwierdzono, czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego, co do zasady, nie podlegają opodatkowaniu ze względu na brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wyłączenie to nie dotyczy jednak czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, np. w przypadku sprzedaży bądź wnoszenia aportów do spółek w zamian za udziały lub akcje. W konsekwencji jednostki samorządu terytorialnego dokonując sprzedaży oraz wnosząc takie aporty działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług (nie ma w tych przypadkach zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 listopada 2013 r., IPTPP2/443-669/13-4/JN). Tym samym dostawy ww. środków transportu planowane przez Wnioskodawcę będą elementem zwykłej jego działalności jako podatnika, skoro będą miały charakter cywilnoprawny (aport).

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lipca 2017 r., 0112-KDIL2-1.4012.179.2017.1.MK wskazano: Gmina nabywając powyższe środki transportu i przekazując je do spółki występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czynność częściowej sprzedaży i wniesienia aportem do spółki taboru autobusowego podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niezależnie bowiem od faktu, że sprawy lokalnego transportu zbiorowego należą do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.), Gmina wykonując to zadanie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Czynność zarówno sprzedaży, jak i wniesienia przez Wnioskodawcę aportem autobusów będzie przy tym opodatkowana, stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u., podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Z uwagi na charakter tych czynności nie ma w tym przypadku, zdaniem Powiatu, zastosowania żadne zwolnienie z podatku od towarów i usług.

W związku z tym czynność wniesienia aportu nowego taboru autobusowego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Ad. 2

W ocenie Powiatu z uwagi na fakt, iż czynność wniesienia do Spółki aportem nowego taboru autobusowego jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w związku z tym Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tego taboru.

Zakup ten będzie dokonany w celu wykonania tej właśnie czynności opodatkowanej, tj. celem dokonania aportu do Spółki.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powiat dokona zakupu towarów, tj. nowego taboru autobusowego, który jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do czynności wniesienia wkładu rzeczowego. Nabyty nowy tabor autobusowy wykorzystany będzie wyłącznie do czynności opodatkowanej, tj. wniesiony aportem do Spółki. W konsekwencji, Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia całości naliczonego podatku od towarów i usług z faktur dotyczących zakupu przedmiotu aportu.

Fakt współfinansowania za pomocą dotacji zakupu przedmiotowego taboru autobusowego nie ma natomiast znaczenia dla kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie jest to bowiem okoliczność mogąca odebrać Powiatowi prawo do odliczenia, zwłaszcza, że Powiat określił ten podatek jako niekwalifikowalny we wniosku dotacyjnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Powiat, jak i Spółka są zarejestrowanymi, czynnymi i odrębnymi podatnikami podatku VAT, zakupione przez Powiat autobusy będą służyły czynnościom opodatkowanym, (przekazanie w formie aportu).

Zasadniczym celem art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u., jest wprowadzenie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych wydatków, które jednocześnie i w sposób niedający się wyodrębnić są wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innej działalności (w szczególności statutowej działalności nieodpłatnej).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności dokonywanych przez niego nabyć.

W przypadku podatku VAT, który wystąpi przy zakupie autobusów nie ma zastosowania odliczenie tzw. pre-współczynnikiem, z uwagi, na fakt, iż środki trwałe będą służyły w całości działalności opodatkowanej, a Powiat będzie zobowiązany wykazać podatek należny od aportu. Ponadto Powiat jest w stanie przyporządkować zakup nowego taboru do czynności opodatkowanych.

Nie ma zatem zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Stąd w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Powiat nie jest zobowiązany do zastosowania współczynnika w tym przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług (nowego taboru) wyłącznie do działalności gospodarczej.

Powyższym Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko opierając się na zasadzie neutralności w podatku VAT.

Powiat poniesie ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację zakupu środków transportu publicznego, które w ramach realizacji spoczywających na nim zadań komunalnych generują jednocześnie podatek należny w postaci aportu. Tym samym nie ma podstaw do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków.

Jak wynika z powyższego, obowiązek stosowania pre-wskaźnika powstaje, gdy łącznie spełnione są warunki:

1.  w przedsiębiorstwie podatnika występuje działalność inna niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.,
2.  nabywane są towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
3.  przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Odwołanie w przepisie art. 86 ust. 2a do art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. sugeruje, że podstawową przesłanką odliczania podatku pre-wskaźnikiem jest fakt wykonywania czynności, które wyczerpują znamiona dostawy towarów lub świadczenia usług, ale z uwagi na okoliczności ich wykonania (organ władzy publicznej, zadania statutowe podmiotu, a w konsekwencji ich nieodpłatny charakter), nie powodują powstania obowiązku podatkowego.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. uznawane jest za sprzedaż.

Działanie z zamiarem wykonywania przez Powiat w oparciu o nabyte pojazdy czynności opodatkowanych podatkiem nie ulega wątpliwości. W związku z tym uznać należy, że Powiat wnosząc aport nie będzie działał w charakterze organu władzy publicznej realizującego zadania publiczne, a w konsekwencji nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Podobne stanowisko prezentowane jest w praktyce interpretacyjnej DKIS. Dla przykładu w interpretacji z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.179.2017.1.MK. Analizując powyższe wskazać należy, że nabyty tabor autobusowy choć związany jest z realizacją zadań statutowych jednostki samorządu, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym przeznaczony został do wniesienia w części aportem do spółki komunikacyjnej a w części do sprzedaży tejże Spółce. W obu przypadkach czynność prawna dostawy będzie miała charakter cywilnoprawnej umowy, skutkiem czego w związku z nimi Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki wystąpi, gdyż jak wynika z wniosku aport taboru będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej, tj. 23%.

Podsumowując, Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wniesieniem do Spółki aportem taboru autobusowego.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki wystąpi.

W związku z powyższym w ocenie Powiatu powyższa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego taboru autobusowego w całości.

Stanowisko inne niż zaprezentowane przez Powiat byłoby niezgodne z fundamentalną na gruncie VAT zasadą neutralności.

Zasada neutralności VAT wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej.

Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał). Przykładowo, w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, Trybunał stwierdził, że „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT.”

W konsekwencji, neutralność VAT powinna stanowić podstawową wskazówkę interpretacyjną dla organów podatkowych rozstrzygających o prawie do odliczenia VAT od ponoszonych przez podatników wydatków związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT według różnych stawek. Zasada neutralności podatku VAT powinna stanowić ostateczną i nieprzekraczalną granicę interpretacji dla organów podatkowych dokonujących oceny poprawności odliczeń podatku.

Zatem ograniczenie możliwości odliczenia VAT naliczonego, w momencie gdy ponoszone wydatki związane są, czy to bezpośrednio czy też pośrednio, z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w istotny sposób narusza zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców łub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Powiat ma zamiar dokonać zakupu nowego taboru autobusowego z dofinansowaniem środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, które udokumentowane zostaną fakturami VAT wystawionymi na Powiat. Powiat zamierza przekazać Spółce z o.o. w formie aportu nowy tabor autobusowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT przekazania zakupionego nowego taboru autobusowego w formie aportu do sp. z o.o.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. powiaty) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do spółki z o.o. taboru autobusowego ma charakter cywilnoprawny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności aportu taboru autobusowego dokonanego przez Wnioskodawcę do Spółki z o.o., nie działa on jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, zwolnienia od podatku ani opodatkowania stawkami obniżonymi czynności wniesienia aportem nowego taboru autobusowego do spółki z o.o., w związku z czym czynność ta stanowi czynność opodatkowaną 23% stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od zakupionego taboru autobusowego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołane przypisy art. 86 ust. 2a ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w ramach projektu Powiat dokona zakupu nowego taboru autobusowego. Powiat zamierza niezwłocznie/bezpośrednio po dokonaniu zakupu, przekazać Spółce w formie aportu nowy tabor autobusowy. Powiat nie będzie wykorzystywał autobusów do jakichkolwiek innych celów. Powiat podjął decyzję o aporcie taboru autobusowego już niegdyś, i zamiar ten towarzyszył Powiatowi jeszcze przed nabyciem autobusów, a nawet przed złożeniem wniosku o dofinansowanie do projektu. Wniesienie wkładu niepieniężnego zostanie udokumentowane za pomocą faktury wystawionej przez Powiat na kwotę brutto. Kwota netto tej faktury odpowiada wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W związku z czym udziały, które otrzyma Powiat będą wartością netto zakupionych autobusów, czyli wartość nominalna udziałów to koszt nabycia autobusów bez podatku VAT. Ponadto Spółka z o.o. otrzyma od Powiatu fakturę celem uregulowania na konto Powiatu podatku VAT od aportu wniesionego w wartości netto. Innymi słowy Spółka z o.o. będzie zobowiązana do dokonania na rzecz Powiatu dodatkowo (poza udziałami) płatności odpowiadającej wartości podatku VAT z tytułu opisanej transakcji. Bezpośrednio po dokonaniu zakupu, Spółka otrzyma aport w postaci nowego taboru autobusowego. W związku z czym nie ma konieczności oszacowania wartości udziałów zgodnie z aktualnymi realiami rynku, gdyż wartość zakupionego taboru będzie jak najbardziej realna. Cena zakupu taboru odpowiada bowiem, zdaniem Powiatu, warunkom rynkowym.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione na zakup ww. taboru autobusowego będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Jak rozstrzygnięto bowiem powyżej, czynność wniesienia aportem ww. taboru autobusowego do Spółki z o.o. stanowi dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu i niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup taboru autobusowego, ponieważ ww. tabor będzie związany wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że skoro w okolicznościach niniejszej sprawy zakupiony tabor autobusowy będzie wykorzystany przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to tym samym nie znajdzie zastosowania przepis art. 86 ust. 2a ustawy.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego w związku z zakupem taboru autobusowego, który bezpośrednio po dokonaniu zakupu zostanie wniesiony aportem do Spółki z o.o. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.