Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-608/16-1/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-28
Teza: w zakresie prawa do zwiększenia VAT naliczonego w deklaracji za miesiąc, w którym Spółka uregulowała faktury, o skorygowaną wcześniej kwotę podatku naliczonego za okres od maja 2008 r. do kwietnia 2009 r.
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; korekta-korekta podatku; przedawnienie; syndycy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lipca 2016 r. (data wpływu 29 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia VAT naliczonego w deklaracji za miesiąc, w którym Spółka uregulowała faktury, o skorygowaną wcześniej kwotę podatku naliczonego za okres od maja 2008 r. do kwietnia 2009 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia VAT naliczonego w deklaracji za miesiąc, w którym Spółka uregulowała faktury, o skorygowaną wcześniej kwotę podatku naliczonego za okres od maja 2008 r. do kwietnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

1.  K. S.A. w upadłości likwidacyjnej (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) przed rozpoczęciem postępowania upadłościowego zaciągnęła kredyty bankowe na finansowanie działalności operacyjnej oraz inwestycje (środki trwałe / wartości niematerialne i prawne sfinansowane z tych funduszy zostały oddane do użytkowania). Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W stanie upadłości znajduje się od 27 marca 2009 r. Pomimo ogłoszenia upadłości Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą i realizuje sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT-em.
2.  Po ogłoszeniu upadłości do Spółki wpłynęły zawiadomienia od wierzycieli - dostawców (wystosowane zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r.), o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r. (czyli o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi na złe długi). Były one związane z tym, że Spółka nie regulowała faktur za dostawy sprzed ogłoszenia upadłości (za okres od maja 2008 r. do marca 2009 r.), a opóźnienie w uregulowaniu zobowiązań z tych faktur przekroczyło 180 dni.
3.  Po otrzymaniu ww. zawiadomień i upływie 14 dni od tego momentu Spółka nadal nie uregulowała zobowiązań, których zawiadomienia dotyczyły. Wobec istniejących wątpliwości, czy syndyk masy upadłości Spółki ma obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego, wynikającego z faktur, co do których wierzyciele zawiadomili o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi, Spółka zwróciła się do właściwego dla niej urzędu skarbowego, który potwierdził, że syndyk w imieniu Spółki ma obowiązek dokonania korekty. W konsekwencji, Spółka dokonała korekty deklaracji VAT za miesiące w których uprzednio odliczyła VAT naliczony z faktur co do których wierzyciele zawiadomili o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi - obniżając VAT naliczony odliczony z tych faktur (korekta objęła deklaracje za okres od maja 2008 r. do kwietnia 2009 r.) - zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r., Urząd Skarbowy dokonał potrącenia zobowiązań wynikających z tytułu tych korekt z bieżącymi należnościami podatkowymi Spółki do zwrotu (nadwyżka VAT naliczonego nad należnym), a nie zaspokojone w ten sposób zobowiązania zgłosił do listy wierzytelności sporządzonej w toku postępowania upadłościowego Spółki.
4.  Spółka obecnie częściowo uregulowała i ma zamiar kontynuować regulowanie zobowiązań wynikających z faktur, co do których dokonała obniżenia odliczonego wcześniej VAT naliczonego (zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r.). Faktury są regulowane w kwotach brutto, w pełnej wysokości. 

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po uregulowaniu zobowiązań wynikających z faktur, co do których Spółka skorygowała odliczony wcześniej VAT naliczony zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r., Spółka ma prawo do zwiększenia VAT naliczonego w deklaracji za miesiąc w którym uregulowała te faktury, o skorygowaną wcześniej kwotę podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Po uregulowaniu faktur VAT, co do których Spółka skorygowała (obniżyła) odliczony wcześniej VAT naliczony na skutek otrzymania zawiadomienia od wierzyciela o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi na złe długi i brakiem zapłaty za te faktury w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia, Spółka ma prawo zwiększyć VAT naliczony w deklaracji za miesiąc w którym uregulowała te faktury - o kwotę VAT naliczonego wcześniej skorygowanego (obniżonego).

Wynika to z następujących argumentów.

1.  W myśl art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r. „Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.”, zaś zgodnie z ust. 1a tego artykułu „Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.”. Ponadto zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r., warunkiem uprawniającym podatnika (wierzyciela) do skorygowania VAT należnego jest aby „wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie”. Opisaną w cytowanych regulacjach procedurę powszechnie nazywa się ulgą na złe długi.
2.  Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r.: „1. W przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.”
3.  Z powyższych regulacji wynika zatem, że Spółka miała obowiązek dokonać korekty odliczonego VAT z faktur, których nieściągalność została uprawdopodobniona w opisany wyżej sposób, w związku z brakiem ich zapłaty pomimo upływu 14 dni od otrzymania zawiadomienia od wierzyciela o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi. Bez znaczenia jest tu okoliczność, że Spółka znalazła się w stanie upadłości - wpływa ona tylko na to, że w jej imieniu wspomnianych korekt zobowiązany był dokonać syndyk - co potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych, przykładowo:
    1.  w piśmie Dyrektora IS w Warszawie z 16.04.2013 (IPPP2/443-202/13-2/MM) wskazano m.in.: „Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk - działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i do korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego.” analogiczne stanowisko zawiera pismo Dyrektora IS w Warszawie z 21 grudnia 2012 r. (IPPP1/443-979/12-2/MPe),
    2.  w piśmie Dyrektora IS w Bydgoszczy z 6 marca 2013 r. (ITPP1/443-1541/12/KM) wskazano natomiast: „W ocenie organu podatkowego brzmienie przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazują, że okoliczność ogłoszenia upadłości dłużnika, nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku określonego przepisem art. 89b ustawy o VAT. Obowiązek ten stanowi w istocie konsekwencję prawa do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT. Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika -sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika -nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność.”
4.  W myśl art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r.: „4. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.”
5.  Zatem wspomniany wyżej przepis wyraźnie wskazuje, że Spółka ma prawo do zwiększenia VAT naliczonego po uregulowaniu faktur, co do których wcześniej obniżyła VAT naliczony. Przepis nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków dla tego prawa, czy obostrzeń. Tym samym jedynym i wyłącznym warunkiem od którego uzależnione jest prawo Spółki do zwiększenia kwoty podatku naliczonego - o kwotę uprzednio obniżoną w związku z zastosowaniem ulgi na złe długi przez wierzyciela Spółki - jest uregulowanie zaległych zobowiązań przez Spółkę.
6.  Należy podkreślić, że w analizowanej sytuacji Spółka po zapłacie zaległości ze wskazanych faktur będzie miała prawo do powiększenia VAT naliczonego o kwotę co do której z prawa do odliczenia już wcześniej skorzystała, lecz na skutek przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT była zmuszona to odliczenie skorygować. Nie będzie to zatem dokonanie odliczenia VAT - o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem i ograniczenie o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie ma tu zastosowania. W dyspozycji normy z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wyraźnie wskazano „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)” - co całkowicie nie dotyczy sytuacji Spółki, bo VAT z faktur które Spółka obecnie będzie regulowała lub niedawno uregulowała został już przez nią odliczony wcześniej (gdyby nie został - to w ogóle Spółka nie musiałaby stosować art. 89b ust. 1 ustawy o VAT). Zatem, 5-letnie ograniczenie w prawie do odliczenia VAT nie ma do rozpatrywanej sytuacji zastosowania. Zasadność wspomnianego rozróżnienia pomiędzy prawem do odliczenia VAT naliczonego, a prawem do zwiększenia VAT naliczonego o kwotę związaną z uregulowaniem nieściągalnych zobowiązań potwierdza np. pismo Dyrektora IS w Warszawie z 26 września 2013 r. (IPPP2/443-651/13-2/KG): „Dokonując analizy tak przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powoływanego przez Spółkę art. 89b ust. 4 ustawy o VAT należy zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji nie może on mieć zastosowania. Zauważyć należy, że regulacja ta dotyczy możliwości powrotnego dokonania korekty (w całości lub w części), mającej na celu zwiększenie podatku naliczonego w sytuacji uregulowania przez dłużnika należności, tj. sytuacji w której podatnik dokonał odliczenia podatku VAT pomimo nieuregulowania należności wynikającej z faktury, a następnie, po upływie 150 dni, od dnia upływu terminu płatności uregulował tę należność. Natomiast jak wynika ze złożonego wniosku, Spółka nie dokonała odliczenia z faktur VAT, w stosunku do których należność z nich wynikająca nie została uregulowana. Tym samym nie można zgodzić się, że przepis art. 89b ust. 4 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie w sytuacji opisanej w złożonym wniosku. Skoro Spółka nie odliczała podatku VAT z niezapłaconych faktur, nie miała też obowiązku korygować deklaracji podatkowej in minus, tym samym, przepisy art. 89b ustawy nie mają do sytuacji Spółki zastosowania. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur w obowiązujących terminach, prawo to Spółce będzie przysługiwać na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Spółka prawo to będzie mogła zrealizować w drodze korekty deklaracji podatkowej złożonej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała fakturę VAT, bądź w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.”
7.  Wprawdzie analizowane przepisy uległy pewnym zmianom od 2009 r., jednak w zgodnie z art. 23 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U, z 2012 r. poz. 1342) - która była pierwszą zmianą analizowanych przepisów od 2009 r.: „1. Do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. 2. Przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.”
8.  Zatem pomimo zmian przepisów (choć akurat art. 89b ust. 4 ustawy o VAT nie zmienił swego brzmienia od 2009 r.) uprawnienie Spółki do powiększenia VAT naliczonego o VAT wynikający z faktur co do których wcześniej Spółka dokonała korekty z uwagi na zastosowanie ulgi na złe długi przez wierzycieli Spółki - nadal wynika z art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r.
9.  W związku z powyższym po uregulowaniu zaległych faktur - co do których Spółka najpierw odliczyła VAT naliczony, a potem skorygowała to odliczenie - Spółka będzie uprawniona do powiększenia VAT naliczonego o kwoty skorygowane - w deklaracji składanej za miesiąc w którym uregulowała faktury, co wynika wprost z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r., obowiązującym nadal do tych faktur na mocy art. 23 ustawy z 16 listopada 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone przez ustawodawcę w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. – podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. – nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. –

w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Stosownie do art. 89b ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. – w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

W myśl art. 89b ust. 3 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. – do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika.

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. – w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

W świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przy czym art. 23 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Należy także zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2013 r., na podstawie art. 11 pkt 9 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, uległ zmianie, będący przedmiotem niniejszej interpretacji, przepis art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), przy czym art. 89b ust. 3 i 5 został uchylony.

Powyższe oznacza, że do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i 89b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., z wyjątkiem wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. la ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. (art. 23 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce).

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. - w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl cytowanego powyżej przepisu, dłużnik ma obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania takiej korekty ciąży na dłużniku bez względu na to czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie, tzn. czy wykorzystał możliwość odzyskania zapłaconego do urzędu podatku VAT po wystawieniu faktury, która nie została uregulowana przez kontrahenta (dłużnika).

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. – przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W myśl art. 89b ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. – w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.).

Należy zauważyć, że warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Okoliczność ta jest natomiast nieistotna w momencie dokonywania korekty. Oznacza to, że jeżeli procedura „ulgi na złe długi” zostanie uruchomiona w sposób prawidłowy, tj. przy spełnieniu wszystkich warunków z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, a dłużnik na dzień dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego, wierzyciel ma prawo do korekty podatku należnego, a dłużnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Istotne jest także, aby w momencie dokonania korekty dłużnik oraz wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (art. 89a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 103 ust. 1 ww. ustawy o VAT – podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka przed rozpoczęciem postępowania upadłościowego zaciągnęła kredyty bankowe na finansowanie działalności operacyjnej oraz inwestycje (środki trwałe / wartości niematerialne i prawne sfinansowane z tych funduszy zostały oddane do użytkowania). W stanie upadłości znajduje się od 27 marca 2009 r. Pomimo ogłoszenia upadłości Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą i realizuje sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT-em. Po ogłoszeniu upadłości do Spółki wpłynęły zawiadomienia od wierzycieli - dostawców o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r. (czyli o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi na złe długi). Były one związane z tym, że Spółka nie regulowała faktur za dostawy sprzed ogłoszenia upadłości (za okres od maja 2008 r. do marca 2009 r.), a opóźnienie w uregulowaniu zobowiązań z tych faktur przekroczyło 180 dni. Po otrzymaniu ww. zawiadomień i upływie 14 dni od tego momentu Spółka nadal nie uregulowała zobowiązań, których zawiadomienia dotyczyły. Syndyk masy upadłości w imieniu Spółki dokonał korekty deklaracji VAT za miesiące, w których Spółka uprzednio odliczyła VAT naliczony z faktur co do których wierzyciele zawiadomili o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi - obniżając VAT naliczony odliczony z tych faktur (korekta objęła deklaracje za okres od maja 2008 r. do kwietnia 2009 r.) - zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r., Urząd Skarbowy dokonał potrącenia zobowiązań wynikających z tytułu tych korekt z bieżącymi należnościami podatkowymi Spółki do zwrotu (nadwyżka VAT naliczonego nad należnym), a nie zaspokojone w ten sposób zobowiązania zgłosił do listy wierzytelności sporządzonej w toku postępowania upadłościowego Spółki. Spółka obecnie częściowo uregulowała i ma zamiar kontynuować regulowanie zobowiązań wynikających z faktur, co do których dokonała obniżenia odliczonego wcześniej VAT naliczonego (zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r.). Faktury są regulowane w kwotach brutto, w pełnej wysokości.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy po uregulowaniu zobowiązań wynikających z faktur, co do których Spółka skorygowała odliczony wcześniej VAT naliczony zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r., Spółka ma prawo do zwiększenia VAT naliczonego w deklaracji za miesiąc, w którym uregulowała te faktury, o skorygowaną wcześniej kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że postawienie w stan upadłości likwidacyjnej podmiotu, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

W świetle treści powołanego wyżej przepisu art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że znajduje on zastosowanie zarówno do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona do 31 grudnia 2012r., jak również od dnia 1 stycznia 2013 r.

Rozważenia przy tym wymaga, czy w sytuacji opisanej we wniosku należy uwzględnić przepisy regulujące kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 tej ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Przy czym należy zauważyć, że prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Należy wskazać, że w myśl art. 70 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Wnioskodawca znajduje się w stanie upadłości od 27 marca 2009 r. Syndyk masy upadłości dokonał korekty podatku naliczonego za okres od maja 2008 r. do marca 2009 r., w trybie art. 89b ust. 1 ustawy, obniżając VAT naliczony odliczony z tych faktur w składanych deklaracjach VAT-7 w związku z nie uregulowaniem faktur za dostawy sprzed ogłoszenia upadłości (korekta objęła deklaracje za okres od maja 2008 r. do kwietnia 2009 r.).

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT ma charakter bezwzględny, bowiem nakłada na dłużnika obowiązek złożenia korekty odliczonej kwoty podatku, w przypadku nieuregulowania należności.

Przepis art. 89b ustawy o VAT nie reguluje kwestii powstania zobowiązania podatkowego w związku z wykonanymi w określonym czasie czynnościami dostaw i usług. Dotyczy on bowiem kwestii nieuregulowanych należności wynikającej z faktury w powiązaniu z terminem płatności określonym w umowie lub w fakturze i swoim działaniem nie wpływa na zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy, w którym była wystawiona faktura, rodzi bowiem obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na bieżąco i tym samym zastosowanie tego przepisu ma wpływ na "bieżące” zobowiązanie podatkowe.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika dokonał korekty deklaracji VAT za miesiące, w których Spółka uprzednio odliczyła VAT naliczony z faktur, obniżając VAT naliczony odliczony z tych faktur (korekta objęła deklaracje za okres od maja 2008 r. do kwietnia 2009 r.), to Wnioskodawcy po uregulowaniu zobowiązań wynikających z tych faktur, stosownie do przepisu art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, przysługuje prawo dokonania korekty (powiększenia) kwoty podatku naliczonego w deklaracjach o skorygowaną wcześniej kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, przy spełnieniu jednocześnie warunków wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie wystąpieniu wyłączeń przewidzianych w art. 88 tej ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach Spółka prawidłowo dokonała korekty deklaracji uprzednio odliczonego podatku VAT naliczony z faktur, co do których wierzyciele zawiadomili o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi - (za okres od maja 2008 r. do kwietnia 2009 r.) zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r.), gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Zauważyć przy tym należy, że interpretacja indywidualna wydawana jest w oparciu o konkretny przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i wiąże Organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie przedstawionym we wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego wydana interpretacja traci swą aktualność.

Tut. organ pragnie ponadto zauważyć, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne. Bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie i tylko do niej się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a interpretacje indywidualne wydawane są w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, dlatego trudno jest określić, w jakim stopniu przedstawione sprawy będące przedmiotem powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji oraz sytuacja przedstawiona we wniosku są tożsame.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.