Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.69.2019.2.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-15
Teza: Zwolnienie od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: usługi-usługi kształcenia zawodowego; usługi-usługi przekwalifikowania zawodowego ; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 29 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej świadczy on usługi szkoleniowe mające na celu naukę posługiwania się na różnych poziomach zaawansowania programami komputerowymi wspomagającymi projektowanie i tworzenie dokumentacji technicznej (dalej: Usługi). Po zakończonym kursie uczestnik posiada umiejętności posługiwania się programem wspierającym projektowanie i tworzenie dokumentacji technicznej, a sam udział w kursie poświadczony jest międzynarodowym certyfikatem. Uczestnik kursu nabywa kompetencji zawodowe by podjąć pracę jako projektant, konstruktor, inżynier itp. Usługi te są finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70%, przy czym oznacza to, że Wnioskodawca lub wykonawca, u którego Wnioskodawca jest podwykonawcą, jako szkolący, otrzymują te środki publiczne, lub nabywca otrzymuje te środki publiczne, z których płaci za te Usługi.

Celem umożliwienia świadczenia ww. Usług Wnioskodawca uzyskał szereg certyfikatów niezbędnych do prowadzenia szkoleń dofinansowanych w ramach środków unijnych udzielonych przez X. Posiada on także wpis do Ewidencji Placówek Niepublicznych jako placówka kształcenia ustawicznego oraz wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy, a dodatkowo jest też wpisany do rejestru Polskiej Izby Firm Szkoleniowych. Ponadto Wnioskodawca wykonuje raporty do Systemu Informacji Oświatowej, a tym samym uprawniony jest m.in. do świadczenia usług szkoleniowych w ramach Krajowego Funduszu Szkoleniowego (szkoleń organizowanych przez Powiatowe Urzędy Pracy dla bezrobotnych lub podnoszących kwalifikacje zawodowe) i Biura Usług Rozwojowych.

Dodatkowo należy wskazać, że Usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) uVAT, a w zakresie przedmiotowych Usług Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wiedza zdobyta podczas usługi szkoleniowej bezpośrednio przekłada się na podniesienie kwalifikacji zawodowych, np. projektanta, konstruktora, inżyniera. Oprogramowanie, do którego Wnioskodawca sprzedaje szkolenia, jest bardzo szerokim zestawem narzędzi do wykonywania pracy – im więcej narzędzi do wyboru posiada użytkownik, a w dodatku wie jak z nich skorzystać, tym lepsze efekty osiąga. Oprogramowania z zakresu którego Wnioskodawca prowadzi szkolenia, to podstawowe narzędzia pracy inżynierów projektujących w wielu branżach, np. architektów, mechaników, drogowców, elektryków, itp. Bez posiadanej wiedzy na temat obsługi oprogramowania do projektowania, inżynier posiada znacznie mniejsze kwalifikacje niż inżynier, który taką dodatkową wiedzę posiada. W obecnych czasach proces projektowania odbywa się niemal zawsze w oparciu o odpowiednie oprogramowanie wspierające ten proces.

Wnioskodawca zamierza stosować zwolnienie z podatku VAT w przypadku świadczenia przedmiotowych usług szkoleniowych, jeżeli będą one finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Zastosowanie zwolnienia z podatku VAT Wnioskodawca uzależnia od uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytania zawarte w niniejszym wniosku.

Zatem w chwili obecnej nie jest w stanie przedstawić dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że przedmiotowe usługi szkoleniowe są finansowane ze środków publicznych w tym rozmiarze. Jednakże do Wnioskodawcy zgłaszają się podmioty, wobec których mógłby prowadzić przedmiotowe usługi szkoleniowe i usługi te byłyby finansowane ze środków publicznych, w co najmniej 70%. Wnioskodawca ma zamiar potraktować te usługi jako zwolnione z podatku VAT, natomiast usługi które nie byłyby finansowane ze środków publicznych lub finansowane byłyby z tych środków publicznych w mniejszym rozmiarze niż 70%, nie traktowane byłyby przez Wnioskodawcę jako usługi zwolnione z podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 uVAT?
2.  Czy Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią na gruncie podatku od towarów i usług usługi zwolnione z tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl postanowień art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przy czym czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zauważyć należy – mając na uwadze powołane regulacje prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W ocenie Wnioskodawcy Usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają ww. warunki oraz stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 uVAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) uVAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 uVAT, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Natomiast stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 uVAT, zwolnienie ma zastosowanie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tym usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z powołanych przepisów, tj. finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) uVAT, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych jest odbiorcą przedmiotowej usługi, sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Usługi jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy są świadczone przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) uVAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia) (por. interpretacja indywidualna z dnia 10 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.500.2018.2.MW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać ponadto należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych towarów i usług obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

− oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

− oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.) – zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast w myśl § 3 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle powyższego, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki: dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawo oświatowe, a ponadto podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Należy przy tym zauważyć, iż dla zastosowania powyższego zwolnienia od podatku, nie jest konieczne, aby usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania.

Jeśli zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy nie ma zastosowania, należy więc w dalszej kolejności zbadać zaistnienie przesłanek przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowe Usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, a w zakresie przedmiotowych Usług Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017., poz. 2077, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

*   2a. środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376 i 1475);

1.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
2.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
3.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

*   2a. związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe;
3.  agencje wykonawcze;
4.  instytucje gospodarki budżetowej;
5.  państwowe fundusze celowe;
6.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
7.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
8.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
9.  uczelnie publiczne;
10.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
11.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
12.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Zatem, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej świadczy on usługi szkoleniowe mające na celu naukę posługiwania się na różnych poziomach zaawansowania programami komputerowymi wspomagającymi projektowanie i tworzenie dokumentacji technicznej (dalej: Usługi). Po zakończonym kursie uczestnik posiada umiejętności posługiwania się programem wspierającym projektowanie i tworzenie dokumentacji technicznej, a sam udział w kursie poświadczony jest międzynarodowym certyfikatem. Uczestnik kursu nabywa kompetencji zawodowe by podjąć pracę jako projektant, konstruktor, inżynier itp. Usługi te są finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70%, przy czym oznacza to, że Wnioskodawca lub wykonawca, u którego Wnioskodawca jest podwykonawcą, jako szkolący, otrzymują te środki publiczne, lub nabywca otrzymuje te środki publiczne, z których płaci za te Usługi.

Celem umożliwienia świadczenia ww. Usług Wnioskodawca uzyskał szereg certyfikatów niezbędnych do prowadzenia szkoleń dofinansowanych w ramach środków unijnych udzielonych przez X. Posiada on także wpis do Ewidencji Placówek Niepublicznych jako placówka kształcenia ustawicznego oraz wpis do rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy, a dodatkowo jest też wpisany do rejestru Polskiej Izby Firm Szkoleniowych. Ponadto Wnioskodawca wykonuje raporty do Systemu Informacji Oświatowej, a tym samym uprawniony jest m.in. do świadczenia usług szkoleniowych w ramach Krajowego Funduszu Szkoleniowego (szkoleń organizowanych przez Powiatowe Urzędy Pracy dla bezrobotnych lub podnoszących kwalifikacje zawodowe) i Biura Usług Rozwojowych.

Dodatkowo należy wskazać, że Usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, a w zakresie przedmiotowych Usług Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wiedza zdobyta podczas usługi szkoleniowej bezpośrednio przekłada się na podniesienie kwalifikacji zawodowych, np. projektanta, konstruktora, inżyniera. Oprogramowanie, do którego Wnioskodawca sprzedaje szkolenia, jest bardzo szerokim zestawem narzędzi do wykonywania pracy – im więcej narzędzi do wyboru posiada użytkownik, a w dodatku wie jak z nich skorzystać, tym lepsze efekty osiąga. Oprogramowania z zakresu którego Wnioskodawca prowadzi szkolenia, to podstawowe narzędzia pracy inżynierów projektujących w wielu branżach, np. architektów, mechaników, drogowców, elektryków, itp. Bez posiadanej wiedzy na temat obsługi oprogramowania do projektowania, inżynier posiada znacznie mniejsze kwalifikacje niż inżynier, który taką dodatkową wiedzę posiada. W obecnych czasach proces projektowania odbywa się niemal zawsze w oparciu o odpowiednie oprogramowanie wspierające ten proces.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy Usługi świadczone przez niego stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i czy będą zwolnione od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego, należy więc rozstrzygnąć, czy świadczone usługi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29. I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Usługi szkoleniowe będą więc stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy. O świadczeniu usług w zakresie kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy jeśli wykonawca (świadczeniodawca) faktycznie świadczy całą usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia.

Jak wskazał Wnioskodawca, świadczy on usługi szkoleniowe mające na celu naukę posługiwania się na różnych poziomach zaawansowania programami komputerowymi wspomagającymi projektowanie i tworzenie dokumentacji technicznej (dalej: Usługi). Po zakończonym kursie uczestnik posiada umiejętności posługiwania się programem wspierającym projektowanie i tworzenie dokumentacji technicznej, a sam udział w kursie poświadczony jest międzynarodowym certyfikatem. Uczestnik kursu nabywa kompetencji zawodowe by podjąć pracę jako projektant, konstruktor, inżynier itp. Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że wiedza zdobyta podczas usługi szkoleniowej bezpośrednio przekłada się na podniesienie kwalifikacji zawodowych, np. projektanta, konstruktora, inżyniera. Oprogramowanie, do którego Wnioskodawca sprzedaje szkolenia, jest bardzo szerokim zestawem narzędzi do wykonywania pracy – im więcej narzędzi do wyboru posiada użytkownik, a w dodatku wie jak z nich skorzystać, tym lepsze efekty osiąga. Oprogramowania z zakresu którego Wnioskodawca prowadzi szkolenia, to podstawowe narzędzia pracy inżynierów projektujących w wielu branżach, np. architektów, mechaników, drogowców, elektryków, itp. Bez posiadanej wiedzy na temat obsługi oprogramowania do projektowania, inżynier posiada znacznie mniejsze kwalifikacje niż inżynier, który taką dodatkową wiedzę posiada, a obecnie proces projektowania odbywa się niemal zawsze w oparciu o odpowiednie oprogramowanie wspierające ten proces.

W świetle powołanych przepisów prawa oraz analizy okoliczności sprawy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że świadczone przez niego Usługi spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę będą zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  czy będą świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub
3.  czy szkolenia finansowane będą w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w przedmiotowej sprawie wykluczone jest stosowanie zwolnienia na podstawie ww. punktów a) i b).

Z kolei, odnośnie zwolnienia z ww. pkt c) należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy pod kątem zastosowania ww. zwolnienia od podatku, należy bowiem mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z którą wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zakresu zwolnień.

Jak wyżej wyjaśniono – Usługi świadczone przez Wnioskodawcę – należy zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym te Usługi które są finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70%, Wnioskodawca zamierza traktować jako usługi zwolnione z podatku VAT.

Reasumując, skoro Wnioskodawca będzie świadczył Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto Usługi te będą dofinansowane ze środków publicznych w co najmniej 70% ich wartości, to przedmiotowe Usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, o ile Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których jednoznacznie będzie wynikać, że zapłata za przedmiotowe Usługi nastąpi ze środków publicznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.