Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-164/12-5/S/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-21
Teza: Czy wydatki poniesione na raty kapitałowe należne A. S.A. w okresie obowiązywania umowy leasingu po podjęciu przez Spółkę działalności nie objętej Zezwoleniem będą mogły zostać w całości uznane za wydatki kwalifikowane, tj. zaliczone do kosztów Inwestycji, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych? Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to jaka część wydatków poniesionych na raty kapitałowe należne A. S.A. w okresie obowiązywania umowy leasingu po podjęciu przez Spółkę działalności nie objętej Zezwoleniem będzie mogła zostać uznana przez Spółkę za wydatki kwalifikowane?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; inwestycje; leasing-leasing finansowy; rata; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 30 lipca 2013r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2935/12 z dnia 29 kwietnia 2013r. (data wpływu 26.08.2013r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15.03.2012r. (data wpływu 19.03.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za wydatek kwalifikowany, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych strefy ekonomicznych, wszystkich wydatków poniesionych na raty kapitałowe w okresie obowiązywania umowy leasingu w związku z realizacją inwestycji po pojęciu przez Spółkę działalności nie objętej zezwoleniem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za wydatek kwalifikowany, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych strefy ekonomicznych, wszystkich wydatków poniesionych na raty kapitałowe w okresie obowiązywania umowy leasingu w związku z realizacją inwestycji po pojęciu przez Spółkę działalności nie objętej zezwoleniem oraz ustalenia jaka część wydatków poniesionych na raty kapitałowe należne A. S.A. w okresie obowiązywania umowy leasingu po podjęciu przez Spółkę działalności nie objętej Zezwoleniem będzie mogła zostać uznana przez Spółkę za wydatki kwalifikowane.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka l. Sp. z o.o. (dalej również jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej) E w M przy ul. I (dalej również jako: „SSE”) na podstawie uzyskanego 7 września 2010 roku zezwolenia nr … na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SEE (dalej również jako: „Zezwolenie”). Zakres Zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej oraz usługowej opisanej następującymi kodami działalności (wg PKWiU z 29 października 2008 r.):

1.  sprzęt telekomunikacyjny — sekcja C. grupa 26.3;
2.  elektroniczny sprzęt powszechnego użytku — sekcja C, grupa 26.4;
3.  usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne- sekcja E, klasa 38.32.

Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE na podstawie Zezwolenia korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. 201 I r., Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej również jako: „CIT”). Właścicielem nieruchomości, na której działa Spółka, jest A S.A. w W (dalej również jako: „A S.A.”). Spółka użytkuje przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy leasingu (dalej również jako: „Nieruchomość” lub „Przedmiot leasingu”). W skład Nieruchomości wchodzi m.in. hala produkcyjna o pow. ok. 1500 m2 i budynek socjalno-biurowy. W obiektach tych Spółka prowadzi działalność gospodarczą mieszczącą się w dyspozycji Zezwolenia.

W umowie leasingu strony ustaliły, że Spółka będzie obowiązana do uiszczania następujących kwot:

1.  jednorazowej opłaty wstępnej, płatnej na podstawie faktury VAT doręczonej Spółce w dniu wydania jej Przedmiotu leasingu;
2.  60 miesięcznych rat kapitałowych, płatnych przez Spółkę w okresie obowiązywania umowy, przy czym A S.A. wystawiło fakturę VAT w dniu wydania Spółce Przedmiotu leasingu, obejmującą sumę wszystkich rat kapitałowych, a strony umowy leasingu ustaliły, iż poszczególne raty kapitałowe płatne są w terminie płatności odsetek;
3.  odsetek płatnych miesięcznie, liczonych od wartości początkowej Przedmiotu leasingu, pomniejszonych o opłatę wstępną oraz o sumę uiszczonych przez Spółkę rat kapitałowych, płatne na podstawie faktur VAT wystawianych miesięcznie.

Na leasingowanej powierzchni produkcyjno magazynowej Spółka realizuje działalność gospodarczą w zakresach PKWiU wynikających z zapisów Zezwolenia, a polegającą w szczególności na produkcji modemów Internetowych i dekoderów służących do odbioru telewizji satelitarnej. Wnioskodawca jest producentem modemów przeznaczonych dla użytkowników końcowych i odpowiada za ich naprawy gwarancyjne. Wnioskodawca jest także poddostawcą podzespołów wykorzystywanych do produkcji dekoderów telewizyjnych umożliwiających odbiór sygnału cyfrowej telewizji satelitarnej, a w ramach udzielonej na te podzespoły gwarancji również odpowiada za ich naprawy. Na podstawie umowy leasingu Nieruchomość, w skład której wchodzi hala produkcyjną oraz budynek socjalno-biurowym została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki. Jednorazowa opłata wstępna jak również suma wszystkich rat kapitałowych należnych A. S.A. składają się na wartość początkową środka trwałego przyjętego do używania. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od powyższych środków trwałych przyjętych do używania i zalicza te odpisy wraz z częścią odsetkową rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT. Z kolei wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz A. S.A. w części stanowiącej opłatę wstępną, jak również wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę co miesiąc na raty kapitałowe należne A. S.A. stanowią koszty inwestycji, o których mówi § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 roku w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. 2008 r., Nr 232 Poz. 1548 ze zm., dalej również jako: „Rozporządzenie”), kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej również jako: „wydatki kwalifikowane”).

Na części powierzchni produkcyjno — magazynowej Spółka zamierza uruchomić działalność komplementarną do prowadzonej działalności podstawowej. Działalność ta będzie polegała na uruchomieniu serwisu dekoderów służących do odbioru telewizji satelitarnej. Niezależnie od naprawy lub odrestaurowywania sprzętu wyprodukowanego w całości lub w części przez Spółkę, w ramach udzielonych gwarancji, Spółka zamierza podejmować działalność polegającą na naprawach dekoderów, które nie zostały przez nią wyprodukowane w całości lub w części, w ramach zleconej usługi.

Naprawy realizowane w ramach gwarancji udzielonej na wyprodukowane przez Wnioskodawcę modemy lub podzespoły do dekoderów, jak również proces odrestaurowywania sprzętu wyprodukowanego przez Spółkę w całości lub w części, stanowi część procesu produkcyjnego Spółki objętego Zezwoleniem. Planowana przez Spółkę realizacja pozostałych napraw stanowić będzie działalność komplementarną do prowadzonej działalności podstawowej, na którą Spółka nie posiada Zezwolenia. W szczególności na tę działalność komplementarną nie wydaje się stosownego zezwolenia (tj. zgodnie z właściwymi przepisami nie ma możliwości uzyskania zezwolenia na działalność w strefie w zakresie serwisu urządzeń elektronicznych powszechnego użytku, albowiem dopuszczalne jest uzyskanie zezwolenia jedynie na działalność serwisową urządzeń telekomunikacyjnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione na raty kapitałowe należne A. S.A. w okresie obowiązywania umowy leasingu po podjęciu przez Spółkę działalności nie objętej Zezwoleniem będą mogły zostać w całości uznane za wydatki kwalifikowane, tj. zaliczone do kosztów Inwestycji, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to jaka część wydatków poniesionych na raty kapitałowe należne A. S.A. w okresie obowiązywania umowy leasingu po podjęciu przez Spółkę działalności nie objętej Zezwoleniem będzie mogła zostać uznana przez Spółkę za wydatki kwalifikowane?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki wydatki, które zostaną poniesione przez Spółkę na raty kapitałowe należne A. SA. w okresie obowiązywania umowy leasingu po podjęciu przez Spółkę działalności nie objętej Zezwoleniem będą mogły zostać w całości uznane za wydatki kwalifikowane, tj. zaliczone do kosztów inwestycji, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej również jako: „ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku osób prawnych, właściwy w tym zakresie jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 CIT, który stanowi iż wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wnioskodawca uzyskał Zezwolenie, o którym mówi art. 16 ust. 1 ustawy o SSE na prowadzenie określonych rodzajów działalności gospodarczej, tj. na realizowanie działalności produkcyjnej, handlowej oraz usługowej precyzyjnie określonej w Zezwoleniu poprzez kody działalności PKWiU. Podatek niezapłacony przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą na terenie SSE, obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie właściwego zezwolenia, stanowi pomoc publiczną udzielaną temu przedsiębiorcy. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia pomoc udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 CIT stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Wielkość zwolnienia z podatku w ramach udzielonej pomocy regionalnej jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych, kwalifikujących się do objęcia pomocą, tj. od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych. Katalog tych wydatków został określony w § 6 ust. 1 Rozporządzenia, zgodnie z którym za wydatki kwalifikowane uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej Inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy Rozporządzenia, należy wskazać, że aby poniesione przez inwestora wydatki mogły być uznane za wydatki kwalifikowane, powinny one:

1.  stanowić koszt inwestycji;
2.  zostać poniesione po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;
3.  pozostawać w związku z realizacją Inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;
4.  zostać przeznaczone na cele określone w § 6 ust. 1 Rozporządzenia.

Dla uznania kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę za wydatki kwalifikowane nie ma znaczenia, że kompleks produkcyjno-magazynowy będzie częściowo wykorzystywany dla potrzeb prowadzenia działalności komplementarnej przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego. Przepisy nie uzależniają możliwości kwalifikacji wydatków do objęcia pomocą od faktu, czy cała inwestycja jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej wprost w Zezwoleniu. Warunkiem zakwalifikowania wydatków do objęcia pomocą jest jedynie to, aby wydatki spełniały warunki wskazane w § 6 ust. 1 Rozporządzenia, a zatem aby były kosztami nowej Inwestycji w rozumieniu § 3 ust. 4 Rozporządzenia i jednocześnie były ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego, ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika, kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych, ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nie opatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem odpowiedniego traktowania kosztów związanych z nabyciem aktywów objętych najmem albo dzierżawą, innych niż grunty, budynki i budowle oraz przedsiębiorców innych niż mali i średni. Wyjątkiem w tym zakresie są jedynie wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, które muszą spełnić dodatkowe wymagania wskazane w § 6 ust. 3 Rozporządzenia. Mając powyższe na względzie należy uznać, że wydatki ponoszone przez Spółkę na podstawie umowy leasingu na raty kapitałowe należy uznać za mieszczące się w zakresie wskazanym w § 6 ust. 1 Rozporządzenia i jako takie będą one stanowić wydatki kwalifikowane będące podstawą do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 CIT, również w okresie po podjęciu przez Spółkę działalności komplementarnej do działalności objętej Zezwoleniem,

Analogiczne stanowisko do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę znalazło potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych w stanach faktycznych zbliżonych do stanu będącego podstawą niniejszego wniosku:

1.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2010 roku o sygnaturze ITPB3/423-471/10/AW, w której organ stwierdził co następuje: „(\`(...)\`) użytkowanie części nieruchomości do działalności nie objętej zezwoleniem, nie stanowi podstawy do ograniczenia traktowania wydatków poniesionych przez Spółkę jako wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą w rozumieniu § 6 w związku z § 3 rozporządzenia w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, będących podstawą do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe oznaczą że przedmiotowe wydatki mogą zostać w całości zaliczone do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą.”;
2.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 listopada 2009 roku o sygnaturze ILPB3/423-694/09-2/ŁM, zgodnie z którą,(\`(...)\`) koszty wybudowania magazynu, który wykorzystywany jest zarówno dla potrzeb prowadzenia działalności objętej zezwoleniem, jak i poza jego zakresem, mogą być zaliczone do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.”;
3.  w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w dniu 27 sierpnia 2007 r. o sygnaturze BI/4218-0025/07), w której organ stwierdził że,,(..,) koszt nabycia nieruchomości, która będzie wykorzystywana zarówno do działalności określonej w zezwoleniu, jak i do działalności nieobjętej zakresem tego zezwolenia, może zostać uznany za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną. (\`(...)\`) dopuszczalność pomocy publicznej w postaci zwolnienia dochodu do opodatkowania, która to wielkość wyznaczana jest przez wartość inwestycji, pozostaje zawężona do ograniczeń wynikających z § 6 ww. rozporządzenia. Fakt, że nabyta (\`(...)\`) nieruchomość generowała przychody, które nie były objęte zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) pozostaje bez wpływu na wyznaczenie wielkości pomocy publicznej.”

Ad.2.

W ocenie Wnioskodawcy obecnie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują stosownej metody podziału dla określenia jedynie części wydatków poniesionych na raty kapitałowe należne A. S.A. w okresie obowiązywania umowy leasingu po podjęciu przez Spółkę działalności nie objętej Zezwoleniem, którą można byłoby uznać za wydatki kwalifikowane. Wobec braku stosownych regulacji w tym zakresie należy uznać, mając na względzie racjonalność ustawodawcy, iż przepisy prawa podatkowego nie przewidują odmowy uznania omawianych wydatków w całości za wydatki kwalifikowane również po podjęciu przez Spółkę działalności nie objętej zezwoleniem.

W przypadku jednak uznania przez organ podatkowy, iż Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia w całości do wydatków kwalifikowanych takich wydatków Spółka przyjmuje, że w konsekwencji organ wskaże, w jakiej części Wnioskodawcy przysługuje prawo do uznania ich za wydatki kwalifikowane i według jakiej metody Spółka powinna tę część skalkulować.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 19.06.2012r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-164/12-2/MS uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcy w zakresie uznania za wydatek kwalifikowany, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych strefy ekonomicznych, wszystkich wydatków poniesionych na raty kapitałowe w okresie obowiązywania umowy leasingu w związku z realizacją inwestycji po pojęciu przez Spółkę działalności nie objętej zezwoleniem oraz ustalenia jaka część wydatków poniesionych na raty kapitałowe należne A. S.A. w okresie obowiązywania umowy leasingu po podjęciu przez Spółkę działalności nie objętej Zezwoleniem będzie mogła zostać uznana przez Spółkę za wydatki kwalifikowane za nieprawidłowe, stwierdzając, że:

Wnioskodawca jest podmiotem działającym na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej E w M na podstawie zezwolenia nr …. (o którym mowa w art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.; dalej- sse), która jest częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o pdop"), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do § 3 ust.1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.) w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, pomoc regionalna udzielona przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi pomoc z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6.

Z przepisów § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (\`(...)\`), przy spełnieniu warunków wskazanych w punkcie 1 i 2. Warunki, których spełnienie skutkuje możliwością skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym, dotyczą okresu prowadzenia działalności gospodarczej przez małych i średnich przedsiębiorców oraz okresu, w jakim obowiązuje zakaz przenoszenia własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne.

Zgodnie z treścią § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy m.in. na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (\`(...)\`) zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Natomiast z przepisów § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy. Przy czym, zgodnie z § 6 ust. 4 powyższego rozporządzenia, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Rozporządzenie z dnia 10 grudnia 2008 r. określa jakiego rodzaju wydatki związane z realizacją na terenie sse nowej inwestycji mogą zostać uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą. Użycie przez ustawodawcę stwierdzenia, że „ za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się (…) będące (…)” jednoznacznie oznacza, iż jest to katalog zamknięty. Zatem, a contrario w sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej poniesie wydatki, które nie stanowią żadnej z wymienionych w § 6 rozporządzenia kategorii, to nie mogą one być uznane za wydatki kwalifikowane, tj. zaliczone do kosztów nowej inwestycji, o której mowa w zezwoleniu.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wnioskodawca użytkuje daną Nieruchomość na podstawie umowy leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ustawy o pdop, ponieważ:

1.  na podstawie umowy leasingu Wnioskodawca wprowadził Nieruchomość do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
2.  jednorazowa opłata wstępna jak również suma wszystkich rat kapitałowych składają się na wartość początkową środka trwałego przyjętego przez Wnioskodawcę do użytku,
3.  Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej w sposób opisany w pkt 2,
4.  umowa przewiduje 60 rat kapitałowych, płatnych w okresie obowiązywania umowy.

Podkreślić należy, że jedynie § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, odnosi się wprost do aktywów użytkowanych w ramach leasingu finansowego. Niemniej dotyczy on tylko i wyłącznie nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy. Uwzględniając to wyłączenie należy stwierdzić, wbrew temu co zaprezentował Wnioskodawca, że wydatki, które zostaną poniesione przez Spółkę na raty kapitałowe w okresie obowiązywania umowy – zarówno przed jak i po podjęciu przez Spółkę działalności nie objętej zwolnieniem - nie będą mogły zostać uznane za wydatki kwalifikowane, tj. zaliczone do kosztów inwestycji, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę stanowisk organów podatkowych należy wyraźnie podkreślić, że odnosiły się one do innych stanów faktycznych oraz kwestii dotyczącej skutków użytkowania nieruchomości do działalności nie objętej zezwoleniem w świetle art. 17 ust.1 pkt 34 ustawy pdop. Żądne z nich nie dotyczyło sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie sse:

1.  uznaje za wydatki kwalifikowane wydatki poniesione w związku z realizacją umowy leasingu finansowego i
2.  przedmiot ww. umowy należałby do kategorii „grunty, budynki i budowle.”

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 6.07.2012r. (data wpływu 9.07.2012r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji z dnia 19.06.2012r. Nr IPPB3/423-164/12-2/MS. Następnie w dniu 3.09.2012r. (otrzymaną w dniu 6.09.2012r.)Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. interpretację i wniósł o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów:

1.  prawa materialnego, tj.:

*   naruszenie § 6 ust. 1 pkt 5 w związku z § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 roku w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. 2008 r., Nr 232 Poz. 1548 ze zm., dalej również jako: „Rozporządzenie”), poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że jedynie § 6 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia obejmuje swoim zakresem wydatki poniesione na raty kapitałowe w okresie obowiązywania umowy leasingu finansowego, zaś takie wydatki nie mieszczą się w pojęciu „kosztu związanego z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli”, użytym przez prawodawcę w § 6 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia, wobec czego wskazane wydatki poniesione zarówno przed jak i po podjęciu działalności objętej zezwoleniem nigdy nie będą mogły być uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej również jako: „wydatki kwalifikowane”), jeśli tylko będą związane z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli i to niezależnie od spełnienia warunku, by okres najmu lub dzierżawy trwał co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

1.  przepisów o postępowaniu, tj.:

*   art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t, j. 2012 r., Nr 749 ze zm., dalej również jako: „Ordynacja podatkowa”) poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia dla stanowiska zajętego przez organ oraz nieodniesienie się do kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy argumentów zawartych w uzasadnieniu nakreślonym przez Skarżącą dla poniesionych przez nią wydatków, co spowodowało błędne przyjęcie przez organ, iż Skarżąca nie jest uprawniona do uznania za wydatki kwalifikowane całości wydatków ponoszonych na raty kapitałowe należne A S.A. w W (dalej również jako: „A. S.A.”) w okresie obowiązywania umowy leasingu finansowego nieruchomości zarówno przed jak i po podjęciu przez nią działalności nie objętej zezwoleniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej również jako: „ustawa o SSE”).

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2935/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację oraz stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że:

Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii zakwalifikowania rat kapitałowych związanych z zawartą umową leasingu finansowego nieruchomości do wydatków kwalifikowanych w świetle § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r., w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Przy czym należy zauważyć, że pytanie dotyczyło tego czy cały wydatek na spłatę rat kapitałowych związanych z umową leasingu finansowego po podjęciu działalności nieobjętej zezwoleniem będzie mógł być uznany za wydatek kwalifikowany. Strona przedstawiając własne stanowisko udzieliła odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie, bowiem nie ma przepisów pozwalających w sposób proporcjonalny uznawać dany wydatek kwalifikowany w proporcji do działalności objętej i nie objętej zezwoleniem. Z kolei Minister Finansów uznał, że wydatek z tytułu spłaty rat kapitałowych związanych z leasingiem finansowym co do zasady nie może być uznany za wydatek kwalifikowany, bowiem nie został wymieniony w § 6 ust. 1 pkt 1 -6 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów.

Rozstrzygając ten spór rację należało przyznać stronie skarżącej.

Przede wszystkim należy zauważyć, z § 6 ust. 1 pkt 1- 6 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów wynika, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Zdaniem Sądu prawidłowa wykładnia przepisów rozporządzenia nakazuje przyjąć, że wydatki ponoszone na raty kapitałowe również w okresie obowiązywania umowy leasingu finansowego nieruchomości mieszczą się w pojęciu „kosztu związanego z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli”, użytym w § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, wobec czego będą mogły być uznane za wydatki kwalifikowane. Literalna wykładnia § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia nie wyłącza możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych wydatków poniesionych zarówno na najem lub dzierżawę w postaci leasingu finansowego. Stanowisko to, jak słusznie zauważa strona, znajduje potwierdzenie w treści art. 13.7 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (Dz. Urz. UE L 214 z dnia 9 sierpnia 2008 r., dalej jako: „rozporządzenie KE”) Użyty w tym rozporządzeniu zwrot „najem lub dzierżawa” należy rozumieć co najmniej jako najem lub dzierżawę obejmującą leasing, co potwierdza chociażby wersja niemiecka rozporządzenia, w której wprost używa się słowa „leasing”. Należy zgodzić się ze Spółką, że umowa leasingu zawiera w sobie elementy charakterystyczne dla umowy najmu oraz dzierżawy.

Ponadto, w ocenie Sądu, skoro ustawodawca za koszt kwalifikowany uznaje nabycie gruntu, nabycie użytkowania wieczystego gruntu, najem gruntu, dzierżawę gruntu to dlaczego nie uznawałby za wydatek kwalifikowany spłat rat kapitałowych z tytułu zawarcia umowy leasingu finansowego nieruchomości zbliżonego do umowy nabycia na raty czy też dzierżawy. W tym miejscu należy podkreślić, że w § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia ustawodawca odnosi się do leasingu finansowego innych przedmiotów niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą. Z takiego brzmienia pkt 6 ust. 1 § 6 rozporządzenia nie można wnioskować, że za wydatek kwalifikowany nie można uznać spłat rat kapitałowych związanych z zawartą umową leasingu nieruchomości, jeżeli spełnione są pozostałe warunki, o których mowa w cyt. rozporządzeniu.

Odnośnie naruszenia art. 14c § 1 i 2 § O.p. w kontekście braku odpowiedzi na zadane pytanie, najeży zauważyć, że jest on niezasadny. Skoro organ uznał, że co do zasady wydatek na spłatę rat kapitałowych związanych z umową leasingu finansowego nieruchomości, nie jest wydatkiem kwalifikowanym, to nie miał obowiązku odnoszenia się do pytania dotyczącego możliwości uznania wydatku jako kwalifikowanego w całości czy też w części. Niemniej jednak założenie Ministra Finansów okazało się wadliwie, w związku z czym ponownie udzielając odpowiedzi zobowiązany będzie ustosunkować się do pytań. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd nie może udzielić odpowiedzi na zadane pytania, bowiem to wykracza poza ramy zaskarżonej interpretacji. Sąd nie może zastępować Ministra Finansów w procesie udzielania interpretacji.

W wyniku uwzględnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 2935/12, organ podatkowy dokonał oceny stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania za wydatek kwalifikowany, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych strefy ekonomicznych, wszystkich wydatków poniesionych na raty kapitałowe w okresie obowiązywania umowy leasingu w związku z realizacją inwestycji po pojęciu przez Spółkę działalności nie objętej zezwoleniem za prawidłowe, organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 , gdyż stało się ono bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.