Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-306/16/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-21
Teza: Uznania czynności wniesienia aportem działalności operacyjnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku opodatkowania tej czynności.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniach 3 i 30 czerwca 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia aportem działalności operacyjnej za przedsiębiorstwo i braku opodatkowania tej czynności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 3 i 30 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia aportem działalności operacyjnej za przedsiębiorstwo i braku opodatkowania tej czynności.

We wniosku oraz uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest spółką kapitałową prawa polskiego. Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

W dniu 29 września 2015 r. Wnioskodawca zawarł wraz z wybranymi spółkami należącymi do grupy kapitałowej P. („Grupa P."), umowę („Umowa") w formie aktu notarialnego o utworzeniu z dniem 1 stycznia 2016 r. podatkowej grupy kapitałowej („PGK") w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 listopada 2015 r., Umowa została zarejestrowana.

Wnioskodawca został wyznaczony na spółkę reprezentującą (spółkę dominującą) PGK w zakresie obowiązków wynikających z Ustawy o CIT oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tj. Dz. U. z 2015, poz. 613 z późn. zm.; „Ordynacja Podatkowa").

Funkcjonalnie działalność Spółki obejmuje:

*   produkcję różnorodnej gamy produktów na bazie drewna stosowanych w wielu branżach jak meblarstwo, przemysł wnętrzarski i budownictwo - działalność produkcyjna;
*   marketing, sprzedaż i dystrybucję wytworzonych przez siebie produktów jak również działalność wspierającą działalność Spółki, a także w pewnym zakresie innych spółek z Grupy P., np. w zakresie obszarów księgowości/finansów, kwestii personalnych, informatycznych, administracji, zapewnienia jakości, planowania zintegrowanego, kontrolingu, obsługi klientów, bezpieczeństwa i ochrony środowiska oraz rozwoju produktów - działalność sprzedażowa/usługi wsparcia (dalej łącznie działalność produkcyjna oraz działalność sprzedażowa/usługi wsparcia będą określane jako „Działalność Operacyjna"); oraz
*   posiadanie udziałów/akcji w spółkach zależnych i wykonywanie praw właścicielskich.

W ramach restrukturyzacji Grupy P. w Polsce planowane jest przeprowadzenie restrukturyzacji działalności Spółki, co do której ostateczne decyzje zostaną podjęte przez organy Spółki jako spółki publicznej oraz przy założeniu, że inne podmioty (np. banki finansujące Grupę P.) nie zgłoszą zastrzeżeń do planowanej restrukturyzacji, które to zastrzeżenia uniemożliwiłyby jej realizację. W wyniku tej restrukturyzacji Spółka ma pełnić wyłącznie funkcję holdingową dla spółek z Grupy P. (zlokalizowanych w Polsce i za granicą).

Efekt ten będzie osiągnięty między innymi poprzez wniesienie w drodze wkładu niepieniężnego Działalności Operacyjnej do polskiej spółki kapitałowej w zamian za udziały wyemitowane przez tę spółkę do Wnioskodawcy. Spółka, do której będzie wnoszony wkład niepieniężny, może być spółką należącą do PGK, której Wnioskodawca jest obecnie członkiem lub też nienależącą do tej grupy. Zasadniczo przedmiot wkładu niepieniężnego ma obejmować wszystkie składniki majątku związane z Działalnością Operacyjną, które na moment wkładu niepieniężnego będą mogły być prawnie skutecznie przeniesione. Intencją Wnioskodawcy jest również, aby w następstwie opisanego wkładu niepieniężnego nastąpiło przejęcie przez spółkę otrzymującą wkład niepieniężny, co do zasady, wszystkich zobowiązań cywilnoprawnych Wnioskodawcy związanych z Działalnością Operacyjną.

Obecnie Działalność Operacyjna wyposażona jest w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujące:

*   aktywa trwałe (m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne);
*   umowy (np. umowy z dostawcami/odbiorcami produktów, dostawcami usług, umowy ze spółkami z Grupy P.);
*   zapasy;
*   środki pieniężne i należności;
*   zobowiązania (np. z tytułu rozliczeń z dostawcami, z tytułu zobowiązań usługowych).

Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż niektóre składniki majątku, ze względów prawnych lub praktycznych, nie będą przedmiotem wkładu niepieniężnego i pozostaną w majątku Spółki (np. grunty rolne niewykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, część licencji na oprogramowanie niemające istotnego znaczenia z punktu widzenia Działalności Operacyjnej, część należności, uzyskane przez Spółkę decyzje i koncesje, na których przeniesienie nie pozwalają obowiązujące przepisy prawa).

W odniesieniu do zobowiązań oraz umów, co do których Wnioskodawca nie będzie w stanie uzyskać zgody swoich kontrahentów na ich przejęcie przez spółkę, która otrzyma wkład niepieniężny, zostanie zawarte porozumienie w trybie art. 392 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 390 z późn. zm., dalej: „Kodeks Cywilny"). Na tej podstawie spółka, do której wnoszony będzie wkład niepieniężny, będzie zobowiązana do zwolnienia Spółki od obowiązku świadczenia z tytułu określonych umów i faktycznie przejmie odpowiedzialność Spółki względem jej wierzycieli.

Wnioskodawca podkreśla, że ewentualne pozostawienie wskazanych powyżej składników majątkowych, zobowiązań lub/i umów w Spółce nie będzie miało wpływu na możliwość funkcjonowania Działalności Operacyjnej jako niezależnego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych w spółce, do której zostanie ono wniesione w formie wkładu niepieniężnego.

Wskutek wniesienia wkładu niepieniężnego, pracownicy Spółki związani z Działalnością Operacyjną zostaną przeniesieni do spółki otrzymującej wkład niepieniężny na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm. dalej: „Kodeks Pracy").

Spółka nie będzie prowadziła osobnych ksiąg rachunkowych dla Działalności Operacyjnej. W strukturze organizacyjnej Spółki będzie jednakże możliwe zidentyfikowanie jednostek organizacyjnych wchodzących w skład Działalności Operacyjnej, a także manualne sporządzenie rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Działalności Operacyjnej.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem wkładu niepieniężnego, o którym mowa powyżej, nie będą udziały/akcje w spółkach zależnych, które posiada Spółka. Przedmiotowe udziały/akcje w spółkach zależnych (zarówno posiadane obecnie przez Spółkę jak i nabyte w zamian za planowany wkład niepieniężny w postaci Działalności Operacyjnej) będą mogły być w przyszłości przedmiotem odrębnych transakcji restrukturyzacyjnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia, jakie kategorie składników majątkowych zawartych w definicji art. 551 Kodeksu cywilnego wchodzą w skład Działalności Operacyjnej:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); Spółka nie posługuje się oznaczeniami indywidualizującymi na zewnątrz Działalność Operacyjną, które będą przedmiotem wkładu niepieniężnego. Określenie „Działalność Operacyjna”, służy Spółce do umiejscowienia tej działalności w ramach struktury organizacyjnej i funkcjonalnej Spółki.
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; W skład Działalności Operacyjnej wchodzi między innymi własność nieruchomości i ruchomości (na przykład zapasów) oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości niezbędne do prowadzenia Działalności Operacyjnej. Będą one przedmiotem wkładu niepieniężnego.
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; Przedmiotem wkładu niepieniężnego będą prawa z umów najmu i leasingu służących do prowadzenia Działalności Operacyjnej.
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; W skład Działalności Operacyjnej wchodzą między innymi wierzytelności (na przykład należności z tytułu dostaw i usług) i niezbędne środki pieniężne. Będą one przedmiotem wkładu niepieniężnego. Papiery wartościowe nie wchodzą w skład Działalności Operacyjnej.
5.  koncesje, licencje i zezwolenia; W skład wkładu niepieniężnego w postaci Działalności Operacyjnej wchodzić będą koncesje, licencje i zezwolenia niezbędne do prowadzenia wskazanej działalności przez Działalność Operacyjną, których przeniesienie będzie prawnie dopuszczalne.
6.  prawa własności przemysłowej; W skład wkładu niepieniężnego w postaci Działalności Operacyjnej wchodzić będą prawa własności przemysłowej (na przykład prawa z rejestracji znaków towarowych) niezbędne do prowadzenia Działalności Operacyjnej.
7.  majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne; W skład wkładu niepieniężnego w postaci Działalności Operacyjnej wchodzić będą prawa majątkowe chronione przepisami prawa autorskiego (np. autorskie prawa majątkowe do utworów) związane z Działalnością Operacyjną.
8.  tajemnice przedsiębiorstwa; W skład wkładu niepieniężnego w postaci Działalności Operacyjnej wchodzić będą tajemnice przedsiębiorstwa związane z prowadzeniem Działalności Operacyjnej.
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; W skład wkładu niepieniężnego będą wchodzić związane z Działalnością Operacyjną księgi i dokumenty związane z prowadzeniem Działalności Operacyjnej.

Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż niektóre składniki majątku, ze względów prawnych lub praktycznych, nie będą przedmiotem wkładu niepieniężnego i pozostaną w majątku Spółki (np. grunty rolne niewykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, część licencji na oprogramowanie niemające istotnego znaczenia z punktu widzenia Działalności Operacyjnej, część należności, uzyskane przez Spółkę decyzje i koncesje, na których przeniesienie nie pozwalają obowiązujące przepisy prawa, umowy rachunków bankowych). Nie będzie to miało wpływu na możliwość funkcjonowania Działalności Operacyjnej jako niezależnego przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, w skład przedmiotu wkładu niepieniężnego nie będą wchodzić składniki majątku związane z działalnością holdingową Spółki, która stanowi odrębną od Działalności Operacyjnej działalność Spółki, a która obejmuje przede wszystkim posiadanie udziałów/akcji w spółkach zależnych i wykonywanie praw właścicielskich, w szczególności:

*   udziały/akcje w spółkach zależnych;
*   zobowiązanie z tytułu kredytu akwizycyjnego na zakup udziału w spółce P. GmbH;
*   pracownicy przypisani do działalności holdingowej;
*   środki pieniężne alokowane do działalności holdingowej.

Działalność Operacyjna stanowi wyodrębnioną część działalności Spółki odpowiedzialną za:

*   produkcję różnorodnej gamy produktów na bazie drewna stosowanych w wielu branżach jak meblarstwo, przemysł wnętrzarski i budownictwo;
*   marketing, sprzedaż i dystrybucję wytworzonych przez siebie produktów jak również działalność wspierającą działalność Spółki a także w pewnym zakresie innych spółek z Grupy P., np. w zakresie obszarów księgowości/finansów, kwestii personalnych,
*   informatycznych, administracji, zapewnienia jakości, planowania zintegrowanego, kontrolingu, obsługi klientów, bezpieczeństwa i ochrony środowiska, rozwoju produktów,
*   działalność sprzedażowa/usługi wsparcia.

Oprócz działalności Operacyjnej Spółka prowadzi także działalność holdingową, która stanowi odrębną od Działalności Operacyjnej część działalności Spółki, a która obejmuje przede wszystkim posiadanie udziałów/akcji w spółkach zależnych i wykonywanie praw właścicielskich. Obie działalności mają oddzielne struktury w ramach Spółki.

Działalność Operacyjna jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze organizacyjnej Spółki. Znajduje to potwierdzenie w odpowiedniej uchwale zarządu Spółki, która wprowadziła wewnętrzny podział organizacyjny na Działalność Operacyjną i holdingową oraz struktury organizacyjne dla tych działalności.

Działalność Operacyjna jest także wyodrębniona finansowo w ramach Spółki. Na podstawie danych z systemu księgowego dla celów zarządczych Spółka przygotowuje manualnie rachunki zysków i strat i bilanse odrębnie dla Działalności Operacyjnej i holdingowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Działalność Operacyjna stanowić będzie w dacie dokonania wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt i Ustawy o VAT, a w konsekwencji przeniesienie Działalności Operacyjnej w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Operacyjna stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt i Ustawy o VAT. Niemniej jednak, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. stwierdzenia przez Ministra Finansów, że Działalność Operacyjna nie stanowi przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o VAT), czy Działalność Operacyjna stanowić będzie w dacie dokonania wkładu niepieniężnego ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a w konsekwencji przeniesienie Działalności Operacyjnej w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej Ustawy nie stosuje się m.in., do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Kwalifikacja Działalności Operacyjnej jako przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o VAT.

Termin „przedsiębiorstwo" nie został zdefiniowany na gruncie przepisów Ustawy o VAT. Stąd też w celu rozstrzygnięcia, czy Działalność Operacyjna stanowić będzie „przedsiębiorstwo", o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji, czy jego przeniesienie w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, niezbędne jest dokonanie wykładni tego terminu na podstawie definicji zawartej w art. 551 Kodeksu Cywilnego, które powinno nastąpić w drodze interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminu „przedsiębiorstwo" użytego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym do dokonania kwalifikacji przedmiotu planowanej transakcji.

Powyższe twierdzenie znajduje swoje uzasadnienie w poglądach wyrażanych przez sądy administracyjne na tle stosownych przepisów Ordynacji Podatkowej dotyczących interpretacji indywidualnych. Zgodnie z poglądami sądów administracyjnych, pojęcie przepisów prawa podatkowego, objętych zakresem przedmiotowym interpretacji indywidualnych, należy interpretować szeroko.

Przykładowo, jak wynika z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA") w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Podobne stwierdzenie znajduje się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA") z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK1239/07).

Co więcej, kwestia kompetencji Ministra Finansów do dokonywania wykładni przepisu art. 551 Kodeksu Cywilnego niejednokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych (w tym w stanach faktycznych analogicznych do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem). W rezultacie, np. NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09) uznał, że jeżeli u podstaw stanowiska wnioskodawcy legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno-podatkowej, Minister Finansów jest zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji w sprawie klasyfikacji przedmiotu transakcji. Ponadto, NSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07) i wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), zgodnie z którym obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Jak wskazał Sąd, przez prawo podatkowe - w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji - należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Podobne stwierdzenia znajdują się w następujących wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G1 1044/08), NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09) oraz WSA w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 293/13).

Tym samym, Wnioskodawca jest zdania, iż w zakresie kompetencji organu wydającego interpretację leży dokonanie wykładni terminu „przedsiębiorstwo" użytego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji dokonanie kwalifikacji przedmiotu planowanego wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 551 Kodeksu Cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 552 Kodeksu Cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego wynika, że w treści czynności prawnej można wyłączyć z jej zakresu pewne elementy przedsiębiorstwa, a mimo to przedmiot tej czynności nie utraci przymiotu przedsiębiorstwa.

Tym samym nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne. Działalność Operacyjna jako przedmiot planowanego wkładu niepieniężnego musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym co oznacza, iż istotne jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Należy zaznaczyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Wynika z tego, że o przedsiębiorstwie można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych, co oznacza, że nie wszystkie elementy wskazane w art. 551 Kodeksu Cywilnego muszą wystąpić łącznie, aby uznać je za przedsiębiorstwo.

Jednocześnie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (tak przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt. I SA/Kr 29/10).

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, w skład Działalności Operacyjnej będącej przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego zasadniczo będą wchodziły wszystkie składniki majątku związane z Działalnością Operacyjną, które na moment wkładu niepieniężnego będą mogły być prawnie skutecznie przeniesione. Intencją Wnioskodawcy jest również, aby w następstwie opisanego wkładu niepieniężnego nastąpiło przejęcie przez spółkę otrzymującą wkład niepieniężny, co do zasady, wszystkich zobowiązań cywilnoprawnych Spółki związanych z Działalnością Operacyjną.

Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż niektóre składniki majątku, ze względów prawnych lub praktycznych, nie będą przedmiotem wkładu niepieniężnego i pozostaną w majątku Spółki (np. grunty rolne niewykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, część licencji na oprogramowanie niemające istotnego znaczenia z punktu widzenia Działalności Operacyjnej, część należności, uzyskane przez Spółkę decyzje i koncesje, na których przeniesienie nie pozwalają obowiązujące przepisy prawa).

W odniesieniu do zobowiązań oraz umów, co do których Wnioskodawca nie będzie w stanie uzyskać zgody swoich kontrahentów na ich przejęcie przez spółkę, która otrzyma wkład niepieniężny, zostanie zawarte porozumienie w trybie art. 392 ustawy Kodeksu Cywilnego. Na tej podstawie spółka, do której wnoszony będzie wkład niepieniężny, będzie zobowiązana do zwolnienia Spółki od obowiązku świadczenia z tytułu określonych umów i faktycznie przejmie odpowiedzialność Spółki względem jej wierzycieli.

Wnioskodawca podkreśla, że ewentualne pozostawienie wskazanych powyżej składników majątkowych, zobowiązań lub/i umów w Spółce nie będzie miało wpływu na możliwość funkcjonowania Działalności Operacyjnej jako niezależnego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych w spółce, do której zostanie on wniesiony w formie wkładu niepieniężnego.

Wskutek wniesienia wkładu niepieniężnego, pracownicy Wnioskodawcy związani z Działalnością Operacyjną zostaną przeniesieni do spółki otrzymującej wkład niepieniężny na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy.

Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego, o którym mowa powyżej, nie będą udziały/akcje w spółkach zależnych, które posiada Spółka. Przedmiotowe udziały/akcje w spółkach zależnych (zarówno posiadane obecnie przez Spółkę jak i nabyte w zamian za planowany wkład niepieniężny w postaci Działalności Operacyjnej) będą mogły być w przyszłości przedmiotem odrębnych transakcji restrukturyzacyjnych.

W związku z powyższym:

*   aktywa i zobowiązania wchodzące w skład Działalności Operacyjnej stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej,
*   Działalność Operacyjna obejmowała będzie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej,
*   ewentualne elementy wyłączone z przedmiotu wkładu niepieniężnego nie będą niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej,
*   przy pomocy nabytych składników majątku wchodzących w skład Działalności Operacyjnej spółka otrzymująca wkład niepieniężny będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka.

W świetle powyższego, Działalność Operacyjna, która ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowi przedsiębiorstwo na gruncie Ustawy o VAT.

Argumentem przemawiającym za zasadnością stanowiska Wnioskodawcy są poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Tytułem przykładu można tu wskazać wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11), w którym Sąd postawił tezy iż: „1. Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów także wymienionych expressis verbis w art. 551 Kodeksu Cywilnego, a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. 2. Nie można przyjąć jako zasady, że wyłączenie pewnych elementów majątku z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa oznacza, że czynność taka nie może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo".

Takie stanowisko zaaprobowane zostało także w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe. Jak zauważono w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 grudnia 2006 r. wydanym przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygn. 1435/DP1/423-50/06/MP): „wydaje się, że najbardziej miarodajnym kryterium jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Swoboda jednak w wyłączeniu poszczególnych składników jest ograniczona, tzn. zbyte powinny zostać co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo" (wyrok Sądu Najwyższego, Izba Cywilna z dnia 17 października 2000 r. sygn. I CKN 850/98). Teza ta potwierdzona została w wyroku Sądu Najwyższego, Izba Cywilna z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV CKN 51/2001).

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 934/07), „każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego". Zgodnie z poglądem Sądu wyrażonym w powyżej cytowanym wyroku „w definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze".

W konsekwencji powyższego uznać należy, iż zespół składników niematerialnych i materialnych Działalności Operacyjnej mający być przedmiotem wkładu niepieniężnego stanowi przedsiębiorstwo na gruncie Ustawy o VAT.

Podsumowanie.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej Ustawy nie stosuje się m.in., do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Działalność Operacyjna stanowić będzie w dacie dokonania wkładu niepieniężnego Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji przeniesienie Działalności Produkcyjnej w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z póżn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również rozporządzeń wykonawczych do niej, nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do wykładni systemowej zewnętrznej. I tak, jak stanowi art. 551ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego). Zapis ten dopuszcza umowne wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych jego elementów.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących.

Przedmiotem transakcji będzie sprzedaż przedsiębiorstwa, jeżeli nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej o takim samym charakterze oraz zakresie. Ponadto, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu warunkiem do uznania, że doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, konieczna jest analiza, czy nastąpi przejęcie przez nabywcę (w oparciu o nabyte składniki) funkcji tego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłym wynika, że przeniesiona zostanie jedynie część przedsiębiorstwa związana z działalnością produkcyjną oraz działalnością sprzedażową i usług wsparcia, w Spółce pozostanie natomiast działalność holdingowa.

Należy wskazać, że nabycie przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli kupujący wstępuje w określony majątek swego poprzednika.

Dokonując wykładni literalnej art. 551 Kodeksu cywilnego, należy uznać, że ustawodawca wyliczając składniki niematerialne oraz materialne, które składają się na przedsiębiorstwo miał na celu podkreślenie tych elementów, które są niezbędne, aby można było uznać transakcję za sprzedaż przedsiębiorstwa. Podkreśleniem tej tezy jest fakt, że wyliczenie, o którym mowa powyżej, poprzedzone jest sformułowaniem „w szczególności”. Zgodnie natomiast z definicją słownikową (www.sjp.pwn.pl), za pomocą przysłówka „szczególnie” (w szczególności – przypis Organu) wyróżniając określony obiekt lub stan rzeczy, stwierdzając, że to, co jest powiedziane w zdaniu, w większym stopniu dotyczy tego obiektu lub stanu rzeczy niż innych. Sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy również zaznaczyć, że nie bez znaczenia jest kolejność wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, uzasadnione jest to ich doniosłością dla prowadzonego przedsiębiorstwa.

W związku z nowelizacją Kodeksu cywilnego na podstawie ustawy z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 49, poz. 408; dalej: nowelizacja z 2003 r.) zmianie uległa kolejność użytych w niej określeń. Odwrócona kolejność i wskazanie najpierw na niematerialny charakter dobra (a nie materialny, jak było przed nowelizacją z 2003 r.), jakim jest przedsiębiorstwo podkreśla umiejscowienie tych wartości na pierwszym planie. Wskazuje to na występowanie przedsiębiorstwa w obrocie nie jako rzeczy, lecz zespołu składników niematerialnych - jako tych najważniejszych dla jego istnienia - i materialnych. Istotą przedsiębiorstwa jest więc pierwiastek niematerialny, decydujące znaczenie ma więc renoma przedsiębiorstwa, która przyciąga odbiorców (klientów). Zapis ten nie podważa istotnej roli, jaką odgrywają składniki materialne umożliwiające funkcjonowanie przedsiębiorstwa, wskazuje jedynie na pewną hierarchię.

Tymczasem z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo – nazwa przedsiębiorstwa – nie będzie przedmiotem aportu. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że „(…) Spółka nie posługuje się oznaczeniami indywidualizującymi na zewnątrz Działalność Operacyjną (…)”, co potwierdza, że zbiór składników majątkowych określanych jako „Działalność Operacyjna” może stanowić co najwyżej wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, nie zaś przedsiębiorstwo funkcjonujące pod nazwą Spółki. Podkreślenia wymaga, że planowana transakcja nie obejmuje wszystkich tych elementów przedsiębiorstwa, które umożliwiają prowadzenie działalności holdingowej, w konsekwencji mając na względzie fakt, że przedsiębiorstwo Spółki stanowi pewną całość o określonych zakresach funkcjonowania, to poszczególne zakresy prowadzonej pod nazwą Spółki działalności mogą stanowić jedynie część przedsiębiorstwa nie zaś jego całość.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro przeniesiona zostanie jedynie część przedsiębiorstwa związana z działalnością produkcyjną oraz działalnością sprzedażową i usług wsparcia, gdyż w Spółce pozostanie działalność holdingowa, to nie wynika – wbrew twierdzeniom Spółki - aby miało dojść do aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług. W konsekwencji w sytuacji gdy opisany zespół składników majątkowych nie będzie spełniał warunków umożliwiających uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – co jest przedmiotem interpretacji nr ITPP2/4512-306-2/16/AD – wówczas czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych wyroków, tut. organ wskazuje, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Ponadto zauważyć należy, że wskazane wyroki, jak również cytowane interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na podstawie art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani tym bardziej dla interpretacji indywidualnych.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że przedmiotowe rozstrzygnięcie nie podważa tez zawartych w cytowanych przez Wnioskodawcę wyrokach sądowych, w przedmiotowej sprawie negatywne rozstrzygnięcie wynika bowiem wprost z przedstawionego we wniosku charakteru planowanej transakcji.

Należy podkreślić, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że jeżeli w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.