Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-426/11-4/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-12
Teza: opodatkowanie czynności przeprowadzania egzaminów menedżerskich za pobraniem z tego tytułu opłaty egzaminacyjnej
Słowa kluczowe: egzaminy; opodatkowanie; opłata; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Związku, przedstawione we wniosku z dnia 07.03.2011 r. (data wpływu 04.04.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20.06.2011 r. (data wpływu 22.06.2011r.), nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15.06.2011 r. sygn. IPPP2/443-426/11-2/KOM, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeprowadzania egzaminów menedżerskich za pobraniem z tego tytułu opłaty egzaminacyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4.04.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeprowadzania egzaminów menedżerskich za pobraniem z tego tytułu opłaty egzaminacyjnej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20.06.2011r. (data wpływu 22.06.2011r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15.06.2011 r. sygn. IPPP2/443-426/11-2/KOM (skuteczne doręczenie 17.06.2011r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Związek przyznaje licencje dla Menedżerów ds. Piłkarzy (menedżerowie). Działalność menedżera może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone w uchwale z dnia 31.03.2006r. Zarządu Związku w sprawie licencji dla Menedżerów ds. Piłkarzy, a w szczególności posiada stosowną licencję. Nadzór nad działalnością menedżerów wykonuje Komisja Licencji Menedżerskich (w zakresie spraw krajowych) i Komisja Międzynarodowej Federacji Związków Piłki Nożnej ds. Statusu Piłkarzy (w zakresie spraw międzynarodowych) oraz w sprawach określonych w przepisach związkowych przez właściwe organy Związku. Prawo wykonywania działalności menedżera powstaje z chwilą otrzymania przez menedżera dokumentu licencji wydanego przez Związek.

Wydanie licencji następuje po podjęciu uchwały przez Zarząd o wpisaniu kandydata na Listę Menedżerów ds. Piłkarzy. Na tę listę może być wpisany ten, kto m. in. złożył z wynikiem pozytywnym pisemny egzamin ze znajomości aktualnych przepisów dotyczących sportu piłki nożnej, w szczególności przepisów wynikających ze statutu FIFA, UEFA i Związku oraz dotyczących statusu i transferów zawodników, a także przepisów dotyczących prowadzenia działalności menedżerskiej. Egzamin ma formę testu, na który składają się pytania przygotowane przez FIFA oraz przez Związek (w zakresie dotyczącym Spraw federacji narodowej).

Osoba fizyczna pragnąca wykonywać działalność menedżerską może zwrócić się z pisemnym podaniem do Komisji Licencji Menedżerskich o dopuszczenie do egzaminu. Do podania o dopuszczenie do egzaminu kandydat winien załączyć dowód uiszczenia opłaty egzaminacyjnej określonej w uchwale Zarządu. Komisja Licencji Menedżerskich przeprowadza pisemne egzaminy dwa razy w roku, w marcu i wrześniu danego roku. Jak to zostało już wyżej zaznaczone, od postępowania egzaminacyjnego Związek pobiera od kandydatów opłatę określoną uchwałą Zarządu. Po spełnieniu przez kandydata na menadżera wszystkich wymogów (m. in. zdania egzaminu) i podjęciu przez Zarząd uchwały w sprawie wpisu na Listę Menedżerów ds. Piłkarzy licencjonowanych przez Związek, Komisja Licencji Menedżerskich wyda kandydatowi dokument licencji menadżera. Licencja jest wystawiana na czas określony i wygasa po upływie 5 lat od daty jej wydania. Menedżer, któremu wydano licencję jest zobowiązany przed upływem tego terminu zwrócić się z pisemnym podaniem do Komisji Licencji Menedżerskich o ponowne dopuszczenie do egzaminu, za który pobierana jest opłata przez Związek. W razie zdania egzaminu licencja jest przedłużana na następny 5-cio letni okres.

Zasady działalności menedżerów określone zostały w przywołanej wyżej Uchwale nr\`(...)\` Zaznaczyć należy, że Uchwała nr .. została wprowadzona do wewnątrzzwiązkowych regulacji Związku na mocy art. 1 ust.5 Przepisów Międzynarodowej Federacji Związków Piłki Nożnej dot. Agentów zawodników, które zostały uchwalone przez Komitet Wykonawczy Międzynarodowej Federacji Związków Piłki Nożnej w dniu 29.10.2007 r.

Związek będący członkiem Międzynarodowej Federacji… jest zobowiązany do przestrzegania wydanych przez nią przepisów - art. 4 § 2 lit.c) i art. 5 § 2 Statutu:

„ Art. 4 § 2 Związek jest członkiem\`(...)\` W związku z czym Związek, a także jego ligi, kluby, zawodnicy i działacze piłkarscy zobowiązują się do:

1.  bezwzględnego respektowania Statutów, przepisów i decyzji\`(...)\`”

„ Art. 5 § 2 Przy wykonywaniu swoich zadań Związek przestrzega statuty, regulaminy, inne przepisy… oraz statuty tych organizacji.”

W tym kontekście przepisy… w sprawie menedżerów są dla Związku wiążące, tym bardziej, że w przywołanym wyżej art. 1 ust. 5 tych przepisów nałożono na federacje krajowe obowiązek wdrożenia jej postanowień na obszarze ich działania. Przyjęte w Uchwale nr … zasady dotyczące działalności menedżerów odpowiadają przepisom… w sprawie menedżerów. W przepisach… w sprawie menedżerów, a dokładnie w art. 6 ust. 3 w brzmieniu „Związek może pobrać od wnioskodawcy stosowną opłatę, ale wyłącznie w celu pokrycia kosztów organizacji egzaminu. Rzeczona opłata nie może przekroczyć ww. kosztów organizacji”, zawarta została kompetencja do opłaty egzaminacyjnej przez związki krajowe, do których zalicza się także Związek.

Kompetencja Związku do nadawania licencji menedżerskich (a więc także do przeprowadzania egzaminów menedżerskich, które są niezbędnym elementem składającym się na procedurę przyznawania tej licencji) ma swoje umocowanie w Statucie Związku. Na podstawie art. 12 § 1 pkt 24 Statutu:

„ Art. 12 - Zadania i sposoby ich realizacji

§ 1. Związek realizuje swoje cele w szczególności przez

(\`(...)\`)

24\. udzielanie licencji zawodnikom, trenerom instruktorom, sędziom i menedżerom d.s. piłkarzy oraz licencjonowanym organizatorom imprez piłkarskich, a także nadawanie klas sportowych zawodnikom.”

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 11 § 1 pkt 1 Statutu Związku do jego celów statutowych należy organizacja, rozwój i popularyzacja sportu piłki nożnej w Polsce. Tak więc do celów statutowych należy działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Związek pragnie podkreślić, że posiada status polskiego związku sportowego w rozumieniu art. 7 ustawy o sporcie, zaś do celów statutowych należy organizacja, rozwój i popularyzacja sportu piłki nożnej. Dlatego, co do zasady cała aktywność Związku jest powiązana w większym bądź mniejszym stopniu ze sportem. W skierowanym do Związku wezwaniu został nałożony obowiązek wyjaśnienia, czy świadczy on usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Ze względu na to, że ocena występowania „ścisłego” związku pomiędzy jakimiś sprawami jest rzeczą subiektywną i tym samym trudno jest wskazać jednoznacznie na usługi, które cechuje przymiot „ścisłego” związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym i oddzielić je od tych usług, które nie spełniają takiego kryterium, to Związek przedstawia usługi, które bez wątpienia mają związek ze sportem bądź wychowaniem fizycznym, przy czym nie jest on jednakowy. Druga uwaga dotyczy pojęcia „świadczenia usług”. Otóż Związek chciałby podkreślić, że trudno jest mówić o świadczeniu usług pomiędzy nim a np. klubem w sytuacji, gdy klub uczestniczy w organizowanych przez Związek rozgrywkach. Trzeba bowiem mieć na uwadze występowanie więzi organizacyjnej jaka występuje na linii polski związek sportowy a klub, a także na linii stowarzyszenie i jego członek. Z racji bowiem występowania tych relacji Związek jako polski związek sportowy ma wyłączne prawo do (cytat art. 13 ust. 1 ustawy o sporcie):

1.  organizowania i prowadzenia współzawodnictwa sportowego o tytuł Mistrza Polski oraz o Puchar Polski w danym sporcie;
2.  ustanawiania i realizacji reguł sportowych, organizacyjnych i dyscyplinarnych we współzawodnictwie sportowym organizowanym przez związek;
3.  powołania kadry narodowej oraz przygotowania jej do igrzysk olimpijskich, igrzysk paraolimpijskich, igrzysk głuchych, mistrzostw świata lub mistrzostw Europy
4.  reprezentowania tego sportu w międzynarodowych organizacjach sportowych.

Dodatkowo charakter więzi prawnej, jaka występuje pomiędzy stowarzyszeniem a jego członkami każe postrzegać relacje zachodzące pomiędzy nimi w innych kategoriach niż świadczenie usług. Związek zastrzega, że jako „usługi” przyjmuje wszelkiego rodzaju działania, z których mogą w jakimś zakresie skorzystać jakieś osoby. Oczywiście w spektrum aktywności Związku można znaleźć także „klasyczne” usługi, jak np. usługi szkoleniowe, jednak są one tylko częścią aktywności.

Związek świadczy następujące usługi związane ze sportem i wychowaniem fizycznym.

1.  organizacji sportu piłki nożnej w Polsce (art. 11 § 1 pkt 1 Statutu) czego przejawem jest:
    *   organizowanie i prowadzenie ogólnokrajowego systemu rozgrywek mistrzowskich (przy czym prowadzenie rozgrywek w najwyższej klasie rozgrywkowej - ekstraklasie zostało powierzone spółce\`(...)\`) i pucharowych we wszystkich kategoriach wiekowych, w tym także wśród kobiet, dla wyłonienia Mistrza Polski, zdobywcy Pucharu Polski, Pucharu Ligi oraz Superpucharu, a także zawodów międzypaństwowych i międzynarodowych (art. 12 § 1 pkt 3 Statutu),
    *   przygotowywanie i zgłaszanie reprezentacji narodowej i innych zespołów reprezentacyjnych do udziału w eliminacjach i finałach Mistrzostw Świata, Europy, Igrzysk Olimpijskich oraz w innych rozgrywkach międzynarodowych (art. 12 § 1 pkt 5 Statutu),
    *   Związek organizuje i koordynuje wszystkie oficjalne rozgrywki w piłce nożnej na terenie Polski (za wyjątkiem sytuacji, gdy organizacja rozgrywek została powierzona lidze zawodowej) - art. 75 § 1 i 2 Statutu.
2.  promocji piłkarstwa amatorskiego i profesjonalnego (art. 11 § 1 pkt 2 Statutu);
3.  szkolenia młodzieży piłkarskiej (art. 11 § 1 pkt 3 Statutu) czego przejawem jest wspieranie działalności Uczniowskich Klubów Sportowych, Szkół Mistrzostwa Sportowego oraz Wojewódzkich Ośrodków Szkolenia Młodzieży kształcących uzdolnioną młodzież w sporcie piłki nożnej (art. 12 § 1 pkt 22 Statutu);
4.  prowadzenia działalności oświatowej, szkoleniowej (np. organizacja szkoleń antydopingowych), wydawniczej i popularyzatorskiej (art. 12 § 1 pkt 25 Statutu);
5.  związane z dysponowaniem przez Związek prawami medialnymi i marketingowymi do meczy reprezentacji Polski oraz przysługującymi Związkowi prawami majątkowymi do spotkań, w których występują kluby uczestniczące w dwóch najwyższych klasach rozgrywkowych;
6.  związane z edukacją i szkoleniem sędziów piłkarskich za pomocą organu wykonawczego jakim jest Kolegium Sędziów (art. 59 § 1 lit. d) Statutu);
7.  organizacja konferencji (np. konferencja medyczna).

Jeżeli chodzi o organizację rozgrywek dla członków Związku, to należy zauważyć, że członkami Związku są osoby prawne (poza przypadkami, gdy zostało przyznane członkostwo honorowe osobie fizycznej mającej wybitne osiągnięcia w dyscyplinie piłce nożnej). Stąd też trudno jest wskazać jakieś bezpośrednie świadczenia Związku na rzecz osób fizycznych uprawiających sport przy organizacji przez Związek np. meczy o Puchar Polski. Niemniej zawodnicy klubów korzystają w jakimś zakresie z faktu organizowania rozgrywek przez Związek.

W przypadku przygotowania reprezentacji narodowej do meczy międzynarodowych, można mówić, że zawodnicy - członkowie kadry, otrzymują jakieś świadczenia od Związku. Przy czym, mając na uwadze charakter występów reprezentacji narodowej to trudno określać czynności podejmowane przez Związek na reprezentację w kategoriach świadczenia usług.

Związek organizuje Turniej dla młodzieży szkolnej, która jest zrzeszona w Uczniowskich Klubach Sportowych (posiadających osobowość prawną - art. 4 ust. 6 ustawy o sporcie) albo w drużynach szkolnych przy szkołach podstawowych. Ze względu na to, że drużyny szkolne nie posiadają własnej podmiotowości prawnej, to można stwierdzić, że turniej jest organizowany na rzecz osób uprawiających sport będących członkami takich drużyn, w tym wypadku dzieci.

Związek przyjmuje, że nie będzie miała do niego zastosowania część pytania dotycząca „wychowania fizycznego”, gdyż jest ono realizowane przez szkoły, a nie polskie związki sportowe - art. 13a ust. 2 ustawy o systemie oświaty.

Działalność Związku ma na celu organizację sportu piłki nożnej w Polsce, w tym kontekście organizacja rozgrywek piłkarskich może być poczytywana jako konieczna do uprawiania sportu. Z zastrzeżeniem jednak, że trudno jest w tym wypadku określać mianem usługi czynności polskiego związku sportowego polegającej na wykonywaniu jego ustawowych i statutowych obowiązków.

Tak więc, w opinii Związku co do zasady tylko te ściśle organizacyjne czynności, które mają na celu zapewnić i zagwarantować funkcjonowanie systemu rozgrywek piłkarskich, są konieczne do organizowania i uprawiania sportu piłki nożnej. Natomiast pozostałe czynności stanowią ich uzupełnienie i nie są niezbędne do organizacji i uprawiania sportu, tzn. jeżeli nie wystąpiłyby, to nie oznaczałoby to automatycznie braku możliwości uprawiania sportu piłki nożnej w Polsce.

Związek osiąga z prowadzonej przez siebie działalności przychody i ponosi także koszty. Nadwyżka przychodów nad kosztami generuje powstanie w Związku dochodu, który po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (jeżeli dochód w całości nie będzie podlegał zwolnieniu) może być określany jako zysk. Podkreślić należy, że przychody uzyskiwane przez Związek co do zasady - generowane są w następstwie wykonywania działalności statutowej przez Związek. W tym kontekście nie można uznać, że jest on organizacją nastawioną na osiągnięcie zysków, gdyż ewentualny zysk może pojawić się przy okazji realizowania celów statutowych. W przypadku, gdy w Związku wystąpi zysk, to automatycznie przeznaczony jest na realizację celów statutowych.

Celem Związku jest organizacja, rozwój i popularyzacja piłki nożnej, a nie osiąganie zysków. Oczywiście wykonywanie zadań statutowych niesie ze sobą konieczność ponoszenia znacznych wydatków, dlatego też Związek musi troszczyć się o osiąganie przychodów na odpowiednim poziomie. Jednak - co zostało już wyżej podkreślone – Związek jest nastawiony na realizację celów statutowych a nie na osiąganie zysków.

Związek przeznacza całość osiąganych zysków (dochodów) na realizację swoich zadań statutowych (kontynuację i rozwój wykonywanej przez Związek działalności). Zdarzają się jednak sytuacje, że jakaś część przeznaczonego zysku zostanie wydatkowana na cele pozastatutowe (np. zaplata nałożonej na Związek kary przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumenta).

Związek świadczy usługi związane z działalnością marketingową, udostępnia odpłatnie prawa do reklamy podczas meczy, wstępu na mecze piłkarskie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przeprowadzenie przez Wnioskodawcę egzaminu menedżerskiego i pobór opłaty egzaminacyjnej na pokrycie kosztów przeprowadzenia procedury egzaminacyjne podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, jaka stawka powinna zostać zastosowana do opodatkowania przeprowadzenia egzaminu i pobrania opłaty na pokrycie kosztów przeprowadzenia procedury egzaminacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie egzaminu dla kandydatów na menedżerów oraz menedżerów przystępujących do egzaminu w celu przedłużenia licencji nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, zaś opłata pobrana w związku z przeprowadzaniem procedury egzaminacyjnej nie pełni funkcji wynagrodzenia. Dodatkowo Związek nie posiada statusu podatnika podatku VAT w związku z przeprowadzaniem egzaminu menedżerskiego.

Związek przeprowadzając egzamin nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, gdyż egzaminując kandydatów na menedżerów nie czyni tego w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Związek wykonuje jedynie obowiązki, jakie nakładają na niego przepisy…, a które sprecyzowane zostały w Uchwale nr…. Sposób i zakres przeprowadzenia egzaminu reglamentują ściśle przepisy…, organizacja ta wykonuje część czynności niezbędnych do przeprowadzenia egzaminu (m. in. opracowuje część pytań). W tym kontekście trudno jest uznać, że Związek przeprowadzając egzamin działa jak podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą.

Opłata egzaminacyjna nie pełni funkcji wynagrodzenia, a raczej pokrycia kosztów związanych z organizacją egzaminu - co wprost zostało zastrzeżone w przepisach… w sprawie menedżerów (zasadę tę musi respektować Związek). Zwrot kosztów nie powinien być więc kwalifikowany jako odpłatność, gdyż nie pełni funkcji wynagrodzenia, a jedynie skompensowania poniesionych przez jeden podmiot wydatków w interesie drugiego.

Wreszcie, trudno jest kwalifikować przeprowadzenie egzaminu w kategoriach świadczenia usług. Przeprowadzenie procedury egzaminacyjnej jest zbliżone bardziej do zorganizowania czynności o charakterze technicznym, niźli do typowo wykonywanych usług. Można wskazać tutaj na podobieństwo jakie zachodzi pomiędzy egzaminem na menedżera, a np. egzaminem, do którego przystępują osoby aplikujące do zawodu doradcy podatkowego, radcy prawnego, albo ubiegające się np. o uzyskane uprawnień do amatorskiego połowu ryb (egzamin na kartę wędkarską). Nie może być wątpliwości, że w powołanych przykładach nie występuje świadczenie usług, organizatorzy tych egzaminów nie mają statusu podatnika podatku VAT i nie wystawiają zdającym faktur. Związek uważa, że analogicznie należy traktować egzamin na menedżera, tzn. jako pewne przedsięwzięcie o charakterze organizacyjnym, które jednak nie może być zaliczane do grona usług, o których jest mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Na koniec można przytoczyć jeszcze jeden argument. Na mocy rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 06.10.2008 r. w sprawie stażu adaptacyjnego testu umiejętności w toku postępowania o uznanie kwalifikacji zawodowych w dziedzinie kultury fizycznej i sportu nabytych w państwach członkowskich Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 183, poz.1141) jest przeprowadzany test umiejętności (egzamin) dla obcokrajowców z m.in. UE, którzy ubiegają się o prawo wykonywania na terenie Polski zawodu m.in. menedżera sportu. W § 30 ust. 1 ww. rozporządzenia opisano sposób ustalania wysokości opłaty egzaminacyjnej pobieranej przez jednostkę przeprowadzającą test, tj. uczelnię prowadzącą studia na kierunku i specjalizacji m.in. menedżera sportu. Uczelnia autonomicznie ustala wysokość tej opłaty, przy czym powinna ona być ustalona na poziomie ponoszonych przez uczelnię kosztów w celu przeprowadzenia egzaminu (koszty osób opracowujących pytania, osób przeprowadzających egzamin, wydatki etc.). W opinii Związku, zasady ustalania opłaty egzaminacyjnej oraz przeprowadzania egzaminu jakie funkcjonują w ww. rozporządzeniu są zbliżone do zasad obowiązujących przy organizacji egzaminu menedżerskiego przez Związek. Przykład ten unaocznia, że egzaminu nie można kwalifikować jako usługi, zaś opłaty egzaminacyjnej jako wynagrodzenia dla organizatora procedury egzaminacyjnej.

Konsekwencją zaprezentowania powyższego stanowiska jest to, że do przeprowadzenia egzaminu i pobrania opłaty na pokrycie jego kosztów nie będzie miała zastosowania żadna stawka/zwolnienie, jaka jest przewidziana w ustawie VAT, gdyż ustawa ta nie będzie miała zastosowania w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów wynika, że aby uznać dane świadczenie za czynność opodatkowaną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług musi być to świadczenie odpłatne, musi istnieć konkretny podmiot, beneficjent, który ponosi z wyświadczenia usługi korzyść, nawet potencjalną.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca posiada status związku sportowego w rozumieniu art. 7 ustawy o sporcie i organizuje współzawodnictwo sportowe w piłce nożnej na terenie Polski. Wnioskodawca przyznaje/przedłuża licencje dla Menedżerów ds. Piłkarzy (menedżerowie). Działalność menedżera może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone w uchwale z dnia 31.03.2006r. Zarządu Związku w sprawie licencji dla Menedżerów ds. Piłkarzy, a w szczególności posiada stosowną licencję. Nadzór nad działalnością menedżerów wykonuje Komisja Licencji Menedżerskich (w zakresie spraw krajowych) i Komisja Międzynarodowej Federacji Związków Piłki Nożnej ds. Statusu Piłkarzy (w zakresie spraw międzynarodowych) oraz w sprawach określonych w przepisach związkowych przez właściwe organy Związku. Prawo wykonywania działalności menedżera powstaje z chwilą otrzymania przez menedżera dokumentu licencji wydanego przez Związek.

Wydanie licencji następuje po podjęciu uchwały przez Zarząd Związku o wpisaniu kandydata na Listę Menedżerów ds. Piłkarzy. Na tę listę może być wpisany ten, kto m. in. złożył z wynikiem pozytywnym pisemny egzamin ze znajomości aktualnych przepisów dotyczących sportu piłki nożnej, w szczególności przepisów wynikających ze statutu oraz dotyczących statusu i transferów zawodników, a także przepisów dotyczących prowadzenia działalności menedżerskiej. Egzamin ma formę testu, na który składają się pytania przygotowane przez FIFA oraz przez Związek (w zakresie dotyczącym Spraw federacji narodowej).

Osoba fizyczna pragnąca wykonywać działalność menedżerską może zwrócić się z pisemnym podaniem do Komisji Licencji Menedżerskich o dopuszczenie do egzaminu. Do podania o dopuszczenie do egzaminu kandydat winien załączyć dowód uiszczenia opłaty egzaminacyjnej określonej w uchwale Zarządu. Komisja Licencji Menedżerskich przeprowadza pisemne egzaminy dwa razy w roku, w marcu i wrześniu danego roku. Jak to zostało już wyżej zaznaczone, od postępowania egzaminacyjnego Związek pobiera od kandydatów opłatę określoną uchwałą Zarządu. Po spełnieniu przez kandydata na menadżera wszystkich wymogów (m. in. zdania egzaminu) i podjęciu przez Zarząd uchwały w sprawie wpisu na Listę Menedżerów ds. Piłkarzy licencjonowanych przez Związek, Komisja Licencji Menedżerskich wyda kandydatowi dokument licencji menadżera. Licencja jest wystawiana na czas określony i wygasa po upływie 5 lat od daty jej wydania. Menedżer, któremu wydano licencję jest zobowiązany przed upływem tego terminu zwrócić się z pisemnym podaniem do Komisji Licencji Menedżerskich o ponowne dopuszczenie do egzaminu, za który pobierana jest opłata przez Związek. W razie zdania egzaminu licencja jest przedłużana na następny 5-cio letni okres.

Zasady działalności menedżerów określone zostały w przywołanej wyżej Uchwale nr….. Zaznaczyć należy, że Uchwała nr … została wprowadzona do wewnątrzzwiązkowych regulacji Związku na mocy art. 1 ust.5 Przepisów Międzynarodowej Federacji… dot. Agentów zawodników, które zostały uchwalone przez Komitet Wykonawczy Międzynarodowej Federacji… w dniu 29.10.2007 r.

Kompetencja Związku do nadawania licencji menedżerskich (a więc także do przeprowadzania egzaminów menedżerskich, które są niezbędnym elementem składającym się na procedurę przyznawania tej licencji) ma swoje umocowanie w Statucie Związku. Na podstawie art. 12 § 1 pkt 24 Statutu:

„ Art. 12 - Zadania i sposoby ich realizacji

§ 1. Związek realizuje swoje cele w szczególności przez

(\`(...)\`)

24\. udzielanie licencji zawodnikom, trenerom, instruktorom, sędziom i menedżerom d.s. piłkarzy oraz licencjonowanym organizatorom imprez piłkarskich, a także nadawanie klas sportowych zawodnikom.”

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż przyznanie/przedłużenie licencji menedżerskiej osobie fizycznej, a więc także przeprowadzanie egzaminów na menedżera ds. piłkarzy, za które to egzaminy pobierana jest odpowiednia opłata - będzie odpłatnym świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca licencja ta przyznawana jest przez Komisję Licencji Menedżerskich, która działa na podstawie Regulaminu Wnioskodawcy. Komisja zbiera się, rozpatruje pisemne podania osób fizycznych chcących przystąpić do egzaminu, do którego to podania kandydat winien załączyć dowód uiszczenia opłaty egzaminacyjnej określonej w uchwale Zarządu, przeprowadza pisemne egzaminy dwa razy w roku, po czym w drodze uchwały wydaje kandydatowi dokument licencji menadżera. Zatem należy stwierdzić, że przeprowadzając egzamin menedżerski, a potem wydając licencję Wnioskodawca świadczy usługę, za którą starająca się o przystąpienie do egzaminu i przyznanie takiej licencji osoba płaci stosowną opłatę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

\- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

W przytoczonym powyżej przepisie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy przewidziane zostało zwolnienie od podatku VAT dla usług ściśle związanych ze sportem świadczonych przez związki sportowe, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Możliwość zastosowania powyższego zwolnienia Ustawodawca uzależnił od łącznego spełnienia 3 warunków:

*   usługi te muszą być konieczne do organizowania i uprawnia sportu,

*   związki świadczące te usługi nie są nastawione na osiąganie zysków oraz

*   są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zaś zgodnie z art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż posiada status polskiego związku sportowego, jest podmiotem, który oficjalnie reprezentuje piłkę nożną na terenie Polski i za granicą. Działalność Wnioskodawcy nie jest nastawiona na osiąganie zysków, niektóre świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę są odpłatne, z zastrzeżeniem, że cały zysk (który ewentualnie powstaje) przeznaczany jest na cele działalności statutowej Wnioskodawcy. Celem Wnioskodawcy jest organizacja, rozwój i popularyzacja piłki nożnej, a nie osiąganie zysków. Działalność statutowa Wnioskodawcy obejmuje m.in. przyznawanie licencji menedżerom d.s. piłkarzy, przy czym - jak wskazuje Wnioskodawca - usługa ta świadczona jest na rzecz każdej osoby fizycznej pragnącej wykonywać działalność menedżerską.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy względem przedmiotowej usługi, świadczonej przez Wnioskodawcę, a polegającej na przeprowadzeniu egzaminu menedżerskiego za opłatą ustaloną uchwałą Związku a wynikającą bezpośrednio z art. 12 § 1 pkt 24 Statutu Związku, od wyniku którego uzależniona jest kwestia przyznania/przedłużenia osobie fizycznej licencji menedżera ds. piłkarzy, należy zbadać, czy zostały spełnione łącznie wszystkie warunki, o których mowa w ww. przepisie.

Bez wątpienia, usługa ta świadczona jest przez związek sportowy (Wnioskodawcę) w rozumieniu art. 7 ustawy o sporcie, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania piłki nożnej, a w tym konkretnym przypadku objęcie zawodników czy klubów piłkarskich profesjonalną opieką menedżerską. Wnioskodawca nie jest również nastawiony na osiąganie zysków i choć niektóre świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę są odpłatne, to cały zysk (który ewentualnie powstaje) przeznaczany jest na cele działalności statutowej Wnioskodawcy.

Natomiast, odnosząc się do czynności przyznania osobie fizycznej licencji menedżera ds. piłkarzy poprzedzonej przeprowadzeniem odpowiedniego egzaminu stwierdzić należy, że choć zadanie to wynika z tej samej podstawy prawnej (statutu Związku), co wszystkie zadania związane z działalnością Wnioskodawcy na rzecz rozwoju i upowszechniania piłki nożnej, to nie ma ono jednak charakteru usługi koniecznej/niezbędnej do organizowania i uprawiania sportu. Wnioskodawca zobligowany jest odrębnymi przepisami do potwierdzania określonych wymagań jakie muszą spełniać kandydaci na menadżera, którzy chcą pracować w klubach piłkarskich, jednak ich zakres i charakter wyklucza możliwość zaliczenia tego typu działań do świadczenia usług koniecznych do organizowania i uprawiania sportu. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu rzeczy oraz z jego statutu nie wynika, że każdy piłkarz czy klub piłkarski musi zatrudniać menadżera, a jego obecność jest warunkiem koniecznym do funkcjonowania takiego klubu. Można się zgodzić, że kluby piłkarskie, a zwłaszcza grający w nich piłkarze, potrzebują ludzi (menadżerów), którzy będą ich reprezentować w stosunkach z podmiotami trzecimi, w szczególności z innymi klubami lub zawodnikami, będą dbać o ich interesy, ale nie można na tej podstawie stwierdzić, że bez menadżera dany piłkarz nie będzie mógł grać, a klub sprawnie funkcjonować. Tak więc przedmiotowa usługa nie może być potraktowana jako usługa w sposób nierozerwalny związana z organizowaniem i uprawianiem sportu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy.

Ponadto w art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. c) przewidziano warunek, który uzależnia skorzystanie ze zwolnienia od tego, czy osoba nabywająca daną usługę uprawia sport i nie jest tu istotne, czy nabywca świadczenia jest osobą uprawiającą sport jako członek Wnioskodawcy, czy też jest osobą uprawiającą sport nie będąc członkiem Wnioskodawcy. W kontekście powyższego, przedmiotowe ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia sprowadza się do tego, aby osoba nabywająca usługę uprawiała sport.

Z opisu stanu faktycznego nie wynika, że kandydaci na menadżera są osobami uprawiającymi sport. Wymóg aktywności sportowej kandydata nie został również zawarty w przepisach Uchwały nr … w sprawie licencji ds. menadżera. Fakt ścisłej współpracy z piłkarzem lub klubem piłkarskim, stałe z nimi przebywanie, reprezentowanie ich w kontaktach z osobami trzecimi, innymi zawodnikami i klubami, nie daje podstawy do stwierdzenia, że licencjonowany menadżer, z licencją Związku, jest osobą uprawiającą aktywnie sport. Tak więc warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. c) nie jest spełniony.

Reasumując, czynność przeprowadzenia egzaminu za opłatą ustaloną uchwałą Związku a wynikającą bezpośrednio z art. 12 § 1 pkt 24 Statutu Związku, od wyniku którego uzależniona jest kwestia przyznania/przedłużenia osobie fizycznej licencji menedżera ds. piłkarzy podlega ustawie o podatku od towarów i usług i zgodnie z tym, co zostało ustalone we wcześniejszej części uzasadnienia jest odpłatnym świadczeniem usług. Przedmiotowa usługa nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, wynikającego z art. 43 ust.1 pkt 32 lit. a-c, bowiem nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wynikające z tego przepisu. Zatem, przedmiotowa usługa podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT wynikającą z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT, tj. stawką w wysokości 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy, że czynność przeprowadzenie egzaminu dla kandydatów na menedżerów oraz menedżerów przystępujących do egzaminu w celu przedłużenia licencji nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie będzie tu miała zastosowania żadna stawka/zwolnienie jakie jest przewidziane w ustawie VAT należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.