Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-147/11/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-02
Teza: w zakresie transakcji wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2011r. (data wpływu 1 lutego 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2011r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej transakcji wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa,
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie transakcji wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem w dniu 20 kwietnia 2011r. będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 15 kwietnia 2011r. znak IBPBI/2/443-143/11/SD.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

Grupa kapitałowa do której należy Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie pozyskiwania surowców, produkcji oraz dystrybucji stali. W wyniku restrukturyzacji prowadzonej na poziomie grupy, planuje się nabycie przez Spółkę w drodze aportu od Z Sp. z o.o. (dalej: „Sp. z o.o.") zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych polegających na dystrybucji wyrobów hutniczych, który Sp. z o.o. wcześniej nabyła od C S.A (dalej: „C").

Aport zgodnie z posiadanymi analizami prawnymi będzie mieć formę prawną transferu przedsiębiorstwa C. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że z transakcji wyłączone zostaną dwie nieruchomości wraz z posadowionymi na nich obiektami (budynkami, budowlami, ruchomościami), znajdujące się w O (ul. X) oraz E - z uwagi na brak prowadzonej w oparciu o te lokalizację działalności przedsiębiorstwa C (lokalizacje zbędne, przeznaczone do likwidacji / zbycia).

Aport obejmował będzie transfer majątku dotyczącego zakładów Sp. z o.o. na terenie kraju. Działalność gospodarcza prowadzona z wykorzystaniem tych zakładów polega na dystrybucji wyrobów hutniczych, produkcji i dystrybucji prętów zbrojeniowych oraz usług serwisowych związanych z wyrobami hutniczymi (cięcie, gięcie itp.).

Aport obejmować będzie w szczególności:

1.  prawo do nieruchomości, to jest:
    1.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w S wraz z posadowionymi na niej obiektami,
    2.  prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych we W wraz z posadowionymi na nich obiektami,
    3.  prawa współużytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych położonych we W,
    4.  prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych we G wraz z posadowionymi na nich obiektami,
    5.  prawo własności nieruchomości położonej w G wraz z posadowionymi na niej obiektami,
    6.  prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w O wraz z posadowionymi na nich obiektami,
    7.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K wraz z posadowionymi na niej obiektami,
    8.  prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w O wraz z posadowionymi na nich obiektami (za wyjątkiem praw do nieruchomości zlokalizowanej przy ul. Y
2.  wszystkie urządzenia, maszyny i inne ruchomości związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa;
3.  wszystkie środki transportu;
4.  wierzytelności, prawa z tytułu przedpłat, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych oraz inne aktywa obrotowe związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa;
5.  wszelkie materiały, produkty, półprodukty, produkty w toku, produkty gotowe i inne materiały, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa;
6.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności bazy danych, instrukcje i dane handlowe, korespondencja w sprawie zakupów i sprzedaży, księgi handlowe, księgi rachunkowe, plany inwestycyjne i handlowe, dokumentacja finansowa i księgowa, dokumentacja dokonywanych wysyłek, niezależnie od miejsca przechowywania towarów oraz prawa do wyżej wymienionych ksiąg i dokumentów;
7.  prawa wynikające z wszelkich umów, porozumień, ofert, zleceń i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem;
8.  prawa wynikające z wszelkich umów o pracę;
9.  prawa wynikające z wszelkich licencji posiadanych przez przedsiębiorstwo;
10.  firmę „C" oraz znak towarowy „C", do których prawa nabyła Sp. z o.o.;
11.  wszelkie prawa własności przemysłowej oraz know-how, wynalazki, odkrycia, techniki produkcyjne i formuły, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Ponadto Spółka zobowiąże się do przejęcia wszelkich długów (obowiązków) Sp. z o.o. wynikających z wszelkich umów i innych stosunków cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa C z wyłączeniem zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

W przypadku gdy wierzyciele Sp. z o.o. nie udzielą swojej zgody na przejecie długów przez Spółkę, planuje się, że Spółka będzie odpowiadać względem Sp. z o.o., że wierzyciele nie będą dochodzić od Sp. z o.o. zaspokojenia świadczeń wynikających z długów.

W związku z planowaną transakcją i objęciem przez Spółkę faktycznego władztwa nad składnikami aportu, dojdzie do przejścia zakładu pracy Sp. z o.o. na Spółkę w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Z powyższego transferu przedsiębiorstwa C planuje się wyłączenie następujących nieoperacyjnych składników majątku, które pozostaną przy Sp. z o.o.: prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w E, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w O przy ul. X.

W oparciu o przedmiotowe składniki nie jest w tej chwili prowadzona działalność operacyjna, stanowią one jedynie centra kosztów, są zbędne dla działalności przedsiębiorstwa - rozważana jest ich sprzedaż lub likwidacja. Dzięki restrukturyzacji (polegającej na wyłączeniu z przedsiębiorstwa C generujących jedynie koszty i niewykorzystywanych biznesowo składników majątkowych) planuje się, zwiększenie rentowności dalszej działalności. Obecnie ww. nieruchomości nie stanowią (i stanowić nie mogą) elementu podstawowej działalności. Zważając na powyższe oraz na fakt, iż intencją Spółki jest nabycie w pełni zorganizowanego i działającego przedsiębiorstwa za ekwiwalentem w postaci wydanych udziałów o wartości tożsamej z wartością przejmowanego przedsiębiorstwa, uznano za niezasadne i nieuzasadnione gospodarczo nabywanie składników generujących wyłącznie koszty i dodatkowo trudno zbywalnych, stanowiących na dzień aportu działalność zaniechaną. Skutkiem włączenia tego majątku do zakresu przenoszonego przedsiębiorstwa, byłoby jedynie obniżenie wartości udziałów obejmowanych przez aportującego. Jednocześnie jego nieoperacyjny charakter zdaniem Spółki w żadnym razie nie wpływa na klasyfikację majątku aportowanego jako przedsiębiorstwa.

Wg ujęcia bilansowego przedmiotowy aport będzie obejmował:

Aktywa:

*   nieruchomości i ruchomości
*   aktywa niematerialne
*   inne inwestycje
*   inne należności
*   zapasy
*   pozostałe inwestycje
*   należności z tytułu dostaw i usług oraz inne należności
*   środki pieniężne i ekwiwalenty

Pasywa, m.in.:

*   zobowiązania krótkoterminowe, w tym: - oprocentowane kredyty i pożyczki
*   zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz inne zobowiązania
*   zobowiązania długoterminowe.

Funkcjonalnie aportowany majątek jest wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą jaka jest dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem. Spółka planuje kontynuować działalność objętą w ramach aportu.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że w związku z tym, że w skład majątku będącego przedmiotem aportu wchodzą prawa wieczystego użytkowania gruntów, przeniesienie wszystkich składników majątku nie nastąpi jednocześnie. Zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami dla przeniesienia użytkowania wieczystego konieczne jest dokonanie wpisu w księdze wieczystej nieruchomości. W konsekwencji z uwagi na tę regulację prawną Spółka nabędzie poszczególne prawa użytkowania wieczystego (obejmujące wymienione powyżej lokalizacje) dopiero po dokonaniu wpisu w księgach wieczystych, zatem nie w tym samym momencie w jakim stanie się właścicielem pozostałych składników majątkowych. Bez względu na to, z mocy planowanych zapisów umowy przenoszącej przedsiębiorstwo, Spółka będzie uprawniona do korzystania i czerpania pożytków z przedmiotowych nieruchomości z mocą od dnia zawarcia tej umowy do czasu wpisu Spółki jako właściciela użytkowania wieczystego.

Zespół składników będących przedmiotem aportu stanowi dla aportującego (Sp. z o.o.) przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W zamian za aport powyższego zespołu składników Spółka wyda na rzecz Sp. z o.o. udziały własne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W piśmie z dnia 20 kwietnia 2011r. Wnioskodawca na nowo sformułował pytanie oraz zadał dodatkowo pytanie nr 2.

1.  W ramach planowanej transakcji Spółka przejmie majątek Sp. z o.o. stanowiący przedsiębiorstwo C. Dla prawidłowego rozliczenia transakcji Spółka zwraca się o potwierdzenie, że powyżej opisany zespół składników majątkowych w oparciu o który będzie kontynuować działalność gospodarczą C, stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu regulacji art. 6 pkt 1 ustawy VAT?
2.  Jednocześnie podatnik prosi o potwierdzenie, iż nabycie przedmiotowego przedsiębiorstwa będzie neutralne w zakresie podatku VAT, co oznacza, iż w przypadku, gdyby otrzymał fakturę VAT dokumentującą jego zbycie z wykazanym podatkiem VAT, nie będzie miał prawa do jego odliczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników, którego nabycie nastąpi w drodze aportu stanowić będzie przedsiębiorstwo na gruncie prawa cywilnego, a zatem stanowić będzie przedsiębiorstwo, względnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa również w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Względnie w przypadku gdyby ten zespół składników nie kwalifikował się do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu podatkowym, zdaniem Spółki powinien być on uznany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Ustawa VAT z kolei nie zawiera legalnej definicji przedsiębiorstwa, jednak jej art. 6 pkt 1 powołujący się na pojęcie przedsiębiorstwa wiąże istotne konsekwencje podatkowe związane z transferem przedsiębiorstwa, wyłączając takie operacje z opodatkowania VAT. Przyjmuje się jednak, że również w przypadku ustawy VAT, choć nie odsyła on bezpośrednio do definicji zawartej w KC, należy ją stosować. Potwierdzone to zostało chociażby w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 października 2009r. (sygn. akt I SA/Po 490/09), w którym stwierdzono: „przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia: przedsiębiorstwa czy też własności lub współwłasności. Dla określenia zakresu tych pojęć należy zatem wykorzystać regulacje wynikające z przepisów prawa cywilnego."

Art. 551 KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

(i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

(ii) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

(iii) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

(iv) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

(v) koncesje, licencje i zezwolenia;

(vi) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

(vii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

(viii) tajemnice przedsiębiorstwa;

(ix) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyłączenie niektórych składników z transferu przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że powyższe wyliczenie zawiera jedynie przykładowy/otwarty katalog elementów przedsiębiorstwa. Z art. 552 KC wynika, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W kontekście powyższych regulacji, nie pozbawia przymiotu przedsiębiorstwa wyłączenie z transakcji składników nieistotnych/zbędnych z perspektywy prowadzonej działalności.

Możliwość wyłączenia składników majątkowych z przedsiębiorstwa przy jednoczesnym utrzymaniu charakteru tak uszczuplonego zespołu składników majątkowych jako przedsiębiorstwa potwierdzono w orzecznictwie. Sąd Najwyższy w wyroku z 17 października 2000r. (sygn. akt I CKN 850/98) orzekł, że: „Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcą działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55 kc - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo." Teza ta została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003r. (sygn. akt IV/CKN 51/01): „Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc, jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc. Przedmiot wkładu musi być określony w umowie o wniesieniu aportu. Określenie to może w przypadku przedsiębiorstwa polegać na ogólnym stwierdzeniu, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo albo na wyliczeniu wnoszonych składników w sposób bezpośredni lub przez odwołanie się do innych dokumentów, takich jak bilans czy specyfikacja aportu."

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzają organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 30 stycznia 2009r. (sygn. ILPP2/443-1023/08-2/AD) uznał, że „w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (\`(...)\`) Jeśli wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność (\`(...)\`) taka uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników". Podobnej interpretacji przepisów dokonał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 17 lutego 2010r. (znak: IPPB3/423-988/09-2/MS): „Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kc elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa "

Z przedsiębiorstwa C nie został wyłączony żaden z niezbędnych elementów przedsiębiorstwa. Wszystkie istotne elementy występujące pierwotnie w przedsiębiorstwie a wymienione w art. 551 KC zostały zachowane. Ponadto należy zauważyć, że wyłączane składniki majątkowe są zbędne z perspektywy prowadzonej działalności polegającej na dystrybucji wyrobów hutniczych. W chwili obecnej składniki te generują jedynie koszty. Powyższe prowadzi do wniosku, że wyłączenie tych składników z transakcji nie prowadzi do dekompletacji przedsiębiorstwa zarówno w ujęciu cywilistycznym jak i podatkowym. W praktyce dzięki pozostawieniu tych składników poza transakcją rentowność przejmowanego przedsiębiorstwa wzrośnie.

Zgodnie z definicją z art. 551 KC można dodatkowo wyodrębnić następujące kryteria uznania zespołu składników za przedsiębiorstwo:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych,
*   zespół ten jest na tyle zorganizowany, że możliwe jest w jego oparciu prowadzenie działalności gospodarczej.

Zespół składników materialnych i niematerialnych.

Zgodnie z pierwszym z ww. wymagań, dla istnienia przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań zarówno składniki materialne, jak i niematerialne.

W przedstawionym stanie faktycznym, przedmiotem aportu są następujące składniki:

\- materialne:

1.  prawo do nieruchomości, to jest:
    1.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w S wraz z posadowionymi na niej obiektami,
    2.  prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych we W wraz z posadowionymi na nich obiektami,
    3.  prawa współużytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych położonych we W,
    4.  prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w G wraz z posadowionymi na nich obiektami,
    5.  prawo własności nieruchomości położonej w G wraz z posadowionymi na niej obiektami,
    6.  prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w O wraz posadowionymi na nich obiektami,
    7.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K wraz posadowionymi na niej obiektami,
    8.  prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w O wraz posadowionymi na nich obiektami (za wyjątkiem praw do nieruchomości zlokalizowanej przy ul. X
2.  wszystkie urządzenia, maszyny i inne ruchomości związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa;
3.  wszystkie środki transportu;
4.  wszelkie materiały, produkty, półprodukty, produkty w toku, produkty gotowe i inne materiały, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa;
5.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności bazy danych, instrukcje i dane handlowe, korespondencja w sprawie zakupów i sprzedaży, księgi handlowe, księgi rachunkowe, plany inwestycyjne i handlowe, dokumentacja finansowa i księgowa, dokumentacja dokonywanych wysyłek, niezależnie od miejsca przechowywania towarów oraz prawa do wyżej wymienionych ksiąg i dokumentów;

\- niematerialne:

1.  wierzytelności, prawa z tytułu przedpłat, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych oraz inne aktywa obrotowe związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa;
2.  prawa wynikające z wszelkich umów, porozumień, ofert, zleceń i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem;
3.  prawa wynikające z wszelkich umów o pracę;
4.  prawa wynikające z wszelkich licencji posiadanych przez przedsiębiorstwo;
5.  firmę „C" oraz znak towarowy „C", do których prawa nabył Sp. z o.o.;
6.  wszelkie prawa własności przemysłowej oraz know-how, wynalazki, odkrycia, techniki produkcyjne i formuły, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, pod warunkiem zgody wierzycieli, na Spółkę skutecznie przejdą zobowiązania związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, natomiast do tego czasu skuteczność tego przejścia będzie ograniczona do stosunków pomiędzy stronami umowy, a więc Sp. z o.o. oraz Spółki.

Wymienione powyżej składniki pozostają ze sobą w funkcjonalnym związku - zostały skupione w ramach przedsiębiorstwa C. W opinii Spółki spełniony jest zatem wymóg istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Możliwy jest scenariusz, w którym nabycie przez Spółkę wszystkich składników majątku przedsiębiorstwa C nie nastąpi jednocześnie w dacie zawarcia umowy lub warunkowej umowy przeniesienia przedsiębiorstwa, lecz następować to będzie etapowo w uzgodnionym przez strony terminie. W ocenie Spółki powyższe pozostaje bez znaczenia dla uznania zespołu składników za przedsiębiorstwo. Istotnym bowiem jest fakt, że w wykonaniu umowy aportu Spółka w uzgodnionym terminie nabędzie wszystkie składniki majątku przedsiębiorstwa C.

Zdolność prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o zespół składników.

Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej (tak Z. Gawlik Komentarz do art. 55(1) kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), \[w:\] A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, LEX, 2009).

W ramach aportu Spółka przejmuje od Sp. z o.o. całość prowadzonej działalności operacyjnej. Aport nie obejmie jedynie praw do nieruchomości zlokalizowanej w E i w O przy ul. X Wyłączone z transakcji składniki majątkowe nie są ściśle powiązane z działalnością będącą przedmiotem aportu (obrót wyrobami hutniczymi) i nie stanowią przeszkody do kontynuacji tej działalności przez nabywcę, a idąc dalej eliminują z niej ciążące na jej rentowności koszty. Zachowanie tych składników przy Sp. z o.o. nie prowadzi do wykluczenia z transferowanego majątku/działalności istotnych dla niej składników. Pozostawione w Sp. z o.o. składniki majątkowe są zbędne z perspektywy działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwo - nie jest w oparciu o nie prowadzona działalność handlowa - występują jedynie jako centra kosztów obciążających wynik przedsiębiorstwa (rozważana jest ich likwidacja bądź zbycie).

W opisanym w niniejszym wniosku opisie zdarzenia przyszłego, Spółka otrzyma w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego własność wszystkich składników majątkowych oraz środki pieniężne (w kasie oraz na rachunku bankowym) związanych z prowadzoną działalnością zakresie handlu wyrobami hutniczymi. Spółka stanie się także stroną umów z związanymi z tą działalnością. Ponadto Spółka przejmie na podstawie art. 231 Kodeksu pracy pracowników, których zakres obowiązków obejmuje czynności związane z działalnością będącą przedmiotem transferu. W ocenie Spółki ww. zespół składników umożliwia samodzielne kontynuowanie przez Spółkę dotychczasowej działalności w zakresie handlu. W rezultacie zdaniem Spółki także i ten warunek uznania przedmiotu aportu za przedsiębiorstwo jest spełniony.

Dodatkowo wskazać należy, że Spółka nie prowadzi obecnie działalności w zakresie przedmiotu aportu. Uzyskanie opisanego powyżej zespołu składników na skutek aportu zapewni środki i umożliwi prowadzenie tej działalności. Co więcej, z posiadanych przez Spółkę informacji, bezpośrednio po aporcie Sp. z o.o. nie zamierza (nie będzie zdolna) prowadzić operacyjnej działalności gospodarczej (handlowej) w oparciu o wyłączony z aportu majątek. Skoro zatem transferowana działalność - obejmuje całą działalność operacyjną i jednocześnie ten profil działalności nie będzie kontynuowany przez aportującą Sp. z o.o. tym bardziej właściwe jest przyjęcie, iż wniesienie zespołu składników, opisanego w pkt 1 niniejszego wniosku, wraz z całością praw i obowiązków, stanowi transfer samodzielnego przedsiębiorstwa do Spółki.

W przypadku gdyby zespół składników opisanych w punkcie 1 wraz z całością praw i obowiązków nie został uznany za przedsiębiorstwo, Spółka wnosi o potwierdzenie, że zespół ten stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki w przypadku ewentualnego braku uznania zespołu składników za przedsiębiorstwo, zespół ten z uwagi na wyżej wymienione i szczegółowe opisane cechy spełnia definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2011r. Wnioskodawca zmienił swoje stanowisko, iż przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo oraz uzupełnił własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 w następujący sposób:

W zakresie podatku VAT, w związku z faktem, iż przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo, transakcja ta na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc Wnioskodawca nie powinien z tego tytułu otrzymać i rozliczyć faktury VAT.

Precyzując stanowisko Wnioskodawca co do uznania opisanego zespołu aktywów za przedsiębiorstwo, względnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Wnioskodawca informuje, iż zdaniem Wnioskodawcy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem przyszłej transakcji zbycia, stanowi przedsiębiorstwo na gruncie prawa cywilnego, a zatem również w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W kontekście uznania przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo, Podatnik stoi na stanowisku, iż transakcja ta na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z wykazanym podatkiem VAT, a w przypadku, gdyby taką fakturę otrzymał, nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT z niej wynikającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   nieprawidłowe – części dotyczącej transakcji wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa,
*   prawidłowe – w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z powyższego wynika, iż przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z powyższym z definicji zawartej w cytowanym art. 2 pkt 27e ustawy wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i art. 552 ustawy Kodeks cywilny.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż aport będzie mieć formę prawną transferu przedsiębiorstwa, wnoszony przez Spółkę Z, które Spółka z o.o. wcześniej nabyła od S.A. C. Z transakcji wyłączone zostaną dwie nieruchomości wraz z posadowionymi na nich obiektami (budynkami, budowlami, ruchomościami), znajdujące się w O (ul. X oraz E - z uwagi na brak prowadzonej w oparciu o te lokalizację działalności przedsiębiorstwa C (lokalizacje zbędne, przeznaczone do likwidacji / zbycia).

Wnioskodawca wskazał, iż Spółka zobowiąże się do przejęcia wszelkich długów (obowiązków) Sp. z o.o. wynikających z wszelkich umów i innych stosunków cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa C z wyłączeniem zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jednak może zaistnieć sytuacja gdy wierzyciele Sp. z o.o. nie udzielą swojej zgody na przejecie długów przez Spółkę, planuje się, że Spółka będzie odpowiadać względem Sp. z o.o., że wierzyciele nie będą dochodzić od Sp. z o.o. zaspokojenia świadczeń wynikających z długów.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki z o.o. Z.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX (art. 86-95) ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W związku z powyższym, jeżeli czynność wniesienia aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i zostałaby udokumentowana fakturą VAT zawierającą podatek należny wówczas Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury. Nie stanowią bowiem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu a taką transakcją jest wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe – części dotyczącej transakcji wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa,
*   prawidłowe – w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy jednak zauważyć, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy zauważyć, iż zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na pisemny wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje Minister właściwy do spraw finansów publicznych. W świetle powyższego niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla kontrahenta Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.