Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1054/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-30
Teza: Aplikacja radcowska.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 19 września 2009 r. Wnioskodawca przystąpił do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, uzyskując wynik pozytywny. Na podstawie uchwały Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 3 listopada 2009 r. został wpisany na listę aplikantów radcowskich. W latach 2010-2012 odbył aplikację radcowską w Okręgowej Izbie Radców Prawnych. W dniach 19-22 marca 2013 r. przystąpił do egzaminu radcowskiego zdając go z wynikiem pozytywnym. Następnie złożył wniosek do Okręgowej Izby Radców Prawnych o wpisanie na listę radców prawnych. Uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 4 czerwca 2013 r. wpisany został na listę radców prawnych Okręgowej Izby Radców Prawnych. W dniu 23 lipca 2013 r. złożył ślubowanie. W dniu 8 sierpnia 2013 r. rozpoczął działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego (kod PKD - 69.10.Z). Księgowość prowadzona jest na zasadach ogólnych w formie księgi przychodów i rozchodów. Działalność ta jest prowadzona samodzielnie. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej ponosił wydatki związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego, które określa ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982r. (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.). Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ww. ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36 (1) ust. 1 cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ww. ustawy). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia odpowiednich opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym Wnioskodawca ponosił następujące opłaty: za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską – wrzesień 2009 r.; opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich – październik 2009 r.; opłaty roczne za I, II, III, rok aplikacji radcowskiej poniesione w okresie od października 2009 r. do lutego 2012 r.; składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim jako aplikant radcowski poniesione w latach 2009- 2012: opłata za egzamin radcowski – luty 2013; opłata za wpis na listę radców prawnych – maj 2013 r. Wysokość opłat określały akty prawne: rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2009 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską (Dz. U. Nr 149, poz. 1207). Uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych lub listę aplikantów radcowskich, rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 26 stycznia 2006 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikacje radcowską (Dz. U. Nr 15, poz. 111 ) i umowa o aplikację radcowską, uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie radcowskim (Dz. U. nr 244, poz. 2072), Uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskich i listę prawników zagranicznych. Poniesione wydatki udokumentowane są w formie potwierdzenia przelewu.

Odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy o radcach prawnych prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Aplikacja radcowska jest płatna, a opłaty związane z odbyciem aplikacji ponoszą aplikanci. Zawód radcy prawnego można wykonywać między innymi w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro więc Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności radcy prawnego i uzyskiwania z tego tytułu przychodu.

Wykazując ponadto związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza wskazać należy, iż za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia kancelarii radcy prawnego, uznać należy takie wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zatem każdy z opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 3 października 2013 r. wydatków został poniesiony w celu uzyskania tytułu radcy prawnego, począwszy od opłaty za przystąpienie do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, poprzez opłaty za wpis na listę aplikantów, uiszczanie składek członkowskich, opłat za kolejne lata odbywania aplikacji radcowskiej, opłatę za dopuszczenie do egzaminu radcowskiego, kończąc na opłacie za wpis na listę radców prawnych. Bez poniesienia przedmiotowych opłat w ogóle nie byłoby możliwe uzyskanie tytułu radcy prawnego i prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jako radca prawny. Jeżeli zaś chodzi o wpływ wydatków na osiągnięty przychód z działalności gospodarczej lub na zabezpieczenie źródła przychodów to po raz kolejny wskazuję, iż bez poczynienia przedmiotowych wydatków w ogóle niemożliwe byłoby prowadzenie tego rodzaju działalności gospodarczej (Kancelaria Radcy Prawnego), a zatem Wnioskodawca nie mógłby osiągnąć jakiegokolwiek przychodu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. W trakcie odbywania aplikacji Wnioskodawca uzyskiwał przychody z tytułu umowy o pracę, a następnie umowy zlecenia. Wydatki na aplikację radcowską nie miały związku z przychodami uzyskiwanymi z tych źródeł (poza tym, że z uzyskanych przychodów mógł pokrywać wydatki związane z aplikacją). Podczas odbywania aplikacji radcowskiej świadczył pracę na umowę o pracę, a następnie na umowę zlecenie u patronów, pod których opieką odbywał aplikację radcowską.

Jeżeli zaś chodzi o wykonywanie czynności będących wynikiem wykonywania uprawnień aplikanta to Wnioskodawca wskazuje, iż jedynym "uprawnieniem" aplikanta, które może on wykonywać z racji bycia aplikantem jest zastępowanie radcy prawego przed sądami i innymi organami po upływnie odpowiednich terminów odbywania aplikacji. Zatem wykonywanie "uprawnień" Wnioskodawcy polegało na sporadycznym zastępowaniu patronów, pod których patronatem odbywał aplikację radcowską, przed sądami lub innymi organami – z ich wyraźnego upoważnienia. Przedmiotowe zastępstwa przed sądami wykonywał w ramach patronatu i szkolenia na aplikacji, nie pobierając za to wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy o radcach prawnych aplikację radcowską odbywa się w kancelarii radcy prawnego, w spółce radców prawnych lub radców prawnych i adwokatów lub w jednostkach organizacyjnych. Zgodnie zaś z § 13 ust. 1 pkt 1 Uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych w sprawie uchwalenia regulaminu odbywania aplikacji radcowskiej z dnia 17 października 2009 r. patron ma obowiązek spotkań z aplikantem w wymiarze co najmniej 2 razy w miesiącu. W pkt 4 przedmiotowego przepisu wskazano natomiast, iż patron musi umożliwić aplikantowi uczestnictwo w rozprawach sądowych co najmniej w wymiarze określonym w regulaminie aplikacji. Taki też charakter miało wykonywanie przez Wnioskodawcę "uprawnień" aplikanta. Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego były sfinansowane przez Wnioskodawcę ze środków własnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione zdarzenie przyszłe pozwala na zakwalifikowanie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wykonywanej działalności gospodarczej, co znajduje uzasadnienie w treści przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki te nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, jednocześnie istnieje między ich poniesieniem a przychodami z planowanej działalności gospodarczej związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08, z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu prowadzenia działalności gospodarczej, a więc tak jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

Jeżeli zaś chodzi o związek przyczynowy między wydatkami i przychodem, to wskazać należy, iż nie ulega wątpliwości, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy o radcach prawnych prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać między innymi w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro więc Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności radcy prawnego i uzyskiwania z tego tytułu przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Wydatki związane z uzyskaniem kwalifikacji zawodowych, takie jak opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za wpis na listę radców prawnych nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykazując ponadto związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wskazać należy, iż za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia kancelarii radcy prawnego, uznać należy takie wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje, że powyżej przedstawione stanowisko zostało już ugruntowane w orzecznictwie. Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wskazują m.in. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. I SA/Po 896/12, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. I SA/Łd 122/13, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. I SA/Po 301/12, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. I SA/Wr 1144/12, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. I SA/Gd 626/13. Dodać jedynie należy, iż powołane wyżej orzeczenia wydane zostały na podstawie stanów faktycznych niemal identycznych do przedstawionego w niniejszym wniosku, a argumentacja Sądów w przedmiotowych przypadkach nie budzi jakichkolwiek wątpliwości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca, posługując się zwrotem ”koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w dniu 19 września 2009 r. Wnioskodawca przystąpił do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, uzyskując wynik pozytywny. W dniu 4 czerwca 2013 r. wpisany został na listę radców prawnych Okręgowej Izby Radców Prawnych. W dniu 23 lipca 2013 r. złożył ślubowanie, zaś 8 sierpnia 2013 r. rozpoczął działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego (kod PKD - 69.10.Z). Księgowość prowadzona jest na zasadach ogólnych w formie księgi przychodów i rozchodów. Działalność ta jest prowadzona samodzielnie. Przed datą rozpoczęcia działalności Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Zatem każdy z opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku wydatków został poniesiony w celu uzyskania tytułu radcy prawnego. W trakcie odbywania aplikacji radcowskiej Wnioskodawca uzyskiwał przychody z umowy o prac, a następnie na umowę zlecenie na stanowisku aplikanta u patronów, pod opieką których odbywał aplikację radcowską. Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego zostały sfinansowane przez Wnioskodawcę ze środków własnych.

Wnioskodawca nie wykazał, że w okresie zatrudnienia ponosił koszty aplikacji radcowskiej jako bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź też, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (takie źródło przychodów w okresie odbywania aplikacji nie istniało).

Analizując celowość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków wskazać należy, że:

*   „opłata za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską” poniesiona była w celu umożliwienia przystąpienia do tego egzaminu,
*   „opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich” miała na celu przyjęcie do grona aplikantów w danym roku,
*   „opłaty roczne za I, II, III rok aplikacji” stanowiły zapłatę za uczestnictwo w zajęciach teoretycznych i praktycznych aplikanta,
*   przystąpienie do egzaminu końcowego i uzyskanie tytułu radcy prawnego możliwe było po dokonaniu „opłaty za możliwość przystąpienia do egzaminu końcowego”.
*   uiszczenie „opłaty za wpis na listę radców prawnych” co do zasady daje formalne podstawy do wykonywania zawodu ale nie przesądza o jej wykonywaniu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba bowiem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawcę wydatków na aplikację radcowską należy brać pod uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawcy. Na etapie finansowania aplikacji, celowość podjętego wydatku Wnioskodawcy w żaden sposób nie odnosiła się do działalności gospodarczej dopiero po ukończeniu aplikacji.

Celem poniesienia wydatku na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie Kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się by wydatek z tytułu wpisu, opłat za egzaminy, opłat rocznych lub składek członkowskich spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało, a w czasie odbywania aplikacji uzyskiwał On przychody ze stosunku pracy oraz umów zlecenia.

Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro wydatki Wnioskodawca ponosił w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatki, o których mowa we wniosku zostały poniesione w okresie kiedy Wnioskodawca uzyskiwał przychody ze stosunku pracy oraz umów zlecenia. Wydatkom tym nie towarzyszyło więc żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Reasumując, odbycie aplikacji jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Jednakże samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu.

Podkreślić należy zatem, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Omawiane wydatki mają charakter osobistych, gdyż ich przyczyna nie jest w żaden sposób związana z działalnością gospodarczą.

W złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał by wydatki związane z aplikacją radcowską były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Jak już wskazano, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

W konsekwencji, wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych, składki członkowskiej z tytułu uczestnictwa aplikanta w samorządzie radcowskim nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.