Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.566.2023.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-24
Teza: Czy laptopy oraz system fotowoltaiczny nie stanowią urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z tytułu leasingu laptopów i systemu fotowoltaicznego nie będzie stanowić płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła i na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); Holandia; komputery; leasing; należność; opodatkowanie; podatek-podatek pobierany u źródła; urządzenie-urządzenie przemysłowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawki 20% lub 10% od niektórych przychodów osiąganych przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym-Rodzaje świadczeń i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła-Należności licencyjne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Należności objęte obowiązkiem poboru podatku przez płatnika
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy laptopy oraz system fotowoltaiczny nie stanowią urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z tytułu leasingu laptopów i systemu fotowoltaicznego nie będzie stanowić płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce (tzw. podatkiem u źródła) i na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 grudnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego** Wnioskodawca jest spółką akcyjną, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiada siedzibę w Polsce oraz podlega opodatkowaniu od całości dochodów w Polsce. Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest działalność mieszcząca się w kodzie PKD 22.21.Z PRODUKCJA PŁYT, ARKUSZY, RUR I KSZTAŁTOWNIKÓW Z TWORZYW SZTUCZNYCH.

W 2014 r. spółka A., która powstała w 1991 r. przekształciła się w Wnioskodawcę. Spółka wchodzi w skład (…) Grupy XYZ zajmującej się produkcją (…). Natomiast (…) właściciel Spółki od 2012 r. wchodzi w skład (…) koncernu Z., który jest (…).

19 lipca 2022 r. doszło do zawarcia umowy ramowej między B. Ltd., a Z1, która dotyczyła leasingu sprzętu komputerowego.

Na podstawie umowy ramowej, poszczególne podmioty z Grupy B. mają dostarczać sprzęt do podmiotów z Grupy O., w tym Spółki oraz obciążać kosztami spółki, do których sprzęt został dostarczony. Do Spółki sprzęt jest dostarczany przez od spółki B1 z siedzibą w Królestwie Niderlandów. Zgodnie z postanowieniami umowy ramowej Spółka jest zobligowana do dokonywania zapłaty należności do ww. spółki z Grupy B.

Przedmiotem niniejszej umowy zawartej 19 września 2022 r. są laptopy, które będą wykorzystywane przez pracowników w pracy biurowej oraz kilka z nich (mniej niż 10 sztuk) w laboratorium zakładowym na potrzeby prowadzonych testów jakościowych wyrobów. W odniesieniu do laptopów wykorzystywanych w laboratorium zakładowym, każdy z komputerów będzie podłączony do osobnej aparatury pomiarowej. Związane jest to z tym, że wyroby muszą być badane na bieżąco, aby móc posługiwać się certyfikatami jakościowymi. Laptopy nie są i nie będą one wykorzystywane do procesów przemysłowych, handlowych i naukowych.

Ponadto, Spółka zawarła 20 października 2022 r. umowę leasingu instalacji fotowoltaicznej z spółką C. mającą siedzibę w Królestwie Niderlandów. Na mocy tej umowy Spółka leasinguje od kontrahenta system fotowoltaiczny, który został zainstalowany na dachu budynku należącego do Spółki wraz z infrastrukturą towarzyszącą na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w małej instalacji w rozumieniu ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. 2023 poz. 1436 z późn. zm., dalej: Ustawa OZE).

Zgodnie z umową system fotowoltaiczny obejmuje m.in panele fotowoltaiczne przekształcające światło słoneczne w energię elektryczną wraz z powiązanymi transformatorami, okablowaniem, orurowaniem, strukturami wspierającymi, cyfrowymi licznikami kilowatogodzin, tablicami rozdzielczymi i pomiarowymi, instalacją monitoringową, przyłączem do Internetu, a także wszystkimi pozostałymi obiektami i strukturami związanymi z powyższym.

Prognozowana roczna wartość wytwarzania energii z instalacji wyniesie 400MWh, natomiast sam zakład zużywa energię na poziomie 26 000MWH. Jednocześnie Spółka wskazuje, że przedmiotowa instalacja nie jest przyłączona do sieci elektroenergetycznej zewnętrznej, a energia elektryczna jest przesyłana do wewnętrznej sieci przedsiębiorstwa i zużywana na bieżąco. Spółka nie posiada żadnych magazynów do przechowywania nadwyżki energii

W zamian za prawo do używania systemu oraz wszystkie usługi świadczone przez spółkę C. zgodnie z umową, Spółka zobowiązała się do uiszczenia rocznej opłaty w kwocie wynikającej z treści umowy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał dane identyfikacyjne podmiotów zagranicznych. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wymienione podmioty nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą, w związku z czym Wnioskodawca jest w stanie wskazać jedynie wymienione informacje, natomiast w odniesieniu do miejsca zarządu nie posiada on stosownej wiedzy, czy w kraju siedziby, tj. Królestwie Niderlandów znajdują się również miejsca zarządu obu podmiotów, jednakże Wnioskodawca nie posiada żadnych informacji, które sugerowałyby, że podmioty te mają miejsce zarządu, w innym kraju niż miejsce siedziby.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym laptopy nie stanowią urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z tytułu leasingu laptopów nie będzie stanowić płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce (tzw. podatkiem u źródła) i na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika określone w przepisach ustawy o CIT?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym system fotowoltaiczny nie stanowi urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z tytułu leasingu systemu fotowoltaicznego nie będzie stanowić płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce (tzw. podatkiem u źródła) i na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika określone w przepisach ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zarówno w odniesieniu do pytania nr 1, jak i pytania nr 2 Spółka stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz kontrahentów z tytułu opłat za leasing systemu fotowoltaicznego oraz laptopów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ zarówno laptopy, jak i system fotowoltaiczny nie są urządzeniami przemysłowymi.

1\. Definicja urządzenia przemysłowego

Zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o CIT tylko ściśle określony katalog przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów jest opodatkowany w Polsce. Wśród tych, które podlegają zryczałtowanemu podatkowi u źródła w Polsce w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca wymienił należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

Stosownie natomiast do ust. 2 ww. artykułu przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Użyte w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 Konwencji z 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: UPO) określenie „użytkowanie” nie należy utożsamiać z instytucją użytkowania, o której mowa w art. 252 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2023 poz. 1610 z późn. zm). Określenie to jest szersze i obejmuje również wynajem, dzierżawę lub inne korzystanie z takiego urządzenia na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych. Takimi umowami są najczęściej najem lub dzierżawa bądź leasing, w których przedmiot umowy dostarcza do używania w Polsce zagraniczny kontrahent niemający w Polsce siedziby, zarządu ani zakładu.

Jednakże dla istoty rozstrzygnięcia złożonego Wniosku kluczowe znaczenie ma zdefiniowanie zakresu pojęcia „urządzenie przemysłowe”, użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Innymi słowy, kluczowa jest odpowiedź na pytanie, czy laptopy oraz system fotowoltaiczny wykorzystywane przez Spółkę na podstawie przedmiotowych umów stanowią urządzenia przemysłowe.

a) Wykładnia językowa definicji „urządzenie przemysłowe”

Na wstępie należy wskazać, że ustawodawca formułując art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przy określaniu zakresu tego przepisu po słowach „urządzenia przemysłowego” zastosował zwrot „w tym również”. Oznacza to, że w zakresie znaczeniowym „urządzeń przemysłowych” zawarł urządzenia handlowe, naukowe oraz środki transportu.

Wynika to z faktu, że zwrot normatywny „w tym również” umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu, urządzenia naukowe i handlowe (tak np. NSA w wyroku z 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1933/10). W celu zwiększenia klarowności wniosku Spółka w dalszej części stosując zwrot „urządzenie przemysłowe” będzie odnosiła się zbiorczo do wszystkich desygnatów tego pojęcia, czyli także urządzeń handlowych i naukowych.

W ustawie o CIT oraz innych aktach normatywnych dotyczących podatków (w tym w umowach międzynarodowych, których stroną jest Polska) nie została zawarta definicja legalna pojęcia „urządzenie przemysłowe”. Do zinterpretowania jego znaczenia należy posłużyć się potocznym znaczeniem terminów. W literaturze wskazuje się, że „regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (\`(...)\`) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia” (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN:

\- „urządzenie” to „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności”;

\- „przemysłowy” to „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle”;

\- „przemysł” to „produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”.

Oznacza to zatem, że z perspektywy znaczenia językowego „urządzenie przemysłowe” rozumieć należy jako mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności związanych z produkcją materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych.

b) Definicja „urządzenia przemysłowego” w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD

W ramach powyższych rozważań należy również odnieść się do komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Należy przypomnieć, że art. 12 ust. 2 Konwencji OECD został zmodyfikowany albowiem definicja „należności licencyjnych” wynikająca z Projektu Konwencji z 1963 r. i z Konwencji OECD z 1977 r. obejmowała opłaty „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”. Następnie wzmianka o tego typu opłatach została z definicji usunięta. Ze względu na istotę dochodu z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, obejmującego najem kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych OECD postanowił wyłączyć dochód z takiego najmu z definicji określenia „należności licencyjnych”, a następnie usunąć go z zakresu stosowania art. 12 ust. 2 Konwencji OECD. Chodzi o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, które zdefiniowane zostały w art. 5 i 7 (por. Modele de Convention\`(...)\`, s. 204, pkt 9).

Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzegła sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12). Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych.

Zdaniem Wnioskodawcy należało więc odnieść się do literatury przedmiotu w tym zakresie (por. A. Lymer, J. Hasseldine, The international taxation system, Kluwer Academic Publishers, 2002, s. 193; Issues in International Taxation 2002, Reports Related to the OECD Model Convention, OECD 2003, s. 43) i przy komentowaniu rozumienia definicji przewidzianej w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD należało zwrócić uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia „urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego”.

Otóż, Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu (patrz: OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Irising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000).

W orzecznictwie sądów administracyjnych pod uwagę brana jest wykładnia wynikająca z Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej.

Jak wskazano w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 436/ 21: „w literaturze przedmiotu, komentując rozumienie definicji przewidzianej art. 12 ust. 2 Konwencji OECD zwrócono uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego". Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu. Uwzględniając powołany wyżej kontekst Konwencji OECD wskazujący na objęcie wspomnianym pojęciem "urządzenie przemysłowe" majątek, który ma mieć charakter uzupełniający do procesu przemysłowego należy odnieść się do pojęcia "proces przemysłowy". Jak wskazuje orzecznictwo, mowa tutaj o systematycznej serii działań mechanicznych lub chemicznych, które produkują lub wytwarzają coś lub "ciągu celowych działań realizowanych w ustalonym czasie przez określony zbiór maszyn i urządzeń przy określonych dostępnych zasobach".

c) Definicja „urządzenia przemysłowego” w orzecznictwie sądów administracyjnych

W orzecznictwie sądów administracyjnych możemy zauważyć, że definicja „urządzenia przemysłowego” posiada dokładnie zdefiniowane znaczenie.

I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1204/15 wskazał że: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji, posiłkując się definicjami ze słowników języka polskiego (\`(...)\`) wskazał, że będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji.

Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia”.

W omawianym wyroku Sąd również podkreślił, że: „Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle". Przemysł natomiast oznacza "produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych". Słusznie więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynajmowany przez Spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Niewątpliwie każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym”.

Warto również wskazać na inne orzeczenia odwołujące się do powyższego tematu:

\- W wyroku WSA w Warszawie z 22 czerwca 2020 r. sygn. III SA/Wa 1456/19 Sąd wskazał, że: „pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”;

\- W wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1180/15 NSA zaznaczył, że: „pojęcie urządzenie przemysłowe, należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego, jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów. Takim zaś urządzeniem nie jest sprzęt komputerowy wykorzystywany przez skarżącą. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w okolicznościach faktycznych zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji - sprzęt komputerowy służył nie do bezpośredniej obsługi procesu produkcji przemysłowej, lecz wykorzystywany był do prac biurowych, mających względem właściwego przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej znaczenie jedynie pomocnicze”;

\- W wyroku z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1477/16 Sąd wskazał, że: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo w cytowanych orzeczeniach, posiłkując się definicjami ze słowników języka polskiego, wskazano, że "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. Zastosowanie konstrukcji do przechowywania narzędzi jest szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Konstrukcja metalowa nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny”;

\- Jak wskazał to WSA w Poznaniu w wyroku z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 794/ 20: „Przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ prowadziłoby do wniosków, że zakresem pojęcia "urządzenia przemysłowe" nie są objęte jedynie urządzenia wytwarzane w ramach manufaktury, czy rękodzieła. Pozostaje to w sprzeczności z zaprezentowaną powyżej wykładnią wskazującą, że urządzenie przemysłowe to urządzenie mające charakter uzupełniający do procesu przemysłowego. Ponadto, przyjęcie zaprezentowanej przez organ wykładni jakoby sformułowanie "urządzenie przemysłowe" oznaczało wszelkie "urządzenia wytworzone przez przemysł", prowadziłoby w praktyce do wniosku, że pojęciem tym objęte są wszelkie urządzenia. Tym samym sformułowanie "przemysłowe" stałoby się zbędne. Tymczasem dyrektywa zakładająca racjonalność językową prawodawcy, wskazuje, że niedopuszczalne jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędna (zakaz wykładni per non est)”;

\- W wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Go 537/18 stwierdzono: „Serwera komputerowego nie można uznać za urządzenie przemysłowe. Wtedy podatku u źródła od wynajmu serwera (komputera) nie pobiera się. Konsekwentnie nie są nimi serwery i tym bardziej ich udostępnianie”;

\- W wyroku WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 799/19 czytamy: „Urządzenie przemysłowe to mechanizm lub zespół mechanizmów służący do wykonania określonych czynności zmierzających do produkcji materialnej polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych, zaś serwer czy też szerzej infrastruktura serwerowa lub przestrzeń dyskowa, których dotyczą usługi nabywane przez spółkę skarżącą, nie stanowią takich urządzeń. Z tego względu organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni pojęcia „urządzenia przemysłowego” wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko, w znaczeniu pojęcia „ICS equipment”, czyli „industrial”, „comercial”, jako stanowiącego pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, a w konsekwencji kwalifikując do kategorii „urządzeń przemysłowych” wymienione przez skarżącą zasoby serwerowni, tj. urządzenia serwerowe, pamięci masowej”;

\- W wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/ Go 436/21 czytamy na ten temat: „Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów. Kontenery, będące przedmiotem umowy najmu, stanowiące konstrukcje mające postać przestrzeni zamkniętej przegrodami (ściankami) po bokach z dachem i podłogą (z różnym wyposażeniem), przeznaczone do celów socjalnych, nie są urządzeniem przemysłowym rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., jeśli spełniają jedynie funkcje pomocnicze i nie są funkcjonalnie wykorzystywane w procesie produkcji.”

W praktyce sądów administracyjnych pojęcie to wykształciło się na gruncie utrwalonej w tej mierze linii zawartej w orzecznictwie, czego przykład stanowią poniższe orzeczenia:

\- wyrok NSA z 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1395/16;

\- wyrok NSA z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1477/16;

\- wyrok NSA z 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 814/16;

\- wyrok NSA z 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1180/15

\- wyrok NSA z 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 820/12;

\- wyrok NSA z 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1476/10;

\- wyrok NSA z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1120/17;

\- wyrok NSA z 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2852/17.

d) Podsumowanie stanowiska w kwestii definicji „urządzenia przemysłowego”

Wnioskodawca mając na uwadze wykładnię językową pojęcia „urządzenie przemysłowe”, komentarz do Modelowej Konwencji OECD oraz orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że pomimo braku definicji legalnej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia „urządzenie przemysłowe”, należy je interpretować jako składnik majątku pełniącego funkcję w ramach procesu przemysłowego, rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów oraz uwzględniając je również jako urządzenie mające charakter uzupełniający względem procesu naukowego i handlowego.

2\. Leasing laptopów jako niepodlegający podatkowi u źródła

Nie ma legalnej definicji komputera ale organy podatkowe i sądy administracyjne powszechnie posługują się w tym zakresie definicją słownikową. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1204/15 wskazał że: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji, posiłkując się definicjami ze słowników języka polskiego (\`(...)\`) wskazał, że będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia”.

Jak wskazała Spółka w stanie faktycznym, przeważającą liczbę laptopów wykorzystuje do prac biurowych oraz kilka z nich (mniej niż 10 sztuk) w laboratorium zakładowym na potrzeby prowadzonych testów jakościowych wyrobów. W odniesieniu do laptopów wykorzystywanych w laboratorium zakładowym, każdy z komputerów będzie podłączony do osobnej aparatury pomiarowej. Związane jest to z tym, że wyroby muszą być badane na bieżąco, aby móc posługiwać się certyfikatami jakościowymi. Zatem zdaniem Wnioskodawcy dopóty sprzęt komputerowy służy nie do bezpośredniej obsługi procesu produkcji przemysłowej, operacji handlowych czy naukowych, lecz wykorzystywany jest do prac biurowych, mających względem właściwego przedmiotu działalności gospodarczej znaczenie jedynie pomocnicze, nie można mówić o zaliczeniu tego sprzętu do jakiejkolwiek z powyższych kategorii.

Wykorzystanie laptopów w takim charakterze wyklucza ich uznanie za urządzenia przemysłowe lub handlowe i zdaniem Wnioskodawcy powoduje, że opłaty leasingowe za laptopy ponoszone przez Spółkę na rzecz kontrahenta nie zawierają się w normie prawnej wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 UPO. Wnioskodawca nie jest zatem zobligowany do zapłaty podatku u źródła z tego rodzaju należności.

3\. Leasing systemu fotowoltaicznego jako niepodlegający podatkowi u źródła

Sądy administracyjne podkreślają, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”.

Ponadto przy definiowaniu charakterystyki systemu fotowoltaicznego należy odnieść się pomocniczo do ustawy OZE, ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2023 poz. 344, dalej: „u.g.n.”), ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. 2022 poz. 1385, dalej: „p.e.”).

Zgodnie z art. 2 pkt 13 lit. a) w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy OZE za instalację odnawialnego źródła energii (w tym przypadku wytwarzanie energii z promieniowania słonecznego) uznaje się instalację, która stanowi wyodrębniony zespół urządzeń służących do wytwarzania energii opisanych przez dane techniczne i handlowe, w których energia jest wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, a także połączony z tym zespołem magazyn energii elektrycznej.

System fotowoltaiczny leasingowany przez Spółkę jest w rozumieniu ustawy OZE tzw. małą instalacją, czyli instalacją o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej większej niż 50 kW i nie większej niż 1 MW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu większej niż 150 kW i mniejszej niż 3 MW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest większa niż 50 kW i nie większa niż 1 MW.

Zarówno na gruncie wykładni językowej jak i wykładni celowościowej wskazuje się, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu.

System fotowoltaiczny nie stanowi składnika majątku, który miałby pełnić funkcję główną lub pomocniczą w zasadniczej działalności produkcyjnej Spółki i jednocześnie nie jest to instalacja niezbędna do procesu produkcji, ponieważ Spółka może pobierać prąd z sieci, bez wykorzystania systemu fotowoltaicznego, a zatem nie sposób uznać w omawianym stanie faktycznym, że system ten służy w procesie przemysłowym.

Celem instalacji systemu fotowoltaicznego jest zmniejszenie kosztów działalności dotyczących zużycia energii elektrycznej z uwagi na rosnące ceny prądu na rynku krajowym, które stanowią istotne obciążenie finansowe dla Spółki. Spółka wskazuje, że prognozowana roczna wartość wytwarzania energii z instalacji wyniesie 400MWh, natomiast sam zakład zużywa energię na poziomie 26 000MWH. Jednocześnie Spółka wskazuje, że przedmiotowa instalacja nie jest przyłączona do sieci elektroenergetycznej zewnętrznej, a energia elektryczna jest przesyłana do wewnętrznej sieci przedsiębiorstwa i zużywana na bieżąco. Spółka wskazuje, że nie posiada żadnych magazynów do przechowywania nadwyżki energii.

W związku z powyższym należy uznać, że instalacja fotowoltaiczna nie jest częścią żadnego procesu produkcyjnego i nie jest Spółce niezbędna w jakimkolwiek procesie produkcyjnym a jej rola ogranicza się jedynie do zmniejszenia kosztów energii nabywanej od operatora energetycznego. Tym samym, instalacja nie może zostać uznana za „urządzenie przemysłowe”.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje że system fotowoltaiczny składający się z m.in. z paneli fotowoltaicznych, inwerterów, zabezpieczeń AC/AD, połączeń kablowych, konstrukcji z profili stalowych, falowników stanowi zespół środków trwałych, które w Klasyfikacji Środków Trwałych ujmować należy w grupie 6, rodzaj 669 jako pozostałe urządzenia nieprzemysłowe, co potwierdził Dyrektor KIS przykładowo w interpretacji z 11 marca 2022 r., nr 0111-KDIB1- 1.4010.26.2022.1.SH.

Mając na uwadze pkt 1 wniosku, w którym zdefiniowane zostało urządzenie przemysłowe oraz treść definicji zawartych w ustawach: o OZE, prawie energetycznym oraz gospodarce nieruchomościami oraz przedstawioną powyżej argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że system fotowoltaiczny nie spełnia zakresu definicji „urządzenia przemysłowego” i stanowi jako urządzenie infrastruktury technicznej całkowicie odrębny zespół urządzeń, które służą jedynie wytwarzaniu i przesyłowi energii elektrycznej na użytek ogólny Spółki, nie wiążący się z procesem produkcji, zatem system fotowoltaiczny nie sposób uznać za urządzenie przemysłowe.

Ponadto, instalacja fotowoltaiczna Spółki niczym nie różni się od instalacji powszechnie montowanych w dzisiejszych czasach na domach mieszkalnych, które służą produkcji prądu dla celów gospodarstw domowych. W szczególności parametry techniczne poszczególnych paneli fotowoltaicznych (moc 455 W), są analogiczne jak w przypadku standardowych instalacji montowanych przez gospodarstwa domowe. Z uwagi na o wiele większe zapotrzebowanie Spółki na energię niż gospodarstwa domowego, Spółka zainstalowała o wiele większą ilość paneli niż gospodarstwo domowe. Niemniej, nie można uznać, że większa ilość standardowych paneli fotowoltaicznych wykorzystywanych w instalacji, które mogłyby równie dobrze zostać zamontowane przez gospodarstwo domowe, zmienia ich przeznaczenie, w efekcie czego stają się one „urządzeniami przemysłowymi”.

Dlatego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 UPO nie jest zobligowany do zapłaty podatku u źródła z tytułu opłat leasingowych za system fotowoltaiczny na rzecz niderlandzkiego kontrahenta.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Stosownie natomiast do postanowień art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy laptopy oraz system fotowoltaiczny nie stanowią urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z tytułu leasingu laptopów i systemu fotowoltaicznego nie będzie stanowić płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce (tzw. podatkiem u źródła) i na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Należy zauważyć, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Zatem kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zwrotu „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego”, a w szczególności pojęcia „urządzenie przemysłowe”.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”. Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl). Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio – związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej.

Zgodnie natomiast z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2416/14 „(…) Wyjaśniając sens tego pojęcia nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego pojęć: „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście Umowy i ustawy podatkowej. Zdaniem składu orzekającego odkodowanie znaczenia słownikowego tych wyrazów i to odrębnie każdego z nich, bez uwzględnienia całego fragmentu treści przepisu, prowadzi do błędnych wniosków. Skoro urządzeniami przemysłowymi są środki transportu, urządzenie handlowe czy też urządzenie naukowe, za chybione trzeba również uznać odwoływanie się przy poszukiwaniu pojęcia urządzenia przemysłowego do KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych). Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe. Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji”.

Taka definicja urządzenia przemysłowego została również przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, opowiadającym się za tym aby pojęcie urządzenia przemysłowe było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. np. wyrok NSA z siedzibą w Szczecinie z 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95). Zdaniem sądów administracyjnych, sformułowanie „użytkowanie urządzenia przemysłowego” jest ogólne, obejmuje wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym panuje pogląd, że wyrażenie „urządzenie przemysłowe”, czyli urządzenie związane z przemysłem nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie „urządzenia przemysłowego” winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe.

Jak wskazała Spółka w stanie faktycznym, leasingowane laptopy wykorzystuje do prac biurowych oraz kilka z nich (mniej niż 10 sztuk) w laboratorium zakładowym na potrzeby prowadzonych testów jakościowych wyrobów. Tak więc, powyższe czynności nie mogłyby być wykonywane bez udziału tych urządzeń. Jak wskazano, pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć szeroko, a więc pojęcie to powinno obejmować także laptopy wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto należy mieć na uwadze, że laptopy mogą być wykorzystywane samodzielnie bez udziału urządzeń ściśle przemysłowych. Należy także zauważyć, że wyrażenia „urządzenie przemysłowe”, czyli urządzenie związane z przemysłem, nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Zatem również laptopy wykorzystywane na potrzeby ogólnie rzecz biorąc prowadzonej działalności gospodarczej, w pracach biurowych lub laboratorium przedsiębiorstwa należy uznać za urządzenia przemysłowe. Jednocześnie należy zauważyć, że szerokie rozumienie „urządzenia przemysłowego” prowadzi do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także laptopy.

Ponadto, Spółka leasinguje od kontrahenta system fotowoltaiczny, który został zainstalowany na dachu budynku należącego do Spółki wraz z infrastrukturą towarzyszącą na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w małej instalacji w rozumieniu ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. 2023 poz. 1436 z późn. zm., dalej: Ustawa OZE). Jak już wskazano, pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozumieć maksymalnie szeroko, ponieważ ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych. W świetle powyższych rozważań wskazany we wniosku system fotowoltaiczny spełnia definicję urządzenia przemysłowego. Stanowi bowiem rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, służący do wykonywania określonych czynności (na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej), jest wytworem przemysłu przeznaczonym (w tym przypadku) do użytku komercyjnego, profesjonalnego (nie do użytku domowego, dla konsumenta), ma charakter materialny i trwały, a urządzenie to jest wykorzystywane na potrzeby działalności Wnioskodawcy. Jeżeli bowiem instalacja wytwarzająca energię służy Wnioskodawcy do zmniejszenia kosztów energii nabywanej od operatora energetycznego, to jest ona bezsprzecznie związana z działalnością Wnioskodawcy. W związku z powyższym, system fotowoltaiczny uznać należy za urządzenie przemysłowe.

Reasumując, przedstawione we wniosku laptopy i system fotowoltaiczny – niewątpliwie stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zatem, przysporzenie z tytułu leasingu laptopów i systemu fotowoltaicznego należy zakwalifikować do grupy przychodów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Organu potwierdzają także uregulowania traktatowe umów, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak wynika z wniosku, laptopy i system fotowoltaiczny leasingowane są od kontrahentów którzy mają siedzibę na terytorium Niderlandów.

Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: UPO) w art. 12 ust. 1 stanowi, że:

Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z art. 12 ust. 2 UPO wynika, że:

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 UPO:

Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Natomiast z art. 12 ust. 5 UPO wynika, że:

Postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W powyższym przepisie w ust. 4 wprost wymieniono należności „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego” jako należności licencyjne w rozumieniu Konwencji.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo włączenia do definicji należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego „z użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów” (pkt 41.1 Komentarza OECD do art. 12). Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych.

Podkreślić ponownie należy, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny” (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

W związku z tym w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym „The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific – przyp. Organu podatkowego) Equipment” (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli „urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne”.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD pojęcie urządzenia „ICS”, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej (w tym w działalności podmiotów świadczących usługi transportowe, telekomunikacyjne, budowlane, a także w energetyce, ciepłownictwie itp.).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy o CIT.

Stąd nie ma wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

\- statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie – por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r., Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;

\- zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,

\- zwyżki montażowe oraz wózki widłowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

\- teleskopowe wózki widłowe – por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

\- kontenery, samochody ciężarowe, statki – pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

\- sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe – ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy wskazać należy, że leasing laptopów i systemu fotowoltaicznego należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i art. 12 ust. 4 UPO. Tym samym, wynagrodzenie wypłacane kontrahentom z tytułu leasingu podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, a na Państwu ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika. Ponadto należy dodać, że w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji oraz dochowania warunku należytej staranności Spółka będzie mogła skorzystać z preferencji podatkowych wynikających z UPO (skorzystać z obniżonej stawki podatkowej).

Tym samym należy uznać Państwa stanowisko w odniesieniu zarówno do pytania nr 1 jak i pytania nr 2 za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).