Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-197/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-13
Teza: Jakie skutki w podatku dochodowym wywiera zawarcie z podmiotem trzecim umowy przystąpienia do długu Wnioskodawcy w związku z czym Wnioskodawca przeniesie nakłady na ten podmiot trzeci?
Słowa kluczowe: dług; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; poręczenie; przychód; przystąpienie; roszczenia; zabezpieczenie; zwrot-zwrot nakładów; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) uzupełnionym na formularzu ORD – IN z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 15 lipca 2014 r.) oraz z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 8 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego w związku z przystąpieniem przez osobę trzecią do długu Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego w związku z przystąpieniem przez osobę trzecią do długu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

T. spółka z o. o. (dalej jako: T.) oraz Fundusz Wspierania Rozwoju Gospodarczego Miasta S. spółka z o. o. (dalej jako: Fundusz) planują zawrzeć między sobą umowę. W myśl planowanej umowy Fundusz miałby przystąpić do długu, jaki posiada T. wobec kredytodawcy (Banku) i miałby dokonać spłaty tego długu (jako współkredytobiorca a nie poręczyciel). W zamian za powyższe T. miałby przenieść na Fundusz roszczenie o zwrot nakładów dokonanych przez siebie na gruncie stanowiącym własność miasta S.. Nakłady te polegały na wybudowaniu na powyższym gruncie budynku centrum handlowego. Roszczenie to nie zostało wprawdzie (dotychczas) uznane przez właściciela gruntu (miasto S.), jednakże obie strony umowy (tj. T. oraz Fundusz) uznają, że istnieje i że może być przedmiotem obrotu. Nakłady powyższe zostały dokonane na gruncie, który T. wydzierżawił od Miasta S. na okres trzydziestu lat (począwszy od dnia 12 lutego 2003 roku). Na przedmiotowej nieruchomości - zgodnie z umową dzierżawy - wybudowano obiekt handlowo-usługowy (centrum handlowe). Postanowienia umowy dzierżawy przewidują jedynie, że po zakończeniu umowy dzierżawy wydzierżawiający (Miasto S.) nie będzie żądał od dzierżawcy (T.u) przywrócenia stanu poprzedniego gruntu. Intencją stron planowanej umowy (tj. T.u oraz Funduszu) jest najpierw przeniesienie nakładów (roszczenia o zwrot nakładów) przez T. na Fundusz. Następnie Fundusz będzie spłacał zadłużenie T.u z tytułu kredytu bankowego, np. jako współkredytobiorca. Fundusz jest aktualnie poręczycielem kredytu zaciągniętego przez T. w Banku. Na mocy stosownych porozumień (zawartych pomiędzy T.em, Funduszem i Bankiem) Fundusz miałby przystąpić do tego długu (jako współkredytobiorca). Umowa tego rodzaju (o przystąpienie do długu) należy do kategorii umów nienazwanych. Jest jednakże często stosowana w praktyce. Przystąpienie do długu zwykle następuje na skutek umowy zawartej z wierzycielem, często przy udziale dłużnika. Osoba przystępująca do długu nie zastępuje dłużnika (kredytobiorcy), lecz występuje wraz z nim solidarnie jako współdłużnik. Fundusz stałby się zatem dłużnikiem solidarnym z tytułu umowy kredytu. Jego odpowiedzialność przestałaby być już akcesoryjna (gdyż tak odpowiadał dotychczas jako poręczyciel). W myśl natomiast dalszych porozumień pomiędzy Funduszem a T.em, to właśnie Fundusz spłacałby do Banku zobowiązanie z tytułu kredytu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 8 sierpnia 2014 r.) Spółka wskazuje, że:

*   budynek – centrum handlowe – stanowi środek trwały Wnioskodawcy, podlegający amortyzacji, wykorzystywany w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej,
*   kredyt zaciągnięty został przez Spółkę w związku z inwestycją polegająca na wybudowaniu centrum handlowego,
*   podstawą roszczenia Wnioskodawcy wobec miasta o zwrot nakładów na wybudowanie własnego środka trwałego na cudzym gruncie jest umowa dzierżawy zawarta z miastem,
*   w zamian za przystąpienie przez Fundusz do długu, powstałego w związku z zaciągniętym przez Wnioskodawcę kredytem, Wnioskodawca ma zamiar przenieść na rzecz Funduszu wierzytelności (roszczenie) o zwrot nakładów o zwrot równowartości poczynionych przez Wnioskodawcę nakładów,
*   roszczenie o zwrot nakładów zostanie przeniesione przez Spółkę na rzecz Funduszu w momencie zawarcia umowy. Przyjąć zatem należy, iż przedmiotowe roszczenie będzie przysługiwać Funduszowi w momencie rozwiązania umowy dzierżawy terenu,
*   Spółka przez roszczenie o zwrot nakładów rozumie przeniesienie wierzytelności na rzecz Funduszu. Przedmiotem planowanej transakcji nie jest przeniesienie (w znaczeniu ekonomicznym) nakładów na rzecz Funduszu.

Nadto Wnioskodawca wyjaśnia, iż przedmiotem zapytania Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest potwierdzenie jakie skutki w podatku dochodowym wywiera zawarcie z Funduszem umowy przystąpienia do długu, w związku z którym Wnioskodawca przeniesie roszczenie o zwrot nakładów. Wnioskodawca wskazuje również, iż przedmiotem transakcji nie jest przeniesienie aktywów – nakładów na cudzym gruncie. W związku z tym, Spółka nie identyfikuje czynności przeniesienia wierzytelności ze zbyciem środka trwałego na rzecz Funduszu. W konsekwencji, przedstawione zagadnienie nie obejmuje kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jakie skutki w podatku dochodowym wywiera zawarcie z podmiotem trzecim umowy przystąpienia do długu Wnioskodawcy w związku z czym Wnioskodawca przeniesie nakłady na ten podmiot trzeci?
2.  Jakie skutki w podatku od towarów i usług wywiera zawarcie z podmiotem trzecim umowy przystąpienia do długu Wnioskodawcy w związku z czym Wnioskodawca przeniesie nakłady na ten podmiot trzeci?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy w następstwie zrealizowania tej części umowy (tj. przystąpienia do długu przez Fundusz) T. nie uzyska żadnego przychodu podatkowego. Nie powstaną po stronie T.u skutki podatkowe. Należy bowiem zauważyć, że z racji przystąpienia przez Fundusz do długu i stania się przez Fundusz współdłużnikiem solidarnym (łącznie z T.em) - T. nie znajduje się w sytuacji, która skutkowałaby powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z przepisami art. 12 tej ustawy do przychodów generalnie zalicza się:

*   otrzymane pieniądze i środki pieniężne;
*   wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń (bądź świadczeń częściowo odpłatnych);
*   konkretnie wymienione w art. 12 konsekwencje różnych stanów i zdarzeń.

Przystąpienie do długu przez inną osobę nie zostało wymienione jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu (w przeciwieństwie do zwolnienia z długu - zob. art. 12 ust. 1 pkt 3). Nie mamy tutaj do czynienia z otrzymanymi pieniędzmi (środkami pieniężnymi). Nie jest to także świadczenie nieodpłatne. Fundusz przystępuje bowiem do długu (i zobowiąże się do jego spłaty) w zamian za przeniesienie na niego przez T. (dotychczasowego jedynego dłużnika) roszczenia o zwrot nakładów na gruncie. Nie jest to więc świadczenie nieodpłatne, tylko za odpłatnością. Zauważyć w tym kontekście należy, że interpretacje organów dotyczące sytuacji, w której inny podmiot przystępuje do długu, są niejednolite.

Z jednej bowiem strony organy podatkowe twierdzą, że w tym przypadku przychód nie powstaje. Tak Dyrektor izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 lutego 2010 roku, znak ITPB3/423-739c/09/MK: Przystąpienie do długu charakteryzuje się tym, że do istniejącego już stosunku pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem przystępuje osoba trzecia, która staje się tzw. dłużnikiem solidarnym. Przystąpienie osoby trzeciej nie zwalnia w żaden sposób dotychczasowego dłużnika ze zobowiązań, ale odpowiadają oni za długi solidarnie. W sytuacji, gdy udzielająca zabezpieczenia Spółka dominująca wykona umowę po jej stronie powstaną negatywne skutki materialne a zaspokojenie wierzyciela zwolni Wnioskodawcę, jako dłużnika solidarnego z wykonania zobowiązania - tym samym w chwili zawierania umowy kredytu inwestycyjnego Wnioskodawca nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem spółki zależnej. Reasumując, w opisanej sytuacji przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie dopiero w momencie realizacji udzielonego Spółce zabezpieczenia, czyli spłaty poręczonej umowy kredytu inwestycyjnego na nabycie nieruchomości, z tej przyczyny, że w chwili jego udzielenia, przedmiotowe zabezpieczenie umowy przez jednostkę powiązaną z Wnioskodawcą nie stanowi dla niego nieodpłatnego świadczenia.

Z drugiej jednak strony można się także spotkać z poglądem, że w sytuacji przystąpienia przez inny podmiot do długu, dotychczasowy jedyny dłużnik uzyskuje przychód. Tak przykładowo Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2012 roku, znak DD5/8211/20/11/SRG/PK-72 (zmiana z urzędu interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach): W zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ww. świadczenia udzielane pomiędzy podmiotami, a także - analogiczne w swej funkcji na gruncie niniejszej sprawy - przystąpienie do długu, stanowią przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2011 roku, znak DD5/8211/60/SRG/10/PK-1488.

Powyższe dotyczy jednak przypadku, gdy dotychczasowy dłużnik nie przekazywał przystępującemu do długu nic w zamian. Wówczas ewentualnie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu. Nie dotyczy to przypadku, gdy podmiot przystępujący do długu - w zamian za takie swoje działanie i obietnicę spłacania długu - otrzymuje określone świadczenie od dotychczasowego jedynego dłużnika. W takim bowiem przypadku nie występuje nieodpłatne świadczenie. Nie ma więc przychodu podatkowego.

Reasumując - T. nie uzyska przychodu podatkowego z samego faktu przystąpienia przez Fundusz do jego długu z tytułu kredytu bankowego. T. w zamian za to, że Fundusz przystąpi do długu T.u wobec banku oraz, że Fundusz będzie faktycznie spłacał to zadłużenie, przeniesie na Fundusz roszczenie o zwrot nakładów (poniesionych przez T. na gruncie stanowiącym własność miasta i polegających na wybudowaniu tam budynku centrum handlowego). Roszczenie to nie zostało dotychczas wprost uznane przez właściciela gruntu, jednakże zarówno T., jak i Fundusz przyjmują, że roszczenie to istnieje. W związku z powyższym niewątpliwie roszczenie takie może być przedmiotem obrotu. Nie ma ono bowiem charakteru prawa niezbywalnego. Zgodnie zaś z zasadą swobody umów strony mogą umówić się na zbycie tego prawa (roszczenia o zwrot nakładów). Zauważyć przy tym należy, że omawianym nakładom (których dotyczące roszczenie ma zostać przeniesione przez T. na rzecz Funduszu) na gruncie podatkowym odpowiada "budynek wybudowany na cudzym gruncie" stanowiący środek trwały T.u. Nakłady, o których mowa, doprowadziły bowiem do powstania budynku centrum handlowego (który formalnie pozostaje własnością właściciela gruntu, czyli Miasta S.). Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy natomiast tutaj do czynienia ze środkiem trwałym, jakim jest budynek na cudzym gruncie. Ten środek trwały jest przedmiotem amortyzacji (podatkowej i bilansowej) w spółce T.. Zbycie nakładów ma być dokonane przez T. na rzecz Funduszu. Jest to jednocześnie - z punktu widzenia podatkowego - zbycie środka trwałego (budynku na cudzym gruncie). Czynność ta będzie dla T.u źródłem przychodów (podatkowych i bilansowych). Wartością przychodu będzie wartość świadczenia zamiennego otrzymanego przez T., czyli wartość zadłużenia T.u, które faktycznie zostanie spłacone (po wcześniejszym przystąpieniu do długu) przez Fundusz. Kosztem uzyskania tego przychodu będzie natomiast aktualna wartość księgowa (niezamortyzowana jeszcze część wartości początkowej) budynku centrum handlowego (środka trwałego, który jest przedmiotem zbycia w ramach przeniesienia roszczenia, o którym mowa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że – mimo, że pytanie dotyczy „skutków w podatku dochodowym”, to na podstawie opisu zdarzenia przyszłego, stanowiska oraz przepisu mającego być przedmiotem wykładni – Wnioskodawca oczekuje interpretacji w zakresie nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości (art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Wobec powyższego, ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik – ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca oraz Fundusz planują zawrzeć między sobą umowę, na podstawie której Fundusz miałby przystąpić do długu, jaki posiada Spółka wobec kredytodawcy (Banku) i miałby dokonać spłaty tego długu (jako współkredytobiorca a nie poręczyciel). W zamian za powyższe Wnioskodawca miałby przenieść na Fundusz roszczenie o zwrot nakładów dokonanych przez siebie na gruncie stanowiącym własność miasta S.. Nakłady te polegały na wybudowaniu na powyższym gruncie budynku centrum handlowego. Co istotne roszczenie to nie zostało uznane przez właściciela gruntu (miasto S.), jednakże obie strony umowy (tj. Wnioskodawca oraz Fundusz) uznają, że istnieje i że może być przedmiotem obrotu. Nakłady powyższe zostały dokonane na gruncie, który Wnioskodawca wydzierżawił od Miasta S. na okres trzydziestu lat (począwszy od dnia 12 lutego 2003 roku).

Jak wskazał Wnioskodawca postanowienia umowy dzierżawy przewidują jedynie, że po zakończeniu umowy dzierżawy wydzierżawiający (Miasto S.) nie będzie żądał od dzierżawcy przywrócenia stanu poprzedniego gruntu. Zatem postanowienia umowy nie przewidywały zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów na wybudowanie centrum handlowego.

Fundusz jest aktualnie poręczycielem kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę w Banku. Budynek – centrum handlowe – stanowi środek trwały Wnioskodawcy, podlegający amortyzacji, wykorzystywany w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Roszczenie o zwrot nakładów zostanie przeniesione przez Spółkę na rzecz Funduszu w momencie zawarcia umowy. Przyjąć zatem należy, iż przedmiotowe roszczenie będzie przysługiwać Funduszowi w momencie rozwiązania umowy dzierżawy terenu.

Przedmiotem zapytania Spółki jest potwierdzenie jakie skutki w podatku dochodowym w zakresie nieodpłatnego świadczenia wywiera zawarcie z Funduszem umowy przystąpienia do długu, w związku z którym Wnioskodawca przeniesie roszczenie o zwrot nakładów.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że przystąpienie do długu jest analogiczne w swej funkcji z udzieleniem nieodpłatnych gwarancji i poręczeń.

Nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Fundusz, który był dotychczasowym poręczycielem Spółki z tytułu opisanego kredytu, w momencie przystąpienia do długu miałby dokonać spłaty tego długu.

W konsekwencji należy uznać, że przystąpienie do długu danego podmiotu - tak jak udzielenie nieodpłatnego poręczenia - stanowi co do zasady dla tego podmiotu nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska jest ugruntowana obecnie, jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą otrzymane poręczenie bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy (por. wyrok NSA z dnia 12.12.2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, wyrok NSA z dnia 08.12.2009 r. sygn. akt II FSK 1156/08, wyrok NSA z dnia 26.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1417/08 oraz wyrok NSA z dnia 12.03.2010 r. sygn. akt II FSK 1776/08, z dnia 19.03.2012 r. II FSK 1755/11).

W związku z powyższym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga, czy Wnioskodawca w związku z przystąpieniem przez Fundusz do jego długu, otrzymał to świadczenie nieodpłatnie, a zatem czy spełniający to świadczenie (Fundusz) uzyskuje albo uzyska w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe.

Z opisu sprawy wynika, że korzyścią Funduszu z tytułu jego przystąpienia do długu będzie otrzymanie przez Fundusz wierzytelności (roszczenia) o zwrot nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na dzierżawionym gruncie, na którym wybudowano centrum handlowe – tj. środek trwały Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak informuje Wnioskodawca, przedmiotowe roszczenie będzie przysługiwać Funduszowi w momencie rozwiązania umowy dzierżawy terenu przez Wnioskodawcę.

Wskazać należy więc, że na podstawie art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Jak wskazał Wnioskodawca, umowa nie przewidywała zwrotu poniesionych nakładów, ale przewidywała, że po zakończeniu umowy dzierżawy wydzierżawiający nie będzie żądał od dzierżawcy przywrócenia stanu poprzedniego gruntu. Roszczenie to nie zostało również uznane przez właściciela gruntu.

Wskazać należy, że strony mogą między sobą inaczej niż w art. 676 Kodeksu cywilnego uregulować w umowie najmu kwestie dotyczące nakładów. Jeśli tego nie uczynią, wówczas o ich prawach i obowiązkach w zakresie roszczeń o zwrot wartości nakładów decydować będą przepisy Kodeksu cywilnego.

Tutejszy organ nie jest jednak uprawniony do badania i analizy prawidłowości ustalenia roszczenia o zwrot poniesionych nakładów względem właściciela gruntu na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ma zatem dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przez przepisy prawa podatkowego - w myśl art. 3 pkt 2 cytowanej Ordynacji podatkowej - należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Reasumując, stanowisko Spółki, w świetle którego Wnioskodawca nie uzyska przychodu podatkowego z samego faktu przystąpienia przez Fundusz do jego długu z tytułu kredytu bankowego, uznać należy za prawidłowe, pod warunkiem – co wynika z opisu zdarzenia przyszłego – ekwiwalentności otrzymania takiego świadczenia, tj. wyzbycia się na rzecz Funduszu prawnie zbywalnej, istniejącej w dniu zawarcia umowy z Funduszem wierzytelności z tytułu roszczenia o zwrot nakładów poniesionych na wydzierżawionym gruncie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S.ie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 S., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.