Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1244/13/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-09
Teza: skutki podatkowe odpłatnego udostępnienia oczyszczalni ścieków na rzecz Zakładu w związku z zawartym porozumieniem.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 grudnia 2013 r. (data wpływu 31 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 24 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług odnośnie skutków podatkowych odpłatnego udostępnienia Oczyszczalni Ścieków (Infrastruktury) na rzecz Zakładu w związku z zawartym porozumieniem w zakresie określenia, że:

*   odpłatne udostępnianie Infrastruktury na rzecz Zakładu w związku z zawartym porozumieniem będzie czynnością opodatkowaną,
*   czynność odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Zakładu będzie opodatkowana podstawową stawką VAT,
*   w związku z zawarciem opisanego porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (przynajmniej w części) od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury,
*   Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej) w odniesieniu do wydatków na budowę Infrastruktury, która po wybudowaniu była udostępniona nieodpłatnie na rzecz Zakładu, a po zawarciu porozumienia będzie przez Gminę udostępniana odpłatnie na rzecz Zakładu,
*   w przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, Gmina będzie uprawniona do odliczenia 8/10 podatku naliczonego z tytułu inwestycji zakończonej i oddanej do użytkowania w roku 2011, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń,
*   na prawo do odliczenia i jego zakres nie ma wpływu wysokość wynagrodzenia ustalona pomiędzy stronami w porozumieniu,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych odpłatnego udostępnienia Oczyszczalni Ścieków (Infrastruktury) na rzecz Zakładu w związku z zawartym porozumieniem.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 marca 2014 r. znak: IBPP1/443-1244/13/ES.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W latach 2004-2011 Gmina ponosiła wydatki na obiekty związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. W szczególności Gmina w 2011 r. zakończyła inwestycję polegają na modernizacji Oczyszczalni Ścieków (dalej: Infrastruktura). Po zakończeniu inwestycji Gmina przekazała Infrastrukturę za pomocą dokumentu PT na rzecz Zakładu (…), będącego zakładem budżetowym, który pobiera opłaty od mieszkańców z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Przekazaniu dokumentem PT Infrastruktury nie towarzyszyło ustalenie wynagrodzenia w pieniądzu.

Obecnie, z przyczyn organizacyjnych i finansowych, Gmina rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa Infrastruktura była wykorzystywana przez Zakład w oparciu o porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni Zakładowi przedmiotową Infrastrukturę za wynagrodzeniem (dalej: „porozumienie”). Dokument porozumienia odzwierciedlający intencję stron podpisze kierownik Zakładu, jak i Wójt Gminy.

Stosowne porozumienie pomiędzy Gminą a Zakładem potwierdzi prawo Zakładu do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na Zakład faktury VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT.

Porozumienie takie zostanie zawarte jeszcze w 2013 roku.

Biorąc pod uwagę fakt, że Zakład wykonuje zadania własne Gminy z zakresu gospodarki ściekowej (również przy pomocy Infrastruktury), jak również fakt, że Zakład wykorzystuje przedmiotową Infrastrukturę do pobierania pożytków, strony ustalą w porozumieniu wysokość wynagrodzenia, na podstawie którego Gmina udostępni Zakładowi przedmiotową Infrastrukturę.

Zakład ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wartość nakładów w zakresie Infrastruktury przekracza 15 tys. zł.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że Infrastruktura, o której mowa we wniosku jest oczyszczalnią ścieków, a zatem stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.). Zgodnie bowiem z definicją budowli zawartą w art. 3 pkt 3 powyższej ustawy: „należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków (\`(...)\`)”.

W ocenie Gminy Infrastruktura, o której mowa we wniosku zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), jest sklasyfikowana kolejno w Sekcji 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Dziale 22 „Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne”, Grupie 222 „Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze”, Klasie 2223 „Rurociągi sieci kanalizacyjnej i rozdzielczej”, która obejmuje rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory, a także oczyszczalnie wód i ścieków.

Na etapie budowy Infrastruktury Gmina miała zamiar przekazać ją, po jej wybudowaniu, na rzecz Zakładu na podstawie dokumentu PT (nieodpłatnie). Przekazanie takie nie stanowi zdaniem Gminy czynności opodatkowanej w świetle ustawy o VAT, nie podlega także zwolnieniu z VAT.

Gmina powzięła zamiar podpisania Porozumienia, o którym mowa we wniosku pod koniec 2013 r. Jak Gmina zaznaczyła we wniosku (w uzasadnieniu swojego stanowiska), jej zdaniem, wdrożenie takiego Porozumienia będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zawarcie opisanego porozumienia oraz wykonywanie na jego podstawie opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz Zakładu będzie czynnością opodatkowaną VAT?
2.  Czy świadczenie przez Gminę usług na rzecz Zakładu będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT?
3.  Czy w związku z zawarciem opisanego porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (przynajmniej w części) od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury?
4.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, czy Gmina będzie miała prawo do zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z budową Infrastruktury korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej)?
5.  W przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 4, jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury Gmina będzie miała prawo odliczyć?
6.  Czy na prawo do odliczenia oraz jego zakres ma wpływ wysokość wynagrodzenia ustalona pomiędzy stronami w porozumieniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1:

Zdaniem Gminy podpisanie opisanego porozumienia oraz wykonywanie na jego podstawie opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz Zakładu będzie czynnością opodatkowaną VAT.

Pytanie nr 2:

Wykonywanie na podstawie porozumienia opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz Zakładu będzie opodatkowane podstawową stawką VAT.

Pytanie nr 3:

W związku z zawarciem opisanego porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (przynajmniej w części) od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury.

Pytanie nr 4:

Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej) w odniesieniu do wydatków na budowę Infrastruktury, która po wybudowaniu była udostępniona nieodpłatnie na rzecz Zakładu, a po zawarciu porozumienia będzie przez Gminę udostępniana odpłatnie na rzecz Zakładu.

Pytanie nr 5:

W przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 4, Gmina będzie miała prawo odliczyć kwotę podatku naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust. 7a - tj. przykładowo w odniesieniu do Infrastruktury udostępnionej Zakładowi na podstawie porozumienia w 2013 r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia 8/10 podatku naliczonego z tytułu inwestycji zakończonej i oddanej do użytkowania w roku 2011, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2014 r. w przypadku zawarcia porozumienia przykładowo już w 2013 r.).

Pytanie nr 6:

Na prawo do odliczenia oraz jego zakres nie ma wpływu wysokość wynagrodzenia ustalona pomiędzy stronami w porozumieniu.

Uzasadnienie:

Pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i opłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca zdefiniował dostawę towarów w art. 7, a świadczenie usług w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje brzmienie powołanych przepisów pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, iż Infrastruktura pozostaje własnością Gminy, a także że w wyniku zawarcia porozumienia własność Infrastruktury nie przejdzie na Zakład, należy uznać, że świadczenie wykonywane na podstawie zawartego porozumienia będzie świadczeniem usług przez Gminę na rzecz Zakładu na potrzeby podatku VAT.

Gmina na mocy porozumienia odda Zakładowi Infrastrukturę do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony, ponadto świadczenie dokonywane na podstawie zawartego porozumienia będzie czynnością odpłatną, ponieważ Zakład zobowiąże się płacić czynsz w określonej wysokości. Z powyższego wynika, że takie porozumienie będzie dwustronnie zobowiązujące i wzajemne. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, jest świadczenie Zakładu, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego czynszu. Skoro czynsz będzie stanowił obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to uznać należy, iż świadczenie Gminy na rzecz Zakładu na podstawie podpisanego porozumienia stanowić będzie odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT i czynność ta będzie opodatkowana VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że przedmiotowe świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Zakładu nie będzie czynnością zwolnioną z VAT.

Należy również podkreślić, iż odpłatne świadczenie usług jest tylko wtedy opodatkowane VAT, gdy podmiot dokonujący świadczenia jest podatnikiem tego podatku. Z tego względu należy rozstrzygnąć, czy Gmina, dokonując odpłatnego świadczenia usług polegającego na odpłatnym udostępnieniu swojej Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, dalej: „rozporządzenie”) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, iż w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania transakcji dokonywanych przez Gminę mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji w odniesieniu do planowanego porozumienia z Zakładem, Gmina występuje w charakterze podatnika, a czynność ta nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygnaturze FPS 1/13 Gmina jest również podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych przez jej jednostki budżetowe na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dodatkowo o braku zwolnienia w odniesieniu do czynności dokonywanych między jednostką samorządu terytorialnego a jednostką organizacyjną gminy (zakładem budżetowym) wypowiadał się niejednokrotnie Minister Finansów.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (ITPP3/443-149/08/ZG) uznał: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wybudowana hala zostanie wydzierżawiona odpłatnie szkole co podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej z Poznania w interpretacji z 21 czerwca 2010 r. (ILPP2/443-482/10-4/AD) uznał, że: „Wnioskodawca - zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, jest jednostką organizacyjną Gminy, który działając w formie zakładu budżetowego wykonuje zadania statutowe oraz świadczy usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, porozumień na rzecz Gminy i jednostek budżetowych. Na podstawie zawartych umów realizuje zadania własne Gminy. Z tytułu wykonanych zadań dział księgowości wystawia dokument - nota księgowa obciążeniowa na rzecz Gminy. Reasumując, z uwagi na przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według właściwej stawki VAT oraz winny być udokumentowane fakturą VAT”.

Skoro świadczenie wykonywane na podstawie podpisanego porozumienia nie będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT lub zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, należy uznać, że takie świadczenie będzie opodatkowane na zasadach ogólnych.

Stanowisko potwierdzające podejście Wnioskodawcy zaprezentowane w niniejszym wniosku zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2012 (IBPP1/443-476/12/LSz), stwierdzając, że „tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego, jednostki lub zakładu budżetowego, fundacji), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową. (\`(...)\`)

Wnioskodawca jest zakładem budżetowym, czynnym podatnikiem podatku VAT, nie posiada osobowości prawnej i wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej (\`(...)\`).

Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie statutu, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT, za które to usługi jest mu należne wynagrodzenie. Wnioskodawca mimo, iż wykonał czynności z katalogu zadań własnych, ustawy o samorządzie gminnym w zakresie remontów dróg gminnych, to na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT. Należy wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie występuje jeden i ten sam podmiot, bowiem usługodawcą jest zakład budżetowy, natomiast odbiorcą Gmina.

Zaznaczenia wymaga, iż Wnioskodawca jest odrębnym od Gminy podmiotem, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z powyższym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Zatem nieprawidłowym jest twierdzenie Wnioskodawcy, że wykonywane usługi na rzecz Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawek im właściwych.”

Ponadto Gmina pragnie zauważyć, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż gminne jednostki organizacyjne / zakłady budżetowe posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Przykładowo w piśmie z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (IBPP4/443-344/09/AZ) wskazał, iż „gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP”.

Natomiast w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., o sygnaturze I FPS 1/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako oddzielni podatnicy VAT, co oznacza iż dla celów VAT gminy i ich jednostki budżetowe stanowią de facto jednego podatnika.

Jeśli zatem zakład budżetowy posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym, w opinii Gminy, opodatkowaniu VAT powinno podlegać świadczenie wykonywane na podstawie podpisanego porozumienia, które zostanie zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Zakładem. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. (I SA/Bk 340/04) „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

Możliwość świadczenia usługi polegającej na odpłatnym oddaniu rzeczy do używania przez Gminę na rzecz innej jednostki organizacyjnej potwierdza również art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który stanowi, że „nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.”

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż na gruncie prawa cywilnego istnieją pewne wątpliwości co do skuteczności umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest gmina, a utworzoną przez nią jednostką organizacyjną (jednostką budżetową/zakładem budżetowym).

Wskazuje się przy tym, iż jednostka organizacyjna jako „podmiot”, który pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego nie posiada odrębnej od Gminy zdolności prawnej. W konsekwencji czynności zawarte pomiędzy gminą, a jednostką organizacyjną mogłyby stanowić w istocie czynność dokonaną „z samym sobą”.

Niemniej jednak w opinii Gminy przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym decydujący powinien być nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, niezależnie od przedstawionych powyżej wątpliwości, w przypadku faktycznego zawarcia omawianego porozumienia pomiędzy Gminą z Zakładem, czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe zdaniem Gminy znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który w wyroku z 5 listopada 2010 r., sygn. I FSK 1913/09 wskazał, iż: „pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. (\`(...)\`). Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się zatem do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem”.

Stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez tutejszy organ podatkowy. Przykładowo w interpretacji z dnia 14 stycznia 2013 r. o sygnaturze IBPP3/443-1124/12/EJ, wydanej na podstawie analogicznego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „Oddanie przez Wnioskodawcę w ramach porozumienia (quasi dzierżawy), tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi - zakładowi budżetowemu obiektów sieci kanalizacyjnej skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta stanowi odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością świadczoną przez podatnika VAT i tym samym podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podpisanie opisanego porozumienia oraz wykonywanie na jego podstawie opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz Zakładu będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Pytanie nr 2.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie przewiduje innej niż podstawowa stawka VAT dla tego typu porozumień (świadczeń), w opinii Gminy należy uznać, iż przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana 23% stawką VAT.

Stanowisko takie również jest podzielone przez tutejszy organ podatkowy, który pismem z dnia 14 stycznia 2013 r. o sygnaturze IBPP3/443-1124/12/EJ potwierdził stanowisko podatnika, wskazując, że „odpłatne udostępnianie zakładowi budżetowemu infrastruktury kanalizacyjnej będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej tj. 23%.”

Pytanie nr 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona wyżej norma wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich przeznaczenia do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z argumentacją przedstawioną do pytania nr 1 Wnioskodawca uważa, że skoro zawarcie odpowiedniego porozumienia między Gminą a Zakładem będzie odpłatnym świadczeniem usług zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług potrzebnych do realizacji inwestycji w zakresie Infrastruktury. Gmina dodatkowo podkreśla, że towary i usługi wykorzystywane w trakcie inwestycji będą bezpośrednio związane tylko z czynnościami opodatkowanymi Gminy, tj. ze świadczeniem Gminy na rzecz Zakładu na podstawie zawartego porozumienia.

Takie stanowisko Gminy zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów w analogicznych sprawach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji wydanej w analogicznym stanie faktycznym z dnia 14 stycznia 2013 r. o sygnaturze IBPP3/443-27/13/EJ, wskazał, że „Analizując okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą po podpisaniu Porozumienia służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. pobierania opłat za usługi udostępniania infrastruktury. Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, należy wskazać, iż ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji. (\`(...)\`) Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawca, iż w związku z zawarciem opisanego porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej.”

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 listopada 2010 r. (IBPP4/443-1494/10/EJ) wskazał, że: „(\`(...)\`) oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Tym samym Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia podatku VAT w całości z faktur VAT potwierdzających nabycie towarów i usług w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`”, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT”.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (ITPP3/443-149/08/ZG) uznał, że „(\`(...)\`) wybudowana hala zostanie wydzierżawiona odpłatnie szkole co podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stwierdzić należy, że w opisanej sprawie Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku od towarów i usług od realizowanej inwestycji w całości, gdyż wybudowana hala służyć będzie wyłącznie odpłatnemu świadczeniu usług, podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (IBPP1/443-1148/07/AZ): „(\`(...)\`) odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez Gminę na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tytułu najmu Gmina będąca podatnikiem podatku VAT, osiągać będzie obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem w związku z przekazaniem hali sportowej do odpłatnego używania na podstawie umowy dzierżawy (najmu), poniesione przez Gminę wydatki na inwestycje są wydatkami związanymi z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego, ze względu na związek poniesionych wydatków na inwestycje pod nazwą „\`(...)\`” z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy), Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Tym samym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik będzie miał prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika według zasad określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT.”

Reasumując należy uznać, że w związku z wykonywaniem świadczenia przez Gminę na rzecz Zakładu na podstawie zawartego porozumienia, które potwierdzi prawo Zakładu do używania Infrastruktury i czerpania z tego tytułu pożytków oraz potwierdzi prawo do otrzymywania w związku z powyższym czynszu przez Gminę, taka czynność będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Należy podkreślić, że poniesione wydatki na budowę przedmiotowej Infrastruktury będą bezpośrednio związane z przedmiotową inwestycją.

W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów inwestycyjnych w zakresie przedmiotowej Infrastruktury.

Gminie w takim wypadku będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przynajmniej w części.

Szczegóły w tym zakresie Wnioskodawca przedstawia poniżej we własnym stanowisku w sprawie pytania nr 4.

Pytanie nr 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, w odniesieniu do Infrastruktury, która w przeszłości była użytkowana przez Zakład nieodpłatnie, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej Infrastruktury, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowa Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, iż zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011 r. jak również od 1 kwietnia 2011 r. nieodpłatne udostępnianie obiektów sieci wodno-kanalizacyjnych, nie stanowiło i nadal nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 oraz odpowiednio art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Udostępnianie takiego rodzaju służyło i wciąż służy do celów związanych z wykonywaną działalnością Gminy, tj. wykonywaniem zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Powyższe stanowisko (iż nieodpłatne użyczenie majątku przez Gminę nie podlega opodatkowaniu VAT) zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r., sygn. IBPP4/443-998/10/JP, w której organ podatkowy stwierdził: „Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie wybudowanej infrastruktury nieodpłatnie jako użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne użyczenie majątku wytworzonego w ramach projektu (tj. sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - przekazanie inwestycji nieodpłatnie jako użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”.

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie zmianie z chwilą zawarcia opisanego porozumienia dotyczącego odpłatnego udostępnienia Infrastruktury. Jak wskazano bowiem powyżej, tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT Gmina powinna opodatkować VAT świadczoną przez nią usługę na podstawie porozumienia. Tym samym obiekty przedmiotowej Infrastruktury zaczną służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tej Infrastruktury. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IBPP3/443-27/13/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „w treści wniosku jednoznacznie wskazano, iż Gmina rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna (oddana w przeszłości do nieodpłatnego używania przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji) była wykorzystywana przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji w oparciu o Porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni zakładowi budżetowemu przedmiotową infrastrukturę za wynagrodzeniem. Zatem, w momencie zawarcia Porozumienia przez Gminę z Zakładem Wodociągów i Kanalizacji powstanie sytuacja, w wyniku której dojdzie do zmiany sposobu użytkowania przedmiotowej infrastruktury, a Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Przepisy przewidują, że korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni. Zatem również prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, tj. tzw. korekty wieloletniej.”
*   z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zdaniem Gminy analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku zawarcia przez nią wskazanego porozumienia z Zakładem i tym samym powinna mieć ona prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej) w odniesieniu do Infrastruktury, która została wybudowana i oddana do używania w przeszłości nieodpłatnie na rzecz Zakładu, a po pewnym okresie nieodpłatnego używania przez Zakład nastąpi zawarcie porozumienia i odpłatne jej udostępnienie (w innym roku niż zakończenie inwestycji); np. inwestycja zakończona w 2007 r., nieodpłatnie używana przez Zakład, następnie zostanie objęta w 2013 r. porozumieniem i w konsekwencji oddana zostanie do odpłatnego używania przez Zakład.

Pytanie nr 5.

Stosując korektę wieloletnią, o której mowa w pytaniu nr 4, należy rozstrzygnąć, w jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia części naliczonego podatku VAT wynikającego z budowy Infrastruktury.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. PLN, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do pierwotnego użytkowania, (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury, tj. do momentu kiedy majątek ten rozpoczął być wykorzystywany na cele związane z czynnościami opodatkowanymi (odpłatne udostępnienie).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie wyjaśnia również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a więc winna być uznana za nieruchomość w rozumieniu wskazanego art. 91 ustawy o VAT.

Co więcej, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieci wodociągowe i kanalizacyjne przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, podgrupa 21, tj. odpowiednio „rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków” oraz „rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza oraz studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień.”

Podkreślenia wymaga również fakt, iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.

Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2011 r., sygn. IBPP3/443-43/11/AB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „(\`(...)\`) kanalizacja sanitarna i sieć wodociągowa stanowią budowle”.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż przedmiotowa Infrastruktura, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty tej Infrastruktury zostały oddane do użytkowania.

W zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na budowę Infrastruktury, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, przykładowo, w przypadku zawarcia opisanego porozumienia w 2013 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 8/10 podatku naliczonego wynikającego z inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r., przy czym Gmina ma świadomość, iż odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2014 r. w przypadku zawarcia porozumienia przykładowo w 2013 r.).

Gmina pragnie również wskazać, iż organy podatkowe w wydawanych, licznych interpretacjach indywidualnych, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej lub w przypadku zawarcia jakiegokolwiek innego porozumienia oddającego infrastrukturę do odpłatnego używania (wcześniej udostępnianej nieodpłatnie) potwierdzają możliwość dokonywania 10-letniej korekty podatku.

W interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie analogicznego stanu faktycznego, Dyrektor tutejszej Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 14 stycznia 2013 r. o sygn. IBPP3/443-27/13/EJ wskazał, że „za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatne używanie, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku przekazania wytworzonych nieruchomości w odpłatne używanie w 2012 r. dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2007 r. istnieje możliwość odliczenia 5/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej będzie więc można dokonać po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2013r.”

Przykładowo także takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził w analogicznej sprawie, iż „(\`(...)\`) z powyższego wynika, że sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.”

Stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ. Jak stwierdził w niej Dyrektor, „W przypadku nieruchomości zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku przekazania wytworzonych nieruchomości w dzierżawę w 2010 r., dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2004 r. istnieje możliwość odliczenia 4/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej będzie więc można dokonać za 2010 r. a następnie za lata 2011, 2012, 2013. Za lata 2004 do 2009 Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, bowiem przez te lata nieruchomości były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a więc nieuprawniających do odliczenia.

Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał wytworzone środki trwałe do czynności niepodlegających podatkowi VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia 4/10 kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i niezaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 cyt. ustawy. Tym samym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do uzyskania zwrotu różnicy podatku na wskazany rachunek bankowy według zasad określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD.

Pytanie nr 6.

Należy również rozstrzygnąć, czy wysokość wynagrodzenia ustalonego w porozumieniu ma wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę lub na zakres tego prawa z tytułu nabycia Infrastruktury.

Należy wskazać, że zgodnie art. 86 ustawy o VAT wysokość wynagrodzenia z tytułu oddania rzeczy do odpłatnego używania nie ma wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu tej rzeczy.

Zgodnie bowiem z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli zatem rzecz jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (z zastosowaniem ewentualnej korekty, o której mowa w art. 90 lub 91).

Należy więc podkreślić, iż zakres prawa do odliczenia w przypadku nabycia Infrastruktury przez Gminę nie jest uzależniony od wysokości wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Gminą a Zakładem w porozumieniu - ponieważ cała oczyszczalnia (Infrastruktura) zostanie oddana do odpłatnego używania, a nie wyłącznie jej część.

Na marginesie należy wskazać, że w przypadku jeżeli przedmiotowe wynagrodzenie odbiegałoby od wartości rynkowej - to wówczas może znaleźć zastosowanie art. 32 ustawy o VAT, a w konsekwencji organ mógłby szacować wysokość obrotu na podstawie tego przepisu. Przepis ten jednak nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (co zresztą wykracza poza zakres zadanego pytania przez Gminę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że Gmina w 2011 r. zakończyła inwestycję polegającą na modernizacji Oczyszczalni Ścieków (Infrastrukturę).

Po zakończeniu inwestycji Gmina przekazała Infrastrukturę na podstawie dokumentu PT, (któremu nie towarzyszyło ustalenie wynagrodzenia w pieniądzu) na rzecz Zakładu, będącego zakładem budżetowym gminy, który pobiera opłaty od mieszkańców z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Jeszcze w 2013 r. zostanie zawarte porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni Zakładowi przedmiotową Infrastrukturę za wynagrodzeniem. Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na Zakład faktury VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwości czy odpłatne udostępnianie przez niego infrastruktury na rzecz Zakładu jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Odnosząc się do ww. kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m. in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.). W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz ciągłości wykorzystywania. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, iż ma ona charakter długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W konsekwencji, odpłatne udostępnianie Infrastruktury na podstawie porozumienia (quasi dzierżawy), skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie przychodu z tego tytułu spowoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT.

Wobec powyższego, udostępnianie Infrastruktury za wynagrodzeniem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie Oczyszczalni Ścieków (Infrastruktury) będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynności te będą bowiem dokonywane przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co oznacza, że świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zawarcie porozumienia w związku z odpłatnym udostępnianiem oczyszczalni ścieków na rzecz Zakładu będzie czynnością opodatkowaną, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie wysokości stawki podatku dla świadczonych przez Gminę na podstawie porozumienia usług na rzecz Zakładu, należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o VAT, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku, dla usług udostępniania oczyszczalni ścieków za wynagrodzeniem, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym czynność odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Zakładu będzie opodatkowana podstawową stawką VAT, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy niezbędne do realizacji inwestycji polegającej na modernizacji Oczyszczalni Ścieków (Infrastruktury), należy zauważyć, że w związku z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę infrastruktury zakupione towary i usługi w ramach rozbudowy tej infrastruktury staną się zakupami związanymi z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy wskazać, że ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (w konsekwencji zawartego porozumienia), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy niezbędne do realizacji inwestycji polegającej na modernizacji Oczyszczalni Ścieków (Infrastruktury).

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z zawarciem opisanego porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (przynajmniej w części) od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii prawa do zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z budową Infrastruktury korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej), należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 2 pkt 14a dodanego do ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r., przez wytworzenie nieruchomości - rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ww. ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Ponieważ cytowany wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do sposobu wykorzystania tego towaru lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia, np. z czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną na cele związane z działalnością opodatkowaną, przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 tej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy o VAT.

Natomiast w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu prawo od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami opodatkowanymi, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nieodliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że Gmina w 2011 r. zakończyła inwestycje polegającą na modernizacji Oczyszczalni Ścieków i przekazała infrastrukturę w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi.

Na etapie budowy Infrastruktury Gmina miała zamiar przekazać ją, po jej wybudowaniu, na rzecz Zakładu na podstawie dokumentu PT (nieodpłatnie). Przekazanie takie nie stanowi zdaniem Gminy czynności opodatkowanej w świetle ustawy o VAT, nie podlega także zwolnieniu z VAT.

Gmina powzięła zamiar podpisania Porozumienia, o którym mowa we wniosku pod koniec 2013 r. Jak Gmina zaznaczyła we wniosku (w uzasadnieniu swojego stanowiska), jej zdaniem, wdrożenie takiego Porozumienia będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, że oddanie w nieodpłatne użytkowanie jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 2 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z kolei art. 8 ust. 2 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Jak wskazano wyżej, do zadań własnych należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W świetle powyższego brak jest podstaw do traktowania nieodpłatnego przekazania Oczyszczalni Ścieków (Infrastruktury), jako odpłatnego świadczenia usług. Czynność przekazania w nieodpłatne użytkowanie Infrastruktury podmiotowi, który wykonuje zadania Gminy, w jej imieniu, jest czynnością prowadzoną do celów działalności gospodarczej Gminy. Zatem nie znajdzie w tym przypadku zastosowanie art. 8 ust. 2 ustawy, a tym samym jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu.

Należy więc stwierdzić, że oddanie w nieodpłatne użytkowanie zmodernizowanej Infrastruktury, podmiotowi wykonującemu usługi w zakresie odprowadzania ścieków jest czynnością, która nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z modernizacją tej Infrastruktury.

Opierając się więc na unormowaniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać, że Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji. Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabędzie na skutek zmiany sposobu wykorzystania zakupionych towarów i usług, czyli na skutek rozpoczęcia wykorzystywania Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sytuacji na skutek zmiany koncepcji wykorzystania Infrastruktury, zmieni się wykorzystanie zakupionych towarów i usług, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodlegajacych opodatkowaniu na ostateczne wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przeznaczenie zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia Infrastruktury, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Należy jednak podkreślić, że odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie za lata w jakich Infrastruktura będzie wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty, stosownie do przepisu art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2, korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej) w odniesieniu do wydatków na budowę Infrastruktury, która po wybudowaniu była udostępniona nieodpłatnie na rzecz Zakładu, a po zawarciu porozumienia będzie przez Gminę udostępniana odpłatnie na rzecz Zakładu, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury Gmina będzie miała prawo odliczyć w przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa powyżej, należy wskazać, że długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, a także budynki i budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 3a cyt. ustawy przez obiekt liniowy należy o rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego Oczyszczalnia Ścieków (Infrastruktura) stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, a wartość nakładów w zakresie Infrastruktury przekracza 15 tys. zł, zatem należy uznać, iż okres korekty w przypadku ww. Infrastruktury przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 10 lat.

W sytuacji Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku, w celu ustalenia rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Mając powyższe na uwadze, korekty tej Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji VAT-7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z infrastrukturą (Oczyszczalnią Ścieków) za każdy rok, w którym infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. W konsekwencji, w przypadku zawarcia porozumienia w 2013 r. pierwszej korekty Wnioskodawca ma prawo dokonać w deklaracji za styczeń 2014 r.

W odniesieniu do Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2011 r., którą Gmina zacznie wykorzystywać do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT w 2013 r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia 8/10 podatku naliczonego z tytułu inwestycji, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie miała prawo odliczyć 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2014 r.).

Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wytworzoną Infrastrukturę nie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, Gmina będzie miała prawo odliczyć kwotę podatku naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust. 7a - tj. przykładowo w odniesieniu do Infrastruktury udostępnionej Zakładowi na podstawie porozumienia w 2013 r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia 8/10 podatku naliczonego z tytułu inwestycji zakończonej i oddanej do użytkowania w roku 2011, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2014 r. w przypadku zawarcia porozumienia przykładowo już w 2013 r.), należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie wpływu wysokości wynagrodzenia ustalonego między stronami porozumienia na prawo do odliczenia i jego zakres, należy wskazać, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi np. w art. 32 ustawy o VAT) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług.

Zatem to od umowy (porozumienia) pomiędzy Gminą a Zakładem zależy, jaką kwotę Zakład będzie obowiązany zapłacić Gminie za udostępnienie Infrastruktury, o której mowa we wniosku.

Zgodnie bowiem z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tak więc Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 385) ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Dodatkowo należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Skoro zatem z okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku wynika, że udostępnienie na podstawie porozumienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz Zakładu za wynagrodzeniem stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 ww. ustawy i z tego tytułu Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 91 ustawy o VAT, to wysokość wynagrodzenia ustalonego między stronami porozumienia nie ma wpływu na prawo do odliczenia i jego zakres, ponieważ - jak wskazano powyżej - co do zasady rozstrzygnięcie kwestii wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż na prawo do odliczenia i jego zakres nie ma wpływu wysokość wynagrodzenia ustalona pomiędzy stronami w porozumieniu, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Końcowo odnośnie powołanych we wniosku orzeczeń NSA należy stwierdzić, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Zatem powołane w stanowisku wyroki NSA nie stanowią podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.