Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-894/16-5/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-11
Teza: w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczona odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). W przyszłości Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub spółkę jawną (dalej „Spółka osobowa”), w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem. Decyzja o przekształceniu w Spółkę osobową będzie motywowana przede wszystkim chęcią uniknięcia podwójnego opodatkowania zysków w Spółce, raz na poziomie Spółki (podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów Spółki), a drugi raz na poziomie jej udziałowców będących osobami fizycznymi (podatek dochodowy od osób fizycznych od dywidend wypłaconych przez Spółkę). Po przekształceniu w Spółkę osobową, Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przypadających na niego dochodów ze Spółki osobowej, ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym w umowie Spółki osobowej udziałem Wnioskodawcy w zysku. Zaś wypłata zysków, w kwotach ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym przez wspólników w umowie Spółki osobowej udziałem w zysku, wypracowanych od dnia przekształcenia tej spółki nie będzie już drugi raz opodatkowana. Mając na uwadze powyższe, w porównaniu do sytuacji sprzed przekształcenia, gdzie wypłata zysków (dywidendy) ze Spółki była opodatkowana 19% PIT, Wnioskodawca po przekształceniu uzyska korzyść podatkową w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków wypracowanych od dnia przekształcenia w spółkę osobową. Wnioskodawca przewiduje, że wartość wypłaconych Wnioskodawcy zysków w ciągu obecnego roku podatkowego Wnioskodawcy przekroczy kwotę 600 tys. zł, a także przekroczy tę kwotę w następnym roku podatkowym. Na moment ww. przekształcenia w bilansie Spółki będą niepodzielone zyski lub zyski z lat ubiegłych przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zyski w spółce będą ustalane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy i w jakiej wysokości przekształcenie Spółki w Spółkę osobową, opisane w zdarzeniu przyszłym, skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, gdy na moment przekształcenia Spółki będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych ustalone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, oparte na art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, zgodnie z którym wypłata zysku, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu PIT i brak opodatkowania otrzymanych zysków nie może być ograniczony przez przepisy działu IIIa, rozdział 1 OP, tj. art. 119a – 119f OP?
3.  Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego brak opodatkowania wypłaty zysku, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy może być ograniczony przez przepisy działu IIIa, rozdział 1 OP, tj. art. 119a – 119f OP, to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korzyść podatkowa w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków ze Spółki osobowej jest objęte przedmiotem i celem Ustawy PIT o których mowa w art. 119a § 1 OP, a tym samym korzyści tej Wnioskodawca nie może być pozbawiony, niezależnie od okoliczności, na podstawie art. 119a § 1 OP?

Odpowiedź na pytanie Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pyt. Nr 2 i Nr 3 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie Spółki w Spółkę osobową, opisane w zdarzeniu przyszłym, będzie podlegało opodatkowaniu PIT, w sytuacji gdy na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Podstawą opodatkowania PIT, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT, będzie wyłącznie wartość skumulowanych i niewypłaconych zysków – ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy – wypracowanych w czasie funkcjonowania Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1)

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT wymieniono enumeratywnie te przychody. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni. Zdaniem Wnioskodawcy jedynym przepisem określającym konieczność wykazania przychodu podatkowego po stronie wspólników w związku przekształceniem jest przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Dodać należy, że w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl pkt 28 lit. a) ww. przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych: - spółkę kapitałową. Tym samym, sp. z o.o. jest spółką kapitałową, o której mowa w art. 5a pkt 26 ustawy o PIT. Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia Spółki w Spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Zatem w sytuacji przekształcenia Spółki w Spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy podlega opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Jeżeli zatem na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki, to ich wartość, przypadająca na Wnioskodawcę, stanowić będzie - stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podstawą opodatkowania PIT, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT, będzie wyłącznie wartość skumulowanych i niewypłaconych zysków (ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy) wypracowanych w czasie funkcjonowania Spółki Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów). Podsumowując przekształcenie Spółki w Spółkę osobową, opisane w zdarzeniu przyszłym, będzie podlegało opodatkowaniu PIT, w sytuacji gdy na moment przekształcenia Spółki będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm. ).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Przy czym w myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) Nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29 i 31 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d;

*   udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Powstanie po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależnione od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), która zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub spółkę jawną (dalej: „Spółka osobowa”), w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem. Decyzja o przekształceniu w Spółkę osobową będzie motywowana przede wszystkim chęcią uniknięcia podwójnego opodatkowania zysków w Spółce, raz na poziomie Spółki, a drugi raz na poziomie jej udziałowców będących osobami fizycznymi. Po przekształceniu w Spółkę osobową, Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przypadających na niego dochodów ze Spółki osobowej, ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym w umowie Spółki osobowej udziałem Wnioskodawcy w zysku. Zaś wypłata zysków, w kwotach ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym przez wspólników w umowie Spółki osobowej udziałem w zysku, wypracowanych od dnia przekształcenia tej spółki nie będzie już drugi raz opodatkowana. Mając na uwadze powyższe, w porównaniu do sytuacji sprzed przekształcenia, gdzie wypłata zysków (dywidendy) ze Spółki była opodatkowana 19% PIT, Wnioskodawca po przekształceniu uzyska korzyść podatkową w postaci nieopodatkowania wypłaty z zysków wypracowanych od dnia przekształcenia w spółkę osobową. Na moment ww. przekształcenia w bilansie Spółki będą niepodzielone zyski lub zyski z lat ubiegłych przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zyski w spółce będą ustalane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Co do zasady, w momencie przekształcenia Spółki w Spółkę osobową może powstać przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Jeżeli na dzień przekształcenia spółka kapitałowa nie będzie posiadała zysków niepodzielonych oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, to przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie.

Reasumując w oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził, że przekształcenie Spółki w Spółkę osobową, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy w sytuacji gdy na moment przekształcenia Spółki będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.