Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.287.2017.1.BF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-29
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości gruntowych nabytych w związku z częściowym działem spadku oraz zamianą
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż; udział; współwłasność; zamiana; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości gruntowych nabytych w związku z częściowym działem spadku oraz zamianą:

*   w części dotyczącej daty, od której należy rozpocząć liczenie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działki nr 10/4 w części przypadającej na udział nabyty w 2013 r. w drodze częściowego działu spadku – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości gruntowych nabytych w związku z częściowym działem spadku oraz zamianą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 14 czerwca 2017 r. Wnioskodawca sprzedał dwie działki nr 10/4 i 11/11 za łączną kwotę 215.000,00 zł. Działka nr 10/4 o powierzchni 625 m2 jest położona w W. i jest niezabudowana. Przedmiotowa działka wchodziła w skład masy spadkowej po zmarłym 5 września 1986 r. J. Z., zmarłym 25 września 2003 r. S.Z. i zmarłej 18 października 2005 r. J.Z.Z. Na skutek dziedziczenia Wnioskodawcy przysługiwał udział ¼ w spadku, w którego skład wchodziła ww. działka. W dniu 5 czerwca 2013 r. aktem notarialnym pomiędzy spadkobiercami dokonano częściowego działu spadku. W drodze działu spadku Wnioskodawcy przypadła między innymi działka nr 10/4. Łączna wartość działek nabytych w drodze działu spadku była większa niż wartość pierwotnie przysługującego mu udziału w spadku. Z tytułu działu spadku nie dochodziło do żadnych spłat i dopłat. Prawo własności do ww. działki weszło do majątku osobistego Wnioskodawcy.

Działka nr 11/11 ma powierzchnię 381 m2 jest położona w W. i jest niezabudowana. Przedmiotową działkę Wnioskodawca nabył 5 czerwca 2013 r. w drodze zamiany. Wartość działek nabytych w drodze zamiany była niższa niż wartość działek oddanych w zamian. Prawo własności do ww. działki weszło do majątku osobistego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawca nie posiada własnego domu, ani nawet lokalu mieszkalnego. Do dzisiaj zamieszkuje wraz z żoną w domu położonym w K. stanowiącym składnik majątku osobistego żony. Wartość domu Wnioskodawca wraz żoną szacują na kwotę około 800.000,00 zł. Za środki uzyskane ze sprzedaży ww. działek, tj. kwotę 215.000,00 zł, Wnioskodawca zamierza nabyć od żony udział ¼ w prawie własności do ww. nieruchomości stanowiącej składnik majątku odrębnego żony. Przed zawarciem umowy przyrzeczonej Wnioskodawca przekaże żonie zaliczkę w wysokości ok. 50.000,00 zł na poczet ceny sprzedaży.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w przypadku dokonania ww. transakcji będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także czy w przypadku przekazania żonie zaliczki na poczet ceny, środki stanowiące zaliczkę będą korzystały ze zwolnienia.

Wnioskodawca pragnie jeszcze wskazać, że rozważa nabycie udziału za kwotę mniejszą niż uzyskana ze sprzedaży działek, niemniej jednak, pozostałe środki chciałby przeznaczyć na ewentualny remont domu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Od jakiej daty należy obliczać pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku nabycia działek nr 10/4 i 11/11?
2.  Jaka wartość stanowić będzie koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze sprzedaży działki nr 11/11 nabytej w drodze zamiany?
3.  Czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr 11/11 nabytej w drodze umowy zamiany oraz działki nr 10/4 nabytej w drodze dziedziczenia przeznaczy na nabycie od swojej małżonki udziału ¼ w prawie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wchodzącego w skład majątku osobistego małżonki, z którą posiadają wspólność majątkową małżeńską, a który to udział wejdzie do majątku osobistego Wnioskodawcy?
4.  Czy ww. zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęta będzie także kwota przekazana małżonce tytułem zaliczki na poczet ceny zakupu udziału ¼ w prawie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wchodzącego w skład osobistego majątku małżonki?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w przypadku działki nr 11/11 nabytej w drodze zamiany 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca 2013 r., tj. daty zawarcia umowy zamiany. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, że umowa zamiany wchodzi w zakres pojęcia odpłatnego zbycia. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny – przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 ww. ustawy stanowi, że – do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 ww. Kodeksu, zgodnie z którym – umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany – inna rzecz. W przypadku zbycia nieruchomości nabytej w drodze zamiany (działki nr 11/11) podatek zasadniczo powinien wynosić 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku będzie w takiej sytuacji dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (ceną sprzedaży działki nr 11/11), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W tym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy kosztem nabycia działki o nr 11/11 będzie wartość rynkowa działki przekazanej w zamian za działkę nr 11/11.

W przypadku działki 10/4 nabytej w drodze dziedziczenia datą nabycia będzie data otwarcia spadku, chwila śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego). W ocenie Wnioskodawcy, z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie podział między spadkobiercami składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia zostały przez nich nabyte (wyrok NSA z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2955/14). Ostatni spadkodawca zmarł w 2005 r. Zdaniem Wnioskodawcy, od daty nabycia upłynęło już 5 lat. Należy zauważyć, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, to z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 k.c). Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Nie ma obowiązku dokonania działu a może być on dokonany na drodze umowy lub na drodze postępowania sądowego. Do działu spadku stosuje się wprawdzie odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, to jednak nieuzasadnione jest stawianie znaku równości między skutkami podatkowymi działu spadku oraz zniesienia współwłasności (art. 1035 k.c). Pomimo wielu wspólnych cech, odpowiedniego stosowania przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych do spadku przypadającego kilku spadkobiercom (art. 1035 k.c), a nawet możliwości połączenia w jednym postępowaniu działu spadku i zniesienia współwłasności, zniesienie każdego z tych wspólnych praw następuje według odrębnych zasad zarówno merytorycznych, jak i formalnych (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II CZ 7/14, system LEX nr 1475161). W konsekwencji uznać należy, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Inaczej mówiąc udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu podlegać może jedynie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości o nr 11/11, stanowiąca różnicę pomiędzy ceną sprzedaży działki nr 11/11, a wartością działki oddanej w zamian za nią.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki nr 11/11 nabytej w drodze umowy zamiany oraz działki nr 10/4 nabytej w drodze dziedziczenia na nabycie udziału ¼ w prawie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym od małżonki Wnioskodawcy, który wejdzie do jego majątku osobistego, będzie uprawniało do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, zgodnie z którym – za wydatki na własne cele mieszkaniowe, uważa się między innymi wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, wskazać należy, że nabycie udziału (%) w prawie własności budynku mieszkalnego (gruntu) od małżonki, który to udział wejdzie do majątku osobistego Wnioskodawcy, bez wątpienia będzie stanowiło wydatek na własne cele mieszkaniowe, z uwagi na fakt, że budynek ten służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Mając na uwadze powyższe uregulowania stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” Wnioskodawcy. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednym z takich celów są zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy – nabycie części lub udziału w budynku mieszkalnym, a także gruntu związanego z takim budynkiem.

W tym miejscu należy jeszcze odnieść się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, w której uregulowano stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami. W myśl art. 31 § 1 ww. Kodeksu – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością ustawową należą jednak do majątku osobistego każdego z małżonków. Z kolei art. 33 pkt 10 ww. Kodeksu stanowi, że do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego. A zatem, w sytuacji Wnioskodawcy zostanie spełniony warunek przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca, w zamian za środki pozyskane ze sprzedaży nabędzie udział w budynku mieszkalnym do swojego majątku osobistego. Wnioskodawca ma przy tym na uwadze, że przychód powinien zostać wydatkowany, poprzez dokonanie zapłaty, nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podobne stanowisko zostało wyrażone między innymi w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPB-2-2/4511-297/16/NG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Znak: IPTPB2/415-220/13-4/TS.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on też mógł skorzystać ze zwolnienia jeżeli tylko część środków ze sprzedaży działek zostanie przeznaczona na poczet ceny, a pozostała część na remont domu. Wśród wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki przekazane tytułem zaliczki na poczet ceny również będą objęte ww. zwolnieniem. O ile zapłata zaliczki istotnie nie jest równoznaczna z nabyciem mieszkania, to jednak jej zapłata jest sposobem wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli zatem dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży udziału w nieruchomości małżonki w terminie 2 lat od sprzedaży, to uiszczona zaliczka na poczet ceny również powinna być zwolniona z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że – odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył udział ¼ w spadku po zmarłym 5 września 1986 r. J.Z., zmarłym 25 września 2003 r. S.Z. oraz zmarłej 18 października 2005 r. J.Z.Z. W skład masy spadkowej po zmarłych wchodziła nieruchomość gruntowa, tj. działka nr 10/4. W dniu 5 czerwca 2013 r. spadkobiercy dokonali częściowego działu spadku. W drodze częściowego działu spadku Wnioskodawcy przypadła między innymi ww. nieruchomość, którą następnie 14 czerwca 2017 r. Wnioskodawca sprzedał.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) – spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy tracą własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy. Nie ma zatem prawnych podstaw do twierdzenia, że całą rzecz lub prawo nabywa spadkobierca w chwili śmierci spadkodawcy, skoro w tej dacie jest jedynie jednym ze współwłaścicieli rzeczy lub prawa. Taki spadkobierca nie jest w dacie śmierci spadkodawcy właścicielem całej rzeczy lub prawa, lecz jedynie właścicielem udziału w niej. Pozostałe udziały może nabyć – ale dopiero w wyniku dokonania innych czynności prawnych – od pozostałych spadkobierców.

Jeżeli zatem wartość nieruchomości (udziałów w nieruchomości) nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że przed datą działu spadku udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11 czy też wyrok Wojewódzkiego Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”.

Zatem za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli:

*   wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w dzielonym majątku oraz
*   dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat.

Tak więc co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tej instytucji prawnej podatnik otrzymuje rzecz, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał w dzielonej masie spadkowej. Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku, łączna wartość działek nabytych w drodze działu spadku była większa niż wartość pierwotnie przysługującego mu udziału w spadku. W związku z powyższymi wyjaśnieniami Wnioskodawca nieruchomość nr 10/4 – nabył w następujących datach:

*   w 1986 r. w drodze spadku po zmarłym J.Z.,
*   w 2003 r. w drodze spadku po zmarłym S.Z.,
*   w 2005 r. w drodze spadku po zmarłej J.Z.Z.,
*   w 2013 r. w drodze częściowego działu spadku.

Tym samym przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży 14 czerwca 2017 r. działki nr 10/4 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku odpowiednio w 1986 r., w 2003 r. oraz w 2005 r. z uwagi na upływ 5 letniego terminu zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast przychód przypadający na udział w działce, który Wnioskodawca nabył w 2013 r. w związku z częściowym działem spadku stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu.

Przez pojęcie „nabycie” o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każdą czynność prawną, w której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem również m.in. zamianę.

Zgodnie z treścią art. 603 ustawy Kodeks cywilny – przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że – do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu, zgodnie z którym – umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest z jednej strony zbycie nieruchomości a z drugiej nabycie na własność innej nieruchomości. Tym samym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości.

Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości stanowi zawsze źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, gdy ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w tym również nabycie w drodze zamiany.

Z samego bowiem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wynika w sposób, który nie pozostawia żadnych wątpliwości, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu. Skoro oczywiste jest, że zamiana to rodzaj odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, to oczywiste jest również, że zamiana to sposób odpłatnego nabycia, o którym mowa w tym przepisie. Dla obu stron umowy zawarcie umowy zamiany z jednej strony oznacza odpłatne zbycie nieruchomości z drugiej zaś strony oznacza odpłatne nabycie nieruchomości, którą zamieniający otrzymuje w zamian za to co sam utracił na rzecz drugiej strony umowy.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że 5 czerwca 2013 r. Wnioskodawca nabył w drodze zamiany nieruchomość gruntową, tj. działkę nr 11/11. W dniu 14 czerwca 2017 r. Wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość.

W konsekwencji przychód ze sprzedaży działki nabytej w 2013 r. podlegać będzie opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie w drodze zamiany (tj. 5 czerwca 2013 r.) do dnia sprzedaży (tj. 14 czerwca 2017 r.) nie upłynął 5-letni okres, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowej, tj. działki nr 10/4 w części przypadającej na udział, który Wnioskodawca nabył w 2013 r. w dziale spadku oraz przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowej, tj. działki nr 11/11 nabytej w drodze zamiany w 2013 r., stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, ponieważ od końca roku, w którym miało miejsce ich nabycie do dnia sprzedaży nie upłynął 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że podlegające opodatkowaniu źródło przychodów stanowi jedynie sprzedaż nieruchomości gruntowej nr 11/11, należało uznać za nieprawidłowe.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zauważyć jednak należy, że w przypadku nieruchomości nr 10/4 Wnioskodawca może odliczyć jedynie taką ich część, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi nabytemu w drodze częściowego działu spadku, bo tylko przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przypadający na ten udział stanowi źródło przychodu. To oznacza, że Wnioskodawca odliczyć od podlegającego opodatkowaniu przychodu może jedynie koszty proporcjonalnie przypadające na udział nabyty w 2013 r., gdyż pozostała część kosztów przypada na udziały nabyte w 1986 r., 2003 r. oraz 2005 r., których zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu (a skoro tak, to nie może generować także kosztów).

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów. Ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości należy dokonać w zależności od sposobu nabycia zbywanej nieruchomości (udziału w nieruchomości) bądź na podstawie art. 22 ust. 6c, bądź art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 22 ust 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast art. 22 ust 6d ww. ustawy stanowi, że – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust 6e ww. ustawy).

W odniesieniu do nieruchomości gruntowej nr 11/11 nabytej w drodze zamiany zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, gdyż z uwagi na charakter umowy zamiany nabycie to miało cechy nabycia odpłatnego. Natomiast w odniesieniu do udziału w nieruchomości nr 10/4 nabytego w drodze częściowego działu spadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust 6d, gdyż dział ten odbył się bez spłat i dopłat.

Jak wynika z treści ww. art. 22 ust 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu stanowią m.in. koszty nabycia zbywanej nieruchomości. W przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia takiej nieruchomości jest koszt jej nabycia, czyli określona w umowie zamiany wartość nieruchomości przekazanej na rzecz kontrahenta w zamian za nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia kosztów uzyskania przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości gruntowej nr 11/11 nabytej w drodze zamiany. W świetle powyższych uregulowań, w rozpatrywanej sprawie do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany, można zaliczyć wartość nieruchomości zbytej przez Wnioskodawcę w drodze zamiany (ustaloną w umowie zamiany). To bowiem wartość zbywanej w drodze zamiany nieruchomości stanowi specyficznego rodzaju cenę, jaką Wnioskodawca musiał zapłacić za nieruchomość nr 11/11.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży nieruchomości,

W – wydatki na własne cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży nieruchomości.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia (sprzedaży) zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Z wniosku wynika, że przychód ze sprzedaży Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na nabycie udziału w budynku mieszkalnym, który należy obecnie do małżonki Wnioskodawcy i stanowi jej majątek odrębny.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy środki uzyskane ze zbycia nieruchomości przeznaczone na nabycie udziału ¼ w budynku mieszkalnym, który należy do majątku odrębnego małżonki Wnioskodawcy, będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Celem wyjaśnienia powyższej wątpliwości należy odnieść się do regulacji ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, zawartej w przepisach ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 682).

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W art. 33 Kodeksu ustawodawca wskazał jakie przedmioty majątkowe należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Należy podkreślić, że przedmioty, o których mowa art. 33 Kodeksu, tj. należące do majątku osobistego danego małżonka, pomimo istnienia wspólnoty majątkowej między małżonkami nie stanowią ich majątku wspólnego. Przedmioty takie stanowią majątek odrębny danego małżonka. Innymi słowy sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego poprzez przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na wskazane w tej ustawie cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25. Niemniej jednak, aby podatnik mógł wywodzić prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a tym samym z niego skorzystać, to musi bezwzględnie spełnić wynikające z tego przepisu warunki. W opisanym zdarzeniu warunek wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe zostanie spełniony, jako że Wnioskodawca uzyskany wyłącznie przez siebie przychód ze sprzedaży przeznaczy na nabycie udziału w budynku mieszkalnym stanowiącym majątek osobisty jego małżonki. Wnioskodawca wypełni tym samym dyspozycję wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, o czym wprost stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zauważyć należy, że samo wydatkowanie środków nie jest wystarczające. Należy pamiętać też o tym, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy czyli m.in. na nabycie udziału w budynku mieszkalnym skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

W przypadku Wnioskodawcy termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży 14 czerwca 2017 r. nieruchomości gruntowych upłynie z dniem 31 grudnia 2019 r. Oznacza to, że jeśli do nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności do udziału w budynku mieszkalnym, dojdzie w tym okresie, będzie skutkowało to uznaniem, że wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe nastąpi zgodnie z ustawą, a zatem zwolnienie w związku z tak wydatkowanymi środkami będzie Wnioskodawcy przysługiwało.

Za wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy należy uznać także kwotę przekazaną małżonce tytułem zaliczki na zakup udziału 1/4 w budynku mieszkalnym.

W granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zgodnie z powyższym przepisem, strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący zapłaci część lub całość ceny. Tym samym zaliczka stanowi element ceny, jest wydatkowana na poczet ceny.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie zaliczka będzie wydatkowana w terminie i na cele określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych a do końca 2019 r. dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca nabędzie udział 1/4 w budynku mieszkalnym, stanowisko Wnioskodawcy, że środki przekazane tytułem zaliczki na poczet ceny również będą objęte ww. zwolnieniem należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie natomiast z ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki poniesione na remont własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego, a więc budynku (lokalu), do którego podatnikowi przysługuje tytuł własności (współwłasności).

Wnioskodawca wskazał, że udziały zarówno jego jak i jego małżonki w budynku mieszkalnym będą stanowić ich majątek odrębny. Oznacza to, że zarówno udział jego żony, jak i udział Wnioskodawcy w budynku mieszkalnym, nie będzie objęty wspólnością majątkową małżeńską. Małżonkowie będą współwłaścicielami budynku mieszkalnego w częściach ułamkowych a nie we wspólności majątkowej małżeńskiej, czyli każdy z nich swój udział w budynku mieszkalnym będzie miał w swoim majątku odrębnym.

W związku z tym, że Wnioskodawca będzie posiadał udział ¼ w budynku mieszkalnym własny cel mieszkaniowy Wnioskodawcy zostanie zatem spełniony jedynie w odniesieniu do kwoty wydatkowanej na remont, w takiej części, jaka proporcjonalnie odpowiada jego udziałowi w budynku mieszkalnym (¼).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za prawidłowe, z zastrzeżeniem, że w przypadku wydatków na remont ze zwolnienia korzystać będzie tylko ta część środków jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi jaki Wnioskodawca będzie posiadał w budynku mieszkalnym (¼).

Podsumowując należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży 14 czerwca 2017 r. nieruchomości gruntowej nr 10/4 w części przypadającej na udział, który Wnioskodawca nabył w drodze częściowego działu spadku jak i nieruchomości gruntowej nr 11/11 nabytej w drodze zamiany podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawca ma możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przeznaczeniem środków ze sprzedaży na nabycie udziału w budynku mieszkalnym należącym do jego małżonki oraz remont tego budynku, jednakże ze zwolnienia korzystać będzie tylko ta część środków przeznaczonych na remont jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi jaki Wnioskodawca będzie posiadał w budynku mieszkalnym (¼). Skoro do sprzedaży nieruchomości gruntowych doszło w czerwcu 2017 r., to datą ostatecznego wydatkowania środków ze sprzedaży będzie 31 grudzień 2019 r., i w tym terminie musi dojść do przeniesienia prawa własności do udziału w budynku mieszkalnym. Z ww. zwolnienia będzie mogła korzystać również przekazana małżonce zaliczka na poczet ceny zakupu udziału w budynku mieszkalnym, jednakże pamiętać należy, że zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także musi dojść do nabycia udziału w budynku mieszkalnym skutkującego uzyskaniem prawa jego własności w ustawowym terminie.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem w całości uznać za prawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że co do zasady dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym zdarzeniu przyszłym i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.