Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.161.2021.4.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-15
Teza: nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski brak prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; miejsce-miejsce opodatkowania; oddział; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 29 marca 2021 r.) uzupełnionym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 9 lipca 2021 r. oraz w dniu 14 lipca 2021 r. na wezwanie Organu z dnia 22 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz braku opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy Spółką a Oddziałem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz braku opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy Spółką a Oddziałem. Wniosek uzupełniony został za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 9 lipca 2021 r. oraz w dniu 14 lipca 2021 r. na wezwanie Organu z dnia 22 czerwca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Spółka”) jest spółką z siedzibą w Austrii, jest częścią grupy (…). Spółka nie jest częścią grupy VAT w Austrii.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zapewnianiu rozwiązań informatycznych (IT) przedsiębiorcom działającym w sektorach bankowym i ubezpieczeniowym. Klientami Spółki są głównie podmioty działające na rynku austriackim. W ramach swojej działalności, Spółka oferuje klientom kompleksowe rozwiązania informatyczne, świadcząc na ich rzecz m.in. następujące usługi: konsultacyjne, integracji systemu, obsługi i utrzymania infrastruktury IT oraz systemów samoobsługowych, jak i zarządzania procesami serwisowymi.

Wymienione powyżej usługi świadczone przez Spółkę i rozwiązania przez nią wypracowane skierowane są zasadniczo do dwóch grup produktów:

1.  urządzeń związanych z przetwarzaniem środków pieniężnych jak np. bankomaty, kasety na gotówkę,
2.  urządzeń klienckich stosowanych powszechnie, jak np. serwery, notebooki, drukarki.

Dla obu grup - Spółka zapewnia usługi instalacji i naprawy awarii, a także usługi wsparcia operacyjnego dla oprogramowania i sieci. Rozwiązania proponowane przez Spółkę cechują się innowacyjnością i pozwalają klientom na oszczędności kosztowe oraz poprawę wydajności posiadanej infrastruktury IT.

Obecnie, w celu wsparcia swojej działalności, Spółka nabywa od polskiej spółki z grupy usługi informatyczne o charakterze help desk, polegające na obsłudze zgłoszeń przychodzących od klientów Spółki i rozwiązywanie napotykanych przez nich problemów technicznych. Usługi te przyczyniają się do lepszego wykonywania usług świadczonych przez Wnioskodawcę, mając wobec nich walor wspomagający.

W celu uzyskania większej kontroli nad usługami, które są aktualnie nabywane od podmiotu trzeciego, a co za tym idzie, w celu poprawy jakości świadczonych usług i większego dostosowania ich do potrzeb klientów, Spółka planuje utworzenie w Polsce oddziału (dalej: „Oddział”).

Decyzja o otworzeniu Oddziału w Polsce spowodowana jest faktem, że Wnioskodawca działa w wyspecjalizowanej dziedzinie - IT w sektorach bankowym i ubezpieczeniowym, w której potrzeby i wymagania klientów są ściśle określone. Nakładają one również potrzebę przygotowania konkretnych rozwiązań, dostosowanych bezpośrednio do branży ubezpieczeniowej czy bankowej.

Dzięki utworzeniu Oddziału podlegającego bezpośrednio Spółce w Austrii, Wnioskodawca zyska większą kontrolę nad charakterem, zakresem i jakością wykonywanych prac. Co więcej, decyzja o umiejscowieniu Oddziału w Polsce wynika z faktu, że w Polsce istnieje szeroki dostęp do odpowiednich, wykształconych i doświadczonych specjalistów z zakresu IT. Te specyficzne kwalifikacje są trudne do znalezienia w innych krajach, w szczególności przy zachowaniu określonego stosunku jakości i ponoszonych kosztów. Wnioskodawca wskazuje, że taki model prowadzenia biznesu przyjmuje coraz więcej międzynarodowych korporacji.

Planuje się, że początkowo w Oddziale zostanie zatrudnionych ok. 50 osób. Stopniowo, Spółka planuje rozbudowywanie zaplecza personalnego do docelowej liczby ok. 80 osób. Personel będzie składał się ze specjalistów posiadających odpowiednią wiedzę oraz umiejętności techniczne i informatyczne, wyłonionych w toku procesu rekrutacyjnego. Ponadto, na potrzeby Oddziału zostanie wynajęte biuro, a pracownicy zostaną zaopatrzeni w sprzęt niezbędny do wykonywania zleconej im pracy (w szczególności w komputery), które mogą zostać nabyte lub wynajęte.

Oddział zostanie zaopatrzony w środki finansowe przez Spółkę, a jego działalność będzie w całości finansowana przez Spółkę macierzystą (…). Oznacza to, że Oddział będzie funkcjonował w oparciu o budżet ustalany przez Spółkę. Wszelkie znaczące decyzje, w tym związane z wydatkami podejmowane będą przez zarząd Spółki na terytorium Austrii.

Usługi, jakie wykonywać będzie Oddział będą miały zasadniczo podobny charakter do usług nabywanych obecnie od podmiotu zewnętrznego, tzn. będą charakteryzować się następującymi cechami:

*   będą usługami o charakterze help desk, polegającymi na pośrednim kontakcie z klientami Spółki (np. telefonicznym, mailowym, poprzez chat a następnie przekierowane przez wpisy danych zlokalizowane w Austrii), nastawionymi na rozwiązywanie technicznych problemów, jakie napotykają użytkownicy produktów oferowanych przez Spółkę. Przy czym kontakt ten będzie miał charakter bierny, tzn. będzie inicjowany zasadniczo wyłącznie przez klientów Spółki (połączenia, maile, zapytania przychodzące) i nie będzie nawiązywany przez pracowników Oddziału w Polsce,

*   w ramach działań help desku pracownicy Oddziału będą wykonywać m.in. następujące czynności:
    *   odbieranie telefonów, zapytań mailowych i za pośrednictwem chatu,
    *   utrzymywanie aplikacji,
    *   udzielanie klientom instrukcji postępowania,
    *   zdalne naprawy oprogramowania u klientów,
    *   wewnętrzne prace nad znalezieniem rozwiązania problemów zgłaszanych przez klientów,
    *   przedstawianie raportu ze zgłoszonych i rozwiązanych/nierozwiązanych problemów technicznych.

Powyższe czynności będą wykonywane pod nadzorem i kontrolą Spółki, wg udzielonych przez nią instrukcji i ustalonych standardów postępowania, spełniających wymogi klientów Spółki.

Usługi świadczone przez Oddział będą stanowiły część usług świadczonych przez Spółkę, jednak nie będą pokrywały się z zakresem usług świadczonych przez Spółkę. Co więcej, Oddział nie będzie brał udziału w działalności sprzedażowej Spółki, nie będzie świadczył usług IT w zakresie usług świadczonych przez Spółkę.

Usługi świadczone przez Oddział nie będą miały charakteru samoistnego, będą wyłącznie uzupełnieniem usług świadczonych przez Spółkę, a ich wykonywanie będzie miało sens wyłącznie w połączeniu z czynnościami realizowanymi przez Wnioskodawcę, gdyż czynności help desk realizowane przez Oddział nie mają dla klientów celu samego w sobie, a zyskują wartość dopiero gdy są świadczone łącznie z podstawowymi usługami IT realizowanymi przez Spółkę.

Usługi będą świadczone wyłącznie na rzecz i na potrzeby Spółki, a Oddział nie będzie nawiązywał relacji o charakterze handlowym / sprzedażowym z podmiotami trzecimi.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że kompetencje zarządcze, związane z podejmowaniem decyzji biznesowych, w tym decyzji kształtujących relacje klienckie będą przypisane wyłącznie Spółka macierzysta Wnioskodawcy z siedzibą w Austrii.

W zakresie odpowiedzialności Spółki będzie leżało:

*   podejmowanie decyzji biznesowych dotyczących działalności i rozwoju Spółki, w tym Oddziału,

*   pozyskiwanie klientów,

*   przedstawianie ofert,

*   negocjowanie, zawieranie i aneksowanie umów z kontrahentami,

*   przyjmowanie i modyfikowanie zamówień,

*   określanie zakresu oferowanych usług,

*   określanie zakresu i sposobu świadczenia usług, w tym usług realizowanych przez Oddział,

*   wystawianie faktur sprzedażowych na rzecz klientów.

Jednocześnie, wymienione powyżej czynności będą znajdowały się poza zakresem kompetencji Oddziału. W szczególności Oddział nie będzie uprawniony do podejmowania żadnych decyzji zarządczych w imieniu Spółki, a jego pracownicy nie będą uprawnieni do poszukiwania klientów, przedstawiania ofert, przyjmowania i modyfikowania zamówień, negocjowania i zawierania umów w imieniu Spółki, czy też wystawiania faktur sprzedażowych. Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy Oddziału będą co prawda mieli kontakt z klientami Spółki, niemniej kontakty te będą miały charakter bierny, tzn. nie będą nawiązywane przez pracowników Oddziału, a przez klientów i będą ograniczały się wyłącznie do kwestii technicznych związanych z rozwiązywaniem problemów związanych z funkcjonowaniem i obsługą usług IT świadczonych przez Spółkę.

Co więcej, czynności podejmowane przez Oddział nie będą miały charakteru sprzedażowego, jak i nie będą nastawione na generowanie zysku dla Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że Oddział nie będzie wykonywał czynności sprzedażowych i nie będzie wystawiał faktur sprzedażowych zewnętrznym kontrahentom, nie będzie posiadał własnych środków pieniężnych i nie będzie miał możliwości ich gromadzenia. Jak już wskazano, jedynymi środkami finansowymi, jakimi będzie dysponował Oddział będą środki, w które zostanie wyposażony przez Spółkę. Środki przeznaczone będą głownie na wypłatę wynagrodzenia pracownikom, jak też nabyciem usług niezbędnych do funkcjonowania Oddziału, które mogą obejmować, oprócz wymienionych wyżej usług najmu, również usługi księgowe czy kadrowo-płacowe.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie Organu czy usługi świadczone na terytorium Polski przez oddział będą miały charakter pomocniczy do usług świadczonych przez Wnioskodawcę z terytorium kraju siedziby wskazano, że w ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone na terytorium Polski przez oddział będą miały charakter pomocniczy do usług świadczonych przez Wnioskodawcę z terytorium kraju siedziby. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, kwestia ta jest elementem oceny prawnej, a nie stanu faktycznego i powinna być przedmiotem rozważań organu w ramach interpretacji indywidulanej.

Na pytanie Organu czy jest możliwa bezpośrednia sprzedaż na rzecz klienta tylko usług świadczonych na terytorium Polski przez oddział wskazano, że nie będzie możliwa bezpośrednia sprzedaż na rzecz klienta tylko usług świadczonych na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku numerami 2 i 3, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, a tym samym, czy w przypadku nabycia przez Spółkę od polskich podatników VAT usług – dla których miejsce świadczenia jest określone w art. 28b ustawy o VAT – udokumentowanych fakturami, na których zostanie wykazana kwota podatku VAT, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku VAT?
2.  Czy czynności dokonywane pomiędzy Spółką a Oddziałem będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, a tym samym w przypadku nabycia przez Spółkę od polskich podatników VAT usług – dla których miejsce świadczenia jest określone w art. 28b ustawy o VAT – udokumentowanych fakturami, na których zostanie wykazana kwota podatku VAT, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku VAT.

Czynności dokonywane pomiędzy Spółką a Oddziałem nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Jednocześnie, w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższego przepisu wynika więc, że w relacjach między dwoma podatnikami VAT, miejscem świadczenia usługi jest co do zasady (jeśli nie znajdą zastosowania wyjątki przewidziane w innych przepisach ustawy o VAT) miejsce siedziby usługobiorcy, chyba że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym kraju niż siedziba podatnika. W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, że po założeniu Oddziału nie powstanie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, to na podstawie art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, nabywane przez Spółkę usługi, do których zastosowanie znajdą regulacje ogólne dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług, nie będą opodatkowane w Polsce, a w miejscu siedziby Wnioskodawcy - w Austrii.

Uzasadniając swoje stanowisko o braku powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, Wnioskodawca wskazuje, że ani ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Wyjaśnienie tego terminu znalazło się jednak w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”). Należy podkreślić, że Rozporządzenie ma charakter wiążący i podlega bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich, nie wymaga ono zatem implementacji do prawa krajowego.

Stosownie do brzmienia art. 11 ww. Rozporządzenia, na potrzeby stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Warto przy tym nadmienić, że przytoczona definicja uwzględnia najważniejsze tezy z licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na to, że w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VATpojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (\`(...)\`)”.

W orzeczeniach z 4 lipca 1985 r. (sygn. C-168/84; Gunter Berkholz) oraz z 2 maja 1996 r. (sygn. C-231/94; Faaborg-Gelting Linien A/S) TSUE wskazał, że istnienie „stałego miejsca prowadzenia działalności” wymaga „minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych”.

Z kolei w orzeczeniu TSUE z 17 lipca 1997 r. (sygn. C-190/95; ARO Lease BV) określono, że „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie”.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu oraz tezy prezentowane w orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, iż kryteria decydujące o wystąpieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to:

*   określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej wyrażony jako zamiar podatnika do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób stały (tj. nieprzerwany, stabilny i zasadniczo bezterminowy);

*   obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych (tj. będących do wyłącznej dyspozycji podatnika pracowników oraz infrastruktury technicznej);

*   prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności prowadzonej przez siedzibę (rozumiane w szczególności, jako możliwość niezależnego zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych), co wynika z nieodłącznego elementu działalności gospodarczej, jakim jest prowadzenie jej w sposób samodzielny.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zostało potwierdzone również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13 stwierdził, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z 21 listopada 2016 r. (1462.IPPP3.4512.735.2016.1.JŻ) stwierdził, że „podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (znak sprawy 0114-KDIP1-2.4012.395.2020.1.JŻ) podkreślił, że aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, prowadzona tu działalność musi pozwalać na wykonywanie czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Tymczasem w cytowanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że „Spółka nie wykonuje żadnych czynności, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, w szczególności nie sprzedaje oprogramowania komputerowego podmiotom mającym siedzibę, miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, ani nie świadczy żadnych usług na rzecz takich podmiotów. Dostęp do oprogramowania jest sprzedawany przez Internet z terytorium Danii do klientów w 189 krajach. Natomiast, usługi informatyczne, programowania i tworzenia oprogramowania komputerowego świadczone przez polskie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mają charakter techniczny, wewnętrzny i pomocniczy dla tworzonego w kraju siedziby Wnioskodawcy użytkowego oprogramowania komputerowego. Usługi świadczone przez polskie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą stanowią jedynie część składową finalnego produktu sprzedawanego z Danii. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w Polsce, współpracujące ze Spółką, nie tworzą oprogramowania komputerowego, które bez wykonania innych dodatkowych czynności na terytorium Danii byłoby sprzedawane przez Spółkę klientom. Zatem, w tym konkretnym przypadku, należy stwierdzić, że mimo posiadania przez Spółkę pewnych zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Jak więc wynika z przytoczonego orzecznictwa oraz stanowisk organów podatkowych, aby zaistniało w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczne jest łączne spełnienie wskazanych kryteriów (tak również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 czerwca 2015 r., znak IPPP3/4512-392/15-3/JF oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 5 czerwca 2013 r., sygn. III SA/Wa 3334/12).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia swoje stanowisko w zakresie ewentualnego spełnienia wymagań koniecznych do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Kryterium stałości prowadzonej działalności

Działalność Oddziału w Polsce będzie mieć charakter działalności zorganizowanej i stałej. Celem utworzenia Oddziału jest wykonywanie przezeń na rzecz innych jednostek Spółki działań pomocniczych, wspomagających właściwą, bieżącą działalność gospodarczą tych jednostek.

O stałości prowadzonej działalności świadczy również fakt, iż Oddział zatrudniać będzie pracowników, a także wynajmować powierzchnię biurową w Polsce. Zdaniem Spółki, dojdzie zatem do zgromadzenia stałych zasobów ludzkich i technicznych, wpływających na trwałość działalności Oddziału.

Zaplecze techniczne i personalne oraz jego wykorzystanie przy czynnościach opodatkowanych

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedni zespół pracowników dokonujących czynności w ramach Oddziału na rzecz Spółki, a także dysponowanie powierzchnią oraz infrastrukturą biurową, na której pracownicy będą pracować oznacza, iż Spółka będzie posiadała na terytorium Polski zaplecze techniczne i ludzkie.

Nie oznacza to jednak, że zdaniem Wnioskodawcy wskazane kryterium istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce można uznać za spełnione. Wynika to z charakteru czynności wykonywanych przez Oddział. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, czynności wykonywane przez Oddział będą usługami o charakterze help desk, polegającymi na kontakcie (np. telefonicznym, mailowym, poprzez chat) z klientami Spółki, nastawionymi na rozwiązywanie technicznych problemów, jakie napotykają użytkownicy produktów oferowanych przez Wnioskodawcę, przy czym kontakt ten będzie miał charakter bierny, tzn. będzie inicjowany zasadniczo wyłącznie przez klientów Spółki (połączenia, maile, zapytania przychodzące) i nie będzie nawiązywany przez pracowników Oddziału.

Co więcej, usługi świadczone przez Oddział nie będą miały charakteru samoistnego, będą wyłącznie uzupełnieniem usług świadczonych przez Spółkę, a ich wykonywanie będzie miało sens wyłącznie w połączeniu z czynnościami realizowanymi przez Wnioskodawcę, gdyż czynności help desk realizowane przez Oddział nie mają dla klientów celu samego w sobie, a zyskują wartość dopiero gdy są świadczone łącznie z podstawowymi usługami IT realizowanymi przez Spółkę.

W istocie więc zakres czynności wykonywanych przez Oddział sprowadzać się będzie wyłącznie do działań technicznych, niemających samodzielnego znaczenia gospodarczego. Usługi te będą miały wyłącznie charakter pomocniczy. Bezpośrednia sprzedaż usług świadczonych przez Oddział nie jest możliwa, gdyż mają one jakikolwiek sens jedynie jako uzupełnienie usług już wcześniej wyświadczonych przez Wnioskodawcę.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na fakt, że usługi będą świadczone wyłącznie na rzecz i na potrzeby Spółki, a Oddział nie będzie nawiązywał relacji o charakterze handlowym / sprzedażowym z podmiotami trzecimi.

Stąd też, zdaniem Spółki, o ile można uznać, że dysponować on będzie infrastrukturą techniczną i personalną w Polsce, to jednak pozostawać ona będzie bez bezpośredniego związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych w Polsce. Stąd też, zdaniem Spółki, wskazane kryterium nie będzie spełnione.

Niezależność decyzyjna

Kolejna przesłanka wskazana w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych wymaga, aby zaplecze techniczne i ludzkie umożliwiało świadczenie usług w sposób niezależny od działalności głównego podmiotu (tzw. niezależność decyzyjna).

Należy podkreślić, iż struktury, z których korzysta Spółka w Polsce nie działają i nie będą działać w sposób niezależny i samodzielny. W szczególności osoby wykonujące w Polsce czynności na rzecz Spółki nie są uprawnione do podejmowania istotnych decyzji, a w zakres ich kompetencji wchodzą jedynie czynności techniczne wynikłe z decyzji podejmowanych w centrali Spółki w Austrii. Natura świadczonych usług będzie miała wyłącznie charakter pomocniczy.

W oderwaniu od zasobów Spółki znajdujących się poza terytorium kraju, zasoby zgromadzone w Polsce nie są i nie będą w stanie samodzielnie wykonać jakiejkolwiek czynności wobec podmiotów zewnętrznych, która spełniałaby definicję świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Co więcej, Oddział nie będzie wykonywał czynności sprzedażowych i nie będzie wystawiał faktur sprzedażowych zewnętrznym kontrahentom, przez co nie będzie posiadał własnych środków pieniężnych i nie będzie miał możliwości ich gromadzenia. Jak już wskazano jedynymi środkami finansowymi, jakimi będzie dysponował Oddział będą środki, w które zostanie wyposażony przez Spółkę. Środki przeznaczone będą głownie na wypłatę wynagrodzenia pracownikom, jak też celem nabyciem usług niezbędnych do funkcjonowania Oddziału.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, i powyższe kryterium posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać uznane za spełnione.

W związku w powyższym, w ocenie Spółki, nawet po utworzeniu Oddziału i przeniesieniu do niego działalności obecnie wykonywanej przez zewnętrzne podmioty, nie będzie można uznać, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski w rozumieniu przepisów o VAT. Tym samym nabywane przez Spółkę usługi, dla których miejscem świadczenia jest państwo siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (np. usługi księgowe) powinny być opodatkowane przez Spółkę w Austrii, bowiem do tych usług nie będzie miał zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, skoro Spółka nie będzie miała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Ad. 2

Ogólne uwagi dotyczące funkcjonowania oddziału zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce

Kwestię funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. z dnia 16 lipca 2020 r., Dz.U.2020.1252). Definicja oddziału została wprowadzona w art. 3 pkt 4 cytowanej ustawy, zgodnie z którym przez pojęcie to należy rozumieć wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Stosownie z kolei do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.

Jeżeli zaś chodzi o status oddziału na gruncie VAT, to należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku VAT. Jak bowiem wskazuje jego definicja, jest on jedynie częścią (nawet jeśli wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie) działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Ustawa o VAT nie nadaje natomiast statusu odrębnego podatnika wyodrębnionym częściom innego podatnika.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie choćby w wyroku TSUE z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 (FCE Bank), w którym to wskazano, iż „(\`(...)\`) oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy”.

Na gruncie zaś przytoczonych powyżej przepisów, regulujących przedmiotowe kwestie w prawie polskim (ówcześnie kwestie regulowały przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co do zasady jednak tożsame z obecnym brzmieniem przepisów), analogiczne podejście potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. (sygn. I FSK 301/13) stwierdził, iż „(\`(...)\`) oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału”. Takie same wnioski płyną również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 353/13).

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wielu interpretacjach organów podatkowych, dla przykładu:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2020 r. (0114- KDIP1-2.4012.67.2020.3.RD),

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2018 r. (0114- KDIP1-2.4012.626.2018.1.IG).

W ocenie Spółki nie ulega zatem wątpliwości, iż oddział przedsiębiorcy zagranicznego oraz ten przedsiębiorca zagraniczny powinni być traktowani, w rozumieniu ustawy o VAT, jako jeden podatnik. Przenosząc zaś powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, iż Oddział nie stanowi odrębnego od Spółki podatnika VAT.

Świadczenia wykonywane przez Oddział na rzecz Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie zaś art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, aby dana czynność mogła być traktowana jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi ona łącznie spełniać następujące przesłanki:

1.  musi mieć odpłatny charakter,
2.  musi być uznana za wykonaną na terytorium kraju,
3.  musi być wykonana na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
4.  nie może stanowić dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na uwadze fakt, iż przedsiębiorca zagraniczny oraz jego oddział w Polsce traktowane są, na gruncie ustawy o VAT, jako jeden podmiot (podatnik), należy uznać, iż czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Wnioskodawcy mają charakter wewnętrzny, a w konsekwencji nie spełniają przesłanki wymienionej w pkt 3 powyżej. Nie stanowią one bowiem świadczenia wykonywanego na rzecz innej osoby prawnej, osoby fizycznej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Czynności te są wynikiem określonego podziału kompetencji pomiędzy centralą a jej oddziałami i wykonywane są dla samego siebie (dla potrzeb własnej działalności). W konsekwencji, nie wypełniają warunków niezbędnych dla uznania ich za sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie nie dojdzie zatem do świadczenia usług, w rozumieniu ustawy o VAT, przez Oddział na rzecz Spółki. Czynności wykonywane przez Oddział pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i jako takie nie powinny być dokumentowane przy pomocy faktur VAT, ani wykazywane w deklaracji VAT składanej w Polsce.

Wobec tego należy stwierdzić, że czynności dokonywane pomiędzy Spółką a Oddziałem nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2021 r. poz. 994 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych).

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Z opisu sprawy wynika Wnioskodawca (Spółka) jest spółką z siedzibą w Austrii. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zapewnianiu rozwiązań informatycznych (IT) przedsiębiorcom działającym w sektorach bankowym i ubezpieczeniowym. W ramach swojej działalności, Spółka oferuje klientom kompleksowe rozwiązania informatyczne, świadcząc na ich rzecz m.in. usługi: konsultacyjne, integracji systemu, obsługi i utrzymania infrastruktury IT oraz systemów samoobsługowych, jak i zarządzania procesami serwisowymi. Usługi świadczone przez Spółkę i rozwiązania przez nią wypracowane skierowane są zasadniczo do dwóch grup produktów: urządzeń związanych z przetwarzaniem środków pieniężnych jak np. bankomaty, kasety na gotówkę oraz urządzeń klienckich stosowanych powszechnie, jak np. serwery, notebooki, drukarki. Dla obu grup - Spółka zapewnia usługi instalacji i naprawy awarii, a także usługi wsparcia operacyjnego dla oprogramowania i sieci. W Polsce Spółka planuje utworzenie Oddziału w celu uzyskania większej kontroli nad usługami, które są aktualnie nabywane od podmiotu trzeciego, a co za tym idzie, w celu poprawy jakości świadczonych usług i większego dostosowania ich do potrzeb klientów. Dzięki utworzeniu Oddziału podlegającego bezpośrednio Spółce w Austrii, Spółka zyska większą kontrolę nad charakterem, zakresem i jakością wykonywanych prac. Początkowo w Oddziale zostanie zatrudnionych ok. 50 osób (stopniowo, Spółka planuje rozbudowywanie zaplecza personalnego do docelowej liczby ok. 80 osób). Personel będzie składał się ze specjalistów posiadających odpowiednią wiedzę oraz umiejętności techniczne i informatyczne, wyłonionych w toku procesu rekrutacyjnego. Ponadto, na potrzeby Oddziału zostanie wynajęte biuro, a pracownicy zostaną zaopatrzeni w sprzęt niezbędny do wykonywania zleconej im pracy (w szczególności w komputery), które mogą zostać nabyte lub wynajęte. Usługi, jakie wykonywać będzie Oddział będą usługami o charakterze help desk, polegającymi na pośrednim kontakcie z klientami Spółki (np. telefonicznym, mailowym, poprzez chat a następnie przekierowane przez wpisy danych zlokalizowane w Austrii), nastawionymi na rozwiązywanie technicznych problemów, jakie napotykają użytkownicy produktów oferowanych przez Spółkę. Przy czym kontakt ten będzie miał charakter bierny, tzn. będzie inicjowany zasadniczo wyłącznie przez klientów Spółki (połączenia, maile, zapytania przychodzące) i nie będzie nawiązywany przez pracowników Oddziału w Polsce. W ramach działań help desku pracownicy Oddziału będą wykonywać m.in. następujące czynności: odbieranie telefonów, zapytań mailowych i za pośrednictwem chatu, utrzymywanie aplikacji, udzielanie klientom instrukcji postępowania, zdalne naprawy oprogramowania u klientów, wewnętrzne prace nad znalezieniem rozwiązania problemów zgłaszanych przez klientów, przedstawianie raportu ze zgłoszonych i rozwiązanych/nierozwiązanych problemów technicznych.

Wątpliwości dotyczą m.in. kwestii czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, a tym samym, czy w przypadku nabycia od polskich podatników VAT usług – dla których miejsce świadczenia jest określone w art. 28b ustawy – udokumentowanych fakturami, na których zostanie wykazana kwota podatku VAT, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku VAT.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na facie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wynika z wniosku Spółka posiada siedzibę w Austrii. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zapewnianiu rozwiązań informatycznych (IT) przedsiębiorcom działającym w sektorach bankowym i ubezpieczeniowym. W ramach swojej działalności, Spółka oferuje klientom kompleksowe rozwiązania informatyczne, świadcząc na ich rzecz m.in. usługi: konsultacyjne, integracji systemu, obsługi i utrzymania infrastruktury IT oraz systemów samoobsługowych, jak i zarządzania procesami serwisowymi. Usługi świadczone przez Spółkę i rozwiązania przez nią wypracowane skierowane są zasadniczo do dwóch grup produktów: urządzeń związanych z przetwarzaniem środków pieniężnych jak np. bankomaty, kasety na gotówkę oraz urządzeń klienckich stosowanych powszechnie, jak np. serwery, notebooki, drukarki. Dla obu grup - Spółka zapewnia usługi instalacji i naprawy awarii, a także usługi wsparcia operacyjnego dla oprogramowania i sieci. W Polsce Spółka planuje utworzenie Oddziału w celu uzyskania większej kontroli nad usługami, które są aktualnie nabywane od podmiotu trzeciego, a co za tym idzie, w celu poprawy jakości świadczonych usług i większego dostosowania ich do potrzeb klientów. Dzięki utworzeniu Oddziału podlegającego bezpośrednio Spółce w Austrii, Spółka zyska większą kontrolę nad charakterem, zakresem i jakością wykonywanych prac. Początkowo w Oddziale zostanie zatrudnionych ok. 50 osób (stopniowo, Spółka planuje rozbudowywanie zaplecza personalnego do docelowej liczby ok. 80 osób). Personel będzie składał się ze specjalistów posiadających odpowiednią wiedzę oraz umiejętności techniczne i informatyczne, wyłonionych w toku procesu rekrutacyjnego. Ponadto, na potrzeby Oddziału zostanie wynajęte biuro, a pracownicy zostaną zaopatrzeni w sprzęt niezbędny do wykonywania zleconej im pracy (w szczególności w komputery), które mogą zostać nabyte lub wynajęte. Oddział zostanie zaopatrzony w środki finansowe przez Spółkę, a jego działalność będzie w całości finansowana przez Spółkę (Oddział będzie funkcjonował w oparciu o budżet ustalany przez Spółkę). Środki finansowe przeznaczone będą głownie na wypłatę wynagrodzenia pracownikom, jak też nabycie usług niezbędnych do funkcjonowania Oddziału, które mogą obejmować, oprócz usług najmu, również usługi księgowe czy kadrowo-płacowe. Wszelkie znaczące decyzje, w tym związane z wydatkami podejmowane będą przez zarząd Spółki na terytorium Austrii. W zakresie odpowiedzialności Spółki będzie leżało: podejmowanie decyzji biznesowych dotyczących działalności i rozwoju Spółki, w tym Oddziału, pozyskiwanie klientów, przedstawianie ofert, negocjowanie, zawieranie i aneksowanie umów z kontrahentami, przyjmowanie i modyfikowanie zamówień, określanie zakresu oferowanych usług, określanie zakresu i sposobu świadczenia usług, w tym usług realizowanych przez Oddział, wystawianie faktur sprzedażowych na rzecz klientów. Oddział nie będzie uprawniony do podejmowania żadnych decyzji zarządczych w imieniu Spółki, a jego pracownicy nie będą uprawnieni do poszukiwania klientów, przedstawiania ofert, przyjmowania i modyfikowania zamówień, negocjowania i zawierania umów w imieniu Spółki, czy też wystawiania faktur sprzedażowych. Pracownicy Oddziału będą co prawda mieli kontakt z klientami Spółki, niemniej kontakty te będą miały charakter bierny, tzn. nie będą nawiązywane przez pracowników Oddziału, a przez klientów i będą ograniczały się wyłącznie do kwestii technicznych związanych z rozwiązywaniem problemów związanych z funkcjonowaniem i obsługą usług IT świadczonych przez Spółkę. Czynności podejmowane przez Oddział nie będą miały charakteru sprzedażowego, jak i nie będą nastawione na generowanie zysku dla Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że Oddział nie będzie wykonywał czynności sprzedażowych i nie będzie wystawiał faktur sprzedażowych zewnętrznym kontrahentom, nie będzie posiadał własnych środków pieniężnych i nie będzie miał możliwości ich gromadzenia. Usługi, jakie wykonywać będzie Oddział będą usługami o charakterze help desk, polegającymi na pośrednim kontakcie z klientami Spółki (np. telefonicznym, mailowym, poprzez chat a następnie przekierowane przez wpisy danych zlokalizowane w Austrii), nastawionymi na rozwiązywanie technicznych problemów, jakie napotykają użytkownicy produktów oferowanych przez Spółkę. Przy czym kontakt ten będzie miał charakter bierny, tzn. będzie inicjowany zasadniczo wyłącznie przez klientów Spółki (połączenia, maile, zapytania przychodzące) i nie będzie nawiązywany przez pracowników Oddziału w Polsce. W ramach działań help desku pracownicy Oddziału będą wykonywać m.in. następujące czynności: odbieranie telefonów, zapytań mailowych i za pośrednictwem chatu, utrzymywanie aplikacji, udzielanie klientom instrukcji postępowania, zdalne naprawy oprogramowania u klientów, wewnętrzne prace nad znalezieniem rozwiązania problemów zgłaszanych przez klientów, przedstawianie raportu ze zgłoszonych i rozwiązanych/nierozwiązanych problemów technicznych. Powyższe czynności będą wykonywane pod nadzorem i kontrolą Spółki, wg udzielonych przez nią instrukcji i ustalonych standardów postępowania, spełniających wymogi klientów Spółki. Usługi będą świadczone wyłącznie na rzecz i na potrzeby Spółki, a Oddział nie będzie nawiązywał relacji o charakterze handlowym / sprzedażowym z podmiotami trzecimi. Usługi świadczone przez Oddział będą stanowiły część usług świadczonych przez Spółkę, jednak nie będą pokrywały się z zakresem usług świadczonych przez Spółkę. Co więcej, Oddział nie będzie brał udziału w działalności sprzedażowej Spółki, nie będzie świadczył usług IT w zakresie usług świadczonych przez Spółkę. Usługi świadczone przez Oddział nie będą miały charakteru samoistnego, będą wyłącznie uzupełnieniem usług świadczonych przez Spółkę, a ich wykonywanie będzie miało sens wyłącznie w połączeniu z czynnościami realizowanymi przez Spółkę, gdyż czynności help desk realizowane przez Oddział nie mają dla klientów celu samego w sobie, a zyskują wartość dopiero gdy są świadczone łącznie z podstawowymi usługami IT realizowanymi przez Spółkę. Nie będzie możliwa bezpośrednia sprzedaż na rzecz klienta tylko usług świadczonych przez oddział na terytorium Polski. W ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone na terytorium Polski przez oddział będą miały charakter pomocniczy do usług świadczonych przez Wnioskodawcę z terytorium kraju siedziby. Zatem mając na uwadze rodzaj oraz charakter prowadzonej działalności przez Oddział na terytorium Polski nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Austrii posiadając zaplecze personalne i techniczne będzie prowadzić w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda, należy stwierdzić, że Spółka będzie dysponować pewnymi zasobami ludzkimi oraz technicznymi na terytorium Polski. Spółka na terytorium Polski będzie posiadać Oddział. Niemniej Oddział będzie świadczył usługi wyłącznie na rzecz i na potrzeby Spółki. Oddział nie będzie nawiązywał relacji o charakterze handlowym/sprzedażowym z podmiotami trzecimi. Oddział nie będzie brał udziału w działalności sprzedażowej Spółki, nie będzie świadczył usług IT w zakresie usług świadczonych przez Spółkę. Usługi świadczone przez Oddział nie będą miały charakteru samoistnego, będą wyłącznie uzupełnieniem usług świadczonych przez Spółkę, a ich wykonywanie będzie miało sens wyłącznie w połączeniu z czynnościami realizowanymi przez Spółkę, gdyż czynności help desk realizowane przez Oddział nie mają dla klientów celu samego w sobie, a zyskują wartość dopiero gdy są świadczone łącznie z podstawowymi usługami IT realizowanymi przez Spółkę. Usługi świadczone przez Oddział będą stanowiły część usług świadczonych przez Spółkę, jednak nie będą pokrywały się z zakresem usług świadczonych przez Spółkę. Nie będzie możliwa bezpośrednia sprzedaż na rzecz klienta tylko usług świadczonych przez Oddział na terytorium Polski. Świadczone na terytorium Polski przez Oddział usługi będą miały charakter pomocniczy do usług świadczonych przez Wnioskodawcę z terytorium kraju siedziby. Oddział nie będzie uprawniony do podejmowania żadnych decyzji zarządczych w imieniu Spółki, a jego pracownicy nie będą uprawnieni do poszukiwania klientów, przedstawiania ofert, przyjmowania i modyfikowania zamówień, negocjowania i zawierania umów w imieniu Spółki, czy też wystawiania faktur sprzedażowych. Pracownicy Oddziału będą co prawda mieli kontakt z klientami Spółki, niemniej kontakty te będą miały charakter bierny, tzn. nie będą nawiązywane przez pracowników Oddziału, a przez klientów i będą ograniczały się wyłącznie do kwestii technicznych związanych z rozwiązywaniem problemów związanych z funkcjonowaniem i obsługą usług IT świadczonych przez Spółkę. Czynności podejmowane przez Oddział nie będą miały charakteru sprzedażowego, jak i nie będą nastawione na generowanie zysku dla Wnioskodawcy. Zatem, w tym konkretnym przypadku, należy stwierdzić, że mimo posiadania przez Spółkę pewnych zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie na terytorium Polski usług, do których znajduje zastosowanie art. 28b ustawy wskazać należy, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Austrii i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w analizowanym przypadku usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym, w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy.

Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, a tym samym, w przypadku nabycia od polskich podatników VAT usług – dla których miejsce świadczenia jest określone w art. 28b ustawy – udokumentowanych fakturami, na których zostanie wykazana kwota podatku VAT, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku VAT.

Wątpliwości dotyczą także uznania czy czynności dokonywane pomiędzy Spółką a Oddziałem będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano Oddział nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania Oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do Spółki (jednostki macierzystej), lecz jest jej częścią, a tym samym czynności wykonywane pomiędzy Spółką a Oddziałem nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. Czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Tym samym wskazane czynności dokonywane pomiędzy Spółką a Oddziałem nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.