Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.147.2022.3.IH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-12
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – dostawa i montaż instalacji solarnej na dachu budynku mieszkalnego jednorodzinnego sklasyfikowanego w PKOB 1110 o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m²
Słowa kluczowe: kolektor-kolektor słoneczny; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Gminy (…) z dnia 6 czerwca 2022 r. (data wpływu 4 lipca 2022 r.) uzupełnionego pismami z dnia 16 sierpnia 2022 r. (data wpływu) i 16 sierpnia 2022 r. (data wpływu 17 sierpnia 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż instalacji solarnej na dachu budynku mieszkalnego jednorodzinnego sklasyfikowanego w PKOB 1110 o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m²

**Opis usługi:** Dostawa i montaż instalacji solarnej na dachu budynku mieszkalnego jednorodzinnego objętego klasą PKOB 1110 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m². Moduły solarne (panele) zostaną zamontowane na dedykowanej konstrukcji na dachu budynku mieszkalnego, z którym przedmiotowa instalacja będzie funkcjonalnie związana. Zbiornik na wodę zostanie zamontowany we wskazanym przez mieszkańca pomieszczeniu w budynku mieszkalnym. Orurowanie zostanie poprowadzone po elewacji budynku, w wolnym kanale wentylacyjnym.

**Rozstrzygnięcie:** termomodernizacja obiektu budowlanego

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8% – w części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej budynek mieszkalny jednorodzinny do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. do 300 m²) w całkowitej powierzchni użytkowej

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23% – w pozostałej części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej niekwalifikującej budynek mieszkalny jednorodzinny do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. powyżej 300 m²) w całkowitej powierzchni użytkowej

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 12c oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 4 lipca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 16 sierpnia 2022 r. i 17 sierpnia 2022 r., w zakresie sklasyfikowania wyżej wymienionego świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust. 12 ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi:**

_Gmina (…) będzie realizowała projekt pn. „(…)”, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach (…) Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii („OZE”). Przedmiotem projektu jest między innymi zakup i instalacja (…) instalacji solarnych, w tym: - dwupanelowe: (…) - trzypanelowe: (…). Dotychczasowe konwencjonalne źródła energii zostaną zastąpione darmową energią słoneczną. Wniosek dotyczy dostawy instalacji solarnej oraz usługi jej montażu w budynkach mieszkalnych niezaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego przekraczającej 300 m². Moduły solarne (panele) zostaną zamontowane na dedykowanej konstrukcji na dachu budynku mieszkalnego niezaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zbiornik na wodę zostanie zamontowany we wskazanym przez mieszkańca pomieszczeniu w budynku mieszkalnym, np. kotłownia. Orurowanie zostanie poprowadzone po elewacji budynku, w wolnym kanale wentylacyjnym. Wniosek dotyczy budynków mieszkalnych stałego zamieszkania. Instalacja solarna będzie przeznaczona na cele domowe._

_Instalacja solarna wskazana we wniosku stanowi mikroinstalację w myśl art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r., poz. 610)._

_W ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach, zawartej pomiędzy gminą a uczestnikami projektu (właścicielami prywatnych nieruchomości), gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańców usługę montażu instalacji w ramach termodernizacji ich budynków mieszkalnych._

_Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Budynki właścicieli nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 1110) o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m², niezaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459 ze zm.) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi:_

_\- ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych;_

_\- całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne._

_Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu, o którym mowa powyżej będą wystawiane na Gminę (…)._

_Efekty realizowanego projektu, o którym mowa we wniosku, będą służyły Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wniosek dotyczy czynności złożonej, która w ocenie Wnioskodawcy składa się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. dostawa instalacji oraz jej montaż. Usługi wykonane w ramach montażu instalacji: montaż instalacji solarnych, usługa nadzoru inwestorskiego. Poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia, tj. dostawa instalacji oraz jej montaż są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Instalacja musi zostać zamontowana, aby mogła działać zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Stosunek ceny dostarczanych towarów (instalacji solarnej) do czynności montażu wykonywanej w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku wynosi ok. 80 % (cena materiałów) do 20% (cena montażu). Wynagrodzenie za wykonywane czynności obejmuje całość świadczenia, łącznie dla towarów (instalacji solarnych) oraz usługi ich montażu._

_Celem głównym projektu jest poprawa jakości środowiska oraz warunków życia mieszkańców na terenie Gminy (…) poprzez zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii w indywidualnych budynkach mieszkalnych. W wyniku realizacji projektu dodatkowa zdolność wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych wyniesie: 2,09 MW, w tym dla energii cieplnej: 1,44 MW. Produkcja energii cieplnej 984,65 MWht/rok. Szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych wyniesie 876,93 Mg. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostały zawarte umowy z właścicielami nieruchomości. Inwestycja realizowana w ramach projektu współfinansowanego ze środków UE, a dla osiągnięcia założonego celu tego projektu niezbędny jest zakup instalacji oraz ich montaż._

_Wykonanie tych czynności jest niezbędne dla osiągnięcia ww. wskaźników._

_W ramach realizacji przedmiotowego projektu podstawowym świadczeniem jest dostawa i montaż instalacji oraz usługa nadzoru inwestorskiego, zaś świadczeniami dodatkowymi są usługi: zarządzania projektem, w tym jego rozliczanie i promocja oraz usługa wdrożenia inteligentnego systemu zarządzania. W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji Gmina wyłoniła wykonawcę dokumentacji technicznej i studium wykonalności, a następnie przygotowała i złożyła do Instytucji Zarządzającej (…) wniosek o dofinansowanie wraz z załącznikami. W dalszej kolejności Gmina zobowiązana jest do wyłonienia wykonawców w zakresie dostawy i montażu instalacji solarnych, inspektora nadzoru oraz wykonawcy, który wdroży inteligentny system zarządzania energią połączony z portalem internetowym i serwisem on-line dla klientów końcowych. Zarządzanie projektem, w tym jego rozliczanie i promocja zostanie zlecone podmiotowi zewnętrznemu._

_Grupą docelową będą mieszkańcy gminy (…) (użytkownicy prywatni), którzy wyrazili chęć przystąpienia do projektu wyrażoną w formie ankiety. W tej ankiecie wyrazili zainteresowanie nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia. Konieczność świadczenia przez Wnioskodawcę wobec uczestników projektu złożonego świadczenia jest także podyktowana wymogami konkursu, w ramach którego gmina aplikowała o środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Realizując przedmiotowy projekt gmina zobowiązana jest do wykonania czynności złożonej tj. dostawy instalacji solarnych oraz ich montażu. Gmina (…) jest stroną umowy o dofinansowanie zawartej z Instytucją Zarządzającą (…) i to na niej ciąży obowiązek osiągnięcia założonych wskaźników. Osiągnięcie ich jest możliwe tylko i wyłącznie w przypadku nabycia przez uczestników świadczenia złożonego._

_Wnioskodawca oczekuje wydania WIS na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług - tj. termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części niezaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym._

W piśmie z dnia 16 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca przedłożył (…). Dodatkowo doprecyzował opis przedmiotowej usługi następująco:

_(…) Wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego, na które składa się dostawa i montaż instalacji solarnej. Do zadań Gminy należy wyłonienie wykonawcy, który dostarczy i zamontuje instalacje solarne, wyłonienie wykonawcy świadczącego usługę nadzoru inwestorskiego, wyłonienie wykonawcy inteligentnego systemu zarządzania energią, promocja projektu oraz zarządzenie projektem._

_Instalacja będzie funkcjonalnie związana z budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m², sklasyfikowanym w PKOB 1110._

_Instalacje będące przedmiotem wniosku nie stanowią mikroinstalacji w myśl art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii._

_Świadczenie będące przedmiotem wniosku będzie stanowiło przedsięwzięcie termomodernizacyjne, gdyż jego przedmiotem jest ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne. Dotychczasowe konwencjonalne źródła energii zostaną zastąpione darmową energią słoneczną. (…)_

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany TSUE lub Trybunał) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej._

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

– w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

– w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)._ Rzecznik Generalna zauważyła także, że _Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)._ Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C‑581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis świadczenia zawarty we wniosku, uzupełnieniu oraz postanowienia wynikające z nadesłanych umów należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa i montaż instalacji solarnych na dachu budynku mieszkalnego sklasyfikowanego zgodnie z PKOB do jednorodzinnych budynków mieszkalnych (symbol PKOB 1110) o powierzchni użytkowej przekraczającej 300m², będą ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Instalacja musi zostać zamontowana, aby mogła działać zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Jak wynika z opisu sprawy – realizacja przedmiotowego przedsięwzięcia zmierza do poprawy efektywności energetycznej gminy poprzez zastosowanie systemu energii odnawialnej. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zostały zawarte umowy z właścicielami nieruchomości. Wynagrodzenie za wykonywane czynności obejmuje całość świadczenia, łącznie dla towarów (instalacji solarnych) oraz usługi ich montażu. Z punktu widzenia właścicieli nieruchomości, są oni zainteresowani nabyciem od Gminy jednego (złożonego) świadczenia.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz mieszkańca świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przy czym – z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę projektu – świadczeniem podstawowym jest dostawa i montaż instalacji, natomiast pozostałe czynności związane z jej wykonaniem mają charakter pomocniczy.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że – jak wynika z opisu – w analizowanej sprawie, w zakresie dotyczącym montażu instalacji solarnych na dachu budynku mieszkalnego, sklasyfikowanego zgodnie z PKOB do jednorodzinnych budynków mieszkalnych (symbol PKOB 1110) o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m², mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odsprzedażą świadczenia zakupionego przez Wnioskodawcę od wykonawcy na rzecz mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie z realizacją zadań własnych w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca bowiem nabywa przedmiotowe usługi od wykonawcy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy (zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi), zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisana usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Art. 146aa ust. 1a ustawy stanowi, że jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy: Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Natomiast według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11 Budynki mieszkalne w grupie 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne mieści się klasa 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne, w odniesieni do której wskazano:

Klasa obejmuje: - Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp. - Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa nie obejmuje: - Budynków gospodarstw rolnych (1271) - Budynków o dwóch mieszkaniach (1121) - Budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa (świadczenie kompleksowe) opisane we wniosku odnosi się do budynku mieszkalnego dział 11, symbol PKOB 1110 - Budynki mieszkalne jednorodzinne.

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast „termomodernizacja” to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast, w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438) przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „obiekt budowlany” czy „budynek mieszkalny jednorodzinny”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie: obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że montaż instalacji solarnych będzie odbywał się na dachu budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m², sklasyfikowanego wg kategorii PKOB 1110, a świadczenie dotyczy termomodernizacji.

Natomiast, w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wskazano wyżej – zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – Wnioskodawca traktowany jest jako świadczący kompleksową usługę polegającą na termomodernizacji budynków mieszkalnych.

W konsekwencji, opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż instalacji solarnej na dachu budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni przekraczającej 300 m², sklasyfikowanego, jak wskazał Wnioskodawca, według PKOB w klasie 1110 – podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej obiekt do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. do 300 m²) w całkowitej powierzchni użytkowej na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy. Natomiast w pozostałej części (tj. powyżej 300 m²) należy zastosować stawkę podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 12c oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce podatku od towarów i usług dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego.

W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż instalacji solarnej na dachu budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni przekraczającej 300 m², który, jak wskazał Wnioskodawca, klasyfikowany jest według PKOB w klasie 1110. Tutejszy Organ nie rozstrzygał zatem w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynku, wskazanego w opisie usługi, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę przyjęto jako element opisu sprawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, wykonanego po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).