Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.693.2019.2.MAP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: IP BOX - opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 16 grudnia 2019 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia …), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2020 r., które wpłynęło za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 4 lutego 2020 r., (identyfikator poświadczenia przedłożenia …), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 28 stycznia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.693.2019.1.MAP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 28 stycznia 2020 r. (data doręczenia 29 stycznia 2020 r.; identyfikator poświadczenia doręczenia …). W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku, nadane za pośrednictwem platformy ePUAP - identyfikator poświadczenia przedłożenia …).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od dnia 1 listopada 2017 r. Wnioskodawca prowadzi własną działalność gospodarczą pod nazwą\`(...)\` . Główny zakres działalności Wnioskodawcy sklasyfikowany jest pod symbolem PKD 62.01.Z (działalność związana z oprogramowaniem).

Prace obejmują analizowanie, projektowanie i tworzenie systemów gotowych do użycia:

1.  rozwój i tworzenie nowych programów i web serwisów na zlecenie firmy\`(...)\` ,
2.  pisanie aplikacji mobilnych na Platformę \`(...)\`,
3.  rozwój programów związany z aktualizacją do nowszych technologii,
4.  rozwój związany z poprawianiem wydajności, implementacją nowych wymagań i rozwojem funkcjonalności programów,
5.  eliminację błędów już istniejących w programach,
6.  rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie firmy .. .

Od dnia 2 listopada 2017 r. na podstawie podpisanej umowy o świadczenie usług Wnioskodawca wykonuje usługi badawczo-rozwojowe na rzecz polskiej firmy \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Firma, dla której Wnioskodawca świadczy usługi, rozwija i komercjalizuje własne aplikacje. Specjalizuje się w tworzeniu wysoce użytecznych aplikacji mobilnych oraz nowoczesnych aplikacji webowych. Firma korzysta z najnowszych i najlepszych technologii. Wnioskodawca od lat pracuje w projekcie\`(...)\`, w którym wykorzystuje się AI (ang. artificialintelligence) do rozpoznawania produktów na zdjęciach z półek sklepowych. Dzięki wykorzystaniu AI, klientom firmy \`(...)\` dostarczane są wysokiej jakości wyniki w czasie rzeczywistym. Jest to nowoczesny projekt, który przesuwa granice technologiczne. Kolejny projekt, w którym pracuje Wnioskodawca, to \`(...)\` - mobilny system SFA/FFM dla firm posiadających pracowników terenowych (np. przedstawicieli handlowych, merchandiserów, serwisantów, promoterów). Zaawansowana, ale niezwykle prosta w obsłudze aplikacja na smartfony i tablety odwzorowuje procesy w terenie. Dane w czasie rzeczywistym to szybsza analiza, lepsze decyzje i efektywność managera. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest związana z tworzeniem nowego oprogramowania dla nowych użytkowników, jak również dbaniem o jej dalszy rozwój w związku z rozwijającym się światem i technologiami, ma On również jako zadanie ulepszać wytworzone oprogramowanie komputerowe w związku z m.in. zgłaszanym zapotrzebowaniem użytkowników, wdrażaniem nowych technologii oraz optymalizacją. Wytworzenie/rozwijanie/ulepszenie oprogramowania, którego Wnioskodawca jest twórcą, następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej. Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest Jego autorskim dziełem wynikającym z indywidualnych pomysłów, które następnie modyfikowane jest o ewentualne uwagi i potrzeby użytkowników, jak i Zleceniodawcy (podmiotu zlecającego, z którym Wnioskodawca zawarł umowę). Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa jest zdecydowanie działalnością o charakterze twórczym, która podejmowana jest w sposób z góry zaplanowany, a jej głównym celem jest zwiększanie zasobów wiedzy w związku z pojawiającą się możliwością na wykorzystanie nowej technologii. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do usprawnienia posługiwania się programem, pozwala szybciej wykonywać niektóre czynności, ogranicza możliwość popełnienia błędu przez użytkownika, umożliwia generowanie nowych raportów. Oprócz programowania, do obowiązków Wnioskodawcy należy także analiza polecenia zmiany kodu pod kątem oszacowania czasu potrzebnego do implementacji, analiza czasu potrzebnego do naprawy błędów występujących w aplikacji, implementacja kodu i tworzenie dokumentów opisujących zmiany w kodzie. Działania Wnioskodawcy dla Zleceniodawcy polegają przede wszystkim na eksplorowaniu rozwiązań nietypowych i ściśle innowacyjnych, niewystępujących w dotychczasowej praktyce gospodarczej, tworzeniu nowych, bądź ulepszaniu istniejących produktów (w rozumieniu prac programistycznych) niewystępujących w dotychczasowej praktyce, bądź znacznie różniących się od rozwiązań funkcjonujących.

Wiodące technologie, przy użyciu których powstaje rozwijane oprogramowanie, to:

1.  język oprogramowania C#, Python oraz MS SQL,
2.  technologie wykorzystywane do pisania aplikacji (\`(...)\`),
3.  systemy operacyjne (…),
4.  środowisko programistyczne (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`), zawierające edytor kodu oraz narzędzia pozwalające na analizę, debugowanie oraz uruchamianie tworzonego oprogramowania,
5.  (\`(...)\`) to narzędzie do obsługi bazy danych, umożliwiające przegląd jej struktury, projektowanie oraz tworzenie oprogramowania bazodanowego w postaci skryptów, procedur, pakietów, wyzwalaczy oraz uruchamianie procedur pracujących na danych w bazie.

Wnioskodawca, jako wykonawca, ponosi pełną odpowiedzialność za rezultat oraz wykonywane czynności będące przedmiotem umowy wobec osób trzecich. Zleceniodawca nie wyznacza szczegółowo czasu i sposobu wykonania czynności, nie sprawuje kierownictwa w rozumieniu art. 22 Kodeksu pracy. Wnioskodawca, jako wykonujący czynności, ponosi pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Umowa, którą podpisał z firmą \`(...)\`, posiada również dodatkowe zapisy odnośnie przekazania praw własności intelektualnej na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy, z czego wynika, że wszelkie prawa do wytworzonego oprogramowania są przekazane dalej. Umowa prezentuje poniższe zapisy: „wykonawca zobowiązuje się w ramach wynagrodzenia określonego w ust. 2 umowy przenieść na zamawiającego całość autorskich praw majątkowych do każdego utworu, jak też wszystkie jego części, stworzonego w ramach realizacji przedmiotu umowy.” Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca sprzedaje prawa do wytworzonego oprogramowania w cyklach miesięcznych na podstawie faktury VAT, na rzecz firmy. Dodatkowo Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wytwarzane oprogramowanie stanowi utwór i podlega ochronie prawnej na podstawie zapisów art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.). Przedmiotem umowy jest sprzedaż usług badawczo-rozwojowych, których efektem jest program komputerowy. W jego cenie jest opłata za prawo do korzystania z własności intelektualnej. Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest tworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 lutego 2020 r. Wnioskodawca dodał, że prowadzi działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania, jest to m.in. działalność polegająca na tworzeniu, rozbudowie oraz dokumentacji oprogramowania na zlecenie określonego użytkownika. Usługi świadczone są na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług programistycznych, których efektem są programy komputerowe. Usługi świadczone są na rzecz \`(...)\` Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Zamawiający”), która jest finalnym użytkownikiem tworzonego oprogramowania. Tworzone i rozwijane oprogramowanie to m.in. aplikacja \`(...)\` działająca na komputerach i urządzeniach mobilnych z \`(...)\`, platforma webowa do rozpoznawania produktów na zdjęciach z półek sklepowych z wykorzystaniem sztucznej inteligencji oraz platforma webowa dla firm posiadających pracowników terenowych (np. przedstawicieli handlowych), platforma webowa do zarządzania procesami na serwerze. Wszystkie programy korzystają z najnowszych i najlepszych technologii oraz uwzględniają specyfikę działalności Zamawiającego. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie zawiera innowacyjne, niedostępne w komercyjnej sprzedaży rozwiązania, np. rozpoznawanie produktów na zdjęciach z półek sklepowych w czasie rzeczywistym, generowanie automatycznych raportów, wyświetlanie raportów i wykresów w aplikacji mobilnej. Świadczone usługi programistyczne przez Wnioskodawcę polegają na podejmowaniu wszelkich działań mających na celu stworzenie oprogramowania zgodnie z wymaganiami stawianymi przez Zamawiającego. Działania te w szczególności obejmują działalność twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), dzięki czemu następuję rozwój umiejętności Wnioskodawcy i tworzone są nowe zasoby wiedzy. W ramach omawianych działań Wnioskodawca wykorzystuje i poszerza wiedzę z zakresu programowania, informatyki, telekomunikacji do projektowania oraz tworzenia nowych lub ulepszonych programów. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzących przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Wnioskodawca tworzy nowe oprogramowania lub rozwija i ulepsza poprzez dodawanie nowych funkcjonalności do oprogramowania już istniejącego, będącego własnością Zamawiającego, bądź dostępnego na licencji open source. Tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca przenosi na Zamawiającego całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Przeniesienie praw następuje z chwilą podpisania przez Zamawiającego i Wnioskodawcę protokołu odbioru prac oraz opłacenia wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 w zw. z ust. la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarnej opłacany jest zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. podatek liniowy 19%). Działalność jest prowadzona na terenie Polski. Wnioskodawca posiada odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja jest prowadzona od dnia 1 stycznia 2019 r. Prowadzona przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2019 r., działalność spełnia definicję prac rozwojowych, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, a w związku z tym spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania polegające na rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności lub funkcjonalności oprogramowania. Działalność polega na rozwoju oprogramowania. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, usługi, procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej. Wnioskodawca posiada pełnię praw autorskich do oprogramowania będącego efektem prac rozwojowych. Prawa autorskie są przenoszone na zamawiającego. Ulepszenie/rozwinięcie oprogramowania odbywa się na podstawie umowy o świadczenie usług programistycznych wraz z przeniesieniem praw autorskich do powstałego oprogramowania. W wyniku tworzenia/rozwoju oprogramowania tworzone są nowe kody w językach programowania i powstaje prawo własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do tworzonego oprogramowania. W związku z tworzeniem ww. oprogramowania Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. Ponosi On pełną odpowiedzialność za rezultat oraz wykonywane czynności będące przedmiotem umowy wobec osób trzecich. Zamawiający nie wyznacza szczegółowo czasu i sposobu wykonania czynności, nie sprawuje kierownictwa w rozumieniu art. 22 Kodeksu pracy. Wnioskodawca jako wykonujący czynności ponosi pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, ponieważ grożą Mu kary umowne za nieterminową realizację zleconych przez Zamawiającego zadań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje skorzystanie z ulgi „IP BOX”, tj. art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z praw autorskich do programu komputerowego stawką podatku w wysokości 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są wszelkie przesłanki, aby mógł On skorzystać z obniżonej stawki opodatkowania. Tworzony i sprzedawany przez Niego w trakcie realizacji usługi program lub jego część są przekazywane wraz z autorskimi prawami do programu komputerowego. Utwór powstaje w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych. Wytworzone utwory w wyniku prac badawczo-rozwojowych cechują się innowacyjnością, ponieważ wprowadzają nowe, unikatowe rozwiązania systemowe. Również ewidencja księgowa prowadzona przez Niego pozwala na ustalenie wyodrębnionych kosztów prac badawczo-rozwojowych. Podsumowując, Wnioskodawca w oparciu o powyższe uważa, że spełnione są wszelkie przesłanki do zastosowania ulgi zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym.

W uzupełnieniu wniosku dodano, że zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl przepisów art. 5a pkt 40 ww. ustawy, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W związku z powyższymi przepisami można zakwalifikować działalność Wnioskodawcy jako prace rozwojowe, natomiast przychód ze sprzedaży praw majątkowych do efektów Jego pracy w postaci programu komputerowego jako dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca spełnia wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1 ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym będzie mógł w rozliczeniu rocznym za rok 2019 i latach kolejnych, skorzystać ze stawki 5% podatku od ww. dochodów uzyskiwanych z tytuł przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego w ramach ww. działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość. O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, nie zaś forma zawiązania stosunku prawnego.

Stosownie natomiast do art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Powyższe oznacza, że zanim dokona się kwalifikacji do jakiego źródła podatkowego zaliczyć uzyskiwane przychody, należy przeanalizować całokształt okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności badając, czy charakter podejmowanych przez Wnioskodawczynię czynności spełnia przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Powyższą definicję uzupełnia regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy, oraz

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy można stwierdzić, że działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

*   wykonywana jest w sposób ciągły, jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter;

*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji, czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności. W efekcie działania podatnika wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy podejmowane przez niego czynności będą istotnie odbiegały np. od hobbystycznego wykonywania prac artystycznych, a nadto podatnik z podejmowanych czynności uczynił sobie źródło stałego (nieokazjonalnego) zarobkowania.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że udzielanie licencji do cyfrowych prac artystycznych może być traktowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy, tj. jako przychód z praw majątkowych. Ocena, czy podmiot osiągający przychody z udzielanych licencji do cyfrowych ilustracji prowadzi działalność gospodarczą, czy osiąga przychody z praw majątkowych, uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność zarobkowa spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy oraz, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jeżeli więc istnieją wątpliwości, co do podatkowoprawnej kwalifikacji przychodów (dochodów) do właściwego źródła przychodów i w konsekwencji prawidłowości sposobu ich opodatkowania, pomimo wyrażanego przez podatnika oświadczenia woli, że nie prowadzi działalności gospodarczej, obiektywnej ocenie musi zostać poddany całokształt okoliczności związanych z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Skoro świadczone usługi przez Wnioskodawcę wykonywane są, jak wynika z wniosku – w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to uzyskiwane przychody z tytułu sprzedaży oprogramowania stanowią przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że „proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.”

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Według art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dnia 1 listopada 2017 r. Wnioskodawca prowadzi własną działalność skalsyfikowaną jest symbolem PKD 62.01.Z (działalność związana z oprogramowaniem). Od dnia 2 listopada 2017 r. na podstawie podpisanej umowy o świadczenie usług Wnioskodawca wykonuje usługi badawczo-rozwojowe na rzecz polskiej firmy, która świadczy usługi rozwija i komercjalizuje własne aplikacje. Usługi świadczone są przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług programistycznych, których efektem są programy komputerowe. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 w zw. z ust. la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarnej opłacany jest zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. podatek liniowy 19%). Działalność jest prowadzona na terenie Polski. Wnioskodawca posiada odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja jest prowadzona od dnia 1 stycznia 2019 r. Prowadzona przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2019 r., działalność spełnia definicję prac rozwojowych, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, a w związku z tym spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis do przeanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego uregulowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw do oprogramowania wytwarzanego i rozwijanego przez Niego, które stanowi utwór prawnie chroniony, wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z powyższego tytułu wg stawki 5%.

Ponieważ Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. zaprowadził odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w stosunku do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. może stosować stawkę, o której mowa wyżej. A zatem, Wnioskodawca będzie mógł w zeznaniu rocznym za rok 2019 oraz w latach kolejnych rozliczać dochód uzyskany z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych, z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.