Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP4/443-357/14/17-S/EWW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-23
Teza: Dokumentacja przy WDT uprawniająca do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 421/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 24 stycznia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w stanach faktycznych nr 1-5 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w stanach faktycznych nr 1-5. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz opłatę.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 23 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP4/443-357/14 -4/EWW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w stanie faktycznym nr 1 i nr 5 oraz za nieprawidłowe w stanie faktycznym nr 2-4. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 października 2014 r. nr ILPP4/443-357/14-4/EWW w zakresie udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w stanie faktycznym nr 2-4 wniósł pismem z dnia 10 listopada 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 11 grudnia 2014 r. nr ILPP4/443/W-26/14-4/IM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w stanie faktycznym nr 2-4.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 października 2014 r. nr ILPP4/443-357/14-4/EWW w ww. zakresie złożył skargę z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 421/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 23 października 2014 r. nr ILPP4/443-357/14-4/EWW.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 421/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 18 listopada 2015 r. nr ILRP-46-342/15-2/RJ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I FSK 13/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca (zwany również Spółką) dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Znaczna część sprzedaży do krajów Unii Europejskiej prowadzona jest na zasadach EX WORKS, gdzie wszelkie obowiązki związane z organizacją transportu, ubezpieczeniem towaru, spoczywają na nabywcy.

Transport towarów odbywa się samochodami ciężarowymi. Spółka posiada kopię listu przewozowego CMR, na którym jest zamieszczany tekst: „odlewy wg faktury nr …” lub „odlewy wg specyfikacji/dowodu wydania nr …”. Na liście przewozowym znajduje się pieczęć przewoźnika oraz podpis kierowcy, potwierdzające odbiór towaru.

Wnioskodawca ma jednak problem z uzyskaniem listu przewozowego potwierdzonego przez odbiorcę towaru. Spółka dysponuje natomiast innymi „dodatkowymi dokumentami”, potwierdzającymi  dokonanie wywozu towarów do innego kraju Unii Europejskiej, a w szczególności:

1.  wydrukiem wiadomości e-mailowej przesłanej na wskazany przez Spółkę adres poczty elektronicznej przez pracownika odbiorcy towaru (kontrahenta), potwierdzający, że towar lub towary dostarczone udokumentowane fakturą/fakturami nr … zostały dostarczone do kontrahenta, potwierdzenie to może być zbiorcze (dotyczące kilku dostaw towarów zrealizowanych w danym okresie) lub indywidualne (dotyczące danej dostawy), lub
2.  potwierdzeniem zapłaty przelewem całej faktury, lub
3.  potwierdzeniem zapłaty przelewem faktury, z której zostało potrącone zobowiązanie Spółki w stosunku do odbiorcy towarów, lub
4.  kompensatą wzajemnych należności i zobowiązań z kontrahentem, lub
5.  skanem listu przewozowego, potwierdzonego przez kontrahenta.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

*   jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE, tj. posiada NIP dla transakcji wewnątrzwspólnotowych;
*   nabywca posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
*   dokonaną dostawę Spółka dokumentuje fakturą wystawioną zgodnie z przepisem art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
*   wywozu towarów dokonuje przewoźnik działający na rzecz nabywcy towarów, nie występują przypadki wywozu towarów przez nabywcę własnym środkiem transportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zestaw dokumentów na który składają się: kopia listu przewozowego, na którym przewoźnik/kierowca potwierdza odbiór towarów oraz jeden z „dokumentów dodatkowych” wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, stanowią dostateczne udokumentowanie wywozu poza granice RP i dają prawo do zastosowania przez Spółkę stawki 0%?
2.  Czy faktura, na której wyszczególnione zostały wszystkie sztuki ładunku, stanowi specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Przedstawiony w opisie sprawy katalog dowodów (tj. list przewozowy, na którym znajduje się podpis przewoźnika/kierowcy potwierdzający odbiór towaru oraz jeden z dokumentów, tj. przesłane przez kontrahenta mailem zbiorcze lub indywidualne potwierdzenie odbioru towarów, lub potwierdzenie zapłaty przelewem całej faktury, lub potwierdzenie zapłaty przelewem faktury, z której zostało potrącone zobowiązanie Spółki w stosunku do odbiorcy towarów, lub kompensata wzajemnych należności i zobowiązań z kontrahentem, lub skan listu przewozowego potwierdzonego przez kontrahenta), pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki 0% do transakcji WDT.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o podatku VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składający deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy - są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju  w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W myśl art. 42 ust. 4 ustawy o podatku VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o których mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2.  adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3.  określenie towarów i ich ilości;
4.  potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5.  rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu; w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 ustawy  w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny  dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji jej opodatkowanie preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji  jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji  jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

W związku z powyższym ważne jest to, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został wywieziony z terytorium kraju oraz został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego.

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest zatem w znacznej mierze od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych skutki podatkowe.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz analizę stwierdzić należy, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 4 ustawy, uzupełnione dokumentami dodatkowymi wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem podstawową kwestią w przedmiotowej sprawie jest to, aby z posiadanych przez Spółkę dokumentów wynikało łącznie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zauważyć należy, że powołane powyżej przepisy nie stanowią o formie dokumentów. Zasadniczo dopuszczalna jest każda forma dokumentu, byle uprawdopodobniała ona wywóz towarów z terytorium kraju i ich dostarczenie na terytorium innego państwa członkowskiego. W dobie szeroko rozumianej komunikacji technicznej nie ma podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi przesyłanemu np.: w formie elektronicznej, skanem czy faxem. Zdaniem Wnioskodawcy, dla zastosowania stawki 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest konieczne zatem posiadanie danego dokumentu w formie papierowej, wystarczy jego wersja elektroniczna, tj. przesłane mailem od kontrahenta potwierdzenie zbiorcze odbioru przez kontrahenta towarów (dotyczące kilku dostaw towarów zrealizowanych w danym okresie) lub indywidualne (dotyczące odbioru danego towaru).

Zatem należy stwierdzić, że kopia listu przewozowego CMR, na którym jest zamieszczany tekst: „odlewy wg faktury nr …” lub „odlewy wg dowodu wydania/specyfikacji nr …” z podpisem kierowcy potwierdzającego odbiór towaru/towarów oraz jeden z dokumentów dodatkowych wymienionych w opisie stanu faktycznego (tj. potwierdzenie indywidualne/zbiorcze przesłane mailem przez kontrahenta o odbiorze towarów lub potwierdzenie zapłaty przelewem całej faktury, lub potwierdzenie zapłaty przelewem faktury, z której zostało potrącone zobowiązanie Spółki w stosunku do odbiorcy towarów, lub kompensata wzajemnych należności i zobowiązań z kontrahentem, lub skan listu przewozowego, potwierdzonego przez kontrahenta) potwierdzać będą łącznie w sposób jednoznaczny dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Spółka posiadać będzie więc dokumenty uprawniające do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym - gdy towar wywożony będzie przez dostawcę lub nabywcę przy użyciu własnego środka transportu - w przypadku trudności z uzyskaniem dowodów „podstawowych”, tj. listu przewozowego potwierdzonego przez odbiorcę towaru, Wnioskodawca będzie miał prawo zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0%, ponieważ posiadać będzie kopię listu przewozowego CMR oraz jeden z dokumentów dodatkowych, tj.:

1.  wydruk wiadomości e-mailowej przesłanej na wskazany przez Spółkę adres poczty elektronicznej przez pracownika odbiorcy towaru (kontrahenta), potwierdzający, że towar lub towary dostarczone w danym okresie udokumentowane fakturą/fakturami nr zostały dostarczone do kontrahenta, potwierdzenie to może być zbiorcze (dotyczące kilku dostaw towarów zrealizowanych w danym okresie) lub indywidualne (dotyczące danej dostawy), lub
2.  potwierdzenie zapłaty przelewem całej faktury, lub
3.  potwierdzenie zapłatą przelewem faktury, z której zostało potrącone zobowiązanie Spółki w stosunku do odbiorcy towarów, lub
4.  kompensata wzajemnych należności i zobowiązań z kontrahentem, lub
5.  skan listu przewozowego, potwierdzonego przez kontrahenta.

Powyższe stanowisko potwierdza uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dodatkowo w art. 42 ust. 11 ustawy stwierdzono, że w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Powyższe stanowisko potwierdza również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2014 r. nr ILPP4/443-465/13-6/ISN.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli faktura zawiera dane niezbędne do prawidłowej identyfikacji towarów, które są przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dla zastosowania stawki VAT 0% nie jest konieczne sporządzenie odrębnego dokumentu specyfikacji. Specyfikacja nie jest żadnym konkretnym dokumentem, a jedynie pewnego rodzaju wyliczeniem, które podatnik może sporządzić zarówno na odrębnym dokumencie, jak i w ramach wystawionej faktury, z podkreśleniem, że w jednym i w drugim przypadku chodzi o osiągnięcie celu, jakim jest możliwość identyfikacji towaru będącego przedmiotem dostawy. Ponadto ustawodawca nie sprecyzował, jak specyfikacja winna wyglądać, tym bardziej zasadnym jest przyjęcie stanowiska, że potwierdzeniem specyfikacji, o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest wyszczególnienie sztuk ładunku towarów na fakturze. Powyższe stanowisko potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1388/08. Jego zdaniem podatnicy nie powinny być zmuszani do posiadania w swojej dokumentacji odrębnej specyfikacji dostarczanych w ramach WDT towarów, jeśli ta została zawarta w fakturze VAT. Dla udowodnienia faktu dokonania WDT bowiem istotne znaczenie ma treść dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, a nie ich liczba. Nie ma zatem przeciwwskazań, aby jeden dokument pełnił tutaj kilka funkcji dowodowych.

Co jest warte podkreślenia, zdaniem sądu, ustawodawca nie wyłącza możliwości, by faktura zawierała specyfikację sztuk ładunku.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy aby skorzystać z prawa do opodatkowania WDT stawką 0%, Wnioskodawca nie musi sporządzać specyfikacji sztuk ładunku jako odrębnego dokumentu. Wystarczy, że na innym dokumencie, np. fakturze VAT zawarte zostaną dane identyfikujące wywożone towary.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych we wniosku stanach faktycznych, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 421/15.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 13 ust. 1 ustawy wskazuje, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy - przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Natomiast art. 13 ust. 6 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zarejestrowany jako podatnik VAT-UE (posiada NIP dla transakcji wewnątrzwspólnotowych) dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Znaczna część sprzedaży do krajów Unii Europejskiej prowadzona jest na zasadach EX WORKS, gdzie wszelkie obowiązki związane z organizacją transportu, ubezpieczeniem towaru, spoczywają na nabywcy. Nabywca towarów posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Dokonaną dostawę Spółka dokumentuje fakturą wystawioną zgodnie z przepisem art. 106 ustawy. Transportu towarów dokonuje przewoźnik działający na rzecz nabywcy towarów. Zainteresowany posiada kopię listu przewozowego CMR, na którym jest zamieszczany tekst: „odlewy wg faktury nr …” lub „odlewy wg specyfikacji/dowodu wydania nr …”. Na liście przewozowym znajduje się pieczęć przewoźnika oraz podpis kierowcy potwierdzające odbiór towaru. Wnioskodawca ma jednak problem z uzyskaniem listu przewozowego potwierdzonego przez odbiorcę towaru. Dysponuje on natomiast innymi „dodatkowymi dokumentami”.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest 5 odrębnych stanów faktycznych, w których Spółka posiada zestawy dokumentów składających się odpowiednio z:

*   Stan faktyczny nr 1:
    *   kopii faktury dokumentującej dokonaną dostawę;
    *   kopii listu przewozowego CMR, na którym jest zamieszczany tekst: „odlewy wg faktury nr …” lub „odlewy wg specyfikacji/dowodu wydania nr …” - na liście przewozowym znajduje się pieczęć przewoźnika oraz podpis kierowcy potwierdzające odbiór towaru;
    *   wydruku wiadomości e-mailowej przesłanej na wskazany przez Spółkę adres poczty elektronicznej przez pracownika odbiorcy towaru (kontrahenta), potwierdzający, że towar lub towary dostarczone udokumentowane fakturą/fakturami nr … zostały dostarczone do kontrahenta  potwierdzenie to może być zbiorcze (dotyczące kilku dostaw towarów zrealizowanych w danym okresie) lub indywidualne (dotyczące danej dostawy),
*   Stan faktyczny nr 2:
    *   kopii faktury dokumentującej dokonaną dostawę;
    *   kopii listu przewozowego CMR, na którym jest zamieszczany tekst: „odlewy wg faktury nr …” lub „odlewy wg specyfikacji/dowodu wydania nr …” - na liście przewozowym znajduje się pieczęć przewoźnika oraz podpis kierowcy potwierdzające odbiór towaru;
    *   potwierdzenia zapłaty przelewem całej faktury,
*   Stan faktyczny nr 3:
    *   kopii faktury dokumentującej dokonaną dostawę;
    *   kopii listu przewozowego CMR, na którym jest zamieszczany tekst: „odlewy wg faktury nr …” lub „odlewy wg specyfikacji/dowodu wydania nr …” - na liście przewozowym znajduje się pieczęć przewoźnika oraz podpis kierowcy potwierdzające odbiór towaru;
    *   potwierdzenia zapłaty przelewem faktury, z której zostało potrącone zobowiązanie Spółki w stosunku do odbiorcy towarów,
*   Stan faktyczny nr 4:
    *   kopii faktury dokumentującej dokonaną dostawę;
    *   kopii listu przewozowego CMR, na którym jest zamieszczany tekst: „odlewy wg faktury nr …” lub „odlewy wg specyfikacji/dowodu wydania nr …” - na liście przewozowym znajduje się pieczęć przewoźnika oraz podpis kierowcy potwierdzające odbiór towaru;
    *   kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań z kontrahentem,
*   Stan faktyczny nr 5:
    *   kopii faktury dokumentującej dokonaną dostawę;
    *   kopii listu przewozowego CMR, na którym jest zamieszczany tekst: „odlewy wg faktury nr …” lub „odlewy wg specyfikacji/dowodu wydania nr …” - na liście przewozowym znajduje się pieczęć przewoźnika oraz podpis kierowcy potwierdzające odbiór towaru;
    *   skanu listu przewozowego, potwierdzonego przez kontrahenta.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy – w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Przedmiotowa sprawa dotyczy sytuacji, w których transport towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykonywany jest przez przewoźnika.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast – w myśl art. 42 ust. 11 ustawy – w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, która korzystać może z opodatkowania preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%, uzależnione jest od spełnienia dwóch podstawowych warunków. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (dostarczenie) do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków – o którym mowa wyżej – od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką podatku w wysokości 0%, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest zatem w znacznej mierze od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska.

Dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zauważyć należy, że powołane powyżej przepisy nie stanowią o formie dokumentów. Zasadniczo dopuszczalna jest każda forma dokumentu, byle uprawdopodobniała ona wywóz towarów z terytorium kraju i ich dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. W dobie szeroko rozumianej komunikacji technicznej, nie ma podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi przesyłanemu np.: w formie elektronicznej. Dla zastosowania stawki 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest konieczne zatem posiadanie danego dokumentu w formie papierowej, wystarczy jego wersja elektroniczna.

W tym miejscu należy wskazać, że od dnia 1 kwietnia 2013 r. przepisy art. 42 ustawy nie wymagają dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką podatku w wysokości 0% posiadania kopii faktury. Zatem Spółka nie ma obowiązku posiadania kopii faktury dokumentującej daną transakcję dostawy towarów.

Zainteresowany poinformował jednak, że dostawę towarów dokumentuje fakturą wystawioną zgodnie z przepisem art. 106 ustawy. Dokument taki wypełnia znamiona specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy. Wnioskodawca nie musi więc sporządzać oddzielnie tego dokumentu.

W powyższej kwestii zgodzić należy się więc ze stanowiskiem Zainteresowanego, zgodnie z którym aby skorzystać z prawa do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką podatku w wysokości 0%, nie musi on sporządzać specyfikacji sztuk ładunku jako odrębnego dokumentu. Wystarczy, że na fakturze VAT zawarte zostaną dane identyfikujące wywożone towary.

W stanach faktycznych od 1 do 5 Wnioskodawca posiada następujące komplety dokumentów:

*   Stan faktyczny nr 1:
    *   kopię faktury dokumentującej dokonaną dostawę;
    *   kopię listu przewozowego CMR, na którym jest zamieszczany tekst: „odlewy wg faktury nr …” lub „odlewy wg specyfikacji/dowodu wydania nr …” - na liście przewozowym znajduje się pieczęć przewoźnika oraz podpis kierowcy potwierdzające odbiór towaru;
    *   wydruk wiadomości e-mailowej przesłanej na wskazany przez Spółkę adres poczty elektronicznej przez pracownika odbiorcy towaru (kontrahenta), potwierdzający, że towar lub towary dostarczone udokumentowane fakturą/fakturami nr … zostały dostarczone do kontrahenta  potwierdzenie to może być zbiorcze (dotyczące kilku dostaw towarów zrealizowanych w danym okresie) lub indywidualne (dotyczące danej dostawy),
*   Stan faktyczny nr 2:
    *   kopii faktury dokumentującej dokonaną dostawę;
    *   kopii listu przewozowego CMR, na którym jest zamieszczany tekst: „odlewy wg faktury nr …” lub „odlewy wg specyfikacji/dowodu wydania nr …” - na liście przewozowym znajduje się pieczęć przewoźnika oraz podpis kierowcy potwierdzające odbiór towaru;
    *   potwierdzenia zapłaty przelewem całej faktury,
*   Stan faktyczny nr 3:
    *   kopii faktury dokumentującej dokonaną dostawę;
    *   kopii listu przewozowego CMR, na którym jest zamieszczany tekst: „odlewy wg faktury nr …” lub „odlewy wg specyfikacji/dowodu wydania nr …” - na liście przewozowym znajduje się pieczęć przewoźnika oraz podpis kierowcy potwierdzające odbiór towaru;
    *   potwierdzenia zapłaty przelewem faktury, z której zostało potrącone zobowiązanie Spółki w stosunku do odbiorcy towarów,
*   Stan faktyczny nr 4:
    *   kopii faktury dokumentującej dokonaną dostawę;
    *   kopii listu przewozowego CMR, na którym jest zamieszczany tekst: „odlewy wg faktury nr …” lub „odlewy wg specyfikacji/dowodu wydania nr …” - na liście przewozowym znajduje się pieczęć przewoźnika oraz podpis kierowcy potwierdzające odbiór towaru;
    *   kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań z kontrahentem,
*   Stan faktyczny nr 5:
    *   kopię faktury dokumentującej dokonaną dostawę;
    *   kopię listu przewozowego CMR, na którym jest zamieszczany tekst: „odlewy wg faktury nr …” lub „odlewy wg specyfikacji/dowodu wydania nr …” - na liście przewozowym znajduje się pieczęć przewoźnika oraz podpis kierowcy potwierdzające odbiór towaru;
    *   skan listu przewozowego, potwierdzonego przez kontrahenta.

W kwestii dokumentacji uprawniającej Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wskazanych w stanach faktycznych 2-4 wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 421/15. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził m.in.: „W ocenie Sądu wskazane przez skarżącą dowody dodatkowe, tj. potwierdzenie zapłaty przelewem całej faktury lub potwierdzenie zapłaty przelewem faktury, z której zostało potrącone zobowiązanie Spółki w stosunku do odbiorcy towarów, jak i kompensata wzajemnych należności i zobowiązań z kontrahentem, pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki 0% do transakcji WDT. (…)

Zatem należy stwierdzić, że kopia faktury i kopia listu przewozowego CMR, na którym jest zamieszczany tekst: odlewy wg faktury nr lub wg specyfikacji nr \`(...)\`. z podpisem kierowcy potwierdzającego odbiór towaru/towarów oraz jeden z dokumentów dodatkowych wymienionych w opisie stanu faktycznego nr 2-4 (tj. potwierdzenie zapłaty, potwierdzenie zapłaty faktury z której zostało potrącone zobowiązanie Spółki w stosunku do odbiorcy towarów, lub kompensata wzajemnych należności i zobowiązań z kontrahentem) potwierdzać będą łącznie w sposób jednoznaczny dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Spółka posiadać będzie więc dokumenty uprawniające do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. (…)

Sąd zauważa, że we wniosku skarżąca podała, że oprócz kopii faktury i potwierdzeń zapłaty/kompensaty dysponuje ona kopią dokumentu (listu przewozowego) CMR, który potwierdza, że towar został wydany. (…)

W opisie stanu faktycznego wniosku, mowa jest o sytuacji gdy towary zostały wydane nabywcy, na kopii dokumentu widnieje podpis kierowcy dokumentujący odbiór towaru. Ponadto, co istotne, w opisie stanu faktycznego podatnik nie wskazywał, że zapłata/kompensata następuje przed dokonaniem wydania towaru (tj. jako zaliczka czy przedpłata). (…)

W świetle powyższego należy uznać, że również w zakresie stanu faktycznego oznaczonego w pkt 2-4 stanowisko podatnika jest prawidłowe, tj. dla zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest wystarczające posiadanie przez wnioskodawcę kopii faktury, kopii dokumentu przewozowego CMR z podpisem kierowcy potwierdzającym odbiór towaru oraz potwierdzenia zapłaty faktury (stan faktyczny nr 2), lub potwierdzenia zapłaty przelewem faktury z której zostało potrącone zobowiązanie Spółki w stosunku do odbiorcy towarów (stan faktyczny nr 3), lub kompensata wzajemnych należności i zobowiązań z kontrahentem (stan faktyczny nr 4)”.

Mając na uwadze opis sprawy, wskazane regulacje prawne oraz powołany powyżej wyrok WSA w Poznaniu wydany w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że w każdym z przedstawionych stanów faktycznych (od 1 do 5) Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% dla dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Posiadane przez niego dokumenty dowodzą, że będące przedmiotem dostawy towary wywiezione zostały z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.