Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-533/16-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-31
Teza: 1. Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo, traktując usługę najmu wraz z mediami jako jedno łączne świadczenie opodatkowując je odpowiednio według stawki podatku VAT właściwego dla najmu lokali mieszkalnych tj. zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT? 2. Czy jako wymaganą na fakturach podstawę zwolnienia świadczonych usług należy zastosować w pozycji czynszu, jak i w pozycjach poszczególnych opłat (mediów) - art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: gmina; media; najem; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2016 r. (data wpływu 2 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 12 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania przy odsprzedaży mediów najemcom lokali mieszkalnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 12 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania przy odsprzedaży mediów najemcom lokali mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupu towarów oraz usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Wnioskodawcę w ramach obowiązków publicznoprawnych, a więc traktowana jest jako czynność spoza VAT. Jednak niektóre czynności przeprowadzane są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Takie działania, co do zasady, podlegają regulacjom VAT i w konsekwencji Gmina wykonuje je jako podatnik VAT. Gmina posiada lokale mieszkalne, które na podstawie podpisanych umów wynajmuje najemcom. Lokalami mieszkalnymi, administruje zarządca tj. P., której 100% właścicielem jest Gmina.

Z tytułu najmu najemca zgodnie z umową, zawartą pomiędzy Gminą a najemcą, jest obowiązany opłacać czynsz oraz towarzyszące mu opłaty za media tj. centralne ogrzewanie, zimną wodę, odbiór ścieków, wywóz nieczystości stałych, gaz.

Lokale wyposażone są tylko w liczniki wody. Najemcy lokali mieszkalnych nie mają podpisanych umów bezpośrednio z dostawcą mediów. Na terenie gminy jedynym dostawcą wody jest P. w K. Spółka z o.o., której właścicielem jest Gmina.

Faktury VAT za czynsz oraz media dla najemców lokali wystawia w imieniu Gminy zarządca - Zapisy umów najmu są następujące:

„1. Z tytułu najmu Najemca jest zobowiązany płacić Wynajmującemu czynsz w wysokości ….. zł miesięcznie i inne opłaty związane z najmem (usługa towarzysząca) tj.:

1.  za dostawę zimnej wody,
2.  za podgrzanie wody,
3.  za centralne ogrzewanie ( zaliczka),
4.  za odprowadzenie ścieków,
5.  za gospodarowanie odpadami komunalnymi,
6.  za gaz.

2 .Opłaty związane z najmem naliczone będą w oparciu o wskazania liczników, ustalonych ryczałtów - zaliczek, obowiązujących taryf i uchwał Rady Miejskiej w K.”

W fakturach VAT dla najemców lokali mieszkalnych w oddzielnych pozycjach wyszczególniony jest czynsz i opłaty za media, zarówno naliczane na podstawie wskazań liczników (ciepła, zimna woda) jak i ryczałtowo przeliczone na osobę. Wszystkie pozycje na fakturze są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Ponadto wskazano, że Gmina obciążana jest fakturami wystawianymi przez P. (sp. z o.o.), a dotyczącymi zużycia wody i odbioru ścieków w budynkach gminnych ze stawką podatku w wysokości 8% bez prawa ze strony Gminy do odliczenia z uwagi na fakt obciążenia najemców za najem lokali mieszkalnych i media jako jedno łączne świadczenie podlegające zwolnieniu. Wskazano, że mieszkania we Wspólnotach Mieszkaniowych rozliczają wspólnoty. One mają podpisane umowy na dostawę mediów i obciążają Gminę jako jednego z właścicieli za zużyte media (dostawa wody i odbiór ścieków, centralne ogrzewanie, gaz). Faktury wystawiane są w wartościach brutto, ponieważ Wspólnoty nie są podatnikami podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku poinformowano, że zarówno złożony wniosek, jak i zadane pytanie dotyczyły opodatkowania usługi najmu lokali mieszkalnych wraz z towarzyszącymi najmowi mediami bez względu na fakt w jakich strukturach organizacyjnych dany lokal występuje.

Gmina wskazała również, że posiada zasób mieszkaniowy, w którym znajdują się :

*   lokale mieszkalne, których właścicielem jest Gmina, znajdujące się w budynkach wspólnot mieszkaniowych. W takich przypadkach wszystkie opłaty obciążające dany lokal pokrywa Gmina (obciążana fakturami, rachunkami, których wystawcą są wspólnoty mieszkaniowe które nie są podatnikami VAT), powyższe lokale są przedmiotem umów najmu na cele mieszkaniowe wraz z towarzyszącymi im mediami (jako usług towarzyszących). Okoliczność ta wynika z treści zawartej umowy najmu podpisanej pomiędzy gminą a najemcą.

Tożsama sytuacja dotyczy również lokali gminnych znajdujących się w budynkach spółdzielni mieszkaniowych. Również w tych przypadkach Gmina pokrywa opłaty (obciążana fakturami wystawionymi przez spółdzielnie mieszkaniowe gdzie wszystkie media i opłaty widnieją ze „stawką zw”) powyższe lokale też są przedmiotem najmu na cele mieszkaniowe wraz z towarzyszącymi mu mediami (jako usług towarzyszących) okoliczność ta wynika z umowy zawartej pomiędzy Gminą a jej najemcą.

*   lokale mieszkalne, których właścicielem jest Gmina, znajdujące się w budynkach w całości należących do gminy. W takich przypadkach wszystkie opłaty obciążające dany lokal pokrywa Gmina (obciążana fakturami od dostawców mediów) powyższe lokale również są przedmiotem umów najmu na cele mieszkaniowe wraz z towarzyszącymi im mediami (jako usług towarzyszących). Okoliczność ta wynika z treści zawartej umowy najmu podpisywanej pomiędzy gminą a najemcą.

Jak wynika z powyżej opisanych sytuacji dla lokatorów gminnego zasobu mieszkaniowego nie ma znaczenia, w którym budynku mieszkają gdyż ponoszą opłatę czynszową wg jednych stawek ustalonych przez Radę Miejską.

W związku z powyższym Gmina jest przekonana, że opisany i uzupełniony stan faktyczny dotyczy jednego rodzaju usługi oraz jej opodatkowania, a mianowicie usługi najmu lokali mieszkalnych (usługa główna) wraz z mediami (usługami towarzyszącymi). Gmina traktuje powyższą usługę jako kompleksową, a rozbicie poszczególnych elementów na fakturze służy informowaniu najemcy o wysokości poszczególnych składników czynszu.

Ponadto wskazano, że najemcy lokali gminnych w podpisanych z Gminą umowach najmu w żadnym z wymienionych przypadkach nie mają możliwości indywidualnego zaopatrzenia się w media u dowolnie wybranego dostawcy mediów, a powyższe umowy zawierane są z dostawcami przez Gminę lub wspólnotę mieszkaniową.

Wskazano również, jakie są kryteria ustalania ryczałtu za rozliczanie mediów:

*   centralne ogrzewanie - rozliczane jest na m2 (tj. powierzchnia ogrzanego budynku dzielona jest na m2, a najemca obciążany jest kosztami ogrzewania w stosunku do wielkości lokalu - brak wpływu na zużycie),
*   gaz - rozliczany jest na osobę (tj. zużycie gazu w całym budynku dzielone jest na mieszkańca bez wpływu czy dana osoba wykorzystywała gaz czy nie),
*   gospodarowanie odpadami komunalnymi - rozliczane jest na osobę (tj. opłata śmieciowa regulowana przez Gminę brak wpływu na jej wielkość zależna od uchwał Rady Miejskiej),
*   odbiór ścieków – rozliczany jest w m3 (tj. w zależności od lokalu (szamba lub sieć miejska) najczęściej w powiązaniu ze zużyciem wody, brak wyboru dostawców tej usługi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo, traktując usługę najmu wraz z mediami jako jedno łączne świadczenie opodatkowując je odpowiednio według stawki podatku VAT właściwego dla najmu lokali mieszkalnych tj. zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?
2.  Czy jako wymaganą na fakturach podstawę zwolnienia świadczonych usług należy zastosować w pozycji czynszu, jak i w pozycjach poszczególnych opłat (mediów) - art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Gmina posiada lokale mieszkalne, które oddaje w najem. Zgodnie z zawartymi umowami, najemcy zobowiązani są do ponoszenia opłat czynszu, jak również ponoszenia kosztów związanych z usługą najmu, tj. gazu, dostawy energii cieplnej, wody, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. W sytuacji, gdy korzystający z wynajmowanego lokalu nie ma możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (\`(...)\`) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich oddzielać od tego świadczenia.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Gmina obciąża najemców w związku ze świadczonymi usługami najmu.

Otrzymywane zatem przez Gminę od najemców lokali mieszkalnych opłaty za media (woda, energia, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości), dotyczące tych lokali, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonej usługi najmu, tj.: w przypadku świadczonej usługi mieszkaniowej na cele mieszkaniowe, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Według Gminy odmienne postępowanie prowadziłoby do sytuacji, w której podatek VAT byłby czynnikiem kosztowym, gdyż Gmina nie mogłaby odliczyć VAT od rachunków/faktur wystawianych przez wspólnoty mieszkaniowe, które nie są VAT-owcami, ale musiałaby go doliczyć do faktur wystawionych swoim najemcom.

W związku z powyższym Gmina jest przekonana, iż opisany i uzupełniony stan faktyczny dotyczy jednego rodzaju usługi oraz jej opodatkowania, a mianowicie usługi najmu lokali mieszkalnych (usługa główna) wraz z mediami (usługami towarzyszącymi). Gmina traktuje powyższą usługę jako kompleksową, a rozbicie poszczególnych elementów na fakturze służy informowaniu najemcy o wysokości poszczególnych składników czynszu.

Ponadto wskazano, że najemcy lokali gminnych w podpisanych z Gminą umowach najmu w żadnym z wymienionych przypadkach nie mają możliwości indywidualnego zaopatrzenia się w media u dowolnie wybranego dostawcy mediów umowy powyższe zawierane są z dostawcami przez Gminę lub wspólnotę mieszkaniową.

Uzupełniając prezentowane stanowisko w powyższej sprawie, Gmina dodała, że w 2013 r. występowała z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej najmu lokali na cele mieszkaniowe, uzyskując pozytywną opinię Dyrektora Izby Skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy o VAT).

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy, ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.20.0, w poz. 141 tego załącznika – „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.30.0, z kolei w poz. 142 – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37, a w pozycjach 143-150 – usługi związane ze zbieraniem odpadów ze wskazanymi grupowaniami PKWiU 38.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast, w świetle § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 736 z późn. zm.) zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2014 r. poz. 150) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 z późn. zm.), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 21 czerwca 2001 r., o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2014, poz. 150), właścicielem jest wynajmujący lub inna osoba, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego – przez lokatora należy rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Z kolei w oparciu o w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy - przez mieszkaniowy zasób gminy - należy rozumieć lokale stanowiące własność gminy albo gminnych osób prawnych lub spółek handlowych utworzonych z udziałem gminy, z wyjątkiem towarzystw budownictwa społecznego, a także lokale pozostające w posiadaniu samoistnym tych podmiotów.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Powołany wyżej przepis art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. z 2013, poz. 1222, z późn. zm.) r. stanowi, iż:

1.  członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,
2.  członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,
3.  właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5,
4.  członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

Przy czym należy zaznaczyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W kwestii opodatkowania VAT świadczonej łącznie z usługą najmu lokali mieszkalnych odsprzedaży mediów (np. wody, odprowadzania ścieków) należy wyjaśnić, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE . Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozważając orzecznictwo dotyczące kwestii opodatkowania towarzyszących najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług (tj. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków), zauważył, że świadczenia ta generalnie są przydatne, a nawet niezbędne do korzystania z wynajmowanej nieruchomości, jednak mogą istnieć niezależnie od najmu nieruchomości. Bowiem w zależności od konkretnych okoliczności, zwłaszcza w zależności od treści umowy, mogą one stanowić usługi pomocnicze lub być nierozerwalnie związane z rzeczonym najmem i tworzyć wraz z nim jedno świadczenie. W szczególności, w celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy zbadać również, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości. Zatem należy wziąć pod uwagę następujące okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. 39. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu. W tym wypadku sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu.

41\. Ponadto okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, iż elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji.

42\. W drugiej kolejności, jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia.

43\. Ponadto, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej.

45\. W wypadku takim jak w postępowaniu głównym, który według wyjaśnień złożonych na rozprawie dotyczył najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemcę (od hangaru do celów mieszkalnych), w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie

Reasumując, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje niewątpliwie w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy jednak przyjąć również w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka - jak wskazano już wyżej - może mieć miejsce w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina posiada lokale mieszkalne, które na podstawie podpisanych umów wynajmuje najemcom. Z zapisów umów najmu wynika, że najemca jest zobowiązany płacić Gminie czynsz w określonej miesięcznie wysokości oraz inne opłaty związane z najmem tj. za dostawę wody, centralne ogrzewanie, odprowadzenie ścieków, gospodarowanie odpadami komunalnymi, gaz.

W zasobie mieszkaniowym Gminy znajdują się:

*   lokale mieszkalne, których właścicielem jest Gmina, znajdujące się w budynkach w całości należących do gminy. W takich przypadkach wszystkie opłaty obciążające dany lokal pokrywa Gmina, obciążana fakturami przez dostawców mediów. Również przedmiotowe lokale są przedmiotem umów najmu na cele mieszkaniowe wraz z towarzyszącymi im mediami (jako usług towarzyszących), a okoliczność ta wynika z treści zawartej umowy najmu podpisywanej pomiędzy gminą a najemcą,
*   lokale mieszkalne, których właścicielem jest Gmina, a które znajdują się w budynkach wspólnot mieszkaniowych. Gmina w takich przypadkach pokrywa wszystkie opłaty obciążające dany lokal na podstawie faktur, rachunków, których wystawcą są wspólnoty mieszkaniowe, niebędące podatnikami VAT. Lokale te są przedmiotem umów najmu na cele mieszkaniowe wraz z towarzyszącymi im mediami (jako usług towarzyszących). Okoliczność ta wynika z treści zawartej umowy najmu podpisanej pomiędzy gminą a najemcą. Tożsama sytuacja dotyczy również lokali gminnych znajdujących się w budynkach spółdzielni mieszkaniowych. Również w tych przypadkach Gmina pokrywa opłaty na podstawie faktur wystawionymi przez spółdzielnie mieszkaniowe gdzie wszystkie media i opłaty widnieją ze „stawką zw”). Również te lokale są przedmiotem najmu na cele mieszkaniowe wraz z towarzyszącymi mu mediami (jako usług towarzyszących), a okoliczność ta wynika z umowy zawartej pomiędzy Gminą a jej najemcą.

Wskazano, że opłaty związane z najmem naliczone są w oparciu o wskazania liczników (jednak lokale wyposażone są tylko w liczniki wody) oraz ustalonych ryczałtów, a najemcy lokali mieszkalnych nie mają podpisanych umów bezpośrednio z dostawcą mediów.

Kryteria ustalania ryczałtu za rozliczanie mediów są następujące:

*   centralne ogrzewanie - rozliczane na m2 (tj. powierzchnia ogrzanego budynku dzielona jest na m2 i najemca obciążany kosztami ogrzewania w stosunku do wielkości lokalu - brak wpływu na zużycie),
*   gaz - rozliczanie na osobę (tj. zużycie gazu w całym budynku dzielone jest na mieszkańca bez wpływu czy dana osoba wykorzystywała gaz czy nie),
*   gospodarowanie odpadami komunalnymi – rozliczenie na osobę (tj. opłata śmieciowa regulowana przez Gminę brak wpływu na jej wielkość zależna od uchwał Rady Miejskiej),
*   odbiór ścieków – rozliczane w m3 (tj. w zależności od lokalu (szamba lub sieć miejska) najczęściej w powiązaniu ze zużyciem wody brak wyboru dostawców tej usługi).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Gmina ma wątpliwości dotyczące tego, czy

czynność odsprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. tzw. mediów) najemcom lokali mieszkalnych powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy danych mediów, czy też analogicznie jak usługa najmu lokalu mieszkalnego tj. powinna być zwolniona od podatku VAT.

W przypadku lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach w całości należących do Gminy, należy stwierdzić co następuje.

Jak wynika z powyższego opisu w analizowanym przypadku chociaż w mieszkaniach są zainstalowane jedynie indywidualne liczniki wody, Gmina określiła w umowach zawieranych z najemcami inne kryteria rozliczania zużytych mediów, tj. liczby osób zamieszkujących dany lokal, m2 powierzchni zajmowanego lokalu czy szacunkowej liczby m³ ścieków czy wody, jakie będą zużyte przez najemców.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa oraz stan faktyczny należy stwierdzić, że skoro w umowach najmu poza ustaleniem czynszu w określonej wartości, zostały ustalone kryteria rozliczania mediów, to brak jest podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W konsekwencji powyższego odsprzedaż przez Gminę ww. mediów najemcom lokali mieszkalnych należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.

Natomiast opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy traktować jako element kalkulacyjny usługi najmu. Opłaty z ww. tytułu należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty np. z tytułu dostawy centralnego ogrzewania, gazu, wody, lub odprowadzanie ścieków.

W tej kwestii wprawdzie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 45 ww. wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), stwierdzając, że czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina obciążając najemców kwotą opłaty za wywóz odpadów powinna potraktować tę opłatę jako element kalkulacyjny czynszu za najem i zwolnić od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do opłat za pozostałe media tj. opłat za wodę, ścieki i centralne ogrzewanie, gaz należy zauważyć, że zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem TSUE w sprawie C-42/14, w sytuacji gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak: dostawa wody i odprowadzanie ścieków, c.o., to co do zasady uznaje się je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów. Zatem kryterium zużycia jest jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro w umowach najmu zawieranych przez Gminę z najemcami lokali mieszkalnych zostały ustalone kryteria rozliczania mediów, tj. wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania i gazu to brak jest podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu.

W konsekwencji powyższego odsprzedaż przez Gminę ww. mediów (centralnego ogrzewania, gazu, wody, ścieków) najemcom lokali mieszkalnych, których właścicielem jest Gmina, a którymi: administruje (w imieniu i na rzecz Gminy) zarządca, administrowanych przez wspólnoty lokalowe czy spółdzielnie mieszkaniowe należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.

Natomiast w przypadku lokali mieszkalnych, których właścicielem jest Gmina administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, tj. gdy sam wynajmujący (Gmina) nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Otrzymywane zatem przez Gminę od najemców lokali mieszkalnych opłaty za media (woda, energia, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości), dotyczące tych lokali opodatkowane są stawką właściwą dla świadczonej usługi najmu, tj. w przypadku świadczonej usługi mieszkaniowej na cele mieszkaniowe, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Z kolei, w przypadku gdy lokale mieszkalne (będące własnością Gminy), znajdują się w budynkach wspólnot mieszkaniowych Gmina ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku opłat pobieranych za centralne ogrzewanie, gaz, wodę i odprowadzanie ścieków od najemców lokali mieszkalnych wykorzystujących te lokale wyłącznie na cele mieszkaniowe zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. W tym przypadku bowiem spełnione są warunki, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., gdyż Wnioskodawca jest właścicielem lokali mieszkalnych tworzących w tej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową oraz świadczy na rzecz osób trzecich usługi najmu i pobiera opłaty za media (tj. opłaty niezależne), a przedmiotowe lokale wykorzystywane są przez najemców wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy całościowo, uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.