Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-172/15-1/BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-02
Teza: w zakresie możliwości rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami proporcjonalnie do podlegających opodatkowaniu w danym okresie przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego z wykorzystaniem metodologii alokacji (zdarzenie przyszłe)
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów; proporcja; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2486/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1384/17, wniosku który wpłynął do Organu 9 kwietnia 2015 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami proporcjonalnie do podlegających opodatkowaniu w danym okresie przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego z wykorzystaniem przedstawionej przez Wnioskodawcę metodologii alokacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 9 kwietnia 2015 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami proporcjonalnie do podlegających opodatkowaniu w danym okresie przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego z wykorzystaniem przedstawionej przez Wnioskodawcę metodologii alokacji.

W dniu 7 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB-1-2/4510-172/15/BG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 9 lipca 2015 r. Pismem z 20 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z 18 sierpnia 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-1-56/15/BG odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź ta została skutecznie doręczona 20 sierpnia 2015 r. Pismem opatrzonym datą 21 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 22 października 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-3-78/15/BG udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1251/15 oddalił skargę Wnioskodawcy.

Od ww. wyroku Wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2486/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1384/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 27 kwietnia 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X oraz Spółka Y (dalej łącznie: „Spółki”) wraz z innymi podmiotami z Grupy tworzą Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: „Wnioskodawca”), która rozpoczęła działalność od 1 stycznia 2015 r. Grupa zajmuje się w szczególności wytwarzaniem, dystrybucją i sprzedażą energii elektrycznej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółek jest sprzedaż energii elektrycznej (w tym wraz z usługą dystrybucji), a w przypadku Spółki X również sprzedaż gazu przewodowego (w tym wraz z usługą dystrybucji).

Spółki rozliczają sprzedaż energii elektrycznej oraz gazu przewodowego w okresach rozliczeniowych. Z uwagi na specyfikę działalności branży energetycznej, Spółki przyjmują zróżnicowany czas trwania okresów rozliczeniowych w odniesieniu do różnych grup odbiorców. Najkrótszy okres rozliczeniowy wynosi 10 dni, a najdłuższy 12 miesięcy. Mając na uwadze, że okresy rozliczeniowe niejednokrotnie rozpoczynają się oraz kończą w trakcie różnych miesięcy i/lub lat kalendarzowych, przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz gazu przewodowego dla celów podatkowych mogą być rozpoznawane w innym momencie niż dla celów rachunkowych (bilansowych). Zgodnie z regulacjami w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. W sytuacji, gdy fakturowany okres jest dłuższy niż miesięczny, dla potrzeb rzetelnego ustalenia wyniku finansowego Spółek (zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów), istotny przychód bilansowy ewidencjonowany jest w księgach rachunkowych Spółek na koniec każdego miesiąca, w którym dochodzi do pobrania przez odbiorców energii elektrycznej oraz gazu przewodowego w ramach danej umowy (tzw. doszacowania).

W toku prowadzonej działalności podstawowej (związanej ze sprzedażą energii elektrycznej oraz gazu przewodowego), Spółki ponoszą zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodami, jak i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami osiąganymi ze sprzedaży energii elektrycznej oraz gazu przewodowego są, w szczególności:

*   koszty zakupu energii elektrycznej oraz gazu przewodowego;
*   koszty zakupu usług dystrybucyjnych energii elektrycznej oraz gazu przewodowego;
*   koszty zakupu usług przesyłania gazu przewodowego;
*   koszty podatku akcyzowego;
*   inne koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą energii elektrycznej oraz gazu przewodowego - przykładowo koszty zakupu gwarancji pochodzenia, koszty wznowień dostaw energii elektrycznej itp.

Powyższe koszty stanowią łącznie koszty dostawy energii elektrycznej lub gazu przewodowego, która jest dokonywana na rzecz kontrahentów przez Spółki w oparciu o regulacje w zakresie prawa energetycznego. Z uwagi na fakt zawiązania nowej Grupy, w skład której, począwszy od 1 stycznia 2015 r. wchodzą Spółki, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że stosowana przez Spółki metodologia przyporządkowywania kosztów bezpośrednich do odpowiadających im przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz gazu przewodowego zapewnia odpowiednią alokację kosztów podatkowych do poszczególnych okresów, a w konsekwencji realizację zasady współmierności.

Mając na uwadze specyfikę działalności branży energetycznej, tj. ciągłość dokonywanych dostaw oraz wysoką wartość wydatków ponoszonych przez Spółki w okresie poprzedzającym moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przychodów z tytułu sprzedawanej energii elektrycznej oraz gazu przewodowego - brak jest możliwości każdorazowego, precyzyjnego powiązania kosztów bezpośrednich z odpowiadającymi im przychodami.

Zgodnie z opracowaną w ramach Grupy metodologią, proces odnoszenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na wynik podatkowy Spółek obejmować ma następujące etapy:

*   ustalenie wartości kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą energii elektrycznej lub gazu przewodowego za dany okres, dokonane dla celów księgowych zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawa bilansowego (krok 1);
*   uzgodnienie wartości księgowej kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą energii elektrycznej lub gazu przewodowego - ustalonych w kroku 1 - do kosztów podatkowych, zgodnie z brzmieniem regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), np. poprzez wyłączenie pozycji księgowych, które są neutralne dla celów podatkowych, tj. m.in. rezerw, doszacowań, itp. (krok 2);
*   ustalenie współczynnika alokacji (dalej: „Współczynnik”), kalkulowanego jako stosunek przychodów podlegających opodatkowaniu w kolejnych okresach rozliczeniowych do sumy przychodów podlegających opodatkowaniu w obecnym i kolejnych okresach rozliczeniowych (krok 3);
*   określenie wartości podatkowych kosztów bezpośrednich - ustalonych w kroku 2 - odnoszących się do przychodów podatkowych kolejnych okresów rozliczeniowych, z wykorzystaniem Współczynnika (krok 4).

Procedurę ustalania wartości Współczynnika, opisaną w kroku 3, ilustruje poniższy wzór (dalej: „Wzór 1”):

W = PP (T+1))/PP gdzie:

W - wartość Współczynnika

PP (T+1) - suma wartości przychodów podatkowych podlegających opodatkowaniu w kolejnych okresach rozliczeniowych

PP - suma wartości przychodów podatkowych podlegających opodatkowaniu w bieżącym i kolejnych okresach rozliczeniowych.

Ustalenie wartości kosztów bezpośrednio związanych z przychodami podlegającymi opodatkowaniu w kolejnych okresach rozliczeniowych obrazuje natomiast poniższy wzór (dalej: „Wzór 2”):

KB (T+1) = W\*KB gdzie:

KB (T+1) - suma wartości kosztów bezpośrednio związanych z przychodami podlegającymi opodatkowaniu w kolejnych okresach rozliczeniowych

W - wartość Współczynnika

KB - suma wartości kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodami bieżącego i kolejnych okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca chce potwierdzić prawidłowość zastosowanej metodologii odnoszenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na wynik podatkowy Spółek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stosownie do przepisów updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami Spółek z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego ujmowanymi zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, tj. proporcjonalnie do podlegających opodatkowaniu w danym okresie przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego z wykorzystaniem metodologii alokacji przedstawionej przez Wnioskodawcę? (zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przepisów updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami Spółek z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego, powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, tj. proporcjonalnie do podlegających opodatkowaniu w danym okresie przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego - z wykorzystaniem przedstawionej w zdarzeniu przyszłym metodologii alokacji.

W zakresie ujmowania przychodów podatkowych, należy zwrócić uwagę na art. 12 ust. 3c updop, który stanowi, że w sytuacji, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Równocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3d updop, powyższe regulacje stosuje się do dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Zgodnie z przywołanymi powyżej regulacjami, Spółki w bieżącym miesiącu nie ujmują w wyniku podatkowym przychodów z tytułu dostaw energii elektrycznej oraz gazu przewodowego, dla których ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze przypada na kolejne miesiące.

W związku z powyższym, mając na uwadze, że Spółki ujmują przychód podatkowy, co do zasady, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w opinii Wnioskodawcy, konieczne jest również właściwe ujmowanie kosztów podatkowych korespondujących z przedmiotowymi przychodami.

Zgodnie z przepisami updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Równocześnie, w myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Natomiast w przypadku poniesienia już po zakończeniu roku kosztów odnoszących się do przychodów tego roku, zgodnie z art. 15 ust. 4b oraz 4c updop, w zależności czy zostały one poniesione w terminie na złożenie zeznania rocznego, powinny być one ujęte jeszcze w tym roku podatkowym lub w roku kolejnym.

Konstrukcja przywołanych regulacji updop wskazuje, że podatnik jest uprawniony do odliczenia dla celów podatkowych kosztów (niewymienionych w art. 16 tej ustawy), o ile pozostają one w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Konkluzja ta dotyczy zarówno wydatków, które bezpośrednio wpływają na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i wydatków, których - biorąc pod uwagę przesłanki obiektywne - nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów.

Definicja kosztów uzyskania przychodów - wynikająca z powołanych regulacji updop ma charakter ogólny, w związku z czym, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidualnej analizie, mającej na celu ich kwalifikację prawną. Brak precyzyjnych wytycznych odnoszących się do rozróżnienia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami powoduje, że podatnik zobowiązany jest dokonywać przedmiotowej kategoryzacji kosztów – w ramach dwóch przywołanych grup - biorąc pod uwagę m.in. rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej oraz relację między ponoszonym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem.

W pierwszej kolejności, należy wskazać, że wymienione w zdarzeniu przyszłym grupy kosztów wypełniają hipotezę art. 15 ust. 1 updop. W szczególności:

*   są one ponoszone w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółki;
*   są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
*   ich poniesienie jest właściwie dokumentowane;
*   nie zawierają się one w katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą przedstawioną w art. 15 ust. 4 updop, koszty, które można bezpośrednio przypisać do sprzedawanej energii elektrycznej lub gazu przewodowego - należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie powstania odpowiadającego im przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego. Zdaniem Wnioskodawcy, alokacji do konkretnych przychodów podatkowych powinny więc podlegać koszty, których wysokość jest bezpośrednio związana ze sprzedawaną energią elektryczną lub gazem przewodowym. Wymienione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym grupy kosztów, jako ściśle i funkcjonalnie związane z przychodami z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu, przewodowego, powinny zatem zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie uzyskania tych przychodów.

Należy wskazać, że przywołane regulacje art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c updop nie wskazują jednoznacznie sposobu przyporządkowania kosztów bezpośrednich do konkretnego przychodu. Niemniej jednak, za bezsprzeczną należy uznać wskazaną podatnikom przez prawodawcę dyrektywę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów powinny być ujmowane współmiernie do osiąganych przychodów, o czym świadczy fakt, że w myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty potrąca się w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz specyfikę działalności spółek branży sektora energetycznego, należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej oraz gazu przewodowego nie jest możliwe każdorazowe jednoznaczne i precyzyjne przypisanie danego wydatku do uzyskanego przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, jedynym rozwiązaniem umożliwiającym realizację zasady współmierności przychodów i kosztów, która została wyrażona w art. 15 ust. 4 updop jest ich proporcjonalne rozliczenie.

Przedstawiona przez Wnioskodawcę metodologia odnoszenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na wynik podatkowy Spółek zapewnia realizację zasady współmierności przychodów i kosztów. W szczególności, należy zaznaczyć, że zastosowanie Wzoru 1 pozwala na precyzyjne określenie udziału przychodów podlegających opodatkowaniu w przyszłych okresach rozliczeniowych (zgodnie z regulacją art. 12 ust. 3c updop) w sumie przychodów osiąganych przez każdą ze Spółek z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz gazu przewodowego. Racjonalnym, zdaniem Wnioskodawcy, jest również to, że część kosztów bezpośrednio związanych z osiąganą sprzedażą, zgodnie ze Wzorem 2, pomniejszy dochód do opodatkowania dopiero w momencie powstania obowiązku podatkowego w stosunku do proporcjonalnej wartości przychodów.

Konkludując, zastosowanie przedstawionym zdarzeniu przyszłym metodologii odnoszenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na wynik podatkowy Spółek, ma na celu uniknięcie zbyt wczesnego ujmowania przez Spółki - jako kosztów uzyskania przychodów - wydatków, które proporcjonalnie odpowiadają przychodom, co do których obowiązek podatkowy wystąpi w kolejnych okresach rozliczeniowych. Równocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że proporcjonalna alokacja kosztów podatkowych związanych z kosztami bezpośrednimi do odpowiadających im przychodów rozliczanych zgodnie z art. 12 ust. 3c updop stanowi przyjętą i akceptowaną praktykę w działalności branży energetycznej.

Poprawność proporcjonalnej alokacji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2014 r. (Znak: IBPBI/2/423-1333/14/SD) postanowił, że skoro wydatki o których mowa we wniosku, (\`(...)\`) służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów to należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z cytowanymi powyżej art. 15 ust. 4-4c ustawy o pdop. O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpił przychód. Uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów (\`(...)\`).;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2012 r. (Znak: IBPBI/2/423-1248/11/PC) podniósł natomiast, co następuje Zatem uznając powyższe wydatki za koszty bezpośrednio związane z przychodami, należy zgodzić się z systemem proporcjonalnego zaliczenia ich do kosztów, przedstawionym przez Spółkę we wniosku.
*   Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 21 listopada 2006 r. (Znak: 1472/ROP1/423-280/06/DP) stwierdził, że (\`(...)\`) przyjęcie proporcjonalnej metody podziału kosztów jest zdaniem tutejszego organu w pełni uzasadnione. W ocenie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego przyjęta metoda jest odzwierciedleniem zasady wyrażonej w cytowanym powyżej art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej że koszty generalnie zalicza się do roku podatkowego, którego dotyczą. Zdaniem tutejszego organu podatkowego, kierując się powyższą zasadą należy przyjąć, że nawet wtedy gdy nie da się jednostkowo zidentyfikować kosztów i uzyskanych dzięki nim przychodów, to bezsprzecznie w pierwszej kolejności należy przypisać te koszty do okresu, w którym uzyskano dzięki nim przychód. Dopiero wtedy gdy takiego powiązania nie można ustalić, następuje to w dacie faktycznego poniesienia.

Co więcej, możliwość proporcjonalnej alokacji kosztów została expresis verbis zawarta przez prawodawcę w updop. Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w powołanym przepisie, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania (art. 15 ust. 2a updop).

Powyższe przepisy znajdują zastosowanie, co do zasady, w odniesieniu do alokacji kosztów ponoszonych przez podatników osiągających dochody podlegające opodatkowaniu oraz dochody, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie updop. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, zawarta w art. 15 ust. 2 updop reguła znajduje również zastosowanie w procesie przyporządkowywania kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedawaną energią elektryczną lub gazem przewodowym w sytuacji, gdy podatnik osiąga przychody opodatkowane w bieżącym okresie oraz przychody, które nie podlegają opodatkowaniu w bieżącym okresie (podlegają opodatkowaniu w kolejnych okresach rozliczeniowych zgodnie z regulacjami updop). Biorąc pod uwagę, że - jak zostało wskazane powyżej - regulacje art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c updop nie wskazują sposobu przyporządkowania kosztów bezpośrednich do konkretnego przychodu, zdaniem Wnioskodawcy, dorobek interpretacyjny w zakresie art. 15 ust. 2 updop stanowi istotne wytyczne co do alokacji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami kolejnych okresów, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2014 r. (Znak: IBPBI/2/423-951/14/KP) podniósł co następuje Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Ustawodawca nie przewiduje możliwości zastosowania innego sposobu dokonania takiego przyporządkowania. Uniwersalny klucz przychodowy wskazany w ustawie ma na celu ujednolicenie sposobu ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu, przez wszystkich podatników. (\`(...)\`) W związku z czym Wnioskodawca ma obowiązek dokonania przyporządkowania wysokości tych kosztów do poszczególnych przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop (\`(...)\`).
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2014 r. (Znak: IBPBI/2/423-1588/13/JD) stwierdził natomiast, że Przy proporcjonalnym ustalaniu kosztów zgodnie z ww. metodami należy mieć również na względzie kwestię istnienia związku poniesionych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z danego źródła bądź źródeł. W szczególności, przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, jeżeli przychody z poszczególnych źródeł nie mogłyby być osiągnięte bez poniesienia danych kosztów.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, stosownie do przepisów updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami Spółek z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego, powinny być rozliczane proporcjonalnie do podlegających opodatkowaniu w danym okresie przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego, w oparciu o metodologię przedstawioną przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop” w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 updop), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 updop, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepis ten nawiązuje do zasady współmierności przychodów i kosztów, co oznacza, że poniesione wydatki spełniające warunki uznania za koszty bezpośrednie uzyskania przychodów są kosztem roku, którego dotyczą i są przyporządkowane uzyskanemu w tym roku przychodowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c updop stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

W konsekwencji skoro wydatki związane z przychodami z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego w sposób bezpośredni służą osiąganiu konkretnych przychodów to należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z cytowanymi powyżej art. 15 ust. 4–4c updop. Uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 updop, wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu przyporządkowane do osiągniętych przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego.

W przytoczonym przepisie art. 15 ust. 4 updop wyrażona została generalna zasada, że koszty są potrącalne w roku, którego dotyczą. Zasada ta odnosi się również do krótszych okresów sprawozdawczych niż rok, np. do miesiąca. W każdym przypadku zaliczając poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze przychód, którego te wydatki dotyczą. Dlatego też w analizowanej sytuacji, gdzie sprzedaż energii elektrycznej i gazu przewodowego następuje w danym okresie rozliczeniowym, koszty uzyskania przychodów będą zaliczane do odpowiednich okresów w których powstają przychody.

W przedstawionej sytuacji, w przypadku gdy Spółki tworzące PGK rozliczają sprzedaż energii elektrycznej oraz gazu przewodowego w okresach rozliczeniowych, wydatki poniesione na ich nabycie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej kosztom poniesionym na nabycie zafakturowanej ilości zbywanego gazu przewodowego/energii elektrycznej. Momentem rozpoznania takiego kosztu uzyskania przychodu będzie dzień w którym przychód z tego tytułu powstanie. Zważywszy na bezpośrednie powiązanie kosztów o jakich mowa we wniosku z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami w rozpatrywanej sprawie nie znajdą zastosowania uregulowania wynikające z art. 15 ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a updop). Powołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 2 i 2a updop nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy kosztem a przychodem powoduje wyłączenie prawa do stosowania wobec kosztów bezpośrednich ustanowionej w tym przepisie metody. Regulacja ta nie może być zastosowana zatem w przypadku kosztów bezpośrednio kształtujących przychody, które można przypisać do danego przychodu.

Całkowita i zupełna regulacja w zakresie potrącania w czasie kosztów bezpośrednich została zawarta w art. 15 ust. 4 updop, którego formuła pozwala na prawidłowe przyporządkowanie określonych w nim wydatków do przychodów osiąganych na przestrzeni określonego czasu, czyli odnosząc je do roku podatkowego, w którym następuje osiągnięcie odpowiadających im przychodów, z modyfikacjami wynikającymi z art. 15 ust. 4b i ust. 4c updop. To zatem wyłącznie art. 15 ust. 4 updop zawiera kompleksową regulację w zakresie kwalifikowania kosztów bezpośrednich do poszczególnych okresów rozliczeniowych, bez potrzeby stosowania w drodze analogii legis innych przepisów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami proporcjonalnie do podlegających opodatkowaniu w danym okresie przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego z wykorzystaniem metodologii alokacji przedstawionej przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualni wydanych przez Organ należy wskazać ze zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Interpretacje indywidualne Znak: IBPBI/2/423-1248/11/PC z 11 stycznia 2012 r. i Znak: IBPBI/2/423-1333/14/SD z 21 stycznia 2015 r. dotyczą rozliczenia kosztów w przypadku kontraktów długoterminowych, natomiast interpretacje Znak: IBPBI/2/423-951/14/KP z 3 listopada 2014 r i Znak: IBPBI/2/423-1588/13/JD z 4 marca 2014 r. dotyczą rozliczenia kosztów pośrednich z działalności strefowej. Interpretacje indywidualne za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienia się, że w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.