Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-160/08/10-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-18
Teza: Przychody z kapitałów pieniężnych.
Słowa kluczowe: akcja; aport; biegły; koszt-koszty uzyskania przychodów; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 632/10 - stwierdza, że stanowisko Pana , przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2008 r. (data wpływu - 26 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca pozostaje podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i ciąży na Nim nieograniczony obowiązek podatkowy w myśl postanowień art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowany zamierza utworzyć, wraz ze swoją małżonką spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba będzie znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i która będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów zgodnie z postanowieniami art. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kapitał zakładowy w tworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie wynosił 171.000 złotych i zostanie podzielony na 1.710 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Małżonka Wnioskodawcy obejmie 200 udziałów, które zostaną pokryte wkładem pieniężnym, a Zainteresowany obejmie 1.510 udziałów, które w części pokryje wkładem pieniężnym (30025 złotych), a w części odpowiadającej 120.975 złotych kapitału zamierza pokryć wkładem niepieniężnym, tj. aportem w postaci akcji imiennych „A” Spółka Akcyjna. Zainteresowany pozostaje akcjonariuszem Spółki Akcyjnej „A” i przysługuje Mu 130.000 akcji imiennych tej spółki, o wartości nominalnej 1 złoty każdy.

Jako wkład niepieniężny do tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca zamierza wnieść 120.975 akcji imiennych wskazanej spółki akcyjnej. Wartość wkładu niepieniężnego do tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadać będzie sumie wartości nominalnej wnoszonych akcji. Zainteresowany nie będzie ustalał ceny rynkowej akcji imiennych wskazanych powyżej z tego powodu, że dla ustalenia ceny musiałby je skierować na rynek do sprzedaży. Zbycie akcji imiennych pozostaje jednak ograniczone postanowieniami § 8 Statutu „A” Spółki Akcyjnej. Ograniczeniom nie podlega natomiast wniesienie akcji jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest wykluczone, że wartość rynkowa akcji wskazanej spółki przekracza wartość nominalną tych akcji, a zatem gdyby oceniać rynkową wartość akcji, które Zainteresowany zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to łączna wartość rynkowa wkładu niepieniężnego przekraczać będzie łączną wartością nominalną wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca zamierza zatem objąć udziały w tworzonej przez siebie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za akcje jakie przysługują Mu w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 30b ustawy o podatku o dochodowym od osób fizycznych przedmiotem opodatkowania jest dochód z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie ze wskazanym przepisem dochód ten nie podlega łączeniu z dochodem z innych źródeł opodatkowanych na zasadach wskazanych w art. 27 oraz 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z postanowieniami z art. 30b ust. 2 pkt 5 tej ustawy, opodatkowaniu według stopy wynoszącej 19% podlega różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobność prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e przedmiotowej ustawy. Zgodnie ze wskazanym art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, kosztami będą wydatki na objęcie lub nabycie akcji. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, który określa przedmiot opodatkowania, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednak zgodnie z art. 17 ust. 2 przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio przepis art. 19, który stanowi w ustępie 1, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości rynkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy do ustalenia wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o jakim to dochodzie mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdzie zastosowanie art. 19 ust. 1 zd. 2 wskazanej ustawy, przewidujący ustalenie przez organ podatkowy ceny rynkowej w sytuacji, gdy wartość podana przez podatnika znacznie odbiega od tej ceny?
2.  Czy obejmujący udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej akcji wnoszonych jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku ustalonego od przychodu wynoszącego wartość nominalną obejmowanych udziałów?
3.  Czy pomimo tego, że zarówno art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 30b ust. 2 pkt 5 przedmiotowej ustawy stanowią expressis verbis o wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji) to organ podatkowy może ustalić przychód podatnika z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poprzez odwołanie się do wartości rynkowej bądź to udziałów obejmowanych bądź udziałów (akcji) wnoszonych w postaci aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, do ustalenia wysokości przychodu o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 1 zd. 2 wskazanej ustawy przewidujący ustalenie przez organ podatkowy ceny rynkowej. Organ podatkowy nie może ustalić przychodu podatnika, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy poprzez odwołanie się do wartości rynkowej bądź to obejmowanych udziałów bądź udziałów (akcji) wnoszonych w postaci aportu do tworzonej spółki kapitałowej. Zdaniem Wnioskodawcy obejmując udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej akcji wnoszonych jako aport do spółki z o.o. będzie On zobowiązany do zapłaty podatku ustalonego od przychodu wynoszącego wartość nominalną obejmowanych udziałów. Według art. 30b ww. ustawy przedmiotem opodatkowania jest dochód z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z postanowieniami art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy opodatkowaniu według stopy wynoszącej 19% podlega różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy. Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. A zatem dwa odrębne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że przy ustalaniu przychodu podatnika z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego bierze się pod uwagę nominalną wartość obejmowanych udziałów (akcji). Z powyższego wynika, że ustawodawca w sposób wyraźny postanowił, że dla określania przychodu należy ustalić jedynie wartość nominalną obejmowanych udziałów (akcji). Gdyby w ustawie dopuszczono możliwość ustalania wartości rynkowej udziałów (akcji) poprzez odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 zd. 2 ustawy, to zawarłby we wskazanych wyżej dwóch przepisach o wartości udziałów (akcji), nie wspominając o wartości nominalnej. Odpowiednie stosowanie art. 19 w sytuacji opisanej we wniosku polegać ma na pominięciu zd. 2 ust. 1 tego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 26 maja 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-160/08-2/MK, w której stanowisko Pana uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, iż przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesione akcje spółki akcyjnej, stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów.

Jednakże dokonując wyceny należy mieć również na uwadze przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

W związku z tym stwierdzono, że w sytuacji objęcia przez Wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu (akcji), istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 9 czerwca 2008 r. Pan wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 7 lipca 2008 r. nr ILPB2/415/W-33/08-2/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W związku z powyższym, Pan, wniósł w dniu 6 sierpnia 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał postanowienie w dniu 13 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2552/08, w którym przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1373/08, w którym uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, iż została ona wydana z uchybieniem trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

W dniu 12 marca 2009 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 658/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 632/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 27 stycznia 2011 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 632/10 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 632/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład.

Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z. o. o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód.

Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Reasumując, stwierdzić należy, uzyskany przez Zainteresowanego przychód podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów obejmowanych za wnoszony wkład.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 26 maja 2008 r. nr ILPB2/415-160/08-2/MK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.