Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1213/13-5/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-12
Teza: Możliwość korekty obrotu i podatku należnego zaewidencjonowanego na kasie rejestrującej w przypadku zaistnienia oczywistej omyłki przy sprzedaży leków
Słowa kluczowe: apteka; kasa-kasa rejestrująca; korekta; leki; obrót
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korekty obrotu i podatku należnego zaewidencjonowanego na kasie rejestrującej w przypadku zaistnienia oczywistej omyłki przy sprzedaży leków (część Pyt. 1 i 3 oraz pyt. 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korekty obrotu i podatku należnego zaewidencjonowanego na kasie rejestrującej w przypadku zaistnienia oczywistej omyłki przy sprzedaży leków. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 17 stycznia 2014 r. Nr IPPP2/443-1213/13-2/KOM (skutecznie doręczone dnia 21 stycznia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem, który prowadzi aptekę. W ramach prowadzonej działalności prowadzi podatkową księgę przychodów/rozchodów, jest czynnym podatnikiem VAT. Całość sprzedaży jest ewidencjonowana na kasie fiskalnej, gdzie farmaceuta przy sprzedaży leku wprowadza pozycję z danej recepty do komputera, a następnie dokonuje wydruku paragonu fiskalnego. Paragon fiskalny wydany zostaje pacjentowi. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności i konieczności rozliczeń za leki refundowane z Narodowym Funduszem Zdrowia, sprzedaż leków jest w aptece codziennie kontrolowana przez kierownika apteki.

W trakcie takiej weryfikacji zdarza się, że wychwycone zostają pomyłki związane z błędną dawką leku (np. recepta lekarska dot. leku XYZ 20 mg, farmaceuta wydaje pacjentowi opakowanie w dawce 20 mg, a omyłkowo wprowadza do komputera ten sam lek, ale w dawce 40 mg), lub też pomyłki związane z błędnie wprowadzoną odpłatnością za leki (np. lek z odpłatnością 100% wprowadzono z odpłatnością 50%). W takim przypadku, ze względu na prawidłowość rozliczeń z Narodowym Funduszem Zdrowia, konieczne jest skorygowanie powstałej pomyłki. Kierownik apteki dokonuje korekty błędnie sprzedanego leku, sporządza protokół pomyłki, gdzie opisuje przyczynę pomyłki, podaje nazwę sprzedanego towaru, numer paragonu a następnie ewidencjonuje na kasie fiskalnej sprzedaż leku w prawidłowej dawce lub z prawidłową odpłatnością (następuje ponowny wydruk paragonu fiskalnego). Dokonując korekty pierwotnej sprzedaży (np. z błędną odpłatnością), kierownik apteki nie posiada oryginału paragonu fiskalnego, ponieważ został on wydany pacjentowi przy sprzedaży, a pomyłka została wychwycona na koniec dnia lub dnia następnego.

W przypadku apteki niedokonanie korekty sprzedaży powoduje zawyżenie refundacji na dany lek z Narodowego Funduszu Zdrowia, co wiąże się dla apteki z sankcjami finansowymi (zarzut wyłudzenia nienależnej refundacji). Ponadto, dwukrotne wprowadzenie do komputera danej recepty i ponowny wydruk paragonu fiskalnego (bez przeprowadzenia korekty) sztucznie zawyża obrót apteki, od którego jest odprowadzany nienależny podatek VAT. Zawyżenie podatku należnego jest uwidocznione w miesięcznym raporcie fiskalnym. Podwójne ewidencjonowanie sprzedaży leku, co do którego stwierdzono błąd, jest podyktowane korektą zestawienia refundacyjnego dla Narodowego Funduszu Zdrowia. Pozostawienie pierwotnego, błędnego zaewidencjonowania leku spowodowałoby pozostawienie błędu na zestawieniu refundacyjnym, co wiązałoby się z nadużyciami w stosunku do NFZ. Natomiast ponowna retaksacja recepty nie jest możliwa bez ponownego wydruku paragonu fiskalnego.

W przypadku, gdy kwota uiszczona przez pacjenta jest większa od należnej zapłaty, jest on informowany o pomyłce w naliczaniu kwoty i zgłasza się po odbiór nadpłaty, przy czym podkreślić należy, że apteka prowadzi rejestr wszystkich pomyłek zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących.

Na koniec okresu rozliczeniowego jest drukowane zestawienie pomyłek z bieżącego okresu, do którego dołączane są protokoły omyłek.

Apteka prowadzi również sprzedaż kosmetyków, gdzie klient ma możliwość zwrotu takiego kosmetyku Co do zasady klienci, którzy dokonują zwrotu towaru, okazują paragon dokumentujący zakup towaru w aptece. Zdarza się jednak, że w wyjątkowych przypadkach apteka przyjmuje taki zwrot mimo, że klienci nie posiadają paragonu (np. klient zagubił paragon). W takim przypadku apteka sporządza, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, protokół zwrotu towaru, na którym klient podaje swoje dane oraz się podpisuje. Protokół taki jest ujmowany w ewidencji zwrotów towarów i uznanych reklamacji za dany okres.

W uzupełnieniu z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  W przypadku sprzedaży leków, dodatkowym dokumentem potwierdzającym fakt dokonania sprzedaży leku jest recepta (z danymi pacjenta i danymi dotyczącymi sprzedaży konkretnego leku), co dotyczy leków sprzedawanych na receptę. Dana recepta w programie sprzedażowym jest powiązana z konkretnym paragonem.

Jeżeli Apteka sprzedaje leki bez recepty, dodatkowym dokumentem potwierdzający sprzedaż jest m.in. wydruk z terminala (w przypadku sprzedaży bezgotówkowej), wydrukowany z programu sprzedażowego paragon niefiskalny, który potwierdza konkretną sprzedaż i który znajduje się w pamięci fiskalnej i na rolce fiskalnej.

Ponadto Podatnik sporządza do każdej pomyłki protokół pomyłki, w którym podaje numer paragonu fiskalnego, nazwę korygowanego leku i podaje przyczynę pomyłki. Do protokołu pomyłki dołączony jest paragon niefiskalny wydrukowany z programu sprzedażowego.

1.  Apteka na podstawie protokołów pomyłek prowadzi dodatkową ewidencję pomyłek. Prowadzona ewidencja zawiera m.in. datę paragonu, numer paragonu, do którego dokonano zwrotu, nazwę korygowanego towaru, datę dokonania korekty, przyczynę korekty, ilość korygowanego towaru, wartość netto, VAT, wartość brutto i odpłatność za lek. Z prowadzonej ewidencji korekt jednoznacznie wynika kwota korekt sprzedaży i podatku należnego.

W związku z powyższym opisem (w części odnoszącej się do zaistnienia oczywistej omyłki przy sprzedaży leków) zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionej powyżej sytuacji, w związku z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, apteka może dokonać korekty podatku należnego nie posiadając oryginału paragonu fiskalnego w przypadku stwierdzenia pomyłki?
2.  Czy zgodnie z § 3 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących jedynym dokumentem uprawniającym do korekty podatku należnego w przypadku pomyłki jest oryginał paragonu fiskalnego?
3.  Czy w przedstawionej powyżej sytuacji, po stwierdzeniu pomyłki apteka może dokonać korekty podatku należnego, posiadając jedynie sporządzony protokół pomyłki, podpisany przez klienta?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. W przypadku stwierdzenia pomyłki apteka nie ma możliwości odzyskania oryginału paragonu fiskalnego i dołączenia go do protokołu pomyłek, jednakże brak oryginału takiego paragonu fiskalnego nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do korekty podatku należnego z uwagi na fakt, że sprzedaż ta jest ponownie ewidencjonowana na kasie fiskalnej w prawidłowej wysokości, co podyktowane jest z kolei koniecznością prawidłowych rozliczeń z NFZ.

Ponadto, pozbawienie apteki prawa do korekty byłoby sprzeczne z podstawowym obowiązkiem podatnika dotyczącym rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowych, odzwierciedlających rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny, niż kwota figurująca na paragonie.

Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest zatem kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym. A zatem przy stwierdzeniu pomyłki, apteka nie musi posiadać oryginału paragonu fiskalnego do skorygowania podatku należnego.

2\. W opisanym stanie faktycznym podwójne wprowadzenie do komputera tej samej recepty i wydruk paragonu fiskalnego jest nieuniknione z uwagi na rozliczenia z NFZ, jednak powoduje ono zawyżenie obrotu z tytułu sprzedaży gotówkowej i refundacji z NFZ. Zatem powinna być dokonana korekta, ponieważ pomyłka farmaceuty jest niezamierzona i wynika ze skomplikowanej sprzedaży leków robionych i gotowych.

Aby rzetelnie prowadzić ewidencję sprzedaży konieczne jest dokonanie korekty podatku należnego, ale korekta pomyłki nie musi być udokumentowana oryginałem paragonu fiskalnego. Fakt sporządzenia protokołu pomyłki z opisem zdarzenia i zawierającego dane korygowanego paragonu jest zdaniem Wnioskodawczyni wystarczające do korekty podatku należnego.

3\. W przypadku popełnienia pomyłki przy ewidencjonowaniu obrotu za pomocą kasy rejestrującej, niemożliwe jest posłużenie się przez aptekę oryginałami wyemitowanych paragonów fiskalnych. Podobnie jest w przypadku zagubienia paragonu przez klienta. Jednakże oryginał paragonu nie jest jedynym dokumentem przesądzającym o stanie faktycznym, który znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Dowodzenie zaistnienia błędu będącego podstawą dokonania korekty na podstawie innych dokumentów, aniżeli oryginał paragonu fiskalnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. Ponieważ kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych dowodów księgowych. W takim przypadku dokumentem takim zdaniem Wnioskodawczyni jest tzw. ewidencja pomyłek, o której mówi rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących.

Dołączone do ewidencji protokół pomyłki z dokładnie opisanym zdarzeniem jest zdaniem Wnioskodawczyni wystarczający i stanowi podstawę do skorygowania podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości korekty obrotu i podatku należnego zaewidencjonowanego na kasie rejestrującej w przypadku zaistnienia oczywistej omyłki przy sprzedaży leków jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, przez pojęcie sprzedaży należy rozumieć zarówno odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z powyższych przepisów wynika więc, że warunkiem powstania obowiązku ewidencjonowania danego zdarzenia (sprzedaży) przy zastosowaniu kasy rejestrującej jest powstanie obrotu.

Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1 i 8 ustawy, zgodnie z którym podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani:

*   dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy,

*   dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363). Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy, prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy. Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny.

Przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną sprzedaż (§ 2 pkt 12).

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, przez pamięć fiskalną rozumie się urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Ww. cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów, co zostało również potwierdzone zapisem § 3 ust. 3 rozporządzenia, który mówi, że nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Zgodnie z § 3 ust. 6 rozporządzenia w przypadku, o którym mowa w ust. 5, podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi aptekę. Całość sprzedaży jest ewidencjonowana na kasie fiskalnej, gdzie farmaceuta przy sprzedaży leku wprowadza pozycję z danej recepty do komputera, a następnie dokonuje wydruku paragonu fiskalnego. Paragon fiskalny wydany zostaje pacjentowi. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności i konieczności rozliczeń za leki refundowane z NFZ, sprzedaż leków jest w aptece codziennie kontrolowana przez kierownika apteki.

W trakcie takiej weryfikacji zdarza się, że wychwycone zostają pomyłki związane z błędną dawką leku lub też pomyłki związane z błędnie wprowadzoną odpłatnością za leki. W takim przypadku, ze względu na prawidłowość rozliczeń z NFZ, konieczne jest skorygowanie powstałej pomyłki. Kierownik apteki dokonuje korekty błędnie sprzedanego leku, sporządza protokół pomyłki, gdzie opisuje przyczynę pomyłki, podaje nazwę sprzedanego towaru, numer paragonu, a następnie ewidencjonuje na kasie fiskalnej sprzedaż leku w prawidłowej dawce lub z prawidłową odpłatnością (następuje ponowny wydruk paragonu fiskalnego). Dokonując korekty pierwotnej sprzedaży (np. z błędną odpłatnością), kierownik apteki nie posiada oryginału paragonu fiskalnego, ponieważ został on wydany pacjentowi przy sprzedaży, a pomyłka została wychwycona na koniec dnia lub dnia następnego.

W przypadku apteki niedokonanie korekty sprzedaży powoduje zawyżenie refundacji na dany lek z NFZ, co wiąże się dla apteki z sankcjami finansowymi (zarzut wyłudzenia nienależnej refundacji). Ponadto, dwukrotne wprowadzenie do komputera danej recepty i ponowny wydruk paragonu fiskalnego (bez przeprowadzenia korekty) sztucznie zawyża obrót apteki, od którego jest odprowadzany nienależny podatek VAT. Zawyżenie podatku należnego jest uwidocznione w miesięcznym raporcie fiskalnym. Podwójne ewidencjonowanie sprzedaży leku, co do którego stwierdzono błąd, jest podyktowane korektą zestawienia refundacyjnego dla NFZ. Pozostawienie pierwotnego, błędnego zaewidencjonowania leku, spowodowałoby pozostawienie błędu na zestawieniu refundacyjnym, co wiązałoby się z nadużyciami w stosunku do NFZ. Natomiast ponowna retaksacja recepty nie jest możliwa bez ponownego wydruku paragonu fiskalnego.

W przypadku, gdy kwota uiszczona przez pacjenta jest większa od należnej zapłaty, jest on informowany o pomyłce w naliczaniu kwoty i zgłasza się po odbiór nadpłaty, przy czym podkreślić należy, że apteka prowadzi rejestr wszystkich pomyłek zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących. Na koniec okresu rozliczeniowego jest drukowane zestawienie pomyłek z bieżącego okresu, do którego dołączane są protokoły omyłek.

Wątpliwość Wnioskodawczyni dotyczy tego, czy jej apteka może dokonać korekty podatku należnego nie posiadając oryginału paragonu fiskalnego w przypadku stwierdzenia pomyłki, czy jedynym dokumentem uprawniającym do korekty podatku należnego w przypadku pomyłki jest oryginał paragonu fiskalnego oraz czy apteka może dokonać korekty podatku należnego, posiadając jedynie sporządzony protokół pomyłki, podpisany przez klienta.

Wyżej powołany § 3 ust. 5 rozporządzenia określa, w jaki sposób należy dokonać korekty ewidencji w sytuacji wystąpienia oczywistej pomyłki. Przez oczywistą pomyłkę należy rozumieć taką pomyłkę, która ma miejsce w momencie sprzedaży, bądź niezwłocznie po niej. Przykładem takiej pomyłki może być np. pomyłka w ilości towaru - sprzedawca wydając np. 1,5 kg jabłek zaewidencjonuje na kasie 15 kg owoców lub pomyłka w cenie towaru – sprzedawca wydając np. chleb, zamiast ceny brutto 2 zł naliczy na kasie 20 zł. O oczywistej pomyłce można mówić również w sytuacji, gdy sprzedawca zaewidencjonuje na kasie sprzedaż towarów, której nie było - np. klient kupuje pomidory, gruszki, i ziemniaki, a sprzedawca zaewidencjonuje dodatkowo także cebulę. Za oczywistą pomyłkę należy uznać również przypadek, w którym sprzedawca zamiast zaewidencjonować na kasie stawkę podatku w wysokości 8% naliczy stawkę 80%, a zatem stawkę, która nie jest przewidziana w obowiązujących przepisach, stawkę nieistniejącą.

Oczywista pomyłka jest to więc pomyłka, która jest łatwa do zauważenia, a „oczywistość” omyłki, rozumianej jako określenie niedokładności, nasuwa się każdemu bez potrzeby dodatkowych ustaleń, dokumentów.

Uwzględniając powyższe uwagi w kontekście okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy błędna informacja w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących nie zostanie ujawniona w momencie sprzedaży, lecz po upływie pewnego czasu od sprzedaży, to nie można mówić o wystąpieniu oczywistej omyłki. Po upływie jakiegoś czasu od sprzedaży nie jest bowiem możliwe stwierdzenie błędów w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących (np. dotyczących rodzaju towaru, jego ilości, kwoty sprzedaży brutto, stawki podatku) bez konieczności odwołania się, przeanalizowania innych dokumentów będących w posiadaniu Wnioskodawczyni, bądź przepisów obowiązujących w dacie sprzedaży.

Stwierdzić zatem należy, że wbrew stwierdzeniu Wnioskodawczyni, błędnych danych np. błędnej dawki leku czy też błędnej odpłatności za leki, które są ujawniane przez kierownika apteki na koniec dnia bądź dnia następnego, a więc po upływie dłuższego czasu od chwili ich sprzedaży, nie można uznać za oczywiste omyłki, o których mowa w § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. sprawie kas rejestrujących.

Z treści § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia wynika, jak powinien postąpić podatnik prowadzący ewidencję przy użyciu kas rejestrujących w sytuacji, gdy wystąpią w niej oczywiste omyłki. Podatnik zobowiązany jest mianowicie do niezwłocznej korekty prowadzonej ewidencji poprzez ujęcie w odrębnej ewidencji błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży - pkt 1, podania przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki, dołączenia oryginału paragonu dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła pomyłka - pkt 2. Zatem warunkiem niezbędnym do dokonania korekty ewidencji jest spełnienie łącznie dwóch warunków wymienionych w pkt 1 i pkt 2 § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, że brak oryginału paragonu fiskalnego nie powinien być przeszkodą do dokonania odpowiedniej korekty obrotu i podatku należnego w przypadku zaistnienia oczywistej omyłki, jest stanowiskiem błędnym. Nie można podzielić poglądu Wnioskodawczyni, że dowodzenie zaistnienia błędu, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów, aniżeli oryginał paragonu fiskalnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego, gdyż jak wynika z samego zapisu § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, od 1 kwietnia 2013 r. obowiązuje jasno sformułowany przepis, nakazujący dołączanie do korekty oczywistej omyłki wyłącznie oryginału paragonu fiskalnego. Tak więc sporządzenie przez aptekę protokołu pomyłki z opisem zdarzenia i danymi korygowanego paragonu oraz podpisem klienta, nie jest wystarczające do dokonania korekty podatku należnego w sytuacji opisanej przez Wnioskodawczynię.

W tym miejscu wskazać należy, że paragon fiskalny stanowi dla nabywcy dowód dokonania zakupu (z którym wiążą się m.in. uprawnienia rękojmi i gwarancji), natomiast dla sprzedawcy bezsporne potwierdzenie tożsamości towaru w przypadku np. jego zwrotu czy reklamacji.

Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania błędnie zaewidencjnowanej sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej w sytuacji, gdy powstałe błędy nie są efektem oczywistej omyłki, jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie, bądź też paragon nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego (błędna dawka leku, błędna odpłatność za lek). Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 i 4 ustawy, bowiem obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych.

W takim przypadku należy prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Dowodzenie zaistnienia błędu, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli oryginał paragonu fiskalnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. W tym przypadku, ciężar dowodu znajduje się po stronie podatnika, który w prowadzonej przez siebie dokumentacji powinien posiadać dowody potwierdzające stan rzeczywisty i w sposób niebudzący wątpliwości wykazać fakt pomyłki w ewidencji prowadzonej przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia zgodzić należy się z Wnioskodawczynią, że przysługuje Jej uprawnienie do korekty sprzedaży i podatku należnego w przypadku braku oryginału paragonu dokumentującego sprzedaż leku, pod warunkiem, że zdarzenia te zostały udokumentowane wiarygodnymi dowodami. Zdarzenia powodujące korektę obrotu i podatku należnego, powinny zostać uwidocznione, ujmowane w odrębnej specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji korekt. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi taką dodatkową ewidencję pomyłek, która zawiera m.in. datę paragonu, numer paragonu, do którego dokonano zwrotu, nazwę korygowanego towaru, datę dokonania korekty, przyczynę korekty, ilość korygowanego towaru, wartość netto, VAT, wartość brutto i odpłatność za lek i wynika z niej kwota korekt sprzedaży i podatku należnego.

Nie można jednak zgodzić się z poglądem, że Wnioskodawczyni ma możliwość dokonania korekty sprzedaży i podatku należnego na podstawie § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia, ponieważ błędnych danych w ewidencji, które są ujawniane po upływie dłuższego czasu od sprzedaży (na koniec dnia czy dnia następnego), nie można uznać za oczywiste omyłki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji powyższych ustaleń, oceniając całokształt stanowiska Wnioskodawczyni w części odnoszącej się do możliwości korekty obrotu i podatku należnego zaewidencjonowanego na kasie rejestrującej w przypadku zaistnienia pomyłki przy sprzedaży leku, należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo zauważyć należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawą z 7 grudnia 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2013 r. poz. 35) uchylono art. 29 ustawy, oraz wprowadzono do porządku prawnego art. 29a. Powyższe zmiany w zakresie przepisów podatku od towarów i usług, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. nie mają jednak wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, że w części odnoszącej się możliwości korekty obrotu i podatku należnego zaewidencjonowanego na kasie rejestrującej w przypadku zwrotu towaru, została wydana odrębna interpretacja Nr IPPP2/443-1213/13-4/KOM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.