Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.265.2020.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-04
Teza: W świetle powyższej argumentacji, a także treści przepisów art. 29a ust. 13-15 ustawy, należy uznać, że również w przypadku korekt cen usług na rzecz zagranicznych Kontrahentów, gdy miejscem świadczenia usług jest kraj, inny niż Polska oraz korekt cen stosowanych w eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów opodatkowanych stawką 0%, Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na bieżąco w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (tj. w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca wystawi faktury korygujące in minus).
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozliczenia faktur korygujących wystawionych w związku z korektą wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, świadczenia usług, eksportu towarów czy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozliczenia faktur korygujących wystawionych w związku z korektą wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, świadczenia usług, eksportu towarów czy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT UE. W ramach tej działalności, Spółka dokonuje dostaw towarów na terytorium kraju, a także dostaw wewnątrzwspólnotowych i dostaw do krajów spoza Unii Europejskiej (eksport towarów). Spółka świadczy również usługi na rzecz kontrahentów krajowych, kontrahentów z terenu Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej.

Spółka jest stroną transakcji z podmiotami powiązanymi (dalej: „Kontrahenci”) w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., nr 865 ze zm.; dalej: „CITU”). W transakcjach tych Spółka dokonuje dostaw różnorodnych towarów oraz świadczy określone usługi na rzecz podmiotów powiązanych, dla których zgodnie z polityką cen transferowych zostały określone zasady rozliczeń wynagrodzenia.

1.  Świadczenia o charakterze usługowym z algorytmem ceny opartym na stawce skalkulowanej na podstawie kosztów planowanych/budżetowanych

Spółka w trakcie roku ustala wysokość wynagrodzenia za niektóre usługi w oparciu o wysokość kosztów budżetowanych, które są wyliczane m.in. przy uwzględnieniu wysokości kosztów poniesionych w przeszłość (zasadniczo koszty rzeczywiste z roku poprzedniego). Kalkulacja ta może prowadzić do wyliczenia np. stawki godzinowej za realizację usługi. Tak ustalone wynagrodzenie jest fakturowane na Kontrahentów po wykonaniu usługi lub po upływie okresu rozliczeniowego (np. miesięcznego lub kwartalnego).

Po zakończeniu roku Spółka weryfikuje poziom wynagrodzenia na podstawie kosztów rzeczywistych. Celem weryfikacji jest ustalenie, czy ceny między Spółką i Kontrahentami zostały w trakcie roku ustalone na warunkach rynkowych, zgodnie z wytycznymi w zakresie ustalania cen transferowych. W konsekwencji, wysokość cen ustalonych w danym okresie i już zafakturowanych może wymagać korekty, zaś okolicznością, która wywołuje ww. zmianę, są dane dotyczące kosztów rzeczywistych poniesionych przez Spółkę, które są znane dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego. Wynika to w szczególności z charakteru kosztów uwzględnianych w kalkulacji wynagrodzenia, np. nagród czy premii pracowników Spółki (rozliczanych po wykonaniu usługi lub po upływie danego okresu rozliczeniowego dla usługi).

Ponadto, dla potrzeb świadczenia usług dla Kontrahentów Wnioskodawca nabywa od innych podmiotów świadczenia, które np. mogą być rozliczane w dłuższych okresach rozliczeniowych albo na podstawie prognoz (przykładowo prognozowanym zużyciu mediów) i podlegają ostatecznemu rozliczeniu w późniejszym okresie. W konsekwencji usługi zewnętrzne są rozliczane na podstawie faktur wystawianych rzadziej lub później, niż faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na Kontrahentów. Tym samym, Spółka wystawiając faktury na Kontrahentów w ciągu roku nie może przewidzieć ostatecznej wartości wynagrodzenia i musi w tym zakresie opierać się na kosztach prognozowanych. Działanie to jest podyktowane obiektywnymi okolicznościami, na które Spółka, ani jej Kontrahenci nie mają wpływu.

1.  Dystrybucja towarów z algorytmem ceny opartym na spodziewanych cenach sprzedaży towarów przez dystrybutorów

Spółka współpracuje z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji towarów. Spółka sprzedaje towary Kontrahentom, którzy prowadzą ich dystrybucję (tj. dalszą sprzedaż). Zgodnie z obowiązującą polityką cen transferowych, ceny sprzedaży towarów między Spółką, a Kontrahentem są ustalane na takim poziomie, który zapewnia Kontrahentowi osiągnięcie rynkowego poziomu marży. Podstawą do ustalenia ceny między podmiotami powiązanymi jest zatem oczekiwana przez dystrybutora (Kontrahenta) cena sprzedaży towaru do podmiotu niepowiązanego (a nabytego uprzednio od Spółki), która następnie pomniejszana jest o rynkowy poziom marży przysługujący dystrybutorowi (Kontrahentowi).

Po zakończeniu roku dochodzi do weryfikacji poziomu marży osiągniętej przez dystrybutora na całości sprzedaży wyrobów nabytych od Spółki. Jeśli marża ta odbiega od poziomu rynkowego, ceny sprzedaży między stronami ustalone w trakcie roku podlegają korekcie. Różnica między ceną zafakturowaną pierwotnie przez Spółkę, a ostatecznie należną od Kontrahenta wynika stąd, iż w okresie, w którym dochodzi do dostawy między Wnioskodawcą i Kontrahentem (oraz zafakturowania transakcji) może nie być jeszcze znana finalna cena towaru do klienta zewnętrznego, który w późniejszym okresie nabędzie towar od Kontrahenta albo dopiero późniejsze negocjacje ostatecznie ustalą poziom ceny.

Powyższe ma w szczególności miejsce, gdy Producent w ramach współpracy z dystrybutorem stosuje cennik, tj. określa z góry ceny, jakie zamierza stosować w odniesieniu do sprzedaży swoich wyrobów do dystrybutora w kolejnym miesiącu. Kontrahent dopiero zaś w wyniku swoich negocjacji ustali ostateczną cenę do klienta zewnętrznego, gdzie może również otrzymać wytyczne odnośnie poziomu, poniżej którego nie może sprzedać wyrobów na danym rynku do klienta zewnętrznego. Tym samym, Wnioskodawca oszacowuje najbardziej prawdopodobną cenę sprzedaży do klienta zewnętrznego, w oparciu o którą ustala wynagrodzenie należne mu od Kontrahenta. Ponieważ rzeczywiste ceny sprzedaży należne od klientów mogą odbiegać o cen prognozowanych, niezbędna może okazać się - po analizie w odniesieniu do transakcji zrealizowanych w całym badanym okresie - również korekta wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów na rzecz Kontrahenta.

1.  Uwarunkowania umowne i dokumentowanie korekt wynagrodzenia należnego Spółce

W obu przypadkach opisanych powyżej w pkt 1 i 2, mechanizm weryfikowania i korygowania wynagrodzenia został uzgodniony z Kontrahentami w drodze odpowiednich ustaleń umownych. Spółka przewiduje, że uzgodnienia z podmiotami powiązanymi w przyszłości będą również uwzględniać ten mechanizm.

Spółka dokonując zmian cen odnosi się do rozliczeń (faktur) z tytułu dostaw za wszystkie miesiące lub kwartały roku (np. poprzez wystawienie zbiorczej faktury korygującej) albo wybrane okresy. Tym samym, zmiana poziomu wynagrodzenia Spółki z tytułu dostaw towarów, świadczenia usług, eksportu towarów czy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokumentowana przez Spółkę poprzez wystawienie faktur korygujących (in plus albo in minus). Korekta ta ma zatem wpływ na podatek VAT należny Spółki (tj. odpowiednio zwiększa lub pomniejsza ten podatek), jeśli dostawa towarów lub świadczenie usługi ma miejsce na terytorium kraju.

1.  Zakres wniosku o interpretację

Niniejszy wniosek dotyczy konsekwencji w VAT w zakresie:

1.  korekt in plus, tj. - zwiększających podstawę opodatkowania.
2.  Korekt in minus, do których nie znajdują zastosowania reguły z art. 29a ust. 13-14 ustawy o VAT, tj. korekt cen:
    *   usług na rzecz zagranicznych Kontrahentów, gdy miejscem świadczenia usług jest kraj, inny niż Polska.
    *   stosowanych w eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów opodatkowanych stawka 0%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ujęcie faktur korygujących (wskazanych w pkt 4 opisu okoliczności faktycznych) na bieżąco, tj. poprzez ich rozliczenie w okresie, w którym są wystawione jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że ujęcie faktur korygujących (wskazanych w pkt 4 opisu okoliczności faktycznych) na bieżąco, tj. poprzez ich rozliczenie w okresie, w którym są wystawiane, jest prawidłowe.

1.  Rozliczenie korekty cen między podmiotami powiązanymi na gruncie VAT

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że dokonywane przez Spółkę korekty cen w odniesieniu do podmiotów powiązanych niewątpliwie mają wpływ na rozliczenia w podatku VAT, w tym zmianę podstawy opodatkowania, a w przypadku dostaw towarów lub świadczeń usług realizowanych w kraju, także na zmianę kwoty podatku należnego. Korekty te wykazują bowiem ścisły związek z dokonywanymi przez nią dostawami towarów (w tym wewnątrzwspólnotowymi), eksportami towarów oraz świadczeniem usług, czyli czynnościami wymienionymi w art. 5 ustawy o VAT.

Należy bowiem podkreślić, że przyjęty mechanizm korekty wynagrodzenia jest zdeterminowany przez stosowane w rozliczeniach z Kontrahentami metody ustalania cen (których podstawą są koszty ponoszone przez Spółkę lub przychody ze sprzedaży towarów osiągane przez Kontrahentów), które znajdują odzwierciedlenie w uzgodnieniach z Kontrahentami. Zgodnie natomiast z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Tym samym, ocena w tym zakresie sprowadza się do ustalenia, czy w omawianych okolicznościach można ustalić bezpośrednie powiązanie pomiędzy korektą cen w transakcji z podmiotami powiązanymi, a kwotą należności wynikającą ze sprzedaży konkretnych usług lub towarów.

W ocenie Spółki taki związek występuje. Na podstawie obowiązujących i zawieranych w przyszłości umów, a także w świetle przyjętych rozwiązań w polityce cen transferowych, korekty cen pomiędzy podmiotami powiązanymi prowadzone są nie w oderwaniu od konkretnych dostaw towarów lub świadczeń usług, lecz w ścisłym powiązaniu z nimi. Uzgodnienia między Spółką, a Kontrahentami wymuszają zmianę przyjętej pierwotnie ceny (zafakturowanej w trakcie roku), jeśli strony transakcji pozyskają nowe, nieznane w momencie pierwotnego fakturowania dane dotyczące bazy kosztowej lub osiąganych przychodów. W takich okolicznościach ulega zmianie pierwotnie przyjęty poziom wynagrodzenia - strony traktują więc tę korektę jako zmianę wynagrodzenia za konkretne świadczone usługi lub zrealizowane dostawy towarów, co znajduje odzwierciedlenie w wystawianych fakturach korygujących do faktur pierwotnych wystawianych w ciągu roku.

Mając zatem na względzie treść przywołanej regulacji oraz okoliczności przytoczone powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie z tytułu korekty ceny między podmiotami powiązanymi stanowi korektę wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie wskazuje praktyka organów podatkowych w interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych okolicznościach. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.389.2017.2.RR stwierdził, że „skoro każda korekta dotyczy konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego, w opisanej sytuacji prawidłowe jest działanie Wnioskodawcy polegające na dokumentowaniu korekty poziomu zysków w ramach stosowanej polityk cen transferowych z podmiotami powiązanymi (odbiorcami towarów Spółki, tj. E. i O.) poprzez wystawianie faktur korygujących, a tym samym ujmowanie tej korekty w podatku VAT (zwiększenie lub zmniejszenie podatku należnego), zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT”.

Dalej organ stwierdził, że „w opisanej sytuacji korekta poziomu zysków spowoduje zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania, gdyż ma ona ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, tj. z tytułu dostaw towarów. W konsekwencji zgodnie z przepisami ustawy VAT przedmiotowa korekta poziomu zysków powinna być udokumentowana poprzez wystawienie faktur korygujących. (\`(...)\`) Zatem w przedmiotowym przypadku, korekta poziomu zysków, która jak wynika z wniosku dotyczy konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego stanowi zdarzenie mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, którą należy dokumentować fakturami korygującymi wystawianymi do pierwotnych faktur”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.286.2019.1.PG stwierdzając m.in., że „w sytuacji gdy płatności mające na celu wyrównanie dochodowości mają wpływ na cenę sprzedawanych towarów (może być niższa lub wyższa niż pierwotnie zafakturowana), a więc sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest z bezpośrednim odniesieniem do konkretnych towarów i ich cen, to tym samym tego typu płatności nie są wyłączone z dyspozycji art. 29a ustawy. W efekcie podejmowane czynności muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie poprzez wystawienie faktur korygujących”.

1.  Reguły ujmowania faktur korygujących w rozliczeniach VAT

W świetle argumentacji przedstawionej w pkt 1 powyżej, nie powinno ulegać wątpliwości, że skorygowanie cen przez Wnioskodawcę wiązać się musi z wystawieniem Kontrahentowi faktury korygującej.

Jak przewiduje art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, fakturę korygującą wystawia się między innymi wtedy, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej podwyższono cenę lub udzielono opustów i obniżek cen. Przy czym przepisy ustawy o VAT nie precyzują momentu, w którym wystawca faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz podatek należny, winien korektę tę rozliczyć.

Wobec braku regulacji prawnych, stanowisko dotyczące momentu rozliczenia faktur korygujących podnoszących podstawę opodatkowania zostało wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z ugruntowanym podejściem, kluczowe są okoliczności skutkujące koniecznością dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka), korekt podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Takie stanowisko przyjęto m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1875/08, z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 213/10, z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 12/11, z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1680/11 i z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 850/11.

W odniesieniu zaś do korekt faktur obniżających cenę, przepisy ustawy o VAT wskazują, że obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przy czym, jak wskazuje art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

(1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

(2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Zatem w takich sytuacjach korekta powinna być również rozpoznana na bieżąco, niezależnie od posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

1.  Wnioski

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego), wystawienie faktur korygujących wynika z zasad ustalania cen między podmiotami powiązanymi uczestniczącymi w transakcjach usługowych i handlowych, tj. polityki cen transferowych. W dniu wystawienia faktury pierwotnej Spółka nie może przewidzieć, czy cena ostatecznie ulegnie zmianie - nie jest bowiem wykluczone, że opierając się na własnych kosztach prognozowanych lub spodziewanych przychodach Kontrahenta, wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów będzie zgodne z zasadą ceny rynkowej i nie będzie wymagać korekty. Ustalenie tych okoliczności może nastąpić dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej i zakończeniu danego okresu (roku), z uwagi na brak kompletnych danych co do kosztów Spółki lub przychodów Kontrahentów. Uzyskanie wiedzy w tym zakresie, a niejednokrotnie samo poniesienie kosztów przez Wnioskodawcę lub osiągnięcie przychodów przez Kontrahentów następuje później, niż wystawienie faktury za dostawę towarów lub świadczenie usługi.

Referując do opisanych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) we wniosku, Wnioskodawca:

Ad 1 - fakturując w ciągu roku świadczone usługi, nie jest w stanie ustalić z góry bazy kosztów rzeczywistych stanowiących podstawę do ustalenia kwoty obciążenia Kontrahenta - przykładowo wymienione powyżej koszty premii dla pracowników czy koszty usług zewnętrznych mogą jeszcze nie zostać poniesione w dniu wystawienia faktury (pierwotnej),

Ad. 2 - przy sprzedaży swoich wyrobów na cele dystrybucji, nie jest w stanie przewidzieć, czy Kontrahent sprzeda towar odbiorcy końcowemu za cenę wyższą niż prognozowana.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), korekty zwiększające wysokość podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego, nie są spowodowane przyczynami istniejącymi pierwotnie, lecz są wynikiem zdarzeń o charakterze następczym (poniesionych później kosztów lub osiągniętych później przez Kontrahentów przychodów) i wobec tego powinny być ujmowane w rozliczeniach z tytułu VAT na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym wystawiane są faktury korygujące.

W ocenie Wnioskodawcy w momencie wystawiania faktury pierwotnej opiera się on na wszelkich znanych mu na ten moment okolicznościach wpływających na wysokość fakturowanego wynagrodzenia, a tym samym na wysokość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wykonania usług lub dostawy towarów.

W chwili wystawienia faktur pierwotnych wynagrodzenie Spółki określone jest prawidłowo, a faktura pozbawiona jest jakichkolwiek błędów, w tym rachunkowych. Na moment fakturowania Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, czy i w jakim zakresie zmienią się określone parametry, na podstawie których kalkulowane jest przysługujące mu wynagrodzenie.

W ocenie Wnioskodawcy najmniejszego znaczenia nie powinno mieć to, że Spółka w okresie wystawienia faktury pierwotnej nie ma pewności, co do tego czy w przyszłości nie wystąpią okoliczności wymagające jej skorygowania, tak długo jak takie postępowanie nie jest wynikiem błędu lub pomyłki. Jak podkreślono w literaturze, „Rozwiązaniem jak najbardziej zasadnym byłoby to, aby w sytuacji gdy podwyższenie ceny jest warunkowane okolicznościami odkrywanymi (na podstawie badań) już po dostawie (po powstaniu obowiązku podatkowego), ujmowanie podatku wynikającego z faktury korygującej następowało w deklaracji i ewidencji za miesiąc jej wystawienia. Nie ma ku temu wyraźnych podstaw prawnych. Z takim poglądem można się spotkać coraz częściej w orzecznictwie sądowym (\`(...)\`) (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIII, LEX). W przypadku Wnioskodawcy można właśnie mówić o okolicznościach „odkrywanych” na podstawie weryfikacji dokonywanej już po powstaniu obowiązku podatkowego, a nie o okolicznościach istniejących w dniu wystawienia pierwotnej faktury.

Analogicznie, w świetle powyższej argumentacji, a także treści przepisów art. 29a ust. 13-15 ustawy o VAT należy uznać, że w przypadku korekt cen usług na rzecz zagranicznych Kontrahentów, gdy miejscem świadczenia usług jest kraj, inny niż Polska oraz korekt cen stosowanych w eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów opodatkowanych stawką 0%, obniżenie podstawy opodatkowania również powinno nastąpić w miesiącu wystawienia faktury korygującej in minus przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosowanie do art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 8 przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków trans-portu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Natomiast, w myśl art. 20 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zaś, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT UE. W ramach tej działalności dokonuje dostaw towarów (na terytorium kraju, a także dostaw wewnątrzwspólnotowych) i dostaw do krajów spoza Unii Europejskiej (eksport towarów). Spółka świadczy również usługi na rzecz kontrahentów krajowych, kontrahentów z terenu Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej.

Spółka jest stroną transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w transakcjach tych dokonuje dostaw różnorodnych towarów oraz świadczy określone usługi na rzecz podmiotów powiązanych, dla których zgodnie z polityką cen transferowych zostały określone zasady rozliczeń wynagrodzenia.

Spółka w trakcie roku ustala wysokość wynagrodzenia za niektóre usługi w oparciu o wysokość kosztów budżetowanych, które są wyliczane m.in. przy uwzględnieniu wysokości kosztów poniesionych w przeszłość (zasadniczo koszty rzeczywiste z roku poprzedniego). Kalkulacja ta może prowadzić do wyliczenia np. stawki godzinowej za realizację usługi. Tak ustalone wynagrodzenie jest fakturowane na Kontrahentów po wykonaniu usługi lub po upływie okresu rozliczeniowego (np. miesięcznego lub kwartalnego).

Po zakończeniu roku Spółka weryfikuje poziom wynagrodzenia na podstawie kosztów rzeczywistych. Celem weryfikacji jest ustalenie, czy ceny między Spółką i Kontrahentami zostały w trakcie roku ustalone na warunkach rynkowych, zgodnie z wytycznymi w zakresie ustalania cen transferowych. W konsekwencji, wysokość cen ustalonych w danym okresie i już zafakturowanych może wymagać korekty, zaś okolicznością, która wywołuje ww. zmianę, są dane dotyczące kosztów rzeczywistych poniesionych przez Spółkę, które są znane dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego. Wynika to w szczególności z charakteru kosztów uwzględnianych w kalkulacji wynagrodzenia, np. nagród czy premii pracowników Spółki (rozliczanych po wykonaniu usługi lub po upływie danego okresu rozliczeniowego dla usługi).

Spółka współpracuje z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą również w zakresie dystrybucji towarów. Spółka sprzedaje towary Kontrahentom, którzy prowadzą ich dystrybucję (tj. dalszą sprzedaż). Zgodnie z obowiązującą polityką cen transferowych, ceny sprzedaży towarów między Spółką, a Kontrahentem są ustalane na takim poziomie, który zapewnia Kontrahentowi osiągnięcie rynkowego poziomu marży. Podstawą do ustalenia ceny między podmiotami powiązanymi jest zatem oczekiwana przez dystrybutora (Kontrahenta) cena sprzedaży towaru do podmiotu niepowiązanego (a nabytego uprzednio od Spółki), która następnie pomniejszana jest o rynkowy poziom marży przysługujący dystrybutorowi (Kontrahentowi).

Po zakończeniu roku dochodzi do weryfikacji poziomu marży osiągniętej przez dystrybutora na całości sprzedaży wyrobów nabytych od Spółki. Jeśli marża ta odbiega od poziomu rynkowego, ceny sprzedaży między stronami ustalone w trakcie roku podlegają korekcie. Różnica między ceną zafakturowaną pierwotnie przez Spółkę, a ostatecznie należną od Kontrahenta wynika stąd,

iż w okresie, w którym dochodzi do dostawy między Wnioskodawcą i Kontrahentem (oraz zafakturowania transakcji) może nie być jeszcze znana finalna cena towaru do klienta zewnętrznego, który w późniejszym okresie nabędzie towar od Kontrahenta albo dopiero późniejsze negocjacje ostatecznie ustalą poziom ceny.

Powyższe ma w szczególności miejsce, gdy Producent w ramach współpracy z dystrybutorem stosuje cennik, tj. określa z góry ceny, jakie zamierza stosować w odniesieniu do sprzedaży swoich wyrobów do dystrybutora w kolejnym miesiącu. Kontrahent dopiero zaś w wyniku swoich negocjacji ustali ostateczną cenę do klienta zewnętrznego, gdzie może również otrzymać wytyczne odnośnie poziomu, poniżej którego nie może sprzedać wyrobów na danym rynku do klienta zewnętrznego. Tym samym, Wnioskodawca oszacowuje najbardziej prawdopodobną cenę sprzedaży do klienta zewnętrznego, w oparciu o którą ustala wynagrodzenie należne mu od Kontrahenta. Ponieważ rzeczywiste ceny sprzedaży należne od klientów mogą odbiegać o cen prognozowanych, niezbędna może okazać się - po analizie w odniesieniu do transakcji zrealizowanych w całym badanym okresie - również korekta wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów na rzecz Kontrahenta.

Spółka dokonując zmian cen odnosi się do rozliczeń (faktur) z tytułu dostaw za wszystkie miesiące lub kwartały roku (np. poprzez wystawienie zbiorczej faktury korygującej) albo wybrane okresy. Zmiana poziomu wynagrodzenia Spółki z tytułu dostaw towarów, świadczenia usług, eksportu towarów czy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokumentowana przez Spółkę poprzez wystawienie faktur korygujących (in plus albo in minus). Korekta ta ma zatem wpływ na podatek VAT należny Spółki (tj. odpowiednio zwiększa lub pomniejsza ten podatek), jeśli dostawa towarów lub świadczenie usługi ma miejsce na terytorium kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą konsekwencji w podatku VAT w zakresie korekt in plus zwiększających podstawę opodatkowania oraz korekt in minus, tj. korekt cen usług świadczonych na rzecz zagranicznych Kontrahentów, gdy miejscem świadczenia usług jest kraj, inny niż Polska, stosowanych w eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów opodatkowanych stawką 0%.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”).

W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

*   pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego. Faktura korygująca wystawiona w przypadku „pierwotnej okoliczności”, dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Wówczas korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury;

*   drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o „charakterze wtórnym”, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru. Jeśli korekta jest spowodowana przyczyną „następczą”, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (kreuje nową sytuację, która nie jest znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej). W takiej sytuacji podatnik nie rozlicza faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy. Jest on zobowiązany rozliczyć wystawioną fakturę korygującą w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania – cena sprzedaży towarów i usług).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonuje dostaw różnorodnych towarów oraz świadczy określone usługi na rzecz podmiotów powiązanych, dla których zgodnie z polityką cen transferowych zostały określone zasady rozliczeń wynagrodzenia. Po zakończeniu roku Wnioskodawca weryfikuje poziom wynagrodzenia na podstawie kosztów rzeczywistych. W konsekwencji, wysokość cen ustalonych w danym okresie i już zafakturowanych może wymagać korekty, zaś okolicznością, która wywołuje ww. zmianę, są dane dotyczące kosztów rzeczywistych poniesionych przez Wnioskodawcę, które są znane dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego.

Dokonywane przez Wnioskodawcę korekty cen w odniesieniu do podmiotów powiązanych mają wpływ na rozliczenia w podatku VAT, w tym zmianę podstawy opodatkowania, a w przypadku dostaw towarów lub świadczeń usług realizowanych w kraju, także na zmianę kwoty podatku należnego. Korekty te wykazują bowiem ścisły związek z dokonywanymi przez Wnioskodawcę dostawami towarów (w tym wewnątrzwspólnotowymi), eksportem towarów oraz świadczeniem usług, czyli czynnościami wymienionymi w art. 5 ustawy.

Przyjęty przez Wnioskodawcę mechanizm korekty wynagrodzenia jest zdeterminowany przez stosowane w rozliczeniach z Kontrahentami metody ustalania cen (których podstawą są koszty ponoszone przez Wnioskodawcę lub przychody ze sprzedaży towarów osiągane przez Kontrahentów), które znajdują odzwierciedlenie w uzgodnieniach z Kontrahentami.

Tym samym, zdaniem Organu, w omawianych okolicznościach można ustalić bezpośrednie powiązanie pomiędzy korektą cen w transakcji z podmiotami powiązanymi, a kwotą należności wynikającą ze sprzedaży konkretnych usług lub towarów, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, na podstawie obowiązujących i zawieranych w przyszłości umów, a także w świetle przyjętych rozwiązań w polityce cen transferowych, korekty cen pomiędzy podmiotami powiązanymi prowadzone są nie w oderwaniu od konkretnych dostaw towarów lub świadczeń usług, lecz w ścisłym powiązaniu z nimi. Uzgodnienia między Wnioskodawcą a Kontrahentami wymuszają zmianę przyjętej pierwotnie ceny (zafakturowanej w trakcie roku), jeśli strony transakcji pozyskają nowe, nieznane w momencie pierwotnego fakturowania dane dotyczące bazy kosztowej lub osiąganych przychodów. W takich okolicznościach ulega zmianie pierwotnie przyjęty poziom wynagrodzenia - strony traktują więc tę korektę jako zmianę wynagrodzenia za konkretne świadczone usługi lub zrealizowane dostawy towarów, co znajduje odzwierciedlenie w wystawianych fakturach korygujących do faktur pierwotnych wystawianych w ciągu roku.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

Jak już wcześniej wskazano, sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania „in plus” faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

W rozpatrywanej sprawie - jak wynika z opisu sprawy - okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty in plus lub in minus w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu dostaw towarów, świadczenia usług, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów, można uznać za okoliczności niedające się przewidzieć w momencie wystawienia faktur dokumentujących dokonane transakcje. Wnioskodawca bowiem w chwili wystawienia faktur pierwotnych dokumentujących ww. czynności nie może przewidzieć, czy cena ostatecznie ulegnie zmianie - nie jest bowiem wykluczone, że opierając się na własnych kosztach prognozowanych lub spodziewanych przychodach Kontrahenta, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów będzie zgodne z zasadą ceny rynkowej i nie będzie wymagać korekty. Ustalenie tych okoliczności może nastąpić dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej i zakończeniu danego okresu (roku), z uwagi na brak kompletnych danych co do kosztów Spółki lub przychodów Kontrahentów. Uzyskanie wiedzy w tym zakresie, a niejednokrotnie samo poniesienie kosztów przez Wnioskodawcę lub osiągnięcie przychodów przez Kontrahentów następuje później, niż wystawienie faktury za dostawę towarów lub świadczenie usługi.

Tak więc fakturując w ciągu roku świadczone usługi Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić z góry bazy kosztów rzeczywistych stanowiących podstawę do ustalenia kwoty obciążenia Kontrahenta, gdyż np. koszty premii dla pracowników czy koszty usług zewnętrznych mogą jeszcze nie zostać poniesione w dniu wystawienia faktury (pierwotnej), natomiast przy sprzedaży swoich wyrobów na cele dystrybucji, Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, czy Kontrahent sprzeda towar odbiorcy końcowemu za cenę wyższą niż prognozowana.

Zatem w niniejszej sytuacji przyczyna wystawienia faktury korygującej będzie nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, a ponadto wystawienie faktury korygującej - jak wskazał Wnioskodawca - nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki na fakturze pierwotnej.

W związku z tym, że w niniejszej sytuacji podwyższenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, świadczenia usług, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów czy eksportu towarów będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia co do wysokości w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek wystawienia faktury korygującej „in plus” powstanie w momencie zaistnienia okoliczności powodujących podwyższenie podstawy opodatkowania.

Zatem, w analizowanej sprawie Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia wystawionej faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (tj. w rozliczeniu za okres, w którym wystawione są faktury korygujące).

W odniesieniu natomiast do korekt faktur obniżających cenę trzeba zauważyć, że ww. przepisy ustawy wskazują, iż obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przy czym, jak wskazuje art. 29a ust. 15 pkt 1 i 2 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Tak więc w świetle powyższej argumentacji, a także treści przepisów art. 29a ust. 13-15 ustawy, należy uznać, że również w przypadku korekt cen usług na rzecz zagranicznych Kontrahentów, gdy miejscem świadczenia usług jest kraj, inny niż Polska oraz korekt cen stosowanych w eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów opodatkowanych stawką 0%, Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na bieżąco w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (tj. w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca wystawi faktury korygujące in minus).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że ujęcie faktur korygujących (wskazanych opisie okoliczności faktycznych) na bieżąco, tj. poprzez ich rozliczenie w okresie, w którym są wystawiane, należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.