Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.577.2018.2.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-07
Teza: W zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji, opodatkowania planowanej Transakcji nabycia Nieruchomości według stawki podatku VAT w wysokości 23% i prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na podatkiem VAT należnym.
Słowa kluczowe: budynek; grunty-grunt zabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z 22 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji

*   opodatkowania planowanej Transakcji nabycia Nieruchomości według stawki podatku VAT w wysokości 23%

*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na podatkiem VAT należnym

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w podatku VAT w związku z nabyciem Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji. Niniejszy wniosek uzupełniony został pismem z 22 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(i) Wstęp oraz charakterystyka Kupującego i Sprzedającego

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dostawa nieruchomości położonych w (…) wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (w tym przejęciem praw i obowiązków ze wskazanych tam umów) (dalej: „Transakcja”) przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: „Sprzedający”)

spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Kupujący” lub „Inwestor Zastępczy”) jest spółką kapitałową, której statutowy przedmiot działalności obejmuje działalność deweloperską budynków biurowych lub biurowo-usługowych.

Kupujący i Sprzedający, w dalszej części wniosku, będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”. Wnioskodawcy są obecnie i będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Wnioskodawcy wskazali, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sprzedaży trzech nieruchomości znajdujących się w portfelu lokat Sprzedającego. W zakresie dotyczącym pozostałych nieruchomości, Sprzedający oraz nabywcy pozostałych nieruchomości planują wystąpić z odrębnymi wspólnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących opodatkowania VAT oraz PCC transakcji sprzedaży tych inwestycji.

(ii) Model działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego

Sprzedający jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości, na których realizowane są projekty deweloperskie w postaci budynków biurowych lub biurowo-usługowych. Model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z przeniesieniem wydanych w stosunku do takiego gruntu decyzji administracyjnych i projektów architektonicznych), a następnie proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych, a także m.in. do koordynowania zawierania, zmieniania oraz rozwiązywania umów związanych z procesem budowlanym, zleca do innego podmiotu działającego jako inwestor zastępczy (dalej: „Inwestor Zastępczy” lub „IZ”), za co Sprzedający płaci mu wynagrodzenie. Inwestor Zastępczy jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym w rozumieniu przepisów podatkowych. W momencie, gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Sprzedający sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Model biznesowy Sprzedającego zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej lub usługowej. Stąd też sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie Sprzedający prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy. Pozostaje również właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym gruntów z przeznaczeniem pod realizację przyszłych inwestycji. Co roku dokonuje sprzedaży kilku gotowych budynków.

Poszczególne projekty deweloperskie ewidencjonowane są w księgach Sprzedającego jako lokaty inwestycyjne i dwa razy do roku podlegają wycenie do wartości rynkowej (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość lokaty w księgach Sprzedającego w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Sprzedający finansuje swoją działalność kapitałem własnym, pozyskiwanym w zamian za emisję certyfikatów inwestycyjnych. W związku z tym - w wyniku transakcji sprzedaży - nabywca nigdy nie przejmuje żadnych źródeł finansowania działalności Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności Sprzedającego, są zapewnione przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządzające Sprzedającym jako funduszem lub wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. W związku z tym dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników.

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest tylko przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK - „miejsca powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

(iii) Przyczyny przeprowadzenia Transakcji

Historycznie, przedmiot Transakcji został nabyty przez Sprzedającego na cele inwestycyjne od Kupującego (oba podmioty należą do Grupy (…), dalej: „Grupa”). Nabycie to stanowiło konsekwencję podjętej historycznie i realizowanej na moment składania wniosku strategii biznesowej, zgodnie z którą projekty inwestycyjne Grupy na polskim rynku nieruchomości komercyjnych są realizowane z wykorzystaniem funduszu inwestycyjnego zamkniętego, dla którego nieruchomości stanowić będą lokaty. Dla celów realizacji omawianej strategii, poszczególne inwestycje nieruchomościowe prowadzone uprzednio przez Grupę w Polsce za pośrednictwem dedykowanych podmiotów (spółek celowych), zostały przez te podmioty zbyte na rzecz Sprzedającego. Dotyczy to również przedmiotu Transakcji. Niektóre nieruchomości zostały zakupione przez Sprzedającego od podmiotów spoza Grupy.

Z uwagi na ograniczenia regulacyjne wynikające z polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, specyfikę podmiotu zarządzającego, jakim jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych, oraz fakt, że Sprzedający i towarzystwo funduszy inwestycyjnych nim zarządzające nie posiadało personelu, doświadczeń oraz praktycznych możliwości dla prowadzenia procesu budowlanego (deweloperskiego), po nabyciu nieruchomości Sprzedający zlecił wykonywanie tych czynności innym podmiotom, należącym do Grupy (Inwestorom Zastępczym), w tym w szczególności podmiotom, od których dana nieruchomość została nabyta i które przed jej nabyciem przez Sprzedającego realizowały proces inwestycyjny na tej nieruchomości (o ile proces ten był już rozpoczęty).

Co do zasady, konsekwencje podatkowe nabycia nieruchomości przez Sprzedającego w ramach opisanych powyżej transakcji zostały potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz Sprzedającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którzy każdorazowo potwierdzali, iż nabycie nieruchomości przez Sprzedającego (i) nie następuje w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i (ii) podlega opodatkowaniu VAT (z zastrzeżeniem przykładowo transakcji nabycia nieruchomości od osoby fizycznej, które podlegały opodatkowaniu PCC). W odniesieniu do nabycia nieruchomości, której dotyczy niniejszy wniosek, Sprzedający uzyskał interpretację z dnia 25 sierpnia 2016 r. (sygn. nr IPPP3/4512-446/16-4/RM) potwierdzającą zasady opodatkowania VAT tej transakcji.

Z perspektywy czasu, model biznesowy wykorzystujący dla realizacji inwestycji nieruchomościowych formułę funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz Inwestora Zastępczego okazał się mało elastyczny i nadmiernie skomplikowany, czego wyrazem są napotykane przez Sprzedającego trudności administracyjno-prawne np. w zakresie procesów związanych z wydawaniem decyzji administracyjnych i ograniczeń prawnych związanych z przenoszeniem tych decyzji pomiędzy podmiotami z Grupy (czyli pomiędzy Sprzedającym a np. Inwestorem Zastępczym) oraz ograniczenia regulacyjne np. brak możliwości nabywania przez fundusz nieruchomości obciążonych m.in. hipotekami, limity dotyczące wysokości obciążeń hipotecznych na nieruchomościach (ustanawianie obciążeń hipotecznych jest powszechnie praktykowane przed deweloperów na wczesnych etapach inwestycji) lub brak możliwości nabywania nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Co więcej, również z perspektywy nabywców przyjęty przez Sprzedającego model ograniczał sposób i zakres potencjalnych transakcji wyłącznie do sprzedaży składników majątkowych, podczas gdy model polegający na realizacji inwestycji deweloperskich przez spółki celowe umożliwia alternatywnie nabycie udziałów lub akcji w takiej spółce (co w zależności od priorytetów i uwarunkowań biznesowych nabywców może być rozwiązaniem przez nich preferowanym).

W świetle powyższego, rozważa się podjęcie decyzji o zmianie dotychczasowego modelu biznesowego na taki, w ramach którego jeden podmiot pozostanie właścicielem danej nieruchomości (realizowanego projektu) i jednocześnie podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie procesu deweloperskiego (bez zaangażowania Inwestora Zastępczego). Pozwoliłoby to na uproszczenie struktury organizacyjnej i procedur administracyjnych związanych z realizacją procesu deweloperskiego. W związku z powyższym, rozważa się podjęcie decyzji biznesowej o przeniesieniu nieruchomości nabytych przez Sprzedającego na rzecz Inwestorów Zastępczych (tu: Kupującego) realizujących dany projekt do końca 2019 roku (z zastrzeżeniem wspomnianych poniżej niektórych nieruchomości, w stosunku do których toczą się zaawansowane procesy sprzedażowe z kilkoma zewnętrznymi inwestorami). Sprzedaż nieruchomości na rzecz IZ miałaby na celu uproszczenie modelu biznesowego i struktury Sprzedającego - brak jest bowiem szerszego uzasadnienia dla sprzedaży nieruchomości na rzecz innych / nowych spółek celowych, których zaangażowanie dodatkowo zwiększyłoby koszty funkcjonowania grupy kapitałowej. Co więcej, mając na uwadze fakt, iż Inwestorzy Zastępczy obecnie realizują nabywane projekty deweloperskie, nabycie nieruchomości właśnie przez te spółki nie powodowałoby konieczności przeniesienia szeregu umów, porozumień i decyzji administracyjnych koniecznych do zakończenia danej inwestycji. Inwestorzy Zastępczy byliby nadal odpowiedzialni za realizację procesów inwestycyjnych.

Po sprzedaży portfela nieruchomości na rzecz podmiotów pełniących dotychczas rolę Inwestorów Zastępczych oraz sfinalizowaniu transakcji z kilkoma inwestorami zewnętrznymi w odniesieniu do wybranych nieruchomości będących obecnie przedmiotem toczących się procesów sprzedaży (a zatem których przeniesienie do podmiotów pełniących rolę Inwestorów Zastępczych nie znajduje uzasadnienia), docelowo Sprzedający nie prowadziłby dalszych inwestycji na polskim rynku nieruchomości komercyjnych. Pozostałby jednak aktywnym podmiotem, przy którym pozostałyby prawa i obowiązki kontraktowe związane z procesami inwestycyjnymi realizowanymi w przeszłości.

(iv) Przedmiot Transakcji

Przedmiotem Transakcji będą trzy nieruchomości położone w (…) przy ul. (…), składających się z działek gruntu o numerach 172/2 (dalej: „Działka 1”), 172/6 (dalej: „Działka 2”) oraz 173 (dalej: „Działka 3”) położonych w obrębie ewidencyjnym (…), objętych księgą wieczystą nr (…) (dalej łącznie: „Działki”, Działki wraz z opisanymi poniżej naniesieniami będą łącznie zwane „Nieruchomością”).

Działka 1 objęta jest w części przez miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego „PKM - odcinek (…) w mieście (…)” uchwalony uchwałą Rady Miastaz dnia 30 kwietnia 2015 r., w części przez miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego fragmentu zachodniej części węzła „(…)” oraz fragmentu ulicy (…) w mieście (…) uchwalony uchwałą Rady Miasta z dnia 26 czerwca 2003 r., a w części nie jest objęta żadnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działka 2 jest w całości objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego fragmentu zachodniej części węzła „(…)” oraz fragmentu ulicy (…) w mieście (…). Zgodnie z wyżej wskazanymi miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego, Działka 1 oraz Działka 2 zostały przeznaczone pod zabudowę. Dodatkowo, Działka 1 (w części nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) oraz Działka 3 (w całości) objęte są decyzją o warunkach zabudowy z dnia 20 grudnia 2017 roku (znak sprawy: (…)), wydaną przez Prezydenta Miasta (…), zgodnie z którą są one przeznaczone pod zabudowę. Podsumowując, wszystkie Działki są objęte w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy zgodnie z którymi są one przeznaczone pod zabudowę.

Działka 1

Działka 1 zabudowana jest ośmioma budynkami oraz pięcioma budowlami. Jeden z budynków (dalej „Budynek nr 4”) jest częściowo zlokalizowany na Działce 1 oraz częściowo na Działce 2. Poniżej przedstawiono zestawienie Budynków znajdujących się na Działce 1 wraz z ich krótką charakterystyką.

Budynek nr 1 -funkcja biurowa;

Budynek nr 2 - funkcja biurowa;

Budynek nr 3 - pawilon socjalny;

Budynek nr 4 - zespół kontenerowo-biurowy;

Budynek nr 5 - wiata materiałowa;

Budynek nr 6 - funkcja warsztatowo - magazynowa;

Budynek nr 7 - warsztat mechaniczny;

Budynek nr 8 - funkcja warsztatowo magazynowa;

(łącznie „Budynki”).

Wszystkie Budynki znajdujące się na Działce 1 zostały nabyte od podmiotu z grupy (…) - spółki (…) S.A. („Poprzedni Właściciel”) przez Kupującego w grudniu 2015 roku.

Na Działce 1 znajdują się również następujące naniesienia (sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych; dalej również: „PKOB”):

*   sieć zewnętrzna kanalizacji (PKOB: 2223), nawierzchnia betonowo-asfaltowa (PKOB: 2112), maszty oświetleniowe (PKOB: 2224), sieć wodno-kanalizacyjna (PKOB: 2223);
*   śmietnik z zadaszeniem (PKOB: 2420).

Wskazane powyżej obiekty stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.; dalej: „Prawo Budowlane”). Zostały one sprzedane Kupującemu przez Poprzedniego Właściciela w grudniu 2015 r.

Dodatkowo, na Działce 1 znajdują się również następujące urządzenia budowlane niestanowiące budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego:

*   plac utwardzony przed Budynkiem nr 4;
*   drogi i place z płyt prefabrykowanych;
*   tymczasowe, niezwiązane z gruntem ogrodzenie terenu;
*   przyłącze wodociągowe.

Działka 2

Na Działce 2 posadowione są następujące naniesienia:

1.  część Budynku nr 4,
2.  słup reklamowy (PKOB: 2420) stanowiący budowlę w rozumieniu Prawa Budowlanego,
3.  urządzenia budowlane niestanowiące budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego (plac utwardzony, drogi i place z płyt prefabrykowanych, tymczasowe i niezwiązane z gruntem ogrodzenie terenu, przyłącze wodociągowe).

Słup reklamowy został wybudowany przez podmiot trzeci i znajduje się na niewielkim (18 m2) fragmencie Działki 2, który został wynajęty przez ten podmiot od Poprzedniego Właściciela na podstawie umowy najmu z dnia 15 listopada 2011 roku. W wyniku zawarcia wspomnianej powyżej umowy sprzedaży nieruchomości między Poprzednim Właścicielem a Kupującym, Kupujący wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z tej umowy najmu. Następnie, w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości między Kupującym a Sprzedającym, Sprzedający wstąpił w prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z tej umowy najmu. Ani Poprzedni Właściciel ani Sprzedający nie ponosili wydatków na ulepszenie tego urządzenia.

Wnioskodawcy wskazują, iż słup reklamowy nie stanowi dla nich żadnej wartości, a jego ekonomicznym właścicielem jest podmiot, który go wybudował, w związku z czym część ceny sprzedaży alokowana do tej budowli będzie równa zeru.

Działka 3

Na dzień Transakcji na Działce 3 nie będą znajdowały się żadne obiekty budowlane, a w szczególności takie, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako budynki, budowle lub ich części w rozumieniu Prawa Budowlanego.

Działka 3 jest (i będzie na dzień Transakcji) w całości wynajęta przez Poprzedniego Właściciela na cele prowadzenia jego działalności gospodarczej.

Pozostałe informacje dotyczące przedmiotu Transakcji

W stosunku do budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Działkach nie dokonywano wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej, z wyjątkiem Budynku 4, który w latach 2010-2012 był ulepszony, a suma wydatków na ww. ulepszenia przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Budynek 4 nie był przedmiotem najmu przed jego nabyciem przez Kupującego w grudniu 2015 r.

Poza Nieruchomością, przedmiot Transakcji obejmie dodatkowo następujące składniki majątkowe Sprzedającego, związane z Nieruchomością, które zostaną przeniesione na Kupującego:

1.  prawa i obowiązki z umowy najmu z dnia 15 listopada 2011 r. pomiędzy J. R. oraz H. M. prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą „(…)” (jako najemcą) a Sprzedającym (jako wynajmującym);
2.  prawa i obowiązki z umowy najmu z dnia 14 grudnia 2015 r. pomiędzy Poprzednim Właścicielem (jako najemcą) a Sprzedającym (jako wynajmującym) wraz z gwarancją spółki matki udzieloną przez (…), stanowiącą zabezpieczenie do umowy najmu.

W ramach Transakcji nie będą podlegały przeniesieniu na rzecz Kupującego:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym (zostanie ona rozwiązana w dniu Transakcji);
2.  wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzenia Transakcji, należne do dnia Transakcji lub do końca miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja.

Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował następujących składników majątkowych Sprzedającego, niezwiązanych z Transakcją, ale wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa, w tym m.in.:

1.  składniki majątkowe związane z pozostałymi projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Sprzedającego, w szczególności nieruchomości (grunty, budynki, budowle oraz budowy w toku);
2.  umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Sprzedającego;
3.  firma (oznaczenie Sprzedającego);
4.  księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Sprzedającego;

Przedmiot Transakcji nie był wykorzystywany przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Intencją Wnioskodawców jest opodatkowanie Transakcji 23% VAT. W związku z powyższym, w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Działkach 1 i 2 Wnioskodawcy zamierzają złożyć przed dniem Transakcji zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Przedmiotowa Transakcja zaplanowana jest na drugą połowę grudnia 2018 r. (przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż ostateczna decyzja biznesowa w tym zakresie zostanie podjęta później, a co za tym idzie, również planowana Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie).

(v) Historia nabycia Nieruchomości

Sprzedający nabył Nieruchomość od Kupującego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 lipca 2016 roku, udokumentowanej aktem notarialnym Repertorium A numer (…) sporządzonym przez (…), notariusza w (…), zmienionej następnie na podstawie zmiany umowy sprzedaży z dnia 7 września 2016 roku, udokumentowanej aktem notarialnym Repertorium A numer (…) sporządzonym przez (…), notariusza w (\`(...)\`).

Wcześniej, w grudniu 2015 r. Kupujący nabył nieruchomość od Poprzedniego Właściciela. W dniu nabycia nieruchomości przez Kupującego, nieruchomość została wynajęta przez Kupującego na rzecz Poprzedniego Właściciela, na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 14 grudnia 2015 r. Po nabyciu nieruchomości przez Sprzedającego w 2016 roku, stał się on stroną przedmiotowej umowy. Nieruchomość jest (i będzie na dzień Transakcji) przedmiotem tej umowy. Dodatkowo, w dniu 20 lipca 2016 roku, tj. już po przeprowadzeniu transakcji nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego od Kupującego, Kupujący oraz Sprzedający zawarli umowę o koordynację projektu deweloperskiego, w celu wybudowania na Działkach kompleksu biurowego.

W ramach wskazanych wyżej transakcji dostawy nieruchomości wszyscy ich uczestnicy działali w charakterze podatników VAT, a transakcje te podlegały opodatkowaniu VAT.

W związku z ostatnią transakcją nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego, Sprzedający i Kupujący uzyskali interpretację podatkową numer IPPP3/4512-446/16-4/RM wydaną w dniu 25 sierpnia 2016 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zgodnie z którą dostawa budynków, budowli lub ich części na rzecz Sprzedającego:

*   podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu według stawki 23% w części dotyczącej Budynków nr 1, 2, 5 oraz 7 znajdujących się na Działce 1 (transakcja dokonywana była przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia tych budynków, a Kupującemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT);
*   podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w części dotyczącej Budynku nr 8 znajdującego się na Działce 1 (transakcja dokonywana była przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia tego budynku, a Kupującemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Budynku nr 8 od Poprzedniego Właściciela);
*   podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w części dotyczącej Budynku nr 3 i Budynku nr 6 oraz Budowli znajdujących się na Działce 1 (od momentu pierwszego zasiedlenia do nabycia przez Kupującego upłynął okres dłuższy niż 2 lata). Kupujący i Sprzedający (jako strony transakcji) złożyli jednak - na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT;
*   podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu według stawki 23% w części dotyczącej Budynku nr 4 znajdującego się częściowo na Działce 1, a częściowo na Działce 2 (ze względu na to, że transakcja dokonywana była przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia tego budynku);
*   podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w odniesieniu do Działki 3 (ze względu na to, że w stosunku do niezabudowanej Działki 3 nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i nie została wówczas wydana odnośna decyzja o warunkach zabudowy).

Podatek VAT naliczony na powyższej transakcji został odliczony przez Sprzedającego.

Zgodnie z interpretacją podatkową uzyskaną w związku z dostawą nieruchomości przez Kupującego na rzecz Sprzedającego do pierwszego zasiedlenia:

*   Budynków 1, 2, 4, 5, 7 i 8 doszło w grudniu 2015 r. w ramach transakcji ich nabycia przez Kupującego,
*   Budynków 3 i 6 oraz budowli doszło wcześniej niż na 2 lata przed grudniem 2015 r.

(vi) Sposób wykorzystania przedmiotu Transakcji przez Kupującego

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza znaleźć inwestora, a następnie rozpocząć realizację procesu budowlanego, a w dalszej perspektywie, skomercjalizować wybudowane obiekty. Do czasu znalezienia inwestora, Kupujący zamierza nadal wynajmować nieruchomość Poprzedniemu Właścicielowi.

Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej. Po zakończeniu tego procesu, Kupujący zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, prowadzącego działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której po zakończeniu realizacji inwestycji, sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego będą podlegały udziały w spółce Kupującego (tzw. share deal). Kwestia ta będzie zależeć od preferencji i uwarunkowań biznesowych przyszłego kupującego.

W piśmie uzupełniającym złożony wniosek wspólny Wnioskodawca wskazał, że tytułem prawnym przysługującym Sprzedającemu w stosunku do działek gruntu objętych wnioskiem jest prawo własności, a zatem w ramach planowanej sprzedaży na Kupującego przeniesione zostanie prawo własności ww. trzech działek gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, planowana Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy jeżeli Wnioskodawcy złożą przed dniem Transakcji oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, w zakresie dostawy budynków i budowli lub ich części znajdujących się na Działkach 1 i 2, to planowana Transakcja będzie w całości (tj. w zakresie dostawy wszystkich Działek oraz budynków, budowli lub ich części posadowionych na Działkach 1 i 2) podlegać opodatkowaniu VAT 23%?
3.  Czy jeżeli Transakcja, zgodnie z pytaniami 1-2, będzie opodatkowana 23% VAT - po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawców:

1.  Planowana Transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
2.  Jeżeli Wnioskodawcy złożą przed dniem Transakcji oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, w zakresie dostawy budynków i budowli lub ich części znajdujących się na Działkach 1 i 2, to planowana Transakcja będzie w całości (tj. w zakresie dostawy wszystkich Działek oraz budynków, budowli lub ich części posadowionych na Działkach 1 i 2) podlegać opodatkowaniu VAT 23%.
3.  Z uwagi na fakt, iż Transakcja, zgodnie z pytaniami 1-2, będzie opodatkowana 23% VAT - po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Ad 1)

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 8 ust .1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu, będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawców - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G1 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Definicja przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części na gruncie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie,
*   jest wyodrębniony finansowo,
*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz
*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 31 maja 2010 r., IPPB5/423-124/10-4/MB, LEX nr 111945, oraz z dnia 10 września 2009 r., IPPB5/423-436/09-2/MB, LEX nr 24860; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2009 r., IBPP1/443-847/09/BM, LEX nr 106464; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r., ILPP2/443-720/09-2/FN, niepubl.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r., ITPB3/423-199/09/MT, LEX nr 103893).

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. interpretacje indywidualne dotyczące prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2013 r., ILPP5/443-61/12-4/PG, LEX nr 176888; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2014 r., IPTPP2/443-847/13-2/KW, LEX nr 213725; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r., IPPP1 /443-1296/13-2/IGo, LEX nr 217386).

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie należy jednak utożsamiać odrębności finansowej z samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r.. sygn. akt I FSK 2101/09, M. Pod. 2011, nr 5, s. 4, wydany na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w którym podkreślono element funkcjonalny (tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych) przez zespół składników będący przedmiotem transakcji w celu wyłączenia takiej transakcji z opodatkowania VAT). W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji (R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw\`(...)\`, s. 83).

Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen & Jensen, LEX nr 107042) (dalej: „ETS”), jak i sądów administracyjnych, elementowi funkcjonalności - rozumianemu jako zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych - przypisywane jest podstawowe i decydujące znaczenie dla oceny, czy istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Dalej NSA stwierdził, że dopiero gdy „przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności”.

Warunek funkcjonalnego wyodrębnienia w stopniu pozwalającym na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej jest przedmiotem także wielu orzeczeń sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego w kwestii zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z praktyką sądów (szerzej H. Litwińczuk. M. Jamroży, P. Karwat, R. Krasnodębski, Opodatkowanie spółek, red. H. Litwińczuk Warszawa 2016 s. 53-57) przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny (J. Pustuł, Pojęcie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w prawie podatkowym (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013, s. 424; S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe. Warszawa 2007, s. 36; R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw. Aspekty podatkowe. Warszawa 2011, s. 78-80; K. Klimkiewicz (red.), M. Dankowska, A. Kozłowska, P. Włodarski, Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe. Warszawa 2011, s. 35). Jak słusznie wskazuje jeden z autorów: „wystarczającym dla nabycia przedsiębiorstwa jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa” (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa\`(...)\`, s. 26 i n.).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatków dochodowych zostało zdefiniowane jako branch of activity, a ETS najobszerniej wypowiedział się na temat tego pojęcia w wyroku Andersen & Jensen (C-43/00). W dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.; dalej „Dyrektywa VAT”) w art. 19 ustawodawca unijny posłużył się jedynie określeniem „przeniesienie całości lub części majątku” nie definiując go. Jednakże ETS w wyroku C-497/01 Zita Modes zwrócił uwagę, że wyłączenie przeniesienia całości lub części majątku spod opodatkowania jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego i państwa członkowskie nie mają swobody jego interpretacji. Sposób jego rozumienia przedstawiony w tym wyroku przez ETS wskazuje, że podobnie jak na gruncie dyrektywy 2009/133/96 chodzi o taką część majątku, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Ogólne uwagi dotyczące zakresu działalności prowadzonej przez Sprzedającego

Na potrzeby przeprowadzenia wywodu dotyczącego prawidłowej klasyfikacji Transakcji na gruncie przepisów ustawy o VAT należy krótko scharakteryzować specyfikę prowadzenia działalności przez Sprzedającego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, model biznesowy Sprzedającego polega, co do zasady, na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, a następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, itd. zleca innemu podmiotowi, działającemu jako inwestor zastępczy. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w określonym zakresie, Sprzedający sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Sprzedaż budynku wraz z wstąpieniem Kupującego w umowy najmu następuje w stosunkowo krótkim czasie od wybudowania i rozpoczęcia wynajmu jego powierzchni.

Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność nosząca cechy działalności deweloperskiej w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (dalej: „Standard”) (Komunikat Nr 1 Ministra Finansów z 5 lutego 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 „Działalność Deweloperska” Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 20 lutego 2014 r. poz. 5). W rozumieniu Standardu działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub w części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany (Pkt 3.2. Standardu). Przedsięwzięcie deweloperskie to z kolei proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostanie odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz przynależnymi obiektami infrastruktury (Pkt 3.1. Standardu). Deweloper może realizować dane przedsięwzięcie deweloperskie zlecając - jako inwestor - wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury (Pkt 4.4. a Standardu). Działalność deweloperska może dodatkowo obejmować wykonanie usług pomocniczych (uzupełniających), takich jak np. przekazywanie budynków lub lokali w leasing, najem lub dzierżawę przed ich ostateczną sprzedażą, wykonywanie robót wykończeniowych na dodatkowe zlecenia nabywców, jak również zarządzanie nieruchomościami (Pkt 9.8. Standardu). Działalność Sprzedającego jest więc w istocie działalnością deweloperską.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji dla potrzeb podatku VAT

Mając na uwadze wskazane powyżej kryteria, zasadniczo ocena przedmiotu Transakcji pod kątem jego kwalifikacji jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób (i - w przypadku ZCP - wyodrębnione w strukturze zbywcy), że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - w oparciu wyłącznie o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Sprzedającego.

Jak wynika z opisanej powyżej charakterystyki działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych lub biurowo usługowych, do jej prowadzenia konieczne jest zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z prowadzeniem procesu budowlanego, wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W ramach Transakcji, zasadniczo, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z takich umów. Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabytą Nieruchomość prowadzić działalność obejmującą prowadzenie projektu deweloperskiego konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z realizacją prac budowlanych, wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, itp. Tym samym, Kupujący nie mógłby - wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji - kontynuować działalności Sprzedającego.

Gdyby teoretycznie przenieść przedmiot Transakcji do „pustej” spółki (nieposiadającej odpowiedniego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby - w oparciu wyłącznie o te składniki - prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez taką spółkę, gdyż są to w części zabudowane i w części niezabudowane działki gruntu, które docelowo mają być wyburzone i przeznaczone na realizację nowej inwestycji budowlanej. Jedynie tymczasowo są one (i będą po Transakcji - do momentu znalezienia inwestora i rozpoczęcia inwestycji) wynajmowane na rzecz Poprzedniego Właściciela. Wynajem tych nieruchomości na rzecz podmiotu z grupy pozwala na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości (jak np. podatek od nieruchomości) i z tej perspektywy jest w pełni uzasadniony ekonomicznie. Niemniej, przedmiotem działalności Kupującego jest realizacja projektów deweloperskich i ich komercjalizacja, a nie wynajem gotowych obiektów. W momencie znalezienia inwestora, Kupujący rozpocznie wyburzanie obiektów znajdujących się na Działkach i realizację nowego projektu.

Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe, które będą przedmiotem Transakcji, nie posiadają zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności bez uzupełniania ich o dodatkowe elementy zapewniające realizację inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynków biurowo-usługowych.

Oznacza to, iż zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej Transakcji, nie będzie miał na planowany dzień Transakcji zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Kupującemu w ramach Transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie budynków biurowo-usługowych w sposób samoistny. Dopiero po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji przez Kupującego o dodatkowe elementy zapewniające możliwość realizacji projektu deweloperskiego będzie on mógł służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Z uwagi na fakt, iż, jak opisano w punkcie powyżej, Kupujący nie przejmie kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie realizacji projektów deweloperskich, to sprzedaży Działek nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Sprzedającego, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy. Jak opisano w opisie zdarzenia przyszłego, ani w strukturze organizacyjnej, ani w księgach Sprzedającego nie istnieją szczególne czynniki wyodrębnienia przedmiotu Transakcji, spośród innych projektów deweloperskich Sprzedającego w różnych fazach zaawansowania. Każdy budowany przez Sprzedającego projekt stanowi wprawdzie pewną całość architektoniczno-budowlaną łącznie z towarzyszącą mu infrastrukturą faktyczną i prawną, lecz nie stanowi on jednak niezależnego przedsiębiorstwa / jego zorganizowanej części, samodzielnie realizujących te zadania.

Jak wskazano, Sprzedający nie prowadzi osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanych Działek. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Oznacza to, iż przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej).

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe składające się na przedmiot Transakcji nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska potwierdza obserwowana przez Wnioskodawców praktyka organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej nr 0111.KDIB3-1.4012.454.2017.2.IK wydanej w dniu 10 listopada 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdzono, że przedmiot transakcji (tj. budynek znajdujący się na etapie budowy, w stanie surowym zamkniętym) „nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Sprzedającego. Ponadto przedmiotowa nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych.”

Podobne stanowisko jest także prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 418/16) uznał, że „nie można zgodzić się z wykładnią art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w myśl której zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są „obiekty w budowie”. Takim „zespołem” może być przedsiębiorstwo budowlane, którego zadaniem jest budowa obiektów budowlanych, ale nie same obiekty, które są przez to przedsiębiorstwo budowane. Jeżeli zatem dostawie nieruchomości, na której prowadzone jest „przedsięwzięcie budowlane”, nie towarzyszy dostawa przedsiębiorstwa budowlanego (lub jego zorganizowanej części), to taka dostawa nie może być kwalifikowana jak dostawa „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. „Obiekty w budowie” same w sobie nie tworzą bowiem całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W powyższym kontekście warto również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r. (sygn. I FSK 572/14), w którym stwierdzono, że „nie można bowiem uznać, że składniki majątkowe, (\`(...)\`) spełniają warunki takiej części przedsiębiorstwa, która jest zdolna do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej tym bardziej, że wnoszona nieruchomość jest w stanie surowym otwartym. A zatem dopiero po zakończeniu inwestycji budowlanej - w przyszłości - nieruchomość ta będzie mogła być uznana za część spełniającą warunki do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Takiego postrzegania przedmiotu wkładu nie zmienia okoliczność, że do spółki komandytowej zostanie wniesione także pozwolenie na budowę oraz umowy z wykonawcą, zobowiązanym na podstawie umowy zawartej z zamawiającym, do wybudowania hali wraz z biurowcem. Również wniesienie listów intencyjnych zobowiązujących partnerów biznesowych do zawarcia umów najmu powierzchni biurowych oraz magazynowych w powstającym obiekcie będzie miało wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej ale dopiero w przyszłości.”

Niezależnie od powyższego, jak to zostało zaznaczone przez Wnioskodawców w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na ograniczenia regulacyjne wynikające z polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz specyfikę podmiotu zarządzającego, jakim jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych, Sprzedający nie będzie prowadził procesu inwestycyjnego związanego z przedmiotem Transakcji w oparciu o własne zasoby ludzkie, sprzęt, know-how etc. Sprzedający zawarł umowę z wyspecjalizowanym podmiotem - IZ, który posiada, względnie jest w stanie zorganizować, wszelkie zasoby niezbędne w omawianym zakresie. W rezultacie, przedmiotowy proces inwestycyjny prowadzony jest przez podmiot trzeci na podstawie umowy zawartej ze Sprzedającym. Wyłączenie praw i obowiązków wynikających z tej umowy z przedmiotu Transakcji czyni, zdaniem Wnioskodawców, rozważania o możliwości zakwalifikowania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa bezprzedmiotowymi. Bez wskazanej wiązki praw i obowiązków przedmiot Transakcji jest bowiem w praktyce ograniczony do zabudowanych działek gruntu - niepozwalających na samodzielne prowadzenie jakiejkolwiek działalności deweloperskiej.

Wnioskodawcy zwracają dodatkowo uwagę, że brak możliwości zakwalifikowania istotnej części przedmiotu Transakcji jako zespołu składników majątkowych pozwalających na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej został także potwierdzony we wspomnianej w stanie faktycznym interpretacji indywidualnej wydanej dla Sprzedającego w związku z nabyciem przez niego praw do Działki.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - przedmiot Transakcji nie wypełnia definicji ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W rezultacie, planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, która nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2)

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji stanowić będzie dostawę (i) niezabudowanej Działki 3 oraz (ii) Działki 1 i 2 wraz z posadowionymi na nich budynkami, budowlami i innymi naniesieniami.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Działek 1 i 2 będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynków i budowli znajdujących się na tych działkach.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do tej samej ustawy, wynosi 8%.

Ad. (i)

Zdaniem Wnioskodawców, w odniesieniu do Działki 3, jej sprzedaż w ramach planowanej Transakcji stanowić będzie dostawę gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, podlegającą obligatoryjnemu opodatkowaniu 23% VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w Ustawie o VAT jest mowa o terenach budowlanych, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Działka 3 jest objęta decyzją o warunkach zabudowy, zgodnie z którą jest ona przeznaczona pod zabudowę.

W związku z powyższym, skoro na Działce 3, wchodzącej w skład Nieruchomości, która ma być przedmiotem planowanej Transakcji, nie znajdują się żadne naniesienia w postaci budynków, budowli lub ich części i jednocześnie jest ona przeznaczona pod zabudowę, to jej dostawa nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Mając jednocześnie na uwadze, iż przedmiot Transakcji nie był wykorzystywany przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, to dostawa Działki 3 będzie podlegała opodatkowaniu 23% VAT.

Ad. (ii)

Co do zasady, sprzedaż Działek 1 i 2 oraz znajdujących się na tych działkach budynków, budowli lub ich części w ramach planowanej Transakcji powinna być opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę, że zgodnie z ugruntowaną praktyką podatkową, pojęcie pierwszego zasiedlenia interpretowane jest szerzej, jako obejmujące, poza wydaniem nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych VAT, również wykorzystywanie ich przez dany podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (z którym to wykorzystaniem nie wiąże się wydanie nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych). W wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, wskazano, iż „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. \[\`(...)\`\] Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia \[\`(...)\`\].”

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. W ocenie Trybunału, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, iż pierwsze zasiedlenie stanowi nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jak np. najem, dzierżawa, sprzedaż), ale także zasiedlenie budowli dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika.

Jak stwierdził TSUE: „ art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może jednak zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków lub budowli może być w niektórych przypadkach obligatoryjnie zwolniona z VAT (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia).

Dotyczy to jednak wyłącznie przypadków, w których dostawa danego budynku lub budowli nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dodatkowo, dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

*   dokonujący dostawy nie miał w stosunku do danego budynku lub budowli prawa do odliczenia podatku naliczonego,
*   dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie danego budynku lub budowli, uprawniających go do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, jeżeli z tytułu ich nabycia lub wytworzenia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Działki 1 i 2 stanowią działki zabudowane budynkami i budowlami. W stosunku do tych budynków, budowli lub ich części nie dokonywano wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej, z wyjątkiem Budynku 4, który w latach 2010-2012 był ulepszony, a suma wydatków na ww. ulepszenia przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Budynek 4 nie był przedmiotem najmu przed jego nabyciem przez Kupującego w grudniu 2015 r.

Zgodnie z interpretacją podatkową uzyskaną w związku z dostawą nieruchomości przez Kupującego na rzecz Sprzedającego do pierwszego zasiedlenia:

*   Budynków 1, 2, 4, 5, 7 i 8 doszło w grudniu 2015 r. w ramach transakcji ich nabycia przez Kupującego,

*   Budynków 3 i 6 oraz budowli doszło wcześniej niż na 2 lata przed grudniem 2015 r.

Wszelkie budynki, budowle lub ich części znajdujące się na Działkach 1 i 2 podlegały zatem pierwszemu zasiedleniu wcześniej niż w okresie 2 lat od dnia planowanej Transakcji. Tym samym, spełnione zostały kryteria zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Mając na uwadze, że (i) Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do tych budynków, budowli lub ich części oraz (ii) Wnioskodawcy zamierzają złożyć przed dniem Transakcji zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT w zakresie dostawy budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Działkach 1 i 2, dostawa tych działek wraz ze znajdującymi się na nich budynkami, budowlami i ich częściami powinna podlegać opodatkowaniu 23% VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że znajdujący się na tej działce słup reklamowy nie powinien mieć wpływu na opodatkowanie VAT Transakcji. Sprzedający nie ma bowiem prawa do dysponowania tym słupem jak właściciel, a co za tym idzie, nie może on być przedmiotem planowanej Transakcji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, jeżeli złożą oni przed dniem Transakcji oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, w zakresie dostawy budynków i budowli lub ich części znajdujących się na Działkach 1 i 2, to planowana Transakcja będzie w całości (tj. w zakresie dostawy wszystkich Działek oraz budynków, budowli lub ich części posadowionych na Działkach 1 i 2) podlegać opodatkowaniu VAT 23%.

Ad 3)

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu przedmiotu Transakcji, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki 23%.

Na dzień Transakcji Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Kupujący dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT, działalności gospodarczej polegającej na przyszłej realizacji inwestycji budowlanej, a następnie np. jej wynajmie lub sprzedaży nieruchomości, przy czym tymczasowo, Kupujący pragnie nadal wynajmować przedmiot Transakcji na rzecz Poprzedniego Właściciela. Kupujący zamierza zatem wykorzystać przedmiot Transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Co więcej, jak zostało wykazane powyżej, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu 23% VAT (Wnioskodawcy zamierzają bowiem złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT w odniesieniu do budynków i budowli znajdujących się na Działkach 1 i 2). A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że przedmiot planowanej Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu Transakcji oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym, towarami – na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją wskazaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. W szczególności, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad 1

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani jego zorganizowana część, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem transakcji będą trzy nieruchomości składające się z działek gruntu o numerach 172/2, 172/6 i 173. Poza Nieruchomością, przedmiot Transakcji obejmie związane z Nieruchomością i przeniesione na Kupującego prawa i obowiązki z umowy najmu z dnia 15 listopada 2011 r. pomiędzy J. R. oraz H. M. prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą „(…)” (jako najemcą) a Sprzedającym (jako wynajmującym) oraz prawa i obowiązki z umowy najmu z dnia 14 grudnia 2015 r. pomiędzy Poprzednim Właścicielem (jako najemcą) a Sprzedającym (jako wynajmującym) wraz z gwarancją spółki matki udzieloną przez (…), stanowiącą zabezpieczenie do umowy najmu. W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z umów koniecznych dla zapewnienia realizacji całego szeregu funkcji związanych z prowadzeniem procesu budowlanego, wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów. Tym samym, Kupujący nie mógłby wyłącznie na podstawie składników będących przedmiotem Transakcji kontynuować działalności Sprzedającego. Dodatkowo – jak wskazał Wnioskodawca - żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) odrębnych ksiąg rachunkowych. Warto też wskazać, że naniesienia znajdujące się na nabytych w ramach Transakcji działkach docelowo mają być wyburzone i przeznaczone na realizację nowej inwestycji budowlanej. Jedynie tymczasowo są one (i będą po Transakcji - do momentu znalezienia inwestora i rozpoczęcia inwestycji) wynajmowane na rzecz Poprzedniego Właściciela. Niemniej, przedmiotem działalności Kupującego jest realizacja projektów deweloperskich i ich komercjalizacja, a nie wynajem gotowych obiektów. W momencie znalezienia inwestora, Kupujący rozpocznie wyburzanie obiektów znajdujących się na Działkach i realizację nowego projektu. Tak więc, Przedmiot Transakcji ograniczony jest w zasadzie do działek gruntu niepozwalających na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej bez uzupełnienia ich o dodatkowe elementy zapełniające realizację inwestycji deweloperskiej.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że Przedmiot Transakcji nie wypełnia definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku Planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało zatem uznać za prawidłowe.

Ad 2

W odniesieniu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stawce 23% planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Art. 2 pkt 33 ww. ustawy o VAT stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć nieruchomości gruntowe składające się z działek o numerach: 172/2, 172/6 i 173 wraz z naniesieniami.

Działka 1 zabudowana jest ośmioma budynkami oraz pięcioma budowlami. Jeden z budynków („Budynek nr 4”) jest częściowo zlokalizowany na Działce 1 oraz częściowo na Działce 2. Wszystkie Budynki znajdujące się na Działce 1 zostały nabyte od Poprzedniego Właściciela przez Kupującego w grudniu 2015 roku. Na Działce 1 znajdują się również naniesienia w postaci sieci zewnętrznej kanalizacji (PKOB: 2223), nawierzchni betonowo-asfaltowej (PKOB: 2112), masztów oświetleniowych (PKOB: 2224), sieci wodno kanalizacyjnej (PKOB: 2223) i śmietnika z zadaszeniem (PKOB: 2420). Obiekty te stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zostały one sprzedane Kupującemu przez Poprzedniego Właściciela w grudniu 2015 r. Dodatkowo, na Działce 1 znajdują się również urządzenia budowlane niestanowiące budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego, mianowicie plac utwardzony przed Budynkiem nr 4; drogi i place z płyt prefabrykowanych; tymczasowe, niezwiązane z gruntem ogrodzenie terenu i przyłącze wodociągowe.

Na Działce 2 posadowiona jest część Budynku nr 4, słup reklamowy (PKOB: 2420) stanowiący budowlę w rozumieniu Prawa Budowlanego oraz urządzenia budowlane niestanowiące budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego (plac utwardzony, drogi i place z płyt prefabrykowanych, tymczasowe i niezwiązane z gruntem ogrodzenie terenu, przyłącze wodociągowe). Słup reklamowy został wybudowany przez podmiot trzeci i ani Poprzedni Właściciel ani Sprzedający nie ponosili wydatków na ulepszenie tego urządzenia. Ponadto Wnioskodawcy wskazują, że słup reklamowy nie stanowi dla nich żadnej wartości, a jego ekonomicznym właścicielem jest podmiot, który go wybudował, w związku z czym część ceny sprzedaży alokowana do tej budowli będzie równa zeru.

Na dzień Transakcji na Działce 3 nie będą znajdowały się żadne obiekty budowlane, a w szczególności takie, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako budynki, budowle lub ich części w rozumieniu Prawa Budowlanego. Działka 3 jest (i będzie na dzień Transakcji) w całości wynajęta przez Poprzedniego Właściciela na cele prowadzenia jego działalności gospodarczej.

We wniosku wskazano, że w stosunku do budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Działkach nie dokonywano wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej, z wyjątkiem Budynku 4, który w latach 2010-2012 był ulepszony, a suma wydatków na ww. ulepszenia przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Budynek 4 nie był przedmiotem najmu przed jego nabyciem przez Kupującego w grudniu 2015 r.

Sprzedający nabył Nieruchomość od Kupującego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 lipca 2016 roku zmienionej następnie na podstawie zmiany umowy sprzedaży z dnia 7 września 2016 roku. Wcześniej, w grudniu 2015 r. Kupujący nabył nieruchomość od Poprzedniego Właściciela. W dniu nabycia nieruchomości przez Kupującego, nieruchomość została wynajęta przez Kupującego na rzecz Poprzedniego Właściciela na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 14 grudnia 2015 r. Po nabyciu nieruchomości przez Sprzedającego w 2016 roku, stał się on stroną przedmiotowej umowy. Nieruchomość jest (i będzie na dzień Transakcji) przedmiotem tej umowy. Dodatkowo, w dniu 20 lipca 2016 roku, tj. już po przeprowadzeniu transakcji nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego od Kupującego, Kupujący oraz Sprzedający zawarli umowę o koordynację projektu deweloperskiego, w celu wybudowania na Działkach kompleksu biurowego. W ramach wskazanych wyżej transakcji dostawy nieruchomości wszyscy ich uczestnicy działali w charakterze podatników VAT, a transakcje te podlegały opodatkowaniu VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 23% planowanej Transakcji nabycia Nieruchomości jeżeli Wnioskodawcy złożą przez dniem Transakcji oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT w zakresie dostawy budynków i budowli lub ich części znajdujących się na Działkach 1 i 2.

W kontekście działek zabudowanych o numerach 172/2 i 172/6 należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. o sygn. C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. W ocenie Trybunału, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do czynności opodatkowanych VAT, co oznacza, że pierwsze zasiedlenie stanowi nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jak np. najem, dzierżawa, sprzedaż), ale także używanie budynków / budowli dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika.

Przy tym należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że dostawa budynków i budowli znajdujących się na Działce 1 i Działce 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Z wniosku wynika, że wszystkie budynki i budowle znajdujące się na Działkach zostały nabyte od Poprzedniego Właściciela przez Kupującego w grudniu 2015 roku. Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach transakcji dostawy nieruchomości wszyscy ich uczestnicy działali w charakterze podatników podatku VAT i transakcje podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w związku z opodatkowaniem ww. transakcji nabycia Nieruchomości doszło najpóźniej do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli znajdujących się na ww. działkach.

Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Działkach nie dokonywano wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej, z wyjątkiem Budynku 4, który w latach 2010-2012 był ulepszony, a suma wydatków na ww. ulepszenia przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Zatem w analizowanej sprawie spełnione zostały warunki pierwszego zasiedlenia oraz od momentu pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata. Przy tym, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w związku z tym, że w odniesieniu do znajdującego się na Działce 2 słupa reklamowego stanowiącego budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego Sprzedawca nie posiada prawa do dysponowania nim jak właściciel budowla ta nie będzie stanowić przedmiotu niniejszej dostawy w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i nie będzie determinować stawki podatku.

Skoro transakcja dostawy budynków i budowli odbędzie się w okresie dwóch lat od momentu ich pierwszego zasiedlenia to transakcja dostawy budynków i budowli znajdujących się na Działce 1 i Działce 2 będzie w tym zakresie spełniać przesłanki fakultatywnego zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w sytuacji kiedy Wnioskodawcy złożą do właściwego dla nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania dostawy budynków i budowli się na Działce 1 i Działce 2 zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to przedmiotowa dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku i podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęta będzie dostawa działek na których znajdują się ww. budynki i budowle.

W odniesieniu do Działki 3 na której na dzień Transakcji nie będą znajdowały się żadne budynki i budowle w rozumieniu Prawa budowlanego należy wskazać, że dostawa niezabudowanego gruntu, innego niż teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług podlega zwolnieniu od podatku VAT.

W niniejszych okolicznościach wszystkie Działki są objęte w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy zgodnie z którymi są one przeznaczone pod zabudowę. Działka 3 (w całości) objęta jest decyzją o warunkach zabudowy z dnia 20 grudnia 2017 roku zgodnie z którą jest przeznaczona pod zabudowę.

Zatem skoro Działka 3 przeznaczona jest pod zabudowę dostawa ww. terenu niezabudowanego nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dostawa Działki 3 nie będzie objęta również zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z niespełnieniem warunków przewidzianych tym przepisem. We wniosku wskazano, że przedmiot Transakcji nie był wykorzystywany przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ponadto podatek VAT naliczony z tytułu nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego został przez Sprzedającego odliczony.

W podsumowaniu powyższej analizy należy stwierdzić, że planowana Transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%, o ile w zakresie w jakim dostawa Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy złożą przed dniem dokonania Transakcji oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 cyt. ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 cyt. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanych okolicznościach Kupujący i Sprzedający są obecnie i będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza znaleźć inwestora, a następnie rozpocząć realizację procesu budowlanego, a w dalszej perspektywie skomercjalizować wybudowane obiekty. Do czasu znalezienia inwestora, Kupujący zamierza nadal wynajmować nieruchomość Poprzedniemu Właścicielowi. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej. Po zakończeniu tego procesu, Kupujący zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, prowadzącego działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowana Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 pkt 1 tej ustawy. Dodatkowo przedmiotowa transakcja nabycia Nieruchomości będzie opodatkowana w podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23%, o ile Wnioskodawcy przed dniem Transakcji złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że przedmiot planowanej Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i planowana transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości zabudowanej w postaci Działki 1 i Działki 2) Kupujący, po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu planowanej Transakcji nabycia Nieruchomości. Nadwyżka podatku VAT naliczonego podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 także należało uznać za prawidłowe.

Organ zauważa, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ponadto na mocy art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Jak stanowi art. 14r § 4 ustawy Ordynacja podatkowa opłata za wniosek wspólny jest ustalana jako iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku.

W kontekście do podatku od towarów i usług niniejszy wniosek wspólny dotyczy 18 zdarzeń przyszłych. Ponadto tytułem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wykorzystana zostanie opłata w wysokości 80 zł. Wnioskodawca w dniu 18 września 2018 r. tytułem opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek wspólny: (…) sp. z o.o. i (…) F IZAN dokonał wpłaty 1440 zł. W związku tym, kwota 640 zł jest wpłatą wyższą od należnej. Zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji Wnioskodawcy na wskazany we wniosku rachunek.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.