Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/8/KZU/2012/PK-53
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-03-29
Teza: skutki podatkowe wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki partnerskiej
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; spółki-spółka partnerska
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 02 grudnia 2010 r. nr IBPBI/1/415-953/10/RM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki partnerskiej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 02 grudnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki partnerskiej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 21 września 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu wolnego zawodu radcy prawnego w ramach indywidualnej kancelarii. Wspólnie z inną osobą również wykonującą wolny zawód radcy prawnego w ramach kancelarii, zawiązał spółkę partnerską, która w niedalekiej przyszłości powinna zostać zarejestrowana przez sąd. Wnioskodawca, po utworzeniu spółki partnerskiej, rozważa możliwość wniesienia do spółki tytułem wkładu swojego przedsiębiorstwa w postaci kancelarii radcy prawnego. Przedsiębiorstwo to stanowi w świetle art. 55(1) kodeksu cywilnego zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa wchodzi: nazwa przedsiębiorstwa, własność ruchomości, w tym mebli, urządzeń biurowych, komputerów, materiałów, itp., prawa wynikające z umów, m.in. najmu lokalu lub innych usług związanych z działalnością przedsiębiorstwa, majątkowe prawa autorskie, know-how oraz tzw. Klientela, tj. umowy podpisane z kontrahentami na prowadzenie obsługi prawnej. Część ww. składników majątku widnieje w Ewidencji Środków Trwałych i jest amortyzowana.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego wniesienie do spółki partnerskiej tytułem wkładu przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego, spowoduje konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 9 ust. 1 PIT, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody. W art. 14 ust. 2 pkt 1 PIT wskazano, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby tej działalności składników majątku, będących środkami trwałymi, składnikami majątku, których wartość początkowa nie przekracza 1.500 zł, wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Z przepisu tego wynika, że nieodpłatne zbycie ww. składników majątku jest neutralne podatkowo, co ma swoje uzasadnienie w tym że fizycznie podatnik nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia, które mogłoby być uznane za przychód. Ponadto w art. 17 ust. 1 pkt 9 PIT wskazano, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Spółka partnerska nie posiada osobowości prawnej, ani nie jest spółdzielnią, zatem określenie w umowie spółki wartości udziału kapitałowego wspólnika, w żadnym razie nie może być kwalifikowane jako uzyskanie przychodu z kapitałów pieniężnych.

Wnioskodawca wskazuje, że organy podatkowe prezentują stanowisko, zgodnie z którym wniesienie wkładu do spółki osobowej stanowi odpłatne zbycie nieruchomości, gdyż wnoszący otrzymuje w zamian udział kapitałowy. W ocenie Wnioskodawcy takie stanowisko jest błędne, ponieważ otrzymany udział kapitałowy pozwala jedynie na określenie przyszłych praw wspólnika, w tym prawa do udziału w zysku, który stanowić będzie jednak przychód opodatkowany z innego tytułu niż wniesienie wkładu do spółki. Ponadto udział ten jest przede wszystkim wyznacznikiem praw korporacyjnych, związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce osobowej będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje więc po stronie wnoszącego powstania przychodu.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał następujące wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Ke 329/10,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07 sierpnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 384/09,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2926/08,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3103/08,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1628/09,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009r., sygn. I SA/Ke 121/09.

W opinii Wnioskodawcy, czynność wniesienia wkładu (aportu) przedsiębiorstwa do spółki partnerskiej stanowi nieodpłatne zbycie, które nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 02 grudnia 2010 r., Nr IBPBI/1//415-953/10/RM, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, m.in. że: Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem k.c.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej (…)

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej „K.s.h.”), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Zgodnie z art. 86 § 1 K.s.h. spółką partnerską jest spółka osobowa utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Stosownie do art. 8 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 K.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż z punktu widzenia prawa cywilnego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki partnerskiej dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa, będącego przedmiotem wniesienia (…)

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio (…)

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi indywidualnie pozarolniczą działalność gospodarczą i zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowopowstałej spółki partnerskiej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki partnerskiej dojdzie do odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, a więc wykorzystywanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy wystąpi, co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (…)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że _(…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…)._

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki partnerskiej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka partnerska, w której obejmowane będą udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki osobowej prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki partnerskiej przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.