Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.532.2020.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-02
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego (nabycie działki siedliskowej).
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; grunty-grunty rolne; nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zabudowa-zabudowa siedliskowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2020 r. (data wpływu 1 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2020 r. (data wpływu 11 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 31 sierpnia 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.532.2020.1.KF, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 31 sierpnia 2020 r., skutecznie doręczono w dniu 3 września 2020 r., natomiast w dniu 11 września 2020 r. do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie (nadane w placówce pocztowej w dniu 10 września 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej, dalej zwanej „Nieruchomością 1”, nabytej w roku 2018. Nabycie Nieruchomości 1 nastąpiło do majątku osobistego (prywatnego) Wnioskodawcy. Nieruchomość ta nie była używana przez Wnioskodawcę do jakiejkolwiek działalności gospodarczej ani nie była z taką działalnością związana, a tym samym nie była z takiej działalności wycofana.

Obecnie, w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, Wnioskodawca planuje sprzedaż Nieruchomości 1, która ma nastąpić w drugiej połowie sierpnia 2020 r. Zbycie Nieruchomości 1 nastąpiłoby przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym została ona nabyta. Zbycie Nieruchomości 1 nie będzie następować w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy ani w związku z taką działalnością lecz, jak wspomniano wyżej, w ramach rozporządzania własnym majątkiem osobistym.

W lipcu 2020 r. Wnioskodawca zamierza nabyć do majątku osobistego nieruchomość gruntową, zwaną dalej „Nieruchomością 2”, na własne cele mieszkaniowe (siedlisko) określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c updof.

Warunki zapłaty wynagrodzenia za nabycie Nieruchomości 2 mają być ustalone w następujący sposób:

*   pierwsza rata – w dacie nabycia,
*   druga rata – do końca sierpnia 2020 r.

Ponieważ w drugiej połowie sierpnia Wnioskodawca dokona sprzedaży Nieruchomości 1 i otrzyma z tytułu tej sprzedaży zapłatę, przychód (środki pieniężne) uzyskany z tej sprzedaży zostanie w całości lub w przeważającej części wykorzystany do uregulowania przez Wnioskodawcę drugiej raty należnego wynagrodzenia za nabycie Nieruchomości 2.

Ponadto, w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując, że Nieruchomość 2 nie jest i w momencie nabycia nie będzie nieruchomością objętą miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na chwilę obecną na Nieruchomość 2 wydana jest, uzyskana przez dotychczasowych właścicieli w listopadzie 2012 r., decyzja o warunkach zabudowy na budownictwo mieszkaniowe (budynki mieszkalne jednorodzinne wolnostojące). Nieruchomość 2 jest położona w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy przychód (środki finansowe) uzyskany ze zbycia Nieruchomości 1 zostanie przeznaczony (wydatkowany) na spłatę drugiej raty należnego wynagrodzenia z tytuły nabycia Nieruchomości 2, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w trybie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c updof?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczając przychody ze zbycia Nieruchomości 1 na zapłatę drugiej raty ceny za nabycie Nieruchomości 2, które to nabycie nastąpi we własnym celu mieszkaniowym Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie i w trybie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Mimo, że sprzedaż Nieruchomości 1 będzie następować po nabyciu Nieruchomości 2, to fakt faktycznego przeznaczenia przychodów osiągniętych ze sprzedaży Nieruchomości 1 na zapłatę drugiej raty należności za nabytą wcześniej Nieruchomość 2 uprawniać będzie Wnioskodawcę do powyższego zwolnienia z podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, do źródła przychodów określonego w tym przepisie zalicza się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ponieważ przychód jaki będzie uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Nieruchomości 1 kwalifikowany będzie do powyższego źródła przychodów z uwagi, że zbycie tej nieruchomości nie będzie następować w wykonaniu działalności gospodarczej oraz, że nastąpi ono przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez Wnioskodawcę, przychód taki podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ust. 1 updof.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, zwolnione od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa powyżej uważa się, m.in. wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c updof), położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości 2 nastąpi na ww. cele, określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c updof.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wynika, że aby móc skorzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie, wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika, sfinansowane z przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, winny być dokonane (poniesione) przed upływem 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie stawia żadnych innych warunków czasowych, których spełnienie warunkowałoby skorzystanie ze zwolnienia.

Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 updof nie wynika bowiem, by dla skorzystania ze zwolnienia od podatku musiała zaistnieć chronologia zdarzeń, tj. najpierw odpłatne zbycie jednej nieruchomości, a następnie nabycie innej i poniesienie wydatków na nią. Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego.

Kluczowe, i jednocześnie warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia, jest zatem to, kiedy następuje wydatkowanie przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później jednak niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło to odpłatne zbycie.

Z przepisu powyższego nie wynika, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości i uzyskania przychodów z tego zbycia. To co jest ważne w tym zakresie i warunkujące zwolnienie od podatku w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, to aby wydatki na nabycie nieruchomości na własne cele mieszkaniowe zostały sfinansowane z przychodu uzyskanego ze zbycia innej nieruchomości (lub prawa majątkowego).

W stanie przyszłym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku, powyższe warunki będą spełnione. Wnioskodawca będzie wydatkował przychód uzyskany ze zbycia Nieruchomości 1 na własne cele mieszkaniowe, tj. na zapłatę drugiej raty wynagrodzenia za nabycie Nieruchomości 2, która to płatność będzie zrealizowana w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

W tym miejscu należy wskazać, że updof, oprócz warunku przeznaczenia przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego na własne cele mieszkaniowe w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, wprowadza jeszcze jedną przesłankę warunkującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku. Chodzi tu o przesłankę określoną w art. 21 ust. 25a updof, w świetle którego „wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie”.

Również i ta przesłanka będzie spełniona, bowiem Wnioskodawca nabędzie własność Nieruchomości 2 przed upływem terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, tj. nabędzie ją nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło \[nastąpi\] odpłatne zbycie.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 updof nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele, czyli na własne cele mieszkaniowe podatnika. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę tylko tym podatnikom, którzy wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu (np. wyroki NSA z dnia: 28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 500/16; 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1079/15; 22 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2937/15; 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 589/16).

NSA w wyroku z dnia 8 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 589/16) przesądził o prawie do skorzystania ze zwolnienia stwierdzając, że skoro uzyskany przez skarżącego (podatnika) dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego został w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (zakup domu mieszkalnego przed zbyciem lokalu mieszkalnego), co nastąpiło w terminie w przepisie przewidzianym, ta ma on prawo do skorzystania ze zwolnienia, mimo że odpłatne zbycie lokalu nastąpiło później niż nabycie domu.

WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 października 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 1032/15W) stwierdził: „z przywołanego przepisu nie wynika, że warunkiem uznania za własne cele mieszkaniowe poniesionych wydatków jest, aby zarówno środki ze sprzedaży (wydatek) jak i samo nabycie (przeniesienie prawa własności) nastąpiły nie wcześniej niż w dniu sprzedaży lokalu mieszkalnego (\`(...)\`), z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony od opodatkowania”. „A zatem skoro z przedstawionego stanu faktycznego bezspornie wynika, że uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środki pieniężne, zostały wydatkowane na zapłatę za zakupioną nieruchomość i wydatek ten został poniesiony po sprzedaży lokalu mieszkalnego, to zostały spełnione warunki określone w analizowanym przepisie. Wnioskodawca spełnił warunki konieczne, aby środki ze sprzedaży mogły zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem pomimo, że nabycie domu mieszkalnego miało miejsce przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego, to wydatki na jego nabycie zostały poniesione po uzyskaniu przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego”.

Powyższej wspomniane orzeczenia wydane były w oparciu o stan prawny przed 1.01.2019 r. Niemniej jednak, zachowują one aktualność również w odniesieniu do obecnego stanu prawnego. Wprowadzenie (dodanie) od 1.01.2019 r. do art. 21 updof przepisu ust. 25a nie wpływa w żaden sposób na aktualność wspomnianego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych.

Reasumując, mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, przeznaczenie przychodu ze sprzedaży Nieruchomości 1 na zapłatę drugiej raty wynagrodzenia za nabycie Nieruchomości 2, nabytej na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, będzie uprawniać Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c updof. Oczywiście, należy przy tym wskazać, że zwolnieniu podlegać będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Warto w tym miejscu jeszcze nadmienić, że powyższy wniosek potwierdzony jest pośrednio poprzez brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 2 updof, zgodnie z którym wydatkami na własne cele mieszkaniowe są również wydatki na:

,,a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lut. a-c, na cele określone powyżej, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b. (\`(...)\`)”.

Zgodnie z powyższym przepisem, za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia, czyli przed dniem sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. Wyciągnąć z tego można wniosek, że ustawodawca jak najbardziej dopuszcza sytuację, gdy odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego poprzedzone będzie nabyciem innej nieruchomości lub prawa majątkowego, skoro kredyt na to nabycie musi być zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej – Nieruchomości 1, nabytej w 2018 r. Nabycie Nieruchomości 1 nastąpiło do majątku osobistego (prywatnego) Wnioskodawcy. Nieruchomość ta nie była używana przez Wnioskodawcę do jakiejkolwiek działalności gospodarczej ani nie była z taką działalnością związana, a tym samym nie była z takiej działalności wycofana. Obecnie, w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, Wnioskodawca planuje sprzedaż Nieruchomości 1, która ma nastąpić w drugiej połowie sierpnia 2020 r. Zbycie Nieruchomości 1 nastąpiłoby przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym została ona nabyta.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości 1 nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie – będzie stanowiło źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy będzie miał możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze zbycia Nieruchomości 1 przeznaczy na zapłatę drugiej raty należnego wynagrodzenia z tytułu nabycia Nieruchomości 2 (nieruchomości gruntowej – siedliska), nabytej na własne cele mieszkaniowe przed planowaną sprzedażą.

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U., Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, wynikającego z cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, uważa się m.in. – zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego ‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ww. ustawy, nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności gruntu. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Przy czym należy podkreślić, że z punktu widzenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego) na nabycie innej nieruchomości (prawa majątkowego) jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości (prawa majątkowego). Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie.

Powyższe stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16, w którym Sąd stwierdził, że: Rezultat literalnej wykładni powyższych przepisów nie wskazuje zatem, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę tylko tym podatnikom, który wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu.

Innymi słowy kolejność nabycia i zbycia nieruchomości nie jest konieczną przesłanką uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości dokonanej już po nabyciu nowej nieruchomości i faktycznie wydatkowany po zawarciu umowy sprzedaży na zapłatę ceny zakupu tej nowej nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu pozostałych ustawowych warunków określonych tym przepisem.

Jednym z takich warunków jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Ponadto w omawianej sprawie istotne znaczenie dla możliwości skorzystania ze zwolnienia ma fakt, że Nieruchomość 2, którą zamierza nabyć Wnioskodawca jest działką leżącą na gruntach rolnych, jest to bowiem siedlisko.

Jak zostało wskazane wcześniej, aby skorzystać ze zwolnienia działka, na zakup której zostaną wydatkowane środki ze sprzedaży innej nieruchomości ma być działką pod budowę budynku mieszkalnego. Tym samym środki uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Nieruchomości 1 muszą bezwzględnie zostać wydatkowane na nabycie działki budowlanej spełniającej kryteria gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, aby Wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że poniesienie wydatku na zakup gruntu przeznaczonego na inny cel nie będzie uprawniało do zastosowania omawianego zwolnienia.

O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu – jego przeznaczenie. Tak więc podstawowym warunkiem uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Innymi słowy zwolnienie to związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r. poz. 293, z późn. zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich.

Gruntami pod budowę budynków mieszkalnych są przede wszystkim działki budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Charakter gruntu może zatem wynikać z przeznaczenia jakie zostało mu nadane w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, która w sytuacji, gdy dla danego terenu nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu.

Ponadto w przypadku zakupu działki siedliskowej, zauważyć należy, że przepisy prawa nie zawierają definicji legalnej pojęcia „działki siedliskowej”, ani „siedliska”. Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 15 grudnia 1969 r. (III CZP 12/69, OSN 1970/3/39) za działkę siedliskową uważa się działkę pod budynkami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego. Samo siedlisko nie jest jeszcze gospodarstwem rolnym, stanowi bowiem tylko zaplecze i bazę gospodarstwa rolnego (uchwała Sądu Najwyższego z 13 czerwca 1984 r. – III CZP 22/84, OSN 1985, Nr 1, poz. 8).

W doktrynie przyjęło się, w ślad za orzecznictwem Sądu Najwyższego, że działka siedliskowa to wydzielony obszar gospodarstwa rolnego przeznaczony na utworzenie siedliska (dom mieszkalny, budynki inwentarskie i budowle rolnicze oraz podwórko) zabezpieczające działalność rolniczą.

Działka siedliskowa może być wydzielona z jednej lub kilku działek ewidencyjnych wchodzących w skład danego gospodarstwa rolnego.

Także w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1161, z późn. zm.) – gruntami rolnymi, w rozumieniu ustawy są grunty pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi wyłącznie produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu.

Zatem o ile głównym przeznaczeniem gruntów oznaczonych jako tereny rolne z zabudową siedliskową jest prowadzenie działalności rolniczej, należy wskazać, że w jej ramach mogą być zaspokajane również potrzeby mieszkaniowe osób działalność tą prowadzących. Skoro zatem na takich gruntach możliwa jest, zgodnie z obowiązującym prawem, budowa budynku mieszkalnego, to grunty te należy uważać również za przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, przeznaczeniem tych gruntów może być także zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Podkreślić należy jednak, że dotyczy to tylko tej części gruntu, na której prawnie możliwe jest wzniesienie budynku mieszkalnego, z wyłączeniem części, na której budowa budynku mieszkalnego jest niedopuszczalna. Przy czym, dla wybudowania budynku mieszkalnego na gruncie rolnym konieczne jest uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nieruchomość gruntowa nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Nieruchomość 2 nie jest i w momencie nabycia nie będzie nieruchomością objętą miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednakże na chwilę obecną na Nieruchomość 2 wydana jest, uzyskana przez dotychczasowych właścicieli w listopadzie 2012 r., decyzja o warunkach zabudowy na budownictwo mieszkaniowe (budynki mieszkalne jednorodzinne wolnostojące).

Zatem Nieruchomość 2 (nieruchomość gruntowa – siedlisko), dla której została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwalająca na wybudowanie na tym gruncie budynku mieszkalnego, powinna być traktowana jako grunt pod budowę budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w sytuacji gdy przychód (środki finansowe) uzyskany ze zbycia Nieruchomości 1 zostanie przeznaczony (wydatkowany) w terminie trzech lat od końca roku, w którym nastąpi zbycie tej nieruchomości, na spłatę drugiej raty należnego wynagrodzenia z tytułu nabycia Nieruchomości 2, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.