Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-45/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-06
Teza: Czy wydatki przyznane przez Wnioskodawcę zgodnie z § 7 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia,na zapewnienie pracownikom odbywającym podróż służbową krajową całodziennego wyżywienia, jak również wydatki przyznane na zapewnienie pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną, należności pieniężnej na wyżywienie, wskazanej zgodnie z § 13 ust. 4 Rozporządzenia, w załączniku do Rozporządzenia, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) UOPDOF, niezależnie od ich wysokości, pod warunkiem, iż przedmiotowe wydatki na wyżywienie zostały prawidłowo udokumentowane fakturami VAT lub rachunkami oraz potwierdzeniem zapłaty, stanowiącym wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja krajowa; delegacja-delegacja zagraniczna; dieta; wyżywienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu 25 kwietnia 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-45/14-2/MK z dnia 9 kwietnia 2014 r.o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnieniaz opodatkowania zwrotu kosztów wyżywienia w trakcie podróży służbowej krajowej i zagranicznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów wyżywienia w trakcie podróży służbowej krajoweji zagranicznej.

Pismem z dnia 9 kwietnia 2014 r. Nr IPPB2/415-45/14-2/MK Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przedłożenie oryginału lub poświadczonego notarialnie dokumentu obcojęzycznego (wraz z klauzulą apostille) oraz jego tłumaczenia w języku polskim potwierdzającego upoważnienie dla osoby, która udzieliła dalszego pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego do reprezentowania Spółkę. Spółka z o.o. Oddział w Polsce przed tutejszym organem w celu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dla Oddziału w Polsce, do reprezentowania osoby prawnej tj. pełnomocnictwa udzielonego przez osoby działające w jej imieniu wraz z opłatą skarbową albo innego dokumentu z którego wynika umocowanie dla wskazanej osoby do działania w imieniu osoby prawnej. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 16.04.2014 r., natomiast w dniu 25 kwietnia 2014 r. (w terminie) pismem z dnia 22 kwietnia 2014 r. przesłano brakujące dokumenty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej zwana: „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) jest oddziałem spółki handlowej zatrudniającej pracowników na stanowiskach wymagających częstych podróży służbowych, tj. zarówno podróży służbowych krajowych jak również podróży służbowych zagranicznych. W zakresie rozliczania należności z tytułu podróży służbowych krajowych, jak również podróży służbowych zagranicznych, Wnioskodawca stosuje przepisy Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz, U. z 2013 r., poz. 167, dalej zwane: „Rozporządzeniem”), zgodnie z art. 77(5) § 5, w zw. z art. 77(5) § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j.: Dz. U. z 1998 r,, nr 21, poz. 94, ze zm., dalej zwany; „Kodeks pracy" lub „KP").

W trakcie podróży służbowych, zarówno krajowych, jak i zagranicznych, zapewnia pracownikom całodzienne wyżywienie, w ten sposób, iż Wnioskodawca zapewnia pracownikom odbywającym podróż służbową krajową całodzienne wyżywienie, zgodnie z § 7 ust. 3 pkt 2) Rozporządzenia, jak również zapewnia pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną należność pieniężną na całodzienne wyżywienie, zgodnie z § 14 ust. 4 Rozporządzenia. Jednocześnie, mając na uwadze cytowane powyżej przepisy, tj. § 7 ust. 3 pkt 2) Rozporządzenia oraz § 14 ust. 4 Rozporządzenia, Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet z tytułu podróży służbowych krajowych, jak i zagranicznych.

Powyższe należności Wnioskodawca zapewnia, poprzez udostępnienie pracownikom możliwości opłacania ich za pomocą firmowej karty kredytowej Wnioskodawcy. Wydatki te,tj. wydatki poniesione na zapewnienie pracownikom odbywającym podróż służbową krajową całodziennego wyżywienia, jak również wydatki poniesione na zapewnienie pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną, należności pieniężnej na wyżywienie, dokumentowane są za pomocą faktur VAT lub rachunków, oraz potwierdzeń zapłaty, stanowiących wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej Wnioskodawcy.

Przy takiej procedurze dotyczącej rozliczania należności z tytułu podróży służbowych pracowników, Wnioskodawca wskazuje, że wydatki poniesione na zapewnienie całodziennego wyżywienia pracownikom odbywającym podróż służbową krajową, przekraczają, oraz będą przekraczać kwotę diety wskazanej w § 7 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, jak również wydatki poniesione na zapewnienie należności pieniężnej na wyżywienie, pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną, przekraczają oraz będą przekraczać wysokość diety zagranicznej w podróży służbowej, wskazanej zgodnie z § 13 ust. 4 Rozporządzenia, w załączniku do Rozporządzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki przyznane przez Wnioskodawcę zgodnie z § 7 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia,na zapewnienie pracownikom odbywającym podróż służbową krajową całodziennego wyżywienia, jak również wydatki przyznane na zapewnienie pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną, należności pieniężnej na wyżywienie, wskazanej zgodnie z § 13 ust. 4 Rozporządzenia, w załączniku do Rozporządzenia, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) UOPDOF, niezależnie od ich wysokości, pod warunkiem, iż przedmiotowe wydatki na wyżywienie zostały prawidłowo udokumentowane fakturami VAT lub rachunkami oraz potwierdzeniem zapłaty, stanowiącym wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a) UODPOF wynika, że co do zasady ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości wynikającej z przepisów wykonawczych.

Należy jednak mieć na uwadze, że przepisy UOPDOF nie zawierają definicji „podróży służbowej". Dlatego też, w kwestii tej należy posłużyć się definicją zawartą w Kodeksie pracy. Zgodnie z art. 77(5) § 1 KP, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróżą służbową jest zatem taki wyjazd pracownika, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy, które odbywa się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

W myśl art. 77(5) § 2 KP, minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków. Dodatkowo, należy wskazać, że zgodnie z art. 77(5) § 5 KP, w przypadku, gdy przepisy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawierają postanowień dotyczących zasad rozliczania podróży służbowych, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej zgodnie z Rozporządzeniem.

Podsumowując powyższe, należy wskazać, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) UODPOF przewiduje, zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych przez pracownika diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w przepisach wykonawczych, wydanych na podstawie delegacji wynikającej z art. 77(5) § 2 Kodeksu pracy, tj. do wysokości określonej w przepisach Rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży krajowej, pracownikowi przysługuje dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w § 7 Rozporządzenia. W myśl § 7 ust. 1 Rozporządzenia dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej i wynosi 30 zł za dobę podróży. Dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia).

Z kolei w podróży zagranicznej, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla państwa docelowego (w przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe), zgodnie z § 13 ust. 2 Rozporządzenia, natomiast wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do Rozporządzenia, zgodnie z § 13 ust. 4 Rozporządzenia. Istoty wyjątek od określonej powyższej zasady wprowadza § 14 ust. 4 Rozporządzenia, zgodnie z którym pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje, przy czym jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Dodatkowo, należy wskazać, że do rozliczenia ww. kosztów wyżywienia zarówno w podróży służbowej krajowej, jak i podróży służbowej zagranicznej, pracownik załącza dokumenty, tj. faktury VAT lub rachunki potwierdzające poszczególne wydatki, zgodnie z § 5 ust. 2 Rozporządzenia oraz potwierdzenie zapłaty, stanowiące wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej wywody prawne, jak również stan faktyczny wskazany w niniejszym wniosku, w pierwszej kolejności należy wskazać, że pracownicy Wnioskodawcy odbywający podróże służbowe mogą nabyć w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży (w takich przypadkach faktury i rachunki wystawiane są na Wnioskodawcę, który jest nabywcą takich świadczeń). Konsekwentnie, Wnioskodawca zapewnia pracownikom odbywającym podróż krajową całodzienne wyżywienie, zgodnie z § 7 ust. 3 pkt 2) Rozporządzenia, jak również zapewnia pracownikom odbywającym podróż zagraniczną należność pieniężną na całodzienne wyżywienie, zgodnie z § 14 ust. 4 Rozporządzenia. Jednocześnie, mając na względzie cytowane powyżej przepisy, tj. § 7 ust. 3 pkt 2) Rozporządzenia oraz § 14 ust. 4 Rozporządzenia, Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet z tytułu podróży służbowych krajowych, jak i zagranicznych.

Powyższe należności, Wnioskodawca zapewnia pracownikom poprzez udostępnienie możliwości opłacania ich za pomocą firmowej karty kredytowej Wnioskodawcy. Wydatki te, tj. wydatki poniesione na zapewnienie pracownikom odbywającym podróż służbową krajową całodziennego wyżywienia, jak również wydatki poniesione na zapewnienie pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną, należności pieniężnej na wyżywienie, dokumentowane są za pomocą faktur VAT lub rachunków, oraz potwierdzeniem zapłaty, stanowiącym wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży, nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu po stronie pracowników Wnioskodawcy, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity przewidziane na diety w podróży służbowej krajowej lub podróży służbowej zagranicznej, zawarte w Rozporządzeniu.

Należy bowiem zauważyć, że system ryczałtowy wypłaty diet (co do którego ograniczenia kwotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) UOPDOF bez wątpienia mają zastosowanie) polega na tym, że pracownik nie rozlicza się z wydatkowanej kwoty ryczałtu fakturami czy też rachunkami. Przyjmuje się zatem domniemanie, że właśnie taką kwotę ryczałtu pracownik wydał. W rzeczywistości może być tak, że np. pracownik wyda na posiłki w podróży krajowej trwającej dobę kwotę mniejszą niż kwota 30 zł (która mu przysługuje, zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia), tym samym można by uznać, że kwota która została wypłacona pracownikowi z tytułu diety, a która nie została wydatkowana na wyżywienie stanowi w rzeczywistości jego przychód ze stosunku pracy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1) UPDOF w zw. z art. 12 ust. 1 UOPDOF. Jednakże ustawodawcę nie interesuje okoliczność, że pracownik taki dochód osiągnął, gdyż dochód ten został na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) UOPDOF zwolniony, o ile dieta została wypłacona w ramach limitów wskazanych w Rozporządzeniu.

Odmienną zaś sytuację mamy w przypadku zapewnienia pełnych kosztów wyżywienia (zarówno w przypadku zapewnienia pracownikowi wyżywienia w podróży służbowej krajowej, jak również w przypadku przyznania należności na wyżywienie w podróży służbowej zagranicznej). W takiej bowiem sytuacji, pracodawca, tj. w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, przechodzi na system rozliczania rzeczywistych wydatków i tu nie wystąpi sytuacja, w której pracownik Wnioskodawcy dostanie jakieś kwoty pieniędzy, których nie wyda i staną się jego dochodem, tak jak w przypadku rozliczania diet w sposób zryczałtowany.

W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca wprowadził limit diety oraz innych należności, który nie jest przychodem ale tylko w przypadku jej ryczałtowego rozliczania, lub też w przypadku, gdy Rozporządzenie wyraźnie takie ograniczenie przewiduje (np. limity na zapewnienie noclegu). Ograniczenie to ma na celu zapobiegania np. takim sytuacją, kiedy pracownik otrzymywałby wysoką dietę jako ryczałt, jednakże w rzeczywistości nie przeznaczałby jej w całości zgodnie z jej celem, tj. na wyżywienie w podróży służbowej. W ten sposób dochodziłoby do nieuprawnionego zwolnienia dochodów po stronie pracownika, tj. do obchodzenia przepisów podatkowych, dotyczący obowiązku rozpoznania przychodów ze stosunku pracy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 UPDOF w zw. z art. 12 ust. 1 UPDOF.

Omówiony powyżej sposób rozumowania omawianego zagadnienia wynika wprost z brzmienia Rozporządzenia. W podróży służbowej krajowej dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie ( § 7 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia). W podróży służbowej zagranicznej, pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje ( § 14 ust. 4 Rozporządzenia). Zgodnie z § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki - nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Z powyższego wynika, że gdy pracownik przedstawia faktury VAT lub rachunki, w celu zwrotu poniesionych wydatków na wyżywienie nie można mówić o limicie zwolnienia z podatku, gdyż ten dotyczy diet określonych kwotowo w Rozporządzeniu oraz innych należności, dla których limit wyraźnie został wskazany w Rozporządzeniu (np. limit wydatków na zapewnienie noclegu).

Konsekwentnie, przy zapewnieniu zwrotu pełnych kosztów wyżywienia na podstawie faktury VAT lub rachunku oraz potwierdzenia zapłaty, stanowiącego wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej Wnioskodawcy, nie można mówić o dieciei limitach ich wypłaty przewidzianych przez przepisy Rozporządzenia, bowiem w takiej sytuacji nie przysługuje ona pracownikowi, egro, nie można mówić o ograniczeniu kwotowym przeznaczonym na ww. cel.

Limity zwolnienia z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. pkt 16 lit. a) UPDOF nie mają zatem zastosowania w przypadkach, kiedy pracodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet w formie ryczałtowej, a ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej, w tym koszty wyżywienia pracownika.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca konsekwentnie wskazuje, że kolejnym argumentem przemawiającym za zajętym przez niego stanowiskiem, jest okoliczność, iż żaden przepis Rozporządzenia nie przewiduje limitu wydatków przeznaczonych na wyżywienie pracownika w trakcie podróży służbowej krajowej czy też zagranicznej. Limity takie są, ale dotyczą należności wypłacanych ryczałtowo, takich jak diety, oraz innych należności w przypadku, gdy Rozporządzenie wyraźnie takie ograniczenie przewiduje (np. limity na zapewnienie noclegu).

Całość przedstawionej powyżej argumentacji, znajduje pełne potwierdzenie w cytowanym poniżej orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:

„(\`(...)\`) Zdaniem Sądu w sytuacji, w której pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży nie wystąpi przychód opodatkowany po stronie pracowników Skarżącej, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi. (\`(...)\`) zdaniem Sądu, nie można przypisać jako przychód pracownika wydatków ponoszonych przez pracodawcę na jego wyżywienie w czasie podróży służbowej, jeżeli przekraczają one limity z właściwych rozporządzeń, ponieważ realizują oni zadania Spółki a nie własne. Przypisanie im takiego przychodu spowodowałoby u nich, w przypadku częstych wyjazdów, szybkie przekroczenie progów podatkowych i obowiązek zapłaty 32% podatku. Nie o to chyba ustawodawcy chodziło. (\`(...)\`)", (Tak: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 937/13.).

Powyższe twierdzenia Wnioskodawcy, znajdują również potwierdzenie w cytowanej poniżej interpretacji indywidualnej, wydawanej przez organ podatkowy:

„(\`(...)\`) w sytuacji kiedy Spółka będzie sama finansować bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników (przewyższające wysokość maksymalnej diety określonej przepisami wykonawczymi), a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie będą wypłacane diety oraz nie będzie dokonany zwrot wydatków w tym zakresie - wartość finansowanych przez pracodawcę kosztów wyżywienia udokumentowanych fakturą lub rachunkiem nie stanowidla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu (\`(...)\`)" (Tak: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 sierpnia 2010 r., znak: ITPB2/415-528/10/11.).

Mając na uwadze przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny, jak również przedstawione w niniejszym wniosku uzasadnienie prawne, należy uznać, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wydatki przyznane przez Wnioskodawcę zgodnie z § 7 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia, na zapewnienie pracownikom odbywającym podróż służbową krajową całodziennego wyżywienia, jak również wydatki przyznane na zapewnienie pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną, należności pieniężnej na wyżywienie, wskazanej zgodnie z § 13 ust. 4 Rozporządzenia, w załączniku do Rozporządzenia, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) UOPDOF, niezależnie od ich wysokości, pod warunkiem, iż przedmiotowe wydatki na wyżywienie zostały prawidłowo udokumentowane fakturami VAT lub rachunkami oraz potwierdzeniem zapłaty, stanowiącym wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4ww. ustawy).

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zatrudnia pracowników, którzy odbywają podróże służbowe na terenie kraju i za granicą. W trakcie podróży służbowychkrajowych Wnioskodawca zapewnia pracownikom całodzienne wyżywienie, natomiastpracownikom odbywającym podróże zagraniczne Wnioskodawca zapewnia należność pieniężną na całodzienne wyżywienie. Z tytułu podróży krajowych jak i zagranicznych Wnioskodawcanie wypłaca diet. Powyższe należności Wnioskodawca zapewnia, poprzez udostępnienie pracownikom możliwości opłacania ich za pomocą firmowej karty kredytowej Wnioskodawcy. Wydatki te, tj. wydatki poniesione na zapewnienie pracownikom odbywającym podróż służbową krajową całodziennego wyżywienia, jak również wydatki poniesione na zapewnienie pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną, należności pieniężnej na wyżywienie, dokumentowane są za pomocą faktur VAT lub rachunków, oraz potwierdzeń zapłaty, stanowiących wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej Wnioskodawcy.

Przy takiej procedurze dotyczącej rozliczania należności z tytułu podróży służbowych pracowników, wydatki poniesione na zapewnienie całodziennego wyżywienia pracownikom odbywającym podróż służbową krajową, przekraczają, oraz będą przekraczać kwotę diety wskazanej w § 7 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, jak również wydatki poniesione na zapewnienie należności pieniężnej na wyżywienie, pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną, przekraczają oraz będą przekraczać wysokość diety zagranicznej w podróży służbowej, wskazanej zgodnie z § 13 ust. 4 Rozporządzenia, w załączniku do Rozporządzenia.

W ocenie Wnioskodawcy zapewnienie pracownikowi całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej krajowej lub zagranicznej, bez względu na formę (zaliczka, karta służbowa czy też zwrot wydatków) powinno być wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że ponoszone koszty wyjazdów służbowych pracowników, w postaci zapewnienie pracownikom przez Wnioskodawcę całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej krajowej jak również przyznane należności pieniężnej na zapewnienie wyżywienia w podróży służbowej zagranicznej, bez względu na formę (zaliczka, karta służbowa czy też zwrot wydatków),co udokumentowane jest lub będzie wystawioną na Wnioskodawcę fakturą VAT, rachunkami oraz potwierdzeniem zapłaty stanowiącym wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej Wnioskodawcy stanowią przychód pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.), który stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Zacytowana definicja ma charakter ogólny, co oznacza, że swoim zakresem obejmuje wszystkich pracowników, bez względu na podstawę nawiązania stosunku pracy.

Odrębne przepisy, o których mowa powyżej zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r.

Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzeniu, w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 30 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 7 ust. 1 ww. rozporządzenia). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości,
    1.  za niepełną ale rozpoczętą dobę:
    2.  do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad - 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

Stosownie do ust. 5 § 7 ww. rozporządzenia, w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w przypadku podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki ( § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi § 13 ust. 4 ww. rozporządzenia, wysokość diety za dobę w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia.

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 15% diety;
2.  obiad - 30% diety;
3.  kolacja - 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 cytowanego rozporządzenia).

Pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety (§ 14 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 775 § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.), warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu, niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy Kodeks pracy. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych, bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży bez względu na formę tego świadczenia (zaliczka, karta służbowa czy też zwrot wydatków), która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli obecnie w przypadku podróży krajowych 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży służbowych obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Ponadto należy podkreślić, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz finansowania kosztów wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy nie obejmuje limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej, bowiem należności te również korzystają ze zwolnienia do wysokości określonego limitu.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (poprzez bezpośrednie pokrywanie kosztów przez pracodawcę – faktura VAT wystawiona na pracodawcę, bądź rachunkami wystawionym na pracodawcę czy też zwrot pracownikowi poniesionych przez pracownika wydatków) o braku powstania przysporzenia majątkowego nie decyduje okoliczność, że faktura wystawiona jest na pracodawcę czy też z tytułu korzystania karty kredytowej Wnioskodawcy koszty ponosi pracodawca. Powyższe stanowi jedynie dokument potwierdzający poniesienie określonego wydatku - nie zmienia natomiast adresata świadczenia, którym bez względu na wybraną przez pracodawcę formę zapewnienia wyżywienia podczas podróży służbowej jest pracownik. Ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. Ustawy, korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustaw - Kodeks pracy.

Bowiem jak wskazano powyżej, rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cytowanej ustawy nie obejmuje limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wydatki przyznane przez Wnioskodawcę na zapewnienie pracownikom odbywającym podróż służbową krajową całodziennego wyżywienia, jak również wydatki przyznane na zapewnienie pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną, należności pieniężnej na wyżywienie, udokumentowane fakturami VAT lub rachunkami oraz potwierdzeniem zapłaty, stanowiącym wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej Wnioskodawcy w części przekraczającej kwoty diet określone w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, przy uwzględnieniu uregulowań zawartych w tym rozporządzeniu, stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy pracownika, od którego Spółka, jako płatnik, jest obowiązana pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji wydatki poniesione na zapewnienie pracownikowi całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej krajowej, oraz zapewnienie należności pieniężnej na wyżywienie w podróży służbowej zagranicznej bez względu na formę (zaliczka, karta służbowa czy też zwrot wydatków) powyżej tego limitu, udokumentowane fakturami VAT, rachunkami wystawionymi na Wnioskodawcę oraz wydrukami z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej Wnioskodawcy skorzysta z przedmiotowego zwolnienia wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży służbowych na obszarze kraju i poza granicami kraju. Nadwyżka ponoszonych przez pracowników kosztów wyżywienia podczas podróży służbowych (zarówno krajowych, jak i zagranicznych), ponad ustalone limity diet określone odpowiednio w rozporządzeniach w sprawie delegacji krajowych i zagranicznych podlegać będzie opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego spółka, jako płatnik, jest zobowiązana pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.