Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-306/16-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-23
Teza: W zakresie opodatkowania usługi managementu, określenia miejsca jej świadczenia oraz obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo państwowe; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi managementu, określenia miejsca jej świadczenia oraz obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi managementu, określenia miejsca jej świadczenia oraz obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Państwowe przedsiębiorstwo użyteczności publicznej pod nazwą Zakład\`(...)\` (dalej: Z.) utworzone zostało na mocy ustawy Prawo atomowe (Dz. U. z 2014 r. poz. 1512). W myśl powyższego przepisu Z. powołany został do wykonywania działalności w zakresie postępowania z odpadami promieniotwórczymi i wypalonym paliwem jądrowym i taką też działalność prowadzi. W praktyce działalność Z. polega na odpłatnym odbiorze, przetwarzaniu i przechowywaniu odpadów promieniotwórczych. Odpady te są odbierane od szpitali i innych instytucji dysponujących materiałem radioaktywnym. Działalność ta jest odpłatna i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na światowe zagrożenie działaniami terrorystycznymi rząd USA finansuje działania mające na celu zmniejszenie zagrożenia związanego z wykorzystaniem materiałów radioaktywnych, przede wszystkim do budowy tzw. brudnej bomby (dalej „program pomocowy”). Ponieważ Z. jest jedyną w Polsce jednostką wyspecjalizowaną w zakresie postępowania z odpadami promieniotwórczymi i wypalonym paliwem jądrowym, został dysponentem środków pieniężnych z tego programu.

Program polega na dwóch działaniach:

1.  Realizacji systemów zabezpieczeń w podmiotach, w których występują wysokoaktywne źródła promieniotwórcze (np. w szpitalach, centrach krwiodawstwa itp.).
2.  Wywozie do Federacji Rosyjskiej wypalonego paliwa jądrowego pochodzącego z polskich reaktorów badawczych.

Program 1.

Środki Rządu USA przekazywane są do Z. na podstawie umowy podpisanej między Z. a Battele\`(...)\` (dalej „Battelle”). Battelle jest podmiotem wybranym przez rząd USA do dysponowania środkami finansowymi rządu USA przeznaczonymi na program pomocowy. Z. w umowie tej nazywany jest podwykonawcą. Jednak w rzeczywistości Battelle nie zleca Z. usługi wykonania systemów zabezpieczeń. Z. nie zobowiązuje się bowiem do wykonania systemów zabezpieczeń na rzecz Battelle. Umowa ta jest tylko formalną podstawą do uruchomienia środków rządu USA. Zadaniem Z. jest wskazanie podmiotu, w którym ma być realizowany system zabezpieczeń i podjęciu działań organizacyjnych mających na celu zbudowanie systemu zabezpieczeń. Faktycznie budowa systemu polega m.in. na montażu monitoringu, czujników, itp. w budynku instytucji, w której występują wysokoaktywne źródła promieniotwórcze. Z. we własnym zakresie nie wykonuje systemów zabezpieczeń, robi to podmiot wybrany przez Battelle w imieniu Departamentu Energii rządu USA. Z. zawiera z tym podmiotem umowę na wykonanie zabezpieczeń. Po przedstawieniu wszystkich kosztów systemu zabezpieczeń, Battelle dokonuje akceptacji tych kosztów. Po akceptacji uruchamiane są środku rządu USA, które otrzymuje Z.. Ze środków tych Z. opłaca wykonawcę, który wykonuje systemy zabezpieczeń i pokrywa wszystkie inne koszty budowy systemów zabezpieczeń. Systemy zabezpieczeń po ich wykonaniu stają się własnością podmiotu, w którym są instalowane. Z. nie jest właścicielem systemu zabezpieczeń, system nie jest wprowadzony do majątku Z.

Ponieważ Z. ponosi koszty administracyjne związane z organizacją i przygotowaniem do realizacji systemu zabezpieczeń, koszty te są rozliczane jako odrębna pozycja kosztowa programu (tzw. management). Z. kwartalnie wystawia dla Battelle na swoje koszty (t.j. management) dokument o nazwie invoice, w którym wskazuje koszty managementu. Z. nie rozlicza kwoty otrzymanej na pokrycie kosztów własnych (managementu) w ramach podatku VAT. Również pozostała kwota środków pomocowych, z której Z. reguluje należność podmiotowi faktycznie wykonującemu system zabezpieczeń nie jest traktowana jako kwota obrotu dla podatku VAT. Z. nie odlicza podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących do realizacji systemów zabezpieczeń. Podatek odliczany jest tylko w zakresie poniesionych przez Z. kosztów managementu.

Program 2.

W Polsce znajduje się wypalone paliwo jądrowe pochodzące z polskich reaktorów badawczych. W ramach podobnej, jak w pierwszym przypadku, umowy z Battelle (w tym przypadku jest to Battelle Energy Alliance) wywóz tego paliwa z Polski jest finansowany przez rząd USA. W tym również przypadku podpisana jest umowa między Z. a Battelle, który jest dysponentem środków rządu USA. W umowie Z. jest nazwany podwykonawcą, ale faktycznie nie świadczy usługi wywozu paliwa na rzecz Battelle. Z. nie zobowiązuje się bowiem do wykonania usługi wywozu paliwa na rzecz Battelle. Umowa jest tylko formalną podstawą do uruchomienia środków rządu USA na sfinansowanie wywozu paliwa z Polski. Z. organizuje proces wywozu paliwa tj. zleca podwykonawcom faktyczne czynności związane z wywozem paliwa z Polski do Rosji. Tam paliwo jest składowane. Wywożone paliwo Z. otrzymuje w drodze umowy darowizny od podmiotu krajowego, który to paliwo wykorzystywał. Umowa darowizny jest wymogiem międzynarodowego prawa atomowego, które stanowi, iż paliwo jądrowe musi mieć właściciela. Z. nie mógłby zorganizować wywozu paliwa, które nie byłoby jego własnością. Zatem formalnie wywożone paliwo jest własnością Z.. W momencie, gdy paliwo zostaje wywiezione na terytorium Rosji, Z. natychmiast przenosi jego w własność na podmiot Rosyjski, który składuje paliwo, co jest też wymogiem wspomnianych przepisów. Podobnie, jak w pierwszym programie, Z. przedstawia kosztorys wywozu paliwa Battelle, ten po akceptacji uruchamia środki rządu USA i wypłaca je Z.. Ze środków tych Z. opłaca podwykonawców wywożących paliwo. Ponieważ Z. ponosi organizacyjne koszty przygotowania procesu wywozu paliwa, również w tym przypadku w kosztorysie wywozu jest pozycja zapewniająca Z. sfinansowanie działania podjętego w związku z organizacją wywozu (management). Z. nie wykazuje w ramach podatku VAT otrzymanej kwoty na pokrycie poniesionych przez siebie kosztów przygotowania wywozu paliwa (managementu). Również kwoty otrzymanych środków pomocowych, z której Z. reguluje należność dla podmiotów dokonujących faktycznego wywozu (np. firm świadczących usługi transportowe, najmu pojemników transportowych itp.) Z. nie traktuje jako kwota obrotu dla podatku VAT. Z. nie odlicza podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących do wywozu paliwa. Podatek odliczany jest tylko w zakresie poniesionych przez Z. kosztów managementu.

W obu przypadkach środki otrzymywane od rządu USA za pośrednictwem Battelle są środkami bezzwrotnej pomocy, o których mowa jest w § 5 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719 ze zm.). Środki te bowiem zostały przyznane w ramach jednostronnej deklaracji rządu USA. Potwierdza to rejestracja umów z Battelle przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych. W Ministerstwie Spraw Zagranicznych zostały również zarejestrowane umowy zawarte przez Z. z podmiotami dokonującymi faktycznego wykonania systemów zabezpieczeń oraz świadczącymi usługę wywozu paliwa do Rosji. Zarówno w zakresie 1 jak i 2 programu, koszty managementu obejmują w szczególności: wynagrodzenia pracowników, zakup materiałów biurowych, tłumaczenia, koszty podróży służbowych, odpowiedniej części zużycia wyposażenia i środków trwałych należących do Z.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Z. zobowiązany jest wykazywać w deklaracji podatkowej obrót z tytułu kwot odpowiadających wartości managementu otrzymanych w ramach pomocy rządu USA na podstawie umów zawartych z Battelle?
2.  W jakim kraju ma miejsce świadczenie usługi managementu?
3.  Czy Z. obowiązany jest stosować proporcję określoną w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej uptu) w związku z otrzymaniem środków od rządu USA?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie 5 ust. 1 uptu opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów ( art. 8 ust. 1 uptu).

W przedmiotowej sprawie nie występuje wskazany w art. 8 ust. 1 uptu element świadczenia na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W pierwszej wskazanej w stanie faktycznym sytuacji (program 1) dochodzi do wytworzenia systemów zabezpieczeń. Jednak brak jest odbiorcy usługi polegającej na wykonaniu systemu zabezpieczeń, przed którym Z. obowiązany byłby do wykonania świadczenia. Umowa z Battelle nie zobowiązuje Z. do świadczenia na rzecz Battelle usługi w postaci wykonania systemu zabezpieczeń. Również podmiot, w którym system jest montowany nie zleca Z. wykonania tego systemu. Z. w tym przypadku wydatkuje środki jednostronnie przeznaczone na ten cel przez rząd USA. Z. dokonuje obsługi całego programu z uwagi na swój przedmiot działalności. Z., jako jedyny podmiot w kraju, został wskazany ustawowo (art. 114 Prawa atomowego) do wykonywania działalności w zakresie postępowania z odpadami promieniotwórczymi i wypalonym paliwem jądrowym. Naturalnym jest zatem, iż Battelle, który dysponuje środkami rządu USA, wybrał Z. do realizacji programu finansowanego przez rząd USA.

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku wywozu paliwa (program 2). Również w tym przypadku Z. nie świadczy usługi na rzecz Battelle. Z umowy zawartej z Battelle, na podstawie której otrzymywane są środki rządu USA, nie wynika, aby Z. świadczył usługę wywozu na rzecz Battelle. Z. nie świadczy również usługi na rzecz podmiotu, u którego składowane jest paliwo. Z podmiotem tym Z. nie zawiera żadnej umowy na wywóz paliwa. Z. przyjmuje to paliwo w drodze darowizny. Jednak, jak wskazano w stanie faktycznym, umowa darowizny jest podyktowana wymogami niezależnymi od Z..

Jedynym elementem świadczenia ze strony Z. w obu wskazanych w stanie faktycznym przypadkach jest management. Jest to niejako wynagrodzenie Z. za realizację programu finansowanego przez rząd USA. Z. występuje tutaj, jako realizator programu i management jest jego wynagrodzeniem. Ponoszone są bowiem realne koszty po stronie Z. na przygotowanie realizacji systemów zabezpieczeń, czy wywozu paliwa. Stąd następuje zwrot tych kosztów w postaci wynagrodzenia należnego Z., czyli managementu.

Zatem Z. powinien rozliczać w ramach podatku VAT usługę managementu, jako wynagrodzenie wypłacane przez Battelle za organizację wywozu paliwa oraz organizację realizacji systemów zabezpieczeń. Natomiast pozostała kwota bezzwrotnej pomocy przekazywana do Z. przez Battelle nie jest podstawą opodatkowania dla podatku VAT.

Podstawą opodatkowania jest zgodnie z art. 29a uptu jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W niniejszej sytuacji zapłata za czynności wykonywane przez Z. jest kwota odpowiadająca managementowi. Natomiast pozostała kwota środków pomocowych odpowiadająca pozostałym kosztom budowy systemów zabezpieczeń lub wywozu paliwa nie stanowi zapłaty za usługę. Z. bowiem nie świadczy usługi budowy systemów zabezpieczeń lub wywozu paliwa. Kwota ta jest w rzeczywistości przekazywana przez Battelle do Z. w celu pokrycia kosztów projektów t.j. opłacenia przez Z. podmiotów, które budują systemy zabezpieczeń lub dokonują wywozu paliwa oraz pokrycie innych kosztów bezpośrednio związanych z tymi projektami. Tym samym, nie może stanowić dla Z. podstawy opodatkowania w podatku VAT ponieważ nie stanowi zapłaty za usługę lub dostawę towarów.

Reasumując, Z. powinien traktować jako czynność opodatkowaną VAT usługę managementu przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę odpowiadającą należności (zapłaty) za tę usługę.

Ad. 2

Usługę mangementu należy potraktować jako świadczoną na rzecz podatnika i ustalić miejsce jej świadczenia zgodnie z art. 28b ust. 1 uptu.

W myśl art. 28a uptu podatnikami są podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą z wyłączeniem organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Battelle jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Nie jest to jednostka rządu USA. Battele został wybrany przez rząd USA do dysponowania środkami rządowymi w celu realizacji programu rządu USA zwalczania zagrożenia użycia materiałów radioaktywnych. Zatem Batelle jest operatorem środków pomocowych. W podobnej sytuacji jest Z., jest on operatorem środków pomocowych rządu USA w Polsce. W zakresie w jakim Battelle działa na zlecenie rządu USA dokonując administrowania środkami pomocowymi działa jako podatnik. Z. również dokonuje administrowania środkami przeznaczonymi dla naszego kraju. Tak jak wskazano w stanowisku dotyczącym pytania 1 Z. przyjmuje, iż administrowanie środkami pomocowymi (management) jest usługą. Usługę tę nabywa Battelle w celu realizacji swojego zobowiązania w stosunku do rządu USA.

Zgodnie z art. 28b uptu miejsce świadczenia usługi managementu znajduje się w państwie, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie siedziba nabywcy znajduje się w USA. Battelle nie posiada w Polsce stałego miejsca działalności gospodarczej, dla którego świadczona byłaby usługa managementu. Zatem miejsce świadczenia usługi managementu znajduje się poza terytorium Polski.

Ad. 3

Z. nie ma obowiązku stosowania proporcji odliczenia podatku określonej w art. 86 ust. 2a uptu. Zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (\`(...)\`), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Zacytowany przepis jednoznacznie odnosi się do podatników, którzy wykonują działalność gospodarczą oraz inną działalność, niż działalność gospodarcza. Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 uptu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Z. nie wykonuje innej działalności, niż działalność gospodarcza wskazana w zacytowanym art. 15 ust. 2 uptu. Przedmiotem działalności gospodarczej Z. jest świadczenie usług w zakresie postępowania z odpadami promieniotwórczymi i wypalonym paliwem jądrowym.

Działalność ta jest działalnością gospodarczą. Z uwagi na cel, w jakim został powołany Z., dysponuje on również w kraju środkami bezzwrotnej pomocy rządu USA. Środki te przeznaczone są bowiem na zwalczanie zagrożenia odpadami radioaktywnymi. Ze środków bezzwrotnej pomocy finansowany jest program realizacji systemów zabezpieczeń oraz wywóz wypalonego paliwa. W obu przypadkach obsługa programów związana jest z prowadzonym przez Z. przedsiębiorstwem. Ponieważ Z. ustawowo (art. 114 Prawa atomowego) powołany został do zajmowania się materiałami promieniotwórczymi, to z tego powodu realizuje w kraju przedstawione w stanie faktycznym programy finansowane przez rząd USA. Działania Z. są zatem realizacją obowiązków w ramach działalności, do której został powołany. W ramach realizacji tych obowiązków Z. nie działa, jako organ władzy publicznej, ponieważ takim organem nie jest. Generalnie działalność Z. jest działalnością odpłatną. Również w ramach realizacji programów finansowanych przez rząd USA przewidziane jest wynagrodzenie za działania Z. w postaci managementu. Tym samym obsługa programów nie jest działalnością inną, niż działalność gospodarcza Z..

Zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w broszurze informacyjnej Ministra Finansów odnoszącej się do zasad stosowania art. 86 ust. 2a uptu publikowanej na internetowej stronie finanse.mf.gov.pl: (\`(...)\`) w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika (\`(...)\`). Otrzymanie środków pomocowych nie generuje w Z. podatku należnego. Nie zmienia to jednak faktu, iż otrzymanie tych środków jest związane z działalnością gospodarczą Z.. Obsługa tych środków jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej Z.. Z. w tym zakresie wykonuje odpłatną usługę w postaci managementu. Zatem zakupy związane ze świadczeniem usługi management są zakupami związanymi z prowadzoną przez Z. działalnością gospodarczą.

Reasumując, po stronie Z. nie występuje czynność niestanowiąca działalności gospodarczej. Obsługa programów związanych z materiałami radioaktywnymi jest przedmiotem działalności gospodarczej Z.. Tym samym brak jest obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o VAT jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w ww. art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 114 ust. 1 ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. Prawo atomowe (Dz. U. Z 2014 r. poz. 1512), tworzy się państwowe przedsiębiorstwo użyteczności publicznej pod nazwą Zakład \`(...)\`, zwane dalej „Zakładem”, powołane do wykonywania działalności w zakresie postępowania z odpadami promieniotwórczymi i wypalonym paliwem jądrowym, a przede wszystkim do zapewnienia stałej możliwości składowania odpadów promieniotwórczych i wypalonego paliwa jądrowego.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych ( Dz. U. z 2013 r. poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 i 2 ustawy obniża się do wysokości 0% przy świadczeniu usług przez podatników podatku od towarów i usług, zwanych dalej "podatnikami", zarejestrowanych na podstawie art. 96, art. 97 lub 157 ustawy oraz imporcie usług, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, pod warunkiem że:

1.  zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług;
2.  umowa, o której mowa w pkt 1, została zarejestrowana przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych.

W myśl § 5 ust. 4 pkt 2 ww, rozporządzenia za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 1 i 2, uważa się także bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom przez rządy państw obcych lub organizacje międzynarodowe udzielające pomocy na podstawie jednostronnych deklaracji rządów i organizacji międzynarodowych udzielających pomocy - z wyłączeniem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz przypadków, kiedy umowa nie wyłącza możliwości opłacania podatku ze środków finansowych bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca Państwowe przedsiębiorstwo użyteczności publicznej pod nazwą Zakład\`(...)\` (dalej: Z.) utworzone zostało na mocy art. 114 ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. Prawo atomowe (Dz. U. z 2014 r. poz. 1512). W myśl powyższego przepisu Z. powołany został do wykonywania działalności w zakresie postępowania z odpadami promieniotwórczymi i wypalonym paliwem jądrowym i taką też działalność prowadzi. W praktyce działalność Z. polega na odpłatnym odbiorze, przetwarzaniu i przechowywaniu odpadów promieniotwórczych. Odpady te są odbierane od szpitali i innych instytucji dysponujących materiałem radioaktywnym. Działalność ta jest odpłatna i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na światowe zagrożenie działaniami terrorystycznymi rząd USA finansuje działania mające na celu zmniejszenie zagrożenia związanego z wykorzystaniem materiałów radioaktywnych, przede wszystkim do budowy tzw. brudnej bomby (dalej „program pomocowy”). Ponieważ Z. jest jedyną w Polsce jednostką wyspecjalizowaną w zakresie postępowania z odpadami promieniotwórczymi i wypalonym paliwem jądrowym, został dysponentem środków pieniężnych z tego programu. Program polega na dwóch działaniach:

1.  Realizacji systemów zabezpieczeń w podmiotach, w których występują wysokoaktywne źródła promieniotwórcze (np. w szpitalach, centrach krwiodawstwa itp.).
2.  Wywozie do Federacji Rosyjskiej wypalonego paliwa jądrowego pochodzącego z polskich reaktorów badawczych.

Program 1.

Środki Rządu USA przekazywane są do Z. na podstawie umowy podpisanej między Z. a Battele Memorial Institute (dalej „Battelle”). Battelle jest podmiotem wybranym przez rząd USA do dysponowania środkami finansowymi rządu USA przeznaczonymi na program pomocowy. Z. w umowie tej nazywany jest podwykonawcą. Jednak w rzeczywistości Battelle nie zleca Z. usługi wykonania systemów zabezpieczeń. Z. nie zobowiązuje się bowiem do wykonania systemów zabezpieczeń na rzecz Battelle. Umowa ta jest tylko formalną podstawą do uruchomienia środków rządu USA. Zadaniem Z. jest wskazanie podmiotu, w którym ma być realizowany system zabezpieczeń i podjęciu działań organizacyjnych mających na celu zbudowanie systemu zabezpieczeń. Faktycznie budowa systemu polega m.in. na montażu monitoringu, czujników, itp. w budynku instytucji, w której występują wysokoaktywne źródła promieniotwórcze. Z. we własnym zakresie nie wykonuje systemów zabezpieczeń, robi to podmiot wybrany przez Battelle w imieniu Departamentu Energii rządu USA. Z. zawiera z tym podmiotem umowę na wykonanie zabezpieczeń. Po przedstawieniu wszystkich kosztów systemu zabezpieczeń, Battelle dokonuje akceptacji tych kosztów. Po akceptacji uruchamiane są środku rządu USA, które otrzymuje Z.. Ze środków tych Z. opłaca wykonawcę, który wykonuje systemy zabezpieczeń i pokrywa wszystkie inne koszty budowy systemów zabezpieczeń. Systemy zabezpieczeń po ich wykonaniu stają się własnością podmiotu, w którym są instalowane. Z. nie jest właścicielem systemu zabezpieczeń, system nie jest wprowadzony do majątku Z..

Ponieważ Z. ponosi koszty administracyjne związane z organizacją i przygotowaniem do realizacji systemu zabezpieczeń, koszty te są rozliczane jako odrębna pozycja kosztowa programu (tzw. management). Z. kwartalnie wystawia dla Battelle na swoje koszty (t.j. management) dokument o nazwie invoice, w którym wskazuje koszty managementu. Z. nie rozlicza kwoty otrzymanej na pokrycie kosztów własnych (managementu) w ramach podatku VAT. Również pozostała kwota środków pomocowych, z której Z. reguluje należność podmiotowi faktycznie wykonującemu system zabezpieczeń nie jest traktowana jako kwota obrotu dla podatku VAT. Z. nie odlicza podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących do realizacji systemów zabezpieczeń. Podatek odliczany jest tylko w zakresie poniesionych przez Z. kosztów managementu.

Program 2.

W Polsce znajduje się wypalone paliwo jądrowe pochodzące z polskich reaktorów badawczych. W ramach podobnej, jak w pierwszym przypadku, umowy z Battelle (w tym przypadku jest to Battelle Energy Alliance) wywóz tego paliwa z Polski jest finansowany przez rząd USA. W tym również przypadku podpisana jest umowa między Z. a Battelle, który jest dysponentem środków rządu USA. W umowie Z. jest nazwany podwykonawcą, ale faktycznie nie świadczy usługi wywozu paliwa na rzecz Battelle. Z. nie zobowiązuje się bowiem do wykonania usługi wywozu paliwa na rzecz Battelle. Umowa jest tylko formalną podstawą do uruchomienia środków rządu USA na sfinansowanie wywozu paliwa z Polski. Z. organizuje proces wywozu paliwa tj. zleca podwykonawcom faktyczne czynności związane z wywozem paliwa z Polski do Rosji. Tam paliwo jest składowane. Wywożone paliwo Z. otrzymuje w drodze umowy darowizny od podmiotu krajowego, który to paliwo wykorzystywał. Umowa darowizny jest wymogiem międzynarodowego prawa atomowego, które stanowi, iż paliwo jądrowe musi mieć właściciela. Z. nie mógłby zorganizować wywozu paliwa, które nie byłoby jego własnością. Zatem formalnie wywożone paliwo jest własnością Z.. W momencie, gdy paliwo zostaje wywiezione na terytorium Rosji, Z. natychmiast przenosi jego w własność na podmiot Rosyjski, który składuje paliwo, co jest też wymogiem wspomnianych przepisów. Podobnie, jak w pierwszym programie, Z. przedstawia kosztorys wywozu paliwa Battelle, ten po akceptacji uruchamia środki rządu USA i wypłaca je Z.. Ze środków tych Z. opłaca podwykonawców wywożących paliwo. Ponieważ Z. ponosi organizacyjne koszty przygotowania procesu wywozu paliwa, również w tym przypadku w kosztorysie wywozu jest pozycja zapewniająca Z. sfinansowanie działania podjętego w związku z organizacją wywozu (management). Z. nie wykazuje w ramach podatku VAT otrzymanej kwoty na pokrycie poniesionych przez siebie kosztów przygotowania wywozu paliwa (managementu). Również kwoty otrzymanych środków pomocowych, z której Z. reguluje należność dla podmiotów dokonujących faktycznego wywozu (np. firm świadczących usługi transportowe, najmu pojemników transportowych itp.) Z. nie traktuje jako kwota obrotu dla podatku VAT. Z. nie odlicza podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących do wywozu paliwa. Podatek odliczany jest tylko w zakresie poniesionych przez Z. kosztów managementu.

W obu przypadkach środki otrzymywane od rządu USA za pośrednictwem Battelle są środkami bezzwrotnej pomocy, o których mowa jest w § 5 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719 ze zm.). Środki te bowiem zostały przyznane w ramach jednostronnej deklaracji rządu USA. Potwierdza to rejestracja umów z Battelle przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych. W Ministerstwie Spraw Zagranicznych zostały również zarejestrowane umowy zawarte przez Z. z podmiotami dokonującymi faktycznego wykonania systemów zabezpieczeń oraz świadczącymi usługę wywozu paliwa do Rosji. Zarówno w zakresie 1 jak i 2 programu, koszty managementu obejmują w szczególności: wynagrodzenia pracowników, zakup materiałów biurowych, tłumaczenia, koszty podróży służbowych, odpowiedniej części zużycia wyposażenia i środków trwałych należących do Z..

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Z. zobowiązany jest wykazywać w deklaracji podatkowej obrót z tytułu kwot odpowiadających wartości managementu otrzymanych w ramach pomocy rządu USA na podstawie umów zawartych z Battelle.

Jak już wyżej wskazano, świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W niniejszej sprawie w pierwszej wskazanej w stanie faktycznym sytuacji (program 1) dochodzi do wytworzenia systemów zabezpieczeń, jednak brak jest odbiorcy usługi polegającej na wykonaniu systemu zabezpieczeń, przed którym Z. obowiązany byłby do wykonania świadczenia. Jak wskazuje Wnioskodawca, umowa z Battelle nie zobowiązuje Z. do świadczenia na rzecz Battelle usługi w postaci wykonania systemu zabezpieczeń. Również podmiot, w którym system jest montowany nie zleca Z. wykonania tego systemu. Z. w tym przypadku wydatkuje środki jednostronnie przeznaczone na ten cel przez rząd USA. Z. dokonuje obsługi całego programu z uwagi na swój przedmiot działalności. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku wywozu paliwa (program 2). Również w tym przypadku Z. nie świadczy usługi na rzecz Battelle. Z umowy zawartej z Battelle, na podstawie której otrzymywane są środki rządu USA, nie wynika, aby Z. świadczył usługę wywozu na rzecz Battelle. Z. nie świadczy również usługi na rzecz podmiotu, u którego składowane jest paliwo. Z podmiotem tym Z. nie zawiera żadnej umowy na wywóz paliwa. Z. przyjmuje to paliwo w drodze darowizny. Jednak, jak wskazano w stanie faktycznym, umowa darowizny jest podyktowana wymogami niezależnymi od Z.. Zatem należy uznać, że zarówno przy wytworzeniu systemów zabezpieczeń (program 1) jak i przy wywozie paliwa (program 2) ZUPO wydatkuje środki jednostronnie przeznaczone na ten cel przez rząd USA.

Jedynym elementem świadczenia ze strony Z. w obu wskazanych w stanie faktycznym przypadkach jest usługa managementu, za którą Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za realizację programu finansowanego przez rząd USA. Z. występuje jako realizator programu i management jest jego wynagrodzeniem. Zatem wynagrodzenie wypłacane przez Battelle za organizację wywozu paliwa oraz organizację realizacji systemów zabezpieczeń (management) stanowi dla Wnioskodawcy zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym należy ją wykazać w deklaracji VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w ramach podatku VAT Wnioskodawca obowiązany jest rozliczyć usługę managementu, jako wynagrodzenie wypłacane przez Battelle za organizację wywozu paliwa oraz organizację realizacji systemów zabezpieczeń, natomiast pozostała kwota bezzwrotnej pomocy przekazywana do Z. przez Battelle nie stanowi podstawy opodatkowania, należało uznać za prawidłowe.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma również wątpliwości w jakim kraju ma miejsce świadczenie usługi managementu.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca świadczy na rzecz Battelle usługę managementu. Battelle jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i nie jest jednostką rządu USA. Battele został wybrany przez rząd USA do dysonowania środkami rządowymi w celu realizacji programu rządu USA zwalczania zagrożenia użycia materiałów radioaktywnych. Batelle jest operatorem środków pomocowych. W zakresie w jakim Battelle działa na zlecenie rządu USA dokonując administrowania środkami pomocowymi działa jako podatnik. Siedziba Battelle znajduje się w USA. Battelle nie posiada w Polsce stałego miejsca działalności gospodarczej, dla którego świadczona byłaby usługa managementu.

Z uwagi na przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że miejscem świadczenia usługi managementu na rzecz Battelle jest terytorium państwa, w którym kontrahent Wnioskodawcy ma siedzibę, tj. terytorium USA, na podstawie art. 28b ustawy o VAT. Zatem usługi managementu będące przedmiotem sprawy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca świadczenia usług menagementu należy uznać za prawidłowe.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w związku z otrzymaniem środków od rządu USA obowiązany jest stosować proporcję określoną w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca nie wykonuje innej działalności, niż działalność gospodarcza wskazaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Przedmiotem działalności gospodarczej Z. jest świadczenie usług w zakresie postępowania z odpadami promieniotwórczymi i wypalonym paliwem jądrowym. Z uwagi na cel, w jakim został powołany Z., dysponuje on również w kraju środkami bezzwrotnej pomocy rządu USA. Środki te przeznaczone są na zwalczanie zagrożenia odpadami radioaktywnymi. Ze środków bezzwrotnej pomocy finansowany jest program realizacji systemów zabezpieczeń oraz wywóz wypalonego paliwa. W obu przypadkach obsługa programów związana jest z prowadzonym przez Z. przedsiębiorstwem. Działania Z. są realizacją obowiązków w ramach działalności, do której został powołany. Tym samym obsługa opisanych programów nie jest działalnością inną, niż działalność gospodarcza Z..

Należy wskazać, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami, które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Zatem, wynagrodzenie za świadczenie usługi menagementu mieści się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym mieści się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym, w zakresie stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.