Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1687/13/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-14
Teza: Czy Wspólnota, ponosząc koszty zarządu nieruchomością wspólną, składające się zarówno z kosztów bieżących dotyczących eksploatacji oraz kosztów związanych z remontami powierzchni wspólnej, może rozliczyć te koszty jako koszty uzyskania przychodu zarówno do przychodów z tytułu zaliczek płaconych na pokrycie tych kosztów, jak i przychodów osiąganych z wynajmu powierzchni wspólnej, nieobjętych zwolnieniem z opodatkowania, w takiej proporcji, w jakiej przychody z zaliczek znajdują się do przychodów z tytułu wynajmu powierzchni wspólnej zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: proporcja; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 3 października 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2a tej ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2a tej ustawy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wspólnota mieszkaniowa działająca na podstawie ustawy o własności lokali zrzesza właścicieli lokali mieszkaniowych. Wspólnota mieszkaniowa osiąga przychody, wśród których można wyróżnić następujące rodzaje:

1.  przychody związane z zarządem nieruchomością wspólną płacone w przez właścicieli w formie zaliczek zgodnie z ustawa o własności lokali,
2.  przychody związane ze zużywaniem indywidualnym przez właścicieli mediów (dostawa wody, śmieci) płacone przez właścicieli w formie zaliczek zgodnie z ustawą o własności lokali,
3.  przychody z tytułu wpłat na fundusz remontowy płacone przez właścicieli w formie zaliczek zgodnie z ustawą o własności lokali,
4.  przychody z tytułu wynajmu powierzchni wspólnych płacone przez wynajmujących na podstawie zawartych umów.

Wspólnota mieszkaniowa składa się z lokali mieszkalnych. Wspólnota ponosi następujące rodzaje kosztów:

1.  koszty zarządu nieruchomością wspólną, takie jak: wynagrodzenie zarządu, oświetlenie, ogrzewanie, sprzątanie klatek schodowych, utrzymanie zieleni, itp. ponoszone zgodnie z ustawą o własności lokali,
2.  koszty bezpośrednio i wyłącznie dotyczące właścicieli lokali, takie jak: dostawa wody do poszczególnych lokali zgodnie z indywidualnym zużyciem ponoszone zgodnie z ustawą o własności lokali,
3.  koszty związane z remontami powierzchni wspólnej, koszty te ponoszone zgodnie z ustawą o własności lokali.

Wspólnota dokonuje zakupów dostawy wody w części dotyczącej części wspólnych budynku oraz części będących odrębną własnością poszczególnych członków wspólnoty (właścicieli lokali). Następnie Wspólnota dokonuje rozliczenia kosztów zużycia wody na część dotyczącą kosztów nieruchomości wspólnej oraz na poszczególne lokale zgodnie z ich indywidualnym zużyciem. Nie ma możliwości podpisania indywidualnych umów właścicieli lokali z dostawcami wody w części dotyczącej dostaw mediów do poszczególnych lokali. Wspólnota musi pełnić rolę pośrednika w dostawie mediów w stosunku do właścicieli lokali. Wspólnota nie ma wpływu na indywidualne zużycie mediów właścicieli lokali. Koszty zarządu nieruchomością wspólną (podobnie jak koszty mediów zużywanych indywidualnie) rozliczane są na koniec roku do naliczonych zaliczek zgodnie z art. 29 ust. 1a ust. o własności lokali

Wspólnota ponosi koszty związane z bieżącym zarządem powierzchnią wspólną, takie jak rutynowa eksploatacja polegająca na utrzymaniu tej powierzchni w należytym standardzie zarówno technicznym, sanitarnym jak i estetycznym. Koszty te są ponoszone cyklicznie w ciągu roku (sprzątanie, odśnieżanie, ochrona zieleni, eksploatacja techniczna itp.) i stanowią zwykły zarząd. Koszty remontów ponoszone są na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólnoty. Są one kluczowe w utrzymaniu substancji mieszkaniowej budynku w niepogorszonym stanie. Są to takie koszty jak np. malowanie klatek, ocieplenie budynku, remont instalacji wspólnych i ponoszone są raz na kilka lat. Zgodnie z art. 14 pkt 1 ustawy o własności lokali takie koszty składają się również na koszty zarządu nieruchomością wspólną. Z kosztów tych wyłączone są koszty mediów zużywane indywidualnie przez właścicieli. Na ogół kosztów zarządu nieruchomością wspólną składają się zatem koszty zarządu nieruchomością wspólną ponoszone zgodnie z ustawą o własności lokali oraz koszty związane z remontami powierzchni wspólnej, zgodnie art. 14 ustawy o własności lokali.

Wspólnota osiąga następujące rodzaje przychodów:

1.  przychody z tytułu wpływu zaliczek na poczet kosztów zarządu nieruchomością wspólną,
2.  przychody z tytułu wpływu zaliczek na poczet zużycia indywidualnego mediów,
3.  przychody z tytułu wpływu zaliczek na poczet funduszu remontowego,
4.  przychody z tytułu wynajmu powierzchni wspólnej dla zewnętrznych kontrahentów w celu np. reklamy.

Przychody jakie osiąga Wspólnota z wynajmu powierzchni wspólnej są związane z kosztami, opisanymi powyżej, które ponoszone są na utrzymanie tej powierzchni. Wygląd i stan techniczny nieruchomości ma niewątpliwie wpływ na decyzje ewentualnych najemców, co do wynajmu powierzchni wspólnej w danej wspólnocie. Koszty całkowite zarządu nieruchomością wspólną dotyczą zatem w części przychodów z tytułu zarządu nieruchomością wspólną, a w części przychodów z najmu tej powierzchni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wspólnota, ponosząc koszty zarządu nieruchomością wspólną, składające się zarówno z kosztów bieżących dotyczących eksploatacji oraz kosztów związanych z remontami powierzchni wspólnej, może rozliczyć te koszty jako koszty uzyskania przychodu zarówno do przychodów z tytułu zaliczek płaconych na pokrycie tych kosztów, jak i przychodów osiąganych z wynajmu powierzchni wspólnej, nieobjętych zwolnieniem z opodatkowania, w takiej proporcji, w jakiej przychody z zaliczek znajdują się do przychodów z tytułu wynajmu powierzchni wspólnej zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wspólnoty, koszty całkowite zarządu nieruchomością wspólną, na które składają się koszty eksploatacji oraz koszty remontów powinny być rozliczane do odpowiednich przychodów proporcjonalnie do osiągniętych przychodów z tytułu otrzymanych zaliczek, jak i osiągniętych przychodów z tytułu najmu, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozliczenie będzie przebiegało wg schematu:

*   PZ - przychody z tytułu zaliczek na utrzymanie powierzchni wspólnej,
*   PN - przychody z tytułu najmu powierzchni wspólnej,
*   KCZNW - koszty całkowite zarządu nieruchomością wspólną (bieżące i remontów),
*   KUP PZ - koszty uzyskania przychodu PZ,
*   KUP PN - koszty uzyskania przychodu PN.

KUP PN = KCZNW \* PN/PN+PZ

KUP PZ = KCZNW \* PZ/PN+PZ

KUP PN +KUP PZ = KCZNW

Koszty wyliczone według powyższego schematu stanowią koszty uzyskania przychodu przychodów z najmu powierzchni wspólnej, które nie są objęte zwolnieniem z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

Zgodnie z art. 6 tej ustawy, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Nie posiada jednak osobowości prawnej. Wspólnotę mieszkaniową tworzą zarówno właściciele odrębnych lokali mieszkalnych, jak i właściciele odrębnych lokali użytkowych. Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu.

Stosownie do art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nie utrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.

Art. 14 tej ustawy stanowi natomiast, że na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

1.  wydatki na remonty i bieżącą konserwację,
2.  opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę,
3.  ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali,
4.  wydatki na utrzymanie porządku i czystości,
5.  wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali, na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca.

Wspólnoty mieszkaniowe jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej określana „updop”), są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11 (które w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Wspólnoty, co do zasady, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią przychód w rozumieniu updop.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W świetle powyższego opodatkowaniu podlegać będą:

1.  dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych,
2.  dochody uzyskane z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Powołana updop nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”, dlatego też należy sięgnąć do wykładni językowej powyższych pojęć.

Przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

W odniesieniu do drugiego z ww. pojęć wskazać należy, że z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. Uwzględniając zakres tak rozumianego pojęcia „gospodarka” oraz pojęcia „zasoby mieszkaniowe”, na które składają się m.in. lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami (tj. np. garażami i miejscami postojowymi), uzasadnione jest twierdzenie, że przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć całość działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie substancją mieszkaniową znajdującą się w budynku mieszkalnym.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że Wspólnota składa się z lokali mieszkalnych oraz osiąga następujące rodzaje przychodów:

1.  przychody z tytułu wpływu zaliczek na poczet kosztów zarządu nieruchomością wspólną,
2.  przychody z tytułu wpływu zaliczek na poczet zużycia indywidualnego mediów,
3.  przychody z tytułu wpływu zaliczek na poczet funduszu remontowego,
4.  przychody z tytułu wynajmu powierzchni wspólnej dla zewnętrznych kontrahentów w celu np. reklamy.

Wspólnota ponosi również następujące rodzaje kosztów:

1.  koszty zarządu nieruchomością wspólną, takie jak: wynagrodzenie zarządu, oświetlenie, ogrzewanie, sprzątanie klatek schodowych, utrzymanie zieleni, itp. ponoszone zgodnie z ustawą o własności lokali,
2.  koszty bezpośrednio i wyłącznie dotyczące właścicieli lokali, takie jak: dostawa wody do poszczególnych lokali zgodnie z indywidualnym zużyciem, ponoszone zgodnie z ustawą o własności lokali,
3.  koszty związane z remontami powierzchni wspólnej, koszty te ponoszone zgodnie z ustawą o własności lokali.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma wątpliwości co do sposobu przypisania kosztów uzyskania przychodów dotyczących kosztów zarządu nieruchomością wspólną składających się zarówno z kosztów bieżących dotyczących eksploatacji oraz kosztów związanych z remontami powierzchni wspólnej do przychodów uzyskanych z wynajmu powierzchni wspólnej oraz do przychodów z gospodarki mieszkaniowej.

Wspólnota Mieszkaniowa prowadząc zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym), obowiązana jest, stosując przepisy art. 12 updop, podzielić przychody na te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i z pozostałej działalności. Nie może być przy tym sytuacji, że istnieją przychody, których nie można przyporządkować do żadnej kategorii. Jeżeli dane wpływy dotyczą gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to stanowią przychód z tego właśnie źródła. Pozostałe wpływy to przychody z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W związku z powyższym, koniecznym jest prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innych działalności. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Niezwykle ważne jest też określenie prawidłowej wielkości kosztów uzyskania przychodów pamiętając o postanowieniach art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz że nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł. W przypadku, gdy przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Art. 15 ust. 2 updop stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a updop, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 updop stosuje się odpowiednio.

Pamiętać jednakże należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Tylko do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach updop.

Reasumując, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczących kosztów eksploatacji i utrzymania obiektów przeznaczonych do wspólnego korzystania stanowiących mienie Wspólnoty, których nie można przypisać do konkretnych źródeł przychodów, w celu ustalenia dochodu zwolnionego i stanowiącego podstawę opodatkowania, Wspólnota powinna rozliczać je w sposób określony w powołanym powyżej art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop, a zatem w takim stosunku, w jakim przychody z tych źródeł pozostają w ogólnej kwocie przychodów z całokształtu prowadzonej działalności. W związku z powyższym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika, że przy obliczaniu proporcji o jakiej mowa w art. 15 ust. 2a updop należy uwzględnić jedynie przychody dotyczące części wspólnej nieruchomości, tj. przychody z najmu powierzchni wspólnej i zaliczki na utrzymanie części wspólnej.

Stanowisko Wspólnoty należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.