Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-586/14-7/16-S/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-12
Teza: uznanie odpłatnego świadczenia usług przez jednostkę budżetową za sprzedaż gminy, wykazanie w deklaracji, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, sposób dokonania odliczenia podatku naliczonego, korekta deklaracji
Słowa kluczowe: deklaracje; gmina; infrastruktura; jednostka-jednostka budżetowa; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/15, uprawomocnionym w dniu 25 lutego 2016 r. stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania odpłatnego świadczenia usług w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych wykonywanych przez jednostkę budżetową za sprzedaż Gminy i wykazania tej sprzedaży w deklaracjach VAT składanych przez Gminę – **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku korekty deklaracji VAT poprzez uwzględnienie podatku należnego i naliczonego wynikającego z działalności jednostki budżetowej –**jest nieprawidłowe,**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury – **jest prawidłowe,**

*   sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania odpłatnego świadczenia usług w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych wykonywanych przez jednostkę budżetową za sprzedaż Gminy i wykazania tej sprzedaży w deklaracjach VAT składanych przez Gminę,

*   braku obowiązku korekty deklaracji VAT poprzez uwzględnienie podatku należnego i naliczonego wynikającego z działalności jednostki budżetowej,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury,

*   sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony poprzez uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina \`(...)\`.. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (formalnie od 1 sierpnia 2014 r.). Wcześniej zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy \`(...)\`.. (kwestia rejestracji Gminy jako podatnika VAT jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nadanego do KIP w Piotrkowie Trybunalskim w dniu 16 lipca 2014 r.).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: „ustawa o SG”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o SG) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy (dalej jako: „Infrastruktura”). Wydatki inwestycyjne były finansowane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: „PROW”), Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\`.. (dalej: „RPO”) oraz ze środków własnych Gminy. W przypadku niektórych źródeł dofinansowania VAT był wydatkiem kwalifikowalnym. Wydatki inwestycyjne w zakresie Infrastruktury Gmina będzie ponosić także w przyszłości. Gmina również ponosi/może ponosić w przyszłości nakłady związane z bieżącym utrzymaniem np. w postaci remontów Infrastruktury.

Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnej jednostki budżetowej o nazwie „Gminny Zakład Usług Komunalnych \`(...)\`.” (dalej: „Jednostka” lub „GZUK”). Należy podkreślić, iż GZUK nie jest samorządowym zakładem budżetowym, a jednostką budżetową.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, GZUK do tej pory był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy urząd skarbowy. Dlatego też Jednostka jest zarejestrowana jako odrębny od Gminy podatnik VAT czynny i wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej poprzez GZUK sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Do tej pory zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Jednostkę deklaracji VAT było regulowane z rachunku bankowego GZUK.

Przedmiotowe elementy Infrastruktury, po ich zrealizowaniu, były przekazywane nieodpłatnie do GZUK w oparciu o księgowe dokumenty PT i wykorzystywane dalej przez Jednostkę do czynności opodatkowanych (usługi dostawy wody/odbioru ścieków).

Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane są przez Gminę za pośrednictwem GZUK (działającym w formie jednostki budżetowej Gminy) stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji czy to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT?
2.  Czy Gmina jest zobowiązana do korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę poprzez wykazanie w swoich deklaracjach VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności GZUK, wykazywanego w deklaracjach VAT składanych przez GZUK?
3.  Czy w związku z wykorzystywaniem Infrastruktury przez Gminę za pośrednictwem GZUK do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury?
4.  Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1

Odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane są za pośrednictwem GZUK przez Gminę, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

W zakresie pytania nr 2

Gmina nie jest zobowiązana do korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę poprzez wykazanie VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności GZUK, wykazywanego w deklaracjach VAT składanych przez GZUK.

W zakresie pytania nr 3

W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury przez Gminę za pośrednictwem GZUK do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury.

W zakresie pytania nr 4

Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała faktury zakupowe, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

W zakresie pytania nr 1

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Aby dana czynność mogła być czynnością opodatkowaną, musi być wykonywana przez podatnika tego podatku. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 wspomnianej ustawy. Znaczenie w kontekście jednostek samorządu terytorialnego ma również ust. 6 powołanego artykułu. Podatnik VAT jest zobowiązany również do wykonywania szeregu czynności instrumentalnych i ewidencyjnych, które przewidziane są w szczególności w dziale X ustawy o VAT. W szczególności jest zobowiązany wykazać dokonanie czynności opodatkowanych w prowadzonej ewidencji oraz w składanej deklaracji VAT, a także zapłacić podatek wynikający z dokonanych czynności opodatkowanych.

Gmina stoi na stanowisku, że odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT. Sam fakt podlegania opodatkowaniu VAT tych czynności nie budzi wątpliwości. Wątpliwości jednak mogą powstać co do tego, czy Gmina pełni rolę podatnika przy świadczeniu przedmiotowych usług za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej, tj. GZUK.

Konsekwentnie, aby rozstrzygnąć, czy Gmina powinna wykazywać w składanych przez siebie deklaracjach VAT (a w konsekwencji uiszczać z tego tytułu podatek VAT) czynności odpłatnego świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane są/będą za pośrednictwem GZUK, należy najpierw rozstrzygnąć istotną kwestię wstępną. Jest nią odpowiedź na pytanie, czy GZUK - będący jednostką budżetową Gminy - może być uznany za odrębny od Gminy podmiot na gruncie przepisów o VAT, a w konsekwencji czy może potencjalnie pełnić rolę odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Gmina i GZUK jako jeden podatnik.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zatem zauważyć, iż jednostka budżetowa wyłącznie wówczas może być uznana za podatnika VAT, jeżeli może samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „samodzielnego” prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w tym zakresie wydaje się być uzasadnione odwołanie się do językowego znaczenia słowa „samodzielny”. Zgodnie z definicją słownikową samodzielny to w odniesieniu do państwa lub instytucji „niezależny, mogący decydować o sobie” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/). Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego prowadzenia tej działalności. Przykładowo w wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 marca 2012 r. o sygn. I SA/Kr 2170/11, w odniesieniu do oddziału spółki wskazano, że „oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział nie jest w pełni niezależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie do oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej”.

Analizując status prawny jednostek budżetowych należy również mieć na uwadze przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; dalej: „ustawa o FP”). Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 przedmiotowej ustawy jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (tzw. finansowanie brutto). Jednostki budżetowe nie posiadają zatem odrębnej od gmin osobowości prawnej, a swoje wydatki pokrywają w głównej mierze ze środków przewidzianych na ten cel w budżecie jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto zgodnie z przepisem art. 12 ustawy o FP jednostki budżetowe tworzone oraz likwidowane są przez organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Ten sam organ nadaje również jednostce budżetowej statut.

Mając na uwadze charakterystykę jednostek budżetowych przedstawioną w oparciu o przepisy ustawy o FP, w sytuacji gdy jednostka budżetowa pozyskuje oraz odprowadza środki finansowe do budżetu gminy (lub innej jednostki samorządu terytorialnego), nie ponosi ona ryzyka prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Warunkiem koniecznym prowadzenia przez jednostki budżetowe działalności gospodarczej nie jest zatem osiąganie zysku, a ich wyniki finansowe mają wpływ jedynie na budżet jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe pełnią więc funkcję redystrybucyjną. Również w razie likwidacji jednostki budżetowej podmiotem odpowiedzialnym za jej zobowiązania staje się jednostka samorządu terytorialnego. Mając na uwadze powyższe, można zauważyć, że działalność jednostek budżetowych w dużej mierze wykazuje analogię do działalności oddziałów spółek, którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 23 marca 2006 r., w sprawie C-210/04 Ministero dellEconomia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc.) oraz sądy administracyjne (tak NSA w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 986/12, orzeczenie nieprawomocne) konsekwentnie odmawiają przyznania podmiotowości prawnej na gruncie ustawy o VAT.

W związku z faktem, iż jednostki budżetowe nie spełniają warunku polegającego na ponoszeniu ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności, a w konsekwencji nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nie mogą one stanowić odrębnego od jednostek samorządu terytorialnego podatnika VAT. Nie zostaje bowiem spełniona podstawowa przesłanka uznania za podatnika, wyrażona w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym należy uznać, że rozliczenia jednostek budżetowych w zakresie podatku VAT należy de facto traktować jako rozliczenia jednostki samorządu terytorialnego, a sprzedaż wykonywana przez jednostki budżetowe jest de facto sprzedażą wykonywaną przez jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wyrokach sądowych wydanych w ostatnim czasie, np.:

*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 791/11 (orzeczenie nieprawomocne): Sąd analizując charakter prawny jednostek budżetowych w świetle przepisów ustawy o finansach publicznych wskazał, że z uwagi na sposób ich tworzenia, funkcjonowania oraz przede wszystkim finansowania, jednostki te nie mogą prowadzić samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie mogą być odrębnymi od gminy podatnikami VAT;

*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r. (I SA/Łd 461/13), w którym Sąd uznał, że zakład budżetowy to jednostka wewnętrzna Gminy, forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej przez Gminę. WSA odniósł powyższy komentarz również do jednostki budżetowej.

Stanowisko, że jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od Gminy podatników zostało również potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów NSA, która zapadła 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13).

W konsekwencji uznać należy, że odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane jest/będzie przez Gminę za pośrednictwem Jednostki, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji to Gmina powinna wykazywać tą sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

W zakresie pytania nr 2

Zdaniem Gminy, w zakresie przeszłych rozliczeń, nie jest ona zobowiązana do korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę poprzez wykazanie VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności GZUK (od momentu przedawnienia podatkowego do chwili obecnej), wykazywanego dotychczas w deklaracjach VAT składanych przez GZUK.

Jeśli bowiem Gmina i jej jednostki budżetowe nie są odrębnymi podatnikami VAT, należy uznać, iż rozliczenia w zakresie podatku VAT dokonywane dotychczas przez GZUK były de facto rozliczeniami Gminy jako podatnika VAT. Skoro podatek VAT (należny jak i naliczony z tytułu wydatków bieżących) został prawidłowo zadeklarowany i rozliczony, nie ma potrzeby korygowania „do zera” deklaracji GZUK i wykazywania podatku w deklaracjach VAT Gminy. Byłaby to nadmierna i niepotrzebna formalność.

Należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT właściwym podmiotem tych czynności jest jedynie Gmina. GZUK prowadząc dotychczas część rozliczeń VAT działał jako reprezentant Gminy. „Przejęcie” w przyszłości przez Gminę całości rozliczeń VAT będzie miało charakter techniczny, mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach. Zdaniem Gminy, prowadzenie dotychczas części rozliczeń przez GZUK nie powinno mieć wpływu na ocenę poprawności dotychczasowych rozliczeń.

Takie podejście zgodne jest z intencją Ministra Finansów. Należy bowiem zauważyć, że Minister Finansów w komunikacie z 9 lipca 2013 r. wskazał, że: „Intencją resortu finansów jest, aby obciążenie gmin związane z zastosowaniem się do wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA, było jak najmniejsze. Na podstawie ustnego uzasadnienia NSA można jedynie zauważyć, że Sąd nie zakwestionował poprawności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zrewidował natomiast długoletnią praktykę wykładni tych przepisów. W związku z podjętą uchwałą resort finansów zauważa, że nie będą kwestionowane dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych jako podatników VAT, natomiast kwestia dalszego rozliczania podatku od towarów i usług w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami zostanie przedstawiona w koncepcji odnoszącej się do tej uchwały”.

Intencją Ministra Finansów jest zatem to, aby „przejście” na „wspólne” rozliczenia Gminy i GZUK nastąpiło poprzez możliwie dalekie zmniejszenie obowiązków formalnych z tym związanych. Dlatego też, zdaniem Gminy, wykładnia zaprezentowana powyżej zgadza się z tą intencją Ministra Finansów.

W zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. l ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W szczególności w ramach wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę za pośrednictwem GZUK, tj. sprzedaży usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami, Gmina działa i będzie działać w roli podatnika VAT. Umowa sprzedaży stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która działa w roli podatnika, zobligowana jest/będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, skoro jednostka budżetowa nie posiada statusu odrębnego podatnika VAT (pomimo formalnej rejestracji dla celów VAT wynikającej z dotychczasowej praktyki organów skarbowych), gdyż podatnikiem tym jest jedynie jednostka samorządu terytorialnego, to również działalność prowadzoną przez jednostkę budżetową należy postrzegać jako prowadzoną de facto przez Gminę. Jednostka budżetowa przyjmuje zatem rolę technicznego wykonawcy działalności jednostki samorządu terytorialnego - istnieje zatem tożsamość działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową i jednostkę samorządu terytorialnego. Zatem towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem GZUK, tj. sprzedażą usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami.

Skoro jednostka samorządu terytorialnego powierza wykonywanie części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jednostce budżetowej i w ramach tego powierzenia udostępnia nieodpłatnie środki trwałe niezbędne do prowadzenia tej działalności, to nie dochodzi w tym przypadku do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych z działalnością opodatkowaną. W takim wypadku bowiem działalność prowadzoną przez jednostkę budżetową należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą jednostkę samorządu terytorialnego. Takie nieodpłatne udostępnienie środków trwałych na rzecz własnej jednostki budżetowej nie powinno zatem pozbawiać jednostki samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych. Zależność ta ma skutek dwustronny - wykonywanie działalności opodatkowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego nie prowadzi do zerwania związku z działalnością opodatkowaną wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową w ramach oddanej jej do używania Infrastruktury.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem jednostka samorządu terytorialnego poniosła ciężar podatku VAT w ramach nabycia środków trwałych wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone jednostce budżetowej, to odmówienie jednostce samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku VAT byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku. Analogicznie - poniesienie wydatków przez jednostkę budżetową, a następnie wykorzystywanie środków trwałych bezpośrednio przez jednostkę samorządu terytorialnego (z pominięciem jednostki budżetowej) również nie prowadzi do przerwania związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną i nie pozbawia prawa do odliczenia.

Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie Infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę Infrastruktury, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Gmina (za pośrednictwem GZUK) nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług. Również wydatki ponoszone na utrzymanie Infrastruktury są/będą ściśle związane ze sprzedażą usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Sprzedaż przedmiotowych usług przy użyciu Infrastruktury pozostającej np. w stanie zaniedbania byłaby znacznie utrudniona lub wręcz niemożliwa.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z wykorzystywaniem Infrastruktury przez Gminę za pośrednictwem GZUK do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina ma prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że - niezależnie od zajętego stanowiska w odniesieniu do samodzielności jednostek budżetowych - przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych (w tym ostatnich) wyrokach sądowych wydanych w podobnych stanach faktycznych do prezentowanego w niniejszym wniosku oraz w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), np.:

*   Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/13), uznająca, że jednostki budżetowe nie mogą być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT;

*   Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2014 r. (I SA/Rz 202/14), w którym sąd wskazał m.in., że:

„Uchwała ta (I FPS 1/13 - przypis Gminy) stanowi odpowiedź na wszystkie podniesione przez organ wątpliwości i w sposób jednoznaczny rozstrzyga kwestie braku podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko wyrażone w tej uchwale nie znajdując podstaw do przedstawienia zagadnienia pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego - art. 269 § 1 P.p.s.a. (\`(...)\`) Należy podkreślić, że uchwała ta wiąże także pośrednio organ. Organ nie dysponuje prawnymi instrumentami, za pomocą których mógłby uruchomić zmianę wykładni ustalonej w takiej uchwale, przewidzianymi choćby we wspomnianym art. 269 § 1 P.p.s.a. W piśmiennictwie podkreśla się, że uchwały takie mają charakter „precedensów faktycznych”, które wprawdzie nie wiążą formalnie, ale ich moc wyraża się w tym, że powołanie się na nie w środku odwoławczym od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego może prowadzić do jego uwzględnienia z wyżej wskazanych przyczyn, a „możliwość skutecznego odstąpienia przez organy administracji od wykładni przyjętej w uchwale jest raczej teoretyczna. (\`(...)\`) Nieuprawnione jest w związku z tym dokonywanie przez organ własnej, sprzecznej z uchwałą wykładni”.

*   Orzeczenie TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld. w którym Trybunał uznał, że jeżeli dany podmiot nabywa towary lub usługi w celu wykonywania działalności gospodarczej i dokonuje tego jako podatnik VAT to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego niezależnie od faktu czy będzie tę działalność wykonywał osobiście, czy też przez inny podmiot będący właścicielem majątku przekazanego przez poprzednika;

*   Orzeczenie TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym Trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości zostały poniesione przez wspólników przed rejestracją spółki, a następnie podatek VAT naliczony został odliczony przez spółkę oraz w sytuacji gdy faktura została wystawiona na wspólników, ale majątek służył do działalności gospodarczej spółki;

*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2012 r., (I SA/Po 791/11), w którym Sąd analizując charakter prawny jednostek budżetowych w świetle przepisów ustawy o finansach publicznych wskazał, że z uwagi na sposób ich tworzenia, funkcjonowania oraz przede wszystkim finansowania, jednostki te nie mogą prowadzić samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie mogą być odrębnymi od gminy podatnikami VAT;

*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r. (I SA/Łd 461/13), w którym Sąd uznał, że zakład budżetowy to jednostka wewnętrzna Gminy, forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej przez Gminę. Sąd odniósł powyższy komentarz również do jednostki budżetowej;

*   wyrok WSA w Krakowie z 26 marca 2014 r. (I SA/Kr 29/14), w którym Sąd uznał, że Gmina i jednostka budżetowa stanowią jeden podmiot dla celów VAT;

*   Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2012 r. (III SA/Gl 1262/12), w którym Sąd uznał, że: „Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy \[\`(...)\`\], która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy, tj. "A". Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, Organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxword i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Takie stanowisko będzie zasadne także z tej przyczyny, jak przyjmie się, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest zawsze jednostka samorządu terytorialnego, jako osoba prawna, a nie utworzona przez nią jednostka budżetowa, która działa w jej imieniu.”;

*   WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (I SA/Kr 54/13), w którym Sąd uznał, że prawo do odliczenia przysługuje Gminie również wtedy, gdy przeniosła ona za pomocą dokumentu „PT” kanalizację do jednostki organizacyjnej Gminy. Dodatkowo sąd wskazał, iż: „Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną.”;

*   Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. (I SA/Sz 856/13), w którym Sąd uznał, że: „W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.”;

*   Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2014 r. (III SA/Gl 1806/13), w którym Sąd uznał, że wspomniana uchwała NSA wiąże sądy administracyjne, pomimo tego, że w grudniu 2014 r. NSA w ramach jednego z postępowań zadał pytanie prejudycjalne do TSUE w podobnej sprawie. Sąd wskazał również, iż: „W ocenie Sądu nawet przy hipotetycznym założeniu pomimo braku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 w/w dyrektywy, iż gminne jednostki budżetowe są podatnikami VAT, to i tak mając na uwadze orzecznictwo TSUE, gdzie na zasadzie wyjątku przyjęto, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej, a odstępstwo to oparto na zasadzie neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwu były uznawane za działalność gospodarczą, to i tak prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z inwestycjami przekazanymi w trwały zarząd MOSiR i RKS przysługiwać będzie Miastu R.”;

*   Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. (I SA/Bd 119/14), w którym Sąd uznał, że jeżeli gmina nieodpłatnie udostępniła zakładowi budżetowemu do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT obiekty wybudowane w ramach przeprowadzonych inwestycji, to pomimo tego, że przekazanie obiektów nie będzie opodatkowane VAT, gmina zachowa prawo do odliczenia w związku z tym, że celem budowy przekazanej infrastruktury wciąż będzie realizowanie świadczeń opodatkowanych VAT;

*   Wyrok WSA w Rzeszowie z 18 marca 2014 r. (I SA/Rz 74/14), w którym Sąd uznał, że to Gmina dokonywała zakupu określonych usług, płaciła za określone roboty związane z przebudową sieci wodno-kanalizacyjnej, a później inny podmiot (jednostka organizacyjna gminy) dokonywał sprzedaży opodatkowanej. Nie można przy tym - zdaniem Sądu - dopuścić do sytuacji, w której podatek zapłacony przez Gminę pozostawałby „w próżni”, a Gmina nie mogłaby uwzględnić go jako podatek naliczony. Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powodu braku związku zakupu z dokonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, organ - mimo wielokrotnie dokonywanej przez TSUE wykładni art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE - naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego. W związku z powyższym Sąd doszedł do przekonania, że wydana interpretacja (analogiczna, jak w przedmiotowej sprawie) przez MF jest wadliwa.

*   Wyrok WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2014 r. (III SA/Wa 3029/13), w którym Sąd uznał, że gdy celem zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), a mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu, gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku, z czym wiąże się zasada neutralności VAT;

*   Wyrok WSA w Gdańsku z 17 czerwca 2014 r. (I SA/Gd 417/14), w którym Sąd uznał, że jest związany wykładnią przedstawioną w uchwale 7 sędziów NSA (I FPS 1/13). W sprawie chodziło o możliwość odliczenia VAT i korekty z faktur, które zostały wystawione nie na gminę, a na podległe i działające w jej imieniu jednostki budżetowe. W konsekwencji Sąd uznał możliwość korekty faktury wystawionej na podatnika tożsamego, aczkolwiek inaczej nazwanego.

Wnioskodawca zatem podkreślił, iż przywołane wyżej wyroki wskazują, iż niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1 przedstawione w niniejszym wniosku, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem GZUK) do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Powyższy przepis w treści obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r. znajdzie odpowiednio zastosowanie w zakresie okresów rozliczeniowych przed 31 grudnia 2013 r. Tym samym Gmina korygując okresy rozliczeniowe przed 1 stycznia 2014 r. będzie mogła dokonać odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała fakturę zakupową (nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę Infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym u wykonawcy robót powstał obowiązek podatkowy, a Gmina otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie (lub za okres otrzymania faktury - przed 31 grudnia 2013 r.), co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

W dniu 27 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający na podstawie przepisu § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną IPTPP2/443-586/14-4/JSz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania odpłatnego świadczenia usług w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych wykonywanych przez jednostkę budżetową za sprzedaż Gminy i wykazania tej sprzedaży w deklaracjach VAT składanych przez Gminę oraz obowiązku korekty deklaracji VAT poprzez uwzględnienie podatku należnego i naliczonego wynikającego z działalności jednostki budżetowej, a także prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 14 listopada 2014 r., nadanym w dniu 14 listopada 2014 r. (data stempla pocztowego) wniesiono, w ustawowym terminie, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 27 października 2014 r. Nr IPTPP2/443-586/14-4/JSz.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 11 grudnia 2014 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Powyższa interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, została zaskarżona przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 21 marca 2016 r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Lublinie z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/15, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania odpłatnego świadczenia usług w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych wykonywanych przez jednostkę budżetową za sprzedaż Gminy i wykazania tej sprzedaży w deklaracjach VAT składanych przez Gminę – **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku korekty deklaracji VAT poprzez uwzględnienie podatku należnego i naliczonego wynikającego z działalności jednostki budżetowej –**jest nieprawidłowe,**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury – **jest prawidłowe,**

*   sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego –**jest prawidłowe.**

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który - po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) - podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wskazać należy, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z treści powołanych art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tym samym dla tych czynności podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 tej ustawy – wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych.

Na podstawie art. 35 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organizację i zakres działania jednostki pomocniczej określa rada gminy odrębnym statutem (…).

Według ust. 3 tego artykułu, statut jednostki pomocniczej określa w szczególności:

1.  nazwę i obszar jednostki pomocniczej;
2.  zasady i tryb wyborów organów jednostki pomocniczej;
3.  organizację i zadania organów jednostki pomocniczej;
4.  zakres zadań przekazywanych jednostce przez gminę oraz sposób ich realizacji;
5.  zakres i formy kontroli oraz nadzoru organów gminy nad działalnością organów jednostki pomocniczej.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Zauważyć należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu „jednostka budżetowa”. Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

I tak, w świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(…).

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ww. ustawy o finansach publicznych).

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o finansach publicznych – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast, stosownie do ust. 2 ww. przepisu, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Według art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

1.  ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych ustaw – państwowe jednostki budżetowe;
2.  organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 – na podstawie ust. 2 cytowanego przepisu – nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (formalnie od 1 sierpnia 2014 r.). Wcześniej zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o SG) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy. Wydatki inwestycyjne były finansowane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: „PROW”), Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` (dalej: „RPO”) oraz ze środków własnych Gminy. Wydatki inwestycyjne w zakresie Infrastruktury Gmina będzie ponosić także w przyszłości. Gmina również ponosi/może ponosić w przyszłości nakłady związane z bieżącym utrzymaniem np. w postaci remontów Infrastruktury.

Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnej jednostki budżetowej o nazwie „Gminny Zakład Usług Komunalnych”. Należy podkreślić, iż GZUK nie jest samorządowym zakładem budżetowym, a jednostką budżetową. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, GZUK do tej pory był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. Dlatego też Jednostka jest zarejestrowana jako odrębny od Gminy podatnik VAT czynny i wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej poprzez GZUK sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Do tej pory zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Jednostkę deklaracji VAT było regulowane z rachunku bankowego GZUK.

Przedmiotowe elementy Infrastruktury, po ich zrealizowaniu, były przekazywane nieodpłatnie do GZUK w oparciu o księgowe dokumenty PT i wykorzystywane dalej przez Jednostkę do czynności opodatkowanych (usługi dostawy wody/odbioru ścieków). Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że z wniosku wynikało, iż jednostka budżetowa jest zarejestrowana jako odrębny od Gminy podatnik VAT czynny i wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej poprzez GZUK sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/15 wskazał, iż jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej ani zdolności do czynności prawnych. Nie mogą być zatem podmiotem praw i obowiązków majątkowych. Działają „w ramach” osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Własność i inne prawa majątkowe, składające się na mienie gminne, zgodnie z art. 44 u.s.g. przysługiwać mogą bowiem gminie oraz innym gminny osobom prawnym. Gminna jednostka budżetowa, jaką jest GZUK, nie ma zatem własnego mienia, jedynie zarządza częścią majątku gminy, jaka została jej powierzona. W zakresie zarządu mieniem gminnym kierownicy jednostek budżetowych, jak o tym stanowi art. 47 u.s.g., działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta, do którego to kompetencji należy, zgodnie z art. 46 ust. 1 tej ustawy, składanie oświadczeń woli w imieniu gminy w zakresie zarządu mieniem. Działalność realizowana przez GZUK, mogąca podlegać VAT, jest więc wykonywana w imieniu i na rachunek Gminy. Nie posiadając własnego majątku ani osobowości prawnej i zdolności do czynności prawnych GZUK nie może więc odpowiadać za szkody wyrządzone osobom trzecim. Odpowiedzialność tę ponosi Gmina. Co więcej, nie posiadając majątku ani nie dysponując realizowanymi przez siebie dochodami GZUK nie ponosi ryzyka działalności gospodarczej. Ryzyko to obciąża natomiast Gminę.

Konkludując WSA stwierdził, iż GZUK, będący jednostką budżetową nie może być uznany za podatnika VAT, ponieważ nie spełnia kryterium samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Gminę i GZUK należy natomiast uznać za jednego i tego samego podatnika.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, zawarte w wyroku WSA w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 1030/15, należy stwierdzić, że skoro w okolicznościach niniejszej sprawy z tytułu wykonywania przez jednostkę budżetową czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podatnikiem jest Gmina, a nie jednostka budżetowa, to należy uznać, że odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane są przez Gminę za pośrednictwem GZUK (działającym w formie jednostki budżetowej Gminy) stanowi sprzedaż Gminy i Gmina ma obowiązek wykazania podatku należnego z tytułu ww. odpłatnego świadczenia usług w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Przechodząc do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Rozstrzygnięcie kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury przekazanej nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej będącej przedmiotem wniosku wymaga przeanalizowania, w jakim charakterze Gmina występowała w przedstawionych okolicznościach sprawy.

W związku z tym, że Gmina jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla przesądzenia kwestii prawa do odliczenia jest ustalenie czy w momencie nabywania towarów i usług koniecznych do budowy oraz utrzymania przedmiotowej Infrastruktury Gmina działała w charakterze podatnika VAT, czy jako organ władzy publicznej. Problematyka oceny działania podmiotów prawa publicznego w momencie nabywania towarów i usług była przedmiotem analizy w dotychczasowym orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 943/14 „5.13. W wyroku TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-278/02, EU:C:2005:335, stwierdzono, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 13 dyrektywy 112), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy (obecnie art. 184 i nast. dyrektywy 112) na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym TS podkreślił, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (wyroki TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, EU:C:2005:335, pkt 41; Kłub OOD, C-153/11, EU:C:2012:163, pkt 37). Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 dyrektywy 112), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie Lennarz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika VAT. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG Jacobsa w sprawie C-378/02, EU:C:2004:726, pkt 39)”.

W związku z faktem, że – jak wynika z wniosku – Gmina traktowała siebie i GZUK jako odrębnych podatników, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z opisanymi inwestycjami wykorzystywanymi przez Jednostkę (GZUK bowiem był sprzedawcą usług dostawy wody i odprowadzania ścieków). Gmina nabyła więc towary i usługi w celu wytworzenia Infrastruktury i jej bezpłatnego udostępnienia jednostce budżetowej, mimo że prowadzi ona działalność opodatkowaną (por. wyrok TSUE w sprawie C-204/13 Malburg).

W przywołanym orzeczeniu Trybunał stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Natomiast w punktach 42-44 ww. orzeczenia w sprawie C 204/13 Malburg, TSUE wskazał „42. Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zatem zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, ponieważ, jak wynika z pkt 35 i 36 niniejszego wyroku, nieodpłatne udostępnienie klienteli spółce nie jest transakcją objętą zakresem stosowania podatku VAT.

43\. Skądinąd, jak już orzekł Trybunał, zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu szóstej dyrektywy zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego. Co się tyczy sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, okazało się, że zastosowanie rozpatrywanych w tej sprawie przepisów krajowych nie pozwala ani przyszłym wspólnikom spółki, której utworzenie jest planowane, ani tej spółce na skuteczne powoływanie się na zasadę neutralności.

44\. W trzeciej kolejności należy podnieść, że okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn różnią się także pod innymi względami od sytuacji rozpatrywanej w sprawie w postępowaniu głównym. W tej ostatniej sprawie bowiem nowa spółka była już utworzona, kiedy H. Malburg nabył klientelę, i w przeciwieństwie do sytuacji rozpatrywanej w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, nie doszło do wniesienia dobra inwestycyjnego, w tym przypadku klienteli, do majątku tej spółki Wreszcie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przez wspólnika w ramach czynności przygotowawczych do działalności spółki nie dochodziła nowo utworzona spółka.”

Przywołane orzeczenie TSUE potwierdza zatem, że prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie ich nabycia podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary/usługi na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i cytowanych regulacji prawnych w świetle przywołanych wcześniej wyroku TSUE C-276/14 Gmina Wrocław prowadzi do stwierdzenia, że skoro zgodnie z utrwaloną praktyką Gmina traktowała siebie i Jednostkę (działającą w formie jednostki budżetowej) jako odrębnych podatników, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury. W takich okolicznościach bowiem Gmina, nabywając towary i usługi służące realizacji tej inwestycji, nie występowała w charakterze podatnika VAT. Już na etapie realizacji inwestycji – przeznaczając ww. inwestycje do nieodpłatnego korzystania przez jednostkę budżetową – Gmina wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji – przy stosowaniu dotychczasowego modelu rozliczeń – Wnioskodawca nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tej inwestycji, a zatem nie zaistniał podatek, który można odliczyć.

Jednakże, skoro zgodnie z wyrokiem WSA w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 1030/15 z tytułu wykonywania przez jednostkę budżetową czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podatnikiem jest Gmina, a nie jednostka budżetowa, to należy uznać, że Gmina – jak wyżej wskazano – ma obowiązek wykazania podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, a ponadto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury.

Podkreślenia jednak wymaga, że Gmina nie może wybiórczo uwzględniać i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W ocenie tut. Organu orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław nie można stosować w sposób „wybiórczy” przez odliczenie podatku naliczonego związanego np. tylko z wybranymi zakupami lub tylko w odniesieniu do wybranych jednostek budżetowych bez dokonania przez Gminę rozliczenia wszystkich czynności, wszystkich jej jednostek organizacyjnych.

Tym samym Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową oraz utrzymaniem Infrastruktury, w sytuacji gdy traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę) – co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie. Ponadto korekty nie mogą dotyczyć wybranych okresów rozliczeniowych lecz całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem.

W kontekście powyższego udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku ORD-IN dotyczące obowiązku korekty deklaracji VAT należy stwierdzić, że jeżeli Gmina zdecyduje się na „scentralizowany” model rozliczeń wstecz, to wówczas będzie zobowiązana do dokonania korekt rozliczeń deklaracji za wszystkie okresy rozliczeniowe całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem.

W odniesieniu natomiast do kwestii sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dla wydatków poniesionych na Infrastrukturę do dnia 31 grudnia 2013 r. odliczenia może dokonać Gmina w trybie korekt poszczególnych deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne, z uwzględnieniem okresów przedawnienia. Z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku wynika bowiem, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w przypadku wydatków ponoszonych na Infrastrukturę od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   pytań nr 1, 3 i 4 wniosku ORD-IN należało uznać za prawidłowe,

*   pytania nr 2 wniosku ORD-IN należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.