Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.51.2019.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: Obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 1 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest jednym z najbardziej dynamicznych dostawców oprogramowania w Europie, z ponad … obecnością na rynku. Spółka posiada bogate doświadczenie techniczne w zakresie opracowywania niestandardowych aplikacji, prowadzenia prac badawczo-rozwojowych oraz wdrożeń …, integracji systemów i oprogramowania, dostarczając wszystko na wielu platformach i wszelkiego rodzaju urządzeniach. Spółka posiada swoje biura zarówno w Polsce (…,…), jak i za granicą (…). Spółka skupia swoje działania na tworzeniu innowacyjnych aplikacji mobilnych, wieloplatformowych rozwiązań na telewizory oraz rozwiązań typu …. Wnioskodawca posiada doświadczenie w rozwoju oprogramowania, które wspiera procesy biznesowe klienta oraz usprawnia kontakt z klientami, partnerami i otoczeniem. Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem własnych produktów i rozwiązań dedykowanych głównie dla usług medycznych, turystycznych, edukacyjnych, finansowych oraz związanych z rynkiem mediów i szeroko pojętą rozrywką, z nakierowaniem na aplikacje telewizyjne oraz usługi typu …. Wnioskodawca tworzy kompleksowe rozwiązania, które spełniają specyficzne wymagania klientów. Pracownicy Spółki posiadają szeroką wiedzę na temat trendów panujących na rynkach i są w stanie dostarczyć rozwiązania, które spełnią potrzeby klientów i zostaną wykonane w zakładanym czasie i budżecie. Pracownicy Spółki, będąc ekspertami w swoich dziedzinach zajmują się oceną wrażeń użytkowników, których doświadczają podczas korzystania ze stron internetowych i aplikacji mobilnych w oparciu o swoją wiedzę i metody heurystyczne. Sposób działania Spółki pozwala dopasować ofertę do każdej skali biznesu: od startupów po spółki działające w obszarze rynku globalnego. Przykładem może być … - jest to skandynawski odpowiednik … i …. Wnioskodawca występuje również jako partner biznesowy/strategiczny firmy …, podmiotu zajmującego się dystrybucją treści audiowizualnych, wobec którego Wnioskodawca świadczy usługi komplementarne. Spółka działa na rynku polskim, Europy Północnej, rynku niemieckim, holenderskim oraz Wielkiej Brytanii. Spółka obsługuje projekty związane z rozwojem aplikacji na systemy: …, …, …. Rozwiązania oferowane przez Pracowników Spółki bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych rozwiązaniach. Działania Pracowników Spółki pokrywają przy tym wszelkie etapy prac, w tym prac badawczo-rozwojowych, począwszy od definiowania wymagań, projektowania rozwiązań, poprzez ich analizę specyfikację, studium wykonalności, konstruowanie, rozwój, testowanie czy też usprawnianie powstających produktów IT. Dzięki temu Pracownicy stale poszerzają swoją specjalistyczną wiedzę oraz zdobywają nowe umiejętności pozwalające osiągnąć najwyższą jakość tworzonych rozwiązań. W ciągu swojej działalności Spółka znalazła się w prestiżowym rankingu stworzonym przez firmę doradczą … (najszybciej rozwijające się spółki technologiczne w Europie Środkowej) oraz w rankingu … (najszybciej rozwijające się spółki technologiczne w Europie, na Bliskim Wschodzie i w Afryce). Spółka była też finalistą . … - konkursu dla przedsiębiorców, którzy chcą rozwijać swój biznes w oparciu o nowe technologie, organizowanym przez …. W 2017 r. Spółka otrzymała nominację w konkursie …, w kategorii „…” za produkt „…”, przyznanej na konferencji ….

W 2016 r. Prezes Spółki, Pan …, znalazł się na liście …, natomiast w Raporcie „…” edycja 2018, Spółka znalazła się w rankingach:

*   „…” w pierwszej 5,

*   „…” w pierwszej 15,

*   „…” w pierwszej 100.

Przykładowymi projektami prowadzonymi przez Spółkę są m.in.:

*   …, czyli ambitny projekt, którego celem jest pomoc w zwalczaniu nielegalnych wysypisk,

*   aplikacja …, która pomaga dzielić się użytkownikom swoimi zdjęciami i je oceniać,

*   aplikacja … (wykorzystująca technologię …), która pomaga dołączać do zdjęć treści reklamowe,

*   …, czyli program który daje możliwość przygotowania … dla aplikacji prezentujących informacje w formacie gazet internetowych.

W celu realizacji zadań biznesowych Spółka zatrudnia, bądź zamierza zatrudnić, wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich, m.in. programistów/inżynierów oprogramowania, architektów systemów i oprogramowania, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów testów, projektantów …, menedżerów i inżynierów projektów i produktów, specjalistów od dokumentacji technicznej, grafików, a także kadrę zarządzającą oraz personel wspierający. Tak zdefiniowany obszar działalności Spółki oraz tym samym zakres aktywności Pracowników powoduje, że rezultaty działań Pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która bardzo często może prowadzić do powstania utworów w rozumieniu ustawy Prawo autorskie i prawa pokrewne (dalej jako: UPAPP), a wśród nich w szczególności m.in.: kodów źródłowych programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, planów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktur danych, stron internetowych, dokumentacji technicznej, publikacji naukowych, specyfikacji (w tym specyfikacji architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych (np. interfejsu użytkownika, GUI), materiałów reklamowych i marketingowych, materiałów audio-wideo, a także prezentacji. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oznacza to, że Pracownicy ci, poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron – utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 UPAPP, mogą być uznani za twórców i/lub współtwórców w rozumieniu tejże ustawy. Oprócz czynności i efektów twórczych (w tym tych wykazanych powyżej), w ramach obowiązków Pracowników mieścić się także będą inne czynności nie będące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne czy też organizacyjne. Spółka zawiera z Pracownikami umowy o pracę zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Zgodnie z zapisami umów o pracę zawieranych z pracownikami, Wnioskodawca z tytułu świadczenia pracy zamierza płacić Pracownikowi miesięczne wynagrodzenie zasadnicze, na które składać się będzie zarówno honorarium autorskie, jak i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (H) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (P) jest określany na podstawie niezależnej analizy powstających w przedsiębiorstwie pracodawcy utworów ich rodzaju czy ilości. Podział ten odbywa się za pomocą współczynnika określonego w obowiązujących u pracodawcy regulacjach, specyficznego dla poszczególnych grup stanowisk i daje możliwość realnego i odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Współczynnik ten może ulegać okresowym zmianom, w szczególności w wyniku przeprowadzanych audytów tworzonych przez pracowników utworów. Takie uregulowania pozwalają na jednoznaczne wyliczenie honorarium już w momencie podpisywania umowy o pracę, z tym że będzie ono wypłacane jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Należy przy tym podkreślić, że podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie będzie odbywał się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, nie będzie też określeniem czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, jako że - jak zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13 „(…) praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci utworów”. W przypadku przekazania pracodawcy prawa do kilku utworów, regulacje zawarte w umowach o pracę i innych dokumentach wewnętrznych pozwolą jednocześnie na określenie - i w efekcie na kwotowe wyliczenie - jaka część tak określonego honorarium przypada na dany utwór. Ww. mechanizm pozwala w efekcie precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium (tj. rzeczywistą kwotę wypłacanego honorarium).

Dodatkowo Spółka korzysta z narzędzi informatycznych pozwalających na:

1.  precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy,
2.  każdorazowe dokonanie przez Wnioskodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego,
3.  precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz
4.  dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo, itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPDOF), w szczególności pkt 1 oraz 8 tego przepisu.

Na podstawie wprowadzonych mechanizmów pozwalających określić wysokość należnego honorarium oraz na podstawie prowadzonej ewidencji, Spółka precyzyjnie określa nie tylko jaka jest wysokość należnego Pracownikowi honorarium autorskiego, ale też - po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów - jaka część tego honorarium przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności, ze względu na zakres działalności Spółki, tej wymienionej w pkt 1 oraz 8 tego przepisu.

Wnioskodawca wskazuje, że wyodrębnione honorarium będzie związane wyłącznie z przeniesieniem na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Na podstawie wprowadzonych regulacji oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji Spółka zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodów (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust 9a UPDOF, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust.1 UPDOF) wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności pkt 1 oraz 8 tego przepisu. Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodu do tej części honorarium, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów nie będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Ze względu na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności, a tym samym zakres aktywności Pracowników najczęstszą sytuacją będzie ta, w której całość honorarium wypłacana będzie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b w szczególności pkt 1 oraz 8 tego przepisu. Oczywistym jest przy tym, że Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów także do tej części wynagrodzenia, która przypada za wykonywanie obowiązków pracowniczych w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Spółka informuje też, że podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu nie będą stosowane od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu. Równocześnie, zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie.

Podsumowując otrzymanie w danym miesiącu honorarium autorskiego uzależnione jest od następujących czynników:

1.  jednoznacznego wyodrębnienia w umowie o pracę i innych postanowieniach obowiązujących w Spółce, części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi,
2.  faktycznego przyjęcia przez pracodawcę utworów i związanych z nimi praw majątkowych, potwierdzonego prowadzoną na bieżąco ewidencją.

W kolejnym kroku oceniana jest zasadność zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, uzależniona od:

1.  otrzymania honorarium autorskiego (spełnienie czynników 1 i 2 powyżej) oraz
2.  określenia na podstawie prowadzonej ewidencji czy i które z przyjętych utworów stanowią efekt działalności twórczej wymień onej art. 22 ust. 9b i jaka część honorarium autorskiego przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich od tychże utworów. 50% kosztów uzyskania przychodu zostaną naliczone bowiem tylko do tej części honorarium.

Wszystkie powyższe warunki będą określone w umowie o pracę, czy też innych dokumentach wewnętrznych (w szczególności w procedurze odbioru utworów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w przedstawionym stanie faktycznym, może uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy i czy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, słusznie zamierza stosować 50% KUP w odniesieniu tylko do tej części honorarium autorskiego, która przypada za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b, w szczególności w pkt 1 oraz 8 tego przepisu?
2.  Czy w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.1 Stanowisko Spółki

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, że część wynagrodzenia wypłaconego Pracownikom stanowi honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Ponieważ honorarium to w całości bądź w części przypada za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b, w szczególności w pkt 1 oraz 8 tego przepisu, to tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPDOF), koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do tego honorarium (bądź odpowiednio do jego części) wynoszą 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód, przy czym zgodnie z normą prawna zawartą w art. 22 ust 9a ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF.

1.2 Uzasadnienie/ocena prawna

Wnioskodawca wskazuje, że jako płatnik zobowiązany jest do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek ten wynika wprost z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa i nie budzi żadnych wątpliwości Wnioskodawcy. Dodatkowo, zgodnie art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa „Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony”. Koszty uzyskania przychodu są jako takie elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego. Wnioskodawca musi więc uwzględnić je w prawidłowej wysokości przy obliczaniu należnych zaliczek na podatek dochodowy. W myśl art. 9 ust. 2 UPDOF dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 UPDOF Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 UPDOF, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie utworów, będących przedmiotem prawa autorskiego. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., nadanym mu przez ustawę z dnia 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), nowelizowanym następnie przez ustawę z dnia 15 czerwca 2018 r (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) - „koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód”. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy). Dodatkowo, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułów określonych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ww. ustawy. Wnioskodawca musi więc rozstrzygnąć, czy część wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom stanowi przychód z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami. W razie bowiem odpowiedzi twierdzącej Wnioskodawca, jako płatnik podatku, będzie miał obowiązek zastosować do tej części wynagrodzenia koszty określone przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, z uwzględnieniem oczywiście normy prawnej ust. 9a oraz 9b tego artykułu. Wskazany przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację indywidualną przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 wraz z art. 22 ust 9a oraz 9b budzi jednak wątpliwości Wnioskodawcy, wynikające nie tyle z niejasności przepisów co z zupełnie rozbieżnych stanowisk Dyrektora KIS w analogicznych sprawach. O skali niepewności świadczyć mogą też liczne w tym zakresie interpelacje poselskie, czy też zapowiedziane w dniu 30 lipca 2018 przez Ministra Finansów wydanie w tym zakresie interpretacji ogólnej (odpowiedź na interpelację poselską nr 22980, sygn. akt DD3.054.43.2018).

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści przywołanego przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 wynikają następujące warunki, których jednoczesne spełnienie uprawniać będzie do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu:

1.  efekty pracy stworzone przez Pracownika-twórcę stanowić muszą utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (przedmiot praw autorskich),
2.  Pracownik-twórca korzystać będzie z praw autorskich lub rozporządzał będzie tymi prawami,
3.  z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami Pracownik-twórca uzyska przychód (honorarium autorskie),
4.  należne honorarium bądź jego część uzyskana jest z tytułu korzystania przez Pracownika-twórcę z praw autorskich do szczególnej kategorii utworów, a mianowicie do tych powstałych w efekcie działalności twórczej wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b.

W opinii Spółki, w odniesieniu do warunku nr 1, działalność Pracowników zatrudnionych do wykonywania określonych we wniosku prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych przynosi rezultaty, które można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. UPAPP posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją utworu i zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 - jako utwór definiuje, każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie ustawy Prawo autorskie i prawa pokrewne (dalej: UPAPP) decyduje wyłącznie przesłanka twórczości i indywidualności. Dodatkowo zauważa się, że w świetle zapisów UPAPP wystarczy, że tylko jeden z elementów utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie UPAPP. Rezultaty prac Pracowników-twórców będą podlegać każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu UPAPP, a w szczególności warunku ich indywidualnego i twórczego charakteru, przynajmniej co do formy ich wyrażenia. W świetle przytoczonych argumentów pierwszy z wymaganych warunków należy uznać za spełniony.

W kwestii warunku nr 2 należy stwierdzić, że zgodnie z treścią umowy o pracę zawieranej z Pracownikiem, wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez Pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki będą przysługiwać Pracownikowi, który w zamian za honorarium, wyraża zgodę na przeniesienie na pracodawcę przedmiotowych autorskich praw majątkowych i pokrewnych, co do wszelkich utworów objętych ochroną prawa autorskiego, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem w Spółce. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w rezultacie takiego uformowania relacji pomiędzy pracodawcą (tj. Spółką) a Pracownikiem, nabycie praw do utworów pracowniczych przez pracodawcę nie następuje automatycznie, a pośrednio, od Pracownika na mocy postanowień zawartej umowy o pracę lub stosownego aneksu do niej. Taki model nabywania praw do utworów pracowniczych wspierany będzie przez system informatyczny oraz procedury ewidencjonowania utworów tworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, których celem będzie potwierdzanie, że dochodzi do tworzenia utworów w rozumieniu UPAPP. Określenie kategorii powstających utworów oraz, że następuje rozporządzanie przez Pracowników majątkowymi prawami autorskimi w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. W świetle powyższego należy uznać, że również drugi z wymaganych warunków jest spełniony.

Jeśli chodzi o warunek 3, Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie jasnych i klarownych zapisów umowy o pracę oraz postanowień wewnętrznych, procedur i regulaminów obowiązujących u Pracodawcy, Pracownik-twórca bezsprzecznie uzyska przychód z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (tj. honorarium autorskie), o ile oczywiście w wyniku swojej pracy stworzy utwór/utwory w rozumieniu ustawy prawo autorskie i prawo pokrewne oraz w danym miesiącu przekaże pracodawcy majątkowe prawa autorskie do nich. Fakt stworzenia utworów, jak i fakt przejęcia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich potwierdzony będzie każdorazowo dzięki stosowanym przez pracodawcę narzędziom informatycznym. W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 UPDOF, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W związku z tym wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich. Zawarte w art. 18 UPDOF wyliczenie przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności.” Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych. W konsekwencji, do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać Pracownikom za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nich jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, znajdą zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, z uwzględnieniem normy prawnej ust. 9a oraz 9b tego artykułu. Co więcej, z uwagi na brak w przepisach prawa jakiegokolwiek przepisu wskazującego sposób wyceny majątkowych praw autorskich, bez znaczenia pozostaje sposób ustalenia wysokości honorarium autorskiego, o ile jest ono ustalone precyzyjnie, jednoznacznie i jasno w dokumentach regulujących treść stosunku pracy.

Wskazuje na to spójna wykładnia przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, dokonywana wielokrotnie przez Sądy administracyjne, w tym m in.:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, cytowanego w wielu orzeczeniach, w tym przykładowe w najnowszych w wyrokach z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/GI 1220/17, z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17, wskazującym że „do zastosowania normy koszów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest wyodrębnienie w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania części wynagrodzenia”,

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14, cytowanego w wielu orzeczeniach, wskazującym że: należy precyzyjnie i jednoznacznie ustalić, które przychody uzyskiwane w ramach stosunku pracy mają charakter, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i tylko w odniesieniu do tych przychodów możliwe jest zastosowanie stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Pogląd taki znajduje uzasadnienie przede wszystkim w relacji lex specialis pomiędzy art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.,

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1374/17 wskazującym, że aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy jedną z nich skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń,

*   w wyroku Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/17, podobnie również w wyroku Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 477/18 oraz w wyroku Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3775/17, wskazującym, że ustalenie prawidłowej wysokości honorarium leży także (…) po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych ustaleń z pracownikiem (…).

Wnioskodawca ponownie zaznacza, że zamierza wprowadzić jasne, klarowne i przejrzyste metody podziału wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem przez Pracownika-twórcę z praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. W ocenie Wnioskodawcy, podział wynagrodzenia będzie zgodny z obowiązującą wykładnią prawa (zarówno spójną w tym zakresie wykładnią sądów administracyjnych jak i wykładnią autentyczną dokonywaną przez Ministerstwo Finansów).

Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców „przedsiębiorca może być zobowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa”. W zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów brak jest przepisów nakazujących przedsiębiorcy i pracownikowi przyjęcie określonej metody ustalania wysokości honorarium autorskiego. Mimo to, Wnioskodawca kierując się zasadą uczciwości i rzetelności, ma zamiar dokonać podziału wynagrodzenia na podstawie klarownych zapisów umowy zaakceptowanych przez obie strony, tj. zarówno przez Pracownika-twórcę, jak i pracodawcę. Na podstawie tych zapisów obie strony w oczywisty sposób będą mogły określić nie tylko ogólną wysokość honorarium, ale i wysokość honorarium przypadająca na każdy stworzony w ramach danego miesiąca utwór. Tym samym kolejny trzeci z wymaganych warunków zostaje spełniony Wnioskodawca - jeżeli tylko w tym zakresie pominął jakaś istotną regulacją - zwraca się niniejszym do Dyrektora KIS o wskazanie przepisu lub przepisów nakazujących konkretny sposób wyliczenia honorarium autorskiego, aby mógł prawidłowo zastosować normę prawną wynikającą z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF

Warunek 4, jest warunkiem nowym, wynikającym z wprowadzonego ustawą z dnia 27 października 2018 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), a następnie modyfikowanego ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) - art. 22 ust. 9b UPDOF. Wprowadza on ograniczenie stosowania 50% kosztów uzyskania jedynie do tej części honorarium autorskiego, które zostało wypłacone za utwory powstające w wyniku działalności wymienionych w tymże przepisie.

Jak zostało to obszernie opisane zarówno we wniosku o interpretację indywidualną, jak i w uzupełniającym piśmie, Wnioskodawca zamierza:

*   precyzyjnie, jasno i jednoznacznie ustalić wysokość honorarium autorskiego,

*   zapisy dotyczące podziału wynagrodzenia ustalić w umowach o pracę i innych obowiązujących w przedsiębiorstwie pracodawcy dokumentach. Zapisy te pozwolą na określenie wysokości honorarium przypadającego na każdy stworzony utwór co da możliwość prawidłowego zastosowania 50% kosztów tylko do tej części honorarium, która przypadnie za przekazanie majątkowych praw autorskich twórcy do utworów powstałych w wyniku działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b UPDOF, a w szczególności w pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu,

*   prowadzić dokładną ewidencję potwierdzającą m.in. fakt przejścia majątkowych praw autorskich, czy też kategorię zgłaszanych utworów, aby w sposób niebudzący wątpliwości można było ocenić, czy 50% koszty uzyskania przychodu mogą być wypłacone w stosunku do całego honorarium, czy tylko do części honorarium, przypadającej za utwory stworzone w ramach działalności wymienionych w nowo wprowadzonym przepisie art. 22 ust. 9b,

*   tworzyć miesięczne raporty nie tylko dla potrzeb obliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy, ale również dla Pracownika, jako dowód na przekazanie Wnioskodawcy majątkowych praw twórcy do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy.

Oznacza to, że i ten warunek stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do tej części wypłacanego Pracownikowi honorarium, która przypada za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b UPDOF, zostaje w oczywisty sposób spełniony.

Wobec powyższego, wszystkie cztery warunki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF oraz ust. 9a i 9b tego artykułu są spełnione łącznie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że część wynagrodzenia wypłaconego Pracownikom, a wyodrębnionego z wynagrodzenia zasadniczego wg reguł opisanych powyżej, stanowi honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Ponieważ zaś honorarium to w całości bądź w części przypadać będzie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b, a w szczególności w pkt 1 oraz 8 tego przepisu, to tym samym zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do tego honorarium (bądź odpowiednio do jego części) powinny wynieść 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód, przy czym zgodnie z normą prawną zawartą w art. 22 ust. 9a ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF.

Spółka zauważa dodatkowo, że w analogicznym stanie faktycznym stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2018 r., nr 3112-KDIL3-3.4011.289.2018.2.MC, interpretacji z dnia 17 grudnia 2016 r., nr 0113-KDIPT3.4011.470.2018.3.JR, czy też interpretacji z dnia 21 grudnia 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011 446 2018.3.SK.

2.1 Stanowisko Spółki

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle ust. 9b, kierując się w pierwszym rzędzie wykładnią językową analizowanego przepisu „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika czy też interfejsy użytkownika.

2.2 Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno przed jak i po zmianie wprowadzonej nowym przepisem art. 22 ust. 9b podstawowe znaczenie dla zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PDOF) ma uzyskanie przez twórcę przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich/pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami. Nie pozostawia więc wątpliwości fakt, że 50% norma kosztów przysługiwała i przysługuje nadal wyłącznie wtedy, gdy mamy do czynienia z utworem lub utworami, a źródłem przychodu są prawa do niego lub do nich. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: UPAPP) utworem jest „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”.

Nowelizacją ustawy o PDOF z dnia 27 października 2017 r. ustawodawca, podnosząc limit możliwych do odliczenia kosztów, wprowadził ograniczenie co do typów działalności, od przychodu z których możliwe będzie zastosowanie normy art. 22 ust. 9 pkt 3. W celu ustalenia, czy po wprowadzeniu zmian Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania w stosunku do honorariów autorskich wypłacanych pracownikom 50% normy kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem poprawne odczytanie normy prawnej zawartej w nowo wprowadzanym ust. 9b.

Z perspektywy podmiotu zajmującego się działalnością w zakresie tworzenia, rozwoju oraz optymalizacji innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych produktów IT, znaczenie mogą mieć następujące, wymienione w art. 22 ust. 9b ustawy o PDOF rodzaje działalności:

*   twórcza w zakresie sztuk plastycznych,

*   twórcza w zakresie muzyki,

*   twórcza w zakresie fotografiki,

*   twórcza w zakresie twórczości audiowizualnej,

*   twórcza w zakresie programów komputerowych,

*   badawczo-rozwojowa.

Największe znaczenie ma niewątpliwie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”.

Ustalenie sensu tego zwrotu nie jest łatwe, ponieważ art. 22 ust. 9b nie został precyzyjnie sformułowany. Przede wszystkim art. 22 ust. 9 dotyczy przychodu uzyskiwanego z korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, natomiast art. 22 ust. 9b przychodu z „działalności twórczej”. Zarówno nieprecyzyjne sformułowanie nowo wprowadzonego przepisu, jak i sam zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” mogą więc budzić uzasadnione wątpliwości.

I tak, ustawa o PDOF nie zawiera definicji legalnej zwrotu „program komputerowy”. Warto przy tym zaznaczyć, że takiej definicji nie zawiera też ustawa o UPAPP. Jednakże w UPAPP przewidziano przepisy szczególne dla programów komputerowych. Stanowią one implementację Dyrektywy Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. W świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programem komputerowym będzie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Jako programy komputerowe nie mogą być jednak traktowane materiały, które powstają w związku z programem, jeśli nawet są absolutnie koniecznym krokiem w rozwoju samego programu, jak np.: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania czy dokumentacja użytkownika (por. W. Blocher, M.M. Walter, Computer Program Directive (w:) M.M. Walter, S. von Lewinski, European copyright law. A commentary, Oxford 2010, s. 101. Tak też M.-C. Janssens (w:) I. Stamatoudi, P. Torremans, Eu Copyright Law. A commentary, Edward Elgar Publishing 2014, s. 98). Utwory tego typu mogą podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale nie jako program komputerowy. W świetle prawa autorskiego również graficzny interfejs użytkownika nie jest programem komputerowym ani jego składnikiem, gdyż interfejsy „nie są chronione według szczególnych zasad przyjętych dla programów komputerowych, lecz według generalnych reguł obowiązujących dla utworów piśmienniczych lub graficznych” (za J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2013, s. 216), o czym przesądził TSUE w sprawie C-393/09.

Ustawa o PDOF nie zawiera też definicji legalnej zwrotu „działalność twórcza”. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”. Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość, prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”. Na gruncie ustawy o PAPP, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9).

Mając na uwadze powyższe, semantyczna analiza zwrotu „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” prowadzi do konkluzji, że analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jak ogólnie wiadomo, proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu uznanie danej działalności za twórczą. Wykładnia systemowa i odniesienie przepisów ust. 9b bezpośrednio do ust. 9 pkt 3, wskazuje, że wspomniana działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko bowiem rezultaty takiej działalności będą mogły być uznane za utwór. Jedynie zaś korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów daje podstawę do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu.

To wszystko prowadzi do wniosku, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów (utwór przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze), które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem. Wykładnia językowa w połączeniu z wykładnią systemową dają spójne z pozostałymi zapisami art. 22 ust. 9b pkt 1 wyniki i prowadzą do tych samych wniosków.

Jeśli chodzi zaś o wykładnię funkcjonalną, to niestety niezwykle trudno jest ustalić ratio legis analizowanej zmiany. Prace legislacyjne nad ustawą nowelizującą rozpoczyna w sejmie druk nr 1878, zawierający propozycję nowelizacji i jej uzasadnienie. Na tym etapie prac nie sposób się doszukać informacji o dodaniu art. 22 ust. 9b (znajduje się tam natomiast informacja o nowelizacji art. 22 ust. 9a w zakresie podniesienia limitu kwotowego normy 50%). Informacji na temat ust. 9b nie ma też w dołączonych opiniach SN i NBP. Wprowadzenie art. 22 ust. 9b zaproponowała Komisja Finansów Publicznych, do której skierowano ustawę po pierwszym czytaniu w sejmie (druk nr 1943). Bazując na zapisie z posiedzenia Komisji, które odbyło się dnia 24 października 2017 r. „Celem proponowanej poprawki jest uściślenie możliwości korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów dla twórców i artystów wykonawców korzystających z praw autorskich na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych do przychodów uzyskiwanych stricte z działalności twórczej. Polega to na dookreśleniu rodzajów działalności twórczej, do której mogą mieć zastosowanie wyżej wymienione koszty uzyskania przychodów. Celem propozycji jest eliminacja nadużyć” (zapis z przebiegu posiedzenia z dnia 24 października 2017 r.: http://(\`(...)\`)). W materiałach z procesu legislacyjnego również nie wskazano przyczyn wymienienia poszczególnych kategorii. Nie odniesiono się również do tego, jakie kategorie twórczości zostały wykluczone oraz dlaczego. Pewną wskazówką co do analizowanego sformułowania może tu być jednak wspólna konferencja prasowa, wicepremiera, ministra kultury i dziedzictwa narodowego z ówczesnym wicepremierem i ministrem rozwoju finansów, z dnia 29 września 2017 r., zapowiadająca wprowadzenie analizowanej zmiany. Na tejże konferencji premier stwierdził, że: „dzisiaj także artystom XXI wieku, grafikom komputerowym, programistom chcemy tworzyć lepszą przestrzeń do działania (\`(...)\`) Podobnie jak (…) uważam, że najlepsze wynalazki powstają na styku między sztuką a technologią. Nie chcemy być tylko imitatorami, chcemy być kreatywni”. Nie sposób nie zgodzić się z premierem w tym zakresie, a innowacyjne rozwiązania w branży IT to efekt całej gamy podejmowanych działań twórczych. Kod źródłowy programu komputerowego jest jedynie jednym z wielu efektów pracy, który powstaje podczas tego niezwykle twórczego procesu. Napisanie kodu źródłowego stanowi finalny efekt, niemożliwy do zrealizowania bez podjęcia szeregu uprzednich, nie mniej - a czasami wręcz bardziej - innowacyjnych działań.

Dlatego też ograniczenie rozumienia przepisu do „kodu źródłowego” stanowiłoby nieuzasadnione i niedozwolone zawężenie znaczenia przepisu. Byłoby też postępowaniem zmierzającym do ograniczenia stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 jedynie do arbitralnie wybranej grupy osób, tworzących szczególny rodzaj utworów w całym długim i żmudnym twórczym procesie rozwoju nowych i innowacyjnych rozwiązań IT. Odbyłoby się to więc wbrew zaakceptowanym zasadom sprawiedliwości, słuszności równości podatników wobec prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, ograniczenie rozumienia analizowanego przepisu art. 22 ust. 9b ustawy o PDOF, odnoszącego się do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, do korzystania i rozporządzania prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), byłoby nieuprawnione nie tylko na gruncie wykładni językowej, ale również na gruncie konstytucyjnej zasady równości obywateli/podatników wobec prawa. Nie można znaleźć bowiem żadnej mniej czy bardziej racjonalnej przesłanki, aby spośród wielu osób (inżynierów, architektów oprogramowania, grafików komputerowych, etc.), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT, z ulgi skorzystać miałaby wyłącznie określona część inżynierów (tj. programiści), tworząca specyficzny rodzaj utworu (kod źródłowy programu komputerowego). Tym bardziej, że w wielu przypadkach sam kod źródłowy programu komputerowego nie stanowi jeszcze ani o kompletności danego rozwiązania IT ani o jego innowacyjności.

Reasumując, jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo, w procesie wykładni prawa należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadkach dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie również w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3280/15, wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni językowej, systemowej lub celowościowej, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia prawa, które jest korzystne dla podatnika.

Spółka zauważa dodatkowo, że w analogicznym stanie faktycznym stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS, interpretacji z dnia 1 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.196.2018.1.AA, interpretacji z dnia 6 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL3-1 4011 217.2018.2.AA, czy też interpretacji z dnia 21 grudnia 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.355.2018.2.AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 , 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Pracownicy Wnioskodawcy będą uzyskiwać przychody za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b, w szczególności w pkt 1 oraz 8 tego przepisu. W związku z tym, Wnioskodawca wskazał, że ma wątpliwości, czy przez działalność twórczą w zakresie „programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programu komputerowego.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu. Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca skupia swoje działania na tworzeniu innowacyjnych aplikacji mobilnych, wieloplatformowych rozwiązań na telewizory oraz rozwiązań typu …. Rozwiązania oferowane przez Pracowników Spółki bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych rozwiązaniach. Działania Pracowników Spółki pokrywają przy tym wszelkie etapy prac, w tym prac badawczo-rozwojowych, począwszy od definiowania wymagań, projektowania rozwiązań, poprzez ich analizę specyfikację, studium wykonalności, konstruowanie, rozwój, testowanie czy też usprawnianie powstających produktów IT. W celu realizacji zadań biznesowych Spółka zatrudnia, bądź zamierza zatrudnić, wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich, m.in. programistów/inżynierów oprogramowania, architektów systemów i oprogramowania, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów testów, projektantów …., menedżerów i inżynierów projektów i produktów, specjalistów od dokumentacji technicznej, grafików, a także kadrę zarządzającą oraz personel wspierający. Tak zdefiniowany obszar działalności Spółki oraz tym samym zakres aktywności Pracowników powoduje, że rezultaty działań Pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która bardzo często może prowadzić do powstania utworów w rozumieniu ustawy Prawo autorskie i prawa pokrewne (dalej jako: UPAPP), a wśród nich w szczególności m.in.: kodów źródłowych programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, planów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktur danych, stron internetowych, dokumentacji technicznej, publikacji naukowych, specyfikacji (w tym specyfikacji architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych (np. interfejsu użytkownika, ….), materiałów reklamowych i marketingowych, materiałów audio-wideo, a także prezentacji. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oznacza to, że Pracownicy ci, poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron – utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 UPAPP, mogą być uznani za twórców i/lub współtwórców w rozumieniu tejże ustawy. Oprócz czynności i efektów twórczych (w tym tych wykazanych powyżej), w ramach obowiązków Pracowników mieścić się także będą inne czynności nie będące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne czy też organizacyjne. Spółka zawiera z Pracownikami umowy o pracę zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Zgodnie z zapisami umów o pracę zawieranych z pracownikami, Wnioskodawca z tytułu świadczenia pracy zamierza płacić Pracownikowi miesięczne wynagrodzenie zasadnicze, na które składać się będzie zarówno honorarium autorskie, jak i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (H) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (P) jest określany na podstawie niezależnej analizy powstających w przedsiębiorstwie pracodawcy utworów ich rodzaju czy ilości. Podział ten odbywa się za pomocą współczynnika określonego w obowiązujących u pracodawcy regulacjach, specyficznego dla poszczególnych grup stanowisk i daje możliwość realnego i odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Współczynnik ten może ulegać okresowym zmianom, w szczególności w wyniku przeprowadzanych audytów tworzonych przez pracowników utworów. Takie uregulowania pozwalają na jednoznaczne wyliczenie honorarium już w momencie podpisywania umowy o pracę, z tym że będzie ono wypłacane jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Należy przy tym podkreślić, że podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie będzie odbywał się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, nie będzie też określeniem czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą.

Dodatkowo Spółka korzysta z narzędzi informatycznych pozwalających na:

1.  precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy,
2.  każdorazowe dokonanie przez Wnioskodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego,
3.  precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz
4.  dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo, itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPDOF), w szczególności pkt 1 oraz 8 tego przepisu.

Na podstawie wprowadzonych mechanizmów pozwalających określić wysokość należnego honorarium oraz na podstawie prowadzonej ewidencji, Spółka precyzyjnie określa nie tylko jaka jest wysokość należnego Pracownikowi honorarium autorskiego, ale też - po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów - jaka część tego honorarium przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności, ze względu na zakres działalności Spółki, tej wymienionej w pkt 1 oraz 8 tego przepisu. Wnioskodawca wskazuje, że wyodrębnione honorarium będzie związane wyłącznie z przeniesieniem na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Na podstawie wprowadzonych regulacji oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji Spółka zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodów (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF) wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności pkt 1 oraz 8 tego przepisu. Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodu do tej części honorarium, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów nie będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Ze względu na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności, a tym samym zakres aktywności Pracowników najczęstszą sytuacją będzie ta, w której całość honorarium wypłacana będzie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b w szczególności pkt 1 oraz 8 tego przepisu. Oczywistym jest przy tym, że Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów także do tej części wynagrodzenia, która przypada za wykonywanie obowiązków pracowniczych w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Spółka informuje też, że podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu nie będą stosowane od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu. Równocześnie, zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca:

*   Pracownicy będą twórcami w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwane przez nich przychody wynikać będą z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   praca wykonywana przez Pracowników w ramach obowiązków pracowniczych prowadzić będzie do powstania utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   w umowie o pracę określone zostanie wynagrodzenie stanowiące honorarium autorskie za przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę, ustalane za pomocą współczynnika (którego wysokość będzie odzwierciedlać wartość tego utworu),

*   Pracownicy będą uzyskiwać przychody z działalności określonych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w pkt 1 i 8 ww. przepisu

to jako płatnik obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia pracowników, która dotyczy przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a tej ustawy. Natomiast, do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo zauważyć należy, że Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też, organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, które stanowi podstawę postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.