Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1045/13-1/MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług. Korekta deklaracji na podatek od towarów i usług przez Gminę za okres, gdy podatnikiem był Urząd Gminy.
Słowa kluczowe: deklaracje; gmina; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1685/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 sierpnia 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 678/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku sporządzenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług i ujęcia w nich sprzedaży zrealizowanej w budynku Zespołu Szkół – **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach za zrealizowaną inwestycję pn. „…”– **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach za utrzymanie budynku Zespołu Szkół w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną w tym budynku – **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do skorygowania deklaracji na podatek od towarów i usług oraz odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych w latach 2010-2013 za utrzymanie budynku Zespołu Szkół w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w tym budynku – **jest prawidłowe**,
*   korekty deklaracji na podatek od towarów i usług przez Gminę za okres, gdy podatnikiem był Urząd Gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i związanych z bieżącym utrzymaniem Zespołu Szkół, który został oddany w trwały zarząd, w drodze korekty deklaracji za lata 2010-2013.

Wniosek został uzupełniony pismem z 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 stycznia 2014 r. znak: IBPP1/443-1045/13/BM.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 13 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP1/443-1045/13/BM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i związanych z bieżącym utrzymaniem Zespołu Szkół, który został oddany w trwały zarząd, w drodze korekty deklaracji za lata 2010-2013.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 13 lutego 2014 r. znak: IBPP1/443-1045/13/BM wniósł pismem z 26 lutego 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 31 marca 2014 r. znak: IBPP1/4432-12/14/BM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i związanych z bieżącym utrzymaniem zespołu szkół, który został oddany w trwały zarząd, w drodze korekty deklaracji za lata 2010-2013.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 13 lutego 2014 r. znak: IBPP1/443-1045/13/BM złożył skargę z 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 7 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1685/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1685/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną z 21 stycznia 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 8 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 678/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i związanych z bieżącym utrzymaniem Zespołu Szkół, który został oddany w trwały zarząd, w drodze korekty deklaracji za lata 2010-2013 wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina od 2010 roku jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed rokiem 2010 zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Gminy, który rozliczał podatek VAT z tytułu usług opodatkowanych tym podatkiem realizowanych przez Gminę. W latach 2008-2010 Gmina zrealizowała projekt pn. „…”. Projekt otrzymał dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Projekt obejmował rozbudowę budynku Zespołu Szkół w K. poprzez dobudowanie budynku dwukondygnacyjnego i dobudowanie jednej kondygnacji w części wschodniej i południowej istniejącego budynku z przeznaczeniem na potrzeby przedszkola oraz gimnazjum. Ponadto w ramach wydatków kwalifikowanych w projekcie wymieniono system grzewczy w szkole oraz zainstalowano kolektory słoneczne do ogrzania ciepłej wody. Zgodnie z posiadaną przez Gminę indywidualną interpretacją prawa podatkowego nr IBPP4/443-789/09/KG podatek VAT był kosztem kwalifikowalnym w projekcie, gdyż Gmina nie miała prawnej możliwości odzyskania tego podatku. Po zrealizowaniu inwestycji rozbudowany budynek został przekazany Zespołowi Szkół - jednostce budżetowej Gminy w nieodpłatny trwały zarząd. Gmina nie wykonywała w budynku żadnych usług opodatkowanych podatkiem VAT, stąd nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku od towarów i usług. Zespół Szkół, który faktycznie użytkował budynek był zwolniony podmiotowo z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozbudowany w ramach projektu budynek jest wykorzystywany wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy związanych z prowadzeniem przedszkoli oraz szkół gimnazjalnych. W budynku prowadzona jest również stołówka szkolna, z której korzystają dzieci uczęszczające do przedszkola, uczniowie, nauczyciele i pracownicy administracyjni Zespołu Szkół. Budynek ten nie jest wydzierżawiany innym podmiotom na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem w części dotyczącej samej budowy oraz nadzoru inwestorskiego nad budową, Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za wykonaną inwestycję. Wątpliwości Gminy wzbudza jednak fakt, iż w starym budynku szkoły wynajmowane jest jedno pomieszczenie na sklepik szkolny oraz szkoła sporadycznie wynajmuje za odpłatnością salę gimnastyczną. Z uwagi na fakt, iż zrealizowany ze środków \`(...)\`RPO projekt obejmował wymianę kotłowni szkolnej, z której korzystają również pomieszczenia starego budynku oraz sala gimnastyczna, Gmina ma wątpliwości w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT zawartego w fakturach za wymianę kotłowni oraz montaż instalacji solarnej. Zgodnie z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów Nr I FPS 1/3 gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, a to oznacza, iż w przypadku wynajmowania pomieszczeń Zespołu Szkół na cele komercyjne to Gmina powinna rozliczyć podatek VAT z tego tytułu, a co za tym idzie, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur związanych z modernizacją budynku, w tym w szczególności z wymianą systemu grzewczego. Gminie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z utrzymaniem budynku w części dotyczącej osiąganych przychodów opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina ma również wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłat za przedszkole oraz opłat za obiady wytworzone w stołówce szkolnej pobieranych od uczniów, nauczycieli i pracowników niepedagogicznych szkoły.

W piśmie z dnia 23 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że Zespół Szkół nie jest zarejestrowanym odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zespół Szkół posiada odrębny NIP, ale nigdy nie został zarejestrowany jako podatnik VAT, gdyż korzystał ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Obrót ze sprzedaży w szkole nigdy nie przekroczył kwot przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług dla zwolnienia podmiotowego z podatku VAT i dlatego Zespół Szkół nigdy nie został zarejestrowany jako podatnik w podatku od towarów i usług.

Na pytanie tut. organu zawarte w piśmie z dnia 17 stycznia 2014 r. kto (Gmina czy Zespół Szkół) zawiera umowy najmu pomieszczenia na sklepik szkolny i sali gimnastycznej, kto wystawia faktury VAT (rachunki) z tytułu najmu Wnioskodawca wskazał: „Umowy najmu na sklepik szkolny i salę gimnastyczną zawiera Zespół Szkół. Do końca czerwca 2013 roku rachunki z tego tytułu były wystawiane przez Zespół Szkół. Z tytułu umów najmu nie był odprowadzany podatek VAT, gdyż Zespół Szkół korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. W związku z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów Nr I FPS 1/13 potwierdzającą, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług i nie mogą samodzielnie występować w obrocie prawnym, z dniem 1 września 2013 roku Gmina przejęła od Zespołu Szkół obowiązek wystawiania faktur VAT za dzierżawy sklepiku i sali gimnastycznej. Zatem z dniem 1 września 2013 roku od obrotu związanego z dzierżawą pomieszczeń w Zespole Szkół jest odprowadzany podatek VAT, który jest ujmowany w łącznej deklaracji na podatek od towarów i usług składanej przez Gminę.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z Uchwałą NSA w składzie 7 sędziów Nr I FPS 1/13 z dnia 24 czerwca 2013 roku Gmina będzie zobowiązana sporządzić korekty deklaracji na podatek od towarów i usług oraz ująć w nich sprzedaż zrealizowaną w budynku Zespołu Szkół?
2.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach za zrealizowaną inwestycję pn. „…”?
3.  Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek od towarów i usług naliczony w fakturach za utrzymanie budynku Zespołu Szkół w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną w tym budynku?
4.  Czy Gmina ma prawo do skorygowania deklaracji na podatek od towarów i usług oraz odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych w latach 2010-2013 za utrzymanie budynku Zespołu Szkół w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w tym budynku?
5.  Czy w okresie, gdy podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Gminy korektę deklaracji na podatek od towarów i usług powinien złożyć Urząd Gminy, czy Gmina?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z Uchwałą NSA w składzie 7 sędziów Nr I FPS 1/13 z dnia 24 czerwca 2013 roku Gmina będzie zobowiązana sporządzić korekty deklaracji na podatek od towarów i usług oraz ująć w nich sprzedaż zrealizowaną w budynku Zespołu Szkół. Uchwała powyższa nie zmieniła obowiązujących dotychczas przepisów, a jedynie wprowadziła nową wykładnię tych przepisów. Zatem Gmina będzie zobowiązana do sporządzenia korekt deklaracji na podatek VAT za okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ad. 2

Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach za zrealizowaną inwestycję pn. „…” w części dotyczącej budowy budynku, w którym mieści się przedszkole oraz gimnazjum. Budynek ten nie jest wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Gmina natomiast ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za wymianę kotłowni oraz montaż instalacji solarnej. Z nowej kotłowni korzysta cały budynek Zespołu Szkół oraz budynek Domu Nauczyciela, w którym wynajmowane są lokale mieszkalne. Zatem kotłownia wykonana w roku 2010 wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (czynności związane z wynajęciem pomieszczenia na sklepik oraz wynajmem sali gimnastycznej), jak również czynności zwolnionych od podatku VAT, takich jak wynajem mieszkań dla nauczycieli oraz czynności niepodlegających podatkowi VAT związanych z prowadzeniem szkoły i przedszkola. Zatem w stosunku do wydatków związanych z wymianą kotłowni Gminie będzie przysługiwało odliczenie podatku VAT w oparciu o proporcję sprzedaży ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3-6 ustawy o VAT. Natomiast instalacja solarna zamontowana w budynku Zespołu Szkół jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem pomieszczenia na sklepik szkolny oraz wynajem sali gimnastycznej), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w stosunku do wydatków związanych z montażem instalacji solarnej Gminie będzie przysługiwało odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości. Stanowisko takie było wielokrotnie reprezentowane w orzecznictwie sądowym. I tak w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 659/10 NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, ale odliczenie pełne. (\`(...)\`) w przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”. W ramach wydatków niekwalifikowalnych w projekcie pn. „…” Gmina wykonała również prace remontowe w starym budynku szkolnym polegające na częściowym dociepleniu budynku szkolnego i sali gimnastycznej, remoncie sanitariatów oraz zagospodarowanie terenu wokół szkoły. Podobnie jak przy wykonaniu instalacji solarnej wydatki te związane były zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak również czynnościami niepodlegającymi temu podatkowi. W docieplonym budynku szkoła nie wykonuje sprzedaży zwolnionej, również z zagospodarowanego terenu nie korzystają nauczyciele wynajmujący mieszkania w domu nauczyciela. Zatem analogicznie w stosunku do tych wydatków Gminie przysługuje odliczenie pełne.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, iż w momencie przeprowadzania prac remontowo-modernizacyjnych w szkole w budynku szkolnym była prowadzona sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT polegająca na wynajmie pomieszczeń na sklepik szkolny. Co prawda pomieszczenia na sklepik wynajmował Zespół Szkół, który był jednostką zwolnioną podmiotowo z podatku VAT. Niemniej z uzasadnienia uchwały NSA Nr I FPS 1/13 z dnia 24 czerwca 2013 roku wynika, iż to Gmina była zobowiązana do ujęcia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w swojej deklaracji. Zatem w świetle powyższego wyroku Gmina powinna złożyć korekty deklaracji na podatek VAT za rok 2010 i ująć w nich sprzedaż związaną z wynajmem pomieszczeń na potrzeby sklepiku w Zespole Szkół. W korekcie tej Gmina ma również prawo do skorygowania podatku naliczonego z faktur za wykonane prace remontowe i modernizacyjne w szkole w zakresie, w jakim są one związane ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ad. 3

Gmina ma prawo odliczyć podatek od towarów i usług naliczony w fakturach za utrzymanie budynku Zespołu Szkół w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną w tym budynku. W stosunku do wydatków związanych z utrzymaniem kotłowni obsługującej zarówno szkołę, jak i mieszkania wynajmowane nauczycielom Gminie będzie przysługiwało odliczenie częściowe ustalone na podstawie proporcji sprzedaży w sposób określony w art. 90 ust. 3-6 ustawy o VAT. Natomiast w stosunku do wydatków na utrzymanie budynku szkolnego, w którym wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w przypadku, gdy niemożliwe będzie przypisanie danego wydatku wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT Gminie będzie przysługiwało pełne odliczenie podatku VAT.

Ad. 4

Gmina ma prawo do skorygowania deklaracji na podatek od towarów i usług oraz odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych w latach 2010-2013 za utrzymanie budynku Zespołu Szkół w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w tym budynku. W stosunku do wydatków związanych z utrzymaniem kotłowni obsługującej zarówno szkołę, jak i mieszkania wynajmowane nauczycielom Gminie będzie przysługiwało odliczenie częściowe ustalone na podstawie proporcji sprzedaży w sposób określony w art. 90 ust. 3-6 ustawy o VAT. Natomiast w stosunku do wydatków na utrzymanie budynku szkolnego, w którym wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w przypadku, gdy niemożliwe będzie przypisanie danego wydatku wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT Gminie będzie przysługiwało pełne odliczenie podatku VAT. Korekty należy dokonać zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Ad. 5

W okresie, gdy podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Gminy korektę deklaracji na podatek od towarów i usług powinna złożyć Gmina. Gmina w korekcie tej powinna również ująć sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT zrealizowaną przez wszystkie jednostki budżetowe Gminy. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa sądowego to Gmina, a nie jej jednostki budżetowe jest podatnikiem podatku VAT, zatem Gminie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji na podatek VAT. Gminie będzie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na jej jednostki budżetowe w przypadku, gdy faktury te są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Dotyczy to w szczególności faktur za utrzymanie budynków, w których prowadzona jest dzierżawa opodatkowana podatkiem VAT. Zgodnie z uzasadnieniem cytowanego wyżej wyroku NSA „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Z kolei jak wynika z indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na inne jednostki, jak np. Urząd Gminy. Powyższe znajduje potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-509/09-4/KG z dnia 25 sierpnia 2009 r., faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji, gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Gmina pragnie w szczególności wskazać na omówione przez p. Elżbietę Rogalę (specjalistę w zakresie podatku VAT w Ministerstwie Finansów, eksperta w sprawach podatkowych w samorządach) w książce „VAT w gminach - ujęcie praktyczne” interpretacje Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów potwierdzające, iż z faktury wystawionej na urząd gminy gmina może odliczyć podatek naliczony. W podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, iż istotna jest wykładnia celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-716/10-3/BD z dnia 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiedział się w odniesieniu do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione np. ze wskazaniem Gminy jako nabywcy natomiast z numerem NIP Urzędu. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi podatku VAT.

W świetle przedstawionych argumentów Gmina stoi na stanowisku, iż w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Gminy, to Gmina, a nie Urząd będzie miała obowiązek złożenia stosowanej korekty uwzględniającej sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną zrealizowaną przez wszystkie jednostki budżetowe Gminy. Gmina będzie miała również prawo do odliczenia, podatku naliczonego z faktur wystawionych na poszczególne jednostki budżetowe bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku sporządzenia korekty deklaracji od podatku od towarów i usług i ujęcia w nich sprzedaży zrealizowanej w budynku Zespołu Szkół,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach za zrealizowaną inwestycję pn. „…”,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach za utrzymanie budynku Zespołu Szkół w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną w tym budynku,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do skorygowania deklaracji na podatek od towarów i usług oraz odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych w latach 2010-2013 za utrzymanie budynku Zespołu Szkół w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w tym budynku,
*   **prawidłowe** w zakresie korekty deklaracji na podatek od towarów i usług przez Gminę za okres, gdy podatnikiem był Urząd Gminy.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1685/15 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 678/16.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 1, 8, 10 i 15 ww. ustawy).

W myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy).

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) od 2010 roku jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed rokiem 2010 zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Gminy. W latach 2008-2010 Gmina zrealizowała projekt pn. „…”. Projekt otrzymał dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Projekt obejmował rozbudowę budynku Zespołu Szkół poprzez dobudowanie budynku dwukondygnacyjnego i dobudowanie jednej kondygnacji w części wschodniej i południowej istniejącego budynku z przeznaczeniem na potrzeby przedszkola oraz gimnazjum. Ponadto w ramach wydatków kwalifikowanych w projekcie wymieniono w 2010 r. system grzewczy w szkole oraz zainstalowano kolektory słoneczne do ogrzania ciepłej wody.

Po zrealizowaniu inwestycji rozbudowany budynek został przekazany Zespołowi Szkół – jednostce budżetowej Gminy w nieodpłatny trwały zarząd.

Gmina nie wykonywała w budynku żadnych usług opodatkowanych podatkiem VAT, stąd nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku od towarów i usług.

Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za wykonaną inwestycję.

Zespół Szkół, który faktycznie użytkował budynek był zwolniony podmiotowo z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozbudowany w ramach projektu budynek jest wykorzystywany wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy związanych z prowadzeniem przedszkoli oraz szkół gimnazjalnych.

Wątpliwości Gminy wzbudza fakt, iż w starym budynku szkoły wynajmowane jest jedno pomieszczenie na sklepik szkolny oraz szkoła sporadycznie wynajmuje za odpłatnością salę gimnastyczną. Z uwagi na fakt, iż zrealizowany ze środków \`(...)\`RPO projekt obejmował wymianę kotłowni szkolnej, z której korzystają również pomieszczenia starego budynku oraz sala gimnastyczna, Gmina ma wątpliwości w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT zawartego w fakturach za wymianę kotłowni oraz montaż instalacji solarnej. Zgodnie z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów I FPS 1/3 gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, a to oznacza, iż w przypadku wynajmowania pomieszczeń Zespołu Szkół na cele komercyjne to Gmina powinna rozliczyć podatek VAT z tego tytułu, a co za tym idzie, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur związanych z modernizacją budynku, w tym w szczególności z wymianą systemu grzewczego. Gminie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z utrzymaniem budynku w części dotyczącej osiąganych przychodów opodatkowanych podatkiem VAT.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 678/16 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1685/15.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w świetle obowiązujących przepisów, potwierdzonych wyrokiem TSUE w sprawie Gmina Wrocław,

C-276/14, EU:C:2015:635, jednostka budżetowa jednostki samorządu terytorialnego nie jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak już zauważał orzekający Sąd w postanowieniu z dnia 19 września 2014 r., I SA/Kr 1060/14 w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 (wiążącej wszystkie składy sędziowskie na zasadzie art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) jednostki budżetowe organów samorządu terytorialnego nie mogą być traktowane jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone ww. wyrokiem TSUE w sprawie Gmina Wrocław, gdzie Trybunał stwierdził, że „Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

WSA końcowo zauważył, że cyt. „na marginesie sprawy należy zauważyć, że po ww. wyroku TSUE w sprawie Gminy Wrocław Minister Finansów wydał w dniu 29 września 2015 r. Komunikat, w którym zaakceptował stanowisko Trybunału Sprawiedliwości, a także określił zasady korygowania wstecz rozliczeń podatkowych (pkt III). Niemniej jednak stanowisko to nie zostało wyrażone w zaskarżonej interpretacji, co uniemożliwiło Sądowi pełne merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie skorygowania dotychczasowych rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług.”

Również Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z 8 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 678/16, że zagadnienie dotyczące odliczenia przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej, było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w szczególności uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 oraz z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. W tej kwestii wypowiedział się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14).

W świetle powyższych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, kwestia statusu w podatku VAT zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i gminnego zakładu budżetowego traktowana jest jednolicie. Podmioty te nie są odrębnym podatnikiem podatku VAT, a w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina. W świetle zaś art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własnej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15).

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że błędny jest pogląd organu interpretacyjnego, że w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budynkiem szkoły przekazanym w nieodpłatny zarząd, skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tego powodu, że skarżąca jest odrębnym podatnikiem od jednostki budżetowej jakim jest jednostka budżetowa gminy.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych, opisanego stanu faktycznego oraz rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że Zespół Szkół jako gminna jednostka budżetowa nie prowadzi działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od Gminy i wszelkie czynności podejmuje w imieniu i na jej rzecz. Zespół Szkół wykonuje zadania oświatowe ciążące na Gminie, która jest podatnikiem podatku VAT i która ponosiła koszty inwestycyjne. Zespół Szkół realizuje zadania własne Gminy w zakresie edukacji oraz prowadzi jednocześnie komercyjną działalność gospodarczą – sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT (wynajem sklepiku szkolnego i sali gimnastycznej).

Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży zrealizowanej przez Zespół Szkół jest Gmina.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku korekty deklaracji na podatek od towarów i usług i ujęcia w nich sprzedaży zrealizowanej w budynku Zespołu Szkół.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że nie ma przepisu, który nakładałby na Gminę obowiązek sporządzenia korekt deklaracji na podatek VAT wstecz. Zasady centralizacji rozliczeń w podatku VAT wstecz dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych są dobrowolne. Wskazać należy, że jeżeli Gmina podejmie decyzję o centralizacji rozliczeń VAT wstecz, to Orzeczenia C-276/14 nie można uwzględniać wybiórczo i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” wstecz to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty mogą dotyczyć wyłącznie okresu nieobjętego przedawnieniem. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Mając zatem na uwadze opis stanu faktycznego, przywołane przepisy prawa oraz fakt, że Zespół Szkół nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że Wnioskodawca może dokonać korekt deklaracji VAT z tytułu sprzedaży dokonanej przez Zespół Szkół w związku z wynajmem sklepiku szkolnego oraz sali gimnastycznej. Wnioskodawca korekty tej może dokonać wyłącznie za okres nieobjęty przedawnieniem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, zgodnie z którym Gmina będzie zobowiązana do sporządzenia korekt deklaracji na podatek VAT za okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jest nieprawidłowe ze względu na przedstawioną argumentację, gdyż wybór modelu scentralizowania rozliczeń podatku VAT wstecz nie jest obligatoryjny. Decyzja o dokonaniu wstecznej centralizacji rozliczeń należy do Gminy, jest dobrowolna.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w fakturach za zrealizowaną inwestycję pn. „…”.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT otrzymał następujące brzmienie, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy podatnik równocześnie wykonuje działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niepodlegającą temu podatkowi, czyli nienależącą do zakresu stosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, poz. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE (przykładowo pkt 30-31 wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 39 wyroku TSUE w sprawie C-515/07).

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych a odliczenia dokonał podatnik podatku od towarów i usług.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Tym samym przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Należy jednak podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika stąd wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi od podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Jednakże nie oznacza to, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi podatnik stosuje odliczenie pełne.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższych ustaleń, prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków o charakterze mieszanym (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT otrzymał następujące brzmienie, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku ze zrealizowaną inwestycją pn. „…”, kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy jest związana ww. inwestycja, o której mowa we wniosku.

Należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji stwierdzono już, że Zespół Szkół jako gminna jednostka budżetowa nie prowadzi działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od Gminy. Zespół Szkół wykonuje zadania ciążące na Gminie, która to jest podatnikiem podatku VAT.

Jak wynika z powołanych przepisów, uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku ze zrealizowaną inwestycją pn. „…”, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na rozbudowę budynku Zespołu Szkół poprzez dobudowanie budynku dwukondygnacyjnego i dobudowanie jednej kondygnacji w części wschodniej i południowej istniejącego budynku z przeznaczeniem na potrzeby przedszkola oraz gimnazjum, bowiem rozbudowany w ramach projektu budynek jest wykorzystywany wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy związanych z prowadzeniem przedszkoli oraz szkół gimnazjalnych. Jak wynika bowiem z powołanych na wstępie unormowań, działalność Gminy obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach za zrealizowaną inwestycję pn. „…” w części dotyczącej budowy budynku, w którym mieści się przedszkole oraz gimnazjum.

W odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych na wymianę kotłowni oraz montaż instalacji solarnej należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, że projekt obejmował wymianę kotłowni szkolnej, z której korzystają również pomieszczenia starego budynku oraz sala gimnastyczna. W starym budynku szkoły wynajmowane jest jedno pomieszczenie na sklepik szkolny oraz szkoła sporadycznie wynajmuje za odpłatnością salę gimnastyczną. Efekty zrealizowanego projektu tj. wymieniona kotłownia szkolna oraz zamontowana instalacja solarna służą także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, realizowanej przez Gminę w zakresie zadań publicznych dotyczących edukacji publicznej.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy w odniesieniu do wydatków poniesionych na wymianę kotłowni oraz montaż instalacji solarnej przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Tym samym Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (tzn. związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT).

Odnosząc się zatem do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wymianę kotłowni należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonał nabycia towarów i usług, które wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), gdyż jak wskazał Wnioskodawca kotłownia wykonana w roku 2010 wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności niepodlegających podatkowi VAT związanych z prowadzeniem szkoły i przedszkola.

Tym samym Wnioskodawca w sytuacji, gdy nie jest w stanie dokonać przypisania wydatków poniesionych na wymianę kotłowni wyłącznie do działalności gospodarczej, to jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego od tych wydatków miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału. Klucz podziału kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór klucza podziału kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.

Ponadto należy zaznaczyć, że u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, zatem w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków poniesionych na wymianę kotłowni zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Zatem nie jest prawidłowe stanowisko, że w stosunku do wydatków związanych z wymianą kotłowni Gminie przysługuje odliczenie w oparciu o proporcję z art. 90 ustawy o VAT.

Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy odniesienie współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy do kwoty podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki mieszane czyli działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT jest nieprawidłowe, ponieważ w sposobie dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT nie uwzględniono dwuetapowego wydzielenia podatku naliczonego.

Odnosząc się z kolei do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na montaż instalacji solarnej należy zauważyć, iż z opisu stanu faktycznego wynika, że instalacja solarna zamontowana w budynku Zespołu Szkół jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – wynajem pomieszczenia na sklepik szkolny oraz wynajem sali gimnastycznej – jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać przypisania wydatków poniesionych na montaż instalacji solarnej wyłącznie do działalności gospodarczej, to jest również zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego od tych wydatków miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału. Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na montaż instalacji solarnej.

Odliczenie podatku naliczonego z tytułu montażu instalacji solarnej przysługuje Gminie wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu „…” obejmujących prace remontowe w starym budynku szkolnym polegające na częściowym dociepleniu budynku szkolnego i sali gimnastycznej, remoncie sanitariatów oraz zagospodarowanie terenu wokół szkoły.

Z wniosku wynika, że w ramach wydatków niekwalifikowanych w projekcie pn. „…” Gmina wykonała również prace remontowe w starym budynku szkolnym polegające na częściowym dociepleniu budynku szkolnego i sali gimnastycznej, remoncie sanitariatów oraz zagospodarowanie terenu wokół szkoły. Podobnie jak przy wykonaniu instalacji solarnej wydatki te związane były zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak również czynnościami niepodlegającymi temu podatkowi. W docieplonym budynku szkoła nie wykonuje sprzedaży zwolnionej, również z zagospodarowanego terenu nie korzystają nauczyciele wynajmujący mieszkalnia w domu nauczyciela.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy od wydatków obejmujących prace remontowe w starym budynku szkolnym polegające na częściowym dociepleniu budynku szkolnego i sali gimnastycznej, remoncie sanitariatów oraz zagospodarowanie terenu wokół szkoły przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim nabywane towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w celu określenia kwoty podatku podlegającej częściowemu odliczeniu Wnioskodawca do wydatków mieszanych jest zobowiązany do zastosowania obiektywnego kryterium – klucza podziału – zapewniającego, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą a niemającą charakteru działalności gospodarczej będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na prace remontowe w starym budynku szkolnym polegające na częściowym dociepleniu budynku szkolnego i sali gimnastycznej, remoncie sanitariatów oraz zagospodarowanie terenu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach za utrzymanie budynku Zespołu Szkół w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną w tym budynku.

Należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji stwierdzono już, że Zespół Szkół nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem i nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej a wszelkie czynności dokonywane przez Zespół Szkół powinny być rozliczane przez Gminę. W związku z powyższym to Gmina wykonywała czynności opodatkowane, z którymi były związane wydatki na utrzymanie budynku Zespołu Szkół. Również obroty z tytułu najmu pomieszczenia sklepiku szkolnego i najmu sali gimnastycznej opodatkowane podatkiem VAT osiągała Gmina (zarówno w okresie do 31 sierpnia 2013 r. jak i od 1 września 2013 r.).

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy od wydatków poniesionych na utrzymanie budynku Zespołu Szkół przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim nabywane towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jak już wcześniej wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje w takim zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Tym samym w stosunku do wydatków związanych z utrzymaniem budynku Zespołu Szkół w tym kotłowni należy zauważyć, że budynek wykorzystywany jest zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu związane z prowadzeniem szkoły i przedszkola).

Zatem jak wyżej wskazano w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać przypisania wydatków poniesionych na utrzymanie kotłowni wyłącznie do działalności gospodarczej, to jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego od tych wydatków miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału, w celu proporcjonalnego wydzielenia części wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, zatem w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków poniesionych na utrzymanie kotłowni zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Tym samym nie jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że w tej części przysługuje mu odliczenie częściowe wyłącznie na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Nie jest także prawidłowe stanowisko, że Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na utrzymanie budynku szkolnego, związanych z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, albowiem odliczenie podatku przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również prawo do skorygowania deklaracji na podatek od towarów i usług oraz odliczenia podatku VAT z wystawionych w latach 2010-2013 faktur za utrzymanie budynku Zespołu Szkół (pytanie nr 4).

Mając na uwadze przywołane przepisy, opis sprawy oraz rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. i Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że Zespół Szkół jako gminna jednostka budżetowa nie prowadzi działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od Gminy i wszelkie czynności podejmuje w imieniu i na jej rzecz. Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży zrealizowanej w budynku Zespołu Szkół jest Gmina.

W związku z powyższym prawo do skorygowania deklaracji na podatek od towarów i usług oraz odliczenia podatku VAT z wystawionych w latach 2010-2013 faktur za utrzymanie budynku Zespołu Szkół ma Wnioskodawca – Gmina.

Należy zaznaczyć, że korekty podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na utrzymanie budynku w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w tym budynku, Wnioskodawca powinien dokonać zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT tj. za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym co do zasady stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, zgodnie z którym Gmina ma prawo do skorygowania deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych w latach 2010-2013 za utrzymanie budynku Zespołu Szkół w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w tym budynku, jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia (zawarta w pytaniu nr 5) czy w okresie, gdy podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Gminy korektę deklaracji na podatek od towarów i usług powinien złożyć Urząd Gminy, czy Gmina.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego przepisu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Ponadto w świetle art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.), od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 109 ust. 3 otrzymał następujące brzmienie: podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z przepisów powyższych wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, w celu wykonania ciążącego na nim obowiązku rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, winien złożyć deklarację podatkową, w której winien ująć wszystkie czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie, którego dotyczy ta deklaracja.

Z powyższych przepisów wynika w pierwszej kolejności, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podmiotowi, który jest podatnikiem na gruncie przepisów o VAT oraz, że prawo do odliczenia przysługuje w takim zakresie, w jakim nabywane towary służą temu podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, że Gmina od 2010 roku jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed rokiem 2010 zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Gminy, który rozliczał podatek VAT z tytułu usług opodatkowanych tym podatkiem realizowanych przez Gminę.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 289) urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Niniejsze rozporządzenie było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 ze zm.).

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd Gminy nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji (korekt deklaracji) w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

W świetle powyższego wszelkie dokumenty dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług wymagające oznaczenia (numeru) NIP dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż co do zasady, za okresy gdy zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy, prawo do złożenia korekty deklaracji VAT przypada Gminie bowiem nie ulega wątpliwości, że były to rozliczenia Gminy – jako podatnika (jak wskazano wyżej Urząd Gminy jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie).

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika bowiem, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd Gminy. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne (korekty deklaracji) w podatku od towarów i usług. Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji (korekty deklaracji) w imieniu własnym w ramach realizacji zadań Gminy.

Wobec powyższego uznać należy, iż co do zasady Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT prowadzonych przez Urząd.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie to Gmina, chcąc uwzględnić sprzedaż zrealizowaną przez jednostki budżetowe Gminy oraz skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na jej jednostki budżetowe, powinna złożyć korektę deklaracji VAT a nie Urząd Gminy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.