Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-144/13/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-11
Teza: W zakresie prawa do wyodrębnienia i odliczenia części podatku naliczonego w jakiej nieruchomość jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT od inwestycji polegającej na przebudowie płyty Rynku oraz możliwości dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2012r. (data wpływu 27 listopada 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2013r. (data wpływu 21 lutego 2013r.) oraz pismem z dnia 26 lutego 2013r. (data wpływu 1 marca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do wyodrębnienia i odliczenia części podatku naliczonego w jakiej nieruchomość jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT od inwestycji polegającej na przebudowie płyty Rynku oraz możliwości dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego;
*   **nieprawidłowe** w zakresie sposobu dokonania korekty uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w ramach realizowanego projektu pn. „\`(...)\`”.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie między innymi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną od inwestycji polegającej na przebudowie płyty Rynku oraz w zakresie korekty uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w ramach realizowanego projektu pn. „\`(...)\`”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lutego 2013r. (data wpływu 21 lutego 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 11 lutego 2013r. znak IBPP3/443-144/13/AŚ oraz pismem z dnia 26 lutego 2013r. (data wpływu 1 marca 2013r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach projektu pn. „\`(...)\`” remontowana była nawierzchnia płyty rynku w B. wraz z elementami małej architektury. W projekcie podatek VAT jest kosztem niekwalifikowalnym. W związku z tym, że część powierzchni płyty rynku jest wydzierżawiana pod kioski i wynajmowana pod miejsca parkingowe, a więc służy czynnościom opodatkowanym - stawka VAT 23%, Gmina chce odliczyć część VAT-u z faktur inwestycyjnych. Dotąd Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dotyczących przedmiotowej inwestycji. Pierwsza faktura dotycząca przedmiotowej inwestycji jest z lipca 2009 roku.

Płyta rynku wraz z elementami małej architektury została przyjęta na majątek i oddana do użytku w sierpniu 2012 roku. Elementy małej architektury, które nie służą czynnościom opodatkowanym można wydzielić z wartości inwestycji na podstawie kosztorysu powykonawczego. Na początku ww. projektu przewidziano w przychodach tylko dzierżawy płyty rynku pod kioski, z których dochód będzie trafiał bezpośrednio do budżetu gminy. Mimo to nie odzyskiwano podatku VAT z faktur zakupu w wartości określonej jako udział podatku naliczonego przypadająca na powierzchnię wydzierżawioną do całej powierzchni płyty rynku. Wiadomo było na początku inwestycji, że po zakończeniu inwestycji będzie na części płyty rynku parking płatny, który wcześniej też istniał nie przewidziano jednak w przychodach z projektu opłat za parking. Od października 2011 roku Gmina mając na uwadze pewne braki w studium wykonalności projektu zaczęła starania, aby oficjalnie rozszerzyć grupę przychodów w projekcie. W ciągu roku była prowadzona korespondencja pomiędzy Gminą, a Urzędem Marszałkowskim Województwa. W dniu 11 października 2012 roku wpłynęło do gminy pismo z Urzędu Marszałkowskiego Województwa Departament Funduszy Europejskich, w którym gmina otrzymała zgodę na rozszerzenie grupy przychodów w projekcie pn. „\`(...)\`” o pobór opłaty parkingowej - parking dla samochodów osobowych na płycie rynku.

W związku z tym, że część płyty rynku służy czynnościom opodatkowanym, Wnioskodawca chce zastosować klucz powierzchniowy do wydzielenia powierzchni płyty rynku służącej czynnością opodatkowanym i czynnościom nieopodatkownym. Całkowita powierzchnia płyty rynku wynosi 3 399,90 m2. Powierzchnia płyty rynku przeznaczona pod miejsca parkingowe wynosi 952,5 m2 i część przeznaczona pod dzierżawę pod kioski i ogrody letnie wynosi 105 m2 (gmina zawiera umowy najmu i rozlicza się z najemcami na podstawie faktur sprzedaży VAT). Gmina ujmuje w deklaracjach VAT-7 podatek VAT należny od opłat parkingowych i od faktur sprzedaży - dzierżawy części płyty rynku. Parking na płycie Rynku to miejsce niestanowiące pasa drogowego, a więc opłaty parkingowe podlegają podatkowi VAT -stawka 23%.

Łącznie powierzchnia służąca czynnościom opodatkowanym wynosi 1 057,50 m2. Udział czynności opodatkowanych w całkowitej powierzchni płyty rynku wynosi 31,10% i tyle procent z VAT-u naliczonego z faktur zakupu dokumentujących remont nawierzchni płyty rynku gmina uważa, że ma prawo odliczyć.

31,10% z wartości VAT-u naliczonego z faktur dotyczących remontu płyty rynku, Gmina ma prawo odzyskać przez okres 10 lat (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT), ponieważ inwestycja została już oddana do użytku.

W piśmie z dnia 15 lutego 2013r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

Gmina podjęła się realizacji inwestycji pn. „\`(...)\`.” z zamiarem przywrócenia świetności miasta oraz poprawy wizerunku miasta B. dla celów turystycznych. Przed rozpoczęciem inwestycji na płycie rynku istniał:

*   parking płatny - opłaty były pobierane i wpłaty trafiały do Zakładu Budżetowego Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B.,
*   część płyty rynku była dzierżawiona przez małych przedsiębiorców pod kioski i ogrody letnie.

W czasie opracowywania studium wykonalności projektu w przychodach przewidziano tylko przychody z dzierżawy płyty rynku pod kioski i ogrody letnie. Nie przewidziano w studium wykonalności projektu przychodów z opłat za parking pomimo tego, że wiadomo było że ten parking będzie istniał. Początkowo rozważano sytuację, w której Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej będzie pobierał opłaty parkingowe i przychód z biletów parkingowych będzie trafiał do tego zakładu. W październiku 2011 Gmina B. rozpoczęła starania, aby przychód z opłat za parking trafiał do budżetu gminy. W związku z powyższym wystosowała oficjalne pismo do Urzędu Marszałkowskiego z prośbą o rozszerzenie w studium wykonalności grupy przychodów ww. projektu o pobór opłaty parkingowej. Urząd Marszałkowski Województwa Departament Funduszy Europejskich wyraził zgodę w piśmie z dnia 9 października 2012 roku. W związku z tym, że opłaty za parking podlegają podatkowi VAT - stawka 23% i znacząca część płyty rynku będzie służyć czynnościom opodatkowanym, Gmina zaczęła rozważać możliwość odliczenia części podatku VAT od faktur zakupowych dotyczących remontu płyty rynku.

Od początku projektu Gmina wiedziała, że część płyty rynku będzie przeznaczona pod miejsca parkingowe. Nie wiadomo było kto będzie pobierał przychody z opłat za parking.

Zmodernizowany Rynek stanowi nieruchomość - środek trwały który podlega amortyzacji i wartość przekracza 15 000,00 zł.

Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego od faktur zakupowych dotyczących remontu nawierzchni płyty rynku ponieważ nie wiedziała jaka część powierzchni będzie służyła czynnościom opodatkowanym, czy ilość metrów oddanych w dzierżawę będzie taka sama jak przed rewitalizacją. Gmina nie była w stanie przyporządkować bezpośrednio zakupów dotyczących remontu płyty rynku do czynności opodatkowanych - dzierżawy płyty rynku pod kioski i ogrody letnie i dlatego nie odliczała podatku VAT.

Pierwsza faktura za projekt remontu nawierzchni płyty rynku jest z 16 lipca 2009 roku, kolejne faktury to aktualizacja kosztorysu do projektu z 11 lipca 2011 roku oraz dwie faktury z 16 lipca 2012 roku za wykonane roboty remontowe i nadzór inwestorski.

Gmina realizując projekt nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania dokonanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. działalności opodatkowanej i niepodlegających podatkowi VAT.

W piśmie z dnia 26 lutego 2013r. uzupełniono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o następujące informacje:

Początkowo przystępując do realizacji projektu Gmina nie zakładała wykorzystania parkingu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, początkowo planowano przekazanie parkingu nieodpłatnie Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B.;

W październiku 2011 roku podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia parkingu z czynności nieopodatkownych VAT do czynności opodatkowanych, konsekwencją było pismo skierowane do Urzędu Marszałkowskiego z prośbą o akceptację rozszerzenia przychodów projektu pn. „\`(...)\`” o pobór opłaty parkingowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie opisanym we wniosku gmina ma prawo wyodrębnić, a w konsekwencji odliczyć podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną (dzierżawy płyty rynku, parking) zgodnie z metodologią zaprezentowaną przez gminę?
2.  Czy Gmina może dokonać korekty uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w ramach zrealizowanego projektu pn. „\`(...)\`” w części dotyczącej remontu płyty rynku w okresach rocznych zgodnie z warunkami wskazanymi w przepisie art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 15 lutego 2013r.).

Stanowisko Wnioskodawcy (stanowisko nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 15 lutego 2013r.):

1.  Art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług - tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm. brzmi „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. Mając na uwadze ww. artykuł ustawy o VAT Wnioskodawca chce zastosować klucz powierzchniowy do wydzielenia powierzchni płyty rynku służącej czynnością opodatkowanym i czynnością nieopodatkowanym. Wnioskodawca uważa, że klucz powierzchniowy stanowi najbardziej miarodajny i uzasadniony klucz podziału podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu przypadającego na poszczególne kategorie działalności: niepodlegajęce opodatkowaniu i działalności opodatkowanej. Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym powyżej czyli proporcjonalnie do ilorazu łącznej powierzchni wynajmowanej pod parkingi i wydzierżawianej pod kioski i ogrody letnie (w liczniku) i łącznej powierzchni płyty rynku (w mianowniku) tj. 31,10% (udział czynności opodatkowanych w całkowitej powierzchni płyty rynku).
2.  Gmina stoi na stanowisku, że może dokonać korekty uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w ramach zrealizowanego projektu pn. „\`(...)\`.” w części dotyczącej remontu płyty rynku. Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w okresach rocznych zgodnie z warunkami wskazanymi w przepisie art. 91 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Inwestycja została oddana do użytku w sierpniu 2012 roku, inwestycja jest nieruchomością i wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Pierwsza korekta dotycząca 1/10 wartości podatku naliczonego związanego z wytworzeniem środków trwałych przeprowadzona za pierwszy okres z 10-letniego okresu korekty przypadającego w latach 2012-2021 powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej za styczeń 2013 roku a dotyczyć będzie roku 2012.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do wyodrębnienia i odliczenia części podatku naliczonego w jakiej nieruchomość jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT od inwestycji polegającej na przebudowie płyty Rynku oraz możliwości dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego;
*   **nieprawidłowe** w zakresie sposobu dokonania korekty uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w ramach realizowanego projektu pn. „\`(...)\`”.

Na wstępie należy wyjaśnić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT od inwestycji polegającej na przebudowie płyty Rynku w części w jakiej nieruchomość wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz w zakresie korekty uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w ramach realizowanego projektu pn. „\`(...)\`”.

Natomiast w zakresie oceny sposobu wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną stosując klucz powierzchniowy, w dniu 11 lutego 2013r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazana powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w sytuacji świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia czy też czynnościami niedajacymi takiego prawa, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych polegających na przebudowie płyty rynku poniesionych w latach 2009-2012, należy również uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustaw o VAT.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że w ramach projektu pn. „\`(...)\`” remontowana była nawierzchnia płyty rynku w B. wraz z elementami małej architektury. W związku z tym, że część powierzchni płyty rynku jest wydzierżawiana pod kioski i wynajmowana pod miejsca parkingowe, a więc służy czynnością opodatkowanym - stawka VAT 23%, Gmina chce odliczyć część VAT-u z faktur inwestycyjnych.

Płyta rynku wraz z elementami małej architektury została przyjęta na majątek i oddana do użytku w sierpniu 2012 roku. Elementy małej architektury, które nie służą czynnościom opodatkowanym można wydzielić z wartości inwestycji na podstawie kosztorysu powykonawczego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego związanego z inwestycją bowiem nie był wstanie przyporządkować bezpośrednio i obiektywnie zakupów dotyczących remontu płyty rynku do czynności opodatkowanych – dzierżawy (nie wiedział jaka część powierzchni będzie służyła czynnościom opodatkowanych, czy ilość metrów oddanych w dzierżawę będzie taka sama jak przed rewitalizacją). Wskazać w tym miejscu należy, iż na etapie realizacji inwestycji dokonano zwiększenia powierzchni, która będzie służyła czynnościom opodatkowanym (zmieniono sposób wykorzystywania znajdujących się na płycie rynku miejsc parkingowych). Wnioskodawca chce odliczyć dotąd nieodliczoną część podatku VAT z faktur inwestycyjnych. W związku z tym, że część płyty rynku służy czynnościom opodatkowanym Wnioskodawca chce zastosować klucz powierzchniowy do wydzielenia powierzchni płyty rynku służącej czynnościom opodatkowanym i czynnościom nieopodatkowanym.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu pierwszym dotyczą prawa do wyodrębnienia, a w konsekwencji do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną od inwestycji polegającej na przebudowie płyty rynku.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów, w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru tej metody powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ponosi nakłady na rewitalizację nieruchomości, stanowiącej jego majątek, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (dzierżawa), jak i do celów innych (niepodlegajacych podatkowi VAT). Wnioskodawca w momencie dokonania planowanej korekty nieodliczonego podatku naliczonego za lata poprzednie, jak sam wskazał jest w stanie określić udział procentowy czynności opodatkowanych w całkowitej powierzchni płyty rynku i odliczyć tyle procent z VAT-u naliczonego z faktur dokumentujących remont powierzchni płyty rynku. Powyższe zatem wskazuje, że Wnioskodawca jest w stanie dokonać alokacji podatku naliczonego związanego z zakupami inwestycyjnymi do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W myśl generalnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakiej nieruchomość (płyta rynku) będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na rewitalizację tej nieruchomości (remont nawierzchni płyty rynku). Niewątpliwie więc Gmina ma prawo do wyodrębnienia, a w konsekwencji do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną.

Podsumowując tą część interpretacji, w ocenie tut. organu w świetle przedstawionego opisu sprawy oraz zacytowanych przepisów należy uznać, że w odniesieniu do pierwszej faktury dotyczącej przedmiotowej inwestycji tj. z lipca 2009r. dokumentującej zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT Wnioskodawca ma prawo do wyodrębnienia i odliczenia tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w odniesieniu do faktur dotyczących przedmiotowej inwestycji z lipca 2011r. oraz lipca 2012r. dokumentujących zakupy, które Wnioskodawca poniósł na modernizację płyty rynku czyli na wytworzenie w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT nieruchomości, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) jak i do celów innych (czynności niepodlegające ustawie o VAT) Wnioskodawca, stosownie do powołanego wyżej art. 86 ust. 7b jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z wytworzeniem przedmiotowej nieruchomości (płyty rynku) według udziału procentowego, w jakim płyta rynku wykorzystywana będzie do celów działalności opodatkowanej.

W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie możliwości dokonania korekty uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w ramach zrealizowanego projektu pn. „\`(...)\`.” w części dotyczącej remontu płyty rynku w okresach rocznych zgodnie z warunkami wskazanymi w przepisie art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zauważyć należy co następuje:

Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT nie jest wyjątkowym przywilejem podatnika, lecz jego prawem, z którego może on – lecz nie musi korzystać. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Natomiast, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ww. ustawy o VAT).

W świetle zaś art. 91 ust. 7c ww. ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ww. ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do doliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu prawo od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma praw zweryfikować uprzednio nie odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach projektu pn. „\`(...)\`” remontowana była nawierzchnia płyty rynku w B. wraz z elementami małej architektury. W związku z tym, że część powierzchni płyty rynku jest wydzierżawiana pod kioski i wynajmowana pod miejsca parkingowe, a więc służy czynnościom opodatkowanym - stawka VAT 23%, Gmina planuje odliczyć część VAT-u z faktur inwestycyjnych.

Gmina podjęła się realizacji ww. inwestycji z zamiarem przywrócenia świetności miasta oraz poprawy wizerunku miasta B. dla celów turystycznych. Przed rozpoczęciem inwestycji na płycie rynku istniał:

*   parking płatny - opłaty były pobierane i wpłaty trafiały do Zakładu Budżetowego Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B.
*   część płyty rynku była dzierżawiona przez małych przedsiębiorców pod kioski i ogrody letnie.

W czasie opracowywania studium wykonalności projektu w przychodach przewidziano tylko przychody z dzierżawy płyty rynku pod kioski i ogrody letnie.

Zmodernizowany Rynek stanowi nieruchomość - środek trwały który podlega amortyzacji i wartość przekracza 15 000,00 zł.

Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego od faktur zakupowych dotyczących remontu nawierzchni płyty rynku ponieważ nie wiedziała jaka część powierzchni będzie służyła czynnościom opodatkowanym, czy ilość metrów oddanych w dzierżawę będzie taka sama jak przed rewitalizacją. Gmina nie była w stanie przyporządkować bezpośrednio zakupów dotyczących remontu płyty rynku do czynności opodatkowanych - dzierżawy płyty rynku pod kioski i ogrody letnie i dlatego nie odliczała podatku VAT.

Przystępując do realizacji projektu Gmina nie zakładała wykorzystania parkingu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, początkowo planowano przekazanie parkingu nieodpłatnie Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B.;

W październiku 2011 roku podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia parkingu z czynności nieopodatkownych VAT do czynności opodatkowanych.

Pierwsza faktura za projekt remontu nawierzchni płyty rynku jest z 16 lipca 2009 roku, kolejne faktury to aktualizacja kosztorysu do projektu z 11 lipca 2011 roku oraz dwie faktury z 16 lipca 2012 roku za wykonane roboty remontowe i nadzór inwestorski.

Płyta rynku wraz z elementami małej architektury została przyjęta na majątek i oddana do użytku w sierpniu 2012 roku. Elementy małej architektury, które nie służą czynnościom opodatkowanym można wydzielić z wartości inwestycji na podstawie kosztorysu powykonawczego. Udział czynności opodatkowanych w całkowitej powierzchni płyty rynku wynosi 31,10% i tyle procent z VAT-u naliczonego z faktur zakupu dokumentujących remont nawierzchni płyty rynku Gmina uważa, że ma prawo odliczyć.

Jak już wskazano wyżej kwestię terminu do dokonania tego odliczenia regulują powołane już art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT. Z powyższych przepisów wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT ważny jest moment, w którym takie prawo podatnik uzyskał.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że przesłanką kluczową dla zidentyfikowania prawa odliczenia VAT jest zasadniczo cel podatnika w momencie zakupu towarów i usług. Jeśli zamiarem podatnika było wykorzystanie zakupionych towarów i usług do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, wówczas prawo odliczenia przysługuje podatnikowi za okresy wskazane w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT z możliwością (co do zasady) dokonania korekty deklaracji w zakresie tychże okresów.

Wnioskodawca już w czasie opracowywania studium wykonalności projektu w przychodach przewidział tylko przychody z dzierżawy płyty rynku pod kioski i ogrody letnie.

Zatem Wnioskodawcy od początku realizacji inwestycji przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w części w jakiej podatek naliczony związany był z modernizacją płyty rynku przeznaczonej do dzierżawy pod kioski i ogrody letnie. Zamiar wykorzystania tych towarów i usług był bowiem jasno określony, Wnioskodawca od początku realizacji inwestycji przewidywał ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawca powinien to prawo realizować zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma bowiem zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku zatem gdy Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w części w jakiej podatek naliczony związany był z modernizacją płyty rynku przeznaczonej do dzierżawy pod kioski i ogrody letnie w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może On zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jeżeli natomiast nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu służyć miały – w chwili ich nabycia – czynnościom nieopodlegającym podatkowi VAT (nieodpłatne przekazanie parkingu Zakładowi), Wnioskodawcy nie przysługiwało w tej części prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy jednocześnie zauważyć, że w związku ze zmianą przeznaczenia w październiku 2011r. zakupionych towarów i usług (na wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT), podjętą przed oddaniem środka trwałego - parkingu do użytkowania (co miało miejsce w sierpniu 2012 roku), Wnioskodawca uzyskał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z modernizacją części płyty rynku przeznaczonej pod parking. Podkreślić należy, że nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Mamy więc do czynienia z sytuacją, o której mowa w powołanym wyżej art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca ma prawo do korekty podatku naliczonego związanego z modernizacją części płyty rynku przeznaczonej pod parking na podstawie przepisu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Powtórzyć w tym miejscu należy, że zgodnie z tym przepisem korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (m.in. środka trwałego), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Przedmiotową korektę podatku naliczonego – jak wynika z art. 91 ust. 7-7c ustawy o VAT – należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. jak wynika z treści wniosku za październik 2011r.

Omówiony tryb Wnioskodawca powinien zastosować odnośnie podatku naliczonego w części dotyczącej wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją parkingu, udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi przez Wnioskodawcę nie później niż w dacie, w której zmiana przeznaczenia nastąpiła (tj. październik 2011r.).

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi przez Wnioskodawcę od listopada 2011r., Wnioskodawcy przysługiwało już „bieżące” prawo do odliczenia VAT. Z uwagi jednak na fakt, że Wnioskodawca na bieżąco z uprawnienia do odliczenia VAT nie korzystał, w przypadku wydatków związanych z realizacją projektu w części dotyczącej parkingu udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi przez Wnioskodawcę od listopada 2011r. znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Tym samym należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że może dokonać korekty uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w ramach zrealizowanego projektu pn. „\`(...)\`.” w części dotyczącej remontu płyty rynku.

Natomiast tut. organ nie może się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy zgodnie z którym: „Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w okresach rocznych zgodnie z warunkami wskazanymi w przepisie art. 91 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Inwestycja została oddana do użytku w sierpniu 2012 roku, inwestycja jest nieruchomością i wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Pierwsza korekta dotycząca 1/10 wartości podatku naliczonego związanego z wytworzeniem środków trwałych przeprowadzona za pierwszy okres z 10-lerniego okresu korekty przypadającego w latach 2012-2021 powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej za styczeń 2013 roku a dotyczyć będzie roku 2012”.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, uznać należy za:

*   prawidłowe w zakresie prawa do wyodrębnienia i odliczenia części podatku naliczonego w jakiej nieruchomość jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT od inwestycji polegającej na przebudowie płyty Rynku oraz możliwości dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego;
*   nieprawidłowe w zakresie sposobu dokonania korekty uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w ramach realizowanego projektu pn. „\`(...)\`”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.