Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.528.2020.2.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-25
Teza: - czy Spółka prawidłowo przyjmuje, że momentem od którego może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych jest osiągniecie dochodu z produkcji i sprzedaży modelu samochodu, którego dotyczy Zezwolenie, - czy spółka prawidłowo ustala dochód z działalności objętej zezwoleniem stosując opisane klucze
Słowa kluczowe: moment; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.), uzupełnionym 5 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka prawidłowo przyjmuje, że momentem od którego może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych jest osiągniecie dochodu z produkcji i sprzedaży modelu samochodu, którego dotyczy Zezwolenie,
*   czy spółka prawidłowo ustala dochód z działalności objętej zezwoleniem stosując opisane klucze

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo przyjmuje, że momentem od którego może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych jest osiągniecie dochodu z produkcji i sprzedaży modelu samochodu, którego dotyczy Zezwolenie. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 grudnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.528.2020.1.JKT wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 5 stycznia 2021 r.

**We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:**

Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” albo „Spółka”) jest producentem samochodów dostawczych: A, B, C. 17 listopada 2017 r. Spółka otrzymała od Specjalnej Strefy Ekonomicznej Zezwolenie na prowadzenie w tej strefie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

1.  Pojazdy samochodowe, z wyłączeniem motocykli - sekcja C, dział 29, grupa 29.1, klasa 29.10;
2.  Pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli - sekcja C, dział 29, grupa 29.3, klasa 29.32;
3.  Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne - sekcja E, dział 38, grupa 38.3, klasa 38.32.

Działalność opisaną w zezwoleniu Spółka prowadziła na terenie Strefy już w momencie uzyskania zezwolenia i prowadzi ją nadal. Z tytułu działalności w Specjalnej Strefie ekonomicznej, której przedmiotem w latach 2017, 2018 i 2019 była produkcja samochodu A. i B. Spółka płaciła należny podatek dochodowy od osób prawnych.

Zezwolenie dotyczyło projektu kolejnego modelu samochodu D.

Zezwolenie określało też warunki w zakresie wielkości wydatków kwalifikowanych, zwiększenia zatrudnienia i zakończenia inwestycji.

Grunty na których Spółka prowadzi działalność nie były włączane do strefy w związku z projektem objętym Zezwoleniem.

Warunki te nie są istotne dla niniejszego zapytania.

Spółka rozpoczęła ponoszenie wydatków inwestycyjnych w roku 2018 po uzyskaniu zezwolenia.

Produkcję samochodu D., którego dotyczyło zezwolenie Spółka rozpoczęła w październiku 2020 r. i do momenty składania niniejszego wniosku nie osiągnęła jeszcze przychodu ze sprzedaży seryjnych modeli tego pojazdu.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka uznała, że korzystanie ze zwolnienia w podatku dochodowym może się rozpocząć w momencie osiągnięcia dochodu ze sprzedaży samochodu D., którego dotyczy zezwolenie.

Ustalając dochód ze sprzedaży seryjnego samochodu D., Wnioskodawca wyodrębnia na podstawie zapisów księgowych przychody ze sprzedaży tylko tego pojazdu.

Ustalając koszty w wariancie kalkulacyjnym, na moment sprzedaży samochodu, jakie należy odnieść do przychodu z działalności objętej Zezwoleniem - sprzedaży samochodu D., Spółka stosuje w odniesieniu do niektórych kosztów klucze:

*   klucz materiałowy dotyczący materiałów do produkcji; klucz ten obejmuje te koszty materiałów do produkcji oraz m.in. szacunkowe ubytki, których nie można przypisać bezpośrednio do produkcji samochodu D. Klucz ten ustala się w następujący sposób. Sumowane są rozliczane bezpośrednio koszty produkcji samochodu D. i pozostałych samochodów i części, ustalany jest procentowy udział w łącznych kosztach produkcji samochodów i części, udział kosztów samochodu D. i tą proporcją dzielone są koszty produkcji nie przypisywane bezpośrednio do produkcji danego modelu samochodu lub części;
*   kolejny klucz dotyczy kosztów stałych, personalnych frachtów oraz innych i ustalany jest w następujący sposób: identyfikowane są koszty, które bezpośrednio można przypisać do produkcji samochodu D. a następnie ustalana jest proporcja udziału tych kosztów w ogólnych kosztach stałych, personalnych frachtów oraz innych i koszty z tej grupy, których nie można przypisać bezpośrednio do samochodu D. ustalane są w tej proporcji,

Wszystkich opisanych wyżej kluczy Spółka używa na potrzeby ustalenia marży dla celów cen transakcyjnych w procedurze porozumienia APA, które jest zawierane aktualnie.

Stosowanie tych kluczy pozwala w sposób precyzyjny jak to tylko możliwe ustalić dochód z produkcji i sprzedaży samochodu D. Oczywiście możliwym byłoby stosowanie prostego klucza przychodowe czyli ustalanie udziału w łącznych przychodach, przychodu ze sprzedaży samochodu D. i stosowania tej proporcji do podziału kosztów, których nie można wprost zidentyfikować na podstawie dokumentów jako odnoszących się do samochodu D. ale w ocenie Spółki byłoby to mniej dokładne.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Czy Spółka prawidłowo przyjmuje, iż momentem od którego może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych jest osiągniecie dochodu z produkcji i sprzedaży modelu samochodu D., którego dotyczy Zezwolenie?
2.  Czy spółka prawidłowo ustala dochód z działalności objętej zezwoleniem 330 stosując opisane wyżej klucze?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), w brzmieniu obowiązującym na dzień 17 listopada 2017 r. zwalnia się od podatku dochodowego dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, stanowił w 2017 r., że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W ocenie Spółki, skoro zwolnieniem objęte są dochody uzyskane z działalności na terenie strefy, na podstawie zezwolenia a z dokumentów stanowiących podstawę uzyskania Zezwolenia wynika, że jest to produkcja samochodu D., Spółka prawidłowo ustaliła, że dopiero dochód z produkcji i sprzedaży tego pojazdu da jej prawo do korzystania ze zwolnienia.

Ad.2.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w roku 2017, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Art. 17 ust. 4 ustawy o CIT stanowił, że zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Tak więc, warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Stosownie do art. 7 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 ustawy o CIT:

1.  Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
2.  Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
3.  Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:
    1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m (art. 9 ust. 1 ustawy o CIT).

Mając powyższe na uwadze, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością zwolnioną na podstawie zezwolenia oraz działalnością opodatkowaną.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

O przypisaniu kosztów do działalności zwolnionej lub opodatkowanej decyduje ich związek z konkretnym przychodem. Dodatkowo, w odniesieniu do kosztów, ustawodawca przewidział kategorię tzw. kosztów wspólnych. Są to takie koszty, które dotyczą jednocześnie obu rodzajów działalności (tj. opodatkowanej i zwolnionej) i których nie można jednoznacznie i obiektywnie powiązać tylko z jednym z tych rodzajów działalności.

Koszty przypisane do działalności zwolnionej i opodatkowanej to koszty, które na podstawie dokumentów źródłowych można w całości przypisać odpowiednio tym działalnościom. Wyjątkowo, tylko w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, tj. dotyczące zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia. Zasadę alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej określa przepis art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przytoczone wyżej przepisy przewidują w sytuacji osiągania przychodów z działalności zwolnione i opodatkowane, w odniesieniu do kosztów wspólnych wyłącznie kluczem przychodowym. Jakkolwiek zastosowanie tego klucza w przypadku Spółki byłoby prostszym rozwiązaniem to jednak powodowałoby ustalenie dochodu w sposób mniej precyzyjny.

Ponadto, ustalanie dochodu z działalności zwolnionej przy zastosowaniu do kosztów wspólnych innych kluczy niż te, które stosowane są dla ustalenia rentowności na potrzeby uprzedniego porozumienia cenowego, prowadzić będzie do sytuacji kiedy dochód dla celów cen transferowych będzie inny niż dochód na potrzeby zwolnienia podatkowego, w związku z posiadaniem Zezwolenia.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że poprawnym będzie zastosowanie dla celów ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu tych samych kluczy jakie stosowane na potrzeby cen transferowych - uprzedniego dwustronnego porozumienia cenowego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1670, ze zm., dalej: „ustawa o SSE”). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Ad.1.

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

W myśl § 5 ust. 5 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Mając na uwadze powyższe oraz opis stanu faktycznego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka prawidłowo przyjmuje, że momentem od którego może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych jest osiągniecie dochodu z produkcji i sprzedaży modelu samochodu, którego dotyczy Zezwolenie, wytworzonego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ad.2.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 updop, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.).

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a updop).

Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a upodp, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że ustalając koszty w wariancie kalkulacyjnym, na moment sprzedaży samochodu, jakie należy odnieść do przychodu z działalności objętej Zezwoleniem - sprzedaży samochodu D., Spółka stosuje w odniesieniu do niektórych kosztów klucze:

*   klucz materiałowy dotyczący materiałów do produkcji; klucz ten obejmuje te koszty materiałów do produkcji oraz m.in. szacunkowe ubytki, których nie można przypisać bezpośrednio do produkcji samochodu D. Klucz ten ustala się w następujący sposób. Sumowane są rozliczane bezpośrednio koszty produkcji samochodu D. i pozostałych samochodów i części, ustalany jest procentowy udział w łącznych kosztach produkcji samochodów i części, udział kosztów samochodu D. i tą proporcją dzielone są koszty produkcji nie przypisywane bezpośrednio do produkcji danego modelu samochodu lub części;
*   kolejny klucz dotyczy kosztów stałych, personalnych frachtów oraz innych i ustalany jest w następujący sposób: identyfikowane są koszty, które bezpośrednio można przypisać do produkcji samochodu D. a następnie ustalana jest proporcja udziału tych kosztów w ogólnych kosztach stałych, personalnych frachtów oraz innych i koszty z tej grupy, których nie można przypisać bezpośrednio do samochodu D. ustalane są w tej proporcji,

Wszystkich opisanych wyżej kluczy Spółka używa na potrzeby ustalenia marży dla celów cen transakcyjnych w procedurze porozumienia APA, które jest zawierane aktualnie.

Stosowanie tych kluczy pozwala w sposób precyzyjny jak to tylko możliwe ustalić dochód z produkcji i sprzedaży samochodu D. Oczywiście możliwym byłoby stosowanie prostego klucza przychodowe czyli ustalanie udziału w łącznych przychodach, przychodu ze sprzedaży samochodu D. i stosowania tej proporcji do podziału kosztów, których nie można wprost zidentyfikować na podstawie dokumentów jako odnoszących się do samochodu D. ale w ocenie Spółki byłoby to mniej dokładne.

Należy zauważyć, że o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Jeżeli w istocie wskazane przez Wnioskodawcę zasady podziału kosztów zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, to należy je uznać za prawidłowe. Niemniej jednak każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez Spółkę indywidualnie.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.