Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.353.2019.1.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-02
Teza: Czy wydatki związane z korzystaniem przez Wnioskodawcę z usług archiwizacji (pkt 9) świadczonych przez podmiot powiązany mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i nie ma do nich zastosowania ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi-usługi archiwizacji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.) uzupełnionym pismem z 25 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki związane z korzystaniem przez Wnioskodawcę z usług archiwizacji (pkt 9) świadczonych przez podmiot powiązany mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i nie ma do nich zastosowania ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki związane z korzystaniem przez Wnioskodawcę z usług archiwizacji (pkt 9) świadczonych przez podmiot powiązany mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i nie ma do nich zastosowania ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 11 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.312.2019.1.HK, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 29 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką produkcyjną należącą do grupy kapitałowej I. (dalej: Grupa). Grupa prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji żywności mrożonej w Polsce. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: ustawa o CIT lub updop), podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W dniu 30 września 2013 r. Spółka zawarła umowę o świadczenie usług wspólnych z podmiotem powiązanym I. - Centrum Usług Wspólnych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Usługodawca, CUW). Wnioskodawca i CUW są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o CIT. Zawarcie umowy o świadczenie usług miało na celu zwiększenie efektywności prowadzenia działalności gospodarczej poprzez usprawnienie rozliczeń finansowo-księgowych. CUW posiada wiedzę i doświadczenie umożliwiające mu świadczenie Usług w sposób rzetelny i fachowy, w szczególności zatrudnia personel specjalizujący się w obszarach objętych przedmiotem umowy, a także nabywa usługi w tym zakresie od firm zewnętrznych.

Na mocy podpisanej umowy CUW, w zamian za określone wynagrodzenie, świadczy na rzecz Wnioskodawcy szeroki zakres usług biznesowych. W ramach swojej działalności Wnioskodawca korzysta m.in z usług:

1.  księgowych,
2.  gospodarki pieniężnej,
3.  kadrowo-płacowych,
4.  prawnych,
5.  informatycznych w zakresie utrzymania (ang. maintenance),
6.  zarządzania inżynierią procesów produkcyjnych,
7.  działu zakupów administracyjnych,
8.  zarządzania maszynami (TPM),
9.  archiwizacyjnych,
10.  działu Inwestycji i Zarządzania Nieruchomościami inwestycyjnymi/Energetyka,
11.  zarządzania dokumentacją jakościową,
12.  zarządzania danymi podstawowymi,
13.  działu administracji centralnej.

Wnioskodawca wskazuje, iż poszczególne usługi obejmują w szczególności następujące czynności:

Ad.1. usługi księgowe:

*   organizację obiegu i kontroli dokumentów pod względem formalnym i rachunkowym,
*   prowadzenie ksiąg rachunkowych spółek/oddziałów,
*   prowadzenie ewidencji dodatkowych lub ich kontrola przewidziana przepisami podatkowymi,
*   obsługa w zakresie podatków i deklaracji (w tym deklaracji na potrzeby GUS),
*   inwentaryzację magazynów i rozliczanie inwentaryzacji,
*   spotkania i współpracę z audytorami,
*   sporządzanie sprawozdań finansowych na potrzeby Grupy zgodnie z jej wymogami (miesięczne, kwartalne, roczne),
*   reprezentowanie spółek przed organami podatkowymi i innymi organami władz lokalnych w zakresie wykonywanych czynności,
*   przygotowywanie raportów na potrzeby kadry zarządzającej,
*   weryfikację w zakresie realizacji procedur księgowych przyjętych w Grupie,
*   współpracę z centralnymi działami kontrolingu i sprawozdawczości,

Ad.2. usługi gospodarki pieniężnej:

*   obsługa procesu płatniczego,
*   optymalizacja ilości i rodzaju rachunków bankowych, procesu obiegu gotówki, usług i narzędzi bankowych wykorzystywanych w Grupie, kosztów finansowych i bankowych,
*   zapewnienie płynności finansowej,
*   czynności związane z umowami kredytowymi,
*   zarządzanie ryzykiem kursowym,
*   usługi windykacji,
*   sporządzanie umów pożyczek,
*   monitorowanie i rozliczanie pożyczek wewnątrzgrupowych,
*   monitorowanie usług bankowych,
*   prowadzenie rejestrów weksli, pożyczek wewnątrzgrupowych, leasingów,
*   sporządzanie raportów na potrzeby grupy kapitałowej,
*   współpraca z bankami,

Ad.3. usługi kadrowo-płacowe:

*   prowadzenie całości spraw osobowych pracowników (kadry),
*   rozliczenia płac i dofinansowań (płace),
*   sporządzanie sprawozdawczości zewnętrznej i wewnętrznej Grupy,
*   nadzór funkcjonalny nad dokumentacją w formie elektronicznej i papierowej,
*   nadzór nad przestrzeganiem w Grupie przepisów prawa pracy,
*   prowadzenie spraw związanych z obsługą administracyjną Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,
*   realizacja polityki personalnej w zakresie rozwoju zasobów ludzkich,
*   przygotowanie umów w ramach usług agencji pracy tymczasowej, umów z pracownikami,
*   koordynacja procesu rekrutacyjnego zgłoszonego przez spółkę,
*   współpraca z agencjami pracy w ramach procesu rekrutacyjnego,
*   projekty unijne,
*   usługi agencji pracy tymczasowej,

Ad.4. usługi prawne:

*   przygotowywanie dokumentów dotyczących spraw korporacyjnych przewidzianych w przepisach prawa spółek handlowych dla spółek Grupy,
*   przygotowywanie we współpracy z zewnętrznymi kancelariami prawnymi pism przed procesowych i procesowych w sprawach sądowych, w których stroną jest spółka z Grupy,
*   opiniowanie i przygotowywanie treści innych dokumentów związanych z działalnością spółek z Grupy,
*   współpraca z zewnętrznymi kancelariami w zakresie bieżącej obsługi,
*   współpraca z organami wewnętrznymi spółek z Grupy,
*   udział w postępowaniach, w tym rozprawach sądowych, w sprawach, w których stroną jest jedna ze spółek Grupy o ile jest to niezbędne do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania,

Ad.5. usługi informatyczne w zakresie utrzymania (ang. maintenance):

*   programowanie,
*   utrzymanie i rozwój MS Dynamics AX (system klasy ERP),
*   projektowanie i wdrażanie rozwiązań teleinformatycznych,
*   wsparcie serwisowe w zakresie infrastruktury teleinformatycznej,
*   nadzór nad bezpieczeństwem oraz ciągłością działania systemów informatycznych,
*   instalowanie, administrowanie i konfigurowanie serwerów,
*   nadzorowanie nad archiwizacją kopii zapasowych w celu zapewnienia ciągłości i odtwarzalności działania systemów,
*   prowadzenie dokumentacji sprzętowej i dbanie o systematyczne aktualizacje oprogramowania,
*   wykrywanie i eliminowanie nieprawidłowości w działaniu systemów informatycznych,
*   systematyczne dokonywanie diagnostyki oraz konserwacji sprzętu komputerowego,
*   wsparcie użytkowników w zakresie użytkowania narzędzi i systemów informatycznych,

Ad.6. usługi zarządzania inżynierią procesów produkcyjnych:

*   prowadzenie projektów wdrożenia nowych produktów,
*   ocena laboratoryjna oraz produkcyjna surowców, poszukiwanie zamienników i dostosowywanie ich do możliwości fabryki, opracowywanie technologii obróbki i zastosowania surowców, współpraca z działem zakupów,
*   weryfikacja specyfikacji surowców ze szczególnym uwzględnieniem składów oraz danych technologicznych surowców,
*   tworzenie nowych produktów, projektowanie wyrobów własnych oraz pod zlecenie klienta,
*   dostosowywanie surowców pod wymagania prawne i indywidualne klienta,
*   przygotowywanie kompleksowych danych: m.in. składniki, technologia, wydajności, rodzaj pakowania, dane do kalkulacji, dane na opakowanie, dane do specyfikacji Klienta, pełna dokumentacja próby,
*   przygotowanie receptur, składów malejących, wzorów formularzy z danymi techniczno-recepturowymi do wyceny produktu,
*   poszukiwanie nowych rozwiązań technologicznych,
*   przygotowywanie danych przetargowych w zakresie technologiczno-recepturowym, próby dla klienta,
*   wykonanie próbki laboratoryjnej oraz przeprowadzanie prób technologicznych w obszarze produkcji, wsparcie działu produkcji,
*   po wstępnej akceptacji Klienta - przygotowanie próbek do zdjęć, badań itd.,
*   osobiste nadzorowanie pierwszej produkcji - monitorowanie odbioru produktu przez Dział Handlowy i akceptację przez Dział Produkcji, przygotowywanie pełnej dokumentacji produktowej „paszporty produktowe”,
*   Praca w systemie AX - wprowadzanie receptur, aktualizacja, zmiana receptur,

Ad.7. usługi działu zakupów administracyjnych:

*   dokonywanie zakupu materiałów biurowych, usług pocztowych, kurierskich i telekomunikacyjnych, marketingowych, taxi, wyposażenia do biur i magazynów itp.,
*   zbieranie ofert pod zakupy usług jak i wyposażenia,
*   weryfikacja umów zawieranych w ramach zakupów administracyjnych,

Ad.8. usługi zarządzania maszynami (TPM):

*   monitorowanie sprawności produkcyjnej maszyn,
*   nadzorowanie wydajności parku maszynowego,
*   organizowanie usług serwisowych,
*   zgłaszanie zapotrzebowania na nowe maszyny, jak i istotne części zamienne,

Ad.9. usługi archiwizacji:

*   archiwizacja danych i dokumentacji operacyjnej, w tym pakowanie, opisywanie i przechowywanie,

Ad.10. usługi działu Inwestycji i Zarządzania Nieruchomościami inwestycyjnymi/Energetyka:

*   organizacja sprzedaży nieruchomości inwestycyjnych, co do których podjęto decyzję o sprzedaży,
*   prowadzenie bieżącej współpracy z rzeczoznawcami, urzędami, firmami energetycznymi,
*   uczestnictwo w obrocie kolorowymi certyfikatami,
*   kontrolowanie inwestycji pod względem zgodności z budżetem,
*   przygotowywanie umów na realizację inwestycji,
*   kompletowanie dokumentacji budowlanej, technicznej itp. związanej z nieruchomościami,
*   przygotowanie materiałów pod przyszłe inwestycje,

Ad.11. usługi zarządzania dokumentacją jakościową:

*   przygotowywanie i kompletowanie dokumentacji jakościowej dla klientów wewnętrznych i zewnętrznych (specyfikacje, załączniki jakościowe do kontraktów, oświadczenia),
*   gromadzenie, archiwizacja, udostępnianie i kompleksowy nadzór nad zatwierdzonymi specyfikacjami produktowymi oraz zatwierdzonymi projektami opakowań,
*   opracowywanie tekstów na opakowania produktów,
*   sprawdzanie i zatwierdzanie projektów graficznych opakowań pod względem: zgodności deklaracji z wymaganiami Prawa Żywnościowego, znakowania, zgodności z siatką opakowania,
*   koordynacja przygotowania dokumentów jakościowych między działem dokumentacji jakościowej, a pozostałymi komórkami firmy, współpraca z innymi działami w kwestiach związanych z jakością
*   monitoring zmian prawa w mediach branżowych,
*   współpraca z działem zakupów w zakresie nadzoru nad jakością i poprawnością dokumentów otrzymywanych od dostawców surowców,
*   koordynacja zewnętrznych badań laboratoryjnych wdrażanych produktów,
*   ewidencja i sporządzanie zestawienia dotyczącego masy opakowań do opłaty recyklingowej oraz wypełnianie dokumentów dotyczących recyklingu dla sieci i klientów,
*   nadawanie kodów EAN jednostkowych i zbiorczych dla produktów,

Ad.12. usługi zarządzania danymi podstawowymi:

*   zakładanie kartotek,
*   wprowadzanie danych podstawowych do systemów ERP, w tym kartotek dostawców \[dane rejestrowe, teleadresowe, warunki handlowe, dane potrzebne do procesów zakupowych\], klientów \[dane rejestrowe, teleadresowe oraz dane potrzebne do procesów sprzedażowych\], produktów \[parametryzacja produktu potrzebna do procesów zakupowo/magazynowo/sprzedażowych\] oraz późniejsze zarządzanie tymi danymi w ramach systemów ERP,

Ad.13. usługi administracji centralnej:

*   usługi administracyjne zlecone przez Zarząd Grupy,
*   uczestnictwo w spotkaniach Rady Dyrektorów,
*   sporządzanie protokołów ze zgromadzeń Rady Dyrektorów i Zarządu Grupy,
*   przygotowywanie projektów uchwał,
*   sporządzenie listy uchwał,
*   gromadzenie i archiwizacja umów zawieranych przez Spółkę,
*   rezerwacje wyjazdów służbowych, spotkań, konferencji,
*   współpraca z organizacjami pożytku publicznego,
*   organizacja i realizacja obiegu dokumentów do podpisu przez zarządy w ramach spółek z Grupy.

Usługi nabywane od podmiotu powiązanego są realizowane w określonych przez strony okresach rozliczeniowych. Obciążenia następują w cyklach miesięcznych, z datą ostatniego dnia każdego miesiąca.

Wydatki ponoszone na wyżej wymienione usługi są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przychodu i pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, następujące elementy usług mających być przedmiotem interpretacji, powinny być zaklasyfikowane do następujących grupowań według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji

Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293 ze zm.):

1.  Usługi księgowe: 69.20 (usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego).
2.  Usługi gospodarki pieniężnej:
    *   windykacja - 82.91 (usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe),
    *   pozostałe usługi gospodarki pieniężnej - 66.19.92 PKWiU 2008 (usługi związane z przetwarzaniem pozostałych transakcji finansowych i usługi izb rozrachunkowych) oraz 66.19.99 PKWiU 2008 (pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych). 
3.  Usługi kadrowo-płacowe:
    *   69.20.24 (usługi sporządzania listy płac),
    *   78.10 (usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników),
    *   78.20.1 (usługi świadczone przez agencje pracy tymczasowej).
4.  Usługi prawne: 69.10.1 (usługi prawne).
5.  Usługi informatyczne w zakresie utrzymania (ang. maintenance):
    *   62.01.11 (usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania),
    *   62.02.30.0 (usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego),
    *   62.09.10 (usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych),
    *   63.11.19.0 (pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych).
6.  Usługi zarządzania inżynierią procesów produkcyjnych:
    *   74.90.20 (pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane),
    *   71.20.19 (pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych),
    *   63.99.10.0 (usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane).
7.  Usługi działu zakupów administracyjnych - 74.90.12.0 (usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń).
8.  Usługi zarządzania maszynami (TPM):
    *   71.20.13.0 (usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych),
    *   71.20.19.0 (pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych).
9.  Usługi archiwizacyjnych - 91.01.12 (usługi archiwów).
10.  Usługi działu Inwestycji i Zarządzania Nieruchomościami inwestycyjnymi / Energetyka:
    *   68.31.14.0 (usługi pośrednictwa sprzedaży budynków niemieszkalnych i gruntów przyległych),
    *   68.31.16.0 (usługi pośrednictwa związane z wyceną nieruchomości),
    *   74.90.12.0 (usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń),
    *   74.90.20 (pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane).
11.  Usługi zarządzania dokumentacją jakościową: 63.99.10.0 (usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane).
12.  Usługi zarządzania danymi podstawowymi: 63.99.10.0 (usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane).
13.  Usługi działu administracji centralnej:
    *   82.1 (usługi związane z administracyjną obsługą biura, włączając usługi wspomagające) oraz
    *   82.99.19.0 (pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, że jak wskazują sądy administracyjne — w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2017 roku, sygn. I FSK 179/16 - klasyfikacja statystyczna towarów lub usług nie powinna być przedmiotem opisu stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak czytamy w uzasadnieniu przywołanego wyroku wydanego na gruncie przepisów rozdziału la Ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej jako „Ordynacja Podatkowa”): „wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWIU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystyczne/produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.

Spółka pragnie wyjaśnić, iż w ramach usług objętych wnioskiem Spółka nie korzysta oraz nie nabywa prawa do korzystania z praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o PDOP, a zatem Spółka nie dokonuje zapłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o PDOP.

Spółka ponosi koszty związane z korzystaniem z systemów informatycznych opisanych we wniosku.

Licencja na korzystanie z systemów informatycznych jest udzielana przez niepowiązany podmiot trzeci na rzecz Usługodawcy a następnie, w części przypadającej na Spółkę, koszt ten jest na nią refakturowany przez Usługodawcę. Rozliczenie to jest jednak odrębną transakcją od usług będących przedmiotem Wniosku.

Spółka oczekuje interpretacji przepisu art. 15e również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. W związku z tym wskazuje, że jest podmiotem powiązanym w stosunku do Centrum Usług Wspólnych Sp. z o.o. w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca słusznie uważa, że wydatki związane z korzystaniem przez niego z przedstawionych w opisie wniosku usług archiwizacji (ad. 9), świadczonych przez podmiot powiązany mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) i nie ma do nich zastosowania ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług świadczonych przez Centrum Usług Wspólnych opisanych w stanie faktycznym mogą być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na ogólnych zasadach wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie ma do nich zastosowania ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi CUW nie stanowią usług wymienionych w katalogu tej regulacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby móc zakwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodów, musi on spełniać łącznie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czyli wydatek został poniesiony przez podatnika, jest on definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany oraz nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie Usług przedstawionych w stanie faktycznym spełnia wszystkie powyższe warunki. Spółka podejmuje z Usługodawcą współpracę na podstawie umowy, w celu uzyskania przychodów, a jednocześnie koszty korzystania z Usług ponoszone przez Wnioskodawcę, pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponoszone wydatki nie stanowią kosztu wymienionego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, że korzystanie z Usług spełnia wszystkie warunki wymienione w art. 15 ust. 1 updop, Wnioskodawca uważa, że może zakwalifikować je jako koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższego nie zmienia wprowadzenie 1 stycznia 2018 r przepisu art. 15e ustawy o CIT, ustanawiającego ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie wybranych kategorii usług od podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych.

Zgodnie z ust. 1 przepisu art. 15e ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Według art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Powołany wcześniej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ma zastosowanie jedynie jeżeli do zakupu usług niematerialnych wymienionych w tym przepisie dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotne jest zatem określenie, czy nabywane od Usługodawcy przez Spółkę Usługi lub ich elementy zaliczają się do katalogu usług niematerialnych objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy mimo iż ponosi on koszty Usług na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ustawy o CIT, to zakres przedmiotowy tych Usług pozostaje w całości poza zakresem przedmiotowym regulacji art. 15e ust. 1 tej ustawy, w szczególności art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty ponoszone na usługi niematerialne, takie, jak usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania kontroli przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze. Ostatni zwrot wskazuje na otwarty charakter wyliczenia.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w ustawie o CIT brak jest definicji legalnych terminów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych ubezpieczeń gwarancji i poręczeń a także definicji świadczeń o podobnym charakterze. Pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w tym przepisie należy, zdaniem Wnioskodawcy, odnosić do świadczeń wprost w nim wymienionych, a więc muszą to być świadczenia równorzędne, analogiczne pod względem prawnym do wymienionych wprost usług niematerialnych.

Należy zauważyć, iż podobne pojęcia pojawiają się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który odnosi się do przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy z tytułu świadczeń doradczych, księgowych badania rynku usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji i pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Mimo że przywołany przepis art. 21 updop odnosi się do obowiązków na gruncie podatku u źródła, związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość pojęć obu ww. przepisów uzasadnia posłużenie się dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła przy ustalaniu znaczenia terminów zawartych w art. 15e ustawy o CIT. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują ani nie są podobne do opisanych we wniosku Usług.

Warto przy tym wskazać, iż powyższe stanowisko znalazło już potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1398/18, wyrok WSA w Gliwicach z 21 maja 2019 r. sygn. akt I SA/GI 224/19).

W odniesieniu do usług archiwizacji (Ad.9.), Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w analizowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Świadczone przez Usługodawcę szczegółowe czynności polegające na archiwizacji danych i dokumentacji operacyjnej, w tym pakowanie, opisywanie i przechowywanie mające na celu nadzorowanie właściwego utrzymania, przechowywania i archiwizacji przede wszystkim dokumentacji podatkowej i rachunkowej, nie mieszczą się w kategoriach usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, także jako niebędące świadczeniami o podobnym charakterze do usług tam wymienionych, w szczególności do usług przetwarzania danych. Mimo, iż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak „porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych”, to czynności nabywane od CUW należy uznać za czynności pomocnicze do nabywanych usług księgowych, kadrowych czy prawnych a nie jako samodzielne usługi mające na celu przetwarzanie danych. Za takim charakterem usług archiwizacji danych i dokumentacji operacyjnej, w tym pakowania, opisywania i przechowywania przemawia m.in. interpretacja indywidulna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2018r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.124.2018.3.KK, który za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie niepodlegania limitowaniu zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT usług księgowych, których element stanowiło nadzorowanie właściwego utrzymania, przechowywania i archiwizacji dokumentacji podatkowej i rachunkowej.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy koszty ponoszone na nabycie usług archiwizacji (Ad.9.), nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”, które zostały użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych w niniejszym wniosku Usług. Nabywane od podmiotu powiązanego Usługi nie stanowią, ani nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie posiadają również cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zdaniem Spółki oznacza to, iż przepisy art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT nie mają zastosowania w przypadku Wnioskodawcy, ponieważ zakres Usług nabywanych od CUW pozostaje, zdaniem Wnioskodawcy, poza zakresem przedmiotowym tych regulacji.

W świetle powyższej analizy oraz praktyki organów podatkowych w tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że podmiot powiązany nie będzie świadczył na jego rzecz usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do usług archiwizacji (pkt 9) jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, ze niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie usług archiwizacji (pkt 9). Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pozostałych usług będących przedmiotem wniosku zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust.1 updop).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zatem, jeżeli nabywane przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa we wniosku spełniają ww. warunki mogą, być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowaw art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką produkcyjną należącą do grupy kapitałowej. Grupa prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji żywności mrożonej w Polsce. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce i zawarła umowę o świadczenie usług wspólnych z podmiotem powiązanym - Centrum Usług Wspólnych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca i CUW są podmiotami powiązanymi.

Na mocy podpisanej umowy CUW, w zamian za określone wynagrodzenie, świadczy na rzecz Wnioskodawcy szeroki zakres usług biznesowych. W ramach swojej działalności Wnioskodawca korzysta m.in z usług archiwizacji.

Wnioskodawca wskazał, że usługi archiwizacji obejmują w szczególności następujące czynności:

*   usługi administracyjne zlecone przez Zarząd Grupy,
*   uczestnictwo w spotkaniach Rady Dyrektorów,
*   sporządzanie protokołów ze zgromadzeń Rady Dyrektorów i Zarządu Grupy,
*   przygotowywanie projektów uchwał,
*   sporządzanie listy uchwał,
*   gromadzenie i archiwizacja umów zawieranych przez Spółkę,
*   rezerwacje wyjazdów służbowych, spotkań, konferencji,
*   współpraca z organizacjami pożytku publicznego,
*   organizacja i realizacja obiegu dokumentów do podpisu przez zarząd w ramach spółek z Grupy.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie zdefiniowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych”, zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Usługi te obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczanie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (Słownik J. Polskiego PWN) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane, informacje (…)”.

W opinii organu, ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku. Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponownie przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy, z którego nie wynika, że przedmiotem czynności świadczonych przez podmiot powiązany w zakresie usług archiwizacji miało być opracowanie danych, stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług archiwizacji nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej usług archiwizacji należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.