Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.385.2023.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-15
Teza: Ustalenie miejsca świadczenia usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: agencja-agencja pośrednictwa; miejsce-miejsce opodatkowania; pracownik-rekrutacja pracowników
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 8-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Niemczech i będących niemieckimi podatnikami podatku od wartości dodanej oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z dokonanymi zakupami wykorzystywanymi do świadczenia usług opisanych we wniosku,
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Niemczech i niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej oraz podstawy prawnej do stosowania odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w związku ze świadczeniem usług.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 listopada 2023 r. (wpływ 1 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Państwa Spółka prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców 10 stycznia 2023 r. Jest czynnym podatnikiem VAT, a rejestracja dla celów VAT obejmuje również rejestrację dla celów wykonywania czynności wewnątrzwspólnotowych. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w innych krajach członkowskich UE.

Spółka posiada wpis do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia uprawniający do świadczenia usług: pośrednictwa pracy, doradztwa personalnego lub poradnictwa zawodowego. Wpis został dokonany w dniu 24 lutego 2023 r.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników (PKD 78.10.Z) na terenie Polski dla polskich kontrahentów Spółki. Spółka planuje rozszerzenie swojej działalności poprzez prowadzenie rekrutacji na terenie Polski osób, które będą wykonywały pracę na terenie Niemiec, na rzecz niemieckich pracodawców.

Kontrahent Spółki będzie każdorazowo określał profil kandydata poszukiwanego do pracy. Spółka będzie wyszukiwała kandydatów do pracy na terenie Polski, przeprowadzała ich wstępną ocenę, weryfikowała, czy posiadają niezbędne kwalifikacje do wykonywania danej pracy, prowadziła wstępne rozmowy kwalifikacyjne oraz przedstawiała wybranych kandydatów kontrahentowi. Zrekrutowana osoba będzie zawierała umowę o pracę bezpośrednio z kontrahentem Spółki.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem pracowników oraz osób współpracujących (w oparciu o umowy cywilnoprawne), którzy odpowiadają za marketing, nawiązywanie relacji biznesowych oraz rekrutowanie pracowników. Czynności te wykonywane są/będą na terenie RP w lokalu wynajmowanym przez Spółkę w (…) bądź w miejscach wybranych przez pracowników i współpracowników - w ramach pracy zdalnej (świadczonej z terytorium RP).

Prezes jednoosobowego zarządu jest obywatelem Niemiec, gdzie na stałe mieszka. Prezes Zarządu przyjeżdża do siedziby Spółki w (…), aby koordynować prace zespołu oraz odbywa spotkania biznesowe. W siedzibie Spółki podejmuje działania związane z jej reprezentowaniem oraz podejmuje decyzje dotyczące kierunku rozwoju Spółki. Bywa również, że w czasie spotkań z kontrahentami zawierane są umowy o współpracę.

Ze względu na swoje pochodzenie, miejsce zamieszkania oraz kontakty biznesowe Prezes Zarządu ma zająć się rozbudową kontaktów z kontrahentami niemieckimi. Na terenie Niemiec Prezes Zarządu ma wyszukiwać potencjalnych kontrahentów, spotykać się z nimi, a w przyszłości również zawierać z nimi umowy.

Za wykonaną usługę tj. zrekrutowanie pracownika, Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie ustalone każdorazowo z kontrahentem. Założeniem jest, że wynagrodzenie ma być wypłacane wyłącznie za efekt, co oznacza, że należne będzie dopiero, gdy kontrahent zawrze umowę z rekrutowanym pracownikiem.

Klientami Spółki będą podmioty posiadające siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Niemczech i będące podatnikami podatku od wartości dodanej, jak również podmioty nieposiadające statusu podatnika podatku od wartości dodanej.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że:

*   posiada w Polsce siedzibę, która jest jednocześnie jej stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, ze względu na zasoby techniczne, osobowe i organizacyjne zgromadzone w tym miejscu;
*   nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech, ani w innym kraju;
*   nie posiada niemieckiego numeru identyfikacji podatkowej i nie będzie posługiwała się takim numerem w transakcjach z kontrahentami;
*   nabywcami usług Spółki będą podmioty posiadające siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Niemczech. Większość z nich będzie podatnikami podatku od wartości dodanej. Jednak przewidujemy, że klientami Spółki będą też podmioty niespełniające definicji podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT;
*   będzie świadczyła usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników, zgodnie z tym co wskazano we wniosku. Towary i usługi nabywane w kraju będą służyły wykonywaniu tej działalności. Charakter świadczonych usług będzie tożsamy niezależnie od tego, czy usługa będzie świadczona przez Spółkę na rzecz podatnika VAT, czy podmiotu niebędącego podatnikiem VAT;
*   na ten moment trudno jest jednoznacznie wskazać wszelkie usługi, które Spółka będzie nabywać w kraju w celu zapewnienia świadczenia swoich usług. Będą to z pewnością usługi związane z podstawowym funkcjonowaniem Spółki (np. usługi księgowe, usługi prawne), usługi związane z funkcjonowaniem siedziby spółki (np. najem nieruchomości, media, ochrona, usługi informatyczne), czy usługi związane z samą obsługą procesu rekrutacji pracowników (np. nabycie usług reklamowych w prasie, telewizji i internecie, nabywanie usług związanych z uzyskaniem wiz, pozwoleń i zaświadczeń lub usługi wyszukiwania noclegu dla rekrutowanych osób). Nabywane usługi będą związane z podstawową działalnością Spółki;
*   przy nabywaniu usług Spółka będzie występowała, jako polski podatnik VAT i będzie posługiwała się polskim numerem VAT;
*   polscy usługodawcy będą wykazywać na fakturach wystawionych dla Spółki polski podatek VAT.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)**

1\. Gdzie, dla celów podatku od towarów i usług, będzie znajdować się miejsce świadczenia usług związanych z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników (PKD 78.10.Z) świadczonych przez Spółkę na rzecz podmiotów posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Niemczech i będących niemieckimi podatnikami podatku od wartości dodanej?

2\. Gdzie, dla celów podatku od towarów i usług, będzie znajdować się miejsce świadczenia usług związanych z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników (PKD 78.10.Z) świadczonych przez Spółkę na rzecz podmiotów posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Niemczech i niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej?

3\. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu w Polsce towarów i usług wykorzystywanych w celu świadczenia przez Spółkę usług, o których mowa w pytaniu 1 i 2?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)**

Ad 1

Na podstawie art. 28b ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Na podstawie art. 28a ust. 1 a) i b) ustawy o VAT przez podatnika, o którym mowa w art. 28b należy rozumieć:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Powyższe przepisy wyznaczają ogólną zasadę opodatkowania usług świadczonych pomiędzy podatnikami VAT w ramach wspólnego systemu VAT obowiązującego w Unii Europejskiej, zgodnie z którą do opodatkowania usług świadczonych pomiędzy podatnikami VAT powinno dochodzić co do zasady w miejscu siedziby nabywcy (ewentualnie miejscu stałego prowadzenia działalności gospodarczej, miejscu zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu).

Na podstawie wskazanej regulacji miejscem świadczenia usług świadczonych z terytorium Polski przez Spółkę, tj. usług w zakresie wyszukiwania miejsc pracy i pozyskiwania pracowników (PKD 78.10.Z), na rzecz podatników posiadających siedzibę w Niemczech (ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu), powinno być terytorium Niemiec.

Ad 2

Na podstawie art. 28c ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższe przepisy wyznaczają ogólną zasadę opodatkowania obowiązującą w ramach Unii Europejskiej dla usług świadczonych przez podatników VAT na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, zgodnie z którą do opodatkowania usług powinno dochodzić co do zasady w miejscu siedziby usługodawcy (ewentualnie miejscu stałego prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu usługodawcy).

Spółka uważa, że miejscem świadczenia przez nią usług w zakresie wyszukiwania miejsc pracy i pozyskiwania pracowników (PKD 78.10.Z) na rzecz podmiotów posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Niemczech i niebędących podatnikami, powinno być miejsce siedziby Spółki tj. terytorium Polski.

W Państw opinii dla oceny opisanego we wniosku stanu faktycznego nie będzie miał znaczenia art. 28I pkt 6 ustawy o VAT, gdyż regulacja ta dotyczy jedynie przypadków świadczenia usług dostarczenia (oddelegowania) personelu świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej.

Ad 3

Na podstawie art. 86. ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko zawarte w odpowiedzi na pytanie nr 2, w ocenie Spółki miejscem świadczenia usług na rzecz kontrahentów niemieckich niebędących podatnikami, będzie terytorium Polski.

Zatem Spółka będzie wykonywała czynności opodatkowane na terytorium kraju. W efekcie nabywając w Polsce towary i usługi związane z wykonywaniem tych czynności, będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei, biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz stanowisko zawarte w odpowiedzi na pytanie nr 1, w ocenie Spółki, miejscem świadczenia usług na rzecz kontrahentów niemieckich, uznawanych za podatników zgodnie z art. 28a ustawy o VAT, będzie terytorium Niemiec. W tym przypadku prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w kraju, będzie wynikało z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Podsumowując należy uznać, że Spółka nabywając w Polsce towary i usługi związane z wykonywaniem usług w zakresie wyszukiwania miejsc pracy i pozyskiwania pracowników (PKD 78.10.Z) na rzecz kontrahentów niemieckich (niezależnie od tego, czy będą to podmioty spełniające definicję podatnika, czy też nie) będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z tymi nabyciami na zasadach ogólnych (tj. przy założeniu, że nie znajdą zastosowania inne, szczególe regulacje ograniczające możliwość pełnego odliczenia podatku od towarów i usług).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawa wprowadza odrębną definicję podatnika dla celów określania miejsca świadczenia usług. Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Od powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia niektórych usług.

I tak, w myśl art. 28c ust. 1-3 ustawy:

1\. miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

2\. w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3\. w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ww. przepis wprowadza regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w innym państwie niż siedziba usługodawcy. Albo też miejscem świadczenia usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w sytuacji gdy nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, stosownie do art. 28l pkt 6 ustawy:

w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług dostarczania (oddelegowania) personelu

\- miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, rejestracja dla celów VAT obejmuje również rejestrację dla celów wykonywania czynności wewnątrzwspólnotowych, natomiast Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w innych krajach członkowskich UE. Spółka posiada w Polsce siedzibę i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech, ani w innym kraju. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników na terenie Polski dla polskich kontrahentów Spółki. Spółka planuje rozszerzenie swojej działalności poprzez prowadzenie rekrutacji na terenie Polski osób, które będą wykonywały pracę na terenie Niemiec, na rzecz niemieckich pracodawców. Kontrahent Spółki będzie każdorazowo określał profil kandydata poszukiwanego do pracy. Spółka będzie wyszukiwała kandydatów do pracy na terenie Polski, przeprowadzała ich wstępną ocenę, weryfikowała, czy posiadają niezbędne kwalifikacje do wykonywania danej pracy, prowadziła wstępne rozmowy kwalifikacyjne oraz przedstawiała wybranych kandydatów kontrahentowi. Zrekrutowana osoba będzie zawierała umowę o pracę bezpośrednio z kontrahentem Spółki. Za wykonaną usługę tj. zrekrutowanie pracownika, Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie ustalone każdorazowo z kontrahentem. Klientami Spółki będą podmioty posiadające siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Niemczech i będące podatnikami podatku od wartości dodanej, jak również podmioty z Niemiec nieposiadające statusu podatnika podatku od wartości dodanej. W celu zapewnienia świadczenia swoich usług Spółka będzie nabywać w kraju usługi związane z podstawowym funkcjonowaniem Spółki (np. usługi księgowe, usługi prawne), usługi związane z funkcjonowaniem siedziby spółki (np. najem nieruchomości, media, ochrona, usługi informatyczne), czy usługi związane z samą obsługą procesu rekrutacji pracowników (np. nabycie usług reklamowych w prasie, telewizji i internecie, nabywanie usług związanych z uzyskaniem wiz, pozwoleń i zaświadczeń lub usługi wyszukiwania noclegu dla rekrutowanych osób). Nabywane usługi będą związane z podstawową działalnością Spółki.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia gdzie, dla celów podatku od towarów i usług, będzie znajdować się miejsce świadczenia usług związanych z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników świadczonych przez Spółkę na rzecz podmiotów posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Niemczech i będących niemieckimi podatnikami podatku od wartości dodanej oraz podmiotów niemieckich niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej (pytanie nr 1 i 2).

Wskazać w tym miejscu należy, że określenie miejsca opodatkowania usług, co do zasady, uzależnione jest od statusu nabywcy usługi, tj. istotne jest czy usługi wykonywane są na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy czy na rzecz podmiotów niebędących takimi podatnikami.

Jak wskazano wcześniej, stosownie do art. 28a pkt 1 lit. a ustawy przez podatników rozumie się przede wszystkim podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy. Przy czym należy w tym miejscu wskazać, że na potrzeby stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług nie ma znaczenia czy nabywca usługi, który prowadzi działalność gospodarczą jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w innym niż Polska kraju. Również podmioty korzystające ze zwolnienia z tego podatku ale prowadzące działalność gospodarczą są traktowane dla celów określania miejsca świadczenia usług jako podatnicy, w rozumieniu art. 28a ustawy. Przez podatnika rozumie się także osoby prawne niebędące podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą w sytuacji, gdy podmioty te są zidentyfikowane lub zobowiązane do identyfikacji na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej (art. 28a pkt 1 lit. b ustawy).

Z treści wniosku wynika, że świadczą Państwo usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników dla pomiotów posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Niemczech. Kontrahent Spółki (podmiot z Niemiec) będzie każdorazowo określał profil kandydata poszukiwanego do pracy. Po zrekrutowaniu przez Państwa Spółkę pracowników podmioty z Niemiec zatrudnią ich w swoich przedsiębiorstwach na podstawie umowy o pracę, a Państwa Spółce zostanie wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia miejsca świadczenia wykonywanych przez Państwa usług w sytuacji gdy podmioty z Niemiec są podatnikami podatku od wartości dodanej jak i nie są podatnikami podatku od wartości dodanej.

Należy w tym miejscu wskazać, ponownie wskazać, że artykuł 28a ustawy ma zastosowanie niezależnie od tego czy podmiot na rzecz którego świadczona jest usługa jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej czy też nie. Przez podatników rozumie się podmioty prowadzące działalność gospodarczą w oderwaniu od ich rejestracji dla potrzeb podatku. W niniejszej sprawie najważniejszy jest fakt, że podmioty z terytorium Niemiec dla których będą Państwo świadczyć usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników będą prowadzić działalność gospodarczą, a okoliczność ta wynika bezpośrednio z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Tym samym skoro w analizowanym przypadku, Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 1 jak i 2 dotyczą podmiotów prowadzących działalność gospodarczą czyli podmiotów o których mowa w art. 28a ustawy do określenia miejsca świadczenia usług związanych z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników zastosowanie znajdzie zasada ogólna wyrażona w art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy czym wskazać należy, że ww. podmioty dla których świadczą Państwo opisane we wniosku usługi posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Niemczech i z wniosku nie wynika, żeby świadczone przez Państwa Spółkę usługi były wykonywane dla stałego miejsca prowadzenia działalności kontrahenta znajdującego się w innym kraju niż Niemcy. Zatem, w analizowanej sprawie miejscem świadczenia usług związanych z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników będzie terytorium Niemiec. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie jest istotny fakt, czy podmioty z terytorium Niemiec są podatnikami podatku od wartości dodanej. Dla zaklasyfikowania ww. podmiotów jako podatników w rozumieniu art. 28a ustawy istotne jest, że podmioty z terytorium Niemiec dla których świadczą Państwo usługi prowadzą działalność gospodarczą.

W analizowanej sprawie błędnie Państwo wskazaliście, że do świadczenia usług na rzecz podmiotów z Niemiec niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej znajdzie zastosowanie art. 28c ustawy. Zasada wyrażona w tym artykule ma zastosowanie do określenia miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, ale w rozumieniu art. 28a ustawy, tj. takich którzy nie prowadzą działalności gospodarczej czyli głównie osób fizycznych lub osób prawnych niezidentyfikowanych dla celów podatku i podatku od wartości dodanej i nie zobowiązanych do takiej identyfikacji. Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo usługi dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i zatrudniających pracowników, w związku z czym art. 28c nie powinien być w tym przypadku stosowany.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie **pytania nr 1** należało uznać za **prawidłowe,** natomiast w zakresie pytania **nr 2** należało uznać za **nieprawidłowe.**

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu w Polsce towarów i usług wykorzystywanych w celu świadczenia przez Spółkę usług związanych z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników na rzecz podmiotów z terytorium Niemiec.

Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi:

a) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku lub gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku podatnik mimo spełnienia przesłanek, o których mowa art. 86 ustawy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanej fakturze.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z wykonywaniem przez Spółkę usług związanych z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników świadczonych na rzecz podmiotów posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Niemczech i będących jak i niebędących niemieckimi podatnikami podatku od wartości dodanej, Spółka będzie nabywała na terytorium Polski towary i usługi które będą służyły wykonywaniu jej działalności. Jak Państwo wskazaliście będą to z pewnością usługi związane z podstawowym funkcjonowaniem Spółki (np. usługi księgowe, usługi prawne), usługi związane z funkcjonowaniem siedziby spółki (np. najem nieruchomości, media, ochrona, usługi informatyczne), czy usługi związane z samą obsługą procesu rekrutacji pracowników (np. nabycie usług reklamowych w prasie, telewizji i internecie, nabywanie usług związanych z uzyskaniem wiz, pozwoleń i zaświadczeń lub usługi wyszukiwania noclegu dla rekrutowanych osób).

Wskazać należy, że w związku z nabyciem w Polsce towarów i usług wykorzystywanych w celu świadczenia przez Spółkę usług opisanych we wniosku Państwa Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak ustalono w niniejszej interpretacji ww. podmioty będą podatnikami w rozumieniu art. 28a, natomiast miejscem świadczenia usług związanych z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy będzie terytorium Niemiec. Zatem, Państwa Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu w Polsce towarów i usług wykorzystywanych w celu świadczenia usług na rzecz podmiotów z Niemiec o których mowa w pytaniu 1 i 2, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. W analizowanym przypadku nabycie towarów i usług na terytorium Polski będzie służyło świadczeniu usług przez Spółkę które będzie opodatkowane na terytorium Niemiec. Jednocześnie, stwierdzić należy, że świadczenie usług związanych z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników, gdyby było wykonywane na terytorium Polski, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Przy czym dokonując odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Państwa Spółka musi być w posiadaniu odpowiednich dokumentów potwierdzających związek odliczonego w Polsce podatku z wykonywanymi czynnościami poza terytorium kraju.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania - jak Państwo wskazali - art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem świadczone przez Państwa usługi na rzecz podmiotów, o których mowa w pytaniu nr 1 i 2 będą opodatkowane na terytorium Niemiec.

W konsekwencji przy braku zaistnienia negatywnych przesłanek Państwa Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, wynikającego z nabycia towarów i usług wykorzystywanych w celu świadczenia usług związanych z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników na rzecz podmiotów posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Niemczech.

Zatem Państwa stanowisko odnoszące się do pytania **nr 3** **jest prawidłowe** w zakresie posiadania prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia w Polsce towarów i usług wykorzystywanych w celu świadczenia usług opisanych we wniosku i **jest nieprawidłowe** w zakresie wskazania podstawy prawnej tego odliczenia w odniesieniu do usług, o których mowa w pytaniu nr 2.

**Dodatkowe informacje**

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi - w odpowiedniej części - wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej.

W związku z powyższym, nienależną opłatę w kwocie 80 zł, uiszczoną 24 sierpnia 2023 r., zwrócimy - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej – na rachunek bieżący, zgodnie z dyspozycją zawartą we wniosku.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).