Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-357/08/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-10-02
Teza: Czy pierwsza rata leasingowa – nawet jeśli będzie wyższa od pozostałych rat – będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2008 r. (data wpływu 4 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia pierwszej raty leasingowej w kosztach uzyskania przychodów. Pismem z dnia 11 lipca 2008 r. nr ITPB3/423-357/08/AW wezwano Spółkę o uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jednocześnie o zajęcie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego. Niniejsze zostało dokonane pismem z dnia 24 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.).

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Spółka ma zamiar podpisać umowę leasingu nieruchomości, która zostanie zawarta na okres 10 lat. Umowa ta będzie spełniała warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Elementami warunkującymi nabycie przez finansującego nieruchomości będzie zapłata prowizji nieprzekraczającej 2% wartości przedmiotu leasingu oraz ustanowienie zabezpieczeń wymaganych przez finansującego.

Pierwsza rata leasingu – znacznie wyższa od pozostałych – co będzie wynikało z harmonogramu spłat, zostanie ustalona kwotowo i nie będzie warunkowała korzystania z nieruchomości.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż finansujący nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy pierwsza rata leasingowa – nawet jeśli będzie wyższa od pozostałych rat – będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy – pierwsza rata leasingowa, która nie warunkuje możliwości korzystania z nieruchomości, a jej płatność nastąpi w podstawowym okresie umowy (już po uruchomieniu leasingu), powinna – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów w całości w momencie jej poniesienia.

W związku z tym, iż umowa spełni przesłanki wynikające z art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a finansujący spełnia przesłanki wynikające wyrażone w ust. 2 wymienionego artykułu, stwierdzić należy że opłata (tutaj rata) ponoszona przez Spółkę w podstawowym okresie umowy stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Jednostka wskazuje, iż zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Spółka podkreśla, że strony umowy mogą dobrowolnie kształtować wysokość rat leasingowych, które – co do zasady – stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje decyzję z dnia 2 października 2007 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr ITPB1/415-53/07-4/ES, w której stwierdzono, że co do zasady, raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy dotyczą ściśle określonego czasu, nieprzekraczającego roku podatkowego. Dlatego też są one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia. Jednak bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata) – jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to – z uwagi na tę właśnie rolę – trzeba przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Z powyższego Spółka wnioskuje, że skoro pierwsza rata będzie płatna już po uruchomieniu leasingu, czyli w okresie trwania umowy, to dotyczyć będzie ściśle określonego czasu, nieprzekraczajacego rok podatkowy. Poza tym, skoro pierwsza rata nie jest warunkiem zawarcia umowy, to – w opinii Wnioskodawcy – nie może zostać potraktowana jako opłata wstępna.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zadane przez Wnioskodawcę pytanie dotyczy kwestii możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych pierwszej raty leasingowej. Jednak z przedstawionego zdarzenia przyszłego, stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia oraz wskazanego przez Spółkę przepisu prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji, a także na podstawie odpowiedzi na wezwanie przesłanej do tutejszego organu w dniu 28 lipca 2008 r. (data wpływu) należy wnioskować, iż zamiarem Jednostki było uzyskanie interpretacji indywidualnej także w zakresie momentu potrącalności kosztu podatkowego w postaci pierwszej raty leasingowej.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami). Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Ponadto w przypadku, gdy przedmiotem umowy są grunty, to umowa musi być zawarta na czas oznaczony, a suma opłat ustalonych w umowie musi odpowiadać co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie, art. 17i pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, iż jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż umowa, którą ma zamiar zawrzeć spełni warunki określone w art. 17b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień. Wobec tego – co do zasady – raty leasingowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Niemniej jednak, cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (raty). Tak więc, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4e ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów natomiast – stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy – uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że raty leasingowe opłacane przez Spółkę w okresie trwania umowy niewątpliwie będą stanowić koszty pośrednio związane z przychodami prowadzonej działalności gospodarczej i dotyczyć będą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Jednocześnie omawiana pierwsza rata nie będzie warunkowała rozpoczęcia realizacji umowy leasingu i płatna będzie – zgodnie z harmonogramem – już po uruchomieniu leasingu, tj. w podstawowym okresie umowy. Można z tego wnioskować, że rata ta – mimo, iż jest znacznie wyższa od pozostałych – nie ma cech opłaty wstępnej, która jest uiszczana jednorazowo, z reguły w dacie podpisywania umowy leasingowej, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu.

Wobec tego wszelkie raty leasingowe, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) powinny być podatkowo rozliczane w dacie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w ewidencji rachunkowej na podstawie otrzymanych faktur (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy podatkowej). Raty okresowe, w tym pierwsza rata leasingowa (jeżeli nie ma cech opłaty wstępnej), są kosztem okresu, którego dotyczą, tj. powinny być ujmowane każdorazowo na podstawie otrzymanej faktury

Podkreślić przy tym należy, iż – stosownie do brzmienia zacytowanego powyżej art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej – dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), co oznacza, iż dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.

Podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest natomiast dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami).

Zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 powołanej ustawy).

W konsekwencji o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego będzie natomiast jedynie datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu, co za tym idzie nie będzie stanowiła podstawy do określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.