Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.132.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-26
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową drogi dojazdowej do nieruchomości oraz momentu ich poniesienia
Słowa kluczowe: budowa; budowa-budowa drogi; deweloper; drogi-drogi publiczne; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (brak daty wniosku, data wpływu 31 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową drogi dojazdowej do nieruchomości oraz momentu ich poniesienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową drogi dojazdowej do nieruchomości oraz momentu ich poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jest opodatkowany w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską – na będącym jego własnością gruncie buduje budynek mieszkalny wielorodzinny, po zakończeniu budowy w budynku wyodrębnione zostaną lokale mieszkalne (wraz z udziałami w gruncie, częściach wspólnych budynku i garażami) i sprzedane klientom Wnioskodawcy. Sprzedana w ten sposób zostanie całość budynku (żadna jego część nie zostanie własnością Wnioskodawcy).

W związku z budową tego budynku Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę. Jednym z warunków budowy opisanych w tym pozwoleniu jest wykonanie drogi pożarowej dla nieruchomości. Droga ta położona ma być na gruncie będącym własnością Gminy. Wykonanie tej drogi dojazdowej jest konieczne – bez jej wykonania z budowanego przez Wnioskodawcę budynku nie można byłoby korzystać. Droga będzie drogą publiczną, po jej wykonaniu Wnioskodawcy nie będą przysługiwać do niej żadne prawa.

Wnioskodawca porozumiał się z Gminą na temat zasad budowy tej drogi dojazdowej, w myśl porozumienia wykonawca drogi zostanie wyłoniony przez Gminę w drodze przetargu. Wynagrodzenie tego wykonawcy pokryją zaś: Wnioskodawca i Gmina w częściach równych (po 50%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z budową drogi dojazdowej do nieruchomości będą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy?
2.  Czy wydatki te będą kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami ze sprzedaży poszczególnych lokali w tym budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z budową drogi dojazdowej do nieruchomości będą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Wydatki te będą kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami ze sprzedaży poszczególnych lokali w tym budynku.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę wymaganej przez pozwolenie na budowę drogi pożarowej do budowanego przez niego budynku są związane z budową tego budynku, a tym samym z przychodami z jego sprzedaży (sprzedaży lokali w tym budynku). Bez realizacji drogi dojazdowej niemożliwa byłaby budowa budynku, uzyskanie pozwolenia na jego użytkowanie i normalne korzystanie z niego – a tym samym sprzedaż znajdujących się w nim lokali.

Powyższe koszty są – zdaniem Wnioskodawcy – bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży poszczególnych lokali w wybudowanym budynku (proporcjonalnie do udziału ich powierzchni w powierzchni całego budynku), gdyż dotyczą tylko i wyłącznie budowy tego budynku i nie są związane z żadnym innym przychodem Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską – na będącym jego własnością gruncie buduje budynek mieszkalny wielorodzinny, po zakończeniu budowy w budynku wyodrębnione zostaną lokale mieszkalne (wraz z udziałami w gruncie, częściach wspólnych budynku i garażami) i sprzedane klientom Wnioskodawcy. Sprzedana w ten sposób zostanie całość budynku (żadna jego część nie zostanie własnością Wnioskodawcy).

W związku z budową tego budynku Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę. Jednym z warunków budowy opisanych w tym pozwoleniu jest wykonanie drogi pożarowej dla nieruchomości. Droga ta położona ma być na gruncie będącym własnością Gminy . Wykonanie tej drogi dojazdowej jest konieczne – bez jej wykonania z budowanego przez Wnioskodawcę budynku nie można byłoby korzystać. Droga będzie drogą publiczną, po jej wykonaniu Wnioskodawcy nie będą przysługiwać do niej żadne prawa.

Wnioskodawca porozumiał się z Gminą na temat zasad budowy tej drogi dojazdowej, w myśl porozumienia wykonawca drogi zostanie wyłoniony przez Gminę w drodze przetargu. Wynagrodzenie tego wykonawcy pokryją zaś: Wnioskodawca i Gmina w częściach równych (po 50%).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wydatki poniesione na usługi budowlane związane z budową drogi dojazdowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przyszłym przychodem uzyskiwanym z działalności gospodarczej. Tym samym, przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę drogi dojazdowej do nieruchomości, jako że bezpośrednio warunkować będą powstanie przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych przez Spółkę, stanowić będą bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że realizowany będzie bezpośredni cel gospodarczy Spółki, tj. uzyskanie przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych w wybudowanym budynku.

W konsekwencji należy w podsumowaniu stwierdzić, że wydatki związane z budową drogi dojazdowej do nieruchomości będą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży poszczególnych lokali w budynku.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zadanych we wniosku pytań jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.