Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-100/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-20
Teza: Opodatkowanie w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2015 r. (data wpływu do Biura – 15 lipca 2015 r.), uzupełnionym 5 i 9 października 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 21 września 2015 r., znak: IBPB-1-3/4510-386/15/APO, IBPB-2-1/4514-100/15/MD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 5 października 2015 r. (wniesienie opłaty) oraz 9 października 2015 r. (wpływ pisma uzupełniającego).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terenie Polski. Wnioskodawca w ramach tego samego (jednego) roku obrachunkowego/podatkowego zamierza sprzedać nieruchomość oraz prowadzić działalność operacyjną. W wyniku sprzedaży nieruchomości powstanie strata operacyjna (bilansowa i podatkowa), ponieważ suma kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem nieruchomości będzie większa niż wielkość osiągniętych z tytułu sprzedaży przychodów. Jednocześnie osiągane z działalności operacyjnej przychody nie przekroczą wielkości straty operacyjnej związanej ze sprzedażą nieruchomości, tym samym na koniec roku obrachunkowego/podatkowego Spółka nie wykaże nadwyżki sumy przychodów nad ich kosztami (bilansowymi i podatkowymi).

Po zakończeniu roku podatkowego/obrachunkowego, w którym dojdzie do sprzedaży nieruchomości, dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową, najpewniej komandytową, gdzie komplementariuszem będzie najpewniej nowoutworzona spółka kapitałowa, zaś komandytariuszem osoba/y fizyczna/e.

Po przekształceniu Spółki w spółkę osobową niewykluczone, iż dojdzie do jej likwidacji bądź rozwiązania w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego oraz wypłaty wspólnikom środków znajdujących się w dyspozycji spółki komandytowej. Środki pieniężne znajdujące się w Spółce na moment przekształcenia będą wynikały m.in. z aktywności gospodarczej podmiotu przekształcanego, czyli spółki kapitałowej, mogą zaś nie wynikać z aktywności na poziomie spółki osobowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż umowa spółki przekształconej (komandytowej) będzie określała wartość całego majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), tzn. wartość kapitału zakładowego jak i wartość majątku mającego odzwierciedlenie w tzw. zyskach niepodzielonych i kapitałach (np. kapitale zapasowym, rezerwowym, itd.) jeżeli wystąpią.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową to jest spółkę komandytową powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej, tj. Wnioskodawcy w spółkę osobową, to jest w spółkę komandytową – w stanie faktycznym sprawy – nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową, to jest spółkę komandytową, może powstać obowiązek podatkowy w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, może bowiem dojść do spełnienia warunków, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, szczególnie w razie uznania, że Spółka posiada zyski z lat ubiegłych niepodzielone pomiędzy wspólników – wówczas może być spełniony warunek, iż w wyniku przekształcenia dochodzi do zwiększenia majątku utworzonej spółki osobowej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Podstawę opodatkowania można obniżyć o wynagrodzenie notariusza i opłaty za rejestrację przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym. Na wysokość ewentualnego podatku ma również wpływ zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a dotyczące w szczególności wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki wynosi 0,5%.

Przytoczone przepisy należy jednak stosować mając na względzie stan faktyczny, bowiem jeżeli nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej w stosunku do aktywów Wnioskodawcy działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czyli nie będzie niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, tak jak wskazano to w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, to wówczas nie powinno powstać dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko takie zajął również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 744/11.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową, tj. spółkę komandytową. W związku z przekształceniem, gdzie komplementariuszem będzie najpewniej nowo utworzona spółka kapitałowa, zaś komandytariuszem osoba/y fizyczna/e. Po przekształceniu Spółki w spółkę osobową niewykluczone, iż dojdzie do jej likwidacji bądź rozwiązania w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego oraz wypłaty wspólnikom środków znajdujących się w dyspozycji spółki komandytowej. Środki pieniężne znajdujące się w Spółce na moment przekształcenia będą wynikały m.in. z aktywności gospodarczej podmiotu przekształcanego, czyli spółki kapitałowej, mogą zaś nie wynikać z aktywności na poziomie spółki osobowej. Umowa spółki przekształconej (komandytowej) będzie określała wartość całego majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), tzn. wartość kapitału zakładowego jak i wartość majątku mającego odzwierciedlenie w tzw. zyskach niepodzielonych i kapitałach (np. kapitale zapasowym, rezerwowym, itd.) jeżeli wystąpią.

Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Z treści wniosku wynika, że w przypadku przekształcenia Spółki kapitały zapasowe, rezerwowe oraz zyski niepodzielone spółki kapitałowej – o ile wystąpią – w momencie przekształcenia zostaną w całości określone w umowie spółki osobowej.

To oznacza, że wartość kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nie odzwierciedlać całego majątku tej spółki na dzień przekształcenia, gdyż część majątku będzie miała odzwierciedlenie w kapitale zapasowym czy rezerwowym. Skoro więc w wyniku przekształcenia – majątek spółki przekształconej „pochłonie” majątek spółki przekształcanej, to w efekcie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek na dzień przekształcenia – to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej (spółki komandytowej) wejdzie cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmującej kapitał zakładowy oraz pozostały kapitał własny (np. rezerwowy czy zapasowy), na który mogą się składać niepodzielone zyski z lat ubiegłych – to siłą rzeczy również i ten pozostały kapitał własny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi stanowić wkład poszczególnych wspólników.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki komandytowej) – gdyż łączny majątek tej spółki może być większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (odzwierciedlonych w kapitale zakładowym). W takiej sytuacji – na mocy cyt. powyżej art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej. Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) będzie przewyższał pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki przekształcanej (odzwierciedlonych w kapitale zakładowym), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że jeżeli nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej w stosunku do aktywów Wnioskodawcy, czyli nie będzie zysków niepodzielonych z lat ubiegłych, to nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nie tylko bowiem zyski niepodzielone wpływają na wystąpienie obowiązku podatkowego (a następnie zobowiązania podatkowego) przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową. Jeśli bowiem w skład majątku spółki osobowej (komandytowej) wejdzie oprócz kapitału zakładowego również kapitał zgromadzony na zapasowym lub rezerwowym (a zatem na kapitałach, które nie były opodatkowane w spółce kapitałowej podatkiem od czynności cywilnoprawnych), to również jego wartość jako wkład do spółki osobowej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.