Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-346/15-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-29
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rozliczanie (rozliczenia); umowa-zakończenie umowy; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 12 czerwca 2015 r. (data nadania 15 czerwca 2015 r., data doręczenia 17 czerwca 2015 r.) pismem z dnia 22 czerwca 2015 r. (data nadania 23 czerwca 2015 r., data wpływu 25 czerwca 2015 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytania oznaczone numerami od 1 do 4) - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 17 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Spółka) planując zakup akcji podmiotu będącego jednym z jej głównych konkurentów biznesowych, zawarła umowę kredytową (dalej: Umowa Kredytowa) obejmującą kredyt na zakup ww. akcji oprocentowany według zmiennej stopy procentowej. W tej samej umowie przewidziana została możliwość skorzystania przez Spółkę z kredytu odnawialnego przeznaczonego na działalność obrotową Spółki. Obydwie części kredytu zostały wykorzystane przez Spółkę zgodnie z ich przeznaczeniem. W związku z ryzykiem wystąpienia przejściowych problemów z płynnością finansową, które mogłyby mieć bezpośredni wpływ na wywiązywanie się Spółki z jej zobowiązań oraz możliwość podejmowania działań związanych z rozwojem firmy, mając na względzie zagwarantowanie sobie możliwości wykorzystania dodatkowej sumy kredytu w razie potrzeby sfinansowania takich wydatków, Spółka zawarła w późniejszym okresie aneks do Umowy Kredytowej (dalej: Aneks). W praktyce, ze względu na mniejsze niż pierwotnie przypuszczano potrzeby, wypłacona została jedynie część zagwarantowanych Spółce środków, której zostały przeznaczone na spłatę jednej z rat ww. kredytu zaciągniętego na zakup akcji, a następnie podjęta została decyzja o rezygnacji z dalszego utrzymywania przez bank dostępności niewykorzystanych dotychczas środków.

Na podstawie Umowy Kredytowej Spółka ponosiła w szczególności wydatki: na zapłatę odsetek od zadłużenia, na poczet opłaty za odroczenie na wniosek Spółki terminu zapłaty odsetek wynikającego z umowy, na poczet opłaty z tytułu udzielenia kredytu oraz na poczet opłaty z tytułu pozostawania w gotowości do wypłaty środków określonych w Aneksie.

Zgodnie z Umową Kredytową Spółka zobowiązana była też do zawarcia umów zabezpieczających ją na wypadek zmiany wysokości stóp procentowych, w oparciu o które rozliczany był kredyt. Spółka zawarła kontrakty wymiany stóp procentowych (dalej: IRS), polegające na wymianie przez strony płatności odsetkowych w terminach określonych w tych umowach. Rozliczenia polegały na dokonaniu przez odpowiednią stronę IRS płatności w wysokości różnicy pomiędzy wysokością odsetek, jakie byłyby należne od zabezpieczonej kwoty zadłużenia według stopy procentowej określonej w IRS a wysokością odsetek naliczonych według stopy procentowej wynikającej z Umowy Kredytowej. W przypadku, gdy różnica pomiędzy tymi wielkościami była liczbą dodatnią, tj. stopa procentowa wynikająca z Umowy Kredytowej była niższa niż wynikająca z IRS, Wnioskodawca ponosił opłatę na rzecz kontrahenta. W sytuacji natomiast, gdyby stopa procentowa wynikająca z Umowy Kredytowej przewyższyła tą, która wynika z IRS, Spółka zamiast ponosić opłatę, otrzymałaby odpowiednią kwotę.

Ze względu na zmianę warunków rynkowych pozwalających Spółce na zaciągnięcie kredytu na korzystniejszych warunkach, zdecydowała się ona na zawarcie nowej umowy kredytowej z przeznaczeniem uzyskanych środków na spłatę dotychczasowego kredytu. Przedterminowe zakończenie Umowy Kredytowej skutkowało koniecznością poniesienia przez Spółkę dodatkowych opłat Ponadto, w związku z rezygnacją z zabezpieczenia po przedterminowej spłacie kredytu, tj. przed terminami wymiany płatności odsetkowych wynikającymi z IRS, strony dokonały przedterminowego rozliczenia transakcji. W jego efekcie, ze względu na wysokość stóp procentowych określonych w IRS a aktualnymi rynkowymi stopami procentowymi, Spółka zobowiązana była do poniesienia opłat związanych z ww. końcowym rozliczeniem IRS.

W związku z wątpliwościami co do prawidłowego ujęcia niektórych z powyżej wskazanych opłat do kosztów uzyskania przychodów Spółki, wystąpiła ona z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych, na skutek czego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretacje z dnia 23 listopada 2012 roku, sygn. IPPB3/423-761/12-2/EŻ i z dnia 18 grudnia 2012 roku, sygn. IPPB2/423-762/12-4/EŻ, zgodnie z którymi odsetki od kredytu, o którym mowa, winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty, zaś opłaty na rzecz banku dotyczące odroczenia terminu zapłaty odsetek powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich przez Spółkę do kosztów rachunkowych.

Na użytek zaliczania do kosztów rachunkowych opłata z tytułu pozostawania przez bank w gotowości do wypłaty środków należna za okres do dnia wypłaty danej transzy dzielona jest przez Spółkę proporcjonalnie pomiędzy wypłaconą i niewypłaconą część kredytu. Kwota przypadająca na część faktycznie wypłaconą traktowana jest analogicznie, jak wynagrodzenie z tytułu pozyskania danych środków, tj. zaliczana jest ona do kosztów rachunkowych proporcjonalnie od dnia wypłaty środków do końca umowy kredytowej, z zastrzeżeniem, źe w przypadku przedterminowej spłaty kredytu niezaliczona dotychczas do kosztów kwota, zaliczana jest do nich w okresie zakończenia umowy kredytowej. Ww. opłata w części nie przypisanej w trakcie trwania umowy kredytowej do wypłaconych środków, zaliczana jest natomiast do kosztów rachunkowych w dacie rezygnacji z utrzymywania dostępności wskazanych w umowie środków.

Spółka sporządza sprawozdania zgodnie z Międzynarodowymi Standardowymi Rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy poniesiona przez Spółkę opłata z tytułu pozostawania w gotowości do wypłaty udostępnionych środków może zostać w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów i w którym momencie może to nastąpić?
2.  Czy poniesione przez Spółkę opłaty z tytułu realizacji IRS mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów i w którym momencie może to nastąpić?
3.  Czy poniesione przez Spółkę opłaty z tytułu przedterminowego zakończenia Umowy Kredytowej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i w którym momencie może to nastąpić?
4.  Czy poniesione przez Spółkę opłaty z tytułu przedterminowego rozliczenia IRS mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i w którym momencie może to nastąpić?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Zdaniem podatnika wszystkie opłaty wskazane w pytaniach od 1 do 4 spełniają kryteria wynikające z art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e updop, ww. wydatki - jako pośrednio związane z przychodami - winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako kosztu zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, z zastrzeżeniem, że jeżeli dotyczą okresu dłuższego niż rok, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych lat proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ad. 1.

Wynikające z umowy kredytowej opłaty z tytułu pozostawania przez bank w gotowości do wypłaty określonej kwoty kredytu należy traktować jako wydatek ponoszony przez Spółkę w celu zapewnienia sobie płynności finansowej, bez której nie jest możliwe prowadzenie aktywnej bieżącej działalności, ukierunkowanej na rozwój przedsiębiorstwa. Racjonalnie prowadzona działalność gospodarcza wymaga bowiem zarówno planowania podejmowanych działań, jak i zabezpieczania środków niezbędnych w przyszłości dla ich realizacji. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy istnieje związek ponoszonych przez niego opłat z tytułu pozostawania w gotowości do wypłaty kwoty kredytu, jako opłat poniesionych na zapewnienie możliwości wykorzystania zewnętrznego finansowania działalności gospodarczej Spółki, z przychodami Spółki. Podejmowanie tego rodzaju starań nie może być traktowane inaczej, niż pozostałe działania przedsiębiorcy nie związane bezpośrednio z uzyskaniem oznaczonego przychodu, ale służące całokształtowi prowadzonej działalności. W związku z powyższym wydatki poniesione na ta cele stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 04 października 2011 roku, sygn. IPPB5/423-724/11-2/RS). Nie mieszczą się też one w żadnej z kategorii wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 16 ust. 1 updop.

Ewentualne wykorzystanie tych środków, tj. wypłata kredytu, ma w ocenie podatnika wpływ jedynie na moment zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Moment ten powinien zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e (analogicznie jak zostało wskazane we wskazanej wcześniej interpretacji indywidualnej otrzymanej przez Spółkę w odniesieniu do innych opłat manipulacyjnych ponoszonych w związku z wykonaniem Umowy Kredytowej) odpowiadać momentowi zaliczenia ich do kosztów rachunkowych, wobec czego Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

*   opłatę z tytułu pozostawania w gotowości do wypłaty w części przypisanej proporcjonalnie do wypłaconej kwoty - proporcjonalnie w okresach od dnia wypłaty środków do końca umowy kredytowej, z zastrzeżeniem, że w momencie przedterminowej spłaty kredytu niezaliczona dotychczas do kosztów kwota, zaliczana jest do nich w okresie zakończenia umowy kredytowej, tj. zgodnie z dokonaną przez Spółkę kwalifikacją rachunkową
*   opłatę z tytułu pozostawania w gotowości do wypłaty w części nie przypisanej w trakcie trwania umowy kredytowej do wypłaconych środków - w dacie rezygnacji z utrzymywania dostępności wskazanych w umowie środków, tj. zgodnie z dokonaną przez Spółkę kwalifikacją rachunkową.

Ad. 2.

Dla oceny możliwości zaliczenia opłat ponoszonych na podstawie IRS do kosztów uzyskania przychodów Spółki kluczowy jest fakt, źe opłaty te pozostają w ścisłym, bezpośrednim związku z kredytem. Umowy te zabezpieczały Spółkę przed ryzykiem zwiększenia obciążeń z tytułu Umowy Kredytowej w przypadku niekorzystnych dla niej zmian w zakresie wysokości stóp procentowych. IRS skonstruowane są bowiem w taki sposób, że w przypadku wzrostu stóp procentowych wskazanych w Umowie Kredytowej ponad wysokość wynikającą z IRS, Spółka winna otrzymywać różnicę pomiędzy wysokością odsetek od zabezpieczonej części kredytu, do zapłaty których zobowiązana była na podstawie Umowy Kredytowej, a wysokością odsetek od tej części kredytu kalkulowanych według stopy procentowej wynikającej z IRS. W efekcie, koszty związane z obsługą kredytu w zabezpieczonej części, niezależnie od zmiany warunków rynkowych, nie mogły przekroczyć poziomu założonego w IRS. Konieczność zabezpieczenia przed zmianami stóp procentowych wynikała również wprost z Umowy Kredytowej. Związek IRS z Umową Kredytową świadczy zdaniem Spółki o tym, że winny one być traktowane analogicznie jak opłaty związane z pozyskaniem zewnętrznego finansowania.

Zdaniem Wnioskodawcy przeszkody dla zaliczenia ww. opłat do kosztów uzyskania przychodów nie stanowi regulacja art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, stanowiąca, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów, rezygnacji z realizacji praw z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie do opłat związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, nie zaś do rozliczania wyniku z realizacji tych instrumentów (tak np. NSA w wyroku z 12 grudnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 849/11). Kontrakty IRS, jako nierzeczywiste instrumenty pochodne, realizowane były bez dostawy instrumentu bazowego, jedynie poprzez dokonanie przez jedną ze stron płatności w wysokości wyniku z transakcji w terminach wynikających z umowy. W konsekwencji, opłaty, których dotyczy niniejsze pytanie, stanowiące ujemny wynik z transakcji wymiany płatności odsetkowych, zapłacone na podstawie IRS, jako faktycznie poniesione, definitywne, związane z pozyskaniem środków na działalność Spółki prowadzoną w celu uzyskania przychodu i nie wymienione w art. 16 ust.1 updop, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 8 stycznia 2014 roku, IPPB5/423-829/13-4/IŚ).

Momentem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatkowych jest, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop, okres ich poniesienia, tj. ujęcia do kosztów rachunkowych zapłaconych przez Spółkę kwot.

Ad. 3.

W odniesieniu do kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z przedterminowym zakończeniem Umowy Kredytowej należy zauważyć, że prowadzenie działalności gospodarczej, pozwalające na osiąganie przychodów i ich maksymalizację, oznacza konieczność podejmowania decyzji wywierających skutki w odległej przyszłości, opartych na długofalowych prognozach dotyczących sytuacji rynkowej oraz planach co do działalności przedsiębiorstwa, jak i decyzji o rezygnacji niektórych podjętych wcześniej działań - w przypadku, gdy w świetle aktualnych okoliczności ich kontynuacja nie jest gospodarczo uzasadniona. Biorąc pod uwagę to, źe częstokroć ww. planowane działania oparte są na współpracy z innymi podmiotami, rezygnacja z nich wiązać się może z koniecznością poniesienia na ich rzecz opłat rekompensujących im wcześniejsze nieplanowane zakończenie współpracy. Wydatki takie, zgodnie z utrwalonym poglądem prezentowanym w orzecznictwie, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Jak wskazane zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 25 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FPS 2/12: „Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1509/06). W związku z tym kwalifikowanie określonych kosztów (\`(...)\`) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji.

Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.” (analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało także w szczególności w wyroku WSA w Krakowie z 5 lutego 2015 roku, sygn. akt I SA/Kr 2/15 ).

Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji Wnioskodawcy, należy zauważyć, że decyzja o przedterminowej spłacie kredytu podjęta została przez Spółkę na podstawie analizy aktualnej sytuacji rynkowej, w szczególności w zakresie warunków, na jakich mogłaby obecnie zawrzeć umowę kredytową. Ze względu na to, że warunki te były korzystniejsze od warunków wiążącej Wnioskodawcę

Umowy Kredytowej (m.in. w zakresie oprocentowania kredytu oraz jego zabezpieczenia), Spółka zdecydowała się na wcześniejszą spłatę dotychczasowego kredytu i zawarcie nowej umowy kredytowej z przeznaczeniem uzyskanych środków na ww. spłatę.

Zdaniem Wnioskodawcy poniesione przez niego dodatkowe opłaty związane z przedterminowym zakończeniem Umowy Kredytowej, mającym na celu zminimalizowanie w przyszłości obciążeń z tytułu zewnętrznego finansowania działalności gospodarczej, jako faktycznie poniesione, definitywne, związane z zabezpieczeniem źródła przychodów i nie wymienione w art. 16 ust.1 updop, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 stycznia 2014 roku, 1PPB5/423-829/13-4/IŚ, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 Iipca 2014 roku, ITPB3/423-205b/14/PS).

Momentem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatkowych jest, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop, okres ich poniesienia, tj. ujęcia do kosztów rachunkowych zapłaconych kwot.

Ad. 4

Poniesienie przez Spółkę wydatków w związku z rezygnacją z zabezpieczenia po przedterminowej spłacie kredytu, zamknięciem transakcji i jej przedterminowym rozliczeniem zdaniem Wnioskodawcy pozostawało w związku z jego przychodami. Tak, jak wskazano powyżej, zawarcie IRS miało na celu zabezpieczenie Spółki przed niekorzystnymi zmianami wysokości stóp procentowych, ograniczając ewentualne koszty pozyskania zewnętrznego finansowania działalności gospodarczej. Zamiarem Wnioskodawcy nie było korzystanie z IRS jako instrumentu spekulacyjnego, a jedynie dającego możliwość ograniczenia ryzyka prowadzonej działalności. Konsekwencją zakończenia Umowy Kredytowej było więc zamknięcie i przedterminowej rozliczenie IRS. Biorąc pod uwagę cel zawarcia ww. umów, jak i przyczynę rezygnacji z IRS, należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że wydatki związane z końcowym rozliczeniem transakcji stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2008 roku, IBPB3/423-390/08/AK).

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 22 updop pochodne instrumenty finansowe oznaczają instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego, wśród których wymienione są w szczególności opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych. Biorąc pod uwagę to, źe IRS spełniają ww. definicję instrumentów pochodnych konieczne jest odniesienie się do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b updop stanowiącej, że wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów, rezygnacji z realizacji wynikających z nich praw albo ich odpłatnego zbycia. Niezależnie od umiejscowienia ww. regulacji w art. 16 updop przepis ten nie stanowi ograniczenia dla zaliczenia wydatków związanych z nabyciem instrumentów pochodnych do kosztów uzyskania przychodu, ale raczej określa moment, w którym zaliczenie to może nastąpić. Przede wszystkim w ocenie Wnioskodawcy wątpliwości budzi dopuszczalność uznania wydatków ponoszonych w związku z rozliczaniem umów IRS, będących dwustronnym zobowiązaniem do wymiany płatności odsetkowych w określonych terminach, bez fizycznej dostawy instrumentu bazowego, bez zbycia praw majątkowych, za związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych (por. np. wyrok NSA z 12 grudnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 849/11). W przypadku jednak uznania, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop znajduje zastosowanie również do rozliczeń, których dotyczy niniejsze pytanie, zdaniem Wnioskodawcy z chwilą ostatecznego zamknięcia i przedterminowego rozliczenia IRS spełnione zostają przesłanki wynikająca w ww. regulacji. W konsekwencji, z chwilą ostatecznego zamknięcia i rozliczenia IRS Spółka uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zapłaconych w związku z przedterminowym zakończeniem i rozliczeniem IRS. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w interpretacjach organów podatkowych, w szczególności w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 sierpnia 2008 roku, IBPB3/423-706/08/AK, czy z 2 czerwca 2011 roku, IBPBI/2/423-284/11/AK).

W piśmie z dnia 22 czerwca 2015 r. Spółka wyjaśniła, że jedną z wątpliwości dotyczących wykładni przepisów prawa podatkowego, jakie skłoniły Spółkę do złożenia powyżej wskazanego wniosku o interpretację, była wątpliwość odnośnie zasadności uznania opłat dotyczących przedterminowego rozliczenia IRS za wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b. Z tego powodu Spółka odniosła się w uzasadnieniu swojego stanowiska do ww. regulacji. Uznała jednak, że ze względu na to, iż kontrakty IRS polegają na dwustronnym zobowiązaniu do wymiany płatności odsetkowych w określonych terminach, bez fizycznej dostawy instrumentu bazowego, bez zbycia praw majątkowych, kwalifikacja wydatków, o których mowa, jako mieszczących się w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 8b, jest wątpliwa.

Spółka przedstawiła też swoje stanowisko w zakresie interpretacji regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b, z której wynikało, że nawet uznanie poniesionych przez nią wydatków za wydatki wskazane w tej regulacji, nie spowoduje ich trwałego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ z chwilą przedterminowego zakończenia i rozliczenia IRS ustawałaby przeszkoda dla ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, wyrażonym we wstępnej części wniosku o wydatnie interpretacji, że na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop, ww. wydatki - jako pośrednio związane z przychodami - winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako kosztu zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań oznaczonych numerami od 1 do 4, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.