Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.176.2022.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-17
Teza: Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący wypłaty należności za najem urządzeń przemysłowych na rzecz spółki niemieckiej.
Słowa kluczowe: najem; opłata; pobór-zwolnienie z poboru; podatek-podatek pobierany u źródła; urządzenie-urządzenie przemysłowe; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawki 20% lub 10% od niektórych przychodów osiąganych przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Należności wypłacane na rzecz zagranicznego zakładu położonego w Polsce; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Pobór podatku od należności w wysokości 2 000 000 zł i wyższej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 2e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26b

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

− Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od należności wypłacanych na rzecz W DE za najem urządzeń przemysłowych, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 3-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez stosowania mechanizmu pay and refund wynikającego z art. 26 ust. 2e ww. ustawy,

− Spółka powinna uwzględniać dla potrzeb kalkulacji limitu 2 000 000 zł wartość należności wypłacanych na rzecz W DE za najem urządzeń przemysłowych,

− wypłaty na rzecz W DE, objęte opinią o stosowaniu preferencji wydanej na podstawie art. 26b ust. 1 ww. ustawy, nie powinny być uwzględniane w limicie 2 000 000 PLN,

− zastosowania przepisu art. 26 ust. 2e ww. ustawy do wypłat na rzecz nierezydentów prowadzących działalność przez położony na terytorium RP zakład, jeżeli należność związana jest z działalnością zakładu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 maja 2022 r. (wpływ 31 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka akcyjna (dalej jako: „Wnioskodawca, Spółka lub W PL”) jest spółką akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Polska”). Wnioskodawca, zarówno w momencie złożenia wniosku, jak i na moment opisanego zdarzenia przyszłego jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja części samochodowych. Spółka należy do grupy kapitałowej - Grupy W (dalej: „Grupa W”).

Jedynym udziałowcem Spółki jest W GmbH (dalej: „W DE”). W DE nieprzerwanie od ponad 2 lat posiada nie mniej niż 25% akcji w kapitale zakładowym W PL. W DE jest podmiotem powiązanym w stosunku do W PL w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W DE pełni funkcje zarządcze i kontrolne nad innymi spółkami z Grupy W.

W DE prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec (dalej: „Niemcy”) w formie prawnej, która odpowiada co do zasady polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - Gesellschaft mit beschrankter Haftung. W DE podlega w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W DE udostępnia W PL linie produkcyjne, maszyny, urządzenia (dalej jako: „maszyny lub urządzenia przemysłowe”) wykorzystywane przez W PL w toku prowadzonej działalności w Polsce. Maszyny stanowią własność W DE i na podstawie umowy najmu są udostępniane do korzystania przez W PL. Spółka z tego tytułu uiszcza na rzecz W DE opłaty za najem. Suma opłat za najem maszyn przekroczy w 2022 r. wartość 2 000 000 zł.

W DE posiada w Polsce zakład podatkowy (dalej jako: „zakład W DE”). Część przychodów osiąganych z tytułu udostępnienia maszyn jest przyporządkowywana do zakładu, a część do działalności prowadzonej w Niemczech.

W DE jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności przez W PL.

Spółka zamierza wystąpić z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w podatku WHT w zakresie innych niż w/w płatności dokonywanych na rzecz W DE. Ponadto Spółka dokonuje także płatności na rzecz W DE z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, innych niż najem urządzenia przemysłowego, dla których Wnioskodawca nie planuje występować o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, w tym także kwalifikowane do zakładu podatkowego W DE położonego w Polsce.

### Pytania

1\. Czy w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 PLN tytułem opłat za najem urządzeń przemysłowych od W DE, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z poboru podatku WHT od należności wypłacanych na rzecz W DE za najem urządzeń przemysłowych, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 3-7 ustawy o CIT, bez stosowania mechanizmu pay and refund wynikającego z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT?

2\. Czy Spółka powinna uwzględniać dla potrzeb kalkulacji limitu 2 000 000 zł wartość należności wypłacanych na rzecz W DE za najem urządzeń przemysłowych w związku z obowiązującym rozporządzeniem WHT?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wypłaty na rzecz W DE, objęte opinią o stosowaniu preferencji wydanej na podstawie art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, nie powinny być uwzględniane w limicie 2 000 000 PLN?

4\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku wypłat na rzecz nierezydentów prowadzących działalność przez położony na terytorium RP zakład (tj. na rzecz zakładu W DE), jeżeli należność związana jest z działalnością zakładu, przepis art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 PLN tytułem opłat za najem urządzeń przemysłowych od W DE, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z poboru podatku WHT od należności wypłacanych na rzecz W DE za najem urządzeń przemysłowych przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 3-7 ustawy o CIT, bez obowiązku stosowania mechanizmu pay and refund wynikającego z art. 26 ust 2e ustawy o CIT.

Ad. 2

**Zdaniem Wnioskodawcy,** Spółka nie powinna uwzględniać dla potrzeb kalkulacji limitu 2 000 000 zł wartości należności wypłacanych na rzecz W DE za najem urządzeń przemysłowych w sytuacji, gdy wartość opłat za najem przekroczy kwotę 2 000 000 zł, w związku z obowiązującym rozporządzeniem WHT.

Ad. 3

**Zdaniem Wnioskodawcy,** wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz W DE, objęte opinią o stosowaniu preferencji, nie powinny być uwzględnianie przy kalkulacji limitu 2 000 000 zł określonego w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Ad. 4

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w przypadku wypłaty na rzecz nierezydentów prowadzących działalność przez położony na terytorium RP zakład, jeżeli należności związane są z działalnością zakładu, przepis art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Za dochody (przychody) podlegające opodatkowaniu WHT, o których mowa w ust. 3 pkt 5 uważa się między innymi przychody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT – jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), wymienionych w ust. 3 pkt 1-4. Przychody wymienione we wskazanym katalogu opodatkowane są 20% stawką podatku WHT.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: umowa UPO). Zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy UPO lub zastosowanie zwolnienia jest możliwe pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji odbiorcy podatnika na moment dokonania płatności. Płatnik jest również zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji odbiorcy należności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W katalogu dochodów (przychodów) podlegających opodatkowaniu WHT wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT zawierają się w szczególności przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenie przemysłowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

W ocenie Spółki, najem maszyn od W DE stanowi użytkowanie urządzeń przemysłowych zgodnie z obecnym brzmieniem ustawy o CIT. W związku z tym, dalsza analiza czy wynajmowana linia produkcyjna stanowi urządzenie przemysłowe podlegające opodatkowaniu WHT na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w ocenie Spółki nie jest konieczna.

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT

Na podstawie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1\. wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski albo

b) położony na terytorium Polski zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce;

2\. uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania:

3\. spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4\. rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 3a-3c oraz art. 21 ust. 7 zwolnienie z opodatkowania podatkiem WHT ma zastosowanie w przypadku, jeżeli:

1\. spółka uzyskująca dochody (przychody) z tytułu płatności podlegających opodatkowaniu WHT posiada nie mniej niż 25% udziałów w spółce wypłacającej te należności, nieprzerwanie przez okres dwóch lat,

2\. posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności spółki uzyskującej dochody (przychody),

3\. spółka uzyskująca dochody (przychody) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,

4\. forma prawna spółki uzyskującej dochody (przychody) została wymieniona w załączniku nr 5 ustawy o CIT.

Mechanizm pay and refund

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1\. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT;

2\. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy UPO, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, jeśli w ciągu danego roku podatkowego łączna wartość należności wypłacona na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu opłat za użytkowanie urządzenia przemysłowego przekroczyłaby wartość 2 000 000 zł, to podmiot dokonujący wypłaty rzeczonych należności jest zobowiązany do pobrania WHT w wysokości 20% wartości wypłacanych należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego i odprowadzenia podatku WHT do urzędu skarbowego. Następnie podatnik uprawniony jest do zawnioskowania o jego zwrot – mechanizm pay and refund.

Rozporządzenie WHT

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 7 „wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego”.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia WHT, powyższe wyłączenie „stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników”. Podstawa do wymiany informacji zawarta została w art. 27 polsko – niemieckiej UPO.

W związku z tym, zdaniem Spółki stosowanie mechanizmu pay and refund zostało bezterminowo wyłączone w odniesieniu do płatności dokonywanych z tytułu należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego.

Rzeczywisty właściciel należności

Spółka zaznacza, że przedmiotem wniosku o interpretację podatkową nie jest potwierdzenie czy spółka uzyskująca dochody (przychody) - tutaj W DE – jest rzeczywistym właścicielem należności. Spółka w przedstawionym stanie faktycznym wskazuje jednoznacznie, że W DE jest rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych przez W PL. W związku z tym dalsza analiza na gruncie art. 4a pkt 29 oraz art. 24a ust. 18 ustawy o CIT w ocenie Spółki nie jest konieczna.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Uwzględniając powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 PLN tytułem opłat za najem maszyn od W DE, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z poboru podatku WHT od należności wypłacanych na rzecz W DE za najem urządzeń przemysłowych przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 3-7 ustawy o CIT, bez obowiązku stosowania mechanizmu pay and refund wynikającego z art. 26 ust 2e ustawy o CIT.

Należy uznać, że ogólne warunki wynikające z art. 21 ust. 3-7 ustawy o CIT zostały łącznie spełnione, ponieważ:

1\. wypłacającym wynagrodzenie z tytułu najmu urządzenia przemysłowego jest W PL, a więc spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski;

2\. uzyskującym dochody z tytułu najmu urządzenia przemysłowego jest W DE, która podlega opodatkowaniu w Niemczech podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów.

3\. W DE posiada więcej niż 25% akcji w W PL (ustawa o CIT przewiduje wymóg co najmniej 25%) oraz W DE posiada niniejsze udziały od ponad 2 lat;

4\. W DE co wskazano w stanie faktycznym jest rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych przez W PL;

5\. forma prawna W DE - Gesellschaft mit beschränkter Haftung – została wymieniona w załączniku 5 ustawy o CIT (pozycja 11).

Zdaniem Spółki, jeśli dochody (przychody) W DE są opodatkowane podatkiem dochodowym w Niemczech, to sam dochód (przychód) osiągnięty przez W DE z tytułu najmu urządzeń przemysłowych będzie podlegał opodatkowaniu w Niemczech. W konsekwencji zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT doprowadzi do jednokrotnego opodatkowania dochodu (przychodu) w analizowanej transakcji.

Nieprzekroczenie kwoty 2 000 000 zł

Mając na uwadze, że ogólne warunki do zastosowania zwolnienia z poboru WHT od należności wypłacanych na rzecz W DE za najem maszyn zostały łącznie spełnione, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone należności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem WHT w Polsce, jeśli łączna wartość należności wypłacanych W DE nie będzie przekraczała 2 000 000 zł.

Przekroczenie kwoty 2 000 000 zł

Natomiast, w sytuacji, kiedy wartość wypłacanych należności na rzecz W DE przekroczy 2 000 000 zł, Spółka co do zasady powinna stosować mechanizm pay and refund wynikający z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, nawet w przypadku spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3-7 ustawy o CIT.

Należy jednak podkreślić, że mechanizm pay and refund został bezterminowo wyłączony w stosunku do płatności dokonywanych za użytkowanie urządzenia przemysłowego w związku z wciąż obowiązującym rozporządzeniem WHT, co Spółka wskazała w powyższej części uzasadnienia.

Spółka jednocześnie jest świadoma faktu, że art. 26 ust. 2e był kilkukrotnie wyłączany – zawieszone było jego stosowanie w odniesieniu do części płatności wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (§ 4 rozporządzenia WHT). Ostatnie przedłużenie terminu wyłączenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w odniesieniu do części płatności zakończyło się 31 grudnia 2021 r., niemniej nie dotyczyło ono płatności za użytkowania urządzenia przemysłowego.

Należy zatem podkreślić, że rozporządzenie WHT w zakresie opłat z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego nie ma ograniczenia czasowego, w przeciwieństwie do innych tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł tytułem opłat za najem urządzeń przemysłowych od W DE, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z poboru podatku WHT od należności wypłacanych na rzecz W DE za najem urządzeń przemysłowych przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 3-7 ustawy o CIT, bez obowiązku stosowania mechanizmu pay and refund wynikającego z art. 26 ust 2e ustawy o CIT, ponieważ został on trwale wyłączony rozporządzeniem WHT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

Mając na względzie przywołane powyżej regulacje prawne w zakresie ustawy o CIT oraz rozporządzenia WHT, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie powinna uwzględniać dla potrzeb kalkulacji limitu 2 000 000 zł wartości należności wypłacanych na rzecz W DE za najem urządzeń przemysłowych, w związku z obowiązującym rozporządzeniem WHT.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, przy obliczaniu limitu 2 000 000 PLN wskazanego w art. 26 ust. 2g ustawy o CIT uwzględnia się wyłącznie płatności obowiązkowo objęte mechanizmem pay&refund. Najem urządzenia przemysłowego, został spod tego mechanizmu trwale wyłączony rozporządzeniem WHT, brak jest zatem podstaw do uwzględniania tych płatności w ww. limicie.

Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 11 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.427.2020.2.MK w zakresie kalkulacji limitu 2 000 000 zł dotyczących opłat za wynajem urządzeń przemysłowych.

Od tego czasu rozporządzenie WHT w zakresie urządzeń przemysłowych co wskazał już Wnioskodawca – nie zostało zmienione i jest wciąż obowiązujące, zatem przywołana interpretacja i potwierdzenie DKIS w tym zakresie jest analogiczne na tle analizowanego zdarzenia przyszłego w W PL.

Należy zauważyć, że DKIS w wydanej interpretacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy i w całości uznał to stanowisko za prawidłowe. Wnioskodawca zaznaczył w interpretacji, że: „W związku z powyższym podatnik twierdzi, że płatności za wynajem maszyn i urządzeń przemysłowych dokonywane przez YPL na rzecz zagranicznej spółki powiązanej LX nie powinny być uwzględniane dla potrzeb kalkulacji limitu 2.000.000 zł, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 2e UPDOP, z uwagi na ich wykluczenie z zakresu zastosowania art. 26 ust. 2e UPDOP mocą Rozporządzenia Wykonawczego”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka nie powinna uwzględniać opłat za najem urządzeń przemysłowych uiszczanych na rzecz W DE, w kalkulacji limitu 2 000 000 zł, ponieważ obowiązujące rozporządzenie WHT wyklucza z zakresu zastosowania art. 26 ust. 2e w zakresie wypłat należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3

Zgodnie z art. 26 ust. 2g ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona zagranicznemu podmiotowi przez Spółkę w roku podatkowym przekracza kwotę 2 000 000 zł, to Spółka może nie pobrać podatku WHT na podstawie właściwej umowy UPO, zastosować stawkę wynikającą z umowy UPO bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT.

W myśl art. 26b ustawy o CIT, organ podatkowy wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru WHT od wypłacanych na rzecz podatnika należności o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT lub stosowania obniżonej stawki podatku lub niepobrania podatku na podstawie umowy UPO, jeżeli zostały spełnione warunki określone w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo w umowie UPO do zastosowania zwolnienia z poboru WHT.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że choć ustawodawca w przepisach ustawy o CIT nie wskazał wprost, że płatności objęte opinią o stosowaniu preferencji nie powinny być uwzględniane w limicie 2 mln PLN, to w pkt 33 uzasadnienia do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) wprowadzającej art. 26b u.p.d.o.p., wskazano: „w celu umożliwienia podatnikom korzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT po przekroczeniu kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy, przewiduje się możliwość uzyskania opinii o stosowaniu zwolnienia, po spełnieniu ustawowych wymogów i złożeniu wniosku do organu podatkowego (art. 26b ust. 1 ustawy o CIT)”. Skoro zatem ustawodawca przewidział możliwość objęcia pewnych płatności opinią o stosowaniu preferencji, należy uznać, że wypłaty objęte opinią wyłączone są spod mechanizmu pay&refund, to uwzględniając wykładnię celowościową przytoczonych powyżej przepisów należy wskazać, że wypłaty te nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu limitu 2 mln PLN.

Ponadto, z projektu objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. w zakresie Zasad poboru podatku u źródła przedstawionego przez Ministra Finansów wynika, iż do kalkulacji limitu 2 000 000 zł nie są wliczane płatności objęte opinią o stosowaniu preferencji.

Zarazem płatnicy podatku WHT mogą również nie stosować przepisu wynikającego z art. 26 ust. 2e w sytuacji, w której podatnik złoży oświadczenie, że:

1\. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2\. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: oświadczenie WHT).

Ponadto, zdaniem Spółki, jeśli łączna wartość należności za pozostałe tytuły podlegające opodatkowaniu podatkiem WHT nie będą przekraczać łącznie kwoty 2 000 000 zł, a same opłaty objęte opinią o stosowaniu preferencji będą przekraczać kwotę 2 000 000 zł, to Spółka nie będzie musiała również stosować mechanizmu pay and refund wobec tych płatności, jeśli Spółka będzie w posiadaniu ważnego certyfikatu rezydencji i oświadczenia BO W DE oraz dochowa należytej staranności przy weryfikacji przesłanek do zastosowania zwolnienia.

W konsekwencji tylko te opłaty, które nie są objęte opinią o stosowaniu preferencji, a wypłacone na rzecz tego samego podatnika – tutaj W DE, powinny zostać uwzględnione przy kalkulacji limitu 2 000 000 zł – tj. czy doszło do przekroczenia limitu 2 000 000 zł, wskutek czego należy pobrać i odprowadzić podatek WHT w pełnej wysokości od nadwyżki ponad 2 000 000 zł.

Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 14 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.45.2020.2.JKT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz W DE, objęte opinią o stosowaniu preferencji, nie powinny być uwzględnianie przy kalkulacji limitu 2 000 000 zł określonego w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 4

Zgodnie z art. 26 ust. 1d i 1e ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania sporządzonego na piśmie oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

W ocenie Spółki, art. 26 ust. 1d jest przepisem szczególnym w stosunku do regulacji zawartych w art. 26 ust. 2e oraz art. 26 ust. 7a ustawy o CIT również z uwagi na fakt odmienności metodologii rozliczania dochodów osiąganych przez nierezydentów poprzez zakład położony w Polsce. Przepis ten reguluje sytuację odrębną od przypadków, gdy wypłata dokonywana jest na rzecz podmiotu, który nie posiada zakładu w Polsce. W przypadku, gdy nierezydent nie posiada zakładu w Polsce - Spółka jako płatnik co do zasady zobowiązana byłaby do pobrania podatku od nadwyżki przekraczającej 2 mln PLN, a następnie istniałaby możliwość odzyskania tak nadpłaconego podatku.

Jeżeli jednak nierezydent posiada zakład w Polsce i przyporządkowuje określoną płatność do tego zakładu, to podlega ona opodatkowaniu na zasadach ogólnych (tak jakby była uzyskana przez rezydenta). Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Nie jest to zatem przychód opodatkowany w sposób zryczałtowany na zasadach przewidzianych w art. 21 oraz art. 26 ustawy o CIT.

Przychód przypisany do zakładu, pochodzący ze źródeł określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT będzie sumowany z pozostałymi przychodami takiego podmiotu w Polsce. W takim przypadku, jak już wspomniano powyżej, to podatnik a nie płatnik jest zobowiązany do rozliczenia podatku na zasadach analogicznych jak polscy rezydenci.

Stanowisko takie potwierdzone zostało m.in. w indywidualnej interpretacji podatkowej DKIS z 2 grudnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.390.2019.2.AK), czy też w indywidualnej interpretacji z 19 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.518.2018.1.AJ).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy płatności dokonywane na rzecz zakładu W DE i związane z działalnością tego zakładu, nie będą podlegały mechanizmowi pay&refund, a w konsekwencji nie będą uwzględnianie w limicie 2 000 000 PLN.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak stanowi art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

I tak, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT wynika, że:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT:

Zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1\. wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

c) (_uchylona_)

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa rzeczywistym w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3a ustawy o CIT:

Warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.

W art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Natomiast, w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT wynika, że:

Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z danych zawartych w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja części samochodowych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Jedynym udziałowcem Spółki jest W DE – odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Niemiec i podlega w tym kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W DE nieprzerwanie od ponad 2 lat posiada nie mniej niż 25% akcji w kapitale zakładowym W PL i jest podmiotem powiązanym w stosunku do W PL w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W DE udostępnia Wnioskodawcy linie produkcyjne, maszyny i urządzenia wykorzystywane przez Spółkę w toku prowadzonej działalności w Polsce stanowiące maszyny i urządzenia przemysłowe. Maszyny stanowią własność Spółki niemieckiej i są udostępniane do korzystania na podstawie umowy najmu. Suma opłat za najem przekroczy w 2022 r. wartość 2 000 000 zł. W DE jest rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych przez W PL.

Ponadto, W DE posiada w Polsce zakład podatkowy i część przychodów osiąganych z tytułu udostępnienia maszyn jest przyporządkowana do zakładu, a część do działalności prowadzonej w Niemczech.

Spółka zamierza wystąpić z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w podatku WHT w zakresie innych niż ww. płatności dokonywane na rzecz W DE.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy:

− Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od należności wypłacanych na rzecz W DE za najem urządzeń przemysłowych, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 3-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez stosowania mechanizmu pay and refund wynikającego z art. 26 ust. 2e ww. ustawy,

− Spółka powinna uwzględniać dla potrzeb kalkulacji limitu 2 000 000 zł wartość należności wypłacanych na rzecz W DE za najem urządzeń przemysłowych,

− wypłaty na rzecz W DE, objęte opinią o stosowaniu preferencji wdanej na podstawie art. 26b ust. 1 ww. ustawy, nie powinny być uwzględniane w limicie 2 000 000 PLN,

− znajdzie zastosowanie przepis art. 26 ust. 2e ww. ustawy do wypłat na rzecz nierezydentów prowadzących działalność przez położony na terytorium RP zakład, jeżeli należność związana jest z działalnością zakładu.

Stanowisko do pytania nr 1

Mając na uwadze okoliczność ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od należności wypłacanych na rzecz W DE za najem urządzeń przemysłowych wskazać należy, na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie Wyłączające”). Regulacje te wskazują, że przepis art. 26 ust. 2e ustawy o CIT wprowadzający mechanizm pay&refund został wykluczony bezterminowo w przypadku płatności za wynajem maszyn i urządzeń przemysłowych.

Jak wspomniano powyżej, zgodnie z Rozporządzeniem Wyłączającym niektóre płatności są trwale wyłączone z zakresu zastosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

I tak, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Wyłączającego:

Wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

Co istotne, wyłączenie to jest trwałe - nie jest ograniczone żadnym terminem. Ustawodawca zrezygnował z obarczenia obostrzeniami niektórych rodzajów płatności z uwagi na „niewielkie ryzyko nadużyć w tym obszarze” (tak w uzasadnieniu projektu Rozporządzenia Wyłączającego z 2018 r.). Aby to trwałe wyłączenie mogło być zastosowane, muszą być spełnione przesłanki z § 2 ust. 2 Rozporządzenia Wyłączającego, zgodnie z którym:

W przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO PL-DE”) zawiera podstawę prawną do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu W DE - odbiorcy płatności (art. 27 UPO PL-DE).

Warunki wskazane w § 2 art. 2 Rozporządzenia Wyłączającego są zatem spełnione w przypadku wypłat dokonywanych z W PL do W DE.

W związku z powyższym, stosowanie mechanizmu pay and refund zostało bezterminowo wyłączone w odniesieniu do płatności dokonywanych z tytułu należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego.

Tym samym, Spółka W PL nie ma obowiązku stosowania ww. mechanizmu w odniesieniu do płatności dokonywanych na rzecz W DE dotyczących należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł tytułem opłat za najem urządzeń przemysłowych.

Odnosząc zatem powyższe do okoliczności ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od należności wypłacanych na rzecz W DE za najem urządzeń przemysłowych, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 3-7 ustawy o CIT zauważyć należy, że jak wskazano we wniosku:

− wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem CIT mającym siedzibę na terytorium Polski,

− uzyskującym przychody jest spółka podlegająca opodatkowaniu w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej,

− spółka uzyskująca przychody posiada nie mniej niż 25% akcji w kapitale spółki wypłacającej należności nieprzerwanie przez okres 2 lat;

− rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności jest spółka uzyskująca przychody – W DE;

− forma prawna spółki uzyskującej przychody została wymieniona w załączniku nr 5 ustawy o CIT.

Zatem, jak wskazano powyżej przy spełnieniu, warunków wynikających z art. 21 ust. 3-7 ustawy o CIT, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z poboru podatku WHT od należności wypłacanych na rzecz W DE z tytułu umowy najmu urządzeń przemysłowych. Ponadto, Spółka nie ma przy tym obowiązku stosowania mechanizmu wynikającego z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, z uwagi na obowiązujące regulacje wynikające z § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Wyłączającego.

W konsekwencji, w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 PLN tytułem opłat za najem urządzeń przemysłowych od W DE, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z poboru podatku WHT od ww. należności za najem urządzeń przemysłowych, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 3-7 ustawy o CIT, bez obowiązku stosowania mechanizmu pay and refund wynikającego z art. 26 ust 2e ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Stanowisko do pytania nr 2

Mając, z kolei na uwadze okoliczność ustalenia, czy Spółka powinna uwzględniać dla potrzeb kalkulacji limitu 2 000 000 zł wartość należności wypłacanych na rzecz W DE za najem urządzeń przemysłowych podkreślić należy, że jak wskazano powyżej, w rozpatrywanej sprawie warunki wskazane w § 2 ust. 2 Rozporządzenia Wyłączającego są spełnione.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Wnioskodawca łączny limit w kwocie 2.000.000 zł powinien obliczać bez uwzględnienia płatności dla W DE za wynajem maszyn i urządzeń przemysłowych. W tej sytuacji, jeśli kwoty pozostałych wypłat (innych niż należności za wynajem maszyn i urządzeń przemysłowych) nie przekraczają kwoty 2.000.000 zł, mechanizm pay and refund, nie będzie miał zastosowania w stosunku do żadnej z tych płatności.

Zgodnie bowiem z ww. przepisami, przy kalkulacji W PL powinien uwzględnić wypłaty należności określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, z wyłączeniem pozycji określonych w § 2 ust. 1 pkt 7-9 Rozporządzenia Wyłączającego. Przyjęcie rozumowania przeciwnego – a zatem takiego, zgodnie z którym opodatkowanie opisywanych w niniejszym wniosku płatności byłoby włączone dla obliczenia limitu 2.000.000 zł - prowadziłoby w rezultacie do objęcia dodatkowymi obostrzeniami wynikającymi z art. 26 ustawy o CIT płatności, które zostały z zakresu tego przepisu wyłączone mocą Rozporządzenia Wyłączającego. Obostrzenia dotyczą bowiem nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł, która nie powstałaby, gdyby nie płatności z tytułu wynajmu maszyn i urządzeń przemysłowych. Właściwe określenie łącznej kwoty należności, które mogą być ujęte w limicie 2.000.000 zł, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, jest kwestią kluczową dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Rozporządzenie Wyłączające wyklucza niektóre kategorie wypłat, w tym wypłaty należności za wynajem maszyn i urządzeń przemysłowych, których dotyczy niniejszy wniosek, z zakresu zastosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Ustawodawca zrezygnował zatem z zastosowania art. 26 ust. 2e ww. ustawy w stosunku do tego rodzaju płatności w sposób bezterminowy. Wliczenie tych płatności do limitu doprowadziłoby do obciążenia podatkiem (a precyzyjnie, do obciążenia mechanizmem pay and refund nadwyżki ponad 2.000.000 zł). Takie stanowisko byłoby sprzeczne z regulacjami Rozporządzenia Wyłączającego.

W konsekwencji, Spółka nie powinna uwzględniać dla potrzeb kalkulacji limitu 2 000 000 zł wartości należności wypłacanych na rzecz W DE za najem urządzeń przemysłowych w związku z obowiązującym rozporządzeniem WHT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 jest prawidłowe.

Stanowisko do pytania nr 3

Odnosząc się z kolei do ustalenia, czy wypłaty na rzecz W DE, objęte opinią o stosowaniu preferencji wydanej na podstawie art. 26b ust. 1 ww. ustawy, powinny być uwzględniane w limicie 2 000 000 PLN wskazać należy na regulacje zawarte w ww. przepisie.

I tak, zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o CIT:

Organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wskazano w pkt 33 uzasadnienia do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) wprowadzającej art. 26b ustawy o CIT, „w celu umożliwienia podatnikom korzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT po przekroczeniu kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy, przewiduje się możliwość uzyskania opinii o stosowaniu zwolnienia, po spełnieniu ustawowych wymogów i złożeniu wniosku do organu podatkowego (art. 26b ust. 1 ustawy o CIT)”.

W myśl art. 26 ust. 2g ustawy o CIT:

Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Biorąc zatem pod uwagę celowościową wykładnię analizowanych przepisów, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłaty dokonywane na rzecz W DE., które zostaną objęte wydaną opinią o stosowaniu zwolnienia, uregulowaną w art. 26b ustawy o CIT, nie powinny być uwzględniane w limicie 2 mln zł, o którym mowa w art. 26 ust. 2e ww. ustawy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3 jest prawidłowe.

Stanowisko do pytania nr 4

Odnosząc się natomiast do okoliczności ustalenia, czy przepis art. 26 ust. 2e ustawy o CIT ma zastosowanie do wypłat na rzecz nierezydentów prowadzących działalność przez położony na terytorium RP zakład, wskazać należy na uregulowania zawarte w art. 26 ust. 1d i 1e ustawy o CIT.

I tak, w myśl art. 26 ust. 1d ustawy o CIT:

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania sporządzonego na piśmie oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

Z art. 26 ust. 1e ustawy o CIT wynika natomiast, że:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1d, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że art. 26 ust. 1d ustawy o CIT jest przepisem szczególnym w stosunku do regulacji zawartych w art. 26 ust. 2e oraz art. 26 ust. 7a ustawy o CIT również z uwagi na fakt odmienności metodologii rozliczania przychodów zakładów w Polsce. Przepis ten reguluje sytuację odrębną od przypadków, gdy wypłata dokonywana jest na rzecz podmiotu, który nie posiada zakładu w Polsce. W przypadku, gdy nierezydent nie posiada zakładu w Polsce - Spółka jako płatnik zobowiązana byłaby do pobrania podatku od nadwyżki przekraczającej 2 mln PLN, a następnie istniałaby możliwość odzyskania tak nadpłaconego podatku. Ewentualne niepobrania podatku według stawek wynikających z ustawy o CIT, uzależnione byłoby np. od złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. Przychodów tych nie łączy się z pozostałymi przychodami podatnika rozliczanymi „na zasadach ogólnych” (art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o CIT).

Jeżeli jednak nierezydent posiada zakład w Polsce, to zgodnie ze art. 7 ust. 3 pkt 2 - przychód taki mógłby zostać rozliczony przez takiego nierezydenta samodzielnie i stanowić element sumy dochodów osiągniętych na terytorium RP. Zgodnie z treścią tego przepisu, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21 przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu. Nie uwzględnia się również kosztów uzyskania przychodów o których mowa powyżej, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Nie jest to zatem przychód opodatkowany w sposób zryczałtowany na zasadach przewidzianych w art. 21 oraz art. 26 ustawy o CIT. Przychód ze źródeł określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT będzie sumowany z pozostałymi przychodami takiego podmiotu w Polsce. W takim przypadku, jak już wspomniano powyżej, to podatnik a nie płatnik jest zobowiązany do rozliczenia podatku analogicznie jak polscy rezydenci.

W konsekwencji, w przypadku wypłaty na rzecz nierezydentów prowadzących działalność przez położony na terytorium RP zakład, jeżeli należności związane są z działalnością zakładu, przepis art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).