Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.420.2020.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-17
Teza: w zakresie ustalenia czy Spółka będzie uprawniona do odliczania od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ustawy o CIT: - Kosztów zakupu surowców i materiałów używanych w procesie produkcji prototypów, - Ewentualnych kosztów nabycia wymienionych usług obcych dotyczących testów,  Odpisów amortyzacyjnych od używanych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej zestawów komputerowych wraz z oprogramowaniem, a także licencji na oprogramowanie, - Wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową wraz z narzutami określonymi w stanie faktycznym oraz składkami na ubezpieczenie społeczne w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.), uzupełnionym 8 lipca 2020 r. oraz 7 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do odliczania od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ustawy o CIT:

*   Kosztów zakupu surowców i materiałów używanych w procesie produkcji prototypów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1),
*   Ewentualnych kosztów nabycia wymienionych usług obcych dotyczących testów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2),
*   Odpisów amortyzacyjnych od używanych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej zestawów komputerowych wraz z oprogramowaniem, a także licencji na oprogramowanie (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3),
*   Wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową wraz z narzutami określonymi w stanie faktycznym oraz składkami na ubezpieczenie społeczne w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Spółka będzie uprawniona do odliczania od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ustawy o CIT:

*   Kosztów zakupu surowców i materiałów używanych w procesie produkcji prototypów,
*   Ewentualnych kosztów nabycia wymienionych usług obcych dotyczących testów,
*   Odpisów amortyzacyjnych od używanych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej zestawów komputerowych wraz z oprogramowaniem, a także licencji na oprogramowanie,
*   Wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową wraz z narzutami określonymi w stanie faktycznym oraz składkami na ubezpieczenie społeczne w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Xsp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w branży części i podzespołów elektronicznych, zajmując się głównie produkcją lamp dostosowywanych do indywidualnych wymagań klientów. Aktualnie do celów produkcji jest zatrudnionych około (…) pracowników i ta liczba stale rośnie. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się w szczególności dostarczaniem wysokospecjalistycznych rozwiązań oświetleniowych i wewnętrznych paneli do pojazdów.

Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie zezwolenia ani działalności na podstawie decyzji o wsparciu (dalej: „DOW”), o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Spółka nie korzysta zatem ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka nie posiada formalnego statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Rokiem podatkowym spółki jest rok kalendarzowy.

Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”), w zakresie wytwarzanych produktów i wykonywanych w Spółce procesów.

Z tytułu prowadzonych Działalności B+R Spółka uzyskuje wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia za prowadzenie Działalności B+R nie jest przy tym określana wyłącznie w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z tą działalnością – w zamierzeniu stron wynagrodzenie nie ma stanowić zwrotu poniesionych kosztów na tę działalność. Wysokość poniesionych kosztów może jednak stanowić podstawę kalkulacji wynagrodzenia, np. w sytuacji, gdy zostaje ono ustalone na zasadzie „koszt plus marża” (narzut w określonej wysokości).

Działalność badawczo-rozwojowa zasadniczo prowadzona jest w ramach wyodrębnionego działu B+R, a w jej realizacji uczestniczą obecnie trzy osoby zatrudnione na stanowiskach:

*   Mechanical designer - 2 osoby;
*   Project Manager - 1 osoba.

Łącznie trzyosobowy zespół opowiada za kompleksowe rozwiązania B+R w Spółce.

Przebieg procesu B+R:

Spółka nie produkuje produktów, które są ogólnie dostępne dla masowych odbiorców, ale zajmuje się produkcją specjalistycznych lamp i rozwiązań wewnętrznych, które muszą spełniać szereg wymogów oraz posiadać odpowiednią konstrukcję i parametry techniczne. Spółka podkreśla, że prace prowadzone w ramach działu B+R w przeważającej większości prowadzą do osiągnięcia zakładanych rezultatów z uwagi na fakt, że Spółka właściwie nie zajmuje się produkcją wielkoseryjną a zdecydowana większość realizacji prowadzona jest na indywidualne zamówienia klientów i tworzona pod ich spersonalizowane wymogi. Wśród produktów wytwarzanych przez Spółkę należy wskazać w szczególności na przygotowywanie rozwiązań oświetleniowych, które stanowią podzespoły montowane w wagonach pociągów i innych pojazdach.

Produkcja lamp prostych wymaga opracowania ok. 20 elementów składowych, spośród których większość ma indywidualny charakter. Przy lampach złożonych liczba elementów wzrasta do ok. 100, z czego większość także ma indywidualny charakter. Rozwiązania panelowe, które zawierają w sobie także elementy oświetleniowe są jeszcze bardzie złożone. Niektóre elementy są przygotowywane w Spółce, inne mogą być zamawiane u zewnętrznych dostawców (prefabrykaty, ledy, nity etc.). Elementy zamawiane u zewnętrznych dostawców są sprawdzane i poddawane testom przez Spółkę.

Prace nad konkretnym projektem przebiegają etapami, z których w szczególności można wskazać i rozróżnić poniższe elementy procesu:

1.  Fazę wstępną, w której po rozmowach z klientem i po przedstawieniu przez klienta jego potrzeb, powstaje zarys projektu oraz wstępna kalkulacja kosztowa. Na tym etapie tworzy się prognozy co i w jakiej ilości będzie musiało być zużyte w celu wytworzenia finalnego produktu. Faza wstępna wymaga zaangażowania po stronie klienta i często wielogodzinnych negocjacji, gdyż precyzyjne wytyczne klienta decydują o finalnym kształcie produktu;
2.  Tworzenie modelu 3D w programie komputerowym, który odpowiada potrzebom klienta. Na podstawie tego modelu komputerowego tworzy się tzw. listę materiałową (ze wskazaniem, jakie elementy będą musiały zostać przygotowane przez Spółkę i w jakiej ilości; każdemu elementowi, który będzie podlegał wykonaniu przez Spółkę, względnie zakupowi u zewnętrznego dostawcy, nadawany jest odrębny numer). Na podstawie listy materiałowej, klient decyduje się, czy finalnie zleca wykonanie usługi. Klient podejmuje decyzję na podstawie oferty, wstępnego modelu oraz arkuszu z informacjami o spełnieniu bądź nie wymagań;
3.  Tworzenie modelu przewiduje stworzenie symulacji świetlnej w programie komputerowym, która pokazuje, w jaki sposób lampa będzie zachowywała się w otoczeniu do którego jest przeznaczona z uwzględnieniem innych elementów np. panelu bocznego w wagonie pociągu. Ponadto, Spółka jest w stanie sprawdzić, czy spełnione zostały wymagania normatywne. Na tym etapie najbardziej istotną kwestią jest odpowiednie umiejscowienie lamp w pojeździe;
4.  W trakcie tworzenia modeli Spółka określa czy wszystkie elementy jest w stanie wyprodukować sama, czy niektóre z nich zostaną wykonane przez podwykonawców uwzględnia się także wykorzystanie standardowych elementów - przykładowo nitów;
5.  Tworzenie rysunków technicznych, które zostaną przekazane na produkcję. Rysunki techniczne przedstawiają wytyczne dla poszczególnych etapów wytwarzania prototypów np. znajdują się tam wytyczne m.in. co do tego, które elementy będą przedmiotem malowania w malarni oraz w jaki sposób ta czynność zostanie wykonana, a także które elementy i w jakim zakresie będą wycinane przez wycinarkę;
6.  Tworzenie prototypów a jednocześnie dokonywanie zmian w projektach (rysunkach). W ramach tworzenia prototypów przeprowadzane są testy jakości, bezpieczeństwa, możliwości wyprodukowania tego produktu na dostępnych maszynach;
7.  Po pomyślnym przejściu testów, prototyp nadaje się do produkcji w większej ilości. Zgodnie z uzgodnieniami z klientem;
8.  Dostawca ma obowiązek dostarczania części zamiennych, nawet przez 30 lat. W tym czasie szczególnie zespoły elektroniczne, takie jak karta led, będą musiały zostać kilkakrotnie przeprojektowane, ponieważ nowe elementy zastąpią stare, a konstrukcja mechaniczna będzie musiała zostać odpowiednio dostosowana.

Łączny czas trwania projektu B+R jest trudny do oszacowania. Ponieważ projekty do momentu stworzenia odpowiedniego prototypu mogą trwać od 1 miesiąca do nawet 2 lat. Można wskazać na uśrednione wartości i przyjąć, że czas pracy konieczny od wyjścia od ogólnej koncepcji do rozwiązania finalnego zajmuje ok. 300-400 godzin roboczych.

Najważniejsze elementy procesu B+R.

W ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę, zgodnie z przedstawionym powyżej zarysem procesu B+R wyróżnić można zasadniczo trzy grupy działań:

1.  opracowanie wstępnej koncepcji produktów;
2.  przygotowanie rysunków technicznych;
3.  produkcja prototypów.

Każda z tych grup działań w ramach procesu B+R zostanie opisana oddzielnie.

Ad. 1. Opracowanie wstępnej koncepcji produktów.

Opracowanie wstępnej koncepcji produktów dokonywane jest w fazie wstępnej procesu B+R i kończy się akceptacją klienta, zleceniem zamówienia do realizacji i przyjęciem zamówienia przez Spółkę. Wnioskodawca otrzymuje od klienta wymagania dotyczące produktu i zarys koncepcji, na podstawie którego tworzony jest wstępny design. Produkty tworzone są ściśle pod klienta i jego wytyczne.

Spółka realizując zamówienie dla klientów nie prowadzi rutynowych, prostych prac, ponieważ nawet wykonywanie rysunków technicznych dla lamp, które pozornie różnią się jedynie długością wymaga sporządzenia nowego projektu i sprawdzenia, czy projekt spełnia wszystkie wymagania świetlne. Wszystkie rysunki, modele tworzone są od podstaw i praktycznie nie występuje powtarzalność, ponieważ nawet jeśli produkt jest podobny, to będzie znajdował się w innym otoczeniu (będzie w inny sposób zainstalowany, dołączony do innego podłoża), co powoduje, że jego konstrukcja będzie niepowtarzalna.

W sytuacji, kiedy nie można zrobić produktu, ponieważ Wnioskodawca nie dysponuje np. odpowiednio wygiętą blachą, Wnioskodawca nabywa narzędzia do odpowiedniego wygięcia blachy lub kupuje taką blachę. Taka potrzeba jest z reguły do przewidzenia już przy opracowaniu wstępnej koncepcji produktów.

Ad. 2. Przygotowanie rysunków technicznych.

Rysunki techniczne tworzone są po opracowaniu modelu w systemie komputerowym. Dla każdego elementu konstrukcyjnego oddzielnie. W praktyce ich tworzenie jest czasochłonne i wymaga znacznego nakładu czasu pracy. Poszczególne elementy mogą być modyfikowane od 40 do 80 razy, zanim konkretny element uzyska finalny kształt, który będzie nadawał się do wykorzystania do produkcji.

Rysunki tworzone są pod konkretne maszyny, tak, aby pracownicy Spółki wiedzieli, jakie elementy mają wybijać i jak je składać. Dodatkowe rysunki tworzone są dla malarni (podmiotów zewnętrznych - podwykonawców Spółki w zakresie malowania elementów, które tego wymagają). Teoretycznie każde złożenie elementu powinno być opatrzone oddzielnym rysunkiem lub jeden rysunek zawierać w sobie kilka złożeń materiałów (czynności, które należy dokonać na poszczególnym elemencie).

Do tworzenia rysunków technicznych wykorzystywany jest program komputerowy (…), który posiada dodatkowe rozszerzenie w postaci programu (…). (…) jest narzędziem podstawowym. Zaś pakiet (…) pozwala dodatkowo na komunikację w grupie Wnioskodawcy w wewnętrznych systemach i weryfikację jakie elementy zostały wyprodukowane przez inne podmioty z grupy, dzięki czemu łatwiej o koordynację pracy wewnątrz grupy.

Elementy konstrukcyjne stworzone w (…) eksportowane są do programu (…).

Konkretna osoba w działu B+R jest dedykowana do tego, aby wpisywać dane z programu (…) do programu (…). W programie (…) każdy z elementów konstrukcyjnych otrzymuje swój numer, do którego dedykowany jest opis elementu i instrukcje co do jego wykorzystania. W ten sposób powstaje mapa produktów. Tworzona jest także karta pracy dla konkretnego numeru modelu elementu.

Ad. 3. Produkcja prototypów.

Etap tworzenia prototypów jest jednym z finalnych elementów pracy B+R. Produkcja prototypów odbywa się na normalnej produkcji - w przyszłości możliwe jest wydzielenie strefy produkcji, która będzie służyła tylko i wyłącznie pracom nad powstawaniem prototypów.

Rezultatem tego etapu pracy jest finalny, fizyczny produkt, który poddawany jest niezbędnym testom jakościowym. Wnioskodawca rozważa korzystanie z usług podmiotów trzecich przeprowadzając testy palnościowe oraz badania elektromagnetyczne. Wnioskodawca prowadził rozmowy w sprawie przeprowadzania takich testów z politechnikami i instytutami.

Firma może również kupować usługi projektowe i inżynieryjne od firm zewnętrznych, gdy obciążenie pracą jest większe niż dostępna pojemność po zaakceptowaniu prototypu, Spółka może rozpoczynać produkcję produktu. Jednak w tym miejscu trzeba zaznaczyć, że z dotychczasowej praktyki wynika, że potrzeba kilku serii prototypowych, co oznacza, że zanim powstanie finalny produkt Spółka podejmuje kilka nieudanych prób. W odniesieniu do produkowanych ilości produktów, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ani nie tworzy produktów w produkcji seryjnej (produkcji taśmowe) ani w jednostkowych ilościach (produkcja indywidualna) - plasuje się pomiędzy produkcją masową a jednostkową, co jest rozwiązaniem kosztownym i stanowiącym często logistyczne wyzwanie.

Tworzenie prototypów może wymagać uprzedniego projektowania narzędzi koniecznych do wyprodukowania poszczególnego, finalnego już elementu, np. stołu o konkretnych parametrach. Listy materiałowe, które są wykonywane przez osoby dedykowane do tworzenia projektów są przetransferowywane do programu komputerowego.

Struktura działu B+R oraz koszty pracownicze.

W ramach działu B+R Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę trzech pracowników, których podstawowe obowiązki pracownicze obejmują uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych realizowanych przez Spółkę. Wśród pracowników działu B+R można wyróżnić:

1\. Dwóch pracowników na stanowisku Mechanical Designer (dalej: „ME”) - których 100% czasu pracy dedykowane jest działalności badawczo rozwojowej. Ponieważ do ich obowiązków należy tworzenie na podstawie wymagań klienta wstępnego rozwiązania uwzględniającego listy materiałów (bom) - praca częściowo wykonywana także przez Project Engineer.

2\. Jeden pracownik na stanowisku Project Manager and Engineer (dalej: „PE”), do obowiązków którego należy:

1.  projektowanie koncepcyjne, które zawiera:
    *   przegląd wymagań klienta, zapoznanie się z nim, tworzenie tzw. cbc (czyli opisu co jesteśmy w stanie zrobić a co nie);
    *   tworzenie na podstawie wymagań klienta wstępnego rozwiązania uwzględniającego listy materiałów (bom) - zaangażowany jest tu także ME;
    *   wykonanie symulacji świetlnych (sprawdzających czy proponowane rozwiązanie powinno spełnić normy);
    *   wykonywanie wycen na podstawie bom
2.  kontakt z klientem – PE
    *   spotkania z klientem w celu określenia zawartości projektu;
    *   negocjacje z Klientem;
    *   ustalenia techniczne
3.  projektowanie mechaniczne

*   na podstawie projektu koncepcyjnego tworzenie modelu, który można wyprodukować - współpraca z ME
*   testowanie/prototypowanie rozwiązań które można wyprodukować bądź wydrukować na drukarce 3d - współpraca z ME;
*   \- tworzenie dokumentacji technicznej, na podstawie której produkcja tworzy elementy - współpraca z ME;
*   przygotowanie elementów do produkcji, tj. transfer do programu;
*   projektowanie narzędzi niezbędnych do wyprodukowania elementów - współpraca z ME;

3\. Zarządzanie projektem:

*   tworzenie planu projektu;
*   nadzorowanie terminów;
*   wizyty u podwykonawców w celu ustaleń technicznych, także pod wytyczne finansowe klienta;
*   sprawdzanie przebiegu prac wykonanych przez ME;
*   wykonywanie pomiarów poziomów oświetlenia u klienta;

4\. Udział w targach branżowych.

Spółka na chwile obecną nie prowadzi szczegółowej ewidencji czasu pracy pracowników działu B+R, ponieważ, zdaniem Spółki, cały swój czas poświęcają oni pracom badawczo-rozwojowym. Natomiast, jeżeli zajdzie taka konieczność z uwagi np. na zlecenie pracownikom, którzy są zaangażowani obecnie tylko i wyłącznie w działalność B+R lub włączenie w określonym zakresie do działalności B+R pracowników z innych działów Spółka będzie taką ewidencję prowadziła.

W związku z zatrudnieniem pracowników działu B+R Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości następujące wydatki pracownicze:

*   wynagrodzenia zasadnicze,
*   dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
*   inne wynagrodzenia wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy,
*   premie, bonusy i nagrody,
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej,
*   wydatki związane z praniem odzieży roboczej,
*   wydatki związane z zapewnieniem pracownikom udziału w szkoleniach podnoszących ich kwalifikacje.

Mając na uwadze plany rozwojowe grupy, coraz większa część produkcji będzie przenoszona do Polski. Planowane jest, aby Spółki z grupy zlecały wykonanie produktów Spółce w celu realizacji określonej koncepcji. Ta koncepcja w celu wdrożenia będzie wymagała przeprowadzania szeregu czynności z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Potencjał rozwojowy Wnioskodawcy doprowadzi do tego, że coraz większe koszty będą ponoszone przez Spółkę w związku z pracą pracowników działu B+R, w szczególności w zakresie powyższego wskazania, a ponadto planowane jest zwiększenie zatrudnienia w dziale B+R.

Wszystkie opisane wydatki stanowią po stronie pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, aczkolwiek niektóre z nich mogą w całości lub w części podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Niezależnie od powyższego Spółka ponosi również koszty związane z opłacaniem składek na ubezpieczenie społeczne.

Zarówno wydatki pracownicze, jak i składki na ubezpieczenie społeczne zaliczane są przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, Spółka ponosi również inne wydatki związane z funkcjonowaniem działu B+R, takie jak:

*   stworzenie i dostosowanie stanowisk pracy ze sprzętem wysokiej jakości koniecznym do prac koncepcyjnych, w szczególności do tworzenia rysunków oraz modeli. Koszt jednego stanowiska pracy to minimalny koszt na poziomie (…) zł (co pokrywa w szczególności: licencję programu, obejmującego program (…) - koszt orientacyjny (…) euro; roczną licencję programu - koszt orientacyjny (…) euro; komputer zdolny do obsługi programu - koszt orientacyjny (…) zł;
*   zakup i opłacenie licencji innych programów komputerowych koniecznych do pracy, służących do zarządzania pracą i rejestracji czasu pracy.

Materiały wykorzystywane przez Wnioskodawcę.

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Spółka nabywa materiały będące składnikami wytworzonych produktów/prototypów, a następnie zużywa przedmiotowe materiały (bezpośrednio lub w formie wytworzonych uprzednio półproduktów) w toku prac badawczo-rozwojowych.

Do materiałów tych można zaliczyć przede wszystkim:

*   arkusze blachy bądź poliwęglanu,
*   półprodukty typu profile aluminiowe lub poliwęglanowe,
*   karty ledowe,
*   półprodukty typu przewody, przyłącza,
*   półprodukty typu elementy złączne metalowe.

Przedstawione poniżej przez Spółkę zapytania dotyczą tylko takich kosztów, które:

*   są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
*   nie są ponoszone w ramach badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,
*   nie są sfinansowane z dotacji (są kosztami w części, w jakiej nie są finansowane z dotacji),
*   nie są kosztami uwzględnianymi w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 34 lub 34a ustawy o CIT (Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w tych przepisach).

Jednocześnie, Spółka zaznacza, że w prowadzonej przez siebie ewidencji rachunkowej (ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT) wyodrębni koszty prowadzonych działalności B+R, które będą podlegały odliczeniu w ramach ulgi B+R.

Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawca wskazał, że wydatki na usługi obce, o których mowa we wniosku o interpretację nie zostały jeszcze przez Wnioskodawcę poniesione, natomiast Wnioskodawca przewiduje, że takie koszty mogą zostać przez niego poniesione, prowadzone były już bowiem w tym zakresie wstępne rozmowy. Testy, których Wnioskodawca planuje nabycie związane będą z działalnością badawczo-rozwojową i wykonywane przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1, 2, i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Pod pojęciem inne wynagrodzenia wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy Spółka rozumie premie, bonusy, nagrody, diety i inne należności za czas podróży służbowej.

Pod pojęciem wydatki związane z zapewnieniem pracownikom udziału w szkoleniach podnoszących ich kwalifikacje Spółka rozumie wydatki na szkolenia związane z działalnością B+R. Wydatki na każdą aktywność pracowników z działu B+R niezwiązaną z tą działalnością nie będą zaliczane do kosztów kwalifikowanych. Obecnie 100% czasu tych pracowników przeznaczonych jest na działalność B+R.

Środki trwałe - komputery, o których mowa we wniosku o interpretacje nie są wykorzystywane do innej działalności niż działalność B+R, ponieważ są przeznaczone wyłącznie do projektowania.

Prace badawczo-rozwojowe są prowadzone w Spółce od 2016 r. (dlatego wniosek zawierał przepisy obowiązujące również w latach 2016 i 2017), jednak z uwagi na fakt, że w tamtym okresie prowadzone były w bardzo niewielkim zakresie, Spółka - w przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na złożony wniosek - dokona odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych od 2018 r., kiedy to prace badawczo-rozwojowe były już na zaawansowanym etapie rozwoju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie uprawniona do odliczania od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ustawy o CIT:

1\. Kosztów zakupu surowców i materiałów używanych w procesie produkcji prototypów,

2\. Ewentualnych kosztów nabycia wymienionych wyżej usług obcych dotyczących testów,

3\. Odpisów amortyzacyjnych od używanych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej zestawów komputerowych wraz z oprogramowaniem, a także licencji na oprogramowanie,

5\. Wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową wraz z narzutami określonymi w stanie faktycznym oraz składkami na ubezpieczenie społeczne w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do odliczania od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”), kosztów zakupu surowców i materiałów używanych w procesie produkcji prototypów, kosztów nabycia wymienionych wyżej usług obcych, odpisów amortyzacyjnych od używanych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej zestawów komputerowych wraz z oprogramowaniem. A także kosztów licencji na oprogramowanie oraz wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi.

W art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, określono katalog kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R, w ust. 2 pkt 2 rzeczonego artykułu wskazano, że za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Zgodnie z art. 18d ust. 4 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Artykuł 18d ust. 5 ustawy o CIT, wskazuje z kolei, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, określono, że odliczenie kwot kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R. Nie może przekroczyć 100% kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 zd. 1 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Natomiast, zgodnie ze zd. 2 tego ustępu, w przypadku gdy podatnik poniósł za dany rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń. Odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujące/następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 9 ustawy o CIT, dodanym w 2017 r., przepisu ust. 8 zdanie drugie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da.

Odnosząc powyższe do projektów realizowanych przez spółkę w ramach obszarów B+R należy zauważyć, że wszystkie projekty:

*   dotyczą opracowywania, zaprojektowania oraz zbudowania zindywidualizowanych prototypów, a tym samym nie można uznać tych prac za mające na celu wprowadzenia rutynowych bądź okresowych zmian (co wykluczyłoby możliwość skorzystania z ulgi B+R);
*   wymagają odpowiedniej wiedzy technologicznej,
*   są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz planu nakreślonego przez pracowników oraz osobę nadzorującą dany projekt;
*   mają charakter twórczy,
*   dotyczą wdrażania nowych rozwiązań optymalizacyjnych przyspieszających procesy produkcji;
*   mają innowacyjny charakter ponieważ są ukierunkowane na zdobycie nowej wiedzy w zakresie prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki podejmowane przez nią projekty z obszarów B+R spełniają definicję „prac rozwojowych” w rozumieniu art. 4a pkt 26 i pkt 28 ustawy o CIT.

Spółka jest też właścicielem procesu przy realizacji prac rozwojowych, ponieważ odpowiada za jego opracowanie począwszy od idei, aż po fizyczne zbudowanie bądź implementacje nowej technologii.

Trzeba podkreślić, że Spółka nie uznaje za działalność badawczo-rozwojową tych prac, które mają na celu wprowadzenie jedynie rutynowych związanych np. ze zmianą jedynie długości produktu, jeśli dla takiej zmiany nie jest wymagana zmiana konstrukcyjna powodująca konieczność opracowania całkiem nowego prototypu.

W związku z powyższym trzeba stwierdzić, że wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Przepis ten odmawia uznania prac rozwojowych działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy, przy czym ustawa o CIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika jeżyka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”. W przypadku Spółki nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Istotą natomiast, jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Spółki w tworzenie nowych prototypów oraz wdrażaniu nowych technologii. Następujące zmiany maja niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Spółki innowacji i wdrożenia nowych koncepcji, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika zatem, że przedstawiona działalność Spółki nie wypełnia znamion okresowości. Niezależnie od faktu, że w prowadzonych przez Spółkę projektach w ramach obszarów B+R nie sposób znaleźć spełnienia powyżej przywołanych przesłanek, należy zaznaczyć również, że wyłączeniu podlegać będzie działalność spełniająca obie przesłanki jednocześnie, dlatego wystąpienie tylko jednej z nich, nie powinna skutkować brakiem możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Projekty z obszarów B+R są prowadzone przez spółkę w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, taki jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spółka posiada wiele wewnętrznych procedur, które regulują cały przebieg prac związanych z realizacją projektów z obszarów B+R.

Należy więc zauważyć, że cały cykl związany ze wszystkimi projektami z obszarów B+R stanowi nierozerwalny ciąg prac bowiem między poszczególnymi fazami działań Spółki istnieje wyraźny związek; tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na realizacje projektów z obszarów B+R co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności”’ z definicji zawartej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Reasumując, realizowane przez Spółkę projekty z obszarów B+R wpisują się w definicje prac badawczo-rozwojowych zawartą w ustawie o CIT, ponieważ mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów, przez pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Spółkę projekty z obszarów B+R dążą do stworzenia indywidualnych form bądź wdrożenia innowacyjnego technologii oraz nie są prowadzone w sposób rutynowy oraz okresowy. Zostały więc spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 4a pkt 26 i pkt 28 ustawy o CIT, co w rezultacie uprawnia Spółkę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d ustawy o CIT.

Koszty kwalifikowane:

Uzasadnienie do pytania nr 1 materiały i surowce.

W art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca posłużył się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, których nie zdefiniowano w ustawie o CIT (stanowiąc przy tym, że kosztami kwalifikowanymi mogą być koszty nabycia wyłącznie takich materiałów i surowców, które są związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową).

Pojęciem „materiały” posługuje się ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, odwołując się w art. 3 ust. 1 pkt 19 do materiałów nabywanych w celu zużycia na własne potrzeby. Takie rozumienie materiałów - jako składników majątku nabywanych w celu zużycia na własne potrzeby - znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizacje całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby. W tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej (Walińska Ewa (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer 2016, lex/el).

Natomiast, zgodnie ze znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego przez „surowce” („surowiec”) należy rozumieć „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).

Przedstawione powyżej rozumienie pojęć „materiały” i „surowce” jest prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej:

*   DKIS z 25 września 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.205.2017.1.JS,
*   DKIS z 17 lipca 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.182.2017.1.MR,
*   DKIS z 25 kwietnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.9.2017.2.MR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej (DIS) w Bydgoszczy z 24 stycznia 2017 r., Znak: 0461- ITPB3.4510.724.2016.1.PS.

W wydawanych interpretacjach wskazuje się ponadto, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane (w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT) w ramach takiej działalności. Przykładowo, tak DKIS w interpretacji indywidualnej:

*   z 10 grudnia2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD.
*   z 23 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.314.2018.1.IZ,
*   z 17 sierpnia 2018 r, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.354.2018.1.MST,
*   z 15 czerwca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.220.2018.l.JS,
*   z 24 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.99.2018.2.IZ.

Artykuł 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w famach ww. Działalności.

Zatem materiały i surowce, które są zużywane przez spółkę bezpośrednio do produkcji prototypów mogą być zaliczane do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie pytania nr 2 usługi obce.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka rozważa nabywanie usług obcych w postaci badań/testów wytworzonych prototypów m.in. przez Politechnikę (…), Politechnikę (…) oraz Instytut (…) czy Instytut (…).

Zdaniem Spółki, koszty te będą stanowiły koszty działalności B+R, z uwagi na przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, który wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zfn, za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

*   podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni;
*   jednostki naukowe polskiej akademii nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o polskiej akademii nauk (Dz.U. z 2016 r., poz. 572 i 1311, Dz. U. z 2017 r., poz. 1869, 2201);
*   instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2016 r., poz. 371, 10791 1311, Dz. U. z 2017 r., poz. 1158, 1452 i 2201);
*   międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Polską Akademię Umiejętności;
*   inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 traktatu (Dz.Urz.UE.L 187 z 26.6.2014, str. 1).

Z kolei, podmiotami wymienionymi w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, są:

*   uczelnie;
*   federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
*   instytuty naukowe PAN;
*   instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736);
*   międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium rzeczypospolitej polskiej;
*   Polska Akademia Umiejętności;
*   inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Opracowywane przez Spółkę prototypy być może będą poddawane testom oraz walidacji przez zewnętrzne wyspecjalizowane jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zfn, oraz przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy - prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Raport z przeprowadzonego testu/badania oraz certyfikat poświadczający zgodność danego prototypu z obowiązującymi normami technicznymi będzie elementem realizacji działalności B+R Spółki oraz służy poszerzeniu wiedzy z zakresu nowych prototypów systemów oświetleniowych, a co za tym idzie jest uzyskiwany na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo, wyżej wymienione koszty zaliczane są, zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, do kosztów kwalifikowanych co potwierdzają poniższe indywidualne interpretacje podatkowe oraz wyrok WSA w Warszawie:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2- 1.4010.218.2018.1.JS,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1- 3.4010.41.2018.1.IZ;
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1182/17.

W świetle powyższego należy uznać, że opisane wyżej koszty, które być może będą przez Spółkę ponoszone na rzecz jednostek naukowych i podmiotów o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy - prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych spełniają definicję zawartą w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, tzn. będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych Spółki oraz odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie do pytania nr 3.

Odpisy amortyzacyjne od zestawów komputerowych oraz oprogramowania i licencji na oprogramowanie a także parku maszynowego.

Wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są związane i wykorzystywane w prowadzonych przez Spółkę pracach badawczo-rozwojowych, a zatem odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Do kosztów kwalifikowanych zaliczone będą mogły zostać również koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł i do których stosuje się możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji. Należy bowiem wskazać, że przepisy ustawy o CIT nie wyłączają z kategorii kosztów kwalifikowanych wydatków rozliczanych na zasadzie tzw. jednorazowej amortyzacji. Z tego względu, stosując zasadę o uznawaniu za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w działalności B+R, również odpisy jednorazowe (dokonywane w ramach tzw. jednorazowej amortyzacji) będą objęte zakresem art. 18d ustawy o CIT.

Tożsamy pogląd wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 stycznia 2017 r., Znak: 0461-ITPB3.4510.726.2016.1.PS: zgodnie natomiast z art. 16f ust. 3 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3500 zł. W przypadku gdy wartość początkową jest równa lub niższa niż 3500 zł podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1 mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (tzw. jednorazowa amortyzacja).

Ponadto, kosztem kwalifikowanym może być koszt jednorazowej amortyzacji, o którym mowa w art. 16f ust. 3 ustawy o CIT.

Do kategorii kosztów kwalifikowanych można zaliczyć koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania, co potwierdza m.in. interpretacja z 19 czerwca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.114.2018.2.JS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych,
*   amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwerów, macierzy dyskowych, sprzętowych firewall, zasilaczy awaryjnych, switchy zarządzalnych, switchy core, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków, itp. - wykorzystywanego przez pracowników i współpracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe,
*   amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego – biurek, foteli, krzeseł, itp. wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe,
*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych lub wyposażenia, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł,
*   zakup oraz utrzymanie licencji i różnego rodzaju oprogramowania,
*   prace rozwojowe zakończone wynikiem pozytywnym, przy spełnieniu warunków określonych w treści art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.,

będzie/będą stanowiły koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki, koszty związane z nabyciem oraz utrzymaniem sprzętu komputerowego oraz niezbędnego oprogramowania wskazane w opisie stanu faktycznego stanowią koszty kwalifikowane, w związku z czym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia ich od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w myśl art. 18d ustawy o CIT.

Uzasadnienie pytania nr 5.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, odliczeniu w ramach ulgi B+R podlegają koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Przez koszty uzyskania przychodów „poniesione na działalność badawczo-rozwojową”, zdaniem Spółki, należy rozumieć takie koszty uzyskania przychodów (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), które zostały poniesione na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej - pozostają z nią w faktycznym związku (ustawodawca nie uzależnił przy tym uznania określonych wydatków za koszty kwalifikowane od rezultatów tej działalności).

Przedstawione rozumienie wynika, przykładowo, ze zmiany interpretacji dokonanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 19 września 2017 r. Znak: DPP7.8221.47.2017.MNX, którą zmieniono interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-I-1.4510.335.2016.2.EN. W zmienionej interpretacji organ stwierdził, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany.

A zatem, o tym, czy (w jakiej części) wynagrodzenie określonego pracownika może być kosztem kwalifikowanym, tj. może stanowić koszt uzyskania przychodów poniesiony na działalność badawczo-rozwojową, decyduje to, w jakiej części pracownik ten faktycznie wykonuje prace w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. Faktyczne wykorzystanie określonych świadczeń w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej potwierdza zatem cel ich nabycia – to, że koszty ich nabycia zostały poniesione na taką działalność.

Odnosząc się do wątpliwości związanych z możliwością zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów pracowniczych należy stwierdzić, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka zatrudnia trzech pracowników, których czas w całości przeznaczony jest na prowadzenie prac badawczo-rozwojowych, a zatem 100% ich wynagrodzenia może zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w myśl art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki. Nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizacje działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy w sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, cytowane powyżej przepisy art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, wskazują, na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wobec powyższego wydatki na:

*   wynagrodzenie pracowników.
*   szkolenia pracowników, związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych,
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej,
*   świadczenia okołopłacowe, takie jak pakiety medyczne, karnety sportowe, ubezpieczenie na życie, wraz z ewentualnymi składkami ZUS, poniesione w związku prowadzoną działalnością B+R,

stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, stanowią/stanowić będą koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie prac w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na pracę na podstawie umowy pracę.

W tym miejscu Spółka podkreśla, że powyższe uwagi w zakresie kosztów wskazanych w opisie stanu faktycznego, dotyczą tylko tej części tych kosztów, które są faktycznie związane z działalnością B+R - z pracami nad produktami.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty wskazane w opisie stanu faktycznego oraz koszty które ewentualnie będą ponoszone opisane w zdarzeniu przyszłym, związane z pracą nad prototypami stanowią lub będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) oraz ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201), z 1 stycznia 2018 r. zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 26 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2.nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a.nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3.ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej);

4.odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

4a.nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

5.koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym do 29 czerwca 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia. Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym od 30 czerwca 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców – w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2020 r.) - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją lamp dostosowywanych do indywidualnych wymagań klientów. Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w zakresie wytwarzanych produktów.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości odliczania od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d updop, m.in.:

1\. Kosztów zakupu surowców i materiałów używanych w procesie produkcji prototypów,

2\. Ewentualnych kosztów nabycia wymienionych wyżej usług obcych dotyczących testów,

3\. Odpisów amortyzacyjnych od używanych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej zestawów komputerowych wraz z oprogramowaniem, a także licencji na oprogramowanie,

5\. Wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową wraz z narzutami określonymi w stanie faktycznym oraz składkami na ubezpieczenie społeczne w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Ad. 1.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach updop, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl). Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do odliczania od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ustawy o CIT kosztów zakupu surowców i materiałów używanych w procesie produkcji prototypów należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W myśl z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1.  uczelnie;
2.  federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;
3.  Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2019 r., poz. 1183 z późn. zm.), zwana dalej „PAN”;
4.  instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;
5.  instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1383);
6.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;
7.  Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;
8.  inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa korzystanie z usług podmiotów trzecich przeprowadzając testy palnościowe oraz badania elektromagnetyczne. Wnioskodawca prowadził rozmowy w sprawie przeprowadzania takich testów z politechnikami i instytutami. Testy, których Wnioskodawca planuje nabycie związane będą z działalnością badawczo-rozwojową i wykonywane przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1, 2, i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem tut. Organu, poniesione przez Spółkę koszty związane z nabywaniem usług zewnętrznych od zewnętrznych specjalistycznych jednostek (kwalifikowanych jako podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), będą spełniać definicję kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do odliczania od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d updop, ewentualnych kosztów nabycia wymienionych wyżej usług obcych dotyczących testów, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Odnosząc się do treści pytania w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że odpisy amortyzacyjne od używanych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej zestawów komputerowych wraz z oprogramowaniem, a także koszty licencji na oprogramowanie, mogą stanowić wydatki kwalifikowane w postaci odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 18d ust. 3 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie, czy Spółka będzie uprawniona do odliczania od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d updop, kosztów odpisów amortyzacyjnych od używanych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej zestawów komputerowych wraz z oprogramowaniem, a także licencji na oprogramowanie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy prawa do przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do odliczania od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d updop, kosztów wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową wraz z narzutami określonymi w stanie faktycznym oraz składkami na ubezpieczenie społeczne w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do odliczania od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ustawy o CIT:

1\. Kosztów zakupu surowców i materiałów używanych w procesie produkcji prototypów,

2\. Ewentualnych kosztów nabycia wymienionych wyżej usług obcych dotyczących testów,

3\. Odpisów amortyzacyjnych od używanych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej zestawów komputerowych wraz z oprogramowaniem, a także licencji na oprogramowanie,

5\. Wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową wraz z narzutami określonymi w stanie faktycznym oraz składkami na ubezpieczenie społeczne w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu

należy uznać za prawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.