Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-162/14-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów zaniechanych inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ww. ustawy podatkowej) kosztów zakupu budynków oraz poniesionych kosztów likwidacji tych budynków w sytuacji podjęcia w przyszłości decyzji o ich fizycznej likwidacji..
Słowa kluczowe: budowle; budynek; inwestycje; inwestycje-inwestycje zaniechane; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; likwidacja; moment; nabycie; nieruchomości; wydatek; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów zaniechanych inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ww. ustawy podatkowej) kosztów zakupu budynków oraz poniesionych kosztów likwidacji tych budynków w sytuacji podjęcia w przyszłości decyzji o ich fizycznej likwidacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów zaniechanych inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ww. ustawy podatkowej) kosztów zakupu zlikwidowanych budynków oraz poniesionych kosztów fizycznej likwidacji tych budynków (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów zaniechanych inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ww. ustawy podatkowej) kosztów zakupu budynków oraz poniesionych kosztów likwidacji tych budynków w sytuacji podjęcia w przyszłości decyzji o ich fizycznej likwidacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup środków trwałych, których jednostkowa cena zakupu nie przewyższyła wartości 3.500 zł (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest spółką komunalną ze 100% udziałem gminy. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zaopatrzenie w wodę, odprowadzenie ścieków, zarządzanie cmentarzami komunalnymi oraz świadczenie usług pogrzebowych, zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi, oczyszczanie miasta, usługi zieleni, wynajem nieruchomości na własny rachunek itp.

Spółka w roku 2013 zakupiła prawo wieczystego użytkowania gruntu o łącznej powierzchni 6,0364 ha – o wartości 1.791.065,10 zł wraz ze znajdującymi się tam budynkami: warsztatowy – o wartości 4.400,34 zł, ostrzarnia – o wartości 12.790,42 zł, hala traków – o wartości 26.625,92 zł, kotłownia – o wartości 13.282,30 zł, budynki garażowe – o wartości 4.089,77 zł, hale przerobu – o wartości 135.094,07 zł, wiaty stalowe – o wartości 44.008,55 zł, budynek socjalny – o wartości 10.232,33 zł, portiernia wraz ze stołówką – o wartości 11.253,46 zł, budynek trafostacji – o wartości 5.116,17 zł, budynek stacji paliw – o wartości 5.732,00 zł, budynek stolarni – o wartości 5.632,00 zł, wiata stalowa – o wartości 8.284,82 zł, budynki garażowe II – o wartości 8.390,10 zł, wiata stalowa II – o wartości 21.491,07 zł, wiata stalowo-murowana o wartości – 12.490,42 zł, wiata stalowa – o wartości 4.095,05 zł oraz budowlami (zbiornik trocin o wartości 2.458,09 zł, zasieki na zrębki o wartości 2.458,09 zł, drogi i place zakładowe o wartości 124.867,00 zł, dystrybutor na paliwo o wartości 7.679,54 zł, zewnętrzna sieć wodociągowa o wartości 2.763,38 zł, linie kablowe z rozdzielnicami o wartości 8.905,94 zł, zasiek na wyroby hutnicze o wartości 2.047,53 zł, zasobnik na odpady drzewne o wartości 5.632,00 zł, linia zasilania CO o wartości 1.126,41 zł, wewnętrzna sieć wodociągowa – o wartości 3.073,93 zł, sieć gazowa z przyłączem o wartości 515,85 zł, sieć kanalizacyjna z szambem o wartości 515,85 zł, ogrodzenie terenu stalowe i betonowe wraz z bramami wjazdowymi o wartości 3.584,50 zł), a także urządzeniami (stacja transformatorowa o wartości 11.258,75 zł i bateria kondensatorów o wartości 1.842,25 zł).

Część zakupionego terenu (około 1/3), zostanie za minimum 5 lat przeznaczona pod rozbudowę cmentarza komunalnego (pod warunkiem uchwalenia zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego). Obecnie teren ten jest terenem przemysłowym, a Spółka od początku roku 2013 poszukuje najemców. Część terenu o powierzchni 1 ha udało się Spółce wynająć począwszy od dnia 1.02.2013 r., natomiast od 1.02.2014 r. Spółka wynajęła dodatkowo budynek: wiatę stalowo-murowaną oraz budowle: zasiek na zrębki, zasiek na wyroby hutnicze, zasobnik na odpady drzewne.

Spółka w roku 2013 zleciła dokonanie okresowej kontroli stanu technicznego ww. budynków. Z przeprowadzonej kontroli wynika, że część budynków kwalifikuje się (zaleca się) do rozbiórki (budynek ostrzarni o wartości 12.790,42 zł, hala traków o wartości 26.625,92 zł, budynek kotłowni o wartości 13.282,30 zł, budynki garażowe o wartości 8.390,10 zł, wiata stalowa o wartości 21.491,07 zł), natomiast większość pozostałych budynków przed włączeniem ich do użytkowania wymaga poniesienia nakładów remontowych.

Pod koniec roku 2013 Zarząd Spółki podjął decyzję o dokonaniu rozbiórki trzech budynków: wiaty stalowej o wartości 4.095,05 zł, budynku stolarni o wartości 5.632,00 zł, budynków garażowych o wartości 8.390,10 zł. Fizyczna likwidacja (rozbiórka) tych (trzech) budynków nastąpiła w miesiącu lutym 2014 r. Spółka w roku 2013 wprowadziła do ewidencji środków trwałych prawo wieczystego użytkowania gruntu o wartości 1.791.065,10 zł (nie podlega amortyzacji podatkowej), drogi i place zakładowe o wartości 124.867 zł, ogrodzenie terenu o wartości 3.584,50 zł, jednocześnie jednorazowo spisała w koszty uzyskania przychodów wartość budowli i urządzeń, których wartość jednostkowa nie przekraczała 3.500,00 zł. Pozostałe budynki i budowle pozostały na środkach trwałych w budowie, gdyż zdaniem Spółki, nie spełniały ustawowej definicji środka trwałego (dla części budynków przed przyjęciem do użytkowania wymagany jest remont, dla części zalecana jest rozbiórka lub remont, często przewyższający wartość zakupionego budynku).

W lutym 2014 r. Spółka wynajęła i wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz rozpoczęła począwszy od miesiąca marca 2014 r. amortyzację podatkową budynku wiaty stalowo-murowanej.

Spółka na razie nie zamierza z uwagi na brak innych chętnych na wynajem ww. budynków ponosić nakładów remontowych, tylko po to, aby móc uznać dany środek trwały za kompletny i zdatny do użytku. Natomiast w przypadku znalezienia chętnych na wynajem konkretnego budynku Spółka jest w stanie rozważyć poniesienie dodatkowych nakładów, aby uzyskać korzyści z najmu w postaci przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może w dacie fizycznej likwidacji (2014 r.) koszty zakupu zlikwidowanych budynków oraz poniesione koszty fizycznej likwidacji ww. budynków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, traktując dane wydatki jako koszty zaniechanych inwestycji?
2.  Czy Spółka podejmując w przyszłości decyzję o fizycznej likwidacji kolejnych budynków, których nie wprowadzono do podatkowej ewidencji środków trwałych z uwagi na fakt, że nie zostały uznane za kompletne i zdatne do użytku w momencie zakupu, będzie mogła potraktować koszty zakupu tych budynków oraz poniesione koszty na ich likwidację jako inwestycję zaniechaną i w dacie ich fizycznej likwidacji uznać za koszt uzyskania przychodu?
3.  Czy Spółka postąpiła prawidłowo zaliczając jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów roku 2013, zakup środków trwałych, których jednostkowa cena zakupu nie przewyższyła wartości 3.500 zł?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie nadmienia się, że w zakresie pytania nr 1 w dniu 4 lipca 2014 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-162/14-2/EK, natomiast w zakresie pytania nr 3 interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-162/14-4/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka podejmując w przyszłości decyzję o fizycznej likwidacji budynków (środków trwałych w budowie) będzie mogła koszty zakupu ww. budynków i ich fizycznej likwidacji potraktować jako koszt zaniechanych inwestycji i zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 4f do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Ponadto, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płynie zaś wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
*   przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 16g ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 2013 r. Spółka zakupiła prawo użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się tam budynkami oraz budowlami. Część zakupionego terenu (około 1/3), zostanie przeznaczona pod rozbudowę cmentarza komunalnego (pod warunkiem uchwalenia zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego). Obecnie teren ten jest terenem przemysłowym, a Spółka od początku roku 2013 poszukuje najemców. Część terenu o powierzchni 1 ha udało się Spółce wynająć począwszy od dnia 1.02.2013 r., natomiast od 1.02.2014 r. Spółka wynajęła dodatkowo budynek: wiatę stalowo-murowaną oraz budowle: zasiek na zrębki, zasiek na wyroby hutnicze, zasobnik na odpady drzewne.

Jak wskazano we wniosku, w 2013 r. Spółka zleciła dokonanie okresowej kontroli stanu technicznego budynków. Z przeprowadzonej kontroli wynika, że część budynków kwalifikuje się (zaleca się) do rozbiórki, natomiast większość pozostałych budynków przed włączeniem ich do użytkowania wymaga poniesienia nakładów remontowych. Pod koniec 2013 r. Zarząd Spółki podjął więc decyzję o dokonaniu rozbiórki trzech budynków. Fizyczna likwidacja (rozbiórka) tych budynków nastąpiła w lutym 2014 r.

Z przedstawionych informacji wynika także, że w 2013 r. Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych prawo wieczystego użytkowania gruntu, drogi i place zakładowe, ogrodzenie terenu, jednocześnie jednorazowo spisała w koszty uzyskania przychodów wartość budowli i urządzeń, których wartość jednostkowa nie przekraczała 3.500 zł. Pozostałe budynki i budowle pozostały na środkach trwałych w budowie, gdyż zdaniem Spółki nie spełniały ustawowej definicji środka trwałego (dla części budynków przed przyjęciem do użytkowania wymagany jest remont, dla części zalecana jest rozbiórka lub remont, często przewyższający wartość zakupionego budynku).

Z uwagi na brak innych chętnych na wynajem ww. budynków Spółka na razie nie zamierza ponosić nakładów remontowych, tylko po to, aby móc uznać dany środek trwały za kompletny i zdatny do użytku. Natomiast w przypadku znalezienia chętnych na wynajem konkretnego budynku Spółka jest w stanie rozważyć poniesienie dodatkowych nakładów, aby uzyskać korzyści z najmu w postaci przychodów.

Na tle powyższego pojawiła się wątpliwość, czy podejmując w przyszłości decyzję o fizycznej likwidacji kolejnych budynków, których nie wprowadzono do podatkowej ewidencji środków trwałych z uwagi na fakt, że nie zostały uznane za kompletne i zdatne do użytku w momencie zakupu, Spółka będzie mogła potraktować koszty zakupu tych budynków oraz koszty poniesione na ich likwidację jako inwestycję zaniechaną i w dacie ich fizycznej likwidacji uznać za koszt uzyskania przychodu.

Uwzględniając powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem „inwestycja”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Z kolei środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z powyższego wynika, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się – co do zasady – kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca pozwala jednakże rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od 1.01.2009 r. koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Ustawodawca nie wprowadził jednak do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia „likwidacja inwestycji”. Dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika jednak, by Wnioskodawca podejmował się realizacji jakiejkolwiek „inwestycji” rozumianej jako środki trwałe w budowie (tj. zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego).

W przedstawionej sytuacji Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim budynkami i budowlami. W wyniku przeprowadzonej kontroli stanu technicznego ww. budynków okazało się, że część z nich kwalifikuje się do rozbiórki. Decyzja Spółki podyktowana była względami ekonomicznymi, gdyż – jak wskazano we wniosku – koszty nakładów na utrzymanie budynków w należytym stanie technicznym niezagrażającym życiu lub zdrowiu ludzkiemu przewyższałyby wartość zakupu tych budynków. Ponadto, z uwagi na brak innych chętnych na wynajem budynków, Spółka nie zamierza na razie ponosić nakładów remontowych, tylko po to, aby móc uznać dany środek trwały za kompletny i zdatny do użytku.

Z powyższego wynika więc, że Spółka nie wykonywała, a także nie zamierza wykonywać żadnych działań o charakterze inwestycyjnym. W konsekwencji poniesionych przez Spółkę wydatków w postaci kosztu zakupu budynków (których nie wprowadzono do podatkowej ewidencji środków trwałych z uwagi na fakt, że nie zostały uznane za kompletne i zdatne do użytku w momencie zakupu) i kosztów ich likwidacji, w sytuacji podjęcia w przyszłości takiej decyzji, nie należy traktować jako „kosztów zaniechanej inwestycji” w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie (czyli „inwestycje” w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…). Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią zatem bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przytoczonych w powyższym przepisie pojęć takich jak: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja czy modernizacja. Pojęcie remontu również nie zostało wyjaśnione w tej ustawie. Tym samym zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do definicji zawartych w innych gałęziach prawa. Pojęcie to definiują przepisy prawa budowlanego. Remontem, zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.), jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Remont ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji.

Natomiast ulepszenie ma miejsce w sytuacjach, w których następuje:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika jednak, że budynki w odniesieniu do których w przyszłości może zostać podjęta decyzja o likwidacji nie stanowią środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym w analizowanej sytuacji nie można mówić o ulepszeniu istniejących środków trwałych.

Niemniej z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zakupiła teren wraz z budynkami i budowlami po byłym tartaku z zamiarem rozbudowy na tym terenie cmentarza. Obecnym celem strategicznym Spółki jest prowadzenie na tym terenie działalności gospodarczej i uzyskiwanie przychodów z najmu ww. nieruchomości.

Odnosząc powyższe do powołanych przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że koszty poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie budynków, które w przyszłości ulegną fizycznej likwidacji oraz koszty ich likwidacji wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro więc wydatki poczynione przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy i będą przyczyniały się do powstawania przychodów pośrednio – w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, należy stwierdzić, że wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl tego przepisu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie budynków, które ulegną likwidacji w przyszłości oraz koszty ich fizycznej likwidacji stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z uwagi na powyższe nie można uznać stanowiska Spółki za prawidłowe, gdyż ww. koszty nie będą stanowiły „kosztów zaniechanej inwestycji” w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dzień poniesienia kosztu uregulowany w art. 15 ust. 4e tej ustawy nie może być utożsamiany z momentem fizycznej likwidacji przedmiotowych budynków.

Na marginesie należy zauważyć, że gdyby zamiarem Wnioskodawcy było wytworzenie środków trwałych w miejscu likwidowanych budynków, to w celu kwalifikacji ponoszonych wydatków należałoby uwzględnić treść art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.