Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.282.2020.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-17
Teza: opodatkowanie sprzedaży nieruchomości (działki nr 2) oraz możliwości korzystania ze zwolnienia
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; działalność-działalność gospodarcza; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2020 r. (data wpływu 10 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2020 r. (data wpływu 15 lipca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 7 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.282.2020.1.JF (doręczone w dniu 8 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości (działki nr 2) oraz możliwości korzystania ze zwolnienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości (działki nr 2) oraz możliwości korzystania ze zwolnienia. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lipca 2020 r. (data wpływu 15 lipca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 7 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.282.2020.1.JF (doręczone w dniu 8 lipca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wniosek dotyczy opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości stanowiącej teren budowlany. Sprzedająca jest osobą fizyczną niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, Kupujący jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towaru i usług jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna jest właścicielką nieruchomości gruntowej. Nieruchomość oznaczona jest w ewidencji gruntów pod numerem 1, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Na potrzeby przyszłej transakcji na wniosek Sprzedającej z dnia 27 listopada 2019 r. Wójt Gminy zatwierdził projekt podziału nieruchomości, działkę 1 o powierzchni 0,6668 ha w ten sposób, że w wyniku podziału powstały dwie nowe działki gruntu - działka 2 o powierzchni 0,3396 ha oraz działka 3 o powierzchni 0,272 ha.

Przedmiotem transakcji jest działka 2 w (…), gmina (…), wydzielona z działki numer 1. Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającą do majątku osobistego na podstawie aktu notarialnego z dnia 11 lutego 2004 r. Transakcja nabycia nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie wypisu z rejestru gruntów nieruchomość stanowiła grunty orne. Nieruchomość nie jest ogrodzona oraz nieuzbrojona. Na nieruchomości nie znajdują się obiekty budowlane związane trwale z gruntem. Wyjątek stanowi napowietrzna linia elektryczna wysokiego napięcia, która stanowi własność przedsiębiorstwa przesyłowego. W wyniku uchwały Rady Gminy z dnia 27 lutego 2004 r. Nieruchomość została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w wyniku którego została przeznaczona pod zabudowę usługową tj. znajduje się na terenach oznaczonych symbolem U - podstawowe przeznaczenie terenów pod obiekty usług publicznych i komercyjnych z zielenią urządzoną zajmującą ponad 30% powierzchni działki; dozwolona jest lokalizacja mieszkań jako uzupełnienie przeznaczenia podstawowego i urządzeń lokalnej infrastruktury technicznej.

Sprzedająca nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o VAT i nie wykorzystywała nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej rozumianej w szczególności jako produkcja roślinna i zwierzęca. Nie świadczyła usług rolniczych jak również i nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości.

Sprzedająca zawarła umowę sprzedaży z kupującym. Przyszły nabywca Spółka Akcyjna jest podatnikiem VAT. Spółka zamierza kupić działkę w celu wybudowania budynku handlowo-usługowego o powierzchni około 650 m2.

W dniu 11 lipca 2019 r. podpisano przedwstępną umowę warunkową sprzedaży w postaci aktu notarialnego, która uzależnia zawarcie docelowej umowy sprzedaży od uzyskania przez nabywcę prawomocnej i ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu handlowego.

Sprzedająca oświadcza, że udziela Kupującej Spółce pełnomocnictwa z prawem do udzielenia dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w akcie notarialnym, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień do dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru, uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru.

Sprzedająca oświadcza, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawczyni.

Sprzedająca oświadcza, że wyraża zgodę na dysponowanie przez Kupującą Spółkę nieruchomością opisaną w przedmiotowym akcie na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenia na budowę, uzyskanie zgód, opinii, itp. oraz udostępni Kupującej Spółce nieruchomość będąca przedmiotem niniejszej umowy celem przeprowadzenia badań gruntu.

Sprzedająca oświadcza, że wyraża zgodę na usytuowanie przez Kupująca Spółkę własnym kosztem i staraniem na działce numer 2 tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawczyni wskazała, że na działce nr 2 nie była nigdy prowadzona działalność pozarolnicza, nie było również dzierżawy, najmu ani użyczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni będzie podatnikiem VAT?
2.  Czy dla przyszłej transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonego zachowania danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Ad 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że grunt spełnia definicję towaru, a jego zbycie w ramach umowy sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towarów.

Zdaniem Stron, Nieruchomość ma status nieruchomości niezabudowanej w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie znajdują się na niej żadne obiekty budowlane, które mogłyby stanowić na gruncie prawa budowlanego budynki, budowle lub ich części.

Mając to na uwadze, Nieruchomość dla celów VAT powinna być traktowana jako grunt niezabudowany. Z uwagi na to konieczne jest odniesienie się w dalszej części do przepisów ustawy o VAT, które dotyczą opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, posiadające status terenów budowlanych. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym została przeznaczona do działalności usługowej i magazynowo-składowej oraz drogę publiczną. Wobec tego, w opinii Stron Nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę i dla celów VAT stanowi tereny budowlane. Mając to na uwadze, do planowanej dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej (w tym np. tej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT),

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie do działalności zwolnionej, a w szczególności do działalności, która podlegałaby zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Sprzedająca nie prowadziła takiej działalności na Nieruchomości - nie dokonywała dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej ani nie świadczyła usług rolniczych. Sprzedająca nie posiadała również statusu rolnika ryczałtowego. W efekcie należy dojść do wniosku, że Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT, w szczególności tej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i dlatego jej zbycie nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do drugiego warunku, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Sprzedająca nabyła Nieruchomość w ramach aktu notarialnego. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT - nie wystąpił zatem podatek od towarów i usług.

Zdaniem Stron, nie można uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie przez Nią Nieruchomości nie było w ogóle objęte tym podatkiem. Z uwagi na to, nie jest spełniony drugi z warunków zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że: „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.” Mimo, iż orzeczenie powyższe zapadło w poprzednim stanie prawnym (przed 1 stycznia 2014 r.), to tezy z niego płynące są nadal aktualne. Orzeczenie stanowi wykładnię pojęcia „prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”, które w niezmienionej formie funkcjonuje w obecnym brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-3.4012.894.2018.2.MK z dnia 6 lutego 2019 r., w której organ podatkowy uznał: „Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości do majątku osobistego na podstawie aktu notarialnego Repertorium (\`(...)\`)nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało. Mając na uwadze powyższe, dostawa przez Wnioskodawcę działki nr 2 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.”

*   analogiczne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-3.4012.861.2018.2.UNr z dnia 1 lutego 2019 r. oraz w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-3.4012.750.2018.1.SM z dnia 9 stycznia 2019 r.

*   w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4.4012.624.2018.2.KM z dnia 3 grudnia 2018 r., organ uznał: „Jak wskazano we wniosku, gmina nabyła działkę 233/3 od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (nie otrzymała faktury), i jak wskazała czynność ta nie podlegała pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, w analizowanej sytuacji nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym nie można uznać, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była nim objęta. W takiej sytuacji nie można mówić, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Gminie nie przysługiwało.”

Mając na uwadze powyższe, dostawa Nieruchomości przez Sprzedającego nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że nie został spełniony żaden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

Zatem w razie uznania, że planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, to dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana 23% VAT, gdyż nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z podatku (w szczególności z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 Ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego następujące jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą określoną art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc uznać, że odpłatna dostawa nieruchomości przez podatnika jest czynnością, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot posiadający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” wszystkie podmioty prowadzące zorganizowane i samodzielne działania w celu osiągnięcia zysku niezależnie czy założony zysk faktycznie osiągną. Profesjonalny obrót gospodarczy dotyczy podejmowania szeregu działań w sposób zaplanowany charakterystyczny dla producentów, handlowców czy usługodawców.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób zorganizowany dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły czy też zorganizowany do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Wnioskodawczyni niezarejestrowana jako podatnik VAT czynny zawarła przedwstępną umowę warunkową sprzedaży działki nr 2 o powierzchni 0,3396 ha stanowiącej teren budowlany. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię wprawdzie do majątku osobistego i nie wykorzystywała Ona nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej rozumianej w szczególności jako produkcja roślinna i zwierzęca, nie świadczyła usług rolniczych i nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości, na działce nie była prowadzona również działalność pozarolnicza, nie było dzierżawy, najmu ani użyczenia. Sprzedająca nie posiada również statusu rolnika ryczałtowego. Jednakże Wnioskodawczyni udzieliła Kupującej pełnomocnictwa do występowania przed organami administracji publicznej oraz do podejmowania w celu uzyskania decyzji i pozwoleń - składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień do dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru, uzyskania decyzji na lokalizacje zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Poza tym Sprzedająca wyraziła zgodę na dysponowanie przez nabywcę nieruchomością na cele budowlane w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenia na budowę, uzyskanie zgód, opinii, itp. oraz udostępni Kupującej nieruchomość celem przeprowadzenia badań gruntu. Sprzedająca zgodziła się na usytuowanie przez Kupująca tymczasowego przyłącza energetycznego.

Jak wynika z analizy przepisów, warunkiem opodatkowania podatkiem VAT jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze dostawa lub usługa czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z wykonaniem tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej sprzedaży działki nr 2 Wnioskodawczyni spełnia przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że Wnioskodawczyni w odniesieniu do ww. sprzedaży działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że Sprzedająca podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na udzielenie pełnomocnictwa, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. z późn. zm.).

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Wobec powyższego pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W rozpatrywanej sprawie Sprzedająca udzieliła Kupującej pełnomocnictwa, na podstawie którego Kupującej przysługuje prawo dysponowania działką nr 2 na cele budowlane, tj. posiadanie tytułu prawnego wynikającego z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych czy też złożenia wniosku o pozwolenie na budowę. Sprzedająca udzieliła Kupującej pełnomocnictwa do występowania przed organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania określonych decyzji i pozwoleń - składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień do dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru, uzyskania decyzji na lokalizacje zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Poza tym Sprzedająca wyraziła zgodę na dysponowanie przez Kupującą nieruchomością na cele budowlane w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenia na budowę, uzyskanie zgód, opinii, itp. oraz udostępniła Kupującej nieruchomość celem przeprowadzenia badań gruntu. Sprzedająca zgodziła się na usytuowanie przez Kupująca tymczasowego przyłącza energetycznego.

Z powyższych okoliczności sprawy wynika, że w ramach prawa własności do działki nr 2 Sprzedająca podjęła czynności przekraczające wykorzystywanie ww. działki do celów osobistych. Czynności te wykonywane przez pełnomocnika wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej jako mocodawcy, co wskazuje, że sprzedając działkę nr 2 Wnioskodawczyni podejmuje działania w sposób zorganizowany. Zakres podejmowanych działań wyklucza sprzedaż przez Wnioskodawczynię przedmiotowej działki w ramach majątku prywatnego.

Wskazać należy, że Sprzedająca dokonując opisanych czynności, podejmuje działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomości. W tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającej, a sprzedaż ww. działki będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W analizowanej sprawie Nabywca posiada pełnomocnictwo Sprzedającego w zakresie m.in. do dysponowania działką nr 2 do celów budowlanych, a także podejmowania działań niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, o których mowa w umowie przedwstępnej sprzedaży działki. W związku z tym, skoro w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy działki nr 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczących zastosowania zwolnienia od podatku dla planowanej dostawy, wskazać należy, że zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych, przewidziane zostało opodatkowanie określonych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r.

o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego, jakim jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Jak wynika z okoliczności sprawy według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka nr 2 położona jest na terenach zabudowy usługowej. Kupująca zamierza wybudować na nabywanej działce budynek handlowo-usługowy. Co istotne zawarta umowa przedwstępna uzależnia realizację sprzedaży działki od uzyskania przez Kupującą decyzji o pozwoleniu na budowę. Sprzedawana działka będzie stanowiła więc teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do sprzedaży przedmiotowej działki nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak Wnioskodawczyni wskazuje - nabycie ww. działki nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy zatem stwierdzić, że skoro nabycie działki nie było opodatkowane podatkiem VAT, to z tego względu nie można uznać, że Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Tym samym, nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku działki nr 2 nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, dostawa działki będącej przedmiotem wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe

Tut. Organ zauważa, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Si1ta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemiologicznego i stanu epidemii, jako najwłaściwszy, proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.