Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST2-2.450.649.2020.1.KJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-19
Teza: WIS TOWAR - produkt zawierający w swoim składzie witaminę D3.
Słowa kluczowe: towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 14 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** towar – Witamina D3 (…)

**Opis towaru:** produkt zawierający w swoim składzie – zgodnie z etykietą produktu – (…), witaminę D3 (cholekalcyferol), (…), nazwany „suplementem diety”

**Rozstrzygnięcie:** CN 2202

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 ustawy w zw. art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania towaru „Witamina D3 (…)” według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

Witamina D3 (…) jest „suplementem diety” zawierającym witaminę D (dalej: „Produkt”).

Produkt ma postać roztworu olejowego w kroplach. W jednej butelce znajduje się (…) ml zawiesiny.

Skład Produktu jest następujący:


| Nazwa | (…) | (…) | (…) | Informacje dodatkowe 
| Witamina D | (…) | (…) | (…) | Cholekalcyferol 

Na opakowaniu produktu zamieszczone są informacje o głównych składnikach produktu (z dokładnym opisem zawartości składników w zalecanej dziennej dawce), jak również określenie „Suplement diety”. Opakowanie zawiera także informację o zalecanej dziennej porcji produktu.

Produkt jest przeznaczony dla niemowląt i dzieci. Witamina D3 (\`(...)\`) jest stosowana w uzupełnieniu normalnej diety. Przyjmowanie go pomaga w utrzymaniu zdrowych kości i zębów. Witamina D jest również czynnikiem wspomagającym prawidłowe wchłanianie i wykorzystanie wapnia i fosforu. Ponadto witamina D wspiera prawidłowe funkcjonowanie układu odpornościowego.

Witamina D3 (\`(...)\`) nie jest produktem leczniczym. Produkt nie ma właściwości leczniczych lub służących zapobieganiu wystąpienia określonych chorób.

Zdaniem Wnioskodawcy, Witamina D3 (\`(...)\`) jest „suplementem diety”.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 39 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia - Dz. U. z 2019 r., poz. 1252 (dalej: „Ustawa BŻŻ”) za suplement diety uznaje się środek spożywczy, którego celem jest uzupełnienie normalnej diety, będący skoncentrowanym źródłem witamin lub składników mineralnych lub innych substancji wykazujących efekt odżywczy lub inny fizjologiczny, pojedynczych lub złożonych, wprowadzany do obrotu w formie umożliwiającej dawkowanie, w postaci: kapsułek, tabletek, drażetek i w innych podobnych postaciach, saszetek z proszkiem, ampułek z płynem, butelek z kroplomierzem i w innych podobnych postaciach płynów i proszków przeznaczonych do spożywania w małych, odmierzonych ilościach jednostkowych, z wyłączeniem produktów posiadających właściwości produktu leczniczego w rozumieniu przepisów prawa farmaceutycznego.

Wnioskodawca zaznaczył, że definicja „suplementu diety” stanowi implementację przepisów dyrektywy 2002/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do suplementów żywnościowych (Dz. Urz. z 2002 r. L 183, s. 51, z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę powyższą definicję, Wnioskodawca stwierdził, że Produkt będący przedmiotem wniosku jest suplementem diety, gdyż:

*   stanowi uzupełnienie normalnej diety poprzez dostarczenie do organizmu witaminy D;
*   jest skoncentrowanym źródłem składników mineralnych lub innych substancji wykazujących efekt odżywczy lub inny fizjologiczny, gdyż zawiera witaminę D, która pomaga w utrzymaniu zdrowych zębów i kości, w prawidłowym funkcjonowaniu mięśni i układu odpornościowego;
*   występuje w postaci roztworu w kroplach, co umożliwia ich dawkowanie;
*   postać, w której występuje przeznaczona jest do spożywania w małych, odmierzonych ilościach jednostkowych;
*   nie posiada właściwości produktu leczniczego. Produkt uzupełnia normalną dietę o składniki mineralne i inne substancje korzystne z fizjologicznego punktu widzenia, tj. witaminę D. Nie ma właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi, nie służy do postawienia diagnozy, ani modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu. Produkt ten nie jest również prezentowany w opisany powyżej sposób. Tym samym nie posiada on właściwości produktu leczniczego, ani nie spełnia definicji produktu leczniczego wynikającej z przepisów ustawy prawo farmaceutyczne.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że produkty będące suplementami diety, które mają być wprowadzone do obrotu, muszą być zgłoszone do Głównego Inspektora Sanitarnego. Wynika to z art. 29 ust. 1 Ustawy BŻŻ. Zgodnie bowiem z tym przepisem suplementy diety, środki spożywcze do których dodawane są witaminy, składniki mineralne lub substancje, o których mowa w załączniku III części B i C do rozporządzenia nr 1925/2006, preparaty do początkowego żywienia niemowląt, żywność specjalnego przeznaczenia medycznego podlegają obowiązkowi powiadomienia Głównego Inspektora Sanitarnego o wprowadzeniu po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Witamina D3 (\`(...)\`) była przedmiotem powiadomienia do Głównego Inspektora Sanitarnego. Powiadomienie o wprowadzeniu po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Witamina D3 (\`(...)\`) jako „suplementu diety” zostało złożone do Głównego Inspektora Sanitarnego (\`(...)\`). Główny Inspektor Sanitarny do chwili obecnej nie zakwestionował wskazanej w zgłoszeniu kwalifikacji produktu jako „suplementu diety”. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że Główny Inspektor Sanitarny jako polski organ kontroli żywności akceptuje kwalifikację produktu jako „suplement diety”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, Produkt będący przedmiotem wniosku należy uznać za środek spożywczy będący „suplementem diety”.

Klasyfikacja towaru na gruncie Nomenklatury scalonej CN.

Zdaniem Wnioskodawcy, Produkt powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją 2106 „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone” podpozycja 2106 90 98 „Pozostałe”.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2020 r. poz. 106 (dalej: „Ustawa VAT”) „Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych”.

Jak wynika zatem z powyższego przepisu, na potrzeby ustalenia właściwej stawki VAT dla danego produktu, towary/usługi powinny być klasyfikowane wg Nomenklatury scalonej (dalej: „CN”). Ponadto, w samych załącznikach do Ustawy VAT zawierających wykazy towarów/usług, do których stosuje się preferencyjne stawki VAT, przy ich klasyfikacji Ustawodawca odnosi się do CN.

Nomenklatura Scalona została ustanowiona Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej Dz. Urz. UE L nr 256, s. 1, z późn. zm. (dalej: „Rozporządzenie CN”).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 tego Rozporządzenia CN, nomenklatura scalona obejmuje:

*   nomenklaturę zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów
*   wspólnotowe podpodziały do nomenklatury scalonej nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;
*   przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Klasyfikacja towarów w CN podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej (dalej: „ORINS”), które są opisane w Rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze CN”). Reguły te zapewniają jednolitą interpretację. Oznacza to, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Reguła 1 ORINS wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami.

Zgodnie z regułą 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Ze względu na fakt, że w Nomenklaturze Scalonej brak jest odrębnej klasyfikacji suplementów diety, zdaniem Wnioskodawcy, Produkt powinien zostać sklasyfikowany w Dziale 21 „Różne przetwory spożywcze”, pod pozycją 2106 „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

W rozporządzeniu wykonawczym CN brak jest definicji „Przetwory spożywcze”. Jednakże w prawomocnym wyroku z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Po 962/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zdefiniował „przetwory spożywcze”. Sąd stwierdził, że: „Z braku precyzyjnej definicji „przetworu spożywczego” w samej Taryfie za przetwór spożywczy w rozumieniu Taryfy należałoby uznać wszelkie produkty określone w opinii biegłego jako "środki spożywcze" (k. 144 akt), czyli substancje lub produkty nadające się do spożycia przez ludzi oraz substancje dodawane do żywności w sposób zamierzony podczas wytwarzania, przygotowania lub obróbki. Takie rozumienie jest zresztą zbieżne z treścią uwagi B do pozycji 2106 (w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej), zgodnie z którą obejmuje ona przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane m. in. do produkcji przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi - w tym także mieszaniny związków chemicznych ze środkami spożywczymi, stosowane jako składniki produktów spożywczych”.

Zgodnie z definicją „suplementu diety” zawartą w Ustawie BŻŻ, suplementy diety uznawane są za środki spożywcze. Biorąc pod uwagę przestawioną powyżej definicję „przetworu spożywczego”, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że suplementy diety jako środki spożywcze są przetworami spożywczymi.

Jak stwierdził Wnioskodawca, klasyfikacja Produktu do pozycji 2106 wynika ze składu produktu, formy jego aplikowania i charakteru, gdyż w składzie produktu znajdują się substancje używane zasadniczo w produktach spożywczych przeznaczonych do stosowania jako „suplementy diety” (w przypadku Produktu jest to witamina D). Jednocześnie, Produkt nie spełnia kryteriów umożliwiających jego zaklasyfikowanie do innych pozycji Nomenklatury Scalonej (w szczególności innych pozycji Działu 21).

W opinii Wnioskodawcy, na klasyfikację produktu do pozycji 2106 przemawiają również treść uwag do sekcji lub działów, o których mowa w regule 1 ORINS. Zgodnie bowiem z uwagą nr 5 do Działu 21 - „Pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone”.

Wnioskodawca wskazał, że Witamina D3 (\`(...)\`) nie może być klasyfikowana do działu 30 jako produkt farmaceutyczny. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż Produkt nie jest lekiem. Nie jest on również przeznaczony do użytku terapeutycznego lub profilaktycznego. Tym samym nie spełnia kryteriów właściwych dla produktów klasyfikowanych do rozważanych pozycji Działu 30.

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z uwagą nr 1 a) do Działu 30, przedmiotowy Dział nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak żywność dietetyczna, żywność dla diabetyków lub żywność wzbogacona, suplementy diety, napoje wzmacniające i wody mineralne), innych niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV).

Kierując się zatem wytycznymi wynikającymi z reguły 1 ORINS, mając na uwadze brzmienie poszczególnych pozycji CN, w szczególności pozycji Działów 21 oraz 30, jak również treść uwag do ww. działów, produkt będący przedmiotem wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, powinien być klasyfikowany do pozycji CN 2106.

Jak wskazał Wnioskodawca, za taką klasyfikacją Produktu przemawia w szczególności:

*   jego skład - produkt zawiera bowiem w swoim składzie witaminę D, będącą składnikiem typowym dla przetworów spożywczych używanych jako „suplementy diety”;
*   jego forma - produkt podawany jest w postaci roztworu w kroplach, będąc jednocześnie odmierzonymi dawkami produktu, stanowiące typową formę produktów uznawanych za „suplementy diety”;
*   brak spełnienia kryteriów umożliwiających jego klasyfikację do innych pozycji CN.

Dążąc do bardziej precyzyjnej klasyfikacji przedmiotowego produktu (ustalenia właściwej podpozycji), w ocenie Wnioskodawcy, należałoby przyjąć jako właściwą podpozycję 2106 90 98 „Pozostałe”, gdyż Produkt nie spełnia kryterium umożliwiających jego zaklasyfikowanie do innych pozycji 2106.

W opinii Wnioskodawcy, argumentami, które przemawiają za powyższą kwalifikacją Produktu do podpozycji 2106 90 98 są również:

*   Noty wyjaśniające do CN, w tym Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów;
*   orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;
*   rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji Europejskiej oraz
*   wiążące informacje taryfowe.

Noty wyjaśniające do CN, w tym Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej: „HS”).

Na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia CN, Komisja Europejska wydaje Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Chociaż Noty wyjaśniające do CN nie mają wiążącej mocy prawnej, stanowią one znaczącą pomoc w interpretowaniu poszczególnych postanowień CN.

Odnośnie do Not wyjaśniających do HS, Wnioskodawca stwierdził, że jak zostało wskazane w Preambule do Rozporządzenia CN, nomenklatura scalona została ustanowiona na podstawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowywanego przez Światową Organizację Celną. Pierwsze sześć cyfr CN jest tożsame z oznaczeniami HS. W związku z powyższym, Noty Wyjaśniające do HS są również pomocne w klasyfikacji towarów na gruncie CN, w szczególności w sytuacji, w której Noty Wyjaśniające do CN odwołują się do nich wprost.

W Nocie wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 2106 90 92 i CN 2106 90 98 wskazane jest aby odnieść się do Noty wyjaśniającej do HS do pozycji 2106 akapit drugi, pkt od 1) do 5), od 8) do 11) i od 13) do 16) oraz akapit trzeci Not wyjaśniających do podpozycji 2106 10 20 2106 10 80.

Zgodnie z punktem 16 Noty wyjaśniającej do pozycji HS 2106, przedmiotowa pozycja obejmuje m.in. preparaty często określane jako suplement diety (food supplements), na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości związków żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym ogólne zdrowie lub dobre samopoczucie. Jednakże podobne preparaty przeznaczone do zapobiegania chorobom i dolegliwościom lub ich leczenia są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004).

Oznacza to, że klasyfikacja Produktu do pozycji 2106 znajduje poparcie w treści Noty wyjaśniającej do pozycji CN 2106 i Noty wyjaśniającej do pozycji HS 2106.

Wnioskodawca ponadto zaznaczył, że decyzją Komitetu Systemu Zharmonizowanego podjętą na 28 Sesji w listopadzie 2001 r. preparat witaminy C (500 mg), w postaci tabletek zawierających kwas askorbinowy, skrobię kukurydzianą, sól sodową karboksymetylocelulozy, celulozę, owoce dzikiej róży, kwas stearynowy, kompleks bioflawonoidów cytryny, stearynian magnezu i acerolę został zakwalifikowany do pozycji 2106 90. Komitet uznał, że produkt ten nie jest przeznaczony do diagnozowania, leczenia, kuracji lub zapobiegania dowolnym chorobom.

W opinii Wnioskodawcy, jest to zatem kolejny argument wskazujący, że preparat zawierający w swoim składzie witaminy powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 2106 90.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Znaczenie dla klasyfikacji towarów na gruncie CN ma również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Klasyfikacja Produktu, dokonana została przez Wnioskodawcę również w oparciu o wytyczne TSUE dotyczące sposobu (kryterium) kwalifikacji produktów. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-16/08: „25 Ponadto przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według jego obiektywnych cech i właściwości (wyrok z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie C-403/07 Metherma, Zb.Orz. s. 1-8921, pkt 47)”.

Kwestia przeznaczenia danego towaru jako kryterium klasyfikacji była rozważana przez TSUE w sprawie dotyczącej klasyfikacji środków spożywczych w formie kapsułek, będących suplementami diety. W wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r., wydanym w połączonych sprawach C-410/08, C-411/08, C-412/08 TSUE wskazał, iż: „32 W tym zakresie należy podkreślić, że otoczka umożliwiająca ujęcie omawianego oleju nie stanowi „opakowania” w rozumieniu ogólnej reguły 5. Ta forma podawania omawianych olejów stanowi istotną cechę wskazującą na to, że otoczka ma funkcję suplementu żywnościowego, ponieważ decyduje o dozowaniu przetworów spożywczych, ich sposobie przyjmowania i miejscu, w którym mają zadziałać. W związku z tym otoczka jest elementem, który wraz z zawartością stanowi o przeznaczeniu i charakterze omawianego produktu. (\`(...)\`) 36 Jednak okoliczność, że substancje podstawowe składające się na omawiane przetwory spożywcze, a mianowicie oleje zwierzęce i roślinne są częściowo objęte pozycjami CN 1515 i 1517 nie sprzeciwia się klasyfikacji tych przetworów do pozycji 2106, ponieważ, jak zostało podkreślone w pkt 32 niniejszego wyroku, podawanie w formie kapsułek decyduje w taki sam sposób jak ich zawartość o ich obiektywnych cechach i właściwościach. Pozycje CN 1515 i 1517 nie pozwalają na uwzględnienie tych cech produktów. (\`(...)\`) 38 Po drugie, brak jest możliwości sklasyfikowania omawianych towarów do pozycji CN 3004, ponieważ, jak wynika ze wskazań sądu krajowego, omawiane towary nie są przeznaczone do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, jak wymagane jest zgodnie z brzmieniem pozycji CN 3004”.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, forma Produktu (zawiesina w kroplach) typowa dla produktów spożywczych używanych jako „suplementy diety”, umożliwiająca właściwe dawkowanie produktu według zaleceń dotyczących dziennego spożycia, powinna być uznana ze jeden z istotnych czynników wskazujących na zasadność klasyfikacji produktu do pozycji CN 2106.

Rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji Europejskiej.

Wnioskodawca wskazał również na rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji Europejskiej, które również odgrywają rolę w procesie klasyfikacji towarów na gruncie CN. Komisja Europejska wydaje rozporządzenia klasyfikacyjne w odniesieniu do niektórych, kontrowersyjnych towarów, wraz z uzasadnieniem.

W dniu 12 sierpnia 2011 r. Komisja Europejska wydała Rozporządzenie nr 826/2011 (Dz.U. L 211), w którym wskazała, że do pozycji 2106 90 98 należy zakwalifikować produkt w postaci tabletek zawierający w swoim składzie kompilację witamin (w tym witaminę D). Zgodnie z uzasadnieniem, klasyfikacja ta została ustalona przez przepisy ogólnej reguły 1 i 6 interpretacji Nomenklatury Scalonej uwagę 1 do działu, uwagę dodatkową 1 do działu oraz brzmienie kodów CN 2930 2106 2106 90 i 2106 90 98.

Zatem, jak wskazał Wnioskodawca, zdaniem Komisji Europejskiej, produkt, który zawiera m.in. witaminy należy zakwalifikować do pozycji CN 2106 90 98.

Wiążące informacje taryfowe.

Pomocnym w procesie właściwej klasyfikacji danego towaru na gruncie CN są także wiążące informacje taryfowe (dalej: „WIT”) wydawane na gruncie przepisów celnych dla określonych towarów przez władze administracyjne danego kraju.

Wnioskodawca stwierdził, że towary o podobnym przeznaczeniu do Produktu (środki mające na celu wspomaganie zachowania prawidłowego funkcjonowania organizmu zawierające bakterie kwasu mlekowego), zostały sklasyfikowane w wydanych WIT do pozycji 2106 90 98. Wnioskodawca przedstawił poniżej przykładowe WIT:

*   nr PLBTIWIT-2019-000330 z dnia 21 marca 2019 r. dotycząca produktu w proszku przeznaczonego do sporządzania napoju, zawierającego w składzie m.in.: jabłczan cytruliny, witaminy (C, B6, B12);
*   nr PLBTIWIT-2019-000316 z dnia 20 marca 2019 r. dotycząca produktu w postaci tabletek, zawierającego w swoim składzie m.in: witaminę B6, witaminę C;
*   nr PLBTIWIT-2019-001803 z dnia 9 grudnia 2019 r. dotycząca produktu zawierającego w swoim składzie witaminy (C, B6, B12).

Podsumowanie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wskazał, że Produkt Witamina D3 (\`(...)\`) powinien zostać sklasyfikowany do pozycji CN 2106 90 98.

Substancja wchodząca w jego skład (witamina D), jak również jego forma (zawiesina w kroplach) umożliwiająca dawkowanie są typowe dla przetworów spożywczych używanych jako „suplementy diety” i jako produkt o takim przeznaczeniu oferowany jest konsumentom.

W stosunku do tak sklasyfikowanego Produktu (CN 2106), zdaniem Wnioskodawcy, powinna znaleźć zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 8%, jako do towaru wskazanego w poz. nr 5 załącznika nr 3 do Ustawy VAT.

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

1.  nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;
2.  wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;
3.  przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 22 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet”. Natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej wskazują – „Dział ten obejmuje — o ile nie są to leki — preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)”.

Z brzmienia pozycji CN 2202 wynika, że obejmuje ona „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009”.

Natomiast z Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do pozycji 2202 wynika, że „Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80)”.

W świetle powyższego ww. produkt w postaci roztworu olejowego w kroplach, który można podawać bezpośrednio na język, objęty jest pozycją CN 2202.

Odnosząc się do zaproponowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji należy wskazać, że zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Różne przetwory spożywcze”.

Z kolei z brzmienia pozycji 2106 CN wynika, że obejmuje ona „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Ponadto Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2106 wskazują, że „Niniejsza pozycja obejmuje, pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze:

(…)

(16) Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych.

Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004).

Mając na uwadze przytoczone Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2106, stwierdzić należy, że skoro produkt w postaci roztworu olejowego w kroplach o nazwie „Witamina D3 (\`(...)\`)” objęty jest pozycją CN 2202, to nie może zostać sklasyfikowany do wskazanej przez Wnioskodawcę pozycji CN 2106. Klasyfikacja towarów do pozycji 2106 jest bowiem możliwa – jak wskazano wyżej – wyłącznie „pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze”. W niniejszej sprawie ten warunek nie jest spełniony.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 2202. Klasyfikacja towaru do tej pozycji jest zgodna z ww. postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%.

W poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% wskazano CN ex 2202: „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 – wyłącznie produkty:

1.  jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 – z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty,
2.  napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
3.  preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia,
4.  niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404:
    1.  napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN 2202 99 11),
    2.  napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15)”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) i nie spełnia warunków, o których mowa w poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS nie rozstrzyga:

*   czy opisany produkt stanowi suplement diety w rozumieniu przepisów o bezpieczeństwie żywności i żywienia;
*   czy opisany produkt stanowi produkt leczniczy w rozumieniu przepisów Prawa farmaceutycznego oraz
*   czy produkt ten może być przedmiotem legalnego obrotu – zgodnie z odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami o bezpieczeństwie żywości i żywienia oraz przepisami Prawa farmaceutycznego.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym WIS została doręczona. Wszelkie zmiany dotyczące towaru objętego niniejszą WIS, w szczególności związane z utratą możliwości jego obrotu na terytorium kraju, powodują utratę ww. mocy wiążącej WIS.

Niniejsza WIS wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru będącego jej przedmiotem, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których WIS stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).