Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1342/15-3/KS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-15
Teza: Tzw. wynagrodzenie Wnioskodawcy może stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki komandytowej której jest wspólnikiem, o ile w istocie wydatek ten spełniać będzie przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zauważyć należy, że dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej ww. wydatek będzie mógł stanowić koszt podatkowy, proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; spółki; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę komandytową Wnioskodawcy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz spółki w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę komandytową Wnioskodawcy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz spółki w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Pan M.J. (dalej: Komandytariusz, Wnioskodawca), jest osobą fizyczną prowadzącą na terytorium Polski jednoosobową działalność gospodarczą (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; t.j Dz. U. z 2015 poz. 584 j.t).
2.  Komandytariusz prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na doradztwie w zakresie realizacji inwestycji nieruchomościowych w Polsce.
3.  Wnioskodawca jest także komandytariuszem spółki B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Sp. k.).
4.  Oprócz Wnioskodawcy, wspólnikami Sp. k. są E. (dalej: E. AG) będący komandytariuszem Sp. k., a także spółka B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: B.) działająca jako komplementariusz.
5.  Komandytariusz prowadzi własną działalność gospodarczą, w ramach której niezależnie od funkcji wspólnika w Sp. k., odpłatnie świadczy usługi doradcze (dalej: Usługi), które obejmują w szczególności:
    *   poszukiwanie obiektów położonych w Polsce, które mogłyby zostać nabyte w celach realizacji inwestycji nieruchomościowych przez grupę E., inicjacja negocjacji z właścicielami obiektów,
    *   doradztwo dla Sp. k. podczas negocjacji oraz podczas finalizacji transakcji, doradztwo w zakresie realizacji i sprzedaży projektów nieruchomościowych,
    *   doradztwo przy przetargach, prowadzenie i kontrola procesów sprzedaży i akwizycji inwestycji,
    *   doradztwo przy powoływaniu i kontroli innych podwykonawców usług dotyczących projektów nieruchomościowych (architektów, prawników, pośredników itp.),
    *   inne działania doradcze oraz wsparcie sprzedażowe dla nowych oraz wskazanych lokalizacji.
6.  Odbiorcą Usług świadczonych na podstawie umowy cywilnoprawnej jest Sp. k. Komandytariusz w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczy jednak usługi również na rzecz innych podmiotów, które nie są w żaden sposób związane ze Sp.k.
7.  Mając na uwadze fakt, iż zakres usług objęty jest odrębnym od umowy spółki kontraktem oraz pamiętając, iż świadczenie jest realizowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, usługodawca występuje w tym wypadku jako zewnętrzny podmiot gospodarczy (posiadający odrębny od Sp. k. numer REGON i NIP).
8.  Powyższe Usługi świadczone przez Komandytariusza, w żaden sposób nie obejmują obowiązków przypisanych mu w Ustawie z 15 września 2000 r, Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH, t.j. Dz. U. 2013 poz. 1030 ze zm.) oraz umową spółki Sp.k. takich jak reprezentacja oraz prowadzenie spraw spółki. Oba te tytuły mają rozłączny charakter i nie są ze sobą w żaden sposób powiązane, tzn. ewentualna zmiana statusu wspólnika nie wpływa w żaden sposób na kwestię świadczenia Usług na rzecz Sp. k.
9.  Za realizację obowiązków wynikających z funkcji wspólnika Komandytariusz ma prawo do udziału w zysku osiągniętym przez Sp. k. Zgodnie z umową spółki Sp.k., każdy wspólnik ma prawo do udziału w zyskach Sp. k. osiągniętych w danym roku obrotowym (który jest zgodny z rokiem kalendarzowym).Wspólnicy uczestniczą w zyskach Sp. k. w następujących częściach: Komandytariusz 24,75%, E. AG 74,25% i B. 1%.
10.  Za wykonanie Usług na rzecz Sp. k., Komandytariusz (jako przedsiębiorca świadczący Usługi) otrzymuje odrębne wynagrodzenie. Świadczone na rzecz Sp. k. Usługi są dokumentowane wystawianymi przez Komandytariusza fakturami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF znajdzie zastosowanie do wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy za usługi opisane w zaprezentowanym powyżej opisie stanu faktycznego?
2.  Czy przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF znajdzie zastosowanie do wynagrodzenia za usługi opisane w zaprezentowanym opisie zdarzenia przyszłego, które zostanie wypłacone Wnioskodawcy w przyszłości?

Odpowiedź na pytanie Nr 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie Nr 1 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego/ mającego w przyszłości zostać wypłacone za Usługi opisane w zaprezentowanym powyżej opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, przy zachowaniu ogólnych przesłanek opisanych w art. 22 ustawy o PDOF przedmiotowe wynagrodzenie może/ będzie mogło zostać rozpoznane w kosztach uzyskania przychodów przez wspólników Sp. k.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane przez niego za świadczone na rzecz Sp. k. Usługi nie mieści się w ramach wykładni tego przepisu, ze względu na poniższe okoliczności zaprezentowanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

1.  Działalność Komandytariusza jako podmiotu zewnętrznego w stosunku do Sp.k.

Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą m.in. jako wspólnik polskiej spółki komandytowej - Sp. k. Zgodnie z art. 4 § 1 KSH, przez spółkę osobową należy rozumieć spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie z art. 102 KSH spółką komandytową jest spółka osobowa, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie z art. 117 KSH, spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Komplementariusz jest zatem, co do zasady, przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki. Art. 103 KSH stanowi, że w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej, dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 KSH, zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie z art. 46 KSH, za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 37 § 1 KSH). W związku z tym, w umowie spółki można zastrzec, że prowadzenie spraw spółki przez wspólnika na rzecz spółki odbywa się za wynagrodzeniem.

Zasady rozliczeń podatkowych osób fizycznych związanych z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną zostały uregulowane w art. 8 ustawy o PDOF. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PDOF. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ma prawo do udziału w zyskach w 24,75%.

W myśl art. 8 ust. 1a ustawy o PDOF przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (tj. rozliczających się na podstawie stawki liniowej 19%), nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 ustawy o PDOF, zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z przytoczonych powyżej regulacji jednoznacznie wynika, że osobowe spółki prawa handlowego, w tym spółka komandytowa, na gruncie podatku dochodowego, nie są podatnikami. Podatnikami są wyłącznie wspólnicy spółek osobowych, przy czym przychód wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, stanowi dla niego przychód z działalności gospodarczej, choćby nie prowadził on jednocześnie takiej działalności we własnym imieniu i na własny rachunek.

W związku z powyższym zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, Sp. k. nie będzie uznawana za podatnika podatku dochodowego (jest ona transparentna podatkowo). Podatnikami podatku dochodowego będą poszczególni wspólnicy Sp.k., w związku z czym przychody uzyskiwane w związku z prowadzeniem działalności przez Sp. k., jak i koszty ich uzyskania, dzielone są między poszczególnych wspólników Sp. k., przy uwzględnieniu proporcji odpowiadającej udziałowi w zysku Sp. k. W związku z tym każdy wspólnik spółki komandytowej (niezależnie od tego czy posiada status komplementariusza czy też komandytariusza) ma generalne prawo do wykazywania - jako kosztu uzyskania przychodów - odpowiedniej części kosztów ponoszonych przez Sp. k. w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Komandytariusz zawarł ze Sp. k. odrębną umowę cywilnoprawną, w której uregulowany jest między innymi zakres świadczonych przez niego czynności doradczych oraz wysokość wynagrodzenia za te usługi. W ramach powyższej umowy, Komandytariusz świadczy Usługi we wskazanym zakresie, który jest odrębny od zakresu jego uprawnień i obowiązków wynikających z umowy spółki.

Usługi są świadczone przez Komandytariusza w ramach jego działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek. Komandytariusz działa więc jako odrębny, zewnętrzny podmiot w stosunku do Sp.k. Wynagrodzenie otrzymywane przez Komandytariusza może zatem obejmować dwa tytuły - uczestnictwo w zyskach w ramach stosunku umowy spółki oraz wynagrodzenie za usługi świadczone z ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Są to dwa odrębne i niezależne od siebie tytuły oraz funkcje, w których występuje określony podmiot.

Należy podkreślić, iż zastosowanie przedmiotowej regulacji art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF mogłoby być rozważane w przypadku gdyby Komandytariusz nie działał jako zewnętrzny przedsiębiorca ale jako wspólnik, który otrzymuje wynagrodzenie na podstawie stosunku umowy spółki, umowy o pracę lub podobnej. W takiej sytuacji rola Komandytariusza i rola świadczeniodawcy nie byłaby rozdzielona a rozpoznawanie wynagrodzenia za pracę własną mogłoby prowadzić do sztucznego zawyżania kosztów uzyskania przychodów generowanych przez Sp. k. Należy natomiast podkreślić, iż w przypadku Wnioskodawcy stanowiącego zewnętrzny podmiot w odniesieniu do Sp. k. nie istnieje takie ryzyko gdyż usługodawca prowadzi pełną dokumentację świadczonych usług rozpoznając je zgodnie z obowiązującymi przepisami dla celów podatku od towarów i usług oraz dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodatkowo sama Sp. k. posiada dokumentację potwierdzającą fakt wyświadczenia Usług oraz ich zakres. Zastosowanie przedmiotowego przepisu wydaje się więc nieuzasadnione z uwagi na fakt, iż usługodawca jest zewnętrznym podmiotem prowadzącym niezależną działalność gospodarczą, które z perspektywy Sp. k. oraz Wnioskodawcy stanowią nabyte usługi nie zaś wartość pracy własnej lub wynagrodzenie za pracę wspólnika.

W ocenie Wnioskodawcy nie można zatem twierdzić, iż regulacja art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF dotycząca wartości pracy własnej znajdzie zastosowanie do usług świadczonych przez Komandytariusza działającego jako zewnętrzny przedsiębiorca.

1.  Usługi Komandytariusza niespełniające definicji „pracy własnej”

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na formę, jaką przybierze współpraca pomiędzy Komandytariuszem a Sp. k. (współpraca dwóch odrębnych podmiotów) nie można uznać, że wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług na rzecz Sp. k. będzie stanowiło „wartość własnej pracy podatnika”.

Biorąc pod uwagę obecną w doktrynie interpretację tego przepisu pojęcie „pracy własnej” oznacza wartość wszelkiego rodzaju nakładów pracy świadczonej przez podmioty wymienione w omawianym przepisie. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2014 r, o sygn. IPPB1/415-1069/13-4/IF, nie ma przy tym znaczenia, czy praca jest świadczona na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej mającej charakter umowy zlecenia czy umowy o dzieło (z wyłączeniem sytuacji, gdy urnowe zawarto z osoba prowadząca działalność gospodarczą w ramach jej działalności), czy bezumownie. Należy zwrócić uwagę, iż cytowana interpretacja wprost wskazuje, iż analizowana regulacja nie powinna mieć zastosowania, w sytuacji gdy wynagrodzenie wypłacane jest na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (jak w zaprezentowanym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Poprzez zawiązanie spółki osobowej wspólnicy biorą udział we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na realizacji inwestycji nieruchomościowych. Pod pojęciem wspólnego przedsięwzięcia rozumie się wszelkie projekty, których realizacja, udział w zyskach i koszty rozkładają się co najmniej na dwa podmioty. Takie wspólne przedsięwzięcie stanowi źródło uzyskania przychodu, podobnie jak jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona przez Komandytariusza niezależnie od roli wspólnika. Są to dwa odrębne od siebie źródła uzyskania przychodu, których dla celów niniejszego wniosku nie należy łączyć.

Raz jeszcze należy podkreślić, że relacje, jakie będą łączyć Wnioskodawcę z Sp. k., to relacje pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami prawa na co wskazuje dodatkowo okoliczność, że z tytułu łączącej Wnioskodawcę ze Sp. k. umowy cywilnoprawnej będzie wystawiał Spółce faktury VAT będące podstawą do wypłaty wynagrodzenia. Tym bardziej zatem, nie można uznać, że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach umowy zawartej z Sp. k. stanowić będą „pracę własną”, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF. Z uwagi na powyższe należy uznać, że wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu umowy cywilnej zawartej ze Sp. k., może być kosztem uzyskania przychodów związanym z prowadzeniem działalności przez Sp. k. Skoro natomiast Sp. k. nie jest odrębnym podatnikiem, gdyż podatnikami są jej wspólnicy, to koszt ten powinien być rozliczony przez każdego wspólnika, w tym również i przez Wnioskodawcę, proporcjonalnie do udziału w zysku Sp. k. Podobne uwagi należy odnieść do wynagrodzenia wypłacanego pozostałym wspólnikom za świadczone na rzecz Sp. k. Usługi.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w świetle przytoczonej powyżej definicji wynagrodzenie otrzymywane za świadczone przez niego Usługi nie powinno być rozumiane jako jego „praca własna”. Jako wynagrodzenie za „pracę własną” wspólników mogłoby być postrzegane wynagrodzenie wypłacane im za pełnienie obowiązków związanych z zarządzaniem i prowadzeniem spraw Sp.k. w ramach jednego źródła uzyskania przychodów. Biorąc jednak pod uwagę, że Usługi są świadczone przez Komandytariusza działającego jako odrębny, zewnętrzny podmiot w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej i pozostają poza obowiązkami Komandytariusza jako wspólnika Sp.k., wypłacane wynagrodzenie nie powinno być traktowane jako wynagrodzenie za pracę własną wspólnika, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF a w efekcie powinno stanowić dla wspólników koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF (przy zachowaniu ogólnych warunków rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów).

Zdaniem Wnioskodawcy brak zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF w analizowanym przypadku został potwierdzony w poniżej przytoczonych interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie analogicznych, a niekiedy wręcz identycznych stanów faktycznych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: z dnia 21 kwietnia 2009 r. nr ILPB1/415-136/09-2/AK;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2009 r. nr ILPB1/415-420/09-2/IM;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 maja 2010 r. nr IBPBI/1/415-237/10/ZK;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2010 r. nr IPPB1/415-818/10-2/ES;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2013 r. nr ITPB1/415-314a/13/AK.

Nadto, warto zaznaczyć, że katalog wydatków nie uznawanych za koszty, który jest zawarty w art. 23 ustawy o PDOF jest odstępstwem od zasady ogólnej wyrażonej w art. 22 ustawy o PDOF. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą (np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 793/13, wyrok WSA w Gliwicach z 16 listopada 2010 r., sygn. akt. I SA/Gl 727/10), obowiązuje zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego. W szczególności dotyczy to przewidzianych w prawie wyjątków od ogólnej zasady, m.in. zasady rozpoznawania wydatków w kosztach uzyskania przychodów, od której odstępstwo stanowi katalog wyłączeń zawarty w art. 23 ustawy o PDOF.

Zakaz wykładni rozszerzającej został też potwierdzony przez administrację podatkową, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 lutego 2014 r., o sygn. IBPBII/2/415-1489/12/MM, stwierdza że „Jak bowiem wspomniano w zakresie prawa podatkowego obowiązuje nakaz stosowania wykładni językowej (literalnej) przepisów. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27 listopada 1997 r. sygn. SA/Ł 2682/95: „przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych””.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż przy interpretacji analizowanego przepisu należy kierować się wykładnią językową. Zgodnie z ogólnymi dyrektywami wykładni zastosowanie przepisu uzależnione jest od wystąpienia określonego w nim stanu faktycznego. Treść omawianej regulacji wskazuje, iż powinna ona mieć zastosowanie do „wartości pracy własnej będących osobami fizycznymi innych wspólników tej spółki”. W zaprezentowanym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z wynagrodzeniem za nabywane usługi, nie z wartością pracy własnej. Oznacza to, iż kierując się powszechnie akceptowanymi zasadami wykładni przepisów omawiana regulacja nie powinna mieć zastosowania w odniesieniu do wynagrodzenia za Usługi.

1.  Podsumowanie

Wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF prowadzi więc do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie za pracę wypłacane/ mające zostać w przyszłości wypłacone przez Sp.k jej wspólnikowi - Komandytariuszowi (na podstawie zawartej z nim umowy), nie mieści się w kategorii „wartości pracy własnej” Wnioskodawcy jako, że Usługi są świadczone przez Komandytariusza w ramach działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie jest/ nie będzie również „wartością pracy własnej” małżonka Wnioskodawcy, jego małoletnich dzieci ani małżonków i małoletnich dzieci pozostałych wspólników Sp.k.

Reasumując, w odniesieniu do wynagrodzenie za Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Sp.k., nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF ponieważ:

*   Komandytariusz w ramach wykonywanych Usług działa jako podmiot odrębny w stosunku do Sp. k.,

*   wynagrodzenie za te Usługi to nie mieści się w pojęciu „wynagrodzenia za pracę własną”, ponieważ polega na świadczeniu usług pozostających poza obowiązkami wspólnika wykonywanymi w ramach Sp.k.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   musi być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na doradztwie w zakresie realizacji inwestycji nieruchomościowych. Ponadto Wnioskodawca jest także komandytariuszem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej. Wnioskodawca w ramach prowadzonej własnej działalności gospodarczej niezależnie od funkcji wspólnika w spółce, odpłatnie świadczy usługi doradcze. Odbiorcą usług świadczonych na podstawie umowy cywilnoprawnej jest spółka, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczy jednak usługi również na rzecz innych podmiotów, które nie są w żaden sposób związane ze spółką. Zakres usług objęty jest odrębnym od umowy spółki kontraktem a Wnioskodawca występuje w tym wypadku jako zewnętrzny podmiot gospodarczy. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, w żaden sposób nie obejmują obowiązków przypisanych mu w umowie spółki. Oba te tytuły mają rozłączny charakter i nie są ze sobą w żaden sposób powiązane. Za realizację obowiązków wynikających z funkcji wspólnika Wnioskodawca ma prawo do udziału w zysku osiągniętym przez spółkę. Za wykonanie usług na rzecz spółki, Wnioskodawca otrzymuje odrębne wynagrodzenie. Świadczone na rzecz spółki usługi są dokumentowane wystawianymi przez Wnioskodawcę fakturami VAT.

Zauważyć należy, że w sytuacji gdy jeden ze wspólników będący wspólnikiem spółki komandytowej świadczy usługi dla tej spółki, jako odrębny podmiot prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek, to transakcje zawierane z ww. spółką następują w oparciu o stosunek prawny łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze, a nie stosunek oparty o umowę zawartą na podstawie przepisów prawa pracy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić zatem należy, że tzw. wynagrodzenie Wnioskodawcy może stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki komandytowej której jest wspólnikiem, o ile w istocie wydatek ten spełniać będzie przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zauważyć należy, że dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej ww. wydatek będzie mógł stanowić koszt podatkowy, proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. W szczególności obowiązek wykazania, że konkretny wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.