Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-892/14-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-12
Teza: Prawo do obniżenia kwoty wpłaty dziennej o wartość naniesionych znaków akcyzy.
Słowa kluczowe: akcyza; obniżka (obniżenie); opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; wpłata; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział VI-Rozdział 2-art. 123

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 5 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-892/14-2/JK z dnia 27 października 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego (wpłaty dziennej) o wartość naniesionych znaków akcyzy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego (wpłaty dziennej) o wartość naniesionych znaków akcyzy.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 listopada 2014 r. w dniu 5 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) zajmuje się sprzedażą hurtową napojów alkoholowych. Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego oraz m.in. na działalność w zakresie podatku akcyzowego jako zarejestrowany odbiorca. Spółka w toku działalności biznesowej nabywa zarówno wyroby już z naniesionymi znakami akcyzy (z innych państw członkowskich UE lub z krajów trzecich), jak również samodzielnie nakłada znaki akcyzy na wyroby znajdujące się w składzie podatkowym. Obie wyżej wymienione czynności mają miejsce w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Spółka w ramach prowadzonej działalności korzysta z uprawnienia do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego o wartość naniesionych prawidłowo podatkowych znaków akcyzy zgodnie z ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014 r., poz. 752) (dalej: „u.p.a.” albo „ustawa akcyzowa”).

Zgodnie z wprowadzoną w Spółce metodologią, co do zasady obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego (wpłaty dziennej) o wartość naniesionych znaków akcyzy następuje w momencie wyprowadzania wyrobu z naniesionym znakiem akcyzy ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jednak nie wcześniej niż następnego dnia po:

*   wprowadzeniu wyrobów do składu podatkowego - w przypadku nabycia wyrobów akcyzowych z naniesionymi znakami akcyzy z innego kraju UE lub kraju trzeciego;

*   nałożeniu na wyrób znaku akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju.

Jednakże Spółka nie może wykluczyć, iż pewne wyroby akcyzowe, na które prawidłowo naniesiono znaki akcyzy, wskutek decyzji biznesowych lub okoliczności zewnętrznych, nigdy nie opuszczą składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W przeszłości miały miejsce w szczególności następujące sytuacje:

*   wyrób został nabyty z innego kraju członkowskiego UE w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z nałożonymi znakami akcyzy, lecz w wyniku decyzji biznesowej wyrób został odesłany do kraju nabycia po zdjęciu z nich znaków akcyzy;

*   wyrób posiadał nałożone znaki akcyzy i znajdował się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym Spółki. Z uwagi na upływ terminu przydatności do spożycia wyrób ten nie stał się przedmiotem obrotu, ale został zniszczony w składzie podatkowym pod nadzorem funkcjonariusza celnego;

*   wyrób posiadał nałożone znaki akcyzy i znajdował się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym Spółki. Na skutek uszkodzenia opakowania jednostkowego wyrób ten nie stał się przedmiotem obrotu, ale został zaliczony w poczet dopuszczalnego ubytku dla magazynowanych wyrobów spirytusowych;

*   wyrób posiadał nałożone znaki akcyzy i znajdował się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym Spółki. Z uwagi na wykryte wady w towarach oraz oświadczenie dostawcy, wyselekcjonowany towar został uznany jako niepełnowartościowy, nieprzydatny do spożycia oraz dalszego przerobu lub zużycia w inny sposób. W związku z tym został zniszczony w składzie podatkowym pod nadzorem funkcjonariusza celnego.

Wszystkie wyżej wymienione sytuacje obejmują wyroby pozostające w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i nieprzekazane do konsumpcji (niewprowadzone do obrotu). Ponadto Spółka pragnie wskazać, że:

*   wyroby znajdujące się w składzie podatkowym Spółki podlegają obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy;

*   jest podmiotem obowiązanym do nakładania znaków akcyzy;

*   nałożenie znaków akcyzy następuje przed opuszczeniem przez wyroby procedury zawieszenia poboru akcyzy;

*   znaki akcyzy są nakładane prawidłowo pod kątem technicznym.

W stosunku do wymienionych powyżej sytuacji Spółka nie dokonała jeszcze obniżenia kwoty wpłaty dziennej o wartość podatkowych znaków akcyzy nałożonych na wyroby. Spółka zamierza dokonać takiego obniżenia, po uprzednim upewnieniu się w prawne możliwości realizacji tego uprawnienia.

Spółka posiada dokumenty pozwalające precyzyjnie zidentyfikować moment nałożenia znaków akcyzy na wyroby akcyzowe znajdujące się w składzie podatkowym Spółki (które podlegały banderolowaniu w tym składzie podatkowym), jak również dokumenty pozwalające wskazać kiedy wyroby akcyzowe z nałożonymi znakami akcyzy zostały wprowadzone do składu podatkowego Spółki z innego kraju członkowskiego UE lub z kraju trzeciego. Tym samym Spółka jest w stanie wskazać moment, w którym nabyła uprawnienie do obniżenia kwoty wpłaty dziennej o wartość prawidłowo naniesionych podatkowych znaków akcyzy.

Zdjęcie znaków akcyzy oraz ich zniszczenie następuje za uprzednią zgodą właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, jak również zniszczenie wyrobów akcyzowych odbywa się zgodnie z przepisami, pod nadzorem funkcjonariusza celnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku Spółka ma prawo do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego (wpłaty dziennej) w akcyzie o wartość prawidłowo naniesionych wyroby znaków akcyzy, także w sytuacji kiedy od wyrobów, na które naniesiono te znaki akcyzy, nie powstaje zobowiązanie podatkowe w akcyzie?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie - w jaki sposób Spółka może dokonać obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego o wartość prawidłowo naniesionych znaków akcyzy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania pierwszego Spółka stoi na stanowisku, że prawo do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego (wpłaty dziennej) w akcyzie o wartość prawidłowo naniesionych znaków akcyzy na wyroby akcyzowe będzie przysługiwać Spółce w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym, które miały miejsce w przeszłości, tj. Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty wpłaty dziennej o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby w sytuacji gdy w stosunku do wyrobów akcyzowych, na które zostały nałożone te znaki akcyzy nie powstało zobowiązanie podatkowe w następujących przypadkach:

*   wyrób został nabyty z innego kraju członkowskiego UE w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z nałożonymi znakami akcyzy, lecz w wyniku decyzji biznesowej wyrób został odesłany do kraju nabycia po zdjęciu z nich znaków akcyzy;

*   wyrób posiadał nałożone znaki akcyzy i znajdował się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym Spółki. Z uwagi na upływ terminu przydatności do spożycia wyrób ten nie stał się przedmiotem obrotu, ale został zniszczony w składzie podatkowym pod nadzorem funkcjonariusza celnego;

*   wyrób posiadał nałożone znaki akcyzy i znajdował się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym Spółki. Na skutek uszkodzenia opakowania jednostkowego wyrób ten nie stał się przedmiotem obrotu, ale został zaliczony w poczet normy dopuszczalnego ubytku dla magazynowanych wyrobów spirytusowych;

*   wyrób posiadał nałożone znaki akcyzy i znajdował się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym Spółki. Z uwagi na wykryte wady w towarach oraz oświadczenie dostawcy, wyselekcjonowany towar został uznany jako niepełnowartościowy, nieprzydatny do spożycia oraz dalszego przerobu lub zużycia w inny sposób. W związku z tym został zniszczony w składzie podatkowym pod nadzorem funkcjonariusza celnego.

Podobnie Spółka stoi na stanowisku, iż Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty wpłaty dziennej o wartość prawidłowo naniesionych podatkowych znaków akcyzy także w przyszłości, gdy w stosunku do wyrobów z tymi prawidłowo naniesionymi znakami akcyzy nie powstanie zobowiązanie podatkowe.

Odnośnie pytania drugiego, Spółka stoi na stanowisku, że uprawnienie, o którym mowa powyżej może być zrealizowane poprzez obniżenie dowolnej wpłaty dziennej, którą Spółka ma obowiązek uiścić po dniu, w którym nabyła uprawnienie do dokonania takiego obniżenia, tj.:

*   po dniu, w którym wyroby z naniesionymi znakami akcyzy zostały wprowadzone do składu podatkowego (w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów lub importu);

*   po dniu, w którym na wyroby zostały naniesione znaki akcyzy w składzie podatkowym Spółki.

W szczególności w zakresie zdarzeń, które miały miejsce w przeszłości, wskazanych w stanie faktycznym, Spółka może dokonać obniżenia kwoty wpłaty dziennej o wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na takie wyroby.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Przepisy mające zastosowanie

Zgodnie z art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ; dalej „ustawa akcyzowa” lub „u.p.a.”:

„1.  Zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej.
2.  Wstępnych wpłat dziennych akcyzy za okresy dzienne, zwanych dalej ,,wpłatami dziennymi”, dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe.”

Stosownie do art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz b) ustawy akcyzowej:

Wpłaty dzienne obniża się o:

„1.  Kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:
    1.  następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem lit. c tiret pierwsze,
    2.  następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego.”

Stosowane do art. 114 u.p.a., „obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy”. Pod pozycją 6 tego załącznika ustawodawca zamieścił: alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Art. 116 ust. 1 ustawy stanowi, że „obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1.  podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6;
2.  importerem;
3.  podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4.  przedstawicielem podatkowym;
5.  podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.”

Zgodnie z art. 117 ust. 1-3 ustawy, „wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, przed przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych lub dokonaniem ich sprzedaży.”

Stosownie do art. 123 u.p.a. „znaki akcyzy mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione, jeżeli wyroby akcyzowe nią będą sprzedawane na terytorium kraju.”

Natomiast art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy stanowi, że „Przed wydaniem decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który złożył wniosek o wydanie podatkowych znaków akcyzy wpłaca kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy”.

1.  Obniżenie podatku akcyzowego - przesłanka „prawidłowego” naniesienia znaku akcyzy

Spółka, jako podmiot prowadzący skład podatkowy, stosownie do brzmienia art. 23 ust. 1 ustawy akcyzowej jest zobowiązana do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Moment uiszczenia wpłaty dziennej jest w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy, ściśle związany z momentem powstania zobowiązania podatkowego. Jak bowiem stanowi ust. 2 artykułu 23 ustawy akcyzowej termin dokonania wpłaty dziennej upływa w 25. dniu po dniu, w którym została zakończona procedura zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe.

Ustawodawca w stosunku do podmiotów obowiązanych do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy przewidział możliwość dokonywania obniżenia kwoty wpłaty dziennej o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe, nie wcześniej jednak niż:

*   następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy, jeśli wyroby podlegają oznaczaniu w składzie podatkowym na terenie kraju (co do zasady);

*   następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w sytuacji, gdy wyroby oznaczone prawidłowo znakami akcyzy były przedmiotem importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego, a oznaczenie nastąpiło w innym kraju członkowskim UE lub kraju trzecim.

Z powyższego wynika, iż skorzystanie z tego uprawnienia uzależnione jest jedynie od spełnienia przesłanki polegającej na prawidłowym naniesieniu na wyroby akcyzowe podatkowych znaków akcyzy.

Ustawa akcyzowa zawiera wytyczne wskazujące, co należy uznać za „prawidłowo naniesiony” znak akcyzy. Jak Spółka rozumie, kwestie tego, czy znak został naniesiony prawidłowo należy rozpatrywać w odniesieniu do następujących elementów:

1.  czy znak akcyzy został naniesiony na wyroby objęte obowiązkiem oznaczania;

Katalog wyrobów podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, jak stanowi art. 114 ustawy akcyzowej, zawiera załącznik nr 3 do tejże ustawy. Wyroby dystrybuowane przez Spółkę są to wyroby klasyfikowane do pozycji CN 2208. Wyroby klasyfikowane do tej pozycji zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy akcyzowej w pozycji 6. Oznacza to, że dystrybuowane przez Spółkę wyroby podlegają obowiązkowi oznaczania.

1.  czy znak akcyzy został naniesiony przez podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów;

Katalog podmiotów, na których nałożono obowiązek oznaczania wyrobów znakami akcyzy został przez ustawodawcę wskazany w art. 116 ust. 1 oraz 1a ustawy akcyzowej. Spółka jako podmiot prowadzący skład podatkowy, jak i importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego jest podmiotem obowiązanym do oznaczania wyrobów znakami (art. 116 ust. 1 pkt 1-3 u.p.a.).

1.  czy znak akcyzy został naniesiony w odpowiednim momencie;

Ustawodawca w art. 117 ust. 1 u.p.a. wskazał, że wyroby powinny być oznaczone znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku Spółki, o którym mowa w niniejszym wniosku, wyroby były oznaczone znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

1.  czy znak akcyzy został naniesiony prawidłowo pod kątem technicznym;

Zgodnie z art. 120 ust. 2 ustawy akcyzowej: „Znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały”.

W przypadku Spółki, zarówno podczas kontroli wewnętrznej, jak i podczas kontroli dokonywanych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego nie zostały wykryte jakiekolwiek nieprawidłowości w sposobie nanoszenia znaków akcyzy przez Spółkę, jak i odnośnie znaków akcyzy nanoszonych na zlecenie Spółki przez podmioty zagraniczne (dotyczy wyrobów nabytych już z naniesionymi znakami akcyzy z innych państw UE lub z krajów trzecich).

Konkludując, należy uznać, że na wyroby akcyzowe wskazane w niniejszym wniosku, w sytuacjach w nim opisanych, znaki akcyzy zostały na wyroby akcyzowe naniesione prawidłowo. Tym samym Spółka spełniła bezsprzecznie przesłankę, o której mowa w art. 23 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W opinii Spółki, prawidłowo nałożenie znaku akcyzy jest jedyną materialnoprawną przesłanką warunkującą możliwość zastosowania mechanizmu obniżenia wpłaty dziennej o wartość podatkowych znaków akcyzy. Potwierdza to także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 451/13 stwierdził: „Poza wymogiem prawidłowego naniesienia znaku akcyzowego na wyrób akcyzowy, brak jest natomiast innych warunków, których spełnienie byłoby konieczne do skorzystania z prawa obniżenia kwoty akcyzy”.

Należy zaznaczyć, że w powoływanym już wyroku NSA o sygn. akt I FSK 451/13 wskazał, że: „Wykładnia językowa przepisów ustawy o podatku akcyzowym także prowadzi do wniosku, że brak jest unormowań, które nakazywałyby, w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, dokonanie korekty kwoty akcyzy uprzednio obniżonej, w sytuacji gdy nie powstanie dla podatnika konieczność zapłaty akcyzy w zakresie towarów, na które te znaki naniesiono, tzn. obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe.”

W wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 118/12 WSA w Lublinie wskazał ponadto, że „Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty deklaracji podatkowej, w której obniżyła należną akcyzę o kwotę stanowiącą wartość zdjętych a następnie zniszczonych znaków akcyzy.”

Powyższa sprawa dotyczyła sytuacji, w której podmiot już dokonał obniżenia o wartość podatkowych znaków akcyzy a następnie dążył do potwierdzenia, czy miał prawo do skorzystania z tego mechanizmu w sytuacji, gdy wyroby z naniesionymi znakami, których wartość podatkowych znaków akcyzy podmiot już odliczył od kwoty wpłaty dziennej zostały zniszczone. Przytoczone fragmenty orzeczeń potwierdzają stanowisko, jakie prezentuje w niniejszym wniosku Spółka, że brak jest jakichkolwiek innych przesłanek do skorzystania z tego uprawnienia poza koniecznością prawidłowego naniesienia znaków akcyzy na wyroby, a w szczególności brak jest przesłanki polegającej na powstaniu zobowiązania podatkowego w akcyzie w stosunku do konkretnych wyrobów akcyzowych, na które zostały prawidłowo naniesione dane znaki akcyzy (o których wartość Spółka może obniżyć kwotę wpłaty dziennej).

Termin, od którego podatnik może skorzystać z mechanizmu obniżenia kwoty wpłaty dziennej o wartość prawidłowo naniesionych podatkowych znaków akcyzy nie stanowi przesłanki warunkującej możliwość skorzystania z tego uprawnienia, a jedynie określa najwcześniejszy moment jego realizacji.

W tym miejscu Spółka dodatkowo pragnie zwrócić uwagę na istotność uprawnienia do obniżenia kwoty wpłaty dziennej o wartość prawidłowo naniesionych znaków akcyzy dla spójności systemu podatku akcyzowego.

Albowiem należy wskazać, że w momencie zakupu znaków akcyzy, podatnik zgodnie z art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym uiszcza na rzecz urzędu celnego dwie kwoty:

*   kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz

*   kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy.

Ta druga ma pokryć ponoszone koszty produkcji znaków akcyzy i nie jest „odliczalna” od podatku akcyzowego. Pierwsza stanowi natomiast pewnego rodzaju zaliczkę na przyszły podatek akcyzowy i jako taka podlega odliczeniu według zasady przewidzianej w art. 23 ust. 4 ustawy akcyzowej. Gdyby, bowiem nie zostało wprowadzone przedmiotowe obniżenie, podatnik uiszczałby realnie akcyzę od wyrobów alkoholowych w wysokości większej niż wynika to z art. 93 ust. 4 ustawy akcyzowej, gdyż oprócz samej akcyzy podatnik (w tym wypadku Spółka) obciążana byłaby również wartością podatkowych znaków akcyzy. Poprzez mechanizm obniżenia akcyzy o wartość znaków akcyzy, należna akcyza obciąża podatnika w prawidłowej wysokości.

Do podobnych konstatacji doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 118/12, „znaki akcyzy pełnią rolę zaliczek na mający powstać w przyszłości należny podatek akcyzowy. Obowiązek podatkowy nie wynika z faktu naniesienia znaków akcyzy na wyrób akcyzowy ale jest powiązany z dokonaniem czynności wymienionych w art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku / art. 10 ww. ustawy/.”

Należy zatem podkreślić, iż jakiekolwiek ograniczenie tego uprawnienia, sprowadzające się de facto do obciążenia podatnika podatkiem w wysokości większej niż przewidziana w przepisach określających stawkę danego podatku musi wprost wynikać z przepisów ustawy. W przypadku opisanym w pytaniu pierwszym niniejszego wniosku ustawodawca nie przewidział jakiegokolwiek ograniczenia tego uprawnienia.

Wprowadzenie takiego ograniczenia mogłoby nawet doprowadzić do zachwiania choćby instytucji zwolnień podatkowych. Przykładowo, bowiem zwolnieniu podlega zniszczenie wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym pod warunkami wskazanymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. poz. 212, z późn. zm., dalej rozporządzenie ws. zwolnień), w § 17 tego rozporządzenia. W przypadku, gdyby obniżenie kwoty wpłaty dziennej było związane z koniecznością powstania zobowiązania podatkowego w stosunku do „zabanderolowanych” wyrobów, wówczas podatnik w sytuacji zniszczenia wyrobów akcyzowych po uprzednim zdjęciu znaków akcyzy, na podstawie § 17 rozporządzenia ws. zwolnień, nie mógłby dokonać takiego obniżenia a wartość naniesionego znaku akcyzy stanowiłaby de facto ciężar podatkowy ponoszony przez podatnika, co ewidentnie byłoby sprzeczne z ideą zwolnienia przedmiotowego. Między innymi także z tego powodu należy uznać, że powstanie zobowiązania podatkowego w stosunku do „zabanderolowanych” wyrobów akcyzowych nie może być interpretowane jako warunek dopuszczalności skorzystania z mechanizmu opisanego w art. 23 ust. 4 u.p.a.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie odnieść się do brzmienia art. 21 ust. 8 u.p.a., który to przepis pozwala podatnikowi na dokonanie obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego należnego od wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym (lub poza składem podatkowym, w przypadkach, o których mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. Zgodnie zatem z brzmieniem tego przepisu konieczne dla dokonania obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego jest powstanie zobowiązania podatkowego w stosunku do zużytych do produkcji wyrobów akcyzowych. Tym samym powstanie zobowiązania podatkowego w stosunku do konkretnych wyrobów, tj. wyprodukowanych z innych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą jest przesłanką do skorzystania z mechanizmu, o którym mowa w art. 21 ust. 8 u.p.a. Takiej przesłanki ustawodawca nie zawarł w art. 23 ust. 4 pkt 1 u.p.a., z którego Spółka ma zamiar skorzystać. Zatem należy zauważyć, iż ustawodawca wskazał jasno w przepisie ustawy sytuacje, kiedy obniżenia zobowiązania podatkowego należy dokonać względem zobowiązania podatkowego w akcyzie, które powstało w stosunku do konkretnych wyrobów akcyzowych, a kiedy nie.

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, iż stosownie do treści art. 23 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe, niezależnie od tego czy w stosunku do tych wyrobów powstanie zobowiązanie podatkowe w akcyzie.

1.  Moment ujęcia obniżenia podatku

Artykuł 23 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej określa moment, w którym podatnik uzyskuje uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty wpłaty dziennej o wartość naniesionych prawidłowo znaków akcyzy. Jednakże ustawodawca określa jedynie najwcześniejszy moment, w którym podatnik może skorzystać z tego uprawnienia. Nie określa natomiast jakiegokolwiek terminu, w którym uprawnienie to wygasa.

Ustawodawca nie wprowadza ponadto jakiegokolwiek postanowienia określającego szczegółowe metodologię dokonywania obniżeń kwot wpłat dziennych o wartość naniesionych prawidłowo podatkowych znaków akcyzy. W opinii Spółki, gdyby ustawodawca miał zamiar zobligować podatnika do stosowania szczególnej metodologii rozliczenia mechanizmu wynikającego z art. 23 ust. 4 u.p.a., wówczas wyraziłby to w przepisach ustawy akcyzowej, jak dokonał tego w przypadku art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej.

Zgodnie z tym przepisem podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia akcyzy m.in. od wyrobów wyprodukowanych w składzie podatkowym o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. Z analizy tego przepisu wynika, zatem, iż podatnik musi dokonać powiązania akcyzy zapłaconej od wyrobów zużytych do produkcji innych wyrobów akcyzowych z podatkiem akcyzowym należnym od tych nowowyprodukowanych wyrobów. W przypadku mechanizmu obniżenia akcyzy opisanego w art. 20 ust. 4 u.p.a. takiego powiązania ustawodawca nie zawarł.

Oznacza to, że ustawodawca pozostawia dowolność podatnikowi w zakresie metodologii dokonywania obniżenia kwoty wpłaty dziennej o wartość prawidłowo naniesionych podatkowych znaków akcyzy. Jedynym elementem, który został uregulowany przez ustawodawcę, jak już wskazano powyżej, jest określenie najwcześniejszego momentu realizacji tego uprawnienia.

Podobnie zdaniem Spółki, ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru wpłaty dziennej, która będzie obniżona o wartość prawidłowo naniesionych podatkowych znaków akcyzy.

Przyjęcie innej wykładni oznaczałoby, iż Spółka byłaby zobligowana do dokonania korekty za okres obejmujący pierwszy dzień po naniesieniu znaków akcyzy na wyroby (ew. wprowadzenia wyrobów z naniesionymi znakami akcyzy do składu podatkowego). W takim przypadku Spółka realizowałaby już nie uprawnienie do obniżenia w dowolnym terminie po ww. okresie, ale obowiązek dokonania takiego obniżenia. Wydaje się z punktu widzenia brzmienia przepisów, iż nie taki był zamysł ustawodawcy.

Na poparcie stanowiska Spółki warto odwołać się do interpretacji przepisów dotyczących mechanizmu obniżania kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie przywoływanego już art. 21 ust. 8 u.p.a. w zw. z art. 23 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Jak wskazywano we wcześniejszej części wniosku przepis art. 21 ust. 8 u.p.a. niejako nakazuje dokonanie powiązania pomiędzy akcyzą należną od wyprodukowanych wyrobów a akcyzą zapłaconą od wyrobów zużytych do produkcji takich wyrobów. Jest to zatem regulacja bardziej szczegółowa niż ta w art. 23 ust. 4 pkt 1 u.p.a. będąca głównym przedmiotem niniejszego wniosku. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 lutego 2013 r. sygn. ILPP3/443-184/12-3/TW wyrażone zostało stanowisko, iż nawet w przypadku mechanizmu obniżenia wynikającego z art. 21 ust. 8 u.p.a. w zw. z art. 23 ust. 4 pkt 2 u.p.a. jego realizacja może nastąpić w bieżącej deklaracji podatkowej. Zgodnie z wyrażonym w tej interpretacji stanowiskiem: Odnośnie ostatniego zagadnienia: „Czy Spółka jest uprawniona do dokonania obniżenia, o którym mowa w art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej 2009-2010 o kwotę obniżenia (jak zdefiniowano w stanie faktycznym) na bieżąco - tj. poprzez obniżenie bieżących wpłat dziennych \`(...)\` Jeśli nie, to w jaki sposób Spółka powinna dokonać tego obniżenia \`(...)\` ” należy stwierdzić, iż przedstawiony sposób interpretacji przez Zainteresowanego jest prawidłowy.”

Odnosząc przedstawione sformułowanie do sytuacji Spółki należy stwierdzić, że obniżenie kwoty podatku akcyzowego w przypadku mechanizmu wyrażonego w art. 21 ust. 8 u.p.a. w zw. z art. 23 ust. 4 pkt 2 ustawy może nastąpić „na bieżąco”, to tym bardziej w taki sposób może być zrealizowane uprawnienie wynikające z art. 23 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Reasumując, Spółka ma prawo dokonać obniżenia dowolnej kwoty wpłaty dziennej (po nabyciu uprawnienia do obniżenia) o wartość prawidłowo naniesionych podatkowych znaków akcyzy, a tym samym nie jest zobowiązana do dokonania korekty deklaracji obejmującej najwcześniejszy okres, kiedy nabyła takie uprawnienie do zastosowania mechanizmu obniżenia wyrażonego w art. 23 ust. 4 u.p.a. W konsekwencji Spółka uważa, że jest uprawniona do dokonania obniżenia bieżącej wpłaty dziennej o wartość prawidłowo naniesionych podatkowych znaków akcyzy, które zostały naniesione w przeszłości w przypadkach wskazanych w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.