Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.412.2017.1.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem sprzętu medycznego w ramach projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; sprzęt-sprzęt medyczny; usługi-usługi zwolnione; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem sprzętu medycznego w ramach projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem sprzętu medycznego w ramach projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Działalność podstawowa Wnioskodawcy polega na prowadzeniu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. W ramach tej działalności Wnioskodawca dokonuje sprzedaży usług medycznych, które są wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm. – dalej jako ustawa o VAT), a zatem Wnioskodawca świadczy usługi medyczne korzystające ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy ww. przepisu. Oprócz czynności zwolnionych, stanowiących główny przedmiot działalności Wnioskodawcy, świadczy on również usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. wynajmuje pomieszczenia innym podmiotom. W związku z dokonywaniem czynności zwolnionych oraz opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca rozlicza podatek naliczony według zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT, tj. w pierwszej kolejności dokonuje bezpośredniego przyporządkowania towarów i usług do realizowanych czynności opodatkowanych (co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego) lub zwolnionych (nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego), natomiast w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane jednocześnie do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione), stosuje proporcję obliczoną na podstawie obrotów z roku poprzedniego (wstępny wskaźnik proporcji). Wskaźnik proporcji obliczony zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wynosi w 2017 r. 6%.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z dofinansowania na zakup sprzętu medycznego w ramach projektu RPO 2014-2020. W ramach dofinansowania Wnioskodawca zamierza nabyć wyposażenie służące do podstawowej oraz specjalistycznej opieki zdrowotnej, tj.:

1.  Aparat USG – stacjonarny,
2.  Aparat USG – przenośny,
3.  Holter ciśnieniowy,
4.  Bieżnia do testów wysiłkowych,
5.  Aparat EKG – stacjonarny,
6.  Aparat EKG – przenośny (wizyty domowe),
7.  Spirometr,
8.  Defibrylator,
9.  Aparat EEG – przeznaczony do badania mózgu,
10.  Aparat EMG – przeznaczony do badania rozpoznającego choroby mięśni.

Wyżej wymieniony sprzęt służył będzie wyłącznie do wykonywania usług medycznych zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w związku z zakupem sprzętu medycznego przeznaczonego na cele działalności, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, może pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od sprzedawców?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle powyższego przepisu odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług uzależnione jest od tego, czy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku warunek uprawniający do odliczenia nie zostanie spełniony, ponieważ nabywany w ramach projektu RPO 2014-2020 sprzęt medyczny służył będzie wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W związku z tym Wnioskodawca (czynny podatnik podatku od towarów i usług) nie będzie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach za zakupiony sprzęt.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup sprzętu medycznego, który będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności medycznej, zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, w sytuacji gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Działalność podstawowa Wnioskodawcy polega na prowadzeniu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. W ramach tej działalności Wnioskodawca dokonuje sprzedaży usług medycznych, które są wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, a zatem Wnioskodawca świadczy usługi medyczne korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy ww. przepisu. Oprócz czynności zwolnionych, stanowiących główny przedmiot działalności Wnioskodawcy, świadczy on również usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. wynajmuje pomieszczenia innym podmiotom. W związku z dokonywaniem czynności zwolnionych oraz opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca rozlicza podatek naliczony według zasad określonych w art. 90 ustawy. Wnioskodawca zamierza skorzystać z dofinansowania na zakup sprzętu medycznego w ramach projektu. W ramach dofinansowania Wnioskodawca zamierza nabyć wyposażenie służące do podstawowej oraz specjalistycznej opieki zdrowotnej, tj.:

1.  Aparat USG – stacjonarny,
2.  Aparat USG – przenośny,
3.  Holter ciśnieniowy,
4.  Bieżnia do testów wysiłkowych,
5.  Aparat EKG – stacjonarny,
6.  Aparat EKG – przenośny (wizyty domowe),
7.  Spirometr,
8.  Defibrylator,
9.  Aparat EEG – przeznaczony do badania mózgu,
10.  Aparat EMG – przeznaczony do badania rozpoznającego choroby mięśni.

Wyżej wymieniony sprzęt służył będzie wyłącznie do wykonywania usług medycznych zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Na tle powyższego wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii stwierdzenia, czy ma on prawo pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie sprzętu medycznego w związku z realizacją projektu.

Z uwagi na brzmienie cytowanych wyżej przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której zakupiony w związku z realizacją projektu sprzęt medyczny – jak wynika z informacji podanych przez Wnioskodawcę – będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zatem przepisy zawarte w art. 90 ustawy, dotyczące zasad odliczania częściowego, nie będą miały zastosowania.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie będzie spełniony, gdyż towary (sprzęt medyczny) nabywane w ramach przedmiotowego projektu – jak wskazał Zainteresowany – będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od VAT. Tym samym nie będzie w analizowanym przypadku spełniona przesłanka wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego – mimo, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT – nie będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem sprzętu medycznego w ramach projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będzie spełniona – wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. zakupione towary i usługi nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności na informacji, że nabyty sprzęt medyczny w ramach realizacji opisanego projektu będzie związany z wykonywaniem przez Wnioskodawcę wyłącznie czynności zwolnionych od podatku VAT. W świetle powyższego tutejszy organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zdarzenie przyszłe pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.