Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.1023.2016.1.PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-16
Teza: Czy kara umowna wynikająca z porozumienia z dnia 28 lipca 2016 r. na kwotę 100.000 zł, która zostanie potrącona po wystawieniu ostatniej faktury, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kar umownych wynikających z nieterminowego zakończenia prac – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kar umownych wynikających z nieterminowego zakończenia prac.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (Wykonawca), prowadząc działalność gospodarczą, Zakład Usługowo-Handlowo-Produkcyjny, zawarła w dniu 1 lipca 2015 r. z A (Zamawiającym), prowadzącą działalność gospodarczą (obecnie sp. z o.o.) umowę o roboty budowalne.

Zgodnie z § 1 umowy, jej przedmiotem była budowa garażu podziemnego przy budynkach D i E, którego zakres został określony dokumentacją projektową oraz kosztorysem ofertowym. Przedmiotem umowy było m.in. wykonanie stropu garażu podziemnego. Strony ustaliły termin wprowadzenia Wykonawcy przez Zamawiającego na plac budowy na dzień 1 lipca 2015 r. Zakończenie wykonywania przedmiotu umowy strony przewidziały do dnia 31 grudnia 2015 r. W § 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 umowy strony przewidziały, że obowiązującą formą odszkodowania za szkody związane z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy będą kary umowne. Wykonawca ma zapłacić Zamawiającemu karę umowną: za każdy dzień opóźnienia w wykonaniu prac, o których mowa w § 1 umowy lub za każdy dzień w usunięciu wad w stosunku do terminu wyznaczonego przez Zamawiającego w wysokości 0,1 % wynagrodzenia brutto określonego w § 5 ust. 1. W § 8 ust. 3 strony przewidziały możliwość dochodzenia odszkodowania uzupełniającego w przypadku, gdy poniesiona szkoda przenosi wysokość naliczonej kary umownej.

Wykonawca nie ukończył przedmiotu umowy (stropu nad garażem podziemnym) w umówionym przez strony terminie.

Pomiędzy Zamawiającym a Wykonawcą doszło do sporu na tle kar umownych. Strony czterokrotnie spotykały się celem wypracowania konsensusu. Negocjacje trwały od maja 2015 r. do połowy czerwca 2016 r. Wykonawca kwestionował zasadność obciążenia go karami umownymi ponad 14 dni, podczas gdy w ocenie Zamawiającego wykonawca pozostawał opóźniony z wykonaniem umowy do czasu podpisania porozumienia.

Na skutek prowadzonych negocjacji Zamawiający i Wykonawca zawarli porozumienie z dnia 28 lipca 2016 r. do Umowy. Jako przyczynę porozumienia, strony wskazały, że:

1.  Zamawiającego i Wykonawcę łączy umowa, przedmiotem której była budowa garażu podziemnego przy budynkach D i E, której termin wykonania upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r., oraz że
2.  strony mają rozbieżne stanowiska co do okresu i przyczyn opóźnienia Wykonawcy z wykonaniem i/lub oddaniem robót budowalnych objętych umową, który według Zamawiającego biegnie od 1 stycznia 2016 r. do dnia niniejszego porozumienia, podczas gdy według Wykonawcy okres opóźnienia jest nie dłuższy niż 14 dni, oraz
3.  na podstawie umowy z 10 grudnia 2015 r., sp. z o.o. nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa A w rozumieniu art. 551 KC i tym samym wstąpiła w prawa i obowiązki A, wynikające z umowy z dnia 1 lipca 2015 r., przy czym
4.  strony wyrażają wolę dalszej współpracy i polubownego rozwiązywania ewentualnych sporów powstałych w związku z wykonywaniem umowy, oraz
5.  strony wskutek prowadzonych negocjacji osiągnęły porozumienie co do zmiany zakresu przedmiotowego i finansowego umowy.

Na mocy § 2. ust. 1 porozumienia strony rozszerzyły zakres przedmiotowy umowy, w konsekwencji czego zgodnie zmieniły brzmienie umowy z dnia 1 lipca 2015 r. Dodatkowo, celem uniknięcia dalszego opóźnienia w wykonaniu stropu garażu podziemnego strony wprowadziły zmianę polegającą na określeniu zakończenia niewykonanego w pierwotnym terminie stropu garażu podziemnego. Strony przewidziały, że „zakończenie wykonania przedmiotu umowy w zakresie budowy garażu podziemnego w budynkach D i E do dnia 31 grudnia 2015 r., z wyjątkiem stropu nad garażem, którego ukończenie nastąpi nie później niż do dnia ukończenia budynków D i E w stanie surowym otwartym wraz z zadaszeniem”.

Stosownie do treści § 2 ust. 4 porozumienia zakończenie wykonania budowy budynków D i E w stanie surowym otwartym wraz z zadaszeniem nastąpi w terminie 7 miesięcy liczonym od dnia podpisania porozumienia dotyczącego zmiany zakresu umowy, zgodnie załącznikiem pn. „Harmonogram rzeczowo-finansowy Budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami oraz budowa podziemnego garażu dla samochodów osobowych położonych w …”. W § 3 porozumienia, strony przewidziały, że w wypadku terminowej realizacji przedmiotu umowy z dnia 1 lipca 2015 r. w terminach, o których powyżej (tj. 7 miesięcy od dnia podpisania porozumienia), kara umowna wynikająca z § 8 pkt 1 lit. a umowy za okres od 1 stycznia 2016 r. do dnia niniejszego porozumienia, jest rozliczona w ten sposób, że Zamawiający odstąpi od dochodzenia od Wykonawcy kary umownej wynikającej z § 8 pkt 1 lit. a umowy z dnia 1 lipca 2015 r. za wymieniony powyżej okres co do kwoty ponad 100.000 zł, a Wykonawca zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Zamawiającego zryczałtowanej kary umownej w wysokości 100.000 zł, która zostanie potrącona przez Zamawiającego z wynagrodzenia przysługującego Wykonawcy.

W wypadku niezachowania terminu opisanego w § 1, Wykonawca zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Zamawiającego kary umownej w pełnej wysokości za cały okres opóźnienia w wykonaniu przedmiotu umowy z dnia 1 lipca 2015 r.

Przewidywany termin zakończenia robót budowalnych, w tym stropu garażu podziemnego, którego Wykonawca nie wykonał w terminie (tj. do 31 grudnia 2015 r.), to 28 luty 2017 r.

W razie wykonania garażu podziemnego w przewidzianym terminie Wykonawca zapłaci Zamawiającemu karę umowną w wysokości 100.000 zł. Zapłata nastąpi w ten sposób, że Zamawiający z ostatniej faktury wystawionej przez Wykonawcę potrąci kwotę 100.000 zł tytułem kary umownej zgodnie z § 3 ust. 1 porozumienia. Dokonując wyliczenia grożącej Wykonawcy kary umownej według sposobu określonego umową, to na dzień zawarcia porozumienia Zamawiający mógłby żądać od Wykonawcy kary umownej w wysokości 707.616 zł, chociaż Wykonawca od początku kwestionował obowiązek zapłaty powyższej ponad 14 dni tj. ponad kwotę 47.628 zł.

Dodatkowo, wskutek negocjacji i zawartego porozumienia, a przede wszystkim uznania obowiązku zapłaty kary umownej, Zamawiający nie odstąpił od umowy z Wykonawcą, lecz Wykonawca uzyskał od Zamawiającego zamówienie na kwotę 3.800.000 zł z tytułu rozszerzenia zakresu robót objętych umowy z dnia 1 lipca 2015 r. Przewidywany termin wystawienia faktury końcowej, z której Zamawiający dokona potrącenia kwoty 100.000 zł to 1 marzec 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy kara umowna wynikająca z porozumienia z dnia 28 lipca 2016 r. na kwotę 100.000 zł, która zostanie potrącona po wystawieniu ostatniej faktury, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, kara umowna w wysokości 100.000 zł, która zostanie potrącona przez Zamawiającego z wynagrodzenia objętego ostatnią fakturą winna stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ:

1.  pozostają w związku z przychodem Wnioskodawcy i w celu zabezpieczenia i osiągnięcia przechodu,
2.  wiążą się z prowadzoną przez niego działalnością,
3.  nie jest wydatkiem wymienionymi w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kara umowna za opóźnienia w wykonaniu przedmiotu umowy nie została zawarta w treści art. 23 ust. 1 ustawy. Stanowi więc koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w art. 22 ust. 1 prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesione koszty winny być więc oceniane pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się, że „Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów”. (por. pismo z dnia 29 marca 2013 r. Izby Skarbowej w Łodzi IPTPB 1/415-769/12-4/AG). Przyjmuje się, że jeśli możliwe jest udowodnienie, że wydatek z tytułu kary umownej lub odszkodowania został poniesiony w celu uzyskania przychodów - np. w celu podtrzymania stałych kontaktów handlowych, z których istnieniem wiąże się osiąganie przychodów - a nie jest on objęty wykluczeniem zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19, to nie będzie przeszkód, aby zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów.

Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnie szkody została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w art. od 483 do 485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi poprzez zapłatę określonej sumy. Zakres kar umownych mających podstawę w art. 483 k.c. jest szerszy, niż ten określony w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż kary mogą wynikać również z innych powodów niż powstanie wady czy zwłoka w jej usunięciu. Przykładem może być kara umowna za opóźnienia w realizacji umowy, która jako niemieszcząca się w katalogu kar wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi koszt uzyskania przychodu. Artykuł 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten zawiera zamknięty katalog, a wyłączeń w prawie podatkowym nie należy interpretować rozszerzająco. Zatem kary umowne z tytułu opóźnienia w realizacji zamówienia, jako pozostające poza katalogiem wyłączeń z art. 23, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile mają związek przyczynowy z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami. Przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś wstanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione. W ślad za Wojewódzki Sądem Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 21 marca 2012 r., sygn. I SA/Gl 904/11, Wnioskodawczyni wskazuje, że „odszkodowanie z tytułu niewykonania umowy może być zaliczone do kosztów podatkowych, jednak konieczne jest wykazanie, że wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła”. Ponadto, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r. I SA/Lu 1203/13, gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Zwrot „lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów” nakazuje odczytywać przepis dotyczący kosztów nie ograniczając określonych wydatków do „osiągnięcia przychodów”. Osiągniecie przychodu w przedmiotowej sprawie, a także zabezpieczenie źródła przychodów uzależnione było od realizacji postanowień porozumienia, w tym zapłaty przez Wnioskodawcę kar umownych związanych z opóźnieniem w wykonaniu stropu garażu podziemnego. Uznanie i zapłata kary umownej w wysokości 100.000 zł umożliwiała Wykonawcy pozyskanie źródła inwestowania jakim było rozszerzenie zakresu wykonania robót o budynki D i E. Zamawiający jest dla Wnioskodawcy bardzo znaczącym kontrahentem, dlatego nieuregulowanie kary mogłoby doprowadzić do zerwania kontraktów z tym kontrahentem, co mogłoby dalej skutkować brakiem możliwości osiągania przychodów.

Tym samym zapłata kary umownej w wysokości 100.000 zł nie tylko pozwoli zachować (zabezpieczyć) dotychczasowy przychód Wykonawcy z umowy z dnia 1 lipca 2015 r., ale również pozwoliła na osiągnięcie większego przychodu, a tym samym będzie uiszczona w celu osiągnięcia przychodu. W tym miejscu Wnioskodawczyni wskazuje, że powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów. Stanowisko takie wynika m.in. z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. ITPB4/423-144/14/AM), który stwierdził następująco: „Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. W niniejszej sprawie Spółka miała zwłokę w wykonaniu przedmiotu umowy i w związku z tym została obciążona przez Zamawiającego karą pieniężną umowną wynikającą z umowy za opóźnienie oddania przedmiotu umowy. Podnieść zatem należy, że kara nałożona na Spółkę przez kontrahenta z tytułu niezrealizowania w terminie prac określonych w umowie nie mieści się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 sierpnia 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-618/16-1/BD; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-118/16-9/AD; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. ITPB3/4510-89/16/JG; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. ITPB4/423-144/14/AM; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 września 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-268/15-2/JG.

W ocenie Wnioskodawczyni, kara umowna która zostanie zapłacona na mocy porozumienia z dnia 28 lipca 2016 r. będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przez pojęcie „zachować" należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz
*   nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, ujętym w przepisie art. 23 ustawy.

Należy zauważyć, iż kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższa regulacja dotyczy zatem wyraźnie wymienionych w niej rodzajów kar umownych oraz odszkodowań. Tylko kary umowne i odszkodowania, których przyczyną zapłaty są określone w powołanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy przesłanki, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na tej podstawie. Powyższa regulacja nie może być samoistną przyczyną wyłączenia kar umownych i odszkodowań, których zapłata jest powodowana innymi przesłankami niż wymienione w tym przepisie. Regulacja ta nie zabrania natomiast zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu jakichkolwiek - niewymienionych w niej - kar umownych oraz odszkodowań.

Przepis ten dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to znaczy wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót.

Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w art. 483-485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Jak wskazano już wcześniej, w związku z tym, że kary umowne nałożone na Wnioskodawczynię przez Zleceniodawcę nie mieszczą się w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, tj. czy istnieje związek przyczynowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, tj. czy kara umowna została poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia, bądź zachowania źródła przychodów.

Nie każdy bowiem wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów, a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych płaconych przez Wnioskodawczynię, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

Reasumując, jeżeli Wnioskodawczyni realizując zawartą umowę działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które Wnioskodawczyni nie miała wpływu, to wydatek z tytułu zapłaty przedmiotowej kary (potrąconej z wynagrodzenia za usługę) może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto dodać należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.