Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-302/16-4/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-10
Teza: Zastosowanie sposobu określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; jednostka-jednostka budżetowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu: do Izby Skarbowej w Poznaniu 16 maja 2016 r., do BKIP w Lesznie 19 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2016 r. (data wpływu: do Izby Skarbowej w Poznaniu 8 lipca 2016 r., do BKIP w Lesznie 13 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania sposobu określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania sposobu określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 8 lipca 2016 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2014 r. dokonuje scentralizowanych rozliczeń podatku VAT łącznie z własnymi jednostkami budżetowymi, na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r., oraz interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Miasto w celu realizacji zadań własnych, określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.) powołuje do życia jednostki budżetowe.

Jedną z takich jednostek są Usługi Komunalne. Zgodnie ze statutem nadanym Uchwałą Rady Miasta z dnia 20 października 2015 r., przedmiotem działalności Usług Komunalnych jest realizacja zadań związanych z zarządzaniem szaletami miejskimi i schroniskiem dla zwierząt.

Do podstawowych zadań Usług Komunalnych należą:

*   udostępnianie usług szaletowych,
*   odławianie bezdomnych zwierząt domowych z terenów administracyjnych Miasta,
*   przyjmowanie do schroniska bezdomnych zwierząt domowych z terenów administracyjnych Miasta oraz gmin, z którymi Miasto ma zawarte porozumienie międzygminne na obsługę w zakresie usług świadczonych przez schronisko dla zwierząt zarządzane przez Usługi Komunalne,
*   prowadzenie kwarantanny dla zwierząt przybyłych do schroniska,
*   leczenie i pielęgnacja zwierząt przebywających w schronisku,
*   wydawanie bezdomnych zwierząt,
*   wykonywanie specjalistycznych działań w zakresie:
    *   ochrony zwierząt przed bezdomnością,
    *   zapobiegania zagrożeniom ze strony bezdomnych zwierząt,
    *   zmniejszania populacji bezdomnych zwierząt, w tym sterylizacji i kastracji.

Usługi Komunalne prowadzą także sprzedaż towarów, materiałów i usług oraz wydają bezdomne zwierzęta zgodnie z zarządzeniem Prezydenta Miasta z dnia 26 lutego 2016 r. w sprawie ustalenia cen i opłat za usługi świadczone przez jednostkę budżetową Usługi Komunalne. W zarządzeniu ustalono ceny:

*   za odpłatne wydawanie psów i kotów,
*   przyjmowanie zwłok zwierzęcych i ich części,
*   utrzymanie zwierząt wyłapanych,
*   korzystanie z szaletu,
*   kąpiel pod prysznicem,
*   udostępnienie ręcznika,
*   udostępnienie suszarki do włosów,
*   wyłapywanie zwierząt na zlecenie,
*   sprzedaż środków higieny osobistej,
*   sprzedaż artykułów wyposażenia psów.

Usługi Komunalne wynajmują ponadto trzy toalety podmiotowi zewnętrznemu, który prowadzi je w imieniu Miasta stosując cennik wprowadzony zarządzeniem Prezydenta. Wszystkie odpłatne czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wg sprawozdań z wykonania planu wydatków budżetowych Rb-28S za rok 2015 wydatki osobowe Usług Komunalnych (tj. wydatki z tytułu wynagrodzeń, składek na ubezpieczenia społeczne i składek na Fundusz Pracy) stanowiły 59,8% ogółu poniesionych wydatków.

Zatrudnienie za rok 2015 wyniosło 57,58 etatów, w tym związane:

*   z obsługą schroniska dla zwierząt 22,54 etatu (działalność opodatkowana),
*   z obsługą toalet publicznych 18,75 etatu (działalność opodatkowana),
*   pozostałe zatrudnienie 16,29 etatu (działalność mieszana).

Urząd i jednostki budżetowe Miasta do wyliczenia prewspółczynników, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowały rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Do wyliczeń przyjęto dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Pismem z dnia 6 lipca 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny o następujące informacje:

Usługi Komunalne są jednostką budżetową Miasta. Przedmiotem działalności jest realizacja zadań związanych z zarządzaniem szaletami miejskimi i schroniskiem dla zwierząt.

Do podstawowych zadań Usług Komunalnych należy:

1.  Udostępnianie usług szaletowych.
2.  Odławianie bezdomnych zwierząt domowych z terenów administracyjnych Miasta Poznania.
3.  Przyjmowanie do schroniska bezdomnych zwierząt domowych z terenów administracyjnych miasta Poznania oraz gmin, z którymi Miasto ma zawarte porozumienie międzygminne na obsługę w zakresie usług świadczonych przez schronisko dla zwierząt zarządzane przez Usługi Komunalne.
4.  Prowadzenie kwarantanny dla zwierząt przybyłych do schroniska.
5.  Leczenie i pielęgnacja zwierząt przebywających w schronisku.
6.  Wydawanie zwierząt bezdomnych.
7.  Wykonywanie specjalistycznych działań w zakresie: ochrony zwierząt przed bezdomnością, zapobiegania zagrożeniom ze strony bezdomnych zwierząt, zmniejszenia populacji bezdomnych zwierząt, w tym sterylizacji i kastracji.

Usługi Komunalne prowadzą sprzedaż towarów, materiałów i usług oraz odpłatnie wydają bezdomne zwierzęta, zgodnie z obowiązującym cennikiem ustalonym zarządzeniem Prezydenta Miasta. W Zarządzeniu z dnia 26 lutego 2016 r. Prezydent Miasta ustalił ceny i opłaty za następujące czynności:

*   odpłatne wydawanie psów i kotów (z wyjątkiem wydawania psów i kotów osobom, które zawarły z Usługami Komunalnymi umowę sprawowania tymczasowej opieki nad zwierzęciem ze schroniska dla zwierząt i które w pełni wywiązały się z tych umów oraz organizacje społeczne, z którymi Usługi Komunalne zawarły umowę o współpracy w znajdowaniu i weryfikowaniu właścicieli dla zwierząt o szczególnych wymaganiach ze względu na stan zdrowia, wiek lub charakter),
*   przyjmowanie zwłok zwierzęcych i ich części,
*   utrzymanie zwierząt wyłapanych,
*   przewóz zwierzęcia,
*   korzystanie z szaletu (z wyjątkiem korzystania, w okresie od dnia 1 maja do dnia 30 września, z szaletu na (…) oraz korzystania, przez cały rok, z szaletów przy (…) przez umundurowanych funkcjonariuszy Policji i Straży Miejskiej Miasta pełniących patrole),
*   kąpiel pod prysznicem,
*   udostępnienie ręcznika,
*   udostępnienie suszarki do włosów,
*   wyłapywanie zwierząt na zlecenie,
*   sprzedaż środków higieny osobistej,
*   sprzedaż artykułów wyposażenia psów.

Realizacja statutu Usług Komunalnych w zakresie przedmiotu działalności, jakim jest realizacja zadań związanych z zarządzaniem szaletami miejskimi i schroniskiem dla zwierząt, szczegółowo wymienionych wyżej w punktach 1-6 odbywa się ramach działalności gospodarczej. Usługi szaletowe świadczone są odpłatnie. Zwierzęta przyjęte do schroniska poddawane są kwarantannie, opiece weterynaryjnej i bieżącej, a następnie sprzedawane lub odpłatnie wydawane właścicielom.

Czynności nieodpłatne:

*   wydawanie psów i kotów osobom, które zawarły z Usługami Komunalnymi umowę sprawowania tymczasowej opieki nad zwierzęciem ze schroniska dla zwierząt, i które w pełni wywiązały się z tych umów oraz organizacjom społecznym, z którymi Usługi Komunalne zawarły umowę o współpracy w znajdowaniu i weryfikowaniu właścicieli dla zwierząt o szczególnych wymaganiach ze względu na stan zdrowia, wiek lub charakter,
*   korzystanie, w okresie od dnia 1 maja do dnia 30 września, z szaletu na (…) i korzystanie przez cały rok z szaletów przy (…) przez umundurowanych funkcjonariuszy Policji i Straży Miejskiej Miasta pełniących patrole nie stanowią odrębnego, obok działalności gospodarczej, przedmiotu działalności Usług Komunalnych, ale towarzyszą działalności gospodarczej.

Poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) odbywa się realizacja zadania polegającego na wykonywaniu specjalistycznych działań w zakresie: ochrony zwierząt przed bezdomnością, zapobiegania zagrożeniom ze strony bezdomnych zwierząt, zmniejszenia populacji bezdomnych zwierząt, w tym sterylizacji i kastracji. Zadanie to realizowane jest poprzez nieodpłatne znakowanie zwierząt oraz ich sterylizację i kastrację. W celu realizacji tego zadania Usługi Komunalne dokonują zakupu usług weterynaryjnych. Z faktur dokumentujących te zakupy Usługi Komunalne nie dokonują odliczenia podatku VAT naliczonego.

Usługi Komunalne nabywają towary i usługi, które wykazują pośredni związek zarówno z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i realizacją celów innych niż działalność gospodarcza. Są to towary i usługi stanowiące koszty ogólnoadministracyjne, związane z funkcjonowaniem zarządu jednostki (tj. dyrektora, głównego księgowego oraz pracowników na stanowiskach księgowych, kadrowo-płacowych, obsługi klientów i sekretariatu). Do kosztów tych zalicza się m.in. zakup artykułów biurowych, koszty utrzymania budynku, w którym mieści się zarząd jednostki (koszty remontów i bieżącej konserwacji, sprzątania pomieszczeń, zużycia mediów – energii elektrycznej, wody i energii cieplnej). Nie jest możliwe przypisanie tych zakupów do któregokolwiek z rodzajów działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jednostka budżetowa Miasta – Usługi Komunalne może wyliczyć prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, wg następującego wzoru:

X = (A x 100)/B,

gdzie:

*   X = prewspółczynnik określony procentowo, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;
*   A = średnioroczne zatrudnienie w etatach związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną;
*   B = średnioroczne zatrudnienie ogółem w etatach;

i do obliczeń przyjąć dane za rok poprzedzający dany rok obrotowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostka budżetowa Miasta – Usługi Komunalne może wyliczyć prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, wg wzoru:

X= (A x 100)/B

gdzie:

*   X = prewspółczynnik określony procentowo, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;
*   A = średnioroczne zatrudnienie w etatach związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną;
*   B = średnioroczne zatrudnienie ogółem w etatach;

i do obliczeń przyjąć dane za rok poprzedzający dany rok podatkowy.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zobowiązując jednostki samorządu terytorialnego do ustalenia prewspółczynników odrębnie dla każdej z własnych jednostek organizacyjnych.

Art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) pozwala podatnikowi, który uzna, że wskazany, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22, sposób określenia proporcji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, na zastosowanie innego bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług podkreśla, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na stronie 7 broszury informacyjnej, jaka ukazała się dnia 17 lutego 2016 r. na stronach internetowych Ministerstwa Finansów podkreślono, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować inną niż określona w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładnie niż metoda wskazana w ww. rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Wg wzoru wskazanego w rozporządzeniu, prewspółczynnik dla jednostki budżetowej ustala się jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową w dochodach wykonanych jednostki budżetowej powiększonych o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań.

W przypadku jednostki budżetowej Usługi Komunalne, roczny obrót z działalności gospodarczej ma charakter przypadkowy, uzależniony od sytuacji losowych (m.in. od ilości osób chętnych do nabycia psów i kotów, ilości zwierząt padłych, czy wyłapanych, ilości osób korzystających z szaletów).

Cen usług nie kształtuje konkurencyjny rynek popytu i podaży, ale ustala je zarządzenie Prezydenta Miasta jako organu gminy zobowiązanej przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446) do zapewnienia zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Powyższe czynniki w kolejnych latach mogłyby powodować nieuzasadnione, znaczne różnice w wysokości prewspółczynnika.

Prowadzenie jakiejkolwiek działalności opiera się na pracy ludzkiej, im większy udział pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tym większa skala tej działalności.

Z analizy wydatków poniesionych w roku 2015 przez jednostkę budżetową Usługi Komunalne wynika, że największy udział w wydatkach mają wydatki osobowe i pochodne od nich. Stanowiły one 59,8% ogółu poniesionych wydatków ogółem. Zatem charakter zatrudnienia decyduje o specyfice działalności tej jednostki. Udział zatrudnienia związanego bezpośrednio z działalnością opodatkowaną w zatrudnieniu ogółem obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Ustawodawca potwierdza powyższe stwierdzenia wskazując w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług jako jeden z możliwych sposobów wyliczania prewspółczynnika sposób oparty na udziale średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy o podatku od towarów i usług wprowadził zasadę wyliczania prewspółczynnika w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy. Przepis § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. dopuścił przyjęcie do obliczeń prewspółczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego, to zarówno sposób wyliczenia, jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni rok podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Tut. Organ podkreśla, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne.

Wskazać należy, że przedmiotową interpretację indywidualną wydano w oparciu o stan faktyczny, w którym Miasto dokonało centralizacji rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Ponadto, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,
3.  samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Miasto, będące czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2014 r. dokonuje scentralizowanych rozliczeń podatku VAT łącznie z własnymi jednostkami budżetowymi. Miasto w celu realizacji zadań własnych, określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym powołuje do życia jednostki budżetowe. Jedną z takich jednostek są Usługi Komunalne. Zgodnie ze statutem nadanym Uchwałą Rady Miasta z dnia 20 października 2015 r., przedmiotem działalności Usług Komunalnych jest realizacja zadań związanych z zarządzaniem szaletami miejskimi i schroniskiem dla zwierząt. Do podstawowych zadań Usług Komunalnych należą:

1.  udostępnianie usług szaletowych,
2.  odławianie bezdomnych zwierząt domowych z terenów administracyjnych Miasta,
3.  przyjmowanie do schroniska bezdomnych zwierząt domowych z terenów administracyjnych Miasta oraz gmin, z którymi Miasto ma zawarte porozumienie międzygminne na obsługę w zakresie usług świadczonych przez schronisko dla zwierząt zarządzane przez Usługi Komunalne,
4.  prowadzenie kwarantanny dla zwierząt przybyłych do schroniska,
5.  leczenie i pielęgnacja zwierząt przebywających w schronisku,
6.  wydawanie bezdomnych zwierząt,
7.  wykonywanie specjalistycznych działań (ochrona zwierząt przed bezdomnością, zapobieganie zagrożeniom ze strony bezdomnych zwierząt oraz zmniejszanie populacji bezdomnych zwierząt, w tym sterylizacji i kastracji).

Usługi Komunalne prowadzą także sprzedaż towarów, materiałów i usług oraz wydają bezdomne zwierzęta zgodnie z zarządzeniem Prezydenta Miasta z dnia 26 lutego 2016 r. w sprawie ustalenia cen i opłat za usługi świadczone przez jednostkę budżetową Usługi Komunalne. W zarządzeniu ustalono ceny: za odpłatne wydawanie psów i kotów, przyjmowanie zwłok zwierzęcych i ich części, utrzymanie zwierząt wyłapanych, przewóz zwierzęcia, korzystanie z szaletu, kąpiel pod prysznicem, udostępnienie ręcznika, udostępnienie suszarki do włosów, wyłapywanie zwierząt na zlecenie, sprzedaż środków higieny osobistej, sprzedaż artykułów wyposażenia psów. Usługi Komunalne wynajmują ponadto trzy toalety podmiotowi zewnętrznemu, który prowadzi je w imieniu Miasta stosując cennik wprowadzony zarządzeniem Prezydenta. Wszystkie odpłatne czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizacja statutu Usług Komunalnych w zakresie przedmiotu działalności, jakim jest realizacja zadań związanych z zarządzaniem szaletami miejskimi i schroniskiem dla zwierząt, szczegółowo wymienionych wyżej w punktach 1-6 odbywa się ramach działalności gospodarczej. Usługi szaletowe świadczone są odpłatnie. Zwierzęta przyjęte do schroniska poddawane są kwarantannie, opiece weterynaryjnej i bieżącej, a następnie sprzedawane lub odpłatnie wydawane właścicielom. Czynności nieodpłatne: wydawanie psów i kotów osobom, które zawarły z Usługami Komunalnymi umowę sprawowania tymczasowej opieki nad zwierzęciem ze schroniska dla zwierząt i które w pełni wywiązały się z tych umów oraz organizacjom społecznym, z którymi Usługi Komunalne zawarły umowę o współpracy w znajdowaniu i weryfikowaniu właścicieli dla zwierząt o szczególnych wymaganiach ze względu na stan zdrowia, wiek lub charakter, korzystanie, w okresie od dnia 1 maja do dnia 30 września, z szaletu na Starym Rynku i korzystanie przez cały rok z szaletów przez umundurowanych funkcjonariuszy Policji i Straży Miejskiej Miasta pełniących patrole nie stanowią odrębnego, obok działalności gospodarczej, przedmiotu działalności Usług Komunalnych, ale towarzyszą działalności gospodarczej. Poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odbywa się realizacja zadania polegającego na wykonywaniu specjalistycznych działań w zakresie: ochrony zwierząt przed bezdomnością, zapobiegania zagrożeniom ze strony bezdomnych zwierząt, zmniejszenia populacji bezdomnych zwierząt, w tym sterylizacji i kastracji. Zadanie to realizowane jest poprzez nieodpłatne znakowanie zwierząt oraz ich sterylizację i kastrację. W celu realizacji tego zadania Usługi Komunalne dokonują zakupu usług weterynaryjnych. Z faktur dokumentujących te zakupy Usługi Komunalne nie dokonują odliczenia podatku VAT naliczonego. Usługi Komunalne nabywają towary i usługi, które wykazują pośredni związek zarówno z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i realizacją celów innych niż działalność gospodarcza. Są to towary i usługi stanowiące koszty ogólnoadministracyjne, związane z funkcjonowaniem zarządu jednostki (tj. dyrektora, głównego księgowego oraz pracowników na stanowiskach księgowych, kadrowo-płacowych, obsługi klientów i sekretariatu). Do kosztów tych zalicza się m.in. zakup artykułów biurowych, koszty utrzymania budynku, w którym mieści się zarząd jednostki (koszty remontów i bieżącej konserwacji, sprzątania pomieszczeń, zużycia mediów – energii elektrycznej, wody i energii cieplnej). Nie jest możliwe przypisanie tych zakupów do któregokolwiek z rodzajów działalności. Wg sprawozdań z wykonania planu wydatków budżetowych za rok 2015 wydatki osobowe Usług Komunalnych (tj. wydatki z tytułu wynagrodzeń, składek na ubezpieczenia społeczne i składek na Fundusz Pracy) stanowiły 59,8% ogółu poniesionych wydatków. Zatrudnienie za rok 2015 wyniosło 57,58 etatów, w tym związane: z obsługą schroniska dla zwierząt 22,54 etatu (działalność opodatkowana), z obsługą toalet publicznych 18,75 etatu (działalność opodatkowana) oraz pozostałe zatrudnienie 16,29 etatu (działalność mieszana). Urząd i jednostki budżetowe Miasta do wyliczenia prewspółczynników, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, zastosowały rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Do wyliczeń przyjęto dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii wyliczenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przez jednostkę budżetową na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i przyjęcia do obliczeń danych za poprzedni rok podatkowy.

Jak wskazano powyżej, powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W tym miejscu zauważyć należy, że z uwagi na fakt, iż – jak wynika z opisu sprawy – Usługi Komunalne wykonują zarówno czynności mieszczące się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i czynności odbywające się poza jej zakresem i nie ma przy tym możliwości przypisania zakupionych towarów i usług stanowiących koszty ogólnoadministracyjne w całości do działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego Zainteresowany powinien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych, czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Natomiast w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał jednostkom budżetowym najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej tej jednostki.

Wskazać należy, że proponowany przez Wnioskodawcę na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy sposób oparty o strukturę zatrudnienia, w ocenie tut. Organu, nie jest najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Usługi Komunalne, będące jednostką budżetową, działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna, gdyż średnioroczne zatrudnienie w etatach osób związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną nie przekłada się na stopień wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Należy bowiem wziąć pod uwagę specyfikę działalności Usług Komunalnych, której podstawowym celem jest działalność statutowa. Ponadto, koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę budżetową i w konsekwencji wysokość podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania tej działalności, w żadnej mierze nie są uzależnione od ilości i czasu pracy osób zatrudnionych w Usługach Komunalnych.

Przyjęta metoda oddaje jedynie wielkość i strukturę zatrudnienia w działalności gospodarczej i poza nią, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody opartej na strukturze zatrudnienia mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, proponowany przez Zainteresowanego sposób określenia proporcji, w oparciu o „stosunek średniorocznego zatrudnienia w etatach związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną w średniorocznym zatrudnieniu ogółem w etatach” jest nieprawidłowy.

Konieczność zastosowania metody innej niż wskazana dla jednostek budżetowych w rozporządzeniu Wnioskodawca argumentuje m.in. tym, że w przypadku Usług Komunalnych roczny obrót z działalności gospodarczej ma charakter przypadkowy i uzależniony od sytuacji losowych (m.in. od ilości osób chętnych do nabycia psów i kotów, ilości zwierząt padłych, czy wyłapanych, ilości osób korzystających z szaletów). W ocenie tut. Organu, taka argumentacja nie ma uzasadnienia. Należy bowiem wskazać, że prowadzenie każdej działalności gospodarczej uzależnione jest od zdarzeń losowych i w tym względzie Usługi Komunalne nie są w gorszej sytuacji od innych podmiotów występujących na rynku. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na specyfikę działalności jednostki budżetowej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, otrzymując środki finansowe (dotacje) na prowadzenie działalności. Środki te pokrywają w szczególności koszty prowadzenia działalności innej niż działalność gospodarcza, a to ma odzwierciedlenie w zakupach towarów i usług, w związku z którymi występuje podatek naliczony.

Zatem, w analizowanej sprawie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć najbardziej odpowiada metoda wskazana w rozporządzeniu, gdyż z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla ona tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Podsumowując, Usługi Komunalne nie powinny w celu wyliczenia sposobu określania proporcji korzystać ze wzoru odzwierciedlającego stosunek średniorocznego zatrudnienia w etatach związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną do średniorocznego zatrudnienia ogółem w etatach, z uwagi na fakt, że wskazany wyżej sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposobem określenia proporcji bardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jest – zdaniem Organu – sposób wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.