Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-943/09-5/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-18
Teza: CIT - w zakresie dopełnienia przez Spółkę warunku dwuletniego posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę, wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania na podstawie art.22 ust.4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: dywidendy; opodatkowanie; pobór-pobór podatku u źródła; restrukturyzacja; Szwecja; udział; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 26 marca 2013 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1852/10 z 16 marca 2011r. (data wpływu 19.06.2013r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11.12.2009r. (data wpływu 14.12.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dopełnienia przez Spółkę warunku dwuletniego posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę, wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14.12.2009r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dopełnienia przez Spółkę warunku dwuletniego posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę, wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania na podstawie art. 22 ust .4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu 15.03.2010r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/423-943/09-2/JB w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.11.2012r., sygn. akt III SA/Wa 2727/12.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

C. AB (skrót AB oznacza w tym przypadku spółkę utworzoną według prawa szwedzkiego i określaną jako „aktiebolag”; uwaga ta dotyczy również innych podmiotów z Grupy C. wymienianych poniżej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, określanych również jako AB) należy do międzynarodowej Grupy C., która oferuje różnorodne usługi i produkty związane z systemami transportowymi wykorzystywanymi przy załadunku i rozładunku towarów. Spółki (marki) wchodzące w skład Grupy C. — tj. H., K. i M. - są liderami światowego rynku, zaś opracowywane przez nie rozwiązania są szeroko wykorzystywane na lądzie i morzu. C. AB jest obecnie właścicielem udziałów w spółce M. (POL) Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce. W przeszłości udziały w M. (POL) Sp. z o.o. należały do innych spółek z Grupy C., jednak w wyniku działań restrukturyzacyjnych podjętych przez Grupę (opisanych bardziej szczegółowo poniżej) trafiły ostatecznie do C. AB, jako następcy prawnego wcześniejszych udziałowców M. (POL) Sp. z o.o. Tym samym, C. AD jest potencjalnym podatnikiem podatku CIT w związku z dochodami (przychodami) z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej mającej siedzibę na terytorium Polski, tj. M. (POL) Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce.

Historia posiadania udziałów w M. (POL) Sp. z o.o. - co istotne w kontekście pytań sformułowanych w dalszej części wniosku - przedstawia się następująco: do października 2007r. 100% udziałów w spółce M. (POL) Sp. z o.o. znajdowało się w posiadaniu spółki M. AB, która posiadała te udziały nieprzerwanie od czerwca 2004r.

Struktura Grupy C. (w linii pomiędzy C. i M. (POL) Sp. z o.o.) do października 2007 r. przedstawiała się w sposób następujący:

*   C. O. była właścicielem 

*   C. Holding S. AB, która była właścicielem 

*   M. B. AB, która była właścicielem 

*   M. international AB, która była właścicielem

*   M. AB, która była właścicielem

*   M. Holding AB, która była właścicielem

*   M. Group AB, która była właścicielem

*   M. P. E. AB, która była właścicielem

*   M. M. AB, która była właścicielem

*   M. (POL) Sp. z o.o.

Ze względu na skomplikowanie i niską wydajność opisanej powyżej struktury Grupa C. zdecydowała się na jej istotne uproszczenie. Z tego też powodu w październiku 2007r. M. International AB przejęła swe podmioty zależne (w tym także M. M. AB) i zmieniła swą nazwę na M. Group AB. Istotnym jest, że połączenia nastąpiło na gruncie prawa szwedzkiego per incorporationem w związku z czym powstały podmiot (tj. M. Group AB) wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki przejmowanych przez siebie spółek (sukcesja generalna).

W wyniku opisanej powyżej restrukturyzacji udziały w M. (POL) Sp. z o.o. stały się własnością spółki M. Group AB, następcy prawnego (generalnego sukcesora) między innymi spółki M. M. AB.

Struktura Grupy C. od października 2007 r. była więc następująca:

1.  C.O. była właścicielem
2.  C. Holding S. AB, która była właścicielem
3.  M. B. AB, która była właścicielem 
4.  M. Group AB, która była właścicielem
5.  M. (POL) Sp. z o.o.

Kolejny krok w restrukturyzacji grupy realizowany był w okresie do stycznia 2009 r., kiedy to C. Holding S. AB przejęła swoje spółki zależne (w tym także M. Group AB) i zmieniła swą nazwę na C. AB (zmiana nazwy zarejestrowana została z dniem 29 lipca 2008 r.). Od tego czasu C. AB jest jedynym udziałowcem M. (POL) Sp. z o.o. Na skutek tego połączenia podmiot przejmujący (tj. C. AB) wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki przejmowanych spółek w drodze sukcesji generalnej. W związku z tym, struktura Grupy C. od stycznia 2009r., jest następująca:

*   C. O. jest właścicielem 
*   C. AB, która jest właścicielem
*   M. (POL) Sp. z o.o.

Należy podkreślić, że wszystkie opisane powyżej połączenia dokonywane w ramach procesu restrukturyzacji Grupy C. zostały przeprowadzone zgodnie ze szwedzką ustawą o spółkach z handlowych (Rozdział 23, § 1 i § 26) i każdorazowo - w drodze sukcesji generalnej - dochodziło do przeniesieniem całego majątku spółki (spółek) przejmowanej na spółkę przejmującą. Zgodnie ze szwedzką ustawą o spółkach handlowych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przejmowana) może połączyć się z inną spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przejmująca), na skutek czego cały majątek spółki przejmowanej jest przenoszony do spółki przejmującej, a jako potwierdzenie połączenia udziałowcy spółki przejmowanej otrzymują udziały w spółce przejmującej. Majątek spółki przejmowanej (bez jej likwidacji) przenoszony jest do spółki przejmującej z chwilą zarejestrowania połączenia. Jednocześnie spółka przejmowana ulega rozwiązaniu.

Tym samym, w przypadku każdego z wyżej wymienionych połączeń, spółka przejmująca (tj. odpowiednio M. Group AB i C. AB) weszła we wszelkie prawa i obowiązki podmiotów przejmowanych (sukcesja generalna). M. Group AB nabyła zatem majątek M. M. AB, podobnie jak C. AB nabyła cały majątek M. Group AB.

Biorąc pod uwagę treść sformułowanych w niniejszych wniosku pytań istotne jest, iż w listopadzie 2008r. M. (POL) Sp. z o.o. wypłaciła do M. Group AB dywidendę za rok finansowy 2007 w kwocie 2.944.774,53 PLN. Wartość dywidendy wynosiła w tym przypadku 3.099.762,53 PLN, jednak płatność dokonana przez spółkę pomniejszona została o 5% podatek u źródła wynikający z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Szwecją, przy czym polska spółka posiadała ważny certyfikat rezydencji swego udziałowca, tj. M. Group AB. Pobrany przez M. (POL) Sp. z o.o. podatek u źródła w wysokości 154,988 PLN wpłacony został do Urzędu Skarbowego, a tym samym M. Group AB (a w konsekwencji - jej następca prawny, tj. C. AB) poniosła ekonomiczny ciężar podatku pobranego u źródła przez M. (POL) Sp. z o.o. W przyszłości planowane są kolejne wypłaty dywidendy ze spółki M. (POL) Sp. z o.o. do jej obecnego udziałowca, a więc C. AB.

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zadano następujące pytanie:

Czy słuszne jest założenie, iż restrukturyzacja wewnętrzna Grupy i poszczególne połączenia wcześniejszych udziałowców spółki M. (POL) Sp. z o.o. dokonywane zgodnie z regulacjami szwedzkiego prawa handlowego w drodze inkorporacji i skutkujące sukcesją generalną praw i obowiązków pozwalają uznać, iż nie nastąpiło przerwanie biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o p.d.o.p., wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, konieczność dostosowania polskich przepisów podatkowych do regulacji zawartych w treści Dyrektywy 90/435/EWG Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.90.225.6 ze zm.) spowodowała, że w wyniku przeprowadzonej implementacji przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody zagranicznych spółek kapitałowych z tytułu dywidend oraz innych (dochodów) przychodów z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (oczywiście po spełnieniu odpowiednich warunków wskazanych w treści Dyrektywy, implementowanych odpowiednio do ustawy o p.d.o.p ).

Konsekwencją powyższego było wprowadzenie odpowiednich uregulowań do ustawy o p.d.o.p I tak zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p „zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 4a ustawy o p.d.o.p „zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.”

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6 przepisy dotyczące opodatkowania dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i zwolnienia od podatku, stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym w pozycji 5 wymieniono zaś m.in. spółki utworzone według prawa szwedzkiego, określane jako: „aktiebolag”, „försäkringsaktiebolag”, „ekonomiska föreningar”, „sparbanker”, „ömsesidiga försakringsbolag”.

Wyżej wskazane zwolnienie stosuje się również w przypadkach, kiedy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w określonej wysokości jeszcze nie upłynął w momencie uzyskania przez spółkę zagraniczną takich dochodów z tytułu udziału w zyskach spółki polskiej, lecz gdy termin ten upływa po dniu uzyskania tych dochodów. W takim przypadku, chcąc zachować prawo do tego zwolnienia, spółka zagraniczna nie będzie mogła się wyzbyć udziałów spółki polskiej, przed upływem dwóch lat od chwili ich nabycia lub objęcia. Jeżeli jednak, już po uzyskaniu dochodu z tytułu udziałów w zyskach spółki polskiej, spółka zagraniczna np. sprzedałaby posiadane przez nią udziały spółki polskiej, to sankcję utraty prawa do nabytego wcześniej zwolnienia wskazuje art. 22 ust. 4 b ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w określonej w przepisach wysokości, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka zagraniczna będzie obowiązana do zapłaty podatku od tej dywidendy wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust.1 w wysokości 19% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 5 ustawy.

W związku z tym, że stosownie do treści art. 26 ust.1 ustawy o p.d.o.p odpowiedzialną za prawidłowy pobór podatku od dochodu podmiotu zagranicznego, uzyskanego w następstwie otrzymanych dywidend oraz innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach polskiej spółki jest spółka polska, zasadność zastosowania przez nią w chwili wypłaty dywidendy tego zwolnienia i niepobranie podatku musi być udokumentowana otrzymanym od spółki zagranicznej certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez właściwy dla spółki zagranicznej organ administracji podatkowej, potwierdzającym miejsce jej siedziby dla celów podatkowych (art. 26 ust. 1c ustawy).

W związku z przedstawionym powyżej stanem prawnym, na tle przedstawionego wcześniej stanu faktycznego (wypłata dywidendy za rok 2007) oraz zdarzenia przyszłego (potencjalne przyszłe wypłaty dywidendy), powstała wątpliwość, czy słuszne jest założenie, iż restrukturyzacja wewnętrzna Grupy C. i poszczególne połączenia wcześniejszych udziałowców M. (POL) Sp. z o.o. dokonywane zgodnie z regulacjami szwedzkiego prawa handlowego w drodze inkorporacji i skutkujące sukcesją generalną praw i obowiązków pozwalają uznać, iż nie nastąpiło przerwanie biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o p.d.o.p, wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła?

Zgodnie z art. 93 § 2 w związku z § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu.

Zgodnie z regulacjami polskiego prawa handlowego, połączenie przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH) może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Skutkiem takiego połączenia będzie m.in. przejście praw i obowiązków spółek przejmowanych na spółkę przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej, bowiem zgodnie z treścią przepisu art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Natomiast przepis art. 493 § 2 powołanej ustawy wskazuje, że połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia).

Ponieważ przepis art. 93 § 2 Ordynacji nie wskazuje momentu, w którym następuje sukcesja praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego, to zastosowanie znajdą w tym przypadku przepisy KSH dotyczące ustalenia momentu przejścia praw i obowiązków. A zatem z dniem wpisania połączenia spółek do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpi faktyczne przejście praw i obowiązków ze spółki przejmowanej na spółkę przejmującą.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że przy połączeniu na gruncie polskich przepisów spółek przez przejęcie jednej osoby prawnej przez inną osobę prawną zastosowanie znajduje art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis kontynuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem tego następstwa są zaś prawa obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii „przepisy prawa podatkowego” oznacza w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego. W szczególności zaś podnieść należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejścia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikające z regulacji podatkowoprawnych. Zakres wskazanej powyżej sukcesji podatkowej może być węższy jedynie w sytuacji, gdy przepis o charakterze lex specialis wskazywałby kategorie praw i obowiązków, które na następcę prawnego by nie przechodziły.

Tym samym, w przypadku gdyby udziałowcami spółki M. (POL) Sp. o.o. były podmioty polskie, a restrukturyzacja następowałaby w oparciu o regulacje KSH należałoby uznać, iż w wyniku restrukturyzacji dokonanych połączeń nie doszło do przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o p.d.o.p wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła. Dla niniejszej sprawy istotne jest jednak, iż połączenie udziałowców spółki M. (POL) Sp. z o.o. następowało w przeszłości na podstawie obowiązujących przepisów prawa szwedzkiego. Podkreślić należy jednak równocześnie, iż sposób unormowania problematyki następstwa prawnego spółki przejmującej w stosunku do praw i obowiązków spółki przejmowanej (tzw. sukcesja uniwersalna lub generalna) w systemach prawnych obu państw jest analogiczny. Niemniej jednak w sprawie nie znajdą bezpośredniego zastosowania cytowane powyżej przepisy KSH oraz przepis art. 93 § 1 Ordynacji.

Stosownie bowiem do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego — rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r., Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 778, poz. 483) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie interpretacji należy dokonać wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o p.d.o.p (oraz będących dla nich wzorem regulacji zawartych w Dyrektywie 90/435/EWG Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich), albowiem to one przewidują opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania wypłacanych dywidend, przy odpowiednim uwzględnieniu faktu, iż co prawda połączenie udziałowców M. (POL) Sp. z o.o. następowało na gruncie szwedzkiego prawa handlowego, jednak konsekwencje podatkowe rozpatrywane powinny być na gruncie przepisów ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że działalność każdorazowego udziałowca M. (POL) Sp. z o.o. podlegała regulacjom prawa szwedzkiego, a zatem połączenie jego konsekwencje na gruncie prawa handlowego, podlegały rygorom określonym w prawie szwedzkim. W świetle prawa szwedzkiego, podmiot przejmujący (w tym wypadku zarówno M. Group AB jak i C. AB) w wyniku dokonanego przekształcenia wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki podmiotów przejmowanych (sukcesja generalna). Oznacza to równocześnie, iż w świetle prawa szwedzkiego w chwili dokonywania wypłaty dywidendy przez M. (POL) Sp. z o.o. na rzecz M. Group AB spełniony został warunek dwuletniego posiadania udziałów przez M. Group AB, jako że przy ustalaniu okresu posiadania udziałów przez M. Group AB powinien zostać odpowiednio uwzględniony okres co najmniej od dnia, w którym M. M. AB stał się udziałowcem M. (POL) Sp. z o.o. (a wiec okres co najmniej od czerwca 2004r.).

Ponadto zdaniem Spółki na spełnienie warunku dwuletniego posiadania udziałów M. (POL) Sp. z o.o. wskazuje również charakter regulacji prawa wspólnotowego, które podlegały implementacji do ustawy o CIT. Kluczową regulacją wspólnotową w omawianym zakresie jest przywoływana już wyżej Dyrektywa 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich. Dyrektywa ta wprowadziła bowiem możliwość uzależnienia prawa do skorzystania ze zwolnienia opodatkowania dywidendy od nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania udziałów, który to wymóg został implementowany do przepisów ustawy o p.d.o.p. Celem wprowadzenia w dyrektywie warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów było zapobieżenie sytuacjom, w których sprzedaż udziałów została podyktowana jedynie względami podatkowymi (tj. sprzedaż dokonywana byłaby po to, aby na dzień wypłaty dywidendy podmiot ją uzyskujący mógł skorzystać z korzystnego reżimu opodatkowania). W preambule do Dyrektywy 90/435/EWG wskazuje się natomiast m.in., iż dyrektywa ta ma na celu m.in. eliminowanie niedogodności wynikających z przepisów podatkowych państw członkowskich dotyczących wypłaty dywidend w ramach grup tworzonych na terenie państw członkowskich ( (\`(...)\`) konsolidacja spółek różnych Państw Członkowskich może okazać się konieczna dla stworzenia w ramach Wspólnoty warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego oraz utworzenia i efektywnego funkcjonowania wspólnego rynku; takie operacje nie powinny być krępowane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych Państw Członkowskich; stąd też niezbędne jest wprowadzenie, w związku z konsolidacją spółek różnych Państw Członkowskich, zasad opodatkowania, które są neutralne w odniesieniu do konkurencji, w celu umożliwienia przedsiębiorstwom dostosowania się do wymagań wspólnego rynku, zwiększenia ich produktywności i zwiększenia ich siły konkurencyjnej na międzynarodowym poziomie; (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż nabycie udziałów w drodze połączenia spółek nie miało na celu uzyskania korzystniejszego reżimu opodatkowania. Było natomiast neutralną podatkowo restrukturyzacją dokonywaną w ramach Grupy C.

Podsumowując C. AB pragnie zatem jeszcze raz wskazać, iż również przez pryzmat postanowień analizowanej Dyrektywy 90/435/EWG przesłanka zachowania dwuletniego okresu posiadania udziałów powinna zostać uznana za spełnioną.

Dodatkowo, Spółka zwróciła uwagę na przykładowe oficjalne stanowiska polskich organów skarbowych w indywidualnych sprawach podatników dotyczące okresu „nieprzerwanego posiadania udziałów” w przypadku łączenia spółek na gruncie reżimów prawnych innych niż polski, w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 sierpnia 2006 r., oraz postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2006r. (1471/DPZ/423/27/06/TG).

W obliczu wskazanych powyżej argumentów C. AB stoi na stanowisku, iż każdorazowe połączenie wcześniejszych udziałowców M. (POL) Sp. z o.o. realizowane w ramach restrukturyzacji Grupy C. w drodze przejęcia nie miało wpływu na przerwanie biegu dwuletniego okresu „nieprzerwanego posiadania udziałów”, o którym mowa w art. 22 ust 43 ustawy o p.d.o.p. W związku z tym C. AB stoi na stanowisku, iż dywidenda wypłacona w listopadzie 2008r. przez M. (POL) Sp. z o.o. na rzecz jej poprzednika prawnego, tj. na rzecz M. Group AB, podlegała zwolnieniu z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP. Zwolnieniu temu podlegać będą również dokonywane w przyszłości wypłaty dywidendy na rzecz C. AB.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 15.03.2010r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-943/09-2/JB uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcy w zakresie dopełnienia przez Spółkę warunku dwuletniego posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę, wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe, stwierdzając, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca - C. AB, będąca spółką z siedzibą w Szwecji, w wyniku procesu restrukturyzacyjnego, dokładnie opisanego we wniosku a przebiegającego na warunkach szwedzkiego prawa handlowego, poprzez przejęcie przez spółkę C. Holding Sverige AB, w drodze per incorporationem, spółek M. Group AB i M. B. AB oraz zmianę nazwy od stycznia 2009r. jest właścicielem M. (POL) Sp. z o.o. Zanim jednak to nastąpiło, struktura właścicielska udziałów w polskiej spółce przedstawiała się następująco: od czerwca 2004r. udziały te w 100% należały do spółki M. M. AB. Następnie, w październiku 2007r., w wyniku kolejnego etapu restrukturyzacji udziałowcem M. (POL) Sp. z o.o. stała się M. Group AB). Spółka M. Group AB posiadała udziały w spółce M. (POL) Sp. z o.o. do stycznia 2009r. Towarzyszące procesowi restrukturyzacji Grupy C. połączenia spółek zostały realizowane na podstawie przepisów prawa szwedzkiego, zatem nie znajdą w tym przypadku zastosowania:

*   przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.),

*   przepis art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie bowiem do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r., Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Wobec powyższego niniejszej interpretacji należy dokonać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z zm.; dalej: u.p.d.o.p. ), bowiem to ona rozstrzyga o opodatkowaniu bądź zwolnieniu z opodatkowania wypłacanych dywidend. W powyższym zakresie Wnioskodawca wyraża stanowisko tożsame ze stanowiskiem organu podatkowego. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie odnosi się w niniejszej interpretacji do uwag poczynionych przez Wnioskodawcę odnośnie zastosowania zasady sukcesji wynikającej z tego przepisu w odniesieniu do ustalania dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. w przypadku gdyby udziałowcami M. (POL) Sp. z o.o. były podmioty polskie.

Organ podatkowy nie potwierdził natomiast stanowiska Spółki, że początkiem okresu posiadania przez nią udziałów w M. (POL) Sp. z o.o. jest czerwiec 2004r., kiedy to właścicielem udziałów w M. (POL) Sp. z o.o. stała się spółka M. M. AB. Stanowisko organu podatkowego oparte jest na brzmieniu poniższych przepisów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Ustawodawca przewidział jednakże zwolnienie ww. dochodów (przychodów) z podatku dochodowego, w pewnych - wymienionych w ustawie okolicznościach, i tak:

W myśl art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4a ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4b ww. ustawy, warunek posiadania odpowiednich udziałów (akcji) przez dwa lata uważa się za spełniony, jeśli przed wypłatą dywidendy (lub innego udziału w zyskach osoby prawnej) spółka nie posiadała udziałów przez ten okres, ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Podsumowując, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:

1.  posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, od której uzyskuje się przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art.22 ust.4 pkt 3 ustawy) oraz
2.  posiadanie tych udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat (art.22 ust.4a ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność posiadania przez M. M. AB, od czerwca 2004r., udziałów w spółce M. (POL) Sp. z o.o., powinna zostać uwzględniona, do ustalenia biegu 2-letniego, nieprzerwanego okresu posiadania wymaganego 10% udziału w kapitale zakładowym M. (POL) Sp. z o.o. zarówno przez M. Group AB, która otrzymała dywidendę w listopadzie 2008r. a udziały w kapitale M. (POL) Sp. z o.o. posiadała od października 2007r. oraz przez Wnioskodawcę, tj. spółkę C. AB, która na dzień składania wniosku nie uzyskała jeszcze dywidendy ale potencjalnie może ją otrzymać w przyszłości, posiadającą udziały w kapitale M. (POL) Sp. z o.o. od stycznia 2009r.

Stanowisko to jest w ocenie organu podatkowego nie do zaakceptowania, narusza bowiem wprost regulacje art. 22 ust. 4 pkt 3 i art. 22 ust.4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wynika z brzmienia tych przepisów wymogiem jest posiadanie w kapitale spółki wypłacającej przychody z udziału w zyskach udziału bezpośredniego, nieprzerwanie przez minimalny okres 2 lat. Skoro więc ustawodawca używa w art. 22 ust. 4 pkt 3 sformułowania „udział bezpośredni” to nie można tego pojęcia pominąć. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje sytuacje, w których jej przepisy mają zastosowanie, zarówno do podmiotów posiadających bezpośrednio jak i pośrednio w kapitale innego podmiotu stosowny udział. Przykładem jest tutaj art. 11 ust. 5a ww. ustawy jasno określający, że „posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %”. Dalej w art. 11 ust. 5b tej ustawy, definicja ta została uzupełniona o sposób ustalania wielkości udziału pośredniego. Przykład ten wskazuje na dbałość, z jaką ustawodawca podchodzi do rozróżnienia relacji kapitałowych, jeżeli mają one znaczenie dla skutków podatkowych.

W związku z powyższym, momentem, od którego należy liczyć bieg 2-letniego nieprzerwanego okresu bezpośredniego posiadania udziału w kapitale spółki M. (POL) Sp. z o.o. przez M. Group AB jest październik 2007r., zaś przez Wnioskodawcę tj. C. AB – styczeń 2009r. A zatem, skoro spółka M. Group AB nie posiadała bezpośrednio wymaganego 10% udziału w kapitale M. (POL) Sp. z o.o. nieprzerwanie przez okres 2 lat zarówno w momencie wypłaty dywidendy, tj. w listopadzie 2008r. jak i po dniu wypłaty dywidendy, bowiem od stycznia 2009r. 100% udziałowcem M. (POL) Sp. z o.o. stał się Wnioskodawca tj. C. AB, to warunek zawarty w art. 22 ust. 4a nie został spełniony i M. Group AB nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy. Przedmiotowe zwolnienie przysługiwać będzie natomiast Wnioskodawcy w przypadku, gdy wypłata dywidendy przez M. (POL) Sp. z o.o. nastąpi po co najmniej 2 latach licząc od stycznia 2009r. lub nastąpi wcześniej, ale pod warunkiem, że Wnioskodawca nie przestanie posiadać bezpośredniego udziału w kapitale M. (POL) Sp. z o.o. do końca tego okresu.

Odnosząc się do argumentów Wnioskodawcy opartych regulacjach zawartych w Dyrektywie 90/435/EWG Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990 r. organ podatkowy zauważa:

Przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone, celem implementacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23.07.1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek podporządkowanych rożnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22.12.2003r, m.in. poprzez :

*   dodanie art. 22 ust. 4 a przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006, Nr 217, poz. 1589);

*   dodanie art. 22 ust. 4 b przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 (Dz. U. z 2006, Nr 217, poz. 1589).

Z powyższego wynika, iż w wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach spółek kapitałowych zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej, co oznacza iż brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym. Wytyczne wynikające z ww. Dyrektyw zostały bowiem przeniesione do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonane nowelizacje. Skoro więc ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego dotrzymywania 2-letniego okresu posiadania określonego udziału kapitałowego (np. wynikającego z restrukturyzacji polegającej na połączeniu spółek) oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi.

Ponadto, organ wydający interpretację zauważył, że powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i sądów administracyjnych, a także piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania.

Odnosząc się do powołanych w uzasadnieniu własnego stanowiska postanowień interpretacyjnych wydanych przez naczelników urzędów skarbowych w trybie obowiązujących do dnia 01.07.2007r. przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach (art. 14a-14e Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dn.01.07.2007r.), organ podatkowy zauważył, że postanowienia takie nie stanowią źródła prawa i wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, nie można więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych przenosić wprost na grunt indywidualnych spraw innych podatników.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 01.04.2010r. (data wpływu 06.04.2010r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 17.05.2010r., nr IPPB3/423-943/09-4/JB Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 18.06.2010r. Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniósł o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji, Podatnik zarzucił naruszenie:

1.  art .22 ust. 4 -4b ustawy o pdop poprzez jego błędną interpretację stwierdzającą, że w przedstawionym stanie faktycznym (oraz w odniesieniu do zdarzenia przyszłego) Spółka nie była w posiadaniu udziałów w M. (POL) Sp. z o.o. nieprzerwanie przez wymagany do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tych przepisach, a tym samym przeprowadzenie interpretacji niezgodnej z duchem Dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UEL z 1990r.,Nr 255, s.6 ze zm.; dalej Dyrektywa).
2.  art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) poprzez rozpatrzenie sprawy bez uwzględnienia całości przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (w tym szczególności faktu, iż Spółka na podstawie prawa szwedzkiego, jako następca prawny, w drodze inkorporacji skutkującej sukcesją generalną, wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki przejmowanych wskutek reorganizacji podmiotów) oraz poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, jak również poprzez nieudzielanie odpowiedzi na pytanie zadane przez spółkę we wniosku;

Wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1852/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie do restrukturyzacji spółek z grupy C. zastosowanie będzie miał przepis art. 93 § 2 O.p. Zgodnie z przepisem art. 93 § 1O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Celem uregulowania w O.p. instytucji następstwa prawnego było, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej - umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników.

W przepisach art. 93-96 O.p. uregulowana została sukcesja uniwersalna. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Sukcesja uregulowana w przepisach O.p. ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Oznacza to, iż w sytuacji gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. Sukcesja praw i obowiązków dotyczy nie tylko tych z nich, które mają charakter materialnoprawny, ale i proceduralny. Przepisy O.p. regulujące kwestie następstwa prawnego mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d o.p.).

W piśmiennictwie podkreśla się, że Op. zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Nie oznacza to jednak, że sukcesja podatkowa nie doznaje żadnego ograniczenia. Przepisy o podatkowym następstwie prawnym stosuje się bowiem w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e o.p.). Przykładem takiej odrębnej ustawy może być art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., który wyklucza uwzględnienie strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, a także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji (por. . Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III., C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III).

Następstwo prawne na gruncie O.p. wiąże się z dwiema formami łączenia: poprzez zawiązanie nowego podmiotu, na który przechodzi majątek wszystkich łączących się podmiotów, oraz poprzez przejęcie, kiedy to następuje przeniesienie majątku jednego podmiotu na inny istniejący podmiot. Sukcesja podatkowa przez połączenie musi mieć swoje oparcie nie tylko w przepisach O.p., ale też w przepisach obowiązującego prawa, regulujących funkcjonowanie określonych kategorii podmiotów.

W rozpoznanej sprawie, jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji nastąpiło połączenie przez przejmowanie szwedzkich spółek zależnych przez spółkę dominującą. W przekształceniach tych uczestniczyły spółki nazywane aktiebolag w skrócie AS. Wynikające z przepisów prawa szwedzkiego następstwo prawne występujące przy tym przekształceniu ma analogiczną treść do następstwa występującego na gruncie art. 492 i nast. K.s.h. Z treści art. 2 ust. 1 lit. A Dyrektywy 90/435/EWG i załącznika do tej Dyrektywy należy wywodzić, że spółki aktiebolag na gruncie wspólnotowego prawa podatkowego oraz na gruncie implementujących to prawo do polskiego sytemu prawnego przepisów u.p.d.o.p. mają status równorzędny z polskimi spółkami kapitałowymi. Ze znajdującego się w aktach sprawy tłumaczenia certyfikatu rejestracji (karta 10 akt administracyjnych) wynika, że spółka aktielbolag jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Sądu do występującego w niniejszej sprawie łączenia spółek szwedzkich – aktielbolag powinien mieć zastosowanie przepis art. 93 § 2 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu okoliczność, że przedmiotowe przekształcenia szwedzkich spółek nie zostały przeprowadzone na podstawie przepisów k.s.h. wbrew temu co twierdzi organ oraz Skarżąca Spółka nie wyklucza możliwości stosowania do oceny skutków podatkowych tego przekształcenia przepisu art. 93 § 2 pkt 1 O.p.

Zdaniem Sądu przepisy art. 93 i nast. O.p. będą miały zastosowanie także do połączenia podmiotów zagranicznych, których status prawny odpowiada statusowi prawnemu podmiotów wskazanych w tych przepisach, jeżeli tym podmiotom zagranicznym przysługiwać będą prawa wynikające z polskich przepisów podatkowych lub ciążyć na nich obowiązki wynikające z tych przepisów. W sytuacji łączenia się podmiotów zagranicznych działających na podstawie zagranicznych przepisów, które są podmiotami praw i obowiązków wynikających z polskich przepisów prawa podatkowego w zakresie tych praw i obowiązków wystąpi sukcesja uniwersalna.

Zdaniem Sądu w przypadku sukcesji określonej w przepisach art. 93 § 2 O.p. podmiot przejmujący uprawnienia podatkowe przysługujące przejmowanemu podmiotowi nabywa także przysługujące temu podmiotowi uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. okres posiadania udziałów przez podmiot przejmowany, podlega zaliczeniu u sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest wskazane w art. 22 ust.1 u.p.d.o.p. zwolnienie sukcesora od podatku od dywidend. Konstatacji tej, zdaniem Sądu, nie wyklucza zawarty w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wymóg bezpośredniego posiadania udziałów w spółce dokonującej wypłaty dywidendy. Warunek ten należy odczytywać jako wymóg posiadania udziałów przez podmiot otrzymujący dywidendę bez udziału podmiotów trzecich, które by „pośredniczyły” w tym stosunku prawnym, dotyczącym wypłaty dywidendy, także w przypadku, gdy faktycznym beneficjentem wypłaty należności jest inny podmiot będący właścicielem spółki dominującej. W rozważnej sytuacji warunek bezpośredniego posiadania udziałów nie będzie spełniony, gdy ze zwolnienia zechce skorzystać podmiot występujący w charakterze spółki dominującej w stosunku do spółki otrzymującej dywidendę. W ocenie Sądu warunek ten będzie spełniony w przypadku połączenia się podmiotu otrzymującego dywidendę z innym podmiotem, które skutkować będzie sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego. Istota sukcesji uniwersalnej polega tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak jak by to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji poprzednik Sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot „pośredniczący” w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje.

Z tych powodów Sąd uznał, że w zaskarżoną interpretacją organ doskonal błędnej wykładni przepisów art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4a i ust. 4b u.p.d,o.p.

W dniu 1.06.2011r. organ podatkowy złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 26.03.2013 r., sygn. akt II FSK 1675/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył przede wszystkim przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, W związku z tym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Spółka przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe w sposób wyczerpujący - przedstawiła zarówno stan faktyczny zaistniały, a także zdarzenie przyszłe (dalsze wypłaty dywidend). W ich ramach podała zarówno strukturę prawną swoich poprzedników prawnych, jak i poprzedników prawnych spółki wypłacającej, czy też zamierzającej w przyszłości wypłacić dywidendę, tj. MacGregor (POL) Sp. z o.o. Wskazała przy tym w jakiej formie prawnej dojdzie do przekształceń tych podmiotów, a także jakie będą ustrojowe skutki prawne tych przekształceń prawnych na gruncie prawa szwedzkiego. Skutki te określiła w obu przypadkach jako inkorporację - czyli przejęcie - w którym dochodzi do przeniesienia całego majątku dotychczas istniejącego podmiotu do majątku podmiotu innego. Wskazała we wniosku, że przejęcie na gruncie prawa szwedzkiego powoduje takie same skutki, jak na gruncie prawa polskiego, a mianowicie wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego, czyli prowadzi do następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, a więc do sukcesji generalnej. Wskazując te skutki spółka podała, że określiła je jako zachodzące na gruncie prawa szwedzkiego, powołując stosowne przepisy tego prawa ustrojowego, które te skutki wywołują. Wskazała przy tym, że przejęcie majątku następuje bez likwidacji spółki przejmowanej, która jednak zostaje rozwiązana. Wskazała także moment, w którym na gruncie prawa szwedzkiego dochodzi do faktycznego przejęcia praw i obowiązków spółki przejmowanej, podając konkretne daty i strukturę własnościową grupy kapitałowej. Powyższe wskazuje, że wszystkie te elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stały się przedmiotem oceny tak organu interpretacyjnego, jak i sądu pierwszej instancji. Nie można przy tym zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej jakoby sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że nie wykazał, dlaczego fakt tożsamości statusu prawnego polskiej sp. z o.o. i „aktielbolag”, tj. tożsamej spółki prawa szwedzkiego uzasadnia stosowanie do nich tożsamego przepisu art. 93 § 2 pkt 1 i 1 O.p. Otóż przepisy te należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej), co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Gdyby było inaczej to należałoby np. uznać za możliwe przejęcie przez fundację, czy stowarzyszenie innej osoby prawnej - mimo, że nie dopuszczają takiej transformacji ani ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. 1984 nr 21 poz. 97), ani ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (DzU. 1989 nr 20 poz. 104). Taka wykładnia powołanych przepisów byłaby absurdalna. Dlatego w piśmiennictwie (zob. np. A. Mariański, Prawa i obowiązki przedsiębiorców państwowych w wyniku przekształceń, podziałów i połączeń po wejściu w życie Ordynacji podatkowej, „Monitor Podatkowy” 1999, nr 10, str. 9; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Zobowiązanie podatkowe, Toruń 1999, str. 328 i nast.) przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego (tu: ustawy — Ordynacja podatkowa) nie mogą tworzyć przypadków ustrojowych następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, aczkolwiek ta ustawa wskazuje wszystkie przypadki podmiotowe następstwa prawnego pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym. W tym zakresie więc skoro spółka C. Aktielbolag jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych -który miałaby obowiązek zapłacić w Polsce, lub być z niego zwolniona - to jest oczywistym, że należy do niej stosować art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 O.p.., jako że wprost odnoszą się do niej ich postanowienia, dotyczące skutków podatkowych przekształcenia prawnego, jakim jest przejęcie innej osoby prawnej. Nie ma tu żadnego znaczenia to, że spółka ta jest spółką szwedzką. Jeżeli na spółce takiej - zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. - ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, to w konsekwencji ma znaczenie to, czy jest ona uprawniona do zwolnienia podatkowego takiego, jakie przysługiwało, czy też przysługiwałoby jej poprzednikowi prawnemu, Sąd pierwszej instancji wprawdzie w uzasadnieniu nie powołał się na art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., ale nie oznacza to, że przez to naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy ustawy — Ordynacja podatkowa, a w tym i art. 93 2 pkt 1 i § 1 ord. pod. mają zastosowanie do wszystkich podatników, a więc także tych, na których ciąży tak nieograniczony (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.). Nie zawierają bowiem przepisy tej ustawy w tym względzie żadnych ograniczeń podmiotowych.

W tym zakresie w piśmiennictwie (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. komentarz, Warszawa 2011, str. 537) stwierdzono, wywodząc ten pogląd z art. 93e) ord. pod., że jej przepisy w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych są lex goneralis (w zasadzie - z wyjątkiem np. w art. 94 ord. pod. co do zakresu odpowiedzialności podmiotów przekształconych). To oznacza, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych). Zatem gdyby wchodziło w grę ograniczenie zakresu podmiotowego następstwa prawnego spółki szwedzkiej to musiałoby to ograniczenie być zawarte albo w Dyrektywie (aktualnie obowiązuje w tym zakresie dyrektywa przekształcona, a mianowicie Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich — Dz.Urz. UE L 2001.345.8), albo Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Sztokholmie 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193), ewentualnie w ustawie podatkowej, jednakże żadne z powyższych przepisów takich ograniczeń nie zawierają Dlatego nie jest zasadny - podnoszony w uzasadnieniu powyższego zarzutu skargi kasacyjnej - argument, że sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony powołał się na art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 O.p., gdyż — jak się twierdzi w skardze kasacyjnej- „zgodnie z art. 93e O.p. nie mają one zastosowania do nierezydentów, a więc podmiotów niemających na terenie RP siedziby, chyba że co innego wynika z umów międzynarodowych”. Przepis art. 93e) O.p. nie zawiera żadnego ograniczenia, które wskazywałoby, że art. 93- 93d) O.p. stosuje się tylko do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Poza tym - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - zasadnie sąd pierwszej instancji odwołał się do preambuły Dyrektywy (co nie oznacza, jak twierdzi się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej stosowania) przy wykładni art. 93 § 2 pkt 1 O.p. w zakresie interpretacji pojęcia „przejęcie innej osoby prawnej”. Wykładnia tego przepisu, odwołująca się tylko do przejęcia na gruncie Kodeksu spółek handlowych, byłaby wykładnią sprzeczną z założeniami Dyrektywy. Powoływane zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki: NSA z dnia 12 grudnia 2001 r., I SA/Gd 162/00, czy z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Ka 2092/98 albo z dnia 5 kwietnia 2000 r., SA/Sz 318/99, zostały wydane w czasie, gdy nie obowiązywały jeszcze postanowienia Dyrektywy. Nie było więc wówczas powodu, by dokonywać wykładni art. 93 § 2 pkt 1 ord. pod. z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni przepisów prawa.

W ocenie NSA chybiony jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 ord. pod. Z art. 93 § 1 O.p. wynika, że: „Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

— wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek”. Z kolei pkt 1 § 2 art. 93 O.p. stanowi, że: „Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (\`(...)\`) innej osoby prawnej (osób prawnych)”. Przepisy te nie wykazują, tak jak twierdzi się w skardze kasacyjnej, że chodzi o przejęcie osób prawnych, uregulowane w Kodeksie spółek handlowych, aczkolwiek istotnie pojęcie „spółka handlowa” występuje w tym akcie prawnym. Z drugiej bowiem strony pkt 1 § 2 art. 93 O.p. operuje szerszym pojęciem osób prawnych. Przejęcie jako forma następstwa prawnego pod tytułem ogólnym występuje bowiem także w ustawie z dnia 16 września 1982 r. — Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.) w art. 101, a także w art. 6 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 98, poz. 618 ze zm.) — tutaj jednak jako łączenie się instytutów, co odnosi się także do przejęcia, jako jednej z postaci łączenia się osób prawnych. Już tylko z tych powodów nie można interpretacji powołanych przepisów ograniczać tylko do postanowień Kodeksu spółek handlowych. Ponadto z preambuły do Dyrektywy wynika, że ma ona na celu „konsolidację spółek różnych Państw Członkowskich oraz stworzenie w ramach Wspólnoty warunków (\`(...)\`) do utworzenia i efektywnego funkcjonowania wspólnego rynku, a takie operacje nie powinny być krępowane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia, wynikające w szczególności z przepisów podatkowych Państw Członkowskich”. To oznaczą że. art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p., należy tak rozumieć, że pojęcie „innej osoby prawnej (osób prawnych)” nie powinno być ograniczane tylko do osób prawnych przejmowanych, których ustrój regulują wyłącznie przepisy polskiego prawa cywilnego, handlowego, gospodarczego, itp. Takie ograniczone rozumienie tego przepisu byłoby bowiem ograniczeniem, o którym mowa w preambule Dyrektywy, uniemożliwiającym uzyskanie zwolnienia od podatku dywidendy wypłacanej spółce dominującej przez spółkę zależną, co jest istotą Dyrektywy. Nie bez znaczenia jest tutaj także brzmienie art. 22 ust. 1 i ust. 4a) u.p.d.o.p., których postanowienia wprost odwołują się do osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Otóż, gdyby ustawodawca chciał w art. 93 § 1 i 2 O.p. wprowadzić ograniczenie co do kraju pochodzenia podmiotów przejmowanych (łączących się) to niewątpliwie takie ograniczenie poprzez wskazanie siedziby lub zarządu by wprowadził. Takiego jednak brak.

Bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 4a) u.p.d.o.p. Otóż z art. 22 ust. 4 pkt 3 wynika, że: „Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: (\`(...)\`) 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (\`(...)\`)„. Zaś z ust. 4a tego art. 22 wynika, że: „Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat”. Użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie „bezpośrednio” odnosi się do - jak się trafnie wskazuje w skardze kasacyjnej - nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji), w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p). Określenie należy więc rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. Nie oznacza ono zatem żadnego wyjątku wprowadzającego wyłączenie obowiązywania przepisów ustawy — Ordynacja podatkowa w następstwie prawnym, jak się wskazuje w skardze kasacyjnej. Jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza to mówi o tym wprost, jak np. w art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., który wprost nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja wprost zawarta jest w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału w przypadku ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. l0g ust. 9 u.p.d.o.p.). Brak więc argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejmowaną czy spółki przejmowane. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a) u.p.d.o.p. a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p. - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych). Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W rezultacie należy stwierdzić, że przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), powodujące wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych) z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1, którym przysługiwało prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy wypłacanej przez spółkę zależną, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a) u.p.d.o.p. nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p. i także wówczas, gdy otrzymującą dywidendę jest spółka szwedzka (aktiebolag).

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.