Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.179.2017.2.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-29
Teza: w zakresie obowiązków płatnika związanych z dokonywaniem na rzecz Inwestorów wypłat bez konieczności wykupu certyfikatów inwestycyjnych
Słowa kluczowe: certyfikaty; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; Cypr; fundusz-fundusz inwestycyjny; płatnik; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) na wezwanie z dnia 3 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.179.2017.1.PW (data doręczenia 7 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika związanych z dokonywaniem na rzecz Inwestorów wypłat bez konieczności wykupu certyfikatów inwestycyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika związanych z dokonywaniem na rzecz Inwestorów wypłat bez konieczności wykupu certyfikatów inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym (dalej: Wnioskodawca, Fundusz), polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: pdop). Fundusz został utworzony na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) (dalej: ustawa o funduszach).

Uczestnikami Funduszu mogą być m.in. zagraniczni inwestorzy, np. podmioty mające rezydencję podatkową na Cyprze (dalej: Inwestor). Inwestor będzie posiadał certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz.

Zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy o funduszach, Fundusz będzie mógł wykupywać certyfikaty, które wyemituje. W statucie Funduszu zostaną określone przesłanki, tryb i warunki wykupywania certyfikatów oraz terminy i sposób dokonywania ogłoszeń o ich wykupie (art. 139 ust. 3 ustawy o funduszach).

Statut Funduszu będzie przewidywał także możliwość dokonywania wypłat z Funduszu bez konieczności wykupywania certyfikatów inwestycyjnych (art. 18 ust. 2 pkt 13 oraz art. 198 ustawy o funduszach), a w dalszej przyszłości fundusz może zostać zlikwidowany, a Inwestor z tego tytułu uzyska środki pieniężne.

Inwestor nie będzie prowadzić w Polsce działalności poprzez położony tu zakład.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że wśród Inwestorów nie będzie spółek osobowych prawa cypryjskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Fundusz z tytułu wypłat na rzecz Inwestora bez konieczności wykupu certyfikatów powinien pobierać, jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Funduszu wypłata z Funduszu dokonywana na rzecz Inwestora, opisana w zdarzeniu przyszłym, nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu pdop, a w konsekwencji Fundusz nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego pdop (dalej: podatek u źródła) od ww. wypłaty.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem Inwestor będzie podlegać w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w pdop, tj. obowiązek podatkowy po jego stronie powstanie jedynie w odniesieniu do dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Równocześnie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4.06.1992 r. (dalej „Traktat”), określa miejsce opodatkowania przychodów osiąganych przez Inwestora, o ile źródło tych przychodów będzie znajdowało się w Polsce.

Zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy o funduszach, Fundusz może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut Funduszu tak stanowi. Z chwilą wykupienia przez Fundusz, certyfikaty inwestycyjne podlegają umorzeniu z mocy prawa, a Fundusz niezwłocznie dokonuje wypłat na rzecz Inwestora, którego certyfikaty były przedmiotem wykupu (art. 139 ust. 6 i 7 ustawy o funduszach).

Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach, statut Funduszu może przewidywać wypłatę dochodów uczestnikom bez konieczności wykupu certyfikatów inwestycyjnych. Kwoty wypłacane w przyszłości przez Fundusz zgodnie ze statutem oraz zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy o funduszach, art. 18 ust. 2 pkt 13 i art. 249 ust. 1 ustawy o funduszach, tj. zarówno:

1.  kwoty wpłacane z Funduszu do Inwestora w związku z wykupem certyfikatów, oraz
2.  wypłaty z Funduszu dokonywane bez wykupywania certyfikatów (w tym w związku z likwidacją Funduszu),

stanowić będą przychody Inwestora.

Traktat nie zawiera bezpośrednich regulacji dotyczących opodatkowania przychodu z funduszy inwestycyjnych. Należy więc ustalić, do jakiej kategorii przychodów na gruncie Traktatu powinno być zakwalifikowane wynagrodzenie z tytułu ww. wypłat. Na tak ustalonej podstawie będą dalej określane zasady opodatkowania ewentualnego przychodu (dochodu).

W ocenie Funduszu, przychody z tytułu ww. wypłat nie będą stanowiły w szczególności dywidend w rozumieniu Traktatu. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Traktatu, definiującego pojęcie dywidendy, jest to dochód z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. W przypadku wątpliwości decydujące znaczenie dla zasad opodatkowania ma zatem podatkowa kwalifikacja określonego przychodu (dochodu) w państwie źródła, którym w przypadku Funduszu będzie Polska.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Traktatu jakiekolwiek określenie niezdefiniowane w Traktacie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Oznacza to, że w zakresie zasad opodatkowania wypłat z Funduszu należy odnieść się do uregulowań zawartych w updop.

W zakresie wypłat z Funduszu bez odkupywania certyfikatów, artykuł 12 ust. 1 pkt 4a updop wprost stwierdza, że dla uczestników funduszy inwestycyjnych przychodem są co do zasady otrzymane dochody Funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Jednocześnie, w art. 10 ust. 1 updop ustawodawca wyłączył wprost z tej kategorii przychodów przychody uzyskane z wypłat dochodów funduszu jego uczestnikom bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, określonych w art. 12 ust. 1 pkt 4a updop.

Wypłaty z Funduszu bez wykupywania certyfikatów nie mieszczą się w żadnym z przysporzeń wymienionych wprost w art. 10 ust. 3 Traktatu. Certyfikaty nie są akcjami (jakkolwiek stanowią papiery wartościowe zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 34 ustawy o funduszach ani innymi prawami do udziału w zyskach, o których mowa w art. 10 ust. 3 Traktatu.

Dochody z wypłat z Funduszu bez wykupu certyfikatów nie stanowią również dochodów „z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę”.

Tym samym do opodatkowania dochodów z ww. tytułów mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie uregulowania zawarte w art. 7 Traktatu (w świetle tego przepisu zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład) lub w art. 13 ust. 4 Traktatu (zgodnie z tym przepisem zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 art. 13 podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę).

Jednocześnie jednak niezależnie od tego, czy przedmiotowe dochody powinny zostać ostatecznie uznane za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Traktatu, czy też za zysk ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Traktatu, w obu tych przypadkach skutki podatkowe będą identyczne. Przepisy Traktatu pozwalają bowiem na opodatkowanie obu rodzajów przychodów wyłącznie przez umawiające się państwo, w którym podmiot osiągający dochód jest rezydentem podatkowym (tj. w przedmiotowej sprawie na Cyprze).

Zatem, biorąc pod uwagę, że Inwestor w chwili otrzymywania wypłat bez odkupywania certyfikatów Funduszu nie będzie posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu Traktatu stwierdzić należy, że analizowane dochody Inwestora nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu pdop, gdyż na podstawie Traktatu ten rodzaj dochodu będzie opodatkowany wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej Inwestora (tj. na Cyprze). Fundusz zwraca również uwagę, że dochody z likwidacji mogą być ewentualnie opodatkowane zgodnie z art. 22 Traktatu, co nie zmieni miejsca opodatkowania tych dochodów (kraj rezydencji podatkowej Inwestora).

W konsekwencji Fundusz nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła (w rozumieniu art. 26 ust. 1 updop) w stosunku do uzyskiwanych przez Inwestora dochodów z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych oraz wypłat bez odkupywania certyfikatów, jak również w przypadku likwidacji Funduszu.

Powyższe stanowisko Funduszu potwierdzają organy podatkowe, w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Wskazać można przykładowo:

1.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-60/13-2/AJ, w której potwierdzono, że: „Zatem, biorąc pod uwagę, że Inwestor w chwili otrzymywania wypłat z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych (w związku z umorzeniem certyfikatów), wypłat bez odkupywania certyfikatów, jak również wypłat z likwidacji Funduszu nie będzie posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu Traktatu stwierdzić należy, że analizowane dochody Inwestora nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu pdop, gdyż na podstawie Traktatu ten rodzaj dochodu będzie opodatkowany wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej Inwestora (tj. na Cyprze). Fundusz zwraca również uwagę, że dochody z likwidacji mogą być ewentualnie opodatkowane zgodnie z art. 22 Traktatu, co nie zmieni miejsca opodatkowania tych dochodów (kraj rezydencji podatkowej Inwestora)”;
2.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-481/13-2/AJ, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko, że: „Brak, w związku z powyższym, po stronie Funduszu obowiązku pobrania w odniesieniu do takiego typu przychodu zryczałtowanego podatku dochodowego. Przychodu Uczestnika Funduszu w takiej sytuacji nie można zakwalifikować, ani jako przychodu z dywidend lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT), ani tym bardziej jako przychodu ze źródeł określonych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, co sprawia, że przesłanki powstania ww. obowiązku poboru podatku przez płatnika nie zostają spełnione. (\`(...)\`) Co za tym idzie, również w przypadku przychodów (dochodów) Uczestników osiąganych w związku z wypłatą na rzecz Uczestników dochodów Funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych nie powstanie do stronie Funduszu obowiązek określony w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT z uwagi na niespełnienie kluczowej przesłanki kreującej ten obowiązek, jaką jest powstanie przychodu (dochodu) z tytułu dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT) albo z któregokolwiek z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT”;
3.  interpretację indywidualną z 30 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-77/12-4/AS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „w związku ze specyfiką certyfikatów inwestycyjnych, nie jest możliwe zaliczenie kwot uzyskanych z tytułu ich wykupu przez Fundusz, jak i uzyskanych bez ich wykupu do kategorii przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT. Kwoty wypłacane uczestnikom przez fundusz stanowią kategorię przychodów odrębną od określonej w art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT. Należy je w związku z tym zaliczyć do kategorii przychodów (dochodów) opodatkowanych na zasadach ogólnych”;
4.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 marca 2010 r., sygn. IPPB3/423-937/09-2/PD, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „analizowane dochody Spółki 1 oraz Spółki 2 (oba rodzaje omawianych wypłat zarówno za wykupem certyfikatów, jak i bez odkupywania certyfikatów przez fundusz - dop. Wnioskodawcy) nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem zarówno Konwencja 1, jak i Konwencja 2 (odpowiednio umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Cyprem oraz Polską a Luksemburgiem - dop. Wnioskodawcy) pozwala na opodatkowanie tego rodzaju dochodów wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej podatnika - tj. odpowiednio na Cyprze i w Luksemburgu. (\`(...)\`) przy likwidacji funduszu inwestycyjnego następuje umorzenie certyfikatów inwestycyjnych, skutki podatkowe w świetle przepisów updop należy oceniać analogicznie jak w przypadku wykupu certyfikatów (w celu ich umorzenia). (\`(...)\`) przychody z tytułu likwidacji Funduszu nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce (będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze, w Luksemburgu)”;
5.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 września 2011 r., sygn. IPPB5/423-690/11-4/AM, w której potwierdzono, że wypłaty dochodów funduszu na rzecz inwestora z siedzibą na Cyprze, bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, opodatkowane będą wyłącznie na Cyprze;
6.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2011 r., sygn. IPPB5/423-749/10-2/AJ, w której potwierdzono, że dochody inwestora z siedzibą na Cyprze, uzyskane w wyniku likwidacji funduszu jako uzyskane bez zbycia certyfikatów inwestycyjnych będą opodatkowane wyłącznie na Cyprze;
7.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 listopada 2010 r., sygn. IPPB5/423-564/10-2/AJ, potwierdzającą, że przychody inwestora z siedzibą na Cyprze z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz (z umorzenia certyfikatów) oraz z tytułu likwidacji funduszu są opodatkowane wyłącznie na Cyprze;
8.  interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 grudnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-611/09-2/PS, z 7 lutego 2011 r., sygn. IPPB5/423-877/10-2/AJ, z dnia 7 lutego 2011 r., sygn. IPPB5/423-876/10-2/AJ, z 14 stycznia 2011 r., sygn. IPPB5/423-761/10-2/AJ i z 12 października 2010 r., sygn. IPPB5/423-482/10-2/AJ oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1130/10/BG - zapadłe na gruncie Traktatu.
9.  podobne wnioski wynikają również z interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z innymi niż Cypr państwami - z uwagi na analogiczne brzmienie regulacji zawartej w Traktacie, interpretacje te potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w wniosku. Wskazać można m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-11/14-3/IŚ, z 10 stycznia 2014 r., sygn. IPPB5/423-926/13-2/AJ, z 28 listopada 2013 r., sygn. IPPB5/423-688/13-4/KS, z 14 lutego 2013 r., sygn. IPPB5/423-1175/12-2/AJ, z 14 listopada 2013 r., sygn. IPPB5/423-653/13-2/AS, z 23 września 2013 r., sygn. IPPB5/423-550/13-2/AJ, z 12 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-370/13-2/AJ, z 4 lipca 2012 r., sygn. IPPB5/423-318/12-2/AS oraz z 12 lipca 2010 r., sygn. IPPB5/423-245/10-4/PS.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Funduszu brak jest podstaw do zobligowania go do poboru podatku od Inwestora posiadającego rezydencję podatkową poza granicami Polski. Przepisy uprawniające do poboru podatku dochodowego w Polsce dotyczą wypłat z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wypłata dochodów Funduszu przekazywana zagranicznej osobie prawnej nie jest przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a co za tym idzie, Fundusz nie ma obowiązku pobierania podatku od takiej wypłaty.

W związku z powyższym Fundusz wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w określonych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.