Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-712/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-02
Teza: Czy Spółka będzie zobligowana rozpoznać przychód podlegający podatkowi dochodowemu od osób prawnych (dalej „PDOP") w wysokości Wierzytelności, w dacie wykonania datio in solutum, tj. przeniesienia na nią wierzytelności przysługujących spółce X wobec Pożyczkobiorców z tytułu pożyczek jako świadczenia w miejsce wykonania przez spółkę X zobowiązania z tytułu Wierzytelności oraz jednocześnie będzie uprawniona rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości ceny nabycia Wierzytelności od Pierwotnego Pożyczkodawcy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przychód; wierzytelność; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 02 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przeniesieniem na Spółkę wierzytelności w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum przez Spółkę X (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przeniesieniem na Spółkę wierzytelności w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum przez Spółkę X.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 czerwca 2012 r.):

Spółka X z siedzibą na terytorium Polski zaciągnęła pożyczki od spółki Y, spółki kapitałowej z siedzibą w Portugalii (dalej „Pierwotny Pożyczkodawca”). Zgodnie z treścią zawartych umów Spółka X zobowiązała są do zwrotu kwot nominalnych (głównych) udzielonych pożyczek wraz z kwotami naliczonych odsetek. Do chwili obecnej spłacone zostały kwoty nominalne udzielonych pożyczek, natomiast nadal wymagalne są kwoty naliczonych odsetek (dalej: „Wierzytelność”).

W celu uproszczenia modelu finansowania w grupie kapitałowej, Pierwotny Pożyczkodawca rozważa dokonanie odpłatnego zbycia swojej Wierzytelności wobec Spółki X do Spółki z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o POOP). Cena sprzedaży przedmiotowej Wierzytelności będzie niższa od nominalnej wartości Wierzytelności, tj. ww. kwoty naliczonych odsetek od pożyczek, a wynagrodzeniem Wnioskodawcy za zrealizowane świadczenie wobec Pierwotnego Pożyczkodawcy będzie zatem różnica między nominalną wartością Wierzytelności, a uiszczoną na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy kwotą (tj. dyskonto kalkulowane jako suma ustalonej przez strony umowy marzy z tytułu ryzyka oraz marży finansowej).

W efekcie powyższej transakcji sprzedaży Wierzytelności, Wnioskodawca wstąpi w prawa Pierwotnego Pożyczkodawcy wynikające z posiadania Wierzytelności w stosunku do Spółki X, uzyskując prawo żądania spłaty Wierzytelności. W efekcie sprzedaży Wierzytelności, dojdzie jedynie do zmiany wierzyciela (z Pierwotnego Pożyczkodawcy na Wnioskodawcę), natomiast sama Wierzytelność będzie istnieć nadal. Wnioskodawca, nabywając Wierzytelność od Pierwotnego Pożyczkodawcy, świadczyć będzie na jego rzecz odpłatną usługę zapewnienia finansowania jego Wierzytelności, a tym samym wyręczenia Pierwotnego Pożyczkodawcy z dochodzenia jego Wierzytelności wobec Spółki X. W konsekwencji, Pierwotny Pożyczkodawca rozpozna jako usługobiorca import usługi finansowej, podlegający opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Portugalii, z zastosowaniem mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia, tj. tzw. reverse charge (za podstawę opodatkowania przyjmując wartość wynagrodzenia, tj. dyskonta). Pierwotny Pożyczkodawca został zidentyfikowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w Portugalii i nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Kolejny etap planowanej restrukturyzacji modelu finansowania w ramach koncernu, będzie stanowić wykonanie przez Wnioskodawcę (winno być Spółkę X) Wierzytelności wobec Spółki (tj. zaspokojenie Jej jako wierzyciela z tytułu przejętej Wierzytelności) poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum tj. świadczenia w miejsce wykonania, przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). W tym celu, w ramach datio in solutum, Spółka X przeniesie na Wnioskodawcę wymagalne wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę X innym spółkom z grupy kapitałowej (dalej: „Pożyczkobiorcy”). Przy tym niewykluczone, że wierzytelności w momencie ich przeniesienia na Spółkę stanowić będą wyłącznie naliczone odsetki, gdyż kwoty główne pożyczek zostaną spłacone do Wnioskodawcy (winno być Spółki X) przed dokonaniem datio in solutum.

W wyniku datio in solutum, wyłącznie Spółce jako nowemu wierzycielowi będzie przysługiwać roszczenie wobec Pożyczkobiorców o zapłatę przejętych Wierzytelności z tytułu pożyczek, pierwotnie udzielonych przez Spółkę X. Tym samym Spółka X przestanie być dłużnikiem Spółki oraz wierzycielem w stosunku do Pożyczkobiorców. Zapłata należnych kwot Spółce przez Pożyczkobiorców będzie skutkować wygaśnięciem jej roszczeń z tytułu Pożyczek, gdyż stanowić będzie wywiązanie się przez Pożyczkobiorców z ich zobowiązań.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka będzie zobligowana rozpoznać przychód podlegający podatkowi dochodowemu od osób prawnych (dalej „PDOP") w wysokości Wierzytelności, w dacie wykonania datio in solutum, tj. przeniesienia na nią wierzytelności przysługujących Spółce X wobec Pożyczkobiorców z tytułu pożyczek jako świadczenia w miejsce wykonania przez Spółkę X zobowiązania z tytułu Wierzytelności oraz jednocześnie będzie uprawniona rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości ceny nabycia Wierzytelności od Pierwotnego Pożyczkodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Spółki, będzie Ona zobligowana rozpoznać przychód podlegający podatkowi dochodowemu od osób prawnych (dalej „PDOP”) w wysokości Wierzytelności, w dacie wykonania „datio in solutum”, tj. w dacie przeniesienia na nią wierzytelności przysługujących Spółce X wobec Pożyczkobiorców z tytułu pożyczek, jako świadczenia Spółki X w miejsce wykonania jej zobowiązania z tytułu Wierzytelności wobec Spółki. Jednocześnie Spółka będzie uprawniona rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości ceny nabycia Wierzytelności od Pierwotnego Pożyczkodawcy.

W myśl art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania („datio in solutum”) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego („datio in solutum”). Spółka X, przenosząc własne wierzytelności z tytułu pożyczek wobec Pożyczkobiorców na Spółkę w ramach realizacji cywilnoprawnej instytucji „datio in solutum”, tym samym doprowadzi do zaspokojenia (spłaty) Spółki jako wierzyciela z tytułu Wierzytelności (tj. naliczonych odsetek do momentu realizacji „datio in solutum”, tj. przeniesienia wierzytelności wobec Pożyczkobiorców, w tym odsetkowych). Innymi słowy, poprzez przeniesienie na Spółkę wierzytelności Spółki X wobec Pożyczkodawców, zobowiązanie Spółki X wobec Spółki do zapłaty odsetek (naliczonych przez Pierwotnego Pożyczkodawcę przed nabyciem Wierzytelności przez Spółkę oraz odsetek naliczonych przez Spółkę po przejęciu Wierzytelności) wygaśnie poprzez zaspokojenie Spółki.

W rozważanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zakupi Wierzytelność od Pierwotnego Pożyczkodawcy za cenę poniżej jej wartości nominalnej (tj. poniżej wartości naliczonych odsetek od pożyczek udzielonych przez Pierwotnego Pożyczkodawcę na rzecz Spółki X do momentu przeniesienia Wierzytelności). W momencie nabycia przedmiotowej Wierzytelności nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód należny. Kwota należna, w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej „ustawa o PDOP”) odnosi się do świadczeń spełnionych (dokonanych). Fakt natomiast podpisania umowy sprzedaży wierzytelności zasady tej w żadnym stopniu nie wypełni.

Tym samym, nabyta wierzytelność stanie się przychodem dopiero w momencie jej faktycznej realizacji, tj. zdaniem Spółki, w momencie „datio in solutum”. Biorąc bowiem pod uwagę przedstawione wyżej konsekwencje „datio in solutum”, w odniesieniu do wcześniej nabytej Wierzytelności, dopiero w momencie realizacji „datio in solutum” (tj. wygaśnięcia zobowiązania z niej wynikającej przez Spółkę X jako dłużnika) Wnioskodawca uzyska przychód stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP - w konsekwencji „datio in solutum” Spółka zostanie zaspokojona jako wierzyciel Spółki X z tytułu Wierzytelności, poprzez świadczenie zastępcze, czyli przeniesienie wierzytelności Spółki X wobec Pożyczkobiorców.

Jednocześnie, odpowiednio do treści art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, w dacie otrzymania należności od Spółki X jako dłużnika lub w dacie spełnienia datio in solutum lub w momencie zbycia Wierzytelności, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na jej nabycie.

Odnosząc się do rozważanego „datio in solutum", jeżeli kwota uzyskana od Spółki X jako dłużnika z tytułu Wierzytelności (tj. wartość przekazanych wierzytelności z tytułu pożyczek, w tym odsetek wobec Pożyczkobiorców) będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie Wierzytelności od Pierwotnego Pożyczkodawcy, Wnioskodawca uzyska z powyższego tytułu dochód.

Spółka wskazuje, iż przychody i koszty uzyskania przychodu, które będą kształtować wysokość tego dochodu, uwzględni przy określeniu wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie rozliczeniowym i dopiero w ten sposób ustali dochód stanowiący podstawę opodatkowania PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3, 5 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.