Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1235/09-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-19
Teza: Przedmiotem aportu są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Wnioskodawca nie utraci prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją projektu. Powyższa czynność nie rodzi również obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27.11.2009 r. (data wpływu 30.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych zbywanych przez Spółkę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.11.2009 r.. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych zbywanych przez Spółkę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność deweloperską. 2 czerwca 2005 r. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu (działki nr 41/2 oraz 42/2) położonego w W. przy ul. P.W październiku 2007 r. Spółka rozpoczęła na przedmiotowym gruncie budowę budynku. Czynności podjęte przez Spółkę w okresie od rozpoczęcia procesu inwestycyjnego do chwili obecnej obejmowały wypełnienie wymaganych prawem formalności dla realizacji projektu, w szczególności uzyskanie pozwolenia na budowę, prace przygotowawcze dotyczące zakontraktowania wykonawców inwestycji, wykonanie badań geodezyjnych i sporządzenie projektów architektonicznych, jak również bieżący zwierzchni nadzór nad realizacją prac budowlanych. Dotychczas wykonane prace budowlane obejmowały wykonanie części podziemnej budynku oraz rozpoczęcie realizacji kondygnacji na poziomie gruntu. Spółka ocenia, iż projekt inwestycyjny „P. ” jest obecnie zaawansowany w ok. 30%.

Wraz z rozpoczęciem inwestycji, zarząd Spółki wyznaczył osoby odpowiedzialne za realizację projektu oraz zostało utworzone odrębne centrum kosztowe dla prowadzenia ewidencji wszystkich kosztów, przychodów, należności i zobowiązań związanych z inwestycją. Wszystkie operacje gospodarcze dotyczące inwestycji były ewidencjonowane na wyodrębnionych kontach analitycznych z zespołu „5” oraz „6”. Koszty pracowników Spółki zaangażowanych w projekt P. były do tej pory również alokowane do projektu poprzez stworzenie odpowiedniej ewidencji analitycznej.

Inwestycji nadano komercyjną nazwę „P. ”. Obecnie stosowana jest również nazwa „P. T.”, zarejestrowana oficjalnie jako znak towarowy.

Inwestycja była do tej pory finansowana ze środków własnych Spółki. Spółka podjęła również kroki w celu uzyskania finansowania kredytem bankowym. Warunkiem postawionym przez przyszłego kredytodawcę (Bank SA) było przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu przy ul. P. do odrębnej od M. spółki zależnej, która miałaby kontynuować realizację inwestycji. W związku z tym, oprócz samego prawa wieczystego użytkowania gruntu, Spółka postanowiła również o przeniesieniu wszystkich składników materialnych i niematerialnych w tym również zobowiązań (jeśli by takie istniały) związanych z projektem „P. ” do spółki celowej.

W styczniu 2009 r. Spółka wniosła prawo wieczystego użytkowania gruntu do T. D. Sp. z o.o., będącej w 100% własnością M,, jednocześnie zmieniając nazwę spółki na P. Sp. z o.o. (dalej: „P.” lub „spółka celowa”). Przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu na P. spowodowało również przejście własności wszelkich naniesień trwale z gruntem związanych (tj. budynku „w stanie niegotowym”). Po dokonaniu przedmiotowego aportu została uzyskana wstępna zgoda ze strony banku na udzielenie kredytu finansującego realizację projektu „P. ” przez spółkę celową.

Z uwagi na fakt, iż to M. a nie P. posiada know-how niezbędny do realizacji inwestycji, po przeniesieniu prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami trwale z gruntem związanymi na spółkę celową, P. powierzyła M. funkcję inwestora zastępczego. W ramach tej umowy, spółka M. zobowiązała się między innymi do zapewnienia realizacji inwestycji (w tym wykonania robót budowlanych).

Spółka M. jako inwestor zastępczy inwestycji „P. ” zawarła szereg umów z podwykonawcami, w tym umowę z generalnym wykonawcą inwestycji. Zatem prawa i obowiązki z tych umów, mimo że związane merytorycznie z projektem „P. ”, to ekonomicznie przynależą do przedsiębiorstwa M., jako inwestora zastępczego na tym projekcie.

Zarówno Spółka, jak i spółka celowa, do której wniesiono aport w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami, są podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Spółka celowa będzie wykorzystywała wszystkie składniki majątkowe otrzymane od M. w drodze aportu do czynności opodatkowanych VAT (najem powierzchni biurowej lub sprzedaż budynku zaraz po zakończeniu realizacji inwestycji).

W związku z tym, iż M. zamierza kontynuować realizację inwestycji w spółce P., Spółka planuje obecnie wniesienie do spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci wszystkich pozostałych (tj. poza prawem wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami, które zostały już wniesione do spółki P.) składników materialnych i niematerialnych związanych z projektem inwestycyjnym „,P”.

W szczególności, Spółka zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego do spółki celowej następujące składniki:

*   prawa autorskie do projektów architektonicznych związanych z inwestycją;
*   znak towarowy „P. T.”.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż wszelkie umowy z podwykonawcami, w tym umowa z generalnym wykonawcą inwestycji oraz z osobą sprawującą ogólny nadzór nad inwestycją zostały zawarte z M. jako inwestorem zastępczym. A zatem, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z tych umów, jak również zobowiązania, nie będą przeniesione na spółkę P. z uwagi na fakt, iż przynależą one ekonomicznie do przedsiębiorstwa M., jako inwestora zastępczego, a nie do ZCP związanego z projektem „,P”.

W celu potwierdzenia skutków podatkowych planowanej transakcji wniesienia aportu do spółki celowej, Spółka występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania :

1.  Czy na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w drodze aportu wraz z naniesieniami trwale z gruntem złączonymi do spółki P. w styczniu 2009 r. oraz planowane zbycie wszystkich pozostałych składników materialnych i niematerialnych związanych z projektem „P.” jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w spółce P. nie będzie podlegało VAT, z uwagi na fakt, iż przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu z naniesieniami oraz przeniesienie wszystkich pozostałych składników materialnych i niematerialnych związanych z projektem P.” będą łącznie stanowiły zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa M. na rzecz spółki P.?
2.  Czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na nabycie towarów i usług poniesionych na realizację projektu „P. ” do dnia planowanego aportu pozostałych składników materialnych i niematerialnych związanych z projektem „P.", ze względu na fakt, iż wszystkie towary i usługi będące przedmiotem aportów będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. wynajmu powierzchni biurowej lub sprzedaży budynku zaraz po jego ukończeniu, a tym samym ani Spółka ani nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będą mieli obowiązku dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy :

Zgodnie z art. 4a ust. 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Spółka stoi na stanowisku, że wniesienie aportem prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami trwale z gruntem złączonymi, jakie miało miejsce w styczniu 2009 r. oraz planowany aport wszystkich pozostałych składników materialnych i niematerialnych na spółkę P., będą razem stanowić przeniesienie na spółkę P. ZCP, a co za tym idzie, skutki podatkowe obu tych transakcji będą takie, jak dla aportu ZCP.

I. aspekt czasowy transakcji:

Zgodnie z doktryną oraz orzecznictwem sądowym, zespół następujących po sobie transakcji, w ramach których zbywca sukcesywnie i w stosunkowo krótkim okresie pozbywa się całości majątku przedsiębiorstwa, może być uznany za zbycie całego przedsiębiorstwa, gdy (i) cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność (ii) jednego nabywcy, który (iii) faktycznie kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy a poszczególne transakcje dokonywane są (iv) z zamiarem zbycia w ich wyniku całego przedsiębiorstwa. Wyroki powyższe stosuje się odpowiednio do ZCP (o czym mowa poniżej).

W niniejszym przypadku, choć przedmiotem transakcji jest ZCP, a nie całe przedsiębiorstwo M., to wszystkie elementy wskazane powyżej należy uznać za spełnione, a mianowicie:

1.  Wszystkie składniki majątkowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa realizującego inwestycję P. zostaną przeniesione na własność spółki P.;
2.  Jedynym nabywcą wszystkich elementów ZCP będzie P.;
3.  P. będzie kontynuować działalność gospodarczą M. w zakresie realizacji inwestycji „P. ”;
4.  W styczniu 2009 r. M. dokonała aportu prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami z zamiarem przeniesienia wszystkich składników majątkowych dotyczących projektu na własność spółki P. - oczywistym jest bowiem, iż skoro M. przeniosła na spółkę celową prawo do gruntu z naniesieniami, na którym miała być realizowana inwestycja „P.”, to jej zamiarem było realizowanie inwestycji w tej właśnie spółce celowej, gdyż bez prawa do gruntu M. nie mogłaby sama kontynuować tej inwestycji.

W szczególności, Sąd Najwyższy (dalej: SN) stwierdził na gruncie przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa w wyniku dwóch umów (gdzie na podstawie jednej z nich następowało przejęcie pasywów, a na podstawie drugiej aktywów tego przedsiębiorstwa), iż „umowy takie mogą być łącznie traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa” (wyrok z dnia 24 czerwca 1998 r., sygn. I CKN 780/97). Podobnie w wyroku z 6 lipca 2005 r. (sygn. III CK 705/04) SN potwierdził, iż „nabycie przedsiębiorstwa (..„) mogło nastąpić także w wyniku zawarcia kilku umów”. Zdaniem SN, „Nie ma jednak zasadniczych przeszkód, aby do nabycia przedsiębiorstwa (\`(...)\`) doszło w wyniku kilku następujących po sobie umów, jeśli spełnione są następujące warunki. Po pierwsze, w wyniku sekwencji czynności prawnych istotnie dochodzi do nabycia całości przedsiębiorstwa prowadzonego przez zbywcę. Po drugie, celem ciągu umów było właśnie nabycie całości przedsiębiorstwa. Po trzecie, istnieje tożsamość podmiotów uczestniczących we wszystkich umowach prowadzących łącznie do nabycia przedsiębiorstwa przez nabywcę”.

Powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 15 maja 2008 r. (sygn. SA/Go 293/08), który zauważył, iż „Zarówno na gruncie prawa publicznego, jak i prywatnego dopuszcza się sytuację, w której nabycie przedsiębiorstwa następuje także w wyniku zawarcia kilku umów”. Natomiast w wyroku z dnia 9 lutego 2000 r. (sygn. I SA/Gd 2036/97) NSA uznał, iż „niesporne okoliczności sprawy, jak: zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których cały majątek spółki cywilnej przeszedł na własność spółki akcyjnej (\`(...)\`) zaś spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną - dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo”, mając na uwadze, że „celem i zamiarem stron nie było przenoszenie własności pojedynczych składników majątku przedsiębiorstwa, ale wstąpienie przez spółkę akcyjną w sytuację prawną i faktyczną Spółki cywilnej poprzez nabycie jej przedsiębiorstwa”.

Odpowiednio, pogląd ten można, zdaniem Spółki, odnieść do szeregu następujących po sobie transakcji, w wyniku których dochodzi do zbycia ZCP. ZCP jest bowiem pojęciem występującym wyłącznie w ustawach podatkowych, natomiast z punktu widzenia cywilnoprawnego, za każdym razem kiedy mowa jest o ZCP, kryje się za tym de facto przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z dnia 15 maja 2008 r. (sygn. SA/Go 293/08) „podmiot prowadzący działalność gospodarczą może dysponować więcej niż jednym przedsiębiorstwem, pod warunkiem, że każde z nich składa się ze składników majątkowych tworzących funkcjonalną całość, która zdolna jest do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych”.

Skoro zatem szereg następujących po sobie czynności (tu: aportu składników majątkowych) należy uznać za przeniesienie ZCP, to skutki podatkowe dla każdej czynności z osobna należy ustalić tak, jak dla aportu ZCP. Potwierdził to NSA we wspomnianym wyżej wyroku, stwierdzając iż „ istota zaistniałego sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedmiotem umów cywilnoprawnych (\`(...)\`) była sprzedaż przedsiębiorstwa („.), co oznaczałoby, że czynności te podlegają opodatkowaniu opłatą skarbową czy też była to sprzedaż poszczególnych składników przedsiębiorstwa podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

II. pojęcie ZCP na gruncie ustawy o CIT

ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 ustawy o CIT). A zatem, aby uznać, że składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania (jeśli istnieją), stanowią ZCP, powinny one spełniać łącznie następujące warunki:

1.  stanowić zespół składników majątkowych obejmujących zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania (jeśli istnieją),
2.  być organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  być przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębniony funkcjonalnie),
4.  mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zespół składników majątkowych

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (pismo z dnia 14 września 2005 r., sygn. ZD/406-137/CIT/05) warunkiem, by ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, jeśli takowe istnieją), jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych.

W rozpatrywanym przypadku powyższy warunek jest niewątpliwie spełniony. Przedmiotem transakcji są zarówno (i) składniki niematerialne, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntów, prawo do znaku towarowego, nazwa komercyjna inwestycji oraz prawa autorskie do projektów architektonicznych jak i (ii) składniki materialne, tj. naniesienia na gruncie.

Natomiast, z uwagi na fakt, iż wszelkie umowy z podwykonawcami inwestycji zostały zawarte z M. jako inwestorem zastępczym, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z tych umów, jak również zobowiązania związane z faktyczną realizacją inwestycji należą do przedsiębiorstwa M. jako inwestora zastępczego, a nie ZCP związanego z projektem „P.”. A zatem, skoro żadne zobowiązania M. nie przynależą do ZCP „P.” (przynależą one bowiem do inwestora zastępczego), nie mogą one być przeniesione na P. jako element przynależący do ZCP o nazwie komercyjnej „P.”.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

W praktyce organów podatkowych podkreśla się, iż ZCP nie jest tylko sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład. ZCP to pewien zorganizowany zespół składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB1/415-1303/08-7/JB — wprawdzie wydana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak ze względu na tożsamość definicji ZCP w tej ustawie w porównaniu z ustawą o CIT, interpretacja ta znajduje w pełni zastosowanie w przedmiotowej sprawie)

Przenoszone składniki materialne i niematerialne tworzą niewątpliwie zorganizowany zespół, który umożliwi spółce celowej podjęcie działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę w odniesieniu do projektu „P”.

Na wyodrębnienie organizacyjne składników majątkowych związanych z projektem „P.” składają się następujące elementy:

*   działalność M. dotycząca projektu „,P.” jest prowadzona odrębnie; wszelkie decyzje administracyjne wydawane są dla tego projektu odrębnie od innych projektów realizowanych przez M.;
*   nwestycja posiada nazwę komercyjną „P”. Nazwa ta indywidualizuje wszystkie działania Spółki związane z realizacją projektu inwestycyjnego i jest używana w kontaktach handlowych z kontrahentami. Po wniesieniu aportu do spółki celowej nazwa ta zostanie zachowana i w dalszym ciągu będzie identyfikowała ZCP;
*   zarząd Spółki powołał zespół osób wyznaczonych do realizacji zadań związanych z projektem oraz przeznaczył określone zasoby do realizacji tego projektu.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż by określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie, nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału (tak np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim w piśmie z dnia 22 sierpnia 2005 r., sygn. DF/415- 15/05).

Zdaniem Spółki, przenoszone składniki materialne i niematerialne są również wyodrębnione ze struktury Spółki pod względem finansowym. W praktyce organów podatkowych wskazuje się, iż wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (tak np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu w interpretacji z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. PD-3/423-17/07 oraz Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2006 r., sygn. 1472/ROP1/423-38/144/06/MC).

W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi przybrać postaci oddziału samobilansującego. Ważną przesłanką jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r.; sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB). Zgodnie zatem z poglądami wyrażanymi przez organy podatkowe, warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z dnia 22 sierpnia 2005 r., sygn. DF/415-15/05, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB1/415-1303/08-7/JB, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB),

Składniki materialne i niematerialne związane z inwestycją „P.” są niewątpliwie wyodrębnione finansowo ze struktury M. Świadczą o tym następujące fakty:

\- zapisy operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych z projektem „P.” są ewidencjonowane na odrębnych kontach analitycznych w sposób dający się łatwo wyodrębnić z ewidencji pozostałych zdarzeń gospodarczych występujących w M.; - powyższe pozwala na łatwe przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP; - finanse związane z projektem „P.” mogą być łatwo wyodrębnione z finansów M. poprzez odrębną ewidencję wydatków związanych z projektem.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że przedmiot wkładu niepieniężnego jest wyodrębniony zarówno organizacyjnie jak i finansowo w ramach struktury Spółki.

Zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne):

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o CIT zespół składników składających się na ZCP powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależnie przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych odnośnie do wyodrębnienia funkcjonalnego, kryterium to sprowadza się do ustalenia tego, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości kwestia, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. IPPB5/423-6/083/MB; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB).

Należy zauważyć, że po wniesieniu przez Spółkę gruntu (w wieczystym użytkowaniu), na którym jest prowadzona inwestycja, naniesień trwale z gruntem związanych, jak również innych składników majątkowych z tą inwestycją związanych do spółki celowej, spółka ta będzie kontynuatorem działalności prowadzonej przez Spółkę w zakresie projektu „P. Zdaniem Spółki, kluczowe znaczenie ma istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku, co umożliwia uznanie wnoszonego majątku za wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, czyli ZCP, już w momencie aportu. Świadczy o tym okoliczność, że składniki te służą już obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę w ramach projektu inwestycyjnego, stanowią więc zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ponadto, Spółka wniesie aportem do spółki celowej wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z realizacją inwestycji „P.”, tj. Spółka nie wniesie do spółki celowej żadnych innych aktywów, a także nie pozostawi w swoim majątku żadnych aktywów związanych z tą inwestycją. W konsekwencji, jest uzasadnione przyjęcie, że skoro Spółka jest w stanie przed wniesieniem aportu, w oparciu o składniki wnoszone do spółki celowej, prowadzić działalność związaną z projektem inwestycyjnym, to także spółka celowa będzie mogła ją w oparciu o te składniki kontynuować. W ocenie Spółki, całość podjętych przez Spółkę działań w związku z projektem „,P.” wykreowała osobny i niezależny zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, stanowiący ZCP.

Zdaniem Spółki, na fakt, iż zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z projektem „P.” stanowi ZCP nie wpływa to, że w spółce P. nie będą zatrudnieni pracownicy. Specyfika branży deweloperskiej polega bowiem na tym, iż wszelkie czynności związane z realizacją projektów są zlecane do innych podmiotów gospodarczych (podwykonawców). Taki jest też model funkcjonowania M. Stanowisko takie potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2008 r. (sygn. IPPB3/423-127 l/08-2/MB).

Podsumowując powyższą analizę, Spółka stoi na stanowisku, że opisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością prowadzoną w ramach projektu inwestycyjnego stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Spółka uważa, że za słusznością jej stanowiska, iż przedmiotem wkładu do spółki celowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, przemawiają również wyjaśnienia Ministerstwa Finansów wydane w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r). Stwierdza się tam, że w sytuacji, gdy osoba prawna prowadzi organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną działalność polegającą na wynajmie lokali w budynku będącym jej własnością, można uznać, że budynek ten oceniany wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami (jeśli takie istnieją), umowami dotyczącymi zawartych umów najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z samym budynkiem oraz z działalnością polegającą na najmie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa podatnika. Zdaniem Spółki, w świetle powyższego stanowiska Ministerstwa Finansów zasadne jest uznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników opisanych we wniosku.

Potwierdzenie słuszności stanowiska Spółki najlepiej odzwierciedla stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2008 r. (sygn.IPPB3/423-1271/08-2/MB) wydanej niemal w identycznym stanie faktycznym jak przedstawiony w niniejszym wniosku. W rozpatrywanym przez Dyrektora przypadku, spółka będąca w trakcie realizacji trzech projektów deweloperskich miała ulec podziałowi, w ten sposób, iż majątek spółki związany z jednym z projektów (Projekt X) miał zostać przeniesiony na nowo zawiązaną spółkę. W wydanej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pełni podzielił stanowisko podatnika, że transakcję przeniesienia projektu deweloperskiego, w ramach której inna spółka „(i) przejmie „Projekt X (w tym prawo własności nieruchomości, na której będzie realizowany projekt, umowę o kredyt zaciągnięty na sfinansowanie zakupu tej nieruchomości, pozwolenie na budowę, oraz projekt architektoniczny) oraz (ii) zawrze (jako usługobiorca) ze Spółką (jako usługodawca) umowę o świadczenie usług pozwalających na prowadzenie procesu inwestycyjnego oraz sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych” należy traktować jako przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż „,W tym przypadku jeśli dojdzie do przeniesienia całości składników majątkowych, tym zobowiązań (oczywiście jeżeli istnieją), związanych z działalnością przedmiotem której jest prowadzenie projektu X oraz jeżeli w momencie podziału Spółki obie z nich będą w stanie prowadzić samodzielnie swoje działalności gospodarcze brak jest podstaw do odmiennego traktowania tych dwóch zespołów składników inaczej niż jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Stanowisko zajęte przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w szeregu innych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe, np. interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniach 8 i 22 kwietnia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/1423- 154/09/PP oraz IBPP3/443- 28/O9/PK).

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami w drodze aportu do spółki P. w styczniu 2009 r. oraz planowane zbycie wszystkich pozostałych składników materialnych i niematerialnych związanych z projektem „P.” jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w spółce P. nie będzie podlegało VAT, z uwagi na fakt, iż przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz przeniesienie wszystkich pozostałych składników materialnych i niematerialnych związanych z projektem „P.” będą łącznie stanowiły zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa M. na rzecz spółki P.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się w szczególności do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z uwagi na fakt, iż definicja ZCP zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest tożsama z definicją ZCP zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, argumenty Spółki przedstawione powyżej, potwierdzające, iż zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z projektem „P.” stanowi ZCP pozostają aktualne. A zatem, wniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu aportem do spółki P. w styczniu 2009 r. oraz planowany aport wszystkich pozostałych składników materialnych i niematerialnych na spółkę P., będą razem stanowić przeniesienie na spółkę P. ZCP.

Skoro zatem zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz wszystkich pozostałych składników materialnych i niematerialnych na spółkę P. będą razem stanowić przeniesienie ZCP na spółkę P., obie transakcje będą miały takie skutki w podatku VAT, jak zbycie ZCP regulowane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Potwierdza to cytowany powyżej wyrok NSA z dnia 9 lutego 2000 r. (sygn. I SA/Gd 2036/97). A zatem, zarówno zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu z naniesieniami w styczniu 2009 r. jak i zbycie wszystkich pozostałych składników materialnych i niematerialnych związanych z projektem P. na rzecz spółki celowej nie będą podlegały opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na nabycie towarów i usług poniesionych na realizację projektu „P.” do dnia planowanego aportu pozostałych składników materialnych i niematerialnych związanych z projektem „P."usługi będące przedmiotem aportu będą wykorzystane przez spółkę P. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. wynajmu powierzchni biurowej lub sprzedaży budynku zaraz po jego wybudowaniu, a tym samym przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego(\`(...)\`)”. W świetle tego przepisu, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W momencie dokonywania wydatków inwestycyjnych, Spółka prowadziła działalność polegającą na budowie budynku przy ul. P. w W. z zamiarem wynajmu powierzchni biurowych lub sprzedaży budynku po ukończeniu procesu inwestycyjnego (działalność opodatkowana podatkiem VAT). Po dokonaniu aportu ZCP do spółki celowej, działalność polegająca na wybudowaniu budynku oraz wynajmie powierzchni biurowych (lub sprzedaży budynku zaraz po jego wybudowaniu) będzie kontynuowana przez spółkę celową, która osiągnie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu VAT.

I. związek z działalnością opodatkowaną VAT

Celem realizacji inwestycji jest najem powierzchni biurowych w wybudowanym budynku podmiotom zewnętrznym lub sprzedaż budynku zaraz po jego ukończeniu. Inwestycja nie została zrealizowana na dzień złożenia wniosku i będzie kontynuowana (po dokonaniu aportu) przez spółkę celową. A zatem, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku, najem przez spółkę celową powierzchni biurowych lub sprzedaż budynku zaraz po jego ukończeniu będzie opodatkowany VAT.

II. wykorzystywanie w działalności gospodarczej

W ocenie Spółki, na podstawie art. 86 ustawy o VAT wniesienie aportem projektu deweloperskiego w ramach ZCP nie będzie powodować utraty przez Spółkę prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę na realizację projektu. Wydatki inwestycyjne na realizację projektu będą wykorzystywane w działalności gospodarczej, ponieważ po dokonaniu aportów i ukończeniu realizacji projektu deweloperskiego powierzchnie biurowe zostaną wynajęte przez spółkę celową lub budynek zostanie sprzedany zaraz po jego ukończeniu.

Mając na uwadze powyższe, w konsekwencji wniesienia aportem do spółki celowej składników majątkowych związanych z projektem P. stanowiących ZCP, Spółka nie utraci prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją projektu deweloperskiego.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-110/94 z 29 lutego 1996 roku w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v Belgian State oraz C-37/95 z 15 stycznia 1998 roku w sprawie Belgishe Staat v Ghent Coal Terminal NV. Zgodnie z pierwszym cytowanym orzeczeniem, działalność polegająca na czynnościach przygotowawczych, np. na zakupie aktywów oraz nieruchomości, winna być traktowana jako prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z ww. orzeczeniem niezbędne jest także uwzględnienie początkowych intencji podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie C-37/95 Trybunał potwierdził wnioski z cytowanego orzeczenia C-110/94, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przy dokonywanych wydatkach na zakup towarów i usług przysługuje spółce, nawet jeśli nie osiągnęła ona z projektu przychodów opodatkowanych a ponosiła wydatki związane z jego realizacją.

W ocenie Spółki istotny jest tutaj zamiar podatnika nawet, jeśli ostatecznie faktyczna działalność gospodarcza zostanie zrealizowana przez spółkę celową. Wydatki były bowiem ponoszone z zamiarem prowadzenia działalności deweloperskiej przez Spółkę, a po dokonaniu aportu projekt deweloperski będzie kontynuowany przez spółkę celową.

W odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP2/443-1431/08-2/ASi) w pełni podzielił stanowisko podatnika, iż „przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kc. i w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jego wniesienie do innej spółki (aport) pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem, nie powoduje również obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu towarów, które wchodzą w skład tego przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT”. Brak konieczności korekty w takiej sytuacji potwierdziła też Izba Skarbowa w Opolu w interpretacji z 17 września 2007 r. (PP-II/443-0087/07/IW).

Stanowisko w zakresie niewystępowania obowiązku korekt podatku naliczonego w podatku VAT zarówno po stronie wnoszącego aportem ZCP, jak również po stronie spółki otrzymującej aport zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych wydanych w dniach 14 maja i 5 czerwca 2009 r. (sygn. ILPP2/443-319/09-4/MR oraz ILPP1/443-354/09-6/KG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad.1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z powyższym, muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż w 2005 r. Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym w październiku 2007 r. rozpoczął budowę budynku. Dotychczas wykonane prace budowlane obejmują wykonanie części podziemnej budynku oraz rozpoczęcie realizacji kondygnacji na poziomie gruntu. Wnioskodawca ocenia, iż projekt inwestycyjny jest obecnie zaawansowany w ok. 30%. W styczniu 2009 r. Wnioskodawca wniósł w formie aportu prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności wszystkich naniesień trwale z gruntem związanych (tj. budynku w stanie niegotowym) do spółki celowej P.Sp. z o.o., (będącej w 100% własnością Wnioskodawcy), która będzie kontynuować realizację inwestycji.

Z uwagi na fakt, iż to Wnioskodawca a nie spółka P. posiada know-how niezbędny do realizacji inwestycji, P. powierzyła Wnioskodawcy funkcję inwestora zastępczego. W związku z tym, że Wnioskodawca zamierza kontynuować realizację inwestycji w spółce P., planuje obecnie wniesienie do spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci wszystkich pozostałych (tj. poza prawem wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami, które zostały już wniesione do spółki P.) składników materialnych i niematerialnych związanych z projektem inwestycyjnym „P.”, w szczególności : praw autorskich do projektów architektonicznych związanych z inwestycją, znaku towarowego.

Wnioskodawca zaznacza, iż wszelkie umowy z podwykonawcami, w tym umowa z generalnym wykonawcą inwestycji oraz osobą sprawującą ogólny nadzór nad inwestycją zostały zawarte z Wnioskodawcą jako inwestorem zastępczym. A zatem, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z tych umów, jak również zobowiązania, nie będą przeniesione na spółkę P., z uwagi na fakt, iż przynależą one ekonomicznie do Wnioskodawcy a nie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanego z projektem „P”.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do przestawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż przedmiotem aportu są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. Spółka P. nabyła w styczniu 2009 r. jedynie prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności naniesień trwale z tym gruntem związanych, natomiast dopiero w przyszłości nabędzie prawo własności pozostałych składników materialnych i niematerialnych związanych z projektem inwestycyjnym „P.” ( prawa do projektów architektonicznych związanych z inwestycją, znak towarowy).

Należy zauważyć, że nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o VAT pozwalają wyłączyć spod działania ustawy transakcję zbycia przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w tym kontekście tytuł prawny, na podstawie którego Spółka – nabywca nabędzie i będzie użytkować poszczególne składniki majątku ma znaczący wpływ na ocenę, czy doszło do zbycia (nabycia) zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przedstawionych okolicznościach sprawy winno oznaczać nabycie wszystkich elementów majątkowych, składających się na ww. projekt inwestycyjny. Przedmiotu nabycia przez Spółkę P.nie zmienia fakt, iż w przyszłości Wnioskodawca planuje wniesienie do spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci wszystkich pozostałych składników materialnych i niematerialnych, związanych z projektem.

O zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy może ona w całości stanowić przedmiot zbycia. W momencie wniesienia w formie aportu prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności wszelkich naniesień trwale z gruntem związanych (budynku w stanie niegotowym), Spółka P. nie nabyła wszystkich składników majątku, co pozwalałoby uznać, iż stała się ona właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jest w stanie prowadzić działalność tylko w oparciu o nabytą masę majątkową.

Zatem, w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do Spółki P. stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegająca opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. według właściwych stawek dla dostawy poszczególnych składników majątkowych, wartości niematerialnych i prawnych.

Ad. 2)

Zgodnie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy natomiast art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, iż zarówno Wnioskodawca jak i spółka celowa, do której wniesiony został aport w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami są podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Wydatki inwestycyjne na realizacje projektu „P. będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Celem realizacji projektu jest bowiem najem powierzchni biurowych w wybudowanym budynku podmiotom zewnętrznym lub sprzedaż budynku zaraz po jego ukończeniu. Inwestycja ta będzie kontynuowana przez Spółkę celową.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem wniesienia aportem do spółki zależnej są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W konsekwencji wniesienia aportem do spółki celowej składników majątkowych związanych z projektem „P.”, Wnioskodawca nie utraci prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją ww. projektu. Powyższa czynność nie będzie również rodziła obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki ETS, sądów administracyjnych i interpretacje organów podatkowych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Wydając przedmiotową interpretację dokonano wnikliwej oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, traktując powołane przez Stronę orzecznictwo sądów administracyjnych i organów podatkowych jako poparcie jej stanowiska.

Ponadto, organ podatkowy informuje, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.