Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-122/10-3/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-04-23
Teza: Kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe związane ze zwrotem odliczonej ulgi budowlanej na budowę mieszkań na wynajem; jakie zdarzenie skutkuje obowiązkiem zwrotu tej ulgi: a) czy zamieszkanie w mieszkaniu w wybudowanych mieszkaniach (córki) i posiadaniu mieszkania (przez Żonę) tj. osób najbliższych podatnika zaliczanych do I grupy podatkowej w ustawie o podatku od spadków i darowizn; b) czy wniesienie nieruchomości w X z wybudowanymi 14 mieszkaniami i nieruchomości w Y z rozpoczętą inwestycją jako wkład do przedsiębiorstwa: c) czy ogłoszenie upadłości likwidacyjnej; d) czy zbycie przez syndyka wybudowanych mieszkań lub nieruchomości z rozpoczętą nieukończoną budową tych mieszkań?
Słowa kluczowe: najem; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko XXX, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2010 r. (data wpływu 25 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych związane z utratą ulgi na budowę mieszkań na wynajem – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych związane z utratą ulgi na budowę mieszkań na wynajem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2004 roku Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Wnioskodawcy prowadzącego działalność gospodarczą i określił sposób postępowania na obejmujący likwidację majątku. Tym samym postanowieniem zostali wezwani wierzyciele upadłego do zgłaszania wierzytelności do Sądu Rejonowego w terminie jednego miesiąca od daty ukazania się obwieszczenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Następnie ukonstytuowała się Rada Wierzycieli.

W dniu 3 stycznia 2007 r. zatwierdzona została lista wierzytelności w postępowaniu upadłościowym Wnioskodawcy.

W latach 1999-2003 Wnioskodawca odliczył od dochodu wydatki poniesione na budowę mieszkań w budynkach wielomieszkaniowych przeznaczonych na wynajem w ZZZ na Osiedlu „B.” w kwocie 2.308.838,81 zł i na zakup nieruchomości i budowę Osiedla „P.” w XXX w kwocie 22.626.042,22 zł.

Na użytkowanie mieszkań wybudowanych w ZZZ zostało udzielone pozwolenie w dniu XX.XX.2001 r.

Mieszkania w ZZZ w 2003 r. w formie wkładu zostały wniesione do firmy Wnioskodawcy, a przychód z najmu lokali w ZZZ doliczany był do przychodów z działalności gospodarczej.

Od mieszkań w ZZZ była przez podatnika naliczana amortyzacja w wysokości 1,5 % rocznie ale nie była ona odnoszona w koszty uzyskania przychodów lecz była ujmowana w bilansie.

Wydatki na budowę Osiedla „P.” w XXX w księgach firmy Wnioskodawcy nie były księgowane w ciężar kosztów lecz księgowano je na koncie „080- środki trwałe w budowie”. Wydatki były ujmowane w bilansie przedsiębiorstwa.

Wydatki - zarówno te na mieszkania na Osiedlu „B.” w ZZZ (14 mieszkań) jak te na Osiedlu „P.” w XXX rozliczane były w załączniku d do zeznań rocznych PIT-36.

W jednym z tych mieszkań w ZZZ od początku zamieszkiwała córka Wnioskodawcy, a drugie mieszkanie przy było cały czas w posiadaniu i dyspozycji żony Wnioskodawcy i tylko ona z niego wówczas korzystała.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych związane z utratą ulgi na budowę mieszkań na wynajem.

Kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe związane ze zwrotem odliczonej ulgi budowlanej na budowę mieszkań na wynajem; jakie zdarzenie skutkuje obowiązkiem zwrotu tej ulgi:

1.  czy zamieszkanie w mieszkaniu w wybudowanych mieszkaniach (córki Wnioskodawcy) i posiadaniu mieszkania (przez żonę Wnioskodawcy) tj. osób najbliższych podatnika zaliczanych do i grupy podatkowej w ustawie o podatku od spadków i darowizn,
2.  czy wniesienie nieruchomości w ZZZ z wybudowanymi 14 mieszkaniami i nieruchomości w XXX z rozpoczętą inwestycją jako wkład do przedsiębiorstwa,
3.  czy ogłoszenie upadłości likwidacyjnej,
4.  czy zbycie przez syndyka wybudowanych mieszkań lub nieruchomości z rozpoczętą nieukończoną budową tych mieszkań?

Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych związane z utratą ulgi na budowę mieszkań na wynajem w budynku wielo-mieszkaniowym powstało - w odniesieniu do dwóch ulg z chwilą:

*   zamieszkania w jednym z mieszkań córki upadłego podatnika,

*   przekazania w posiadanie mieszkania żonie podatnika przed dniem ogłoszenia upadłości.

Powyższe mieszkania w ogóle nie były wynajmowane osobom trzecim przez upadłego, a więc nie spełniały warunku zezwalającego na korzystanie z ulg.

\- oraz do pozostałych ulg z chwilą wniesienia wybudowanych mieszkań na Osiedlu „B.” w ZZZ i nieruchomości z rozpoczętą budową Osiedla „P.” w XXX jako wkład do prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa przed dniem ogłoszenia upadłości.

Podatnik dokonał odliczeń ulg na budowę mieszkań na wynajem w budynkach wielo-mieszkaniowych w ZZZ, gdzie inwestycja została zakończona oraz w XXX, gdzie nabył w tym celu nieruchomość i prowadził inwestycję, która do dnia ogłoszenia upadłości nie została zakończona.

Obie inwestycje zostały wniesione jako wkład do przedsiębiorstwa upadłego w 2003 roku.

Nieruchomości - mieszkania w ZZZ wpisane zostały do środków trwałych i były od 2003 roku amortyzowane w wysokości 1,5 % rocznie ale amortyzacja nie była ujmowana jako koszt uzyskania przychodów.

Wydatki na budowę Osiedla „P.” w XXX w księgach firmy Wnioskodawcy nie były księgowane w ciężar kosztów lecz księgowano je na koncie „080- środki trwałe w budowie”.

Jedne i drugie wydatki podatnik rozliczył do ulgi w załączniku d do zeznań rocznych PIT-36 na podstawie tych samych poniżej skomentowanych i częściowo przytoczonych przepisów.

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do i grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Odliczenie to było prawidłowe jedynie wówczas, gdy wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, gdyż stosownie do art. 26 ust. 8 ustawy o PDOF w brzmieniu z 2000 roku, odliczeniu podlegają wydatki na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 PDOF, jeżeli dotyczą budynków mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, i wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 8 PDOF).

Stosownie do art. 26 ust. 12 PDOF z 2000 roku, w razie wystąpienia zdarzeń, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, czyli jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust 1 pkt 8:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do i grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi były związane odliczenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale.

Art. 26 ust. 10 PDOF stanowi, że jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do i grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela)

\- podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

Art. 26 ust. 11 PDOF stanowi, że przy obliczaniu liczby lat brakujących do upływu okresu dziesięcioletniego wlicza się rok, w którym nastąpiły zdarzenia wymienione w ust. 10 pkt 1-3.”

Przepisy te zostały skreślone ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz. u. Nr 104, poz. 1104) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, z dniem 1 stycznia 2001 r.

Stosownie do art. 7 ust. 12 ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000 r. podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.

Według art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia i stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r.

Natomiast według art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust 10 ustawy, wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., w tym także w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku, stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 tej ustawy.

Art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. stanowi, że jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy wymienionej w art. 1. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki lub udziału we współwłasności działki.

Wnioski:

Ad. a)

Zdaniem Wnioskodawcy, zatem w okresie obowiązywania powyższych przepisów doszło do utraty prawa do ulgi do dwóch mieszkań w ZZZ, w których zamieszkiwała córka a drugie było w wyłącznym posiadaniu żony upadłego podatnika tj. osób zaliczanych do i grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Prawo do ulgi do tych dwóch mieszkań o ile w ogóle służyło to wygasło najpóźniej, skutkując obowiązkiem zwrotu tych ulg, w momencie zamieszkania córki i z chwilą wejścia w posiadanie drugiego lokalu przez żonę przed ogłoszeniem upadłości. Skoro mieszkania nigdy nie były wynajmowane osobom obcym, to przyjąć należy, że moment uzyskania pozwolenia na użytkowanie był także momentem, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące zwrot ulgi. Było to w dniu XX.XX 2001 r. Syndyk stwierdził, że w dniu ogłoszenia upadłości dwa mieszkania w ZZZ zajmowane były przez żonę i córkę upadłego.

Ad. b)

Rozważyć należy także czy pod rządami tych samych przepisów nie doszło również do obowiązku zwrotu pozostałych ulg skoro wydatki (nieruchomości) zostały wniesione do przedsiębiorstwa w 2003 r. czy czynność ta nie wyczerpuje dyspozycji przepisu art. 26 ust. 8 zdanie ostatnie czy wniesienie wydatków (nieruchomości) jako wkładu do przedsiębiorstwa nie jest równoznaczne z tym, że wydatki zostały zwrócone (właśnie w tej wymienionej w przepisie „jakiejkolwiek” formie).

Zdaniem Wnioskodawcy, syndyka masy upadłości, obowiązek zwrotu ulg przez upadłego podatnika został spowodowany wniesieniem przez niego w 2003 r. nieruchomości do środków trwałych przedsiębiorstwa.

Wprawdzie wydatki te nie zostały mu zwrócone w drodze amortyzacji, ale amortyzacja była naliczana od mieszkań w ZZZ (choć nie odnoszona w koszty to miała wpływ na wynik bilansowy) i po upływie okresu 10-letniego od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie (XX.XX. 2001 r.) mogłaby być naliczana dalej oraz zaliczana w koszty działalności gospodarczej. Okres 10-letni, kiedy naliczana amortyzacja nie była kosztem uzyskania przychodu, nie wyczerpał całej wartości środków trwałych a jedynie 15 % wydatków. Po tym okresie przez wiele lat wydatki poniesione na wybudowanie mieszkań byłyby zwracane podatnikowi w postaci amortyzacji zaliczanej już do kosztów uzyskania przychodów.

Po drugie przychody uzyskiwane z najmu mieszkań zaliczane były do przychodów z działalności gospodarczej i w sytuacji kiedy działalność ta przynosiła straty w pozostałym zakresie, nie płacił on podatków od otrzymywanych czynszów najmu.

Ustawodawca przyznał tę ulgę tym osobom fizycznym, które miały być podatnikami osiągającymi przychody ze źródła opodatkowania wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem takiego uregulowania było, aby Skarb Państwa co „stracił” na uldze „odzyskał” w podatku od najmu płaconym przez co najmniej 10 lat osoby fizyczne korzystające z ulgi.

Przepis brzmiał:

„ Art. 26 8. Odliczeniu podlegają wydatki na cele określone w ust. 1 pkt 8, jeżeLi dotyczą budynków mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, i wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.”

Wniesienie tytułem wkładu do przedsiębiorstwa nieruchomości, przy nabyciu których podatnik wykorzystał ulgę budowlaną, ujmowanie wartości tych nieruchomości lub nakładów na nie poniesionych w bilansie przedsiębiorstwa zwiększa wartość przedsiębiorstwa Oznacza to, że czynność w postaci wniesienia nieruchomości i nakładów tytułem wkładu do przedsiębiorstwa, mimo nie zaliczenia poniesionych na nie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest zdarzeniem które wywołuje skutek w postaci wyczerpania dyspozycji tej części ww. przepisu, który mówi, że poniesione wydatki zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, skoro zwiększyły wartość bilansową i faktyczną, rynkową prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, data wniesienia tytułem wkładu nieruchomości, na nabycie których odliczona była ulga, powoduje skutek w postaci utraty prawa do ulgi, co miało miejsce w 2003 r., a zatem jeszcze przed ogłoszeniem upadłości.

Ad. c)

Ustawa zmieniająca z 9 listopada 2000 r. została zmieniona przez ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. u. Nr 202, poz. 1956), z dniem 1 stycznia 2004 r.

Od dnia 1 stycznia 2004 r. przepisy dotyczące ulgi na wynajem zawarte w art. 7 ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r. mają brzmienie:

14.\[1\] Podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do i grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub
4.  zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku

\- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

14a. \[2\] Dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

1.  w pkt 1-3 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odlizeń,
2.  w pkt 4 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

15\. Jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy wymienionej w art. 1. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki lub udziału we współwłasności działki.

Analizując powyższe przepisy w połączeniu ze stanem faktycznym sprawy stwierdzić należy, że istotnie z chwilą prawomocności postanowienia o ogłoszeniu upadłości wiadomym jest, że musi dojść do sprzedaży całego majątku, w tym nieruchomości, na które odliczona była ulga na wynajem. Samo ogłoszenie upadłości jest zatem zdarzeniem, z którym w myśl przepisu art. 21 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wynika to także z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r. II FSK 267/05 (Opubl: Legalis) który stanął na stanowisku, że art. 69 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przypadku utraty przez podatnika ulgi budowlanej, albowiem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a przepis art. 69 § 1 ma zastosowanie jedynie do zobowiązań powstających na zasadach wymienionych w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Można zatem bronić poglądu (w sytuacji kiedy nietrafnym byłby pogląd Wnioskodawcy wyrażony wyżej ad. b.), że z datą prawomocności ogłoszenia upadłości likwidacyjnej powstaje obowiązek zwrotu ulgi.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka interpretacja byłaby niekorzystna dla wierzycieli, których syndyk reprezentuje. Oznaczałaby bowiem jednocześnie ograniczenie praw syndyka do zarządu majątkiem.

Przecież syndyk nie musi się spieszyć ze sprzedażą nieruchomości, na które odliczona była ulga, jeżeli tak chcą lub godzą się wierzyciele. Przecież w ramach upadłości syndyk zarządzając majątkiem może poczekać do upływu okresu 10 lat od końca roku, w którym uzyskano pozwolenie na budowę lub nabyto działkę gruntu pod budowę i wówczas nie powstanie zobowiązanie z tytułu zwrotu ulgi, a będzie czerpał w tym czasie - w imieniu wierzycieli - pożytki z nieruchomości z formie czynszu i spłacał wierzycieli.

Zwlekanie przez syndyka ze zbywaniem nieruchomości ma dla wierzycieli i tę jeszcze dobrą stronę, że na pewno nie wystąpi zryczałtowany podatek od jej zbycia.

Ad. d)

Wnioskodawca uważa, że w sytuacji kiedy jako nietrafny uznany byłby jego pogląd, że zobowiązanie do zwrotu ulgi powstało w dniu wniesienia nieruchomości nabytych z ulgą do przedsiębiorstwa, jako stanowisko ewentualne, że datą taką będzie dzień faktycznego zbycia nieruchomości, przy nabyciu których podatnik korzystał z ulgi.

Skoro ustawodawca używa terminu „zbycie” to - zgodnie z wykładnią gramatyczną - decyduje data faktycznego zbycia nieruchomości - mieszkań.

Poglądu tego nie powinien zmienić nawet fakt, że syndyk realizując swe uprawnienia i obowiązek dbania o interesy wszystkich wierzycieli, będzie zwlekał ze sprzedażą nieruchomości - mieszkań do czasu kiedy upłynie termin 10-letni do zwrotu ulgi, po to, aby obowiązek zwrotu ulgi nie wystąpił wcale.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do i grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W ustawie z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. u. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) skreślono zapis stanowiący o uldze, o której mowa art. 26 ust. 1 pkt 8, a także ust. 2-4 oraz ust. 8-12.

Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 14 ww. ustawy w przypadku zaistnienia okoliczności wynikających z art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r. stosuje się art. 26 ust. 10-12.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ww. ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy, który stanowił, iż jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do i grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela

\- podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

Z dniem 1 stycznia 2004 r. art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. u. z 2000 r., Nr 104, poz. 1104 ze zm.), otrzymał nowe brzmienie. Zmiana została wprowadzona przez art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. u. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956 ze zm.). w myśl tego przepisu podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do i grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub
4.  zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku

\- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. u. Nr 202, poz. 1956), ustawodawca w ustawie z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zrezygnował z sankcji polegającej na powiększeniu zwrotu o 10% za każdy rok brakujący do upływu dziesięcioletniego okresu.

Na mocy art. 7 ust. 14a ww. ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

1.  w pkt 1-3 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,
2.  w pkt 4 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

Na mocy art. 7 ust. 12 ww. ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.

W myśl art. 7 ust. 13 cytowanej ustawy zmieniającej podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r.

Ponadto zgodnie z zapisem art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r., w tym także w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 tej ustawy.

W myśl art. 7 ust. 15 ww. ustawy zmieniającej jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 1999-2003 odliczył od dochodu wydatki poniesione na budowę mieszkań w budynkach wielomieszkaniowych przeznaczonych na wynajem w ZZZ na zakup nieruchomości i budowę osiedla w XXX.

Na użytkowanie mieszkań wybudowanych w ZZZ zostało udzielone pozwolenie na użytkowanie w dniu XX.XX. 2001 r.

Mieszkania w ZZZ w 2003 r. w formie wkładu zostały wniesione do firmy Wnioskodawcy, a przychód z najmu lokali w X doliczany był do przychodów z działalności gospodarczej.

Od mieszkań w ZZZ była przez podatnika naliczana amortyzacja w wysokości 1,5 % rocznie, ale nie była ona odnoszona w koszty uzyskania przychodów lecz była ujmowana w bilansie.

Wydatki na budowę osiedla w XXX w księgach firmy Wnioskodawcy nie były księgowane w ciężar kosztów lecz księgowano je na koncie „080- środki trwałe w budowie”. Wydatki były ujmowane w bilansie przedsiębiorstwa.

Wydatki - zarówno te na mieszkania na osiedlu w ZZZ (14 mieszkań ) jak te na osiedlu w XXX rozliczane były w załączniku d do zeznań rocznych PIT- 36.

W jednym z tych mieszkań w ZZZ od początku zamieszkiwała córka podatnika (Wnioskodawcy), a drugie mieszkanie było cały czas w posiadaniu i dyspozycji żony podatnika (Wnioskodawcy) i tylko ona z niego wówczas korzystała.

Mając zatem na względzie opisane we wniosku informacje należy uznać, że fakt zamieszkania w mieszkaniu, w stosunku do którego dokonano odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000, przez osobę zaliczaną do i grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, powoduje konieczność doliczenia do dochodów uprzednio odliczonych kwot.

Obowiązek taki wystąpi również w przypadku przeznaczenia lokali na cele związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Lokale te bowiem zostały przeznaczone na cele osobiste Wnioskodawcy – cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie sam fakt ogłoszenia upadłości nie będzie wywoływał obowiązku doliczenia do dochodów uprzednio odliczonych kwot, nie wiąże się on bowiem z automatycznym zbyciem nieruchomości. Ponadto należy zauważyć, że z przedstawionych informacji wynika, iż fakt ogłoszenia upadłości miał miejsce już po wystąpieniu innych zdarzeń, wiążących się z obowiązkiem dokonania doliczenia zwrot uprzednio doliczonych, tj. zamieszkania w lokalach przez żonę oraz córkę Wnioskodawcy, jak również przekazania pozostałych lokali na cele związane z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością gospodarczą.

Także fakt sprzedaży nieruchomości przez syndyka nie wywoła w przedmiotowej sprawie – z wyżej wymienionej przyczyny – obowiązku doliczenia do dochodów uprzednio odliczonych kwot. Obowiązek ten bowiem – jak wskazano wyżej – powstał już w momencie przekazania nieruchomości na cele związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz zamieszania w lokalach przez żonę oraz córkę Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sąd administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Rozstrzygnięcie przedstawionych we wniosku pytań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązku składania rocznych zeznań podatkowych po ogłoszeniu upadłości, zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr ILPB1/415-122/10-2/AMN,
*   opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przed upływem dziesięciu lat, zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr ILPB1/415-122/10-4/AMN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.