Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.46.2023.1.DR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-19
Teza: W zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych.
Słowa kluczowe: majątek-składniki majątku; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Wyłączenia z opodatkowania
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych. Uzupełnili go Państwo pismem z 17 lutego 2023 r. (wpływ 20 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką, w której jedynym udziałowcem jest Miasto (…) (dalej także „Miasto”).

W najbliższym czasie planowane jest przystąpienie do Spółki nowego wspólnika, tj. spółki Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także „Y”).

Y jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”).

W związku z tym dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte przez Y w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych składających się na tzw. kanalizację deszczową, które obecnie Y dzierżawi na rzecz Miasta.

Na tę okoliczność podjęta zostanie stosowna uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, która sporządzona zostanie w formie aktu notarialnego.

Następnie, w wykonaniu ww. uchwały zawarta zostanie umowa przeniesienia własności składników majątkowych, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego do Spółki. Umowa ta również zostanie zawarta w formie aktu notarialnego.

Z tytułu dokonania tej czynności Y działać będzie jako podatnik VAT. Czynność ta (tj. wniesienie/dostawa prawa własności składników majątkowych), w zależności od poszczególnych składników, będzie albo zwolniona od podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) albo opodatkowana VAT według stawki 23%.

W celu udokumentowania ww. czynności Y wystawi fakturę.

Pytanie

Czy opisana we wniosku czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych („PCC”) ?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, opisana we wniosku czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC, podatkowi podlegają umowy spółki, a w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 tej usuwy, także zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie - stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.

Natomiast, w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Z kolei, jak stanowi art. 4 pkt 9 tej ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, przy umowie spółki cywilnej - ciąży na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Jednocześnie wskazać należy jednak, iż zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

\- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

\- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści powołanego art. 2 pkt 4 ustawy o PCC wynika, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej także „PCC”) czynności cywilnoprawne w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie).

Zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu, nie podlegają (nie podlegały) wyłączeniu z opodatkowania PCC umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności - umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Jednakże, w ocenie Spółki, z uwagi na wskazane poniżej okoliczności, w analizowanej sytuacji opisana czynności nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazać należy bowiem, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niegodne z przepisami Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11), dalej – „Dyrektywa 2008/7/WE”, jak też poprzedzającej ją Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25), dalej – „Dyrektywa 69/335/EWG”.

W świetle zasady stand still, wynikającej z Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Zgodnie z Traktatem akcesyjnym z dnia 16 kwietnia 2003 r. w sprawie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 864), dalej – „Traktat akcesyjny”, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej („UE”) Polska zobligowana była zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż wskazane w art. 9 Dyrektywy 69/335/EWG (przewidującym możliwość odstąpienia przez państwa członkowskie od niektórych postanowień tej dyrektywy), jeżeli 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG).

W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce podatek kapitałowy regulowany był ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 z późn. zm.) oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 z późn. zm.)

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest niewątpliwie spółką kapitałową na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE, a zakres przedmiotowy tej dyrektywy obejmuje podwyższenie kapitału zakładowego w tego rodzaju spółce. Przepis art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE zobowiązał państwa członkowskie do nienakładania podatku kapitałowego na wszelkie czynności opisane w art. 3 tej Dyrektywy jako wkłady kapitałowe. Brzmienie art. 5 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wynika z pkt 4 i 5 Preambuły do tej Dyrektywy, zgodnie z którymi celem Dyrektywy jest całkowita, ale stopniowa eliminacja podatku kapitałowego. Stąd wprowadzona w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE możliwość dalszego naliczania podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych oraz zasada stand still wyrażona w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy.

Na gruncie prawa europejskiego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. nie może być opodatkowana podatkiem kapitałowym. 

Oceniając, czy Polska naruszyła zasadę stand still powołać należy art. 2 ust. 4 ustawy o PCC w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Podkreślić należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. powołany powyżej art. 2 pkt 4 ustawy o PCC miał inną treść.

Na dzień 1 stycznia 2001 r. (data wejścia w życie ustawy o PCC) stanowił on bowiem, iż „nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku”.

Z kolei na dzień 31 grudnia 2006 r. stanowił on, iż „nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego”.

Do 1 grudnia 2008 r. wniesienie do spółki z o.o. aportu objęte było zwolnieniem z podatku od towarów i usług, wynikającym z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W wyniku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12) utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą powyższe oznacza, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część, dochodziło do wyłączenia od opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Polska nigdy nie zrezygnowała z opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych w ogóle, ale zrezygnowała z pobierania podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu). Tym samym, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, nie miała prawa ponownie opodatkować tej czynności podatkiem kapitałowym. Stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić.

Wynikająca z powyższych przepisów klauzula stand-still (zwana także zasadą kontynuacji lub stałości) oznacza możliwość „poruszania się” przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Znaczenie tej zasady podkreślono w orzecznictwie TSUE (por. wyrok z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10, w którym TSUE stwierdził, że państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r., zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG zwolniło określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności).

Polska zrezygnowała z objęcia zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego (a zatem zmiany umów spółek kapitałowych), dokonanego poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych, a następnie przywróciła opodatkowanie tych czynności.

Zagadnienie to było przedmiotem rozważań NSA w powołanej wyżej uchwale z 19 listopada 2012 r., zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

Uzasadniając powyższe stanowisko NSA wyjaśnił, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jednocześnie była zwolniona od tego podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), nie podlegały temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Natomiast zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zawężony został zakres określonego tym przepisem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dotyczącego czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc, co do zasady, objętych tym podatkiem), ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany.

Następnie, z dniem 22 kwietnia 2010 r., kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, ustawodawca generalnie usunął czynności prawne umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak wskazał NSA w wyroku z 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2643/12, opisane wyżej zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i świadczą niezbicie, że po 31 grudnia 2006 r. w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozszerzony został o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych. Prowadzi to do wniosku, że zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w przypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią), Polska ponownie nałożyła podatek na te czynności.

Stwierdzić zatem należy, że ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego było wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji tego przepisu Polska ponownie objęła powyższą czynność opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako podatkiem kapitałowym.

Tymczasem, zgodnie z klauzulą stand still zawartą w art. 7 ust 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, polski ustawodawca nie miał prawa ponownie wprowadzić podatku kapitałowego z tego tytułu.

Mając na względzie tę zasadę, obowiązek podatkowy po stronie spółki, do której zostanie wniesiony aport, nie wystąpi, jeśli zmiana umowy spółki związana będzie z wniesieniem aportu podlegającym VAT.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA z 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1667/12), z 1 września 2015 r. (sygn. akt II FSK 1892/13) oraz z 17 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2387/13), czy też w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 369/15).

Powyższe znajduje obecnie potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, wskazać należy bowiem na:

\- interpretację z dnia 20 kwietnia 2021 r. (Znak: 0111-KDIB2-2.4014.18.2021.2.PB), w której czytamy, iż „skoro Transakcja wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jak wynika z powyższego rozstrzygnięcia dokonanego w przedmiocie podatku od towarów i usług - będzie podlegała uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług, powyższa czynność - w świetle zasady stand still - będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem, w takim przypadku na spółce, której kapitał zastanie podwyższony poprzez wniesienie wkładu nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych”;

\- interpretację z dnia 13 marca 2020 r. (Znak: IBPB-2-1/4514-415/16-9/PM), w której wskazano, że „jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej (tutaj: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) związana jest z wniesieniem aportu nieruchomości objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług lub korzystającym ze zwolnienia od tego podatku - to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. ”

Skoro zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym, w zakresie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych stanowiących własność Y, spółka ta dokona dostawy towarów, która będzie podlegać VAT, to zastosowanie powinno mieć wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

W konsekwencji, w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci opisanych we wniosku składników majątkowych i związanym z tym podwyższeniem kapitału zakładowego, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy:

Podatkowi podlegają: umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają: zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania _podatkiem_ od __czynności__ cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;

W myśl art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy:

Umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się w przypadku spółki kapitałowej:

a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo

b) siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą od umowy spółki – 0,5 %.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

\- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

\- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że planowane jest przystąpienie do Spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) nowego wspólnika, tj. spółki Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z tym dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte przez Y w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych składających się na tzw. kanalizację deszczową, które obecnie Y dzierżawi na rzecz Miasta. Na tę okoliczność podjęta zostanie stosowna uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, która sporządzona zostanie w formie aktu notarialnego. Następnie, w wykonaniu ww. uchwały zawarta zostanie umowa przeniesienia własności składników majątkowych, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego do Spółki. Umowa ta również zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Z tytułu dokonania tej czynności Y działać będzie jako podatnik VAT. Czynność ta (tj. wniesienie/dostawa prawa własności składników majątkowych), w zależności od poszczególnych składników, będzie albo zwolniona od podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) albo opodatkowana VAT według stawki 23%.

Zatem mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2 tegoż artykułu, ww. czynność co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niemniej należy zwrócić uwagę, jakie skutki wniesienie tegoż aportu wywoła na gruncie podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne

w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

To oznacza, że zgodnie z jego aktualnym literalnym brzmieniem, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże w świetle zasady stand still, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA:

z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, skoro – jak wskazali Państwo we wniosku - transakcja (tj. wniesienie/dostawa prawa własności składników majątkowych), w zależności od poszczególnych składników, będzie albo zwolniona od podatku od towarów i usług albo opodatkowana tym podatkiem, to powyższa czynność będzie – w świetle zasady stand still – wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, na Państwa Spółce, której kapitał zostanie podwyższony poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).