Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.85.2020.4.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-19
Teza: Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych na realizację projektu za pomocą prewspółczynnika opartego o liczbę godzin roboczych, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; projekt; proporcja; uczelnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 29 kwietnia 2020 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.85.2020.1.AK (skutecznie doręczone dnia 7 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na podstawie przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wykorzystania laboratorium do działalności gospodarczej i niegospodarczej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na podstawie przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wykorzystania laboratorium do działalności gospodarczej i niegospodarczej. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 29 maja 2020 r., złożonym w dniu 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 29 kwietnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca złożył w dniu (…) 2018 r. wniosek o dofinansowanie projektu pn. „(\`(...)\`)”. Wniosek został złożony w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 - Działanie 1.1 Infrastruktura badawcza sektora nauki. W dniu (…) 2019 r. Zarząd Województwa na mocy uchwały Nr (…) w sprawie zatwierdzenia listy ocenionych projektów oraz wyboru projektów do dofinansowania w ramach konkursu nr (…) dla 1 Osi priorytetowej Gospodarka wiedzy, Działanie 1.1 Infrastruktura badawcza sektora nauki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO W) dokonał wyboru niniejszego projektu do dofinansowania (maksymalna kwota dofinansowania dla projektu wynosi … zł). Z kolei w dniu (…) 2019 r. podpisana została umowa o dofinansowanie projektu.

Przedmiotem projektu jest budowa Laboratorium (zwane również w dalszej części L). Wybudowane Laboratorium będzie miało unikatowy w skali Europy charakter oraz będą w nim przeprowadzane badania z zakresu aerodynamiki środowiskowej, w tym m.in. badania modelowe i symulacje komputerowe dotyczące dynamicznego oddziaływania na smog i przewietrzanie miast. Realizacja projektu będzie obejmowała budowę nowego budynku o następujących parametrach:

*   powierzchnia zabudowy: 824,60 m2,

*   kubatura: 11 783,20 m3,

*   powierzchnia całkowita netto: 1 710,53 m2,

*   długość: 35,86 m,

*   szerokość: 22,96 m,

*   wysokość: 10,00 m,

*   liczba kondygnacji: 3 (w tym jedna podziemna).

W budynku Laboratorium znajdą się:

*   Tunel (…) 1 przestrzeń pomiarowa 1 (przewietrzanie miast, transport zanieczyszczeń), przestrzeń pomiarowa 2 (przewietrzanie miast, smog),

*   Tunel (…) 2, przestrzeń pomiarowa 1 (smog), przestrzeń pomiarowa 2 (siłownie wiatrowe, wirniki),

*   Laboratorium komputerowe.

Oprócz tego w budynku L. znajdą się: sala konferencyjna, pomieszczenia sanitarne (w tym WC dla niepełnosprawnych), modelarnie, komory do badań smogu, pomieszczenia biurowe, klatki schodowe, winda, pomieszczenia wystawiennicze, pomieszczenia techniczno-magazynowe.

Zgodnie z przyjętymi w projekcie założeniami, budynek Laboratorium będzie wykorzystywany zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej.

Zaplanowano realizację następujących rodzajów usług badawczych:

*   w ramach części gospodarczej (usługi badawcze realizowane na zlecenie jednostek samorządu terytorialnego oraz przedsiębiorstw/inwestorów prywatnych):
    *   Kompleksowe badania warunków wietrzności i przewietrzalności terenów zurbanizowanych i wiejskich wraz z propozycjami doraźnych rozwiązań w celu redukcji zanieczyszczenia powietrza (…),
    *   Badania emisji i transportu zanieczyszczeń z ośrodków przemysłowych,
    *   Badania siłowni wiatrowych w dużej skali oraz farm wiatrowych,
    *   Badania klimatyczne: obciążenie czynnikami atmosferycznymi elementów konstrukcyjnych budowli,
    *   Badania szczelności i odporności na warunki klimatyczne elementów stolarki okiennej, dachów i elewacji w skali 1:1,

*   w ramach części niegospodarczej (badania własne pracowników naukowych Wnioskodawcy oraz badania realizowane w ramach grantów NCBiR i NCN):
    *   Badania dotyczące tematyki inżynierii wiatrowej, energetyki wiatrowej, ekologii oraz projektowania urbanistycznego (realizowane przez pracowników naukowych Wnioskodawcy),
    *   Badania podstawowe dotyczące dynamicznego wymuszania ruchu mas powietrza i inne z zakresu (…),
    *   Badania wdrożeniowe dotyczące rozwiązań dla doraźnej redukcji zanieczyszczenia powietrza.

Na potrzeby ubiegania się o dofinansowanie dla projektu konieczne było przyjęcie podziału infrastruktury badawczej na część gospodarczą i niegospodarczą. W związku z brakiem możliwości zastosowania łącznie kryteriów: funkcjonalnego, przestrzennego, organizacyjnego i finansowego, podziału na część gospodarczą i niegospodarczą dokonano z uwzględnieniem kryterium czasu, rozumianego jako liczba roboczogodzin przeznaczonych na realizację usług badawczych w ramach poszczególnych części planowanego budynku. Działalność komercyjna stanowić będzie znaczny zakres funkcjonowania Laboratorium . W laboratoriach obecnie działających w ramach Wydziału poziom ten kształtuje się znacznie powyżej 40% całości prowadzonych usług badawczych. Na podstawie tych ustaleń oraz zakładanego programu badań, udział działalności gospodarczej w całości działalności nowego budynku ustalono na 40%. Tym samym w ramach projektu przyjęto następujący podział działalności Laboratorium :

*   część gospodarcza: 40%,

*   część niegospodarcza: 60%.

Powyższy podział zostanie utrzymany przez cały okres amortyzacji nowo powstałej infrastruktury. Z kolei monitorowanie utrzymania założonego podziału będzie prowadzone w oparciu o liczbę roboczogodzin przeznaczonych na realizację usług badawczych w części gospodarczej i niegospodarczej projektu (na podstawie godzinowych rejestrów prac wykonywanych dla obu części). Odpowiednia proporcja wykorzystania infrastruktury znajdzie odzwierciedlenie w odpisach amortyzacyjnych środków trwałych powstałych w wyniku realizacji projektu. Ponadto działalność gospodarcza będzie prowadzona w ramach odrębnego systemu księgowego. Wszelkie koszty i przychody będą księgowane oddzielnie w oparciu o rejestr czasu. Dotyczy to również kosztów amortyzacji środków trwałych powstałych/zakupionych w ramach projektu. Podział projektu na część gospodarczą i niegospodarczą wiązał się również z koniecznością dokonania odpowiedniego podziału kosztów realizacji inwestycji. Koszty związane z budową infrastruktury badawczej Laboratorium zostały podzielone na część gospodarczą i niegospodarczą zgodnie z przyjętą proporcją: 40% do 60%.

Jednocześnie w ramach projektu uwzględniono również koszty nadzoru inwestorskiego, koszty infrastruktury towarzyszącej (część socjalna budynku wraz z wyposażeniem) i koszty pośrednie, które zostały w całości włączone do części gospodarczej projektu. Zatem całkowite koszty realizacji projektu wynoszą … zł, w tym:

1.  Budowa i wyposażenie Laboratorium - część gospodarcza: … zł,
2.  Budowa i wyposażenie Laboratorium - część niegospodarcza: … zł,
3.  Nadzór inwestorski: … zł (zaliczone w całości do części gospodarczej),
4.  Koszty pośrednie: … zł (zaliczone w całości do części gospodarczej),
5.  Infrastruktura towarzysząca: … zł (zaliczone w całości do części gospodarczej).

Nowo powstała infrastruktura badawcza będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej (gdzie realizowane będą opodatkowane usługi badawcze), jak i do działalności niegospodarczej, w ramach której Wnioskodawca nie będzie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych (usługi badawcze będą realizowane nieodpłatnie).

W uzupełnieniu z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że jest publiczną, autonomiczną uczelnią akademicką i posiada osobowość prawną. Wnioskodawca działa w oparciu o zapisy Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018, poz. 1668 z poźn. zm.). Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

Mienie powstałe w wyniku realizacji projektu w części, w jakiej będzie służyło do działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę, będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca podtrzymuje dotychczasowe postanowienia zawarte we wniosku: część gospodarcza (komercyjna) będzie świadczyć odpłatne usługi badawcze w czasie całego okresu trwałości projektu; część niegospodarcza (niekomercyjna) będzie realizować wyłącznie usługi naukowo-badawcze nieodpłatne tj. merytoryczne przedsięwzięcia badawcze, naukowe, rozwojowe, innowacyjne, organizacyjne, promocyjne a także inne, zmierzające do realizacji strategii uczelni i/lub wydziału. Wnioskodawca nadmienił, iż powstała infrastruktura nie będzie służyć celom dydaktycznym zarówno przez okres budowy (tj. 3 lata), jak i okres trwałości projektu (tj. 5 lat). Po tym okresie będzie wykorzystywana oprócz działalności komercyjnej również do działalności naukowo- badawczej.

Nie ma możliwości jednoznacznego przypisania zakupów dokonywanych w związku z realizowanym projektem do poszczególnych rodzajów działalności - tj. do działalności gospodarczej (opodatkowanej, zwolnionej) i do działalności innej niż gospodarcza. Wszystkie elementy infrastruktury, które zostaną zakupione w związku z realizacją projektu, będą wykorzystywane zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i do prowadzenia działalności innej niż gospodarcza (tj. do działalności niegospodarczej).

Mienie powstałe w wyniku realizacji projektu w części, w jakiej będzie służyło do działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę, będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W czasie pracy laboratorium przeznaczonym do celów działalności gospodarczej nie istnieje możliwość jednoczesnego wykorzystania tej samej powierzchni laboratorium do działalności innej niż gospodarcza.

Bezpośrednią przyczyną tego, iż dla infrastruktury objętej niniejszym projektem Wnioskodawca nie korzysta ze sposobu określenia proporcji wskazanego w § 6 (lub innym przepisie) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.), są przyjęte założenia oraz wymogi dotyczące realizacji projektu pn. „(\`(...)\`)”. Wymogi te zostały określone przez instytucję udzielającą dofinansowania.

Zgodnie z wymogami, jakie Wnioskodawca musiał spełnić w celu uzyskania dofinansowania UE na realizację projektu, niezbędne było ustalenie obiektywnego kryterium podziału infrastruktury na część gospodarczą i niegospodarczą. Przyjęte kryterium będzie bowiem stanowiło podstawę do przyszłego monitorowania stopnia wykorzystania dofinansowanej infrastruktury do działalności gospodarczej i niegospodarczej. Wnioskodawca ma obowiązek zachowania przyjętych proporcji przez cały okres użyteczności ekonomicznej tej infrastruktury.

Ze względu na fakt, iż Wnioskodawca nie miał możliwości dokonania podziału infrastruktury według kryterium powierzchni (usługi badawcze - zarówno w części gospodarczej, jak i niegospodarczej - będą wykonywane co do zasady w tych samych pomieszczeniach oraz przez ten sam personel badawczy), przyjęto sposób określenia proporcji opierający się na kryterium „średniorocznej liczby godzin roboczych”. W celu rozróżnienia części gospodarczej od niegospodarczej L., Wnioskodawca będzie zatem prowadził godzinowy rejestr wykorzystania infrastruktury badawczej na potrzeby usług badawczych. Zgodnie z założeniami projektu pn. „(\`(...)\`)”, ustalony podział na część gospodarczą (40% godzin) oraz niegospodarczą (60%) powinien zostać utrzymany w poszczególnych latach funkcjonowania L. Ponadto, stopień wykorzystania powstałej infrastruktury według przyjętego kryterium ”średniorocznej liczby godzin” będzie kontrolowany przez instytucję dofinansowującą przez cały okres trwałości projektu, tj. 5 lat. W tym czasie wnioskodawca zobowiązał się do utrzymania przyjętego podziału godzinowego oraz uzyskania właściwego (zadeklarowanego) wskaźnika wynikającego z proporcji realizowanych prac komercyjnych i naukowych.

Ze względu na fakt, iż podział według kryterium „średniorocznej liczby godzin roboczych” będzie przez Wnioskodawcę stosowany do celów rozliczenia projektu, celowe jest także przyjęcie tego kryterium jako właściwego określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (z punktu widzenia podatku VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w ramach niniejszego projektu w przypadku faktur potwierdzających nabycie towarów i usług, których nie da się przyporządkować wprost do działalności gospodarczej lub niegospodarczej, Wnioskodawca może zastosować przyjęty na podstawie podziału działalności Laboratorium na część gospodarczą i niegospodarczą, współczynnik (proporcję) odliczenia podatku VAT w wysokości 40%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on możliwość zastosowania w ramach projektu pn. „(\`(...)\`)” w przypadku faktur potwierdzających nabycie towarów i usług, których nie da się przyporządkować wprost do działalności gospodarczej lub niegospodarczej, współczynnika (proporcji) odliczenia podatku VAT w wysokości 40%, obliczonego na podstawie podziału działalności Laboratorium na część gospodarczą i niegospodarczą liczby roboczogodzin przeznaczonych na realizację usług badawczych w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie roboczogodzin przeznaczonych na realizację usług badawczych przez Laboratorium . Tym samym Wnioskodawcy przysługiwać będzie częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących budowy i wyposażenia Laboratorium Wnioskodawcy. w zakresie, w jakim będzie ono służyło do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. 40%), a w części służącej działalności nieopodatkowanej (60%) Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Zgodnie z zapisami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższych zapisów wynika zatem, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w przypadku spełnienia następujących warunków:

*   odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W przypadku infrastruktury, która powstanie w wyniku realizacji projektu pn. „(\`(...)\`)”, ewentualnego odliczenia będzie dokonywał podatnik podatku od towarów i usług, tj. Wnioskodawca. Z kolei towary i usługi, z których nabyciem podatek zostanie naliczony, będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do realizacji usług badawczych w ramach części gospodarczej projektu), jak i do wykonywania czynności nieopodatkowanych (tj. do realizacji usług badawczych w ramach części niegospodarczej projektu).

Jednocześnie zgodnie z zapisami art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usługi wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 2b, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z kolei w art. 86 ust. 2c określono, iż, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zatem z uwagi na fakt, iż nowo powstała infrastruktura będzie wykorzystywana jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, na potrzeby ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu należy zastosować odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności sposób określenia proporcji. Jednocześnie ze względu na to, iż Wnioskodawca zastosował w ramach niniejszego projektu podział na część gospodarczą i niegospodarczą według kryterium liczby roboczogodzin przeznaczonych na realizację usług badawczych, uzasadnione jest zastosowanie sposobu określenia proporcji ustalonego w oparciu o następujące dane: średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. Sposób określenia proporcji opierający się na kryterium „średniorocznej liczby godzin roboczych” jest w przypadku Laboratorium sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice działalności, która będzie wykonywana przez Wnioskodawcę w ramach L. Zaplanowane usługi badawcze - zarówno w części gospodarczej, jak i niegospodarczej - będą wykonywane co do zasady w tych samych pomieszczeniach oraz przez ten sam personel badawczy. W celu rozróżnienia części gospodarczej od niegospodarczej L, Wnioskodawca będzie zatem prowadził godzinowy rejestr wykorzystania infrastruktury badawczej na potrzeby usług badawczych. Zgodnie z założeniami projektu pn. „(…)”, ustalony podział na część gospodarczą (40% godzin) oraz niegospodarczą (60%) powinien zostać utrzymany w poszczególnych latach funkcjonowania L.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ww. ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ww. ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ww. ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei z art. 86 ust. 2e cyt. ustawy wynika, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Jak wynika z art. 86 ust. 2f ww. ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosownie do art. 86 ust. 2g cyt. ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również uczelnie publiczne i instytuty badawcze.

Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia, w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru::

X=Ax100/A+F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na zadania, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85), których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego tej uczelni, z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla studentów lub doktorantów.

Stosownie do § 8 cyt. rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 cyt. ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Jest to uzasadnione tym, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Wnioskodawca jest publiczną, autonomiczną uczelnią akademicką i posiada osobowość prawną. Wnioskodawca działa w oparciu o zapisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca złożył w dniu (…) 2018 r. wniosek o dofinansowanie projektu pn. „(…)”. W dniu … 2019 r. podpisana została umowa o dofinansowanie projektu.

Przedmiotem projektu jest budowa Laboratorium (…) (L.). Wybudowane Laboratorium będzie miało unikatowy w skali Europy charakter oraz będą w nim przeprowadzane badania z zakresu (…), w tym m.in. badania modelowe i symulacje komputerowe dotyczące dynamicznego oddziaływania na smog i przewietrzanie miast. Realizacja projektu będzie obejmowała budowę nowego budynku.

W budynku Laboratorium znajdą się:

*   Tunel (…) 1, przestrzeń pomiarowa 1 (przewietrzanie miast, transport zanieczyszczeń), przestrzeń pomiarowa 2 (przewietrzanie miast, smog),

*   Tunel (…) 2, przestrzeń pomiarowa 1 (smog), przestrzeń pomiarowa 2 (siłownie wiatrowe, wirniki),

*   Laboratorium komputerowe.

Oprócz tego w budynku L. znajdą się: sala konferencyjna, pomieszczenia sanitarne (w tym WC dla niepełnosprawnych), modelarnie, komory do badań smogu, pomieszczenia biurowe, klatki schodowe, winda, pomieszczenia wystawiennicze, pomieszczenia techniczno-magazynowe.

Zgodnie z przyjętymi w projekcie założeniami, budynek Laboratorium będzie wykorzystywany zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej.

Zaplanowano realizację następujących rodzajów usług badawczych:

*   w ramach części gospodarczej (usługi badawcze realizowane na zlecenie jednostek samorządu terytorialnego oraz przedsiębiorstw/inwestorów prywatnych):
    *   Kompleksowe badania warunków wietrzności i przewietrzalności terenów zurbanizowanych i wiejskich wraz z propozycjami doraźnych rozwiązań w celu redukcji zanieczyszczenia powietrza,
    *   Badania emisji i transportu zanieczyszczeń z ośrodków przemysłowych,
    *   Badania siłowni wiatrowych w dużej skali oraz farm wiatrowych,
    *   Badania klimatyczne: obciążenie czynnikami atmosferycznymi elementów konstrukcyjnych budowli,
    *   Badania szczelności i odporności na warunki klimatyczne elementów stolarki okiennej, dachów i elewacji w skali 1:1,

*   w ramach części niegospodarczej (badania własne pracowników naukowych Wnioskodawcy oraz badania realizowane w ramach grantów NCBiR i NCN):
    *   Badania dotyczące tematyki inżynierii wiatrowej, energetyki wiatrowej, ekologii oraz projektowania urbanistycznego (realizowane przez pracowników naukowych Wnioskodawcy),
    *   Badania podstawowe dotyczące dynamicznego wymuszania ruchu mas powietrza i inne z zakresu aerodynamiki środowiskowej,
    *   Badania wdrożeniowe dotyczące rozwiązań dla doraźnej redukcji zanieczyszczenia powietrza.

Na potrzeby ubiegania się o dofinansowanie dla projektu konieczne było przyjęcie podziału infrastruktury badawczej na część gospodarczą i niegospodarczą. W związku z brakiem możliwości zastosowania łącznie kryteriów: funkcjonalnego, przestrzennego, organizacyjnego i finansowego, podziału na część gospodarczą i niegospodarczą dokonano z uwzględnieniem kryterium czasu, rozumianego jako liczba roboczogodzin przeznaczonych na realizację usług badawczych w ramach poszczególnych części planowanego budynku. Działalność komercyjna stanowić będzie znaczny zakres funkcjonowania Laboratorium . W laboratoriach obecnie działających w ramach Wydziału poziom ten kształtuje się znacznie powyżej 40% całości prowadzonych usług badawczych. Na podstawie tych ustaleń oraz zakładanego programu badań, udział działalności gospodarczej w całości działalności nowego budynku ustalono na 40%. Tym samym w ramach projektu przyjęto następujący podział działalności Laboratorium :

*   część gospodarcza: 40%,

*   część niegospodarcza: 60%.

Powyższy podział zostanie utrzymany przez cały okres amortyzacji nowo powstałej infrastruktury. Z kolei monitorowanie utrzymania założonego podziału będzie prowadzone w oparciu o liczbę roboczogodzin przeznaczonych na realizację usług badawczych w części gospodarczej i niegospodarczej projektu (na podstawie godzinowych rejestrów prac wykonywanych dla obu części). Odpowiednia proporcja wykorzystania infrastruktury znajdzie odzwierciedlenie w odpisach amortyzacyjnych środków trwałych powstałych w wyniku realizacji projektu.

Koszty związane z budową infrastruktury badawczej Laboratorium zostały podzielone na część gospodarczą i niegospodarczą zgodnie z przyjętą proporcją: 40% do 60%.

Jednocześnie w ramach projektu uwzględniono również koszty nadzoru inwestorskiego, koszty infrastruktury towarzyszącej (część socjalna budynku wraz z wyposażeniem) i koszty pośrednie, które zostały w całości włączone do części gospodarczej projektu.

Nowo powstała infrastruktura badawcza będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej (gdzie realizowane będą opodatkowane usługi badawcze), jak i do działalności niegospodarczej, w ramach której Wnioskodawca nie będzie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych (usługi badawcze będą realizowane nieodpłatnie).

Mienie powstałe w wyniku realizacji projektu w części, w jakiej będzie służyło do działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę, będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powstała infrastruktura nie będzie służyć celom dydaktycznym zarówno przez okres budowy (tj. 3 lata), jak i okres trwałości projektu (tj. 5 lat). Po tym okresie będzie wykorzystywana oprócz działalności komercyjnej również do działalności naukowo-badawczej.

Nie ma możliwości jednoznacznego przypisania zakupów dokonywanych w związku z realizowanym projektem do poszczególnych rodzajów działalności - tj. do działalności gospodarczej (opodatkowanej, zwolnionej) i do działalności innej niż gospodarcza. Wszystkie elementy infrastruktury, które zostaną zakupione w związku z realizacją projektu, będą wykorzystywane zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i do prowadzenia działalności innej niż gospodarcza (tj. do działalności niegospodarczej).

W czasie pracy laboratorium przeznaczonym do celów działalności gospodarczej nie istnieje możliwość jednoczesnego wykorzystania tej samej powierzchni laboratorium do działalności innej niż gospodarcza.

Bezpośrednią przyczyną tego, iż dla infrastruktury objętej niniejszym projektem Wnioskodawca nie korzysta ze sposobu określenia proporcji wskazanego w § 6 (lub innym przepisie) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.), są przyjęte założenia oraz wymogi dotyczące realizacji projektu pn. „(…)”. Wymogi te zostały określone przez instytucję udzielającą dofinansowania.

Zgodnie z wymogami, jakie Wnioskodawca musiał spełnić w celu uzyskania dofinansowania UE na realizację projektu, niezbędne było ustalenie obiektywnego kryterium podziału infrastruktury na część gospodarczą i niegospodarczą. Przyjęte kryterium będzie bowiem stanowiło podstawę do przyszłego monitorowania stopnia wykorzystania dofinansowanej infrastruktury do działalności gospodarczej i niegospodarczej. Wnioskodawca ma obowiązek zachowania przyjętych proporcji przez cały okres użyteczności ekonomicznej tej infrastruktury.

Wnioskodawca nie miał możliwości dokonania podziału infrastruktury według kryterium powierzchni (usługi badawcze - zarówno w części gospodarczej, jak i niegospodarczej - będą wykonywane co do zasady w tych samych pomieszczeniach oraz przez ten sam personel badawczy), przyjęto więc sposób określenia proporcji opierający się na kryterium „średniorocznej liczby godzin roboczych”. W celu rozróżnienia części gospodarczej od niegospodarczej L, Wnioskodawca będzie zatem prowadził godzinowy rejestr wykorzystania infrastruktury badawczej na potrzeby usług badawczych. Zgodnie z założeniami projektu, ustalony podział na część gospodarczą (40% godzin) oraz niegospodarczą (60%) powinien zostać utrzymany w poszczególnych latach funkcjonowania L.

Ze względu na fakt, iż podział według kryterium „średniorocznej liczby godzin roboczych” będzie przez Wnioskodawcę stosowany do celów rozliczenia projektu, celowe jest także przyjęcie tego kryterium jako właściwego określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (z punktu widzenia podatku VAT).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Wnioskodawca może zastosować, w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu, tj. budowy Laboratorium, prewspółczynnik oparty o kryterium „średniorocznej liczby godzin roboczych”, na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Laboratorium będzie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej. W zakresie działalności gospodarczej Uczelnia będzie wykorzystywać L do: kompleksowych badań warunków wietrzności i przewietrzalności terenów zurbanizowanych i wiejskich wraz z propozycjami doraźnych rozwiązań w celu redukcji zanieczyszczenia powietrza; badań emisji i transportu zanieczyszczeń z ośrodków przemysłowych; badań siłowni wiatrowych w dużej skali oraz farm wiatrowych; badań klimatycznych: obciążenie czynnikami atmosferycznymi elementów konstrukcyjnych budowli; badań szczelności i odporności na warunki klimatyczne elementów stolarki okiennej, dachów i elewacji w skali 1:1, natomiast w zakresie działalności niegospodarczej laboratorium będzie wykorzystywane do: badań dotyczących tematyki inżynierii wiatrowej, energetyki wiatrowej, ekologii oraz projektowania urbanistycznego (realizowane przez pracowników naukowych Wnioskodawcy); badań podstawowych dotyczących dynamicznego wymuszania ruchu mas powietrza i inne z zakresu aerodynamiki środowiskowej; badań wdrożeniowych dotyczących rozwiązań dla doraźnej redukcji zanieczyszczenia powietrza.

Zatem towary i usługi nabywane w związku z budową L, Wnioskodawca powinien w pierwszej kolejności przypisać do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Zainteresowany ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie, ponieważ Zainteresowany wskazał, że nie ma możliwości jednoznacznego przypisania zakupów dokonywanych w związku z realizowanym projektem do poszczególnych rodzajów działalności - tj. do działalności gospodarczej (opodatkowanej, zwolnionej) i do działalności innej niż gospodarcza – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla uczelni publicznych.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Wśród danych, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określania proporcji ustawodawca wskazuje, obok średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą, średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą, średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej oraz roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ww. ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla uczelni publicznych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tą jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy cyt. art. 86 ust. 2h ww. ustawy, daje również podatnikom, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 cyt. ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Stanowisko takie potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym Trybunał stwierdził, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca, w związku z brakiem możliwości zastosowania łącznie kryteriów: funkcjonalnego, przestrzennego, organizacyjnego i finansowego, podziału na część gospodarczą i niegospodarczą dokonał z uwzględnieniem kryterium czasu, rozumianego jako liczba roboczogodzin przeznaczonych na realizację usług badawczych w ramach poszczególnych części planowanego budynku. Działalność komercyjna stanowić będzie znaczny zakres funkcjonowania Laboratorium . W laboratoriach obecnie działających w ramach Wydziału poziom ten kształtuje się znacznie powyżej 40% całości prowadzonych usług badawczych. Na podstawie tych ustaleń oraz zakładanego programu badań, udział działalności gospodarczej w całości działalności nowego budynku ustalono na 40%. Tym samym w ramach projektu przyjęto następujących podział działalności Laboratorium część gospodarcza - 40%, część niegospodarcza - 60%

Wnioskodawca poprzestał na przedstawieniu powyższego sposobu podziału wykorzystania L do działalności gospodarczej i niegospodarczej wskazując jedynie, że musiał dokonać podziału wykorzystania laboratorium do działalności komercyjnej i pozostałej działalności ze względu na wymogi stawiane przez instytucję udzielającą finansowania.

Nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Zainteresowanego sposobem ustalenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług przeznaczonych na budowę L, gdyż argumentacja Uczelni jest nieprecyzyjna, a przedstawiona metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskaźnika ustalonego na podstawie „średniorocznej liczby godzin roboczych” najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

Przedstawiony przez Zainteresowanego sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy ustalaniu wysokości współczynnika przez Uczelnię nie potwierdzają takiego stanowiska.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze przede wszystkim charakter działalności prowadzonej przez Uczelnię, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Z przepisów dotyczących podmiotów, do których ww. rozporządzenie jest adresowane wynika, że jest ono dedykowane takim podatnikom, których cechą wspólną jest to, że prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy obok innych rodzajów działalności oraz że z reguły nie działają one w warunkach rynkowych, gdyż finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów. Specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami powinna znaleźć odzwierciedlenie w przepisach dotyczących ustalania preproporcji.

Z tego powodu wskazano w ww. rozporządzeniu odrębny sposób określenia proporcji dla uczelni publicznych uwzględniający specyfikę ich działalności, jak i sposób finansowania tych podmiotów.

Na potrzeby określania proporcji w mianowniku wzoru wskazanego w rozporządzeniu ujęto sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na zadania, o których mowa w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego tej uczelni, z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla studentów lub doktorantów.

Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda ustalona na podstawie czasu pracy laboratoriów nie uwzględnia tych elementów działalności, które mają wpływ na prowadzenie i funkcjonowanie Uczelni. Należy także zwrócić uwagę, że zakładany czas pracy nie odzwierciedla w pełni wielkości działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca wskazał, że na potrzeby ubiegania się o dofinansowanie dla projektu konieczne było przyjęcie podziału infrastruktury badawczej na część gospodarczą i niegospodarczą. Monitorowanie utrzymania założonego podziału będzie prowadzone w oparciu o liczbę roboczogodzin przeznaczonych na realizację usług badawczych w części gospodarczej i niegospodarczej projektu (na podstawie godzinowych rejestrów prac wykonywanych dla obu części). Wnioskodawca będzie zatem prowadził godzinowy rejestr wykorzystania infrastruktury badawczej na potrzeby usług badawczych. Zgodnie z założeniami projektu pn. „\`(...)\`”, ustalony podział na część gospodarczą (40% godzin) oraz niegospodarczą (60%) powinien zostać utrzymany w poszczególnych latach funkcjonowania L. Ponadto, stopień wykorzystania powstałej infrastruktury według przyjętego kryterium ”średniorocznej liczby godzin” będzie kontrolowany przez instytucję dofinansowującą przez cały okres trwałości projektu, tj. 5 lat.

Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie liczbę godzin, w jakich L. będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W przeciwieństwie do metody zaproponowanej przez Wnioskodawcę opartej o liczbę roboczogodzin przeznaczonych na realizację usług badawczych w części gospodarczej i niegospodarczej, metoda obrotowa, wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności Uczelni, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda godzinowa zaproponowana przez Wnioskodawcę uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci liczby godzin przeznaczonych na działalność gospodarczą i działalność niegospodarczą prowadzoną w budynku L., w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności Uczelni.

Zatem rezygnacja z metody obrotowej wynikającej z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody z uwzględnieniem roboczogodzin byłaby dopuszczalna jedynie wówczas, gdyby metoda ta była dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotu.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ustalenia proporcji nie jest w pełni obiektywny i nie jest bardziej reprezentatywny dla Wnioskodawcy niż metoda obrotowa, przewidziana w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów. I nie uwzględnia charakteru działalności publicznej prowadzonej przez uczelnię publiczną, oraz sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Jak zaznaczył Wnioskodawca – Uczelnia będzie wykorzystywać L na potrzeby działalności niegospodarczej (niepodlegającej opodatkowaniu), tj. badań własnych pracowników naukowych oraz badań finansowanych w ramach grantów z NCBiR i NCN. Natomiast przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań wynikających z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jak również faktu, że działalność ta finansowana jest częściowo np. z dotacji.

Metoda oparta na godzinowych rejestrach pracy oddaje jedynie ewentualny (zakładany) czas wykorzystania L w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zatem uznać należy, że zastosowanie metody opartej na „średniorocznej liczbie godzin roboczych” mogłoby w analizowanej sprawie prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Przedstawiona przez Uczelnię proporcja, określająca udział procentowy liczby roboczogodzin, w których L będzie przeznaczone do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, ustalona na podstawie przyjętych założeń oraz oparta na przykładzie wykorzystania do działalności gospodarczej i niegospodarczej innych laboratoriów działających w ramach Wydziału, zdaniem tut. Organu jest bardzo nieprecyzyjna.

Wskazać należy, że przedstawiony przez Uczelnię podział wykorzystywania L. do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej oparty na godzinowym rejestrze prac wykonywanych dla obu ww. działalności, nie może zostać uznany za reprezentatywny oraz za obiektywny.

Wnioskodawca nie przedstawił w sposób dokładny, w jaki sposób dokonuje wyliczenia przedstawionej proporcji, wskazując jedynie, że „w laboratoriach obecnie działających w ramach Wydziału poziom ten (wykorzystania laboratoriów do działalności komercyjnej), kształtuje się znacznie powyżej 40% całości prowadzonych usług badawczych”. Z tak przedstawionych okoliczności nie wynika jakie kryteria były podstawą wyliczenia powyższej proporcji – czy były to np. kryteria obrotowe czy też biorąc pod uwagę np. czas pracy poświęcony poszczególnym działalnościom. Ponadto przekładanie średniego wykorzystania innych laboratoriów będących w posiadaniu Wnioskodawcy na wykorzystanie L. (zastosowanie tej samej wartości proporcji wykorzystania do działalności gospodarczej) nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

Wskazać również należy, że zgodnie z powołanym wyżej art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca może zastosować inny sposób określania proporcji. Należy jednak zauważyć, że zapis ten umożliwia poszukiwanie innej metody określania proporcji, jednakże tylko w przypadku gdy „sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. W zapisie tym nie odniesiono się do poszczególnych działań, projektów czy wręcz nabyć dotyczących poszczególnych nieruchomości podatnika, ale do specyfiki działalności Podatnika. Wnioskodawca jako argument do zastosowania innego sposobu określania proporcji podaje, że „przyjęte założenia oraz wymogi dotyczące realizacji projektu pn. „.(\`(...)\`)” Wymogi te zostały określone przez instytucję udzielającą dofinansowania”. W istocie więc Wnioskodawca nie wyjaśnił dlaczego przyjęta przez niego proporcja jest bardziej adekwatna do prowadzonej działalności laboratorium, niż proporcja wynikająca z cyt. § 6 rozporządzenia Ministra Finansów. Wnioskodawca nie wskazał że realizowany Projekt będzie miał np. charakter wyodrębniony o innej specyfice, odbiegającej od pozostałej działalności Uczelni. W związku z tym nie jest zasadne poszukiwanie innej metody obliczania proporcji niż zaproponowana w rozporządzeniu Ministra Finansów dla uczelni publicznych, opartej na wzorze, w którym zasadniczą rolę odgrywają kwoty subwencji, dotacji i inne środków o podobnym charakterze.

Ponadto nie można przyjąć, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć także m.in. dlatego, że nie sposób uznać, że ustalone zasady użytkowania laboratorium, tj. w 40% do działalności gospodarczej i w 60% do działalności niegospodarczej, będą miały charakter stały, jednakowy w kolejnych latach. Pomimo, że będą stale monitorowane to nie sposób przewidzieć, czy faktycznie w takiej proporcji nastąpi to wykorzystanie.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia sposobu określania proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach uczelni publicznej, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną uczelnię publiczną.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednej uczelni – oprócz proporcji określonej dla tej jednostki – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej uczelni. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki w odniesieniu do różnych nieruchomości i działalności istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Tym samym, proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, oparty na godzinowych rejestrach pracy L., nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 86 ust. 2c ustawy i jest nieprawidłowy.

Zatem, wobec niewykazania, że metoda ustalenia prewspółczynika przedstawiona przez Wnioskodawcę odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć związanych z budową L., to stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych towarów i usług wykorzystywanych na realizację projektu za pomocą prewspółczynnika opartego o liczbę godzin roboczych, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Wnioskodawca będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.