Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.255.2024.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-25
Teza: Czy wpłaty Dewelopera, otrzymane w związku z realizacją Inwestycji drogowej stanowić będą wynagrodzenie za usługi świadczone przez Państwa na rzecz Dewelopera podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku. Czy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie wydatków, które będą ponoszone na realizację Inwestycji drogowej w części w jakiej będą Państwo świadczyć usługę na rzecz Dewelopera, za którą otrzymają stosowne wynagrodzenie.
Słowa kluczowe: deweloper; drogi; gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii ustalenia czy wpłaty Dewelopera, które Państwo otrzymają w związku z realizacją Inwestycji drogowej stanowić będą wynagrodzenie za usługi świadczone przez Państwa na rzecz Dewelopera podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku oraz w kwestii czy będzie Państwu przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie wydatków, które będą ponoszone na realizację Inwestycji drogowej w części w jakiej będą Państwo świadczyć usługę na rzecz Dewelopera, za którą otrzymają stosowne wynagrodzenie.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 czerwca 2024 r. (wpływ 24 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.) Gmina jest wyposażona w osobność prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 320; dalej: „ustawa o drogach publicznych”), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. z 2021 r., poz. 688), zadania w zakresie finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg gminnych oraz zarządzania nimi finansowane są z budżetów gmin. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 5 ww. ustawy, budowa, przebudowa, remont, utrzymanie i ochrona dróg publicznych mogą być realizowane przy udziale środków rzeczowych i pieniężnych świadczonych przez osoby fizyczne i osoby prawne, krajowe i zagraniczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w tym w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego.

Na terenie Gminy, prywatny inwestor (dalej: „Deweloper”) zamierza zrealizować inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych (…) na nieruchomościach położonych przy (…) oraz (…), stanowiących własność Dewelopera (dalej: „Inwestycja niedrogowa”).

W związku z realizacją Inwestycji niedrogowej zaistniała potrzeba realizacji inwestycji drogowej, która polegać będzie na wybudowaniu drogi wraz z ciągiem (…) oraz kanalizacją (…), które służyć będą również obsłudze przedsięwzięcia Dewelopera (dalej: „Inwestycja drogowa”).

W związku z zaistniałą potrzebą realizacji Inwestycji drogowej, Gmina zamierza zawrzeć z Deweloperem umowę (dalej: „Umowa”), której przedmiotem będzie ustalenie zasad realizacji budowy drogi publicznej – (…) (dalej: „Zadanie”) oraz zasad zaprojektowania i wybudowania odcinka kanalizacji (…) wzdłuż (…) i (…) wraz z wylotem (dalej: „Kolektor”).

W świetle planowanych zapisów Umowy to Gmina zobowiązana będzie do wybudowania Kolektora w (…) etapach oraz zrealizowania Zadania (tj. budowy drogi publicznej) w przypadku pozyskania na ten cel dofinansowania zewnętrznego w wysokości co najmniej (…)% wartości robót budowlanych. Z kolei Deweloper wpłaci na konto Wnioskodawcy odpowiednie kwoty środków pieniężnych z przeznaczeniem na pokrycie kosztów budowy Kolektora oraz z przeznaczeniem na pokrycie części kosztów realizacji Zadania (dalej łącznie: „Wpłaty Dewelopera”). Tym samym, przekazanie ww. wpłat przez Dewelopera na rzecz Gminy, zwolni go z ustawowego obowiązku realizacji Inwestycji drogowej.

W związku z realizacją Inwestycji drogowej, Gmina poniesie w przedmiotowym zakresie wydatki, które zostaną udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W piśmie z 24 czerwca 2024 r. wyjaśnili Państwo, że:

1\. Gmina pragnie wskazać, iż inwestycja, polegająca na budowie drogi publicznej -(…) (Zadanie) oraz zaprojektowaniu i wybudowaniu odcinka kanalizacji (…) wzdłuż (…) i (…) wraz z wylotem (Kolektor) będzie realizowana zarówno na działkach stanowiących własność Gminy jak i na działkach stanowiących własność Powiatu (…) oraz (…).

Ponadto, Gmina doprecyzowuje, iż część działek, na których realizowana będzie ww. inwestycja Gmina zamierza pozyskać wskutek nieodpłatnego ich przekazania przez Dewelopera na rzecz Gminy.

2\. Wnioskodawca informuje, iż właścicielem infrastruktury, która powstanie w wyniku realizacji inwestycji opisanej we Wniosku będzie Gmina.

**Pytania**

1\. Czy Wpłaty Dewelopera, które Gmina otrzyma w związku z realizacją Inwestycji drogowej stanowić będą wynagrodzenie za usługi świadczone przez Gminę na rzecz Dewelopera podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie wydatków, które będą ponoszone na realizację Inwestycji drogowej w części w jakiej Gmina świadczyć będzie usługę na rzecz Dewelopera, za którą otrzyma stosowne wynagrodzenie?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Wpłaty Dewelopera, które Gmina otrzyma w związku z realizacją Inwestycji drogowej stanowić będą wynagrodzenie za usługi świadczone przez Gminę na rzecz Dewelopera podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2\. Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie wydatków, które będą ponoszone na realizację Inwestycji drogowej w części w jakiej Gmina świadczyć będzie usługę na rzecz Dewelopera, za którą otrzyma stosowne wynagrodzenie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Gmina jako podatnik VAT

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy jednak podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, w myśl z art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w celu określenia jak traktowane są, w oparciu o przepisy ustawy o VAT, wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego czynności, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy podmioty te występują w charakterze podatnika VAT wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą czy w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania własne nałożone odrębnymi przepisami prawa.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż: „(…) w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Mając na uwadze powyższe, Gmina realizując Inwestycję drogową na podstawie planowanej do zawarcia z Deweloperem Umowy, będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Opodatkowanie wpłat Dewelopera

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż co do zasady sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Niemniej, gdy pomiędzy płatnością, a określonym świadczeniem istnieje taki związek, że de facto należy uznać, iż owa płatność pełni rolę wynagrodzenia za to świadczenie, wówczas mamy do czynienia z opodatkowanym na gruncie ustawy o VAT świadczeniem usług.

Dodatkowo, Gmina podkreśla, iż aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W konsekwencji, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a przekazanym na nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze świadczonej usługi, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, działając na podstawie planowanej do zawarcia Umowy, Wnioskodawca otrzyma wpłaty od Dewelopera oraz jednocześnie zwolni go z ciążącego na nim ustawowego obowiązku budowy/przebudowy dróg publicznych spowodowanych Inwestycją niedrogową, a w zamian otrzyma środki pieniężne w określonych kwotach. Wpłaty Dewelopera nie będą więc dobrowolne, lecz wynikać będą z ciążącego na Deweloperze obowiązku, o którym mowa powyżej.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż Wpłaty Dewelopera, które Gmina otrzyma w związku z realizacją Inwestycji drogowej stanowić będą wynagrodzenie za usługi świadczone przez Gminę na rzecz Dewelopera, które podlegać będą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Analogiczny pogląd został wyrażony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.14.2023.1.AJB, w której DKIS wskazał: „(…) to inwestor jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych, jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej. Państwo natomiast, zgodnie z zawartą umową w zamian za świadczenie pieniężne o ściśle określonej wysokości zwolnili Inwestora z ciążącego na nim obowiązku wynikającego z ustawy o drogach publicznych w postaci budowy/przebudowy drogi publicznej. W związku z powyższym skoro w zamian za świadczenie pieniężne zobowiązali się Państwo do wykonania, określonych czynności polegających na budowie/przebudowie drogi publicznej, wyręczając w tym Inwestora, to tym samym świadczą Państwo usługę na jego rzecz, przejmując jego obowiązki. (…) otrzymana przez Państwa od Inwestora kwota świadczenia pieniężnego za przejęcie obowiązku ciążącego na Inwestorze w postaci budowy/przebudowy drogi publicznej, spowodowanej inwestycją niedrogową, której wykonanie, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, ciąży na Inwestorze stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Państwa usług na rzecz Inwestora, które podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy”.

W konsekwencji, Wpłaty Dewelopera, które Gmina otrzyma w związku z realizacją Inwestycji drogowej stanowić będą wynagrodzenie za usługi świadczone przez Gminę na rzecz Dewelopera podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności ograniczające ww. prawo przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. Z przytoczonej powyżej regulacji wynika jednakże, iż odliczenie to przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Ustawa o VAT wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

\- pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego przez Gminę uzasadnienia do pytania nr 1 wynika, iż będzie ona świadczyć na rzecz Dewelopera usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Ponadto, Gmina stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym istnieje bezsporny związek wydatków, które zostaną przez Gminę poniesione w ramach realizacji Inwestycji drogowej z czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych to Deweloper jako inwestor Inwestycji niedrogowej zobowiązany jest co do zasady do realizacji Inwestycji drogowej. Zawierając jednak Umowę z Deweloperem, to Gmina zobowiąże się do realizacji Inwestycji drogowej, zwalniając przy tym Dewelopera z jego ustawowego obowiązku, a tym samym świadcząc na jego rzecz usługę, podlegającą opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze powyższe, to Wnioskodawca będzie ponosić wydatki związane z realizacją Inwestycji drogowej.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż wydatki, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Inwestycji drogowej będą pozostawały w związku z wykonywaniem przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w przedmiotowym zakresie.

Stanowisko zgodne z powyższym zostało zaprezentowane przez DKIS m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.459.2021.1.MS, w której stwierdził: „(…) w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina w tej części inwestycji, która pokrywa się z częścią inwestycji niedrogowej w zakresie której Inwestorzy będą partycypowali w jej kosztach, działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte od generalnego wykonawcy usługi mają bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Tym samym, jeśli nie zaistnieją przesłanki wyłączające z art. 88 ustawy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, z tytułu nabycia usług budowlanych od generalnego wykonawcy - w tej części zakresu rzeczowego, w jakiej w kosztach tych usług partycypowali Inwestorzy”.

Ponadto, analogiczny pogląd wyraził DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.755.2019.2.MP, w której Organ wskazał: „(…) w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Miasto działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte w ramach realizacji inwestycji drogowej towary i usługi mają bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Tym samym, jeśli nie zaistniały przesłanki wyłączające z art. 88 ustawy, Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu dotyczących powyższej inwestycji”.

W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie wydatków, które będą ponoszone na realizację Inwestycji drogowej w części w jakiej Gmina świadczyć będzie usługę na rzecz Dewelopera, za którą otrzyma stosowne wynagrodzenie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawa o VAT”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Podobnie w orzeczeniu TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

A zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE”) dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i

2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Państwa Gminy, prywatny inwestor („Deweloper”) zamierza zrealizować inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych (…) na nieruchomościach położonych przy (…) oraz (…), stanowiących własność Dewelopera („Inwestycja niedrogowa”). W związku z realizacją Inwestycji niedrogowej zaistniała potrzeba realizacji inwestycji drogowej, która polegać będzie na wybudowaniu drogi wraz z ciągiem (…) oraz kanalizacją (…), które służyć będą również obsłudze przedsięwzięcia Dewelopera („Inwestycja drogowa”). W związku z zaistniałą potrzebą realizacji Inwestycji drogowej, zamierzają Państwo zawrzeć z Deweloperem umowę, której przedmiotem będzie ustalenie zasad realizacji budowy drogi publicznej – (…) („Zadanie”) oraz zasad zaprojektowania i wybudowania odcinka kanalizacji (…) wzdłuż (…) i (…) wraz z wylotem („Kolektor”). W świetle planowanych zapisów Umowy Państwo będą zobowiązani do wybudowania Kolektora w (…) etapach oraz zrealizowania Zadania (tj. budowy drogi publicznej) w przypadku pozyskania na ten cel dofinansowania zewnętrznego w wysokości co najmniej (…)% wartości robót budowlanych. Deweloper wpłaci na Państwa konto odpowiednie kwoty środków pieniężnych z przeznaczeniem na pokrycie kosztów budowy Kolektora oraz z przeznaczeniem na pokrycie części kosztów realizacji Zadania („Wpłaty Dewelopera”). Przekazanie wpłat przez Dewelopera na Państwa rzecz, zwolni go z ustawowego obowiązku realizacji Inwestycji drogowej.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy wpłaty Dewelopera, które Państwo otrzymają w związku z realizacją Inwestycji drogowej stanowić będą wynagrodzenie za usługi świadczone przez Państwa na rzecz Dewelopera podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Odnosząc się do ww. kwestii, w pierwszej kolejności wskazać należy, że obowiązek udziału inwestorów w budowie lub przebudowie drogi publicznej wynika z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 320), zwanej dalej ustawą o drogach publicznych.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Stosowanie do art. 16 ust. 2 o drogach publicznych:

Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

W tym miejscu, zauważyć należy, że co do zasady, sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia – wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając na uwadze powołany wyżej przepis art. 16 ustawy o drogach publicznych, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, iż otrzymane kwoty środków pieniężnych od Dewelopera stanowić będą wynagrodzenie za przejęcie przez Państwa obowiązku ciążącego na Deweloperze (inwestorze) w postaci budowy drogi publicznej – (…) oraz zaprojektowaniu i wybudowaniu odcinka kanalizacji (…) wzdłuż (…) i (…) wraz z wylotem.

Co ważne - wpłata środków pieniężnych nie będzie dobrowolna, lecz wynika z ustawowego obowiązku, który ciąży na Deweloperze (inwestorze) w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

Zgodnie z powyżej cytowanym przepisem art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, to inwestor jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych, jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej. Państwo natomiast, zgodnie z planowaną umową w zamian za świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) zwolnią Dewelopera (inwestora) z ciążącego na nim obowiązku wynikającego z ustawy o drogach publicznych w postaci budowy drogi publicznej – (…) oraz zaprojektowania i wybudowania odcinka kanalizacji (…) wzdłuż (…) i (…) wraz z wylotem.

W związku z powyższym skoro w zamian za świadczenie pieniężne zobowiążą się Państwo do wykonania, określonych czynności polegających na budowie drogi publicznej – (…) oraz zaprojektowaniu i wybudowaniu odcinka kanalizacji (…) wzdłuż (…) i (…) wraz z wylotem, wyręczając w tym Dewelopera (inwestora), to tym samym będą Państwo świadczyć usługę na jego rzecz, przejmując jego obowiązki. Z kolei Deweloper (inwestor) nie będzie realizował ww. czynności we własnym zakresie, do czego jest zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych, lecz Państwo niejako „wyręczą” Dewelopera (inwestora) w tych działaniach.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w opisanej sytuacji przedmiotem Państwa działań będą czynności mieszczące się w ramach zadań własnych, ale mające charakter cywilnoprawny, tj. czynności będą realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej. Tym samym będą Państwo działali w tym zakresie jako podatnik VAT, a nie organ władzy publicznej.

W przedmiotowych okolicznościach będzie istniało świadczenie - w postaci świadczonej przez Państwa usługi realizacji Inwestycji drogowej, bezpośrednim beneficjentem świadczenia będzie Deweloper, gdyż to na jego rzecz i w jego interesie wykonają Państwo Inwestycję drogową oraz świadczeniu usługodawcy będzie odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony Dewelopera, gdyż przekaże On na rzecz Państwa określone w umowie wynagrodzenie.

W konsekwencji uznać należy, że wpłaty (środki pieniężne) które Państwo otrzymają od Dewelopera (inwestora) za przejęcie obowiązku ciążącego na Deweloperze (inwestorze) w postaci budowy drogi publicznej – (…) oraz zaprojektowania i wybudowania odcinka kanalizacji (…) wzdłuż (…) i (…) wraz z wylotem, spowodowane inwestycją niedrogową, której wykonanie, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, ciąży na Deweloperze (inwestorze) stanowić będą wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Państwa usług na rzecz Dewelopera, które podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Wyjaśnić również należy, że zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Natomiast odpłatne świadczenie usług polegające na realizacji inwestycji drogowej nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym wpłaty Dewelopera, które Państwo otrzymają w związku z realizacją Inwestycji drogowej stanowić będą wynagrodzenie za usługi świadczone przez Państwa na rzecz Dewelopera podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego w zakresie wydatków, które będą ponoszone na realizację Inwestycji drogowej w części w jakiej będą Państwo świadczyć usługę na rzecz Dewelopera, za którą otrzymają Państwo stosowne wynagrodzenie, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W prawie zarówno europejskim, jak i krajowym, zasada potrąceń podatku naliczonego stanowi wprost o związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z nią, w stopniu, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług od podatku należnego. Innymi słowy, jeżeli nabywane towary lub usługi są przeznaczone do transakcji opodatkowanych, podatnik będzie mieć prawo do odliczeń z podatku należnego do zapłaty.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezspornego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winny pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ związku z realizacją inwestycji odpowiadającej świadczeniu rzeczowemu Dewelopera (budowa drogi publicznej – (…) oraz zaprojektowanie i wybudowanie odcinka kanalizacji (…) wzdłuż (…) i (…) wraz z wylotem) działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte w związku z realizacją ww. inwestycji odpowiadającej świadczeniu rzeczowemu Dewelopera (inwestora) towary i usługi będą miały bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem zgodnie z art. 86 ustawy będzie Państwu przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie wydatków, które będą ponoszone na realizację Inwestycji drogowej w części w jakiej będą Państwo świadczyć usługę na rzecz Dewelopera, za którą otrzymają Państwo stosowne wynagrodzenie. Przy czym ww. prawo będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek wynikających z art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.