Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-155/15-3/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-09
Teza: Skutki podatkowe połączenia spółek kapitałowych.
Słowa kluczowe: połączenie; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka kapitałowa; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych:

*   w części dotyczącej zastosowania art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych. Pismem z dnia 20 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) uzupełniono ww. wniosek, poprzez przesłanie potwierdzenia uiszczenia opłaty od wniosku i opłaty skarbowej z tytułu pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem spółki X Spółka z o.o. (dalej: X). Drugim wspólnikiem X także pozostaje osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym. Planowane jest dokonanie połączenia X z istniejącą spółką Y Polska Spółka z o.o. (dalej: Y Polska). Połączenie przeprowadzone zostanie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: ksh) tj. przez przeniesienie całego majątku X (spółki przejmowanej) na Y Polska (spółkę przejmującą) za udziały, które Y Polska wyda wspólnikom X (łączenie się przez przejęcie). W ramach procesu połączenia Y Polska dokona podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę odpowiadającą wartości majątku X (wartości wszystkich udziałów X), co skutkować będzie utworzeniem nowych udziałów Y Polska. Nowo utworzone udziały Y Polska objęte zostaną przez wspólników X, w tym przez Wnioskodawcę według stosunku wymiany, o którym mowa w art. 499 § l pkt 2 ksh. Nie jest przewidziane otrzymanie przez wspólników X dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 ksh. W rezultacie dokonania połączenia X zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, a Wnioskodawca otrzyma udziały Y Polska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w rezultacie połączenia spółek po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rezultacie dokonania połączenia spółek nie powstanie po Jego stronie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: updof) źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału oraz nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zasady te precyzuje art. 24 updof, który w ust. 5 pkt 6 wskazuje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Jednocześnie, stosownie do art. 24 ust. 8 updof, w przypadku połączenia spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.

Na podstawie powołanych przepisów możliwe byłoby, co do zasady, powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy w rezultacie otrzymania udziałów Y Polska wydanych na skutek połączenia tej spółki z X. Jednakże stosownie do art. 24 ust. 8 updof, ewentualny dochód wynikający z nadwyżki wartości nominalnej udziałów Y Polska przydzielonych Wnioskodawcy w rezultacie połączenia, nad wydatkami na objęcie udziałów w X nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia. Opodatkowaniu podlegać mogłyby dopłaty otrzymane przez Wnioskodawcę, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 6 updof oraz w art. 492 § 2 ksh, jednakże w ramach opisanego zdarzenia przyszłego nie jest przewidziane otrzymanie przez Wnioskodawcę wspomnianych dopłat.

W ocenie Wnioskodawcy treść powołanych przepisów przesądza, że w rezultacie planowanego połączenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żaden przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Taki przychód może powstać na skutek późniejszego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów wydanych przez Y Polska, co jednak nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Dodatkowo Wnioskodawca stwierdził, że sytuacja połączenia polegającego na przejęciu X przez Y Polska odpowiadać będzie sytuacji, w której wspólnicy X (w tym Wnioskodawca) wnoszą do Y Polska wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa X, w zamian otrzymując udziały w Y Polska. W takim przypadku art. 21 ust. 1 pkt 109 updof przewiduje zwolnienie z opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a updof. Jest to dodatkowy argument potwierdzający brak powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu w rezultacie otrzymania udziałów Y Polska na skutek dokonanego połączenia tej spółki z X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej zastosowania art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki X Spółki z o.o. (dalej: X). Planowane jest dokonanie połączenia X z istniejącą spółką Y Polska Spółki z o.o. (dalej: Y Polska). Połączenie przeprowadzone zostanie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych tj. przez przeniesienie całego majątku X (spółki przejmowanej) na Y Polska (spółkę przejmującą) za udziały, które Y Polska wyda wspólnikom X (łączenie się przez przejęcie). W ramach procesu połączenia Y Polska dokona podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę odpowiadającą wartości majątku X (wartości wszystkich udziałów X), co skutkować będzie utworzeniem nowych udziałów Y Polska. Nowo utworzone udziały Y Polska objęte zostaną przez wspólników X, w tym przez Wnioskodawcę według stosunku wymiany, o którym mowa w art. 499 § l pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Nie jest przewidziane otrzymanie przez wspólników X dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 Kodeksu spółek handlowych. W rezultacie dokonania połączenia X zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, a Wnioskodawca otrzyma udziały Y Polska.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, połączenie spółek może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 ww. Kodeksu, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), zgodnie z którym – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361z, z późn. zm.) – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Podkreślić należy, że przepis ww. art. 24 ust. 8 ww. ustawy, znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale.

Zatem, skutki podatkowe połączenia spółek – z punktu widzenia ich udziałowców – regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia. Przepisy podatkowe nie uzależniają powyższego skutku od tego czy udziały spółki przejmującej wydane udziałowcom spółki przejmowanej są udziałami/akcjami nowymi, czy też udziałami/akcjami własnymi spółki przejmującej (dotychczasowe udziały/akcje spółki przejmowanej w spółce przejmującej).

Tym samym ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

Zatem, połączenie spółki X Spółka z o.o. (X) ze spółką Y Polska Spółka z o.o. (Y Polska) dokonane w drodze przejęcia spółki X Spółka z o.o. (X), której Wnioskodawca jest udziałowcem, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast skutek podatkowy pojawi się dopiero w momencie sprzedaży nabytych w wyniku tej operacji posiadanych udziałów.

Innymi słowy, za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, ewentualny dochód wynikający z nadwyżki wartości nominalnej udziałów Y Polska przydzielonych Wnioskodawcy w rezultacie połączenia, nad wydatkami na objęcie udziałów w X nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia, stosownie do art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej części zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca wnosił do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest połączenie spółek kapitałowych (spółki X Spółka z o.o. (X), której Wnioskodawca jest udziałowcem ze spółką Y Polska Spółka z o.o. (Y Polska)), przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. W związku z tym, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wskazany uprzednio przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, stanowisko w tej części należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.