Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.640.2019.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-13
Teza: opodatkowanie stawką 8% dostawy nawozu wapniowego niezawierającego magnezu w postaci granulatu
Słowa kluczowe: nawozy; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 8% dostawy nawozu wapniowego niezawierającego magnezu w postaci granulatu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 8% dostawy nawozu wapniowego niezawierającego magnezu w postaci granulatu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki będzie produkcja wapna nawozowego i związków azotowych (PKD 20.15.Z). W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza produkować wapno rolnicze niezawierające magnezu w postaci granulatu, który ma szerokie zastosowanie w rolnictwie. Do produkcji zakupywana będzie kreda mielona nawozowa skalsyfikowana w PKWiU - 08.11.30.0 i opodatkowana stawką VAT 8%.

Technologia produkcji będzie polegała na tym, że zakupione wapno nawozowe węglanowe (o parametrach chemicznych: CaCO3 - 95%, CaO - 50%) będzie podlegało zmieleniu, a następnie nawilżeniu i aglomeracji. Wilgotny granulat będzie suszony w strumieniu gorącego powietrza a następnie przesiewany w celu uzyskania odpowiedniego uziarnienia. Granulat o odpowiednim uziarnieniu będzie kierowany do zbiornika gotowego produktu, następnie pakowany w worki. Proces granulacji kredy nawozowej nie zmieni właściwości fizykochemicznych ani zastosowania, zmieni się jedynie jego postać z formy pylistej w formę granulowaną. Powstały produkt będzie niczym innym jak zgranulowaną formą ex kredy mielonej nawozowej, o której mowa w pkt 2 w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Wytworzony produkt będzie stanowił nawóz wapniowy niezawierający magnezu i będzie stosowany w rolnictwie m.in. do odkwaszania gleb. Po wysianiu do ziemi nawóz rozpadnie się i powróci do postaci kredy mielonej nawozowej. Granulacja ułatwi konfekcjonowanie i transport (produkt nie jest wówczas pylący) oraz pozwoli na dozowanie nawozu do siewników.

Nabywcą produktu będzie zarówno rolnik indywidualny, jak i przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą w zakresie handlu nawozami.

Produkt na ten moment jest badany przez Okręgową Stację (…) w (…) i spełnia wszelkie parametry nawozu. Ponadto trwają przygotowania do badań w Instytucie (…).

Produkowane wapno zostanie wprowadzone do obrotu na rynek krajowy na podstawie przepisów określonych w Rozporządzeniu WE 2003/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 roku w sprawie nawozów. Ponadto produkowane wapno posiada odpowiednie atesty, zgodnie z którymi zawartość CaO i uziarnienie spełniają wymagania zawarte w Zał. Nr 6 Tab. 1 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 września 2010 roku w sprawie sposobu pakowania nawozów mineralnych, umieszczania informacji o składnikach nawozowych na tych opakowaniach, sposobu badania nawozów mineralnych oraz typów wapna nawozowego (Dz. U. Nr 183 poz. 1229) i również na podstawie tych przepisów produkt zostanie wprowadzony na rynek. Zawartość Pb i Cd spełniają wymagania określone w par. 14 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 18 czerwca 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o nawozach i nawożeniu (Dz. U. Nr 119, poz. 765 z późn. zm).

Wnioskodawca klasyfikuje powyższy produkt do grupowania 08.11.30.0. „Kreda i dolomit inny niż kalcynowany” PKWIU (Rozporządzenia z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Dz.U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) z uwagi na fakt, że produkt będzie granulowaną formą kredy mielonej nawozowej. W załączeniu Wnioskodawca dołącza zaświadczenie o nadaniu PKWiU wydane przez Urząd Statystyczny w (…) z dnia 28 maja 2019 roku.

Według Wnioskodawcy na chwilę obecną nie dotyczą go przepisy pkt 4 § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 roku w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Punkt 4 § 3 ww. Rozporządzenia brzmi: (…)”- nawozów wapniowych i wapniowo - magnezowych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy”. Wytworzony przez Wnioskodawcę nawóz wapniowy produkowany będzie wyłącznie z kredy mielonej nawozowej w rozumieniu pozycji 21 pkt 2 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT. Kreda mielona nawozowa nie zmieni właściwości fizykochemicznych, ani zastosowania, zmieni się jedynie jej postać z formy pylistej w formę granulowaną.

Jeśli zajdzie taka potrzeba i nabywcą będzie podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, nabywca złoży Wnioskodawcy pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowce) do pasz. Jeśli zajdzie potrzeba oświadczenie o którym mowa jest powyżej będzie zawierać wszelkie dane, zgodne z pkt 6 § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 roku w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki w wysokości 8% w odniesieniu do sprzedaży produktów zakwalifikowanych do grupowania 08.11.30.0 „Kreda i dolomit inny niż kalcynowany” według PKWiU z 2008 r. tak samo jak wapno nawozowe zawierające magnez w formie pylistej zgodnie z załącznikiem nr 3 poz. 21 Ustawy o VAT (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, produkowane wapno nawozowe niezawierające magnezu powinno podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8%.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej „ustawa o VAT” (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Definicja towaru zawarta jest w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszystkie postacie energii.

Dostawa towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT - towary będące przedmiotem dostawy, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów przepisy ustawy o VAT lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W pozycji 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono natomiast następujące produkty: ex PKWiU 08.11.30.0 Kreda i dolomit inny niż kalcynowany - wyłącznie:

1.  kreda mielona pastewna,
2.  kreda mielona nawozowa,
3.  mączka dolomitowa.

Zdaniem Spółki przedstawiony w opisie produkt należy zaklasyfikować jako kredę, o której mowa w pkt 2 powyżej, niezależnie od tego, że przyjmie on postać granulatu. Należy podkreślić, że to Spółka jako producent jest uprawniona i zobowiązana w pierwszej kolejności do klasyfikacji produktów. Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty, towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika z tego, że to właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu.

Wnioskodawca klasyfikuje powyższy produkt do grupowania 08.11.30.0. „Kreda i dolomit inny niż kalcynowany” PKWIU (Rozporządzenia z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Dz.U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) z uwagi na fakt, że produkt będzie granulowaną formą kredy mielonej nawozowej.

Należy wskazać, iż przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „kreda mielona, nawozowa” zawartego w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W tym względzie również PKWiU z 2008 r. nie wskazuje jak należy rozumieć powyższe pojęcie. W konsekwencji, ze względu na brak stosownej definicji znaczenie wskazanego pojęcia należy określać w oparciu o jego rozumienie potoczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, z literalnej wykładni powyższego terminu wynika, iż kredę mieloną nawozową stanowi produkt przeznaczony do nawożenia, którego jedynym składnikiem jest kreda mielona. Tym samym, jeśli jedynym składnikiem kredy nawozowej (w postaci granulatu) jest kreda mielona, to mamy tu do czynienia ze zjawiskiem tożsamości zakresu znaczeniowego wymienionych nazw. Należy zatem uznać, że nazwy granulat kredy mielonej i kreda mielona są tożsame pod względem znaczeniowym.

W ocenie Wnioskodawcy granulowana postać kredy mielonej nawozowej nie zmienia faktu, iż nadal stanowi ona kredę mieloną - nawozową w rozumieniu pozycji 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego przedstawione w piśmie z dnia 29 października 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów. W piśmie tym GUS wyjaśnił, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa, nawet granulowana mieści się w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0 „Kreda i dolomit inny niż kalcynowany”. Proces granulowania kredy mielonej nie wpływa na jej zaklasyfikowanie. Należy również podkreślić, iż zastosowanie stawki 8% do wszystkich postaci kredy nawozowej, również w postaci jej granulatu, wymaga zasady neutralności podatku VAT. Zgodnie z tą fundamentalną dla podatku VAT zasadą, produkty do siebie podobne powinny być opodatkowane taką sama stawką podatku VAT. Konsekwentnie, naruszeniem zasady neutralności jest zróżnicowanie stawek VAT mających zastosowanie do produktów podobnych (zmiana stanu skupienia z pylistego w granulki). W tym względzie wskazuje się, iż głównym kryterium uznania produktów za podobne jest ich postrzeganie przez konsumentów i zastosowanie. Jak zauważył bowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie The Rank Group plc (C-259/10 i C-260/10) „dwie usługi są zatem podobne, gdy wskazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzje konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi”. Co więcej w analizowanym orzeczeniu TSUE potwierdził, iż zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że samo odmienne traktowanie pod względem VAT dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspokajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. W rezultacie zdaniem Spółki naruszeniem zasady neutralności byłaby wykładnia przepisów o VAT, która różnicowałaby stawkę VAT w stosunku do kredy mielonej nawozowej ze względu na jej postać, tj. granulowaną lub niegranulowaną. Produkowane wapno zostanie wprowadzone do obrotu na rynek krajowy na podstawie przepisów określonych w Rozporządzeniu WE 2003/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 roku w sprawie nawozów. Ponadto produkowane wapno posiada odpowiednie atesty zgodnie z którymi zawartość CaO i uziarnienie spełniają wymagania zawarte w Zał. Nr 6 Tab. 1 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 września 2010 roku w sprawie sposobu pakowania nawozów mineralnych, umieszczania informacji o składnikach nawozowych na tych opakowaniach, sposobu badania nawozów mineralnych oraz typów wapna nawozowego (Dz. U. Nr 183 poz. 1229) i również na podstawie tych przepisów produkt zostanie wprowadzony na rynek. Zawartość Pb i Cd spełniają wymagania określone w par. 14 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 18 czerwca 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o nawozach i nawożeniu (Dz.U. Nr 119, poz. 765 z późn. zm).Wnioskodawca klasyfikuje powyższy produkt do grupowania 08.11.30.0. „Kreda i dolomit inny niż kalcynowany” PKWIU (Rozporządzenia z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) z uwagi na fakt, że produkt będzie granulowaną formą kredy mielonej nawozowej. W załączeniu Wnioskodawca dołącza zaświadczenie o nadaniu PKWiU wydane przez Urząd Statystyczny w (…) z dnia 28 maja 2019 roku.

Według Wnioskodawcy na chwilę obecną nie dotyczą go przepisy pkt 4 § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 roku w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Punkt 4 § 3 ww. Rozporządzenia brzmi (…) „- nawozów wapniowych i wapniowo - magnezowych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy”. Wytworzony przez Wnioskodawcę nawóz wapniowy produkowany będzie wyłącznie z kredy mielonej nawozowej w rozumieniu pozycji 21 pkt 2 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT. Kreda mielona nawozowa nie zmieni właściwości fizykochemicznych ani zastosowania, zmieni się jedynie jej postać z formy pylistej w formę granulowaną. Jeśli zajdzie taka potrzeba i nabywcą będzie podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej nabywca złoży Wnioskodawcy pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowce) do pasz. Jeśli zajdzie potrzeba oświadczenie o którym mowa jest powyżej będzie zawierać wszelkie dane, zgodne z pkt 6 § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 roku w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację oraz fakt, że produkt będzie służył do nawożenia upraw w ocenie Wnioskodawcy produkt spełnia definicję kredy mielonej nawozowej w rozumieniu pozycji 21 załącznika numer 3 do ustawy o VAT. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (punkt 1),
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (punkt 2).

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, obowiązującym do 31 marca 2020 r., pod pozycją 21 mieszczą się towary sklasyfikowane w PKWiU ex 08.11.30.0 oznaczone jako - Kreda i dolomit inny niż kalcynowany - wyłącznie:

1.  kreda mielona, pastewna,
2.  kreda mielona, nawozowa,
3.  mączka dolomitowa.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Zatem ze wszystkich wyrobów mieszczących się w PKWiU w grupowaniu 08.11.30.0 wyłącznie wymienione powyżej - kreda mielona, pastewna; kreda mielona, nawozowa i mączka dolomitowa – korzystają z obniżonej stawki podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza produkować wapno rolnicze niezawierające magnezu w postaci granulatu, który ma szerokie zastosowanie w rolnictwie. Do produkcji zakupywana będzie kreda mielona nawozowa skalsyfikowana w PKWiU - 08.11.30.0 i opodatkowana stawką VAT 8%. Technologia produkcji będzie polegała na tym, że zakupione wapno nawozowe węglanowe (o parametrach chemicznych: CaCO3 - 95%, CaO - 50%) będzie podlegało zmieleniu, a następnie nawilżeniu i aglomeracji. Wilgotny granulat będzie suszony w strumieniu gorącego powietrza a następnie przesiewany w celu uzyskania odpowiedniego uziarnienia. Granulat o odpowiednim uziarnieniu będzie kierowany do zbiornika gotowego produktu, następnie pakowany w worki. Proces granulacji kredy nawozowej nie zmieni właściwości fizykochemicznych ani zastosowania, zmieni się jedynie jego postać z formy pylistej w formę granulowaną. Powstały produkt będzie niczym innym jak zgranulowaną formą ex kredy mielonej nawozowej, o której mowa w pkt 2 w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Wytworzony produkt będzie stanowił nawóz wapniowy niezawierający magnezu i będzie stosowany w rolnictwie m.in. do odkwaszania gleb. Po wysianiu do ziemi nawóz rozpadnie się i powróci do postaci kredy mielonej nawozowej. Granulacja ułatwi konfekcjonowanie i transport (produkt nie jest wówczas pylący) oraz pozwoli na dozowanie nawozu do siewników.

Należy zauważyć, że towary zawarte w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy, tj. oznaczone „ex” z użyciem słowa „wyłącznie” należy interpretować w taki sposób, że stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% objęte są towary wymienione po myślniku. W pierwszej części ustawodawca powołał nazwę grupowania, która jest przypisana przez PKWiU danemu symbolowi, dopiero po myślniku wymienił te towary, które mieszczą się w tym grupowaniu i są objęte stawką obniżoną. Należy zatem wskazać, że sprzedaż wapna nawozowego mającego formę granulatu nie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy.

W wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 785/16 Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do kredy granulowanej nawozowej sklasyfikowanej przez podatnika do PKWiU 08.11.30.0 stwierdził, że „Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że sama klasyfikacja statystyczna nie jest wystarczająca dla określenia stawki podatku dla towaru określonego jako „kreda granulowana nawozowa”, lecz – zgodnie z przedstawioną przez organ i Sąd pierwszej instancji - zasadą interpretacyjną wynikającą z art. 2 pkt 30 musi być rozpatrywana przez opis poz. 21 zał. nr 3 do ustawy o VAT. Wynika z niego, że nie wszystkie towary mieszczące się w PKWiU 08.11.30.0 objęte są poz. 21 załącznika nr 3, lecz wyłącznie trzy wymienione tam towary. Tylko tych towarów (opodatkowanych czynności mających je za przedmiot) dotyczy obniżona stawka. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 i 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%.

W świetle powyższego towar, który dostarcza skarżący, kreda nawozowa granulowana, jako towar niewymieniony w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, nie mógł być poprzez opinię GUS zrównany ze wskazanymi w tej pozycji towarami w zakresie stawki podatkowej.”

Również w wyroku z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 1536/16 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: „Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że sama klasyfikacja statystyczna nie jest wystarczająca dla określenia stawki podatku dla towaru określanego jako „kreda granulowana nawozowa”, lecz - zgodnie z przedstawioną przez organ i Sąd pierwszej instancji - zasadą interpretacyjną wynikającą z art. 2 pkt 30 musi być rozpatrywana przez opis poz. 21 zał. Nr 3 do ustawy o VAT. Wynika z tego, że nie wszystkie towary mieszczące się w PKWiU 08.11.20.0 objęte są poz. 21 załącznika nr 3, lecz wyłącznie trzy wymienione tam towary. Tylko tych towarów (opodatkowanych czynności mających je za przedmiot) dotyczy obniżona stawka (\`(...)\`).

W świetle powyższego towar, który dostarcza skarżący, kreda nawozowa granulowana, jako towar nie wymieniony w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, nie mógł być poprzez opinię GUS zrównany ze wskazanymi w tej pozycji towarami w zakresie stawki podatkowej.”

Mając na uwadze powołane przepisy prawa i odnosząc je do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że do grupy wyrobów sklasyfikowanych do PKWiU 08.11.30.0, stanowiących towary opodatkowane stawką 8%, należą wyłącznie kreda mielona, pastewna, kreda mielona, nawozowa oraz mączka dolomitowa. Nawóz wapniowy niezawierające magnezu w postaci granulowanej nie stanowi towaru wymienionego w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy, tj. nie stanowi kredy mielonej, pastewnej, kredy mielonej, nawozowej oraz mączki dolomitowej. Nawet w przypadku, gdy głównym składnikiem sprzedawanego nawozu wapniowego granulowanego, jest np. kreda mielona, nawozowa, to produkt będący przedmiotem sprzedaży nie jest kredą mieloną, nawozową, ale stanowi inny towar, tj. nawóz wapniowy niezawierający magnezu w postaci granulowanej. Brak jest zatem podstaw do objęcia stawką obniżoną podatku w wysokości 8% dostawy ww. nawozu wapniowego niezawierającego magnezu w postaci granulowanej, na podstawie poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że ustawodawca przewidział opodatkowanie dostawy pewnych towarów stawkami obniżonymi także m.in. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2350), przy zachowaniu wszystkich warunków z nich wynikających.

W powołanym rozporządzeniu określono m.in. warunki jakie należy spełnić do zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT do nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.

W § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia przewidziano, że obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się również do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu:

1.  makuchów i innych pozostałości stałych z tłuszczów i olejów roślinnych; mąki i mączki z nasion lub owoców oleistych, z wyłączeniem gorczycy (PKWiU 10.41.4), (CN 2304 00 00, 2305 00 00, 2306 i 1208),
2.  siarczanu magnezu (PKWiU ex 20.13.41.0), (CN ex 2833 21 00),
3.  azotanu wapnia i azotanu magnezu (PKWiU ex 20.13.42.0), (CN ex 2834 29 80),
4.  chlorku potasu (PKWiU ex 20.15.51.0), (CN 3104 20),
5.  azotanu potasu (saletry potasowej) (PKWiU ex 20.15.76.0), (CN ex 2834 21 00),
6.  nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy,
7.  kizerytu (naturalnego siarczanu magnezu) (PKWiU ex 08.91.19.0), (CN ex 2530 20 00)

\- łącznie przeznaczonych do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz, jeżeli ich nabywcą jest podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, przepis ust. 4 stosuje się:

1.  do dostawy – pod warunkiem że nabywca tych towarów złoży sprzedawcy pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej;
2.  do importu – pod warunkiem że importer tych towarów złoży organowi celnemu pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a importowane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej.

Stosownie do § 3 ust. 6 rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5, powinno zawierać również:

1.  imię i nazwisko oraz adres stałego miejsca zamieszkania nabywcy będącego osobą fizyczną albo nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej nabywcy będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej;
2.  określenie ilości nabywanych towarów, wymienionych w ust. 4;
3.  datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów rozporządzenia, stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są dostawy nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, które wyłącznie przeznaczone są do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz, jeżeli ich nabywcą jest podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Przy czym warunkiem zastosowania tej obniżonej stawki podatku jest złożenie przez nabywcę tych towarów sprzedawcy pisemnego oświadczenia (wypełniającego warunki § 3 ust. 6 rozporządzenia), że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej.

Nadmienia się, że aby dany towar mógł być nawozem wapniowym i wapniowo-magnezowym musi posiadać jako nawóz pozwolenie dopuszczenia do obrotu, tj. odpowiadać warunkom:

*   rozporządzenia WE nr 2003/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. w sprawie nawozów (Dz. Urz. UE L 304 z dnia 21 listopada 2003 r., z późn. zm.) lub

*   rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 września 2010 r. w sprawie sposobu pakowania nawozów mineralnych, umieszczania informacji o składnikach nawozowych na tych opakowaniach, sposobu badania nawozów mineralnych oraz typów wapna nawozowego (Dz.U. Nr 183, poz. 1229) lub

*   posiadać pozwolenie ministra właściwego do spraw rolnictwa na wprowadzenie danego nawozu do obrotu po spełnieniu wymagań określonych w tym pozwoleniu.

Zatem pomimo, że własne stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dotyczy zastosowania do dostawy wskazanych we wniosku towarów stawki obniżonej w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy i poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy, należy zauważyć, że brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w myśl załącznika nr 3 ustawy nie musi oznaczać wyłącznie zastosowania stawki podstawowej.

Jak bowiem wynika z przytoczonych wyżej przepisów do dostaw nawozów wapniowych i wapniowo magnezowych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, można zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% po spełnieniu warunków określonych w ww. rozporządzeniu.

Z opisu sprawy wynika, że nabywcą produktu (nawozu wapniowego niezawierającego magnezu) będzie zarówno rolnik indywidualny, jak i przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą w zakresie handlu nawozami.

Produkowane wapno zostanie wprowadzone do obrotu na rynek krajowy na podstawie przepisów określonych w Rozporządzeniu WE 2003/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 roku w sprawie nawozów. Ponadto produkowane wapno posiada odpowiednie atesty, zgodnie z którymi zawartość CaO i uziarnienie spełniają wymagania zawarte w Zał. Nr 6 Tab. 1 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 września 2010 roku w sprawie sposobu pakowania nawozów mineralnych, umieszczania informacji o składnikach nawozowych na tych opakowaniach, sposobu badania nawozów mineralnych oraz typów wapna nawozowego (Dz. U. Nr 183 poz. 1229) i również na podstawie tych przepisów produkt zostanie wprowadzony na rynek. Zawartość Pb i Cd spełniają wymagania określone w par. 14 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 18 czerwca 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o nawozach i nawożeniu (Dz. U. Nr 119, poz. 765 z późn. zm).

Jeśli zajdzie taka potrzeba i nabywcą będzie podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, nabywca złoży Wnioskodawcy pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowce) do pasz. Jeśli zajdzie potrzeba oświadczenie o którym mowa jest powyżej będzie zawierać wszelkie dane, zgodne z pkt 6 § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 roku w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Mając powyższe na uwadze, biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy i odnosząc je do warunków przewidzianych w ww. rozporządzeniu uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 8% należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie posiadał od nabywców będących podatnikami podatku rolnego albo podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej pisemnego oświadczenia, że są podatnikami podatku rolnego lub podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczą do stosowania jako nawóz w prowadzonym przez siebie gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej, spełniające wymogi § 3 ust. 6 cyt. rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, to tym samym będzie spełniony warunek, o którym mowa w § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia. Tym samym dostawa będzie mogła korzystać z 8% stawki podatku na podstawie art. § 3 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia.

Natomiast opodatkowanie 8% stawką podatku na mocy ww. rozporządzenia nie ma i nie będzie miało zastosowania dla dostawy nawozów wapniowych niezawierających magnezu na rzecz przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu nawozami. Skoro jak wskazano uprzednio obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się do dostawy nawozów wapniowych lub wapniowo-magnezowych, jeżeli ich nabywcą jest podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, to w przypadku dostawy ww. towarów przedsiębiorstwom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie handlu nawozami warunek, o którym mowa w § 3 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia nie będzie spełniony. Dostawa ww. towarów nabywcom, którzy nie są podatnikami podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, nie może korzystać z możliwości zastosowania 8% stawki podatku.

Zatem dostawa nawozu wapniowego niezawierającego magnezu przedsiębiorstwom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie handlu nawozami podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należało je za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii podnoszonej przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku, że kreda mielona nawozowa może występować w postaci sypkiej albo w postaci granulatu, a proces granulacji nie zmienia składu chemicznego kredy należy wyjaśnić, że do zagadnienia opodatkowania na takich samych zasadach towarów i usług podobnych odnosi się w swych orzeczeniach TSUE, m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał TSUE w powyższych wyrokach, „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT”.

Ponadto TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w powyższych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż „W celu ustalenia, czy dwie usługi, są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/86 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995r. – w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i In. Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. I-2055, pkt 23)”.

W świetle powyższego, tut. Organ wyjaśnia, że pomimo, że kreda granulowana ma te same właściwości chemiczne co kreda mielona, to jednak stwierdzić należy, że w związku z procesem granulacji zmienia się jej stan fizyczny (forma), który wpływa chociażby na jego pakowanie i aplikację na uprawy rolne (w przypadku granulatu nie występuje silne zjawisko pylenia, tak jak ma to miejsce przy aplikacji formy zmielonej nie poddanej granulacji). Jak wskazano we wniosku – proces granulacji przeprowadzany jest jedynie z przyczyn praktycznych - wyeliminowanie pylenia, pozwoli na dozowanie nawozu do siewników, ułatwi konfekcjonowanie i transport. W konsekwencji, nie sposób stwierdzić, że ww. towary zaspokajają te same potrzeby konsumenta i stanowią towary podobne.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.