Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.30.2023.1.KKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-28
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzenie nabyte na podstawie umowy darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umorzenie-umorzenie przymusowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1ł

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 9 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem nabytych na podstawie umowy darowizny.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:A

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania: B, C

**Opis zdarzenia przyszłego**

Zainteresowani A , B i C wnoszą o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem nabytych na podstawie umowy darowizny, objętych uprzednio przez darczyńcę w zamian za majątek wniesiony do spółki w ramach przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zainteresowani jako osoby fizyczne, są polskimi rezydentami i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ojciec Zainteresowanych X (dalej także jako: „Darczyńca”), począwszy od 19 listopada 2007 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą:…… . Zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Przedsiębiorcy przekształconego było zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.11.Z).

Darczyńca przystąpił do procedury przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - stosownie do art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”).

W związku z powyższym, 28 lutego 2022 r. przedsiębiorca przekształcany przyjął plan przekształcenia, co zostało udokumentowane aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza w…. , Rep. A nr…\`(...)\` Następnie, przedsiębiorca przekształcony złożył wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta w osobie Pana…………w celu zbadania planu przekształcenia.

Po wyznaczeniu biegłego rewidenta i zbadaniu przez niego planu przekształcenia przedsiębiorca przekształcany złożył 24 maja 2022 r. w formie aktu notarialnego sporządzonego przez ww. notariusza , Rep. A…, oświadczenie w przedmiocie przekształcenia prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przyjął akt założycielski spółki pod firmą: X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także jako: „Spółka”).

Przedsiębiorca przekształcony objął w kapitale zakładowym Spółki wszystkie 42 000 (słownie: czterdzieści dwa tysiące złotych) udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy, o łącznej wartości 4 200 000 zł (słownie: cztery miliony dwieście tysięcy złotych). Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki znalazły pokrycie w majątku przedsiębiorcy przekształconego, którego łączna wartość ustalona na podstawie księgi wartości aktywów netto - zgodnie ze sprawozdaniem finansowym - wyniosła na dzień 1 stycznia 2022 r. 4 292 245 zł 39 gr (słownie: cztery miliony dwieście dziewięćdziesiąt dwa tysiące dwieście czterdzieści pięć złotych i 39/100 groszy) i który stał się z mocy prawa majątkiem spółki przekształconej, przy czym, część majątku Darczyńcy, jako przedsiębiorcy przekształcanego o wartości 4 200 000 zł z dniem przekształcenia została przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego Spółki, a pozostała część tego majątku została przeznaczona na kapitał zapasowy.

W dniu 20 września 2022 r. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS:…., NIP:……, REGON: …..

Działalność prowadzona przez Spółkę stanowi kontynuację działalności prowadzonej niegdyś przez przedsiębiorcę przekształconego w ramach działalności gospodarczej.

Udziały w nowoutworzonej Spółce zostały w całości objęte przez Darczyńcę, który stał się jedynym wspólnikiem Spółki posiadającym wszystkie udziały w kapitale zakładowym, które zostały pokryte majątkiem przekształcanego przedsiębiorcy.

W celu prowadzenia działalności, Spółka wykorzystuje majątek wniesiony do Spółki przez Darczyńcę. Zatem, działalność prowadzona przez Spółkę stanowi kontynuację działalności prowadzonej niegdyś przez jednoosobowego przedsiębiorcę w ramach działalności gospodarczej.

Po rejestracji Spółki, Darczyńca sprzedał na rzecz A 30 udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W dniu 30 września 2022 r. Strony zawarły umowę sprzedaży 30 udziałów. Następnie, w dniu 10 października 2022 r. Spółka złożyła wniosek o zmianę danych do KRS dot. sprzedaży ww. udziałów.

Następnie, Darczyńca 13 grudnia 2022 r. darował na rzecz swojego syna A 4 170 zł (słownie: cztery tysiące sto siedemdziesiąt złotych) udziałów w kapitale zakładowym spółki o łącznej wartości nominalnej 417 000 zł (słownie: czterysta siedemnaście tysięcy złotych) oraz na rzecz swojego syna B 4 200 zł (słownie: cztery tysiące dwieście złotych) udziałów w kapitale zakładowym spółki o łącznej wartości nominalnej 420 000 zł (słownie: czterysta dwadzieścia tysięcy złotych).

Tym samym, w chwili obecnej Zainteresowani posiadają po 4 200 zł (słownie: cztery tysiące dwieście złotych) udziałów w kapitale zakładowym spółki o łącznej wartości nominalnej po 420 000 00 zł (słownie: czterysta dwadzieścia tysięcy złotych) każdy, a Darczyńca posiada 29 400 zł (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy czterysta złotych) udziałów w kapitale zakładowym Spółki o łącznej wartości 2 940 000 zł (słownie: dwa miliony dziewięćset czterdzieści tysięcy złotych).

Jednocześnie, planowane jest przymusowe lub automatyczne umorzenie udziałów darowanych na rzecz Zainteresowanych. Umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone za wynagrodzeniem.

Podsumowując, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została utworzona w wyniku przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.), który to przedsiębiorca objął wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki i pokrył je majątkiem przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Po czym, Darczyńca sprzedał na rzecz A 30 udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a następnie darował na rzecz swojego syna A 4 170 zł (słownie: cztery tysiące sto siedemdziesiąt złotych) udziałów, a na rzecz synów B i C darował po 4 200 zł (słownie: cztery tysiące dwieście złotych) udziałów.

Obecnie, Spółka zamierza dokonać przymusowego lub automatycznego umorzenia należących do Zainteresowanych udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a nabytych na podstawie umowy darowizny. Z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów Zainteresowani otrzymują wynagrodzenie.

### Pytanie

Czy w następstwie planowanego przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki darowanych uprzednio Zainteresowanym, a objętych przez Darczyńcę w zamian za majątek wniesiony przez niego w związku z przekształceniem jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. w trybie art. 551 § 5 KSH, Zainteresowani mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia tychże udziałów, wartość majątku wniesionego przez Darczyńcę do tejże Spółki w zamian za objęcie umarzanych udziałów, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa, która wynika z ksiąg i ewidencji – określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w Spółce za wynagrodzeniem, będą Oni uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Darczyńcę na objęcie udziałów w Spółce.

Instytucja przekształcenia, o której mowa w art. 551-584 (13) KSH polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej podmiotu bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany właścicielskiej. Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem m.in. zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 KSH, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej. Do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 KSH, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Przepis art. 584 (2) § 1 KSH stanowiący, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Ustanowienie jako reguły, iż spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego wyraża wprost, tzw. zasadę kontynuacji, rozumianą jako kontynuację przez spółkę przekształconą podmiotowości przedsiębiorcy przekształcanego i skontrastowaną z właściwą dla łączenia się i podziału spółek instytucją sukcesji uniwersalnej. Posiłkowo można również wskazać, iż nawet terminologia właściwa dla tej instytucji podkreśla tożsamość podmiotową spółki przed i po przekształceniu.

Przepisy KSH przewidują trzy sposoby umorzenia udziałów: dobrowolne, przymusowe i automatyczne.

Zgodnie z treścią art. 199 §1 KSH, „Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe) Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki”.

Natomiast, umorzenie automatyczne reguluje art. 199 §4 KSH: „Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym”.

Wskazać należy, że zarówno umorzenie przymusowe, jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

W kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia darowanych udziałów za wynagrodzeniem zastosowanie znajdą następujące przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „UOPDOF”):

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

„1. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również (\`(...)\`).”

Art. 22 ust. 1ł ww. ustawy:

„W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9”.

Art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

„1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

38) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”.

Art. 24 ust. 5 i 5d ww. ustawy:

„5. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

5d. Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f, 1 g, 1ga, 1gb, 1ł albo 11, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c. W przypadku, gdy nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji”.

Art. 30a ust. 1 pkt 4) i ust. 6 ww. ustawy:

„1. Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:

4) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;

6\. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e tej ustawy”.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że przychód z umorzenia udziałów klasyfikowany jest w przepisach podatkowych, jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 UOPODF). Dochodem z umorzenia udziałów jest nadwyżka nad kosztami uzyskania przychodu, które to koszty przy nabyciu udziałów w drodze darowizny stanowią wydatki poniesione przez darczyńcę na nabycie udziałów (art. 24 ust. 5d UOPDOF).

Wynagrodzenie otrzymane przez wspólnika (osobę fizyczną) z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów w ramach umorzenia przymusowego lub automatycznego zaliczane jest do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych (stanowi o tym art. 17 ust. 1 pkt 4 UOPDOF).

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki, opodatkowanie uzyskanego w ten sposób przychodu reguluje art. 30a UOPDOF. Stosując się do tych przepisów, od dochodów uzyskanych z umorzenia udziałów, podatek dochodowy należy pobrać w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Darczyńca poniósł wydatki na nabycie udziałów w postaci wartości majątku przekształcanego przedsiębiorcy na dzień przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W momencie umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, istotna pozostaje wartość majątku przekształcanego przedsiębiorcy na dzień przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia przedsiębiorcy przejście majątku przedsiębiorcy na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym „substytutem” wkładu).

Wydatki poniesione przez darczyńcę na udziały w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z przymusowego umorzenia udziałów. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na nabycie udziałów”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.

Należy mieć na uwadze brzmienie art. 22 ust. 1ł UOPDOF, zgodnie z treścią którego: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9”.

A zatem, koszty uzyskania przychodu z umorzenia (przymusowego lub automatycznego) w przypadku objęcia udziałów w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową należy ustalić – stosownie do art. 22 ust. 1ł UOPDOF – jako przyjętą dla celów podatkowych wartość składników majątku, wynikającą z ksiąg, ewidencji i wykazu (art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 UPDOF), określoną na dzień objęcia udziałów, nie wyższą jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określoną zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF.

Tym samym, koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku, który w dacie powstania Spółki, równy był początkowej wartości majątku Spółki. Taka też kwota (przy uwzględnieniu ilości umarzanych udziałów) powinna być odjęta od przychodu, jaki Zainteresowani uzyskają w wyniku umorzenia udziałów w Spółce.

Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa majątku przedsiębiorcy z dnia ustania jego bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową Spółki z dnia rozpoczęcia tego bytu w przeliczeniu na każdy umarzany udział.

W związku z powyższym, w przypadku dokonania planowanego umorzenia udziałów przez Zainteresowanych w kapitale zakładowym Spółki, staną się Oni uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wartości majątku wniesionego przez Darczyńcę do Spółki w zamian za objęcie umarzanych udziałów.

W związku z powyższym, w następstwie planowanego przez Zainteresowanych umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki, objętych w zamian za majątek wniesiony przez Darczyńcę w związku z przekształceniem jednoosobowego przedsiębiorcy w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. w trybie art. 551 § 5 KSH, Zainteresowani mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia tychże udziałów, wartość majątku wniesionego do Spółki przez Darczyńcę w zamian za objęcie umarzanych udziałów.

Tym samym, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w Spółce za wynagrodzeniem, Zainteresowani będą uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez swojego ojca w celu objęcia tych udziałów w Spółce w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa, która wynika z ksiąg i ewidencji – określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia.

Podobne stanowisko przyjęto w piśmie z dnia 26 kwietnia 2019 r., wydanym przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL3-3.4011.69.2019.1.DS, gdzie wskazano, że: „Zatem w przypadku umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez darczyńcę na nabycie tych udziałów. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia darowanych udziałów otrzymujący będą zatem mogli obniżyć o faktyczne wydatki, jakie uprzednio poniósł darczyńca na nabycie tych udziałów. Tym samym, dochód z tytułu umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego jako wynagrodzenie otrzymane z tytułu umorzenia udziałów nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie przez niego darowanych udziałów”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

§ 1 Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

§ 2 Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

§ 3 Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z powyższymi przepisami Kodeksu spółek handlowych wyróżnić można trzy sposoby umarzania udziałów:

1) umorzenie dobrowolne – w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;

2) umorzenie przymusowe – niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;

3) umorzenie automatyczne (warunkowe) – w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy podatkowej.

W odniesieniu do umorzenia przymusowego i automatycznego zastosowanie znajdą następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f ,1g, 1ga, 1gb, 1ł, albo 1t albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c. W przypadku gdy nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 ‒ jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ‒ jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ‒ jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

W myśl art. 22 ust. 1ł ww. ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Z kolei, art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych we wskazanych regulacjach, w tym art. 24 ust. 5d ww. ustawy podatkowej.

W Państwa sytuacji, w przypadku umorzenia automatycznego i przymusowego udziałów opodatkowaniu będzie podlegać dochód. Zgodnie bowiem z przepisem art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą Państwo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatki poniesione przez darczyńcę na nabycie tych udziałów.

Do potrącenia i odprowadzenia podatku zobowiązana będzie spółka wypłacająca wynagrodzenie (art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz ww. przepisy prawa uznać należy, że dochód z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów otrzymanych przez Zainteresowanych w drodze darowizny będzie stanowić nadwyżka przychodu (czyli wynagrodzenia) otrzymanego w związku z umorzeniem nad wydatkami poniesionymi przez Ich ojca (Darczyńcę) na nabycie darowanych przez Niego udziałów. Darczyńca udziały nabył w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z o.o. i pokrył je majątkiem przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Koszt należy zatem ustalić według art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w Spółce za wynagrodzeniem, Zainteresowani będą uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez swojego ojca w celu objęcia udziałów w Spółce, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa, która wynika z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – określonej na dzień objęcia tych udziałów. Jednocześnie, koszt ten należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Zainteresowani przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Pan A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).