Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.365.2018.3.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-07
Teza: Planowana dostawa działki niezabudowanej będzie opodatkowana, ponieważ na dzień sprzedaży będzie stanowiła teren budowlany i dlatego też nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa działki zabudowanej budowlą będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ nastąpi po pierwszym zasiedleniu a od tego momentu nie upłynie dwa lata. Strony transakcji nie będą mogły skorzystać z opcji jej opodatkowania. Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w zakresie działki opodatkowanej podstawową stawką podatku. Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji, tj. w jej treści należy osobno wykazać sprzedaż działki zabudowanej (korzystającej ze zwolnienia) i działki niezabudowanej (opodatkowanej).
Słowa kluczowe: budowle; dostawa; faktura; grunty; odliczenia; opodatkowanie; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; stawka; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.), uzupełnionym dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania działki nr 3/B – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania zabudowanej działki nr 3/A – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działek gruntu nr 3/B i 3/A – **jest nieprawidłowe,**
*   dokumentowania dostawy ww. działek gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 31 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania działki nr 3/B, opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania zabudowanej działki nr 3/A, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działek gruntu nr 3/B i 3/A, dokumentowania dostawy ww. działek gruntu.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: N. spółka z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: X spółka z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

N. Spółka z o.o. zamierza nabyć od X spółki z o.o. prawo wieczystego użytkowania dwóch nieruchomości (działki nr 3/A i nr 3/B znajdujących się w \`(...)\` przy ulicy \`(...)\` dla których prowadzona jest księga wieczysta − dalej Nieruchomości). Księga wieczysta obejmuje także działki gruntu, które nie będą przedmiotem transakcji. Obie Spółki składają wspólnie niniejszy wniosek o wydanie interpretacji podatkowej.

Nieruchomości są, według zapisów w KW, niezabudowane. W księdze wieczystej, wypisie i wyrysie z rejestru gruntów nie zostały na tych działkach ujawnione jakiekolwiek budynki ani budowle.

Właścicielem Nieruchomości jest Skarb Państwa, a do dnia 25 kwietnia 2018 r. prawo użytkowania wieczystego należało do XYZ spółki akcyjnej (dalej XYZ). XYZ stało się użytkownikiem wieczystym Nieruchomości na podstawie:

1.  decyzji stwierdzającej nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w dniu 5 grudnia 1990 r. w zarządzie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa oraz własności budynków, innych urządzeń i lokali, wydanej przez Wojewodę z dnia 27 października 2004 r.,
2.  aktu komercjalizacji Przedsiębiorstwa Państwowego „XYZ” z dnia 1 grudnia 2000 r.

Nieruchomości mają oznaczenie Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie budowy) w wypisie z rejestru gruntów.

Stan rzeczywisty Nieruchomości:

1.  Na działce nr 3/A znajdują się ruiny budynków oraz gruz z rozbiórki części budynków, a dodatkowo działka jest zabudowana budowlą ochronną − szczeliną przeciwlotniczą o konstrukcji ceglano-żelbetowej o powierzchni 44,24 m2, która stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności. Data wybudowania tego obiektu to prawdopodobnie lata II wojny światowej i nie była ona wybudowana przez X Strony nie są w stanie określić kiedy budowla powstała i kto był jej inwestorem. Stronom nie są znane jakiekolwiek dokumenty rozliczeniowe, które wskazywałyby by ta nieruchomość była przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
2.  na działce nr 3/B nie znajdują się jakiekolwiek budynki i budowle i jest ona niezabudowana.

X przed sprzedażą Nieruchomości na rzecz N., nabędzie Nieruchomości bezpośrednio od XYZ. W części dotyczącej nabycia działki nr 3/A transakcja będzie zwolniona od VAT i opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Transakcja w części dotyczącej działki nr 3/B będzie opodatkowana VAT w stawce podstawowej. Sprzedaż Nieruchomości przez X na rzecz N. planowana jest w momencie, gdy X uzyska dla Nieruchomości decyzję o pozwoleniu na budowę obiektu o standardzie spełniającym wymagania N. i przeniesie ją na rzecz N.. Sama zabudowa Nieruchomości będzie realizowana już po nabyciu Nieruchomości przez N..

X − w okresie od daty nabycia nieruchomości od XYZ do dnia ich sprzedaży N. − nie będzie zmieniał stanu Nieruchomości, w tym nie dokona na nich jakichkolwiek rozbiórek. Nie będzie ich też w żaden sposób zabudowywał. X przed zbyciem Nieruchomości na rzecz N. będzie jednak zobowiązany uzyskać decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę obiektu handlowego spełniającego wymagania N. i w ramach umowy sprzedaży (albo obok niej) przeniesie ją na N. Zamierzona inwestycja ma być realizowana na obu działkach i obie działki będą objęte projektem budowlanym i decyzją o pozwoleniu na budowę.

Dla obu nieruchomości nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Wszelkie prace budowlane na Nieruchomościach w oparciu o pozwolenie na budowę będą już dokonywane na zlecenie N. i po nabyciu Nieruchomości przez N. od X i po nabyciu Nieruchomości przez N. od X.

Obie strony transakcji są podatnikami VAT czynnymi i będą miały taki status w dacie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości.

Strony planują zawrzeć umowę sprzedaży w okresie 2 lat od momentu nabycia Nieruchomości przez X od XYZ.

Wnioskodawca wskazał, że definicja pierwszego zasiedlenia jest przez rozumiana w znaczeniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcja mająca za swój przedmiot Nieruchomości będzie podlegała w całości lub części opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też będzie z niego w całości lub części zwolniona?
2.  W przypadku uznania, że planowana dostawa Nieruchomości podlegać będzie w całości lub części zwolnieniu z podatku VAT, strony będą uprawnione do wyboru opcji jej opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy w przypadku tej transakcji powinna być ona w całości udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez X ze stawką podstawową podatku (23%) czy też, w przypadku działki 3/A, faktura powinna określić, że w zakresie należności za tą działkę jest ona zwolniona z podatku?
4.  Czy N. będzie mogło w całości odliczyć zapłacony Sprzedającemu z tytułu tej transakcji podatek VAT wynikający z faktury?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  dostawa nieruchomości stanowiącej działkę nr 3/B, jako nieruchomości niezabudowanej o przeznaczeniu budowlanym, będzie podlegać opodatkowaniu VAT w stawce podstawowej bez potrzeby podejmowania jakichkolwiek dalszych czynności w sprawie, a zatem X powinien wystawić fakturę VAT z podatkiem VAT w stawce podstawowej;
2.  dostawa nieruchomości stanowiącej działkę nr 3/A pomimo faktu, że jest ona formalnie niezabudowana, ale w rzeczywistości znajduje się na niej budowla (szczelina przeciwlotnicza), nie będzie zwolniona z podatku od towarów i usług, bowiem do tej pory nie nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie ma potrzeby składania przez strony oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  na potrzeby transakcji X powinien wystawić fakturę VAT z podatkiem VAT w stawce podstawowej dotyczącej obu nieruchomości.
4.  N. będzie mogło odliczyć podatek VAT, który zapłaciło z faktury także w zakresie działki 3/B, a X zobowiązana jest do odprowadzenia należnego podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem szeregu innych stawek.

Jednocześnie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje katalog zwolnień od VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zwolnienie to nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem Nieruchomości mają symbol Bp w wypisie z rejestru gruntów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem chodzi o każdą czynność opodatkowaną VAT, mocą której są one oddawane do użytkowania. Nie ma znaczenia, czy chodzi o dostawę czy o świadczenie usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy, pod warunkiem, że obie strony umowy (dokonujący dostawy i nabywca budynku):

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie ich dostawy.

Wskazać należy, że pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, po ich:

1.  wybudowaniu,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Ponadto w stanowisku wskazano, że z tytułu nabycia nieruchomości nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ obie nieruchomości zostaną nabyte w ramach transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania działki nr 3/B,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania zabudowanej działki nr 3/A,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działek gruntu nr 3/B i 3/A,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie dokumentowania dostawy ww. działek gruntu.

W myśl regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (…) 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do powołanych wyżej przepisów grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu), budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 cyt. ustawy.

Tym samym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego czy zabudowanego, dokonywane przez podatnika stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według dyspozycji art. 43 ust. 10 ww. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 tej ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z ww. przepisu wynika, że grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektu budowlanego, który się na nim znajduje. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 tej ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że aby stwierdzić czy dostawa nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania) będzie opodatkowana właściwą stawką podatku, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy dana nieruchomość (grunt) jest zabudowana, a w przypadku, gdy nie jest, to czy jest przeznaczona pod zabudowę, czy też nie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  (…);
17.  (…);
18.  (…);
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

Podkreślić należy, iż celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wskazano w treści wniosku – niezabudowana działka nr 3/B stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, to zbycie prawa wieczystego użytkowania tego gruntu nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, a w konsekwencji będzie podlegało – jak słusznie wywiódł Wnioskodawca – opodatkowaniu 23% stawką podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do działki nr 3/A należy przyjąć, że skoro posadowiona jest na niej budowla (szczelina przeciwlotnicza), co do której – jak wskazano w treści wniosku – nastąpi pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ww. ustawy, a przedmiotowa dostawa ww. budowli na rzecz Wnioskodawcy nastąpi przed upływem 2 lat od tego zasiedlenia, transakcja ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji nie będzie również możliwe zastosowanie opcji opodatkowania dostawy w myśl dyspozycji art. 43 ust. 10 ustawy.

Jednakże z uwagi na okoliczność, że przy nabyciu tej budowli nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku (transakcja zwolniona od podatku) oraz nie będą ponoszone nakłady na jej ulepszenie, dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji – przy uwzględnieniu art. 29 ust. 8 ustawy – zwolnione od podatku będzie również zbycie prawa wieczystego użytkowania działki nr 3/21, na której posadowiona jest ta budowla.

W konsekwencji stanowisko w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, ale jedynie w części dokumentującej nabycie działki gruntu nr 3/B, i tylko w takim zakresie w takim zakresie w jakim nabyty grunt będzie wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki ograniczające prawo do odliczenia wynikające z treści art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku działki nr 3/A z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wbrew stanowisku Spółki, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, na potrzeby transakcji X powinien wystawić fakturę z wykazanym podatkiem w stawce podstawowej jedynie w zakresie działki gruntu nr 3/B, natomiast w odniesieniu do działki 3/A winien zastosować zwolnienie od podatku, z jednoczesnym wskazaniem podstawy prawnej zwolnienia od podatku.

Z uwagi na fakt, ze w ocenie Wnioskodawcy planowana transakcja opodatkowana będzie w całości podstawową stawką podatku, stanowisko w zakresie sposobu udokumentowania planowanej sprzedaży oceniając całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać jednak trzeba, że rozstrzygnięcie w zakresie zbycia/nabycia działki nr 3/A oparto na przyjętej we wniosku przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei z orzeczenia TSUE w sprawie C-308/16 wynika, że „(\`(...)\`) kryterium „pierwszego zasiedlenia budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy C-308/16 wskazano, że „(\`(...)\`) pojęcie „pierwszego zasiedlenia” ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej przez dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT.”

W wyroku w sprawie C-308/16 TSUE orzekł, że: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionej w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w tym wyroku. Tym samym, ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia od podatku powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym, w przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE należałoby stwierdzić, że doszło już do pierwszego zasiedlenia budowli i od tego momentu upłynęły już ponad dwa lata.

W związku z powyższym czynność sprzedaży zabudowanej działki gruntu będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy. W tej sytuacji, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwa byłaby również rezygnacja ze zwolnienia i opodatkowanie dostawy nieruchomości 23% stawką podatku. W związku z tym nie będzie konieczności odrębnego wykazywania sprzedaży zwolnionej od podatku na fakturze, która dokumentować będzie sprzedaż działek gruntu nr 3/A i 3/B, a Spółce na warunkach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia także działki nr 3/A.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202) nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że budowla (szczelina przeciwlotnicza), o której mowa we wniosku, znajdująca się na działce nr 3/21 stanowi – jak wskazano we wniosku – budowlę w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane.

Ponadto wskazuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określone odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo informuje się, że interpretacja wydana została jedynie w zakresie wniosku (zapytań), tj. opodatkowania/zwolnienia od podatku zbycia prawa wieczystego użytkowania działek, natomiast kwestia wynikająca z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, dotycząca opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako że nie została objęta pytaniem, nie mogła być – zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzona.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.