Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.239.2019.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-18
Teza: w zakresie uznania wydatków na usługi consultingowe za koszty związane z ogólną działalnością operacyjną
Słowa kluczowe: akcja; doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; przejęcie; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 5 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków na usługi consultingowe za koszty związane z ogólną działalnością operacyjną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków na usługi consultingowe za koszty związane z ogólną działalnością operacyjną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie opieki zdrowotnej. Spółka w związku z nieustannym rozwojem prowadzi prace mające na celu pozyskanie oraz otwarcie placówek w nowych lokalizacjach. Jest to też związane z koniecznością odpowiedzi na zapotrzebowanie Pacjentów i poszerzanie oferty produktowej. W prowadzonej działalności możliwości zwiększenia udziału w rynku to:

1.  otwieranie nowych lokali (Centrów Medycznych, szpitali), co sukcesywnie wykonuje Spółka, jak również
2.  sposób oparty na przejmowaniu innych placówek, klinik i gabinetów funkcjonujących na rynku w formie oddzielnych podmiotów prawnych poprzez nabycie ich udziałów/akcji bądź w formie nabycia przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej jego części).

Sposób nr 2 opisany powyżej, wiąże się z pozytywnym odbiorem Pacjentów poprzez wykorzystanie dotychczasowej lokalizacji, wprowadzenie prestiżowej marki/loga Spółki. Doceniany przez Pacjentów jest system obsługi, interfejs i dostępność Specjalistów. Spółka zyskuje czas i środki, ponieważ nie przeznacza ich na wyszukanie lokalizacji, dostosowanie do świadczenia usług medycznych lokali i działalność marketingową na informowanie o nowych lokalizacjach.

Z perspektywy Spółki jest to efektywny sposób na utworzenie Centrum Medycznego lub szpitala w konkretnej lokalizacji. W sporadycznych przypadkach jest to również jedyna możliwość otwarcia nowej placówki. Utworzenie takiego podmiotu od podstaw wiązałaby się ze znacznymi nakładami finansowymi oraz bardzo długim czasem realizacji.

W celu utrzymania stałego wzrostu oraz rozwijania nowych gałęzi usług, Spółka nabyła udziały/akcje podmiotów prawa handlowego z którymi nie jest powiązana kapitałowo jak również osobowo (dalej: „Spółki niepowiązane”). Po nabyciu udziałów/akcji w najbliższej możliwej perspektywie czasowej, następuje połączenie Spółki z nabytym podmiotem, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505). Wspomniane połączenie następuje nie dłużej niż w okresie roku od nabycia udziałów/akcji w Spółkach niepowiązanych.

Spółki niepowiązane funkcjonują na rynku w określonych lokalizacjach jako placówki medyczne, oddziały ambulatoryjne, przychodnie, gabinety specjalistyczne itp. Nabycie udziałów/akcji w Spółkach niepowiązanych służy realizacji długoterminowej strategii Spółki oraz przyczynia się do zwiększenia przychodów z działalności głównej tj. opieki zdrowotnej. Przy czym opieka zdrowotna obejmuje szeroki katalog usług medycznych od stomatologii, poprzez ambulatorium do psychiatrii.

W wyniku dokonanych nabyć udziałów i akcji Spółka ma możliwość rozwoju w nowych projektach w ramach prowadzonej działalności.

Ze względu na znaczne koszty:

*   obsługi i wdrożenia oprogramowania do obsługi pacjentów, którego utrzymanie jest obciążone znacznymi nakładami finansowymi;

*   ochronę dokumentacji medycznej, zarządzanie danymi personalnymi;

*   dostępem do wiedzy i praktyki lekarzy;

*   dostępem do prowadzonych badań klinicznych;

*   znaku towarowego wytworzonego przez Spółkę we własnym zakresie,

Wnioskodawca po nabyciu udziałów/akcji łączy się ze Spółkami niepowiązanymi.

Spółka nie nabywa udziałów/akcji w celu dalszej odsprzedaży, wypłaty dywidendy lub likwidacji, czyli uzyskania innych przychodów niż działalność w sektorze opieki zdrowotnej, świadczenia usług medycznych.

Spółka w przypadku nabywania udziałów/akcji w Spółkach niepowiązanych ponosi wydatki związane z nabyciem usług wsparcia w zakresie doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego, due-dilligence, consultingu (dalej zwane: „usługi consultingowe”). Spółka dokonuje zakupu ww. wymienionych usług w związku z transakcjami nabycia udziałów/akcji w Spółkach niepowiązanych. Nabycie usług consultingowych jest konieczne do zidentyfikowania potencjalnego ryzyka gospodarczego transakcji, ale również w celu weryfikacji biznesowych parametrów nabywanego podmiotu, jego przydatności dla rozwoju Spółki, perspektyw obsługi pacjentów Spółki w nowym podmiocie, określenie potencjalnych wydatków związanych z wdrożeniem i funkcjonowaniem jednostki itp. Spółka bez poniesionego wydatku nie mogłaby zweryfikować możliwości biznesowych. Spółka dokonywała nabycia akcji/udziałów w poprzednich latach co potwierdza jej nieustanny wzrost i uzyskanie pozycji lidera na rynku polskim w dziedzinie świadczenia usług medycznych. Podejmowane działania nie były nastawione na uzyskanie korzyści podatkowych, a motywacją do działań był rozwój w Polsce w sektorze usług medycznych.

Spółka zaznacza, że przedmiotem wniosku nie są wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji takie jak koszty notariusza, rozliczane dopiero w momencie zbycia udziałów/akcji. Przy czym w ocenie Spółki takie koszty również powstaną. Wynika to z faktu, że nabycie udziałów/akcji związane jest z jasno określonym celem biznesowym jakim jest połączenie, a nie w celu prowadzenia transakcji związanych z uzyskaniem przychodów z akcji/udziałów.

Docelowo Spółka nigdy nie dokona zbycia udziałów, a uzyskane przychody będą pochodziły z bieżącej działalności operacyjnej, czyli sprzedaży usług medycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na usługi consultingowe poniesione przez Wnioskodawcę na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 10 maja 2019 r. Dz. U. 865 z 2019 roku dalej: „p.d.o.p.”) stanowią koszty związane z ogólną działalności operacyjną, tj. są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z innych źródeł?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z nowelizacją p.d.o.p. wprowadzoną ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), od 1 stycznia 2018 r. w p.d.o.p. wyróżnia się dwa źródła przychodów: (i) przychody z zysków kapitałowych oraz (ii) przychody z innych źródeł (np. z działalności operacyjnej), do których odpowiednio alokowane powinny być koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie, do p.d.o.p. wprowadzony został art. 7b, który zawiera zamknięty katalog przychodów z zysków kapitałowych. Niniejsza ustawa wdraża dyrektywę Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającą przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19.07.2016, str. 1 oraz Dz. Urz. UE L 144 z 07.06.2017, str. 1). Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z wprowadzonymi regulacjami obowiązującymi od 1 stycznia 2018 r. i podziałem na dwa źródła przychodów, podatnik powinien przyporządkować ponoszone koszty do odpowiedniego źródła. Przy czym brak jest katalogu kosztów uznawanych za koszty z zysków kapitałowych. Kosztem uzyskania przychodów będą wszelkie wydatki poniesione przez podatnika, pod warunkiem istnienia związku między ich poniesieniem a możliwością osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 p.d.o.p.

W ocenie Spółki istnieje związek ponoszonych wydatków na usługi consultingowe i na osiągniecie przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na usługi consultingowe są kosztem oderwanym od konkretnego strumienia przychodów, a są związane z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej.

Transakcja nabycia akcji/udziałów, a następnie łączenie przyczyniają się do uzyskania przez Spółkę szeregu wymiernych korzyści: zwiększenie liczby posiadanych placówek, a w tym również ilości obsługiwanych pacjentów; nawiązanie współpracy ze specjalistami; wzrost przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Wyżej wymienione korzyści wpływają na powstanie przychodu z działalności operacyjnej Spółki. Przy czym biorąc pod uwagę dotychczasową działalność Spółki, nie powstaną zdarzenia wymienione przez ustawodawcę z art. 7b ust. 1 p.d.o.p., a przez to nie powstaną będące następstwem zdarzeń przychody z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów/akcji, ale także np. przychody z otrzymanej dywidendy, z umorzenia udziałów /akcji lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów. W działalności Spółki przychody tego typu nie powstaną.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro nie można zidentyfikować źródła przychodu z katalogu art. 7b p.d.o.p,. należy ująć takie wydatki do kosztów związanych z ogólną działalnością gospodarczą. W ramach wspomnianego głównego przedmiotu działalności Spółka może określić jakie przychody są generowane z usług medycznych. Wynika to z ilość wykonanych zabiegów, konsultacji, badań diagnostycznych, rehabilitacji itp. odbywających się w konkretnej placówce uprzednio będącą Spółką niepowiązaną.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie praktyk prowadzących do unikania opodatkowania. Wspomniane ograniczenie polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów (art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.).

Warto również zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami/akcjami, od celu nabycia przedmiotowych udziałów/akcji. Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki należy podkreślić, że przychody z zysków kapitałowych nie powstaną, jak również hipotetycznie nie są spodziewane. Tak jak Spółka podkreśliła w stanie faktycznym celem planowanych transakcji jest rozwój gospodarczy, a nie nabywanie udziałów/akcji w oderwaniu od prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjmując rozumienie przepisów bez uwzględnienia motywów w jakich transakcja jest wykonywana, prowadzi to do generowania straty podatkowej ze źródła związanego z zyskami kapitałowymi. Z drugiej strony przychody będzie generowała działalność operacyjna Spółki, na które miały wpływ wydatki na usługi consultingowe. Przyjmując tego typu rozumienie wskazanych przepisów, w przypadku Spółki będzie to sygnał, iż rozwój na rynku i zwiększanie udział w rynku jest działaniem niepożądanym. Tym samym, przepisy, które miały ograniczać praktykę prowadzącą do unikania opodatkowania prowadzą do stagnacji i powstrzymywania inwestycji. Czym innym zdaniem Wnioskodawcy jest podejmowanie działań nakierowanych na korzyści podatkowe, a czym innym działalność gospodarcza, w której konieczny jest rozwój i podejmowanie kolejnych wyzwań biznesowych. Wybór formy i zakresu wspomnianych działań należy do podatnika. W analizowanym przypadku podatnik widzi jedną z możliwości rozwoju jako nabywanie akcji/udziałów do czego konieczne są usługi consultingowe. Spółka nie otrzyma żadnego zwrotu poniesionych wydatków od żadnego innego podmiotu. Spółka poniesie całkowity ekonomiczny ciężar przedmiotowych wydatków na usługi consultingowe.

Warty podkreślenia jest fakt, przywołany w stanie faktycznym, że Spółka przeprowadza transakcje nabycia udziałów/akcji niezależnie od stanu prawnego. Co potwierdza argumentacje, że celem nabycia udziałów/akcji jest długofalowy plan realizowany w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a nie zorientowany na uzyskanie zysków kapitałowych. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w odniesieniu do alokacji wydatków do konkretnego źródła przychodów należy rozpatrywać również możliwość rozwoju działalności podatnika. Skoro wydatki nie mają na celu praktyki unikania opodatkowania, a podejmowane są w racjonalnej strategii biznesowej i da się wykazać ich wpływ na uzyskiwane przychody, mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie Spółki. Dlatego powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów związane z przychodami z innych źródeł. Klasyfikacja kosztów do konkretnego źródła przychodów powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności Spółki, w ramach której wydatki te są ponoszone. Należy jednocześnie zaznaczyć, że prawidłowe zaliczenie wydatku do odpowiedniego źródła przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”), ustawodawca wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych.

Wskazać należy, że podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów (art. 7 ust. 5 updop).

Wydzielając odrębne źródło przychodów ustawodawca zamieścił w art. 7b updop katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła.

Zgodnie z art. 7b updop za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
        *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
        *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
        *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
    6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Dodać jednocześnie trzeba, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie opieki zdrowotnej. W celu rozwoju działalności oraz poszerzania oferty Spółka otwiera nowe lokale (Centra Medyczne, szpitale) lub przejmuje inne placówki, kliniki i gabinety, funkcjonujące na rynku w formie oddzielnych podmiotów prawnych poprzez nabycie ich udziałów/akcji bądź w formie nabycia przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej jego części).

Wnioskodawca nabył udziały/akcje podmiotów prawa handlowego, z którymi nie jest powiązany kapitałowo jak również osobowo. Po nabyciu udziałów/akcji w najbliższej możliwej perspektywie czasowej następuje połączenie Spółki z nabytym podmiotem zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505). Jak wskazał Wnioskodawca, podmioty niepowiązane funkcjonują na rynku jako m.in. placówki medyczne, oddziały ambulatoryjne, przychodnie, gabinety specjalistyczne, a nabycie ww. udziałów/akcji służy realizacji długoterminowej strategii oraz przyczynia się do zwiększenia przychodów z działalności głównej Spółki – opieki zdrowotnej. Wnioskodawca nie nabywa udziałów/akcji w celu ich dalszej odsprzedaży, wypłaty dywidendy lub likwidacji, czyli uzyskania innych przychodów niż działalność w sektorze opieki zdrowotnej i świadczenia usług medycznych lecz łączy się ze spółkami niepowiązanymi.

W przypadku nabywania udziałów/akcji podmiotów niepowiązanych Spółka nabywa usługi wsparcia w zakresie doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego, due-dilligence, consultingu (dalej: „usługi consultingowe”).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy wydatki na usługi consultingowe stanowią koszty związane z ogólną działalnością operacyjną, tj. czy są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z innych źródeł.

W opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie”, o których mowa w tym przepisie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

W związku z tym, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji. Tym samym, wymienione we wniosku wydatki na usługi consultingowe nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Mając na uwadze powyższe, ww. wydatki należy zakwalifikować do tzw. kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów.

Jak wskazano na wstępie, w związku z istnieniem różnych źródeł przychodów, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, wydatki na usługi consultingowe powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop. W art. 7b ust. 1 updop ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie

przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Zauważyć więc należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. W świetle powyższego, argumentacja Wnioskodawcy dotycząca intencji nabycia udziałów/akcji nie zasługuje na uwzględnienie.

Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Tym samym, wydatki na usługi consultingowe ponoszone w celu nabycia udziałów/akcji w podmiotach niepowiązanych powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła, jakim są zyski kapitałowe.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki we wnioskowanym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.