Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.691.2016.1.IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-24
Teza: Uznanie oddania w dzierżawę Amfiteatru za czynność opodatkowaną oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją w drodze korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy.
Słowa kluczowe: deklaracje; dzierżawa; gmina; inwestycje; korekta-korekta podatku naliczonego; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania oddania w dzierżawę Amfiteatru za czynność opodatkowaną oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją w drodze korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy Amfiteatru oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących, jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją w drodze korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina K. (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina w latach 2006-2007 zrealizowała inwestycję pt. „B.”. W ramach przedmiotowej inwestycji Gmina poniosła m.in. wydatki inwestycyjne na budowę budynku amfiteatru - muszli koncertowej (dalej: „Amfiteatr”). Przedmiotowy obiekt został oddany do użytkowania w 2007 r.

W 2007 r. Amfiteatr został nieodpłatnie przekazany na podstawie umowy użyczenia na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury w K. (dalej: „GOK”). Zarządzając wytworzonym w wyniku ww. inwestycji majątkiem GOK zaspokajał potrzeby kulturalne mieszkańców Gminy poprzez organizację na terenie Amfiteatru koncertów, warsztatów muzycznych, malarskich, fotograficznych, wystaw sztuki ludowej.

GOK jest samorządową jednostką kultury działającą na terenie Gminy i jako instytucja kultury, posiada osobowość prawną na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Gmina zmierza wydzierżawić budynek Amfiteatru wraz z przyległym do budynku terenem na rzecz GOK. Z tytułu świadczenia usługi dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz GOK faktury VAT, które ujmie w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina wykaże w deklaracjach VAT.

Po wydzierżawieniu Amfiteatru na rzecz GOK Gmina będzie ponosić wydatki związane z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy (naprawy, remonty, prace porządkowe).

W związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych na budowę Amfiteatru, a także przyszłych wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy Gmina otrzymywała/będzie otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków na poniesionych na budowę Amfiteatru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługa dzierżawy Amfiteatru na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w związku z oddaniem w dzierżawę Amfiteatru Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Amfiteatru z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT?
3.  Czy w związku z oddaniem w dzierżawę Amfiteatru Gmina będzie miała prawo do odliczenia wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy (napraw, remontów, prac porządkowych)?

Stanowisko Gminy

1.  Usługa dzierżawy Amfiteatru na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie skorzysta ze zwolnienia z VAT.
2.  Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy Amfiteatru z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej.
3.  Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie Amfiteatru na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10-11 oraz ust. 13.

Uzasadnienie

Ad 1. Odpłatny wynajem Amfiteatru przez Gminę jako czynność podlegająca VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że planowana czynność dzierżawy przez Gminę Amfiteatru nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowej czynności działa ona w roli podatnika VAT.

W konsekwencji uznać należy, iż Gmina będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem na rzecz odrębnego od Gminy podatnika, tj. instytucji kultury i będzie działać w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie będzie również zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Ad. 2 i 3. Odliczenie VAT od wydatków na budowę i bieżące utrzymanie budynku Amfiteatru.

a) Prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków na budowę i bieżące utrzymanie budynku Amfiteatru.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami (wskazanych w art. 88 ustawy o VAT), które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
2.  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu dzierżawy budynku Amfiteatru Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane będą odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę z GOK. W konsekwencji, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa dzierżawy budynku Amfiteatru stanowi umowę cywilnoprawną. W konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika VAT będzie zobligowana do odprowadzania podatku należnego z tytułu wykonywania wskazanej usługi. Zdaniem Gminy, będzie istniał zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę oraz utrzymanie budynku Amfiteatru z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. usługą dzierżawy świadczoną przez Gminę na rzecz GOK. Należy zatem uznać, iż drugi ze wskazanych (w art. 86 ust 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również zostanie spełniony.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.342.2016.1.MJ, wskazał, iż: „spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo takie przysługuje Wnioskodawcy, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie adaptacji wyodrębnionej części Świetlicy przeznaczonej na wynajem, będą bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM, wskazał, iż: „w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu „\`(...)\`”, towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK, wskazał, iż: „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy - z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budowa lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdzając w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/11-4/JM, iż: „stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii WiFi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci internet”.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Gminy, w przypadku wykorzystywania przez Gminę budynku Amfiteatru wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy na rzecz GOK, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących bieżące wydatki związane z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy oraz jego budową (przy czym w odniesieniu do wydatków na budowę zastosowanie znajdą przepisy dotyczące korekty wieloletniej, o czym poniżej).

b) Zasady odliczenia VAT - korekta wieloletnia

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 cytowanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów -jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonuje się na podstawie ust. 3 tego przepisu w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 tej ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7a wskazanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Gminie w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) związanych z budową Amfiteatru Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieodpłatne przekazanie majątku przez Gminę do GOK.

W przypadku jednak, gdy Gmina w okresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, rozpocznie wykorzystywanie budynku Amfiteatru (którego wartość przekracza 15.000,00 zł netto) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. umowa dzierżawy), Gmina wówczas uzyska prawo do dokonania odpowiedniej korekty części nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym Gmina rozpocznie wykorzystywanie Amfiteatru do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W tym przypadku zastosowanie znajdzie bowiem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który umożliwia podatnikom odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-6 w sytuacji, gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie jego prawo do odliczenia podatku naliczonego uległo zmianie.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, iż w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające skorzystanie z tego prawa, nie jest możliwa jednorazowa korekta, ale dokonuje się jej w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dobra inwestycyjne zostały oddane do użytkowania (dla przykładu postanowienie TSUE z dnia 5 czerwca 2014.r. w sprawie C-500/13 Gmina Międzyzdroje, wyrok NSA z dnia 26 września 2014 r., sygn. I FSK 1142/14).

Szczególną rolę korekty wskazanej w: art. 91 ustawy o VAT podkreślił WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 15.12.2014r., sygn. I SA/Wr 2190/14 „związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w związku z dzierżawą budynku Amfiteatru, Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Amfiteatru, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, tj. Gmina będzie uprawniona do odliczenia w drodze korekty odpowiedniej części VAT naliczonego, przypadającego proporcjonalnie na okres korekty, w którym Gmina będzie wykorzystywała budynek Amfiteatru do czynności opodatkowanych VAT.

A zatem w zakresie poniesionych w 2007 r. przez Gminę wydatków na budowę Amfiteatru (prowadzących do powstania środka trwałego o wartości początkowej większej niż 15.000 zł), mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty w związku ze zmianą sposobu wykorzystania przedmiotowej infrastruktury od 2016 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 1/10 kwoty VAT naliczonego od tych wydatków.

Gmina będzie zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia majątku Inwestycji, czyli za rok 2016, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2017 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie uznania oddania w dzierżawę Amfiteatru za czynność opodatkowaną oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących;
*   **za nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją w drodze korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony pomiędzy stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (pobierania pożytków) i stanowi świadczenie wzajemne.

Analiza powyższych przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że dzierżawa budynku Amfiteatru stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu.

Jednakże, aby uznać czynność za podlegającą opodatkowaniu, w pierwszej kolejności podmiot wykonujący tę czynność winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności wykonywane na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co skutkuje opodatkowaniem tej czynności.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym usługa oddania w dzierżawę Amfiteatru przez Gminę na rzecz GOK, będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Amfiteatru, o których mowa w pytaniu 2, powołać należy następujące przepisy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

A zatem, jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z cytowanych powyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powołane wyżej przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C -204/13, w którym TSUE stwierdził m. in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za »działalność gospodarczą« w rozumieniu szóstej Dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem »nieodpłatne« i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej Dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej Dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizowała inwestycję w zakresie budowy budynku Amfiteatru z zamiarem wykorzystania go do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Inwestycja - jak wskazano we wniosku - „nie była do takich czynności przeznaczona w momencie oddania do użytkowania” (została nieodpłatnie przekazana na podstawie umowy użyczenia na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury). Z tych też względów Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Infrastruktura wykorzystywana jest przez odrębny podmiot, tj. GOK (samorządową instytucję kultury). Obecnie Gmina zamierza wydzierżawić budynek Amfiteatru na rzecz GOK. Po wydzierżawieniu Gmina będzie ponosić wydatki związane z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy.

Mając na uwadze analizę ww. przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz okoliczności sprawy, należy wskazać w pierwszej kolejności, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, co do której na etapie realizacji, nie było planów prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, tak więc nabywała towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Również po oddaniu do użytkowania inwestycja była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym należy wskazać, że po oddaniu do użytkowania, inwestycja nie była przez Gminę używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Skoro bowiem Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, to w konsekwencji należy uznać, że od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu oddania jej do użytkowania, wyłączyła nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku Amfiteatru nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie spełniła przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem Gmina ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową inwestycji wskazanej we wniosku.

Nadto Gminie, w związku z dzierżawą budynku Amfiteatru na rzecz GOK nie będzie również przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy). Jak mowa w art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej z okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W okolicznościach analizowanej sprawy należy odwołać się do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej Dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jak wyjaśniono wyżej, w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług celem budowy inwestycji, o której mowa we wniosku, nie miało związku z działalnością gospodarczą Gminy, gdyż wytworzona inwestycja bezpośrednio po oddaniu do użytkowania nie była wykorzystana do czynności opodatkowanych, a zatem została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji ww. inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT.

Wobec powyższego, późniejsze oddanie inwestycji do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy na rzecz GOK i wykorzystywanie jej do działalności opodatkowanej, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów i usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro już na etapie realizacji budowy inwestycji, Gmina wyłączyła przedmiotową infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego - z uwagi na fakt, że przepisy art. 91 ustawy regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Reasumując, w związku z udostępnieniem budynku Amfiteatru na rzecz GOK na podstawie umowy dzierżawy, Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Należy przy tym zauważyć, że brak przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, który nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną, nie nastąpi naruszenie zasady neutralności.

Wobec powyższego - wbrew stanowisku Gminy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Analiza rozpatrywanej sprawy w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Amfiteatru wskazuje, że w przypadku realizacji umowy dzierżawy budynku Amfiteatru na rzecz GOK, spełnione zostaną przesłanki uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Gmina jest bowiem zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a planowane wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem Amfiteatru (bieżące naprawy, remonty, prace porządkowe w Amfiteatrze) posłużą do wykonywania m.in. czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. planowanej dzierżawy Amfiteatru na rzecz GOK.

Gminie zatem będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Na podstawie art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podsumowując zatem, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy, tj. na bieżąco, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę VAT (przy jednoczesnym spełnieniu warunku powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy w stanie prawnym obowiązującym) lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. od momentu oddania budynku Amfiteatru w dzierżawę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.