Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.396.2021.1.SST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-25
Teza: Usługi świadczone w wariancie A na rzecz osób fizycznych zamieszkałych na terytorium RP, osób fizycznych zamieszkałych na terytorium krajów UE, w przypadku miejsca ich świadczenia na terytorium RP zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy, podatników VAT z siedzibą działalności lub stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium RP oraz usługi świadczone w wariancie B na rzecz osób fizycznych zamieszkałych na terytorium RP, osób fizycznych zamieszkałych na terytorium krajów UE, osób fizycznych zamieszkałych na terytorium krajów spoza UE, podatników VAT z siedzibą działalności zlokalizowaną na terytorium RP będą opodatkowane na terytorium Polski i jednocześnie jako usługi nauczania języków obcych będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.
Słowa kluczowe: zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 28

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

27 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

(…) (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w branży wydawniczej oraz edukacyjnej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie jest rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. oferowanie usług szkoleniowych oraz sprzedaż produktów wydawniczych w formie podręczników oraz dodatkowych materiałów edukacyjnych zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej.

W ramach zakresu prowadzonej działalności Spółka zamierza wprowadzić do oferty asortymentowej nową usługę - dostęp do dedykowanej platformy (…) z materiałami edukacyjnymi z języka angielskiego. Materiały zamieszczone na platformie (…) będą posegregowane według odpowiedniego poziomu językowego i będą możliwe do odtworzenia przez klienta/kursanta w dowolnym momencie i na dowolnym urządzeniu (typu komputer, tablet itp.). Każdy z klientów/kursantów po opłaceniu dostępu do platformy otrzyma login oraz hasło i uzyska dostęp do zamieszczonych na platformie (…) treści.

Dostęp do platformy (…) Wnioskodawca uzyskał na podstawie umowy licencyjnej zawartej z firmą zewnętrzną. Spółce udzielono niewyłącznej i niezbywalnej licencji do korzystania z platformy (\`(...)\`) w celach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca, w ramach udzielonej licencji ma prawo do dalszej odsprzedaży, udostępniania platformy (…) zarówno jako odrębnej usługi, jak i jako usługi wchodzącej w skład innych dostarczanych przez Spółkę usług.

Spółka rozważa sprzedaż dostępu do platformy (…) w dwóch konfiguracjach tj. jako:

• niezależny dostęp do platformy (…) (dalej: wariant A) - dostęp do platformy (…) niepowiązany z innymi usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę; w tym wariancie praca klienta/kursanta na platformie będzie w pełni samodzielna i nie będzie w żaden sposób monitorowana ani nadzorowana przez lektora, albo

• kurs językowy z lektorem (dalej: wariant B) - kurs języka angielskiego, którego częścią integralną będzie dostęp do platformy (…):

\- klient/kursant nie będzie miał możliwości zakupu kursu języka angielskiego bez jednoczesnego nabycia dostępu do platformy (…);

\- cena świadczonej usługi będzie ustalona bez rozróżnienia na części składowe kursu tj. cenę kursu z lektorem oraz cenę dostępu do platformy (\`(...)\`);

\- kursant nabywając usługę w tym wariancie nie będzie miał możliwości dobrowolnej rezygnacji z dostępu do platformy (…);

\- lektor po każdych przeprowadzonych zajęciach będzie zlecał kursantom wykonanie zadań dostępnych na platformie (…) w ramach pracy własnej ucznia; weryfikacja poprawności wykonania zadań będzie miała charakter automatyczny, dokonywany w ramach funkcjonalności platformy (…);

\- dodatkowo lektor przed każdymi kolejnymi zajęciami będzie zadawał kursantom zadania do wykonania (np. obejrzenie konkretnego materiału video lub przeczytanie konkretnego artykułu zamieszczonego na platformie), do których będzie się odwoływał podczas prowadzenia kolejnych zajęć; w konsekwencji bez dostępu do platformy (…) udział kursanta w zajęciach będzie niemożliwy;

\- wykonywanie zadań zamieszczonych na platformie (…) zlecanych przez lektora będzie determinowało końcową ocenę ukończenia kursu; jednocześnie brak wykonania zadań zamieszczanych na platformie (…) nie będzie oznaczał automatycznego braku ukończenia kursu przez klienta/kursanta - w takiej sytuacji nadal wydawany będzie certyfikat/zaświadczenie ukończenia kursu ale z niższą oceną.

W ramach rozważanego wariantu A klient/kursant uzyska dostęp do platformy (…), gdzie będzie mógł korzystać m.in. z materiałów wideo, dokumentów tekstowych, prezentacji w postaci slajdów oraz dodatkowych załączników w zależności od rodzaju kursu. Kurs języka angielskiego realizowany w tym wariancie stanowić będzie produkt w formie cyfrowej a jego świadczenie będzie zautomatyzowane tzn. będzie odbywać się z minimalnym udziałem człowieka.

W ramach rozważanego wariantu B klient/kursant, który zakupi kurs nauki języka angielskiego będzie brał udział w zajęciach z lektorem powadzonych w formie on-line lub stacjonarnie (bądź hybrydowo). W tym pierwszym przypadku, zajęcia będą odbywać się bez fizycznego kontaktu lektora z uczestnikami, kontakt ten będzie jednak zapewniony przez stosowne narzędzia internetowe (komunikatory), jednocześnie zajęcia będą prowadzone „na żywo". Zaś w przypadku kursów stacjonarnych, zajęcia będą odbywać się przy fizycznej obecności uczestników. W ramach prowadzonego kursu jego uczestnicy otrzymają dostęp do przygotowanych materiałów edukacyjnych zamieszczonych na platformie (…). Treści zamieszczone na platformie (…) kursanci będą mogli wykorzystać do samodzielnej nauki, a także w ramach zadań zlecanych (jako zadania domowe) przez lektora prowadzącego kurs.

Spółka planuje, iż odbiorcami usługi dostępu do platformy (…) świadczonej w obu wariantach tj. w wariancie A i wariancie B będą m.in.:

• osoby fizyczne niebędące podatnikami zamieszkałe na terytorium RP,

• osoby fizyczne niebędące podatnikami zamieszkałe na terytorium krajów Unii Europejskiej,

• osoby fizyczne niebędące podatnikami zamieszkałe poza terytorium krajów Unii Europejskiej,

• podatnicy VAT z siedzibą działalności gospodarczej lub stałym miejscem prowadzenia działalności zlokalizowanym na terytorium RP.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w obu rozważanych wariantach (A i B) stanowią usługi nauczania języków obcych, które będą realizowane za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (z wyjątkiem kursu stacjonarnego), tym samym ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej nie będzie niemożliwe. Z kolei w przypadku kursów stacjonarnych, przeprowadzenie części kursu przez lektora będzie w pewnym stopniu możliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1) Czy usługi świadczone w wariancie A na rzecz:

a) osób fizycznych zamieszkałych na terytorium RP,

b) osób fizycznych zamieszkałych na terytorium krajów UE, w przypadku miejsca ich świadczenia na terytorium RP zgodnie z art. 28k ust. 2 Ustawy o VAT,

c) podatników VAT z siedzibą działalności lub stałym miejscem prowadzenia działalności zlokalizowaną na terytorium RP,

mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT?

2) Czy usługi świadczone w wariancie B na rzecz:

a) osób fizycznych zamieszkałych na terytorium RP,

b) osób fizycznych zamieszkałych na terytorium krajów UE,

c) osób fizycznych zamieszkałych na terytorium krajów spoza UE,

d) podatników VAT z siedzibą działalności zlokalizowaną na terytorium RP

mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone w wariancie A na rzecz:

a) osób fizycznych zamieszkałych na terytorium RP.

b) osób fizycznych zamieszkałych na terytorium krajów UE, w przypadku miejsca ich świadczenia na terytorium RP zgodnie z art. 28k ust. 2 Ustawy o VAT,

c) podatników VAT z siedzibą działalności lub stałym miejscem prowadzenia działalności zlokalizowaną na terytorium RP,

oraz usługi świadczone w wariancie B na rzecz:

a) osób fizycznych zamieszkałych na terytorium RP,

b) osób fizycznych zamieszkałych na terytorium krajów UE,

c) osób fizycznych zamieszkałych na terytorium krajów spoza UE,

d) podatników VAT z siedzibą działalności zlokalizowaną na terytorium RP

stanowią usługi nauczania języków obcych i tym samym mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT

I. Uwagi ogólne

1\. Przedmiot opodatkowania

Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i obejmują m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium, kraju.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie art. 2 pkt 26 ustawy o VAT definiuje usługi elektroniczne jako usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie 282/2011) do „usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.)

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

W punkcie 5 załącznika I do Rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 Rozporządzenia 282/2011, art. 7 ust. 1 nie ma zastosowania m.in. do:

• usług edukacyjnych, w ramach, których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

• usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty.

Jak wynika z przedstawionych powyżej regulacji, świadczoną usługę można uznać za usługę elektroniczną, jeżeli spełnione zostaną następujące przesłanki:

• realizacja usługi ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

• jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

• jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Mając na uwadze powyższe, do „usług świadczonych drogą elektroniczną" nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Usługami świadczonymi drogą elektroniczną są natomiast usługi edukacyjne w przypadku automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Spółki usługa świadczona w wariancie A, tj. sprzedaż niezależnego dostępu do platformy (…), niepowiązanego z innymi usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę, gdzie praca klienta/kursanta na platformie (…) będzie w pełni samodzielna i nie będzie w żadnej sposób monitorowana ani też nadzorowana przez lektora, spełnia definicję usługi elektronicznej. Dostęp do platformy (…) jest możliwy wyłącznie przy pomocy Internetu, usługa jest zautomatyzowana i nie wymaga udziału człowieka a jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W przedmiotowej sytuacji nie występują również wyłączenia wskazane w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

2\. Miejsce opodatkowania

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Natomiast na mocy art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jednocześnie ustawodawca przewidział szczegółowe zasady dotyczące opodatkowania usług elektronicznych. Stosownie bowiem do art. 28k ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższe zasady nie mają jednak zastosowania, gdy spełnione są łącznie przesłanki określone w art. 28k ust. 2 ustawy o VAT:

1\. usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego,

2\. usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1,

3\. suma całkowitej wartości usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez Spółkę w wariancie A na rzecz:

• osób fizycznych zamieszkałych na terytorium RP,

• osób fizycznych zamieszkałych na terytorium krajów UE, w przypadku miejsca ich świadczenia na terytorium RP zgodnie z art. 28k ust. 2 Ustawy o VAT,

• podatników VAT z siedzibą działalności lub stałym miejscem prowadzenia działalności zlokalizowaną na terytorium RP,

oraz usługi świadczone przez Spółkę w wariancie B na rzecz:

• osób fizycznych zamieszkałych na terytorium RP,

• osób fizycznych zamieszkałych na terytorium krajów UE,

• osób fizycznych zamieszkałych na terytorium krajów spoza UE,

• podatników VAT z siedzibą działalności zlokalizowaną na terytorium RP

podlegają opodatkowaniu na terytorium RP

3\. Zwolnienie przedmiotowe

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Podstawowa stawka VAT obowiązująca w Polsce 22% na mocy przepisów szczególnych została zwiększona aktualnie do 23%.

Jednocześnie przepisy ustawy o VAT i przepisy szczególne przewidują dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi nauczania języków obcych oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanymi, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei ze zwolnienia ujętego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym. Zwolnione są również dostawy towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwolnione z opodatkowania są usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zważywszy na fakt, iż Wnioskodawca w ramach usług będących przedmiotem niniejszego wniosku:

• nie świadczy usług jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe;

• nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo- rozwojową,

• nie świadczy usług jako nauczyciel,

• nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 oraz 29 ustawy VAT dla opisanej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone usługi nie są zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 oraz 29 ustawy VAT, w konsekwencji zastosowanie w tym przypadku znajduje zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

II. Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie zadanych pytań

1\. Zwolnienie z opodatkowania VAT usług świadczonych w wariancie A (pytanie nr 1).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT wskazuje, że zwalnia się od podatku VAT usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zauważyć należy, iż Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza zakresu przedmiotowego zwolnienia, wskazując jedynie, że obejmuje ono usługi nauczania języków obcych. W ocenie Spółki okoliczność tę należy interpretować na korzyść podatnika, tj. możliwie jak najszerzej, kwalifikując jako „usługę nauczania języków obcych" każdą usługę edukacyjną, która ma na celu osiągnięcie trwałego przyrostu wiedzy klienta/kursanta w zakresie języków obcych.

Należy podkreślić, że cytowana regulacja nie wskazuje także konkretnej formy usługi, w jakiej powinno odbywać się „nauczanie". W konsekwencji, w ocenie Spółki, usługa polegająca na sprzedaży dostępu do dedykowanej platformy (…), gdzie udostępnione będą materiały edukacyjne do nauki języka angielskiego, posegregowane według odpowiedniego poziomu językowego, możliwe do odtworzenia przez klienta/kursanta w dowolnym momencie i na dowolnym urządzeniu, wchodzi w zakres „nauki języków obcych" i podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Kwestię oceny czynności prawnej przez pryzmat jej celu analizował NSA w wyroku z 22 grudnia 2008 r. (I FSK 1582/08), dotyczącym możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla usługi (…) (tj. usługi realizowanej w podobny sposób co usługi będące przedmiotem Wniosku), w którym orzekł, że: „nawet gdyby oceniana tu usługa wykonywana była (czy też mogła być wykonana) wyłącznie w sposób wyczerpujący wyżej opisaną definicję usług elektronicznych, to okoliczność taka sama w sobie nie wykluczałaby możliwości zakwalifikowania tej usługi do czynności pośrednictwa finansowego. Taki bowiem jest jej cel (czyli istota) albo funkcja prawna, która - jak wyżej zaznaczono - powinna posiadać decydujący wpływ na kwalifikację przedmiotowej czynności i związane z tym konsekwencje prawne."

W ocenie NSA, nawet jeśli dana czynność realizowana jest na warunkach i w formie usługi elektronicznej, to nie jest wykluczone zastosowanie w stosunku do niej właściwego zwolnienia z VAT, jeżeli przedmiotowe świadczenie realizuje cel tego zwolnienia.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego zdaniem Spółki fakt świadczenia przedmiotowych usług w formie usługi elektronicznej nie wyklucza możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania, pod warunkiem, iż usługi wypełniają cel zwolnienia tj. naukę języków obcych.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6. Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Wyłączenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE nie wprowadzają jednak ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

W ocenie Wnioskodawcy, definicja usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści i co za tym idzie, w przypadku zakwalifikowania danej czynności jako usługi elektronicznej (usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie zmieni się kwalifikacja prawna tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi również znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT.

Stanowisko Spółki jest zgodne z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych, przykładowo wskazać można m.in.:

• Interpretację indywidualną z dnia 22 maja 2019 r. 0112-KDIL1-3.4012.149.2019.2.JN, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, cyt.: „Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy wskazać, że kursy językowe w formie lekcji video (tzn. w czasie nierzeczywistym, bez realnego spotkania typu uczeń-nauczyciel i konsultacji na żywo) rozpowszechniane za pomocą sklepu internetowego nadal będą traktowane jako edukacja, to znaczy nauczanie języków obcych (PKD 85.59.A) i w związku z tym będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy."

• Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2015 r., ILPP2/443-1238/14-4/MN, w której organ podatkowy potwierdził, iż cyt.: „Wnioskodawca uprawniony będzie do zastosowania względem usług szkoleń językowych oferowanych za pomocą platformy e-learningowej zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy”.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy, usługi dostępu do platformy (…) świadczone w wariancie A, bez względu na okoliczność spełnienia definicji usług elektronicznych będą mogły - jako usługi nauczania języków obcych, realizujące cel związany z kształceniem i poszerzaniem kompetencji w dziedzinie języków obcych - korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

2\. Zwolnienie z opodatkowania usług świadczonych w wariancie B (pytanie nr 2).

W przypadku uzyskania dostępu do platformy (…) w wariancie B, dostęp do platformy stanowi dodatek do kursu realizowanego z lektorem w formie zdalnej, hybrydowej lub stacjonarnej.

W ramach kursu realizowanego w wariancie B:

• klient/kursant nie będzie miał możliwości zakupu kursu języka angielskiego bez jednoczesnego nabycia dostępu do platformy (…);

• cena świadczonej usługi będzie ustalona bez rozróżnienia na części składowe kursu tj. cenę kursu z lektorem oraz cenę dostępu do platformy (…);

• kursant nabywając usługę w tym wariancie nie będzie miał możliwości dobrowolnej rezygnacji z dostępu do platformy (…);

• lektor po każdych przeprowadzonych zajęciach będzie zlecał kursantom wykonanie zadań dostępnych na platformie (…) w ramach pracy własnej ucznia; weryfikacja poprawności wykonania zadań będzie miała charakter automatyczny, dokonywany w ramach funkcjonalności platformy (…);

• dodatkowo lektor przed każdymi kolejnymi zajęciami będzie zadawał kursantom zadania do wykonania (np. obejrzenie konkretnego materiału video lub przeczytanie konkretnego artykułu zamieszczonego na platformie), do których będzie się odwoływał podczas prowadzenia kolejnych zajęć; w konsekwencji bez dostępu do platformy (…) udział kursanta w zajęciach będzie niemożliwy.;

• wykonywanie zadań zamieszczonych na platformie (…) zlecanych przez lektora będzie determinowało końcową ocenę ukończenia kursu; jednocześnie brak wykonania zadań zamieszczanych na platformie (…) nie będzie oznaczał braku ukończenia kursu przez klienta/kursanta - w takiej sytuacji nadal wydawany będzie certyfikat/zaświadczenie ukończenia kursu ale z niższą oceną.

Dostęp do platformy (…) będzie jednym z kluczowych elementów świadczonej usługi i stanowić będzie integralną część kursu języka angielskiego, tym samym usługa realizowana w wariancie B w ocenie Wnioskodawcy stanowi świadczenie kompleksowe.

Usługa kompleksowa jest to usługa, która składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składa się kilka różnych świadczeń (świadczenia pomocnicze).

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał Sprawiedliwości uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinny być dokonana w oparciu o to, czy realizowane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle powyższego, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych (w tym również dla potrzeb określenia stawki podatku) jeżeli tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

W przypadku usługi świadczonej przez Wnioskodawcę w wariancie B, dostęp do materiałów zamieszczonych na platformie (…) stanowi część programu szkoleniowego kursu języka angielskiego o istotnym znaczeniu. Korzystanie z platformy (…) ma na celu uzyskanie lepszego poziomu wykonania usług podstawowych w zakresie nauczania języka angielskiego, w tym pomaga przy dokonaniu weryfikacji postępów w nauce jakie osiągają kursanci (poprzez uzyskany przez nich poziom/stopień poprawności wykonywanych zadań umieszczonych na platformie). Jednocześnie wykonywanie zadań zleconych przez lektora w ramach realizowanego kursu nauki języka angielskiego nie będzie możliwe bez wykorzystania materiałów zamieszczonych na platformie (…).

Wnioskodawca sprzedaje kurs jako jedną usługę, nie wyszczególniając w niej poszczególnych świadczeń składowych. Zajęcia z lektorem i możliwość korzystania z materiałów dostępnych na platformie wzajemnie się uzupełniają, dając kursantom możliwość kompleksowej nauki języka.

Jak wskazano powyżej, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Analizowana usługa ma jeden spójny cel, którym jest efektywne nauczanie języka angielskiego. Istotą usługi świadczonej w wariancie B jest więc nauczanie języka angielskiego realizowane dwutorowo - poprzez pracę z lektorem oraz pracę samodzielną przy użyciu platformy (…). Podział świadczonej usługi na części składowe miałby charakter sztuczny - skutkowałby bowiem zmianą zakresu usługi. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki usługa świadczona w wariancie B stanowi usługę kompleksową nauczania języków obcych, podlegającą zwolnieniu z VAT.

Dodatkowo, wskazać należy, że w opinii Spółki usługa nauczania języka angielskiego świadczona w wariancie B nie stanowi usługi elektronicznej w rozumieniu ustawy o VAT. W tym wariancie bowiem lektor prowadząc zajęcia "na żywo" (stacjonarnie, zdalnie lub hybrydowe) może zadawać uczestnikom zadania domowe i odpowiadać na pytania. Wobec powyższych nie można przyjąć, iż w analizowanym wariancie udział człowieka (lektora) w realizacji usługi jest „niewielki", w konsekwencji czego nie zostaje spełniona przesłanka kwalifikująca usługę jako usługę elektroniczną. Dla usług nauczania języka angielskiego świadczonych w wariancie B zastosowanie znajduje argumentacja właściwa dla wariantu A w zakresie formy usługi.

Zdaniem Spółki usługi nauczania języków obcych prowadzone w formie stacjonarnej, zdalnej lub częściowo zdalnej podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, co poparte jest interpretacjami organów podatkowych, które prezentują jednolite stanowisko w tym zakresie. Przykładowo wskazać można m.in.:

• interpretację indywidualną z dnia 1 lutego 2021 r., 0114-KDIP4-3.4012.697.2020.l.DS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął stwierdził cyt.: „w związku z tym, że Wnioskodawca świadczy usługi nauki języków obcych (\`(...)\`) do opisanych we wniosku czynności Wnioskodawca ma prawo zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT. Bez znaczenia przy tym pozostaje sposób prowadzenia zajęć, zwolnienie od podatku na podstawie powyższego przepisu przysługuje niezależnie, czy nauka języków obcych odbywa się w trybie stacjonarnym czy zdalnym/online."

• interpretację indywidualną z 30 marca 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.76.2020.1.KST, w której organ podatkowy potwierdził stosowanie zwolnienia od VAT dla usług zdalnego nauczania języka angielskiego (przez Internet i telefon) twierdząc, iż cyt.: "świadczenie przez Wnioskodawcę usług zdalnego nauczania języka angielskiego będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy."

• interpretację indywidualną z dnia 6 kwietnia 2018 r., 0113-KDIPT1-2.4012.121.2018.l.JS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, cyt.: „Wnioskodawca świadczy usługi nauczania języka angielskiego, nie robi jednak tego w tradycyjnych salach wykładowych, ale idąc z duchem czasu i wymogami rynku przeprowadza je za pośrednictwem Internetu w domach czy też innych miejscach wybranych przez kursantów (zakres dostępu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę limitowany jest jedynie dostępem do Internetu). (\`(...)\`) Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność gospodarcza, polegająca na nauczaniu języka angielskiego w sposób opisany powyżej, wypełnia definicję świadczenia usług nauczania języków obcych, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 Ustawy, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy i tym samym korzysta z uregulowanego w tym artykule zwolnienia z podatku od towarów i usług."

Mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawcy usługi dostępu do platformy (…) świadczone w wariancie B tj. stanowiące integralną część kursu języka angielskiego bez względu na formę jego prowadzenia (zdalną, stacjonarną, hybrydową), będą stanowiły (wraz z zajęciami prowadzonymi przez lektora) kompleksową usługę nauczania języków obcych, realizującą cel związany z kształceniem i poszerzaniem kompetencji w dziedzinie języków obcych, które objęte są przedmiotowym zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w branży wydawniczej oraz edukacyjnej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie jest rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. oferowanie usług szkoleniowych oraz sprzedaż produktów wydawniczych w formie podręczników oraz dodatkowych materiałów edukacyjnych zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej.

W ramach zakresu prowadzonej działalności Spółka zamierza wprowadzić do oferty asortymentowej nową usługę - dostęp do dedykowanej platformy (…) z materiałami edukacyjnymi z języka angielskiego. Materiały zamieszczone na platformie (…) będą posegregowane według odpowiedniego poziomu językowego i będą możliwe do odtworzenia przez klienta/kursanta w dowolnym momencie i na dowolnym urządzeniu (typu komputer, tablet itp.). Każdy z klientów/kursantów po opłaceniu dostępu do platformy otrzyma login oraz hasło i uzyska dostęp do zamieszczonych na platformie (…) treści.

Dostęp do platformy (…) Wnioskodawca uzyskał na podstawie umowy licencyjnej zawartej z firmą zewnętrzną. Spółce udzielono niewyłącznej i niezbywalnej licencji do korzystania z platformy (…) w celach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca, w ramach udzielonej licencji ma prawo do dalszej odsprzedaży, udostępniania platformy (…) zarówno jako odrębnej usługi, jak i jako usługi wchodzącej w skład innych dostarczanych przez Spółkę usług.

Spółka rozważa sprzedaż dostępu do platformy (…) w dwóch konfiguracjach tj. jako:

· niezależny dostęp do platformy (…) (wariant A) - dostęp do platformy (…) niepowiązany z innymi usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę; w tym wariancie praca klienta/kursanta na platformie będzie w pełni samodzielna i nie będzie w żaden sposób monitorowana ani nadzorowana przez lektora, albo

· kurs językowy z lektorem (wariant B) - kurs języka angielskiego, którego częścią integralną będzie dostęp do platformy (…): klient/kursant nie będzie miał możliwości zakupu kursu języka angielskiego bez jednoczesnego nabycia dostępu do platformy (…); cena świadczonej usługi będzie ustalona bez rozróżnienia na części składowe kursu tj. cenę kursu z lektorem oraz cenę dostępu do platformy (…); kursant nabywając usługę w tym wariancie nie będzie miał możliwości dobrowolnej rezygnacji z dostępu do platformy (…); lektor po każdych przeprowadzonych zajęciach będzie zlecał kursantom wykonanie zadań dostępnych na platformie (…) w ramach pracy własnej ucznia; weryfikacja poprawności wykonania zadań będzie miała charakter automatyczny, dokonywany w ramach funkcjonalności platformy (…); dodatkowo lektor przed każdymi kolejnymi zajęciami będzie zadawał kursantom zadania do wykonania (np. obejrzenie konkretnego materiału video lub przeczytanie konkretnego artykułu zamieszczonego na platformie), do których będzie się odwoływał podczas prowadzenia kolejnych zajęć; w konsekwencji bez dostępu do platformy (…) udział kursanta w zajęciach będzie niemożliwy; wykonywanie zadań zamieszczonych na platformie (…) zlecanych przez lektora będzie determinowało końcową ocenę ukończenia kursu; jednocześnie brak wykonania zadań zamieszczanych na platformie (…) nie będzie oznaczał automatycznego braku ukończenia kursu przez klienta/kursanta - w takiej sytuacji nadal wydawany będzie certyfikat/zaświadczenie ukończenia kursu ale z niższą oceną.

W ramach rozważanego wariantu A klient/kursant uzyska dostęp do platformy (…), gdzie będzie mógł korzystać m.in. z materiałów wideo, dokumentów tekstowych, prezentacji w postaci slajdów oraz dodatkowych załączników w zależności od rodzaju kursu. Kurs języka angielskiego realizowany w tym wariancie stanowić będzie produkt w formie cyfrowej a jego świadczenie będzie zautomatyzowane tzn. będzie odbywać się z minimalnym udziałem człowieka.

W ramach rozważanego wariantu B klient/kursant, który zakupi kurs nauki języka angielskiego będzie brał udział w zajęciach z lektorem powadzonych w formie on-line lub stacjonarnie (bądź hybrydowo). W tym pierwszym przypadku, zajęcia będą odbywać się bez fizycznego kontaktu lektora z uczestnikami, kontakt ten będzie jednak zapewniony przez stosowne narzędzia internetowe (komunikatory), jednocześnie zajęcia będą prowadzone „na żywo". Zaś w przypadku kursów stacjonarnych, zajęcia będą odbywać się przy fizycznej obecności uczestników. W ramach prowadzonego kursu jego uczestnicy otrzymają dostęp do przygotowanych materiałów edukacyjnych zamieszczonych na platformie (…). Treści zamieszczone na platformie (…) kursanci będą mogli wykorzystać do samodzielnej nauki, a także w ramach zadań zlecanych (jako zadania domowe) przez lektora prowadzącego kurs.

W ramach rozważanego wariantu A klient/kursant uzyska dostęp do platformy (…), gdzie będzie mógł korzystać m.in. z materiałów wideo, dokumentów tekstowych, prezentacji w postaci slajdów oraz dodatkowych załączników w zależności od rodzaju kursu. Kurs języka angielskiego realizowany w tym wariancie stanowić będzie produkt w formie cyfrowej a jego świadczenie będzie zautomatyzowane tzn. będzie odbywać się z minimalnym udziałem człowieka.

W ramach rozważanego wariantu B klient/kursant, który zakupi kurs nauki języka angielskiego będzie brał udział w zajęciach z lektorem powadzonych w formie on-line lub stacjonarnie (bądź hybrydowo). W tym pierwszym przypadku, zajęcia będą odbywać się bez fizycznego kontaktu lektora z uczestnikami, kontakt ten będzie jednak zapewniony przez stosowne narzędzia internetowe (komunikatory), jednocześnie zajęcia będą prowadzone „na żywo". Zaś w przypadku kursów stacjonarnych, zajęcia będą odbywać się przy fizycznej obecności uczestników. W ramach prowadzonego kursu jego uczestnicy otrzymają dostęp do przygotowanych materiałów edukacyjnych zamieszczonych na platformie (…). Treści zamieszczone na platformie (…) kursanci będą mogli wykorzystać do samodzielnej nauki, a także w ramach zadań zlecanych (jako zadania domowe) przez lektora prowadzącego kurs.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w obu rozważanych wariantach (A i B) stanowią usługi nauczania języków obcych, które będą realizowane za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (z wyjątkiem kursu stacjonarnego), tym samym ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej nie będzie możliwe. Z kolei w przypadku kursów stacjonarnych, przeprowadzenie części kursu przez lektora będzie w pewnym stopniu możliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy dla świadczonych usług w dwóch wariantach, tj. w wariancie A na rzecz: osób fizycznych zamieszkałych na terytorium RP, osób fizycznych zamieszkałych na terytorium krajów UE, w przypadku miejsca ich świadczenia na terytorium RP zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy, podatników VAT z siedzibą działalności lub stałym miejscem prowadzenia działalności zlokalizowaną na terytorium RP oraz w wariancie B usługi świadczone na rzecz: osób fizycznych zamieszkałych na terytorium RP, osób fizycznych zamieszkałych na terytorium krajów UE, osób fizycznych zamieszkałych na terytorium krajów spoza UE, podatników VAT z siedzibą działalności zlokalizowaną na terytorium RP.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ww. ustawy dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie ww. przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dodatkowo, w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), zwanego dalej – „rozporządzeniem Ministra Finansów”, „rozporządzeniem”, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy uznać należy, że świadczone usługi w wariancie A i B będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy usługi świadczone w wariancie A i B stanowią usługi nauczania języków obcych. W Wariancie A nauka języków obcych odbywać się będzie poprzez dostęp do platformy (…) niepowiązany z innymi usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę. W tym wariancie praca klienta/kursanta na platformie będzie w pełni samodzielna i nie będzie w żaden sposób monitorowana ani nadzorowana przez lektora. Klient/kursant uzyska dostęp do platformy (…), gdzie będzie mógł korzystać m.in. z materiałów wideo, dokumentów tekstowych, prezentacji w postaci slajdów oraz dodatkowych załączników w zależności od rodzaju kursu. Natomiast, w Wariancie B usługa nauczania języków obcych będzie miała charakter świadczenia kompleksowego, tj. kursu językowego z lektorem, którego integralną częścią będzie dostęp do platformy (…). Jak wskazał Wnioskodawca, Klient/kursant nie będzie miał możliwości zakupu kursu języka angielskiego bez jednoczesnego nabycia dostępu do platformy (…), cena świadczonej usługi będzie ustalona bez rozróżnienia na części składowe kursu, tj. cenę kursu z lektorem oraz cenę dostępu do platformy (…), kursant nabywając usługę w tym wariancie nie będzie miał możliwości dobrowolnej rezygnacji z dostępu do platformy (…), lektor po każdych przeprowadzonych zajęciach będzie zlecał kursantom wykonanie zadań dostępnych na platformie (…) w ramach pracy własnej ucznia, weryfikacja poprawności wykonania zadań będzie miała charakter automatyczny, dokonywany w ramach funkcjonalności platformy (…). Dodatkowo lektor przed każdymi kolejnymi zajęciami będzie zadawał kursantom zadania do wykonania (np. obejrzenie konkretnego materiału video lub przeczytanie konkretnego artykułu zamieszczonego na platformie), do których będzie się odwoływał podczas prowadzenia kolejnych zajęć. W konsekwencji, bez dostępu do platformy (…) udział kursanta w zajęciach będzie niemożliwy, wykonywanie zadań zamieszczonych na platformie (…) zlecanych przez lektora będzie determinowało końcową ocenę ukończenia kursu, natomiast brak wykonania zadań zamieszczanych na platformie (…) nie będzie oznaczał automatycznego braku ukończenia kursu przez klienta/kursanta - w takiej sytuacji nadal wydawany będzie certyfikat/zaświadczenie ukończenia kursu ale z niższą oceną. Jednocześnie z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że świadczone usługi w wariancie A i B będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy. Wskazane usługi nie będą świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe. Zarazem Wnioskodawca nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową. Z opisu sprawy nie wynika również, że usługi będą świadczone przez nauczyciela oraz będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku zostaną spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla sprzedaży usług nauczania języków obcych w Wariancie A i B na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Przez usługi elektroniczne – stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 282/2011".

Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.

Natomiast z art. 7 ust. 3 pkt j) i o) rozporządzenia 282/2011 wynika, że ust. 1 nie ma zastosowania do:

\- usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

\- usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

\- jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

\- jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

\- jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Zatem do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Powyższe przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona, a w przypadku gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem od miejsca, w którym znajduje się jego siedziba lub miejsce zamieszkania.

Należy podkreślić, że rozporządzenie 282/2011 wyraźnie wskazuje jakie usługi edukacyjne są usługami elektronicznymi, a jakie nie są. W świetle definicji zawartej w ww. rozporządzeniu 282/2011, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, a także mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że świadczone w wariancie A usługi nauczania języków obcych za pośrednictwem Internetu lub sieci elektronicznej będą stanowiły usługę elektroniczną spełniającą kryteria wskazane w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca w wariancie A dostęp do platformy (…) niepowiązany jest z innymi usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę. W tym wariancie praca klienta/kursanta na platformie będzie w pełni samodzielna i nie będzie w żaden sposób monitorowana ani nadzorowana przez lektora. W ramach rozważanego wariantu A klient/kursant uzyska dostęp do platformy (…), gdzie będzie mógł korzystać m.in. z materiałów wideo, dokumentów tekstowych, prezentacji w postaci slajdów oraz dodatkowych załączników w zależności od rodzaju kursu. Kurs języka angielskiego realizowany w tym wariancie stanowić będzie produkt w formie cyfrowej, a jego świadczenie będzie zautomatyzowane tzn. będzie odbywać się z minimalnym udziałem człowieka. Wykonanie usług bez wykorzystania technologii informacyjnej nie będzie możliwe. Zatem, świadczone usługi przez Wnioskodawcę w wariancie A należy uznać za usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

Natomiast, świadczone w wariancie B kompleksowe usługi nauczania języków obcych nie będą stanowiły usług elektronicznych. Jak wskazał Wnioskodawca w Wariancie B klient/kursant, który zakupi kurs nauki języka angielskiego będzie brał udział w zajęciach z lektorem powadzonych w formie on-line lub stacjonarnie (bądź hybrydowo). W tym pierwszym przypadku, zajęcia będą odbywać się bez fizycznego kontaktu lektora z uczestnikami, kontakt ten będzie jednak zapewniony przez stosowne narzędzia internetowe (komunikatory), jednocześnie zajęcia będą prowadzone „na żywo". Zaś w przypadku kursów stacjonarnych, zajęcia będą odbywać się przy fizycznej obecności uczestników. W ramach prowadzonego kursu jego uczestnicy otrzymają dostęp do przygotowanych materiałów edukacyjnych zamieszczonych na platformie (…). Treści zamieszczone na platformie (…) kursanci będą mogli wykorzystać do samodzielnej nauki, a także w ramach zadań zlecanych (jako zadania domowe) przez lektora prowadzącego kurs. Zatem, w tym wariancie warunek dotyczący uznania, że świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, nie jest w tym przypadku spełniony.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że usługi świadczone w wariancie B nie stanowią usług elektronicznych, o których mowa, w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 ze względu na niespełnienie przesłanki dotyczącej minimalnego udziału człowieka w świadczeniu przedmiotowych usług.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy, miejscem świadczenia usług:

1\. w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2\. w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Przy tym, w myśl art. 28c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 28c ust. 3 ustawy w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ponadto, zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast ww. przepis ust. 1, w świetle art. 28k ust. 2 ustawy nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1) usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2) usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3) suma całkowitej wartości usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Jak wskazano w interpretacji usługi świadczone przez Wnioskodawcę w wariancie A stanowią usługi elektroniczne. Zatem, w wariancie A w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami będą miały zastosowanie przepisy art. 28k ustawy. W konsekwencji miejscem opodatkowania usług w Wariancie A na rzecz osób fizycznych zamieszkałych na terytorium RP oraz osób fizycznych zamieszkałych na terytorium UE, w przypadku miejsca ich świadczenia na terytorium RP zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy, będzie Polska. Jednocześnie miejscem opodatkowania usług w tym wariancie na rzecz podatników posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP będzie Polska, stosownie do art. 28b ust. 1 i 2 ustawy. Natomiast, w przypadku usług świadczonych w wariancie B, które nie stanowią usług elektronicznych, na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami będą miały zastosowania przepisy art. 28c ustawy. W konsekwencji, miejscem opodatkowania usług w wariancie B na rzecz osób fizycznych zamieszkałych na terytorium RP, osób fizycznych zamieszkałych na terytorium krajów UE oraz osób fizycznych zamieszkałych na terytorium krajów spoza UE będzie miejsce, w którym usługodawca (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska. Jednocześnie miejscem opodatkowania usług w tym wariancie na rzecz podatników posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP będzie Polska, stosownie do art. 28b ust. 1 i 2 ustawy.

W konsekwencji odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że usługi świadczone w wariancie A na rzecz osób fizycznych zamieszkałych na terytorium RP, osób fizycznych zamieszkałych na terytorium krajów UE, w przypadku miejsca ich świadczenia na terytorium RP zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy, podatników VAT z siedzibą działalności lub stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium RP oraz usługi świadczone w wariancie B na rzecz osób fizycznych zamieszkałych na terytorium RP, osób fizycznych zamieszkałych na terytorium krajów UE, osób fizycznych zamieszkałych na terytorium krajów spoza UE, podatników VAT z siedzibą działalności zlokalizowaną na terytorium RP będą opodatkowane na terytorium Polski i jednocześnie jako usługi nauczania języków obcych będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za **prawidłowe**.

Jednocześnie Organ informuje, że wskazane w zdarzeniu przyszłym stwierdzenie „Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w obu rozważanych wariantach (A i B) stanowią usługi nauczania języków obcych, które będą realizowane za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (z wyjątkiem kursu stacjonarnego), tym samym ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej nie będzie niemożliwe” potraktował jako oczywistą omyłkę i przyjął, że przedmiotowe stwierdzenie powinno brzmieć „Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w obu rozważanych wariantach (A i B) stanowią usługi nauczania języków obcych, które będą realizowane za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (z wyjątkiem kursu stacjonarnego), tym samym ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej nie będzie możliwe”.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.