Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.131.2017.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-27
Teza: Czy przychód dla celów CIT z tytułu nadwykonań świadczeń z zakresu ratujących życie, położnictwa i neonatologii powstanie po stronie Spółki w momencie ich wykonania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Zdrowia; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi medyczne; świadczenie; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonania nadlimitowych świadczeń z zakresu ratujących życie, położnictwa i neonatologii (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonania nadlimitowych świadczeń z zakresu ratujących życie, położnictwa i neonatologii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1\. Wnioskodawca X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) oraz jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

2\. Wnioskodawca w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmuje się szeroko pojętą działalnością medyczną i sprawowaniem kompleksowych świadczeń zdrowotnych w zakresie ochrony zdrowia na podstawie przepisów ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy są usługi medyczne w warunkach szpitalnych, lecznicze (86.10.Z. Działalność Szpitali).

3\. Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: „NFZ”), aneksowanej na okresy roczne, realizuje świadczenia opieki zdrowotnej finansowane ze środków publicznych, stosownie do przepisów ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. W umowie określone są rodzaje świadczeń medycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę, wartość każdego świadczenia oraz limity (ilości) świadczonych usług opieki zdrowotnej.

4\. W trakcie trwania umowy następuje/może nastąpić przekroczenie limitów określonych w umowie tzw. nadwykonania. Nadwykonania dotyczą usług medycznych, które możemy podzielić na 3 grupy:

1.  ratujące życie,
2.  położnictwo i neonatologia,
3.  pozostałe.

Dokumentowanie rozliczeń z NFZ z tytułu wykonanych świadczeń medycznych finansowanych ze środków publicznych, realizowane jest za pośrednictwem elektronicznego systemu udostępnianego przez NFZ. Nadwykonania świadczeń wymienione w pkt a i b NFZ zawsze finansuje w 100%, po podpisaniu aneksów zwiększających wartość umowy po upływie każdego kwartału.

Natomiast, nadwykonania świadczeń wymienione w pkt c NFZ finansuje uznaniowo, tj. w drodze negocjacji umowy (aneksu do umowy podpisywanego w okresie po wykonaniu świadczenia). Moment akceptacji (podpisania aneksu) przez NFZ wykonanych świadczeń stanowi podstawę roszczeń wobec NFZ i prawo do wystawienia przez Wnioskodawcę faktur na kwotę odpowiadającą wartości zaakceptowanych świadczeń. Wnioskodawca nie ma podstaw do wystawienia faktury dotyczącej wykonanych usług, które nie zostały zaakceptowane przez Fundusz.

5.Faktury wystawiane na rzecz NFZ, z tytułu świadczeń wymienionych w pkt 4 jako datę wystawienia mają datę bieżącą (z faktycznego dnia wystawienia), natomiast data dostawy towaru/wykonania usługi to data wykonania świadczenia (data przeszła).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy przychód dla celów CIT z tytułu nadwykonań świadczeń z zakresu ratujących życie, położnictwa i neonatologii powstanie po stronie Spółki w momencie ich wykonania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczeń ponad limit ratujących życie i zdrowie, położnictwa i neonatologii, Wnioskodawca ma roszczenie do NFZ w momencie ich wykonania, bowiem podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. W wyroku z 16 kwietnia 2008 r. Sąd Najwyższy (sygn. akt V CSK 533/07) uznał, że żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe (nadwykonania) jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w nieobowiązującej już ustawie z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (art. 7). Dochodzi wtedy do powstania roszczenia i szpital jest zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej mu należności z tego tytułu. Mamy tu do czynienia z ustawowym obowiązkiem udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez szpital świadczeń spoczywa na NFZ. Ta zasada obowiązywała więc także przed wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przychód dla celów CIT powstanie w momencie wykonania świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop).

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 updop).

Stosownie bowiem do ww. unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Swoim zakresem zastosowania obejmuje przy tym wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Przepis art. 12 ust. 3 updop, wiąże więc przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej bądź rolnej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa art. 12 ust. 3a updop. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika – co do zasady – powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Należy ponadto pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a updop, są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej przez podatnika działalności albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

Przepis powyższy nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić – jak wyjaśniono powyżej – od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 updop mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że – jak wskazał Wnioskodawca – nadwykonania świadczeń będących przedmiotem niniejszego zapytania, NFZ zawsze finansuje w 100%. Oznacza to, że w przypadku ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych udzielanych w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia, położnictwa lub neonatologii, Wnioskodawca ma prawo do roszczeń. W sprawie przedstawionej przez Wnioskodawcę należy bowiem mieć na uwadze dyspozycję art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1638 ze zm.), zgodnie z którą podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Mając na uwadze ww. regulację, art. 15 ustawy o działalności leczniczej oraz wyrok Sądu Najwyższego z 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt V CSK 533/07, uznający, że żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej – dochodzi więc do powstania roszczenia – Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej mu należności z tego tytułu. Skoro bowiem istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez Wnioskodawcę świadczeń spoczywa na NFZ, to należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o zapłatę za świadczenie, jeśli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 15 ustawy o działalności leczniczej. W takiej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu należnego, bowiem Wnioskodawca jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia świadczenia, a dłużnik (Narodowy Fundusz Zdrowia) obowiązek jego realizacji.

Do ustalenia daty powstania przychodu przez Wnioskodawcę świadczącego usługi medyczne w zakresie świadczeń ratujących życie, położnictwa i neonatologii znajduje zastosowanie art. 12 ust. 3a updop. Zatem, w odniesieniu do świadczeń ww. rodzaju momentem powstania przychodu podatkowego jest data ich wykonania.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 2, 3 i 4 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.