Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-601/12-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-14
Teza: Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na świadczeniu usług: związanych z badaniami profilaktycznymi (badania wstępne, okresowe, kontrolne), związanych z wpisami do książeczek sanitarno-epidemiologicznych, badań lekarskich osób bezrobotnych kierowanych na staż, kierowanych na kursy oraz odmawiających podjęcia pracy ze względu na stan zdrowia – korzystają ze zwolnienia. Natomiast usługi badań lekarskich dla kierowców podnoszących kwalifikacje zawodowe, usługi medyczne wykonywane na rzecz poborowych stawiających się do kwalifikacji wojskowej, wystawienie orzeczenia lekarskiego dla celów rentowych, usługi medyczne wykonane na potrzeby firm ubezpieczeniowych – podlegają opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: bezrobocie; impreza; impreza-impreza sportowa; kodeks-kodeks pracy; kurs; sport; usługi; usługi-usługi medyczne; zawody; świadczenie-świadczenie usług; żołnierze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu 22 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług, o których mowa w pytaniach nr 1-5, 7 i 9,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług, o których mowa w pytaniach nr 6 i 8.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu 22 sierpnia 2012 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest lekarzem rodzinnym, prowadzi NZOZ.

Dodatkowo, Zainteresowany świadczy usługi medyczne w ramach medycyny pracy. W ramach podpisanych umów z zakładami pracy, Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej. Zgłaszają się do niego osoby ze skierowaniem z zakładu pracy celem kontroli zdrowia. Są to trzy rodzaje badań, które służą profilaktycznej opiece zdrowotnej, a mianowicie: wstępne, okresowe, kontrolne. Badania te Wnioskodawca wykonuje na rzecz pracowników zatrudnionych w zakładach pracy. Z zakładem pracy ma on podpisane umowy na świadczenie usług medycznych w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami.

Zainteresowany dokonuje również wpisu wyniku badania do książeczki sanitarno-epidemiologicznej. Jest to badanie przeprowadzane w związku z realizacją postanowień o zwalczaniu zagrożeń i chorób zakaźnych u ludzi. Badania te Wnioskodawca wykonuje na rzecz pracowników pracujących w zakładach pracy. Z zakładami pracy ma on podpisane umowy na świadczenie usług medycznych w zakresie badań profilaktycznych.

Wnioskodawca świadczy usługi badań lekarskich dla kierowców podnoszących kwalifikacje zawodowe. Badania te Wnioskodawca wykonuje na rzecz osób fizycznych, które pragną podnieść swoje kwalifikacje.

Zainteresowany świadczy również usługi medyczne wykonywane na rzecz poborowych stawiających się do kwalifikacji wojskowej. Umowę na te badania Wnioskodawca ma podpisaną z Starostwem Powiatowym.

Wnioskodawca wystawia orzeczenia lekarskie dla celów rentowych. Orzeczenia te wystawia osobom zainteresowanym – pacjentom, którzy muszą je przedłożyć np. do ZUS.

Zainteresowany przeprowadza również badania lekarskie na potrzeby firm ubezpieczeniowych. Ma podpisaną umowę z towarzystwem ubezpieczeniowym.

W ramach podpisanej umowy z Powiatowym Urzędem Pracy, Wnioskodawca świadczy usługi medyczne polegające na przeprowadzaniu badań lekarskich osób bezrobotnych. Są to następujące badania:

*   Wstępne badania lekarskie osób bezrobotnych kierowanych na staż. Osoby bezrobotne kierowane na staż są traktowane na równi z pracownikami, czyli badania te wykonywane są na podstawie Kodeksu pracy.
*   Wstępne badania lekarskie osób bezrobotnych kierowanych na kursy: prawa jazdy kategorii B, B/E, C, C/E, D, D/E; operator wózka jezdniowego; operator maszyn drogowych i budowlanych; szkolenia z zakresu gastronomii; spawacz. Osób tych nie traktuje się jako pracowników Powiatowego Urzędu Pracy. Urząd stwarza im tylko możliwość udziału w kursach.
*   Wstępne badania lekarskie osób bezrobotnych odmawiających podjęcia pracy ze względu na stan zdrowia.

Umowę na te badania Zainteresowany ma podpisaną z Powiatowym Urzędem Pracy. Badania wykonywane na rzecz PUP są finansowane ze środków publicznych, jak również ze środków unijnych.

Wszystkie ww. usługi Wnioskodawca wykonuje jako podmiot leczniczy – osoba fizyczna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi związane z badaniami profilaktycznymi (badania wstępne, okresowe, kontrolne) są zwolnione od podatku VAT?
2.  Czy wpisy do książeczek sanitarno-epidemiologicznych są zwolnione od podatku VAT?
3.  Czy usługi badań lekarskich dla kierowców podnoszących kwalifikacje zawodowe są opodatkowane podatkiem VAT?
4.  Czy usługi medyczne wykonywane na rzecz poborowych stawiających się do kwalifikacji wojskowej są opodatkowane podatkiem VAT?
5.  Czy wystawienie orzeczenia lekarskiego dla celów rentowych jest opodatkowane podatkiem VAT?
6.  Czy usługi medyczne wykonane na potrzeby firm ubezpieczeniowych są zwolnione od podatku VAT?
7.  Czy badania lekarskie osób bezrobotnych kierowanych na staż są zwolnione od podatku VAT?
8.  Czy badania lekarskie osób bezrobotnych kierowanych na kursy są opodatkowane podatkiem VAT?
9.  Czy badania lekarskie osób bezrobotnych odmawiających podjęcia pracy ze względu na stan zdrowia są zwolnione od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobu jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, utworzono służbę medycyny pracy. Kodeks pracy wyróżnia trzy rodzaje badań lekarskich służących profilaktycznej opiece zdrowotnej. Są to badania wstępne, okresowe oraz kontrolne. Przeprowadzanie tych badań, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – jest zwolnione od podatku VAT.
2.  Wpis do książeczki sanitarno-epidemiologicznej jest zwolniony od podatku VAT, gdyż badanie to jest przeprowadzane w związku z realizacją postanowień o zwalczaniu zagrożeń i chorób zakaźnych u ludzi. Bez wątpienia zatem należy uznać, że spełniony został warunek wykonywania usługi w zakresie profilaktyki zdrowia.
3.  Wnioskodawca przeprowadza badania kierowców, którzy podnoszą kwalifikacje zawodowe. Uważa on, że celem badań nie jest profilaktyka ani zachowanie zdrowia. Badania te nie służą także ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie, dlatego też Zainteresowany uważa, że należy je opodatkować podatkiem VAT.
4.  Świadczenie usług medycznych wykonywanych na rzecz poborowych stawiających się do kwalifikacji wojskowej jest opodatkowane podatkiem VAT, gdyż – zdaniem Wnioskodawcy – nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, czy poprawie zdrowia.
5.  Zainteresowany uważa, że wystawianie orzeczenia lekarskiego dla celów rentowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
6.  W zakresie badań lekarskich na potrzeby firm ubezpieczeniowych, Wnioskodawca uważa, że jeśli badanie to ma na celu przede wszystkim ochronę zdrowia badanej osoby, to badania te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.
7.  W przypadku osób bezrobotnych kierowanych na staż Zainteresowany uważa, że usługi te są zwolnione od podatku VAT, gdyż służą profilaktyce. Osoby bezrobotne kierowane na staż są traktowane na równi z pracownikami, czyli badanie to wynika z Kodeksu pracy.
8.  W przypadku osób bezrobotnych kierowanych na różnego rodzaju kursy, Wnioskodawca uważa, że usługi te podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż osób tych nie traktuje się jako pracowników Powiatowego Urzędu Pracy. Urząd stwarza im tylko możliwość udziału w kursach.
9.  W przypadku badań lekarskich wstępnych osób bezrobotnych odmawiających podjęcia pracy ze względu na stan zdrowia, Wnioskodawca uważa, że badania te są zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT, gdyż cel tych badań ma charakter profilaktyczny i służy ochronie zdrowia. Badania wykonywane na rzecz Powiatowego Urzędu Pracy są finansowane ze środków publicznych, jak również ze środków unijnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług, o których mowa w pytaniach nr 1-5, 7 i 9,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług, o których mowa w pytaniach nr 6 i 8.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Według art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów) i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

I tak, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 VI Dyrektywy (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej – przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, a od dnia 1 lipca 2011 r. – wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, bądź w ramach wykonywania określonych zawodów medycznych.

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), użyte w ustawie określenia oznaczają: osoba wykonująca zawód medyczny – osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym, liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”. W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Tym samym, badanie diagnostyczne mające na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu od podatku.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W orzeczeniu w sprawie Peter d\`Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu od podatku VAT oraz takie, w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania. Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania Trybunał wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach.

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem rodzinnym, prowadzi NZOZ. Dodatkowo, Zainteresowany świadczy usługi medyczne w ramach medycyny pracy. W ramach podpisanych umów z zakładami pracy, Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej. Zgłaszają się do niego osoby ze skierowaniem z zakładu pracy celem kontroli zdrowia. Są to trzy rodzaje badań, które służą profilaktycznej opiece zdrowotnej, a mianowicie: wstępne, okresowe, kontrolne. Badania te Wnioskodawca wykonuje na rzecz pracowników zatrudnionych w zakładach pracy. Z zakładem pracy ma on podpisane umowy na świadczenie usług medycznych w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami. Zainteresowany dokonuje również wpisu wyniku badania do książeczki sanitarno-epidemiologicznej. Jest to badanie przeprowadzane w związku z realizacją postanowień o zwalczaniu zagrożeń i chorób zakaźnych u ludzi. Badania te Wnioskodawca wykonuje na rzecz pracowników pracujących w zakładach pracy. Z zakładami pracy ma on podpisane umowy na świadczenie usług medycznych w zakresie badań profilaktycznych. Wnioskodawca świadczy usługi badań lekarskich dla kierowców podnoszących kwalifikacje zawodowe. Badania te Wnioskodawca wykonuje na rzecz osób fizycznych, które pragną podnieść swoje kwalifikacje. Zainteresowany świadczy również usługi medyczne wykonywane na rzecz poborowych stawiających się do kwalifikacji wojskowej. Umowę na te badania Wnioskodawca ma podpisaną z Starostwem Powiatowym. Wnioskodawca wystawia orzeczenia lekarskie dla celów rentowych. Orzeczenia te wystawia osobom zainteresowanym – pacjentom, którzy muszą je przedłożyć np. do ZUS. Zainteresowany przeprowadza również badania lekarskie na potrzeby firm ubezpieczeniowych. Ma podpisaną umowę z towarzystwem ubezpieczeniowym. W ramach podpisanej umowy z Powiatowym Urzędem Pracy, Wnioskodawca świadczy usługi medyczne polegające na przeprowadzaniu badań lekarskich osób bezrobotnych. Są to następujące badania:

*   Wstępne badania lekarskie osób bezrobotnych kierowanych na staż. Osoby bezrobotne kierowane na staż są traktowane na równi z pracownikami, czyli badania te wykonywane są na podstawie Kodeksu pracy.
*   Wstępne badania lekarskie osób bezrobotnych kierowanych na kursy: prawa jazdy kategorii B, B/E, C, C/E, D, D/E; operator wózka jezdniowego; operator maszyn drogowych i budowlanych; szkolenia z zakresu gastronomii; spawacz. Osób tych nie traktuje się jako pracowników Powiatowego Urzędu Pracy. Urząd stwarza im tylko możliwość udziału w kursach.
*   Wstępne badania lekarskie osób bezrobotnych odmawiających podjęcia pracy ze względu na stan zdrowia.

Umowę na te badania Zainteresowany ma podpisaną z Powiatowym Urzędem Pracy. Badania wykonywane na rzecz PUP są finansowane ze środków publicznych, jak również ze środków unijnych. Wszystkie ww. usługi Wnioskodawca wykonuje jako podmiot leczniczy – osoba fizyczna.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę, tj. podmiot leczniczy – należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Odnosząc się do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności polegających na: świadczeniu usług związanych z badaniami profilaktycznymi (badania wstępne, okresowe, kontrolne), dokonywaniu wpisów do książeczek sanitarno-epidemiologicznych, przeprowadzaniu badań lekarskich osób bezrobotnych kierowanych na staż i na kursy oraz odmawiających podjęcia pracy ze względu na stan zdrowia, tut. Organ wskazuje co następuje.

Zgodnie z art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

W myśl art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

W świetle art. 229 § 4 Kodeksu pracy, pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5 ww. ustawy).

Według art. 229 § 6 Kodeksu pracy, badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Pracodawca – na mocy art. 236 cyt. ustawy – jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. Nr 234, poz. 1570 ze zm.), obowiązkowym badaniom sanitarno epidemiologicznym podlegają osoby podejmujące lub wykonujące prace, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby.

W myśl art. 2 pkt 1 ww. ustawy badanie sanitarno-epidemiologiczne, to badanie, w którego skład wchodzą badanie lekarskie, badania laboratoryjne oraz dodatkowe badania i konsultacje specjalistyczne, wykonywane w ramach nadzoru epidemiologicznego w celu wykrycia biologicznych czynników chorobotwórczych lub potwierdzenia rozpoznania choroby zakaźnej.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, badania lekarskie u osób, o których mowa w art. 6 ust. 1, przeprowadzają lekarze podstawowej opieki zdrowotnej lub lekarze wykonujący zadania służby medycyny pracy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317, z 2006 r. Nr 141, poz. 1011 oraz z 2008 r. Nr 220, poz. 1416).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy, lekarze, o których mowa w ust. 1, wydają oraz przekazują osobie badanej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5, oraz pracodawcy albo osobie zlecającej wykonanie prac orzeczenie lekarskie:

1.  zdolności do wykonywania prac, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby;
2.  o czasowych lub trwałych przeciwwskazaniach do wykonywania prac, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Według art. 1 ust. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

W świetle art. 1 ust. 2 cyt. wyżej ustawy, systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia – zgodnie z art. 1 ust. 3 ww. ustawy – osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Na mocy art. 4 pkt 1 ww. ustawy, przez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a wskazanej ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie (np. poprzez szczepienia ochronne) powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

*   profilaktyka wczesna – utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
*   profilaktyka pierwotna (I fazy) – zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
*   profilaktyka wtórna (II fazy) – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),
*   profilaktyka III fazy – zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Jednocześnie działania profilaktyczne mają na celu przede wszystkim zapobieganie chorobom.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz wskazane orzecznictwo należy stwierdzić, iż wykonywanie przez Wnioskodawcę świadczeń z zakresu medycyny pracy, tj. wykonywanie badań wstępnych, okresowych, kontrolnych oraz badań związanych z wpisem do książeczki sanitarno-epidemiologicznej, a także badań lekarskich osób bezrobotnych kierowanych na staż i na kursy oraz odmawiających podjęcia pracy ze względu na stan zdrowia – stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, rozumianej jako zespół czynności – funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Tym samym, wymienione usługi świadczone przez Zainteresowanego, mające na celu zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, zawierają się w pojęciu „opieki medycznej” w rozumieniu cyt. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Reasumując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na: świadczeniu usług związanych z badaniami profilaktycznymi (badania wstępne, okresowe, kontrolne), dokonywaniu wpisów do książeczek sanitarno-epidemiologicznych, przeprowadzaniu badań lekarskich osób bezrobotnych kierowanych na staż i na kursy oraz odmawiających podjęcia pracy ze względu na stan zdrowia – służą profilaktyce, a tym samym spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług warunki dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym opodatkowania usług związanych z badaniami profilaktycznymi (badania wstępne, okresowe, kontrolne), dokonywaniu wpisów do książeczek sanitarno-epidemiologicznych, przeprowadzaniu badań lekarskich osób bezrobotnych kierowanych na staż oraz odmawiających podjęcia pracy ze względu na stan zdrowia – uznano za prawidłowe. Natomiast stanowisko Zainteresowanego w zakresie dotyczącym przeprowadzania badań lekarskich osób bezrobotnych kierowanych na kursy – uznano za nieprawidłowe.

Z opisanego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wykonuje badania lekarskie dla kierowców podnoszących kwalifikacje zawodowe.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 122 i 124 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem podlega (…), oraz badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem podlega (…).

Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż celem badań osób, o których mowa w art. 122 ust. 1 i art. 124 ustawy Prawo o ruchu drogowym jest wydanie orzeczenia w zakresie zdolności do prowadzenia pojazdów. Głównym celem tych usług nie jest zatem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

W kontekście powyższego zauważyć należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie służą bezpośrednio leczeniu. Badania mające na celu ocenę zdolności pacjenta do kierowania pojazdem mechanicznym nie służą profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), a na pewno nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie.

Z powyższego wynika, iż głównym celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Zainteresowanego jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Wynika stąd, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie wykonywania badań lekarskich dla kierowców podnoszących kwalifikacje zawodowe. W konsekwencji, usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Zatem, stanowisko Zainteresowanego w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Wnioskodawca wykonuje również usługi medyczne na rzecz poborowych stawiających się do kwalifikacji wojskowej.

Stosownie do art. 29 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 461), wojskowe komisje lekarskie są właściwe do orzekania o zdolności do czynnej służby wojskowej (…). Badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb orzekania przez wojskowe komisje lekarskie realizują placówki medyczne wybrane przez Ministra Obrony Narodowej.

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy, do przeprowadzania czynności związanych z wykonywaniem powszechnego obowiązku obrony oraz do współdziałania z organami wojskowymi w zakresie określonym w art. 24 ust. 1 są właściwy wojewoda oraz wójt (burmistrz, prezydent miasta) lub starosta sprawujący władzę administracji ogólnej oraz organy samorządu terytorialnego.

Wojewodowie zlecają podmiotom leczniczym przeprowadzanie na potrzeby powiatowych i wojewódzkich komisji lekarskich badań specjalistycznych, w tym psychologicznych, oraz obserwacji szpitalnej osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej (art. 30 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 1a ww. ustawy, określenie zdolności do czynnej służby wojskowej osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej należy do powiatowych i wojewódzkich komisji lekarskich, z zastrzeżeniem art. 29 ust. 1. W ramach czynności, o których mowa w ust. 1, osoby stawiające się do kwalifikacji wojskowej, poddaje się obowiązkowym badaniom lekarskim, a także, stosownie do potrzeb i według decyzji przewodniczącego komisji lekarskiej, badaniom specjalistycznym, w tym psychologicznym, oraz obserwacji szpitalnej.

Osoba stawiająca się do kwalifikacji wojskowej jest obowiązana przedstawić komisji lekarskiej posiadaną dokumentację medyczną, w tym wyniki badań specjalistycznych, przeprowadzonych w okresie dwunastu miesięcy przed dniem stawienia się do kwalifikacji wojskowej (art. 26 ust. 1b cyt. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że osoba stawiająca się do kwalifikacji wojskowej jest obowiązana przedstawić komisji lekarskiej posiadaną dokumentację medyczną, w tym wyniki badań specjalistycznych, przeprowadzonych w okresie dwunastu miesięcy przed dniem stawienia się do kwalifikacji wojskowej. Komisja lekarska określa zdolność poborowego do czynnej służby wojskowej na podstawie przeprowadzanego badania stanu zdrowia poborowego. Jeżeli lekarze wchodzący w skład komisji, nie mogą ustalić, po dokonaniu badań, stanu zdrowia poborowego i jego zdolności do służby wojskowej, występują do przewodniczącego komisji z wnioskiem o skierowanie poborowego do zakładu opieki zdrowotnej na nieodpłatne: badania specjalistyczne, obserwację szpitalną lub badania psychologiczne. Wydanie orzeczenia o stopniu zdolności poborowego do czynnej służby wojskowej następuje po uwzględnieniu wyników badań specjalistycznych lub obserwacji szpitalnej, w czasie ponownego stawienia się poborowego przed komisją.

Zatem kontekst wykonywanych przez Wnioskodawcę usług wskazuje, że celem podstawowym nie jest ochrona zdrowia w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, ich celem jest wykonanie badań, które pozwolą komisji lekarskiej ustalić stan zdrowia poborowego i wydać orzeczenie o zdolności poborowego do czynnej służby wojskowej ustalające kategorię zdolności do czynnej służby wojskowej. Zatem usługi wykonywane przez Wnioskodawcę mają umożliwić podmiotowi trzeciemu (komisji wojskowej) podjęcie decyzji o określonych skutkach dla osoby stawiającej do kwalifikacji wojskowej.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek przedmiotowości zwolnienia, ponieważ nie można stwierdzić, iż przeprowadzane badania na zlecenie komisji wojskowej, która potrzebuje wyników tych badań w celu wydania orzeczenia o stopniu zdolności poborowego do czynnej służby wojskowej i zakwalifikowania poborowego do właściwej kategorii zdolności do czynnej służby wojskowej, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu czy poprawie zdrowia.

Tak więc, usługi medyczne świadczone na rzecz poborowych stawiających się do kwalifikacji wojskowej, których celem nie jest profilaktyka, zachowanie lub ratowanie muszą – biorąc pod uwagę nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku VAT należy interpretować ściśle – zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 18 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Ponadto, Zainteresowany świadczy usługi wystawienia orzeczenia lekarskiego dla celów rentowych oraz usługi medyczne wykonywane na potrzeby firm ubezpieczeniowych.

Analizując przedstawiony stan faktyczny w kontekście powołanych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego stwierdzić należy, że usługi wystawienia orzeczenia lekarskiego dla celów rentowych oraz usługi medyczne wykonywane na potrzeby firm ubezpieczeniowych – są opodatkowane podstawową, tj. 23% stawką podatku od towarów i usług. Usługi te nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, a zatem nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę mają umożliwić podmiotowi trzeciemu podjęcie decyzji o określonych skutkach dla osoby badanej.

Zatem, usługi wystawienia orzeczenia lekarskiego dla celów rentowych oraz usługi medyczne wykonywane na potrzeby firm ubezpieczeniowych – nie korzystają ze zwolnienia od podatku, a tym samym podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Zatem, stanowisko Zainteresowanego w zakresie świadczenia usług wystawiania orzeczenia lekarskiego dla celów rentowych, uznano za prawidłowe. Natomiast w zakresie świadczenia usług medycznych wykonywanych na potrzeby firm ubezpieczeniowych – stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Reasumując, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na świadczeniu usług: związanych z badaniami profilaktycznymi (badania wstępne, okresowe, kontrolne), związanych z wpisami do książeczek sanitarno-epidemiologicznych, badań lekarskich osób bezrobotnych kierowanych na staż, kierowanych na kursy oraz odmawiających podjęcia pracy ze względu na stan zdrowia – korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast usługi badań lekarskich dla kierowców podnoszących kwalifikacje zawodowe, usługi medyczne wykonywane na rzecz poborowych stawiających się do kwalifikacji wojskowej, wystawienie orzeczenia lekarskiego dla celów rentowych, usługi medyczne wykonane na potrzeby firm ubezpieczeniowych – podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W pozostałym zakresie została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 14 września 2012 r. Nr ILPP2/443-601/12-5/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.