Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.682.2020.4.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-04
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę i zlecanych Podwykonawcy
Słowa kluczowe: faktura-faktura zaliczkowa; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od towarów i usług; zaliczka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismami z 1 lutego 2021 r. (data wpływu 1 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę i zlecanych Podwykonawcy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę i zlecanych Podwykonawcy. Wniosek został uzupełniony pismami z 1 lutego 2021 r. (data wpływu 1 lutego 2021 r.) stanowiącymi odpowiedź na wezwanie Organu z 11 stycznia 2021 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.498.2020.2.AW oraz 0111-KDIB3-3.4012.682.2020.3.JS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”), podmiot należący do międzynarodowej grupy A Group (dalej: „Grupa”), świadczy usługi projektowania i produkcji systemów intralogistycznych dla transportu, załadunku, pakowania oraz sortowania. Główne obszary działalności Spółki koncentrują się m.in. na dostarczaniu systemów obsługi paczek i bagaży lotniskowych dla branży transportowej.

W dniu 15 czerwca 2020 r. Spółka zawarła Subcontract Agreement (dalej: „Umowa”) z podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Polski (dalej: „Zamawiający”), na mocy której Spółka, działając w charakterze podwykonawcy Zamawiającego, bierze udział w realizacji zamówienia (dalej: „Zamówienie”) dla jednego z portów lotniczych w Polsce (dalej: „Klient”).

Przedmiotem Zamówienia jest (…).

Przedmiotem Umowy jest wykonanie prac związanych z modernizacją systemu wózków jezdnych (…) przez Spółkę na rzecz Zamawiającego, stanowiących element Zamówienia realizowanego przez Zamawiającego na rzecz Klienta. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka w ramach wykonywanej usługi modernizacji (…) zobowiązuje się również do dostarczenia dokumentacji projektowej i wykonawczej (dalej także jako: „System (…)” lub „Projekt”).

Ponadto, w ramach Umowy Wnioskodawca ma świadczyć usługi obsługi i serwisu systemu bagażowego w trakcie modernizacji, a także usługi gwarancyjne. Jednakże przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku są prace dotyczące realizacji Systemu (…) wraz z wykonaniem i przekazaniem dokumentacji projektowej i wykonawczej.

Umowa wraz z załącznikami określa także m.in. szczegółowy harmonogram dotyczący realizacji zleconych prac (dalej: „Harmonogram”), a Wnioskodawca ma realizować Projekt w okresie od (…) r.

Zgodnie z postanowieniami Umowy (dosłowne tłumaczenie z języka angielskiego), wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizacji prac związanych z modernizacją Systemu (\`(...)\`) wraz z wykonaniem i przekazaniem dokumentacji projektowej i wykonawczej, wypłacane będzie w następujących transzach:

*   10% należnego wynagrodzenia, płatnego w formie zaliczki w terminie 30 dni od dnia zawarcia Umowy (Transza 1);
*   40% należnego wynagrodzenia, płatnego w formie zaliczki, w terminie 30 dni od zakończenia prac planowanych do wykonania w 2020 r., zgodnie z Terminarzem (Transza 2);
*   20% należnego wynagrodzenia, płatnego po 30 dniowym okresie testowania tzw. etapu pierwszego, zgodnie z Terminarzem (Transza 3);
*   20% należnego wynagrodzenia, płatnego po 30 dniowym okresie testowania tzw. etapu drugiego, zgodnie Terminarzem (Transza 4);
*   10% należnego wynagrodzenia, płatnego w terminie 30 dni od dnia ostatecznego odbioru przez Klienta, nie później jednak niż do 02 lutego 2022 r. (Transza 5).

Zgodnie z powyższym harmonogramem, płatności Transz następują po otrzymaniu przez Zamawiającego faktur wystawionych przez Wnioskodawcę. W oparciu o postanowienia Umowy, w dniu (…) Spółka wystawiła fakturę (określoną jako faktura zaliczkowa – zgodnie z treścią Umowy) na kwotę 10% należnego jej wynagrodzenia oraz w toku Projektu wystawi kolejne cztery faktury.

Strony ustaliły wysokość kolejnych Transz należnego wynagrodzenia w wyniku negocjacji. Wprawdzie wysokość Transz nie stanowi i nie będzie stanowić kwot faktycznych kosztów poniesionych przez Spółkę do momentu zakończeniu danego etapu prac, jednakże kwoty poszczególnych Transz zostały ustalone w oparciu o szacowane koszty prac, które Spółka ponosi i będzie ponosiła w związku z realizacją poszczególnych etapów Projektu. Dotyczy to również wynagrodzenia należnego w ramach Transzy 1, w którym uwzględnione zostały wydatki Spółki związane z przygotowaniem procesu sprzedażowego oraz przygotowaniem dokumentacji.

Akceptacja dokumentacji projektowej nastąpi w ciągu 21 dni od dnia jej przedłożenia. Finalna akceptacja Projektu ma mieć miejsce po zgromadzeniu niezbędnych dokumentów, instalacji, uruchomieniu i testowaniu Systemu (\`(...)\`) oraz instalacji, uruchomieniu i testowaniu wszystkich prac objętych Zamówieniem Klienta, nie później niż do (…). W przypadku gdyby System (\`(...)\`) nie spełniał wymogów Zamawiającego/Klienta (tj. z uwagi na brak zakończenia prac nad Systemem (\`(...)\`), nieprawidłowe działanie, brak pozytywnego przejścia testów wymaganych przez Klienta lub brak dokumentacji projektowej i wykonawczej) Zamawiający jest uprawniony do odmowy akceptacji Systemu (\`(...)\`). Odmowa taka jest niedopuszczalna, jeśli brak odbioru Zamówienia nie dotyczy czynności wykonanych przez Wnioskodawcę (jak wskazano powyżej, Wnioskodawca działa jako podwykonawca w odniesieniu do określonego w Umowie wycinka Zamówienia złożonego przez Klienta).

Strony nie przewidują odrębnego protokołu odbioru Systemu (\`(...)\`) przez Zamawiającego. Odbiór dotyczyć będzie całości Zamówienia zleconego Zamawiającemu przez Klienta. Jednakże, każdorazowo, po zakończeniu etapu Projektu, za który należne będzie wynagrodzenie (dotyczy Transz 2, 3 oraz 4), Zamawiający oraz Spółka mogą podpisać stosowny dokument odbiorczy, który będzie stanowił podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury na kwotę w wysokości uzgodnionej dla danej Transzy.

Rozpoczęcie kolejnego etapu Projektu przez Spółkę jest możliwe dopiero po zakończeniu prac objętych etapem poprzedzającymi oraz przetestowaniu wykonanych prac oraz otrzymaniu zgody na kontynuację prac. Wszelkie prawa autorskie związane z Systemem (\`(...)\`), a zawarte w dokumentacji projektowej i wykonawczej przechodzą na Zamawiającego w momencie przekazania ww. dokumentacji. Od tego momentu Zamawiający oraz Klient są uprawnieni do dokonywania w niej zmian oraz modyfikacji.

W ramach realizacji Projektu, Spółka zleca wykonanie większości prac modernizacyjnych, dotyczących Systemu (\`(...)\`) podwykonawcy, który jest podmiotem z Grupy (dalej: „Podwykonawca Spółki”).

Podwykonawca Spółki jest w szczególności odpowiedzialny za wykonanie czynności w obszarze inżynierii mechanicznej i elektrycznej, niezbędnych do przeprowadzenia modernizacji systemu (\`(...)\`) w zakresie uzgodnionym z Zamawiającym, w tym również za dostarczenie części oraz stworzenie odpowiedniego oprogramowania oraz za prace związane z uruchomieniem zmodernizowanego systemu (w części realizowanej przez Spółkę na zlecenie Zamawiającego), jak również za sporządzenie/zaktualizowanie dokumentacji projektowej i wykonawczej.

Planowane jest, że większość prac zostanie wykonana przez Podwykonawcę Spółki z terytorium Niemiec. Jedynie w części dotyczącej uruchomienia zmodernizowanego systemu (\`(...)\`) będzie uczestniczył również przedstawiciel Podwykonawcy Spółki w miejscu realizacji Projektu.

Spółka oraz Podwykonawca Spółki uzgodnili łączne wynagrodzenie za całość prac oraz przyjęli warunki rozliczania Projektu zgodnie z harmonogramem oraz płatnościami, które Spółka ustaliła z Zamawiającym, tj. pięć Transzy, z czego Transza 1 (10% należnego Podwykonawcy Spółki wynagrodzenia) została już przez Spółkę zapłacona.

Zgodnie z art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca podaje dane identyfikujące Podwykonawcy Spółki, tj. (…).

Pismami z 1 lutego 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił powyższy opis w zakresie podatku od towarów i usług o następujące informacje:

W ślad za informacjami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację Wnioskodawca potwierdza, że w odniesieniu do usługi świadczonej przez niego i zlecanej Podwykonawcy („usługi realizacji Systemu (\`(...)\`) wraz z wykonaniem i przekazaniem dokumentacji projektowej i wykonawczej”) przewidziane są konkretne etapy realizacji, dla których określony został szczegółowy zakres działań (w ramach tych etapów).

Usługa realizowana jest etapowo – dla każdego etapu realizacji określony został szczegółowy zakres działań i prac do wykonania – przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy. Jak wskazano we wniosku, zakończenie prac objętych danym etapem, jest kluczowe dla możliwości rozpoczęcia przez Wnioskodawcę prac objętych kolejnym etapem.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że usługi zlecone Podwykonawcy realizowane są na warunkach analogicznych jak warunki obowiązujące strony umowy z dnia 15 czerwca 2020 r. zawartej pomiędzy Spółką a Zamawiającym (warunki te obejmują: płatności odzwierciedlające nakład pracy i poniesione koszty, wymagalność i bezzwrotny charakter wynagrodzenia, ryzyko sankcji w przypadku odstąpienia od realizacji zlecenia). Czynności powierzone Podwykonawcy wykonywane są w konkretnych etapach odzwierciedlających Harmonogram prac, określony Umową. Na każdym etapie projektu Podwykonawca Spółki zobowiązany jest zrealizować ustalone z Wnioskodawcą, wynikające z Harmonogramu, konkretne działania, brak ukończenia których uniemożliwia rozpoczęcie czynności zaplanowanych na kolejnych etapach.

Do dnia przygotowania odpowiedzi na wezwanie Organu, Wnioskodawca zrealizował na rzecz Zamawiającego czynności obejmujące przygotowanie procesu sprzedażowego oraz dokumentacji niezbędnej do realizacji inwestycji. Za tak określone czynności przygotowawcze, Wnioskodawca otrzymał 10% należnego wynagrodzenia (Transza 1).

Ponadto, wykonane zostały działania planowane do realizacji w 2020 r. (Etap 2) obejmujące \[zgodnie z protokołem odbioru prac – odbioru ilościowego, przeprowadzonego (…) – przyp. Wnioskodawcy\]: (…)

W ramach kolejnego etapu, po realizacji którego Spółka otrzyma Transzę 3 od Zamawiającego i analogicznie, zgodnie z Harmonogramem, Podwykonawcy wypłacona zostanie Transza 3 (20% należnego wynagrodzenia), wykonane zostaną czynności w postaci: (…).

Transza 4 należnego wynagrodzenia (20%) przekazana zostanie za finalizację etapu obejmującego: (…)

Natomiast w ramach ostatniego etapu, po realizacji którego wypłacona zostanie Transza 5 (10% należnego wynagrodzenia), wykonane zostaną czynności w postaci: (…)

Proces wypłaty wynagrodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz jego Podwykonawcy za zrealizowany na danym etapie zakres prac przebiega analogicznie jak w relacji Spółki z Zamawiającym.

W ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę i zlecanej Podwykonawcy będą realizowane jej poszczególne części (etapy), w związku z czym będzie mieć miejsce faktyczne zakończenie części prac (wykonanie poszczególnych etapów) w terminach określonych w Harmonogramie. W ramach przedmiotowej usługi są przewidziane zapłaty po wykonaniu każdej części tej usługi (po realizacji danego etapu).

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, rozpoczęcie przez Wnioskodawcę kolejnego etapu Projektu jest możliwe dopiero po zakończeniu prac objętych etapem poprzedzającym, przetestowaniu wykonanych prac oraz otrzymaniu zgody na kontynuację. Analogiczne zasady współpracy obowiązują między Wnioskodawcą a Podwykonawcą, któremu Spółka podzleciła większość prac zleconych jej przez Zamawiającego. W konsekwencji, zarówno Spółka w relacji do Zamawiającego, jak również Podwykonawca w relacji do Spółki, celem rozpoczęcia kolejnego etapu Projektu, musi faktycznie zakończyć konkretne czynności zaplanowane do realizacji na danym etapie inwestycji (etapie poprzedzającym).

W ramach przedmiotowej usługi Zleceniodawca zobowiązany jest zapłacić na rzecz Spółki wynagrodzenie za wykonanie każdej jej części, tj. po realizacji danego etapu usługi. Na podstawie Harmonogramu, Zleceniodawca zobowiązany jest uiścić na rzecz Spółki pięć Transz wynagrodzenia odzwierciedlających nakład pracy i szacunkowe koszty poniesione na danym etapie Projektu.

Sposób wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki, przewidziany Harmonogramem, nakreśla również ramy współpracy między Spółką a Podwykonawcą. Wypłata wynagrodzenia na rzecz Podwykonawcy nastąpi zatem w 5 transzach, po zakończeniu danego etapu prac.

Do dnia przygotowania odpowiedzi na wezwanie Organu, Spółka otrzymała od Zleceniodawcy Transzę 1 wynagrodzenia, tj. 10% wynagrodzenia ogółem z tytułu czynności przygotowawczych obejmujących przygotowanie procesu sprzedażowego oraz dokumentacji niezbędnej do realizacji inwestycji. Transza 1 wynagrodzenia została również wypłacona Podwykonawcy przez Spółkę.

(…) Spółka, na podstawie protokołu odbioru opisanych w odpowiedzi na pytanie pierwsze Prac wykonanych w 2020 r., wystawiła na rzecz Zamawiającego fakturę w wysokości 40% wartości kontraktu (Transza 2). Faktura ta nie została jeszcze przez Zamawiającego opłacona.

Fakturę od Podwykonawcy na kwotę w wysokości 40% wartości kontraktu zawartego pomiędzy Spółką a Podwykonawcą, Spółka otrzymała w styczniu 2021 r.

W stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę i zlecanych przez Spółkę Podwykonawcy (w relacji pomiędzy Spółką i Podwykonawcą) spełnione zostaną warunki opodatkowania importu usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) w stosunku do nabywcy oraz usługobiorcy.

Podwykonawca Spółki (usługodawca) jest podmiotem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jego siedziba znajduje się na terytorium Niemiec. Wnioskodawca posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ww. ustawy, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego samego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

*   Czy z tytułu realizacji Projektu na zlecenie Zamawiającego Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług każdorazowo w momencie zakończeniu etapu, za który Strony określiły w Umowie Transzę wynagrodzenia, a w odniesieniu do Transzy 5 w momencie zakończenia realizacji całości Projektu w zakresie określonym w Umowie (zgodnie z Harmonogramem powinno to nastąpić 18 listopada 2021)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
*   Czy w związku ze zleceniem przez Wnioskodawcę wykonania części prac Podwykonawcy Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług każdorazowo w momencie zakończeniu etapu, za który Wnioskodawca i Podwykonawca określili w Umowie Transzę wynagrodzenia, a w odniesieniu do Transzy 5 w momencie zakończenia realizacji całości Projektu w zakresie określonym w Umowie (zgodnie z Harmonogramem powinno to nastąpić 18 listopada 2021)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2:

Z tytułu realizacji Projektu na zlecenie Zamawiającego Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług każdorazowo w momencie zakończeniu etapu, za który Strony określiły w Umowie Transzę wynagrodzenia, a w odniesieniu do Transzy 5 w momencie zakończenia realizacji całości Projektu w zakresie określonym w Umowie (zgodnie z Harmonogramem powinno to nastąpić 18 listopada 2021 r.).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jak natomiast stanowi art. 19a ust. 2 Ustawy VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1), wynagrodzenie wypłacane Spółce w ramach poszczególnych Transz stanowić będzie należność za częściowe wykonanie usługi modernizacji Systemu (\`(...)\`) w porcie lotniczym. Stosownie do przedstawionej wyżej argumentacji, wysokości Transz odzwierciedlać będą nakład pracy Wnioskodawcy i koszty poniesione w związku z realizacją czynności na danym etapie usługi. Rozpoczęcie kolejnego etapu Projektu możliwe będzie dopiero po zakończeniu prac objętych etapem poprzedzającym, przetestowaniu wykonanych prac oraz otrzymaniu zgody na kontynuację prac. Zamawiający oraz Spółka mogą podpisać stosowny dokument odbioru, stanowiący podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury w kwocie ustalonej dla danej Transzy. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy ma charakter definitywny, a w przypadku niewykonania bądź niewłaściwego wykonania prac przewidzianych dla określonego etapu Projektu lub w sytuacji wycofania się z niego, Wnioskodawca może zostać zobowiązany do zapłaty kary z tego tytułu (strony nie określiły możliwości zwrotu wynagrodzenia za dany, wadliwie wykonany etap prac). Uwzględniając przywołane argumenty, Wnioskodawca podtrzymuje, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku będzie dochodzić do przyjmowanych częściowo usług, dla których ustalone zostało stosowne wynagrodzenie.

Również na gruncie przepisów o VAT nie ma znaczenia, iż zgodnie z postanowieniami Umowy wynagrodzenie obejmujące Transze 1 i 2 ma zostać wypłacone na podstawie faktur w formie zaliczki, Jak wskazano w ramach uzasadnienia stanowiska do pytania 1), kluczowe jest, iż każda z Transz, która jest fakturowana, odnosi się do pewnego wycinka wykonanych prac i zostanie wypłacona po zakończeniu tych prac (realizacji określonego etapu), również Transza 1 (w zakresie przygotowania procesu sprzedażowego i dokumentacji projektowej) i Transza 2 (w zakresie wszelkich czynności zrealizowanych do końca 2020 r.).

W świetle powyższego Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT zgodnie z art. 19a ust. 2 Ustawy VAT, tj. każdorazowo w momencie zakończenia etapu, za który Strony określiły w Umowie Transzę wynagrodzenia, a w odniesieniu do Transzy 5 obowiązek podatkowy w VAT Spółka powinna rozpoznać w momencie zakończenia realizacji całości Projektu w zakresie określonym Umową, co zgodnie z Harmonogramem powinno nastąpić 18 listopada 2021 r.

Stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4:

W związku ze zleceniem przez Wnioskodawcę wykonania części prac Podwykonawcy Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług każdorazowo w momencie zakończenia etapu, za który Wnioskodawca i Podwykonawca określili w Umowie Transzę wynagrodzenia, a w odniesieniu do Transzy 5 w momencie zakończenia realizacji całości Projektu w zakresie określonym w Umowie (zgodnie z Harmonogramem powinno to nastąpić 18 listopada 2021 r.).

Na podstawie art. 2 pkt 9 Ustawy VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, w związku z realizacją usługi modernizacji Systemu (\`(...)\`), większość prac zleconych Wnioskodawcy przez Zamawiającego wykonana zostanie przez Podwykonawcę Spółki z terytorium Niemiec. Jedynie w części dotyczącej uruchomienia zmodernizowanego Systemu (\`(...)\`) będzie uczestniczył również przedstawiciel Podwykonawcy Spółki w miejscu realizacji Projektu.

Spółka oraz Podwykonawca Spółki uzgodnili łączne wynagrodzenie za całość prac oraz przyjęli warunki rozliczania Projektu zgodnie z harmonogramem oraz płatnościami, które Spółka ustaliła z Zamawiającym, tj. pięć Transz, z czego Transza 1 (10% należnego Podwykonawcy Spółki wynagrodzenia) została już przez Spółkę zapłacona.

Podwykonawca Spółki jest podmiotem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada natomiast status podatnika z art. 15 Ustawy VAT, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego samego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W rezultacie, stosownie do ww. art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług zleconych Podwykonawcy przez Wnioskodawcę będzie Polska. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu omawianej transakcji – importu usług – będzie Wnioskodawca. Co do zasady, obowiązek podatkowy w imporcie usług powstaje z chwilą wykonania usługi, a w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo - usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 Ustawy VAT).

W ocenie Spółki, prace zlecane Podwykonawcy w związku z realizacją przez nią Projektu objętego Umową pomiędzy Spółką a Zamawiającym, analogicznie do tych prac spełniać będą przesłanki usług przyjmowanych częściowo. Stanowisko to uzasadnia przyjęcie przez Spółkę i Podwykonawcę warunków rozliczeń zgodnych z harmonogramem oraz płatnościami ustalonymi między Spółką i Zamawiającym, tj. pięć Transz wynagrodzenia, z czego Transza 1 została już przez Spółkę uregulowana. Usługi zlecane Podwykonawcy realizowane będą na warunkach analogicznych jak warunki obowiązujące strony Umowy z dnia 15 czerwca 2020 r. (płatności odzwierciedlające nakład pracy i poniesione koszty, wymagalność i bezzwrotny charakter wynagrodzenia, ryzyko sankcji w przypadku odstąpienia od realizacji zlecenia).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w związku ze zleceniem przez Wnioskodawcę wykonania części prac Podwykonawcy Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług każdorazowo w momencie zakończeniu etapu, za który Wnioskodawca i Podwykonawca określili w umowie Transzę wynagrodzenia, a w odniesieniu do Transzy 5 w momencie zakończenia realizacji całości Projektu w zakresie określonym w Umowie (zgodnie z Harmonogramem powinno to nastąpić 18 listopada 2021 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 – art. 8 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę – art. 19a ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W przedmiotowej sprawie, Spółka zawarła tzw. Subcontract Agreement (umowę) z podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Polski (Zamawiającym), na mocy której Spółka działając w charakterze podwykonawcy Zamawiającego bierze udział w realizacji zamówienia dla jednego z portów lotniczych w Polsce (Klienta). Przedmiotem Zamówienia jest dostosowanie pod ruchem istniejącego zautomatyzowanego systemu wielopoziomowej kontroli bezpieczeństwa bagażu rejestrowanego wraz z sortownią w terminalu pasażerskim do wymagań standardu, wraz z konieczną przebudową i modernizacją.

Przedmiotem umowy jest wykonanie prac związanych z modernizacją systemu wózków jezdnych (\`(...)\`) przez Spółkę na rzecz Zamawiającego, stanowiących element Zamówienia realizowanego przez Zamawiającego na rzecz Klienta. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka w ramach wykonywanej usługi modernizacji Systemu (\`(...)\`) zobowiązuje się również do dostarczenia dokumentacji projektowej i wykonawczej (Projekt). Umowa wraz z załącznikami określa także m.in. szczegółowy harmonogram dotyczący realizacji zleconych prac, a Wnioskodawca ma realizować Projekt w okresie od(…). Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizacji prac związanych z modernizacją Systemu (\`(...)\`) wraz z wykonaniem i przekazaniem dokumentacji projektowej i wykonawczej, wypłacane będzie w następujących transzach:

*   10% należnego wynagrodzenia, płatnego w formie zaliczki w terminie 30 dni od dnia zawarcia Umowy (Transza 1);
*   40% należnego wynagrodzenia, płatnego w formie zaliczki, w terminie 30 dni od zakończenia prac planowanych do wykonania w 2020 r., zgodnie z Terminarzem (Transza 2);
*   20% należnego wynagrodzenia, płatnego po 30 dniowym okresie testowania tzw. etapu pierwszego, zgodnie z Terminarzem (Transza 3);
*   20% należnego wynagrodzenia, płatnego po 30 dniowym okresie testowania tzw. etapu drugiego, zgodnie Terminarzem (Transza 4);
*   10% należnego wynagrodzenia, płatnego w terminie 30 dni od dnia ostatecznego odbioru przez Klienta, nie później jednak niż do 02 lutego 2022 r. (Transza 5).

Zgodnie z powyższym harmonogramem, płatności Transz następują po otrzymaniu przez Zamawiającego faktur wystawionych przez Wnioskodawcę. W oparciu o postanowienia Umowy, w dniu (…) Spółka wystawiła fakturę (określoną jako faktura zaliczkowa – zgodnie z treścią Umowy) na kwotę 10% należnego jej wynagrodzenia oraz w toku Projektu wystawi kolejne cztery faktury.

Strony ustaliły wysokość kolejnych Transz należnego wynagrodzenia w wyniku negocjacji. Wprawdzie wysokość Transz nie stanowi i nie będzie stanowić kwot faktycznych kosztów poniesionych przez Spółkę do momentu zakończeniu danego etapu prac, jednakże kwoty poszczególnych Transz zostały ustalone w oparciu o szacowane koszty prac, które Spółka ponosi i będzie ponosiła w związku z realizacją poszczególnych etapów Projektu. Dotyczy to również wynagrodzenia należnego w ramach Transzy 1, w którym uwzględnione zostały wydatki Spółki związane z przygotowaniem procesu sprzedażowego oraz przygotowaniem dokumentacji.

Akceptacja dokumentacji projektowej nastąpi w ciągu 21 dni od dnia jej przedłożenia. Finalna akceptacja Projektu ma mieć miejsce po zgromadzeniu niezbędnych dokumentów, instalacji, uruchomieniu i testowaniu Systemu (\`(...)\`) oraz instalacji, uruchomieniu i testowaniu wszystkich prac objętych Zamówieniem Klienta, nie później niż do (…). W przypadku gdyby System (\`(...)\`) nie spełniał wymogów Zamawiającego/Klienta (tj. z uwagi na brak zakończenia prac nad Systemem (\`(...)\`), nieprawidłowe działanie, brak pozytywnego przejścia testów wymaganych przez Klienta lub brak dokumentacji projektowej i wykonawczej) Zamawiający jest uprawniony do odmowy akceptacji Systemu (\`(...)\`). Odmowa taka jest niedopuszczalna, jeśli brak odbioru Zamówienia nie dotyczy czynności wykonanych przez Wnioskodawcę (jak wskazano powyżej, Wnioskodawca działa jako podwykonawca w odniesieniu do określonego w Umowie wycinka Zamówienia złożonego przez Klienta).

Strony nie przewidują odrębnego protokołu odbioru Systemu (\`(...)\`) przez Zamawiającego. Odbiór dotyczyć będzie całości Zamówienia zleconego Zamawiającemu przez Klienta. Każdorazowo, po zakończeniu etapu Projektu, za który należne będzie wynagrodzenie (dotyczy Transz 2, 3 oraz 4), Zamawiający oraz Spółka mogą podpisać stosowny dokument odbiorczy, który będzie stanowił podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury na kwotę w wysokości uzgodnionej dla danej Transzy.

Rozpoczęcie kolejnego etapu Projektu przez Spółkę jest możliwe dopiero po zakończeniu prac objętych etapem poprzedzającymi oraz przetestowaniu wykonanych prac oraz otrzymaniu zgody na kontynuację prac. Wszelkie prawa autorskie związane z Systemem (\`(...)\`), a zawarte w dokumentacji projektowej i wykonawczej przechodzą na Zamawiającego w momencie przekazania ww. dokumentacji. Od tego momentu Zamawiający oraz Klient są uprawnieni do dokonywania w niej zmian oraz modyfikacji.

W ramach realizacji Projektu, Spółka zleca wykonanie większości prac modernizacyjnych, dotyczących Systemu (\`(...)\`) podwykonawcy, który jest podmiotem z Grupy. Podwykonawca Spółki jest w szczególności odpowiedzialny za wykonanie czynności w obszarze inżynierii mechanicznej i elektrycznej, niezbędnych do przeprowadzenia modernizacji systemu (\`(...)\`) w zakresie uzgodnionym z Zamawiającym, w tym również za dostarczenie części oraz stworzenie odpowiedniego oprogramowania oraz za prace związane z uruchomieniem zmodernizowanego systemu (w części realizowanej przez Spółkę na zlecenie Zamawiającego), jak również za sporządzenie/zaktualizowanie dokumentacji projektowej i wykonawczej.

Planowane jest, że większość prac zostanie wykonana przez Podwykonawcę Spółki z terytorium Niemiec. Jedynie w części dotyczącej uruchomienia zmodernizowanego systemu (\`(...)\`) będzie uczestniczył również przedstawiciel Podwykonawcy Spółki w miejscu realizacji Projektu.

Spółka oraz Podwykonawca Spółki uzgodnili łączne wynagrodzenie za całość prac oraz przyjęli warunki rozliczania Projektu zgodnie z harmonogramem oraz płatnościami, które Spółka ustaliła z Zamawiającym, tj. pięć Transzy, z czego Transza 1 (10% należnego Podwykonawcy Spółki wynagrodzenia) została już przez Spółkę zapłacona.

Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że w odniesieniu do usługi świadczonej przez niego i zlecanej Podwykonawcy przewidziane są konkretne etapy realizacji, dla których określony został szczegółowy zakres działań (w ramach tych etapów). Usługa realizowana jest etapowo – dla każdego etapu realizacji określony został szczegółowy zakres działań i prac do wykonania – przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy. Jak wskazano we wniosku, zakończenie prac objętych danym etapem, jest kluczowe dla możliwości rozpoczęcia przez Wnioskodawcę prac objętych kolejnym etapem.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że usługi zlecone Podwykonawcy realizowane są na warunkach analogicznych jak warunki obowiązujące strony umowy zawartej pomiędzy Spółką a Zamawiającym (warunki te obejmują: płatności odzwierciedlające nakład pracy i poniesione koszty, wymagalność i bezzwrotny charakter wynagrodzenia, ryzyko sankcji w przypadku odstąpienia od realizacji zlecenia). Czynności powierzone Podwykonawcy wykonywane są w konkretnych etapach odzwierciedlających Harmonogram prac określony umową. Na każdym etapie projektu Podwykonawca Spółki zobowiązany jest zrealizować ustalone z Wnioskodawcą, wynikające z Harmonogramu, konkretne działania, brak ukończenia których uniemożliwia rozpoczęcie czynności zaplanowanych na kolejnych etapach.

Wnioskodawca zrealizował na rzecz Zamawiającego czynności obejmujące przygotowanie procesu sprzedażowego oraz dokumentacji niezbędnej do realizacji inwestycji. Za tak określone czynności przygotowawcze, Wnioskodawca otrzymał 10% należnego wynagrodzenia (Transza 1). Ponadto, wykonane zostały działania planowane do realizacji w 2020 r. (Etap 2) obejmujące zgodnie z protokołem odbioru prac: (…).

W ramach kolejnego etapu, po realizacji którego Spółka otrzyma Transzę 3 od Zamawiającego i analogicznie, zgodnie z Harmonogramem, Podwykonawcy wypłacona zostanie Transza 3 (20% należnego wynagrodzenia), wykonane zostaną czynności w postaci: (…).

Transza 4 należnego wynagrodzenia (20%) przekazana zostanie za finalizację etapu obejmującego: (…).

Natomiast w ramach ostatniego etapu, po realizacji którego wypłacona zostanie Transza 5 (10% należnego wynagrodzenia), wykonane zostaną czynności w postaci: (…).

Proces wypłaty wynagrodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz jego Podwykonawcy za zrealizowany na danym etapie zakres prac przebiega analogicznie jak w relacji Spółki z Zamawiającym.

W ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę i zlecanej Podwykonawcy będą realizowane jej poszczególne części (etapy), w związku z czym będzie mieć miejsce faktyczne zakończenie części prac (wykonanie poszczególnych etapów) w terminach określonych w Harmonogramie. W ramach przedmiotowej usługi są przewidziane zapłaty po wykonaniu każdej części tej usługi (po realizacji danego etapu).

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, rozpoczęcie przez Wnioskodawcę kolejnego etapu Projektu jest możliwe dopiero po zakończeniu prac objętych etapem poprzedzającym, przetestowaniu wykonanych prac oraz otrzymaniu zgody na kontynuację. Analogiczne zasady współpracy obowiązują między Wnioskodawcą a Podwykonawcą, któremu Spółka podzleciła większość prac zleconych jej przez Zamawiającego. W konsekwencji, zarówno Spółka w relacji do Zamawiającego, jak również Podwykonawca w relacji do Spółki, celem rozpoczęcia kolejnego etapu Projektu, musi faktycznie zakończyć konkretne czynności zaplanowane do realizacji na danym etapie inwestycji (etapie poprzedzającym).

W ramach przedmiotowej usługi Zleceniodawca zobowiązany jest zapłacić na rzecz Spółki wynagrodzenie za wykonanie każdej jej części, tj. po realizacji danego etapu usługi. Na podstawie Harmonogramu, Zleceniodawca zobowiązany jest uiścić na rzecz Spółki pięć Transz wynagrodzenia odzwierciedlających nakład pracy i szacunkowe koszty poniesione na danym etapie Projektu.

Sposób wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki, przewidziany Harmonogramem, nakreśla również ramy współpracy między Spółką a Podwykonawcą. Wypłata wynagrodzenia na rzecz Podwykonawcy nastąpi zatem w 5 transzach, po zakończeniu danego etapu prac.

Spółka otrzymała od Zleceniodawcy Transzę 1 wynagrodzenia, tj. 10% wynagrodzenia ogółem z tytułu czynności przygotowawczych obejmujących przygotowanie procesu sprzedażowego oraz dokumentacji niezbędnej do realizacji inwestycji. Transza 1 wynagrodzenia została również wypłacona Podwykonawcy przez Spółkę. Spółka, na podstawie protokołu odbioru prac wykonanych w 2020 r., wystawiła na rzecz Zamawiającego fakturę w wysokości 40% wartości kontraktu (Transza 2). Faktura ta nie została jeszcze przez Zamawiającego opłacona. Fakturę od Podwykonawcy na kwotę w wysokości 40% wartości kontraktu zawartego pomiędzy Spółką a Podwykonawcą, Spółka otrzymała w styczniu 2021 r.

Spółka wskazała również, że w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę i zlecanych przez Spółkę Podwykonawcy (w relacji pomiędzy Spółką i Podwykonawcą) spełnione zostaną warunki opodatkowania importu usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) w stosunku do nabywcy oraz usługobiorcy.

Podwykonawca Spółki (usługodawca) jest podmiotem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jego siedziba znajduje się na terytorium Niemiec. Wnioskodawca posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ww. ustawy, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego samego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do przedmiotowych usług.

Mając na uwadze powyższy opis należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w tym przepisie zgodne jest z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z kolei w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w art. 19a ust. 2 należy wskazać, że obowiązek podatkowy w przypadku wykonania usługi częściowej powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której określono zapłatę. Odnosząc się do zastosowanego w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT sformułowania, że „określono zapłatę” należy przy tym wskazać, że nie oznacza ono, iż kwota zapłaty musi być znana z góry, przed wykonaniem usługi.

Należy przy tym mieć na uwadze, że zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę przed wydaniem towaru lub przed wykonaniem usługi, to wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Wykonanie usługi (w całości lub części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Przy czym, ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak stanowi art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu, brzmienie przedstawionych w opisie sprawy ustaleń między stronami wskazuje, że Spółka świadczy usługi częściowe, które stanowią określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi – dla których to części określono odrębne wynagrodzenie. W odniesieniu do usługi świadczonej przez Spółkę oraz zlecanej Podwykonawcy przewidziane są bowiem konkretne etapy realizacji, dla których określony został szczegółowy zakres działań (w ramach tych etapów). Usługa realizowana jest etapowo, a dla każdego etapu realizacji określony został szczegółowy zakres działań i prac do wykonania – przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy. Jak wskazano wprost we wniosku, zakończenie prac objętych danym etapem jest kluczowe dla możliwości rozpoczęcia przez Wnioskodawcę prac objętych kolejnym etapem. Ponadto „W ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę i zlecanej Podwykonawcy będą realizowane jej poszczególne części (etapy), w związku z czym będzie mieć miejsce faktyczne zakończenie części prac (wykonanie poszczególnych etapów) w terminach określonych w Harmonogramie. W ramach przedmiotowej usługi są przewidziane zapłaty po wykonaniu każdej części tej usługi (po realizacji danego etapu)”.

Zgodnie z ustawą o VAT, dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

O wykonaniu usług zarówno w całości, jak również w części (w niniejszej sprawie – poszczególnych etapów stanowiących pewne wydzielone części Projektu, za które w świetle umowy przysługuje wynagrodzenie określone w Harmonogramie płatności, tj. Transze) decydować będzie faktyczne wykonanie tych usług – nie zaś np. odbiór ich wykonania przez Zleceniodawcę czy też data akceptacji przez Zleceniodawcę ewentualnego protokołu odbioru. Przepisy nie wymagają bowiem dla powstania obowiązku podatkowego aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów odbiorczych. Przy czym, forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonych usług (części usług, tj. poszczególnych etapów), co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. Postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów) pozostają bez znaczenia dla ww. celu, mogą jednak pełnić funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Wykonanie usługi następuje zatem w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności dla każdego z etapów, do których wykonania zobowiązana była Spółka oraz Podwykonawca Spółki i zgłoszenia tego faktu Zamawiającemu. Jednocześnie należy podkreślić, że choć w etapie I oraz II, dla których określono wynagrodzenie w postaci Transzy 1 i Transzy 2, określone zostało jako zaliczki, to jednak zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w ramach przedmiotowej usługi zapłaty są przewidziane dopiero po faktycznym wykonaniu każdej części tej usługi (po realizacji danego etapu). Każda z transz zostanie wypłacona dopiero po zakończeniu prac (po realizacji określonego etapu). Tym samym, w tak przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym art. 19a ust. 8 nie znajdzie zastosowania.

Tym samym, mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę przedmiotowych usług powstaje stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, tj. z chwilą rzeczywistego (faktycznego) wykonania poszczególnych etapów (części), dla których określono zapłatę (Transze wynagrodzenia). Dotyczy to również etapu I i II, w ramach którego Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci Transzy 1 i 2 określone jako „zaliczki”.

Powyższe oznacza, że z tytułu realizacji Projektu na zlecenie Zamawiającego Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług każdorazowo w momencie zakończeniu etapu, za który strony (Wnioskodawca i Zamawiający) określiły w umowie Transzę wynagrodzenia, a w odniesieniu do Transzy 5 – w momencie zakończenia realizacji całości Projektu w zakresie określonym w Umowie, zgodnie z Harmonogramem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy zatem uznać za prawidłowe.

Zgodnie z cyt. powyżej art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług należy rozumieć świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca. Sformułowanie to odnosi się do podatnika będącego usługobiorcą usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju. Z importem usług mamy zatem do czynienia wtedy, gdy polski podatnik jest usługobiorcą usługi świadczonej przez zagranicznego podatnika, tj. nabywa usługę od podatnika z innego kraju.

Przywołać w tym miejscu należy również przepis art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zatem przy imporcie usług polski podatnik jest zobowiązany do rozliczenia podatku od usług nabywanych, świadczonych przez podatnika (co do zasady zarejestrowanego w innym kraju) nieposiadającego w kraju siedziby działalności gospodarczej.

Spółka wskazała we wniosku, że w stosunku do usług świadczonych i zlecanych przez Spółkę Podwykonawcy (w relacji pomiędzy Spółką i Podwykonawcą) spełnione zostaną warunki opodatkowania importu usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w stosunku do nabywcy oraz usługobiorcy. Podwykonawca Spółki (usługodawca) jest podmiotem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jego siedziba znajduje się na terytorium Niemiec. Wnioskodawca posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ww. ustawy, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego samego artykułu bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do powołanych wyżej przepisów, miejscem świadczenia usług zleconych Podwykonawcy przez Wnioskodawcę będzie Polska, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu omawianej transakcji – importu usług – będzie Wnioskodawca.

Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do usługi zlecanej przez Spółkę Podwykonawcy, podobnie jak do usługi realizowanej przez Spółkę na rzecz Zamawiającego przewidziane są konkretne etapy realizacji, dla których określony został szczegółowy zakres działań (w ramach tych etapów), a także Podwykonawca w relacji do Spółki, podobnie jak Spółka w relacji do Zamawiającego celem rozpoczęcia kolejnego etapu Projektu musi faktycznie zakończyć konkretne czynności zaplanowane do realizacji na danym etapie inwestycji (etapie poprzedzającym) – obowiązek podatkowy również powstanie stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, tj. z chwilą rzeczywistego (faktycznego) wykonania poszczególnych etapów (części), dla których określono zapłatę.

W rezultacie, w związku ze zleceniem przez Wnioskodawcę wykonania części prac Podwykonawcy, Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług każdorazowo w momencie zakończeniu etapu, za który Wnioskodawca i Podwykonawca określili w umowie Transzę wynagrodzenia, a w odniesieniu do Transzy 5 w momencie zakończenia realizacji całości Projektu w zakresie określonym w umowie, zgodnie z Harmonogramem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 we wniosku należy zatem uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. Organ nie ocenia skuteczności opisanej we wniosku umowy, zatem niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu jej skuteczności. Przepisy podatkowe nie regulują bowiem stosunków cywilnoprawnych ani nie mają wpływu na ich treść oraz sposób rozliczania transakcji.

Tym samym, oceniając stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 13 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.) w zakresie podatku od towarów i usług należy uznać je za prawidłowe.

Informuje się jednocześnie, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4). Natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będącej przedmiotem wniosku (w zakresie zadanych pytań) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.