Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-396/09/12-7/S/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-23
Teza: Czy strata komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego będzie mogła być rozliczona przy ustalaniu dochodu spółki powstałej w wyniku komercjalizacji?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo państwowe; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; strata-odliczenie strat
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 369/10 z dnia 02.09.2010 r. (data wpływu 24.09.2012r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.07.2009r. (data wpływu 16.07.2009r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia straty komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.07.2009r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia straty komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie ustawy z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej, Minister Infrastruktury zobowiązany został do dokonania komercjalizacji Przedsiębiorstwa do dnia 10 listopada br. Powyższe wiązać się będzie m. in. z koniecznością zamknięcie ksiąg rachunkowych, a tym samym z zamknięciem roku podatkowego. Za rok 2008 Przedsiębiorstwo poniosło stratę w podatku dochodowym od osób prawnych. Prawdopodobnie również obecny rok podatkowy zakończy się stratą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy strata komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego będzie mogła być rozliczona przy ustalaniu dochodu spółki powstałej w wyniku komercjalizacji?

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 3 ww. ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawię opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
2.  przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością Zakładu,
3.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust, 2 prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczpospolitej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład,
4.  strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych — w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową ,
5.  strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Z powyższego wynika, że obecnie obowiązujące przepisy dotyczące możliwości rozliczenia straty nie odnoszą się do straty komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego, tj. przekształcanego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. W wyżej cyt. art. 7 ust. 3 ustawodawca wyraźnie bowiem oddzielił pojęcie przedsiębiorcy (pkt 4) od pojęcia przedsiębiorstwa państwowego (pkt 5), wskazując że brak możliwości rozliczenia straty dotyczy jedynie strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, nie odniósł się zaś do jego przekształcenia.

Przekształcenie formy prawnej jako przesłanka wykluczająca rozliczenie starty wymienione zostało obok przypadków przejmowania i łącznia lub podziału jedynie w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 4 odnoszącym się do przedsiębiorców. Skoro w obu powyższych przepisach (tj. art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 5) ustawodawca jako okoliczność powodującą brak prawa do rozliczenia straty wskazuje przejmowanie (w pierwszym przypadku odnosi się do przejmowania przedsiębiorców, w drugim przejmowania przedsiębiorstw państwowych) to należy uznać, że przedsiębiorstwa państwowe nie stanowią przedsiębiorcy w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4. W związku z tym, do przedsiębiorstw państwowych zastosowanie znajdzie jedynie zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 5, zgodnie z którym wyłącznie straty przejmowanych lub nabywanych przedsiębiorstw nie będą uwzględniane przy ustalaniu dochodu. Przepis ten z całą pewnością nie odnosi się natomiast do sytuacji przekształcenia formy prawnej, jaką bezsprzecznie stanowi komercjalizacja przedsiębiorstwa państwowego. W związku z powyższym, w obecnym stanie prawnym biorąc pod uwagę zarówno wykładnię literalną, jak i wykładnię systemową, strata przedsiębiorstwa państwowego może być uwzględniona przy ustalaniu dochodu przez powstałą w wyniku komercjalizacji spółkę. Stanowisko takie prezentuje również Sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego — Ryszard Pęk w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wydawnictwo Unimex). Zgodnie z powyższym opracowaniem „(..) Prawo do odliczenia straty, którą poniosło przekształcane przedsiębiorstwo państwowe przysługuje natomiast spółce powstałej w wyniku komercjalizacji, gdyż na skutek komercjalizacji nie dochodzi ani do przejęcia ani do nabycia przedsiębiorstwa państwowego w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt (\`(...)\`)„. Należy zauważyć, że w przypadku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego mamy do czynienia z sytuacją analogiczną jak przy podlegającym wyłączeniom przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową tj. z ciągłością osoby prawnej, która zmienia jedynie formę ustroju. Nie dochodzi tu, ani do zmiany właściciela przedsiębiorstwa w znaczeniu ekonomicznym rozumianego, jako zespól składników majątkowych (art. 55 KC), ani do zmiany właściciela kapitału. Przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego nie jest zawiązaniem spółki, Skarb Państwa nie obejmuje bowiem akcji w sposób przewidziany przepisami kodeksu spółek handlowych. W sensie materialnym zachowana zostaje ciągłość podmiotowości prawnej, a przekształcenie oznacza jedynie zmianę formy ustrojowej przy zachowaniu bytu prawnego. Zachowana zostaje również ciągłość podatkowa przekształcanego przedsiębiorstwa. Powyższe wskazuje, że przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową Spółkę Skarbu Państwa powoduje skutki analogiczne jak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Tym samym możliwe jest w przedmiotowym stanie faktycznym rozliczenie straty przedsiębiorstwa przez spółkę powstałą w wyniku jego komercjalizacji.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 06.10.2009r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB5/423-396/09-4/DG uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki, gdyż dochód (strata), która stanowi podstawę opodatkowania nie może być pomniejszony o stratę przedsiębiorców przekształconych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Wyłączenie powyższe dotyczy również strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

W dniu 06.01.2010 r. (data wpływu 11.01.2010 r.), Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną, uważając, iż w przedmiotowym przypadku nie doszło do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa. W wyniku komercjalizacji dochodzi bowiem wyłącznie do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. Ponownie podkreślamy, że w przypadku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego mamy do czynienia z sytuacją analogiczną jak przy podlegającym wyłączeniom przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową tj. z ciągłością osoby prawnej, która zmienia jedynie formę ustroju. Nie dochodzi tu, ani do zmiany właściciela przedsiębiorstwa w znaczeniu ekonomicznym rozumianego, jako zespół składników majątkowych (art. 551 KC), ani do zmiany właściciela kapitału. Przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego nie jest zawiązaniem spółki, Skarb Państwa nie obejmuje bowiem akcji w sposób przewidziany przepisami kodeksu spółek handlowych. W sensie materialnym zachowana zostaje ciągłość podmiotowości prawnej, a przekształcenie oznacza jedynie zmianę formy ustrojowej przy zachowaniu bytu prawnego. Zachowana zostaje również ciągłość podatkowa przekształcanego przedsiębiorstwa.

Wyrokiem z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 369/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu.

W ocenie Sądu dokonana przez Ministra Finansów interpretacja art. 7 ust. 3 updp nie jest prawidłowa z punktu widzenia wykładni językowej i systemowej analizowanych przepisów.

Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, że art. 7 ust. 3 pkt 4 updp jest przepisem, który ma bezpośrednie zastosowanie w sytuacji przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową w drodze komercjalizacji. Organ odwołując się do art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji wskazał, że komercjalizacja polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę Skarbu Państwa oraz wskazał, że przy określaniu dochodu lub straty nie uwzględnia się także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji prywatyzacji, co zdaniem organu jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 7 ust. pkt 4 i 5 updp i które to przepisy mają bezpośrednie zastosowanie w sprawie.

Według Sądu art. 7 ust. 3 updp w punktach 4 i 5 skierowany jest do różnych podmiotów. Przepisy te dotyczą przedsiębiorców (pkt. 4) oraz przedsiębiorstw państwowych (pkt 5). Unormowania te szczegółowo regulują sytuacje, w których podmioty te nie mają możliwości uwzględnienia przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania strat. I tak w odniesieniu do przedsiębiorcy z art. 7 ust. 3 pkt 4 updp, czyli przedsiębiorcy przekształcanego, łączonego lub przejmowanego dzieje się tak w sytuacji, gdy dochodzi do przekształcenia przedsiębiorcy w inną formy prawną, łączenia lub podziału przedsiębiorców. Natomiast w odniesieniu do przedsiębiorstwa państwowego ma to miejsce wówczas, gdy przedsiębiorstwo państwowe jest przejmowane lub nabywane na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

W ocenie Sądu, że art. 7 ust. 3 pkt 4 updp wyraźnie stanowi o przedsiębiorcy nie o przedsiębiorstwie państwowym i wymienia specyficzne dla przedsiębiorców formy zmian bytu prawnego: przekształcenie w inną formę prawną, łączenie, przejmowanie (o czym mowa w art. 498 ksh) lub podział.

Z kolei w odniesieniu do przedsiębiorstw państwowych ustawodawca w powołanych przepisach wskazał na dwa sposoby zmiany formy prawnej poprzez przejęcie lub nabycie w oparciu o przepisy o komercjalizacji i prywatyzacji. Należy jednak zauważyć, iż czynności te nie wyczerpują sposobów zmiany formy prawnej przedsiębiorstw państwowych wymienionych w przepisach o komercjalizacji i prywatyzacji. W świetle art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji możliwe jest również przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w spółkę; jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka ta wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe, bez względu na charakter prawny tych stosunków.

Z kolei w art. 2 ustawy z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa komercjalizacja polega na przekształceniu P. w spółkę akcyjną o nazwie "P. Spółka Akcyjna", zwaną dalej "Spółką", w której Skarb Państwa jest jedynym akcjonariuszem.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu, poza zakresem regulacji art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 updp pozostają przypadki przedsiębiorstw państwowych przekształconych w spółki prawa handlowego, tak jak ma to miejsce w realiach rozpoznawanej sprawy. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tak jak to czyni Minister Finansów, prowadziłoby do uznania, iż przekształcone przedsiębiorstwo państwowe mieści się w desygnatach pojęcia "przedsiębiorcy" w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4 updp. Takie wnioskowanie jest nieuprawnione. Jeżeli bowiem intencją ustawodawcy było ukształtowanie przepisów art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 updp na zasadzie logicznego zawierania się, zakładając, że pkt 5 ma być rozwinięciem poprzedzającego go przepisu, to zbędna z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy jest dyferencjacja pojęć "przedsiębiorcy" oraz "przedsiębiorstwa państwowego".

Tym samym literalne brzmienie obu przepisów prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 updp oraz art. 7 ust. 3 pkt 5 updp regulują szczegółowo i kompleksowo sytuację różnych podmiotów. Nie ma zatem podstaw do stosowania do przedsiębiorstwa państwowego regulacji z art. 7 ust. 4 updp dotyczącej "przedsiębiorców", czyli w rozumieniu art. 7 zupełnie innej grupy podatników. Za powyższą interpretacją przemawia także stanowisko doktryny. Skarżąca odwołała się tu do stanowiska Ryszarda Pęka wyrażonego w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wydawnictwa "Unimex"). Sąd dodatkowo chce wskazać, że analogiczny pogląd przedstawiony został w aktualnym "Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych CIT 2010" pod red. Prof. Włodzimierza Nykiela, Wydawnictwo ODDK).

W powyższym opracowaniu przypomniano, że charakterystyki przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa dokonał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 19 maja 1992 r. stwierdzając, iż jednoosobowa spółka Skarbu Państwa powstająca w wyniku transformacji przedsiębiorstwa państwowego - jako państwowej osoby prawnej charakteryzuje się tym, że;

1.  nie dochodzi tu do zawiązania spółki lecz do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego,
2.  nie dochodzi do zmiany właściciela przedsiębiorstwa, nie pojawia się obok skarbu Państwa inny podmiot,
3.  nie dochodzi do wniesienia mienia jako aportu, lecz na mocy przepisu szczególnego majątek przedsiębiorstwa staje się majątkiem spółki,
4.  państwowa osoba prawna zmienia swą formę pozostając państwową osobą prawną ( uchwała SN z 19 maja 1992 r., III CZP 49/92, OSNCP 11/1992 poz.200).

Z powyższego można, jak wskazuje komentator, wysnuć wniosek, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową Spółkę Skarbu Państwa, dochodzi jedynie do zmiany organizacyjno – prawnej, natomiast nowopowstały podmiot kontynuuje byt prawny przedsiębiorstwa państwowego w zakresie wszystkich praw i obowiązków w tym także tych, które wynikają z prawa podatkowego. W konkluzji komentator stwierdza, że w istocie ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 5 updp będzie miało w praktyce jedynie odniesienie do prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego.

Stanowisko to skład orzekający w sprawie w pełni podziela.

W rezultacie pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej stanowi w ocenie Sądu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 updp mający istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni wyrażony powyżej pogląd co do możliwości rozliczenia straty komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a") Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W kwestii wstrzymania jej wykonania podstawą wyroku był art. 152 p.p.s.a., zaś w kwestii kosztów postępowania – art. 200 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 08.08.2012r. sygn. akt II FSK 55/11 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tut. organ podatkowy, utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. III SA/Wa 369/10 z dnia 02.09.2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 16.07.2009r, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 02.10.2010r. (data wpływu 24.09.2012r.) sygn. akt III SA/Wa 369/10, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, uznaje się w całości za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.