Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1018/14-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-29
Teza: Opodatkowanie czynności polegającej na udostępnianiu lokali remizy strażackiej na rzecz OSP w zamian za wykonanie określonych świadczeń (oraz prawo do pełnego odliczenia od wydatków inwestycyjnych związanych z wykończeniem lokali użytkowych remizy strażackiej na parterze budynku.
Słowa kluczowe: barter; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; straż-straż pożarna; usługi; świadczenie-świadczenie usług; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2014 r. (data wpływu 16 września 2014 r.) doprecyzowanym pismem z dnia 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na udostępnianiu lokali remizy strażackiej na rzecz OSP w zamian za wykonanie określonych świadczeń (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do pełnego odliczenia od wydatków inwestycyjnych związanych z wykończeniem lokali użytkowych remizy strażackiej na parterze budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na udostępnianiu lokali remizy strażackiej na rzecz OSP w zamian za wykonanie określonych świadczeń (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do pełnego odliczenia od wydatków inwestycyjnych związanych z wykończeniem lokali użytkowych remizy strażackiej na parterze budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 grudnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2010-2014 Gmina realizuje inwestycję w zakresie wykończenia lokali użytkowych przeznaczonych na remizę strażacką. W ramach realizacji inwestycji we wskazanym okresie Gmina ponosi wydatki obejmujące w szczególności przygotowanie projektów budowlanych, wykonanie prac budowlanych związanych z położeniem posadzek, tynków oraz instalacji wewnętrznych, nabycie usług nadzoru budowlanego oraz zakup wyposażenia do lokali (dalej: wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Wartość całej inwestycji przekroczy kwotę 15 tys. złotych netto. Gmina pokrywa koszty wykończenia lokali remizy strażackiej całkowicie ze środków własnych.

Budynek, w którym znajdują się przedmiotowe lokale użytkowe został wybudowany przez Gminę do stanu surowego zamkniętego w latach 2004-2009. Wówczas Gmina poniosła wydatki na prace ogólnobudowlane dotyczące całej bryły budynku, związane m.in. ze wznoszeniem ścian, wylewaniem posadzek i zadaszeniem budynku. Wydatki inwestycyjne w tym zakresie nie są przedmiotem niniejszego wniosku z uwagi na ponoszenie ich przez Gminę w okresie, w odniesieniu do którego stosuje się obecnie przedawnienie prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Budynek, w którym znajdują się lokale remizy strażackiej jest dwupiętrowy. Od początku jego budowy Gmina planowała, że parter budynku będzie przeznaczony na siedzibę lokalnej jednostki Ochotniczej Straży Pożarnej (dalej: OSP), w związku z czym na parterze budynku znajdują się pomieszczenia garażowe i higieniczno-sanitarne dla OSP, w tym lokale socjalne, szatnie, łazienki, kotłownia i pomieszczenia magazynowe. Pierwsze piętro budynku miało być początkowo przeznaczone na salę konferencyjno-bankietową (wraz z zapleczem kuchennym), jednak obecnie Gmina zweryfikowała swoje plany w tym zakresie i planuje utworzyć na pierwszym piętrze budynku Centrum Planowania Kryzysowego.

Z uwagi na wysokie koszty przedsięwzięcia oraz brak jakiegokolwiek dofinansowania do realizowanej inwestycji, w 2014 r. Gmina planuje ukończyć i oddać do użytkowania jedynie parter budynku, obejmujący lokale użytkowe przeznaczone dla OSP. Pierwsze piętro budynku pozostanie w stanie surowym do czasu zebrania dodatkowych środków finansowych na wykonanie robót budowlanych w tej części budynku (tym samym, również wydatki inwestycyjne na wykończenie pierwszego piętra budynku nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Gmina planuje oddać do użytkowania parter budynku przeznaczony na siedzibę OSP na początku września 2014 r. Niezwłocznie po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Gmina planuje udostępnić lokale remizy strażackiej na rzecz OSP. Na moment przekazania lokali użytkowych Gmina planuje zawrzeć z OSP umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina przekaże OSP lokale na parterze budynku na cel prowadzenia działalności statutowej w zakresie ochrony przeciwpożarowej w zamian za zobowiązanie OSP do opieki nad tą częścią budynku. W szczególności, OSP będzie zobowiązana do wykorzystania przekazanych lokali użytkowych na prowadzenie działalności w zakresie ochrony przeciwpożarowej w Gminie oraz do podejmowania czynności prowadzących do utrzymania w czystości lokali remizy strażackiej i powierzchni wokół budynku, konserwacji swoich pomieszczeń, w tym usuwania drobnych awarii, jak również ochrony parteru przed ewentualnym wtargnięciem osób trzecich (dalej: świadczenia OSP).

Taki sposób wykorzystania budynku był rozważany od początku realizacji inwestycji. OSP funkcjonuje jako stowarzyszenie, posiadające osobowość prawną realizujące na terenie Gminy zadania związane z zadaniami własnymi Gminy określonymi w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2013 r., poz. 594, z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym). W związku z tym Gmina w zamian za wyposażenie OSP w lokale użytkowe przeznaczone do prowadzenia działalności statutowej OSP, zobowiąże OSP do wykonywania wszystkich bieżących zadań związanych z opieką nad pierwszym piętrem budynku, zwalniając się z wykonywania tych obowiązków właścicielskich we własnym zakresie.

Wartość przedmiotowego świadczenia Gmina planuje określić w oparciu o ceny rynkowe tego rodzaju świadczeń na terenie Gminy. Gmina wystawiałaby zatem fakturę VAT na OSP za udostępnienie lokali użytkowych remizy strażackiej, a jednocześnie ponosiłaby wydatek na usługi utrzymania tej części budynku przez OSP o takiej samej wartości jak wartość usługi udostępnienia pomieszczeń.

Gmina przewiduje utrzymanie takiego modelu zagospodarowania lokali użytkowych remizy strażackiej przez czas nieokreślony, tj. w całym okresie, w którym OSP będzie wykonywała swoją działalność w budynku.

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wykończenie lokali użytkowych remizy strażackiej. Przed ewentualnym dokonaniem odliczenia VAT w tym zakresie intencją Gminy jest potwierdzenie w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy zawarcie umowy cywilnoprawnej z OSP będzie rodziło dla Gminy obowiązek rozliczenia tej transakcji z perspektywy przepisów ustawy o VAT jako odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT oraz czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wykończenie lokali użytkowych remizy strażackiej poniesionych w latach 2010-2014.

W piśmie z dnia 15 grudnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wskazał co następuje:

1.  Gmina zamierza zawrzeć z OSP umowę najmu uregulowaną w przepisach Kodeksu cywilnego (w art. 659 i przepisach kolejnych Kodeksu cywilnego). Zgodnie bowiem z art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego w umowie najmu „czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju”. Na podstawie art. 32 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. 2009 r., Nr 178, poz. 1380 z późn. zm., dalej: ustawa o ochronie przeciwpożarowej), Gmina jest zobowiązana do ponoszenia kosztów wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej (oraz do bezpłatnego umundurowania członków ochotniczej straży pożarnej; ubezpieczenia w instytucji ubezpieczeniowej członków ochotniczej straży pożarnej i młodzieżowej drużyny pożarniczej i ponoszenia kosztów okresowych badań lekarskich). W ramach przedmiotowego przepisu Gmina powinna również ponieść koszty zapewnienia lokalu OSP w przypadku, w którym OSP ma swoją siedzibę w lokalu innym niż własność Gminy. Należy przy tym wskazać, że zawierając planowaną umowę cywilnoprawną Gmina spełni wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o ochronie przeciwpożarowej - w szczególności Gmina pokrywa i będzie pokrywać wskazane w przywołanym artykule koszty związane z wyposażeniem OSP. Nie stoi to jednak w sprzeczności z możliwością zobowiązania OSP do samodzielnej opieki nad powierzonymi lokalami, w ramach której OSP przejmie określone obowiązki właścicielskie Gminy w odniesieniu do tych lokali.
2.  Zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego: „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”. Najem jest umową odpłatną jednak intencją Gminy jest, by czynsz za wynajem lokalu pod remizę strażacką był oznaczony w świadczeniach innego rodzaju. Zgodnie z art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego „Wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu”. Tym samym, regulacje Kodeksu cywilnego wskazują na to, że utrzymanie wynajmowanego lokalu w stanie przydatnym do użytku stanowi z mocy prawa obowiązek Gminy (a nie obowiązek OSP). W konsekwencji Gmina może scedować swoje obowiązki właścicielskie na OSP w tym zakresie i zobowiązać OSP na podstawie umowy cywilnoprawnej do ich wykonywania przez cały okres trwania najmu.
3.  Koszty utrzymania nieruchomości, takie jak np. media, będzie ponosiła Gmina. Kwestia ta będzie objęta postanowieniem umowy najmu pomiędzy Gminą a OSP. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, koszty wyposażenia i utrzymania OSP ponosi Gmina.
4.  Przedmiotem umowy będzie wynajem lokali użytkowych znajdujących się na parterze budynku przeznaczonego na remizę strażacką. W związku z tym przysporzenie dla OSP będzie polegało na uzyskaniu tytułu prawnego do władania przedmiotowymi lokalami jako posiadacz zależny. OSP zyska zatem prawo do władania przedmiotowymi lokalami we własnym imieniu i interesie. Lokale stanowiące przedmiot umowy najmu to nowoczesne pomieszczenia przystosowane do działalności, jaką zgodnie ze swoim statutem prowadzi OSP. W szczególności znajdują się tam pomieszczenia garażowe i higieniczno-sanitarne, w tym lokale socjalne, szatnie, łazienki, kotłownia. Ponadto znajdują się tam pomieszczenia magazynowe, które OSP może odpłatnie udostępniać na rzecz zainteresowanych osób trzecich. Zgodnie bowiem z art. 668 § 1 Kodeksu cywilnego: „najemca może rzecz najętą oddać w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, jeżeli umowa mu tego nie zabrania”. Natomiast zgodnie z art. 37 ust. 1 i 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej „nieruchomości, środki transportu, urządzenia i sprzęt pozostający w dyspozycji ochotniczej straży pożarnej lub ich związku mogą być, z zastrzeżeniem wynikającym z przepisu art. 33 ust. 1, odpłatnie wykorzystywane do innych społecznie użytecznych celów, określonych w statucie ochotniczej straży pożarnej lub ich związku. Środki uzyskane z tytułu, o którym mowa w ust. 1, stanowią dochody własne ochotniczej straży pożarnej lub ich związku”. Reasumując, OSP zyska prawo do czerpania we własnym imieniu na własną rzecz przychodów z odpłatnego wykorzystywania majątku udostępnionego OSP przez Gminę, które to przychody będę stanowiły dodatkowe - poza dotacją z Gminy - źródło przychodów OSP. Wnioskodawca wskazał, że Gmina udostępniając OSP pomieszczenie lokalu remizy strażackiej na parterze budynku oferuje OSP warunki lokalowe o standardzie dużo wyższym niż standard innych remiz strażackich na terenie Gminy i w najbliższej okolicy. Pomieszczenia magazynowe w tej części budynku nie mogłyby być udostępniane bezpośrednio przez Gminę, jako że mogłoby to ingerować w działalność OSP w budynku - wiązałoby się bowiem przykładowo z udostępnianiem przez Gminę kluczy do obiektu osobom trzecim poza wiedzą lub zgodą OSP. To wywoływałoby - zgodnie z przewidywaniami Gminy - protesty OSP. W przypadku jednak, gdy to OSP będzie miało możliwość wyboru najemców, a wynegocjowane przychody z najmu będą stanowiły przychody OSP, przeznaczane na działalność statutową OSP, OSP nie będzie protestowało przeciwko wprowadzaniu do pomieszczeń magazynowych innych najemców i będzie miało dużo większą skłonność do negocjowania korzystnych warunków wynajmu pomieszczeń magazynowych.
5.  Wartość świadczenia zostanie określona w umowie najmu zawartej między Gminą a OSP. Zgodnie z art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Świadczenie OSP będzie polegało na utrzymywaniu rzeczy będącej przedmiotem najmu w stanie przydatnym do umówionego użytku przez cały okres trwania najmu, w szczególności zapewnienia ochrony, dokonywania wszystkich napraw. Punktem wyjścia dla określenia wartości świadczenia Gminy będzie szacunkowa wartość dochodów uzyskanych przez OSP z tytułu podnajmu pomieszczeń magazynowych (przy czym Gmina nie będzie weryfikowała poziomu pobieranych przez OSP opłat za podnajem pomieszczeń magazynowych). W ocenie Gminy w przypadku tym nie będzie miał zastosowania art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054), jako że pomiędzy Gminą a OSP brak jest powiązań o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy, dlatego też Gmina może swobodnie kształtować wartość świadczenia na rzecz OSP. Stowarzyszenie jest odrębnym podmiotem prawa, które działa w oparciu o własny statut, w którym w szczególności samo określa sposób finansowania własnej działalności.
6.  Wartość świadczenia OSP będzie odpowiadała wartości brutto świadczenia Gminy na rzecz OSP (tj. wartość obu świadczeń będzie ekwiwalentna).
7.  Świadczenia OSP będą świadczone przez OSP wyłącznie w odniesieniu do wynajmowanej części budynku, tj. lokali położonych na parterze. Pozostałe części budynku nie zostały jeszcze oddane do użytkowania nie będą objęte umową. Zwrot użyty we wniosku: „z pierwszym piętrem budynku” był omyłką Wnioskodawcy. Wnioskodawca miał na myśli parter budynku, który będzie objęty umową najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udostępnienie przez Gminę lokali remizy strażackiej na rzecz OSP w zamian za przedstawione świadczenia OSP będzie stanowiło po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT? (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego);
2.  Czy w przedstawionym opisie sprawy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych na wykończenie lokali użytkowych remizy strażackiej na parterze budynku przeznaczonych na siedzibę OSP w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT oraz na bieżąco, na podstawie art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT? (pytanie dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Udostępnienie przez Gminę lokali remizy strażackiej na rzecz OSP w zamian za przedstawione świadczenia OSP będzie stanowiło po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2. W przedstawionym opisie sprawy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych na wykończenie lokali użytkowych remizy strażackiej na parterze budynku przeznaczonych na siedzibę OSP w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT oraz na bieżąco, na podstawie art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina jest wyposażona w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym należy uznać, że w określonych sytuacjach spełnia zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. W szczególności, w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez Gminę, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, Gmina jest podatnikiem VAT.

W konsekwencji w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej działa ona w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, że Gmina planuje zawrzeć z OSP umowę cywilnoprawną w opinii Gminy, w ramach wykonywania czynności udostępniania lokali użytkowych remizy strażackiej w budynku Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 przedmiotowej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie, które nie mają zdaniem Wnioskodawcy zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia odpłatności ani nie wskazuje na jej formę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), odpłatność ma miejsce, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym;
*   dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności;
*   wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że zapłata (wynagrodzenie) może przybierać postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze). Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014, poz. 121 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), przez umowę zamiany każda ze stron transakcji zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy. Jednym z rodzajów umów zamiany jest barter, którego celem jest maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego poprzez niedokonywanie rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Barter polega na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, towar za usługę lub usługa za usługę. Zgodnie zaś z art. 604 Kodeksu cywilnego do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

W opinii Gminy na podstawie umowy cywilnoprawnej, jaką zamierza zawrzeć Gmina z OSP, dojdzie do wymiany barterowej - nie jednak towaru na towar, a usługi na usługę, tj. usługi udostępniania lokali użytkowych w budynku przeznaczonym na remizę strażacką w zamian za wykonywanie usług związanych z utrzymaniem budynku i jego ochroną. W konsekwencji, w analizowanym przypadku Gmina będzie świadczyła na rzecz OSP odpłatne usługi w rozumieniu ustawy o VAT, a odpłatność nie przybierze formy pieniężnej, ale formę świadczenia zwrotnego na rzecz Gminy - czyli zobowiązanie się OSP do wykonywania zdefiniowanych w umowie usług. OSP sprawując opiekę nad obiektem, związaną ze sprzątaniem obiektu, jego konserwacją oraz ochroną zwolni Gminę jako właściciela budynku z powyższych obowiązków, które są niezbędne do funkcjonowania budynku.

Wartym podkreślenia faktem jest w tym przypadku zobowiązanie OSP do wykonywania na rzecz Gminy świadczeń, które mają zostać określone w zawartej umowie cywilnoprawnej, w zamian za udostępnienie lokali użytkowych remizy strażackiej. Tym samym, świadczenia OSP nie będą wynikały z dobrej woli OSP, ale będą obowiązkiem OSP wobec Gminy, którego Gmina będzie mogła dochodzić od OSP na drodze cywilnoprawnej w przypadku naruszenia umowy przez OSP.

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy o VAT dotyczących katalogu świadczeń opodatkowanych VAT, zdaniem Gminy, Gmina będzie działała w roli podatnika VAT i będzie świadczyła odpłatnie usługi na rzecz OSP, a zatem udostępnienie lokali użytkowych remizy strażackiej przez Gminę na rzecz OSP w zamian za świadczenia OSP będzie podlegało opodatkowaniu VAT po stronie Gminy podstawową stawką VAT.

W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystała z obniżonej stawki VAT ani też ze zwolnienia z VAT, gdyż przedmiotowe świadczenie nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych obniżonymi stawkami VAT, wskazanych w załącznikach 3, 6 i 10 do ustawy, ani też w katalogu czynności zwolnionych z VAT na podstawie ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

W ocenie Gminy powyższy sposób kwalifikacji z perspektywy VAT udostępnienia przez Gminę pomieszczeń użytkowych remizy strażackiej na rzecz OSP znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do sytuacji, w których dochodzi do transakcji barterowych, przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-854/13-2/MW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której Organ stanął na stanowisku, że: „udostępnienie przez Gminę Infrastruktury Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w zamian za utrzymanie Infrastruktury w sprawności technicznej, wykonywanie konserwacji, remontów bieżących i usuwania awarii Infrastruktury, ponoszenia wszelkich opłat związanych z wykorzystaniem Infrastruktury, w tym także podatków i opłat na rzecz Gminy, stanowi odpłatne świadczenie usług (\`(...)\`). Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że każda czynność wykonywana przez strony umowy barterowej - zarówno sprzedaż towarów, jak i świadczenie usług - podlega opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedstawione świadczenie, będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT”;
*   z dnia 20 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-300/11-2/MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której Organ stwierdził, że ,,przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między czynnością polegającą na pilnowaniu terenu, dostarczaniu masy betonowej oraz konserwacji obiektu, a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w postaci prawa do korzystania z części terenu”;
*   z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1038/12/EK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której Organ stanął na stanowisku, że: „udostępnienie przez Gminę powstałej w ramach ww. inwestycji przystani koncesjonariuszowi w celu jej eksploatacji i czerpania zysków, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odpłatnością dla Gminy będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu przystani żeglarskiej”;
*   z dnia 14 października 2009 r., sygn. IPPP1-443-777/09-2/JL, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której Organ stanął na stanowisku, że „przekazanie przez Spółkę towarów na rzecz redakcji magazynów branżowych w zamian za usługi reklamowe, stanowi odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłatą dla Spółki za przekazywane towary jest reklama prasowa/druk, które to usługi świadczone są przez odbiorcę towarów (\`(...)\`). Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między daną czynnością przekazania towarów przez Spółkę a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w naturze w postaci usługi reklamowej od redakcji”;
*   z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. IBPP1/443-813/12/AW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której Organ uznał, że „otrzymanie prowizji przez dystrybutora od producenta energii jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się dystrybutora, stanowiące świadczenie usługi za wynagrodzeniem podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki podatku VAT, które winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę faktury VAT na rzecz nabywcy usług, tj. producenta energii cieplnej wypłacającego wynagrodzenie. (\`(...)\`) Zachowanie Wnioskodawcy należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cytowanym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkować podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy”.

Reasumując, w ocenie Gminy udostępnienie przez Gminę lokali remizy strażackiej na rzecz OSP w zamian za przedstawione świadczenia OSP będzie stanowiło po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem przepisów niemających zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazała Gmina w argumentacji do stanowiska odnoszącego się do pytania oznaczonego w niniejszym wniosku jako pytanie numer 1, udostepnienie lokali użytkowych remizy strażackiej w budynku na rzecz OSP w zamian za zobowiązanie OSP do wykonywania określonych w umowie świadczeń, będzie stanowiło po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wykończeniem i wyposażeniem lokali użytkowych remizy strażackiej na parterze budynku, gdyż wydatki te będą służyły w całości wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT przez Gminę. Tym samym, w ocenie Gminy, Gmina dokonuje nabycia towarów i usług związanych z wykończeniem lokali użytkowych remizy strażackiej jako podatnik VAT, a ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne w przedmiotowej sprawie są związane w sposób bezpośredni i konieczny z planowym świadczeniem usługi udostępnienia budynku w zamian za świadczenie usług wzajemnych przez OSP w ramach wymiany barterowej.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do sytuacji związanych z prawem do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w związku z działaniem w ramach transakcji barterowych, w szczególności w następujących interpretacjach:

*   z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. ILPP2/443-1338/10-5/TW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której Organ stanął na stanowisku, że: „prawo do korzystania przez MPWiK z wybudowanej przez Gminę kanalizacji sanitarnej w miejscowości w zamian za jej konserwację jest świadczeniem wykonywanym na podstawie zawartej z tą spółką umowy cywilnoprawnej. Zatem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją zadania, tj. budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości, bowiem wydatki te będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych”;
*   z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1038/12/EK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której Organ stan na stanowisku, że: „udostępnienie przez Gminę powstałej w ramach ww. inwestycji przystani koncesjonariuszowi w celu jej eksploatacji i czerpania zysków, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odpłatnością dla Gminy będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu przystani żeglarskiej. Skoro obiekty tej przystani będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją tej inwestycji”.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Na podstawie art. 86 ust. 13 przedmiotowej ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa m.in w ust. 10, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W związku ze zmianą treści przedmiotowych przepisów z dniem 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym terminie, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz fakt, że Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wykończenie lokali użytkowych remizy strażackiej, Gmina powinna móc dokonać tego odliczenia obecnie poprzez korektę deklaracji VAT za okresy, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne w odniesieniu do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2013 r. oraz poprzez korektę deklaracji VAT za okresy, w których wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu nabywanych towarów i usług w odniesieniu do wydatków poniesionych od 1 stycznia 2014 r.

Podsumowując powyższe, zdaniem Gminy, w przedstawionym opisie sprawy ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych na wykończenie lokali użytkowych remizy strażackiej na parterze budynku przeznaczonym na siedzibę OSP, w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT oraz na bieżąco, na podstawie art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późń. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Co więcej, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 14 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010-2014 Gmina realizuje inwestycję w zakresie wykończenia lokali użytkowych przeznaczonych na remizę strażacką. W ramach realizacji inwestycji we wskazanym okresie Gmina ponosi wydatki obejmujące w szczególności przygotowanie projektów budowlanych, wykonanie prac budowlanych związanych z położeniem posadzek, tynków oraz instalacji wewnętrznych, nabycie usług nadzoru budowlanego oraz zakup wyposażenia do lokali (tzw. wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Wartość całej inwestycji przekroczy kwotę 15 tys. złotych netto. Gmina pokrywa koszty wykończenia lokali remizy strażackiej całkowicie ze środków własnych. Budynek, w którym znajdują się lokale remizy strażackiej jest dwupiętrowy. Od początku jego budowy Gmina planowała, że parter budynku będzie przeznaczony na siedzibę lokalnej jednostki Ochotniczej Straży Pożarnej, w związku z czym na parterze budynku znajdują się pomieszczenia garażowe i higieniczno-sanitarne dla OSP, w tym lokale socjalne, szatnie, łazienki, kotłownia i pomieszczenia magazynowe. Pierwsze piętro budynku miało być początkowo przeznaczone na salę konferencyjno-bankietową (wraz z zapleczem kuchennym), jednak obecnie Gmina zweryfikowała swoje plany w tym zakresie i planuje utworzyć na pierwszym piętrze budynku Centrum Planowania Kryzysowego. Z uwagi na wysokie koszty przedsięwzięcia oraz brak jakiegokolwiek dofinansowania do realizowanej inwestycji, w 2014 r. Gmina planuje ukończyć i oddać do użytkowania jedynie parter budynku, obejmujący lokale użytkowe przeznaczone dla OSP. Pierwsze piętro budynku pozostanie w stanie surowym do czasu zebrania dodatkowych środków finansowych na wykonanie robót budowlanych w tej części budynku (tym samym, wydatki inwestycyjne na wykończenie pierwszego piętra budynku nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Gmina planuje oddać do użytkowania parter budynku przeznaczony na siedzibę OSP na początku września 2014 r. Niezwłocznie po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Gmina planuje udostępnić lokale remizy strażackiej na rzecz OSP. Na moment przekazania lokali użytkowych Gmina planuje zawrzeć z OSP umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina przekaże OSP lokale na parterze budynku na cel prowadzenia działalności statutowej w zakresie ochrony przeciwpożarowej w zamian za zobowiązanie OSP do opieki nad tą częścią budynku. W szczególności, OSP będzie zobowiązana do wykorzystania przekazanych lokali użytkowych na prowadzenie działalności w zakresie ochrony przeciwpożarowej w Gminie oraz do podejmowania czynności prowadzących do utrzymania w czystości lokali remizy strażackiej i powierzchni wokół budynku, konserwacji swoich pomieszczeń, w tym usuwania drobnych awarii, jak również ochrony parteru przed ewentualnym wtargnięciem osób trzecich (świadczenia OSP). Taki sposób wykorzystania budynku był rozważany od początku realizacji inwestycji. OSP funkcjonuje jako stowarzyszenie, posiadające osobowość prawną realizujące na terenie Gminy zadania związane z zadaniami własnymi Gminy określonymi w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W związku z tym Gmina w zamian za wyposażenie OSP w lokale użytkowe przeznaczone do prowadzenia działalności statutowej OSP, zobowiąże OSP do wykonywania wszystkich bieżących zadań związanych z opieką nad pierwszym piętrem budynku, zwalniając się z wykonywania tych obowiązków właścicielskich we własnym zakresie. Wartość przedmiotowego świadczenia Gmina planuje określić w oparciu o ceny rynkowe tego rodzaju świadczeń na terenie Gminy. Gmina wystawiałaby zatem fakturę VAT na OSP za udostępnienie lokali użytkowych remizy strażackiej, a jednocześnie ponosiłaby wydatek na usługi utrzymania tej części budynku przez OSP o takiej samej wartości jak wartość usługi udostępnienia pomieszczeń. Gmina przewiduje utrzymanie takiego modelu zagospodarowania lokali użytkowych remizy strażackiej przez czas nieokreślony, tj. w całym okresie, w którym OSP będzie wykonywała swoją działalność w budynku. Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wykończenie lokali użytkowych remizy strażackiej. Przed ewentualnym dokonaniem odliczenia VAT w tym zakresie intencją Gminy jest potwierdzenie w drodze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy zawarcie umowy cywilnoprawnej z OSP będzie rodziło dla Gminy obowiązek rozliczenia tej transakcji z perspektywy przepisów ustawy o VAT jako odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT oraz czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wykończenie lokali użytkowych remizy strażackiej poniesionych w latach 2010-2014. Gmina zamierza zawrzeć z OSP umowę najmu uregulowaną w przepisach Kodeksu cywilnego (w art. 659 i przepisach kolejnych Kodeksu cywilnego). Zgodnie bowiem z art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego w umowie najmu „czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju”.

Na podstawie art. 32 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. 2009 r., Nr 178, poz. 1380 z późn., dalej: ustawa o ochronie przeciwpożarowej), Gmina jest zobowiązana do ponoszenia kosztów wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej (oraz do bezpłatnego umundurowania członków ochotniczej straży pożarnej; ubezpieczenia w instytucji ubezpieczeniowej członków ochotniczej straży pożarnej i młodzieżowej drużyny pożarniczej i ponoszenia kosztów okresowych badań lekarskich). W ramach przedmiotowego przepisu Gmina powinna również ponieść koszty zapewnienia lokalu OSP w przypadku, w którym OSP ma swoją siedzibę w lokalu innym niż własność Gminy. Należy przy tym wskazać, że zawierając planowaną umowę cywilnoprawną Gmina spełni wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o ochronie przeciwpożarowej - w szczególności Gmina pokrywa i będzie pokrywać wskazane w przywołanym artykule koszty związane z wyposażeniem OSP. Nie stoi to jednak w sprzeczności z możliwością zobowiązania OSP do samodzielnej opieki nad powierzonymi lokalami, w ramach której OSP przejmie określone obowiązki właścicielskie Gminy w odniesieniu do tych lokali.

Zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego: „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”. Najem jest umową odpłatną jednak intencją Gminy jest, by czynsz za wynajem lokalu pod remizę strażacką był oznaczony w świadczeniach innego rodzaju. Zgodnie z art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego „Wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu”. Tym samym, regulacje Kodeksu cywilnego wskazują na to, że utrzymanie wynajmowanego lokalu w stanie przydatnym do użytku stanowi z mocy prawa obowiązek Gminy (a nie obowiązek OSP). W konsekwencji Gmina może scedować swoje obowiązki właścicielskie na OSP w tym zakresie i zobowiązać OSP na podstawie umowy cywilnoprawnej do ich wykonywania przez cały okres trwania najmu. Koszty utrzymania nieruchomości, takie jak np. media, będzie ponosiła Gmina. Kwestia ta będzie objęta postanowieniem umowy najmu pomiędzy Gminą a OSP. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, koszty wyposażenia i utrzymania OSP ponosi Gmina. Przedmiotem umowy będzie wynajem lokali użytkowych znajdujących się na parterze budynku przeznaczonego na remizę strażacką. W związku z tym przysporzenie dla OSP będzie polegało na uzyskaniu tytułu prawnego do władania przedmiotowymi lokalami jako posiadacz zależny. OSP zyska zatem prawo do władania przedmiotowymi lokalami we własnym imieniu i interesie. Lokale stanowiące przedmiot umowy najmu to nowoczesne pomieszczenia przystosowane do działalności, jaką zgodnie ze swoim statutem prowadzi OSP. W szczególności znajdują się tam pomieszczenia garażowe i higieniczno-sanitarne, w tym lokale socjalne, szatnie, łazienki, kotłownia. Ponadto znajdują się tam pomieszczenia magazynowe, które OSP może odpłatnie udostępniać na rzecz zainteresowanych osób trzecich. Zgodnie bowiem z art. 668 § 1 Kodeksu cywilnego: „najemca może rzecz najętą oddać w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, jeżeli umowa mu tego nie zabrania”. Natomiast zgodnie z art. 37 ust. 1 i 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej „nieruchomości, środki transportu, urządzenia i sprzęt pozostający w dyspozycji ochotniczej straży pożarnej lub ich związku mogą być, z zastrzeżeniem wynikającym z przepisu art. 33 ust. 1, odpłatnie wykorzystywane do innych społecznie użytecznych celów, określonych w statucie ochotniczej straży pożarnej lub ich związku. Środki uzyskane z tytułu, o którym mowa w ust. 1, stanowią dochody własne ochotniczej straży pożarnej lub ich związku”. OSP zyska prawo do czerpania we własnym imieniu na własną rzecz przychodów z odpłatnego wykorzystywania majątku udostępnionego OSP przez Gminę, które to przychody będę stanowiły dodatkowe - poza dotacją z Gminy - źródło przychodów OSP. Wnioskodawca wskazał, że Gmina udostępniając OSP pomieszczenie lokalu remizy strażackiej na parterze budynku oferuje OSP warunki lokalowe o standardzie dużo wyższym niż standard innych remiz strażackich na terenie Gminy i w najbliższej okolicy. Pomieszczenia magazynowe w tej części budynku nie mogłyby być udostępniane bezpośrednio przez Gminę, jako że mogłoby to ingerować w działalność OSP w budynku - wiązałoby się bowiem przykładowo z udostępnianiem przez Gminę kluczy do obiektu osobom trzecim poza wiedzą lub zgodą OSP. To wywoływałoby - zgodnie z przewidywaniami Gminy - protesty OSP. W przypadku jednak, gdy to OSP będzie miało możliwość wyboru najemców, a wynegocjowane przychody z najmu będą stanowiły przychody OSP, przeznaczane na działalność statutową OSP, OSP nie będzie protestowało przeciwko wprowadzaniu do pomieszczeń magazynowych innych najemców i będzie miało dużo większą skłonność do negocjowania korzystnych warunków wynajmu pomieszczeń magazynowych. Wartość świadczenia zostanie określona w umowie najmu zawartej między Gminą a OSP. Zgodnie z art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Świadczenie OSP będzie polegało na utrzymywaniu rzeczy będącej przedmiotem najmu w stanie przydatnym do umówionego użytku przez cały okres trwania najmu, w szczególności zapewnienia ochrony, dokonywania wszystkich napraw. Punktem wyjścia dla określenia wartości świadczenia Gminy będzie szacunkowa wartość dochodów uzyskanych przez OSP z tytułu podnajmu pomieszczeń magazynowych (przy czym Gmina nie będzie weryfikowała poziomu pobieranych przez OSP opłat za podnajem pomieszczeń magazynowych). W ocenie Gminy w przypadku tym nie będzie miał zastosowania art. 32 ustawy o podatku o towarów i usług, jako że pomiędzy Gminą a OSP brak jest powiązań o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy, dlatego też Gmina może swobodnie kształtować wartość świadczenia na rzecz OSP. Stowarzyszenie jest odrębnym podmiotem prawa, które działa w oparciu o własny statut, w którym w szczególności samo określa sposób finansowania własnej działalności. Wartość świadczenia OSP będzie odpowiadała wartości brutto świadczenia Gminy na rzecz OSP (tj. wartość obu świadczeń będzie ekwiwalentna). Świadczenia OSP będą świadczone przez OSP wyłącznie w odniesieniu do wynajmowanej części budynku, tj. lokali położonych na parterze.

Na tle powyższego Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że czynność polegająca na udostępnianiu przez Gminę lokali remizy strażackiej na rzecz OSP w zamian za wykonanie przez OSP określonych świadczeń na rzecz Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT - co do zasady - podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług wykonywane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, z późn. zm.), który zastrzega jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Powyższe pozostaje w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym ukształtował się pogląd, że aby wykonanie czynności można było uznać za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,
*   istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie, stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika. W praktyce wybór metody ustalenia wysokości zapłaty w transakcjach barterowych zależy od okoliczności transakcji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia z dnia 19 grudnia 2012 r. sprawa C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów (lub świadczenie usług), oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (por. wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

W analizowanym przypadku Gmina zawarła z OSP umowę cywilnoprawną (umowa najmu), na podstawie której odda OSP w najem parter wybudowanego przez siebie budynku remizy strażackiej. W ramach zawartej umowy najemca będzie miał również prawo podnajmu znajdujących się w budynku pomieszczeń magazynowych i czerpania z tego tytułu dochodu. Wynagrodzenie Gminy z tytułu realizowanej usługi najmu będzie stanowić świadczenie jakie w ramach ww. umowy OSP zobowiązana będzie wykonywać na rzecz Gminy. Jak wskazano w opisie sprawy świadczenie to będzie polegało na utrzymywaniu wynajmowanego lokalu w stanie przydatnym do użytku (tj. wykonywanie wszystkich napraw, sprzątnie, zapewnienie ochrony), które to czynności - jak wskazał Wnioskodawca - zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego należą do obowiązków właścicielskich wynajmującego. A zatem w zamian za wynajem OSP parteru budynku Gmina będzie otrzymywać przysporzenie w postaci zwolnienia Jej z szeregu obowiązków, które jako właściciel musiałaby realizować aby utrzymać budynek w stanie przydatnym do umówionego przez strony użytku.

Jak wynika z powyższego w analizowanym przypadku w związku z zawartą pomiędzy Gminą a OSP umową najmu parteru budynku remizy strażackiej dochodzi do świadczenia usług wzajemnych w ramach tzw. umowy barterowej.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wynajem parteru budynku remizy strażackiej będzie realizowany przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej, odpłatnie, to czynności te będą się wpisywać w szeroką definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a Gmina w zakresie ich realizacji będzie działała jako podatnik VAT. W konsekwencji - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - wykonywanie przez Gminę ww. usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obok zwolnień podmiotowych (dotyczących podatnika) również zwolnienia przedmiotowe odnoszące się do niektórych czynności, a także obniżone stawki podatku. Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Przepisy ustawy, jak również przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla świadczonych odpłatnie przez Gminę usług najmu części budynku użytkowego, w związku z czym, usługi te będą podlegały opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując, udostępnienie przez Gminę na podstawie umowy najmu lokali remizy strażackiej na rzecz OSP w zamian za przedstawione świadczenia OSP będzie stanowiło po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Ad. 2.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy);
*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy);
*   przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na podstawie art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 – art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle § 2 cyt. wyżej artykułu – korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W analizowanej sprawie Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Opisane we wniosku wydatki inwestycyjne związane z budynkiem remizy strażackiej zostały przez Gminę poniesione z zamiarem wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych polegających na wynajmie części budynku OSP i w ten sposób będą wykorzystywane. Jak rozstrzygnięto wyżej świadczenie ww. usług będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. A zatem w przedmiotowej sprawie spełnione są wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na wykończenie lokali użytkowych remizy strażackiej na parterze budynku przeznaczonych na siedzibę OSP.

Z uwagi na fakt, że do tej pory Gmina nie rozliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją opisanej inwestycji powinna tego dokonać w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (tj. z uwzględnieniem wskazanego w przepisie terminu przedawnienia tego prawa). Natomiast wydatki inwestycyjne ponoszone aktualnie i w przyszłości Gmina powinna rozliczać zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub - na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy - w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Podkreślenia wymaga, że Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważa się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty lub planowany stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

A zatem, należy podkreślić, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego lub projektowanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

W analizowanej sprawie należy również zaznaczyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym ustalając cenę towaru lub usługi, stosując znaczne upusty cenowe jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że zawieranie pozornych umów, zaniżanie ceny, stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa. Tak więc każda zawarta umowa powinna być zgodna z obowiązującymi przepisami prawa a ustalona cena, zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Zaznaczenia również wymaga, że w niniejszej interpretacji tut. Organ ocenił zaprezentowane w sprawie stanowisko Wnioskodawcy wyłącznie w kontekście przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, przyjmując oświadczenie Wnioskodawcy o odpłatności i ekwiwalentności świadczeń wzajemnych jako element opisu sprawy. Tut. Organ nie oceniał natomiast prawidłowości postępowania stron zawartej umowy, tj. Gminy i OSP w kontekście innych przepisów prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.