Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-163/10-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-11-26
Teza: 1. Czy przejęcie przez Spółkę całego majątku N w wyniku połączenia powoduje powstanie przychodu po stronie Spółki? 2. Czy umorzenie udziałów własnych, które Spółka przejmie w wyniku połączenia wiąże się z powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu? 3. Czy Spółka jest zobowiązana to pobrania podatku jako płatnik z tytułu zwiększenia wartości nominalnej udziałów wspólników do którego dojdzie po umorzeniu udziałów własnych, które Spółka nabędzie w wyniku połączenia?
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; nabycie; nabycie-nabycie nieodpłatne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; podatek-pobór podatku; przejęcie; przychód; płatnik; skutki podatkowe; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów; wspólnik; wypłata; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2010 r. (data wpływu 26 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków połączenia spółek kapitałowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30.08.2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków połączenia spółek kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką operacyjną, która prowadzi działalność w zakresie produkcji maszyn górniczych. Jedynym udziałowcem Spółki jest n Sp. z o. o. (dalej jako N), która posiada 100% udziałów Spółki.

N jest spółką holdingową, która zasadniczo nie prowadzi działalności gospodarczej.

Obecnie planowana jest restrukturyzacja, w ramach której dojdzie do połączenia Spółki oraz N. Restrukturyzacja ma prowadzić do uproszczenia struktury i zredukowania kosztów funkcjonowania dwóch podmiotów. Głównym powodem przeprowadzenia restrukturyzacji jest chęć uproszczenia przepływów pieniężnych pomiędzy Spółką a udziałowcami n oraz uproszczenie sposobu funkcjonowania spółek w zmieniających się warunkach rynkowych.

Do połączenia dojdzie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako k.s.h.), tzn. „przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie)”. w wyniku połączenia, Spółka przejmie cały majątek n (będzie to więc tzw. połączenie odwrotne) i w zamian za przyznanie udziałów we własnym kapitale dla obecnych udziałowców N, którymi są zarówno osoby prawne, jak i osoby fizyczne.

W wyniku połączenia, Spółka wraz z całym majątkiem n przejęłaby również własne udziały. Sytuacja taka, w której Spółka posiada udziały własne nie jest zgodna z polskim prawem. w związku z tym, przed połączeniem Spółka podejmie uchwałę, zgodnie z którą wszystkie udziały własne, które Spółka przejmie w wyniku połączenia (sukcesja generalna) zostaną umorzone w chwili ich otrzymania. Umorzenie to będzie nieodpłatne (inaczej Spółka musiałaby sama sobie wypłacać wynagrodzenie) i nie będzie wiązało się z obniżeniem kapitału zakładowego.

W rezultacie udziały wszystkich wspólników Spółki będą miały niższą łączną wartość nominalną niż kapitał Spółki. By dostosować wartość nominalną udziałów do wysokości kapitału zakładowego, Spółka podejmie uchwałę o zwiększeniu wartości nominalnej istniejących udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy przejęcie przez Spółkę całego majątku n w wyniku połączenia powoduje powstanie przychodu po stronie Spółki?
2.  Czy umorzenie udziałów własnych, które Spółka przejmie w wyniku połączenia wiąże się z powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu?
3.  Czy Spółka jest zobowiązana to pobrania podatku jako płatnik z tytułu zwiększenia wartości nominalnej udziałów wspólników do którego dojdzie po umorzeniu udziałów własnych, które Spółka nabędzie w wyniku połączenia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3 w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 i nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 26 listopada 2010 r. nr ILPB4/423-163/10-3/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów własnych, które przejęła Spółka, na zasadach określonych w art. 199 oraz 200 k.s.h. i następnie zwiększenie wartości nominalnej udziałów wspólników Spółki nie powoduje powstania żadnych obowiązków po stronie Spółki jako płatnika.

Uzasadnienie.

Zwiększenie wartości nominalnej udziałów jest czynnością „porządkującą”, która nie powinna wywoływać żadnych skutków podatkowych. w przedstawionym przypadku, poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów żaden ze wspólników nie otrzymuje bowiem żadnej korzyści majątkowej. Proporcje ich udziałów w majątku Spółki pozostają takie same, co więcej przeprowadzana operacja nie powinna wpływać np. na ustalenie kosztów podatkowych w przypadku zbycia tych udziałów. Dlatego też, taka operacja nie powoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu, w szczególności zaś nie będzie to dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewiduje katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Katalog ten ma charakter zamknięty i są w nim wymienione przypadki, w których powstaje dochód podlegający opodatkowaniu.

Dochody te są opodatkowane na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

„Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu”.

Dodatkowo, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza instytucję płatnika w tym zakresie. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy: „Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji”.

W przypadku zatem, gdyby Spółka wypłacała jakiekolwiek wynagrodzenie, które może być uznane za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, powinna pobrać podatek jako płatnik.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje w katalogu dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstania dochodu z tego tytułu w przypadku zwiększenia wartości nominalnej udziałów w zaistniałych okolicznościach. w związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ciążą na Spółce obowiązki płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Powyższy przepis przewiduje katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Na postawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nastąpić ma tzw. połączenie odwrotne Wnioskodawcy (spółki przejmującej) ze spółką n (spółką przejmowaną) do majątku Wnioskodawcy wejdą m.in. Jego udziały własne. w wyniku tego połączenia, przedmiotowe udziały zostaną następnie umorzone, a udziałowcom n (tj. osobom prawnym i fizycznym) wydane zostaną udziały w kapitale Wnioskodawcy. Ponadto, Spółka wskazała, iż udziały wszystkich wspólników Spółki będą miały niższą łączną wartość nominalną niż kapitał Spółki. By dostosować wartość nominalną udziałów do wysokości kapitału zakładowego, Spółka podejmie uchwałę o zwiększeniu wartości nominalnej istniejących udziałów.

Odnosząc powyższe do wskazanych regulacji prawnych dotyczących opodatkowania dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, stwierdzić należy, iż nie znajdą one zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jednakże w związku z tym, iż udziałowcami n są m.in. osoby prawne, zasadne jest dokonanie analizy, czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują opodatkowanie zdarzenia zwiększenia wartości nominalnej udziałów, do którego dojdzie po umorzeniu udziałów własnych, które Spółka nabędzie w wyniku połączenia.

Należy mieć na uwadze, iż w zakresie skutków podatkowych dla udziałowców spółki przejmowanej zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Z powyższą regulacją koreluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c) ww. ustawy. Stanowi on, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a) lub lit. b), w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Z powyższej reguły wynika, iż ewentualny dochód podlega opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia przez udziałowców spółki przejmującej jej udziałów objętych w wyniku połączenia spółek kapitałowych. Tym samym, na moment połączenia nie wystąpi opodatkowanie udziałowców Spółki N.

Wskazać również należy, iż na podstawie art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Reasumując, Spółka nie jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych jako płatnik z tytułu zwiększenia wartości nominalnej udziałów wspólników, do którego dojdzie po umorzeniu udziałów własnych, które Spółka nabędzie w wyniku połączenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 26 listopada 2010 r. nr ILPB2/415-991/10-3/JK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.