Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.77.2019.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-19
Teza: dot. zakresie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy: - koszty gwarancji i poręczeń związanych z zabezpieczeniem spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych przez Spółkę, poniesione na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej stanowiące koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz równocześnie koszty usług lub wartości niematerialnych, o których mowa w art. 15e ww. ustawy i w konsekwencji, mogą podlegać jednocześnie ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zarówno na podstawie art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i na podstawie art. 15e ww. ustawy, - w przypadku, gdy koszt gwarancji/poręczenia, który podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zarówno na podstawie przepisu art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i art. 15e ww. ustawy oraz został już w jakiejś wysokości wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie limitu wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w tej wartości w której został wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 15c ww. ustawy nie będzie już brany pod uwagę przy kalkulacji ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - czy ustalając, jaka część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów, określona na podstawie limitu wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przypada na gwarancje lub poręczenia związane z zabezpieczeniem spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych przez Spółkę, Spółka powinna stosować proporcję wartości danego kosztu gwarancji/poręczenia do wartości wszystkich kosztów finansowania dłużnego.
Słowa kluczowe: gwarancje; koszt-koszty uzyskania przychodów; poręczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lutego 2019 r. (data wpływu 22 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   koszty gwarancji i poręczeń związanych z zabezpieczeniem spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych przez Spółkę, poniesione na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej stanowiące koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz równocześnie koszty usług lub wartości niematerialnych, o których mowa w art. 15e ww. ustawy i w konsekwencji, mogą podlegać jednocześnie ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zarówno na podstawie art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i na podstawie art. 15e ww. ustawy – **jest prawidłowe**,
*   w przypadku, gdy koszt gwarancji/poręczenia, który podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zarówno na podstawie przepisu art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i art. 15e ww. ustawy oraz został już w jakiejś wysokości wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie limitu wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w tej wartości w której został wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 15c ww. ustawy nie będzie już brany pod uwagę przy kalkulacji ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,
*   czy ustalając, jaka część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów, określona na podstawie limitu wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przypada na gwarancje lub poręczenia związane z zabezpieczeniem spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych przez Spółkę, Spółka powinna stosować proporcję wartości danego kosztu gwarancji/poręczenia do wartości wszystkich kosztów finansowania dłużnego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty gwarancji i poręczeń związanych z zabezpieczeniem spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych przez Spółkę, poniesione na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej stanowiące koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz równocześnie koszty usług lub wartości niematerialnych, o których mowa w art. 15e ww. ustawy i w konsekwencji, mogą podlegać jednocześnie ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zarówno na podstawie art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i na podstawie art. 15e ww. ustawy oraz czy w przypadku, gdy koszt gwarancji/poręczenia, który podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zarówno na podstawie przepisu art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i art. 15e ww. ustawy oraz został już w jakiejś wysokości wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie limitu wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w tej wartości w której został wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 15c ww. ustawy nie będzie już brany pod uwagę przy kalkulacji ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy ustalając, jaka część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów, określona na podstawie limitu wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przypada na gwarancje lub poręczenia związane z zabezpieczeniem spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych przez Spółkę, Spółka powinna stosować proporcję wartości danego kosztu gwarancji/poręczenia do wartości wszystkich kosztów finansowania dłużnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest rezydentem podatkowym w Polsce oraz liderem polskiego rynku chemicznego i liczącym się podmiotem na rynku europejskim. Spółka oferuje najwyższej klasy produkty chemiczne wykorzystywane w przemyśle szklarskim, spożywczym, meblowym, do produkcji detergentów, w rolnictwie oraz budownictwie. Wnioskodawca jest również podmiotem dominującym w Grupie Kapitałowej (dalej: „Grupa Kapitałowa”), w skład której wchodzą firmy produkcyjne, handlowe, usługowe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi na rzecz podmiotów powiązanych o których mowa w art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. dalej: „ustawa o CIT) (dalej: „podmioty z Grupy Kapitałowej”), koszty z tytułu dwóch rodzajów gwarancji i poręczeń, tj.:

1.  gwarancje i poręczenia związane z zabezpieczeniem spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych przez Spółkę,
2.  gwarancje i poręczenia zabezpieczające wykonanie kontraktów realizowanych przez Spółkę.

Oprócz powyżej wskazanych kosztów gwarancji i poręczeń Spółka ponosi również:

*   inne koszty kwalifikowane jako koszty finansowania dłużnego, które podlegają ograniczeniu w rozliczeniu w kosztach podatkowych na podstawie art. 15c ustawy o CIT oraz
*   inne koszty usług i wartości niematerialnych na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej, które podlegają ograniczeniu w rozliczeniu w kosztach podatkowych na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty gwarancji i poręczeń związanych z zabezpieczeniem spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych przez Spółkę, poniesione na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej stanowiące koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ustawy o CIT oraz równocześnie koszty usług lub wartości niematerialnych, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT i w konsekwencji, mogą podlegać jednocześnie ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zarówno na podstawie art. 15c ustawy o CIT jak i na podstawie art. 15e ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku, gdy koszt gwarancji/poręczenia, który podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zarówno na podstawie przepisu art. 15c ustawy o CIT jak i art. 15e ustawy o CIT oraz został już w jakiejś wysokości wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT, to w tej wartości
w której został wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 15c ustawy o CIT nie będzie już brany pod uwagę przy kalkulacji ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT?3.  Jeżeli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie 2 jest nieprawidłowe, to czy przyjąć należy, iż w przypadku kosztów gwarancji/poręczeń, które podlegają ograniczeniu
w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zarówno na podstawie przepisu art. 15c ustawy o CIT, jak i art. 15e ustawy o CIT, Spółka powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów dany koszt jednokrotnie, w kwocie odpowiadającej wyższej z poniższych wartości - odpowiednio skalkulowanej: kwocie podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy o CIT albo kwocie podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT?4.  Jeżeli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie 1 jest prawidłowe oraz prawidłowa jest metoda kalkulacji opisana w stanowisku do pytania 2 albo pytania 3, to czy ustalając jaka część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów, określona na podstawie limitu wynikającego z art. 15c ustawy
o CIT, przypada na gwarancje lub poręczenia związane z zabezpieczeniem spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych przez Spółkę, Spółka powinna stosować proporcję wartości danego kosztu gwarancji/poręczenia do wartości wszystkich kosztów finansowania dłużnego?5.  Jeżeli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie 1 jest prawidłowe oraz prawidłowa jest metoda kalkulacji opisana w stanowisku do pytania 3, to czy ustalając jaka część usług i wartości niematerialnych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, określona na podstawie limitu wynikającego z art. 15e ustawy o CIT, przypada na gwarancje i poręczenia związane z zabezpieczeniem spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych przez Spółkę, Spółka powinna stosować proporcję wartości danego kosztu gwarancji/poręczenia do wartości wszystkich kosztów usług i wartości niematerialnych branych pod uwagę na podstawie art. 15e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Koszty gwarancji i poręczeń związanych z zabezpieczeniem spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych przez Spółkę, poniesione na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej stanowią koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ustawy o CIT oraz koszty usług lub wartości niematerialnych, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT i w konsekwencji mogą podlegać jednocześnie ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zarówno na podstawie art. 15c ustawy o CIT jak i na podstawie art. 15e ustawy o CIT.
2.  W przypadku, gdy koszt gwarancji/poręczeń, który podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zarówno na podstawie przepisu art. 15c ustawy o CIT jak i art. 15e ustawy o CIT oraz został już w jakiejś wysokości wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT (jako koszt finansowania dłużnego), to w tej wartości w której został wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 15c ustawy o CIT nie będzie już brany pod uwagę przy kalkulacji ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.
3.  Jeżeli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie 2 jest nieprawidłowe, to przyjąć należy, iż w przypadku kosztów, które podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zarówno na podstawie przepisu art. 15c ustawy o CIT, jak i art. 15e ustawy o CIT, Spółka powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów dany koszt jednokrotnie w kwocie odpowiadającej wyższej z poniższych wartości - odpowiednio skalkulowanej:
    *   kwocie podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy o CIT albo
    *   kwocie podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.
4.  Jeżeli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie 1 jest prawidłowe oraz prawidłowa jest metoda kalkulacji opisana w stanowisku do pytania 2 albo pytania 3, to ustalając jaka część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów, określona na podstawie limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT, przypada na gwarancje i poręczenia związane z zabezpieczeniem spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych przez Spółkę, Spółka powinna stosować proporcję wartości danego kosztu gwarancji/poręczenia do wartości wszystkich kosztów finansowania dłużnego.
5.  Jeżeli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie 1 jest prawidłowe oraz prawidłowa jest metoda kalkulacji opisana w stanowisku do pytania 3, to ustalając jaka część usług i wartości niematerialnych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, określona na podstawie limitu wynikającego z art. 15e ustawy o CIT, przypada na gwarancje i poręczenia związane z zabezpieczeniem spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych przez Spółkę, Spółka powinna stosować proporcję wartości danego kosztu gwarancji/poręczenia do wartości wszystkich kosztów usług i wartości niematerialnych branych pod uwagę na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, „Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.”.

Przy czym, w myśl art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, „Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.”

Jakkolwiek w definicji kosztów finansowania dłużnego Ustawodawca nie wskazał wprost gwarancji i poręczeń, to zdaniem Spółki, wynagrodzenie za ustanowione na jej rzecz poręczenia i gwarancje będące formą zabezpieczenia udzielanych jej kredytów/pożyczek, jest kosztem finansowania dłużnego i podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy o CIT.

Z kolei zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.”

Zatem koszty związane z gwarancjami i poręczeniami uzyskanymi od podmiotów powiązanych zostały wprost wskazane przez Ustawodawcę jako podlegające ograniczeniom z limitu określonego w art. 15e ustawy o CIT. Tym samym, zarówno wynagrodzenia wypłacane na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej z tytułu udzielanych gwarancji i poręczeń związanych z zabezpieczeniem spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych przez Spółkę, jak i wynagrodzenia wypłacane na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej z tytułu udzielanych gwarancji i poręczeń zabezpieczających wykonanie kontraktów realizowanych przez Spółkę, będą podlegały ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie limitu określonego w art. 15e ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, koszty związane z uzyskaniem gwarancji i poręczeń dotyczących zabezpieczenia spłaty zobowiązań finansowych Spółki, poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, mieszczą się literalnie w dyspozycji obydwu przepisów, tj. art. 15c ust. 1 i art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Żaden przepis ustawy o CIT niestety nie wskazuje, że ten sam koszt, jeżeli może się zawierać w obydwu zbiorach, ma podlegać limitowaniu tylko na podstawie jednego ze wskazanych przepisów, tym bardziej nie wskazuje, który z tych przepisów powinien być brany przez podatnika pod uwagę. Należy chyba zatem stwierdzić, że zastosowanie w odniesieniu do danego kosztu przepisu art. 15c ustawy o CIT, nie wyklucza zastosowania do niego także przepisu art. 15e ustawy o CIT.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż skoro koszty gwarancji i poręczeń związanych z zabezpieczeniem spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych przez Spółkę, poniesione na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej, stanowią koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ustawy o CIT oraz równocześnie koszty usług lub wartości niematerialnych, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT, to w konsekwencji wolą ustawodawcy było zapewne, aby podlegały ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zarówno na podstawie art. 15c ustawy o CIT jak i na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Ad. 2.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka ponosi na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej koszty gwarancji i poręczeń związanych z zabezpieczeniem spłaty kredytów/pożyczek, które - jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest prawidłowa - podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych zarówno na podstawie art. 15c ustawy o CIT jak i art. 15e ustawy o CIT (dalej: „Koszty Podwójnie Limitowane”).

W ocenie Spółki, w przypadku Kosztów Podwójnie Limitowanych przyjąć należy, iż w sytuacji, gdy jakaś wartość Kosztu Podwójnie Limitowanego została wyłączona z kosztów podatkowych na podstawie limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT, to w tej wartości, w której został on wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 15c ustawy o CIT, nie powinien już podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Takie stanowisko wynika z brzmienia przepisów ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 5 ustawy o CIT, „W celu wyliczenia limitu, o którym mowa w ust. 1, oraz przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego koszty uzyskania przychodów oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających z zastosowania ust. 1 oraz art. 15e ust. 1.” Z kolei, jak stanowi art. 15e ust. 5 ustawy o CIT, „W celu wyliczenia limitu, o którym mowa w ust. 1, sumę kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę odsetek, o których mowa w tym przepisie, oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających z zastosowania ust. 1 oraz art. 15c ust. 1.”

W świetle brzmienia powyższych przepisów należy wskazać, iż:

*   w art. 15c ust. 5 ustawy o CIT Ustawodawca wprost wskazał, iż zarówno w celu wyliczenia limitu określonego w ust. 1, jak i nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która podlega temu limitowi, nie uwzględnia się pomniejszeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;
*   w art. 15e ust. 5 ustawy o CIT Ustawodawca wskazał, że pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie uwzględnia się jedynie przy określaniu limitu, o którym mowa w ust. 1, natomiast nie wyłączył on przedmiotowych pomniejszeń w zakresie kalkulacji łącznej wartości usług i wartości niematerialnych podlegających limitowi określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe prowadzi do następujących wniosków:

*   przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowaniu dłużnego nie uwzględnia się pomniejszeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT; tym samym, kalkulując koszty podlegające ograniczeniu w rozliczeniu w kosztach podatkowych stosownie do art. 15c ustawy o CIT, uwzględnia się wszystkie koszty kwalifikowane jako koszty finansowania dłużnego (w tym Koszty Podwójnie Limitowane w pełnej wartości);
*   przy kalkulacji kosztów usług i wartości niematerialnych podlegających ograniczeniu w rozliczeniu w kosztach podatkowych na podstawie art. 15e ustawy o CIT uwzględnia się Koszty Podwójnie Limitowane tylko w tej wartości, w której nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 15c ustawy o CIT.

Należy jednocześnie wskazać, iż gdyby intencją Ustawodawcy było nieuwzględnianie pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT przy określaniu kosztów usług i wartości niematerialnych podlegających ograniczeniu w rozliczeniu w kosztach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to dałby temu wyraz w stosownym sformułowaniu przepisu art. 15c ust. 5 (winno być: art. 15e ust. 5) ustawy o CIT, tak jak to uczynił w regulacji zawartej w art. 15c ust. 5 ustawy o CIT (czego jednak nie uczynił).

Nie ulega więc wątpliwości, iż treść przepisów ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, że przy kalkulacji kosztów usług i wartości niematerialnych podlegających ograniczeniu w rozliczeniu w kosztach podatkowych na podstawie art. 15e ustawy o CIT uwzględnia się Koszty Podwójnie Limitowane tylko w tej wartości, w której nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 15c ustawy o CIT. Natomiast Koszty Podwójnie Limitowane wyłączone z kosztów podatkowych na gruncie art. 15c ustawy o CIT nie będą już uwzględniane w kalkulacji łącznej wartości kosztów usług i wartości niematerialnych limitowanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym prawidłowość powyższego stanowiska jest wniosek, iż gdyby przyjąć, że w zakresie kalkulacji łącznej wartości kosztów usług i wartości niematerialnych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, należy uwzględniać w pełnej wysokości Koszty Podwójnie Limitowane, to takie podejście mogłoby prowadzić do sytuacji, w której Spółka z tytułu Kosztów Podwójnie Limitowanych byłaby zobowiązana do rozpoznania wyższej kwoty kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów aniżeli kwota, którą pierwotnie, przed limitowaniem, rozpoznała w swoich kosztach podatkowych.

Przykładowo może okazać się (opierając się na przykładowych liczbach), że Spółka poniesie koszty z tytułu gwarancji uzyskanej od podmiotu z Grupy Kapitałowej na zabezpieczenie spłaty kredytu w kwocie 8.000.000 PLN. Na gruncie art. 15c ustawy o CIT, Spółka będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów podatkowych z tytułu przedmiotowej gwarancji 6.000.000 PLN (kwota wyłączenia przypadająca na koszty gwarancji ustalona na podstawie proporcji, której metoda kalkulacji została opisana w uzasadnieniu do pytania nr 4), a na podstawie art. 15e ustawy o CIT - 4.0000 PLN (kwota wyłączenia przypadająca na koszty gwarancji ustalona na podstawie proporcji, której metoda kalkulacji została opisana w uzasadnieniu do pytania nr 5). Tym samym, powyższy sposób kalkulacji doprowadzi do sytuacji, w której Spółka będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów podatkowych z tytułu analizowanych gwarancji 10.000.000 PLN (6.000.000 PLN + 4.000.000 PLN), podczas gdy wydatek poniesiony w tym zakresie wynosił tylko 8.000.000 PLN i taka kwota maksymalnie może stanowić koszt uzyskania przychodów, a z drugiej oczywiście strony koszt niepodatkowy z tego tytułu. Tym samym, taki sposób kalkulacji omawianych przepisów byłby sprzeczny z podstawowymi zasadami podatku CIT i prowadziłby do nieuzasadnionych obciążeń podatkowych po stronie Spółki.

W związku z powyższym przykładem, w ocenie Spółki, wartość kosztu gwarancji, która została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT nie powinna być już uwzględniana jako koszt podlegający ewentualnemu limitowaniu w kalkulacji ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o CIT. Tym samym, Spółka byłaby zobowiązana do wyłączenia z kosztów podatkowych na podstawie art. 15c ustawy o CIT kosztu analizowanych gwarancji w kwocie 6.000.000 PLN. Jednocześnie, jedynie kwota 2.000.000 PLN (8.000.000 PLN - 6.000.000 PLN) kosztu przedmiotowych gwarancji byłaby uwzględniana jako koszt podlegający limitowaniu w kalkulacji limitu wynikającego z art. 15e ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, jako że w art. 15e ust. 5 ustawy o CIT, ustawodawca wprost wskazał, że pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie uwzględnia się jedynie przy kalkulacji limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i jednocześnie nie wskazał, że pomniejszenia wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT to nie powinny być uwzględniane podczas określania puli kosztów usług i wartości niematerialnych podlegających limitowi art. 15e ustawy o CIT, to przyjąć należy, że Koszty Podwójnie Limitowane, które zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 15c ustawy o CIT, w tej wartości w której zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 15c ustawy o CIT, nie będą już podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Dwukrotne uwzględnienie Kosztów Podwójnie Limitowanych w kalkulacji kosztów niepodatkowych, na podstawie art. 15c ustawy o CIT oraz 15e ustawy o CIT, może prowadzić bowiem do nieuzasadnionych obciążeń podatkowych w postaci wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty Kosztów Podwójnie Limitowanych w wartości wyższej, aniżeli pierwotnie wykazana w kosztach podatkowych. W konsekwencji, w ocenie Spółki wartość Kosztów Podwójnie Limitowanych wyłączona już z kosztów podatkowych na podstawie art. 15c ustawyo CIT nie powinna być ponownie uwzględniana w puli kosztów usług i wartości niematerialnych limitowanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT.

Ad. 3.

Jeżeli stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 2 zostałoby uznane przez Dyrektora KIS za nieprawidłowe i Dyrektor KIS uznałby, że Koszty Podwójnie Limitowane powinny być uwzględniane w pełnej wysokości zarówno w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowani dłużnego wynikającej z art. 15c ustawy o CIT, jak i puli usług i wartości niematerialnych podlegających ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT (bez uwzględnienia kosztów niepodatkowych wyliczonych na gruncie art. 15c ustawy o CIT), to taka sytuacja może finalnie doprowadzić do wyłączenia z kosztów podatkowych Kosztów Podwójnie Limitowanych w wysokości wyższej aniżeli wartość tych kosztów ujęta w księgach (vide: przykład wskazany w uzasadnieniu do pytania nr 2).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegać powinna wyłącznie wyższa wartość Kosztów Podwójnie Limitowanych, która zostanie ustalona na podstawie albo art. 15c ustawy o CIT albo art. 15e ustawy o CIT. Innymi słowy, w przypadku Kosztów Podwójnie Limitowanych, Spółka powinna wyłączyć z kosztów podatkowych dany koszt jednokrotnie w tej z wartości, która jest wyższa:

*   wartości obliczonej i podlegającej wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 15c ustawy o CIT albo
*   wartości obliczonej i podlegającej wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

W świetle powyższego, metodologia kalkulacji wartości Kosztów Podwójnie Limitowanych, które podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych powinna przebiegać w następujących krokach:

1.  Kalkulacja, jaka kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 15c ustawy o CIT.
2.  Kalkulacja, w jakiej części nadwyżka kosztów finansowania dłużnego niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów ustalona na podstawie pkt 1 odnosi się do danego Kosztu Podwójnie Limitowanego, tutaj kosztów gwarancji i poręczeń. Wartość ta powinna zostać ustalona na podstawie proporcji, której metoda kalkulacji została opisana w uzasadnieniu do pytania nr 4: (wartość danego składnika kosztów finansowania dłużnego/wartość wszystkich kosztów finansowania dłużnego ) x nadwyżka kosztów finansowania dłużnego NKUP.
3.  Kalkulacja, jaka kwota usług i wartości niematerialnych poniesionych na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ustawy o CIT.
4.  Kalkulacja, w jakiej części koszty usług i wartości niematerialnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustalone na podstawie pkt 3 odnoszą się do danego Kosztu Podwójnie Limitowanego, tutaj kosztów gwarancji i poręczeń. Wartość ta powinna zostać ustalona na podstawie proporcji, której metoda kalkulacji została opisana w uzasadnieniu do pytania nr 5:(wartość danej usługi lub wartości niematerialnej / wartość wszystkich kosztów usług i wartości niematerialnych podlegających limitowi) x kwota limitowanych usług i wartości niematerialnych NKUP.
5.  Porównanie, która z wartości Kosztów Podwójnie Limitowanych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest wyższa, tj. wartość obliczona na podstawie art. 15c ustawy o CIT (wskazana w pkt 2 niniejszej metodologii) czy też wartość obliczona na podstawie art. 15e ustawy o CIT (wskazana w pkt 4 niniejszej metodologii) i wyłączenie z kosztów podatkowych tej wyższej wartości Kosztów Podwójnie Limitowanych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Spółka przedstawia stosowanie opisanej metodologii na poniższym przykładzie liczbowym.

Przykład:

1.  Łączna kwota kosztów finansowania dłużnego poniesiona przez Spółkę w 2018 r. wyniosła 11.0.000 PLN, w tym:
    *   Koszty poniesione na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej z tytułu gwarancji zabezpieczającej spłatę przez Spółkę kredytu, stanowią 5.000.000 PLN.
    *   Spółka zaciągnęła w 2018 r. kredyt; odsetki od kredytu zaliczone w koszty podatkowe w 2018 r. wynoszą 6.000.000 PLN.
2.  Łączna kwota poniesionych przez Spółkę w 2018 r. kosztów usług i wartości niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, wyniosła 9.000.000 PLN (kwota ta zawiera również wartość gwarancji, o której mowa w pkt 1, tj. 5.000.000 PLN).
3.  W 2018 r. Spółka nie uzyskała żadnych przychodów o charakterze odsetkowym.
4.  Przychody operacyjne Spółki w 2018 r. wyniosły 30.000.000 PLN.
5.  Koszty operacyjne wyniosły 29.000.000 PLN (w tym koszty finansowania dłużnego oraz koszty usług i wartości niematerialnych podlegające limitowaniu).
6.  Amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyniosła 200.000 PLN. Zgodnie z przedstawioną powyżej metodologią:
    
    1.  Kalkulacja, jaka kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 15c ustawy o CIT:
    
    *   Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego = 11.000.000 PLN
    *   EBITDA na potrzeby art. 15c ustawy o CIT = 12.200.000 PLN
    *   30% EBITDA = 3.660.000 PLN
    *   Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego stanowiąca koszty podatkowe = 3.660.000 PLN
    *   Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów = 7.340.0 PLN
    
    3.  Kalkulacja, w jakiej części nadwyżka kosztów finansowania dłużnego niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów ustalona na podstawie pkt 1 odnosi się do kosztów gwarancji zabezpieczających spłatę kredytu poniesionych na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej:
    (5.000.000 PLN /11.000.000 PLN) x 7.340.000 PLN= 3.336.363,64 PLN. Kalkulacja, jaka kwota usług i wartości niematerialnych poniesionych na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ustawy o CIT:
    
    *   EBITDA na potrzeby art. 15e ustawy o CIT = 7.200.000 PLN
    *   5% EBITDA = 360.000 PLN
    *   „Bezpieczna przystań” = 3.000.000 PLN
    *   Koszty usług i wartości niematerialnych stanowiące koszty podatkowe = 3.360.000 PLN
    *   Koszty usług i wartości niematerialnych niestanowiące kosztów uzyskania przychodów = 5.640.0 PLN
    
    5.  Kalkulacja, w jakiej części koszty usług i wartości niematerialnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustalone na podstawie pkt 3 odnoszą się do kosztów gwarancji zabezpieczających spłatę kredytu poniesionych na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej: (5.000.000 PLN / 9.000.000 PLN) x 5.640.000 PLN= 3.133.333,34 PLN
    6.  Porównanie, która z wartości kosztów gwarancji niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest wyższa, tj. wartość skalkulowana na podstawie art. 15c ustawy o CIT (wskazana w pkt 2 niniejszej metodologii), czy też wartość skalkulowana na podstawie art. 15e ustawy o CIT (wskazana w pkt 4 niniejszej metodologii) i wyłączenie z kosztów podatkowych wyższej wartości kosztów gwarancji niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.
    
    *   Koszty gwarancji niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy o CIT = 3.336.363,64 PLN
    *   Koszty gwarancji niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT = 3.133.333,34 PLN3.336.363,64 PLN > 3.133.333,34 PLN

W analizowanym przykładzie, Spółka powinna wyłączyć z kosztów podatkowych koszty gwarancji zabezpieczających spłatę kredytu poniesione na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej w wysokości 3.336.363,64 PLN. Tym samym, z tytułu analizowanych kosztów gwarancji, Spółka rozpozna w swoich kosztach podatkowych jedynie kwotę 1.663.636,36 PLN.

Mając na uwadze powyżej zaprezentowany przykład, Wnioskodawca ponownie podkreśla, iż uwzględnienie Kosztów Podwójnie Limitowanych w kalkulacjach kwot niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy o CIT oraz art. 15 ustawy o CIT, mogłoby prowadzić do sytuacji, w której Spółka z tytułu jednego Kosztu Podwójnie Limitowanego musiałaby dokonać wyłączenia większej kwoty, aniżeli poniosła koszt z danego tytułu i pierwotnie rozpoznała w swoich kosztach podatkowych.

Zauważyć należy bowiem, iż dokonując wyłączenia kosztów gwarancji na podstawie dwóch limitów jednocześnie (art. 15c ustawy o CIT oraz art. 15e ustawy o CIT), Spółka musiałaby wyłączyć z kosztów podatkowych koszty gwarancji w łącznej kwocie 6.469.696,97 PLN (3.336.363,64 PLN + 3.133.333,33 PLN), podczas gdy z tytułu gwarancji poniosła koszt i pierwotnie rozpoznała w swoich kosztach podatkowych jedynie kwotę 5.000.000 PLN.

Jako, że przedstawiona powyżej niekorzystna wykładnia prowadziłaby do nieuzasadnionych obciążeń podatkowych po stronie Spółki, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku zakwestionowania prawidłowości sposobu wyłączenia Kosztów Podwójnie Limitowanych określonego w stanowisku do pytania 2 przyjąć należy, że sposób kalkulacji określony w stanowisku do pytania nr 3 jest prawidłowy tj. w przypadku Kosztów Podwójnie Limitowanych, Spółka powinna wyłączyć jednokrotnie z kosztów podatkowych wyłącznie wyższą z wartości:

*   kwotę podlegającą wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 15c ustawy o CIT, przypadającą na Koszty Podwójnie Limitowane albo
*   kwotę podlegającą wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, przypadającą na Koszty Podwójnie Limitowane.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, „Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej’’.

Przy czym, w myśl art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, „Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione”.

Jakkolwiek przepisy art. 15c ustawy o CIT, określają sposób kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego niestanowiącej kosztów podatkowych, to nie wskazują w jaki sposób można ustalić, jaka część takiej nadwyżki kosztów finansowania dłużnego niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów przypada na poszczególne rodzaje kosztów finansowania dłużnego. Określenie zaś jaka część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów przypada na poszczególne rodzaje kosztów finansowania dłużnego, może się okazać niezbędne dla potrzeb prawidłowego wyłączenia Kosztów Podwójnie Limitowanych z kosztów podatkowych.

Jeżeli bowiem odpowiedź na pytanie 1 będzie prawidłowa, to w przypadku Wnioskodawcy zaistnieje sytuacja, w której koszty gwarancji i poręczeń związanych z zabezpieczeniem spłaty kredytów/pożyczek wypłacane na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej, będą podlegały ograniczeniom z dwóch omawianych przepisów. Zdaniem Spółki, koszty podlegające ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych zarówno na podstawie art. 15c ustawy o CIT jak i art. 15e ustawy o CIT, oraz wyłączone już w pewnej kwocie z kosztów podatkowych w ramach limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT, nie powinny być ponownie uwzględniane w tej kwocie jako koszt podlegający limitowaniu w kalkulacji limitu wynikającego z art. 15e ustawy o CIT ustawy o CIT (vide: stanowisko oraz uzasadnienie do pytania nr 2).

Według Wnioskodawcy, w celu ustalenia jaka część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów przypada na poszczególne rodzaje kosztów finansowania dłużnego (tj. jaka część określonego kosztu finansowania dłużnego nie stanowi kosztu podatkowego), należy zastosować następującą proporcję:

(wartość danego składnika kosztów finansowania dłużnego/wartość wszystkich kosztów finansowania dłużnego ) x nadwyżka kosztów finansowania dłużnego NKUP.

W celu przedstawienia praktycznego zastosowania powyższej proporcji, Spółka prezentuje poniżej przykład liczbowy.

Przykład:

*   Łączna kwota kosztów finansowania dłużnego podlegających potencjalnemu ograniczeniu w zaliczeniu w koszty podatkowe zgodnie z art. 15c ustawy o CIT, poniesionych przez Spółkę w 2018 r., wyniosła 8.000.000 PLN, w tym koszty gwarancji z tytułu zabezpieczenia spłaty kredytu stanowią 3.500.00 PLN.
*   W 2018 r. Spółka nie uzyskała żadnych przychodów o charakterze odsetkowym. Tym samym nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w 2018 r. w Spółce wniosła 8.000.000 PLN.
*   EBITDA dla celów art. 15c ustawy o CIT za 2018 r. u Spółki wyniosła 14.000.000 PLN (30% EBITDA = 4.200.000 PLN).
*   Tym samym, jako iż 30% EBITDA jest wyższa od kwoty „bezpiecznej przystani” w wysokości 30.000 PLN, to nadwyżka kosztów finansowania dłużnego stanowiąca koszty podatkowe (dalej: KUP) = 4.200.000 PLN.
*   W rezultacie, nadwyżka kosztów finansowania dłużnego niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów = 3.800.000 PLN.

W celu określenia jaka część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego niestanowiącej kosztów podatkowych przypada na gwarancję należy zastosować proporcję:

(3.500.000 PLN / 8.000.000 PLN) x 3.800.000 PLN = 1.662.500 PLN

W konsekwencji, z kwoty kosztów niepodatkowych w wysokości 3.800.000 PLN, na gwarancję przypada kwota 1.662.500 PLN.

Reasumując, ustalając jaka część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego niebędących kosztami podatkowymi, określona na podstawie limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT, przypada na poszczególne rodzaje kosztów finansowania dłużnego, Spółka powinna stosować proporcję wartości danego składnika kosztów finansowania dłużnego do wartości wszystkich kosztów finansowania dłużnego.

Ad. 5.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepisy art. 15e ustawy o CIT opisują sposób kalkulacji puli kosztów usług i wartości niematerialnych niebędących kosztami uzyskania przychodów, jednak nie wskazują w jaki sposób należy określić część kosztów niepodatkowych, jaka przypada na poszczególne usługi lub wartości niematerialne.

Określenie zaś jaka część kosztów usług i wartości niematerialnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów przypada na poszczególne usługi lub wartości niematerialne, może być niezbędne w celu prawidłowego wyłączenia Kosztów Podwójnie Limitowanych z kosztów podatkowych, w sytuacji, gdy metodologia przedstawiona w stanowisku oraz uzasadnieniu do pytania nr 3 zostanie uznana za prawidłową.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia jaka część kosztów usług i wartości niematerialnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów przypada na poszczególne koszty usług i wartości niematerialnych, zastosować należy proporcję: (wartość danej usługi lub wartości niematerialnej)/wartość wszystkich kosztów usług i wartości niematerialnych podlegających limitowi) x kwota limitowanych usług i wartości niematerialnych NKUP.

W celu przedstawienia praktycznego zastosowania powyższej proporcji, Spółka prezentuje poniżej przykład liczbowy.

Przykład:

*   Łączna kwota poniesionych przez Spółkę w 2018 r. kosztów usług i wartości niematerialnych podlegających potencjalnemu ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, wyniosła 9.000.000 PLN, w tym koszty gwarancji z tytułu zabezpieczenia spłaty kredytu stanowią 5.000.000 PLN.
*   EBITDA dla celów art. 15e ustawy o CIT za 2018 r. u Spółki wyniosła 14.000.000 PLN, zaś 5% EBITDA = 700.000 PLN.
*   „Bezpieczna przystań” - 3.000.000 PLN.
*   Jako, iż wartość odpowiadająca sumie wartości bezpiecznej przystani i 5% EBITDA wynosi

3.700.0 PLN, to koszty usług i wartości niematerialnych stanowiących koszty podatkowe = 3.700.0 PLN.

*   Koszty usług i wartości niematerialnych niebędących kosztami podatkowymi = 5.300.000 PLN.

W celu wyliczenia, jaka część kosztów usług i wartości niematerialnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów przypada na gwarancję, należy zastosować proporcję:

(5.000.000 PLN / 9.000.000 PLN) x 5.300.000 PLN= 2.944.444,44 PLN)

W konsekwencji, z łącznej kwoty kosztów niepodatkowych w wysokości 5.300.000 PLN, na gwarancję przypada kwota 2.944.444,44 PLN.

Reasumując, ustalając jaka część sumy usług i wartości niematerialnych niebędących kosztami podatkowymi, określona na podstawie limitu wynikającego z art. 15e ustawy o CIT, przypada na poszczególne koszty usług i wartości niematerialnych, Spółka powinna stosować proporcję wartości określonego kosztu usługi lub wartości niematerialnej do wartości wszystkich kosztów usług i wartości niematerialnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie, zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Jak wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy, przepis ten, dotyczy kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne a także z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych oraz z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek.

Zatem, pierwszą przesłanką stosowania art. 15e updop jest to, aby dany wydatek znajdował się wśród kosztów wymienionych w ustępie 1.

Drugą przesłanką wynikającą z ustępu 1 art. 15e updop, jest fakt poniesienia tych kosztów w sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 updop.

Zatem z literalnego brzmienia przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, jednoznacznie wynika, że koszty gwarancji i poręczeń podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 11 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Należy zauważyć, że omawiane ograniczenie dotyczy tylko tej części omawianych wydatków, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (jest to tzw. wskaźnik EBITDA). Limit ten znajdzie zastosowanie do kosztów z tytułu ww. opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Nielimitowane są zatem wydatki, które nie przekraczają łącznie w roku podatkowym 3 mln zł.

Natomiast stosownie do treści art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej.

Wynik EBITDA jest przy tym ustalany jako nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym) nad sumą kosztów uzyskania przychodów, które są pomniejszone o wartość podatkowych odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionej w wartości początkowej aktywów trwałych. Poprzez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, kwotę o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 updop, koszty finansowania dłużnego, stanowią wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast za przychody o charakterze odsetkowym w myśl art. 15c ust. 13 updop, rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Powyższe regulacje są efektem implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa” lub „Dyrektywa ATAD”).

W myśl art. 4 ust. 1 Dyrektywy nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA).

EBITDA to zatem zysk operacyjny przedsiębiorstwa przed potrąceniem odsetek od zaciągniętych zobowiązań oprocentowanych (kredytów, obligacji), podatków, amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzacji (deprecjacji) rzeczowych aktywów trwałych.

Art. 2 pkt 2 Dyrektywy stanowi, że nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego oznacza kwotę, o którą podlegające odliczeniu koszty finansowania zewnętrznego ponoszone przez podatnika przewyższają podlegające opodatkowaniu przychody z odsetek i inne równoważne ekonomicznie, podlegające opodatkowaniu przychody, które podatnik otrzymuje zgodnie z prawem krajowym.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 Dyrektywy: „koszty finansowania zewnętrznego” oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Zdaniem autorów projektu zmian przepisów podatkowych: „Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą” (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17).

Podkreślić należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

Odnosząc się do kosztów gwarancji i poręczeń związanych z zaciągniętymi kredytami/pożyczkami należy stwierdzić, że spełniają one przesłanki uznania za koszty finansowania dłużnego. Niewątpliwie koszty te są związane z pozyskaniem finansowania dłużnego, warunkują otrzymanie pożyczki/kredytu, a zatem stanowią koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych środków finansowych i z korzystaniem z tych środków.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce oraz liderem polskiego rynku chemicznego i liczącym się podmiotem na rynku europejskim. Spółka oferuje najwyższej klasy produkty chemiczne wykorzystywane w przemyśle szklarskim, spożywczym, meblowym, do produkcji detergentów, w rolnictwie oraz budownictwie. Wnioskodawca jest również podmiotem dominującym w Grupie Kapitałowej, w skład której wchodzą firmy produkcyjne, handlowe, usługowe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi na rzecz podmiotów powiązanych o których mowa w art. 11a ustawy o CIT, koszty z tytułu dwóch rodzajów gwarancji i poręczeń, tj.:

1.  gwarancje i poręczenia związane z zabezpieczeniem spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych przez Spółkę,
2.  gwarancje i poręczenia zabezpieczające wykonanie kontraktów realizowanych przez Spółkę

Oprócz powyżej wskazanych kosztów gwarancji i poręczeń Spółka ponosi również:

*   inne koszty kwalifikowane jako koszty finansowania dłużnego, które podlegają ograniczeniu w rozliczeniu w kosztach podatkowych na podstawie art. 15c ustawy o CIT oraz
*   inne koszty usług i wartości niematerialnych na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej, które podlegają ograniczeniu w rozliczeniu w kosztach podatkowych na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż koszty związane z uzyskaniem gwarancji i poręczeń dotyczących zabezpieczenia spłaty zobowiązań finansowych Spółki, poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, mieszczą się literalnie w dyspozycji obydwu przepisów, tj. art. 15c ust. 1 i art. 15e ust. 1 updop.

W konsekwencji koszty gwarancji i poręczeń związanych z zabezpieczeniem spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych przez Spółkę, poniesione na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej, stanowią koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c updop oraz równocześnie koszty usług lub wartości niematerialnych, o których mowa w art. 15e updop, podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zarówno na podstawie art. 15c updop jak i na podstawie art. 15e updop. Tym samym, przy ocenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów gwarancji i poręczeń związanych z zabezpieczeniem spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych przez Spółkę, Wnioskodawca winien uwzględnić, obok ograniczeń wynikających z art. 15c updop również wyłączenia, o których mowa w art. 15e updop.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania Nr 2 dotyczącego kwestii ustalenia czy, w przypadku, gdy koszt gwarancji/poręczenia, który podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zarówno na podstawie przepisu art. 15c updop jak i art. 15e ww. ustawy oraz został już w jakiejś wysokości wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie limitu wynikającego z art. 15c updop, to w tej wartości w której został wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 15c ww. ustawy nie będzie już brany pod uwagę przy kalkulacji ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop, wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 15c ust. 5 updop, w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w ust. 1, oraz przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego koszty uzyskania przychodów oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających z zastosowania ust. 1 oraz art. 15e ust. 1.

Zatem jak wynika z art. 15c ust. 5 updop, w celu wyliczenia, o którym mowa w ust. 1 (wartości odpowiadającej 30% EBITDA) oraz przy wyliczeniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie uwzględnia się pomniejszeń kosztów uzyskania przychodów, wynikających z zastosowania ust. 1 oraz art. 15e ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 5 ww. ustawy, w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w ust. 1, sumę kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę odsetek, o których mowa w tym przepisie, oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających z zastosowania ust. 1 oraz art. 15c ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że sumę kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę odsetek oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających ze stosowania omawianego ograniczenia, jak również ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (art. 15c ust. 1 updop).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro w art. 15e ust. 5 updop, ustawodawca wprost wskazał, że pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1 updop nie uwzględnia się jedynie przy kalkulacji limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 ww. ustawy i jednocześnie nie wskazał, że pomniejszenia wynikające z art. 15c ust. 1 updop nie powinny być uwzględniane podczas określania puli kosztów usług i wartości niematerialnych podlegających limitowi art. 15e updop, to przyjąć należy, że koszty gwarancji i poręczeń, które zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 15c updop, w tej wartości w której zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 15c updop, nie będą już podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e updop.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania Nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Skoro zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania Nr 2 uznano za prawidłowe bezpodstawnym stało się odniesienie w tym względzie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3.

Odnosząc się natomiast do pytania Nr 4 dotyczącego kwestii ustalenia, jaka część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów, określona na podstawie limitu wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przypada na gwarancje lub poręczenia związane z zabezpieczeniem spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych przez Spółkę, Spółka powinna stosować proporcję wartości danego kosztu gwarancji/poręczenia do wartości wszystkich kosztów finansowania dłużnego, wskazać należy co następuje.

Skoro (jak wskazano w uzasadnieniu do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie w pytań Nr 1 i Nr 2) Wnioskodawca powinien przy ocenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów gwarancji i poręczeń związanych z zabezpieczeniem spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych przez Spółkę, uwzględnić, obok ograniczeń wynikających z art. 15c updop również wyłączenia, o których mowa w art. 15e updop oraz gdy koszty gwarancji i poręczeń spłaty kredytów i pożyczek zaciągniętych przez Spółkę wyłączone już w pewnej kwocie z kosztów podatkowych w ramach limitu wynikającego z art. 15c updop, nie powinny być ponownie uwzględniane w tej kwocie jako koszt podlegający limitowaniu w kalkulacji limitu wynikającego z art. 15e updop, to w celu ustalenia jaka część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, określona na podstawie limitu z art. 15c updop, przypada na poszczególne rodzaje kosztów finansowania dłużnego, zasadnym staje się zastosowanie przez Spółkę proporcji wartości danego kosztu finansowania dłużnego do wartości wszystkich kosztów finansowania dłużnego. Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w celu ustalenia jaka część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów przypada na poszczególne rodzaje kosztów finansowania dłużnego (tj. jaka część określonego kosztu finansowania dłużnego nie stanowi kosztu podatkowego), należy zastosować następującą proporcję: (wartość danego składnika kosztów finansowania dłużnego/wartość wszystkich kosztów finansowania dłużnego ) x nadwyżka kosztów finansowania dłużnego NKUP.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania Nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Skoro zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania Nr 4 uznano za prawidłowe bezpodstawnym stało się odniesienie w tym względzie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 5.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

*   koszty gwarancji i poręczeń związanych z zabezpieczeniem spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych przez Spółkę, poniesione na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej stanowiące koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz równocześnie koszty usług lub wartości niematerialnych, o których mowa w art. 15e ww. ustawy i w konsekwencji, mogą podlegać jednocześnie ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zarówno na podstawie art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i na podstawie art. 15e ww. ustawy – jest prawidłowe,
*   w przypadku, gdy koszt gwarancji/poręczenia, który podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zarówno na podstawie przepisu art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i art. 15e ww. ustawy oraz został już w jakiejś wysokości wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie limitu wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w tej wartości w której został wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 15c ww. ustawy nie będzie już brany pod uwagę przy kalkulacji ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
*   czy ustalając jaka część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów, określona na podstawie limitu wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przypada na gwarancje lub poręczenia związane z zabezpieczeniem spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych przez Spółkę, Spółka powinna stosować proporcję wartości danego kosztu gwarancji/poręczenia do wartości wszystkich kosztów finansowania dłużnego – jest prawidłowe.

Nadmienić należy, że wydając niniejszą interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie odniósł się do przedstawionych we wniosku przykładów wyliczeń rachunkowych. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie obejmuje bowiem badania prawidłowości przedstawionych przez Wnioskodawcę wyliczeń rachunkowych i może dotyczyć wyłącznie oceny zasad dokonywania tych wyliczeń.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.