Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-776/14-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-31
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i innych składników majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej.
Słowa kluczowe: likwidacja; majątek-składniki majątku; proporcja; rozwiązanie; spółki-spółka osobowa; udział; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana , przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu 31 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 12 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i innych składników majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji udziału w majątku likwidacyjnym spółki osobowej oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i innych składników majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 i 1a updof. W przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej; dalej: Spółka Osobowa lub Spółka).

Udział w zyskach i stratach Spółki Osobowej poszczególnych wspólników będzie odpowiadał proporcji wartości wniesionych przez nich wkładów.

W przyszłości, działalność Spółki może ulec zakończeniu poprzez jej:

1.  likwidację lub
2.  rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego może nastąpić w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników w sprawie zakończenia jej działalności. Powyższe będzie możliwe ze względu na fakt, że umowa Spółki będzie przewidywać dwa tryby ustania bytu prawnego Spółki - likwidację oraz rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Umowa Spółki będzie stanowić, że w przypadku rozwiązania Spółki w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników i zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności Spółki nie przeprowadza się likwidacji.

W przypadku zakończenia działalności Spółki Osobowej w drodze jej rozwiązania lub likwidacji podziałowi między wspólników ulegnie majątek spółki składający się m.in. ze środków pieniężnych oraz innych składników majątku Spółki osobowej, w tym wierzytelności.

Podział majątku zostanie przeprowadzony uchwałą wspólników zgodnie z postanowieniami umowy Spółki Osobowej oraz przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z treścią umowy spółki Wnioskodawcy będzie przysługiwał udział w majątku pozostałym po likwidacji lub rozwiązaniu Spółki Osobowej o wartości wyższej od wartości wniesionego do Spółki Osobowej wkładu, a tym samym względem prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach i stratach Spółki Osobowej.

W związku z powyższym Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego i określoną w umowie Spółki Osobowej część majątku Spółki składającą się ze środków pieniężnych, a także innych składników majątku, w tym wierzytelności. Szczegółowy sposób podziału majątku zostanie określony uchwałą wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ustalenie w umowie Spółki Osobowej zasad podziału majątku likwidacyjnego, odbiegających od zasad podziału zysku i od wysokości wniesionych wkładów, będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, z chwilą zawarcia umowy Spółki Osobowej lub w trakcie jej funkcjonowania?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej środków pieniężnych oraz innych składników majątku, w tym wierzytelności, o wartości proporcjonalnie wyższej od wartości wkładu wniesionego do Spółki Osobowej i wartości prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki Osobowej, będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, tj. w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i innych składników majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej. Natomiast odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, tj. w zakresie ustalenia proporcji udziału w majątku likwidacyjnym spółki osobowej została udzielona w dniu 31 października 2014 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-776/14-3/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, (w zakresie pytania oznaczonego nr 1) ustalenie w umowie Spółki Osobowej zasad podziału majątku likwidacyjnego odbiegających od zasad podziału zysku i od wysokości wniesionych wkładów nie będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, zarówno z chwilą zawarcia umowy Spółki Osobowej, jak i w trakcie jej funkcjonowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, (w zakresie pytania oznaczonego nr 2) otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej środków pieniężnych oraz innych składników majątku, w tym wierzytelności o wartości proporcjonalnie wyższej od wartości wkładu wniesionego do Spółki Osobowej i wartości prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki Osobowej, nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof.

Uzasadnienie

Ad. 1

Uregulowania Kodeksu spółek handlowych

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na treść art. 82 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), w myśl którego w przypadku spółki jawnej „ § 1. Z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. § 2. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. § 3. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.” (podkreślenie Wnioskodawcy)

Z powyższego przepisu w sposób bezsprzeczny wynika zatem, że po spłacie istniejących zobowiązań oraz po pozostawieniu kwot na zobowiązania niewymagalne lub sporne, majątek spółki osobowej może zostać podzielony między wspólników według dowolnej proporcji (pod warunkiem jednak, że zasady te określone zostaną w umowie spółki). Nie ma tym samym bezwzględnego obowiązku proporcjonalnego rozliczenia majątku spółki pozostałego na skutek jej likwidacji (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX/el., 2014).

Powyższa zasada, na mocy art. 103 KSH, znajduje odpowiednie zastosowanie także do spółki komandytowej.

Z perspektywy uregulowań KSH nic nie stoi tym samym na przeszkodzie by umowa Spółki Osobowej przewidywała, że Wnioskodawcy przysługiwał będzie udział w majątku likwidacyjnym Spółki Osobowej o wartości proporcjonalnie wyższej od wartości wniesionego do Spółki Osobowej wkładu oraz prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach.

Uregulowania updof

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na art. 11 ust. 1 updof, w myśl którego „przychodami (…) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.”

W myśl powyższej definicji, przychodem dla celów updof są tym samym otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze oraz świadczeniu, które faktycznie zostały mu przekazane. Co jednak niezwykle istotne, jak powszechnie przyjmuje się w literaturze przedmiotu (por. J. Marciniuk. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C. H. Beck, Warszawa 2013, s. 112), nie są tym samym przychodem należności, którym nie można przypisać cechy wymagalności (z zastrzeżeniem wyjątków expressis verbis przewidzianych przepisami updof).

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenie sposobu podziału majątku likwidacyjnego Spółki Osobowej (który nie odnosi się wprost do wartości wkładów czy praw do udziału zysku) nie będzie prowadzić do powstania jakiegokolwiek przysporzenia w majątku Wnioskodawcy, które mogłoby być kwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu. Sam fakt zawarcia urnowy Spółki Osobowej przewidującej nieproporcjonalny podział majątku likwidacyjnego nie prowadzi bowiem do powstania po stronie Wnioskodawcy jakiejkolwiek wymagalnej wierzytelności (przedmiotowa wierzytelność stanie się należna / wymagalna dopiero w momencie likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej). Co więcej, na moment zawierania umowy Spółki Osobowej, czy nawet w trakcie jej funkcjonowania, nie sposób ustalić wartości majątku likwidacyjnego, jaki ewentualnie przysługiwał będzie Wnioskodawcy na skutek likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, mimo ujęcia w umowie Spółki Osobowej korzystnego dla Wnioskodawcy zapisu, nie uzyska on jakiegokolwiek trwałego czy definitywnego przysporzenia majątkowego, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie updof.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę podzielają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie można wskazać na m.in.:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2014 r. (sygn. ITPB1/415-481/14/MR), zgodnie z którą: „okoliczność wprowadzenia – w umowie spółki osobowej – zasad podziału majątku polikwidacyjnego spółki osobowej odbiegających od wysokości wniesionych wkładów oraz udziału w zysku spółki nie prowadzi – w świetle zanalizowanych powyżej przepisów – do powstania przychodu po stronie wspólnika – Wnioskodawcy.”;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 11 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-982/13-4/TW), w której organ ocenił, że „.nie sposób (\`(...)\`) uznać, że ustalenie udziału Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym na poziomie proporcjonalnie większym niż udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki osobowej, odpowiadającym wysokości wniesionych przezeń wkładów, spowoduje po stronie Zainteresowanego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”. Organ podkreślił, że „brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Powyższa sytuacja nie mieści się również w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 17 maja 2012 r. (sygn.ILPB1/415-170/12-3/AP), w której organ podkreślił, że „zawarcie w umowach Spółek Osobowych określenia, iż w przypadku likwidacji każdej z tych spółek Wnioskodawca otrzyma proporcjonalnie większą część majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników Spółek Osobowych nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania z tego tytułu przychodu.”;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 8 maja 2012 r. (sygn. ILPB1/415-168/12-3/IM), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż „z samego określenia w umowach Spółek Osobowych, że w wypadku likwidacji Zainteresowany otrzyma proporcjonalnie większą część majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez niego do wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników Spółek Osobowych, nie uzyska żadnego przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenie w umowie Spółki Osobowej zasad podziału majątku na wypadek jej likwidacji bądź rozwiązania, odbiegających od zasad podziału zysku i od wysokości wniesionych wkładów nie będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, zarówno z chwilą zawarcia urnowy Spółki Osobowej, jak i w trakcie jej funkcjonowania.

Ad. 2

Brak przychodu z tytułu otrzymania składników majątku pozostałego po likwidacji Spółki Osobowej

Zgodnie z art. 5b ust. 2 updof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis art. 5a pkt 26 updof stanowi, że przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc zgodnie z art. 5a pkt 28 updof, spółkę inną niż m.in. spółkę kapitałową, czy spółkę komandytowo-akcyjną. Zatem, na gruncie wyżej przytoczonych uregulowań, spółka jawna lub spółka komandytowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca jest spółką niebędącą osobą prawną. Tym samym, przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce Osobowej zasadniczo powinien stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei art. 8 ust. 1 updof wskazuje, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la. łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 updof zostało ujęte przykładowe wyliczenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast art. 14 ust. 3 updof zawiera zamknięty katalog przychodów z tego źródła niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b updof, przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Jednakże, w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b updof, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Równocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mając na uwadze powyższe:

1.  środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją Spółki, jak i
2.  wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki,

nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki Osobowej.

Ewentualnemu opodatkowaniu podlegać zatem będą wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Osobowej, o ile nastąpi ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki Osobowej, bądź po upływie tego okresu w wykonaniu działalności gospodarczej. Odmienna konkluzja zakładająca konieczność rozpoznania przychodu przez Wnioskodawcę już na etapie otrzymania majątku likwidacyjnego, musiałby płynąć z analizy uregulowań updof prowadzonej w oparciu o wykładnię rozszerzającą (bądź nawet wykładnię contra legem), której zastosowanie w obrębie przepisów prawa podatkowego jest zasadniczo niedopuszczalne.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyżej prezentowane przez niego stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe. W szczególności, pogląd, że otrzymanie przez osobę fizyczną, wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych jak i innych składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania zaprezentował:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. ILPB1/415-1236/13-6/AG;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. ILPB1/415-1129/13-4/AA;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-971/13/AB;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. IPTPB1/415-534/12-3/ASZ;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. IPTPB1/415-534/12-3/ASZ;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. IPPB1/415-1096/12-2/ES;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. IPPB1/415-447/12-2/MS.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko podzielone zostało przez organy podatkowe także m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-1129/13-5/AA), który ocenił, że „co do zasady należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej otrzyma on składniki majątku, tj. m.in. udziały w spółkach kapitałowych, w momencie likwidacji spółki nie powstanie u niego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania ww. składników należy wskazać, że co prawda czynność ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, lecz nastąpi to z innych przyczyn niż przez niego wskazane. Jak bowiem wskazano powyżej – zdaniem tut. Organu odpłatne zbycie przez Zainteresowanego udziałów w spółkach kapitałowych generować będzie przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe i nie znajdzie tutaj zastosowania – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – art. 14 ust. 3 pkt 12b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” (podkreślenie Wnioskodawcy);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-563/13-4/AG), wskazując, że „w odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej ww. składników majątku zastrzec należy, że powołane w niniejszej interpretacji przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy (…) nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność wskazanych we wniosku aktywów w związku z likwidacją lub rozwiązaniem tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników, bowiem odpłatne ich zbycie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej”. Tym niemniej organ podkreślił, że „w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela ww. akcji (…) jednakże przekazanie Wnioskodawcy akcji spółki akcyjnej z majątku spółki do majątku osobistego nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy”. Organ podkreślił, że „poprzez tę czynność nie uzyska On żadnego przysporzenia majątkowego” i „nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności”.

Brak przychodu z tytułu otrzymania składników majątku pozostałego po rozwiązaniu Spółki Osobowej

Jak wskazuje art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powyższe, co potwierdza również doktryna, przepis art. 67 § 1 KSH ma charakter dyspozytywny, bowiem wspólnicy mogą znieść jego zastosowanie poprzez uzgodnienie innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Tym samym likwidacja spółki jawnej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej.

Powyższe zasady określają zasady rozwiązania spółki jawnej, jednakie, na podstawie odpowiednich przepisów KSH (tj. art. 103 KSH) mają zastosowanie również do rozwiązania spółki komandytowej.

Mając na uwadze powyższe, wspólnicy Spółki mogą postanowić o zakończeniu jej działalności poprzez rozwiązanie Spółki bez jej likwidacji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie, zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej bez likwidacji podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Różnice występujące jedynie w kwestiach formalnych przeprowadzenia procesu likwidacji, ocenie Wnioskodawcy, nie powinny mieć wpływu na ocenę instytucji rozwiązania spółki osobowej, jako procedury prowadzącej do zaprzestania działalności spółki osobowej i ustania jej bytu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy podatkowe konsekwencje rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji powinny być takie same jak w przypadku likwidacji Spółki.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy:

1.  środki pieniężne otrzymane w związku z rozwiązaniem Spółki, jak i
2.  wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, w tym wierzytelności,

nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. W szczególności, pogląd taki zaprezentował:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. ILPB1/415-1236/13-6/AG, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, że „otrzymanie środków pieniężnych jak i innych składników majątku spółki osobowej przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB1/415-233/12-4/MD, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, że „otrzymanie składników majątkowych z rozwiązania N Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nie stanowiło przychodu”.

Co więcej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prezentowane przez niego stanowisko w powyższym zakresie (tj. kwestia skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i innych składników majątkowych, w tym wierzytelności w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej) zostało w całości potwierdzone w wydanej na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 lipca 2013 r., sygn. ILPB1/415-562/13-2/AG.

Nieproporcjonalny podział majątku w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych powinien pozostać fakt, że przyjęta przez wspólników metoda podziału majątku Spółki Osobowej nie będzie odnosić się do proporcji ustalonej według wartości wkładów wniesionych do Spółki Osobowej przez poszczególnych wspólników, bądź też do proporcji opartej o prawo do udziału w zysku. Otrzymanie środków pieniężnych i innych składników majątku, w tym wierzytelności powinno tym samym pozostać zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie updof niezależnie od wartości otrzymanego majątku.

Przepisy updof (w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b updof) w sposób jednoznaczny i bezsprzeczny stanowią bowiem o neutralności podatkowej wydania majątku likwidacyjnego na moment likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej. Brak jakichkolwiek ustawowych zastrzeżeń w tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, sprawia z kolei, że postanowienia umowne w zakresie proporcji podziału majątku Spółki Osobowej w przypadku jej likwidacji bądź rozwiązaniu bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego stanowią okoliczność zupełnie indyferentną z perspektywy opodatkowania wspólnika podatkiem dochodowym.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko podzielają organy podatkowe, w tym m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2014 r. (sygn. ITPB1/415-481/14/MR) wydanej w analogicznym stanie faktycznym („Wnioskodawcy będzie przysługiwać udział w majątku pozostałym po likwidacji lub rozwiązaniu Spółki Osobowej o wartości wyższej od wartości wniesionego (…) wkładu”), wskazał, że: „otrzymanie przez Wnioskodawcę – z tytułu likwidacji bądź rozwiązania tej spółki bez przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego – środków pieniężnych oraz wierzytelności przysługujących Spółce osobowej – nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-982/13-5/TW) wydanej w zbliżonych okolicznościach faktycznych („Wnioskodawcy będzie przysługiwał udział w majątku likwidacyjnym o wartości proporcjonalnie większej niż udział Wnioskodawcy w zyskach i strach Spółki osobowej”) ocenił, że „Wnioskodawca słusznie uznaje, że wartość innych składników majątku spółki osobowej w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek otrzymanych przez Zainteresowanego z tytułu likwidacji Spółki osobowej, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy na moment otrzymania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2011 r. (sygn. ILPB1/415-361/11-2/AO) wydanej w zbliżonych okolicznościach faktycznych („postanowienia jakie zostaną wprowadzone do umowy SK będą przewidywały, iż podział majątku likwidacyjnego nie będzie w pełni odpowiadał proporcji wniesionych przez wspólników wkładów”) wskazał, że „nie sposób twierdzić, iż fakt podziału zysku w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zyskach niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej”. Organ podkreślił, że „brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej środków pieniężnych oraz innych składników majątku, w tym wierzytelności o wartości proporcjonalnie wyższej od wartości wkładu wniesionego do Spółki Osobowej i wartości prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki Osobowej, nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka jawna i spółka komandytowa to spółki osobowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na potrzeby niniejszej interpretacji przez spółki osobowe rozumie się tylko spółkę jawną lub komandytową, których wspólnikiem w przyszłości zostanie Wnioskodawca.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Ponadto, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do procesu jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej. Ponieważ spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 p kt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji lub rozwiązania takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Zatem zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane środki pieniężne, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Otrzymanie środków pieniężnych przez wspólnika spółki jawnej lub komandytowej po przeprowadzeniu likwidacji takiej spółki lub po jej rozwiązaniu bez przeprowadzania likwidacji nie stanowi przychodu wspólnika na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy wyjaśnić należy, że otrzymanie przez wspólnika przypadającą na niego zgodnie z umową spółki część niepieniężnych składników majątkowych, o których mowa we wniosku w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej (tu: jawnej lub komandytowej) i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wcześniej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie ich odpłatnego zbycia. Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela ww. składników majątku, jednakże Wnioskodawca, jako były wspólnik spółki osobowej, otrzyma - stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału - określoną ilość ww. składników, która przysługuje Zainteresowanemu z tytułu udziału w spółce osobowej. Natomiast przekazanie Wnioskodawcy wskazanych składników z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej środków pieniężnych, u Zainteresowanego czynność ta nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Również otrzymanie przez Wnioskodawcę z tytułu zakończenia bytu prawnego ww. spółki niepieniężnych składników majątkowych, ich wartość nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy na moment otrzymania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Fakt, że łączna wartość środków pieniężnych oraz składników majątku o charakterze niepieniężnym będzie proporcjonalnie wyższa od wartości wkładu wniesionego do spółki osobowej i wartości prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki osobowej, nie ma wpływu na ww. skutki podatkowe opisanych czynności.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.