Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.518.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-03
Teza: w zakresie zaliczania od 1 stycznia 2019 r. do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z otrzymanymi kredytami/pożyczkami, a które zostały faktycznie przekazane przed 1 stycznia 2018 r.
Słowa kluczowe: banki; finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; pożyczka; przepisy-przepisy przejściowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy od dnia 1 stycznia 2019 r. do odsetek (i wszystkich innych kosztów związanych z finansowaniem dłużnym) zapłaconych przez Spółkę z tytułu kredytów/pożyczek przekazanych faktycznie przed 1 stycznia 2018 r. (w tym od podmiotów powiązanych) nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące limitowania kosztów finansowania dłużnego w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – **jest prawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków związanych z finansowaniem dłużnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania od 1 stycznia 2019 r. do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z otrzymanymi kredytami/pożyczkami, a które zostały faktycznie przekazane przed 1 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem krajowym o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (t. j. Dz.U.2017.1876 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy za wynagrodzeniem na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych szereg usług finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego.

Wnioskodawca w celu pozyskania niezbędnych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej korzysta nie tylko ze środków własnych ale również finansowania zewnętrznego m.in. w postaci otrzymanych pożyczek/kredytów.

Finansowanie zewnętrzne, z którego korzysta Spółka pochodzi zarówno od podmiotów powiązanych (objętych dotychczas regulacją dotyczącą limitu zaliczania odsetek do kosztów z powodu tzw. niedostatecznej kapitalizacji), jak i podmiotów niepowiązanych (a więc nieobjętych dotychczas regulacją dotyczącą limitu zaliczania odsetek do kosztów z powodu tzw. niedostatecznej kapitalizacji).

Zobowiązania Spółki wynikające z otrzymanych (i przekazanych przed 1 stycznia 2018 r.) kredytów/pożyczek obejmują zarówno część kapitałową, jak i odsetki od zaciągniętego finansowania dłużnego (dalej: „odsetki”). Termin płatności odsetek od otrzymanych kredytów/pożyczek przypada na rok 2018 i następne lata.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy koszty związane z otrzymanymi kredytami/pożyczkami, a które zostały faktycznie przekazane przed 1 stycznia 2018 r. w szczególności w części dotyczącej odsetek od kredytów/pożyczek, będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodu oraz na jakie ograniczenia Spółka będzie musiała zwrócić uwagę przy rozpoznawaniu tych kosztów

W przypadku Spółki rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z przepisami ustawy o PDOP oraz przepisami Ustawy zmieniającej, od dnia 1 stycznia 2019 r. do odsetek (i wszystkich innych kosztów związanych z finansowaniem dłużnym) zapłaconych przez Spółkę z tytułu kredytów/pożyczek przekazanych faktycznie przed 1 stycznia 2018 r. (w tym od podmiotów powiązanych) nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące limitowania kosztów finansowania dłużnego, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, to czy Spółka od dnia 1 stycznia 2019 będzie uprawniona do rozpoznania wszelkich wydatków związanych z finansowaniem dłużnym (w szczególności odsetek) w kosztach uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 stycznia 2019 r. do odsetek (i wszystkich innych kosztów związanych z finansowaniem dłużnym) zapłaconych przez Spółkę z tytułu kredytów/pożyczek przekazanych faktycznie przed 1 stycznia 2018 r. (w tym od podmiotów powiązanych) nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące limitowania kosztów finansowania dłużnego, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Powyższe wynika z faktu, że Spółka będzie korzystała ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 15c ust. 14 pkt 2 ustawy o PDOP.

Ad. 2

W związku z tym, że Spółka będzie korzystała ze zwolnienia podmiotowego, od dnia 1 stycznia 2019 r. całość kosztów związanych z finansowaniem dłużnym (w szczególności odsetek) będzie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w pełnej kwocie.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie

Na wstępie Wnioskodawca zauważa, że 1 stycznia 2018 r. roku ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca” lub „ustawa zmieniająca”) zmianie uległy regulacje dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 15c ustawy o PDOP (art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP zostały uchylone (art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunasty ustawy zmieniającej).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. – stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ustawa nowelizująca w art. 2 pkt 19 lit. a) uchyliła wyżej wspomniane przepisy dotyczące tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” oraz zmieniła treści art. 15c ustawy o PDOP.

Zgodnie ze znowelizowanym przez art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej brzmieniem art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Kosztami finansowania dłużnego nawiązując do art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP są wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Powyższa nowelizacja przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji jest wynikiem implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wypływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustawy o PDOP).

Wprowadzając nowe przepisy do ustawy o PDOP, ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe.

I tak, zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. z tym że przepisy:

1.  art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c i 7e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto art. 4 ust. 2 Ustawy zmieniającej stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. i pkt 2.

Dodatkowo, art. 7 Ustawy zmieniającej precyzuje, że do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6,7b, 7g i 7 h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 Dyrektywy ATAD: „do dnia 31 grudnia 2018 r. państwa członkowskie przyjmują i publikują przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy” oraz „państwa członkowskie stosują te przepisy od dnia 1 stycznia 2019 r.”.

W uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej wskazano, że: „Przepis (art. 7 Ustawy zmieniającej) nakazuje stosowanie dotychczasowej regulacji dotyczącej cienkiej kapitalizacji do umów pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota pożyczki (kredytu) została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy, nie dłużej jednak niż do końca 2018 r. Termin ten jest skorelowany z datą obowiązku stosowania przez państwa członkowskie UE dyrektywy ATAD” (uzasadnienie do projektu Ustawy zmieniającej zamieszczone na stronie Sejmu 4 października 2017 r.).

Wnioskodawca zauważa, że przepisy przejściowe uzależniają stosowanie „starych”, czy też „nowych” przepisów odnośnie cienkiej kapitalizacji nie od momentu zawarcia umowy kredytu/pożyczki, ale od momentu faktycznego przekazania środków z tytułu tej pożyczki lub kredytu oraz roku podatkowego jaki posiada podatnik.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż z przepisów przejściowych wynika, że zasady określone w przepisach ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. będą miały zastosowanie do odsetek od tych pożyczek/kredytów, które faktycznie zostały przekazane przed 1 stycznia 2018 r., przy czym stosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., nie będzie mogło trwać dłużej, niż do końca 2018 r. Innymi słowy, 1 stycznia 2019 r. jest datą graniczną, od której – co do zasady – do wszystkich odsetek od pożyczek/kredytów, niezależnie od ich daty przekazania podatnikowi, zastosowanie będą miały regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą. A zatem data graniczna 1 stycznia 2019 r. wskazana w art. 7 ustawy nowelizującej wyznacza maksymalny termin stosowania regulacji obowiązujących do końca 2017 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie odsetki od pożyczek/kredytów (i innych kosztów związanych z finansowaniem dłużnym) przekazanych jej faktycznie przed 1 stycznia 2018 r., do 31 grudnia 2018 r. będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w oparciu o przepisy ustawy o PDOP obowiązujące do 31 grudnia 2017 r.

Natomiast odsetki płacone po 1 stycznia 2019 r. od pożyczek/kredytów otrzymanych (faktycznie przekazanych) przed 1 stycznia 2018 r. będą podlegały rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodów według zasad przyjętych w ustawie nowelizującej, tj. zgodnie z art. 15c w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. W tym miejscu Wnioskodawca zauważa jednak, że ustawa o PDOP przewiduje wyłączenie pewnej kategorii podmiotów z obowiązku limitowania kosztów finansowania dłużnego (zwolnienie podmiotowe).

Zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 2 ustawy o PDOP przepisów ust. 1 (a więc przepisów dotyczących limitowania kosztów finansowania dłużnego) nie stosuje się do przedsiębiorstw finansowych.

Jednocześnie, w art. 15c ust. 16 ustawy o PDOP ustawodawca doprecyzował, że przez przedsiębiorstwo finansowe należy rozumieć m.in. bank krajowy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe.

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, bank krajowy oznacza bank mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod powyższe, przepisy ustawy o PDOP dotyczące limitowania kosztów finansowania dłużnego obowiązujące od 1 stycznia 2018 r., od 1 stycznia 2019 r. nie znajdą zastosowania do Spółki bowiem Wnioskodawca będąc przedsiębiorstwem finansowymi w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o PDOP korzystać będzie ze zwolnienia podmiotowego w tym zakresie.

Konkludując, Spółka stoi na stanowisku, że:

1.  od dnia 1 stycznia 2019 r. do odsetek zapłaconych przez Spółkę z tytułu kredytów/pożyczek przekazanych faktycznie przed 1 stycznia 2018 r. nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące limitowania kosztów finansowania dłużnego, tj. art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP (Spółka będzie korzystała w tym zakresie ze zwolnienia podmiotowego);
2.  powyższe prowadzi zatem do wniosku, że od 1 stycznia 2019 r. całość kosztów związanych z finansowaniem dłużnym, w szczególności odsetek od otrzymanych kredytów/pożyczek, faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2018 r. (również od podmiotów powiązanych) będzie podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych w pełnej kwocie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy od dnia 1 stycznia 2019 r. do odsetek (i wszystkich innych kosztów związanych z finansowaniem dłużnym) zapłaconych przez Spółkę z tytułu kredytów/pożyczek przekazanych faktycznie przed 1 stycznia 2018 r. (w tym od podmiotów powiązanych) nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące limitowania kosztów finansowania dłużnego w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – **jest prawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków związanych z finansowaniem dłużnym – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Koszty pożyczki/kredytu, tj. naliczone odsetki od pożyczki/kredytu, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. ustawą nowelizującą zmianie uległy regulacje zawarte w art. 15c updop. Ponadto ustawą zmieniającą zostały uchylone także ust. 7b, 7g i 7h.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 updop, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z art. 15c ust. 12 updop, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W tym miejscu wskazać należy na przyjętą w art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicję „kosztów finansowania dłużnego”. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Zdaniem autorów projektu zmian przepisów podatkowych: „Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą” (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17).

Podkreślić należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

Stosownie do nowych regulacji art. 15c updop ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 updop.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c updop dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Jednocześnie stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu ust. 1 nie stosuje się do przedsiębiorstw finansowych. Przez przedsiębiorstwo finansowe rozumienie się, zgodnie z art. 15c ust. 16 pkt 1 updop, bank krajowy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe.

Stosownie do art. 15c ust. 17 updop za przedsiębiorstwo finansowe nie uważa się instytucji pożyczkowych, o których mowa w art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2016 r. poz. 1528 oraz z 2017 r. poz. 819).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 2187, z późn. zm.) użyte w ustawie określenie bank krajowy oznacza bank mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest bankiem krajowym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy za wynagrodzeniem na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych szereg usług finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego.

Wprowadzając nowe przepisy w updop, ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. z tym że przepisy:

1.  art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c i 7e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\- stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.

Dodatkowo art. 7 ustawy nowelizującej precyzuje, że do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Cytowany powyżej art. 7 Ustawy nowelizującej ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek/kredytów z tytułu umów pożyczek/kredytów zawartych przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej wskazano, że: „Przepis \[ art. 7 Ustawy nowelizującej\] nakazuje stosowanie dotychczasowej regulacji dotyczącej cienkiej kapitalizacji do umów pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota pożyczki (kredytu) została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy, nie dłużej jednak niż do końca 2018 r. Termin ten jest skorelowany z datą obowiązku stosowania przez państwa członkowskie UE dyrektywy ATAD” (uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej zamieszczone na stronie Sejmu 4 października 2017 r.).

Powyższy przepis odnosi się do wszystkich kredytów/pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2018 r., w przypadku których kwota kredytu/pożyczki została faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2018 r. A zatem bez znaczenia pozostanie fakt, czy pożyczka/kredyt została udzielona przez podmiot powiązany czy podmiot trzeci.

Oznacza to, że stosowanie w pełni nowej regulacji, zawartej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do wszystkich płaconych przez podatnika odsetek nastąpi po 31 grudnia 2018 r.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w celu pozyskania niezbędnych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej korzysta nie tylko ze środków własnych ale również finansowania zewnętrznego m.in. w postaci otrzymanych pożyczek/kredytów. Finansowanie zewnętrzne, z którego korzysta Spółka pochodzi zarówno od podmiotów powiązanych (objętych dotychczas regulacją dotyczącą limitu zaliczania odsetek do kosztów z powodu tzw. niedostatecznej kapitalizacji), jak i podmiotów niepowiązanych (a więc nieobjętych dotychczas regulacją dotyczącą limitu zaliczania odsetek do kosztów z powodu tzw. niedostatecznej kapitalizacji). Zobowiązania Spółki wynikające z otrzymanych (i przekazanych przed 1 stycznia 2018 r.) kredytów/pożyczek obejmują zarówno część kapitałową, jak i odsetki od zaciągniętego finansowania dłużnego (dalej: „odsetki”). Termin płatności odsetek od otrzymanych kredytów/pożyczek przypada na rok 2018 i następne lata.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy koszty związane z otrzymanymi kredytami/pożyczkami, a które zostały faktycznie przekazane przed 1 stycznia 2018 r. w szczególności w części dotyczącej odsetek od kredytów/pożyczek, będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodu oraz na jakie ograniczenia Spółka będzie musiała zwrócić uwagę przy rozpoznawaniu tych kosztów.

Odnosząc powyższe do przedstawionych powyżej przepisów wskazać należy, że od 1 stycznia 2019 r. jedyną metodą stosowaną do ustalenia zakresu wyłączeń kosztów finansowania dłużnego, w tym odsetek od pożyczek (kredytów) z kosztów uzyskania przychodów będzie metoda wynikająca z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

W świetle powyższego do oceny obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów od dnia 1 stycznia 2019 r. zapłaconych odsetek z tytułu kredytów/pożyczek przekazanych faktycznie przed 1 stycznia 2018 r. należy przeanalizować przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15c ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2019 r. do odsetek (i wszystkich innych kosztów związanych z finansowaniem dłużnym) zapłaconych przez Spółkę z tytułu kredytów/pożyczek przekazanych faktycznie przed 1 stycznia 2018 r. (w tym od podmiotów powiązanych) nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące limitowania kosztów finansowania dłużnego, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku jest prawidłowe.

Powyższe wynika z faktu, że Spółka będzie korzystała ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 15c ust. 14 pkt 2 updop.

Tym samym, od 1 stycznia 2019 r. do kosztów związanych z finansowaniem dłużnym, w szczególności odsetek od otrzymanych kredytów/pożyczek, faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2018 r. (również od podmiotów powiązanych) nie znajdzie zastosowania obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że od dnia 1 stycznia 2019 r. Spółka będzie uprawniona do rozpoznawania wszelkich wydatków związanych z finansowaniem dłużnym w kosztach uzyskania przychodów. Za koszty uzyskania przychodów mogą bowiem zostać uznane tylko takie koszty finansowania dłużnego, które będą spełniały generalne zasady normatywne wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. będą stanowiły koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.