Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-18/14-2/ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: Stawki podatku dla usług wykonywanych w ramach zadania pn. „Rekultywacja (…)”.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1265/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 2 czerwca 2017r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1339/15, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2014r. (data wpływu 13 stycznia 2014r.), uzupełnionym pismem z 17 kwietnia 2014r. (data wpływu 23 kwietnia 2014r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek podatku dla usług wykonywanych w ramach zadania pn. „Rekultywacja (…)”- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek podatku dla usług wykonywanych w ramach zadania pn. „Rekultywacja (…).”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 kwietnia 2014r. (data wpływu 23 kwietnia 2014r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 28 marca 2014r. znak: IBPP2/443-18/14/ICz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W dniu 25 października 2013r. Spółka Restrukturyzacji (…) Spółka Akcyjna (dalej: „Zamawiający”) wszczęła postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego którego przedmiotem było: „Rekultywacja (…)”.

Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia (załącznik nr 2 do SIWZ) stanowił, iż:

Przedmiotem zamówienia jest wykonanie rekultywacji 5 osadników byłej kopalni „C.”, zgodnie z Projektem technicznym rekultywacji osadników byłej kopalni C. opracowanym w czerwcu 2007r. przez Firmę A. - Ochrona Środowiska Sp. z o.o. z siedzibą w (…). Osadniki zlokalizowane są (…), pozostających w użytkowaniu wieczystym S. S.A. W rejonie osadników obserwuje się wysoki poziom wód gruntowych, osadniki nr 5, 6, 7, 8 wypełnione są wodą. Na dnie osadników znajduje się warstwa osadów w ilości około 51.000 m3. Pas przybrzeżny osadników porastają rośliny bagienne głównie trzcina pospolita. Skarpy wewnętrzne i zewnętrzne osadników pokryte są roślinnością drzewiastą oraz krzewiastą z dominacją brzozy brodawkowatej, topoli, osiki, wierzby iwy oraz olszy czarnej. W ramach zamówienia wykonana zostanie rekultywacja techniczna i biologiczna przedmiotowych osadników, na łącznej powierzchni 2,58 ha, na którą składają się: powierzchnia wierzchowiny do nasadzenia drzewami - 2,130 ha, powierzchnia skarp do nasadzenia drzewami - 0,083 ha, powierzchnia przeznaczona do obsiania trawą - 0,367 ha.

Zakres robót rekultywacyjnych szczegółowo określa przedmiar robót stanowiący załącznik nr 4 do SIWZ i obejmuje wykonanie:

Robót przygotowawczych w zakresie:

*   wykonania obmiaru geodezyjnego, wycinki drzew i oczyszczeniu terenu po wycince, odwodnienia osadników, modernizacji drogi technologicznej, rozbiórki konstrukcji i instalacji żelbetowej doprowadzającej wody przemysłowe.

Rekultywacji technicznej w zakresie:

*   usunięcia osadów z osadników, wykonania nasypu rekultywacji technicznej, wykonania warstwy rekultywacyjnej z dowiezionej na teren gleby mineralnej i humusu.

Rekultywacji biologicznej w zakresie:

*   zatrawienia wraz z nawożeniem terenu nasypu przejściowego i drogi technologicznej, wykonaniu nasadzeń drzew liściastych i iglastych.

Operatu geodezyjnego powykonawczego.

Zabiegów pielęgnacyjnych przez 2 lata w zakresie:

*   zabezpieczenia sadzonek na okres zimowy - smarowanie repelentem,
*   wykaszania traw i chwastów; uzupełnienia wypadów drzew, nawożenia, uzupełniania zasiewu trawy.

Roboty rekultywacyjne należy wykonać zgodnie z Projektem technicznym rekultywacji osadników byłej kopalni C., stanowiącym załącznik nr 5 do SIWZ oraz Decyzjami Prezydenta Miasta B. z dnia 20.06.2007 r., znak: (…) ustalającą kierunek rekultywacji - zieleń izolacyjna oraz z dnia 17.10.2007r., znak: (…) zatwierdzającej dokumentacje techniczną - załącznik nr 7 do SIWZ.

Dokumentacja techniczna (także załączniki do SIWZ), stanowiący pełny opis przedmiotu Zamówienia który (ze względu na rozmiar) nie może być tutaj dokładnie opisany znajduje się pod adresem: \`(...)\`znajduje się na stronie \`(...)\`

W kosztorysie ofertowym Konsorcjum Firm (dalej „Wykonawca"): W. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe „V.” z siedzibą w (Lider) oraz G. Sp. z o.o. z siedzibą w J. dokonało następującego rozbicia stawek VAT:

VAT 23%

1.ROBOTY PRZYGOTOWAWCZE – vat 23

VAT: 23,00%

1.1.Roboty pomiarowe 10 000,00

Razem ROBOTY PRZYGOTOWAWCZE - vat 23 netto 10 000,00

VAT 23,00% 2.300,00

Wartość rozdziału brutto 12.300,00

2.ROBOTY PRZYGOTOWAWCZE – vat 23

VAT 23,00%

2.1.Odwodnienie osadników, wykonanie instalacji odwadniające 22.969,22

2.2.Modernizacja drogi technologicznej - dojazd na teren rekultywowany z drogi publicznej 49.734,00

2.3.Rozbiórka konstrukcji instalacji żelbetowej doprowadzającej wody przemysłowe. 499,99

ROBOTY PRZYGOTOWAWCZE - VAT 23 73 203,21

VAT 23% 16 836,74

Wartość rozdziału brutto 90 039,95

3.REKULTYWACJA TECHNICZNA - vat 23

3.1.Wykonanie nasypu rekultywacji technicznej. 1 275 903,36

3.1.1.Wykonanie nasypu rekultywacji technicznej. 1 275 903,36

REKULTYWACJA TECHNICZNA - vat 23 1 275 903,36

Razem REKULTYWACJA TECHNICZNA - VAT 23 netto 1 275 903,36

VAT 23% 293 457,77

Wartość rozdziału brutto 1 569 361,13

4.ROBOTY PIELĘGNACYJNE - vat 23

4.1.Powykonawczy obmiar geodezyjny. 10 026,47

Razem ROBOTY PIELĘGNACYJNE - vat 23 netto 10 026,47

VAT 23,00% 2 306,09

Wartość rozdziału brutto 12 332,56

Suma elementów kosztorysu 1 369 133,04

Razem Kosztorys ofertowy uproszczony dla zadania - Rekultywacja 5 osadników byłej kopalni „C.” w (…) netto 1 369 133,04

VAT z rozdziałów 314 900,60

Wartość kosztorysu brutto 1 684 033,64

VAT 8%

1.ROBOTY PRZYGOTOWAWCZE - vat 8

VAT: 8%

1.1.Wycinka drzew wraz z kosztami za ich wycinkę 59 188,38

ROBOTY PRZYGOTOWAWCZE - vat 8 59 188,38

VAT 8% 4 735,07

Wartość rozdziału brutto 63 923,45

2.REKULTYWACJA TECHNICZNA - vat 8

VAT: 8%

2.1.Usunięcie osadów z osadników nr 4,5,6,7 i 8 2 839 791,94

Razem REKULTYWACJA TECHNICZNA - VAT 8 netto 2 839 791,94

VAT 8,00% 227 183,36

Wartość rozdziału brutto 3 066 975,30

3.REKULTYWACJA TECHNICZNA - vat 8

VAT: 8,00%

3.1.Wykonanie okrywy rekultywacyjnej z gleby mineralnej i humusu. 297 951,30

3.1.1.Wykonanie okrywy rekultywacyjnej z gleby mineralnej i humusu. 297 951,30

REKULTYWACJA TECHNICZNA - vat 8 297 951,30

VAT 8% 23 836,10

Wartość rozdziału brutto 321 787,40

4.REKULTYWACJA BIOLOGICZNA - vat 8

VAT: 8,00%

4.1.Zatrawienie terenu wraz z nawożeniem. 20 000,00

4.2.Nasadzenia drzew liściastych 110 037,67

4.3.Nasadzenia drzew iglastych. 16 703,5

REKULTYWACJA BIOLOGICZNA - vat 8 146 741,21 VAT 8,00% 11 739,30

Wartość rozdziału brutto 158 480,51

5.ROBOTY PIELĘGNACYJNE - vat 8

VAT: 8,00%

5.1.Pielęgnacja zatrawień 2 000,15

5.2.Pielęgnacja drzew liściastych 35 028,64

5.3.Pielęgnacja drzew iglastych 34 998,40

5.4.Zabezpieczenie sadzonek na okres zimowy 25 009,56

ROBOTY PIELĘGNACYJNE - vat 8 97 036,75

VAT 8,00% 7 762,94

Wartość rozdziału brutto 104 799,69

Suma elementów kosztorysu 3 440 709,58

Razem Kosztorys ofertowy uproszczony dla zadania - Rekultywacja 5 osadników byłej kopalni "C." w (…) netto 3 440 709,58

VAT z rozdziałów 275 256,77

Wartość kosztorysu brutto 3 715 966,35

W piśmie uzupełniającym z 17 kwietnia 2014r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

Wykonane świadczenia na rzecz zamawiającego S. w B., zamówienie publiczne „Rekultywacja 5 osadników byłej Kopalni C. będą dokumentowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest liderem konsorcjum gdzie G. Sp. z o.o. jest partnerem. Na liderze ciąży złożenie oferty na podstawie pełnomocnictwa od partnera do zamawiającego w imieniu konsorcjum jak i wystawianie faktur VAT za wykonane świadczenia w przypadku wygrania przetargu i podpisania umowy z zamawiającym.

Wnioskodawca w przypadku wygrania przetargu i podpisania umowy z zamawiającym na wykonanie zamówienia, będzie jedynym świadczeniobiorcą w zakresie realizacji zamówienia publicznego, to wynika z prawa zamówień publicznych i treści umowy która stanowi załącznik do SIWZ zamawiającego. Zamówienie (…) w której zamawiający zawarł wszystkie warunki wykonania zadania dla zapoznania się przez Wnioskodawcę, warunki są bezwzględnie do wykonania nie możliwym jest zmiana treści umowy w trakcie trwania przetargu jak i po wyborze najkorzystniejszej oferty to byłoby niezgodne z prawem zamówień publicznych co doprowadziłoby do unieważnienia przetargu winy zamawiającego.

Poszczególne czynności (prac) będą częściowo podzlecane podwykonawcom przez Wnioskodawcę jedynym kryterium jest czynnik ekonomiczny i posiadana wiedza techniczna i sprzętowa. Prace będą wykonywane pod nadzorem Wnioskodawcy, za wykonaną pracę podwykonawca obciąży na podstawie faktury VAT Wnioskodawcę, który to znowu Wnioskodawca jako jedyny uprawniony za częściowy wykonany zakres obciąży na podstawie częściowego protokołu zamawiającego po odbiorze czynności wchodzących w zakres usług objętych umową. Zakres prac zgodnie z przedmiarem robót ustalonych przez zamawiającego, przedmiar jest dołączony do wniosku oferty do startu w przetargu organizowanym przez zamawiającego, na podstawie którego opracowuje się kosztorys brutto i dołącza się do wniosku oferty przetargowej dla zamawiającego.

Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy będzie uzależnione od ilości wykonywanych poszczególnych czynności (prac) wymienionych w umowie z zamawiającym. Podstawą do wypłaty i otrzymania środków finansowych przez Wnioskodawcę od zamawiającego jest zawarta umowa z zamawiającym gdzie integralną i nierozerwalną częścią jest przedmiar robót (czynności) i świadczeń w rozbiciu na poszczególne usługi, które należy wykonać dla zrealizowania zadania. Na bazie przedmiaru robót, który załączony jest do SIWZ zamówienia, Wnioskodawca wykonuje kosztorys ofertowy który dołącza do złożonej oferty do przetargu zamawiającego.

W Przedmiarze robót uwidocznione są poszczególne usługi, które mają być wykonane, które żąda zamawiający. Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy jest wypłacane ściśle z przedmiarem robót zamawiającego kosztorysem wykonawcy protokołem zamawiającego odbioru częściowego usług zawartych w przedmiarze. Czynności zawarte w przedmiarze robót nie podlegają negocjacjom z zamawiającym. Nie wykonanie ściśle usług z przedmiarem, wstrzymuje wypłatę środków dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie rozliczany z ilości pojedynczych usług na bazie zaawansowania częściowego na podstawie pojedynczych usług zawartych w przedmiarze robót ustalonym tylko przez zamawiającego i opracowanym kosztorysie przez Wnioskodawcę za pojedyncze usługi.

Zamawiający ustala takie zasady gdyż chce wiedzieć dokładnie co wykonał Wnioskodawca na danym momencie i za jaką usługę pojedynczą płaci. Powodem zasadniczym są fakty nie wykonania w terminie całego zamówienia jest to w tym przypadku ubezpieczenie zamawiającego przed nierzetelnym wykonawcą zamówienia i wypłaty publicznych środków

Wnioskodawca z pośród świadczonych prac nie będzie mógł wyodrębnić jednego świadczenia głównego gdyż rozliczany jest przez zamawiającego z pojedynczych usług ustalonych ściśle przez zamawiającego. To nie jest zapłata ryczałtowa, kompleksowa za wykonanie zdanie.

Poszczególne usługi stanowią cel sam w sobie i nie będą ściśle związane ze świadczeniem głównym. W każdym momencie realizowanych pojedynczych usług przez Wnioskodawcę zamawiający na podstawie przedmiaru robót kontroluje wykonawcę a zakres każdej usługi jest osobnym przedmiotem do wykonania, w przypadku odstępstw od przedmiaru robót i umowy przez Wnioskodawcę zamawiający może zatrzymać realizację zadania a w konsekwencji rozwiązać umowę, zamawiający nie odbierze robót niezgodnych z przedmiarem robót który jest integralną częścią kosztorysu i zawartej umowy.

Wszystkie wskazane symbole PKWiU opisane w tabelach nr 1 i Nr 2 na bazie zakresu robót, które są jak wyżej załączone, stanowią uzupełnienie wniosku jak i odpowiedź na zadane pytanie w treści pn. 7 wezwania. Wszystkie zakresy pojedynczych usług uwidocznione w tabelach nr l i nr 2 są odzwierciedleniem przedmiaru robót zamawiającego, z którego Wnioskodawca jest rozliczany przez zamawiającego.

Wnioskodawca złożył ofertę z mieszaną stawką VAT 8% i 23%, zastosował stawki zgodnie z PKWiU, biorąc pod uwagę również przepisy prawa.

Rekultywacja 5 osadników byłej kopalni „C.” (…) Znak sprawy KWK/20/13/14

Roboty objęte stawką 8 % VAT

Nr pozycji kosztorysowych z podziałem na pozycje w załączniku nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług:

tabela nr 1

Tabela – załącznik PDF str. 6

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zastosowane przez Wykonawcę stawki podatku VAT (8% i 23%) w kosztorysie ofertowym złożonym w postępowaniu pn.: „Rekultywacja 5 osadników byłej kopalni C. na dzień składania ofert (12 listopada 2013 r.) były prawidłowe, tj. zgodne z odpowiednimi przepisami prawa podatkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca wyjaśnia, iż:

Przedmiotem zamówienia jest zadanie pn. „Rekultywacja 5 osadników byłej Kopali „C.” ze szczegółowym opisem podanym w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ).

Dla tak określonego przez Zamawiającego przedmiotu zamówienia Wykonawca, sporządzający ofertę ma między innymi, obowiązek skalkulowania ceny oferty uwzględniając prawidłową stawkę podatku VAT na wszystkie czynności objęte przedmiotem zamówienia.

W niniejszym przetargu Wykonawca przyjął, iż przy obliczaniu ceny oferty ma obowiązek zastosować stawkę podatku VAT w wysokości preferencyjnej 8% oraz stawki na poziomie 23%.

Zastosowanie stawki podatku VAT wynikają z następujących, okoliczności, które uwzględnił Wykonawca.

I tak: Po pierwsze, jeśli specyfikacja istotnych warunków zamówienia nie zawiera wskazania stawki VAT, stawka ta powinna być przyjęta przez uczestników postępowania na podstawie przepisów prawa podatkowego, przy czym Wykonawca przy jej określeniu dodatkowo kierował się także instrukcjami Zamawiającego zawartymi w SIWZ. Szczegółowy opis zawarty wraz z opisem do punktu poniżej. Po drugie, ze sporządzonej przez Zamawiającego dokumentacji przetargowej nie wynika, aby przedmiotem zamówienia była jedna usługa. A skoro tak to uzasadnione było zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości preferencyjnej 8% dla określonych czynności.

W ocenie Wykonawcy przedmiotem zamówienia jest szereg usług pozostających między sobą w relacji komplementarności, ale nie kompleksowości.

Ustaleń takich Wykonawca dokonał w oparciu o treść Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia i poszczególnych załączników do niej oraz w oparciu o uwarunkowania dotyczące samego postępowania, jak też orzecznictwo dotyczące usług kompleksowych i stosowania do nich stawek VAT oraz przepisy podatkowe, a to

1.W oparciu o zapisy Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia i poszczególnych załączników:

Zapis punktu 3 SIWZ - Opis przedmiotu zamówienia, ppkt 3.1, w którym Zamawiający wskazał tylko ogólnie na usługę, którą jest „Rekultywacja 5 osadników byłej kopalni „C.” natomiast w załączniku nr 2 do SIWZ - Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia i jego zakres wraz z uwarunkowaniami techniczno-organizacyjnymi,

Zawierający zamieścił szczegółowy jego opis, wskazując w nim wykonanie:

1.Robót przygotowawczych w zakresie:

*   wykonania obmiaru geodezyjnego, wycinki drzew i oczyszczeniu osadników, modernizacji drogi technologiczne, rozbiórki konstrukcji i instalacji żelbetowej doprowadzającej wody przemysłowe.

2.Rekultywacji technicznej w zakresie:

*   usunięcia osadów, wykonania nasypu rekultywacji technicznej, wykonania warstwy rekultywacyjnej z dowiezionej na teren gleby mineralnej i humusu

3.Rekultywacji biologicznej w zakresie:

*   zatrawienia wraz z nawożeniem terenu nasypu przejściowego i drogi technologicznej, wykonaniu nasadzeń drzew liściastych i iglastych.

4.Operatu geodezyjnego powykonawczego.

5.Zabiegów pielęgnacyjnych przez 2 lata w zakresie:

*   zabezpieczenia sadzonek na okres zimowy - smarowanie repelentem, wykaszania traw i chwastów, uzupełnienia wypadów drzew, nawożenia, uzupełnienia zasiewu trawy

Zapisu punkt 5.3 SIWZ - Opis sposobu dokonania oceny spełnienia tych warunków, gdzie Zamawiający wskazuje, iż Wykonawca wykaże, iż dysponuje osobami posiadającymi uprawnienia;

*   geodezyjne
*   budowlane w specjalności konstrukcyjno - budowlanej

Wskazuje na niejednolity charakter usługi.

Zapisu punktu 13 SIWZ - Opis sposobu obliczenia ceny, ppkt 13.1,13.2,13.3,13.4,13.5 gdzie Zamawiający wskazał, iż 13.1. Wykonawca winien zaoferować cenę kompletną, jednoznaczną, ostateczną dla całego zadania objętego zamówieniem. Należy podać kwotę netto, podatek od towarów i usług i kwotę brutto.

13.2.W cenie winien się mieścić całkowity koszt kompletnego wykonania zadania stanowiącego przedmiot zamówienia, w tym również wszystkie inne koszty towarzyszące wykonaniu tego zadania.

13.3.Cena winna być wyrażona w złotych polskich niezależnie od wchodzących w jej skład elementów i liczona z dokładnością wynikającą z zaokrągleń do dwóch miejsc po przecinku. 13.4. Jeżeli Wykonawca zastosuje w swojej ofercie upusty ceny ofertowej, to musi je uwzględnić w ostatecznej cenie oferty.

13.5.Wartość prac rekultywacyjnych należy określić na podstawie kosztorysu ofertowego uproszczonego. Kosztorys ofertowy winien być sporządzony na podstawie przedmiaru robót stanowiącego załącznik nr 4 do SIWZ i wizji lokalnej. Wartość prac niezbędnych do wykonania, opisanych w pkt 13.2, a nie ujętych w przedmiarze, należy określić na podstawie kalkulacji własnej kosztów i ująć w kosztach ogólnych zadania. Wskazuje na niejedniloty charakter usługi.

3.W oparciu o orzecznictwo dotyczące usług kompleksowych i stosowania do nich stawek VAT.

W orzecznictwie i nauce prawa podatkowego wielokrotnie rozważany był problem traktowania usług o charakterze kompleksowym, tj. usług, na które składa się dwa lub więcej świadczeń o zbliżonym charakterze. Punktem odniesienia, w niniejszej sprawie są dwa orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise i C-41/04 Levob Verzekeringen BY i OV Bank NV przeciwko Staatsecretaris van Financien.

Regułą jest, iż opodatkowaniu VAT na zasadach dla nich przewidzianych podlegają poszczególne świadczenia/usługi wchodzące w skład usługi kompleksowej i tylko wtedy, gdy podział usługi kompleksowej pozbawiony byłby gospodarczego/ekonomicznego uzasadnienia, możliwe jest potraktowanie usługi kompleksowej jako całości z perspektywy regulacji VAT, a za ekonomicznie uzasadnione uznać należy przypadki, gdy dana usługa kompleksowa składa się z usługi głównej i służących jej usług pomocniczych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w swoich orzeczeniach jasno określa zatem zasadę ogólną, czyli odrębne opodatkowanie usług wchodzących w skład usługi kompleksowej, oraz szczególne przypadki, gdy możliwe jest potraktowanie usługi kompleksowej jako całości dla potrzeb VAT. Wszelkie wyjątki od powszechnie obowiązujących reguł powinny być interpretowane ściśle. W świetle orzecznictwa TSUE warunkiem koniecznym zastosowania jednolitego podejścia w zakresie VAT do usług wchodzących w skład usługi kompleksowej, jest wykazanie ich ekonomicznej jedności przejawiającej się w tym, iż jedno lub kilka świadczeń ma charakter usługi głównej, a pozostałe usług pomocniczych. Opis prac do wykonania wskazuje, iż mają one odmiennych charakter i nie można wszystkich z nich uznać za usługi ściśle związane z rekultywacją. Bez wątpienia nie mieszczą się w nich usługi, które ze swej natury mają odrębny i samoistny charakter, jak między innymi zabiegi pielęgnacyjne, w tym wykonywane w kolejnych latach.

Zresztą wielokrotnie w tych kwestiach stanowisko zajmował Minister Finansów, który przyjmował, iż stosowanie jednolitej stawki podatku VAT dla zbioru usług o różnych stawkach podatku VAT stanowi wyjątek. Uznawał, iż usługi te muszą być traktowane dla celów podatkowych rozłącznie - interpretacja indywidualna z 30 kwietnia 2012r. sygn. ILPP1/443-97/12-3/Al i interpretacja indywidualna z 10 października 2012 roku Nr IPPP1/443-670/12-2/PR).

4.W oparciu o przepisy podatkowe.

Zasadą wynikającą z treści regulacji ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. 2011.177.1054 z późn. zm.) jest, iż wszystkie czynności, w stosunku do których nie zostały przewidziane obniżone stawki bądź zwolnienie od podatku, podlegają opodatkowaniu wg stawki podstawowej. Stosownie do brzmienia art. 41 ust. 1 VAT -podstawowa stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem regulacji art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie dyspozycja art. 41 ust. 2 powołanego aktu normatywnego ustawy stanowi, iż w stosunku do wskazanych czynności, w tym wymienionych w treści załącznika nr 3 do VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem regulacji art. 41 ust. 12 oraz art. 114 ust. 1.

Z kolei, w myśl art. 146a VAT, w latach 2011 - 2013 podstawowa stawka VAT wynosi 23%, natomiast stawka obniżona, określona brzmieniem art. 41 ust. 2 wynosi 8%. Zatem w niniejszym postępowaniu nie można mówić o kompleksowości usług, ponieważ Zamawiający nie wskazał na nią w dokumentacji przetargowej ani dokumentacja ta nie uzasadnia przyjęcia takiej interpretacji.

Analiza czynności objętych postępowaniem dokonana przez Wykonawcę prowadzi do wniosku, że są one względem siebie komplementarne w tym znaczeniu, że mogą funkcjonować obok siebie, ale także zupełnie niezależnie. Tym samym Wykonawca dokonał grupowania prac kierując się zapisami prawa podatkowego - ustawy o podatku od towarów i usług, rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie PKWiU z 29 października 2008 roku oraz interpretacjami Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, a także Głównego Urzędu Statystycznego i organów skarbowych. Wyniki grupowania i jego uzasadnienie dla stosowania preferencyjne stawki VAT.

Jak wskazał Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi towary lub usługi będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy VATU lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stosownie do treści poz. 176 załącznika nr 3 do VATU - stawka podatku w wysokości 8% jest właściwa dla usług związanych z zagospodarowaniem zieleni - PKWIU 81.30.10.0.

Tym samym ustaleniem stosowania stawki dla opodatkowania usług jest ustalenie, czy prezentowane, a stanowiące przedmiot zamówienia usługi, mieszczą się w granicach grupowania PKWiU 81.30.10.0. Jak wynika z wyjaśnień GUS do klasyfikacji PKWiU z 2008r., a zatem klasyfikacji stosowanej aktualnie dla celów opodatkowania podatkiem VAT, grupowanie 81.30.10.0 obejmuje:

Usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

1.parków i ogrodów:

*   przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,
*   przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),
*   na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),
*   przy budynkach przemysłowych i handlowych,

2.zieleni:

*   budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
*   autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
*   terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),
*   wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),
*   zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,
*   sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,
*   pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,
*   usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to natomiast nie obejmuje:

*   robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Tym samym, jeżeli przedstawione usługi mieszczą się w granicach grupowania PKWiU 81.30.10.0, to należy stwierdzić, iż stosownie do treści art. 41 ust. 2 VAT, w związku z brzmieniem poz. 176 załącznika nr 3 do tej ustawy, podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Za taką kwalifikacją przemawiają również publikowane przez GUS opinie do grupowania PKWiU - 81.30.10.0. Odpowiednio, za wchodzące w skład omawianego grupowania uznane zostały:

1.  usługi dotyczące pielęgnacji terenów zielonych w obrębie przepompowni wód i osadników - opinia GUS z 26 października 2011 roku,
2.  utrzymanie parków, zieleńców jako kompleksowa usługa: koszenie trawników, przycinanie krzewów, drzew; prace porządkowe - gracowanie i grabienie alejek, usuwanie trawy, chwastów i darni z alejek - opinia GUS z 3 października 2007 roku,
3.  zabiegi tzw. rekultywacji biologicznej, polegające na położeniu warstwy humusu, obsianiu powierzchni trawą, posadzeniu krzewów i drzew itp. - opinia GUS z 29 kwietnia 2009 roku,
4.  sadzenie nowych drzew i krzewów, przesadzanie drzew, urządzanie kwietników i trawników - opinia GUS z 26 marca 2009 roku,
5.  wycinanie drzew, wykonanie nasadzeń drzew i krzewów - opinia GUS z 15 kwietnia 2009 roku,
6.  usługi związane z pielęgnacją zieleni w rezerwatach przyrody na terenach innych niż leśne, polegające na wykonywaniu prac związanych z wycinką drzew i krzewów wraz z ich rozdrobnieniem i wywiezieniem; nasadzeniach; wykonywaniu cięć pielęgnacyjnych, odsłaniających i prześwietlających; ręcznym usuwaniu i wykaszaniu roślinności zielnej; oznakowaniu drzew białą farbą, itp. - opinia GUS z 26 lipca 2010 roku.

Przyjąć zatem należy, iż w ramach usług zaliczonych do grupowania PKWiU 81,30.10.0 - usługi związane zagospodarowaniem terenów zieleni mieszczą się :

*   usługi wymienione w pozycji - od 2 do 11, od 36 do 52, z tym że;
*   w drodze analogii przywóz warstwy glebowej, nawet jeżeli została nabyta jako odpad, i położenie jej w miejscu podlegającym rekultywacji mającej na celu powstanie terenu zielonego, również stanowi usługę związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni - pozycja 39 i 40.

Jeżeli chodzi o wywiezienie gruzu to stanowi on usługi w zakresie zagospodarowania odpadów, które są przyporządkowane do PKWiU 38.11.11.0.

Usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, objęte stawką VAT 8% - poz. 143 załącznik nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Koszty składowiska odpadów - powielą preferencyjną stawkę VAT ujętą w fakturze ze składowiska odpadów - dotyczy poz. 25 do 27 wykazu.

Reasumując, Wykonawca nie mógł przyjąć, iż istnieją podstawy uzasadniające przyjęcie jednolitej stawki podatku VAT w wysokości 23% dla wszystkich usług objętych zamówieniem w sytuacji, gdy część z tych usług z uwagi na ich charakter opodatkowana jest podatkiem VAT w stawce 8%.

Roboty objęte stawką 8 % VAT

Nr pozycji kosztorysowych z podziałem na pozycje w załączniku nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług:

Pozycja w załączniku nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług Nr pozycji kosztorysu

Poz. z załącznika nr 3 -176 od 2 do 11, od 36 do 52.

Poz. z załącznika nr 3-145 od 21 do 24.

Poz. z załącznika nr 3-143 od 25 do 27.

W dniu 8 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-18/14/ICz, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy i wskazał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca będzie świadczył usługę kompleksową - usługę "Rekultywacji 5 osadników byłej kopalni C., natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania są jej elementami składowymi. Opodatkowanie kompleksowego zadania „Rekultywacja 5 osadników byłej kopalni C.” powinno nastąpić według stawki właściwej dla tego zadania.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 8 maja 2014 r., znak: IBPP2/443-18/14/ICz, pismem z 28 maja 2014 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 25 czerwca 2014 r. znak: IBPP2/4432-41/14/ICz stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 maja 2014 r., znak: IBPP2/443-18/14/ICz, złożył skargę z 24 lipca 2014 r. (data wpływu 5 sierpnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1265/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 8 maja 2014 r., znak: IBPP2/443-18/14/ICz.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lutego 2015r. sygn. akt III SA/Gl 1265/14 Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1339/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z 8 stycznia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla zadania pn. „Rekultywacja 5 osadników byłej kopalni C.” – wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Gliwicach w wyroku z 12 lutego 2015r. sygn. akt III SA/Gl 1265/14 i NSA w Warszawie w wyroku z 23 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1339/15 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) - dalej: ustawa lub ustawa o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 43, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z podanym we wniosku opisem stanu faktycznego Wnioskodawca świadczy usługę określoną jako: „Rekultywacja 5 osadników byłej kopalni C.”.

Zakres prac zgodnie z przedmiarem robót ustalonych przez zamawiającego, przedmiar jest dołączony do wniosku oferty do startu w przetargu organizowanym przez zamawiającego, na podstawie którego opracowuje się kosztorys brutto i dołącza się do wniosku oferty przetargowej dla zamawiającego.

Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy będzie uzależnione od ilości wykonywanych poszczególnych czynności (prac) wymienionych w umowie z zamawiającym. Podstawą do wypłaty i otrzymania środków finansowych przez Wnioskodawcę od zamawiającego jest zawarta umowa z zamawiającym gdzie integralną i nierozerwalną częścią jest przedmiar robót (czynności) i świadczeń w rozbiciu na poszczególne usługi, które należy wykonać dla zrealizowania zadania. Na bazie przedmiaru robót, który załączony jest do SIWZ zamówienia, Wnioskodawca wykonuje kosztorys ofertowy który dołącza do złożonej oferty do przetargu zamawiającego.

W Przedmiarze robót uwidocznione są poszczególne usługi, które mają być wykonane, które żąda zamawiający. Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy jest wypłacane ściśle z przedmiarem robót zamawiającego kosztorysem wykonawcy protokołem zamawiającego odbioru częściowego usług zawartych w przedmiarze. Czynności zawarte w przedmiarze robót nie podlegają negocjacjom z zamawiającym. Nie wykonanie ściśle usług z przedmiarem, wstrzymuje wypłatę środków dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie rozliczany z ilości pojedynczych usług na bazie zaawansowania częściowego na podstawie pojedynczych usług zawartych w przedmiarze robót ustalonym tylko przez zamawiającego i opracowanym kosztorysie przez Wnioskodawcę za pojedyncze usługi.

Zamawiający ustala takie zasady gdyż chce wiedzieć dokładnie co wykonał Wnioskodawca na danym momencie i za jaką usługę pojedynczą płaci. Powodem zasadniczym są fakty nie wykonania w terminie całego zamówienia jest to w tym przypadku ubezpieczenie zamawiającego przed nierzetelnym wykonawcą zamówienia i wypłaty publicznych środków

Wnioskodawca z pośród świadczonych prac nie będzie mógł wyodrębnić jednego świadczenia głównego gdyż rozliczany jest przez zamawiającego z pojedynczych usług ustalonych ściśle przez zamawiającego. To nie jest zapłata ryczałtowa, kompleksowa za wykonanie zdanie.

Poszczególne usługi stanowią cel sam w sobie i nie będą ściśle związane ze świadczeniem głównym. W każdym momencie realizowanych pojedynczych usług przez Wnioskodawcę zamawiający na podstawie przedmiaru robót kontroluje wykonawcę a zakres każdej usługi jest osobnym przedmiotem do wykonania, w przypadku odstępstw od przedmiaru robót i umowy przez Wnioskodawcę zamawiający może zatrzymać realizację zadania a w konsekwencji rozwiązać umowę, zamawiający nie odbierze robót niezgodnych z przedmiarem robót który jest integralną częścią kosztorysu i zawartej umowy.

W wydanym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Gliwicach z 12 lutego 2015r. sygn. akt III SA/Gl 1265/14 Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie usługa, która zamierza świadczyć Wnioskodawca nie ma charakteru prostego, a z ekonomicznego punktu widzenia obejmuje kilka świadczeń rozciągniętych w czasie, które z osobna objęte są 23% lub 8% stawka podatku.

W kwestii złożoności świadczeń, utrwalony jest pogląd, według którego, świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Inaczej mówiąc, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (por. wyroki Trybunału w sprawach: C-231/94 (.Lex nr 83937), C-349/96 (Lex nr 838914), C-41/04 (Lex nr 161671), C-111/05 (Lex nr 235045). Trybunał w wymienionych orzeczeniach stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość (por. wyrok I SA/Kr 1593/12; I SA/Po 179/13 - dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd wskazał, że w orzecznictwie Trybunału zostały sformułowane wskazania, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami. Trybunał w orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania.

Ponadto Sąd przywołał wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 w którym stwierdzono, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Zdaniem Sądu powyższe stanowisko winno mieć odniesienie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy zasadniczo w kontekście wyżej powołanych prac pielęgnacyjnych rozciągniętych w czasie w stosunku do pozostałego zakresu prac.

Sąd podkreślił, iż ustawodawca dla części towarów i usług przewidział obniżone stawki podatku od towarów i usług, zaś skorzystanie z nich jest uprawnieniem podatnika, a nadto ma wpływ na zachowanie zasady neutralności tegoż podatku oraz może wpływać na konkurencyjność poszczególnych podmiotów. Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest w wypadku gdy wynika wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych. W myśl art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22% (23%), z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma załącznik nr 3 do ustawy, zawierający „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%”. Nie ulega wątpliwości, iż część usług które zamierza świadczyć Wnioskodawca wymienione jest w tymże załączniku, zatem winny być objęte obniżoną stawką podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w ww. załączniku nr 3 do ustawy o VAT wskazane zostały:

*   pod pozycją 143 – Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu (PKWiU 38.11.1)
*   pod pozycją 145 – Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne (PKWiU 38.11.6) oraz
*   pod pozycją 176 – Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10.0).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach zadania pt. Rekultywacja 5 osadników byłej kopalni C., Wnioskodawca wykonuje następujące usługi:

*   roboty przygotowawcze w zakresie wykonania obmiaru geodezyjnego, wycinki drzew i oczyszczeniu terenu po wycince, itp.,
*   rekultywację techniczną w zakresie: usunięcia osadów z osadników, wykonania nasypu itp.,
*   rekultywację biologiczną w zakresie zatrawienia, wykonania nasadzeń drzew itp.,
*   wykonanie operatu geodezyjnego powykonawczego,
*   zabiegi pielęgnacyjne przez 2 lata w zakresie itp.

Wnioskodawca wskazał, że zakres robót rekultywacyjnych szczegółowo określa przedmiar robót stanowiący załącznik nr 4 do SIWZ. Ponadto Wnioskodawca dokonał klasyfikacji według PKWiU poszczególnych prac wymienionych w kosztorysie:

Tabela - załącznik PDF str. 15

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lutego 2015r. sygn. akt III SA/Gl 1265/14 oraz w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1339/15, należy uznać, że usługi które świadczy Wnioskodawca:

*   zawarte w kosztorysie od nr 25 do nr 27 sklasyfikowane do grupowania PKWiU 38.11.1 Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy, w związku z poz. 143 załącznika nr 3 do ww. ustawy, podlegają opodatkowaniu przewidzianą w tym przepisie stawką podatku VAT w wysokości 8%;
*   zawarte w kosztorysie od nr 21 do nr 24 sklasyfikowane do grupowania PKWiU 38.11.6 Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy, w związku z poz. 145 załącznika nr 3 do ww. ustawy, podlegają opodatkowaniu przewidzianą w tym przepisie stawką podatku VAT w wysokości 8%;
*   zawarte w kosztorysie od nr 2 do nr 11 i od nr 36 do 52 sklasyfikowane do grupowania PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy, w związku z poz. 176 załącznika nr 3 do ww. ustawy, podlegają opodatkowaniu przewidzianą w tym przepisie stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Natomiast pozostałe roboty niewymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT a wykonywane w ramach zadania pn. „Rekultywacja 5 osadników byłej kopalni C.” podlegają opodatkowaniu stawką 23% zgodnie za art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług wskazanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.