Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.371.2023.1.JMS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-26
Teza: Czy Spółka ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów koszty związane z uzyskaną pożyczką na zakup udziałów w spółce XX poniesione przez Spółkę do momentu połączenia, tj. odsetki od pożyczki oraz koszty prowizji i promesy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; prowizje
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 13f

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej** 4 lipca 2023 r., wpłynął Państwa wniosek z 30 czerwca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Spółka ma prawo ujać w kosztach uzyskania przychodów, koszty związane z uzyskaną pożyczką na zakup udziałów w Spółce XX poniesione przez Spółkę do momentu połączenia, tj. odsetk od pożyczki oraz koszty prowizji i promesy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 września 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

XX Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji narzędzi do (…). Spółka sprzedaje swoje produkty (…).

W dniu 2 maja 2022 r. Spółka (występującą pod nazwą XY Sp. z o.o., dalej jako: „XY”) zaciągnęła od niepowiązanej instytucji finansowej (banku) pożyczkę na zakup udziałów w spółce XX Sp. z o.o. (dalej jako: „XX”). Spółka nabyła 100% udziałów XX w dniu (…) 2022 r.

W dniu (…) 2022 r. doszło do połączenia Spółki z XX. Połączenie zostało przeprowadzone w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm. - dalej jako „KSH”), poprzez przeniesienie całego majątku obejmującego wszystkie prawa i obowiązki (aktywa i pasywa) XX (spółka przejmowana) na rzecz Spółki (spółka przejmująca). W dniu połączenia XY wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki XX, zgodnie z art. 494 § 1 KSH (sukcesja uniwersalna).

Z uwagi na wybraną metodę rozliczenia połączenia (metoda nabycia udziałów) zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t .j. z 2021 r., poz. 217 z późn. zm.), w spółce XX doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W konsekwencji, XX był zobowiązany również do złożenia odrębnego zeznania podatkowego CIT-8 za okres przypadający od początku roku podatkowego do dnia połączenia.

Do dnia połączenia Spółka poniosła wydatki z tytułu odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów w spółce XX oraz koszty prowizji i promesy bankowej związanej z udzieloną pożyczką.

Wnioskodawca ponosi koszty odsetek i prowizji także po dniu połączenia, ale koszty te nie są przedmiotem wniosku. Wnioskodawca nie traktuje ich jako koszty uzyskania przychodów.

**Pytanie**

Czy Spółka ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów koszty związane z uzyskaną pożyczką na zakup udziałów w spółce XX poniesione przez Spółkę do momentu połączenia, tj. odsetki od pożyczki oraz koszty prowizji i promesy?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona ująć w kosztach uzyskania przychodów wszelkie koszty związane z uzyskaną pożyczką na zakup udziałów w spółce XX poniesione przez Spółkę do momentu połączenia, tj. odsetki od pożyczki oraz koszty prowizji i promesy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodu w sposób generalny, nie wskazując jakie konkretne koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Jak wskazują sądy administracyjne w swoich orzeczeniach oraz organy w wydawanych interpretacjach, aby dany wydatek mógł być zaliczony jako koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

\- wydatek został definitywnie (bezzwrotnie) poniesiony przez podatnika,

\- dany wydatek pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika,

\- wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- wydatek został właściwie udokumentowany,

\- wydatek nie został wymieniony jako wydatek wyłączony z kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie, racjonalne oraz gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, pod warunkiem że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jako wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodu.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że koszty związane z pożyczką na zakup udziałów w spółce XX zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Analizując natomiast listę wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 13e i pkt 13f ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego przez spółkę albo spółkę niebędącą osobą prawną od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w części, w jakiej zostało ono przeznaczone na transakcje kapitałowe, w szczególności na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia, z wyjątkiem kosztów finansowania dłużnego udzielonego:

a) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków w podmiotach niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, w tym na nabycie lub objęcie kolejnych udziałów (akcji) w tych podmiotach niepowiązanych, w których podatnik uprzednio nabył lub objął część udziałów (akcji), w przypadku gdy kolejne nabycie lub objęcie nastąpi w terminie 12 miesięcy, licząc od dnia nabycia lub objęcia pierwszych udziałów (akcji),

b) przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, mające siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, za koszty uzyskania przychodu nie uważa się za kosztów finansowania dłużnego uzyskanych od podmiotu powiązanego przeznaczonych na transakcje kapitałowe. Jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można koszty finansowania dłużnego uzyskane od podmiotu niepowiązanego w tym np. banku. Tym samym, w świetle powyższego przepisu Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, koszty odsetek, promesy i prowizji związanych z pożyczką otrzymaną od podmiotu zewnętrznego tj. banku na nabycie udziałów w spółce XX.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie natomiast z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty związane z finansowaniem dłużnym uzyskanym na nabycie udziałów (akcji) spółki w sytuacji, kiedy koszty te pomniejszałby podstawę opodatkowania, w której uwzględnione są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki. Ustawodawca wskazał, w powołanym wcześniej przepisie, że kontynuacja działalności może nastąpić np. w związku z połączeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e dot. sytuacji w której koszty finansowania dłużnego zostały poniesione po połączeniu podmiotów. Natomiast, przepis ten nie ma zastosowania do kosztów finansowania dłużnego, które zostały poniesione do dnia połączenia. Koszty te bowiem - do dnia połączenia - są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13f.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, koszty związane z przedmiotową pożyczką (tj. odsetki, promesa i prowizja) udzieloną na nabycie udziałów w spółce przejmowanej tj. XX, poniesione do dnia połączenia mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Do dnia połączenia koszty te nie obniżały podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Wnioskodawcy, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej spółki XX. Dopiero po dniu połączenia koszty te obniżały podstawę opodatkowania Spółki, w której uwzględnione są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej spółki przejmowanej.

Do dnia połączenia Spółka i XX były to dwa odrębnie funkcjonujące podmioty, które były zobowiązane rozliczać przychody i koszty zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Do dnia połączenia Wnioskodawcy miał prawo zaliczyć do kosztów podatkowych odsetki, prowizje i promesy od pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów XX.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2017 r.: „Jakkolwiek wskutek opisanego przejęcia następuje połączenie dwóch Spółek w jeden podmiot, to jednak należy mieć na uwadze, że połączenie, niezależnie od jego rachunkowej interpretacji nie ma w wymiarze roku podatkowego skutku ex tunc. Nie jest bowiem tak, że dla celów podatkowych uznaje się, że podmiot połączony istniał od początku roku podatkowego. Czym innym jest natomiast sukcesja przewidziana w przepisach prawa podatkowego. Przede wszystkim jednak można w sposób jednoznaczny ustalić cezurę czasową, kiedy mamy do czynienia z dwiema spółkami, a kiedy już tylko z jedną\`(...)\`".

Przykładowo natomiast w interpretacji z dnia 1 września 2017 r., 0111‑KDIB1‑3.4010.216.2017.1.JKT organ uznał, że: „\`(...)\`do dnia połączenia obie spółki były odrębnymi podmiotami, które dokonując transakcji pomiędzy sobą były zobowiązane do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów na zasadach wskazanych w u.p.d.o.p., dlatego nie można uznać, że w rozliczeniu za rok podatkowy w którym doszło do połączenia Wnioskodawca wykazałby transakcje z samym sobą. Zatem, nie ma żadnej podstawy prawnej, ażeby ustalając dochód podatkowych za 2017 r. (tj. rok podziału), transakcje te wyłączyć”.

Jednocześnie jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: „.dodawany przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e ma na celu wyłączeniu możliwości rozpoznawania odsetek (kosztów finansowania dłużnego) wynikających z przeprowadzaniem tzw. transakcji dept push down, stosowanej przy przejęciach spółek. Schemat tej transakcji zakłada najczęściej powołanie spółki celowej, która ma stać się bezpośrednim udziałowcem spółki nabywanej. Jako że w praktyce spółka celowa nie posiada wystarczających środków na nabycie udziałów (akcji) danej spółki, konieczne jest zaciągnięcie przez nią finansowania dłużnego - zewnętrznego lub wewnątrzgrupowego. Po nabyciu udziałów spółka celowa jest łączona ze spółką, której udziały są nabywane (spółką przejmującą może być zarówno spółka celowa, jak spółka nabywana). Transakcja ta rodzi istotne konsekwencje podatkowe polegające na odliczaniu odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie zakupu akcji (udziałów) przejętej spółki, które po połączeniu spółek stają się odsetkami od kredytu (pożyczki) na kupno „samej siebie”. Skutkuje to tym, iż po połączeniu potencjalny dochód z działalności operacyjnej spółki nabywanej jest pomniejszany o koszt (odsetki) związany z finansowaniem nabycia jej udziałów lub akcji”.

W przedmiotowej sprawie, koszty poniesione przez Spółkę związane z przedmiotową pożyczką do dnia połączenia, nie były wydatkami poniesionymi na finansowanie zakupu „samej siebie”. Nie można twierdzić, że do dnia połączenia dochód z działalności spółki przejmowanej jest pomniejszany o koszty związane z finansowaniem nabycia udziałów tej spółki. Jak było wskazane, do dnia połączenia były to dwa oddzielnie funkcjonujące podmioty. Dopiero po połączeniu dochód Spółki (w którym zawarty jest dochód z działalności operacyjnej spółki nabywanej) jest pomniejszany o koszty związane z finansowaniem nabycia jej udziałów i można mówić o tym, że Spółka odlicza koszty związane z pożyczką zaciągniętą na sfinansowanie zakupu udziałów przejętej spółki, które po połączeniu stały się kosztami na kupno „samej siebie”. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy Spółka miała prawo, zgodnie z przepisami ustawy o CIT, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty związane z pożyczką poniesioną do dnia połączenia.

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty odsetek, prowizji, promesy związanej z pożyczką udzieloną na zakup udziałów spółki przejmowanej, które zostały poniesione do dnia połączenia.

Powyższe potwierdził organ podatkowy w interpretacji z dnia 9 lutego 2022 r.,

0111‑KDIB1‑1.4010.375.2021.2.JD, DKIS, w której organ stwierdził, że: „Powyższa sekwencja zdarzeń objęta jest normą powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT, a co za tym idzie, koszty poniesione po połączeniu w związku z nabyciem całości praw i obowiązków w spółce komandytowej (99% procent ceny nabycia o jakiej mowa w opisie sprawy) nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów”.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje również, że jeśli Organ uzna, że Spółka nie może zaliczyć kosztów uzyskania przychodu w postaci odsetek, prowizji i promesy związanej z pożyczką udzieloną na zakup udziałów spółki XX, które zostało poniesione do dnia połączenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e, to Spółka wskazuje, że niniejszy przepis dot. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu ustawy o CIT. O ile bez wątpienia koszty prowizji i odsetek stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, o tyle koszty promesy zdaniem Wnioskodawcy takich kosztów nie stanowią. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Uzyskanie promesy od banku było konieczne, aby pokazać dotychczasowym udziałowcom, że Spółka może pozyskać finansowanie na zakup udziałów w spółce XX, co z kolei było warunkiem koniecznym do prowadzenia negocjacji w sprawie warunków transakcji nabycia udziałów.

Wnioskodawca podkreśla, iż promesa to dokument potwierdzający zdolność kredytową i potwierdzający, że bank udzieli określoną kwotę kredytu Spółce. Można powiedzieć, iż promesa kredytowa to oficjalne zaświadczenie stwierdzające, iż bank zobowiązuje się do udzielenia kredytu w określonej wysokości pod warunkiem spełnienia przez wnioskodawcę wskazanych warunków. Nie jest to zatem koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków. Tym samym, koszty promesy nie stanowią kosztów finansowania dłużnego i nie ma do nich zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej „updop”),

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Podatnik kwalifikując zatem poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby dane źródło przychodów w dalszym ciągu generowało przychód oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

O ile udzielenie kredytu jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nim związane oraz koszty prowizji i promesy, do poniesienia których jest zobowiązany kredytobiorca, po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, prowizji, promesy, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze kredytu (pożyczki). Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek oraz kosztów prowizji i promesy za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Jeżeli zatem, kredyt (pożyczka) został wykorzystany w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki od kredytu (pożyczki) oraz koszty prowizji i promesy, można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodu.

Wskazać również należy, że koszty kredytu (pożyczki), tj. odsetki od kredytu, mogą zatem być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Natomiast, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Art. 16 ust. 1 pkt 13f updop,

kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego przez spółkę albo spółkę niebędącą osobą prawną od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w części, w jakiej zostało ono przeznaczone na transakcje kapitałowe, w szczególności na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia, z wyjątkiem kosztów finansowania dłużnego udzielonego:

a) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków w podmiotach niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, w tym na nabycie lub objęcie kolejnych udziałów (akcji) w tych podmiotach niepowiązanych, w których podatnik uprzednio nabył lub objął część udziałów (akcji), w przypadku gdy kolejne nabycie lub objęcie nastąpi w terminie 12 miesięcy, licząc od dnia nabycia lub objęcia pierwszych udziałów (akcji),

b) przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, mające siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że cytowany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 13f updop, nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

1 stycznia 2018 r. roku ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej „ustawa nowelizująca”) wprowadzono m.in. regulację szczególną dotyczącą kosztów finansowana dłużnego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej;

Dodany przepis ma na celu wyłączenie możliwości rozpoznania odsetek od kosztów finansowania dłużnego wynikających z przeprowadzenia tzw. transakcji dept push-down, stosowanej przy przejęciach spółek.

W myśl art. 15c ust. 12 updop,

przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W tym miejscu wskazać należy na przyjętą w art. 15c ust. 12 updop, definicję „kosztów finansowania dłużnego”. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Zdaniem autorów projektu zmian przepisów podatkowych: „Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) updop. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą” (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17).

W tym miejscu wskazać należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 updop wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”.

Natomiast, w świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym. Wynikający zatem z Dyrektywy ATAD zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” jest bardzo szeroki.

Tym samym, należy zauważyć, że wskazane we wniosku koszty związane z uzyskaną pożyczką na zakup udziałów w spółce XX poniesione przez Spółkę do momentu połączenia, tj. odsetki od pożyczki oraz koszty prowizji i promesy, będą stanowić tzw. koszty finasowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop.

Odnosząc się do ustawy nowelizującej, wskazać należy, że miała ona na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Jednym z celów ww. nowelizacji było zlikwidowanie agresywnej optymalizacji podatkowej poprzez modyfikację przepisów ograniczających wysokość odliczanych odsetek (kosztów finansowania dłużnego). Do tej pory najczęściej powołano spółkę celową, która stawała się bezpośrednim udziałowcem spółki nabywanej. Jako że w praktyce spółka celowa nie posiadała wystarczających środków na nabycie udziałów (akcji) danej spółki, konieczne było zaciągnięcie przez nią finansowania dłużnego – zewnętrznego lub wewnątrzgrupowego. Po nabyciu udziałów spółka celowa była łączona ze spółką, której udziały były nabywane (spółką przejmującą mogła być zarówno spółka celowa, jak i spółka nabywana).Transakcja ta rodziła konsekwencje podatkowe polegające na odliczaniu odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie zakupu akcji (udziałów) przejętej spółki, które po połączeniu spółek stawały się odsetkami od kredytu (pożyczki) na kupno „samej siebie”. Skutkowało to tym, iż po połączeniu potencjalny dochód z działalności operacyjnej spółki nabywanej był pomniejszany o koszt (odsetki) związany z finansowaniem nabycia jej udziałów lub akcji.

Dlatego wprowadzono art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, zgodnie z którym, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że w przedmiotowej sprawie, koszty poniesione przez Spółkę związane z przedmiotową pożyczką do dnia połączenia, nie były wydatkami poniesionymi na finansowanie zakupu „samej siebie”. Nie można twierdzić, że do dnia połączenia dochód z działalności spółki przejmowanej jest pomniejszany o koszty związane z finansowaniem nabycia udziałów tej spółki.

Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić, co oznacza że, zapłacone odsetki, prowizja oraz promesa od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę na nabycie udziałów w XX nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, objęte są koszty związane z finansowaniem dłużnym uzyskanym na nabycie udziałów w części w jakiej są związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki. Ustawodawca wskazał, że kontynuacja działalności może nastąpić np. w związku z połączeniem. Katalog przypadków objętych zakresem tego przepisu jest katalogiem otwartym na co wskazuje sformułowanie „w szczególności” użyte w jego treści.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie ww. przepis ma zastosowanie, ponieważ odsetki zapłacone przed połączeniem pomniejszałyby podstawę opodatkowania, w której uwzględnione będą przychody związane z kontynuacją działalności spółki przejmowanej (na zakup udziałów której zaciągnięto pożyczkę), ponieważ były zapłacone w roku, w którym doszło do połączenia, więc miałyby wpływ na podstawę opodatkowania w tym właśnie roku.

Tym samym, powyższa sekwencja zdarzeń objęta jest normą powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, a co za tym idzie, odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę na nabycie udziałów w XX oraz koszty prowizji i promesy, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów koszty związane z uzyskaną pożyczką na zakup udziałów w spółce XX poniesione przez Spółkę do momentu połączenia, tj. odsetki od pożyczki oraz koszty prowizji i promesy, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszwska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).