Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.314.2017.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-28
Teza: Konwersja przysługującej Wnioskodawcy względem Spółki wierzytelności (pożyczka udzielona spółce wraz z odsetkami) na udziały w polskiej spółce kapitałowej skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości wniesionego wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, na którą składać się będzie kwota udzielonej spółce pożyczki wraz z odsetkami. Z uwagi na to, że Wnioskodawca - rezydent podatkowy Stanów Zjednoczonych Ameryki, posiadający certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych, nie będzie przybywał dłużej niż 183 dni w roku podatkowym w Polsce, uzyskany dochód będzie podlegał opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych Ameryki.
Słowa kluczowe: aport; konwersja; odsetki; przychód; spółki-spółka kapitałowa; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności własne; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.) na wezwanie organu z dnia 27 listopada 2017 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.314.2017.1.MG oraz pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych konwersji pożyczki wraz z odsetkami na kapitał zakładowy polskiej spółki kapitałowej, powstałych po stronie wspólnika będącego rezydentem podatkowym USA – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych konwersji pożyczki wraz z odsetkami na kapitał zakładowy polskiej spółki kapitałowej, powstałych po stronie wspólnika będącego rezydentem podatkowym USA.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 29 września 2016 r., będący nierezydentem polskim zawarł z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest wspólnikiem („Spółka”), umowę pożyczki na mocy, której pożyczył spółce określoną kwotę pieniężną na potrzeby związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Spółka posiada dwóch wspólników.

W dniu 29 września 2017 r. drugi wspólnik Spółki również zawarł ze Spółką umowę pożyczki na mocy, której pożyczył spółce określoną kwotę pieniężna na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą. Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem planuje podwyższyć kapitał zakładowy w Spółce w ten sposób, że zostanie podjęta uchwała w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce w drodze ustanowienia nowych udziałów.

Udziały zostaną objęte przez wspólników proporcjonalnie zgodnie z przysługującymi im obecnie udziałami. Nowe udziały zostaną objęte przez Wnioskodawcę i wspólnika w całości wkładem pieniężnym.

Po podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawca planuje dokonać konwersji przysługującej mu względem Spółki wierzytelności w całości (pożyczka udzielona Spółce wraz z odsetkami) na udziały w postaci wkładu pieniężnego.

Stosowne umowy potrącenia zostaną zawarte po podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i zostaną zawarte pomiędzy Wnioskodawcą nieprowadzącym działalności gospodarczej a Spółką. W umowie potrącenia dokonane zostanie potrącenie wierzytelności wraz z odsetkami na zasadzie objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. W umowie potrącenia wspólnik (Wnioskodawca) będzie zarówno wierzycielem spółki (z tytułu udzielonej pożyczki) oraz dłużnikiem Spółki (z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego).

Wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym organ podatkowy pismem z dnia 27 listopada 2017 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.314.2017.1.MG wezwał Wnioskodawce do ich uzupełnienia poprzez:

*   Wskazanie rezydencji podatkowej Wnioskodawcy na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał jedynie, że „Wnioskodawca w dniu 29 września 2016 r. będący nierezydentem polskim (\`(...)\`)”.
*   Jeżeli miejsce zamieszkania Wnioskodawcy jest w innym państwie niż w Polsce, to czy Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w tym państwie?
*   Wyjaśnienie, o jakich zobowiązaniach Wnioskodawca mówi w sformułowanym pytaniu, ponieważ w opisie zdarzenia przyszłego brak jakichkolwiek informacji na temat zobowiązań?
*   Doprecyzowanie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie sformułowanego pytania w części dotyczącej zobowiązań.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku pismem z dnia 7 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.), w którym m.in. wyjaśnił, że:

*   Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym USA, stan NEVADA.
*   Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji USA, stan NEVADA potwierdzający miejsce zamieszkania w USA w stanie NEVADA.
*   Użyte w pytaniu sformułowanie „zobowiązania” dotyczyło w całości pożyczki wraz z odsetkami.

Pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.) Wnioskodawca doprecyzował, że Wnioskodawca nie przybywa dłużej niż 183 dni w roku podatkowym w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy konwersja pożyczki wraz z odsetkami od Wspólnika na kapitał podstawowy spowoduje konieczność zapłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od osób fizycznych, ponieważ wspólnik zobowiąże się (w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników) wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonają umownego potrącenia wierzytelności Spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec Spółki. Wobec powyższej okoliczności konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem u udziałowca (wierzyciela) przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku naliczonych odsetek od pożyczek, o których mowa w umowie potrącenia ma zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od osób fizycznych. Dlatego spółka będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od kwoty odsetek zawartych w umowie potrącenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy wynika natomiast, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 ww. ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Zasady wnoszenia aportu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Zgodnie z treścią art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych - podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych - oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o podwyższeniu wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Z wyżej wskazanych przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika więc bezpośrednio, że w przypadku, kiedy wspólnik wnosi na poczet udziałów wkłady niepieniężne, to niezależnie od tego czy otrzymuje on nowe udziały, czy też ulega zwiększeniu nominalna wartość już posiadanych przez tego wspólnika udziałów, dochodzi do ich „objęcia” przez tego wspólnika. Ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji), co wynika wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma natomiast znaczenia, czy podwyższenie kapitału następuje w drodze ustanowienia nowych udziałów lub emisji nowych akcji, czy też w wyniku podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub akcji. O tym, czy konwersja wierzytelności na udziały (akcje) ma postać wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na udziały może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty) - nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego - wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych - wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Literalna wykładnia przywołanego przepisu może prowadzić do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na udziały), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że jest taka możliwość oraz potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między spółką a wspólnikiem. Przywołany przepis wprowadza zatem zasadę, że zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziałów), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.

Zatem konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się - w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki.

W opisanej sytuacji wierzytelność nie jest więc przedmiotem aportu, a udziały zostaną nabyte za wkłady pieniężne. W wyniku wydania przez udziałowca wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania udziałowca do dokonania zapłaty gotówkowej na poczet kapitału zakładowego spółki. W związku z powyższym faktem stwierdzić należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie w omawianej sprawie zastosowania.

Ponadto należy zauważyć, że instytucję pożyczki regulują przepisy art. 720-724 ustawy Kodeks cywilny. Umowa pożyczki jest - zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego - umową konsensualną, tj. dochodzącą do skutku poprzez samo porozumienie stron, oraz umową dwustronnie zobowiązującą. W sytuacji gdy strony zawarły umowę pożyczki z zastrzeżeniem odpowiedniego wynagrodzenia na rzecz pożyczkodawcy, po stronie biorącego pożyczkę pojawia się obowiązek zapłaty odsetek. Odsetki bowiem stanowią typowe, należne dającemu pożyczkę, wynagrodzenie.

Stosownie zaś do art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od uzyskanych dochodów (przychodów) - z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej - pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Dzień konwersji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą. Istotne bowiem jest, że pomimo, że w dniu konwersji odsetki nie wpływają fizycznie na rachunek pożyczkodawcy, są one jednak stawiane do jego dyspozycji. Dzień konwersji będzie więc punktem odniesienia dla ustalenia daty osiągnięcia przychodu przez pożyczkodawcę oraz powstania po stronie spółki obowiązku pobrania podatku płaconego u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z regulacją zawartą art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200), osoby fizyczne nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prze podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jak stanowi art. 4a cytowanej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym i jego uzupełnieniu Wnioskodawca, rezydent podatkowy Stanów Zjednoczonych w dniu 29 września 2016 r. zawarł z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest wspólnikiem, umowę pożyczki, na mocy której pożyczył spółce określoną kwotę pieniężną na potrzeby związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w spółce w ten sposób, że zostanie podjęta uchwała w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze ustanowienia nowych udziałów. Udziały zostaną objęte przez Wnioskodawcę proporcjonalnie, zgodnie z przysługującymi obecnie udziałami. Po podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawca planuje dokonać konwersji przysługującej Wnioskodawcy względem spółki wierzytelności w całości (pożyczka udzielona spółce wraz z odsetkami) na udziały w postaci wkładu pieniężnego. Stosowne umowy potrącenia zostaną zawarte po podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i zostaną zawarte pomiędzy Wnioskodawcą nieprowadzącym działalności gospodarczej a spółką. W umowie potrącenia dokonane zostanie potrącenie wierzytelności wraz z odsetkami na zasadzie objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. W umowie potrącenia Wnioskodawca będzie zarówno wierzycielem spółki (z tytułu udzielonej pożyczki) oraz dłużnikiem spółki (z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego). Wnioskodawca nie przybywa dłużej niż 183 dni w roku podatkowym w Polsce.

W związku z tak nakreślonym zdarzeniem przyszłym sytuację prawno-podatkową Wnioskodawcy należy ocenić przy uwzględnieniu zarówno przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i postanowień stosownej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W pierwszej kolejności organ podatkowy odniesie się do skutków podatkowych konwersji pożyczki wraz z odsetkami na kapitał zakładowy spółki.

W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., przychód określony w ust. 1 pkt 9 tej ustawy powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu - w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Przy czym, w myśl art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 30b ust. 1 ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Zauważyć przy tym należy, że pojęcia „wkład pieniężny” oraz „wkład niepieniężny” nie zostały zdefiniowane ani w Kodeksie spółek handlowych, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku należy przyjąć wypracowany w judykaturze pogląd, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem przedstawia określoną wartość ekonomiczną. Natomiast wkład pieniężny to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/92).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Według art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały (akcje), określa się jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje).

Wyróżnia się dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za „wkład niepieniężny” w postaci jego wierzytelności wobec spółki - powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);
*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za „wkład pieniężny” - powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

Nie budzi wątpliwości, że w pierwszym z wyżej opisanych sposobów konwersji następuje objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności, czyli prawa majątkowego.

W odniesieniu natomiast do drugiego z opisanych wyżej sposobów konwersji wierzytelności wskazać należy, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela - wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe - udziały (akcje) w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały (akcje). Dla spółki - dłużnika ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii „zobowiązania”, w której mieszczą się jej długi, do kategorii „kapitał zakładowy”. W tym ujęciu mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy spółki.

Rozstrzygnięcia wymaga zatem wątpliwość, jakiego typu dobro prawne jest wnoszone do spółki w przypadku dokonania tego rodzaju konwersji: czy jest to wkład pieniężny, czy też niepieniężny. Jeżeli nie ma sporu co do tego, że generalnie wierzytelność może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (co zostało już wyżej wskazane), to nie ma powodu, aby w przypadku konwersji związanej z potrąceniem wierzytelności stosować reguły odmienne. Na ocenę kwalifikacji rodzaju wkładu do spółki nie może mieć wpływu fakt, że świadczenie pieniężne nastąpiło wcześniej (udzielenie pożyczki) i w ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca konwersji. Zauważyć należy, że causa tego świadczenia była inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Traktowanie takiej konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co jest niedopuszczalne.

Tak więc stwierdzić należy, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego.

Przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób rozliczenia zobowiązania Wnioskodawcy do wniesienia wkładu na kapitał zakładowy poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności wspólnika wobec spółki z tytułu udzielonej przez wspólnika pożyczki wraz z odsetkami oraz wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu wpłaty określonej kwoty na kapitał zakładowy w celu objęcia nowo utworzonych udziałów, wpływa na prawno - podatkową klasyfikację wnoszonych przez udziałowca wkładów. Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy nie podważa zastosowania instytucji potrącenia w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym i nie ingeruje w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze. Niemniej jednak zastosowane rozwiązanie prowadzi w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym do określonych konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko poprzez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Dokonując konwersji wierzytelności na udziały w kapitale zakładowym spółki drogą potrącenia umownego nie można wywołać takich samych skutków podatkowych jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań.

Takie stanowisko nie stoi w sprzeczności ze wskazaną w art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych dopuszczalnością umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności spółki i wspólnika. Przepis ten stanowi jedynie podstawę do takiego potrącenia, ale nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały (akcje). Dopuszczając umowne potrącenie przepis ten zapewnia realność wniesionego wkładu przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego. Prawo handlowe i prawo podatkowe są dwoma różnymi gałęziami prawa, wskutek czego określone instytucje w nich przewidziane muszą być oceniane niezależnie i autonomicznie.

W konsekwencji, nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wniesienia przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy spółki wkładu pieniężnego, skoro wniesienie wkładu następuje poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnych, a więc faktycznie dochodzi do przekazania na kapitał zakładowy wierzytelności pieniężnej.

Skoro w niniejszej sprawie wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek wraz z odsetkami stanowią przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki, to w takim przypadku nie następuje kompensata odsetek, którą należałoby potraktować na równi z ich wypłatą. Zauważyć bowiem należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.)). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty. Jak już jednak wskazano wyżej umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności, o którym mowa w art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały (akcje).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy określić w wysokości wartości wkładu określonego w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem będzie wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca planuje dokonać konwersji przysługującej mu względem spółki wierzytelności w całości (pożyczka udzielona spółce wraz z odsetkami) na udziały. Zatem po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości wniesionego wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, na którą składa się kwota udzielonej spółce pożyczki wraz z odsetkami.

Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zatem przychód z odsetek od pożyczki na dzień konwersji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części dotyczącej naliczonych odsetek od pożyczki, opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a w konsekwencji, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku od kwoty odsetek zawartych w umowie potrącenia.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca, rezydent podatkowy Stanów Zjednoczonych jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, potwierdzającego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w USA, zasadnym jest przeanalizowanie postanowień umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Przy tym, użyte w ww. umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca, rezydent podatkowy Stanów Zjednoczonych nie będzie przybywał dłużej niż 183 dni w roku podatkowym w Polsce, o czym stanowi art. 14 ust. 1 lit. c) cytowanej umowy, uzyskany dochód z tytułu konwersji pożyczki wraz z odsetkami na kapitał zakładowy polskiej spółki kapitałowej przez rezydenta podatkowego Stanów Zjednoczonych Ameryki będzie podlegał opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Reasumując, konwersja przysługującej Wnioskodawcy względem Spółki wierzytelności (pożyczka udzielona spółce wraz z odsetkami) na udziały w polskiej spółce kapitałowej skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości wniesionego wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, na którą składać się będzie kwota udzielonej spółce pożyczki wraz z odsetkami. Z uwagi na to, że Wnioskodawca - rezydent podatkowy Stanów Zjednoczonych Ameryki, posiadający certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych, nie będzie przybywał dłużej niż 183 dni w roku podatkowym w Polsce, uzyskany dochód będzie podlegał opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.