Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.12.2024.1.MR1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-01
Teza: Ustalenie czy w związku z planowanym Połączeniem, po stronie A. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; przychód; spółki-przejęcie spółki; spółki-łączenie spółek przez przejęcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z planowanym Połączeniem, po stronie A. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia odwrotnego.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) o numerach NIP (…), REGON (…). KRS (…) (dalej jako "Wnioskodawca" "A." lub "Spółka Przejmująca"), jest znanym na rynku krajowym i zagranicznym producentem (…). Początki spółki sięgają (…) roku, kiedy założona została firma związana z (…). Obecna firma A. działa nieprzerwanie od (…) roku i po kilku przekształceniach kontynuuje swą działalność jako Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jedynym udziałowcem tej spółki jest obecnie B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) o numerach NIP (…), REGON (…), KRS (…) (dalej jako "B.’ lub "Spółka Przejmowana"). Spółka ta świadczy na rzecz A. usługi nadzoru i doradztwa nad kierunkiem inwestowania oraz w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Zarówno A. jak i B., są polskimi spółkami kapitałowymi, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka B. pełni funkcję spółki holdingowej, której wyłącznymi udziałowcami są Państwo:

1) J.R. (33.33%).

2) A.R. (33,33%),

3) M.R. (33.33%)

\- dalej każde z osobna jako "Wspólnik" lub łącznie jako "Wspólnicy", będący osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi.

W przypadku spółek A. oraz B. doszło w przeszłości do wymiany udziałów.

Ze względów ekonomicznych planowane jest obecnie przeprowadzenie restrukturyzacji, na skutek której spółka A. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych połączy się ze spółką B. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie, dalej jako: "Połączenie"), w konsekwencji czego spółka B. przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa. Jednocześnie Wspólnicy B. otrzymają udziały spółki A., stając się jej wspólnikami.

Z uwagi na fakt, że Spółka Przejmowana jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej. Połączenie zostanie przeprowadzone w drodze tzw. połączenia odwrotnego. Połączenie odwrotne polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną.

Z racji tego, że w ramach ww. przejęcia majątku spółki B. - spółka A. przejmie także wchodzące w jego skład udziały własne, które zostaną następnie przyznane Wspólnikom w ramach procedury łączenia. Spółka A. nie będzie dokonywać podwyższenia kapitału zakładowego i emitować nowych udziałów.

W związku z połączeniem spółek nie wystąpią dopłaty w gotówce na rzecz Wspólników Spółki przejmowanej.

Na skutek Połączenia wspólnicy Spółki Przejmowanej staną się bezpośrednimi wspólnikami Spółki Przejmującej, w takich samych proporcjach, w jakich byli wspólnikami Spółki Przejmowanej. Tym samym, zmienią oni swój status ze wspólników pośrednich Spółki Przejmującej na jej wspólników bezpośrednich.

Nie będzie zatem zastosowane rozwiązanie polegające na połączeniu z podwyższeniem kapitału zakładowego, w ramach którego następuje nabycie przez spółkę przejmującą udziałów własnych w ramach przejęcia majątku spółki przejmowanej, które następnie zostają umorzone w ramach odrębnej procedury umorzeniowej w związku z ogólnym zakazem posiadania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów własnych, a w dalszej kolejności podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, na skutek którego wyemitowane zostają nowe udziały przeznaczone do wydania wspólnikom spółki przejmowanej.

Na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Spółka A. przyjmie wartość składników majątku Spółki przejmowanej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego. Jednocześnie wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej otrzymanych przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia, Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ani głównym, ani jednym z głównych celów połączenia nie jest chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylania się ani unikania opodatkowania przez którykolwiek z podmiotów uczestniczących w połączeniu.

Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, takich jak:

*   uproszczenie struktury kapitałowej grupy spółek zależnych od Wspólników (uproszczenie modelu biznesu);
*   ograniczenie kosztów związanych z funkcjonowaniem dwóch odrębnych spółek (racjonalizacja kosztów zarządzania, kosztów ogólno-administracyjnych, obsługi księgowej, korporacyjnej, działalność sprawozdawczej);
*   usprawnienie zarządzania;
*   wyeliminowanie usług świadczonych wzajemnie pomiędzy spółkami oraz ich rozliczeń;
*   zwiększenie przejrzystość grupy dla podmiotów zewnętrznych.

Wybrany model Połączenia (połączenie odwrotne) uzasadniony jest także ze względów na funkcje, aktywa i ryzyka pełnione lub posiadane przez spółki A. oraz B. Spółka Przejmowana nie prowadzi aktywnej działalność operacyjnej, pełni wyłącznie funkcje spółki holdingowej, jej rola sprowadza się w dużej mierze do posiadania akcji Spółki Przejmującej.

Na chwilę obecną przewiduje się, że dla celów księgowych Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej zwana "Ustawą u rachunkowości"). Ostateczna decyzja co do metody rozliczenia księgowego zostanie podjęta po zakończeniu procesu Połączenia.

**Pytanie**

Czy w związku z planowanym Połączeniem, po stronie A. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, w związku z planowanym Połączeniem, po stronie A. nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst, jedn.: Dz. U. z 2024 r poz. 18. dalej jako "KSH").

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Zgodnie z art 492 § 1 KSH:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na Inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Stosownie do art 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Stosownie natomiast do treści art 93 § 2 ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio m.in. do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (i) innej osoby prawnej (osób prawnych).

Jednym ze szczególnym przypadków łączenia się spółek jest tzw. połączenie odwrotne, które polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. Tym samym dochodzi niejako do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym łączeniu przez przejęcie to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej.

W przypadku natomiast połączenia odwrotnego do spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje (przyznaje) udziałowcom swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

I tak zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 515 KSH:

§ 1 Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały, albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 30047 i art 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art 30048 i art. 366 Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

§ 2. W celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

W świetle brzmienia art. 515 § 1 zdanie drugie KSH wprowadzonego do ustawy z dniem 1 marca 2020 r. zniknęły wcześniejsze wątpliwości doktrynalne co do możliwości dokonania połączenia odwrotnego w taki sposób, że spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej własne udziały lub akcje nabyte w drodze sukcesji uniwersalnej, bez konieczności uprzedniego podwyższenia kapitału zakładowego (dokonania tzw. emisji połączeniowej). Spółka zależna - jako spółka przejmująca - nabywa z chwilą połączenia, w drodze sukcesji uniwersalnej (art. 494 § 1 KSH) swoje własne udziały, które może w związku z tym przyznać wspólnikom przejmowanej spółki dominującej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21. art 22 i art. 24b. przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art 11c, art. 111, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami Ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust 1 pkt 1 a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Jak wskazuje w interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane.

Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy I praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

oraz dalej wymienione w kolejnych punktach ust. 1 wartości wchodzące do majątku podatnika, powiększające jego aktywa (a więc o charakterze trwałym, definitywnym i bezwarunkowym), o ile nie zostały wyłączone z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, przez wartość emisyjną rozumie się cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Z drugiej strony przewidziane zostały przepisy, które wprowadzają neutralność łączenia spółek, tj. wyłączają działanie powyższych przepisów określających przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie natomiast z art 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Stosownie do treści art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie łub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h. 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1. przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2. podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art 3 ust 1.

Z kolei art 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W opisie zdarzenia przyszłego. Zainteresowani stoją na stanowisku, że Połączenie nie spowoduje powstania przychodu po strome Spółki Przejmującej, bowiem:

*   planowana transakcja nie wypełni przesłanek sytuacji określonych w normie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, gdyż Spółce przejmującej (I) nie będą przydzielane żadne udziały własne oraz (II) nie posiadała ona żadnych udziałów w Spółce przejmowanej (i tym samym planowane połączenie należy rozpatrywać wyłącznie w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT);
*   Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przyjęta wartość majątku podmiotu przejmowanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższała wartości majątku Spółki przejmowanej przyjętej dla celów podatkowych, która to wartość będzie nie wyższa od wartości rynkowej tych składników (tym samym nie powstanie przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT);
*   nie powstanie także przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT bowiem ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmującej nie będzie przewyższała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy stwierdzić, że przychodem po stronie Spółki przejmującej mogłaby być jedynie ewentualna nadwyżka wartości przejmowanego majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Skoro taka nadwyżka w omawianym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi, to o stronie Spółki przejmującej nie można mówić o powstaniu przychodu.

Niemniej, powyższe przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w kontekście neutralności podatkowej należy rozpatrywać łącznie z wymaganiami przepisów:

*   art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT - wymagania co do neutralności zawarte w treści tego artykułu będą spełnione, bowiem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka przejmująca:
*   przyjmie wartość składników majątku Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego;
*   przypisze wartość otrzymanych składników majątkowych podmiotu przejmowanego w drodze łączenia do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   art. 12 ust. 13 ustawy o CIT - wymagania co do neutralności będą spełnione bowiem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego celem transakcji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania;
*   art. 12 ust 15 ustawy o CIT - wymagania co do neutralności będą spełnione, bowiem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zarówno Spółka przejmująca jak i Spółka przejmowana mają i będą miały siedzibę na terytorium Polski;
*   art. 12 ust. 16 ustawy o CIT - obydwie Spółki są i będą podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach orzeczniczych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji Indywidualnej z dnia 05.09.2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.306.2023.SP.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i nast. ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH:

połączenie może być dokonane:

1\. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2\. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, stosownie do art. 494 § 1 KSH:

spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Zgodnie z art. 200 § 1 KSH:

spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Stosownie do art. 514 § 1 ksh,

Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 515 § 1 i § 2 KSH:

1\. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 30047 i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 30048 i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

2\. W celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm, dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział;

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d oraz pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”. Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

*   „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.
*   „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);
*   „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji);

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany akcji/udziałów. Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na akcje/udziały. Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku.

Wobec powyższego, w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych akcji. Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są akcje/udziały będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e, ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%;

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak stanowi art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W myśl art. 12 ust. 12 ustawy o CIT,

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwość budzi kwestia, czy w związku z planowanym Połączeniem, po stronie A. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej (A.) jest Spółka Przejmowana (B.). Zarówno A. jak i B. są polskimi spółkami kapitałowymi, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka Przejmowana (B.) pełni funkcję spółki holdingowej, której wyłącznymi udziałowcami są osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi. Każdy z Udziałowców posiada 33.33% udziałów w Spółce Przejmowanej (B.).

Ze względów ekonomicznych planowane jest przeprowadzenie restrukturyzacji, na skutek której spółka A. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych połączy się ze spółką B. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. W konsekwencji czego spółka B. przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa. Jednocześnie Wspólnicy B. otrzymają udziały spółki A., stając się jej wspólnikami. Połączenie zostanie przeprowadzone w drodze tzw. połączenia odwrotnego.

W ramach ww. przejęcia majątku spółki B. - spółka A. przejmie także wchodzące w jego skład udziały własne, które zostaną następnie przyznane Wspólnikom w ramach procedury łączenia. Spółka A. nie będzie dokonywać podwyższenia kapitału zakładowego i emitować nowych udziałów. W związku z połączeniem spółek nie wystąpią dopłaty w gotówce na rzecz Wspólników Spółki przejmowanej.

Na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Spółka A. przyjmie wartość składników majątku Spółki przejmowanej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego. Jednocześnie wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej otrzymanych przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia, Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ani głównym, ani jednym z głównych celów połączenia nie jest chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylania się ani unikania opodatkowania przez którykolwiek z podmiotów uczestniczących w połączeniu.

Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, takich jak:

*   uproszczenie struktury kapitałowej grupy spółek zależnych od Wspólników (uproszczenie modelu biznesu);
*   ograniczenie kosztów związanych z funkcjonowaniem dwóch odrębnych spółek (racjonalizacja kosztów zarządzania, kosztów ogólno - administracyjnych, obsługi księgowej, korporacyjnej, działalność sprawozdawczej);
*   usprawnienie zarządzania;
*   wyeliminowanie usług świadczonych wzajemnie pomiędzy spółkami oraz ich rozliczeń;
*   zwiększenie przejrzystość grupy dla podmiotów zewnętrznych.

Dla celów księgowych Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Ponadto we wniosku wskazano, że przyjęta wartość majątku podmiotu przejmowanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższała wartości majątku Spółki przejmowanej przyjętej dla celów podatkowych, która to wartość będzie nie wyższa od wartości rynkowej tych składników.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania, zbadać należy, czy dla Spółki Przejmującej (tj. A.) w wyniku połączenia, powstanie co do zasady przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT powstaje w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa Spółki Przejmowanej otrzymana przez Spółkę Przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników).

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem przepisu wskazującego warunki wyłączenia z przychodu, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w przypadku połączenia, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość majątku podmiotu przejmowanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższała wartości majątku Spółki Przejmowanej przyjętej dla celów podatkowych, która to wartość będzie nie wyższa od wartości rynkowej tych składników).

Ponadto, spółka A. przyjmie wartość składników majątku Spółki przejmowanej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz składniki majątkowe Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej polskiej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że Połączenie nie spowoduje po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu dla Państwa na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie ww. przepisu w wyniku Połączenia.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w ramach Połączenia Spółka A. nie będzie dokonywać podwyższenia kapitału zakładowego i emitować nowych udziałów. W wyniku połączenia spółek nie wystąpią dopłaty w gotówce na rzecz Wspólników Spółki przejmowanej.

Na skutek Połączenia wspólnicy Spółki Przejmowanej staną się bezpośrednimi wspólnikami Spółki Przejmującej, w takich samych proporcjach, w jakich byli wspólnikami Spółki Przejmowanej. Tym samym, zmienią oni swój status ze wspólników pośrednich Spółki Przejmującej na jej wspólników bezpośrednich.

Ponadto w opisie sprawy wskazano, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmującej nie będzie przewyższała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Zatem przeprowadzenie Połączenie, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponadto, jak wskazano w opisie sprawy, Spółce Przejmującej nie będą przydzielane żadne udziały własne oraz Spółka Przejmująca nie posiadała żadnych udziałów w Spółce Przejmowanej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100 % udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Końcowo wskazać należy, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ani głównym, ani jednym z głównych celów połączenia nie jest chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylania się ani unikania opodatkowania przez którykolwiek z podmiotów uczestniczących w połączeniu. Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Tym samym w związku z Połączeniem, po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy.

Reasumując, Państwa stanowisko należało uznać **za prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

*   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo tutejszy Organ zauważa, że przeanalizował powołaną przez Państwa we wniosku interpretację indywidualną. Wskazać należy, że została wydana w innym stanie faktycznym i jest wiążąca tylko dla podmiotu, którego sprawa dotyczy oraz przestawionego przez niego stanu faktycznego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).