Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4160-49/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-30
Teza: Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, wynagrodzenie (czynsz) uzyskiwane przez osobę fizyczną, dla której przedmiot umowy nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, z tytułu udostępnienia (części) strony internetowej w celu umieszczenia na niej form reklamowych należy zakwalifikować jako przychód z tytułu umowy o charakterze podobnym do umowy dzierżawy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6) Ustawy PIT, i czy w związku z tym nie ciążą na Spółce obowiązki płatnika, o których mowa w Rozdziale 7 Ustawy PIT, a w szczególności w jej art. 41, art. 42 oraz art. 42a?
Słowa kluczowe: domena internetowa; dzierżawa; internet-strona internetowa; najem; reklama
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 23 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 czerwca 2014 r. Nr IPPB2/415-267/14-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązkach w przypadku wypłaty kwot za udostępnienie powierzchni reklamowych na stronach internetowych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej doręczoną w dniu 2 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. , poz.749 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 czerwca 2014 r. Nr IPPB2/415-267/14-2/MK, uznając stanowisko Spółki w przedmiocie ciążących na Spółce obowiązkach w przypadku wypłaty kwot za udostępnienie powierzchni reklamowych na stronach internetowych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej **\- za prawidłowe.**

1.  Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązkach w przypadku wypłaty kwot za udostępnienie powierzchni reklamowych na stronach internetowych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się świadczeniem usług reklamowych poprzez umieszczanie na stronach internetowych form reklamowych różnego typu (np. banerów reklamowych, linków tekstowych). Strony te (ich części) uprzednio dzierżawi (za wynagrodzeniem) od osób prywatnych lub podmiotów gospodarczych posiadających do nich prawa (dalej: „Właściciele”). W następnej kolejności umieszczane są na nich proponowane przez klientów reklamy, w zamian za co Spółka otrzymuje stosowne wynagrodzenie.

Umowa pozwalająca Spółce na korzystanie ze strony internetowej (jej części) zobowiązuje Właściciela do udostępnienia na rzecz Spółki powierzchni na tejże stronie. Spółka umożliwia następnie Właścicielowi dostęp do dedykowanego dla niego panelu w systemie komputerowym Spółki. Panel ten umożliwia Właścicielowi pobranie form reklamowych, kompletnych i gotowych do umieszczenia na stronie internetowej. Właściciel nie posiada jakiejkolwiek możliwości ingerencji w kod źródłowy przygotowanych form reklamowych. Formy reklamowe umieszczane są bezpośrednio przez Właściciela na stronie internetowej (jej części) dzierżawionej przez Spółkę. Moment umieszczenia formy reklamowej na stronie internetowej jest traktowany przez strony umowy jako oddanie Spółce części strony internetowej (w zakresie zajmowanym przez formę reklamową) do używania oraz do pobierania pożytków.

Reasumując, umowa z Właścicielem umożliwia Spółce wyświetlanie na stronie internetowej Właściciela form reklamowych różnego typu (np. banerów reklamowych, linków tekstowych) i jednocześnie pozbawia Właściciela możliwości korzystania ze strony w powyższym zakresie w czasie trwania umowy. Po umieszczeniu formy reklamowej na swojej stronie, podczas dalszego trwania umowy, Właściciel nie wykonuje na rzecz Spółki oraz jej klientów żadnych dodatkowych czynności i jest zobowiązany jedynie do tolerowania emisji form reklamowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, wynagrodzenie (czynsz) uzyskiwane przez osobę fizyczną, dla której przedmiot umowy nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, z tytułu udostępnienia (części) strony internetowej w celu umieszczenia na niej form reklamowych należy zakwalifikować jako przychód z tytułu umowy o charakterze podobnym do umowy dzierżawy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6) Ustawy PIT, i czy w związku z tym nie ciążą na Spółce obowiązki płatnika, o których mowa w Rozdziale 7 Ustawy PIT, a w szczególności w jej art. 41, art. 42 oraz art. 42a?

Zdaniem Wnioskodawcy: wynagrodzenie (czynsz) uzyskiwane przez osobę fizyczną, dla której przedmiot umowy nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, z tytułu udostępnienia (części) strony internetowej w celu umieszczenia na niej formy reklamowej należy zakwalifikować jako przychód z tytułu umowy o charakterze podobnym do umowy dzierżawy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6) Ustawy PIT, i w związku z tym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w Rozdziale 7 Ustawy PIT, a w szczególności w jej art. 41, art. 42 oraz art. 42a.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6) Ustawy PIT, do źródeł przychodów zalicza się najem, pod najem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm,; dalej: „Kodeks cywilny”), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Przy czym - stosownie do art. 709 Kodeksu cywilnego - przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Właściciel udostępnia Spółce przedmiot umowy w postaci wydzielonej powierzchni na stronie internetowej do używania oraz do pobierania z niej pożytków, w zamian za co otrzymuje stosowne wynagrodzenie. W konsekwencji, mechanizm odpłatnego wydania Spółce bytu wirtualnego w postaci części strony internetowej w celu umieszczenia w tym miejscu reklam zaproponowanych przez klientów Spółki, czyni zakres obowiązków stron porównywalnym, jak w przypadku umowy dzierżawy. Istotą takiej umowy jest bowiem udostępnianie Spółce za wynagrodzeniem części strony internetowej do korzystania (poprzez umieszczanie w niej reklam klientów Spółki) oraz do czerpania z tego tytułu pożytków (wynagrodzenie pobierane od klientów w zamian za emisję reklam). Zaznaczyć przy tym należy, że zawarcie tego typu umowy nienazwanej, podobnej do wzorca umowy dzierżawy, jest w pełni dopuszczalne na gruncie Kodeksu cywilnego, zgodnie z ogólną zasadą swobody umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego).

Spółka pragnie zauważyć, że umieszczenie przez Właściciela na jego stronie internetowej określonej formy reklamowej (np. baneru reklamowego, linku tekstowego), pobranej uprzednio z dedykowanego panelu w systemie komputerowym Spółki jest odpowiednikiem wydania przedmiotu umowy. Od tego momentu przedmiot umowy w postaci wydzielonego fragmentu strony internetowej pozostaje w wyłącznej dyspozycji Spółki. Właściciel strony internetowej traci niejako władztwo nad tą stroną w tym sensie, że nie może z niej korzystać ani też nie może udostępnić jej do korzystania innemu podmiotowi w części udostępnionej na rzecz Spółki.

W związku z powyższym, wynagrodzenie otrzymywane przez Właściciela jest ceną za używanie strony internetowej (za korzystanie z wydzielonego z niej fragmentu z prawem pobierania pożytków). Świadczeniem wzajemnym Właściciela nie jest natomiast wykonanie jednorazowej czynności technicznej, polegającej na umieszczeniu formy reklamowej na swojej stronie. Czynność ta odpowiada jedynie wydaniu przedmiotu umowy i choć jest konieczna dla rozpoczęcia faktycznego używania przedmiotu umowy, to nie stanowi sensu ani celu zawartej umowy. Rzeczywistą treścią świadczenia na rzecz Spółki jest odpłatne udostępnienie części strony internetowej, a więc zobowiązanie się do tolerowania pewnego stanu rzeczy, zezwolenie na naruszanie integralności strony internetowej poprzez umieszczanie na niej reklam. Przychód uzyskiwany przez Właściciela ma zatem swoje źródło w „posiadaniu” strony internetowej i związanym z tym faktem udostępnienia jej części innemu podmiotowi do korzystania, nie ma natomiast związku z podejmowaniem jakichkolwiek aktywności na rzecz Spółki.

W związku z powyższym należy uznać, że zakres obowiązków stron umowy zawartej na powyżej opisanych warunkach jest identyczny, jak w przypadku umowy dzierżawy. Spółka pragnie przy tym zauważyć, że na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 6) Ustawy PIT zasady kwalifikacji przychodów z tytułu umów dzierżawy, najmu, jak i umów o jedynie podobnym charakterze, są jednolite.

W konsekwencji, opisana umowa, na podstawie której Właściciel, będący osobą fizyczną, dla której przedmiot umowy nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, daje Spółce możliwość wyświetlania na stronie internetowej określonych treści, stanowi umowę nienazwaną, o podobnym charakterze do umów najmu lub dzierżawy i w rezultacie - mieści się w hipotezie normy art. 10 ust. 1 pkt 6) Ustawy PIT. Wynagrodzenie (czynsz) uzyskiwane z tego tytułu nie jest zatem przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2) (działalność wykonywana osobiście), ani też źródłem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9) Ustawy PIT (inne źródła przychodów).

W dniu 27 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-267/14-2/MK, stwierdzając, że wynagrodzenie uzyskiwane przez osobę fizyczną, dla której przedmiot umowy nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, z tytułu udostępnienia części strony internetowej w celu umieszczenia na niej form reklamowych należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje tym, że na Spółce ciążą obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a ww. ustawy. (interpretację skutecznie doręczono w dniu 2 lipca 2014 r.).

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 14 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 sierpnia 2014 r. Nr IPPB2/415-267/14-4/MK (skutecznie doręczonym w dniu 29 sierpnia 2014 r.).

Wobec powyższego Strona pismem z dnia 23 września 2014 r. (data stempla pocztowego 23 września 2014 r., data wpływu 25 września 2014 r.) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 czerwca 2014 r. Nr IPPB2/415-267/14-2/MK. zarzucając Dyrektorowi, iż wydał ją z naruszeniem przepisów prawa,to jest:

1.  przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 6) i 9) oraz arl. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350, ze zm.; dalej: „Ustawa PiT”) poprzez ich błędne zastosowanie w wyniku przyjęcia, iż umowy zawierane przez Skarżącego z właścicielami stron internetowych nie są umowami podobnymi do umów najmu i dzierżawy i w konsekwencji uznanie, że wynagrodzenie wypłacane z tego tytułu na rzecz osób fizycznych stanowi dla nich przychód z innych źródeł, a na Skarżącym ciążą obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a Ustawy PIT, oraz
2.  przepisów prawa procesowego, tj.: art. 14a, 14c, 14e oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, na skutek wydania Interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego a także niezapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe w związku z nieuwzględnieniem przy wydawaniu Interpretacji korzystnych dla Skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach o podobnym stanie faktycznym.

Wobec powyższego, na podstawie art. 146 oraz art. 200 PPSA, Strona Skarżąca wniosła o:

1.  uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji,
2.  zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W przedmiotowej skardze Strona skarżąca opisała dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przedstawiła argumentację dotyczącą naruszenia przepisów prawa w przedmiotowej sprawie.

Uzasadnienie zarzutów

1.  Naruszanie art. 10 ust. 1 pkt 6) i 9) oraz art. 42a Ustany PIT poprzez ich błędne zastosowanie w wyniku przyjęcia, iż umowy zawierane przez Skarżącego z właścicielami stron internetowych nie są umowami podobnymi do umów najmu i dzierżawy i w konsekwencji uznanie, że wynagrodzenie wypłacane z tego tytułu na rzecz osób fizycznych stanowa dla nich przychód z innych źródeł, a na Skarżącym ciążą obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a Ustawy PIT.

W wydanej Interpretacji Dyrektor przyjął, iż przychód z tytułu udostępnienia powierzchni reklamowej na stronach internetowych jej Właścicieli będących osobami fizycznymi i udostępniających strony poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9) w związku z art. 20 ust. 1 Ustawy PIT. W ocenie Skarżącego, takie stanowisko Dyrektora pozbawione jest jednak podstaw.

Zgodnie z art. 10 ust. l pkt 6) Ustawy PIT do źródeł przychodów zalicza się najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze. W przedstawionym stanie faktycznym, Właściciel udostępnia Skarżącemu przedmiot umowy w postaci wydzielonej powierzchni na stronie internetowej do używania oraz do pobierania z niej pożytków, w zamian za co otrzymuje stosowne wynagrodzenie. Umieszczenie przez Właściciela na jego stronie internetowej określonej formy reklamowej (np. banem reklamowego, linku tekstowego), pobranej uprzednio z dedykowanego panelu w systemie komputerowym Skarżącego, można przy tym uznać za formę wydania przedmiotu umowy.

W ocenie Skarżącego, tego rodzaju stosunek zobowiązaniowy jest porównywalny do umowy dzierżawy ze względu na analogiczny zakres obowiązków stron, niezależnie od sposobu zakwalifikowania przedmiotu umowy. Analizowana umowa przewiduje, że byt wirtualny w postaci części strony internetowej zostaje Skarżącemu za odpłatnością oddany w celu umieszczenia w tym miejscu reklam zaproponowanych przez klientów Skarżącego. Istotą umowy jest zatem udostępnianie Skarżącemu za wynagrodzeniem części strony internetowej do korzystania (poprzez umieszczanie w niej reklam klientów Skarżącego) oraz do czerpania z tego tytułu pożytków (wynagrodzenie pobierane od klientów w zamian za emisję reklam). Zgodnie z zasadą swobody umów sformułowaną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, zawarcie umowy nienazwanej podobnej do wzorca umowy dzierżawy jest w pełni dopuszczalne. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami Dyrektora, jakoby analizowanej umowie nie można było przypisać cech umowy dzierżawy ani umowy o charakterze podobnym do umowy dzierżawy.

W tym kontekście nieco niezrozumiałe są twierdzenia Dyrektora, iż (\`(...)\`) nie są wyczerpane wymogi ustawowe, o których mowa w art. 659 § 1 i 693 § l Kodeksu cywilnego, aby kwalifikować przedmiotową umowę do umów o podobnym charakterze do najmu lub dzierżawy, a tym samym do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6) powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” Dyrektor zdaje się błędnie przyjmować, iż w hipotezie unormowania art. 10 ust. 1 pkt 6) Ustawy PIT mieszczą się wyłącznie umowy spełniające wymogi ustawowe, o których mowa w art. 659 § 1 i 693 § 1 Kodeksu cywilnego, tj. umowy najmu lub dzierżawy. Przyjęcie stanowiska Dyrektora oznaczałoby w istocie, iż na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 6) Ustawy P!T grupa „innych umów o podobnym charakterze”, zbliżonych do wzorca urnowy dzierżawy lub najmu, jest w istocie kategorią pustą.

Nie można także zgodzie się z twierdzeniem Dyrektora, zgodnie z którym w analizowanym stanie faktycznym Właściciel „nie odda witryn internetowych do używania”, ponieważ „nadal będzie dysponował tymi stronami”. Argumentację Dyrektora w tym zakresie należy uznać za niezrozumiałą. Dyrektor nie wyjaśnił bowiem dlaczego fakt dysponowania przez Właściciela stroną internetową miałby wykluczać możliwość oddania jej do korzystania. Nie jest również zrozumiale, dlaczego czynność, którą opisuje Dyrektor, jaką jest „udostępnienie przestrzeni/powierzchni na witrynach internetowych pod treści reklamowe” nie jest równoznaczna z „oddaniem witryn internetowych do używania” (poza sporem pozostaje przy tym, że umowa dotyczy części, a nie całości witryny internetowej).

W ocenie Skarżącego, nie powinno budzić najmniejszych wątpliwości, że umożliwienie zamieszczenia cudzych treści na własnej stronie internetowej stanowi oddanie części takiej witryny do używania. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy Właściciel nadal dysponuje pozostałą częścią powierzchni witryny. Od momentu umieszczenia reklamy na stronie internetowej (co jest odpowiednikiem wydania przedmiotu umowy) wydzielony fragment powierzchni strony internetowej pozostaje bowiem w wyłącznej dyspozycji Skarżącego. Właściciel pozbawiony jest możliwości korzystania z niego czy oddania do korzystania innemu podmiotowi. Przychód uzyskiwany przez Właściciela ma zatem swoje źródło w „posiadaniu” strony internetowej i związanym z tym faktem udostępnienia jej części innemu podmiotowi do korzystania. Właściciel zezwala na naruszenie integralności treści strony internetowej i tolerowanie stanu rzeczy polegającego na korzystaniu z części powierzchni strony przez Skarżącego, co przejawia się w umieszczaniu na stronie reklam jego klientów.

Reasumując, w ocenie Skarżącego zakres obowiązków stron umowy zawartej na powyżej opisanych warunkach jest identyczny, jak w przypadku umowy dzierżawy. W konsekwencji, umowa mieści się - zdaniem Skarżącego - w zakresie uregulowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6) Ustawy PIT, zgodnie z którym jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Skarżący jest zatem zdania, że Dyrektor bezzasadnie odmówił zastosowania w analizowanym stanie faktycznym przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6) Ustawy PIT, stosując w jego miejsce art. 10 ust. 1 pkt 9) Ustawy PIT i przypisując Skarżącemu z tego tytułu obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a Ustawy PIT.

Poprawność stanowiska Skarżącego w tym zakresie znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu powołać można m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1430/13), w którym Sąd uznał, że: „dopuszczalnym byłoby zawarcie umowy nienazwanej, podobnej do kodeksowego wzorca umowy dzierżawy, gdzie właściciel strony internetowej udostępniałby część swojej strony Spółce w celu umieszczania w tym miejscu, za odpłatnością (a więc z pobieraniem pożytków) banerów reklamowych swoich klientów. Taką umowę należałoby/potraktować jako umowę podobną do umowy najmu i dzierżawy. Jej celem jest bowiem, jak wskazano powyżej, „wydanie” kontrahentowi, za wynagrodzeniem, strony internetowej (lub jej części jak w niniejszym przypadku) do korzystania poprzez umieszczanie na niej reklam swoich klientów. W tym też momencie właściciel strony internetowej traci niejako swoje władztwo, gdyż nie może korzystać ze swojej strony (lub jej części), ani udostępnić jej do korzystania innemu podmiotowi. Zakres obowiązków stron takich umów jest zatem analogiczny jak w umowie dzierżawy, W tej sytuacji wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego należało zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.”

Jak dalej stwierdza WSA w Łodzi w uzasadnieniu do powołanego wyroku, „\[organ podatkowy - przyp. Skarżącego\] dokonał błędnej oceny prawnej, ponieważ mające wiązać stronę sporne umowy należy zakwalifikować jako umowy podobne do umów dzierżawy. W konsekwencji organ podatkowy w sposób niewłaściwy uznał, że przychody uzyskiwane przez skarżącego należało zaliczyć do źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, dopuszczając się naruszenia tych przepisów. Podobnie, organ błędnie przyjął, że Spółka zobowiązana jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadzie art. 42a u.p.d.o.f. Wypłacająca wynagrodzenia Spółka nie będzie bowiem płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia (czynszu). Brak jest bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu, który taki obowiązek by przewidywał ”.

Poprawność stanowiska Skarżącego znajduje potwierdzenie także i w innych wyrokach sądów administracyjnych, tj. m.in.: w wyroku NSA z dnia 9 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1548/10), utrzymującym w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 60/10); w wyroku NSA z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1305/11), utrzymującym w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1448/10); w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2485/10), utrzymującym w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 25/10), a także w wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 657/12).

Poprawność stanowiska Skarżącego w tym zakresie znajduje potwierdzenie także w pismach organów podatkowych. Przychylił się do niego m.in. Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2012 r. (nr IBPBII/1/415-460/12/MK), a także Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r. (nr IPPB2/415-438/09/12- 5/S/MK).

Co więcej, stanowisko w przedmiotowej kwestii, analogiczne do stanowiska Skarżącego w tym zakresie, zajął także sam Minister Finansów wydając w dniu 5 września 2014 r. interpretację ogólną (nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000). Minister Finansów powołał się w niej na bogatą linię orzeczniczą sądów administracyjnych stwierdzając, iż: „W swoich wyrokach sądy administracyjne uznają, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną zarządzającą stroną internetową należy zakwalifikować do źródła przychodów - najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT). (…) Uwzględniając stanowisko sadów administracyjnych, stwierdzam, że osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do do umowy najmu lub dzierżawy. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, pod warunkiem, że nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej ”

Aktualne stanowisko Ministra Finansów jest zatem całkowicie zbieżne ze stanowiskiem Skarżącego zaprezentowanym we Wniosku, a następnie podtrzymywanym w Wezwaniu, jak również w niniejszej skardze. Zmiana stanowiska Ministra Finansów, z powołaniem się na ukształtowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych stanowi tym samym potwierdzenie zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w odniesieniu do błędnego zastosowania przepisów Ustawy PIT dokonanej przez Dyrektora w Interpretacji będącej przedmiotem niniejszej skargi.

Na marginesie Skarżący pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja ogólna wydawana przez Ministra Finansów jest szczególnym instrumentem zmierzającym do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, poprzez dokonanie w szczególności ich interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

1.  Naruszenie art. 14a, 14c, 14e oraz arb 120 oraz arb 121 § 1 w zw. z arb 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania Interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego, a takie niezapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe w związku z nieuwzględnieniem n» wydanej Interpretacji korzystnych dla Skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach o podobnym stanie faktycznym.

W ocenie Strony Skarżącej należy uznać, że Dyrektor błędnie oraz w sposób arbitralny zinterpretował stan faktyczny oraz przepisy prawa podatkowego wskazane we Wniosku. Doprowadziło do błędnej oceny stanowiska Skarżącego poprzez przyjęcie, iż analizowana umowa nie posiada znamion umowy najmu (dzierżawy), a tym samym nie mieści się w zakresie uregulowania art. 10 ust. 1 pkt 6) Ustawy PIT. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, Dyrektor naruszył w ten sposób normę art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagą opisane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego, zdaniem Skarżącego należy także uznać, że Dyrektor wydając Interpretację będącą przedmiotem niniejszej skargi naruszył tym samym także zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Jak należy wnioskować, kierując się jedynie względami fiskalnymi, w oparciu o wadliwie przeprowadzoną analizę stanu faktycznego sprawy, Dyrektor uznał, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz osób fizycznych w zamian za udostępnienie części strony internetowej w celu umieszczenia na niej form reklamowych stanowi przychód z innych źródeł na gruncie Ustawy PIT (art. 10 ust. 1 pkt 9) Ustawy PIT). Tym samym Dyrektor wykroczył poza normę wynikającą z przepisów Ustawy PIT i wydał rozstrzygnięcie oparte na niewłaściwej podstawie prawnej, czym uchybił generalnej zasadzie legalizmu, wynikającej także z art. 2 Konstytucji R.P.

W ocenie Skarżącego, wydanie Interpretacji nastąpiło również z naruszeniem określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także z naruszeniem wynikającej z art. 14e Ordynacji podatkowej zasady dążenia do jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych. Organ podatkowy pominął bowiem przywołane przez Skarżącego i odnoszące się do analogicznego stanu faktycznego interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzających poprawność stanowiska Skarżącego w tym zakresie.

O zasadności zarzutów Skarżącego, dotyczących nie tylko naruszenia przez Dyrektora przepisów prawa materialnego, ale również przepisów postępowania, najdobitniej świadczy fakt wydania w dniu 5 września 2014 r. przez Ministra Finansów powołanej powyżej interpretacji ogólnej. Jednoznaczne stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie, zbieżne ze stanowiskiem Skarżącego, prowadzi do wniosku, że wydanie przez Dyrektora Interpretacji stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady legalizmu, a także obowiązku dążenia do jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych.

Podsumowanie

Podsumowując, w ocenie Skarżącego powyższa argumentacja wskazuje jednoznacznie, iż w analizowanym stanie faktycznym Dyrektor bezpodstawnie odmówił zastosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6) Ustawy PIT, stosując w jego miejsce (w sposób nieuprawniony) art. 10 ust. 1 pkt 9) Ustawy PIT i przypisując Skarżącemu z tego tytułu obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a Ustawy PIT. Takie rozstrzygnięcie Dyrektora stanowiło jednocześnie naruszenie art. 14a, 14c, 14e oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Za poprawnością stanowiska Skarżącego w tym zakresie przemawia nie tylko utrwalona linia orzecznictwa sądów administracyjnych, ale również rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadające w analogicznych sprawach. Najdobitniej jednak świadczy o tym fakty wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej prawa podatkowego z dnia 5 września 2014 r. (nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000), w której zajął stanowisko w całości zbieżne ze stanowiskiem Skarżącego, kwalifikując przychody z tytułu udostępnienia (części) stron internetowych do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6) Ustawy PIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, zasadnym wydaje się, by Dyrektor skorzystał ze swego uprawnienia wynikającego z art. 54 § 3 PPSA oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej i uwzględnił zarzuty niniejszej skargi uchylając z urzędu wydaną Interpretację. Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów prowadzi bowiem do jednoznacznego wniosku, iż Interpretacja Dyrektora została wydana z naruszeniem prawa. Nie bez znaczenia dla Dyrektora powinna być również okoliczność, iż w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej (a także jej zmiany) zobligowany jest do stosowania art. 125 Ordynacji podatkowej, nakazującej wydawanie stosownych rozstrzygnięć bez zbędnej zwłoki i tym samym nie angażując organów wymiaru sprawiedliwości, bez potrzeby.

Wobec powyższych zarzutów, Skarżący wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji w obecnej treści oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 23 września 2014 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązkach w przypadku wypłaty kwot za udostępnienie powierzchni reklamowych na stronach internetowych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Uwzględniając powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.