Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.271.2018.1.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-17
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy usług pobytu osoby towarzyszącej leczonemu pacjentowi oraz profilaktycznych zajęć prowadzonych w ramach tzw. szkoły rodzenia.
Słowa kluczowe: osoba-osoby trzecie; pobyt; szkoły; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy usług pobytu osoby towarzyszącej leczonemu pacjentowi oraz profilaktycznych zajęć prowadzonych w ramach tzw. szkoły rodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy usług pobytu osoby towarzyszącej leczonemu pacjentowi oraz profilaktycznych zajęć prowadzonych w ramach tzw. szkoły rodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szpital (dalej: Wnioskodawca) jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Wnioskodawca jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej.

Szpital prowadzi działalność w głównej mierze zwolnioną od podatku VAT (działalność medyczną). Niemniej jednak jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Szpital rozlicza się miesięcznie, składa deklaracje VAT-7.

Szpital świadczy usługi w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie lecznictwa szpitalnego i jego pochodnych. Oprócz kontraktu z NFZ szpital świadczy również usługi m.in. na rzecz innych podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych. Są to różnego rodzaju usługi, nie tylko medyczne, np. pobyt osoby towarzyszącej pacjentowi, nauki przygotowawcze do porodu i wiele innych.

W szpitalach NFZ nie finansuje kosztów wyżywienia i zakwaterowania. Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, świadczeniobiorca przebywający w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym, któremu udzielane są świadczenia całodobowe, ponosi koszty wyżywienia i zakwaterowania.

Szpital, realizując usługi w zakresie opieki medycznej, umożliwia swoim pacjentom korzystanie z praw do obecności osób bliskich przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. O skorzystaniu z tego prawa w przypadku pacjentów, którzy nie mają zdolności do czynności prawnych (dzieci) decyzję podejmują rodzice lub opiekun prawny. Z całodobowym pobytem opiekuna przy osobie bliskiej wiąże się jego zakwaterowanie. Usługi te są odpłatne. Za każdą dobę pobytu, matki karmiącej albo rodzica z chorym dzieckiem w placówce Szpital pobiera opłaty wg cennika, w którym jako kwoty należne z tytułu sprzedaży wiążące są kwoty brutto. Opłaty za przedmiotowe usługi służą pokryciu kosztów pobytu w Szpitalu. Uzyskiwane przez Szpital z tego tytułu dochody są znikome. Szpital opodatkowuje świadczone usługi pobytu osoby towarzyszącej pacjentowi wg stawki podatku VAT 23%.

Ustawa o prawach pacjenta i Rzeczniku praw pacjenta przewiduje w art. 34 prawo pacjenta do tzw. „dodatkowej opieki pielęgnacyjnej”. Dodatkową opiekę pielęgnacyjną sprawować mogą oprócz osób z personelu medycznego osoby najbliższe lub osoby wskazane przez pacjenta.

Stosownie do art. 35 ww. ustawy, koszty realizacji prawa do dodatkowej opieki (tu – pobytu rodzica/opiekuna) ponosi pacjent, natomiast wysokość opłaty ustala kierownik podmiotu (tu: Prezes Szpitala). Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się – na podstawie art. 8 ust. 1 „…każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów\`(...)\`”. Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 18 zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów (świadczenie usług) ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Art. 43 ust. 17 ww. ustawy wskazuje, iż zwolnienie określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 18 nie ma zastosowania do dostawy towarów czy świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, co nie ma odniesienia do wyżej opisanej sytuacji Szpitala. Mając na względzie powyższe powstaje pytanie czy pobierana przez Szpital opłata za pobyt osoby towarzyszącej pacjentowi w trakcie szpitalnego leczenia korzysta ze zwolnienia od podatku VAT – stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi będące przedmiotem wniosku są w ocenie Wnioskodawcy związane ściśle z opieką medyczną. Ich zasadniczym celem jest obok przyśpieszenia procesu leczenia zapewnienie pacjentom lepszego komfortu psychicznego (poprzez obecność najbliższej osoby np. matki). Przedmiotowe usługi służą przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów (ponieważ wsparcie emocjonalne ma realny wymiar terapeutyczny). Obecność opiekuna towarzyszącego pacjentowi jest niezbędna ze względów terapeutycznych (tj. konieczna ze względu na stan pacjenta i przewidywany korzystny wpływ na leczenie, konieczna do osiągnięcia celu medycznego).

Usługi te mają niewątpliwie cel terapeutyczny – zapewnienie obecności osób bliskich przy pacjencie podczas opieki medycznej służy celom terapeutycznym, ściśle związanym z opieką medyczną. Ponadto, w opinii Wnioskodawcy usługi, o których mowa wyżej są niejednokrotnie niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej. Jednak zdarzają się sytuacje, gdy usługi te nie są niezbędne, ale zalecane. Usługi te „wspierają” bowiem procedury medyczne stosowane podczas leczenia szpitalnego przez co wpływają pozytywnie na przywrócenie i poprawę zdrowia hospitalizowanych pacjentów. Informacje o zaleceniu pobytu osób towarzyszących nie są wpisywane do dokumentacji hospitalizowanych pacjentów, gdyż nie ma takiego prawnego wymogu.

Szpital świadczy również usługi szkoły rodzenia, które opodatkowuje wg stawki podatku VAT 23%. Zajęcia w ramach tzw. „szkoły rodzenia” są to zajęcia profilaktyczno-edukacyjne, prowadzone przez wyspecjalizowany personel medyczny, tj. położne, lekarzy położników, lekarzy neonatologów itp., mające na celu odpowiednie przygotowanie przyszłej matki i/lub ojca do porodu i późniejszej opieki nad dzieckiem.

Wszelkie działania podejmowane w celu zapewnienia bezpiecznego porodu, zarówno usprawniające ćwiczenia fizyczne przygotowujące do porodu jak i eliminowanie napięć psychicznych służą ochronie zdrowia kobiety i dziecka.

Zajęcia w ramach tzw. „szkoły rodzenia” mają na celu odpowiednie przygotowanie przyszłej matki (i ojca) do porodu i późniejszej opieki nad dzieckiem. Świadczenie to, mimo iż nie służy bezpośrednio leczeniu chorób, to niewątpliwie pełni funkcje profilaktyczną mającą na celu zapobieganie chorobom oraz komplikacjom związanym z porodem i opieką nad dzieckiem. Wszelkie działania podejmowane w celu zapewnienia bezpiecznego porodu, zarówno usprawniające świadczenia fizyczne jak i eliminowanie napięć psychicznych, służą bowiem ochronie zdrowia i życia kobiety i dziecka.

W związku z powyższym, należy uznać, że zajęcia prowadzone w ramach tzw. szkoły rodzenia, służą w swojej istocie profilaktyce zdrowia wobec czego korzystają one ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jako usługi w zakresie opieki medycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi pobytu w szpitalu osoby towarzyszącej leczonemu pacjentowi przebywającemu na oddziale korzystają ze zwolnienia od podatku VAT – stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy opisane we wniosku profilaktyczne zajęcia prowadzone w ramach tzw. szkoły rodzenia, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT – stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, obecność i opieka osób bliskich przy chorych z całą pewnością ma pozytywny wpływ na proces ich leczenia. Szczególnym potwierdzeniem tych korzyści jest obecność rodziców przy chorym dziecku. Korzystanie z praw pacjenta, określonych w ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta, w istocie wspiera procedury medyczne stosowane podczas leczenia szpitalnego. Oznacza to, że obecność i dodatkowa opieka pielęgnacyjna świadczone przez osoby bliskie nie są bez znaczenia i wpływają na przywracanie i poprawę zdrowia hospitalizowanym.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Mimo że usługi zakwaterowania są grupowane w dziale 55 PKWiU to, ze względu na cel jakim jest leczenie chorych, usługi te, poprzez obecność i opiekę pielęgnacyjną świadczoną przez osobę bliską, związane są ściśle ze świadczeniem zdrowotnym realizowanym przez podmiot leczniczy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakwaterowanie matki karmiącej, rodzica lub opiekuna chorego dziecka na oddziale nie wymaga formalnego zalecenia lekarza o konieczności obecności osoby bliskiej przy pacjencie i jako świadczenia poboczne do usługi medycznej świadczonej przez podmiot leczniczy korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie odbiera od rodziców/opiekunów pacjentów informacji i dowodów wskazujących na fakt, iż pobyt (zakwaterowanie) opiekuna pacjenta hospitalizowanego na oddziale jest przedmiotem zalecenia lekarza. Takimi dowodami Wnioskodawca nie dysponuje, co nie oznacza, że w wielu przypadkach – gdyby istniały uzasadnione potrzeby wydania takiego pisemnego zalecenia lekarskiego – byłoby to możliwe do uzyskania. Przykładowo zalecenia takie na pewno wydawane byłyby w przypadku matek karmiących. Jest to jednakże na tyle oczywiste, że pobyt matki karmiącej z chorym dzieckiem na terenie szpitala jest niezbędny w trakcie leczenia szpitalnego w celu zapewnienia chociażby dostępu do pokarmu, że Wnioskodawca nie odbiera od tych osób informacji w powyższym zakresie.

Wskazane usługi mają niewątpliwie cel terapeutyczny – zapewnienie obecności osób bliskich przy pacjencie podczas opieki medycznej służy celom terapeutycznym, ściśle związanym z opieką medyczną. Usługi te „wspierają” procedury medyczne stosowane podczas leczenia szpitalnego przez co wpływają pozytywnie na przywrócenie i poprawę zdrowia hospitalizowanych pacjentów.

W ocenie Szpitala opłatę pobieraną za pobyt rodzica/opiekuna przy hospitalizowanym pacjencie traktować należy jako opłatę za świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Usługi oferowane przez Szpital mają bowiem na celu zapewnienie pacjentowi lepszego komfortu psychicznego podczas leczenia. Usługi korespondują z zasadniczym celem Szpitala, którym jest możliwie szybkie, skuteczne i efektywne udzielenie świadczeń zdrowotnych, skutkujące pomyślnym zakończeniem procesu leczenia i pobytu pacjentów w Szpitalu. Spełnione zostają zatem przesłanki do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2016 r., nr IBPP3/4512-234/16/SR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2015 r., nr ILPP2/4512-1-496/15-2/MR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 września 2015 r., nr ITPP1/4512-657/15/RH,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2016 r., nr IBPP3/4512-455/16-2/SR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2016 r., nr 1061-IPTPP1.4512.408.2016.1.IG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2016 r., nr IBPP3/4512-534/16-2/ASz.

Ad 2.

Szpital opodatkowuje świadczone usługi szkoły rodzenia wg stawki podatku VAT 23%. Zajęcia w ramach tzw. „szkoły rodzenia” są to zajęcia profilaktyczno-edukacyjne, prowadzone przez wyspecjalizowany personel medyczny, tj. położne, lekarzy położników, lekarzy neonatologów itp., mające na celu odpowiednie przygotowanie przyszłej matki i/lub ojca do porodu i późniejszej opieki nad dzieckiem.

Wszelkie działania podejmowane w celu zapewnienia bezpiecznego porodu, zarówno usprawniające ćwiczenia fizyczne przygotowujące do porodu jak i eliminowanie napięć psychicznych służą ochronie zdrowia kobiety i dziecka.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania VAT „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Z powyższego przepisu wynika, zatem, że zwolnienie od opodatkowania VAT może zostać przyznane, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   podmiotowy, tj. gdy usługi są świadczone przez podmiot leczniczy; oraz
*   przedmiotowy, tj. gdy świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia człowieka.

Szpital niewątpliwie spełnia warunek podmiotowy – posiada status podmiotu leczniczego.

W konsekwencji, w celu stwierdzenia, czy świadczone usługi okołoporodowe mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT konieczne jest zweryfikowanie, w odniesieniu do tych usług, czy spełniony jest także warunek przedmiotowy.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, iż wprawdzie przepisy w zakresie zwolnień od opodatkowania VAT, jako wyjątki od reguły przewidującej powszechność opodatkowania, powinny być interpretowane w sposób ścisły, to jednak zasada ścisłej wykładni nie ma zastosowania w odniesieniu do usług w zakresie opieki medycznej. Jak bowiem wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („ETS”) np. z pkt 21 orzeczenia z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej (C-76/99) oraz pkt 48 orzeczenia z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie przeciwko Finanzamt Gieβen, szeroka interpretacja przepisów w zakresie zwolnień od opodatkowania VAT opieki medycznej jest uzasadniona z uwagi na przyświecający ustawodawcy cel zmniejszenia kosztów tej opieki dla obywateli.

Zajęcia w ramach tzw. „szkoły rodzenia” mają na celu odpowiednie przygotowanie przyszłej matki (i ojca) do porodu i późniejszej opieki nad dzieckiem. Świadczenie to, mimo iż nie służy bezpośrednio leczeniu chorób, to niewątpliwie pełni funkcje profilaktyczną mającą na celu zapobieganie chorobom oraz komplikacjom związanym z porodem i opieką nad dzieckiem. Wszelkie działania podejmowane w celu zapewnienia bezpiecznego porodu, zarówno usprawniające świadczenia fizyczne jak i eliminowanie napięć psychicznych, służą bowiem ochronie zdrowia i życia kobiety i dziecka. W związku z powyższym, należy uznać, że zajęcia prowadzone w ramach tzw. szkoły rodzenia, służą w swojej istocie profilaktyce zdrowia wobec czego korzystają one ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jako usługi w zakresie opieki medycznej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie o sygn. IBPP4/443-867/11/AZ, w której organ podatkowy uznał, że: „kompleksowe usługi profilaktyczno-edukacyjne w zakresie szkoły rodzenia, które w swojej istocie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a zatem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi albo zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Szpital jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej i prowadzi działalność w głównej mierze zwolnioną od podatku VAT (działalność medyczną). Niemniej jednak jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, rozlicza się miesięcznie i składa deklaracje VAT-7.

Wnioskodawca świadczy usługi w ramach kontraktu z NFZ w zakresie lecznictwa szpitalnego i jego pochodnych. Oprócz kontraktu z NFZ szpital świadczy również usługi m.in. na rzecz innych podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych. Są to różnego rodzaju usługi, nie tylko medyczne, np. pobyt osoby towarzyszącej pacjentowi, nauki przygotowawcze do porodu i wiele innych.

Szpital, realizując usługi w zakresie opieki medycznej, umożliwia swoim pacjentom korzystanie z praw do obecności osób bliskich przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. O skorzystaniu z tego prawa w przypadku pacjentów, którzy nie mają zdolności do czynności prawnych (dzieci) decyzję podejmują rodzice lub opiekun prawny. Z całodobowym pobytem opiekuna przy osobie bliskiej wiąże się jego zakwaterowanie. Usługi te są odpłatne. Za każdą dobę pobytu, matki karmiącej albo rodzica z chorym dzieckiem w placówce Szpital pobiera opłaty wg cennika, w którym jako kwoty należne z tytułu sprzedaży wiążące są kwoty brutto. Opłaty za przedmiotowe usługi służą pokryciu kosztów pobytu w Szpitalu. Uzyskiwane przez Szpital z tego tytułu dochody są znikome. Szpital opodatkowuje świadczone usługi pobytu osoby towarzyszącej pacjentowi wg 23% stawki podatku VAT.

Ustawa o prawach pacjenta i Rzeczniku praw pacjenta przewiduje w art. 34 prawo pacjenta do tzw. „dodatkowej opieki pielęgnacyjnej”. Dodatkową opiekę pielęgnacyjną sprawować mogą oprócz osób z personelu medycznego osoby najbliższe lub osoby wskazane przez pacjenta.

Stosownie do art. 35 ww. ustawy, koszty realizacji prawa do dodatkowej opieki (tu – pobytu rodzica/opiekuna) ponosi pacjent, natomiast wysokość opłaty ustala kierownik podmiotu (tu: Prezes Szpitala).

Usługi będące przedmiotem wniosku są związane ściśle z opieką medyczną. Ich zasadniczym celem jest obok przyśpieszenia procesu leczenia zapewnienie pacjentom lepszego komfortu psychicznego (poprzez obecność najbliższej osoby np. matki). Przedmiotowe usługi służą przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów (ponieważ wsparcie emocjonalne ma realny wymiar terapeutyczny). Obecność opiekuna towarzyszącego pacjentowi jest niezbędna ze względów terapeutycznych (tj. konieczna ze względu na stan pacjenta i przewidywany korzystny wpływ na leczenie, konieczna do osiągnięcia celu medycznego).

Usługi te mają niewątpliwie cel terapeutyczny – zapewnienie obecności osób bliskich przy pacjencie podczas opieki medycznej służy celom terapeutycznym, ściśle związanym z opieką medyczną. Ponadto usługi, o których mowa wyżej są niejednokrotnie niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej. Jednak zdarzają się sytuacje, gdy usługi te nie są niezbędne, ale zalecane. Usługi te „wspierają” bowiem procedury medyczne stosowane podczas leczenia szpitalnego przez co wpływają pozytywnie na przywrócenie i poprawę zdrowia hospitalizowanych pacjentów. Informacje o zaleceniu pobytu osób towarzyszących nie są wpisywane do dokumentacji hospitalizowanych pacjentów, gdyż nie ma takiego prawnego wymogu.

Szpital świadczy również usługi szkoły rodzenia, które opodatkowuje wg 23% stawki podatku VAT. Zajęcia w ramach tzw. „szkoły rodzenia”, to zajęcia profilaktyczno-edukacyjne, prowadzone przez wyspecjalizowany personel medyczny, tj. położne, lekarzy położników, lekarzy neonatologów itp., mające na celu odpowiednie przygotowanie przyszłej matki i/lub ojca do porodu i późniejszej opieki nad dzieckiem. Wszelkie działania podejmowane w celu zapewnienia bezpiecznego porodu, zarówno usprawniające ćwiczenia fizyczne przygotowujące do porodu, jak i eliminowanie napięć psychicznych służą ochronie zdrowia kobiety i dziecka.

Zajęcia w ramach tzw. „szkoły rodzenia” mają na celu odpowiednie przygotowanie przyszłej matki (i ojca) do porodu i późniejszej opieki nad dzieckiem. Świadczenie to, mimo iż nie służy bezpośrednio leczeniu chorób, to niewątpliwie pełni funkcję profilaktyczną mającą na celu zapobieganie chorobom oraz komplikacjom związanym z porodem i opieką nad dzieckiem. Wszelkie działania podejmowane w celu zapewnienia bezpiecznego porodu, zarówno usprawniające świadczenia fizyczne, jak i eliminowanie napięć psychicznych, służą bowiem ochronie zdrowia i życia kobiety i dziecka.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy usługi pobytu w szpitalu osoby towarzyszącej leczonemu pacjentowi przebywającemu na oddziale oraz profilaktyczne zajęcia prowadzone w ramach tzw. szkoły rodzenia, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej. A zatem, w rozpatrywanej sprawie została spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia.

Rozpatrzeniu pozostaje więc kwestia stwierdzenia, czy usługi związane z pobytem w szpitalu osoby towarzyszącej leczonemu pacjentowi przebywającemu na oddziale oraz profilaktyczne zajęcia prowadzone w ramach tzw. szkoły rodzenia, ze względu na swój cel, mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub za usługi ściśle z tymi usługami związane.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z dnia 10 września 2002 r., w sprawie Kügler, C-141/00).

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień od opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

W sprawie CopyGene A/S, o sygn. akt C-262/08 TSUE stwierdził, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Świadczenie może zatem być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy.

W świetle powyższego ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług będą korzystały jedynie usługi służące określonemu celowi, tj. profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że kwestia zwolnienia od podatku VAT usług polegających na dostarczaniu łóżek i posiłków osobom towarzyszącym osobom hospitalizowanym, jako usług ściśle związanych z opieką medyczną, była przedmiotem orzeczenia TSUE C-394/04 i 395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE a Ypourgos Oikonomikon. W wyroku tym Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (\`(...)\`) związaną” w rozumieniu tego przepisu (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE). Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych” (C-394/04 i C-395/04, pkt 25).

Ostatecznie Trybunał orzekł: „Świadczenie przez podmioty określone w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, usług telefonicznych i wynajmowanie telewizorów osobom hospitalizowanym, jak również dostarczanie przez te same podmioty łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom, co do zasady nie stanowi działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu tego przepisu. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna, i nie są przeznaczone głównie do tego, by zapewniać świadczącemu je podmiotowi dodatkowe dochody poprzez realizację transakcji dokonywanych w bezpośredniej konkurencji z transakcjami podlegającymi podatkowi od wartości dodanej dokonywanymi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą”.

A zatem realizowanie przez pacjenta przysługującego mu bezsprzecznie prawa do obecności osób bliskich nie stanowi automatycznie podstawy do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Brak jest podstaw do objęcia zwolnieniem od podatku VAT usług związanych z pobytem w szpitalu osób najbliższych pacjenta, o ile nie jest to niezbędne dla osiągnięcia celu terapeutycznego wobec hospitalizowanego pacjenta.

O tym, jakie okoliczności muszą być spełnione, aby cel terapeutyczny został osiągnięty decyduje lekarz. Zatem jeżeli uzna on, że realizowane przez pacjenta prawo do pobytu osoby bliskiej jest istotne w procesie terapeutycznym, wówczas należy uznać usługę szpitala na rzecz osoby bliskiej jako ściśle związaną z usługą podstawową wykonywaną na rzecz pacjenta. Informacja o takim zaleceniu powinna co do zasady wynikać z prowadzonej przez podatnika dokumentacji.

Z okoliczności sprawy wynika, że Szpital, realizując usługi w zakresie opieki medycznej, umożliwia swoim pacjentom korzystanie z praw do obecności osób bliskich przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Usługi te są związane ściśle z opieką medyczną, są odpłatne, a dodatkową opiekę pielęgnacyjną sprawować mogą oprócz osób z personelu medycznego osoby najbliższe lub osoby wskazane przez pacjenta.

Analizując przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę opłaty związane z pobytem opiekuna przy osobie bliskiej stanowią wynagrodzenie za świadczoną usługę ściśle związaną z usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W opisie sprawy jednoznacznie bowiem wskazano, że usługi te mają niewątpliwie cel terapeutyczny – zapewnienie obecności osób bliskich przy pacjencie podczas opieki medycznej służy celom terapeutycznym, ściśle związanym z opieką medyczną. Usługi te „wspierają” procedury medyczne stosowane podczas leczenia szpitalnego, przez co wpływają pozytywnie na przywrócenie i poprawę zdrowia hospitalizowanych pacjentów oraz są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że Wnioskodawca świadczy również usługi szkoły rodzenia – są to zajęcia profilaktyczno-edukacyjne, prowadzone przez wyspecjalizowany personel medyczny. Zajęcia w ramach tzw. „szkoły rodzenia” mają na celu odpowiednie przygotowanie przyszłej matki (i ojca) do porodu i późniejszej opieki nad dzieckiem. Świadczenie to, mimo iż nie służy bezpośrednio leczeniu chorób, to niewątpliwie pełni funkcje profilaktyczną mającą na celu zapobieganie chorobom oraz komplikacjom związanym z porodem i opieką nad dzieckiem. Wszelkie działania podejmowane w celu zapewnienia bezpiecznego porodu, zarówno usprawniające ćwiczenia fizyczne, jak i eliminowanie napięć psychicznych, służą ochronie zdrowia i życia kobiety i dziecka, zatem spełniają wymogi umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż są one usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie usługi pobytu w szpitalu osoby towarzyszącej leczonemu pacjentowi przebywającemu na oddziale korzystają ze zwolnienia od podatku VAT stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej. Profilaktyczne zajęcia prowadzone w ramach tzw. szkoły rodzenia przez wyspecjalizowany personel medyczny, również korzystają ze zwolnienia od podatku VAT z ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż są one usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca w części H. poz. 76 wniosku – „Stanowisko wnioskodawcy do pytania (pytań) przedstawionego w poz. 75” wskazał: „(…) należy uznać, że zajęcia prowadzone w ramach tzw. szkoły rodzenia, służą w swojej istocie profilaktyce zdrowia wobec czego korzystają one ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jako usługi w zakresie opieki medycznej.”. Tut. Organ wskazuje, że powołany przez Zainteresowanego przepis art. 42 ust. 1 pkt 18 ustawy nie istnieje. Jednak z uwagi na fakt, że przytoczona wcześniej przez Wnioskodawcę treść przepisu, sformułowane pytania oraz kontekst rozpatrywanej sprawy wskazują, że jest to przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tut. Organ przyjął, że wskazanie art. 42 ust. 1 pkt 18 stanowi oczywistą omyłkę pisarską.

Jak stanowi art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.