Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-158/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-13
Teza: Czy zawarcie przez Wnioskodawczynię umowy przeniesienia akcji w ramach procedury dobrowolnego umorzenia akcji nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2013 r. (data wpływu – 13 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 3 września 2013 r. (data wpływu – 6 września 2013 r.) i 5 listopada 2013 r. (data wpływu – 8 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia części akcji własnych w spółce komandytowo-akcyjnej celem dobrowolnego umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia części akcji własnych w spółce komandytowo-akcyjnej celem dobrowolnego umorzenia.

Wniosek uzupełniono w dniu 6 września 2013 r. i 8 listopada 2013 r.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej także: Spółka). Natomiast w statucie Spółki postanowiono, że jej akcje mogą być umarzane. Wnioskodawczyni rozważa w przyszłości przeprowadzenie procedury dobrowolnego umorzenia części własnych akcji, na podstawie umowy zawartej ze wspólnikiem Spółki, który w dacie zawarcia umowy będzie posiadał akcje podlegające umorzeniu. Umowa będzie miała charakter odpłatny, tj. w wykonaniu umowy Spółka wypłaci wspólnikowi wynagrodzenie za nabywane przez siebie akcje podlegające umorzeniu.

Nabycie przez Wnioskodawczynię własnych akcji nastąpi w ramach procedury dobrowolnego umorzenia akcji w trybie przewidzianym w art. 359 w związku z art. 126 § 1 pkt Kodeksu spółek handlowych i zgodnie z postanowieniami statutu Spółki.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie przez Wnioskodawczynię umowy przeniesienia akcji w ramach procedury dobrowolnego umorzenia akcji nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zawarcie umowy przeniesienia akcji w ramach procedury dobrowolnego umorzenia akcji nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera w przepisie art. 1 ust. 1 katalog czynności podlegających opodatkowaniu stanowiąc, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Omawianemu podatkowi podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy).

Cytowany powyżej przepis art. 1 ust. 1 ustawy zawiera zatem – w opinii Spółki - enumeratywne wyliczenie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy przepis ten stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że czynności cywilnoprawne nie wymienione wprost w tym przepisie nie podlegają opodatkowaniu PCC.

Stosownie do art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych w dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Na podstawie art. 359 § 1 K.s.h., akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Przytoczona ustawa stanowi również, iż uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

W myśl art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

W świetle powyższego Wnioskodawczyni stwierdza, że obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży cena stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

Określone w art. 359 § 1 K.s.h. nabycie od wspólnika akcji przez spółkę w celu ich umorzenia może nastąpić za wynagrodzeniem. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”. Natomiast użycie w art. 359 § 2 K.s.h. terminu „wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży. Instytucja umorzenia akcji w spółce w drodze nabycia przez nią akcji jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać ze statutu spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 359 § 2 K.s.h. nie są pojęciami tożsamymi. W konsekwencji, umowa nabycia akcji od wspólnika celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 359 K.s.h. nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, ale odrębnym typem umowy regulowanym przez przepisy K.s.h.

W związku z powyższym, zawarcie umowy przeniesienia akcji w ramach procedury dobrowolnego umorzenia akcji nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Przy czym zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1.  przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;
3.  przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego;
4.  przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:

1.  rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,
2.  siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego

*   także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie - stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Natomiast stosownie do ust. 5 pkt 1 , w przypadku spółki osobowej, umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Pojęcie spółki osobowej wyjaśnione zostało w art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którego treścią użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Wyliczenie zawarte w art. 1 przytoczonej ustawy ma charakter katalogu zamkniętego, tzn. opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności w nim wymienione. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni (jako spółka komandytowa-akcyjna) rozważa w przyszłości przeprowadzenie procedury dobrowolnego umorzenia części własnych akcji, na podstawie umowy zawartej ze wspólnikiem Spółki, który w dacie zawarcia umowy będzie posiadał akcje podlegające umorzeniu. Umowa będzie miała charakter odpłatny, tj. w wykonaniu umowy Spółka wypłaci wspólnikowi wynagrodzenie za nabywane przez siebie akcje podlegające umorzeniu. W statucie Spółki postanowiono, że jej akcje mogą być umarzane.

Nabycie przez Wnioskodawczynię własnych akcji nastąpi w ramach procedury dobrowolnego umorzenia akcji w trybie przewidzianym w art. 359 w związku z art. 126 § 1 pkt Kodeksu spółek handlowych i zgodnie z postanowieniami statutu Spółki.

W związku z powyższym wskazać należy, że spółka komandytowo-akcyjna to, stosownie do art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Natomiast zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (Dział IV) do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Zatem, w myśl art. 359 § 1 K.s.h. akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Natomiast § 2 ww. przepisu stanowi, że umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

W myśl natomiast art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Z powyższych przepisów wynika, iż cena, obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży, stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

Analiza zacytowanych przepisów wskazuje, że pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi. To z kolei prowadzi do wniosku, że umowa nabycia akcji od akcjonariusza celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie może zostać uznana za umowę sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego. W związku z tym nie można uznać, że podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że jeżeli nabycie przez Wnioskodawczynię akcji będzie miało miejsce na podstawie art. 359 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, zaś zbywcy – od którego zostaną nabyte akcje – będzie wypłacone wynagrodzenie, o którym mowa w tym przepisie, a do nabycia dojdzie w celu umorzenia akcji, to czynność ta – jako niewymieniona w sposób wyraźny w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie będzie podlegać opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.