Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.10.2022.1.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-05
Teza: W zakresie ustalenia: - czy dokonanie umorzenia udziałów aportowych i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem; - czy dokonanie umorzenia udziałów aportowych i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie po utracie lub rezygnacji opodatkowania ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem; - czy dokonanie umorzenia udziałów pieniężnych i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem; - czy dokonanie umorzenia udziałów pieniężnych i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie po utracie lub rezygnacji opodatkowania ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem; - czy dokonanie umorzenia ze starych zysków i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem.
Słowa kluczowe: aport; spółki-przekształcenie spółki; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia-wynagrodzenie niepieniężne; wynagrodzenia-wynagrodzenie udziałowców
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Wysokość ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28c-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 5-art. 28o

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

‒ czy dokonanie umorzenia udziałów aportowych i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem – jest **nieprawidłowe**;

‒ czy dokonanie umorzenia udziałów aportowych i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie po utracie lub rezygnacji opodatkowania ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem – jest **prawidłowe**;

‒ czy dokonanie umorzenia udziałów pieniężnych i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem – jest **nieprawidłowe;**

‒ czy dokonanie umorzenia udziałów pieniężnych i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie po utracie lub rezygnacji opodatkowania ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem – jest **prawidłowe**;

‒ czy dokonanie umorzenia ze starych zysków i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem – jest **prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

„A” („Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest za dzień złożenia Wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Działalność Wnioskodawcy polega szczególności na wynajmie nieruchomości komercyjnych (PKD 68.20.Z).

Na moment złożenia Wniosku Spółka – Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”). Wnioskodawca spełnia zatem wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.

Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiada osoba fizyczna („Wspólnik”). W okresie zanim Spółka wybrała opodatkowanie Ryczałtem Wspólnik wkładem niepieniężnym wniósł do Spółki, w całości, prowadzoną przez siebie jednoosobową działalność gospodarczą („Aport”). Przedmiotem Aportu było zatem przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.; „k.c.”). W ramach Aportu do Spółki zostały zatem przeniesione m.in. wynajmowane przez Wspólnika nieruchomości oraz środki pieniężne i wierzytelności. W zamian za Aport Wspólnik objął udziały („Udziały Aportowe”).

W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, Spółka w kapitałach własnych utworzyła specjalną pozycję „Zyski z okresu Ryczałtu.” zgodnie z art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT.

Pierwotnie, do momentu wniesienia Aportu, kapitał zakładowy Spółki wynosił 5 tys. zł. W ramach Aportu dokonano jego podwyższenia do kwoty 1 mln zł. A większa część wartości Aportu została przelana na kapitał zapasowy.

Wnioskodawca w przyszłości w celu dokapitalizowania Spółki będzie podwyższał kapitał zakładowy i zapasowy Spółki w drodze wkładów pieniężnych, w zamian z te wkłady Wspólnik obejmie udziały (zwane dalej jako „Udziały Pieniężne”).

Wspólnik w przyszłości przeprowadzi ze Spółką transakcję umorzenia dobrowolnego udziałów w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.; „k.s.h”). Ewentualnie, umorzenie udziałów własnych Wspólnika dokona się w trybie umorzenia przymusowego z art. 199 § 1 k.s.h. lub automatycznego z art. 199 § 4 k.s.h. (łącznie wszystkie tryby umorzenia dalej jako „Umorzenie”). Transakcja umorzenia dokonana pomiędzy Wspólnikiem i Spółką dotyczyć będzie zatem Udziałów Aportowych („Umorzenie Udziałów Aportowych”). Umorzenie Udziałów Aportowych zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami k.s.h., tj. poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki oraz kapitału zapasowego, w części nie pochodzącej z zysków, tj. ani z zysków zatrzymanych Spółki zgromadzonych w Spółce przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem ani też Umorzenie nie zostanie dokonane z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wartość pozycji kapitałów własnych „Zyski z okresu Ryczałtu” nie zostanie użyta do sfinansowania umorzenia udziałów.

W przypadku Umorzenia Udziałów Pieniężnych, Umorzenie nie będzie finansowane z zysków Spółki ani z lat obrotowych poprzedzających opodatkowanie Ryczałtem, ani z zysków opodatkowanych Ryczałtem. Innymi słowy, wartości wykazane w specjalnej pozycji „Zyski z okresu Ryczałtu” będą nienaruszone w procesie umorzenia Udziałów Pieniężnych jak i Udziałów Aportowych. Umorzenie Udziałów Pieniężnych dokona się po przeprowadzeniu Umorzenia Udziałów Aportowych („Umorzenia Udziałów Pieniężnych”).

Umorzenie Udziałów Aportowych oraz Umorzenie Udziałów Pieniężnych będą dokonywane w okresie opodatkowana Ryczałtem a także w okresie po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem. Za każdym razem, jak już wyżej wspomniano, Umorzenie nie będzie finansowane z zysków Spółki ani z lat sprzed wejścia w Ryczałt, ani z zysków opodatkowanych Ryczałtem. Umorzenie będzie finansowane w części z kapitału zakładowego Spółki a w części z kapitału zapasowego pochodzącego z agio emisyjnego.

W roku obrotowym poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem Wnioskodawca odnotował zysk podatkowy i bilansowy („Stare Zyski”). Wnioskodawca rozważa również dokonanie Umorzenia ze Starych Zysków. Umorzenie ze Starych Zysków zostanie dokonane zgodnie z art. 199 § 6 i 7 k.s.h.

**Pytanie**

1\. Czy dokonanie Umorzenia Udziałów Aportowych i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem?

2\. Czy dokonanie Umorzenia Udziałów Aportowych i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem?

3\. Czy dokonanie Umorzenia Udziałów Pieniężnych i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem?

4\. Czy dokonanie Umorzenia Udziałów Pieniężnych i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem?

5\. Czy dokonanie Umorzenia ze Starych Zysków i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie Umorzenia Udziałów Aportowych w okresie opodatkowania Ryczałtem i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie Umorzenia Udziałów Aportowych po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie Umorzenia Udziałów Pieniężnych, w okresie opodatkowania Ryczałtem i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

4\. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie Umorzenia Udziałów Pieniężnych, po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

5\. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie Umorzenia ze Starych Zysków i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie, nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

UZASADNIENIE

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 1.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT. Wypłacone wynagrodzenie za umorzone Udziały Aportowe nie jest żadną kategorią dochodu opodatkowanego Ryczałtem w rozumieniu ww. przepisów, które nie znajdą zastosowania do transakcji Umorzenia Udziałów Aportowych jako:

1) dochód z tytułu podzielonego zysku,

2) dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

3) dochód z tytułu ukrytych zysków,

4) dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

5) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

6) dochód z tytułu zysku netto,

7) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

8) rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5.

W szczególności Umorzenie Udziałów Aportowych nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Na gruncie art. 28m ust. 3 przez ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w tym m.in.:

‒ nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT),

‒ wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT),

‒ świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 12 ustawy o CIT).

Wyliczenie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ma charakter przykładowy, co oznacza że zgodnie z intencją ustawodawcy możliwe jest powstanie ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT w wyniku zaistnienia innych zdarzeń niż wskazane w tym przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonanie Umorzenia Udziałów Aportowych w jednym z trzech trybów przewidzianych w art. 199 k.s.h. nie będzie stanowiło dla Spółki zdarzenia skutkującego obowiązkiem zapłaty Ryczałtu w ramach dochodu z ukrytych zysków. Umorzenie udziałów własnych poprzez obniżenie kapitału zakładowego stanowi jedynie zwrot równowartości aktywów przekazanych przez wspólnika spółki kapitałowej do spółki. Podobne skutki wywołuje m.in. umorzenie udziałów objętych przez wspólnika w związku z konwersją wierzytelności pożyczkowej (część nominalna) na kapitał zakładowy dłużnika (spółki). W konsekwencji, w klasycznym modelu opodatkowania, taka czynność jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego, bowiem udziałowcowi zwracana jest zainwestowana przez niego kwota w proporcji 1:1 (wartość nominalna). Opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest natomiast nadwyżka ponad tę wartość, o ile występuje, np. odsetki od pożyczki. Powyższych skutków podatkowych nie modyfikuje dokonanie zmiany formy opodatkowania CIT na Ryczałt.

Wprowadzając do ustawy o CIT przepisy o dochodzie z ukrytych zysków w Ryczałcie, intencją ustawodawcy było zrównanie, w zakresie konsekwencji podatkowych, określonych działań lub czynności prawnych, przypominających dystrybucję zysku, z klasyczną wypłatą dywidendy. Sytuacja ta występuje, gdy pomimo wygenerowanego zysku w spółce, wspólnicy podejmują decyzję o wypłacie innego świadczenia niż dywidenda, które podlega korzystniejszym (z punktu widzenia tych wspólników) zasadom opodatkowania. Co istotne, w przypadku dokonania umorzenia udziałów własnych w proporcji 1:1 do wniesionego wkładu, w ogóle nie występuje zysk, który mógłby podlegać opodatkowaniu.

Zgodnie z rozumieniem Słownika Języka Polskiego PWN jako zysk uznaje się bowiem „nadwyżkę wpływów nad wydatkami” lub „korzyść, pożytek” . Brak wystąpienia kategorii większej (zysk) wyklucza zatem wystąpienie kategorii mniejszej (dochód z ukrytych zysków). Inaczej mówiąc, zastosowanie w takim przypadku znajdzie jedna z zasad logiki prawniczej, tj. wnioskowanie z większego na mniejsze (a maiori ad minus).

W konsekwencji, jeżeli określone zdarzenie nie generuje jakiegokolwiek przysporzenia (dochodu), w szczególności dochodu podatkowego powstałego w okresie opodatkowania Ryczałtem, to nie jest możliwe uznanie takiego świadczenia za ukryte zyski w ramach Ryczałtu. W ocenie Wnioskodawcy umorzenie udziałów stanowi, przewidzianą w przepisach k.s.h., formę zwrotu kapitału, jest to zatem czynność neutralna z punktu widzenia dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie. Stanowisko to potwierdza brzmienie przepisów o dochodzie z ukrytych zysków, do którego zalicza się np.:

a) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT),

b) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty (art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT);

c) kwotę odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat wypłaconych pożyczkodawcy, z wyłączeniem kwoty nominalnej pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika Ryczałtu udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu (art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dochodem z ukrytych zysków może być jedynie otrzymana przez wspólnika nadwyżka wynagrodzenia ponad zainwestowany kapitał w podatnika Ryczałtu. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, który obliguje uwzględnienie w dochodzie z ukrytych zysków w Ryczałcie wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Wnioskując z przeciwieństwa, skoro Wspólnik dokona Umorzenia Udziałów Aportowych poprzez obniżenie kapitału zakładowego i zapasowego (czyli z zysków zatrzymanych z okresu poprzedzającego opodatkowanie Spółki Ryczałtem), to wynagrodzenie otrzymane tytułem Umorzenia nie będzie stanowiło dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na istotę ukrytych zysków w Ryczałcie, w szczególności w kontekście objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w dniu 23 grudnia 2021 r. pt. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” („Przewodnik”). Ustalenia poczynione w Przewodniku są w tym zakresie zgodne z konkluzjami wynikającymi z uzasadnienia do Ustawy Nowelizującej. Na stronach 30, 32-36 Przewodnika stwierdzone bowiem zostało m.in., że:

‒ opodatkowaniu Ryczałtem podlegają wyłącznie zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania (również w sytuacji, gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu);

‒ istotą ukrytych zysków w Ryczałcie jest opodatkowanie Ryczałtem świadczeń przydzielonych wspólnikom podatnika lub podmiotom z nimi powiązanych alternatywnych wobec klasycznej dywidendy;

‒ opodatkowanie w ramach ukrytych zysków w Ryczałcie nastąpi, gdy wspólnikom zostanie przyznane świadczenie stanowiące ekwiwalent dywidendy, które z ekonomicznego punktu widzenia będzie równoważne dywidendzie.

Mając zatem na uwadze, że podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego Spółki nastąpiło przed zmianą formy opodatkowania na Ryczałt oraz przy wypłacie świadczenia do Wspólnika nie wystąpi nadwyżka majątku wypłacanego nad wpłaconym (wniesionym Aportem), to obniżenie tych kapitałów i dokonanie wypłaty do Wspólnika:

a) nie generuje jakiegokolwiek zysku u Wspólnika,

b) nie dotyczy zysku wypracowanego przez Spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem oraz

c) nie będzie stanowiło świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie.

Umorzenie Udziałów Aportowych stanowić będzie jedynie formę zwrotu zainwestowanego kapitału do Wnioskodawcy. W konsekwencji, dokonanie Umorzenia Udziałów Aportowych przez Wspólnika i Spółkę i związane z tym wypłacenie przez Spółkę wynagrodzenia w trybie:

a) umorzenia dobrowolnego,

b) umorzenia przymusowego,

c) umorzenia automatycznego,

\- nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 2.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT. Wypłacone wynagrodzenie za umorzone Udziały Aportowe nie jest żadną kategorią dochodu opodatkowanego Ryczałtem w rozumieniu ww. przepisów, które nie znajdą zastosowania do transakcji Umorzenia Udziałów Aportowych jako:

1) dochód z tytułu podzielonego zysku,

2) dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

3) dochód z tytułu ukrytych zysków,

4) dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

5) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

6) dochód z tytułu zysku netto,

7) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

8) rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5.

W szczególności Umorzenie Udziałów Aportowych nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W ocenie Wnioskodawcy, skoro obniżenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w formie Umorzenia Udziałów Aportowych nie podlega opodatkowaniu CIT w ramach dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie, to tym bardziej czynność ta nie będzie generowała dochodu do opodatkowaniu Ryczałtem po rezygnacji lub utracie prawa do tej formy opodatkowania. W dalszym ciągu jest to bowiem forma zwrotu kapitału zainwestowanego przez Wspólnika w Spółce przed pierwszym rokiem opodatkowania Ryczałtem.

Jak zostało to podkreślone we wcześniejszej części Wniosku, przeprowadzenie czynności umorzenia udziałów, objętych w zamian np. za wartość nominalną pożyczki, nie przyczynia się do powstania, w klasycznym modelu opodatkowania CIT, dochodu w CIT. W takim przypadku, udziałowiec rozpoznaje przychód podatkowy w CIT w wysokości ustalonej ceny oraz koszt podatkowy stanowiący równowartość kwoty nominalnej pożyczki skonwertowanej na udziały objęte w ramach podwyższenia kapitału zakładowego.

W wyniku dokonania zbycia udziałów w celu umorzenia nie powstaje zatem zysk. Taka transakcja będzie neutralna z punktu widzenia podatkowego, bowiem Wspólnik otrzyma zwrot zainwestowanego kapitału w Spółkę, w formie pieniężnej, w proporcji 1:1.

Przyjmując stanowisko przeciwne, tj. zakładające, że czynność ta generuje określony zysk, to nie powstaje on w okresie opodatkowania Ryczałtem. W konsekwencji, ew. zysk wygenerowany w ramach Umorzenia Udziałów Aportowych po rezygnacji lub po utracie prawa do opodatkowania Ryczałtem nie podlega opodatkowaniu w ramach Ryczałtu.

Co istotne, moment dokonania Umorzenia Udziałów Aportowych nie będzie miał znaczenia dla skutków podatkowych takiej transakcji. Innymi słowy, nadal będzie to czynność neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego, niezależnie od okoliczności czy Umorzenie Udziałów Aportowych zmaterializuje się w okresie opodatkowania Ryczałtem czy po utracie lub rezygnacji z prawa do opodatkowania Ryczałtem. Podsumowując, dokonanie Umorzenia Udziałów Aportowych i związane z tym wypłacenie przez Spółkę wynagrodzenia w trybie:

a) umorzenia dobrowolnego,

b) umorzenia przymusowego,

c) umorzenia automatycznego,

po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem, nie będzie podlegało opodatkowaniu w Ryczałtem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 3. – 4.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT. Wypłacone wynagrodzenie za umorzone Udziały Pieniężne nie jest żadną kategorią dochodu opodatkowanego Ryczałtem w rozumieniu ww. przepisów, które nie znajdą zastosowania do transakcji Umorzenia Udziałów Pieniężnych jako:

1) dochód z tytułu podzielonego zysku,

2) dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

3) dochód z tytułu ukrytych zysków,

4) dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

5) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

6) dochód z tytułu zysku netto,

7) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

8) rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5.

W szczególności Umorzenie Udziałów Pieniężnych nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W świetle ustaleń poczynionych w ramach stanowiska własnego w zakresie pytań nr 1 i 2, opodatkowaniu Ryczałtem nie będzie podlegało również Umorzenie Udziałów Pieniężnych. Aktualne w tym zakresie pozostają konkluzje poczynione we wcześniejszej części Wniosku - w ten sposób Wspólnik uzyska zwrot zainwestowanego kapitału w Spółkę w proporcji 1:1. Nie wystąpi zatem nadwyżka (zysk), który mógłby podlegać opodatkowaniu CIT w ramach dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zbycie udziałów w celu umorzenia, objętych poprzez wniesienie wkładów pieniężnych w zamian za wynagrodzenie odpowiadające wartości tych wkładów, jest czynnością neutralną w podatku dochodowym. Skoro zatem jest to czynność niegenerująca dochodu podatkowego w klasycznym modelu opodatkowania CIT, to analogiczne skutki podatkowe transakcja ta powinna wywołać w spółce kapitałowej opodatkowanej Ryczałtem.

W świetle powyższych ustaleń oraz obowiązujących przepisów, Wnioskodawca nie znajduje podstaw do uznania, że dokonanie Umorzenia Udziałów Pieniężnych będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu Ryczałtem. Nie ma przy tym znaczenia kiedy Umorzenia Udziałów Pieniężnych wywołają skutki prawne, tj. w okresie opodatkowania Ryczałtem czy w okresie po rezygnacji lub po utracie prawa do opodatkowania Ryczałtem. Na gruncie prawa podatkowego oraz podstawowych zasad ekonomii, przy takich transakcjach nie występuje zysk. W konsekwencji nie występuje jakakolwiek podstawa opodatkowania (dochód z ukrytych zysków), w tym do opodatkowania Ryczałtem. Tym bardziej, podstawa opodatkowania Ryczałtem dla Umorzenia Udziałów Pieniężnych nie wystąpi po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy, skoro w ramach Umorzenia Udziałów Pieniężnych Wnioskodawca wypłaci Wspólnikowi wynagrodzenie odpowiadające wartości aktywów (środków pieniężnych) wniesionych do Spółki, to nie wystąpi jakikolwiek zysk i podstawa opodatkowania Ryczałtem. Przyjęcie przeciwnego stanowiska, w szczególności w przypadku Udziałów Pieniężnych, byłoby całkowicie sprzeczne nie tylko z przepisami ustawy o CIT, ale również z ideą przedsiębiorczości - jeżeli zwrot zainwestowanego kapitału (bez zysku) powinien zostać opodatkowany, to takie stanowisko nie stanowiłoby zachęty do powstawania nowych podmiotów (spółek), w tym także do większego zainteresowania Ryczałtem jako formą opodatkowania.

Zmiana formy opodatkowania na Ryczałt, z założenia, ma na celu zwiększenie poziomu inwestycji i przyspieszenie wzrostu PKB w Polsce. Uznanie zatem, że inwestor wychodzący z inwestycji bez zysku, powinien zapłacić podatek od wniesionego wkładu jest stanowiskiem całkowicie sprzecznym z zasadą (ideą) przedsiębiorczości.

Podsumowując, dokonanie Umorzenia Udziałów Pieniężnych w formie umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego i związane z tym wypłacenie przez Spółkę wynagrodzenia za Umorzenie:

a) w okresie opodatkowania Ryczałtem, oraz

b) po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem,

\- nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazane w pkt 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie Umorzenia ze Starych Zysków i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie, nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

Uzasadnienie:

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymane przez Wspólnika tytułem dokonania Umorzenia ze Starych Zysków nie będzie stanowiło żadnego dochodu z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT. Wypłacone wynagrodzenie za Umorzenie dokonane ze Starych Zysków nie jest żadną kategorią dochodu opodatkowanego Ryczałtem w rozumieniu ww. przepisów, które nie znajdą zastosowania do ww. transakcji jako:

1) dochód z tytułu podzielonego zysku,

2) dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

3) dochód z tytułu ukrytych zysków,

4) dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

5) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

6) dochód z tytułu zysku netto,

7) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

8) rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5.

W szczególności Umorzenie dokonane ze Starych Zysków nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków.

W ocenie Wnioskodawcy dokonanie Umorzenia ze Starych Zysków, w zakresie konsekwencji podatkowych w Ryczałcie, nie różni się niczym od dokonania podziału zysku wygenerowanego w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem (wypłata dywidendy). Ustawodawca zarówno w Ustawie Nowelizującej oraz w Przewodniku wyraźnie bowiem przewidział, że opodatkowaniu Ryczałtem podlegają wyłącznie zyski powstałe w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z istoty Ryczałtu jako alternatywnej oraz specyficznej formy opodatkowania. Opodatkowanie Ryczałtem opiera się bowiem na silnym domniemaniu odroczenia opodatkowania CIT dystrybuowanego zysku do momentu podjęcia przez wspólników podatnika Ryczałtu uchwały o podziale takiego zysku bądź wykorzystania tego zysku w inny sposób (dochód z ukrytych zysków).

W tym kontekście istotną okolicznością dla rozpatrywanej sprawy jest, że w związku ze zmianą formy opodatkowania, podatnik CIT zobowiązany jest m.in. do wyodrębnienia, zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w kapitale własnym spółki, na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem.

Kolejno, na podstawie art. 28d ust. 1 ustawy o CIT podatnicy Ryczałtu mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych, w których wyodrębnione zostaną kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania Ryczałtem. W myśl art. 28d ust. 2 ustawy o CIT podatnicy Ryczałtu zobowiązani są do wyodrębnienia w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w art. 28d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami UOR do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

Z powyższego wynika zatem, że zamiarem ustawodawcy było umożliwienie podatnikom dokonania zmiany formy opodatkowania na Ryczałt pod warunkiem oddzielenia wyników finansowych wygenerowanych w okresie, w którym podatnik podlegał opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych od wyników wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem. W ten sposób podatnicy Ryczałtu mogą swobodnie dysponować zyskami osiągniętymi zarówno przed zmianą formy opodatkowania na Ryczałt jak i po rezygnacji z tej formy opodatkowania. W przypadku zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem oraz niepodzielonych w całości lub w części, na podatniku Ryczałtu spoczywa obowiązek wyodrębnienia tych zysków w księgach rachunkowych, do momentu ich ostatecznej dystrybucji do wspólników.

Powyższe konkluzje potwierdza brzmienie uzasadnienia do przepisów wprowadzających rozdział 6b ustawy o CIT, czyli do Ustawy Nowelizującej, w której ustawodawca wskazał, że: „Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski) \[\`(...)\`\] Opodatkowaniu ryczałtem podlegają bowiem tylko zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania również w sytuacji gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu. Wyróżnienie tych zysków zapewnia warunek wyodrębnienia w kapitale własnym, tworzonym zgodnie z ustawą o rachunkowości, pozycji zysków i strat wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem i okresie opodatkowania podstawowym podatkiem CIT, określony w art. 7aa ust. 1 pkt 2 oraz w art. 28d ust. 1 pkt 2 i 3 skierowany do podatników wybierających ryczałt jako forma opodatkowania dochodów z działalności”.

Co istotne, w otwartym katalogu zdarzeń implikujących powstanie dochodu z ukrytych zysków ustawodawca przewidział czynność wypłaty z zysku wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT). W świetle powyższych ustaleń, nie powinno jednak budzić wątpliwości, że w podstawie opodatkowania z tytułu ukrytych zysków w Ryczałcie można uwzględnić wyłącznie zysk bilansowy powstały w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wnioskując z przeciwieństwa, dochodu z ukrytych zysków nie będzie stanowiło dokonanie Umorzenia ze Starych Zysków.

Podsumowując, wypłacony przez Wnioskodawcę Wspólnikowi zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w roku podatkowym poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem, nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem. W konsekwencji, opodatkowaniu Ryczałtem nie podlega również dokonanie Umorzenia z zysku zatrzymanego z roku podatkowego poprzedzającego okres opodatkowania Ryczałtem (Stare Zyski).

Przyjęcie przeciwnego stanowiska stanowiłoby przejaw niekonsekwencji ustawodawcy oraz zastosowania wykładni przepisów ustawy o CIT sprzecznej z podstawowymi założeniami Ryczałtu jako alternatywnej formy opodatkowania. Jeżeli bowiem ustawodawca w rozdziale 6b ustawy o CIT przewidział neutralność podatkową w Ryczałcie dla czynności prawnych dokonywanych na zyskach zatrzymanych z lat ubiegłych, to opodatkowaniu Ryczałtem nie podlega również otrzymanie wynagrodzenia tytułem dokonania Umorzenia ze Starych Zysków.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

‒ czy dokonanie umorzenia udziałów aportowych i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem – jest **nieprawidłowe**;

‒ czy dokonanie umorzenia udziałów aportowych i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie po utracie lub rezygnacji opodatkowania ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem – jest **prawidłowe**;

‒ czy dokonanie umorzenia udziałów pieniężnych i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem – jest **nieprawidłowe;**

‒ czy dokonanie umorzenia udziałów pieniężnych i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie po utracie lub rezygnacji opodatkowania ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem – jest **prawidłowe**;

‒ czy dokonanie umorzenia ze starych zysków i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem – jest **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587):

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28m ust. 2 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒ wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

‒ inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnik Spółki wniósł aportem przedsiębiorstwo. W zamian otrzymał udziały w Spółce. W przyszłości Wnioskodawca planuje dokapitalizowanie poprzez podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego w drodze wkładów pieniężnych, za które wspólnik obejmie udziały. W przyszłości Wspólnik Spółki przeprowadzi transakcję umorzenia udziałów, w wyniku czego nastąpi obniżenie kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego Spółki, w części niepochodzącej z zysków Spółki. Umorzenie udziałów aportowych oraz umorzenie udziałów pieniężnych nastąpi w okresie opodatkowania ryczałtem, a także po zakończeniu opodatkowania ryczałtem i będzie finansowane w części z kapitału zakładowego. Każdorazowo opodatkowanie ryczałtem nastąpi z kapitału zakładowego i zapasowego Spółki. Umorzenie nie będzie finansowane z zysków Spółki.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy:

‒ przeniesione przez wspólnika na Spółkę, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc , za które otrzymał udziały w tej Spółce „udziały aportowe”, a których nastąpiło umorzenie, w okresie opodatkowania ryczałtem, a także po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania ryczałtem nie stanowią dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CITu estońskiego,

‒ dokapitalizowanie Spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego Spółki w drodze wniesienia wkładu pieniężnego w zamian za udziały Spółki, zwane dalej „Udziały Pieniężne”, których nastąpi umorzenie w okresie opodatkowania ryczałtem, a także po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania ryczałtem nie stanowią dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CITu estońskiego,

‒ umorzenie ze starych zysków i związana z tym wypłata wynagrodzenia za umorzenie nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CITu estońskiego.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 cytowanej ustawy, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, **wykonane w związku z prawem do udziału w zysku**, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w pkt 14.1 dotyczącym opodatkowania przychodów ze świadczeń otrzymanych przez wspólnika spółki, innych niż z wypłat podzielonych zysków spółki, w okresie gdy spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek wskazano:

„Wspólnicy spółki, która podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek mogą z tej spółki otrzymywać inne świadczenia niż z wypłat podzielonych zysków spółki, których wypłata powoduje powstanie w spółce dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W analizowanej sprawie będzie miało miejsce umorzenie udziałów. Ww. transakcja zostanie dokonana pomiędzy Wspólnikiem a Spółką i będzie dotyczyła umorzenia udziałów aportowych i udziałów pieniężnych. Omawiane umorzenie nastąpi w zgodnie z zasadami przewidzianymi w kodeksie spółek handlowych.

Art. 199 §1 kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r., (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526) stanowi, że:

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 §2 ksh:

umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie do art. 199 §3 ksh:

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W myśl art. 199 §4 ksh:

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 199 §5 ksh:

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Jak stanowi art. 199 §6 i 7 ksh:

Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 200 § 1 ksh:

Spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Zasady umarzania udziałów zostały określone w ww. przepisach. Zgodnie z cytowanymi artykułami udział może być umorzony tylko po wpisie spółki do rejestru oraz w sytuacji, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę oraz bez zgody wspólnika, a przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału z czystego zysku, nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. W sytuacji, gdy umorzenie wymaga obniżenia kapitału zakładowego, następuje ono z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Jednakże, należy zwrócić uwagę, że kodeks spółek handlowych, nie wskazuje jednoznacznie momentu umorzenia udziałów z czystego zysku. Wobec tego, podczas umorzenia dobrowolnego, będzie ono miało miejsce z chwilą nabycia udziałów przez Spółkę. W przypadku gdy dojdzie do umorzenia przymusowego będzie ono miało miejsce w momencie podjęcia uchwały.

Według stanowiska doktryny, umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 kodeksu spółek handlowych prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz.

W świetle powyższego wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz.

A zatem, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od trybu i sposobu umorzenia – stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

**Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.**

Przechodząc do kwestii uznania za ukryty zysk umorzenia udziałów aportowych i pieniężnych po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania ryczałtem i związaną z tym wypłatą wynagrodzenia za umorzenie, zaznaczyć należy, że opodatkowaniu na zasadach określonych w Rozdziale 6b ustawy CIT podlega wyłącznie dochodów z tytułu zysku netto, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

W myśl art. 28c pkt 5 ustawy CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto - oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

W świetle powyższego uznać należy, że jeśli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji ) wypłacone wspólnikowi po zakończeniu opodatkowania ryczałtem będzie uwzględniać dochód z tytułu zysku netto, wówczas będzie ono podlegało opodatkowaniu ryczałtem w części, w jakiej to wynagrodzenie stanowi rozdysponowany dochód z tytułu zysku netto.

W opisie sprawy zawarli Państwo informacje, ze wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów aportowych i umorzenia udziałów pieniężnych dokonywana w okresie po zakończeniu opodatkowania ryczałtem nie będzie uwzględniała dochodów z zysku Spółki.

Zatem, w świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego uznać należy, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów aportowych i umorzenia udziałów pieniężnych nie będzie stanowiła ukrytego zysku, a tym, samym nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 4 należało uznać za prawidłowe.**

W świetle wyżej wymienionych przepisów i przedstawionego opisu sprawy uznać należy, że dokonanie umorzenia ze starych zysków i wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie starych zysków, które zostały wygenerowane w roku podatkowym poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem, nie będzie stanowiło ukrytego zysku. Tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem.

**Zatem, w związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`.). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).