Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-504/12-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-06
Teza: Czy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalną wierzytelność w kwocie brutto (tj. kwocie netto + podatek VAT)?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność; podatek-podatek od towarów i usług; wartość-wartość brutto; wartość-wartość netto; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 22 lutego 2013 r. (data wpływu 28 lutego 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W związku z brakiem regulowania przez kontrahentów należności z tytułu faktur sprzedażowych, Spółka posiada wierzytelności wobec tychże kontrahentów.

Spółka ma uprawdopodobnioną nieściągalność przedmiotowych należności, m.in. na podstawie postanowienia o nieściągalności wydanym przez Komornika Sądowego oraz postanowienia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku. Należności te zostały zaliczone do przychodów podatkowych. Spółka nie skorzystała z ulgi na złe długi w podatku od towarów i usług.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 22 lutego 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wskazała, co następuje.

Przedmiotowe wierzytelności zostały przez Nią odpisane jako nieściągalne, tj. Spółka dokonała odpowiedniego zapisu w ewidencji rachunkowej.

Z treści postanowienia o nieściągalności wydanego przez Komornika Sądowego wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności jest fakt, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana ta wierzytelność.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów uprawdopodobnioną nieściągalną wierzytelność w kwocie brutto (tj. kwocie netto + podatek VAT)?

Jednocześnie w ww. piśmie z dnia 22 lutego 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka określiła jednoznacznie, iż przedmiotem Jej zapytania są przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), w myśl którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Spółka wyjaśniła, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy został uwzględniony we wniosku o wydanie interpretacji omyłkowo.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wskazuje na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, które były uprzednio zaliczone na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Spółka, oprócz części należności, którą uprzednio zakwalifikowała do przychodów podatkowych, zobowiązana była także zapłacić VAT należny od transakcji sprzedaży na rzecz kontrahenta, w związku z którym powstała wierzytelność. Spółka nie uzyskując zapłaty, nie uzyska od kontrahenta, oprócz kwoty zaliczonej do przychodów podatkowych, od których zobowiązana była do zapłacenia podatku dochodowego, kwoty równej wysokości zapłaconego podatku VAT, jak to ma miejsce w przypadku kontrahentów regulujących należności wobec Spółki.

Majątek Spółki zostaje w takim przypadku uszczuplony o całą kwotę należności (tj. kwotę netto + podatek VAT), a nie jedynie o jej kwotę netto, stąd kosztem uzyskania przychodów musi być cała umorzona wartość, łącznie z VAT.

Rozbicie pojęcia wierzytelności na przychód należny i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną. Może ono prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez Spółkę straty, bowiem to o kwotę całej wierzytelności - kwoty netto i podatku VAT - uszczupla swój majątek Spółka w przypadku braku zapłaty przedmiotowej wierzytelności.

Powyższe potwierdza w sposób pośredni wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r. sygn. II FSK 1948/09: „Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy „wierzytelnością” a „przychodem należnym”. Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że (\`(...)\`) wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. (\`(...)\`) Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta - dłużnika. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniona. Dzielenie w tym zakresie pojęcia „wierzytelność” na „przychód należny” i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty”.

Jak przedstawiono we wniosku, wskazane w nim wierzytelności zostały zaliczone przez Spółkę do przychodów podatkowych. Kontrahent Wnioskodawcy nie uregulował należności. Spółka ma uprawdopodobnioną nieściągalność przedmiotowych należności, m.in. na podstawie postanowienia o nieściągalności wydanym przez Komornika Sądowego oraz postanowienia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku. Spółka nie skorzystała z ulgi na złe długi w podatku od towarów usług.

W związku z powyższym, Spółka będąc w posiadaniu dokumentów uprawdopodobniających nieściągalność przedmiotowych wierzytelności ma prawo do ujęcia ich wartości brutto (tj. kwoty netto + podatku VAT) w kosztach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

I tak, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 2 ww. ustawy, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 cyt. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Tut. Organ pragnie zauważyć, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W tym miejscu należy wskazać, iż w prawie cywilnym nie występuje pojęcie „postanowienia o nieściągalności”. Dlatego też dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), którego treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z brakiem regulowania przez kontrahentów należności z tytułu faktur sprzedażowych, Spółka posiada wierzytelności wobec tychże kontrahentów. Spółka wskazała, iż ma uprawdopodobnioną nieściągalność przedmiotowych należności, m.in. na podstawie postanowienia o nieściągalności wydanego przez Komornika Sądowego oraz postanowienia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku. Wnioskodawca wskazał, że należności te zostały zaliczone do przychodów podatkowych. Spółka nie skorzystała z ulgi na złe długi w podatku od towarów i usług. Przedmiotowe wierzytelności zostały przez Spółkę odpisane jako nieściągalne, tj. Spółka dokonała odpowiedniego zapisu w ewidencji rachunkowej. Z treści postanowienia o nieściągalności wydanego przez Komornika Sądowego wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności jest fakt, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana ta wierzytelność.

Mając na uwadze fakt, iż zapytanie Spółki dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedmiotowej sprawie wskazane przez Spółkę postanowienie o nieściągalności wydane przez Komornika Sądowego oraz postanowienie sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, stanowią udokumentowanie nieściągalności przedmiotowych należności stosownie do art. 16 ust. 2 ww. ustawy, a nie - jak określa to Spółka - ich uprawdopodobnienie.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy, należny podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

W świetle ww. przepisów, jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto (tj. kwocie pomniejszonej o ten podatek). Należny podatek od towarów i usług, zawarty w kwocie wierzytelności nie podlegał bowiem zaliczeniu do przychodów należnych (art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), dlatego też zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ww. ustawy - nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności w kwocie brutto (tj. kwocie netto + podatek VAT).

Ponadto zauważyć należy, iż we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca błędnie wskazał, iż: „Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności (…)”. Mając jednak na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku oraz brzmienie powyższego przepisu, tut. Organ przyjął, iż Wnioskodawca wskazał na treść art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uznał to za oczywistą omyłkę niemającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedstawionej sprawie.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak tezy rozstrzygnięć prezentujących odmienne stanowisko, np. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. akt. II FSK 1179/06.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.