Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.77.2020.11.S/AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-31
Teza: możliwość rozliczenia strat podatkowych wykazanych i nierozliczonych przed utworzeniem PGK w ciągu najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, bez uwzględnienia okresu przynależności Spółki do PGK
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; spółki-spółka akcyjna; strata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania-Sposób ustalania dochodu/straty przez podatkową grupę kapitałową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 5-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 5-pkt 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1308/20; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat podatkowych wykazanych i nierozliczonych przed utworzeniem PGK w ciągu najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, bez uwzględnienia okresu przynależności Spółki do PGK jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 lutego 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat podatkowych wykazanych i nierozliczonych przed utworzeniem PGK w ciągu najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, bez uwzględnienia okresu przynależności Spółki do PGK. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca, wraz z innymi spółkami kapitałowymi, które podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj.:

· B sp. z o.o.,

· C sp. z o.o.,

· D sp. z o.o.

zawarł w dniu 15 listopada 2019 r., w formie aktu notarialnego na okres 3 lat podatkowych (tj. od dnia 1 stycznia 2020 roku do dnia 31 grudnia 2022 roku), umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a Ustawy o CIT (dalej: PGK). Spółka pełni w PGK rolę spółki zależnej w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b Ustawy o CIT.

PGK przyjęła jako rok podatkowy okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się 1 stycznia, a kończący się 31 grudnia danego roku kalendarzowego. Zgodnie więc z Umową PGK, pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2020 r., a zakończy się 31 grudnia 2020 r.

Umowa o utworzeniu PGK (dalej: Umowa PGK) została zgłoszona właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, tj. (…), który decyzją z dnia (…), sygn. (…) dokonał rejestracji Umowy PGK. Na dzień poprzedzający pierwszy dzień roku podatkowego PGK, tj. 31 grudnia 2019 r., Spółka posiadała częściowo nierozliczone straty podatkowe wygenerowane w latach ubiegłych (rozumiane jako wartość strat z lat ubiegłych, która nie obniżyła dotychczas dochodu wygenerowanego przez Spółkę), co do których nie upłynął jeszcze pięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca zakłada, że Spółka, a także pozostałe spółki wchodzące w skład PGK, w czasie obowiązywania Umowy PGK, będą spełniać wszystkie warunki wymagane dla uznania PGK za podatnika, które wskazane zostały w art. 1a ustawy o CIT.

### Pytanie

Czy Spółka, po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych wykazanych i nierozliczonych przed utworzeniem PGK, w ciągu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, bez uwzględnienia okresu przynależności Spółki do PGK?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych wykazanych i nierozliczonych przed utworzeniem PGK, w ciągu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), bez uwzględnienia okresu przynależności Spółki do PGK.

Zgodnie z art. 1 Ustawy o CIT, podatnikami są m.in. osoby prawne. W świetle natomiast art. 1a ust. 1 Ustawy o CIT, podatnikami mogą być również PGK, tj. grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego, mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, w przypadku spełnienia warunków określonych w Ustawie o CIT.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

\- obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

\- obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł; nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Na gruncie przywołanych powyżej przepisów, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia poniesionej przez niego straty w ciągu najbliższych kolejnych pięciu następujących po sobie lat podatkowych po roku, w którym tę stratę wykazał (jednak co do zasady nie więcej niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym).

Jednocześnie, w art. 7a Ustawy o CIT uregulowany został przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku PGK. Zgodnie ze wspomnianą regulacją, w PGK dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład PGK przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę PGK poniesioną ze źródła przychodów. W świetle wspomnianej regulacji, dochody i straty spółek wchodzących w skład PGK oblicza się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 Ustawy o CIT. Należy również wskazać, że w Ustawie o CIT wprowadzone zostały pewne ograniczenia w zakresie możliwości rozliczenia straty przez PGK. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 2 Ustawy o CIT, straty poniesionej przez PGK nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu PGK. Ponadto, w świetle art. 7a ust. 3 Ustawy o CIT, z dochodu PGK nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład tej grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Regulacje Ustawy o CIT (oraz innych ustaw podatkowych) nie przewidują przy tym innych ograniczeń w zakresie możliwości rozliczania własnych strat poniesionych przez poszczególne spółki wchodzące w skład PGK, przed jej utworzeniem.

Zatem, w rozważanym przypadku, mając na uwadze postanowienia art. 7a ust. 2 i 3 Ustawy o CIT:

\- PGK, w której skład wchodzi Spółka, jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie uprawniona do rozliczenia strat poniesionych przez Wnioskodawcę przed utworzeniem PGK,

\- z dochodu PGK, w skład której wchodzi Spółka, nie będzie można pokryć strat poszczególnych spółek wchodzących w jej skład (w tym Wnioskodawcy), poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem PGK.

Równocześnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 Ustawy o CIT, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 7 Ustawy o CIT, przepisy art. 8 ust. 1-5 Ustawy o CIT stosuje się odpowiednio do PGK. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

\- dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,

\- dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

W związku więc z przystąpieniem przez Wnioskodawcę do PGK, rok podatkowy Wnioskodawcy skończył się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego PGK (tj. 31 grudnia 2019 r.), a kolejny rok podatkowy Wnioskodawcy rozpocznie się dopiero po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK. W konsekwencji, w czasie trwania PGK (tj. do dnia, w którym upłynie okres obowiązywania Umowy PGK), PGK jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zgodnie z art. 1a ust. 1 Ustawy o CIT). Tym samym, w czasie trwania Umowy PGK, biegną wyłącznie lata podatkowe PGK. W tym czasie nie biegną zaś lata podatkowe Wnioskodawcy oraz pozostałych spółek tworzących PGK.

Należy przy tym wskazać, że przepis art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę (tj. w analizowanym przypadku – do lat podatkowych Wnioskodawcy), a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności – do lat podatkowych innych podatników (takich jak PGK). Należy więc podkreślić, iż przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” nie można rozumieć lat podatkowych różnych podatników (w tym Spółki oraz PGK, w której skład wchodzi Spółka), które są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem, przy obliczaniu kolejno po sobie następujących lat podatkowych, celem rozliczenia strat Spółki należy uwzględniać tylko lata podatkowe Spółki, bez uwzględniania lat podatkowych PGK. Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1090.2016.1.JC;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 grudnia 2016 r., sygn. 3063-ILPB2.4510.147.2016.1.PS;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-49/16/BK;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2015 r., sygn. IPPB5/4510-983/15-2/BC;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 października 2015 r., sygn. IPPB5/4510-617/15-4/RS;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2015 r., sygn. IPPB5/4510-757/15-2/AK;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1416/14/JD.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych wykazanych i nierozliczonych przed utworzeniem PGK, w ciągu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, bez uwzględnienia okresu przynależności Spółki do PGK.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 15 maja 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.77.2020.1.AG, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 18 maja 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 16 czerwca 2020 r. (wpływ 19 czerwca 2020 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1308/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie, wycofałem ww. skargę kasacyjną i wniosłem do Naczelnego Sądu Administracyjnego o umorzenie postępowania kasacyjnego w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 380/21 umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1308/20, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 16 grudnia 2021 r. Akta sprawy wpłynęły 4 lutego 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujcie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.