Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-621/09-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-11
Teza: obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; ulga; ulga-utrata prawa do ulgi; wynajem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 07.10.2009 r. (data wpływu 09.10.2009 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 06.01.2010 r., data wpływu 07.01.2010 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-621/09-2/MK z dnia 29.12.2009 r. (data nadania 29.12.2009 r.),o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 21.03.2000 r. Wnioskodawca wraz z żoną na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej nabyli udział w wysokości 0,0379 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 32 położoną w W. przy ul. X za kwotę 70.294,00 zł od sp. z o.o. „. Jednocześnie małżonkowie podpisali z ww. developerem umowę inwestycyjną w formie aktu notarialnego, w której zleciliśmy prowadzenie wspólnej inwestycji polegającej na wybudowaniu na tej działce budynków mieszkalnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali na wynajem. Wartość zlecenia odpowiadała cenie za wybudowanie naszego mieszkania o pow. 49 m2 oraz cenie za udział we współwłasności nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki nr 21, 33 i 75 o pow. 10.657m2 położone również przy ul. X stanowiące drogi dojazdowe i tereny rekreacyjne osiedla i stanowiła równowartość 29.277 USD. W akcie notarialnym developer zobowiązał się do zakończenia inwestycji do 31.12.2000 r. Harmonogram wpłat rat za budowę mieszkania stanowił że równowartość 24.594 USD zostanie przez nas wpłacona do sierpnia 2000 r. a 4.683 USD przy odbiorze mieszkania. Niestety z powodów stojących po stronie Sp. z o. o. wydanie lokalu mieszkalnego małżonków nastąpiło 30.04.2004 r. W międzyczasie działka nr 32 została podzielona na trzy równe części i mieszkanie Wnioskodawcy i jego małżonki znalazło się w budynku położonym na działce 32/2. Ponieważ przestała też obowiązywać ulga na budowę mieszkań z przeznaczeniem na wynajem Developer zaczął sprzedawać udziały w nieruchomości na zasadach ogólnych. W 2003 r. nie mając pewności co do aktualnego stanu prawnego pozostałych udziałów we współwłasności małżonkowie doliczyli do dochodów roku podatkowego uprzednio odliczone kwoty i tym samym nasze mieszkanie nie było już przeznaczone na wynajem.

W 2004 r. okazało się też, że w 2000 r. developer błędnie wyliczył nasz udział w działce, na której powstał budynek zawierający mieszkanie (powinien on być proporcjonalny do wielkości mieszkania w proporcji do całego budynku) i część tego udziału musieliśmy developerowi odsprzedać za kwotę 31.367,00 zł (Rep. A nr Y) (środki małżonkowie wydali na cele mieszkaniowe).

Podpisanie ostatecznego aktu notarialnego częściowego zniesienia współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali oraz umowa sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki nr 21, 33, i 75 nastąpiło 4.07.2006 r. Wartość lokalu określono na 140.072,03 zł, a wartość udziału w działkach 21, 33, i 75 na 14.826,23 zł udział w działce nr 32 (potem 32/2), na której usytułowany był budynek zawierający mieszkanie Wnioskodawca i małżonka nabyli i opłacili w 2000 r.

Strony podpisujące akt notarialny oświadczyły że z tytułu umowy częściowego zniesienia współwłasności nie dokonują nabycia, którego wartość przewyższałaby wartość udziału we współwłasności, a który przysługiwał każdej ze stron przed jej zniesieniem, a powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych odpowiada udziałom w prawie współwłasności działki gruntu, na której znajduje się budynek.

Dnia 2.10.2009 r. sprzedaliśmy nasz lokal mieszkalny położony w W. przy ul. wraz z udziałem w części wspólnej, który stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, jak również udział we współwłasności nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki nr 21, 33 i 75 za łączną kwotę 372.000,00 zł. Na ww. cenę składa się cena za lokal mieszkalny w kwocie 357.000,00 zł i cena za udział w ww. nieruchomości w kwocie 15.000zł Ponadto z tej kwoty małżonkowie zapłacili prowizję agencji nieruchomości w wysokości 12.000,00 zł.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 29.12.2009 r. Nr IPPB2/415-621/09-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego w kwestii dotyczącej:

*   Czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym Wnioskodawca dokonując w 2003 roku doliczenia do dochodu odliczonych kwot z tytułu korzystania z ulgi na wynajem złożył również korekty zeznań za lata, w których dokonywał przedmiotowych odliczeń.

Braki uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że dokonując doliczenia do dochodu w rozliczeniu podatku za rok 2003 kwot odliczonych w 2000 r. z tytułu korzystania z ulgi na wynajem nie złożył korekty zeznania za rok 2000.

Wnioskodawca wskazał, że postąpił tak zgodnie z informacją uzyskaną i następnie potwierdzoną przez Urząd Skarbowy, według której korekta zeznania za rok 2000 nie była potrzebna, gdyż w 2000 roku faktycznie skorzystałem z ww. ulgi. Poinformowano mnie, że należy tylko dokonując rozliczenia podatku za 2003r. doliczyć do dochodu kwotę poprzednio odliczoną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym wyżej przypadku powstanie obowiązek zapłacenia zryczałtowanego 10% podatku od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości a jeśli tak, to czy podatek ten należy zapłacić od całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), do źródeł przychodów zalicza się m. in. odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W wyżej przedstawionym przypadku nabycie udziału we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę, na której znajdował się budynek nastąpiło w 2000 r. Umowa inwestycyjna zawarta z X w 2000 r. w formie aktu notarialnego mówiła o prowadzeniu wspólnej inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem, w której udział zleceniodawców był proporcjonalny do powierzchni mieszkalnej lokali, których budowę finansowali. Tak więc w 2000 r. małżonkowie stali się współwłaścicielami udziału w nieruchomości.

Dla obliczenia pięcioletniego okresu istotna jest tylko data nabycia gruntu, gdyż budynek wybudowany na tym gruncie stanowi jego część składową. Bez znaczenia pozostaje zatem w tym wypadku data wybudowania budynku.

W 2006 r. nastąpiło tylko częściowe zniesienie tej współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali. Sprzedaż naszego mieszkania w październiku 2009 r. nie powinna więc powodować powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy powstaje przy sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości stanowiącej drogi dojazdowe i tereny rekreacyjne, który to udział małżonkowie -nabyli w 2006 r. i sprzedali w 2009 r. za kwotę 15.000,00 zł. Jeśli jednak od tej kwoty odliczymy prowizję agencji nieruchomości (12.000 zł) to podatek powinniśmy zapłacić tylko od kwoty 3.000,00 zł.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.), podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2003r.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 roku. który stanowił, iż jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela

\- podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

Z kolei ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), tj. przez art. 3 tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. został zmieniony art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej z dnia 09 listopada 2000 r., który otrzymał nowe brzmienie: podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela lub
4.  zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku

\- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Po ust. 14 w ww. art. 7 dodano ust. 14a, który stanowi: dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

1.  w pkt 1-3 liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,
2.  w pkt 4 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

W myśl art. 7 ust. 15 ww. ustawy, jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy wymienionej w art. 1. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki lub udziału we współwłasności działki.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) powołanej ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W myśl ust. 2a zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a. części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

b. w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Jednakże art. 21 ust. 2a tejże ustawy stanowi, że przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1.  od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2.  począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

W terminie płatności podatku osoba zbywająca mieszkanie obowiązana jest złożyć deklarację według ustalonego wzoru – PIT-23.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w dniu 21.03.2000 r. nabył (w formie aktu notarialnego) udział w wysokości 0,0379 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę, na której zlecił wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami prowadzenie wspólnej inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali na wynajem. Wartość zlecenia odpowiadała cenie za wybudowanie mieszkania Wnioskodawcy o pow. 49 m2 oraz cenie za udział we współwłasności nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki Nr 21, 33, 75.

Ponieważ mieszkanie zostało przeznaczone na potrzeby właściciela nastąpiła utrata prawa do korzystania z ulgi na wynajem i w konsekwencji w 2003 r. Wnioskodawca doliczył do dochodu uprzednio odliczone kwoty. W dniu 04.07.2006 r. nastąpiło ostateczne podpisanie aktu notarialnego częściowego zniesienia współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali oraz nastąpiła umowa sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki Nr 21, 33 i 75. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że z zawartego aktu wynika, że w wyniku zawarcia umowy częściowego zniesienia współwłasności nie dokonuje nabycia, którego wartość przewyższałaby wartość udziału we współwłasności, a który przysługiwał każdej ze stron przed jej zniesieniem, a powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych odpowiada udziałom w prawie współwłasności działki gruntu, na której znajduje się budynek.

W dniu 2.10.2009 Wnioskodawca i jego małżonka dokonali zbycia lokalu mieszkalnego, jak również udział we współwłasności nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki Nr 21, 33 i 75.

Mając jednak na uwadze, iż w przedstawionym stanie faktycznym nastąpiło częściowe zniesienie współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali istotne jest ustalenie, czy w związku z ww. zniesieniem wystąpiło u Wnioskodawcy przysporzenie majątku ponad posiadany udział we współwłasności.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Stosownie do art. 195 ustawy Kodeks cywilny współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo własnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego – art. 196 § 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności to fizyczny podział rzeczy wspólnej, polegający na przyznaniu każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej rzeczy wspólnej, a wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziałowi we współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Natomiast gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad tą rzeczą (nieruchomości) jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która po dokonanym podziale przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza, to że dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. Jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności udział się nie zwiększa, wówczas datą nabycia nieruchomości jest data nabycia udziału w nieruchomości, a nie data zniesienia współwłasności. Wobec powyższego dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego dla części udziału nieruchomości ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w wyniku częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali mieszkalnych udział Wnioskodawcy nie uległ powiększeniu, a tym samym był ekwiwalentny w stosunku do wielkości udziału wynoszącego 0.0379 części we współwłasności nieruchomości. W konsekwencji moment zniesienia współwłasności - dla celów podatku dochodowego - nie będzie stanowił daty nabycia, gdyż w wyniku zniesienia współwłasności dokonano jedynie fizycznego podziału nieruchomości i ostatecznego zniesienia współwłasności.

Natomiast Wnioskodawca przeznaczając w 2003 r. na własne potrzeby lokal mieszkalny budowany na wynajem przed upływem 10 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej (ponieważ utrata prawa do ulgi nastąpiła przed oddaniem budynku do użytkowania), nawet gdy dokonał zwrotu kwot uprzednio odliczonych w ramach tej inwestycji poprzez doliczenie do dochodu w zeznaniu podatkowym za rok, w którym utracił prawa do korzystania z ulgi na wynajem, nie może być traktowany, jakby z tej ulgi nie korzystał.

Bezspornym jest bowiem, że Wnioskodawca z ulgi korzystał w sytuacji kiedy dokonywał odliczeń od dochodu w latach 2000-2003 r. Nie zmienił tego fakt dokonania doliczenia odliczonych wydatków do dochodu w związku z utratą prawa do ulgi. O nie korzystaniu z ulgi a tym samym utracie statusu sprzedawanego mieszkania, jako mieszkania budowanego na wynajem można byłoby mówić jedynie wówczas, gdyby Wnioskodawca złożył korekty zeznań, w których odliczał wydatki z tytułu ulgi na budowę pod wynajem, czego nie uczynił.

Zważywszy na fakt, że Wnioskodawca skorzystał z możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku to przy ustalaniu zasad opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego lokalu mieszkalnego będą miały zastosowanie uregulowania prawne wynikające z ustawy z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) a w szczególności ww. art. 7 ust. 15 ww. ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż przepis art. 7 ust. 15 ww. ustawy jest w istocie przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności wydłużającym z 5 do 10 lat okres, przed upływem którego zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodu. Ponadto wskazuje na to również fakt, iż przepis ten odsyła do art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.), określającego sposób opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

W przedstawionym stanie faktycznym wybudowanie ww. budynku w którym znajduje się opisany we wniosku lokal mieszkalny nastąpiło w 2004 roku, natomiast nabycie nieruchomości gruntowej nastąpiło w roku 2000, a zatem dokonując sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego w dniu 2.10.2009 r. nie upłynął 10 letni termin, o którym mowa w ww. art. 7 ust. 15 ww. ustawy zmieniającej.

Tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonany w dniu 02.10.2009 r., będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z wyżej cytowanym art. 7 ust. 15 ustawy zmieniającej, jeśli nie zostaną spełnione warunki o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami.

Natomiast w kwestii sprzedaży nabytego w dniu 4.07.2006 r. udziału we współwłasności nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki Nr 21, 33 i 75 przychód jaki osiągnie Wnioskodawca ze zbycia w 2009 r. przedmiotowych działek stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, gdyż nie upłynął okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych gruntów do daty sprzedaży.

Wobec powyższego, przychód uzyskany ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki Nr 21, 33 i 75 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

A zatem w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca uzyskany przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego budowanego na wynajem oraz udziału we współwłasności nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki Nr 21, 33 i 75 podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem, który może pomniejszyć o udokumentowane koszty związane ze zbyciem (opłacona prowizja agencji nieruchomości) w przypadku jeżeli przychód uzyskany ze sprzedaży nie zostanie przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Reasumując należy stwierdzić, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego budowanego na wynajem stanowi źródło przychodu, o który mowa w art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) i podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem, który Wnioskodawca może pomniejszyć o udokumentowane koszty związane ze zbyciem (zapłacona prowizja w agencji nieruchomości w takiej proporcji, jaka przypada na uzyskany przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu). Natomiast przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki Nr 21, 33 i 75 stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) i podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych po pomniejszeniu uzyskanego przychodu o koszty związane ze zbyciem (zapłaconą prowizję w agencji nieruchomości w takiej proporcji, jaka przypada na uzyskany przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki Nr 21, 33 i 75). Ponadto uzyskane przychody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego budowanego na wynajem oraz udziału we współwłasności nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki Nr 21, 33 i 75, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, o ile w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży uzyskany przychód zostanie wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

W tym miejscu organ podatkowy wskazuje, że ponieważ utrata nabytego prawa do ulgi związanej z budową mieszkań na wynajem nastąpiła w roku 2003, zgodnie ze stanem prawnym na dzień 31.12.2003 r. (art. 26 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r., Wnioskodawca dokonując doliczenia do dochodu kwot uprzednio odliczonych był obowiązany kwoty doliczone do dochodu zwiększyć o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu dziesięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej, ponieważ skutki podatkowe utraty prawa do ulgi nie były przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej powyższe nie skutkowało na rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku.

Dokumenty dołączone przez Pana do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.