Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-1125/09-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-25
Teza: W jaki sposób opodatkowane będą osiągane przez spółkę ewentualne zyski z jej udziału w dochodzie spółki komandytowej mającej siedzibę na terenie Polski? Czy zgodnie z art. 10 pkt 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej z Cyprem, czy też zgodnie z art. 7 tejże umowy w związku z art. 10 pkt 7?
Słowa kluczowe: Cypr; dochód; dywidendy; komandytariusz; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział; udział-udział w spółce; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 03 grudnia 2009 r. (data wpływu 07 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce spółki cypryjskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 27 stycznia 2010 r. (data wpływu 29 stycznia 2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce spółki cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką cypryjską (mającą siedzibę na Cyprze). Jednocześnie prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami, opracowywaniem oprogramowania, nadzorem inwestorskim związanym z nieruchomościami, a także doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i działalnością inwestycyjną na terenie Polski poprzez utworzony Oddział.

Spółka planuje przystąpić do spółki komandytowej mającej siedzibę na terytorium Polski w charakterze komandytariusza. Swoje prawa i obowiązki w spółce komandytowej wykonywać będzie poprzez Oddział w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W jaki sposób opodatkowane będą osiągane przez spółkę ewentualne zyski z jej udziału w dochodzie spółki komandytowej mającej siedzibę na terenie Polski? Czy zgodnie z art. 10 pkt 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej z Cyprem, czy też zgodnie z art. 7 tejże umowy w związku z art. 10 pkt 7?

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „dywidendy” zdefiniowane jest przez art. 10 pkt 3 i oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach. Zgodnie z art. 123 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki. w sytuacji przedstawionej wyżej będzie miał więc na pewno zastosowanie art. 10 umowy. Wnioskodawca uważa, że w związku z faktem, iż obowiązki swoje i prawa w spółce realizować będzie poprzez Oddział w Polsce, udział w dochodach w spółce komandytowej wiązać się będzie z działalnością tego zakładu. Tak więc, zastosowanie znaleźć winien art. 7 umowy, w związku z brzmieniem art. 10 pkt 4. Innymi słowy, dochody z udziału w zyskach spółki komandytowej doliczane będą do dochodu zakładu i opodatkowane w Polsce z zastosowaniem przepisów art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem.

Pismem uzupełniającym z dnia 27 stycznia 2010 r. (data wpływu 29 stycznia 2010 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, iż zważywszy na definicję zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. u. 2000 r. Nr 54, poz. 654), która określa zakład jako:

*   stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

oraz brzmienie art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Republiką Cypru, który to definiuje zakład w sposób następujący:

1.  W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.
2.  Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:
    1.  miejsce zarządu,
    2.  filię,
    3.  biuro,
    4.  zakład faktyczny,
    5.  warsztat oraz
    6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
    7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalacje albo działalność nadzorczą związaną z nimi; jeżeli taki plac projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.
3.  Bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:
    1.  użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
    2.  utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
    3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
    4.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
    5.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
    6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy,

należy stwierdzić, że Oddział w Polsce jest stałą placówką, przez którą prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, przy czym nie jest to działalność wymieniona w punkcie 3 art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Cypru.

W związku z tym, Oddział jest zakładem w rozumieniu zarówno przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit f umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. u. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Zyski osiągane przez przedsiębiorstwo danego państwa podlegają natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko - cypryjskiej, opodatkowaniu tylko w tym państwie chyba, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż spółka z siedzibą na Cyprze prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami, opracowywaniem oprogramowania, nadzorem inwestorskim związanym z nieruchomościami, a także doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i działalnością inwestycyjną na terenie Polski poprzez utworzony Oddział. Spółka cypryjska planuje przystąpić do spółki komandytowej mającej siedzibę na terytorium Polski w charakterze komandytariusza i swoje prawa i obowiązki w spółce komandytowej wykonywać będzie poprzez Oddział w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, spółka cypryjska traktowana jest jako przedsiębiorstwo tego państwa. Spółka cypryjska osiągać będzie dochody z udziału w polskiej spółce komandytowej. Rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku spółki cypryjskiej osiąganego z udziału w spółce komandytowej wymaga w związku z tym ustalenia, czy spółka cypryjska działać będzie w Polsce poprzez zakład.

Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 5 umowy polsko-cypryjskiej, który definiuje zakład jako stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. w kontekście tej definicji należy zauważyć, iż wspólnik (komandytariusz) polskiej spółki komandytowej, który prowadzi swoją podstawową działalność na Cyprze, prowadzi działalność również w Polsce - poprzez swój udział w spółce osobowej.

W tej części, w której spółka cypryjska uzyskuje dochody z udziału, jako wspólnik spółki osobowej (spółki komandytowej) uznaje się, że prowadzi „przedsiębiorstwo cypryjskie” na terenie Polski. Zatem, zyski osiągane w Polsce przez spółkę komandytową stanowią zysk zakładu przedsiębiorstwa cypryjskiego, ponieważ siedziba spółki osobowej spełnia przesłankę wymaganą do uznania jej, w rozumieniu art. 5 umowy polsko - cypryjskiej, za stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż polski oddział spółki cypryjskiej jest zakładem zarówno w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe oznacza, że do opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej będzie miał zastosowanie art. 7 ww. umowy, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce komandytowej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji Wnioskodawcy (tj. na Cyprze), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową powstaje w Polsce zakład. w takim przypadku zyski spółki cypryjskiej z udziału w spółce osobowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie natomiast z art. 102 tej ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Należy w tym miejscu zauważyć, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do wspólnika tej spółki będącego osobą prawną (cypryjską spółką kapitałową), należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Należy zauważyć, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania.

W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym w szczególności dywidendy zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy ustala się w formie ryczałtu, w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W przypadku przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatek zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W zakresie opodatkowania dochodów wspólnika spółki komandytowej (komandytariusza – spółki cypryjskiej) przepis art. 22 ust. 1 nie ma zastosowania. z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. Spółka komandytowa nie jest osoba prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania.

Ponadto należy zauważyć, że dywidenda jest podstawowym rodzajem dochodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, którą definiuje się jako część zysku spółki kapitałowej przeznaczoną do podziału między udziałowców (akcjonariuszy). Inne dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych ustawodawca przykładowo wymienił w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także kategorie dochodów/przychodów enumeratywnie wymienione w tym artykule.

Mając na uwadze powyższe, opodatkowanie na poziomie wspólników dochodu spółki osobowej wyłącza możliwość zakwalifikowania dochodu z tytułu posiadanych udziałów w spółce osobowej jako dywidendy w rozumieniu art. 10 umowy polsko - cypryjskiej.

Należy wskazać, że na gruncie art. 10 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

W myśl art. 10 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej dywidendą jest taki dochód, który zgodnie z polskim prawem podatkowym jest traktowany (opodatkowany) jak dochód z akcji.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 lit g umowy, określenie „spółka” oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Skoro spółka komandytowa, jak już wcześniej wskazano, jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej, to dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w tej spółce nie można traktować jako dochodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w konsekwencji, dochód ten nie może być także traktowany jako dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 10 ust. 4 ww. umowy.

Reasumując powyższe, spółka cypryjska, w związku z udziałem (jako wspólnik - komandytariusz) w polskiej spółce komandytowej podlegać będzie, stosownie do art. 7 ww. umowy polsko – cypryjskiej oraz art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodu uzyskiwanego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.