Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-3-63/15/17-5/S/MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-22
Teza: w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; podatnik; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2798/15 (data wpływu 26 stycznia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka). W latach ubiegłych Spółka prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwała zyski, które były z uwzględnieniem przepisów art. 191-197 oraz 231 § 2 pkt 2 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r., poz. 1030 dalej „KSH” lub „Kodeks spółek handlowych”) w drodze uchwały dzielone w ten sposób, że były przekazywane na kapitał zapasowy lub rezerwowy oraz na pokrycie strat. W przyszłości ze względów uzasadnionych ekonomicznie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551-557 Kodeksu spółek handlowych. Do dnia przekształcenia wspólnicy Spółki nie otrzymają dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał - zapasowy oraz rezerwowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również ewentualnego zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT w zakresie zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po 1 stycznia 2015 r. i w związku z tym zyski przekazane na kapitał inny niż kapitał zakładowy osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem i tym samym przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT (w brzmieniu nadanym mu przez nowelizację - Ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. 2014 poz. 1328) w zakresie zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wejściu w życie nowelizacji - od 1 stycznia 2015 r. W związku z tym zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy osiągnięte przed 1 stycznia 2015 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem. Zatem, gdy na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową, Spółka będzie posiadać jedynie zyski osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 r. i przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, to takie przekształcenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Art. art. 24 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT został zmieniony na mocy Ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 poz. 1328). Zmiany odnoszące się do wskazanych regulacji zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2015 r.

Do 31 grudnia 2014 r. brzmienie przepisu było następujące - za przychód uznawano „(\`(...)\`) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną”. Natomiast od 1 stycznia 2015 r. regulacja ta ma następujące brzmienie - za przychód uznaje się „(…) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną”.

Z literalnego brzmienia ustaw wynika, że do 31 grudnia 2014 r. opodatkowaniu podlegała „wartość niepodzielonych zysków”. Natomiast od 1 stycznia 2015 r. opodatkowaniu podlega „wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy”. Zastosowanie spójnika „oraz” świadczy wprost, że „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy” nie jest wyrażeniem tożsamym z wyrażeniem „wartość niepodzielonych zysków”. Gdyby zamiarem Ustawodawca było to, aby „zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy” wchodził w zakres pojęcia „zysku niepodzielonego” wyraziłby to wprost w Ustawie o PIT za pomocą takich wyrażeń jak „w szczególności”, „w tym”.

Oznacza to, że Ustawodawca chciał wyraźnie rozróżnić te dwa pojęcia. Stanowisko to potwierdza Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. 2002 nr 100 poz. 908), które w § 10 stanowi, że „Do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami”.

Oznacza to, że ustawodawca rozszerzył od 1 stycznia 2015 r. zakres opodatkowania.

Pomijając wynik wykładni literalnej należy zauważyć, że ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 24 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT nie zdecydował się na wprowadzenie szczególnych zasad intertemporalnych. W art. 17 ustawy zmieniającej wskazał, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., z wyjątkami, wśród których nie ma zmiany uregulowanej w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy zmieniającej.

W związku z tym przy ocenie zakresu czasowego jego obowiązywania obok wykładni literalnej zastosowanie znajdą zasady ogólne wypracowane przez orzecznictwo i doktrynę prawa podatkowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zasady normatywnego charakteru zmiany prawa, która oznacza, że każdorazowa zmiana prawa wprowadza nowe uregulowania i ma zastosowanie do stanów faktycznych, które wystąpiły od dnia jej wejścia życie. Ustawodawca może odstąpić od tych zasad, ale musi dokonać tego w sposób wyraźny - poprzez szczególne normy intertemporalne.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje odzwierciedlenie w doktrynie prawa podatkowego „(\`(...)\`) założenie nowości normatywnej zmian treści przepisów powinno być postrzegane jako wzruszalne domniemanie interpretacyjne. Każda zmiana powinna być więc uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną” (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 114).

Stanowisko takie wynika z zasady tempus regit factum, która jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądowo-administracyjnym - świadczy o tym m.in. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1245/12 z dnia 1 sierpnia 2013 r., w którym Sąd stwierdził, że „Przyjmuje się, że w razie milczenia prawodawcy niezbędnym jest skorzystanie z zasady tempus regit factum, która traktowana jest jako swego rodzaju domniemane rozstrzygnięcie intertemporalne. W ujęciu normatywnym zasada ta rozumiana jest jako zalecenie, aby skutki zdarzeń prawnych oceniać na podstawie ustawy, która obowiązywała w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło (por. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 78 - 79). Domniemanie tempus regit factum jest równoznaczne z przyjęciem metody dalszego działania dawnego prawa w stosunku do grupy stanów faktycznych jako „naznaczonych” oceną normatywną dawnego prawa oraz z uznaniem, że metoda bezpośredniego działania nowego prawa może wynikać co do zasady jedynie z wyraźnego przepisu intertemporalnego nowej ustawy i musi być dodatkowo uzasadniona „ważnym interesem publicznym, którego nie można wyważyć z interesem jednostki”. Zasada tempus regit factum ma charakter zasady prawnej o statusie dyrektywalnym na obszarze prawa administracyjnego. Oznacza to, że powinna być ona pojmowana jako norma prawna o znaczeniu zasadniczym dla całego obszaru regulacji administracyjnoprawnej. Źródłem normatywności tej zasady jest klauzula demokratycznego państwa prawnego wynikająca z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady cząstkowe z niej wywodzone, w tym np. zasada zaufania do państwa i prawa, zasada ochrony praw nabytych, zasada bezpieczeństwa prawnego, zasada nieretroakcji (por. M. Kamiński, Prawo administracyjne intertemporalne, opubl. LEX 2011 i powołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo).”

Należy, zauważyć że na normatywny charakter zmiany przepisów wskazują również wyroki sądowe zapadłe na tle art. 24 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT (w brzemieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015). W orzecznictwie sądowo-administracyjnym mamy do czynienia z jednolitą linią orzeczniczą (por. wyrok WSA sygn. akt III SA/Wa 1901/2013 z dnia 8 stycznia 2014 r.), zgodnie z którą wszelkie sposoby dyspozycji zyskiem dopuszczalne przez KSH stanowią jego podział.

W wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10 i sygn. akt II FSK 931/2010 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany (\`(...)\`), nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP”.

W wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/2010, Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył powyższą tezę a także stwierdził, że ,,(\`(...)\`) dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku (\`(...)\`)”.

W orzeczeniu z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/2010 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd - „Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r. II CSK 522/2008 Sąd Najwyższy podkreślił, że „Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.”

Stanowisko to znalazło także odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów m.in.:

*   Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2013 r. IBPBII/2/415-1546/12/Mza
„(…) pokrywając straty w spółce dojdzie do rozdysponowania tych środków w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie będzie mógł na skutek tej czynności liczyć od spółki odnośnie tej kwoty na jakąkolwiek wypłatę, tak jak zgromadzenie wspólników, nie będzie już mogło zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat. W konsekwencji tej czynności udziałowiec w sposób definitywny wyzbędzie się swojego potencjalnego zysku, który zostanie przekazany na pokrycie strat spółki. Z tego właśnie powodu udziałowcy nieodwracalnie utracą prawo do niepodzielonego dotąd zysku co powoduje w konsekwencji, że jeżeli w istocie w spółce z o.o. dojdzie do przeznaczenia zysku na pokrycie strat nie będzie można tutaj mówić o istnieniu niepodzielonych zysków.”

*   Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2014 r. IPPB2/415-147/14-3/MK1.
W związku z argumentacją przytoczoną powyżej należy przyjąć, że art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT w zakresie zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu nowelizacji, w związku z tym osiągnięte przed 1 stycznia 2015 roku zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie będą podlegały opodatkowaniu.

Należy także zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji nie wystąpi opodatkowanie na podstawie innych przepisów - do czasu wprowadzenia art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT do systemu prawa z dniem 1 stycznia 2009 r., zyski niepodzielone nie były opodatkowane, świadczy o tym jednolita linia orzecznicza. W wyroku sygn. akt II FSK 1671/10 z dnia 7 marca 2012 r. Sąd zawarł następującą myśl „W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj „dochodu” podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. (\`(...)\`) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie spornego problemu (\`(...)\`) wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r.(\`(...)\`). Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza treści art. 1 pkt 1 - 41 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (\`(...)\`) od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.”. Identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10 dotyczącym regulacji zawartych w ustawie o CIT. Argumentacja wskazana powyżej została powtórzona w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 707/2013 a także w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 441/2012.

Tożsame stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2013 r. nr IPPB2/415 -391/12/13-5/S/MK1.

Oznacza to, że dopiero wprowadzenie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT wprowadziło obowiązek podatkowy w zakresie zysków niepodzielonych, a nowelizacja wchodząca w życie 1 stycznia 2015 r. rozszerzyła ten obowiązek o zyski przeznaczone na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zatem ostatnia zmiana tego przepisu miała charakter normotwórczy. Powyżej powołane stanowisko Sądów w zakresie czasowego obowiązywania normy art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT po jej wejście w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., jest aktualne również w zakresie nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2015 r. Z tym dniem bowiem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych poprzez rozszerzenie pkt 8 o „zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy” w przekształcanych spółkach kapitałowych. Bez tej nowelizacji zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie byłyby opodatkowane.

Pośrednio powyższe stanowisko - o normatywnym znaczeniu nowelizacji art. 24 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT - znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach wydanych przez Ministra Finansów:

*   IBPBII/2/415-1033/14/MZM z 20 lutego 2015 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach);
„(\`(...)\`) należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził, że przekształcenie Spółki 1 w Spółkę jawną będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy wyłącznie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka 1 będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.”

*   IPTPB1/415-69/14-6/15-S/KO z 25 lutego 2015 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi);
W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym „(\`(...)\`) dochodem nie będzie zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty Spółki.” Zaznaczając przy tym, że „(\`(...)\`) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2014 r., (\`(...)\`) niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzed nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r.

*   PTPB1/415-908/14/15-S/KW z 16 marca 2015 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy).
W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że do zysków „(\`(...)\`) zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zyski te nie będą podlegały opodatkowaniu jako zyski niepodzielone. Przy tym ponownie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku i nie wywołuje skutków prawnych w sytuacji gdyby przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową miało miejsce w 2015 r.”

Wobec powyższego, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT, nie będzie miał zastosowania do zysków wypracowanych przed dniem 1 stycznia 2015 r. i zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym bądź też przekazanych na pokrycie straty. W związku z tym, w przypadku planowanego przekształcenia zyski osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 r. i przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie wspólników (w tym Wnioskodawcy). Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. odnosi się do zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych przekształcanych w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2015 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2014 r.

W dniu 11 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/4511-393/15-2/MG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2015 r. za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że zyski przekazane na kapitał inny niż kapitał zakładowy osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz ewentualny zysk roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., a tym samym przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje bowiem swą dyspozycją m.in. wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tut. organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) w dniu 6 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie Nr IPPB2/4511-1-57/15-2/MG z dnia 5 sierpnia 2015 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 11 czerwca 2015 r. Nr IPPB2/4511-393/15-2/MG Strona złożyła pismem z dnia 8 września 2015 r. (doręczonym w dniu 11 września 2015 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 7 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2798/15 uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2015 r. Nr IPPB2/4511-393/15-2/MG.

W dniu 26 stycznia 2017 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2798/15, którym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do uznania, czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i wiążącym się z nim stanie prawnym prawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów, że z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., wynika, że w przypadku przekształcenia Spółki (sp. z o.o.) w spółkę niebędącą osobą prawną zyski w spółce przekształcanej, wypracowane przez sp. z o.o. w latach poprzednich, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał inny niż kapitał zakładowy (czyli przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy) osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. oraz ewentualny zysk roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie będą podlegały opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać Skarżącej, a nie Ministrowi Finansów.

Sąd uznał, że najistotniejsze zagadnienie dla postawionego we wniosku problemu ma ustalenie znaczenia, w tym charakteru, zmiany przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. dokonanej przez powołaną wyżej ustawę nowelizującą, która weszła w życie od 1 stycznia 2015 r.

Przypomnieć należy, że zmiana powyższa polegała na niekorzystnym dla podatników ograniczeniu sposobów podziału zysku w spółce przekształcanej, które nie skutkowały dochodem (przychodem) u wspólników spółki przekształconej. Do 1 stycznia 2015 r. - jak wynika z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. sprzed nowelizacji - dochód u tych wspólników nie występował, gdy w spółce przekształcanej podjęto uchwałę, co do podziału zysków, w tym uchwałę o ich przeznaczeniu na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Ustawodawca od 1 stycznia 2015 r. identyfikuje natomiast dochód u wspólników spółki przekształconej wtedy, gdy w spółce przekształcanej nie podjęto żadnej decyzji, co do podziału zysku, lub podjęto decyzję o ich przeznaczeniu na inny cel, niż kapitał zakładowy.

Zdaniem Sądu - wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - nie można było uznać, że nowelizacja u.p.d.f. dokonana w 2014 r. ww. ustawą nowelizującą, która doprowadziła do zmiany przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. i nadania mu nowego brzmienia, obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. miała nienormatywny charakter. To, że ustawodawca postanowił doprecyzować dany przepis nie oznacza, że nie stworzył w ten sposób nowego stanu prawnego. Czym innym jest też doprecyzowanie przepisu, a czym innym obowiązywanie w czasie tegoż doprecyzowania, które nie może wywoływać - w braku wyraźnego wskazania ustawodawcy w treści przepisów - skutków przed wejściem w życie nowelizacji.

Z poglądów wyrażanych w doktrynie i piśmiennictwie wynika bowiem, że ustawa nowelizująca nie powinna regulować stosunków prawnych całkowicie ukształtowanych przed jej wejściem w życie. E. Łętowska, K. Osajda (red.) w: Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29; M. Uliasz w: Reguły intertemporalne w polskim postępowaniu cywilnym, „Przegląd Sądowy” 2008, nr 3, s. 36; J. Mikołajewicz w Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62 - za niedopuszczalne uznają objęcie przez nową normą podatkową stanów faktycznych, które zostały ukształtowane w całości jeszcze pod rządami starego prawa i z uwzględnieniem norm „starego” prawa. Sąd poglądy te aprobuje i stwierdza, że wyjątki od zasady niedziałania prawa wstecz są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, iż nie jest dopuszczalnym „wyinterpretowanie” możliwości obejścia zasady nieretroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny.

Sąd podzielił ponadto pogląd prezentowany w wydanym wobec Spółki wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1442/15 (dostępny na www.nsa.gov.pl.), że skoro ustawa nowelizująca z 29 sierpnia 2014 r. weszła w życie dopiero od 1 stycznia 2015 r., to wspomniane niekorzystne dla podatników rozstrzygnięcie normatywne dotyczyć może tylko tych dochodów (zysków), które zostały wypracowane od tej daty, tj. od 1 stycznia 2015 r. Jakkolwiek orzeczenie to odnosiło się do podatku dochodowego od osób prawnych tym niemniej mogło być brane pod uwagę w rozpoznawanej sprawie, gdyż ustawa nowelizująca dotyczyła zarówno art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., jak i powoływanego ww. orzeczeniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397, ze zm., zwana dalej: „u.p.d.p”), a na podstawie ustawy nowelizującej dokonano w u.p.d.f. i u.p.d.p. tożsamych zmian uzupełniając ww. przepisy o treść „oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”.

Sąd stwierdził, że analogiczne stanowisko, co do charakteru dokonanych od 1 stycznia 2015 r. przez ustawodawcę zmian w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. wyraził również WSA w Gdańsku w wyroku z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1827/15.

Sąd poglądy te podzielił i wskazał, że za prezentowanym przez Skarżącą stanowiskiem przemawia nie tylko akcentowana w skardze zasada tempus regit actum (nie zaś omyłkowo powoływana „tempus regit factum”), wynikająca z treści art. 2 Konstytucji RP i wskazywana przez Sądy administracyjne przy wykładni nowelizowanego w 2009 r. i w 2013 r. przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., lecz także wnioskowanie a contrario z art. 14 ustawy nowelizującej oraz treść art. 17 ustawy nowelizującej.

W przepisie art. 17 ustawy nowelizującej ustawodawca wskazał, że ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., z wyjątkami, wśród których nie ma zmiany uregulowanej w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy nowelizującej - czyli art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.

Przepis art. 14 ustawy nowelizującej stanowi, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. W art. 2 ustawy nowelizującej wymieniono natomiast u.p.d.f.

Tym samym skoro w art. 14 ustawy nowelizującej wskazano konkretnie, które przepisy u.p.d.f. - art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a - w nowym brzmieniu mają zastosowanie z mocą wsteczną, tj. od 1 stycznia 2014 r., czyli które zmienione przepisy u.p.d.f. stosuje się do dochodu uzyskanego przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, to brak wskazania w art. 14 ustawy nowelizującej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., zaś w art. 17 ustawy nowelizującej podano, że ustawa wchodzi, co do zasady w życie 1 stycznia 2015 r. - posłużenie się zatem przez ustawodawcę w powoływanym przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji druku sejmowym nr 2330 z 14 kwietnia 2014 r. sformułowaniem „doprecyzowanie przepisów dotyczących niepodzielonych zysków” nie może mieć decydujące znaczenia w sprawie.

Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazały, że w sporze należało więc rację przyznać Skarżącej, a nie organowi, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną. Pozwoliło to przyjąć, że zmiana art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. dokonana od 1 stycznia 2015 r. miała zastosowanie do tych tylko dochodów (zysków), które wypracowano w spółce przekształcanej od tej daty.

Powyższe, zdaniem Sądu prowadzi do konkluzji, że zyski spółki przekształcanej, wypracowane po 31 grudnia 2014 r., nie stanowią dla wspólników spółki przekształconej dochodu (przychodu), jeśli przed przekształceniem zostały podzielone w spółce przekształcanej w ten sposób, że przeznaczono je na kapitał zakładowy.

Z tych względów stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku, w zakresie objętym niniejszym postępowaniem interpretacyjnym, było prawidłowe. W ocenie Sądu na zadane pytanie Minister Finansów powinien odpowiedzieć twierdząco, co Organ uwzględni w dalszym postępowaniu.

Mając powyższe na względzie Sąd za zasadny uznaje zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., wskazując, że Minister Finansów nie dokonywał wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4c i 8 u.p.d.f. Zdaniem Sądu naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze, które były konsekwencją błędnej wykładni prawa materialnego, było drugorzędne w sprawie, choć zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2798/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. w dniu 11 czerwca 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.