Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.466.2024.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-20
Teza: Opodatkowanie usług transportu morskiego i śródlądowego.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; stawka-stawka zerowa; stawka-stawki podatku; transport-transport morski; transport-transport śródlądowy; usługi-usługi transportu międzynarodowego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług międzynarodowego transportu osób i towarów (na rzecz podmiotów niebędących podatnikami) – transport lotniczy i morski; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 4. Szczególne przypadki zastosowania stawki 0%-Stawka podatku 0% - usługi transportu międzynarodowego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 1-pkt 23; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 3-pkt 2

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 0% jako usługa międzynarodowego transportu pasażerskiego rejsów rozpoczynających się w Polsce i kończących się na terytorium UE oraz rozpoczynających się w Polsce i kończących się poza terytorium UE (pyt. 1 lit. b.),
*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce rejsów rozpoczynających się na terenie UE poza Polską i kończących się na terytorium UE poza Polską, rozpoczynających się na terenie UE poza Polską i kończących się poza terytorium UE oraz rozpoczynających i kończących się poza terenem UE (pyt. 1 lit. c.),

oraz nieprawidłowe w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT na terytorium Polski rejsów rozpoczynających się w Polsce i kończących się na polskich wodach terytorialnych, lub przebiegających przez wody terytorialne UE (pyt. 1 lit. a.).

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania usług transportu morskiego i śródlądowego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 listopada 2024 r. (data wpływu 14 listopada 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

(\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) prowadzi działalność polegającą na organizowaniu rejsów morskich, morskiego transportu osób, śródlądowego transportu osób oraz szkoleń w zakresie żeglarstwa klasycznego zgodnego z etykietą jachtową. Wnioskodawca nie ma wątpliwości co do opodatkowania podatkiem VAT i stawki tego podatku w zakresie prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń żeglarskich (VAT 23%). Wnioskodawca ma jednak wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem VAT (i prawidłowej stawki tego podatku) następujących zakresów swojej działalności gospodarczej objętych kodami PKD. 50.1 OZ (transport morski i przybrzeżny pasażerski) oraz 50.30Z (transport wodny śródlądowy pasażerski). Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie ma statusu przedsiębiorcy turystycznego lub organizatora turystyki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 o usługach turystycznych (Dz. U. 2017 poz. 2361 z późn. zm.), tj. nie jest wpisany do Rejestru Organizatorów Turystyki i Pośredników Turystycznych prowadzonych przez odpowiedniego Marszałka Województwa.

Spółka prowadzi transport osób w czasie organizowanych przez nią rejsów różnymi środkami transportu jak na przykład żaglówki czy jacht pełnomorski, po akwenach w Polsce i za granicą. Spółka nie prowadzi rejsów turystycznych. Transporty organizowane przez Spółkę obywają się na trasach:

a) rozpoczynających się w Polsce i kończących się w Polsce (tj. polskie wody terytorialne, lub częściowo tranzyt przez wody terytorialne UE);

b) rozpoczynających się w Polsce i kończących się na terytorium UE oraz rozpoczynających się w Polsce i kończący się poza terytorium UE;

c) rozpoczynających się na terenie UE poza Polską i kończących się na terytorium UE poza Polską, rozpoczynających się na terenie UE poza Polską i kończących się poza terytorium UE oraz rozpoczynających się i kończących na poza terenem UE.

Siedzibą działalności gospodarczej Spółki jest (\`(...)\`), gdzie na zalewie (\`(...)\`) organizowane są kursy żeglarskie dla dzieci i młodzieży (co nie jest objęte niniejszym wnioskiem). Natomiast w ramach usług Spółki objętych wnioskiem - Spółka świadczy usługi transportowe z różnych miejsc, które są portami wyjściowymi do rejsu w rejon Arktyki. Są to obecnie głównie porty w Norwegii, ale Spółka nie wyklucza tras rozpoczynających się w innych portach (innych krajach) tamtego rejonu. W istocie Spółka świadczy usługi objęte wnioskiem na jachcie pełnomorskim, którym zabiera pasażerów z portu początkowego do Arktyki i z powrotem.

Rejsy trwają zawsze dłużej niż jeden dzień (zazwyczaj pomiędzy 7 a 14 dni). Wnioskodawca zawiera z każdym pasażerem umowę uczestnictwa w rejsie. Wnioskodawca wystawia każdemu uczestnikowi rejsu imienny bilet na określony rejs o określonej trasie. W ramach rozliczeń transportów opisanych w pkt a powyżej - Wnioskodawca dodaje także symbol PKWIU 2015 (dla usług) „50.10.1 Transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu”, „50.30.1 Transport wodny śródlądowy pasażerski” - w zależności od trasy i miejsca prowadzenia rejsu.

Dotychczas klientami Spółki, na rzecz których Spółka świadczyła usługi były wyłącznie osoby niebędące podatnikami podatku VAT, przy czym Spółka nie wyklucza obsługi w przyszłości podmiotów będących podatnikami podatku VAT.

W ramach umowy z pasażerem Spółka zapewnia, że pasażer w danym terminie zostanie przetransportowany na danym jachcie pomiędzy danymi portami (początkowym, pośrednim i końcowym), a pasażer zobowiązuje się do zapłaty za tę usługę określonego w umowie wynagrodzenia. Trasę rejsu ustala z góry Spółka. Trasa jest znana Klientom w czasie kiedy zapisują się na dany transport. Trasa lub termin zawinięcia do danego portu może ulec zmianie z powodu siły wyższej. Poza tym - Spółka zobowiązuje się realizować rejs zgodnie ze z góry zaplanowaną trasą i jej harmonogramem. Spółka nie organizuje pasażerom żadnych dodatkowych atrakcji czy dodatkowych świadczeń poza transportowaniem pasażerów na pokładzie jachtu pełnomorskiego po z góry wcześniej wyznaczonej trasie do Arktyki i z powrotem. Wobec faktu, że transport trwa zawsze dłużej niż 1 dzień - uczestnicy mogą korzystać z miejsc do spania (koi) na pokładzie jachtu. Spółka nie zapewnia uczestnikom ani wyżywienia w czasie rejsu, ani transportu lotniczego z RP do portu początkowego czy z portu początkowego do RP.

Spółka jest właścicielem jachtu, na którym prowadzona jest większość opisanych wyżej usług transportu pasażerów. Oprócz transportów organizowanych na własnym jachcie, spółka korzysta także z czarteru jednostek pływających od firm zewnętrznych, przy czym nie nabywa w ramach czarteru żadnych dodatkowych usług dla bezpośredniej korzyści uczestników rejsu od takiego operatora. Prowadzenie wyczarterowanego jachtu pozostaje w wyłącznej gestii pracowników lub współpracowników Spółki. Spółka przy realizacji transportów działa we własnym imieniu i na własny rachunek.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1\. czy opisane we wniosku usługi świadczą Państwo ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym kraju niż siedziba działalności gospodarczej Państwa Spółki, jeżeli tak, prosiliśmy o wskazanie gdzie znajduje się to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;

Spółka świadczy usługi transportowe z różnych miejsc, które są portami wyjściowymi do rejsów w rejon Arktyki. Są to obecnie głównie porty w Norwegii, ale Spółka nie wyklucza tras rozpoczynających się w innych portach (innych krajach) tamtego rejonu. W istocie Spółka świadczy usługi objęte wnioskiem na jachcie pełnomorskim, którym zabiera pasażerów z portu początkowego do Arktyki i z powrotem. Siedzibą działalności gospodarczej Spółki jest (\`(...)\`), gdzie na (\`(...)\`) organizowane są kursy żeglarskie dla dzieci i młodzieży (co w ogóle nie jest objęte niniejszym wnioskiem). Natomiast w ramach usług Spółki objętych wnioskiem - usługi rejsów w Arktykę są świadczone poza terytorium RP.

2\. na czym konkretnie polegają usługi świadczone przez Państwa w ramach podpisywanej z pasażerem umowy uczestnictwa w rejsie, należało opisać jakie konkretnie świadczenia/usługi wykonuje Państwa Spółka, na czym te czynności polegają, do czego zobowiązane są strony w związku z zawartą umową;

Przedmiotem umowy klienta ze Spółką jest uczestnictwo w rejsie oceanicznym na jachcie X, zaczynającym się w porcie A w dniu Y i kończącym się w porcie B w dniu Z. W ramach umowy Spółka zapewnia wyłącznie, że uczestnik w danym terminie odbędzie podróż na danym jachcie pomiędzy określonymi w umowie portami. Wobec faktu, że rejs trwa dłużej niż 1 dzień - uczestnicy mogą korzystać z miejsc do spania (koi) na pokładzie jachtu, a także kuchni pokładowej. Klient zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki określonego w umowie wynagrodzenia za tę usługę.

3\. jaki mają charakter oraz cel organizowane przez Państwa rejsy, w jakim celu uczestnicy rejsu są transportowani przez Państwa Spółkę w rejon Arktyki i z powrotem, należało wyjaśnić;

Rejsy mają charakter wyłącznie transportowy. Spółka nie organizuje uczestnikom rejsu żadnych dodatkowych atrakcji czy dodatkowych świadczeń poza transportowaniem uczestników rejsu na pokładzie jachtu pełnomorskiego po z góry wcześniej wyznaczonej trasie z możliwością korzystania z koi do spania oraz kuchni pokładowej. Celem rejsu z perspektywy Spółki jest wyłącznie transport uczestników z portu początkowego A do portu końcowego B. Cele rejsu z perspektywy uczestników zależą indywidualnie od każdego z uczestników. Poza wyartykułowanym w w/w umowie całkowitym zakazem spożywania alkoholu i środków odurzających na jachcie (zarówno w trakcie żeglugi, jak i w porcie) oraz zakazem palenia tytoniu pod pokładem jachtu lub też zakazem zachowań, które mogą grozić bezpieczeństwu rejsu - Spółka nie wnika w to co uczestnicy rejsu robią na pokładzie jachtu.

4\. czy w trakcie trwania rejsu jacht dopływa do portów (innych niż port wyjściowy i końcowy), jeśli tak należało wskazać w jakim celu;

W trakcie trwania rejsu jacht zawija do portów pośrednich tj. portów znajdujących się na trasie rejsu pomiędzy punktem początkowym A i końcowym B rejsu. Zawijanie do portów pośrednich ma na celu uzupełnienie zapasów niezbędnych do dalszego rejsu w szczególności uzupełnienia przez uczestników zapasów żywności i wody pitnej oraz uzupełnienie paliwa przez kapitana. Poza standardowymi przyczynami korzystania z portów pośrednich, konieczność zawinięcia do portu pośredniego może być spowodowana wystąpieniem warunków atmosferycznych bądź innych zdarzeń siły wyższej powodujących konieczność zawieszenia rejsu i zawinięcia do portu pośredniego.

5\. co oznacza, że „pasażer w danym terminie zostanie przetransportowany na danym jachcie pomiędzy portami (początkowym, pośrednim i końcowym), należało wyjaśnić, w tym wskazać czym jest port pośredni, w jakim celu uczestnik rejsu zostaje do tego portu przetransportowany;

Celem rejsu jest przetransportowanie pasażera z punktu początkowego A do punktu końcowego B rejsu i w taki sposób uczestnicy rejsu są transportowani. W trakcie rejsu najczęściej występuje jednak konieczność zawinięcia do portów pośrednich tj. portów znajdujących się pomiędzy punktem początkowym A, a punktem końcowym B rejsu w celach opisanych powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 4.

6\. kto, w jaki sposób, na jakich zasadach dostarcza uczestnikom rejsu wyżywienie, należało opisać okoliczności zdarzenia;

Spółka nie zapewnia uczestnikom rejsu wyżywienia. Uczestnicy są zobowiązani do zapewnienia sobie wyżywienia we własnym zakresie i w tym celu mogą korzystać ze znajdującej się na jachcie kuchni pokładowej umożliwiającej przechowywanie żywności i przygotowywanie posiłków.

7\. czy Państwa Spółka w ramach zawartej z klientem umowy uczestnictwa w rejsie zapewnia uczestnikom rejsu ubezpieczenie;

Spółka nie zapewnia uczestnikom rejsu indywidualnych ubezpieczeń. Spółka posiada oczywiście ubezpieczenie OC jachtów, których jest właścicielem oraz ubezpieczenie OC prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Spółka zapewnia zatem pośrednio uczestnikom rejsu ochronę ubezpieczeniową w zakresie w jakim ochrona taka standardowo udzielana jest (niekiedy obowiązkowo) przez przewoźników jak np. przewoźników kolejowych. Żadne dodatkowe ubezpieczenia nie są uczestnikom zapewniane przez Spółkę.

8\. czy uczestnicy rejsu podczas jego odbywania się będą przechodzili jakieś szkolenia np. podstawowe przeszkolenie żeglarskie z zakresu obsługi i prowadzenia jachtu;

Odpowiedź Spółki: Nie.

9\. czy świadczone przez Państwa usługi polegają na organizacji wypoczynku dla klientów w trakcie odbywania rejsów;

Nie, Spółka nie zapewnia uczestnikom rejsu żądnych dodatkowych atrakcji. Spółka zapewnia uczestnikom wyłącznie transport z punktu początkowego A do punktu końcowego B rejsu na określonym w umowie jachcie, w określonym w umowie terminie.

10\. czy uczestnictwo w rejsie wiąże się z aktywnością uczestników rejsów o charakterze rekreacyjnym;

Zadaniem Spółki jest bezpieczne przewiezienie uczestników rejsu po wyznaczonej trasie. Żadne dodatkowe usługi nie są realizowane przez Spółkę na rzecz klientów. Co więcej już w samej umowie między Spółką a klientem jest wyraźnie wskazane, że Spółka nie ma statusu przedsiębiorcy turystycznego lub organizatora turystyki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 o usługach turystycznych (Dz. U. 2017 poz. 2361 z późn. zm.), tj. nie jest wpisana do Rejestru Organizatorów Turystyki i Pośredników Turystycznych prowadzonych przez odpowiedniego Marszałka Województwa.

11\. w jaki sposób klienci Państwa Spółki dokonują rezerwacji/zakupu rejsu w rejon Arktyki, należało wyjaśnić okoliczności zdarzenia.

Spółka zawiera z każdym pasażerem umowę uczestnictwa w rejsie, a następnie wystawia każdemu uczestnikowi rejsu imienny bilet na określony rejs o określonej trasie.

**Pytania**

1) Czy w przypadku świadczenia usługi transportu morskiego i śródlądowego odpowiadającej informacjom zawartym w części „opis stanu faktycznego”, gdy rejs:

a) rozpoczyna się w Polsce i kończy się na polskich wodach terytorialnych, lub przebiega przez wody terytorialne UE - usługa taka podlega opodatkowaniu VAT i w jakiej wysokości?

b) rozpoczyna się w Polsce i kończy się na terytorium UE oraz gdy rozpoczyna się w Polsce i kończy się poza terytorium UE będzie podlegać podatkowi VAT wynoszącym 0% jako międzynarodowa usługa transportu pasażerskiego wynikająca z art. 83 ust. 1 pkt 23 oraz art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

c) rozpoczyna się na terenie UE poza Polską i kończy się na terytorium UE poza Polską, rozpoczyna się na terenie UE poza Polską i kończy się poza terytorium UE oraz gdy rozpoczyna się i kończy poza terenem UE podatek VAT nie powinien być naliczany z racji, iż usługa odbyła się poza terytorium kraju więc nie podlega opodatkowaniu stawką VAT w Polsce?

**Państwa stanowisko w sprawie**

a) Realizacja przez Spółkę usług transportu morskiego i śródlądowego podlega podatkowi VAT. Spółka świadcząc usługę transportu morskiego lub śródlądowego opisanego dokładnie w punkcie 1 lit. „a” stanu faktycznego spełnia przesłanki wymienione w załączniku numer 3 do ustawy o podatku od towarów i usług pkt 42 i 43 w których ustawodawca wymienia kolejno „Transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu” oznaczonym numerem PKWIU 50.10.1 oraz „Transport wodny śródlądowy pasażerski” oznaczony numerem 50.30.1. Na tej podstawie Spółka podlega w przedmiotowym zakresie opodatkowaniu VAT wynoszącym 8%.

b) Rejsy morskie opisane w punkcie „b” organizowane przez Spółkę spełniają przesłanki opisane w art. 83. ust. 1 pkt 23 ustawy, a także przesłanki z art. 83. ust. 5 pkt 4 poprzez wystawienie indywidualnego biletu transportu międzynarodowego morskiego. W związku z powyższym rejsy spełniające wymogi powinny być opodatkowane stawką VAT 0%.

c) Rejsy organizowane przez Spółkę które zostały opisane w punkcie „c” stanu faktycznego nie powinny być opodatkowane stawką VAT ze względu na to iż świadczenie usługi odbywa się poza terytorium Polski.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie pytania 1 lit. a w części dotyczącej miejsca opodatkowania świadczonych przez Państwa usług oraz prawidłowe w zakresie pytania 1 lit. b i c.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy:

przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 5 ustawy:

przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Jak stanowi art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28c ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy wynika, że:

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1\. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia.

I tak, w myśl art. 28f ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady, w przypadku usług transportu pasażerów, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, niezależne od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi.

Ponadto zgodnie z przepisem § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 1328, dalej rozporządzenie):

w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu:

1) osób lub

2) towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy

\- miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Ponadto według § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia:

przepis ust. 1 nie narusza przepisów obowiązujących w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Powyższa zasada ma zastosowanie do polskich podatników podatku od towarów i usług świadczących przedmiotowe usługi.

Natomiast w myśl art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy:

przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,

b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);

Na podstawie ww. przepisów należy stwierdzić, że transportem międzynarodowym pasażerów będzie przewiezienie (przemieszczenie) osób z kraju do innego państwa i z innego państwa do kraju oraz przejazd (przemieszczenie), w ramach tranzytu, na pewnym odcinku przez terytorium kraju, gdy podróż rozpoczyna się i kończy poza terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN, słowo „transport” oznacza „przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji”, „środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków”, „ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków”.

Celem usługi transportowej jest, co do zasady, przemieszczanie osób lub towarów. Należy przy tym zauważyć, że usługa ta może być środkiem do zrealizowania (wykorzystania) innych usług, niekiedy nadrzędnych w stosunku do transportu.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy wskazano, że:

stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Stosownie do treści art. 83 ust. 4 ustawy:

nie jest usługą, o której mowa w ust. 3, przewóz osób lub towarów w przypadku gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu.

Jednocześnie zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy:

dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23 jest w przypadku transportu osób międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Dla usług transportu międzynarodowego pasażerów ustawodawca przewidział możliwość zastosowania 0% stawki, przy spełnieniu warunku posiadania przez podatnika dokumentów stanowiących dowód świadczenia tych usług, wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi transport osób w czasie organizowanych przez nią rejsów różnymi środkami transportu jak na przykład żaglówki czy jacht pełnomorski, po akwenach w Polsce i za granicą. Spółka świadczy usługi transportowe z różnych miejsc, które są portami wyjściowymi do rejsów w rejon Arktyki. Są to obecnie głównie porty w Norwegii, ale Spółka nie wyklucza tras rozpoczynających się w innych portach (innych krajach) tamtego rejonu. W istocie Spółka świadczy usługi na jachcie pełnomorskim, którym zabiera pasażerów z portu początkowego do Arktyki i z powrotem. Spółka nie prowadzi rejsów turystycznych, rejsy mają charakter wyłącznie transportowy. Przedmiotem umowy klienta ze Spółką jest uczestnictwo w rejsie oceanicznym na jachcie X, zaczynającym się w porcie A w dniu Y i kończącym się w porcie B w dniu Z. W ramach umowy Spółka zapewnia wyłącznie, że uczestnik w danym terminie odbędzie podróż na danym jachcie pomiędzy określonymi w umowie portami. Trasę rejsu ustala z góry Spółka. Spółka nie organizuje pasażerom żadnych dodatkowych atrakcji czy dodatkowych świadczeń poza transportowaniem pasażerów na pokładzie jachtu pełnomorskiego po z góry wcześniej wyznaczonej trasie do Arktyki i z powrotem. Wobec faktu, że transport trwa zawsze dłużej niż 1 dzień - uczestnicy mogą korzystać z miejsc do spania (koi) na pokładzie jachtu. Spółka nie zapewnia uczestnikom ani wyżywienia w czasie rejsu, ani transportu lotniczego z RP do portu początkowego czy z portu początkowego do RP. Wnioskodawca wystawia każdemu uczestnikowi rejsu imienny bilet na określony rejs o określonej trasie. Dotychczas klientami Spółki, na rzecz których Spółka świadczyła usługi były wyłącznie osoby niebędące podatnikami podatku VAT.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy w przypadku świadczenia usługi transportu morskiego i śródlądowego, gdy rejs:

*   rozpoczyna się w Polsce i kończy się na polskich wodach terytorialnych, lub przebiega przez wody terytorialne UE - usługa taka podlega opodatkowaniu VAT;
*   rozpoczyna się w Polsce i kończy się na terytorium UE oraz gdy rozpoczyna się w Polsce i kończy się poza terytorium UE będzie podlegać podatkowi VAT wynoszącym 0% jako międzynarodowa usługa transportu pasażerskiego wynikająca z art. 83 ust. 1 pkt 23 oraz art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
*   rozpoczyna się na terenie UE poza Polską i kończy się na terytorium UE poza Polską, rozpoczyna się na terenie UE poza Polską i kończy się poza terytorium UE oraz gdy rozpoczyna się i kończy poza terenem UE podatek VAT nie powinien być naliczany z racji, iż usługa odbyła się poza terytorium kraju więc nie podlega opodatkowaniu stawką VAT w Polsce.

W celu ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usługi transportu morskiego i śródlądowego, które Państwa Spółka wykonuje na rzecz klientów należy zauważyć, że w analizowanym zdarzeniu możliwe są różne trasy rejsów w rejon Arktyki.

W przypadku rejsu opisanego w punkcie a. wniosku rejs rozpoczyna się w Polsce i kończy się na polskich wodach terytorialnych, lub przebiega przez wody terytorialne UE. Tak opisany przebieg transportu morskiego i śródlądowego nie stanowi usługi transportu międzynarodowego osób, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy. Zatem w przypadku rejsów opisanych w punkcie a. wniosku ma zastosowanie art. 28f ust. 1 ustawy w myśl którego miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości. Należy przy tym zaznaczyć - biorąc pod uwagę zasadę terytorialności opodatkowania podatkiem VAT - że usługi transportu osób na trasie międzynarodowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na trasie przebiegającej wyłącznie na terytorium Polski. Jak wynika bowiem z art. 28f ust. 1 ustawy, miejsce świadczenia usługi transportu pasażerów, a więc jej faktycznego opodatkowania, odnosi się proporcjonalnie do pokonanych odległości, co oznacza, że z tytułu świadczenia usług transportu pasażerów, powinni Państwo dokonać ich szacowania zgodnie z powołaną regulacją. Zatem, w przypadku gdy rejs opisany w puncie a. wniosku przebiega przez wody terytorialne UE to opodatkowaniu w Polsce podlega tylko ta część usługi transportu, która wykonana została na terytorium kraju. Pozostała część usługi, wykonana poza granicami Polski, nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku rejsu opisanego w punkcie b. wniosku rejs rozpoczyna się w Polsce i kończy się na terytorium UE oraz rozpoczyna się w Polsce i kończy się poza terytorium UE. Tak opisany przebieg transportu morskiego i śródlądowego stanowi usługi transportu międzynarodowego osób wskazane w art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy. Skoro usługi opisane w punkcie b. wniosku świadczone przez Spółkę na rzecz klientów stanowią usługi transportu międzynarodowego to w opisanym przypadku ma zastosowanie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług z którego wynika, że miejscem świadczenia usług transportu międzynarodowego osób jest terytorium kraju. Zatem miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania transportu morskiego i śródlądowego opisanego w pkt. b. wniosku jest Polska.

Ponadto ustawodawca przewidział dla usług transportu międzynarodowego 0% stawkę podatku przy spełnieniu warunków (obowiązków) dokumentacyjnych wynikających z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy. W analizowanej sprawie Spółka wystawi każdemu uczestnikowi rejsu imienny bilet na określony rejs o określonej trasie. Zatem uznać należy, że ww. dokument w postaci biletu stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, w związku z czym Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla przedmiotowej usługi realizacji rejsu opisanej w puncie b. wniosku.

Natomiast rejsy opisane w puncie c. wniosku tj. rozpoczynające się na terenie UE poza Polską i kończące się na terytorium UE poza Polską, rozpoczynające się na terenie UE poza Polską i kończące się poza terytorium UE oraz rozpoczynające i kończące się poza terenem UE nie stanowią transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy, bowiem na żadnym odcinku nie przebiegają przez terytorium kraju. W konsekwencji w tym przypadku miejsce świadczenia usług, jak i miejsce opodatkowania dokonanych czynności należy rozpatrywać w odniesieniu do art. 28f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Zatem rejsy opisane w punkcie c. wniosku nie są opodatkowane na terytorium Polski.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku gdy rejs odbywa się na trasie:

*   rozpoczynającej się w Polsce i kończącej się w Polsce na polskich wodach terytorialnych lub przebiegającej przez wody terytorialne UE - miejscem świadczenia tych usług (poza częścią rejsu który przebiega poza polskimi wodami terytorialnymi) jest terytorium kraju;
*   rozpoczynającej się w Polsce i kończącej się na terytorium UE oraz gdy trasa rozpoczyna się w Polsce i kończy się poza terytorium UE, miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Ponadto, jak powyżej ustalono, spełnione zostaną warunki, o którym mowa art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy i w konsekwencji usługa ta podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0% - jako międzynarodowa usługa transportu pasażerów;
*   rozpoczynającej się na terenie UE poza Polską i kończącej się na terytorium UE poza Polską, rozpoczynającej się na terenie UE poza Polską i kończącej się poza terytorium UE oraz gdy trasa rozpoczyna się i kończy poza terenem UE - miejscem świadczenia tych usług nie jest terytorium kraju, a tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie **pytania 1 lit a.** mówiące, że realizacja przez Spółkę usług transportu morskiego i śródlądowego opisanego w punkcie a. podlega podatkowi VAT oceniając całościowo uznałem za **nieprawidłowe**. Wskazać należy, że rejs opisany w puncie 1 lit. a. wniosku w sytuacji gdy przebiega przez wody terytorialne UE to opodatkowaniu w Polsce podlega tylko ta część usługi transportu, która wykonana została na terytorium kraju. Pozostała część usługi, wykonana poza granicami Polski, nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast Państwa stanowisko w zakresie **pytania 1 lit b. i lit c**. uznałem za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

W zakresie pytania 1 lit. a w części dotyczącej stawki podatku dla usługi rejsu rozpoczynającego się w Polsce i kończącego się na polskich wodach terytorialnych lub przebiegającego przez wody terytorialne UE zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jesteśmy ściśle związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparliśmy się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).