Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.89.2017.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: Brak opodatkowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum oraz sposób ich dokumentowania.
Słowa kluczowe: konsorcjum; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum oraz sposobu ich dokumentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie braku opodatkowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum oraz sposobu ich dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą jednoosobowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zamierza w przyszłości zawrzeć umowę konsorcjum (dalej „Umowa Konsorcjum”) z podmiotem działającym w formie spółki prawa handlowego, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym spółka ta będzie liderem konsorcjum (dalej „Lider”), zaś Wnioskodawca przyjmie rolę uczestnika konsorcjum. Celem konsorcjum zgodnie z treścią przyszłej umowy konsorcjum będzie wybudowanie nowego budynku wielorodzinnego oraz remont starego budynku położonego na tej samej nieruchomości (dalej „Inwestycja”).

W treści Umowy Konsorcjum strony określają wzajemne prawa i obowiązki stron. Do obowiązków Lidera konsorcjum będzie należało:

1.  nabycie nieruchomości wskazanej przez Wnioskodawcę;
2.  finansowanie kosztów aktu notarialnego, kosztów projektowych, podziału działek, ekspertyz, uzgodnień, map i wypisów - jako nakładów inwestycyjnych na realizację Inwestycji;
3.  finansowanie kosztów kierownika budowy i nadzoru budowlanego;
4.  informowanie o wszelkich okolicznościach, przeszkodach i nieprawidłowościach związanych z wykonywaniem poszczególnych postanowień umowy, niezwłocznie po ich wystąpieniu;
5.  przestrzeganie zasad lojalności wobec drugiego uczestnika konsorcjum;
6.  zapewnienie finansowania Inwestycji i sprzedaży wybudowanych w ramach jej lokali ze środków własnych lub kredytu bankowego, po uzyskaniu pozwolenia na budowę.

Do obowiązków Wnioskodawcy - Uczestnika Konsorcjum będzie należało z kolei:

1.  wyszukanie, wskazanie przedmiotowej nieruchomości i pozyskanie opracowania koncepcji realizacji inwestycji i planu finansowego przedsięwzięcia oraz doprowadzenie do nabycia nieruchomości, a także uzyskanie odpowiednich dla realizacji Inwestycji zezwoleń administracyjnych, w tym w szczególności pozwolenia na budowę;
2.  organizacja Inwestycji i administrowanie nieruchomością;
3.  poszukiwanie wykonawcy (wykonawców Inwestycji), prowadzenie negocjacji zmierzających do zawarcia umów o roboty projektowe i budowlane;
4.  bieżący nadzór nad jakością i terminowością wykonywanych robót;
5.  zakończenie budowy i dokonanie odpowiednich odbiorów budynku, a także uzyskanie przepisanych prawem zezwoleń administracyjnych;
6.  wyodrębnienie w wybudowanym budynku lokali mieszkalnych oraz zorganizowanie ich sprzedaży;
7.  informowanie o wszelkich okolicznościach, przeszkodach i nieprawidłowościach związanych z wykonywaniem poszczególnych postanowień niniejszej umowy niezwłocznie po ich wystąpieniu;
8.  przestrzeganie zasad lojalności wobec drugiego uczestnika konsorcjum.

Strony ustalą w Umowie Konsorcjum, iż koszty obciążające Konsorcjum w związku z realizacją Inwestycji będą obciążać Lidera oraz Uczestnika Konsorcjum w częściach równych. Z kolei, zysk lub strata Konsorcjum rozumiany będzie jako zysk lub strata Lidera Konsorcjum osiągane w wyniku realizacji Inwestycji. Zysk brutto Lidera Konsorcjum będzie kolejno dzielony między Lidera i Uczestnika Konsorcjum w częściach równych, rozliczony i wypłacony w terminie 30 dni po sprzedaży ostatnich budowanych i remontowanych powierzchni. W umowie Strony przewidzą, iż będą solidarnie odpowiadać za kierowane w stosunku do Konsorcjum roszczenia wykonawców oraz roszczenia gwarancyjne ze strony nabywców lokali wybudowanych w ramach Inwestycji.

Strony ustalą ponadto, iż wszelkie wydatki i należności pieniężne Konsorcjum będą realizowane wyłącznie z i na rachunek bankowy Lidera Konsorcjum. Lider zobowiązany będzie do prowadzenia odrębnego rozliczenia księgowego dla Inwestycji. W ramach realizacji przychodów, po uzyskaniu zgody uczestników Konsorcjum, Lider będzie uprawniony do wypłaty zaliczek na poczet zysków z Inwestycji Uczestnikowi Konsorcjum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy pomiędzy Liderem a Wnioskodawcą w zakresie współpracy w realizacji Inwestycji w ramach Umowy Konsorcjum dojdzie do jakiejkolwiek czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT)?
2.  Czy przekazanie Wnioskodawcy przez Lidera Konsorcjum części przychodów z tytułu udziału w zysku osiągniętym przez Konsorcjum, może być dokumentowane notami księgowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym w niniejszym wniosku przyszłym stanie faktycznym w zakresie współpracy w realizacji Inwestycji w ramach Umowy Konsorcjum nie dojdzie do jakiejkolwiek dostawy towaru ani świadczenia usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tej więc przyczyny, rozliczenie przychodów pomiędzy Liderem a Wnioskodawcą powinno być dokumentowane za pomocą zwykłych not księgowych.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie zaś z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Podatnikami zaś zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem konsorcjum, należy rozumieć stosunek prawny powstający na podstawie umowy, w której co najmniej dwie strony zwane konsorcjantami zobowiązują się do oznaczonego współdziałania celem realizacji określonego, jednostkowego przedsięwzięcia gospodarczego, na zasadzie wspólnego odnoszenia korzyści i wspólnego ponoszenia ryzyka (zob. A. Herbet, Spółka cywilna, (w:) A. Szajkowski (red.), System Prawa Prywatnego, Tom 16, Prawo spółek osobowych, Warszawa 2008, s. 603). Konsorcjanci w ramach konsorcjum nie świadczą sobie nawzajem żadnej usługi, ani też nie dostarczają sobie nawzajem żadnego towaru. Wskazać należy, że za świadczenie poszczególnych konsorcjantów względem innych uczestników konsorcjum nie można uznać przystąpienia do umowy zawiązującej konsorcjum.

Ponadto za przedmiot opodatkowania nie może zostać uznana czynność polegająca na dokonaniu wzajemnych rozliczeń w ramach konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Uczestnikami konsorcjum. Trudno bowiem doszukać się w nich odpłatnej dostawy towarów czy świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (zob. A. Sewerynek, Opodatkowanie rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, Monitor Podatkowy 2012, Nr 4, s. 56). Biorąc pod uwagę specyfikę podatku VAT, nie można uznać za dostawę towarów czy odpłatne świadczenie usług czynności, w ramach których nie da się zidentyfikować świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usług.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez Lidera na rzecz Uczestnika Konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu go kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przydzieleniu mu uzyskanego od nabywców lokali przychodu.

Pomimo tego, iż odpłatność nie została zdefiniowana w ustawie o VAT można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. W literaturze wskazuje się na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68).

Tymczasem pomiędzy dostawami i usługami świadczonymi przez podmioty należące do Konsorcjum na rzecz Konsorcjum, z przeniesieniem na Uczestników Konsorcjum proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego Konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera Konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Lider Konsorcjum nie pozostaje jednak dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału kosztów i przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej Umowy Konsorcjum, a nie w wyniku jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego Lider.

Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Liderem a Uczestnikiem konsorcjum w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym.

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2010 r., nr IPPP1-443-383/10-4/AS, uznając, że: „(\`(...)\`) wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerem, dotyczące przenoszenia Kosztów Konsorcjum w części przypadającej na Partnera, jak również dokonywania podziału przychodów zgodnie z ustalonymi udziałami w ramach Konsorcjum, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową. Natomiast, w sytuacji, gdy Partner świadczy usługę na rzecz Lidera, wzajemne rozliczenie powinno nastąpić na podstawie faktury VAT. (\`(...)\`)”

Podobne stanowisko zawiera również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP3/443-1555/11/14-8/S/KC z dnia 10 listopada 2014 r. oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr 1462-IPPP1.4512.1024.2016.1.IGO z dnia 24 stycznia 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.