Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-751/11-3/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-02-10
Teza: Mając na uwadze wskazany w opisie zdarzenia przyszłego sposób uzyskiwania potwierdzenia otrzymania przez kontrahentów faktur elektronicznych Spółka zwraca się z zapytaniem o to, w którym momencie będzie uprawniony do rozpoznania zmniejszenia kwoty podatku należnego - wynikającego ze-faktury korygującej in minus, po wdrożeniu opisanego elektronicznego modelu przesyłania e-faktur?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; potwierdzenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2011 r. (data wpływu 10 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającej z wystawionej e-faktury korygującej dotyczącej:

*   dostawy energii (elektrycznej, cieplnej), świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy VAT – **jest prawidłowe,**
*   usług najmu lub dzierżawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającej z wystawionej e-faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym podatek VAT za okresy miesięczne. Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży metali oraz innych towarów i usług, których sprzedaż jest opodatkowana VAT według stawek innych niż zwolniona, przy czym obowiązek podatkowy dla tej sprzedaży powstaje na zasadach ogólnych. Oprócz ww. działalności podstawowej, Spółka dokonuje również sprzedaży towarów i usług, co do której obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach szczególnych. Są to m.in.:

1.  dostawa energii (elektrycznej, cieplnej), świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz świadczenie usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy VAT – dla których obowiązek podatkowy Spółka rozpoznaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy VAT, tj. z chwilą upływu terminu płatności, który został określony w umowie zawartej z nabywcą właściwej dla rozliczeń z ww. tytułu;
2.  usługi najmu lub dzierżawy – w przypadku których obowiązek podatkowy Spółka rozpoznaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Zgodnie z postanowieniami zawartych umów, dla ww. dostaw towarów i usług (wskazanych powyżej pod lit. a i b) termin płatności określony ilością dni liczony jest od daty otrzymania faktury przez jej odbiorcę (np. 14 dni od daty otrzymania faktury). Spółka pragnie podkreślić, iż na obecnym etapie fakturowanie całości sprzedaży, w tym wystawiania faktur korygujących (zarówno in plus jaki in minus), jest dokonywane w formie papierowej.

Jednakże w najbliższym czasie Spółka planuje rozpocząć przesyłanie kontrahentom faktur elektronicznych (dalej: e-faktury, faktury elektroniczne), w tym m.in. nabywcom ww. towarów i usług, które to faktury miałyby być przesyłane za pośrednictwem poczty elektronicznej (faktura w formacie PDF stanowić będzie załącznik do e-maila). W takiej formie byłyby również wysyłane ewentualne faktury korygujące.

Mając na uwadze postanowienia rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, przesyłane kontrahentom e-faktury spełniać będą wszelkie kryteria, o których mowa w tym rozporządzeniu, w szczególności:

*   będzie zapewniona ich autentyczność (wysłane będą z konkretnie ustalonego adresu e-mail Spółki, uprzednio wskazanego kontrahentom) i integralność (wysyłane będą jako dokument PDF w formie uniemożliwiającej edycję tego dokumentu);
*   będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający:
    1.  łatwe odszukanie e-faktur,
    2.  bezzwłoczny dostęp organów kontrolnych do e-faktur;
*   przed rozpoczęciem przesyłania e-faktur do kontrahentów Spółka uzyska od swoich kontrahentów akceptację na otrzymywanie od niej faktur drogą elektroniczną (zgoda będzie udzielona w formie pisemnej przez osoby uprawnione ze strony kontrahenta do wyrażenia takiej zgody).

Każda e-faktura wysyłana będzie odrębną wiadomością e-mail. Wysyłanie wiadomości e-mail z załączonymi e-fakturami odbywać się będzie automatycznie, bezpośrednio po elektronicznym zatwierdzeniu e-faktury w wykorzystywanym w Spółce systemie finansowo-księgowym, co ma zabezpieczać przed sytuacją wystawienia dokumentu, a niewysłania go do odbiorcy. Wysyłka będzie dokonywana na adres przypisany danemu odbiorcy, który to adres zostanie Spółce wskazany przez kontrahenta jako właściwy dla celów odbioru wiadomości e-mail z załączonymi e-fakturami. Dodatkowo Spółka podkreśla, iż ustawienia systemowe na serwerze, z którego będą wysyłane te wiadomości będą wymuszały automatyczne (systemowe) żądanie przekazania na serwer Spółki potwierdzenia dostarczenia wiadomości e-maila na serwer kontrahenta. Moment (data i godzina) wysłania wiadomości e-mail z e-fakturą oraz moment dostarczenia tej wiadomości na serwer kontrahenta będzie zapisywany automatycznie w stosownym archiwum elektronicznym w sposób umożliwiający zestawienie poszczególnych e-faktur z momentem ich wysyłki oraz dostarczenia na serwer kontrahenta.

Wobec faktu, iż każdy z kontrahentów posiada własne, wewnętrzne procedury zapewnienia bezpieczeństwa informatycznego, mogą wystąpić przypadki, w których Spółka nie uzyska systemowego potwierdzenia dostarczenia wiadomości e-mail z e-fakturą na serwer kontrahenta. Powyższe jednakże nie oznacza, iż odbiorca nie otrzymał tej wiadomości, albowiem okoliczność niedostarczenia maila do odbiorcy (np. z powodu błędnego adresu e-mail lub awarii serwera odbiorcy faktury) jest potwierdzana stosowną wiadomością systemową generowaną automatycznie, która wskazuje przyczyny niedostarczenia wiadomości. W sytuacji zatem, gdy Spółka nie otrzyma informacji zwrotnej odnośnie tego, że wiadomość nie została dostarczona na serwer odbiorcy, wówczas w systemie Spółki zostanie zapisana i zarchiwizowana jedynie informacja wskazująca datę i godzinę wysłania maila z e-fakturą na adres (serwer) nabywcy. Spółka ponadto informuje, że poza zakresem niniejszej sprawy jest sytuacja, w której Spółka otrzyma od kontrahenta informację zwrotną wskazującą, że mail zawierający e-fakturę został odrzucony przez serwer nabywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze wskazany w opisie zdarzenia przyszłego sposób uzyskiwania potwierdzenia otrzymania przez kontrahentów faktur elektronicznych Spółka zwraca się z zapytaniem o to, w którym momencie będzie uprawniona do rozpoznania zmniejszenia kwoty podatku należnego – wynikającego z e-faktury korygującej in minus, po wdrożeniu opisanego elektronicznego modelu przesyłania e-faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Równocześnie w art. 29 ust. 4b ustawy VAT, ustawodawca wprowadził wyjątki od zasady uzyskiwania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia, że nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą in minus.

Zgodnie z powyższym przepisem, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  w pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przywołane powyżej przepisy ustawy VAT wyłączają obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej in minus w odniesieniu do korekt sprzedaży towarów i usług, określonych w art. 29 ust. 4b pkt 3 ustawy VAT, tj. tych towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisami art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w tym przypadku ustawodawca uznał, że zmniejszenie podatku należnego dokonywane byłoby w dacie wystawienia faktury korygującej oraz wprowadzenia jej do obrotu prawnego – co w przypadku przyjęcia opisywanego systemu wystawiania e-faktur w odniesieniu do dostaw towarów i usług realizowanych przez Spółkę, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy VAT, oznaczać będzie datę wysłania wiadomości e-mail, zawierającej e-fakturę korygującą, na oznaczony adres mailowy na serwerze nabywcy (w przypadku, gdy faktura korygująca została wystawiona w formie elektronicznej).

Odnośnie wszystkich pozostałych przypadków, w których dokonywana jest korekta sprzedaży in minus, wskazany powyżej przepis art. 29 ust. 4a ustawy VAT uzależnia moment dokonania korekty zmniejszającej kwotę podatku VAT od daty otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Przepisy ustawy VAT, ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy, w tym również § 3 ust. 1 oraz 4 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, nie regulują w jaki sposób i w jakiej formie ma dochodzić do uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej – w szczególności w przypadku gdy faktury są sporządzane i przesyłane w formie elektronicznej, przy użyciu całkowicie zautomatyzowanych technologii (pozostających poza wpływem osób trzecich).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że po wdrożeniu elektronicznego modelu przesyłania e-faktur należałoby uznać, iż będzie ona uprawniona do rozpoznania korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek należny VAT w miesiącu wysłania e-faktury korygującej do nabywcy, gdyż jak wskazano wcześniej, techniczne rozwiązania dotyczące oprogramowań obsługujących pocztę elektroniczną zapewniają doręczenie poczty elektronicznej jej odbiorcy najdalej z kilkuminutowym opóźnieniem (co nie podlega jakiejkolwiek ingerencji). Przy czym warunkiem rozpoznania wskazanej daty korekty in minus będzie brak otrzymania przez Spółkę od nabywcy informacji wskazującej, że przesłana w formie elektronicznej e-faktura została odrzucona przez serwer nabywcy.

W ocenie Spółki, z uwagi na zasady działania oprogramowań obsługujących pocztę e-mail, prawo do rozpoznania korekty in minus, we wszystkich innych przypadkach niż określone w art. 29 ust. 4b ustawy VAT, Spółka nabędzie w dacie wysłania e-faktury korygującej nabywcy.

Równocześnie, abstrahując od powyższych rozważań, Spółka pragnie także zauważyć, iż w jej ocenie przywołany powyżej przepis art. 29 ust. 4a ustawy VAT stanowi środek krajowy naruszający zasady i cele określone w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT). Przepisy Dyrektywy VAT, a w szczególności art. 73 art. 90, dotyczące ustalania podstawy opodatkowania, nie wprowadzają jako warunku do uznania istnienia prawa do obniżenia obrotu obowiązku posiadania dodatkowego dowodu.

Przepis ten należy w ocenie Spółki uznać jako naruszający podstawowe zasady wspólnotowego systemu podatku VAT, a w szczególności zasadę proporcjonalności oraz neutralności. Stanowisko to potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/09), w którym to wyroku Sąd podkreślił, iż „Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji.

Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności”.

Stąd też Spółka uważa, że biorąc pod uwagę okoliczność, iż konieczność uzyskania przedmiotowego potwierdzenia odbioru faktury korygującej in minus stanowi naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie w jakim wskazał to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania w momencie wysłania wiadomości e-mail zawierającej e-fakturę korygującą in minus, tj. z pominięciem regulacji art. 29 ust. 4a ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającej z wystawionej e-faktury korygującej dotyczącej:

*   dostawy energii (elektrycznej, cieplnej), świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy VAT – **jest prawidłowe,**
*   usług najmu lub dzierżawy – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z powyższą regulacją, podatnicy podatku od towarów i usług, z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług, zobowiązani są do naliczenia podatku należnego w określonej stawką podatku wysokości i wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r., które określa szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

W tym miejscu podkreślić należy, że prawo do wystawiania faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

W myśl zapisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Na mocy § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Przepisy § 5 ust. 6 i 7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 2 (§ 13 ust. 6 rozporządzenia).

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Natomiast w świetle § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3).

Zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Zatem, w przypadku wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej zmniejszającej podatek należny, jest on obowiązany do posiadania potwierdzenia jej odbioru z wyjątkami określonymi w art. 29 ust. 4b ustawy. Potwierdzenia takiego dokonuje nabywca towarów i usług jako adresat faktury korygującej. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a ten musi potwierdzić ten fakt i zawiadomić o tym sprzedawcę.

Podkreślenia wymaga fakt, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym po stronie nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót i kwota podatku należnego ulegają zmniejszeniu, co skutkuje wystawieniem faktury korygującej, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy sprzedawca zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na dostawcy spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, sprzedawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym.

Należy zauważyć, iż przepisy nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane, zatem podatnicy mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Wobec tego, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał.

Z opisu sprawy wnika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym podatek VAT za okresy miesięczne. Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży metali oraz innych towarów i usług, których sprzedaż jest opodatkowana VAT według stawek innych niż zwolniona, przy czym obowiązek podatkowy dla tej sprzedaży powstaje na zasadach ogólnych. Oprócz ww. działalności podstawowej, Zainteresowany dokonuje również sprzedaży towarów i usług, co do której obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach szczególnych. Są to m.in.:

1.  dostawa energii (elektrycznej, cieplnej), świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz świadczenie usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy – dla których obowiązek podatkowy Spółka rozpoznaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, tj. z chwilą upływu terminu płatności, który został określony w umowie zawartej z nabywcą właściwej dla rozliczeń z ww. tytułu;
2.  usługi najmu lub dzierżawy - w przypadku których obowiązek podatkowy Zainteresowanego rozpoznaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak z niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

W najbliższym czasie Spółka planuje rozpocząć przesyłanie kontrahentom faktur elektronicznych (dalej: e-faktury, faktury elektroniczne), w tym m.in. nabywcom ww. towarów i usług, które to faktury miałyby być przesyłane za pośrednictwem poczty elektronicznej (faktura w formacie PDF stanowić będzie załącznik do e-maila). W takiej formie byłyby również wysyłane ewentualne faktury korygujące.

Mając na uwadze postanowienia rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, przesyłane kontrahentom e-faktury spełniać będą wszelkie kryteria, o których mowa w tym rozporządzeniu, w szczególności:

*   będzie zapewniona ich autentyczność (wysłane będą z konkretnie ustalonego adresu e-mail Wniskodawcy, uprzednio wskazanego kontrahentom) i integralność (wysyłane będą jako dokument PDF w formie uniemożliwiającej edycję tego dokumentu);
*   będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający:
    1.  łatwe odszukanie e-faktur,
    2.  bezzwłoczny dostęp organów kontrolnych do e-faktur;
*   przed rozpoczęciem przesyłania e-faktur do kontrahentów Zainteresowanego uzyska od swoich kontrahentów akceptację na otrzymywanie od niego faktur drogą elektroniczną (zgoda będzie udzielona w formie pisemnej przez osoby uprawnione ze strony kontrahenta do wyrażenia takiej zgody).

Każda e-faktura wysyłana będzie odrębną wiadomością e-mail. Wysyłanie wiadomości e-mail z załączonymi e-fakturami odbywać się będzie automatycznie, bezpośrednio po elektronicznym zatwierdzeniu e-faktury w wykorzystywanym w Spółce systemie finansowo-księgowym, co ma zabezpieczać przed sytuacją wystawienia dokumentu, a niewysłania go do odbiorcy. Wysyłka będzie dokonywana na adres przypisany danemu odbiorcy, który to adres zostanie Wnioskodawcy wskazany przez kontrahenta jako właściwy dla celów odbioru wiadomości e-mail z załączonymi e-fakturami. Ustawienia systemowe na serwerze, z którego będą wysyłane te wiadomości będą wymuszały automatyczne (systemowe) żądanie przekazania na serwer Zaintersowanego potwierdzenia dostarczenia wiadomości e-maila na serwer kontrahenta. Moment (data i godzina) wysłania wiadomości e-mail z e-fakturą oraz moment dostarczenia tej wiadomości na serwer kontrahenta będzie zapisywany automatycznie w stosownym archiwum elektronicznym w sposób umożliwiający zestawienie poszczególnych e-faktur z momentem ich wysyłki oraz dostarczenia na serwer kontrahenta.

Wobec faktu, iż każdy z kontrahentów posiada własne, wewnętrzne procedury zapewnienia bezpieczeństwa informatycznego, mogą wystąpić przypadki, w których Spółka nie uzyska systemowego potwierdzenia dostarczenia wiadomości e-mail z e-fakturą na serwer kontrahenta. Powyższe jednakże nie oznacza, iż odbiorca nie otrzymał tej wiadomości, albowiem okoliczność niedostarczenia maila do odbiorcy (np. z powodu błędnego adresu e-mail lub awarii serwera odbiorcy faktury) jest potwierdzana stosowną wiadomością systemową generowaną automatycznie, która wskazuje przyczyny niedostarczenia wiadomości. W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca nie otrzyma informacji zwrotnej odnośnie tego, że wiadomość nie została dostarczona na serwer odbiorcy, wówczas w jego systemie zostanie zapisana i zarchiwizowana jedynie informacja wskazująca datę i godzinę wysłania maila z e-fakturą na adres (serwer) nabywcy. Zainteresowany ponadto informuje, że poza zakresem niniejszej sprawy jest sytuacja, w której otrzyma on od kontrahenta informację zwrotną wskazującą, że mail zawierający e-fakturę został odrzucony przez serwer nabywcy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy stwierdzić należy, iż warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29 ust. 4b ustawy). Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej regulacje prawne stwierdzić należy, iż e-faktury korygujące dotyczące dostawy energii (elektrycznej, cieplnej), świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy VAT, zgodnie z art. 29 ust. 4b ustawy, należy rozliczyć w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym ta faktura będzie wystawiona, gdyż Zainteresowany nie będzie miał obowiązku czekać na potwierdzenie jej odbioru przez kontrahenta.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Natomiast Zainteresowany nie będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej e-faktury korygującej dotyczącej usługi najmu i dzierżawy w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona zostanie taka faktura, jeżeli w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy nie uzyska on potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Ministerstwo Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A., w którym wskazano, iż „Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, iż wniosek w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego został rozstrzygnięty interpretacją z dnia 10 lutego 2012 r. nr ILPP4/443-751/11-2/BA.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie zdarzenia przyszłego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, że w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.