Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.776.2022.3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-19
Teza: Możliwości korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty bezpośrednie; prace-prace badawczo-rozwojowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 26; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 27; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 28; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 39; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8-ust. 2-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e-ust. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e-ust. 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e-ust. 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że stanowisko Pana w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy :

‒ podejmowana przez Spółkę działalność w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2021 r. stanowi działalność badawczo-rozwojową - **jest prawidłowe**;

‒ można uznać za koszty kwalifikowalne o których mowa jest w art. 26e ust. 2 updof, poniesione na działalność badawczo-rozwojową wydatki : na wynagrodzenia pracowników oraz wydatki na zakup materiałów i surowców w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2021 r. - **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 sierpnia 2022 r. wpłynął wniosek Pana o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia możliwości korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 października 2022 r. (data wpływu 20 października 2022 r.) oraz pismem z 7 listopada 2022 r. (data wpływu 14 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, działającej pod firmą A. z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…), wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla (…),

Wnioskodawca od 2013 r. prowadził działalność pod firmą A. Spółka jawna, która w 2019 r. została przekształcona w A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, pod którą obecnie działa (dalej w treści niniejszego wniosku: „Spółka”). Spółka komandytowa z dniem 1 maja 2021 r. uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego, który zaistniał w latach: 2019, 2020 oraz w 2021, lecz tylko w tym okresie, w którym spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego.

W okresie od 2019 r. do 2021 dochody Wnioskodawcy osiągnięte z tytułu uczestnictwa w Spółce podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem tzw. podatku liniowego. Wnioskodawca posiada i posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Głównym przedmiotem działalności Spółek (jawnej i komandytowej), w której Wnioskodawca był wspólnikiem, było projektowanie, produkcja, dystrybucja oraz sprzedaż układów elektronicznych, elementów mechanicznych, kontrolerów i mechatroniki do replik A.(…) na potrzeby rozrywki z branży A. Wśród głównych produktów Spółki znajdowały się m.in. kontrolery i elektronika do replik A, aluminiowe elementy replik A, komputer taktyczny do replik A, oprogramowanie do sterowania repliką A i wiele innych.

Spółka prowadziła również prace polegające m.in. na tworzeniu nowych technologii w rozrywce (…) t oraz testowaniu parametrów technicznych zakupionych próbek materiałów i surowców.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmowała prace, których celem było opracowanie prototypów nowych produktów w zakresie elektroniki, mechaniki i mechatroniki do replik broni palnych w sektorze (…). Potrzeba podejmowania przez Spółkę tego typu prac wynikała bezpośrednio z oczekiwań obecnych i potencjalnych klientów oraz konieczności wprowadzania na rynek nowych produktów bądź wprowadzania nowych technologii czy poprawieniu parametrów w odniesieniu do produktów już istniejących. Działania, które podejmowała Spółka nakierowane były na stworzenie produktów wyróżniających się na rynku krajowym, europejskim, a przede wszystkim międzynarodowym. Przykładowo, od 2021 r. Spółka realizuje projekt dofinansowany z Funduszy Europejskich „ _Wdrożenie do działalności Wnioskodawcy innowacyjnej technologii produkcji komputera taktycznego do replik broni X o nowych właściwościach”._

Celem wdrożenia technologii było rozpoczęcie produkcji znacząco ulepszonych wyrobów, które nosiły znamiona innowacji w skali świata. Wszystkie projektowane produkty wyróżniały się pod względem ich jakości oraz innowacyjności, co do stosowanych przy ich produkcji materiałów i surowców, jak również wykorzystywanych technologii w zakresie produkcji, montażu oraz oprogramowania. Zgodnie ze specyfiką branży A, Spółka opracowywała i kierowała do produkcji różne elementy składowe montowane w replikach - układy elektroniczne przeznaczone do modyfikacji (tuningu) replik (…) inne osobne elementy dodające replice nowych funkcji. Prototypy opracowywane były cyklicznie w zbliżonych rocznych okresach czasu, stanowiąc każdorazowo kolejną nową serię. W związku z tym, Spółka systematycznie prowadziła prace badawczo-rozwojowe, ukierunkowane na tworzenie nowych produktów oraz rozwój produktów posiadanych już w ofercie.

Spółka dokonała wyodrębnienia odpowiednich jednostek w strukturze organizacyjnej odpowiedzialnych za wdrożenie nowatorskich rozwiązań i produktów, tj. Dział Badań i Rozwoju (B+R) (zwany dalej jako: „Dział B+R”) **-** Zespół Elektroników, Zespół Mechaników oraz Zespół Programistów, który był wspierany przez Dział Marketingu i Sprzedaży.

Spółka wyróżniała następujące etapy pracy nad danym prototypem bądź przygotowaniami ulepszenia istniejącego produktu:

1) Faza koncepcyjna (nowy produkt)

Prace nad powstaniem prototypu całkowicie nowego produktu rozpoczynały się od fazy koncepcyjnej. Faza ta inicjowana była przez członków Zarządu Spółki, którzy bazując na założeniach funkcjonalnych, przedstawionych przez osoby wyższego szczebla technologicznego, określali możliwości i sposób wdrożenia prototypu według projektu opartego o założoną specyfikację.

Następnie przeprowadzane były badania rynku oraz poddawane było analizie ewentualne zapotrzebowanie na nowy produkt o określonej wcześniej funkcjonalności. W tym celu Spółka sporządzała ankietę, która była następnie przesyłana klientom za pośrednictwem mediów społecznościowych. Poza aspektami technicznymi, w ankiecie sondowana była także możliwość wyceny potencjalnego nowego produktu, o ile nie można było go porównać z dostępnymi na rynku. Wyniki otrzymanych ankiet były poddawane analizie przez osoby wydelegowane do danego zagadnienia technicznego.

Niezależnie od otrzymanych rezultatów badania rynku airsoftowego, rozpoczęcie prac koncepcyjnych nad nowymi produktami mogło zostać dokonane w wyniku przeprowadzonej wcześniej analizy konkurencji. Analiza przeprowadzana była przez dedykowane osoby, będące specjalistami z dziedziny rozwoju produktu oraz wsparcia technicznego i marketingu. Dodatkowo obserwacją konkurencji oraz pierwszą fazą pracy (koncepcyjną) nad wstępnym opracowaniem założeń prototypu do danego projektu zajmowali się dedykowane ku temu osoby z Działu B+R.

Zidentyfikowane w powyższy sposób potencjalne obszary innowacji spisywane były w wewnętrznej dokumentacji Działu B+R.

Opracowanie założeń sposobu stworzenia funkcjonującego prototypu następowało w trakcie spotkań sprintowych serum przeprowadzanych w trakcie zebrań Działu B+R wraz z Członkami Zarządu (jako praca grupowa).

2) Faza funkcjonalności i poszukiwań rozwiązań (nowy bądź ulepszony produkt)

W fazie funkcjonalności, która dotyczyła nowych produktów bądź ulepszenia już istniejących, weryfikowana była możliwość fizycznego wykonania określonego prototypu.

Podczas tego etapu, na podstawie informacji od Zarządu Spółki dotyczących koncepcji nowego produktu, osoba odpowiedzialna wraz z pozostałymi członkami Działu B+R zajmowała się przygotowaniem wstępnego planu produkcji prototypu. Sporządzali oni również listę z uwzględnieniem priorytetowości niezbędnych elementów (materiały, surowce, narzędzia) i zasobów (w tym ludzkich). Dodatkowo, sporządzany był wykaz niezbędnych komponentów w celu umożliwienia dostarczenia produktu na rynek, tj. listę potencjalnych dostawców, weryfikacja dostępności materiałów i surowców oraz części składowych. W przypadku prototypów z zakresu mechaniki analizowane były także techniczne możliwości wytworzenia poszczególnych elementów na dostępnych maszynach.

Kolejno, w fazie poszukiwania rozwiązań, był przygotowywany szczegółowy plan zadań na potrzeby opracowania prototypu, tj.:

a) ułożenie planu organizacyjnego;

b) wytyczenie celów;

c) wytyczenie etapów prac;

d) wskazanie wymaganych procesów testowych.

Przy produkcji elektroniki, przed rozpoczęciem ustalonych prac, sporządzany był specjalny plik zawierający spis elementów niezbędnych do produkcji (w tym pochodzących od innych producentów oraz zamienniki) oraz wykaz prac wymaganych do zrealizowania planu (w tym projekt opakowania, ustalenie cen sprzedaży (hurtowych i detalicznych) czy sporządzenie newsletteru dla kontrahentów). Plik był sporządzany przez kilkuosobowy zespół, a jego odbiorcą był zespół ds. Zaopatrzenia, którego zadaniem było zapewnienie dla Działu Produkcji Elektroniki i Mechaniki wymaganych materiałów, surowców bądź narzędzi.

3) Faza prototypu fizycznego (nowy bądź ulepszony produkt)

Prace nad tworzeniem prototypów dotyczyły działań z zakresu elektroniki lub mechaniki, a w przypadku niektórych projektów podejmowane były działania z obu tych zakresów. Prace te były nadzorowane przez dedykowanego Członka Zarządu Spółki.

Prace elektroniczne dotyczyły głównie produktów elektronicznych takich jak układy elektroniczne (…) czy kontrolery, jak również części elektronicznej w produktach mechatronicznych takich jak komputer taktyczny (…).

Prace nad tworzeniem całościowego prototypu fizycznego z zakresu elektroniki były nadzorowane przez dedykowanego Członka Zarządu - Wiceprezesa - Dyrektora Technologicznego Spółki. W ramach prac nad projektami z zakresu elektroniki dochodziło do opracowania schematów układów zawierających płytki drukowane, na których następnie montowane były odpowiednie komponenty elektroniczne np. procesory i tranzystory. Produkcją płytek drukowanych oraz montażem powierzchniowym (…) zajmowali się zewnętrzni podwykonawcy. Pierwsza partia dostarczonych płytek (…) służyła do weryfikacji jej kompatybilności z projektem prototypu. Na tym etapie w razie konieczności wprowadzane były dodatkowe modyfikacje w planie prototypu. Następnie po akceptacji zmian produkowana była druga partia(…), na których montowane były procesory, pozostałe elementy elektroniki oraz nośniki danych. Po otrzymaniu poprawionej partii płytek drukowanych były one poddawane testom - sprawdzana była zgodność z przyjętymi normami w projekcie, a w szczególności czy sieci elektryczne w wyprodukowanych obwodach były w pełni zgodne z dokumentacją projektową. Do pomiaru parametrów elektronicznych wykorzystywane były sprzęty/urządzenia specjalistyczne niebędące środkiem trwałym, np. mostki pomiarowe, multimetry, mierniki elektryczne. Płytki były również poddawane procesom odpowiadającym końcowym etapom produkcji u Wnioskodawcy, dzięki czemu przed ostateczną decyzją o wprowadzeniu do produkcji można było wykonać testy działania układu w replice A.

Prace mechaniczne dotyczyły głównie elementów aluminiowych takich jak spusty (…) czy (…), jak również części elektronicznej w produktach mechatronicznych takich jak komputer taktyczny (…).

Prace nad tworzeniem całościowego prototypu fizycznego z zakresu mechaniki były nadzorowane przez Członka Zarządu - Prezesa Zarządu oraz dedykowaną do tego zadania osobę wyższego szczebla technologicznego.

Opracowanie założeń sposobu stworzenia funkcjonującego prototypu następowało w trakcie spotkań/konsultacji Zespołu Mechaników (jako praca grupowa).

Po ustaleniu wytycznych osoba odpowiedzialna za projektowanie wspomagane komputerowo (…) sporządzała koncepcyjny szkic/rysunek oraz model 3D prototypu. Po opracowaniu konstrukcji prowadzone były prace nad zidentyfikowaniem odpowiedniej technologii w oparciu o własne maszyny lub wykonanie modelu przez potencjalnych zewnętrznych wykonawców.

Następnie po podjęciu decyzji o wykorzystaniu własnych maszyn do produkcji prototypu, model X przekazywany był do technologa celem opracowania programu dla maszyny. W ramach swoich prac członek zespołu programistów opracowywał szczegółową metodę wykonania danego detalu modelu, określał dalsze zadania potrzebne do wykończenia elementów (typu obróbki), ustalał zapotrzebowanie i składał zamówienie na materiały i narzędzia niezbędne do stworzenia prototypu. Wynikiem tych prac była dokumentacja techniczna (księga jakości w przypadku większych projektów lub rysunki kontrolne w przypadku mniejszych projektów), która stanowiła instrukcję/wytyczne dla kolejnych pracowników wskazującą na szczegółowy sposób wykonania danego elementu. Następnie osoba odpowiedzialna za oprogramowanie nadzorowała prace operatorów , którzy zajmowali się wyprodukowaniem elementów prototypu. Pierwszy wyprodukowany prototyp był poddawany testom wytrzymałościowym i/lub innym testom pozwalającym na sprawdzenie poprawności wykonania. W przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub konieczności wprowadzenia zmian w technologii produkcji, konstruktor technolog lub inni specjaliści z Działu B+R modyfikowali model prototypu (np. w celu usunięcia resztek materiału z otworów prototypu). Czynności te były powtarzane do momentu osiągnięcia zgodności z przyjętymi normami w projekcie.

Niektóre projekty były realizowane łącząc w sobie dwa zakresy prac zarówno elektroniczną jak i mechaniczną (np. komputer taktyczny …). Etapy prototypowania poszczególnych części mechanicznych zostały opisane powyżej. Po zakończeniu procedury ustaleń i zamknięciu wszystkich kwestii instruktażowych, konstruktor lub inny dedykowany specjalista z Działu B+R przekazywał do zespołu montującego elementy właściwy kształt płytki drukowanej, który był kompatybilny z opracowanym modelem mechanicznym (np. obudowa).

W wyniku wyżej wymienionych prac dotyczących elektroniki, mechaniki lub obu tych zakresów łącznie powstawały specjalne pliki produkcyjne, które były przekazywane do odpowiedniego działu elektroniki lub mechaniki zajmującego się produkcją. Dokumenty te stanowiły formę instrukcji / wytycznych, zgodnie z którymi powstawał fizyczny prototyp.

4) Faza prototypu oprogramowania i sprzętu elektronicznego (czujniki) (nowy bądź ulepszony produkt)

Po zakończeniu prac technicznych, tj. stworzeniu fizycznych elementów i całości prototypu fizycznego oraz zakończeniu testów, zespół Działu B+R zajmujący się oprogramowaniem rozpoczynał prace nad stworzeniem programu operacyjnego dla prototypu. Pierwszy etap prac polegał na wyborze procesora oraz całego środowiska dla niego. Zespół dedykowanych programistów tworzył oprogramowanie dla wybranego procesora, który był odpowiedzialny za pracę danego układu elektronicznego. Kierownik ds. Rozwoju Systemów Wbudowanych kierował zespołem programistów oraz uczestniczył w testowaniu fizycznego prototypu. Po opracowaniu, przetestowaniu i wgraniu programu zaprogramowany procesor był montowany w fizycznym prototypie.

5) Testowanie prototypów (nowy bądź ulepszony produkt)

Po stworzeniu prototypu był on poddawany testom. Testy te miały zweryfikować jego wytrzymałość, niezawodność, szczelność i funkcjonalność. W razie konieczności przeprowadzano testy elektromagnetyczne i/lub testy zasięgu modułu Bluetooth, które mogły skutkować wprowadzeniem dodatkowych modyfikacji. W wyniku przeprowadzonych testów pracownicy Działu B+R wprowadzali poprawki z zakresu elektroniki lub mechaniki. Każda kolejna wersja prototypu była poddawana ocenie przez Członków Zarządu oraz Dział B+R, aż do momentu ostatecznej akceptacji prototypu.

Jeśli na skutek ww. testów wprowadzane były kolejne modyfikacje, to ich efekt był następnie analizowany przez odpowiedniego pracownika - najczęściej za pomocą praktycznych testów mechanicznych mogących skutkować wprowadzeniem kolejnych modyfikacji.

Drugi rodzaj testów przeprowadzał inżynier z dziedziny elektroniki, który zajmował się uruchomieniem podstawowych funkcjonalności, tj. testował pracę procesora, sprawdzał pracę czujnika, weryfikował komunikację programu z urządzeniem.

W razie konieczności przeprowadzane były badania przez instytucje zewnętrzne, mające na celu weryfikację/potwierdzenie parametrów docelowych produktów np. badania stopnia ochrony (…) obudowy aluminiowej, badania środowiskowe - wytrzymałość na warunki transportowe, wytrzymałość i odporność na działanie warunków klimatycznych lub badania i analiza właściwości mikromechanicznych listwy zębatej i koła zębatego.

Po przeprowadzeniu obu rodzajów testów, dedykowany zespół zajmował się montażem i testowaniem całości prototypów w ich różnych konfiguracjach. Wyniki testów przekazywane były do Członków Zarządu.

Następnie po akceptacji wyników testów przez Członków Zarządu było zlecone wykonanie prototypu. Wykonany prototyp był przekazywany do zewnętrznych Beta-testerów, którzy sprawdzali jego jakość i testowali jego funkcjonalność oraz wytrzymałość.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

Działalność opisana we wniosku jest działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w systematyczny sposób, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność twórcza jest prowadzona od 2013 r.

W ramach prowadzonej działalności Spółki prowadzone były prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace te były prowadzone od momentu założenia spółki jawnej, czyli od 2013 r.

Nie każde prace rozwojowe nad prototypem kończą się wynikiem pozytywnym. Wynikiem każdego dnia prac badawczo-rozwojowych są nowe dane. Uwzględniając je, Spółka stale bada rentowność danego rozwiązania, a projekty które niosą wysokie ryzyko braku zwrotu z inwestycji, są zamykane. Możliwe jest, że wszelkie próby stworzenia działającego prototypu zakończą się niepowodzeniem. Zagrożeniem jest również zbyt wysoki koszt produkcji działającego rozwiązania. Wdrożenie rozwiązania może okazać się zbyt czasochłonne. Zagrożeniem jest również brak dostępności materiałów oraz rosnące koszty usług podwykonawców. Spółka pracuje według metodyk zwinnych, stale weryfikując czy projekt przyniesie zwrot i jest najlepszym kierunkiem rozwoju dla firmy, biorąc pod uwagę zmieniające się środowisko.

Każdy prototyp przechodzi kompletne testy. Zostaje poddany wielu testom wytrzymałościowym i/lub innym testom pozwalającym na sprawdzenie poprawności wykonania. Dodatkowo weryfikowana jest niezawodność, szczelność, funkcjonalność, a także przeprowadza się testy elektromagnetyczne i/lub testy zasięgu modułu Bluetooth. W razie konieczności przeprowadzane są badania przez instytucje zewnętrzne, mające na celu weryfikację/potwierdzenie parametrów docelowych produktów np. badania stopnia ochrony IP68 obudowy aluminiowej, badania środowiskowe- wytrzymałość na warunki transportowe, wytrzymałość i odporność na działanie warunków klimatycznych. Wykonane prototypy są też przekazywane do zewnętrznych Beta-testerów, którzy sprawdzają jego jakość i testują jego funkcjonalność oraz wytrzymałość.

Prototyp, który przejdzie wszystkie testy (jest zgodny z szczegółową specyfikacją zwartą w opracowanym projekcie) i zostanie zaakceptowany przez Członków Zarządu zostaje przekazywany jest do produkcji elektroniki i/lub mechaniki a następnie do sprzedaży.

Ostatecznie stworzone prototypy były zdatne i kompletne do dalszego użytku i wykorzystania, zostały stworzone wg zakładanych norm, parametrów i wymagań.

Prototypy, będące wynikiem pozytywnie zakończonych prac rozwojowych, były wykorzystywane na potrzeby działalności Spółki w ten sposób, że wprowadzono je do produkcji.

Tworzenie i rozwój nowych produktów miało nowy ulepszony charakter i nie było wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów.

Nie były prowadzone (nie są prowadzone) badania podstawowe, zdefiniowane w art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową zostały zaliczone, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

Koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok 2020 oraz 2021, natomiast nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok 2019.

Spółka prowadziła dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych księgi rachunkowe.

W prowadzonych przez Spółkę księgach podatkowych (księgach rachunkowych) wyodrębnione zostały koszty działalności badawczo-rozwojowej za rok 2020 i za rok 2021.

Koszty wynagrodzeń pracowników ramach ulgi B+R zostaną odliczone w proporcji, w jakiej czas pracy pracownika przeznaczony na działalność B+R pozostaje w stosunku do całości czasu pracy tego pracownika - w tym zakresie należy uznać, że są one wyłącznie związane z działalnością badawczo-rozwojową. Koszty nabycia materiałów i surowców są bezpośrednio i wyłącznie związane z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową.

W kosztach kwalifikowanych nie zostaną uwzględnione koszty dofinansowane ze środków uzyskanych z Funduszy Europejskich lub z innych źródeł finansowania. Koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z możliwością uznania wynagrodzeń pracowników w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Wątpliwości dotyczą następujących elementów wynagrodzenia:

a) Wynagrodzenie zasadnicze

b) Wynagrodzenie za godziny nadliczbowe

c) Premia uznaniowa

d) Dodatek stażowy

e) Premia indywidualna/roczna

f) Premia innowacyjna

g) Premia frekwencyjna.

W skład należności dotyczących pracowników w zakresie wynagrodzeń uznanych za koszty kwalifikowane nie wchodzą wynagrodzenia za czas płatnego urlopu wypoczynkowego, za czas urlopu z tytułu opieki nad zdrowym dzieckiem, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy.

Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów działalności B+R następujące elementy wynagrodzenia:

a) Wynagrodzenie zasadnicze

b) Wynagrodzenie za godziny nadliczbowe

c) Premia uznaniowa

d) Dodatek stażowy

e) Premia indywidualna/roczna

f) Premia innowacyjna

g) Premia frekwencyjna.

Wykonywane przez zatrudnionych pracowników czynności miały charakter twórczy, obejmowały prace rozwojowe, były podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosować.

Przedmiotem zapytania nie są czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywania produktów i usług, a także nie jest produkcja seryjna, serwisowanie i prace spoza prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w sprawie, co zostało przedstawione poniżej.

Składając zeznania podatkowe za rok 2020 i za 2021 odliczyłem od podstawy obliczenia podatku „koszty kwalifikowane” poniesione i związane z działalnością badawczo- rozwojową, zgodnie z przepisem art. 26e ustawy o podatku dochodowym poniesione w okresie styczeń-kwiecień 2021 r.

Jeśli chodzi o zeznania podatkowe za rok 2020 oraz 2021 (obejmujące okres do 30 kwietnia 2021), „koszty kwalifikowane” zostały już uwzględnione w bieżących rozliczeniach podatkowych, a występując z wnioskiem o interpretację chciałem uzyskać od Organu potwierdzenie, że mogę z przedmiotowej ulgi skorzystać.

Natomiast jeśli chodzi o zeznanie za rok 2019 - „koszty kwalifikowane” nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatkowym, a składając wniosek o interpretację chciałem uzyskać stanowisko Organu dotyczące tego czy z przedmiotowej ulgi mogłem skorzystać. Jeśli moje stanowisko w tym zakresie okaże się prawidłowe, nie wykluczam złożenia korekty rozliczenia rocznego za rok 2019. w celu skorzystania z możliwości rozliczenia „kosztów kwalifikowanych” w ramach ulgi B+R.

### Pytania

1) Czy prace przedstawione w opisie stanu faktycznego wykonywane przez Spółkę (jawną, a następnie komandytową) w ramach opracowywania prototypu bądź nowego ulepszonego produktu należy uznać za prace badawczo - rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt. 38 i 40 Ustawy o PIT, które uprawniają Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art. 26e Ustawy o PIT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 do dnia 30 kwietnia 2021 r.?

2) Czy koszty wynagrodzeń pracowników ponoszone przez Spółkę na prace przedstawione w opisie stanu faktycznego wykonywane przez Spółkę w ramach opracowywania prototypu bądź nowego ulepszonego produktu stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt. 1 i 1a Ustawy o PIT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 do dnia 30 kwietnia 2021 r.?

3) Czy koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową ponoszone przez Spółkę stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 do dnia 30 kwietnia 2021 r.?

### Pana stanowisko w sprawie

1) Prace przedstawione w opisie stanu faktycznego wykonywane przez Spółkę w ramach opracowywania prototypu bądź nowego ulepszonego produktu uznaję za prace badawczo - rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt. 38 i 40 Ustawy o PIT i w konsekwencji Wnioskodawca może zastosować ulgę określoną w art. 26e Ustawy o PIT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 do dnia 30 kwietnia 2021 r.

2) Koszty wynagrodzeń pracowników ponoszone przez Spółkę na prace przedstawione w opisie stanu faktycznego wykonywane przez Spółkę w ramach opracowywania prototypu bądź nowego ulepszonego produktu są dla Wnioskodawcy kosztem kwalifikowanym w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt. 1 i 1a Ustawy o PIT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 do dnia 30 kwietnia 2021 r.

3) Koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową ponoszone przez Spółkę są dla Wnioskodawcy kosztem kwalifikowanym w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt. 2 Ustawy o PIT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 do dnia 30 kwietnia 2021.

UZASADNIENIE STANOWISKA PODATNIKA

Ulga na działalność badawczo - rozwojową (zwana dalej jako: „Ulga B + R”) została określona w art. 26e Ustawy o PIT. Ulga B + R została wprowadzona do polskiego porządku prawnego, na mocy tzw. ustawy o innowacyjności, tj. Ustawy z dnia 29 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2201) (zwana dalej jako: „Ustawa o innowacyjności”). Rozwiązanie to zostało zaprojektowane jako narzędzie stymulujące wzrost innowacyjności polskiej gospodarki. W zamierzeniu autorów Ulga B + R ma za zadanie przyspieszyć przebudowę konstrukcji polskiej gospodarki, tak aby działalność innowacyjna z obszaru wysokich technologii i rozwiązań stawała się decydującym czynnikiem w tworzeniu wzrostu dochodu narodowego i podniesienia poziomu dobrobytu w Polsce.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 Ustawy o PIT:

_Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi ”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3._

Zgodnie z powołanym powyżej art. 26e Ustawy o PIT, istota Ulgi B + R sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zwanym dalej jako: „podatek PIT”) określonych kategorii wydatków (tzw. kosztów kwalifikowanych), jakie zostały poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową.

Przesłanki możliwości skorzystania z Ulgi B + R, zgodnie z art. 26e ust. 1 Ustawy o PIT:

1) Uzyskiwanie przez podatnika przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza;

2) Prowadzenie działalności badawczo - rozwojowej;

3) Ponoszenie kosztów uzyskania przychodów, które zostały poniesione na działalność badawczo - rozwojową.

Należy wskazać, że wszystkie wymienione przesłanki zastosowania Ulgi B + R, które zostały określone w art. 26e ust. 1 Ustawy o PIT w stosunku do Wnioskodawcy zostały spełnione, o czym szczegółowo poniżej.

Ad. 1

Pierwsza przesłanka wymaga uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca uzyskiwał przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej najpierw jako wspólnik spółki jawnej, a po jej przekształceniu w spółkę komandytową w roku 2019, jako wspólnik spółki komandytowej. Niniejszy wniosek dotyczy okresu od 1 stycznia 2019 do 30 kwietnia 2021, w którym wskazane spółki nie były podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a więc opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez wspólników tych spółek miało miejsce na poziomie wspólnika (jako osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą), proporcjonalnie do jego udziału w zyskach (tzw. transparentność podatkowa).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Spółka jawna, w której uczestniczył Wnioskodawca, składała się z osób fizycznych, a więc była i jest uznawana za spółkę niebędącą osobą prawną. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2021 r. za spółę niebędącą osobą prawną uznawano również spółkę komandytową (art. 5a pkt 26 i 28 ustawy o PIT).

Zatem pierwsza przesłanka uprawniająca do skorzystania z Ulgi B + R była spełniona.

Drugą przesłanką uprawniającą do skorzystania z Ulgi B + R jest prowadzenie działalności badawczo - rozwojowej.

Ustawodawca ustanowił definicję legalną działalności badawczo-rozwojowej w art. 5apkt. 38 Ustawy o PIT, zgodnie z którą:

_Ilekroć w ustawie jest mowa o:_

_38) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;_ Na tym etapie należy wskazać, jakie cechy musi spełniać aktywność podatnika, aby można było uznać ją za spełniającą definicję zawartą w art. 5a pkt. 38 Ustawy o PIT.

Po pierwsze z ustawowej definicji wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy**.** Zatem, działalność B+R to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Z objaśnień Ministerstwa Finansów wynika, że wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. wystarczy, aby przedsiębiorca we własnym zakresie opracowywał nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość może przejawiać się opracowywaniem nowych rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Po drugie, z art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Organy wskazują, że systematyczność działalności B+R oznacza prowadzenie jej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Działalność B+R jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi takie prace, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie.

Po trzecie, działalność B+R musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy albo też - bazując na aktualnej wiedzy - powinna zmierzać do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Natomiast za prace rozwojowe zgodnie z art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT należy rozumieć prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r., poz. 574, t. j. z dnia 11.03.2022 r.) (zwana dalej jako: „Prawo o szkolnictwie”), zgodnie z którym:

_3\. Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych łub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów łub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń._

Działalność jaką podejmował Wnioskodawca (w ramach spółki jawnej oraz w ramach spółki komandytowej, gdy była ona transparentna podatkowo) spełniał wszystkie powołane powyżej warunki, jako, że w ramach prowadzonej działalności Spółka podejmowała prace, których celem było opracowanie prototypów nowych produktów w zakresie elektroniki, mechaniki i mechatroniki do replik broni palnych w sektorze A. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę miału twórczy charakter, podejmowane były w systematyczny sposób oraz miały określony cel.

W związku z czym prace przedstawione w opisie stanu faktycznego wykonywane przez Spółkę w ramach opracowywania prototypu bądź nowego ulepszonego produktu należy uznać za prace badawczo - rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt. 38 i 40 Ustawy o PIT. Prace, które podejmowane były przez Spółkę w ramach etapów prac nad danym prototypem bądź przygotowaniami ulepszenia istniejącego produktu, które zostały szczegółowo przedstawione w opisie stanu faktycznego, miały twórczy charakter, podejmowane były w systematyczny sposób oraz miały określony cel.

Ad. 2-3

Ustawa o PIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które mogą stanowić podstawę do kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Tym samym, „koszty kwalifikowane” stanowią zamknięty zbiór, ograniczony wyłącznie do kategorii wydatków ściśle określonych w ustawie o PIT.

Wnioskodawca, w ramach działalności prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, poniósł następujące koszty kwalifikowane, które uprawniają go do odliczenia od podstawy opodatkowania:

a) koszty wynagrodzeń pracowników ponoszone przez Spółkę na prace przedstawione w opisie stanu faktycznego wykonywane przez Spółkę w ramach opracowywania prototypu bądź nowego ulepszonego produktu;

b) koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową ponoszone przez Spółkę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie ustalenia czy :
-----------------------------------------------------------------------

‒ podejmowana przez Spółkę działalność w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2021 r. stanowi działalność badawczo-rozwojową - **jest prawidłowe**;

‒ można uznać za koszty kwalifikowalne o których mowa jest w art. 26e ust. 2 updof, poniesione na działalność badawczo-rozwojową wydatki : na wynagrodzenia pracowników oraz wydatki na zakup materiałów i surowców w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2021 r. - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. z 2022 r. poz. 1467).

W myśl art. 551 § 1 ww. ustawy:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 553 § 1 i § 3 cytowanej ustawy:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy:

Spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy:

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do art. 22 § 2 ww. ustawy:

Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

W myśl natomiast art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Zgodnie z art. 51 § 2 ww. Kodeksu:

Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach.

Stosownie natomiast do art. 102 ww. ustawy:

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: „ustawa zmieniająca”):

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl natomiast ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Należy wskazać, że zgodnie z ustawami o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2020 r. lub do dnia 30 kwietnia 2021 r. spółka komandytowa nie była podatnikiem tych podatków, podatnikami tych podatków byli jej wspólnicy z uwzględnieniem ich statusu.

Zatem, dochody spółki niebędącej osobą prawną (w rozpatrywanej sprawie spółki komandytowej do dnia 30 kwietnia 2021 r.) nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegały natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 103 § 1 wyżej cytowanej ustawy:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647):

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osoba prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji wspólnik spółki osobowej, przychody i koszty podatkowe winien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zatem do 30 kwietnia 2021 r. Pan, jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną miał obowiązek rozliczać przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego udziału zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że prowadził Pan jako osoba fizyczna działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, która została przekształcona w spółkę z o.o., spółkę komandytową - Spółka ta nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dochody tych spółek nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegały natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej a następnie spółki z o.o. spółki komandytowej.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest m.in. kwestia ustalenia, czy opisana we wniosku działalność spółki w której jest Pan wspólnikiem przed przekształceniem oraz po przekształceniu spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ww. ustawy:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie 1 października 2018 r.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych -oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ww. w aktualnie obowiązującym stanie prawnym:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ww. ustawy:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Art. 26e ust. 7 ww. ustawy, który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650):

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie natomiast z ust. 9 ww. artykułu;

Przepisu ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 26ea.

Należy mieć na uwadze brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ulga B+R polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. „kosztów kwalifikowanych”. Oznacza to, że koszty związane z działalnością badawczo- rozwojową dwukrotnie wpływają na wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego u przedsiębiorcy inwestującego w taką działalność (raz jako koszty uzyskania przychodu, a drugi raz jako koszty kwalifikowane) i w efekcie znacznie pomniejszają wysokość opłacanego podatku dochodowego.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 2106 ze zm.):

księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1\. dziennik;

2\. księgę główną;

3\. księgi pomocnicze;

4\. zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych;

5\. wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości:

konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie wszystkich kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W oparciu o wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 - 3 ustawy o PIT,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o PIT,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z opisu sprawy można uznać, że przedstawione we wniosku działania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność prowadzona jest przez Spółki (jawną a następnie z o.o., komandytową) była działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w systematyczny sposób, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność twórcza jest prowadzona od 2013 r. W ramach prowadzonych działalności Spółek prowadzone były prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Tworzenie i rozwój nowych produktów miało nowy ulepszony charakter i nie było wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów.

Nie były prowadzone (nie są prowadzone) badania podstawowe, zdefiniowane w art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie prowadził Pan działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka systematycznie prowadziła prace badawczo-rozwojowe, ukierunkowane na tworzenie nowych produktów oraz rozwój produktów posiadanych już w ofercie. Wskazał Pan również, że przedmiotem zapytania nie są czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywania produktów i usług, a także nie jest produkcja seryjna, serwisowanie i prace spoza prac badawczo-rozwojowych.

Stanowisko Pana w zakresie uznania realizowanych projektów za działalność badawczo-rozwojową - pytanie nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Pana dotyczą także możliwości uznania za kwalifikowalne wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową tj.:

‒ wydatków poniesionych na:

1) wynagrodzenia pracowników Wynagrodzenie zasadnicze

2) Wynagrodzenie za godziny nadliczbowe

3) Premia uznaniowa

4) Dodatek stażowy

5) Premia indywidualna/roczna

6) Premia innowacyjna

7) Premia frekwencyjna.

‒ nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo – rozwojową,

Wskazuje Pan przy tym, że wykonywane przez zatrudnionych pracowników czynności miały charakter twórczy, obejmowały prace rozwojowe, były podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosować.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

W przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za nadgodziny, dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ww. ustawy jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Wynagrodzenia zasadnicze pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące również, nagrody, premie, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, mogą stanowić dla Pana koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. Choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej (wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu), wówczas ww. wynagrodzenie, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Cytowane powyżej przepisy art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazują, na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty obliczone od wynagrodzenia zasadniczego pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące, nagrody, premie, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracownika nie stanowią kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy.

Również składki na ubezpieczenia społeczne obliczone od wynagrodzenia za czas choroby, urlopu, opieki nad dzieckiem, inne zwolnienia od pracy, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Na podstawie powyższego przyjmujemy zatem, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści obowiązującego art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy podatkowej, za koszty kwalifikowane uznaje się:

Nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno-administracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania, itp.

Zdaniem organu konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z poczynionymi powyżej uwagami pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców, których definicje słownikowe przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie. Innymi słowy kosztami kwalifikowanymi będą wydatki na surowce i materiały, bez których niemożliwe byłoby nie tylko prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach prac badawczo – rozwojowych, ale również bez których niemożliwym byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem konstrukcja przepisu art. 26e ust. 2 pkt 2 ww. ustawy pozwala również na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodu) niezbędnych do wytworzenia prototypu, a zatem także surowców i materiałów zużywanych do wytworzenia prototypu, nawet jeżeli zostaną one później sprzedane klientowi docelowemu. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że wydatki osobowe ( Wydatki Pracownicze) obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, premię uznaniową, dodatek stażowy, premia indywidualną/roczną, premię innowacyjną ora wydatki poniesione na zakup surowców i materiałów wykorzystanych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo rozwojowej, mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w latach 2019- do 30 kwietnia 2021 r. z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym należy podkreślić, że odliczenie stosuje się jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć trzeba też, że we wniosku wskazał Pan, że od 2021 r. Spółka realizuje Projekt, który korzysta z dofinansowania, tymczasem, jak wskazano powyżej koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu jeśli nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Wobec powyższego, zgodnie z wytycznymi przedstawionymi powyżej, przysługuje Panu prawo do odliczenia poniesionych kosztów działalności badawczo, tylko i wyłącznie w części, która nie została zwrócona Spółce ani Panu, oczywiście w takiej proporcji w jakiej przysługuje Panu prawo do udziału w zysku Spółki.

Odnośnie możliwości dokonania korekty złożonej deklaracji za 2019 r. w celu zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej w sytuacji, kiedy Spółka/Pan będzie posiadać stosowna ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ewidencji czasu prac B+R, z której wynikałoby, jaka część czasu pracy w łącznym czasie pracy Pracowników i Współpracowników - była poświęcona w danym miesiącu na wykonywanie obowiązków związanych z realizacją prac B+R.

Zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ww. ustawy:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przy czym, zgodnie z art. 3 pkt 5 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W myśl art. 81 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a ww. ustawy.

Jeżeli w złożonym zeznaniu rocznym za 2019 r. nie zastosował Pan ulgi badawczo-rozwojowej, to przysługuje Panu prawo do złożenia korekty deklaracji za 2019 r., pod warunkiem właściwego udokumentowania poniesionych kosztów na działalność badawczo-rozwojową i ich wyodrębnienia stosownie do postanowień art. 24a ust. 1b ww. ustawy, np. poprzez ujęcie tych kosztów w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

‒ stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Pana musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).