Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1357/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-24
Teza: Zasady opodatkowania usług najmu i dzierżawy oraz kosztów eksploatacyjnych, związanych z tymi usługami.
Słowa kluczowe: dzierżawa; media; najem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2012 r. (data wpływu 5 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania usług najmu i dzierżawy oraz kosztów eksploatacyjnych, związanych z tymi usługami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania usług najmu i dzierżawy oraz kosztów eksploatacyjnych, związanych z tymi usługami.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży materiałów tartych, półfabrykatów i wyrobów gotowych z drewna. Ponadto, Spółka oddaje w najem lub dzierżawę nieruchomości, budynki lub ich części (lokale mieszkalne, pomieszczenia użytkowe), do których posiada tytułu prawny.

Zawarte umowy najmu i dzierżawy można podzielić na 2 rodzaje.

Umowy typu 1.

Na podstawie umów tego typu, Spółka oddaje w najem na cele mieszkalne lokale znajdujące się w używanych przez nią budynkach. Najemcami są co do zasady osoby fizyczne, które nie prowadzą w wynajmowanych lokalach działalności gospodarczej. Możliwe są także sytuacje, w których dany lokal wynajmowany jest na rzecz osoby prawnej (innej spółki), która udostępnia następnie najmowane lokale na cele mieszkaniowe swoim pracownikom.

Na podstawie umów typu 1 najemca zobowiązuje się do zapłaty czynszu z góry do 10. dnia każdego miesiąca. Co do zasady, w tym samym terminie najemca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki należności z tytułu opłat związanych z eksploatacją lokalu: za dostawę wody, energii elektrycznej, ogrzewania, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości i ewentualnych innych kosztów związanych z eksploatacją lokalu.

Kwotami wskazanych opłat eksploatacyjnych Spółka obciąża najemcę w wysokości ustalonej według stawek, jakimi Spółka jest obciążana przez dostawców (np. zakład energetyczny, zakład komunalny). Co do zasady, czynsz oraz opłaty eksploatacyjne są ujęte na jednej fakturze, wystawionej przez Spółkę na rzecz najemcy.

W zakresie Umów typu 1 możliwe są także sytuacje, w których czynsz oraz opłaty eksploatacyjne ujmowane są na odrębnych fakturach i terminy płatności tych opłat nie pokrywają się z terminami płatności czynszu.

Usługa najmu pomieszczeń mieszkalnych w tym wypadku korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Umowy typu 2.

Cechą charakterystyczną tego typu umów jest to, że przedmiotem najmu bądź dzierżawy jest lokal użytkowy/budynek/działka wykorzystywane przez najemcę/dzierżawcę do prowadzenia działalności gospodarczej.

Umowy dotyczą nie tylko lokali i części budynków, ale również np. budynków znajdujących się na działce gruntu, na której ustanowiono na rzecz Spółki użytkowanie wieczyste. Najemca/dzierżawca może również w określonym w umowie zakresie korzystać z gruntu, na którym znajdują się lokale i budynki użytkowe.

Umowy typu 2 przewidują, że najemca/dzierżawca ma obowiązek uiszczania na rzecz Spółki czynszu dzierżawy, a także pokrycia obciążających go kosztów eksploatacyjnych: energii elektrycznej, zużycia wody, odprowadzania ścieków, według liczników.

Spółka wystawia na rzecz najemców/dzierżawców dwie faktury VAT - odrębnie dla udokumentowania czynszu i odrębnie opłat eksploatacyjnych. Co do zasady, obie faktury wystawiane są w tym samym dniu z tym samym terminem płatności. Możliwe są jednak również sytuacje, gdy faktury za czynsz i media wystawiane są w różnych okresach rozliczeniowych i z różnymi terminami płatności. Przykładowo, faktura za czynsz może być wystawiona z góry na początku danego miesiąca, natomiast faktura za opłaty eksploatacyjne może być wystawiona w kolejnym miesiącu (dopiero bowiem w tym kolejnym miesiącu Spółka może otrzymać fakturę od dostawcy danego rodzaju mediów).

Usługi najmu świadczone na podstawie umów typu 2 podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%).

W obydwu przedstawionych powyżej sytuacjach - wynajmu lokali mieszkalnych oraz wynajmu lokali, budynków i działek użytkowych, umowy o tzw. dostawy „mediów” (energia elektryczna, woda, ścieki, nieczystości) zawierane są przez Spółkę z ich bezpośrednimi dostawcami.

Spółka ma wątpliwości co do tego, czy w obu opisanych powyżej sytuacjach (umowy typu 1 i umowy typu 2) prawidłowym podejściem jest traktowanie dla celów opodatkowania VAT opłat eksploatacyjnych oraz czynszu jako wynagrodzenia za jedno kompleksowe świadczenie, obejmujące zarówno najem/dzierżawę, jak i towarzyszące im świadczenia eksploatacyjne, które podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia głównego (tj. usługi najmu), czy też koszty eksploatacyjne powinny być refakturowane odrębnie od czynszu według stawek VAT właściwych dla poszczególnych świadczeń będących przedmiotem refakturowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest uznanie, że przy rozliczaniu usług najmu lokali na cele mieszkaniowe na podstawie Umów typu 1 Spółka powinna traktować najem i opłaty eksploatacyjne jako elementy jednej usługi kompleksowej, do opodatkowania której stosowane jest zwolnienie od VAT?

Czy prawidłowe jest uznanie, że przy rozliczaniu usług najmu/dzierżawy na podstawie Umów typu 2 Spółka powinna traktować najem/dzierżawę i opłaty eksploatacyjne jako elementy jednej usługi kompleksowej, do opodatkowania której stosowana jest podstawowa stawka VAT?

Zdaniem Spółki, powinna Ona traktować najem lokali na cele mieszkaniowe na podstawie Umów typu 1, w ramach których najemcy uiszczają czynsz oraz opłaty eksploatacyjne, jako jedną usługę kompleksową, do opodatkowania której zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, powinna Ona traktować najem/dzierżawę budynków/lokali na rzecz podmiotów gospodarczych na podstawie Umów typu 2, w ramach których najemcy uiszczają czynsz oraz opłaty eksploatacyjne, jako jedną usługę kompleksową, do opodatkowania której zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT - obecnie 23%.

Uzasadniając stanowisko Spółka wskazała, że zawiera dwa typy umów najmu i dzierżawy – w zależności od statusu najemcy/dzierżawcy i sposobu wykorzystania wynajmowanych pomieszczeń. Ponieważ obowiązki stron stosunku najmu są analogiczne dla każdego z tych typów umów, świadczenia Spółki realizowane na ich podstawie powinny być, w ocenie Spółki, w obu przypadkach traktowane tak samo dla celów podatku VAT, to jest jako jedna usługa kompleksowa, obejmująca usługę najmu oraz koszty tzw. mediów (energii elektrycznej, zużycia wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości). Dlatego też przedstawiona poniżej argumentacja Spółki odnosi się zarówno do Umów typu 1, jak i Umów typu 2.

W opinii Spółki, przedstawiony stan faktyczny, zarówno w części dotyczącej Umów typu 1, jak i Umów typu 2, dotyczy jednego kompleksowego świadczenia, jakim jest najem/dzierżawa lokali i budynków, w skład którego wchodzą również świadczenia eksploatacyjne, stanowiące usługi pomocnicze, ściśle związane z najmem. Dlatego też omawiane świadczenie kompleksowe powinno być traktowane jako jednolite świadczenie dla potrzeb opodatkowania VAT, tj. wszystkie jego elementy powinny być opodatkowane według jednolitych zasad. Przy czym usługą główną w tym przypadku jest usługa najmu/dzierżawy, natomiast świadczenia eksploatacyjne mają charakter pomocniczy i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla usługi zasadniczej. Zatem do opisanego jednolitego świadczenia powinno mieć zastosowanie odpowiednio zwolnienie w przypadku Umów typu 1 i podstawowa stawka VAT w przypadku Umów typu 2.

Powyższe stanowisko Spółki uzasadnione jest brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a także orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, dotyczącym świadczeń kompleksowych w kontekście opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują w sposób szczegółowy, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Włączenie tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia głównego.

Nie ma przy tym znaczenia fakt, że dodatkowe koszty są wykazywane jako odrębne pozycje na wystawionej fakturze z tytułu usługi głównej (najmu/dzierżawy), bądź też są fakturowane odrębnie od czynszu. Sposób ich dokumentowania nie wpływa na fakt, iż dla celów opodatkowania VAT powiększą one podstawę opodatkowania świadczonej usługi głównej. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-384/12-5/MM.

W opinii Spółki, wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy dokonać w świetle odpowiednich regulacji unijnych. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Choć art. 73 Dyrektywy VAT posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, to w opinii Spółki należy uznać, że pojęcia te są tożsame dla potrzeb interpretacji art. 29 ustawy o VAT.

Cytowany przepis Dyrektywy VAT dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zdaniem Spółki, konsekwencją włączania do podstawy opodatkowania świadczeń dodatkowych, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, jest to, że nie wykazuje się ich jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem tej samej zasady opodatkowania VAT (tj. podstawowej stawki podatku VAT bądź zwolnienia od tego podatku).

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem najmu/dzierżawy, znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału.

W orzeczeniu w sprawie C-349/96 Card Protecion Plan Ltd. Trybunał wskazał, że na gruncie regulacji Dyrektywy VAT zasadniczo każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Z drugiej jednak strony, świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone dla potrzeb opodatkowania VAT. Powinno ono być traktowane dla potrzeb podatku VAT jako jedna czynność opodatkowana na zasadach właściwych dla świadczenia głównego. Jednolite świadczenie kompleksowe ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi wiodącej. Takie wnioski płyną również z wyroków Trybunału w sprawach: C-41/04 Levob Verzekeńngen, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-276/09 Everything Everywhere.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym najem/dzierżawa oraz towarzyszące im świadczenia eksploatacyjne stanowią dla celów opodatkowania VAT jedną kompleksową usługę znajduje także potwierdzenie w orzeczeniach TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property oraz w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, które dotyczą usług najmu i związanych z nimi świadczeń dodatkowych. W pierwszym ze wskazanych rozstrzygnięć, tj. w wyroku w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property, Trybunał podkreślił, że usługi związane z najmem pomieszczenia (np. sprzątanie części wspólnych budynku), których koszty obciążają najemców, w pewnych okolicznościach mogą stanowić elementy jednego świadczenia złożonego. Będzie tak, gdy będą one wzajemnie powiązane w sensie gospodarczym. Jeśli natomiast usługi te mogą być od siebie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią one jedno świadczenie.

Z kolei w wyroku w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse TSUE uznał, że w zależności od konkretnych okoliczności opłaty eksploatacyjne mogą stanowić elementy składowe kompleksowej umowy najmu. W tym zakresie „treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia”. Z drugiej jednak strony, zdaniem TSUE, „sam fakt, że świadczenie jest zawarte w umowie najmu nie może jako taki stanowić elementu rozstrzygającego w tej kwestii”. Trybunał wskazał również, że „świadczenie omawianych usług dla przeciętnego najemcy lokali takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może być bowiem uznane za cel sam w sobie, lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli najmu lokali handlowych”.

W świetle analizowanych wyroków TSUE z punktu wiedzenia oceny kompleksowości świadczenia istotne są przede wszystkim aspekty gospodarcze wykonywanych świadczeń pod kątem ich związku ze sobą oraz intencja usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej wyroków Trybunału wynika, że jeśli koszty opłat eksploatacyjnych nie stanowią dla najemcy odrębnego świadczenia, lecz są ściśle związane z najmem lokali/budynków, wówczas stanowią usługi pomocnicze względem głównego świadczenia, jakim jest najem/dzierżawa. Są one objęte jedną umową najmu/dzierżawy. Nie stanowią one dla najemców/dzierżawców celu samego w sobie, ale są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej (najmu/dzierżawy). Należy również wskazać, że bez uiszczenia opłat eksploatacyjnych najemcy/dzierżawcy nie otrzymywaliby świadczeń, które umożliwiają pełne wykorzystanie wynajętych/wydzierżawionych lokali/budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, a więc na cele mieszkalne bądź związane z prowadzoną działalnością. W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym koszty opłat dodatkowych stanowią element świadczenia kompleksowego, dla którego główną usługą jest najem/dzierżawa.

W opinii Spółki, za występowaniem jednego świadczenia złożonego w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym przemawia również sam sposób ukształtowania przez Spółkę i najemców/dzierżawców zapisów umownych, dotyczących rozliczania czynszu najmu/dzierżawy i należności z tytułu opłat eksploatacyjnych.

Możliwość przyjęcia przez strony umowy sposobu rozliczeń zastosowanego przez Spółkę wynika z przepisów wyjaśniających istotę i cele gospodarcze umowy najmu/dzierżawy, zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Definicja umowy najmu została zamieszczona w art. 659 § 1 K.c. (analogiczną definicję umowy dzierżawy zawiera art. 693 § 1 K.c.). Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z analizy przywołanej definicji wynika, iż przedmiotem świadczenia ze strony wynajmującego/wydzierżawiającego jest oddanie najemcy/dzierżawcy rzeczy do używania (przy dzierżawie dodatkowo pobierania pożytków), natomiast świadczeniem wzajemnym najemcy/dzierżawy jest zapłata czynszu w określonej przez strony wysokości. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzego budynku/lokalu i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie budynku/lokalu przez najemcę/dzierżawcę.

Dalsze przepisy K.c. nie wskazują jednak jakie koszty wynajmujący/wydzierżawiający może ująć w ramach czynszu i w jaki sposób ma nimi obciążyć najemcę/dzierżawcę. Jedynie w art. 670 § 1 K.c. (art. 702 K.c. odnośnie dzierżawy) znajduje się wzmianka o tym, że najemca może ponosić również koszty świadczeń dodatkowych.

Zatem to strony umowy decydują, w jaki sposób dokonują obciążenia za dodatkowe koszty ponoszone przez najemcę w związku z korzystaniem z lokalu/budynku.

Jak już Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, zarówno w przypadku Umów typu 1, jak i Umów typu 2 zostało w nich zawarte wprost postanowienie, zgodnie z którym najemcy/dzierżawcy pokryją koszty opłat eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem lokali/budynków. W obydwu przypadkach należności z tytułu opłat eksploatacyjnych wynikają wprost z umów najmu/dzierżawy. Jak już wskazano, sposób fakturowania (odrębny lub łączny), a także terminy płatności poszczególnych kwot należnych od najemców/dzierżawców nie mają znaczenia z punktu widzenia oceny analizowanych świadczeń pod kątem ich kompleksowego charakteru.

W ocenie Spółki, wskazane opłaty mieszczą się w przedmiocie umów najmu/dzierżawy i są ściśle związane z samą usługa najmu, zatem stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług wchodzących w skład jednolitego świadczenia złożonego. W związku z tym należy uznać, że usługi te stanowią element kompleksowej usługi najmu/dzierżawy. W konsekwencji uzyskiwane przez Spółkę należności z tytułu opłat eksploatacyjnych podlegać powinny identycznym zasadom opodatkowania co usługa główna, to jest najem bądź dzierżawa.

W opinii Spółki, opłaty eksploatacyjne stanowią więc elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu/dzierżawy, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Dlatego też razem z opłatami za samo używanie lokali/budynków powinny być objęte jedną podstawą opodatkowania oraz powinny znaleźć do nich zastosowanie takie same zasady opodatkowania (tj. odpowiednio podstawowa stawka podatku VAT bądź zwolnienie od tego podatku).

Prawidłowość stanowiska Spółki została również potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych. W niezwykle istotnym dla omawianej problematyki wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. I FSK 740/10, NSA wskazał, że „opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu”.

W opinii Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego postanowienia Umowy typu 1 i Umowy typu 2 jednoznacznie wskazują, że określone w nich kwoty czynszu stanowią wynagrodzenie za otrzymanie jednego świadczenia kompleksowego, którego głównym i dominującym elementem jest usługa najmu/dzierżawy. Oznacza to, że sposób opodatkowania właściwy dla świadczenia głównego (najmu/dzierżawy) znajdzie zastosowanie również do innych elementów składowych świadczenia złożonego (tj. opłat eksploatacyjnych).

Stanowisko Spółki o kompleksowym charakterze świadczeń w ramach umów najmu/dzierżawy potwierdzają również m. in. następujące interpretacje organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2012 r., IBPP3/443-522/12/UH;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia z 16 sierpnia 2012 r., IBPP1/443-526/12/AW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-380/12-3/JL;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2012 r., sygn.IBPP2/443-380/12/AM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-493/12-2/ISz.

Zdaniem Spółki należy również podkreślić, że w opisanym powyżej stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT instytucja tzw. refakturowania usług. Przepis ten stanowi, że „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Powyższy przepis oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W opinii Spółki, w opisanym stanie faktycznym nie można zastosować refakturowania, ponieważ prowadziłoby to do sztucznego rozdzielenia kompleksowych usług najmu/dzierżawy na ich poszczególne elementy składowe, które w tym przypadku nie powinny być traktowane odrębnie od usługi najmu. Refakturowanie może bowiem dotyczyć wyłącznie usługi, jaką nabywca zakupił w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia. Refakturowanie nie jest więc tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Oznacza to, że zaistnienie świadczenia złożonego wyklucza możliwość „rozbicia” go na potrzeby rozliczenia VAT i zastosowania do poszczególnych jego elementów różnych stawek podatkowych.

Reasumując, pobierane przez Spółkę od najemców/dzierżawców, zarówno na podstawie Umowy typu 1, jak i Umowy typu 2, należności z tytułu opłat związanych z eksploatacją budynków i lokali nie stanowią świadczenia odrębnego od najmu/dzierżawy. Wprost przeciwnie, stanowią one czynności składowe kompleksowego świadczenia, w ramach którego usługę główną (wiodącą) stanowi usługa najmu/dzierżawy. Oznacza to, że opłaty eksploatacyjne, którymi Spółka obciąża najemców/dzierżawców powinny być opodatkowane na takich zasadach, jak usługa najmu/dzierżawy. W konsekwencji, w stosunku do:

*   czynszu najmu lokali mieszkalnych rozliczanych na podstawie Umów typu 1 zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT;
*   czynszu najmu/dzierżawy lokali/budynków użytkowych rozliczanych na podstawie Umów typu 2, zastosowanie znajdzie stawka VAT właściwa dla opodatkowania usług najmu/dzierżawy, czyli stawka podstawowa (23%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.