Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.239.2018.2.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-14
Teza: Czy Wnioskodawca, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a lub lit. b ustawy CIT, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.
Słowa kluczowe: kredyt; pożyczka; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 13 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 2 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych udokumentowanych zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT:

*   opłat i prowizji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT – **jest prawidłowe,**
*   wierzytelności pożyczkowych (kapitału przekazanego klientowi w formie pożyczki), na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2018 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a lub lit. b ustawy CIT, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi tę działalność w oparciu o ustawę z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U. z 2016 r., poz. 1528 ze zm. dalej „u.k.k.”).

Spółka jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 59a u.k.k., tj. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z kapitałem zakładowym w wysokości co najmniej 200.000 zł, który został pokryty wkładami pieniężnymi niepochodzącymi z kredytu, pożyczki, emisji obligacji lub źródeł nieudokumentowanych. Członkami zarządu ani rady nadzorczej nie są osoby skazane prawomocnie za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe. Wnioskodawca wpisany jest również do rejestru instytucji pożyczkowych prowadzonego na podstawie przepisów Rozdziału 5a ww. ustawy.

Podczas prowadzenia powyższej działalności gospodarczej mogą Spółce zdarzyć się trudności z wyegzekwowaniem należności od swoich klientów. Dotyczy to zarówno części kapitałowej (pożyczonej kwoty), odsetkowej i należności z tytułu zawarcia i obsługi pożyczki (opłaty i prowizje). Może się okazać, że kwoty te będą de facto nieściągalne i spółka podejmując odpowiednie kroki prawne będzie mogła pozostać z niespłaconą wierzytelnością oraz z:

1.  postanowieniem o nieściągalności wydanym przez organ egzekucyjny, które to postanowienie zostanie uznane przez Spółkę jako wierzyciela, za odpowiadające stanowi faktycznemu;
2.  postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów;
3.  postanowieniem sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego;
4.  postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego.

Ponadto, mogą zachodzić sytuacje, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności, byłyby równe lub wyższe od kwoty dochodzonej wierzytelności.

W takim wypadku nieściągalność wierzytelności będzie mogła zostać udokumentowana przez Spółkę protokołem stwierdzającym powyższy stan.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1\. Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, o których mowa w opisie przedstawionym w poz. 74, wynikających z zawartych przez niego umów pożyczek, jeżeli zostaną:

1.  uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, zarachowane jako przychody należne oraz
2.  odpisane jako wierzytelności nieściągalne a także
3.  udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT?

2\. Czy Wnioskodawca na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, ustawy CIT, jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie u.k.k. będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych w zakresie kwoty głównej (kapitału przekazanego klientowi w formie pożyczki), jeżeli zostaną one:

1.  odpisanych jako wierzytelności nieściągalne,
2.  pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek oraz rezerw na nie utworzonych, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
3.  udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Art. 16 ustawy CIT zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Jednakże z uwagi na konstrukcję powyższego unormowania, po spełnieniu określonych warunków zawartych np. w treści tych wyłączeń lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów, podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

AD 1.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 25 lit a ustawy CIT, będzie mu przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z zawartych przez niego umów pożyczek, jeżeli zostaną one

1.  uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, zarachowane jako przychody należne oraz
2.  odpisane jako wierzytelności nieściągalne, a także
3.  udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Pierwszym warunkiem jest konieczność rozpoznania pierwotnie danej wierzytelności jako przychodu należnego. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca pragnie wskazać, że należne opłaty i prowizje są wynagrodzeniem za świadczone przez Wnioskodawcę usługi w związku z udzielaniem oraz obsługą pożyczek oraz są rozpoznawane przez niego za przychód podatkowy zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 12 ust. 3 i nast. ustawy CIT niezależnie od faktu czy zostają one spłacone przez pożyczkobiorców.

Tym samym, w odniesieniu do pierwszego z warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT, Wnioskodawca rozpoznaje przychód należny z tytułu opłat i prowizji naliczanych od zawartych przez nią umów pożyczek w zakresie wynikającym z przepisów prawa i brzmienia umów.

Kolejnym z warunków jest odpisanie jej jako nieściągalnej na podstawie odpowiedniego zapisu w ewidencji księgowej zgodnie z ustawą o rachunkowości, o czym stanowi art. 9 ust. 1 ustawy CIT. Wierzytelność spisuje się w straty (tj. odpisuje jako nieściągalną), gdy mimo podjętych prób jej wyegzekwowania okazuje się, iż jest to niemożliwe, a wierzyciel nie zdecydował się na jej zbycie bądź umorzenie. Czynność ta skutkuje wykreśleniem tej wierzytelności z ksiąg rachunkowych wierzyciela i ma ona charakter techniczny (por. M Pogoński, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (PIT, CIT), wyd. C.H Beck z 2014 r., rozdział 12).

W razie uznania należności z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne. Wnioskodawca odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) z tytułu opłat i prowizji od udzielonych pożyczek jako wierzytelności nieściągalne

Tym samym, w odniesieniu do drugiego z warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT, w przypadku braku możliwości wyegzekwowania wierzytelności. Wnioskodawca dokonuje odpowiedniego zapisu w prowadzonej przez siebie ewidencji rachunkowej, polegającej na odpisaniu wierzytelności (należności) z tytułu opłat i prowizji od udzielonych pożyczek jako nieściągalnych.

Ostatnim z warunków jest konieczność jej udokumentowania w co najmniej jeden ze sposobów przewidzianych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu:
    1.  o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  o umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit a), lub
    3.  o zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Spełniając kumulatywnie wszystkie ww. warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne będą mogły następnie zostać rozliczone jako koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy CIT.

Podsumowując powyższe, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów pożyczek, jeżeli zostaną:

*   zarachowane uprzednio jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT,
*   odpisane jako wierzytelności nieściągalne,
*   udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

AD 2.

Wnioskodawca jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie u.k.k., w obecnym stanie prawnym posiadająca status jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniający ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, a w konsekwencji do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych, jeżeli zostaną one:

1.  odpisane jako wierzytelności nieściągalne,
2.  pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek oraz rezerw na nie utworzonych, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
3.  udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Ustawa o kredycie konsumenckim, na podstawie której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność, stanowi akt prawny rangi ustawowej regulujący zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych (tj. instytucji pożyczkowych) upoważnionych do udzielania przede wszystkim pożyczek.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że status instytucji pożyczkowych, jako jednostek organizacyjnych upoważnionych do udzielania kredytów lub pożyczek, uległ znacznej formalizacji od wejścia w życie ustawy nowelizującej z 11 października 2015 r., nakładając na instytucje pożyczkowe szereg dodatkowych warunków i wymogów, które mają one obowiązek spełniać (w tym art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim).

Podstawowa forma działalności instytucji pożyczkowych została uregulowana w art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim.

W dalszych artykułach ustawa o kredycie konsumenckim również określa szczegółowe wymogi jakie należy spełnić aby prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich. Wśród nich należy wyróżnić w szczególności następujące wymogi:

1.  instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej (art. 59a ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim);
2.  minimalny kapitał zakładowy instytucji pożyczkowej wynosi 200.000,00 zł (art. 59a ust. 2 ustawy o kredycie konsumenckim);
3.  kapitał zakładowy może być pokryty wyłącznie wkładem pieniężnym (art. 59a ust. 3 zd. 1 ustawy o kredycie konsumenckim);
4.  środki na pokrycie tego kapitału nie mogą pochodzić z kredytu, pożyczki emisji obligacji lub ze źródeł nieudokumentowanych (art. 59a ust. 3 zd. 2 ustawy o kredycie konsumenckim);
5.  członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe (art. 59a ust. 4 ustawy o kredycie konsumenckim).

Powyższe wyliczenie wyraźnie wskazuje, że ustawa o kredycie konsumenckim w analogiczny sposób reguluje formę i sposób działania instytucji pożyczkowych, jak ustawa Prawo bankowe reguluje działalność banków.

Argumenty zawarte w projekcie ustawy nowelizującej, wprowadzającej zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych, w których ustawodawca wyraźnie podkreślił w uzasadnieniu, że jego celem było wprowadzenie przepisów dotyczących wymogów w odniesieniu do podejmowania i wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich przez instytucje pożyczkowe, które przyczynią się do uporządkowania pozabankowego rynku pożyczkowego i jego profesjonalizacji (por. Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3460). Powyższe uzasadnienie zawarte w projekcie ustawy nowelizującej wraz z opisanymi wyżej szczegółowymi wymogami jakie należy spełnić aby prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich, wyraźnie wskazuje na brak podstaw do różnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględniania w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, obecny kształt ustawy o kredycie konsumenckim jednoznacznie wskazuje, że jest ona jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, ponieważ reguluje w szczególności zasady ustrojowe funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki), jak również zasady prowadzenia działalności przez te podmioty.

Takie stanowisko potwierdzają również sądy administracyjne w wydawanych przez siebie wyrokach:

„Zdaniem Sądu, profesjonalizacja tego rynku i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT”. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1544/16)

„Zdaniem Sądu, profesjonalizacja tego rynku i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o PDOP”. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r. o sygn. I SA/Bk 238/17).

Tak samo w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3362/16 oraz WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2018r., sygn. akt SA/Wa 952/17.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymogi dla instytucji pożyczkowych wskazane w ustawie o kredycie konsumenckim, w związku z czym spełniony zostanie także warunek wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT w zakresie posiadania statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania pożyczek.

Jak już zostało wspomniane powyżej (w uzasadnieniu dot. AD 1. wniosku), aby dana wierzytelność stanowiła koszt uzyskania przychodów, to przede wszystkim, wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna na podstawie odpowiedniego zapisu w ewidencji księgowej zgodnie z ustawą o rachunkowości (zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy CIT). Wnioskodawca w razie uznania należności z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, odpisuje je z ksiąg rachunkowych jako wierzytelności nieściągalne.

Niemniej, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, nieściągalna wierzytelność pożyczkowa może zostać kosztem ale tylko w wysokości pomniejszonej o kwotę niespłaconych odsetek oraz równowartość rezerw utworzonych na tę wierzytelność zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Pojęcie „niespłaconych odsetek” należy interpretować zgodnie z pozostałymi przepisami ustawy CIT w tym zakresie. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nieściągalna wierzytelność pożyczkowa może być kosztem w wysokości pomniejszonej o kwotę niezapłaconych i nieskapitalizowanych odsetek.

Jak już zostało wyżej wspomniane (w uzasadnieniu dot. AD 1. wniosku), dla zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, powinna ona zostać udokumentowana na jeden ze sposobów przewidzianych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca pragnie wskazać, że będzie dokumentował nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielanych pożyczek w sposób analogiczny do nieściągalnych wierzytelności z tytułu opłat i prowizji, czyli przy pomocy dokumentów wskazanych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

PODSUMOWANIE

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT w części dotyczącej opłat i prowizji, oraz na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT w części dotyczącej kwoty głównej pożyczki pomniejszonej o niezapłacone odsetki i ew. kwoty rezerw utworzonych na te wierzytelności zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 updop, zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Warunkiem zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów podatkowych jest odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 updop.

Zgodnie z tym artykułem, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo,
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji księgowej zgodnie z ustawą o rachunkowości – art. 9 ust. 1 updop). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 updop nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Należy zauważyć również, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek kumulatywnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu zdarzenia przyszłego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, z którego wynika, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z zawartych przez niego umów pożyczek, które:

*   uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT zarachowane zostały jako przychody należne,
*   zostały odpisane jako wierzytelności nieściągalne, a także
*   udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Nie można jednak uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

Co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, z którego brzmienia obowiązującego od 1 stycznia 2018 r., a wprowadzonego ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) wynika, że do kosztów uzyskania przychodu w wysokości ustalonej na podstawie tego przepisu zaliczać się będą wierzytelności odpisane jako nieściągalne dotyczące wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Nieściągalność wierzytelności musi być udokumentowana na podstawie art. 16 ust. 2. Ponadto powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek, opłat i prowizji oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, że: „przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)”.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, uznaje za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisane jako nieściągalne dotyczące wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszone o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku udzielenia ich przez jednostki organizacyjne, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek).

Przepis ten odnosi się w swej treści do „odrębnych” ustaw. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (https://sjp.pl/odr%C4%99bny), „odrębny” to:

1.  różniący się od innych; odmienny;
2.  wydzielony spośród innych; oddzielny, osobny.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wykładnia językowa daje jednoznaczny wynik, tzn. z językowego punktu widzenia możliwe jest jednoznaczne rozumienie przedmiotowego tekstu prawnego. We wskazanym w przepisie przypadku „udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania”, pojęcie to obejmuje te z nich, których formy prawno-organizacyjne wynikają z „odrębnych” ustaw, które to ustawy jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzania przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi

na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 993, dalej: „u.k.k.”) działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych. Spółka jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 59a u.k.k.

Druga z wątpliwości przedstawionych we wniosku dotyczy oceny, czy Wnioskodawca spełnia w obecnym stanie prawnym wymogi wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. dyspozycja tego przepisu obejmuje jednostki organizacyjne:

*   których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym oraz
*   uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania.

Oba ww. warunki musza być spełnione łącznie.

Zdaniem Organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop z uwagi na to, że Wnioskodawca nie spełnia równocześnie obu przesłanek wskazanych w tym przepisie.

Jak wcześniej wskazano, od 1 stycznia 2018 r. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop dodatkowo określa, że jego dyspozycja obejmuje podmioty, które nie tylko muszą być uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, ale ponadto ich działalność podlegać musi nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Zgodnie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 621, dalej: „nnrf”), ustawa ta określa organizację, zakres i cel sprawowania nadzoru nad rynkiem finansowym.

Z art. 3 ust. 1 i 2 nnrf wynika, że organem właściwym w sprawach nadzoru nad rynkiem finansowym jest Komisja Nadzoru Finansowego.

W myśl art. 1 ust. 2 nnrf, nadzór nad rynkiem finansowym obejmuje:

*   nadzór bankowy,
*   nadzór emerytalny,
*   nadzór ubezpieczeniowy,
*   nadzór nad rynkiem kapitałowym,
*   nadzór nad instytucjami płatniczymi, małymi instytucjami płatniczymi, dostawcami świadczącymi wyłącznie usługę dostępu do informacji o rachunku, biurami usług płatniczych, instytucjami pieniądza elektronicznego, oddziałami zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego,
*   nadzór nad agencjami ratingowymi w zakresie przewidzianym przepisami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1060/2009 z dnia 16 września 2009 r. w sprawie agencji ratingowych (Dz. Urz. WE L 302 z 17.11.2009, str. 1),
*   nadzór uzupełniający, sprawowany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2005 r. o nadzorze uzupełniającym nad instytucjami kredytowymi, zakładami ubezpieczeń, zakładami reasekuracji i firmami inwestycyjnymi wchodzącymi w skład konglomeratu finansowego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1252),
*   nadzór nad spółdzielczymi kasami oszczędnościowo-kredytowymi i Krajową Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo-Kredytową,
*   nadzór nad pośrednikami kredytu hipotecznego oraz ich agentami,
*   nadzór w zakresie przewidzianym przepisami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2016/1011 z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie indeksów stosowanych jako wskaźniki referencyjne w instrumentach finansowych i umowach finansowych lub do pomiaru wyników funduszy inwestycyjnych i zmieniającego dyrektywy 2008/48/WE i 2014/17/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 596/2014 (Dz. Urz. UE L 171 z dnia 29.06.2016, str. 1 oraz Dz. Urz. UE L 137 z dnia 24.05.2017, str. 41).

Art. 1 ust. 2 pkt 1 nnrf precyzuje, że nadzór bankowy jest sprawowany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876, 2361 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62, 106 i 138), zwanej dalej „ustawą – Prawo bankowe”, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2017 r. poz. 1373), ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2016 r. poz. 1826 oraz z 2017 r. poz. 1089) oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz. Urz. UE L 176 z 27.06.2013, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 575/2013”.

Natomiast art. 131 ust. 1 ustawy Prawo bankowe stanowi, że działalność banków, oddziałów i przedstawicielstw banków zagranicznych, oddziałów i przedstawicielstw instytucji kredytowych podlega nadzorowi bankowemu sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego w zakresie i na zasadach określonych w niniejszej ustawie i w ustawie z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym.

Zdaniem tut. Organu powyższe przepisy jednoznacznie wykluczają możliwość uznania Wnioskodawcy za jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, ponieważ żadna z form nadzoru nad rynkiem finansowym wymieniona w nnrf nie jest realizowana przez Komisję Nadzoru Finansowego w stosunku do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. W szczególności nie będzie to nadzór bankowy, który – jak stanowi art. 131 ust. 1 ustawy Prawo bankowe – dotyczy innego rodzaju podmiotów niż Wnioskodawca. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – jako instytucja pożyczkowa – nie jest ani bankiem, jak również oddziałem czy też przedstawicielstwem banku zagranicznego, jak również nie jest oddziałem czy też przedstawicielstwem instytucji kredytowej, czyli nie jest żadnym z podmiotów, nad którymi sprawuje nadzór Komisja Nadzoru Finansowego.

Wykluczenie instytucji pożyczkowych z grona podmiotów objętych nadzorem bankowym Komisji Nadzoru Finansowego wynika zatem z art. 1 ust. 2 nnrf w powiązaniu z art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim, który precyzuje, że instytucja pożyczkowa, to kredytodawca inny niż:

1.  bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876, z późn. zm.),
2.  spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa,
3.  podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, niezależnie od tego, czy zostały one prawidłowo udokumentowane w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop, ponieważ nie spełnia wymogów podmiotowych określonych w tym przepisie, tzn. działalność Wnioskodawcy nie podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych udokumentowanych zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT:

*   opłat i prowizji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT – jest prawidłowe,
*   wierzytelności pożyczkowych (kapitału przekazanego klientowi w formie pożyczki) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.