Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-529/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-31
Teza: Czy niezamortyzowana wartość pojazdów do wywozu śmieci i pojazdu do czyszczenia pojemników na śmieci ustalona jako różnica pomiędzy wartością początkową oraz dotychczasowymi odpisami amortyzacyjnymi zarówno w części sfinansowanej dotacją oraz środkami własnymi stanowi w całości koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dotacja; działalność; fundusz-fundusz unijny; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości środków trwałych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółdzielnia Mieszkaniowa z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-7013 w ramach podpisanej umowy o dofinansowanie projektu "Ochrona terenów zielonych i poprawa bezpieczeństwa ekologiczno-sanitarnego w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej. W ramach realizowanego projektu Spółdzielnia zakupiła między innymi samochody specjalne do wywozu śmieci oraz pojazd specjalny do czyszczenia i odkażania pojemników na śmieci.

Zakup w/w pojazdów częściowo został sfinansowany dotacją z funduszy Unii Europejskiej. Otrzymana dotacja została rozpoznana jako przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 21, 23, 47. Pod względem rachunkowym dotacja została zaliczona do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Amortyzacja tych środków trwałych w części sfinansowanej przez Spółdzielnię ujmowana była jako koszty uzyskania przychodu, natomiast w części sfinansowanej dotacją, jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu. Kwota otrzymanej dotacji stopniowo zwiększała przychody operacyjne równolegle do dokonanych odpisów amortyzacyjnych i nie stanowiła przychodu do opodatkowania.

W związku z wprowadzeniem w życie od 1 lipca 2013r w nowej formie ustawy z dnia 23 września 1996r o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391 z późn. zm.), Spółdzielnia przegrała przetarg na wywóz nieczystości, w związku z czym zakupione ww. pojazdy utraciły przydatność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy niezamortyzowana wartość pojazdów do wywozu śmieci i pojazdu do czyszczenia pojemników na śmieci ustalona jako różnica pomiędzy wartością początkową oraz dotychczasowymi odpisami amortyzacyjnymi zarówno w części sfinansowanej dotacją oraz środkami własnymi stanowi w całości koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja otrzymana na sfinansowanie zakupu środków trwałych stanowi przychód otrzymany na podstawie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie przychód ten jest wolny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21, 23, 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Amortyzacja środków trwałych sfinansowanych z dotacji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 powołanej ustawy - od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie tych środków zwróconych podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Przy sprzedaży środków trwałych - w tym, sfinansowanych z dotacji - przychody związane z tą transakcją kwalifikuje się zgodnie z art. 12 ustawy o pdop jako przychody opodatkowane podatkiem dochodowym. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu znajdują zastosowanie ogólne przepisy zawarte w art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W świetle powyższego, cała niezamortyzowana wartość środka trwałego (w tym także część odpowiadającemu udziałowi dotacji w nabyciu środka trwałego) będzie stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lub likwidacji tegoż środka trwałego. W ocenie Wnioskodawcy, potwierdza to między innymi interpretacja lzby Skarbowej w Poznaniu z 11 grudnia 2011 r. znak ILPB1/415-1121/11-4/AG. oraz pismo Ministra Finansów z dnia 9 września 2013 r. skierowana do Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. o.o w Gorzowie Wielkopolskim oraz wyrok NSA z 28.03.2001 r., w którym Sąd zauważył, że pojęcie "likwidacji" środka trwałego nie zostało zdefiniowane w ustawie, zatem przyjąć należy, że chodzi nic tylko o fizyczne unicestwienie danego środka, ale także o jego wycofanie z ewidencji, np w wyniku sprzedaży albo darowizny art. 16 ust. 1 pkt 6 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z punktu widzenia przedmiotu wniosku, tj. m.in. wskazanych we wniosku przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 16h ust. pkt 1, a także art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z poźn. zm.) (części E.3, poz.61 - Wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej) oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego należy zauważyć, że istotą podniesionego problemu jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości środków trwałych sfinansowanych częściowo dotacją z funduszy Unii Europejskiej w przypadku ich sprzedaży lub likwidacji pojazdów specjalnych.

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wolne od podatku są:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a–16m (art. 17 ust. 1 pkt 21);

*   dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc (art. 17 ust. 1 pkt 23);

*   dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47).

Sam fakt otrzymania środków pomocowych nie wpływa na wartość początkową środków trwałych nabytych ze środków pomocowych oraz środków własnych. Potwierdza to zapis art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych. Jednym z takich wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy).

Jednakże w opisie stanu faktycznego Spółdzielnia nie wskazała, że utrata przydatności gospodarczej opisywanych samochodów i pojazdu związana była z tego rodzaju negatywną przesłanką.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Ponadto, ustosunkowując się do kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, zauważyć należy, że w przypadku, gdy dane dochody są zwolnione z opodatkowania, to wydatki sfinansowane z tych źródeł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Powyższe na gruncie rozpoznawanej sprawy wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Tym samym, wydatki poniesione na wskazane środki trwałe zakupione przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu funduszy z Unii Europejskiej nie mogły w tej części stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wyłączenie powyższe jest uzasadnione charakterem odpisów amortyzacyjnych, których suma ma odpowiadać kosztom faktycznie poniesionym na nabycie (wytworzenie) środków trwałych. Jeżeli zatem podatnik faktycznie i w sensie ekonomicznym nie poniósł wydatku, bowiem został on jemu zwrócony, to brak jest podstaw aby umożliwić podatnikowi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji, jeżeli zakup środka trwałego został w całości sfinansowany z otrzymanych na ten cel środków finansowych, np. z dotacji - zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatku na nabycie środka trwałego i odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego środka trwałego, które nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Skoro wydatek na nabycie środka trwałego nie został de facto poniesiony, nie może być kosztem uzyskania przychodu zarówno w przypadku zbycia czy tez likwidacji tego składnika majątku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zatem stwierdzić, że w zaprezentowanym stanie faktycznym brak jest możliwości zaliczenia całej niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów. Koszt nabycia w opisanej sytuacji (w części w jakiej zakup środka był sfinansowany dotacją) nie został bowiem przez Wnioskodawcę poniesiony. Wobec powyższego do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku zbycia czy też likwidacji (jeżeli oczywiście utrata ich przydatności gospodarczej nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności – art. 16 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy) przedmiotowych pojazdów - może być zaliczona wyłącznie wartość niezamortyzowana środka trwałego, w takiej części, w jakiej zakup tego środka trwałego został sfinansowany z własnych środków.

Stanowisko Wnioskodawcy– że cała niezamortyzowana wartość środka trwałego (w tym także część odpowiadająca opisanemu we wniosku dofinansowania na jego nabycie) będzie stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży czy likwidacji tegoż środka trwałego – jest zatem nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do powołanych we wniosku: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, czy pisma – wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 9 września 2013 r., które nie stanowi interpretacji ogólnej wydanej na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej i jest wyłącznie odpowiedzią na pytanie danego wydawnictwa prasowego – podkreślenia wymaga, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w określonych stanach faktycznych, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego – tym samym nie mogły być wiążące w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo – odnosząc się do przywołanego przez Spółdzielnię orzeczenia sądu – wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2001 r. zauważyć należy, że zostało one wydane w indywidualnej sprawie, a więc stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym dotyczącym kwestii likwidacji środka trwałego i tylko do niego się odnosi, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości środków trwałych sfinansowanych częściowo dotacją z funduszy Unii Europejskiej.

Niemniej jednak, w kontekście prezentowanych przez sady administracyjne stanowisk, tutejszy organ miał na względzie pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1552/13, wyrażony w analogicznym stanie faktycznym, że: „należy zgodzić się z organem interpretującym, że w zaprezentowanym zdarzeniu brak jest możliwości zaliczenia w całości niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów. W tej części, w której zakup statku sfinansowany został dotacją, koszt nabycia w opisanej sytuacji nie został bowiem przez skarżącego poniesiony, wobec czego ta część niezamortyzowanej wartości początkowej statku, która pokryta została z dotacji nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w przypadku jego zbycia. Do kosztów uzyskania przychodów - w dacie sprzedaży - może być zaliczona wyłącznie wartość niezamortyzowana środka trwałego, w takiej części, w jakiej zakup tego środka trwałego został sfinansowany z własnych środków. Odnosząc się do wskazanych przez skarżącego interpretacji podkreślenia wymaga, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w niniejszej sprawie, natomiast pismo Ministra Finansów, na które powołał się skarżąc nie ma charakteru interpretacji ogólnej.”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.