Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-297/09-4/SAP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-04
Teza: Czy w przypadku opłat i prowizji należnych z tytułu świadczenia usług bankowych podstawą opodatkowania w podatku VAT są uiszczone (zapłacone) prowizje i opłaty oraz prowizje i opłaty wprawdzie nie uiszczone, lecz których termin uiszczenia minął? Czy w przypadku opłat i prowizji należnych z tytułu świadczenia usług bankowych obowiązek podatkowy w podatku VAT powinien być rozpoznawany we wcześniejszej z następujących dat, tj.: (1) w momencie uznania wynagrodzenia za wymagalne, (2) w momencie faktycznego otrzymania zapłaty przez Bank, lub też (3) w momencie wykonania danej usługi przez Bank (w przypadku, gdy wcześniej wynagrodzenie nie było wymagalne i nie zostało faktycznie otrzymane)?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przeliczanie; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r., Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2009 r. (data wpływu 16.03.2009 r.), sygn. IP-KAN 3291/09, uzupełnione pismem z dnia 21.05.2009 r. (data wpływu 25.05.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w n/w zakresie dotyczącym usług pośrednictwa finansowego:

*   określenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe;**

*   przeliczania kwot prowizji określonych w walucie obcej – **jest nieprawidłowe;**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2009 r. został złożony w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu przeliczania kwot prowizji określonych w walucie obcej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Bank, działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Bankowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72. poz. 665, ze zm., dalej: Prawo Bankowe), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych. W szczególności. Bank świadczy następujące usługi (tzw. czynności bankowe – art. 5 ust 1 i ust. 2 Prawa Bankowego) polegające na:

1.  przyjmowaniu wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzeniu rachunków tych wkładów,
2.  prowadzeniu innych rachunków bankowych,
3.  udzielaniu kredytów,
4.  udzielaniu i potwierdzaniu gwarancji bankowych oraz otwieraniu i potwierdzaniu akredytyw,
5.  emitowaniu bankowych papierów wartościowych,
6.  przeprowadzaniu bankowych rozliczeń pieniężnych,
7.  wydawaniu instrumentu pieniądza elektronicznego.
8.  udzielaniu pożyczek pieniężnych,
9.  operacjach czekowych i wekslowych oraz operacjach, których przedmiotem są warranty,
10.  wydawaniu kart płatniczych oraz wykonywaniu operacji przy ich użyciu,
11.  terminowych operacjach finansowych,
12.  nabywaniu i zbywaniu wierzytelności pieniężnych,
13.  przechowywaniu przedmiotów papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejfowych,
14.  prowadzeniu skupu sprzedaży wartości dewizowych,
15.  udzielaniu i potwierdzaniu poręczeń,
16.  wykonywaniu czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych,
17.  pośrednictwie w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym,
18.  wykonywaniu innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

Działając zgodnie z Prawem Bankowym, poza czynnościami bankowymi, Bank wykonuje również następujące operacje (art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego):

1.  obejmuje lub nabywa akcje prawa z akcji udziały innych osób prawnych i jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,
2.  zaciąga zobowiązania związane z emisją papierów wartościowych,
3.  dokonuje obrotu papierami wartościowymi,
4.  dokonuje, na warunkach uzgodnionych z dłużnikiem, zamiany wierzytelności na składniki majątku dłużnika (zasadniczo Bank jest obowiązany do dalszej sprzedaży niniejszych składników majątku w określonym czasie, z wyłączeniem przypadków gdy przejęte składniki majątku wykorzysta do prowadzenia własnej działalności bankowej),
5.  nabywa i zbywa nieruchomości,
6.  świadczy usługi konsultacyjno-doradcze w sprawach finansowych,
7.  świadczy usługi certyfikacyjne w rozumieniu przepisów o podpisie elektronicznym, z wyłączeniem wydawania certyfikatów kwalifikowanych wykorzystywanych przez banki w czynnościach, których są stronami,
8.  świadczy inne usługi finansowe,
9.  wykonuje inne czynności, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają go do tego.

Powyżej wymienione czynności objęte są co do zasady, zwolnieniem od podatku VAT. Stąd, wykonując przedmiotowe czynności, w zdecydowanej większości przypadków, Bank świadczy usługi zwolnione z VAT. Jednocześnie Bank wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, m.in.: usługi faktoringu, usługi najmu powierzchni, usługi doradztwa finansowego itp. W związku z wykonywaniem powyżej wymienionych czynności Bank otrzymuje określone wynagrodzenie, którego wartość jest kalkulowana w oparciu o wybraną kategorię przychodową w szczególności odsetki, dyskonto, prowizje i opłaty bankowe bądź w oparciu zrealizowany na danej transakcji wynik. W przypadku znacznej części wykonywanych czynności bankowych kwota należnego Bankowi z tego tytułu wynagrodzenia jest ustalana w formie opłaty lub prowizji określonej kwotowo bądź procentowo. Taki sposób określania wynagrodzenia dotyczy przykładowo następujących usług świadczonych przez Bank: usług w zakresie prowadzenia i obsługi rachunków bankowych tj. rachunków rozliczeniowych, w tym bieżących i pomocniczych, rachunków lokat terminowych, rachunków powierniczych (typy oferowanych rachunków zgodnie z przepisami Prawa bankowego), rachunków typu cashpool, a także usług dotyczących obrotu czekowego i wekslowego (tj. inkaso czeku rozrachunkowego, wysłanie weksla do inkasa itp.), kart kredytowych, kredytów (tj. prowizja za przyznanie kredytu), gwarancji, poręczeń, akredytyw, inkasa dokumentowego, bankowości elektronicznej oraz innych usług.

Kwoty przedmiotowych opłat i prowizji związanych ze świadczeniem przez Bank usług traktowane są jako wynagrodzenie (obrót) dla celów dokonywanych przez Bank rozliczeń podatku VAT. Kwoty opłat i prowizji naliczonych i wymagalnych w danym okresie (np. opłaty ustalone na koniec przyjętego miesięcznego okresu rozliczeniowego), bez względu na moment faktycznej ich zapłaty przez klienta, ujmowane są w dokonywanych przez Bank rozliczeniach podatku VAT. Tym samym, w przypadku, gdy w terminie wymagalności Bank nie otrzymał stosownej zapłaty (np. z uwagi na brak na rachunku bankowym klienta dostępnych środków finansowych) kwoty opłat i prowizji wymagalnych, lecz nieotrzymanych w danym okresie ujmowane są, przez Bank w wartości podstawy opodatkowania VAT. Natomiast późniejsze otrzymanie (pobranie) przez Bank środków z tytułu zapłaty zaległych opłat i prowizji nie jest już uwzględniane w rozliczeniach podatku VAT Banku. W przypadku bowiem późniejszego pobrania przez Bank opłat czy prowizji, kwoty tych płatności zostały uprzednio ujęte przez Bank w wartości podstawy opodatkowania, tj. w rozliczeniu za okres w którym opłaty te stały się wymagalne po stronie Banku. Wskazany powyżej sposób traktowania dla celów podatku VAT odnosi się odpowiednio do prowizji i innych opłat bankowych w walucie obcej. Jednakże, w takim przypadku w wartości podstawy opodatkowania VAT uwzględniana jest przez Bank stosowna kwota wskazanych płatności ustalona w PLN według średniego kursu NBP danej waluty z poprzedniego dnia roboczego w stosunku do dnia wymagalności danej płatności bądź też z poprzedniego dnia roboczego w stosunku do dnia faktycznej zapłaty w przypadku gdy zapłata dokonywana jest wcześniej.

W uzupełnieniu do wniosku Bank podał następujące dane:

Przedmiotem zapytania są następujące usługi:

1\. Usługi w zakresie prowadzenia i obsługi rachunków bankowych.

*   Usługa pośrednictwa finansowego polegająca na otwarciu, prowadzeniu i obsłudze rachunków bankowych;

*   Usługa świadczona w sposób ciągły, wykonywana w przyjętych w umowie z klientem okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych); wykonanie usługi następuje na koniec okresu rozliczeniowego;

*   Wynagrodzenie za przedmiotowe usługi jest określane w formie prowizji bankowej, której wysokość jest określana kwotowo lub procentowo;

*   Usługa, co do zasady jest dokumentowana wyciągami lub notami bankowymi;

*   Należna Bankowi prowizja jest wymagalna najczęściej bądź na początku (prowizja z góry), bądź na koniec (prowizja z dołu) danego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy;

*   Zapłata jest otrzymywana najczęściej w terminie wymagalności. W niektórych przypadkach zapłata jest otrzymywana w terminie późniejszym (najczęściej z uwagi brak środków finansowych na koncie klienta w terminie wymagalności).

2\. Usługi dotyczące obrotu czekowego i wekslowego (tj. inkaso czeku rozrachunkowego, wysłanie weksla do inkasa itp.)

*   Usługa pośrednictwa finansowego dotycząca operacji, których przedmiotem są weksle, czeki bądź warranty;

*   Usługa świadczona w sposób ciągły bądź jednorazowy;

*   Usługa jest wykonywana w przyjętych w umowie z klientem okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych) – gdy świadczona w sposób ciągły - wykonanie usługi następuje na koniec okresu rozliczeniowego;

*   usługa jest wykonana w momencie uznania i obciążenia rachunku klienta kwotą wynikającą z realizacji weksla lub czeku (gdy usługa świadczona jest jednorazowo);

*   Wynagrodzenie za przedmiotowe usługi jest określane w formie prowizji bankowej, której wysokość jest określana kwotowo lub procentowo;

*   Usługa, co do zasady jest dokumentowana wyciągami lub notami bankowymi;

*   Zapłata prowizji jest wymagalna najczęściej w momencie przyjęcia czeku/weksla przez Bank;

*   Zapłata jest otrzymywana najczęściej w terminie wymagalności.

3\. Usługi w zakresie kart kredytowych

*   Usługa pośrednictwa finansowego;

*   Udostępnienie karty bankowej może wiązać się także z otwarciem, prowadzeniem i obsługą przez Bank rachunku bankowego dotyczącego danej karty;

*   Usługa świadczona w sposób ciągły; jest wykonywana w przyjętych w umowie z klientem okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych); wykonanie usługi następuje na koniec okresu rozliczeniowego;

*   Wynagrodzenie za przedmiotowe usługi jest określane w formie prowizji bankowej, której wysokość jest określana kwotowo lub procentowo;

*   Usługa jest dokumentowana dokumentami bankowymi (wyciągami lub notami bankowymi);

*   Zapłata prowizji jest wymagalna najczęściej w terminie płatności wynikającym z umowy z klientem. Najczęściej dniem wymagalności prowizji jest określony dzień

1.  po ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego (prowizja z dołu wymagalna po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego), bądź
2.  w trakcie trwania danego okresu rozliczeniowego (prowizja z góry);

*   Zapłata jest otrzymywana najczęściej w terminie wymagalności, w niektórych przypadkach zapłata jest otrzymywana w terminie późniejszym (najczęściej z uwagi brak środków po stronie klienta). W sporadycznych przypadkach zapłata jest dokonywana przed uzgodnionym terminem wymagalności (wcześniejsza zapłata przez klienta).

4\. Usługi dotyczące kredytów i pożyczek (tj. prowizja za przyznanie kredytu)

*   Usługa pośrednictwa finansowego;

*   Usługa świadczona w sposób ciągły;

*   Usługa jest rozliczana w przyjętych w umowie z klientem okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych);

*   Wynagrodzenie za przedmiotowe usługi jest określane w formie odsetek oraz prowizji bankowej, której wysokość jest określana kwotowo lub procentowo;

*   Usługa, co do zasady jest dokumentowana wyciągami lub notami bankowymi;

*   Należna Bankowi prowizja jest wymagalna najczęściej przed bądź na początku okresu kredytowego/pożyczkowego (prowizja z góry), którego dotyczy;

*   Zapłata jest otrzymywana najczęściej w terminie wymagalności, w niektórych przypadkach zapłata jest otrzymywana w terminie późniejszym.

5\. Usługi dotyczące gwarancji i poręczeń

*   usługa pośrednictwa finansowego;

*   Usługa świadczona w sposób ciągły bądź jednorazowy;

*   Usługa jest wykonywana w przyjętych w umowie z klientem okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych) – gdy świadczona w sposób ciągły – wykonanie usługi następuje na koniec okresu rozliczeniowego

*   Gdy usługa świadczona w sposób jednorazowy – wykonanie usługi następuje w momencie realizacji bądź wygaśnięcia gwarancji lub poręczenia;

*   Wynagrodzenie za przedmiotowe usługi jest określane w formie prowizji bankowej, której wysokość jest określana kwotowo lub procentowo;

*   Usługa, co do zasady jest dokumentowana wyciągami lub notami bankowymi;

*   Zapłata prowizji jest wymagalna najczęściej przed lub w momencie udzielenia gwarancji/poręczenia przez Bank (prowizja z góry);

*   Zapłata jest otrzymywana najczęściej w terminie wymagalności.

6\. Usługi w zakresie akredytyw

*   Usługa pośrednictwa finansowego;

*   Usługa świadczona zasadniczo w sposób jednorazowy;

*   Usługa jest rozliczana w odniesieniu do poszczególnych transakcji objętych akredytywą;

*   Wynagrodzenie za przedmiotowe usługi jest określane w formie prowizji bankowej, której wysokość jest określana kwotowo lub procentowo;

*   Usługa, co do zasady jest dokumentowana wyciągami lub notami bankowymi;

*   Należna Bankowi prowizja jest wymagalna najczęściej przed lub w trakcie realizacji czynności związanych z obsługa akredytywy (prowizja z góry). W niektórych przypadkach prowizja jest należna po rozliczeniu akredytywy;

*   Zapłata jest otrzymywana najczęściej w terminie wymagalności, w niektórych przypadkach zapłata jest otrzymywana w terminie późniejszym.

7\. Usługi w zakresie inkasa dokumentowego

*   Usługa pośrednictwa finansowego.

*   Usługa świadczona w sposób ciągły bądź jednorazowy;

*   Usługa jest wykonywana w przyjętych w umowie z klientem okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych) – gdy usługa świadczona jest w sposób ciągły – wykonanie usługi następuje na koniec okresu rozliczeniowego;

*   usługa jest wykonana w momencie przekazania określonych należności lub/i dokumentów – w zależności od roli i zaangażowania Banku w realizację danego inkasa (gdy usługa jest świadczona w sposób jednorazowy);

*   Wynagrodzenie za przedmiotowe usługi jest określane w formie prowizji bankowej, której wysokość jest określana kwotowo lub procentowo;

*   Usługa, co do zasady jest dokumentowana wyciągami lub notami bankowymi;

*   Zapłata prowizji jest wymagalna najczęściej w momencie przyjęcia dokumentów do inkasa (prowizja z góry) bądź w momencie rozliczenia transakcji („prowizja z dołu”);

*   Zapłata jest otrzymywana najczęściej w terminie wymagalności.

W ocenie Banku, usługi będące przedmiotem zapytania \[tj. usługi bankowe dotyczące prowadzenia i obsługi rachunków bankowych oraz usługi dotyczące obrotu czekowego i wekslowego, kart kredytowych, gwarancji i poręczeń, akredytyw, inkasa dokumentowego, powinny być klasyfikowane według PKWiU z 1997 r. w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 – „Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Poparciem stanowiska w tym zakresie jest niewątpliwie m.in. brzmienie uwag wyjaśniających do Działu 65 PKWiU, gdzie w pkt. (d) wskazuje się na „usługi w zakresie gromadzenia i redystrybucji zasobów finansowych w sposób inny niż przez udzielanie kredytów.”. Dodatkowo, w ocenie Banku usługi związane z udzielaniem kredytów i pożyczek powinny być klasyfikowane według PKWIU z 1997 r. jako „Usługi banków komercyjnych” (PKWiU 65.12.10.-00.10). Poparciem stanowiska w tym zakresie jest niewątpliwie brzmienie uwag wyjaśniających do Działu 65 PKWiU, gdzie w pkt. (b) wskazuje się na „usługi banków innych niż bank centralny i innych instytucji finansowych wykonywane na własny rachunek w zakresie gromadzenia i redystrybucji zasobów pieniężnych”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku opłat i prowizji należnych z tytułu świadczenia usług bankowych podstawą opodatkowania w podatku VAT są uiszczone (zapłacone) prowizje i opłaty oraz prowizje i opłaty wprawdzie nie uiszczone, lecz których termin uiszczenia minął?
2.  Czy w przypadku opłat i prowizji należnych z tytułu świadczenia usług bankowych obowiązek podatkowy w podatku VAT powinien być rozpoznawany we wcześniejszej z następujących dat, tj.: (1) w momencie uznania wynagrodzenia za wymagalne, (2) w momencie faktycznego otrzymania zapłaty przez Bank, lub też (3) w momencie wykonania danej usługi przez Bank (w przypadku, gdy wcześniej wynagrodzenie nie było wymagalne i nie zostało faktycznie otrzymane)?

Bank przedstawił następujące stanowisko:

Zdaniem Banku w przypadku opłat i prowizji należnych z tytułu świadczenia usług bankowych, podstawą opodatkowania są uiszczone (zapłacone) prowizje i opłaty oraz prowizje i opłaty wprawdzie nie uiszczone, lecz których termin uiszczenia minął. Obrót dla celów podatku VAT zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT będą stanowić kwoty opłat i prowizji pobieranych przez Bank tytułem wynagrodzenia za świadczenie przedstawionych powyżej usług.

Bank zwraca uwagę, iż w przypadku prowizji i innych opłat bankowych w walucie obcej, stosowna kwota wynagrodzenia ustalona jest w PLN według średniego kursu NBP danej waluty z poprzedniego dnia roboczego w stosunku do dnia wymagalności danej płatności bądź też z poprzedniego dnia roboczego w stosunku do dnia faktycznej zapłaty w przypadku, gdy zapłata dokonywana jest wcześniej.

Zdaniem Banku, w przypadku opłat i prowizji należnych z tytułu świadczenia usług bankowych, obowiązek podatkowy w podatku VAT powinien być rozpoznawany we wcześniejszej z następujących dat tj.: (1) w momencie uznania wynagrodzenia za wymagalne, (2) w momencie faktycznego otrzymania zapłaty przez Bank lub też (3) w momencie wykonania danej usługi przez Bank (w przypadku, gdy wcześniej wynagrodzenie nie było wymagalne i nie zostało faktycznie otrzymane). Zgodnie z przepisami art. 19 ust. 1 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zasadniczo z chwilą wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Jednocześnie w przypadku gdy przed wykonaniem usługi otrzymano część należności (w tym prowizję, opłatę) obowiązek podatkowy VAT powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zdaniem Banku, w przypadku gdy opłaty i prowizje zostały naliczone w momencie wykonania usług przez Bank (np. na koniec miesięcznego okresu rozliczeniowego), należy uznać, iż obowiązek podatkowy VAT powstał po stronie Banku w momencie częściowego wykonania usługi, bez względu na ewentualny brak na rachunku bankowym klienta dostępnych środków finansowych. Późniejsze otrzymanie (pobranie) przez Bank środków z tytułu zapłaty zaległych opłat i prowizji nie powinno wpływać na rozliczenia podatku VAT dokonywane przez Bank. Natomiast, w przypadku gdy naliczone opłaty i prowizje stały się wymagalne przed wykonaniem usługi (opłaty i prowizje pobierane niejako „z góry”, np. opłata za używanie karty) i nie zostały faktycznie zapłacone przez klienta, naszym zdaniem należy uznać, iż upływ terminu wymagalności nie wiąże się z powstaniem po stronie Banku obowiązku podatkowego. W takim przypadku obowiązek podatkowy VAT powstanie po stronie Banku w momencie wykonania usługi lub też w momencie faktycznego otrzymania zapłaty, jeżeli zapłata zostanie otrzymana przez Bank wcześniej. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Banku, w związku ze świadczeniem przestawionych powyżej usług, w przypadku których wynagrodzenie Banku jest ustalane w formie opłaty bądź prowizji, obowiązek podatkowy VAT powinien być rozpoznawany we wcześniejszej z następujących dat, tj.: (1) w momencie faktycznego otrzymania opłaty lub prowizji przez Bank – w przypadku jej otrzymania, nie później niż w momencie wykonania usługi lub też (2) w momencie wykonania danej usługi przez Bank – w przypadku, gdy Bank nie otrzymał wcześniej wynagrodzenia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Przepisy art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) brzmią: „1. Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

2\. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.”

Biorąc pod uwagę opis zdarzeń przyszłych zawarty we wniosku, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy uznać, iż w przypadku usług wymienionych we wniosku kwotę należną będzie stanowiła kwota otrzymanego wynagrodzenia, tj. prowizji bankowej, której wysokość będzie określana kwotowo lub procentowo.

W związku z powyższym stanowisko Banku dotyczące określenia podstawy opodatkowania należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 w/w ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast przepis art. 19 ust. 11 w/w ustawy stanowi, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie natomiast z przepisem § 17 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337) za fakturę uznaje się również dokumenty dotyczące usług pośrednictwa finansowego zwolnionych od podatku, jeżeli zawierają co najmniej następujące dane:

1.  określenie usługodawcy i usługobiorcy,
2.  numer kolejny oraz datę ich wystawienia,
3.  nazwę usługi,
4.  kwotę, której dotyczy dokument.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy w związku z treścią poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy usługi wymienione we wniosku są usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług, w związku z czym przepis § 17 pkt 3 w/w rozporządzenia będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, co oznacza, iż wystawienie wyciągu lub noty bankowej (spełniającej kryteria określone w przepisie § 17 pkt 3 w/w rozporządzenia) będzie równoznaczne z wystawieniem faktury.

Przepis § 9 w/w rozporządzenia brzmi: „1. Fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

2\. W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.”

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do:

1\. usług w zakresie prowadzenia i obsługi rachunków bankowych – powstanie w dniu otrzymania zapłaty (art. 19 ust. 11) o ile zapłata nastąpi przed wykonaniem usługi. Jeżeli zapłata nastąpi po wykonaniu usługi – obowiązek podatkowy powstanie w dniu wystawienia faktury (tu: wyciągu lub noty bankowej), nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym wykonano usługę (usługa ciągła);

2\. usług dotyczących obrotu czekowego i wekslowego – w przypadku gdy usługa ta będzie usługą:

1.  ciągłą – powstanie w dniu otrzymania zapłaty (art. 19 ust. 11) o ile zapłata nastąpi przed wykonaniem usługi. Jeżeli zapłata nastąpi po wykonaniu usługi – obowiązek podatkowy powstanie w dniu wystawienia faktury (tu: wyciągu lub noty bankowej), nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym wykonano usługę,
2.  jednorazową – powstanie w dniu otrzymania zapłaty (art. 19 ust. 11) o ile zapłata nastąpi przed wykonaniem usługi. Jeżeli zapłata nastąpi po wykonaniu usługi – obowiązek podatkowy powstanie w dniu wystawienia faktury (tu: wyciągu lub noty bankowej), nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4);

3\. usług w zakresie kart kredytowych – w przypadku gdy zapłata nastąpi

1.  z góry – powstanie w dniu otrzymania zapłaty (art. 19 ust. 11),
2.  z dołu – powstanie w dniu wystawienia faktury (tu: wyciągu lub noty bankowej), nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym wykonano usługę (zapłata następuje po ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, czyli już po wykonaniu usługi);

4\. usług dotyczących kredytów i pożyczek – w przypadku gdy zapłata nastąpi:

1.  przed bądź na początku okresu kredytowego/pożyczkowego (prowizja z góry) – powstanie w dniu otrzymania zapłaty (art. 19 ust. 11),
2.  jeżeli zapłata nastąpi po wykonaniu usługi (np. z uwagi na brak środków finansowych na koncie klienta w terminie wymagalności) – powstanie w dniu wystawienia faktury (tu: wyciągu lub noty bankowej), nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym wykonano usługę (usługa ciągła);

5\. usług dotyczących gwarancji i poręczeń – powstanie w dniu otrzymania zapłaty (art. 19 ust. 11) – zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym w przypadku tej usługi zapłata zawsze nastąpi przed jej wykonaniem, niezależnie od faktu, czy usługa ta będzie usługą ciągłą czy jednorazową;

6\. usługi w zakresie akredytyw – w przypadku gdy zapłata nastąpi:

1.  przed bądź na początku okresu kredytowego/pożyczkowego (prowizja z góry) – powstanie w dniu otrzymania zapłaty (art. 19 ust. 11),
2.  jeżeli zapłata nastąpi po wykonaniu usługi (np. z uwagi na brak środków finansowych na koncie klienta w terminie wymagalności) – powstanie w dniu wystawienia faktury (tu: wyciągu lub noty bankowej), nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4);

7\. usług w zakresie inkasa dokumentowego – w przypadku gdy:

1.  usługa ta będzie usługą ciągłą a zapłata nastąpi w momencie przyjęcia dokumentów do inkasa (prowizja z góry) – powstanie w dniu otrzymania zapłaty (art. 19 ust. 11),
2.  usługa ta będzie usługą ciągłą a zapłata nastąpi w momencie rozliczenia transakcji („prowizja z dołu”) – powstanie w dniu wystawienia faktury (tu: wyciągu lub noty bankowej), nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym wykonano usługę (usługa ciągła),
3.  usługa ta będzie usługą jednorazową a zapłata nastąpi w momencie przyjęcia dokumentów do inkasa (prowizja z góry) – powstanie w dniu otrzymania zapłaty (art. 19 ust. 11),
4.  usługa ta będzie usługą jednorazową a zapłata nastąpi w momencie rozliczenia transakcji („prowizja z dołu”) – powstanie w dniu wystawienia faktury (tu: wyciągu lub noty bankowej), nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają momentu powstania obowiązku podatkowego od momentu, w którym zapłata za daną usługę czy towar stała się wymagalna czy też „naliczona”, lecz m.in. od faktu otrzymania przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty oraz od faktu wystawienia faktury. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z przyjętą praktyką, otrzymanie całości zapłaty przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi jest traktowane jako otrzymanie zaliczki w wysokości 100% ceny towaru bądź usługi.

W związku z powyższym stanowisko Banku, iż w przypadku przedmiotowych usług obowiązek podatkowy powstaje we wcześniejszej z trzech dat, tj. (1) w momencie uznania wynagrodzenia za wymagalne, (2) w momencie faktycznego otrzymania zapłaty przez Bank lub też (3) w momencie wykonania danej usługi przez Bank (w przypadku, gdy wcześniej wynagrodzenie nie było wymagalne i nie zostało faktycznie otrzymane) należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (przepisy ust. 2 i 3 nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie). Zatem w odniesieniu do przedmiotowych usług kwoty prowizji wyrażone w walucie obcej powinny być przeliczane według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, (dzień powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do konkretnej usługi został podany powyżej). Zatem w zależności od rodzaju przedmiotowej usługi będzie to kurs z dnia poprzedzającego odpowiednio: dzień otrzymania zapłaty albo dzień wystawienia faktury dokumentującej daną transakcję, a w przypadku, gdy Bank nie otrzyma zapłaty przed wykonaniem usługi i nie wystawi faktury w odpowiednim terminie – będzie to kurs z dnia poprzedzającego odpowiednio siódmy dzień od dnia wykonania usługi (usługa jednorazowa) albo siódmy dzień od zakończenia miesiąca, w którym wykonano usługę (usługa ciągła).

W związku z powyższym stanowisko Banku dotyczące sposobu przeliczania kwot prowizji określonych w walucie obcej należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 w/w ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 w/w ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 w/w ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.