Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.380.2021.4.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-30
Teza: WIS - usługa (świadczenie kompleksowe) – wdrażanie konkretnego rozwiązania programowego
Słowa kluczowe: oprogramowanie; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 30 listopada 2021 r. (data wpływu 7 grudnia 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia 7 lutego 2022 r. (data wpływu 7 lutego 2022 r.), z dnia 28 lutego 2022 r. (data wpływu 28 lutego 2022 r.), z dnia 1 marca 2022 r. (data wpływu 1 marca 2022 r.) oraz z dnia 25 marca 2022 r. (data wpływu 25 marca 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – wdrażanie konkretnego rozwiązania programowego

**Opis usługi**: na świadczenie będące przedmiotem wniosku składają się następujące czynności: skoordynowanie pracy zespołu powołanego do rozbudowy oraz wdrożenia (implementacji) dedykowanego rozwiązania programowego w uzgodnionych warunkach jakościowych, finansowych oraz technicznych; rekrutacja członków zespołu i budowanie zespołu; spotkania z Beneficjentami w celu ustalenie zakresu projektu; harmonogramowanie projektu; analiza potrzeb biznesowych beneficjenta i przełożenie ich na precyzyjne zadania do wykonania przez zespół projektowy; ustalenie z beneficjentem wymagań jakościowych; określenie wymagań kontraktu co do wysokości oraz terminów płatności; zapewnienie terminowości płatności projektu zgodnie z ustalonym z beneficjentem planem; przygotowanie matrycy komunikacyjnej oraz eskalacyjnej; dbanie o dobre kontakty z klientem oraz komunikację wewnątrz zespołu.

Opisane powyżej czynności (zadania) są ze sobą ściśle połączone i wynikają jedne z drugich, nie można realizować ich odrębnie, gdyż stanowią ciąg przyczynowo skutkowy prowadzący do realizacji celu projektu, za który w sposób bezpośredni odpowiedzialny jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca dąży do osiągnięcia oczekiwanego przez klienta Zleceniodawcy (beneficjenta oprogramowania) skutku – zaimplementowania konkretnego rozwiązania programowego. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia. Poszczególne czynności nie mogą być wykonywane odrębnie, ponieważ dopiero zespolenie poszczególnych czynności przez jednego „project managera” może zapewnić oczekiwany rezultat przez beneficjenta oprogramowania, a tym samym klienta zlecającego te czynności Wnioskodawcy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje całość świadczenia, nie jest podzielone na poszczególne opłaty.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 62

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 7 grudnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).

Wnioskodawcę do końca stycznia 2022 r. łączy ze swoim pracodawcą stosunek pracy. Po tym okresie możliwe jest kontynuowanie współpracy jednak już na zasadzie działalności gospodarczej jeśli będzie taka wola dotychczasowego pracodawcy (umowa współpracy).

Dodatkowo od dnia 1 grudnia 2021 r. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę współpracy polegającą na nadzorowaniu prowadzonego projektu, tj. wprowadzaniu konkretnego oprogramowania dla klientów Spółki, z którą Wnioskodawca podpisze ww. umowę. Pomimo, że samo wdrożenie oprogramowania u klienta Spółki, z którym Wnioskodawca podpisze umowę, może trwać kilka lat, to współpraca Wnioskodawcy na chwilę obecną przewidziana jest na 1 rok. Główny zadaniem Wnioskodawcy będzie pełnienie funkcji kierownika projektu (Project Managera) na rzecz ww. Spółki.

Zgodnie z przedmiotem ww. umowy Wnioskodawca obowiązany będzie do:

1\. wdrożenia programów komputerowych, programowania w wybranym języku programowania;

2\. opracowania zadań proponowanej aplikacji w postaci algorytmów i kodowania z wykorzystaniem odpowiedniego języka programowania;

3\. przygotowania dokumentacji technicznej dla aplikacji;

4\. stworzenia aplikacji w języku programowania dla różnych celów z uwzględnieniem wymogów informacji organizacyjnej, finansowej i technicznej;

5\. testowania aplikacji i korygowanie;

6\. wykonania testu jednostkowego;

7\. implementacji opracowanej aplikacji i wykorzystania zawiadomień o błędach w aplikacjach;

8\. wykonania innych rodzajów działalności, uzgodnionych ze Spółką.

W szczególności obowiązek wskazany w:

\- pkt 1 w zakresie programowania rozumianego jako proces, który ma sprawić, że aplikacja (oprogramowanie oferujące bezpośredni kontakt człowieka z komputerem, czyli realizujące interakcję użytkownika z komputerem, może być także rozumiane jako komputerowy program użytkowy) lub urządzenie będzie bezbłędnie wykonywać pewne zadania. Zadaniem jest nie tylko zakodowanie określonych zadań, ale również opracowanie tego, w jaki sposób mają następować po sobie określone związki przyczynowo-skutkowe. Zadaniem jest wyeliminowanie wszystkich potencjalnych błędów, które mogą pojawić się w kodzie. Programowanie w działalności Wnioskodawcy wystąpi w zależności od potrzeb klienta Spółki, z którą zawiera umowę współpracy;

\- pkt 2 należy rozumieć jako rozbicie na szczegółowe funkcje dla programowanej aplikacji, opracowanie algorytmów ich funkcjonowania, pojęcie kodowania odnosi się najczęściej do czynności pisania kodu i ma nieco węższe znaczenie, niż „programowanie”. Na poziomie podstawowym, komputery nie porozumiewają się z nami po polsku lub po angielsku. Robią to za pomocą kodu binarnego. Zadaniem kodera jest „przetłumaczenie” programistycznych wymagań i oczekiwań na ten właśnie język. Najczęściej otrzymuje on gotowe wytyczne dotyczące określonych potrzeb projektu. Instrukcje, które koder zapisuje w języku zrozumiałym dla urządzenia elektronicznego nazywane są „kodem źródłowym”. Kodowanie jest więc częścią większego procesu tworzenia oprogramowania. I właśnie tutaj dochodzimy do słowa „programowanie”;

\- pkt 3 należy rozumieć jako sporządzenie opisu funkcji, diagramu (…) ((…) oznacza zunifikowany język modelowania, jasno wyspecyfikowany język składający się z kilkunastu diagramów, diagramy te pozwalają na formalne opisywanie i modelowanie struktur czy procesów) dla zaimplementowanych algorytmów;

\- pkt 6 należy rozumieć jako przeprowadzenie testów użytkowych (…), gdzie stworzone we wdrażanym oprogramowaniu funkcje sprawdzane będą przez Wnioskodawcę pod względem realizacji wymogów klienta i jeśli realizacja zadań przez aplikację nie będzie spójna z wymogami klienta zwracane będą do zespołu ze wskazaniem przez Wnioskodawcę uwag (opisem) co należy skorygować;

\- pkt 7 należy rozumieć jako wykonywanie testów weryfikujących poprawność działania pojedynczych elementów programu – np. metod lub obiektów.

W ramach ww. usług Spółka, z którą planowana jest współpraca uszczegółowiła, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do:

\- współpracy z klientami od wstępnego etapu projektów (składająca się na codzienną współpracę i komunikację z klientem, odbywanie podróży służbowych do siedzib klientów (do 50% czasu pracy), monitorowanie oraz zapewnienie dobrych relacji z klientem, zarządzanie oczekiwaniami klienta),

\- zarządzania globalnymi projektami oraz wirtualnymi zespołami (składająca się na planowanie, dostarczanie oraz monitorowanie postępów projektu, definiowanie oraz wdrażanie metodologii zarządzania projektem pasującej do potrzeb projektu, zapewnienie najlepszych praktyk wdrażanych w projekcie),

\- świadczenia usług konsultingowych z zakresu cyfryzacji,

\- wspierania tworzenia dokumentacji prawnej,

\- planowania oraz usprawniania komunikacji w projekcie.

Na koniec każdego okresu rozliczeniowego sporządzony jest raport z wykonanych czynności.

(…)

W piśmie z dnia 7 lutego 2022 r. (data wpływu 7 lutego 2022 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1\. W odniesieniu do czynności polegających na: współpracy z klientami od wstępnego etapu projektu, zarządzaniu globalnym projektami oraz wirtualnymi zespołami, świadczeniu usług konsultingowych z zakresu cyfryzacji, wspieraniu tworzenia dokumentacji prawnej, planowaniu oraz usprawnianiu komunikacji w projekcie, poprzez:

a) dokładne opisanie na czym będzie polegała/polegało:

\- współpraca z klientami,

\- zarządzanie globalnymi projektami oraz wirtualnymi zespołami,

\- świadczenie usług konsultingowych z zakresu cyfryzacji,

\- planowanie oraz usprawnienie komunikacji w projekcie,

\- wspieranie tworzenia dokumentacji prawnej.

Wnioskodawca jest podwykonawcą swojego kontrahenta (klienta/zleceniodawcy), co oznacza, że przystępując do projektu bezpośrednio kontaktuje się z klientem zleceniodawcy, dokonuje podziału czynności na osoby zaangażowane do projektu, określa harmonogram i etapy postępu prac nad projektem (kamienie milowe), koordynuje etapami tych prac zmierzając do osiągnięcia założonych w harmonogramie postępu prac nad projektem, weryfikuje poszczególne części wykonanych prac przez osoby zaangażowane w projekt, doradza klientowi zleceniodawcy jakie rozwiązania informatyczne oraz narzędzia systemowe oraz sprzętowe należy wdrożyć zmierzające do oczekiwanych funkcjonalności projektu, gromadzi dokumentację wytworzoną podczas pracy nad projektem niezbędną do skompletowania danych zapewniających ochronę wytworzonych w projekcie utworów.

Klientami Wnioskodawcy są przedsiębiorcy z szerokorozumianej branży IT (działalność związana z oprogramowaniem), zaś klientami (beneficjentami ostatecznymi) tych przedsiębiorców (zleceniodawców Wnioskodawcy) są firmy z różnych branż (m.in. banki, firmy teleinformatyczne, firmy z zakresu ochrony zdrowia, firmy zajmujące się rozwiązaniami chmurowymi, robotyzacją, cyberbezpieczeństwem itp.) chcące wprowadzić nowe rozwiązania programistyczne, platformy obsługi danych, modernizacje systemu administrowania oraz obróbki danych, pracujące nad nowymi aplikacjami dla swoich klientów, itd.

Zlecone czynności są niezbędne do osiągnięcia przez zlecającego (klienta) Wnioskodawcy dzieł chronionych prawem autorskim majątkowym w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Leżą w zakresie zobowiązań Wnioskodawcy wymienionych w pkt 2.1.1., tj. zobowiązania do wdrożenia programów komputerowych, a także w pkt 2.1.7. zobowiązanie do implementacji opracowanej aplikacji i wykorzystanie zawiadomień o błędach w aplikacjach oraz w pkt 2.1.5., tj. zobowiązania do testowania aplikacji i korygowanie, a także w pkt 2.1.6. wykonanie testu jednostkowego.

2\. Uzupełnienie opisu świadczenia o następujące informacje:

a) w jakim zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą? Należy wskazać co wynika z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD),

PKD Wnioskodawcy to:

70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania

Pomocnicza działalność pozostawienie również:

PKD 62.01 – Działalność związana z oprogramowaniem

PKD 62.02. – Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki

PKD 62.03. – Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi

PKD 62.09. – Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

b) czy świadczenie będące przedmiotem wniosku wykonywane będzie w powiązaniu z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą – należy opisać na czym to powiązanie polega?

Świadczenie będące przedmiotem wniosku będzie i jest realizowane w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca rozpoczął działalność w zakresie leżącym w obszarze zawartej umowy. To jest główna działalność gospodarcza Wnioskodawcy, zatem jest wprost wywodzące się z zakresu działalności gospodarczej.

c) czy Wnioskodawca za realizację świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest wynagradzany w formie honorarium, czy też w innej formie?

Tak, Wnioskodawca otrzymuje od Zleceniodawcy wynagrodzenie.

d) czy Wnioskodawca będzie świadczył świadczenie będące przedmiotem wniosku jako twórca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Jeśli zaistnieje okoliczność uzasadniona projektem będzie również twórcą części projektu. Nie jest to wykluczone.

e) czy poszczególne czynności wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku (w tym czynności wymienione w pkt 1 niniejszego wezwania), są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Należy precyzyjnie, w sposób niebudzący wątpliwości opisać/wykazać zależności/powiązania lub brak zależności/powiązań pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku powodujące, że czynności te mogą lub nie mogą być świadczone odrębnie.

Wszystkie czynności świadczone przez Wnioskodawcę są ze sobą ściśle powiązane. Wnioskodawca dąży do osiągnięcia oczekiwanego przez klienta Zleceniodawcy (beneficjenta oprogramowania) skutku – zaimplementowania konkretnego rozwiązania programowego dedykowanego do potrzeb ww. klienta, w tym celu dokonuje podziału czynności na osoby zaangażowane do projektu, wytycza harmonogram i etapy postępu prac nad projektem, koordynuje etapami tych prac zmierzając do osiągnięcia założonych w harmonogramie postępu prac nad projektem, weryfikuje poszczególne części wykonanych prac przez osoby zaangażowane w projekt, doradza klientowi zleceniodawcy jakie rozwiązania informatyczne oraz narzędzia systemowe oraz sprzętowe należy wdrożyć zmierzające do oczekiwanych funkcjonalności projektu.

f) na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między czynnościami (w tym czynnościami wymienionymi w pkt 1 niniejszego wezwania) wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie?

Realizacja projektów o dużej złożoności i wysokiej specjalizacji wymaga grupy ludzi głęboko wyspecjalizowanych w obszarach jakich realizowany projekt dotyka. Zadania takie ograniczone są również terminem, budżetem oraz nałożone są na nie wymagania jakościowe. Mamy zatem wielowymiarową przestrzeń projektu, którego skuteczna realizacja wymaga synergii pomiędzy wszystkimi jej płaszczyznami. Wnioskodawca jest osobą bezpośrednio odpowiedzialną za sukces lub porażkę takiego projektu. Pierwszy etap to zrozumienie oczekiwań ostatecznego beneficjenta projektu (klienta zleceniodawcy Wnioskodawcy) co do finalnego produktu oraz przełożenie ich na konkretne obszary działania. W kolejnym zbudowanie wysokospecjalizowanego zespołu w zdefiniowanych obszarach. W kolejnym kroku przedstawienie zakresu projektu, jego celów oraz obszarów działań zespołowi w celu zbudowania propozycji realizacji, określenia kosztów oraz nakładów (zarówno ludzkich jak i sprzętowych) na ich realizację, zdefiniowanie zagrożeń jakie mogą się pojawić, wskazanie celów biznesowych jakie zaproponowane rozwiązania wniosą. Analiza taka przedstawiana jest klientowi (beneficjentowi oprogramowania) jako odpowiedź na jego zapytania. Jeśli ww. klient zgodzi się z zaproponowaną drogą, realizacji swoich celów, wspólnie budowane są progi jakościowe definiujące w jaki (mierzalny) sposób będziemy określać czy dane zadanie zostało zrealizowane z sukcesem i czy spełnia oczekiwania tego klienta. Następnie po zbudowaniu planu projektu, określeniu matrycy komunikacyjnej, ścieżki eskalacji, zdefiniowania metodyki w jakiej prowadzony będzie projekt, określeniu kamieni milowych oraz ram czasowych na ich realizację oraz zapewnieniu, że powstały wszystkie dokumenty potwierdzające powyższe oraz, że zostały one przedstawione oraz podpisane w odpowiednich jednostkach firmy, następuje realizacja zadań. Podczas realizacji Wnioskodawca zapewnia zleceniodawcy, że zadania zostały przypisane do odpowiednich członków zespołu, sprawdza czy ich realizacja przebiega w czasie, zapewnia, że dostarczone wyniki prac zgodne są z uzgodnioną strategią jakościową produktu, oraz sprawdza czy uzasadnienie biznesowe projektu jest aktualne podczas całego cyklu trwania projektu. Wnioskodawca odpowiada również za część budżetową, weryfikuje czy koszty projektu utrzymują się w uzgodnionych ramach, czy faktury oraz transze zostały wypłacone w odpowiednich okresach zgodnie z ustaleniami. Odpowiada za udokumentowanie całego procesu, oraz jeśli wymaga tego produkt zapewnia również, że wszelkie prawne aspekty (np. wydane odpowiednie licencje, zgody na użytkowanie czy też normy bezpieczeństwa) zostały zrealizowane i udokumentowane. Wnioskodawca jest osobą, która jednostkowo odpowiada za całość produktu, nad którym pracuje grupa ludzi. On odpowiada oraz decyduje jakie kompetencje są potrzebne w zespole (uwzględniając również siebie) tak by realizacja zadania zakończyła się sukcesem. Opisane powyżej zadania są ze sobą ściśle połączone i wynikają, jedne z drugich nie można realizować ich odrębnie, gdyż stanowią ciąg przyczynowo skutkowy prowadzący do realizacji celu projektu, za który w sposób bezpośredni odpowiedzialny jest Wnioskodawca.

g) czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności (w tym czynności wymienione w pkt 1 niniejszego wezwania) prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, należy wskazać i opisać ten cel.

Tak, czynności prowadzą bezpośrednio do realizacji celu. Celem pracy jaką wykonuje Wnioskodawca jest realizacja projektu jako całości zgodnie z jego założeniami (budżetem, zmianą biznesową jaką przynosi zleceniodawca Wnioskodawcy, wymogami jakościowymi i prawnymi), jest bezpośrednio za niego odpowiedzialny. Zakresy projektów różnią się od siebie (mogą to być projekty polegające na napisaniu nowych funkcjonalności aplikacji mobilnych dla banku, automatyzacją procesów produkcyjnych, administrowaniem systemów chmurowych, bezpieczeństwem danych w sieci, itd.) stąd składy zespołów projektowych są różne. Niezmiennie jednak każdorazowo Wnioskodawca jest odpowiedzialny za ich realizację. Ma prawo i obowiązek zbudowania zespołów projektowych tak by możliwa była skuteczna realizacja zadań projektowych oraz skutecznie zrealizowany cel biznesowy klienta oraz zadowolenie beneficjenta oprogramowania (klient zleceniodawcy) i wysoka jakość dostarczonego rozwiązania. Uwzględnia przy tym również swoje kompetencje oraz wiedzę (techniczną, prawną, administracyjną, językową, itd.) w zakresie realizacji zadań. W zależności od projektu i jego potrzeb część zadań dedykowanych danemu projektowi może również przypisać sobie, zgodnie ze swoją wiedzą i doświadczeniem (mogą to być np. (…)).

h) (a) czy w ocenie Wnioskodawcy, aby uzyskać cel świadczenia wskazany w odpowiedzi na ww. pytanie, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku (w tym czynności wymienionych w pkt 1 niniejszego wezwania)? Jeśli tak, to należy opisać na czym ta niezbędność polega dla każdej z wykonywanych czynności.

Tak. Opis znajduje się w odpowiedzi do pkt a) oraz e).

i) (b) czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności (w tym czynności wymienione w pkt 1 niniejszego wezwania) z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość? Jeśli tak, należy wskazać obiektywne przesłanki, które o tym decydują.

Tak. Bez procesu koordynowania, zarządzania zespołem osób tworzących jedno dedykowane rozwiązanie programowe objęte projektem ziszczenie oczekiwań beneficjenta oprogramowania oraz klienta zlecającego Wnioskodawcy pracę byłoby niemożliwe albo trwałoby w dłuższym od oczekiwanego czasie.

j) (c) czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?

Jednego złożonego świadczenia.

k) (d) czy poszczególne czynności (w tym czynności wymienione w pkt 1 niniejszego wezwania) w ramach świadczenia mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?

(i) jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego czynności te (w tym czynności wymienione w pkt 1 niniejszego wezwania) nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

W ocenie Wnioskodawcy – nie, ponieważ dopiero zespolenie poszczególnych czynności przez jednego „project managera” może zapewnić oczekiwany rezultat przez beneficjenta oprogramowania, a tym samym klienta zlecającego te czynności Wnioskodawcy.

(ii) jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany aby czynności te (w tym czynności wymienione w pkt 1 niniejszego wezwania) wykonywane były łącznie?

l) (e) jak skalkulowane jest wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem wniosku? Czy cena obejmuje całość świadczenia (w tym czynności wymienione w pkt 1 niniejszego wezwania), czy ustalone są odrębne opłaty za poszczególne czynności?

Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia, nie jest podzielone na poszczególne opłaty.

m) (f) która, zdaniem Wnioskodawcy, z czynności składających się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku – stanowi element dominujący – nadający charakter świadczeniu? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący?

Wnioskodawca jest odpowiedzialny za całkowity sukces projektu, a zatem wdrożenie/implementacja celów projektowych w uzgodnionych warunkach jakościowych, finansowych oraz technicznych, zapewniający realizację potrzeb klienta i stanowiące odpowiedź na uzasadnienie biznesowe projektu.

n) (g) które z czynności składających się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku mają – zdaniem Wnioskodawcy – charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego?

Jest to ściśle związane z zakresem oraz otoczeniem każdego z projektów. Realizacją poszczególnych zadań projektowych jest domeną zespołu developerskiego projektu – stąd mogą być interpretowane jako zadania pomocnicze w kontekście przedstawionego zakresu obowiązków Wnioskodawcy, jednak w części projektów (zgodnie ze swoimi kompetencjami) Wnioskodawca sam jest również członkiem zespołu developerskiego. Nominacje taką przypisuje sam sobie co związane może być z otoczeniem projektu (budżet, czas, dostępność zasobów, poziom skomplikowania poszczególnych zadań, etc).

o) (h) w jaki sposób poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, przyczyniają się (służą) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego?

Główny cel, za który odpowiada Wnioskodawca jest sukces i realizacja projektu jako całości. Osiągnięcia go nie jest możliwe bez wspólnej, ukierunkowanej, pracy wszystkich jego członków. Zadania opisane w pkt f) są niezbędne do zapewnienie skutecznej pracy zespołu ludzi (niejednokrotnie liczącego nawet kilkadziesiąt osób rozłożonych po całym świecie, w różnych strefach czasowych). Komunikacja, jasny podział obowiązków, zapewnienie, iż każde z zadań realizowane jest przez osobę o odpowiednich kompetencjach, w odpowiednim czasie i jakością kontrola nad budżetem, oraz czuwanie nad tym, że uzasadnienie biznesowe danego projektu jest aktualne w każdym momencie trwania projektu są kluczowe dla osiągnięcia takiego celu.

Natomiast w piśmie z dnia 28 lutego 2022 r. (data wpływu 28 lutego 2022 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1\. W odniesieniu do czynności polegających na: współpracy z klientami od wstępnego etapu projektów, zarządzaniu globalnymi projektami oraz wirtualnymi zespołami, świadczeniu usług konsultingowych z zakresu cyfryzacji, wspieraniu tworzenia dokumentacji prawnej, planowaniu oraz usprawnianiu komunikacji w projekcie, poprzez:

a) dokładne opisanie na czym będzie polegała/polegało:

\- współpraca z klientami,

\- zarządzanie globalnymi projektami oraz wirtualnymi zespołami,

\- świadczenie usług konsultingowych z zakresu cyfryzacji,

\- planowanie oraz usprawnienie komunikacji w projekcie,

\- wspieranie tworzenia dokumentacji prawnej.

a) Wnioskodawca jest podwykonawcą swojego kontrahenta (klienta/zleceniodawcy), co oznacza, że przystępując do projektu bezpośrednio kontaktuje się z klientem zleceniodawcy, dokonuje podziału czynności na osoby zaangażowane do projektu, określa harmonogram i etapy postępu prac nad projektem (kamienie milowe), koordynuje etapami tych prac zmierzając do osiągnięcia założonych w harmonogramie postępu prac nad projektem, weryfikuje poszczególne części wykonanych prac przez osoby zaangażowane w projekt, doradza klientowi zleceniodawcy jakie rozwiązania informatyczne oraz narzędzia systemowe oraz sprzętowe należy wdrożyć zmierzające do oczekiwanych funkcjonalności projektu, gromadzi dokumentację wytworzoną podczas pracy nad projektem niezbędną do skompletowania danych zapewniających ochronę wytworzonych w projekcie utworów.

b) Klientami Wnioskodawcy są przedsiębiorcy z szerokorozumianej branży IT (działalność związana z oprogramowaniem).

c) Zlecone czynności są niezbędne do osiągnięcia przez zlecającego (klienta) Wnioskodawcy dzieł chronionych prawem autorskim majątkowym w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

d) Czynności wskazane przez Wnioskodawcę leżą w zakresie zobowiązań Wnioskodawcy wymienionych w pkt 2.1.1., tj. zobowiązania do wdrożenia programów komputerowych, a także w pkt 2.1.7. zobowiązanie do implementacji opracowanej aplikacji i wykorzystanie zawiadomień o błędach w aplikacjach oraz w pkt 2.1.5., tj. zobowiązania do testowania aplikacji i korygowanie, a także w pkt 2.1.6. wykonanie testu jednostkowego.

e) Wnioskodawca uzupełnia brakujący dokument (pn. Zakres usług).

2\. Uzupełnienie opisu świadczenia o następujące informacje:

a) czy świadczenie będące przedmiotem wniosku wykonywane będzie w powiązaniu z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą – należy opisać na czym to powiązanie polega?

Wnioskodawca wyjaśnia ponownie, że świadczenie będące przedmiotem wniosku będzie i jest realizowane w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca rozpoczął działalność w zakresie leżącym w obszarze zawartej umowy. To jest główna działalność gospodarcza Wnioskodawcy, zatem jest wprost wywodzące się z zakresu działalności gospodarczej.

b) czy Wnioskodawca za realizację świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest wynagradzany w formie honorarium, czy też w innej formie?

Tak, Wnioskodawca otrzymuje od Zleceniodawcy wynagrodzenie.

c) czy Wnioskodawca będzie świadczył świadczenie będące przedmiotem wniosku jako twórca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Nie, choć efekt pracy Wnioskodawcy przyczyni się do wytworzenia przez Zleceniodawcę utworu objętego ochroną ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

d) czy poszczególne czynności wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku (w tym czynności wymienione w pkt 1 niniejszego wezwania), są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Należy precyzyjnie, w sposób niebudzący wątpliwości opisać/wykazać zależności/powiązania lub brak zależności/powiązań pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku powodujące, że czynności te mogą lub nie mogą być świadczone odrębnie.

Wszystkie czynności świadczone przez Wnioskodawcę są ze sobą ściśle powiązane. Wnioskodawca dąży do osiągnięcia oczekiwanego przez klienta Zleceniodawcy (beneficjenta oprogramowania) skutku – zaimplementowania konkretnego rozwiązania programowego dedykowanego do potrzeb ww. klienta, w tym celu dokonuje podziału czynności na osoby zaangażowane do projektu, wytycza harmonogram i etapy postępu prac nad projektem, koordynuje etapami tych prac zmierzając do osiągnięcia założonych w harmonogramie postępu prac nad projektem, weryfikuje poszczególne części wykonanych prac przez osoby zaangażowane w projekt, doradza klientowi zleceniodawcy jakie rozwiązania informatyczne oraz narzędzia systemowe oraz sprzętowe należy wdrożyć zmierzające do oczekiwanych funkcjonalności projektu.

e) na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między czynnościami (w tym czynnościami wymienionymi w pkt 1 niniejszego wezwania) wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie?

Realizacja projektów o dużej złożoności i wysokiej specjalizacji wymaga grupy ludzi głęboko wyspecjalizowanych w obszarach jakich realizowany projekt dotyka. Zadania takie ograniczone są również terminem, budżetem oraz nałożone są na nie wymagania jakościowe. Mamy zatem wielowymiarową przestrzeń projektu, którego skuteczna realizacja wymaga synergii pomiędzy wszystkimi jej płaszczyznami. Wnioskodawca jest osobą bezpośrednio odpowiedzialną za sukces lub porażkę takiego projektu. Pierwszy etap to zrozumienie oczekiwań ostatecznego beneficjenta projektu (klienta zleceniodawcy Wnioskodawcy) co do finalnego produktu oraz przełożenie ich na konkretne obszary działania. W kolejnym zbudowanie wysokospecjalizowanego zespołu w zdefiniowanych obszarach. W kolejnym kroku przedstawienie zakresu projektu, jego celów oraz obszarów działań zespołowi w celu zbudowania propozycji realizacji, określenia kosztów oraz nakładów (zarówno ludzkich jak i sprzętowych) na ich realizację, zdefiniowanie zagrożeń jakie mogą się pojawić, wskazanie celów biznesowych jakie zaproponowane rozwiązania wniosą. Analiza taka przedstawiana jest klientowi (beneficjentowi oprogramowania) jako odpowiedź na jego zapytania. Jeśli ww. klient zgodzi się z zaproponowaną drogą realizacji swoich celów, wspólnie budowane są progi jakościowe definiujące w jaki (mierzalny) sposób będziemy określać czy dane zadanie zostało zrealizowane z sukcesem i czy spełnia oczekiwania tego klienta. Następnie po zbudowaniu planu projektu, określeniu matrycy komunikacyjnej, ścieżki eskalacji, zdefiniowania metodyki w jakiej prowadzony będzie projekt, określeniu kamieni milowych oraz ram czasowych na ich realizację oraz zapewnieniu, że powstały wszystkie dokumenty potwierdzające powyższe oraz, że zostały one przedstawione oraz podpisane w odpowiednich jednostkach firmy, następuje realizacja zadań. Podczas realizacji Wnioskodawca zapewnia zleceniodawcy, że zadania zostały przypisane do odpowiednich członków zespołu, sprawdza czy ich realizacja przebiega w czasie, zapewnia, że dostarczone wyniki prac zgodne są z uzgodnioną strategią jakościową produktu, oraz sprawdza czy uzasadnienie biznesowe projektu jest aktualne podczas całego cyklu trwania projektu. Wnioskodawca odpowiada również za część budżetową, weryfikuje czy koszty projektu utrzymują się w uzgodnionych ramach, czy faktury oraz transze zostały wypłacone w odpowiednich okresach zgodnie z ustaleniami. Odpowiada za udokumentowanie całego procesu, oraz jeśli wymaga tego produkt zapewnia również, że wszelkie prawne aspekty (wydane odpowiednie licencje, zgody na użytkowanie czy też normy bezpieczeństwa) zostały zrealizowane i udokumentowane. Wnioskodawca jest osobą, która jednostkowo odpowiada za całość produktu, nad którym pracuje grupa ludzi. On odpowiada oraz decyduje jakie kompetencje są potrzebne w zespole (uwzględniając również siebie) tak by realizacja zadania zakończyła się sukcesem. Opisane powyżej zadania są ze sobą ściśle połączone i wynikają jedne z drugich nie można realizować ich odrębnie gdyż stanowią ciąg przyczynowo skutkowy prowadzący do realizacji celu projektu, za który w sposób bezpośredni odpowiedzialny jest Wnioskodawca.

f) czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności (w tym czynności wymienione w pkt 1 niniejszego wezwania) prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, należy wskazać i opisać ten cel.

Tak, czynności prowadzą bezpośrednio do realizacji celu. Celem pracy jaką wykonuje Wnioskodawca jest koordynowanie zespołem powołanym do realizacji projektu, tj. zaimplementowania konkretnego rozwiązania programowego – jako całości zgodnie z jego założeniami (budżetem, zmianą biznesową jaką przynosi zleceniodawca Wnioskodawcy, wymogami jakościowymi i prawnymi), jest bezpośrednio za niego odpowiedzialny.

g) czy w ocenie Wnioskodawcy, aby uzyskać cel świadczenia wskazany w odpowiedzi na ww. pytanie, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku (w tym czynności wymienionych w pkt 1 niniejszego wezwania)? Jeśli tak, to należy opisać na czym ta niezbędność polega dla każdej z wykonywanych czynności.

Tak. Opis znajduje się w odpowiedzi do pkt a) oraz e).

h) czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności (w tym czynności wymienione w pkt 1 niniejszego wezwania) z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość? Jeśli tak, należy wskazać obiektywne przesłanki, które o tym decydują.

Tak. Bez procesu koordynowania, zarządzania zespołem osób tworzących jedno dedykowane rozwiązanie programowe objęte projektem ziszczenie oczekiwań klienta zlecającego Wnioskodawcy pracę byłoby niemożliwe albo trwałoby w dłuższym od oczekiwanego czasie.

i) czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?

Jednego złożonego świadczenia.

j) czy poszczególne czynności (w tym czynności wymienione w pkt 1 niniejszego wezwania) w ramach świadczenia mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?

(i) jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego czynności te (w tym czynności wymienione w pkt 1 niniejszego wezwania) nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

W ocenie Wnioskodawcy – nie, ponieważ dopiero zespolenie poszczególnych czynności przez jednego „project managera” może zapewnić oczekiwany rezultat przez beneficjenta oprogramowania, a tym samym klienta zlecającego te czynności Wnioskodawcy.

(ii) jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany aby czynności te (w tym czynności wymienione w pkt 1 niniejszego wezwania) wykonywane były łącznie?

– nie dotyczy, udzielono odp. na pytanie (i)

k) jak skalkulowane jest wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem wniosku? Czy cena obejmuje całość świadczenia (w tym czynności wymienione w pkt 1 niniejszego wezwania), czy ustalone są odrębne opłaty za poszczególne czynności?

Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia, nie jest podzielone na poszczególne opłaty.

l) które, zdaniem Wnioskodawcy, z czynności składających się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku – stanowi element dominujący – nadający charakter świadczeniu? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący?

Wnioskodawca jest odpowiedzialny za całkowity sukces projektu, a zatem skoordynowanie pracy zespołu powołanego do rozbudowy oraz wdrożenia (implementacja) dedykowanego rozwiązania programowego w uzgodnionych warunkach jakościowych, finansowych oraz technicznych, zapewniający realizację potrzeb klienta i stanowiące odpowiedź na uzasadnienie biznesowe projektu.

m) które z czynności składających się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku mają – zdaniem Wnioskodawcy – charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego?

Pomocniczy charakter mają takie świadczenia jak:

\- rekrutacja członków zespołu i budowanie zespołu,

\- spotkania z Beneficjentami w celu ustalenia zakresu projektu,

\- harmonogramowanie projektu,

\- analiza potrzeb biznesowych beneficjenta i przełożenie ich na precyzyjne zadania do wykonania przez zespół projektowy (…),

\- ustalenie z beneficjentem wymagań jakościowych,

\- określenie wymagań kontraktu co do wysokości oraz terminów płatności,

\- zapewnienie terminowości płatności projektu zgodnie z ustalonym z beneficjentem planem,

\- przygotowanie matrycy komunikacyjnej oraz eskalacyjnej,

\- dbanie o dobre kontakty z klientem oraz komunikację wewnątrz zespołu.

n) w jaki sposób poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, przyczyniają się (służą) do efektywniejszego/Iepszego wykonania świadczenia głównego?

Główny cel, za który odpowiada Wnioskodawca jest sukces i realizacja projektu jako całości – wdrożenie dedykowanego rozwiązania programowego. Osiągnięcia go nie jest możliwe bez wspólnej, ukierunkowanej, pracy wszystkich jego członków. Zadania opisane w pkt e) są niezbędne do zapewnienia skutecznej pracy zespołu ludzi (niejednokrotnie liczącego nawet kilkadziesiąt osób rozłożonych po całym świecie, w różnych strefach czasowych). Komunikacja, jasny podział obowiązków, zapewnienie, iż każde z zadań realizowane jest przez osobę o odpowiednich kompetencjach, w odpowiednim czasie i jakością kontrola nad budżetem, oraz czuwanie nad tym, że uzasadnienie biznesowe danego projektu jest aktualne w każdym momencie trwania projektu, są kluczowe dla osiągnięcia takiego celu.

(…)

Z kolei, w piśmie z dnia 25 marca 2022 r. (data wpływu 25 marca 2022 r.) Wnioskodawca udzielając odpowiedzi na zadane przez tutejszy organ pytania doprecyzował:

1\. Wymieniona w pkt. 1.1.1. „usługa” to nic innego jak wskazanie przez zleceniodawcę Wnioskodawcy roli/funkcji wyznaczonej przez zleceniodawcę Wnioskodawcy jaką pełni on podczas zaimplementowania konkretnego rozwiązania programowego dedykowanego do potrzeb klienta tego zleceniodawcy przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca dąży do osiągnięcia oczekiwanego przez klienta Zleceniodawcy (beneficjenta oprogramowania) skutku – zaimplementowania konkretnego rozwiązania programowego dedykowanego do potrzeb ww. klienta, w tym celu dokonuje podziału czynności na osoby zaangażowane do projektu, wytycza harmonogram i etapy postępu prac nad projektem, koordynuje etapami tych prac zmierzając do osiągnięcia założonych w harmonogramie postępu prac nad projektem, weryfikuje poszczególne części wykonanych prac przez osoby zaangażowane w projekt, doradza klientowi zleceniodawcy jakie rozwiązania informatyczne oraz narzędzia systemowe oraz sprzętowe należy wdrożyć zmierzające do oczekiwanych funkcjonalności projektu.

Realizacja projektów o dużej złożoności i wysokiej specjalizacji wymaga grupy ludzi głęboko wyspecjalizowanych w obszarach jakich realizowany projekt dotyka. Zadania takie ograniczone są również terminem, budżetem oraz nałożone są na nie wymagania jakościowe. Mamy zatem wielowymiarową przestrzeń projektu, którego skuteczna realizacja wymaga synergii pomiędzy wszystkimi jej płaszczyznami. Wnioskodawca jest osobą bezpośrednio odpowiedzialną za sukces lub porażkę takiego projektu. Pierwszy etap to zrozumienie oczekiwań ostatecznego beneficjenta projektu (klienta zleceniodawcy Wnioskodawcy) co do finalnego produktu oraz przełożenie ich na konkretne obszary działania. W kolejnym zbudowanie wysokospecjalizowanego zespołu w zdefiniowanych obszarach. W kolejnym kroku przedstawienie zakresu projektu, jego celów oraz obszarów działań zespołowi w celu zbudowania propozycji realizacji, określenia kosztów oraz nakładów (zarówno ludzkich jak i sprzętowych) na ich realizację, zdefiniowanie zagrożeń jakie mogą się pojawić, wskazanie celów biznesowych jakie zaproponowane rozwiązania wniosą. Analiza taka przedstawiana jest klientowi (beneficjentowi oprogramowania) jako odpowiedź na jego zapytania. Jeśli ww. klient zgodzi się z zaproponowaną drogą, realizacji swoich celów, wspólnie budowane są progi jakościowe definiujące w jaki (mierzalny) sposób będziemy określać czy dane zadanie zostało zrealizowane z sukcesem i czy spełnia oczekiwania tego klienta. Następnie po zbudowaniu planu projektu, określeniu matrycy komunikacyjnej, ścieżki eskalacji, zdefiniowania metodyki w jakiej prowadzony będzie projekt, określeniu kamieni milowych oraz ram czasowych na ich realizację oraz zapewnieniu, że powstały wszystkie dokumenty potwierdzające powyższe oraz, że zostały one przedstawione oraz podpisane w odpowiednich jednostkach firmy, następuje realizacja zadań. Podczas realizacji Wnioskodawca zapewnia zleceniodawcy, że zadania zostały przypisane do odpowiednich członków zespołu, sprawdza czy ich realizacja przebiega w czasie, zapewnia, że dostarczone wyniki prac zgodne są z uzgodnioną strategią jakościową produktu, oraz sprawdza czy uzasadnienie biznesowe projektu jest aktualne podczas całego cyklu trwania projektu. Wnioskodawca odpowiada również za część budżetową, weryfikuje czy koszty projektu utrzymują się w uzgodnionych ramach, czy faktury oraz transze zostały wypłacone w odpowiednich okresach zgodnie z ustaleniami. Odpowiada za udokumentowanie całego procesu, oraz jeśli wymaga tego produkt zapewnia również, że wszelkie prawne aspekty (wydane odpowiednie licencje, zgody na użytkowanie czy też normy bezpieczeństwa) zostały zrealizowane i udokumentowane. Wnioskodawca jest osobą, która jednostkowo odpowiada za całość produktu, nad którym pracuje grupa ludzi. On odpowiada oraz decyduje jakie kompetencje są potrzebne w zespole (uwzględniając również siebie) tak by realizacja zadania zakończyła się sukcesem. Opisane powyżej zadania są ze sobą ściśle połączone i wynikają jedne z drugich, nie można realizować ich odrębnie, gdyż stanowią ciąg przyczynowo skutkowy prowadzący do realizacji celu projektu, za który w sposób bezpośredni odpowiedzialny jest Wnioskodawca.

2\. Wnioskodawca nie wykonuje żadnych innych rodzajów działalności uzgodnionych ze Spółką. Zakres złożonego wniosku nie obejmuje innych rodzajów działalności.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone (kompleksowe). Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych (kompleksowych), to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone (kompleksowe) składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia złożonego (kompleksowego) wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone (kompleksowe), jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone (kompleksowe), lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, ECLI:EU:C:2009:365 w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

W tym miejscu należy wskazać, że powyższe kryteria zostały sumarycznie ujęte w wyroku TSUE z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167

Podsumowując zatem powyższe, „świadczenie kompleksowe” ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Jak wynika z analizy sprawy, na świadczenie będącego przedmiotem wniosku składają się następujące czynności: skoordynowanie pracy zespołu powołanego do rozbudowy oraz wdrożenia (implementacji) dedykowanego rozwiązania programowego w uzgodnionych warunkach jakościowych, finansowych oraz technicznych; rekrutacja członków zespołu i budowanie zespołu; spotkania z Beneficjentami w celu ustalenia zakresu projektu; harmonogramowanie projektu; analiza potrzeb biznesowych beneficjenta i przełożenie ich na precyzyjne zadania do wykonania przez zespół projektowy; ustalenie z beneficjentem wymagań jakościowych; określenie wymagań kontraktu co do wysokości oraz terminów płatności; zapewnienie terminowości płatności projektu zgodnie z ustalonym z beneficjentem planem; przygotowanie matrycy komunikacyjnej oraz eskalacyjnej; dbanie o dobre kontakty z klientem oraz komunikację wewnątrz zespołu.

Opisane powyżej czynności (zadania) są ze sobą ściśle połączone i wynikają jedne z drugich, nie można realizować ich odrębnie, gdyż stanowią ciąg przyczynowo skutkowy prowadzący do realizacji celu projektu, za który w sposób bezpośredni odpowiedzialny jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca dąży do osiągnięcia oczekiwanego przez klienta Zleceniodawcy (beneficjenta oprogramowania) skutku – zaimplementowania konkretnego rozwiązania programowego. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia. Poszczególne czynności nie mogą być wykonywane odrębnie, ponieważ dopiero zespolenie poszczególnych czynności przez jednego „project managera” może zapewnić oczekiwany rezultat przez beneficjenta oprogramowania, a tym samym klienta zlecającego te czynności Wnioskodawcy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje całość świadczenia, nie jest podzielone na poszczególne opłaty.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że w ramach opisanego świadczenia można wyszczególnić świadczenie podstawowe oraz świadczenia pomocnicze. Elementem dominującym jest skoordynowanie pracy zespołu powołanego do rozbudowy oraz wdrożenia (implementacja) dedykowanego rozwiązania programowego w uzgodnionych warunkach jakościowych, finansowych oraz technicznych. Natomiast usługi: rekrutacja członków zespołu i budowanie zespołu; spotkania z Beneficjentami w celu ustalenia zakresu projektu; harmonogramowanie projektu; analiza potrzeb biznesowych beneficjenta i przełożenie ich na precyzyjne zadania do wykonania przez zespół projektowy; ustalenie z beneficjentem wymagań jakościowych; określenie wymagań kontraktu co do wysokości oraz terminów płatności; zapewnienie terminowości płatności projektu zgodnie z ustalonym z beneficjentem planem; przygotowanie matrycy komunikacyjnej oraz eskalacyjnej; dbanie o dobre kontakty z klientem oraz komunikację wewnątrz zespołu – mają charakter pomocniczy. Są one świadczone w ścisłym związku z usługą główną. Każda z wymienionych czynności jest elementem umożliwiającym prawidłowe wdrożenie rozwiązania programowego zgodnego z oczekiwaniami klienta. W tym celu konieczne są: rekrutacja członków zespołu i budowanie zespołu; spotkania z Beneficjentami w celu ustalenie zakresu projektu; harmonogramowanie projektu; analiza potrzeb biznesowych beneficjenta i przełożenie ich na precyzyjne zadania do wykonania przez zespół projektowy; ustalenie z beneficjentem wymagań jakościowych; określenie wymagań kontraktu co do wysokości oraz terminów płatności; zapewnienie terminowości płatności projektu zgodnie z ustalonym z beneficjentem planem; przygotowanie matrycy komunikacyjnej oraz eskalacyjnej; dbanie o dobre kontakty z klientem oraz komunikację wewnątrz zespołu. Głównym celem świadczenia jest natomiast skoordynowanie pracy zespołu powołanego do rozbudowy oraz wdrożenia (implementacja) dedykowanego rozwiązania programowego w uzgodnionych warunkach jakościowych, finansowych oraz technicznych.

Jak wskazano bowiem wyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie świadczyć kompleksową usługę polegającą na wdrożeniu (implementacji) dedykowanego rozwiązania programowego, dla której usługą zasadniczą będzie skoordynowanie pracy zespołu powołanego do rozbudowy oraz wdrożenie (implementacja) dedykowanego rozwiązania programowego w uzgodnionych warunkach jakościowych, finansowych oraz technicznych, a czynności polegające na rekrutacji członków zespołu i budowaniu zespołu; spotkaniach z Beneficjentami w celu ustalenia zakresu projektu; harmonogramowaniu projektu; analizie potrzeb biznesowych beneficjenta i przełożeniu ich na precyzyjne zadania do wykonania przez zespół projektowy; ustaleniu z beneficjentem wymagań jakościowych; określeniu wymagań kontraktu co do wysokości oraz terminów płatności; zapewnieniu terminowości płatności projektu zgodnie z ustalonym z beneficjentem planem; przygotowaniu matrycy komunikacyjnej oraz eskalacyjnej, a także dbaniu o dobre kontakty z klientem oraz komunikację wewnątrz zespołu, będą czynnościami pomocniczymi.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI I KOMUNIKACJI”.

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja J obejmuje:

\- usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania,

\- usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych,

\- usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną,

\- usługi telekomunikacyjne,

\- usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane,

\- usługi w zakresie informacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży detalicznej nagrań dźwiękowych i audiowizualnych, obcej produkcji, sklasyfikowanej w 47.00.64.0,

\- usług związanych z wykonywaniem zdjęć i slajdów, sklasyfikowanych w 74.20,

\- usług fotoreporterów, sklasyfikowanych w 74.20.2,

\- wypożyczania płyt CD i DVD oraz taśm z utworami muzycznymi, sklasyfikowanego w 77.22.10.0,

\- wynajmu studia nagrań lub sprzętu do nagrywania dźwięku, bez obsługi, sklasyfikowanego w 77.39.19.0,

\- usług niezależnych dziennikarzy, sklasyfikowanych w 90.03.11.0,

\- usług związanych z grami losowymi w trybie on-line, sklasyfikowanych w 92.00.14.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 62 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM I DORADZTWEM W ZAKRESIE INFORMATYKI I USŁUGI POWIĄZANE”, który obejmuje:

\- dostarczanie ekspertyz w zakresie technologii informatycznych,

\- pisanie, modyfikowanie, badanie i wspomaganie oprogramowania,

\- planowanie i projektowanie systemów komputerowych, które łączą sprzęt komputerowy, oprogramowanie i sprzęt komunikacyjny,

\- zarządzanie i obsługa systemów komputerowych i/lub urządzeń przetwarzania danych należących do klienta w miejscu ich zainstalowania,

\- pozostałe profesjonalne i techniczne usługi związane z informatyką.

Uwzględniając powyższe, świadczenie kompleksowe będące przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 62 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM I DORADZTWEM W ZAKRESIE INFORMATYKI I USŁUGI POWIĄZANE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Na podstawie art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Opisane we wniosku świadczenie kompleksowe polegające na wdrażaniu konkretnego rozwiązania programowego spełnia warunki i mieści się w grupowaniu PKWiU 62 „Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Należy zauważyć, że niniejsza WIS dotycząca świadczenia kompleksowego polegającego na wdrażaniu konkretnego rozwiązania programowego – w związku z treścią art. 42a ustawy – rozstrzyga wyłącznie klasyfikację niezbędną do określenia stawki podatku od towarów i usług (klasyfikację do działu według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)) oraz właściwą stawkę podatku VAT dla tej usługi.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).