Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.507.2020.3.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-16
Teza: podatku od towarów i usług w zakresie: uznania Gminy za podatnika z tytułu zbycia nieruchomości działek objętych Inwestycją, uznania czynności zbycia niezabudowanych działek objętych Inwestycją za czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT oraz prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od ponoszonych przez Gminę wydatków w ramach Inwestycji.
Słowa kluczowe: działki; gmina; odliczenia; podatnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2020 r. (data wpływu 31 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2020 r. (data wpływu 29 października 2020 r.) oraz pismem z dnia 4 listopada 2020 r. (data wpływu 12 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Gminy za podatnika z tytułu zbycia nieruchomości działek objętych Inwestycją – **jest prawidłowe**;
*   uznania czynności zbycia niezabudowanych działek objętych Inwestycją za czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT – **jest prawidłowe**;
*   prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od ponoszonych przez Gminę wydatków w ramach Inwestycji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono 29 października 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, pytań i stanowiska Wnioskodawcy oraz 12 listopada 2020 r. o właściwie uwierzytelnione pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) i posiada własny Numer Identyfikacji Podatkowej. Gmina składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe do urzędu skarbowego podając jej nr NIP.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie gospodarki nieruchomościami.

Gmina realizuje/będzie realizować inwestycję polegającą na uzbrojeniu działek pod budownictwo mieszkaniowe w A między ulicami (…) (dalej: „Inwestycja”, „Projekt”). W ramach Inwestycji niezabudowane działki (grunty) zostały/zostaną uzbrojone w niezbędną sieć komunikacyjną oraz tzw. media: sieć wodociągową, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć kanalizacji deszczowej (dalej łącznie: „Infrastruktura”).

Aktualny Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: „MPZP”) przewiduje dla całego obszaru objętego Projektem przeznaczenie pod tereny objęte zabudową mieszkaniową. W związku z zamiarem sprzedaży przez Gminę działek objętych Projektem dla przyszłych nabywców w MPZP określono parametry i wskaźniki kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu pozwalające prowadzić inwestycję w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Teren objęty Inwestycją był nieuzbrojony i nie posiadał odpowiedniego wyposażenia w media umożliwiającego prowadzenie inwestycji w przed miocie budownictwa mieszkaniowego, jak również nie posiadał bezpośredniego sprawnego i dostosowanego do potrzeb potencjalnych nabywców połączenia drogowego umożliwiającego dojazd do działek.

W ramach Projektu Gmina ponosiła/poniesie wydatki inwestycyjne (dalej: „Wydatki”) m.in. na prace budowlane polegające na uzbrojeniu działek objętych Projektem przeznaczonych przez Gminę do sprzedaży poprzez budowę sieci: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz skomunikowanie działek poprzez doprowadzenie dróg do uzbrajanych działek (budowę dróg wewnętrznych i przebudowa dróg dojazdowych).

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, iż Wydatki, które zostały/zostaną poniesione w ramach realizacji Inwestycji dotyczą tylko i wyłącznie gruntów przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową i stanowiły/będą stanowiły podstawę do skalkulowania ceny sprzedaży działek. W szczególności, nie są/nie będą to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę (w tym np. zabudowanych bądź też w ogóle nieprzeznaczonych pod zabudowę – Gmina wprawdzie ponosiła/ponosi również takie wydatki, niemniej jednak wniosek ich nie dotyczy).

Gmina wskazuje tym samym, że wybudowane/które będą wybudowane w ramach Inwestycji drogi służą/mają służyć przede wszystkim skomunikowaniu terenu Inwestycji z pozostałą siecią dróg. W ramach Inwestycji została/zostanie również wykonana sieć kanalizacji deszczowej mająca na celu usunięcie wód opadowych i roztopowych z dróg budowanych w ramach Inwestycji. Kanalizacja deszczowa ma umożliwić także usuwanie wód opadowych i roztopowych ze zbywanych działek, bowiem nabywcy działek objętych Inwestycją mają/będą mieli możliwość przyłączenia się do sieci kanalizacji deszczowej, która została/będzie wybudowana w ramach Projektu.

Działki będące przedmiotem Projektu, jako tereny uzbrojone (działki niezabudowane), były/będą następnie sprzedawane przez Gminę zainteresowanym podmiotom trzecim w drodze przetargu nieograniczonego. Gmina podkreśla, że założeniem Gminy od początku realizacji Projektu jest przekształcenie gruntów w działki budowlane, atrakcyjne dla potencjalnych nabywców, zatem wszystkie wydatki poniesione/ponoszone w ramach Projektu były/są/ będą związane z przystosowaniem terenów (działek) w celu ich sprzedaży. Tym samym Gmina nie poniosła/nie ponosiłaby wydatków związanych z uzbrojeniem działek oraz kosztów budowy kanalizacji deszczowej i infrastruktury drogowej na nieruchomościach, które nie są/ nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Gminy w zakresie sprzedaży działek pod zabudowę mieszkaniową.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że uzbrojenie działek w Infrastrukturę bezpośrednio wpłynęło/wpłynie na cenę sprzedanych/sprzedawanych w przyszłości działek. Poniesione przez Gminę nakłady na Inwestycję zostały/zostaną uwzględnione przy określaniu ceny zbywanych gruntów.

W uzupełnieniu do Wniosku Gmina wskazała, że:

1.  Czy przedmiotem sprzedaży opisanej we wniosku jest/będzie jedna czy kilka wyodrębnionych geodezyjnie działek? Należy wskazać numery ewidencyjne działki/działek będących przedmiotem dostawy. Odpowiedź Gminy: Przedmiotem sprzedaży są/będą 33 wyodrębnione geodezyjnie działki. Dotychczas Gmina sprzedała 30 działek. Pozostałe trzy działki nie zostały jeszcze przez Gminę sprzedane. Teren objęty Projektem obejmuje w szczególności niezabudowane działki gruntowe o nr ewidencyjnych: 1/1 i 1/2 (dalej: Działki). Przedstawione we Wniosku pytania nr 1 i 2 dotyczą wyłącznie Działek (co znajduje także potwierdzenie w dalszej części uzupełnienia).
2.  W jaki sposób i kiedy Gmina weszła w posiadanie działki/działek, o których mowa we Wniosku? Odpowiedź Gminy: Gmina nabyła Działki w drodze komunalizacji na podstawie decyzji Wojewody.
3.  Czy nabycie ww. działki/działek było udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku? Odpowiedź Gminy: Nabycie przez Gminę Działek nie zostało udokumentowane fakturą VAT.
4.  Czy od nabycia przedmiotowej działki/działek Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego? Odpowiedź Gminy: Przy nabyciu Działek Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
5.  Czy ww. działka/działki był/będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT? Odpowiedź Gminy: Działki nie były/nie będą wykorzystywane przez Gminę przed zbyciem do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.
6.  Czy zadania inwestycje wskazane we Wniosku, tj. budowa sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz budowa dróg wewnętrznych i przebudowa dróg dojazdowych, należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania. Odpowiedź Gminy: Gmina wskazuje, że budowa sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej należy do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Natomiast budowa dróg należy do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy.
7.  Czy Wnioskodawca udostępniał/będzie udostępniał infrastrukturę będącą przedmiotem Inwestycji (sieć wodociągową, kanalizację sanitarną i deszczową oraz drogi dojazdowe czy wewnętrzne) osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa)?:
    1.  jeżeli tak, to, czy były/będą to umowy odpytane i w jakim czasie były zawarte?
    2.  jeżeli nie, to do jakich czynności służy/będzie służyć ww. infrastruktura opisana we wniosku, tj. w jaki sposób Gmina będzie wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę?Odpowiedź Gminy: Gmina nieodpłatnie udostępnia/będzie udostępniała sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną i deszczową dla B sp. z o.o. Drogi powstałe w ramach inwestycji są/będą nieodpłatnie udostępniane w celu dojazdu przez zainteresowane podmioty trzecie do działek będących przedmiotem sprzedaży przez Gminę. Gmina wskazuje ponadto, że zasadniczym i nadrzędnym celem Inwestycji jest/będzie uzbrojenie przez Gminę niezabudowanych nieruchomości gruntowych przeznaczonych do sprzedaży dla podmiotów trzecich w niezbędną infrastrukturę, w tym sieć kanalizacji sanitarnej, deszczowej i wodociągową oraz skomunikowanie działek poprzez doprowadzenie dróg do uzbrajanych działek, a następnie sprzedaż tych terenów (działek) zainteresowanym podmiotom trzecim. Kluczowe dla Gminy jest/będzie uzyskanie korzystnej (odpowiedniej rynkowo) ceny z tytułu sprzedaży działek, na co (poprzez zwiększenie atrakcyjności działek) niewątpliwie będzie miało wpływ wyposażenie (uzbrojenie) zbywanych działek w sprawnie działającą infrastrukturę oraz skomunikowanie ich poprzez budowę dróg. Gmina podkreśliła we wniosku, że budowa infrastruktury ma/będzie miała bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie zbycia przez Gminę działek. Bez odpowiedniego uzbrojenia działek oraz wybudowania dróg dojazdowych i wewnętrznych Gmina zapewne nie znalazłaby nabywców skłonnych do zakupu oferowanych gruntów, a w najlepszym razie cena zbycia działek byłaby z pewnością znacznie niższa od przewidywanej (dla uzbrojonych działek). Wydatki mają zatem bezpośrednie przełożenie na podatek VAT należny – z tytułu zbycia działek. Ponadto, w kontekście ponoszonych przez Gminę Wydatków na Inwestycję należy podkreślić znaczenie zapewnienia swobodnej komunikacji w obrębie nieruchomości objętych Inwestycją. Jest to element kluczowy dla nabywców/przyszłych nabywców. Dlatego też istnienie wewnętrznej infrastruktury drogowej zapewniającej swobodny dojazd do nabytych działek decyduje/będzie decydowało, zdaniem Gminy, o nabyciu danej działki przez podmioty trzecie. Trudno bowiem wyobrazić sobie, że potencjalny nabywca zdecydowałby się na zakup działki (pod zabudowę), która nie posiada połączenia drogowego. Zatem uzbrojenie działek i zapewnienie niezbędnej infrastruktury drogowej jest kluczowym czynnikiem, który decyduje/będzie decydował zdaniem Gminy o pozyskaniu nabywców, a tym samym powodzeniu samej Inwestycji mającej na celu zbycie przez Gminę nieruchomości gruntowych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, zapewnienie odpowiedniego dojazdu do działek będących przedmiotem sprzedaży, poprzez wybudowanie dróg wewnętrznych i dojazdowych oraz uzbrojenie działek związane jest jednoznacznie z planowanym komercyjnym wykorzystaniem działek. Bez poniesienia ww. nakładów Gmina z najwyższym prawdopodobieństwem nie byłaby w stanie znaleźć ewentualnych nabywców działek, gdyż potencjalni nabywcy wybraliby tereny skomunikowane i uzbrojone w odpowiednie sieci. Ponadto, Gmina wskazuje, że ponosząc wydatki Gmina występuje/będzie występowała w charakterze przedsiębiorcy, podejmującego działania zmierzające do sprzedaży nieruchomości (wyposażonych w odpowiednią Infrastrukturę). W przypadku bowiem, gdy gminy podejmują działania inwestycyjne na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej, działalność gmin w tym zakresie powinna być traktowana tak jak u pozostałych podatników VAT nieposiadających statusu jednostki samorządu terytorialnego. W tym przypadku bowiem Gmina, decydując się na przystąpienie do realizacji Inwestycji, kieruje się tak jak każdy przedsiębiorca możliwością osiągnięcia przychodów. Dodatkowo Gmina wskazuje ponownie, że nie ponosiłaby w ogóle Wydatków, gdyby nie zakładała sprzedaży uzbrojonych i skomunikowanych nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich.

Ponadto, Gmina wskazuje, iż dostawa pozostałych 31 działek niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę w MPZP, objętych Projektem podlegała/będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie korzystała/nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu zbycia niezabudowanych Działek (nr 1/1 i 1/2) objętych Inwestycją Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy zbycie niezabudowanych Działek (nr 1/1 i 1/2) objętych Inwestycją stanowi/będzie stanowiło czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych/ponoszonych przez Gminę Wydatków w ramach Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Z tytułu zbycia niezabudowanych Działek (nr 1/1 i 1/2) objętych Inwestycją Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zbycie niezabudowanych Działek (nr 1/1 i 1/2) stanowi/będzie stanowiło czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad. 3.

Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych/ponoszonych przez Gminę Wydatków na realizację Projektu.

Uzasadnienie.

Ad. 1. Gmina jako podatnik VAT z tytułu dostawy działek.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonuje takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą — powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych pod miotów.

W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, że w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Dokonując zbycia działek budowlanych, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, Gmina działa/będzie działała w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie zbycia nieruchomości. W konsekwencji, w przypadkach wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.752.2018.1.OS, w której organ uznał, iż „(…) jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Reasumując, zdaniem Gminy, z tytułu sprzedaży działek objętych Projektem Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2. Opodatkowanie VAT sprzedaży działek.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina dokonała/będzie dokonywać sprzedaży niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, które w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT są terenami budowlanymi (działkami przeznaczonymi pod zabudowę). Zatem w ocenie Gminy sprzedaż działek niezabudowanych objętych Projektem, będących terenami budowlanymi w rozumieniu ustawy o VAT, za wynagrodzeniem, stanowi/będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia z VAT). W analizowanej sytuacji w ocenie Gminy nie znajdzie, bowiem zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przewidujący zwolnienie z opodatkowania VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Podsumowując, zdaniem Gminy, zbycie Działek (nr 1/1 i 1/2) objętych Projektem przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe na terenie Gminy stanowi/będzie stanowić czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad. 3. Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków na Inwestycję.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są wykorzystywane (przynajmniej pośrednio) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, że nabywane towary / usługi przyczyniają się co najmniej pośrednio i potencjalnie do generowania podatku VAT należnego (także w przyszłości). Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest, więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie, których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
2.  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ocenie Gminy, z tytułu dokonywania dostawy działek Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony w omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

1.  Związek Wydatków na Inwestycję z czynnościami opodatkowanymi

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. Z przytoczonej powyżej regulacji wynika jednakże, iż odliczenie to przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Ustawa o VAT wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gmina stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istnieje bezsporny związek Wydatków, które zostały/zostaną przez Gminę poniesione w ramach realizacji Inwestycji, z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. Będące przedmiotem wniosku rodzaje Wydatków są/będą bowiem ściśle związane z opodatkowaną VAT sprzedażą działek i mają na celu uzbrojenie działek w Infrastrukturę, a tym samym wpływają na możliwości poszukiwania nabywców przez Gminę. Posiadanie działek o odpowiednim uzbrojeniu stanowi podstawę konkurencyjności oferty Gminy na polu starań o pozyskanie nabywców i de facto w znacznym stopniu decydować będzie o powodzeniu transakcji sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Gmina zauważa, iż zakres uzbrojenia terenu jest szczególnie istotnym czynnikiem dla nabywców dokonujących wyboru działki. Tereny objęte Inwestycją na obszarze Gminy nie posiadały dotąd odpowiedniego uzbrojenia w Infrastrukturę, zatem mogłyby w ogóle nie być brane pod uwagę przez potencjalnych nabywców. Praktyka życia gospodarczego pokazuje, iż warunkiem przesądzającym o wyborze lokalizacji nabywanej nieruchomości jest występowanie budowanych w ramach realizacji Inwestycji uzbrojeń.

Jako że sprzedaż działek była/jest/będzie opodatkowana VAT, zdaniem Gminy należy uznać, iż w tym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy wskazanymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wydatkami na Inwestycję a czynnościami opodatkowanymi – sprzedażą działek na terenie Gminy.

1.  Nakłady poniesione przez Gminę jako element cenotwórczy opodatkowanych VAT transakcji

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że uzbrojenie terenów w Infrastrukturę bezpośrednio wpłynęło/będzie wpływać na cenę sprzedawanych działek. Zdaniem Gminy świadczy o tym m.in. fakt, iż czynnik ten był/jest/będzie bezsprzecznie uwzględniany przy wycenie wartości gruntów. Skoro więc przy ustalaniu wartości gruntów uwzględniany był/jest/będzie stopień uzbrojenia terenu, nie sposób zaprzeczyć istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy realizacją Inwestycji a działalnością Gminy w zakresie opodatkowanej VAT sprzedaży działek. Zatem ponoszone Wydatki miały/mają/będą miały bezpośrednie przełożenie na wysokość podatku VAT należnego z tytułu zbycia działek.

Gmina zwraca w tym miejscu uwagę na wyrok Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. TSUE wskazał w nim, że „(\`(...)\`) aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia” \[podkreślenie Wnioskodawcy\]. W świetle powyższego należy podkreślić, że ponoszone w ramach Projektu przez Gminę nakłady w oczywisty sposób stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez Gminę gruntów. Wartość rynkowa nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę była/jest/będzie bowiem istotnie wyższa od wartości gruntów pozbawionych odpowiedniej infrastruktury towarzyszącej.

1.  Realizacja zadań własnych gminy a prawo do odliczenia podatku naliczonego

Ponadto, Gmina dostrzega fakt, że zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym sprawy związane m.in. z ładem przestrzennym, gospodarką nieruchomościami, ochroną środowiska i przyrody, gospodarką wodną, kanalizacją, należą do zadań własnych Gminy. Wnioskodawca przyznaje, że w przypadku realizacji Inwestycji na terenach przeznaczonych do sprzedaży, realizuje ona do pewnego stopnia zadania własne nałożone na nią ww. ustawą oraz innymi przepisami prawa. Tym niemniej Gmina jest zdania, że ustalenie sprowadzające się do twierdzenia, że w związku z wydatkami poniesionymi/które były/są/będą poniesione na realizację Inwestycji, Gmina wykonuje/będzie wykonywać zadania własne, nie znajduje zastosowania w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego poniesionego na Infrastrukturę na terenach przeznaczonych do sprzedaży. Gmina realizuje/będzie realizować Inwestycję przede wszystkim w ramach działalności cywilnoprawnej, a nie publicznoprawnej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poniesione wydatki na realizację Inwestycji związane są/będą wyłącznie z konkretnymi działkami (gruntami) przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniową, która była/jest/będzie przedmiotem sprzedaży opodatkowanej VAT. W wyniku realizacji Inwestycji powstała/ powstanie Infrastruktura, która służy/będzie służyła nabywcom działek o ściśle określonym przeznaczeniu, tj. pod zabudowę mieszkaniową. Innymi słowy, Gmina realizuje/będzie realizować Inwestycję w celu uzbrojenia działek przeznaczonych do sprzedaży, co w oczywisty sposób zwiększa ich atrakcyjność oraz cenę, która byłaby istotnie niższa, gdyby Gmina nie realizowała Inwestycji.

Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunat stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, w zakresie analizowanych transakcji sprzedaży działek nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty, dokonujące sprzedaży nieruchomości. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż podmioty działające na rynku nieruchomości mają prawo do odliczania podatku od wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości (w przypadku, gdy ich sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT). Jeżeli zatem w analizowanym przypadku Gmina jest podatnikiem VAT na gruncie art. 15 ust. 1 ust. 6 ustawy o VAT i jednocześnie jest zobowiązana do odprowadzania VAT należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży działek (podobnie jak inni przedsiębiorcy), powinna mieć ona prawo do odliczenia VAT naliczonego. Odmienne stanowisko w analizowanej kwestii byłoby sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Analogiczne wnioski sformułował NSA w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. o sygn. I FSK 758/13. NSA wskazał w ww. wyroku, iż w sytuacji, gdy inwestycje związane z infrastrukturą techniczną (tj. budową rowów melioracyjnych i odwodnieniem terenu) miały na celu uatrakcyjnienie terenów zlokalizowanego w gminie parku przemysłowego oraz zapewnienie stosownej infrastruktury, to działania te niewątpliwie są związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, polegającymi na sprzedaży działek ulokowanych na terenie objętym inwestycją. W konsekwencji NSA doszedł do wniosku, że „Gminie przysługuje prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów GPP”.

Pogląd o prawie do odliczenia VAT przysługującym jednostkom samorządu terytorialnego w przypadku realizacji podobnych inwestycji znajduje także potwierdzenie m.in.:

*   W wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2019 r. sygn. FSK 1820/16,w którym Sąd uznał, że: „(\`(...)\`) Celem podjęcia inwestycji było zapewnienie właściwej infrastruktury tym nieruchomościom, bez której sprzedaż przedmiotowych terenów inwestycyjnych byłaby zasadniczo niemożliwa lub bardzo utrudniona, a zatem przygotowanie określonych nieruchomości do sprzedaży poprzez zapewnienie im koniecznej infrastruktury do lokowania na nich nowych inwestycji, nie zaś zapewnienie „dóbr publicznych” mieszkańcom, jak chce tego organ. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji ma bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca i dokonania zbycia nieruchomości”;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2018 r. sygn. I SA/Bd 242/18, w którym Sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) nie powinno być wątpliwości, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację wskazanej inwestycji mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), po pierwsze, powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, po drugie mają wpływ na osiągane z ich sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. W rezultacie nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że sprzedaż przez Gminę działek nie może mieć wpływu na przyznanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na odrębność czynności zakupu towarów usług od sprzedaży działek. Poglądu tego organ w żaden sposób nie uzasadnił, w szczególności organ nie wykazał, że między nabywanymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą działek) nie istnienie ścisły i bezpośredni związek”;
*   W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2019 r. sygn. I SA/Wr 669/19, w którym wskazano, że: „We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem podejmowanych działań i czynionych w związku z tym wydatkami, jest uatrakcyjnienie działek na terenie ww. Strefy, co w konsekwencji ma wpłynąć na zwiększenie popytu na te działki i osiągnięcie przez Gminę jak najwyższej ceny z ich dzierżawy. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę wydatki mają związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi czynnościami (dzierżawa działek), bowiem powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców (dzierżawców) oraz mają wpływ na osią gafle z dzierżawy ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Gmina dział w tym zakresie jak typowy przedsiębiorca dokonujący „uzbrojenia” w media i zagospodarowania przestrzennego działek przeznaczonych na sprzedaż lub do dzierżawy”;
*   W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 402/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że: „okoliczności nabywania towarów i usług na potrzeby realizacji opisanej inwestycji, charakter tej inwestycji i jej przeznaczenie wskazują na to, że Skarżąca działa jako podatnik podatku VAT, a nie jako organ władzy publicznej. W konsekwencji, Skarżąca ponosiła, ponosi i będzie ponosić wydatki na zakup towarów i usług związanych z budową infrastruktur opisanych w punktach A-D, celem wytworzenia inwestycji (Strefa Aktywności Gospodarczej), która zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Skutkiem tego, Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT”.

Reasumując, zdaniem Gminy w związku ze sprzedażą działek przysługuje jej/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od Wydatków poniesionych/ponoszonych na realizację Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie

*   uznania Gminy za podatnika z tytułu zbycia nieruchomości działek objętych Inwestycją – **jest prawidłowe**;
*   uznania czynności zbycia niezabudowanych działek objętych Inwestycją za czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT – **jest prawidłowe**;
*   prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od ponoszonych przez Gminę wydatków w ramach Inwestycji – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, usługi o charakterze nieodpłatnym, jako niemieszczące się w zakresie opodatkowania tym podatkiem, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu. Jednakże, od zasady tej określono wyjątki, zgodnie z którymi opodatkowaniu VAT podlega również świadczenie usług niemające charakteru odpłatnego.

Przepis art. 8 ust. 2 ustawy stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy wskazać, że co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Ponadto, usługa o charakterze nieodpłatnym, tj. w ramach której odbiorca świadczenia nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu, jeżeli świadczenie usługi nastąpi dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2016, str. 1, z późn. zm.), zgodnie

z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

W myśl art. 28 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej następuje w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej, stosownie do przepisów rozdziału 4 niniejszego działu.

Warunki zbycia nieruchomości w drodze przetargu obwieszcza się w ogłoszeniu o przetargu. Warunki zbycia nieruchomości w drodze bezprzetargowej ustala się w rokowaniach przeprowadzanych z nabywcą. (art. 28 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działki będące przedmiotem Projektu, jako tereny uzbrojone (działki niezabudowane), były/będą następnie sprzedawane przez Gminę zainteresowanym podmiotom trzecim w drodze przetargu nieograniczonego. Gmina podkreśla, że założeniem Gminy od początku realizacji Projektu jest przekształcenie gruntów w działki budowlane, atrakcyjne dla potencjalnych nabywców.

Ponadto, Gmina wskazała, że:

1.  Przedmiotem sprzedaży są/będą 33 wyodrębnione geodezyjnie działki. Dotychczas Gmina sprzedała 30 działek. Pozostałe trzy działki nie zostały jeszcze przez Gminę sprzedane. Teren objęty Projektem obejmuje w szczególności niezabudowane działki gruntowe o nr ewidencyjnych: 1/1 i 1/2.
2.  Gmina nabyła Działki w drodze komunalizacji na podstawie decyzji Wojewody z (…) r.
3.  Nabycie przez Gminę Działek nie zostało udokumentowane fakturą VAT.
4.  Przy nabyciu Działek Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
5.  Działki nie były/nie będą wykorzystywane przez Gminę przed zbyciem do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Na tle powyższego, należy wskazać, że Gmina zbywając niezabudowane działki występuje/będzie występowała w charakterze podatnika. Gmina podejmuje działania zrównane z działaniami podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej. Gmina bowiem sprzedając grunty czyni to w celu osiągnięcia przychodów. Ponadto, z opisu sprawy wynika, że Gmina zakładała sprzedaż uzbrojonych i skomunikowanych nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że zbycie niezabudowanych działek nr 1/1 i 1/2 będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina występuje/będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Gminy dotyczą kwestii ustalenia czy zbycie niezabudowanych działek nr 1/1 i 1/2 stanowi/będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. I tak, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zauważyć w tym miejscu należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika że, aktualny Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: „MPZP”) przewiduje dla działek 1/1 i 1/2 przeznaczenie pod tereny objęte zabudową mieszkaniową.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że działki 1/1 i 1/2 stanową grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem są terenem budowlanym określonym w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym ich dostawa nie korzysta/nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w ww. przepisie, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Zatem, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina nabyła Działki w drodze komunalizacji na podstawie decyzji Wojewody z (…) r. Nabycie przez Gminę Działek nie zostało udokumentowane fakturą VAT. Przy nabyciu Działek Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Działki nie były/nie będą wykorzystywane przez Gminę przed zbyciem do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym dostawa przez Wnioskodawcę działek nr 1/1 i 1/2 nie korzysta/nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że jak wskazała Gmina działki te nie były/nie będą wykorzystywane przez Gminę przed zbyciem do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz przy nabyciu Działek Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że dla dostawy niezabudowanych działek nr 1/1 i 1/2 nie są/nie będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dostawa przedmiotowych nieruchomości nie spełnia/nie będzie spełniała również warunków do objęcia ich zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji powyższego zbycie niezabudowanych Działek nr 1/1 i 1/2 objętych Inwestycją jest/będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

W zakresie pytania oznaczonego nr 2 stanowisko Zainteresowanego jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych/ponoszonych przez Gminę Wydatków w ramach Projektu.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W opisie sprawy wskazano, że budowa dróg należy do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy.

Gmina nieodpłatnie udostępnia/będzie udostępniała sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną i deszczową dla B sp. z o.o.

Drogi powstałe w ramach inwestycji są/będą nieodpłatnie udostępniane w celu dojazdu przez zainteresowane podmioty trzecie do działek będących przedmiotem sprzedaży przez Gminę.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych – drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1, należą do tej samej kategorii co te drogi. (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ustawy o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 20 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, budowa infrastruktury drogowej, która ma powstać w ramach Projektu odbywa się/będzie się odbywać w ramach władztwa publicznego, Gmina wykonując to zadanie działa/będzie działać przede wszystkim jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie jest/nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. W przedstawionym przypadku, nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ wybudowane przez Gminę drogi, nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, nie można pobierać opłat za korzystanie z powstałej infrastruktury.

Niewątpliwie jej powstanie wpływa na atrakcyjność działek niezabudowanych nr 1/1 i 1/2 przeznaczonych na sprzedaż, jednak infrastruktura ta pozostanie własnością Gminy i przede wszystkim jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy.

Tym samym, w ramach realizowanej inwestycji w części dotyczącej skomunikowania działek poprzez doprowadzenie dróg do uzbrajanych działek (budowa dróg wewnętrznych i przebudowa dróg dojazdowych) Gmina nie dokonuje/nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT.

W konsekwencji Gmina nie ma prawa/nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w ramach Projektu w części dotyczącej skomunikowania działek poprzez doprowadzenie dróg do uzbrajanych działek nr 1/1 i 1/2 (budowa dróg wewnętrznych i przebudowa dróg dojazdowych).

Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej należy wskazać co następuje.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, że budowa sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej należy do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina nieodpłatnie udostępnia/będzie udostępniała sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną i deszczową dla B sp. z o.o.

Jak wcześniej wskazano, usługa o charakterze nieodpłatnym, tj. w ramach której odbiorca świadczenia nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu, jeżeli świadczenie usługi nastąpi dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika – powyższe wynika z art. 8 ust. 2 ustawy.

Analiza opisu sprawy prowadzi do wniosku, że nieodpłatne przekazanie sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej na rzecz Spółki stanowi/będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy. Z uwagi natomiast na fakt, że opisane przekazanie nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie przepisów art. 8 ust. 2 ustawy.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że w przedmiotowej sprawie nieodpłatne przekazanie na rzecz spółki, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, a czynność ta nie spełnia/będzie spełniała warunków wskazane w powołanym wcześniej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem.

Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu – jak wskazano – świadczenie tych usług musi się odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazano we wniosku – nieodpłatne przekazanie sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, działalność polegająca na nieodpłatnym udostępnianiu sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej na rzecz Spółki stanowi/będzie stanowiła niewątpliwie nieodpłatne świadczenie usług do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy (w szczególności do działalności związanej ze zbiorowym zaopatrywaniem w wodę oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków).

W związku z powyższym, nie może być mowy o zastosowaniu w tym przypadku przepisów art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina nieodpłatnie udostępnia/będzie udostępniała sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną i deszczową dla B sp. z o.o.

Gmina w związku z nieodpłatnym przekazaniem sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej do spółki z o.o. nie dokonuje/nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, nie spełnia obligatoryjnego warunku wskazanego w art. 86 ustawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z wydatkami ponoszonymi na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych/ponoszonych przez Gminie wydatków na realizację Projektu należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.