Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.437.2024.1.ED
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-13
Teza: 1. Czy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP koszty związane z wprowadzeniem i administrowaniem Programu motywacyjnego, a także koszty Kwot Rozliczenia, wypłacane Uczestnikom, będą stanowiły jego koszty uzyskania przychodu? 2. Czy zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, koszty związane z wprowadzeniem i administrowaniem Programu motywacyjnego, a także koszty Kwot Rozliczenia będą podlegały rozpoznaniu w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; programy-program motywacyjny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki na rzecz pracowników
-Pozostałe wydatki na rzecz pracowników
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 57

**Interpretacja indywidualna**

– **stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP koszty związane z wprowadzeniem i administrowaniem Programu motywacyjnego, a także koszty Kwot Rozliczenia, wypłacane Uczestnikom, będą stanowiły jego koszty uzyskania przychodu?

\- czy zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, koszty związane z wprowadzeniem i administrowaniem Programu motywacyjnego, a także koszty Kwot Rozliczenia będą podlegały rozpoznaniu w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony?

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(…) Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) wchodzi w skład grupy kapitałowej (…), której jedynym udziałowcem jest (…) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej jako: „Spółka amerykańska”). Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka planuje utworzenie programu motywacyjnego o nazwie (…) (dalej jako: „Program motywacyjny” lub „Plan motywacyjny”). Zasady wdrożenia i funkcjonowania Programu motywacyjnego zostaną zawarte przez Spółkę w regulaminie planu (dalej jako: „Regulamin”). Celem Programu motywacyjnego będzie przyciągnięcie i zatrzymanie w Spółce oraz zwiększenie zaangażowania kluczowych/wysoko wykwalifikowanych pracowników oraz dostosowanie osobistych interesów finansowych tych pracowników do sukcesu finansowego Spółki, co będzie się przekładać na osiągnięcie określonych parametrów ekonomicznych.

Wnioskodawca wskazuje, że Program motywacyjny będzie skierowany do wybranych pracowników Wnioskodawcy, którzy będą uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach Programu motywacyjnego (dalej jako: „Uczestnicy”). Uczestnicy będą wybierani przed rozpoczęciem każdego roku kalendarzowego, w którym będzie obowiązywał Program motywacyjny, przez komitet składający się, co do zasady, z co najmniej dwóch członków Zarządu Spółki Amerykańskiej i ustanowiony w celu administrowania Planem motywacyjnym (dalej jako: „Komitet”) lub w przypadku braku ustanowienia Komitetu, wybór Uczestników będzie dokonywany przez Zarząd Spółki Amerykańskiej. Ilość Uczestników w każdym roku kalendarzowym, w którym będzie obowiązywać Program motywacyjny nie będzie przekraczała 10 osób.

Program motywacyjny polega na przyznaniu Uczestnikom akcji fantomowych (dalej jako: „Akcje Fantomowe”), które uprawniają do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej (dalej jako: „Kwota Rozliczenia”). Kwota Rozliczenia będzie wypłacana przez Spółkę w pięciu równych ratach rocznych, począwszy od dnia nabycia przez danego uczestnika Programu Motywacyjnego uprawnienia do jej otrzymania.

W celu zrealizowania Programu motywacyjnego, Spółka oprócz wdrożenia stosownego Regulaminu, zawrze również z każdym z Uczestników pisemne umowy uczestnictwa (dalej jako: „Umowy”), w których będzie wskazana ilość Akcji Fantomowych przyznanych Uczestnikom w ramach Programu motywacyjnego obowiązującego w danym roku oraz inne warunki ustanowione przez Komitet.

Jednocześnie w Regulaminie będą wskazane konkretne przypadki, w których wybranym Uczestnikom zostanie automatycznie przyznana możliwość realizacji prawa wynikającego z Akcji Fantomowych, np. w przypadku śmierci danego Uczestnika czy w sytuacji, w której inna osoba lub podmiot nabędzie ponad 50% akcji zwykłych Spółki Amerykańskiej lub gdy większość członków Zarządu Spółki Amerykańskiej zostanie zastąpiona w okresie 12 miesięcy, a także jeżeli nastąpi sprzedaż lub przeniesienie wszystkich lub znaczącej części aktywów Spółki itp. (dalej jako: „Przejęcie Kontroli”).

Spółka planuje również założyć i prowadzić dla każdego z Uczestników rachunek księgowy (dalej jako: „Rachunek”), na którym będzie wskazywana informacja o ilości Akcji Fantomowych przyznanych każdemu Uczestnikowi przez Spółkę oraz na którym będzie odzwierciedlona wartość Akcji Fantomowych danego Uczestnika. Wnioskodawca będzie co roku przekazywał Uczestnikom zestawienie, określające wartość Akcji Fantomowych zdeponowanych na Rachunku.

Wnioskodawca wskazuje, że całkowita liczba Akcji Fantomowych, które zostaną przyznane Uczestnikom w danym roku kalendarzowym nie będzie przekraczała 11% łącznego wynagrodzenia wszystkich Uczestników za poprzedni rok, przeliczonego z polskich złotych na dolary amerykańskie podzielonego przez wartość Akcji Fantomowych w poprzednim roku.

Wartość jednej Akcji Fantomowej, która będzie wpływała na wysokość Kwoty Rozliczenia, będzie równa wartości rynkowej jednej akcji zwykłej Spółki Amerykańskiej określonej na odpowiedni dzień. Niemniej jednak, jeżeli nastąpi Przejęcie Kontroli, wartość Akcji Fantomowych będzie równa wartości akcji zwykłych Spółki Amerykańskiej, którą otrzymają udziałowcy Spółki Amerykańskiej w związku z przejęciem Spółki Amerykańskiej. Ostateczna wartość przyznanych danemu Uczestnikowi Akcji Fantomowych wskazana na Rachunku, będzie ustalana dopiero w momencie nabycia przez Uczestnika prawa do realizacji Akcji Fantomowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Akcje Fantomowe nie stanowią wyemitowanych i pozostających w obrocie akcji Spółki Amerykańskiej, a z tytułu ich posiadania Uczestnikom nie będą przysługiwały prawo do głosowania ani prawo do dywidendy. Ponadto Uczestnicy nie będą mogli w jakikolwiek sposób dysponować Akcjami Fantomowymi, w szczególności nie będą mogli ich zbywać lub zastawiać. Ponadto, jeżeli z danym Uczestnikiem zostanie rozwiązany stosunek pracy z powodów wskazanych w Regulaminie (m.in. popełnienia przestępstwa, braku uczciwości w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, ujawnienia tajemnicy handlowej Spółki, itp.) lub zostaną naruszone jakiekolwiek postanowienia określone w Umowie, Uczestnik utraci Rachunek i tym samym również przyznane mu wcześniej Akcje Fantomowe, a także prawo do realizacji praw wynikających z Akcji Fantomowych, w związku z czym Spółka nie będzie wypłacać takiemu Uczestnikowi Kwoty Rozliczenia.

Koszty związane z wprowadzeniem i administrowaniem Programu motywacyjnego, a także koszty Kwot Rozliczenia wypłaconych przez Spółkę w związku z realizacją praw z Akcji Fantomowych będą ponoszone przez Wnioskodawcę.

Ponadto Akcje Fantomowe, które będą przyznawane w ramach Programu motywacyjnego nie będą stanowiły udziałów w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych i nie będą dawały Uczestnikom żadnych praw udziałowych w stosunku do Spółki.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że, Akcje Fantomowe będą stanowić pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PDOF”), tj. instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej jako: „Ustawa o OIF”).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że Uczestnikami Programu motywacyjnego będą osoby uzyskujące od Spółki przychody ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 12 ustawy o PDOF tj. przychody ze stosunku pracy. Uczestnikami programu będą osoby fizyczne mające nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PDOF. Oznacza to, że w momencie realizacji przez Uczestników praw wynikających z Akcji Fantomowych, tj. w momencie otrzymania przez nich Kwoty Rozliczenia tak uzyskany przychód będzie stanowił przychód ze stosunku pracy danego Uczestnika, z tytułu którego Spółka będzie zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: „PU") oraz do wykazania tak uzyskanego przychodu w informacji PIT-11.

### Pytania

### 1\. Czy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP koszty związane z wprowadzeniem i administrowaniem Programu motywacyjnego, a także koszty Kwot Rozliczenia, wypłacane Uczestnikom, będą stanowiły jego koszty uzyskania przychodu?

### 2\. Czy zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, koszty związane z wprowadzeniem i administrowaniem Programu motywacyjnego, a także koszty Kwot Rozliczenia będą podlegały rozpoznaniu w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony?

### Państwa stanowisko

1\. Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP koszty związane z wprowadzeniem i administrowaniem Programu motywacyjnego, a także koszty Kwot Rozliczenia, wypłacane Uczestnikom, będą stanowiły jego koszty uzyskania przychodu.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, koszty związane z wprowadzeniem i administrowaniem Programu motywacyjnego, a także koszty Kwot Rozliczenia będą podlegały rozpoznaniu w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy (\`(...)\`).

Konstrukcja tego przepisu pozwala na odliczenie dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP), o ile zostanie wykazany ich pośredni lub bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie tych kosztów ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Mając na uwadze powyższe uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu jest uwarunkowane spełnieniem następujących przesłanek:

1) wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

2) wydatek został prawidłowo udokumentowany;

3) wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

4) wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

5) wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

6) wydatek nie został ujęty w grupie wydatków, których, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja kosztu uzyskania przychodu, sformułowana przez ustawodawcę, ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, powinien wykazać jego związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu, każdorazowo, wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Jednocześnie należy podkreślić, że podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lipca 2024 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.267.2024.2.KW).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów związanych z wprowadzeniem i administrowaniem Programu motywacyjnego, a także kosztów Kwot Rozliczenia, wypłaconych przez Spółkę, w związku z realizacją praw z Akcji Fantomowych, wszystkie wyżej wymienione przesłanki należy uznać za spełnione, ponieważ wskazane świadczenia:

1) będą finansowane z zasobów majątkowych Wnioskodawcy;

2) będą miały charakter definitywny, tj. nie będą zwracane Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie;

3) będą związane jest z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą;

4) będą ponoszone w celu uzyskania przychodów i zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ będą wydatkowane, w celu zatrzymania wysoko wykwalifikowanych pracowników u Wnioskodawcy, poprzez dodatkowe wynagradzanie ich pracy oraz motywowanie do podejmowania działań na rzecz Wnioskodawcy. W ten sposób zarówno pracownicy Wnioskodawcy, jak też sam Wnioskodawca czerpią z Programu motywacyjnego korzyści. Z jednej strony pracownicy nabędą prawo do otrzymania w przyszłości Kwoty Rozliczenia i jednocześnie Wnioskodawca zdobędzie lub zachowa cennych pracowników, co tym samym przyczyni się do zabezpieczenia jego dochodów;

5) będzie odpowiednio udokumentowany, tj. za pomocą Umów zawartych z pracownikami oraz wystawionych w przyszłości poleceń zapłaty;

6) nie należy do katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do punktu trzeciego Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Przy czym związek pomiędzy wydatkami poniesionymi przez podatnika a osiągniętymi przychodami nie musi być bezpośredni. Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć również koszty pozostające z przychodami w związku pośrednim, których nie można przypisać wprost do konkretnych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W tym kontekście istotny jest fakt, że przygotowywany Program Motywacyjny będzie miał na celu długotrwałe motywowanie i zachęcanie pracowników do podejmowania działań, które w założeniu mają w sposób pozytywny wpłynąć na działalność Wnioskodawcy.

Dodatkowo, w kontekście punktu czwartego, istotne jest, aby ocena zakwalifikowania określonego wydatku jako kosztu podatkowego dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj., że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie każdorazowo osiągnięty.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Stąd nawet takie rodzaje działań, które doraźnie powodują jedynie wydatki lub wręcz straty mogą być elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, gdy w dalszej perspektywie mają służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (por. uwagi zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 697/13 oraz w uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12 i prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07).

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wyjaśnia, że uczestnictwo pracowników w Programie Motywacyjnym ma w założeniu spowodować, że pracownicy będą lepiej zmotywowani do pracy na rzecz Wnioskodawcy. Pracownicy, nabywając Akcje Fantomowe, uzyskują możliwość osiągnięcia wymiernych korzyści finansowych z tytułu udziału w Programie motywacyjnym. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, udział pracowników w Programie motywacyjnym jest czynnikiem zmniejszającym ryzyko utraty kluczowych pracowników, które mogłoby skutkować spadkiem przychodów Wnioskodawcy lub koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów na rekrutację i wyszkolenie nowych pracowników. Ponadto obecnie wiele innych spółek oferuje swoim pracownikom podobne programy motywacyjne. W związku z tym dostępność takiego programu dla pracowników Wnioskodawcy skutkuje większą atrakcyjnością Wnioskodawcy jako pracodawcy, a tym samym większą zdolnością pozyskania wartościowych pracowników.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z wprowadzeniem i administrowaniem Programu motywacyjnego, a także koszty Kwot Rozliczenia, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy, będą stanowiły jego koszty uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych:

1) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 października 2023 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.457.2023.1.KW;

2) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 września 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.407.2022.2.MKU;

3) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2022 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.677.2021.1.AW;

4) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2022 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.551.2021.1.MF;

5) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2021 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.432.2021.1.DP.

Ad 2.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego założeniem Programu motywacyjnego będzie przyznanie nieodpłatnie Uczestnikom Akcji Fantomowych. W oparciu o postanowienia Regulaminu, Uczestnicy w związku z realizacją praw z Akcji Fantomowych, nabędą prawo do otrzymania w przyszłości Kwoty Rozliczenia, będącej wypłatą pieniężną. W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że Kwota Rozliczenia będzie kwalifikowana do przychodów ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 12 ustawy o PDOF, tj. przychodów ze stosunku pracy.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy PDOF oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`).

W tym miejscu warto zasygnalizować, że ustawodawca sam zauważył istnienie ścisłego związku, jaki zachodzi pomiędzy ponoszeniem kosztów pracowniczych a przychodem uzyskiwanym przez pracodawcę poprzez odwołanie do art. 12 ustawy o PDOF. Jedynym ograniczeniem wynikającym z treści art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP jest kasowe rozliczenie takich wydatków w rachunku podatkowym. W związku z tym, w ocenie Spółki, celem ustawodawcy była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze świadczeniami dla pracowników pod warunkiem ich efektywnego poniesienia.

Ponadto, jak już wskazano w uzasadnieniu dotyczącym pytania pierwszego, w opinii Wnioskodawcy wypłata świadczeń na rzecz Uczestników Programu motywacyjnego ma na celu przede wszystkim zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, poprzez stworzenie dla dodatkowej zachęty do pozostania w zatrudnieniu u niego oraz zmotywowanie pracowników do efektywnego wykonywania powierzonej im pracy. W efekcie zyski Wnioskodawcy z tego tytułu będą miały przełożenie na budowanie długoterminowej wartości Spółki.

Odnosząc przytoczone przepisy do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że koszty wynagrodzeń Uczestników Programu motywacyjnego Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia terminu powyższe wydatki będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt z chwilą ich zapłaty.

Powyższe zostało potwierdzone m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2024 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.209.2024.2.PC.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Z wniosku wynika, że planują Państwo utworzenie programu motywacyjnego o nazwie (…). Celem Programu będzie przyciągnięcie i zatrzymanie w Spółce oraz zwiększenie zaangażowania kluczowych/wysoko wykwalifikowanych pracowników oraz dostosowanie osobistych interesów finansowych tych pracowników do sukcesu finansowego Spółki, co będzie się przekładać na osiągnięcie określonych parametrów ekonomicznych. Program motywacyjny będzie skierowany do wybranych pracowników, którzy będą uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego programu. Uczestnicy będą wybierani przed rozpoczęciem każdego roku kalendarzowego, w którym będzie obowiązywał Program, przez komitet.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wprowadzeniem i administrowaniem Programu motywacyjnego, a także Kwot Rozliczenia wypłacanych Uczestnikom oraz momentu rozpoznania ww. kosztów.

Ocenę możliwości zaliczenia ponoszonych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy rozpocząć od przywołania art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z ogólnie przyjętą wykładnią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany jedynie taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- jest poniesiony przez podatnika, tj. pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

\- jest definitywny (rzeczywisty);

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

\- został właściwie udokumentowany;

\- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Do kosztów uzyskania przychodów należą m.in. koszty pracownicze. Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, diety, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika, takie jak np. wydatki na sfinansowanie programu motywacyjnego, który ma zatrzymać najcenniejszych pracowników oraz zmotywować do pracy.

Wskazują Państwo, że uczestnictwo pracowników w Programie Motywacyjnym ma w założeniu spowodować, że pracownicy będą lepiej zmotywowani do pracy. Ponadto pracownicy, nabywając Akcje Fantomowe, uzyskają możliwość osiągnięcia wymiernych korzyści finansowych z tytułu udziału w ww. Programie. Udział pracowników w Programie jest czynnikiem zmniejszającym ryzyko utraty kluczowych pracowników, które mogłoby skutkować spadkiem Państwa przychodów lub koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów na rekrutację i wyszkolenie nowych pracowników. Przygotowywany Program będzie miał więc na celu długotrwałe motywowanie i zachęcanie pracowników do podejmowania działań, które w założeniu mają w sposób pozytywny wpłynąć na Państwa działalność.

Słusznie wskazują Państwo, że w odniesieniu do kosztów związanych z wprowadzeniem i administrowaniem Programu motywacyjnego, a także kosztów Kwot Rozliczenia, wypłaconych przez Państwa, w związku z realizacją praw z Akcji Fantomowych, będą one stanowiły dla Państwa koszty uzyskania przychodów, ponieważ wskazane świadczenia:

1) będą finansowane z Państwa zasobów majątkowych;

2) będą miały charakter definitywny, tj. nie będą Państwu w jakiejkolwiek formie zwracane;

3) będą związane jest z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą;

4) będą ponoszone w celu uzyskania przychodów i zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ będą wydatkowane, w celu zatrzymania wysoko wykwalifikowanych pracowników, poprzez dodatkowe wynagradzanie ich pracy oraz motywowanie do podejmowania działań na rzecz Państwa Spółki. W ten sposób zarówno Państwa pracownicy, jak też sama Spółka czerpią z Programu motywacyjnego korzyści. Z jednej strony pracownicy nabędą prawo do otrzymania w przyszłości Kwoty Rozliczenia, a jednocześnie zdobędą lub zachowają Państwo cennych pracowników, co tym samym przyczyni się do zabezpieczenia Państwa dochodów;

5) będzie odpowiednio udokumentowany, tj. za pomocą Umów zawartych z pracownikami oraz wystawionych w przyszłości poleceń zapłaty;

6) nie należy do katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z powyższego, koszty związane z wprowadzeniem Programu motywacyjnego i jego administrowaniem, a także koszty Kwot Rozliczenia wypłacane Uczestnikom mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Państwa Stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest zatem prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej momentu zaliczenia opisanych przez Państwa we wniosku wydatków do kosztów podatkowych zauważyć należy, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na:

\- koszty bezpośrednio związane z przychodami i

\- koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty „pośrednie”).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika − brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Ogólne zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodu w czasie zawierają przepisy art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 15 ust 4e ustawy o CIT stanowi, że:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4g ustawy o CIT:

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT,

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g;

Jak wynika z wniosku, wydatki poniesione przez Państwa na realizację Programu motywacyjnego dla wybranych pracowników nie mogą zostać przypisane wprost do uzyskania konkretnego przychodu, jednak są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Opisany Program stanowić będzie element systemu wynagradzania wybranych przed rozpoczęciem roku kalendarzowego pracowników. Program motywacyjny będzie miał za zadanie przyciągnięcie i zatrzymanie w Spółce oraz zwiększenie zaangażowania kluczowych/wysoko wykwalifikowanych pracowników oraz dostosowanie osobistych interesów finansowych tych pracowników do sukcesu finansowego Spółki, co w Państwa ocenie będzie przekładać się na osiągnięcie określonych parametrów ekonomicznych.

Podsumowując, wydatki związane z wprowadzeniem i administrowaniem Programu motywacyjnego dotyczące kluczowych/wysoko wykwalifikowanych pracowników będą stanowiły dla Państwa koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty takie rozpoznawane są zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, a więc w dacie ich poniesienia.

Natomiast, koszty wynagrodzeń pracowników, które jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy stanowić będą tzw. koszty pracownicze (kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej i stanowi niepodlegający ocenie element opisu zdarzenia przyszłego) związane z wypłatą Kwot Rozliczenia powinni Państwo zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT zaliczać do kosztów uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia terminu, powyższe wydatki zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 będą stanowiły dla Państwa koszt z chwilą ich zapłaty.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 dotyczące momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z:

\- wprowadzeniem i administrowaniem Programu motywacyjnego – jest nieprawidłowe;

\- wynagrodzeniem Uczestników Programu, stanowiącym Kwoty Rozliczenia – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).