Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-696/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-23
Teza: ustalenie: - czy wydatki ponoszone przez Farmę Wiatrową B na modernizację istniejących odcinków dróg publicznych, które zapewniają prawidłową komunikacją farmy wiatrowej z siecią istniejących dróg publicznych, mogą zostać rozpoznane przez Spółkę, jako jej podatkowe koszty uzyskania przychodów; - w jakim momencie wydatki na modernizację istniejących odcinków dróg publicznych, które zapewniają prawidłową komunikację farmy wiatrowej z siecią istniejących dróg publicznych, powinny być rozpoznane, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów Spółki
Słowa kluczowe: drogi-drogi publiczne; elektrownia-elektrownia wiatrowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; modernizacja; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 października 2015 r. (data wpływu do BKIP 20 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia (stan faktyczny):

*   czy wydatki ponoszone przez Farmę Wiatrową B na modernizację istniejących odcinków dróg publicznych, które zapewniają prawidłową komunikacją farmy wiatrowej z siecią istniejących dróg publicznych, mogą zostać rozpoznane przez Spółkę, jako jej podatkowe koszty uzyskania przychodów;
*   w jakim momencie wydatki na modernizację istniejących odcinków dróg publicznych, które zapewniają prawidłową komunikację farmy wiatrowej z siecią istniejących dróg publicznych, powinny być rozpoznane, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów Spółki

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki ponoszone przez Farmę Wiatrową B na modernizację istniejących odcinków dróg publicznych, które zapewniają prawidłową komunikacją farmy wiatrowej z siecią istniejących dróg publicznych, mogą zostać rozpoznane przez Spółkę, jako jej podatkowe koszty uzyskania przychodów;
*   w jakim momencie wydatki na modernizację istniejących odcinków dróg publicznych, które zapewniają prawidłową komunikację farmy wiatrowej z siecią istniejących dróg publicznych, powinny być rozpoznane, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów Spółki.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Farma Wiatrowa (dalej także: „Spółka”, „Wnioskodawca”) realizuje inwestycje w postaci budowy farmy wiatrowej, składającej sią z zespołu elektrowni wiatrowych wraz z infrastrukturą, niezbędną do funkcjonowania farmy. Elektrownia wiatrowa to elektrownia wytwarzająca energię elektryczną przy pomocy turbin wiatrowych napędzanych energią wiatru. Inwestycje te są realizowane na terenach, na których brak jest przeszkód zmniejszających prędkość wiatru. Z tego powodu tego typu inwestycje umieszczane są w oddaleniu od zabudowań, rzędów drzew, które mogą zaburzać prędkość wiatru. W Polsce istnieją też prawne ograniczenia związane z lokalizacją i budową tego rodzaju elektrowni, w szczególności wymóg ich budowy w takiej odległości od zabudowań, który zapobiegnie przekraczaniu dopuszczalnego poziomu hałasu przez turbiny wiatrowe.

W celu wybudowania i funkcjonowania farmy wiatrowej niezbędne jest zapewnienie właściwego dostępu i dojazdu do inwestycji lub poprawienie dostępu do farmy wiatrowej. Należy podkreślić, że elementy składające się na elektrownie wiatrową są przewożone na miejsce planowanej farmy wiatrowej transportem drogowym, a najcięższe elementy turbin wiatrowych mogą posiadać masę, zbliżoną do 60 ton, a łopaty wirnika mogą mieć długość nawet powyżej 60 metrów. Przewóz takich gabarytów, ze względu na ich wielkość i masę, wymaga zagwarantowania przez Spółkę dojazdu do farmy wiatrowej, który pozwoli na dowiezienie tych elementów bez ich uszkodzenia, oraz zapewni swobodną komunikację z farmą w celu modernizacji elektrowni wiatrowych oraz możliwych napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych. Z tego powodu, Spółka musi wybudować lub przebudować istniejącą drogę, gdyż może być ona za wąska lub jej elementy konstrukcyjne przystosowane są do dużo mniejszych nacisków, co uniemożliwia przetransportowanie elementów elektrowni wiatrowych. Droga nie może być zniszczona, z przerwami, dziurami, koleinami, bo ciężar ładunku powoduje, że pojazd jest dociążony, tak, że nie może on pokonać większych nierówności, gdyż grozi to zniszczeniem pojazdu i ładunku.

Spółka, rozpoczynając projekt inwestycyjny polegający na budowie na obszarze Gminy B farmy wiatrowej, wiedziała, że w celu zrealizowania tego projektu, konieczna będzie modernizacja istniejących odcinków dróg gminnych. W tym celu Farma Wiatrowa zawarła w dniu 23 stycznia 2013 r. z Gminą B umowę o współpracę w zakresie realizacji inwestycji drogowych, występując w roli inwestora. W umowie tej Spółka zobowiązała się do zmodernizowania odcinków istniejących dróg gminnych, w trybie przewidzianym przez art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu drogowego (winno być: lądowego) (Dz.U. Nr 267, poz. 2251, zm. Dz.U. z 2007 r., nr 23, poz. 136), mając na uwadze obowiązki inwestora, wynikające z art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 460). Na podstawie w/w umowy Inwestor zobowiązał się do przygotowania na własny koszt i przekazania Gminie B dokumentacji projektowej, niezbędnej do modernizacji odcinków drogowych, wskazanych w umowie z dnia 23 stycznia 2013 r. Gmina natomiast zobowiązała się do współpracy z inwestorem oraz zawarcia kolejnej umowy, regulującej współpracę w zakresie uzyskiwania prawa do dysponowania gruntami oraz prowadzenia prac budowlanych.

W dniu 24 lipca 2013 r. została zawarta pomiędzy Powiatem S a Farmą Wiatrową B (występującą w roli inwestora) umowa w zakresie realizacji inwestycji drogowej. W umowie tej wskazano, że ze względu, iż Spółka prowadzi projekt inwestycyjny polegający na budowie na obszarze Gminy B farmy wiatrowej, istnieje konieczność modernizacji odcinków istniejących dróg powiatowych. Modernizacja będzie polegała na takiej przebudowie, aby możliwy był po tych drogach przejazd ponad gabarytowych elementów turbin wiatrowych. Niniejsza umowa została zawarta z uwzględnieniem warunków wskazanych przez art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu drogowego (winno być: lądowego) (Dz.U. Nr 267, poz. 2251, zm. Dz.U. z 2007 r., nr 23, poz. 136), oraz wynikających z art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 460). Na podstawie w/w umowy Inwestor zobowiązał się do przygotowania na własny koszt i nieodpłatnego przekazania Powiatowi dokumentacji projektowej, niezbędnej do modernizacji odcinków drogowych, wskazanych w umowie z dnia 24 lipca 2013 r., wraz z pełnią praw autorskich. Powiat natomiast zobowiązał się do współpracy z inwestorem oraz zawarcia kolejnej umowy, regulującej współpracę w zakresie uzyskiwania prawa do dysponowania gruntami, w zakresie określenia zasad realizacji i finansowania modernizacji wskazanych odcinków dróg powiatowych oraz w zakresie wyboru wykonawcy dróg.

Szczegółowe warunki modernizacji dróg będzie określała umowa między zarządcą drogi(Gminą B lub Powiatem S) a Spółką. Spółka przed przystąpieniem do wybudowania lub przebudowy drogi publicznej zawiera z zarządcą drogi umowę, w której ustalane są warunki realizacji inwestycji drogowej oraz zasady jej przekazania zarządcy drogi po jej zakończeniu. W umowie zawieranej z zarządcą drogi, jako cel realizowanej inwestycji drogowej przez Spółkę jest wskazane - modernizacja istniejących odcinków dróg w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego dostępu i dojazdu do farmy wiatrowej Spółki. W tym też celu, na podstawie przygotowanych wcześniej przez Farmę Wiatrową projektów modernizacji istniejących odcinków dróg, Spółka zamierza, na warunkach uzgodnionych z zarządcą drogi, zmodernizować istniejące odcinki dróg, a po ich wybudowaniu przekazać je nieodpłatnie na rzecz zarządcy drogi. Zarządca drogi zobowiązał się przejąć w eksploatację wybudowane odcinki dróg stosownie do przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Specustawa) oraz ustawy o drogach publicznych. W umowie będą wskazane wydatki, jakie Spółka będzie obowiązana ponosić ze swojego majątku w celu modernizacji wskazanych odcinków istniejących dróg: wydatki związane z wykonaniem projektów modernizacji dróg (dokumentacja projektowa), wydatki dotyczące wyceny oraz odszkodowań dla właścicieli terenów wywłaszczonych pod inwestycję drogową, lub koszty związane z wygaśnięciem użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod inwestycję drogową, wraz z innymi kosztami, których obowiązek zapłaty wynikać będzie z realizacji decyzji wydanych w oparciu o przepisy Specustawy, a także koszty robót budowlanych wraz z niezbędnymi materiałami. Wybudowana infrastruktura drogowa zostanie nieodpłatnie przekazana zarządcy drogi do jego majątku i do eksploatacji. Zarządca drogi zobowiązuje się do uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych, zezwoleń, wycen, koniecznych do zmodernizowania istniejących odcinków dróg, zezwolenia Inwestorowi na realizację modernizacji wraz z zapewnieniem dostępu do gruntów, odebrania wybudowanej infrastruktury i umożliwienie jej eksploatacji przez Inwestora poprzez wykonywanie przejazdów ponadgabarytowych, nieobciążania Spółki opłatami za zajęcie pasa drogowego.

Środki niezbędne do pokrycia roszczeń właścicieli lub użytkowników wieczystych nieruchomości przeznaczonych na realizację inwestycji drogowej Spółka wpłaca na konto zarządcy drogi. Inne wydatki, Spółka realizuje bezpośrednio, tj. samodzielnie nabywa projekt modernizacji istniejących odcinków dróg, samodzielnie kupuje niezbędne usługi i materiały konieczne do zrealizowania inwestycji drogowej, bądź roboty budowalne lub ich część wykonuje za pomocą swojego zaplecza osobowego i parku maszynowego.

Po modernizacji istniejących odcinków dróg Spółka przekaże bez wynagrodzenia infrastrukturę drogową Gminie B lub Powiatowi S, który jako zarządcy tych dróg, będą ich właścicielami i będą je utrzymywać.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki ponoszone przez Farmę Wiatrową na modernizację istniejących odcinków dróg publicznych, które zapewniać będą prawidłową komunikacją farmy wiatrowej z siecią istniejących dróg publicznych, będą mogły zostać rozpoznane przez Spółkę, jako jej podatkowe koszty uzyskania przychodów?
2.  W jakim momencie wydatki na modernizację istniejących odcinków dróg publicznych, które zapewniać będą prawidłową komunikację farmy wiatrowej z siecią istniejących dróg publicznych, powinny być rozpoznane, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wydatki, ponoszone z majątku Spółki, na modernizację istniejących odcinków dróg publicznych, które zapewniać będą prawidłową komunikacją farmy wiatrowej z siecią istniejących dróg publicznych, powinny zostać rozpoznane przez Spółką, jako jej podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Warunki, pozwalające na uznanie określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, zostały wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Bazując na orzecznictwie sądowo-administracyjnym, kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju.

W niniejszej sprawie, Spółka ponosi wydatki na budowę infrastruktury drogowej, związanej z koniecznością zapewnienia komunikacji swojej farmy wiatrowej, na rzecz zarządcy drogi, w zamian, za co Spółka będzie mogła dysponować dogodnym dojazdem do swojej inwestycji. Należy podkreślić, że elementy składające się na elektrownie wiatrową są przewożone na miejsce planowanej farmy wiatrowej transportem drogowym, a najcięższe elementy turbin wiatrowych mogą posiadać masę zbliżoną do 60 ton, a łopaty wirnika mogą mieć długość nawet powyżej 60 metrów. Przewóz takich gabarytów, ze względu na ich wielkość i masę, wymaga zagwarantowania przez Spółkę dojazdu do farmy wiatrowej, który pozwoli na dowiezienie tych elementów bez ich uszkodzenia, oraz zapewni swobodną komunikację z farmą w celu modernizacji elektrowni wiatrowych oraz możliwych napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych. Droga prowadząca do farmy wiatrowej nie może być zniszczona, z przerwami, dziurami, koleinami, bo ciężar ładunku powoduje, że pojazd jest dociążony, tak, że nie może on pokonać większych nierówności, gdyż grozi to zniszczeniem pojazdu i ładunku.

W związku z powyższym, poniesione przez Spółkę wydatki na budowę infrastruktury drogowej, która później zostanie przekazana bez wynagrodzenia zarządcy drogi, nie ma cech darowizny, gdyż w zamian Spółka oczekuje możliwości korzystania z drogi, która faktycznie umożliwia wybudowanie i funkcjonowanie farmy wiatrowej.

W świetle przedstawionych powyżej rozważań, prawidłowym jest potraktowanie wydatków ponoszonych z majątku Spółki, na modernizację istniejących odcinków dróg publicznych, które zapewniać będą prawidłową komunikację farmy wiatrowej z siecią istniejących dróg publicznych, jako podatkowe koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 2

Wydatki na modernizację istniejących odcinków dróg publicznych, które zapewniać będą prawidłową komunikację farmy wiatrowej z siecią istniejących dróg publicznych, powinny być rozpoznane - na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop - jako koszt uzyskania przychodów Spółki w chwili przekazania infrastruktury drogowej na rzecz zarządcy drogi publicznej. Wydatki poniesione później, powinny zostać potraktowane przez Spółkę, jako koszty pośrednie.

W celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy ustalić sposób powiązania kosztów z przychodami. Wydatki mogą być powiązane z przychodem w sposób bezpośredni (ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów) lub w inny niż bezpośredni sposób (wydatki nie można wprost powiązać z konkretnym przychodem). Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4a - 4d updop.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Według art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatki poniesione na wybudowanie infrastruktury drogowej mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością, gdyż ich celem jest zapewnienie komunikacji na poziomie, który umożliwi wybudowanie oraz funkcjonowanie farmy. Zatem, istnieje związek pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, co powoduje, że wydatki na modernizację istniejących odcinków dróg publicznych, które zapewniać będą prawidłową komunikację farmy wiatrowej z siecią istniejących dróg publicznych, powinny być rozpoznane, jako koszty uzyskania przychodów. Związek ten nie jest jednak bezpośredni, gdyż wydatków tych nie można wprost powiązać z konkretnym przychodem.

Wydatki te muszą być poniesione, aby farma wiatrowa mogła powstać, jednakże ich poniesienie, nie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów podatkowych. Zatem, wydatki poniesione na wybudowanie infrastruktury drogowej należy ująć, jako koszt uzyskania przychodów, w chwili przekazania infrastruktury drogowej na rzecz Gminy B lub Powiatu S, co udokumentowane będzie stosownym protokołem podpisanym przez Spółkę i zarządcę drogi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   są definitywne, a więc bezzwrotne,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   zostały właściwie udokumentowane,
*   nie są kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e updop).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami - co do zasady - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b updop). Reguła ta dotyczy bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów:

1.  poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy (art. 15 ust. 4 updop),
2.  poniesionych w roku podatkowym (art. 15 ust. 4 updop),
3.  poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b updop).

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 – są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d updop).

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop). Jak wynika z treści cytowanego przepisu, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 updop ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizuje inwestycje w postaci budowy farmy wiatrowej, składającej sią z zespołu elektrowni wiatrowych wraz z infrastrukturą, niezbędną do funkcjonowania farmy. W celu wybudowania i funkcjonowania farmy wiatrowej niezbędne jest zapewnienie właściwego dostępu i dojazdu do inwestycji lub poprawienie dostępu do niej. Z tego powodu, Spółka musi wybudować lub przebudować istniejącą drogę, gdyż może być ona za wąska lub jej elementy konstrukcyjne przystosowane są do dużo mniejszych nacisków, co uniemożliwia przetransportowanie elementów elektrowni wiatrowych. Droga nie może być zniszczona, z przerwami, dziurami, koleinami, bo ciężar ładunku powoduje, że pojazd jest dociążony, tak, że nie może on pokonać większych nierówności, gdyż grozi to zniszczeniem pojazdu i ładunku.

Spółka, rozpoczynając projekt inwestycyjny polegający na budowie na obszarze Gminy B farmy wiatrowej, wiedziała, że w celu zrealizowania tego projektu, konieczna będzie modernizacja istniejących odcinków dróg gminnych. W tym celu zawarła w dniu 23 stycznia 2013 r. z Gminą B umowę o współpracę w zakresie realizacji inwestycji drogowych, występując w roli inwestora. W umowie tej Spółka zobowiązała się do zmodernizowania odcinków istniejących dróg gminnych, w trybie przewidzianym przez art. 3 ust. 5 ustawy dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu drogowego (winno być: lądowego) (Dz.U. Nr 267, poz. 2251, zm. Dz.U. z 2007 r., nr 23, poz. 136), mając na uwadze obowiązki inwestora, wynikające z art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 460). Na podstawie w/w umowy Inwestor zobowiązał się do przygotowania na własny koszt i przekazania Gminie B dokumentacji projektowej, niezbędnej do modernizacji odcinków drogowych, wskazanychw umowie z dnia 23 stycznia 2013 r. Gmina natomiast zobowiązała się do współpracy z inwestorem oraz zawarcia kolejnej umowy, regulującej współpracę w zakresie uzyskiwania prawa do dysponowania gruntami oraz prowadzenia prac budowlanych.

W dniu 24 lipca 2013 r. została zawarta pomiędzy Powiatem S a Spółką (występującą w roli inwestora) umowa w zakresie realizacji inwestycji drogowej. W umowie tej wskazano, że ze względu, iż Spółka prowadzi projekt inwestycyjny polegający na budowie na obszarze Gminy B farmy wiatrowej, istnieje konieczność modernizacji odcinków istniejących dróg powiatowych. Modernizacja będzie polegała na takiej przebudowie, aby możliwy był po tych drogach przejazd ponad gabarytowych elementów turbin wiatrowych. Niniejsza umowa została zawarta z uwzględnieniem warunków wskazanych przez art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu drogowego (winno być: lądowego) (Dz.U. Nr 267, poz. 2251, zm. Dz.U. z 2007 r., nr 23, poz. 136), oraz wynikających z art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm., winno być: t.j. z 2015 r., poz. 460). Na podstawie w/w umowy Inwestor zobowiązał się do przygotowania na własny koszt i nieodpłatnego przekazania Powiatowi dokumentacji projektowej, niezbędnej do modernizacji odcinków drogowych, wskazanych w umowie z dnia 24 lipca 2013 r., wraz z pełnią prawa autorskich. Powiat natomiast zobowiązał się do współpracy z inwestorem oraz zawarcia kolejnej umowy, regulującej współpracę w zakresie uzyskiwania prawa do dysponowania gruntami, w zakresie określenia zasad realizacji i finansowania modernizacji wskazanych odcinków dróg powiatowych oraz w zakresie wyboru wykonawcy dróg.

Szczegółowe warunki modernizacji dróg będzie określała umowa między zarządcą drogi (Gminą B lub Powiatem S) a Spółką. Spółka przed przystąpieniem do wybudowania lub przebudowy drogi publicznej zawiera z zarządcą drogi umowę, w której ustalane są warunki realizacji inwestycji drogowej oraz zasady przekazania drogi zarządcy po jej zakończeniu. W umowie zawieranej z zarządcą drogi, jako cel realizowanej inwestycji drogowej przez Spółkę jest wskazane - modernizacja istniejących odcinków dróg w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego dostępu i dojazdu do farmy wiatrowej Spółki. W tym też celu, na podstawie przygotowanych wcześniej przez Farmę Wiatrową Bogoria sp. z o. o. projektów modernizacji istniejących odcinków dróg, Spółka zamierza, na warunkach uzgodnionych z zarządcą drogi, zmodernizować istniejące odcinki dróg, a po ich wybudowaniu przekazać je nieodpłatnie na rzecz zarządcy drogi. Zarządca drogi zobowiązał się przejąć w eksploatację wybudowane odcinki dróg stosownie do przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Specustawa) oraz ustawy o drogach publicznych. W umowie będą wskazane wydatki, jakie Spółka będzie obowiązana ponosić ze swojego majątku w celu modernizacji wskazanych odcinków istniejących dróg: wydatki związane z wykonaniem projektów modernizacji dróg (dokumentacja projektowa), wydatki dotyczące wyceny oraz odszkodowań dla właścicieli terenów wywłaszczonych pod inwestycję drogową, lub koszty związane z wygaśnięciem użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod inwestycję drogową, wraz z innymi kosztami, których obowiązek zapłaty wynikać będzie z realizacji decyzji wydanych w oparciu o przepisy Specustawy, a także koszty robót budowlanych wraz z niezbędnymi materiałami. Wybudowana infrastruktura drogowa zostanie nieodpłatnie przekazana zarządcy drogi do jego majątku i do eksploatacji. Zarządca drogi zobowiązuje się do uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych, zezwoleń, wycen, koniecznych do zmodernizowania istniejących odcinków dróg, zezwolenia Inwestorowi na realizację modernizacji wraz z zapewnieniem dostępu do gruntów, odebrania wybudowanej infrastruktury i umożliwienie jej eksploatacji przez Inwestora poprzez wykonywanie przejazdów ponadgabarytowych, nieobciążania Spółki opłatami za zajęcie pasa drogowego.

Środki niezbędne do pokrycia roszczeń właścicieli lub użytkowników wieczystych nieruchomości przeznaczonych na realizację inwestycji drogowej Spółka wpłaca na konto zarządcy drogi. Inne wydatki, Spółka realizuje bezpośrednio, tj. samodzielnie nabywa projekt modernizacji istniejących odcinków dróg, samodzielnie kupuje niezbędne usługi i materiały konieczne do zrealizowania inwestycji drogowej, bądź roboty budowalne lub ich część wykonuje za pomocą swojego zaplecza osobowego i parku maszynowego.

Po modernizacji istniejących odcinków dróg Spółka przekaże bez wynagrodzenia infrastrukturę drogową Gminie B lub Powiatowi S, który jako zarządcy tych dróg, będą ich właścicielami i będą je utrzymywać.

Mając na względzie powyższe, w ocenie tut. Organu, wydatki Spółki na budowę i przebudowę istniejących dróg w związku z prowadzoną inwestycją mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spełnione bowiem zostają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z możliwością osiągania w przyszłości przychodów oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Ponadto, koszty te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Analizowane wydatki nie mogą być uznane za koszty wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych Spółki. Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, co do zasady środki trwałe muszą być własnością lub współwłasnością podatnika, a ponadto muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Spółka nie będzie właścicielem ani współwłaścicielem poszczególnych dróg, bowiem jak wskazała w opisie stanu faktycznego, po modernizacji istniejących odcinków dróg Spółka przekaże bez wynagrodzenia infrastrukturę drogową Gminie B lub Powiatowi S, który jako zarządcy tych dróg, będą ich właścicielami i będą je utrzymywać.

Należy przy tym podkreślić, że określenie „przekazanie”, zwyczajowo używane w kontekście nakładów ponoszonych przez podatników prowadzących inwestycje niedrogowe na drogi publiczne, nie oznacza przeniesienia własności w sensie cywilnoprawnym, a jedynie zakończenie procesu budowlanego i przekazanie zarządu nad stworzoną (lub przebudowaną) infrastrukturą.

Wydatki będące przedmiotem zapytania nie mogą również zostać zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 updop. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprawdzie wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”, jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie obcego środka trwałego do używania go przez podatnika. Tymczasem umowy zawarte przez Spółkę dotyczące budowy bądź przebudowy przedmiotowej infrastruktury, nie są umowami, na podstawie których infrastruktura ta zostanie przyjęta przez Spółkę do używania.

Droga publiczna w przebudowie, nie będąca własnością Wnioskodawcy, nie stanowi jego środka trwałego. Ponadto wydatki poniesione na przebudowę drogi nie mogą również zostać zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym.

Kwestia ponoszenia kosztów związanych z budową i przebudową dróg przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 460, ze zm.). Zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na modernizację dróg publicznych związane są z jej działaniem jako inwestora realizującego projekt budowy elektrowni wiatrowych, który jest do tego zobowiązany w świetle powołanego wyżej przepisu. Przedmiotowe wydatki nie są więc bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych środków trwałych powstających w wyniku procesu inwestycyjnego. Wydatki, które ponosi Wnioskodawca, należy zakwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Dodatkowo w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że modernizacja infrastruktury drogowej zapewni swobodną komunikację z farmą w celu modernizacji elektrowni wiatrowych oraz możliwych napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych. Tym samym, przedmiotowe wydatki służyć będą do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nie zwiększają one kosztu wytworzenia, tj. nie stanowią elementu wartości początkowej składników majątku trwałego. Nie oznacza to jednak, że wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spółka może kwalifikować je jako koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

W świetle przytoczonych przepisów prawnych oraz argumentów zawartych w opisie stanu faktycznego stwierdzić należy, że właściwym momentem ujęcia jako kosztów podatkowych wydatków na budowę lub przebudowę infrastruktury drogowej jest moment przekazania tej infrastruktury Gminie B i Powiatowi S. Wynika to z faktu, że dopiero w tym momencie koszty te stają się definitywne i możliwe jest ich jednoznaczne i prawidłowe rozliczenia dla celów podatkowych.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na modernizację istniejących odcinków dróg publicznych, które zapewniać będą prawidłową komunikacją farmy wiatrowej z siecią istniejących dróg publicznych, będą mogły zostać rozpoznane przez Spółkę, jako pośrednie koszty uzyskania przychodów. Powyższe wydatki powinny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust 4d updop w momencie poniesienia czyli na dzień ujęcia ich w księgach rachunkowych, który może być zbieżny z momentem przekazania infrastruktury drogowej na rzecz zarządcy drogi publicznej tj. Gminy B i Powiatu S. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie zdarzenia przyszłego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.