Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.54.2021.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-07
Teza: w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania dochodów na terytorium Polski
Słowa kluczowe: Hiszpania; kontrakt; Liban; Niemcy; opodatkowanie; Ukraina; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r.) uzupełniony pismem z 20 kwietnia 2021 r. (data nadania 20 kwietnia 2021 r., data wpływu 21 kwietnia 2021 r.) na wezwanie z 2 kwietnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011. 54.2021.1.JM (data nadania 2 kwietnia 2021 r., data doręczenia 13 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania dochodów na terytorium Polski – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2021 r. wpłynęło do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania dochodów na terytorium Polski.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 2 kwietnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.54.2021.1.JM (data nadania 2 kwietnia 2021 r., data doręczenia 13 kwietnia 2021 r.) wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnym wniosku. Pismem z 20 kwietnia 2021 r. (data nadania 20 kwietnia 2021 r., data wpływu 21 kwietnia 2021 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zwróciła się z prośbą o wyjaśnienie czterech spraw: trzech z przeszłości (dotyczących zeznań podatkowych za lata 2017, 2018 i 2019) i jednej dotyczącej obecnej sytuacji Wnioskodawczyni (składanego wkrótce zeznania podatkowego za rok 2020).

Od lutego 2017 r. Wnioskodawczyni mieszka i pracuje poza Polską. W każdym roku (2017, 2018, 2019 i 2020) przebywała poza krajem około 11 miesięcy – bywała w Polsce co kilka miesięcy na kilka dni, podczas urlopu. W tym czasie Wnioskodawczyni mieszkała i pracowała za granicą. Poza Polską znajduje się również Jej ośrodek interesów życiowych. W tym okresie Wnioskodawczyni mieszkała w dwóch krajach: na Ukrainie (w okresie luty 2017 – kwiecień 2019) oraz w Libanie (wrzesień 2019 – wrzesień 2020). W październiku 2020 r. Wnioskodawczyni wróciła do Polski, wciąż nie jest jednak jasne, czy tu zostanie, czy też ponownie wyjedzie. Kraje, w których Wnioskodawczyni mieszkała były różne od krajów, w których siedzibę ma Jej pracodawca. Mieszkając na Ukrainie Wnioskodawczyni wykonywała pracę dla organizacji niemieckiej, a mieszkając w Libanie wykonywała pracę dla organizacji hiszpańskiej. W obu przypadkach wynagrodzenie Wnioskodawczyni otrzymywała w kwocie brutto, w walucie euro, przelewem na konto w Polsce. Według umowy z pracodawcą rozliczenie podatku dochodowego leżało po stronie Wnioskodawczyni (a nie po stronie pracodawcy). W związku z powyższym, Wnioskodawczyni udała się po konsultację do urzędu skarbowego, w którym uzyskała informację, że w związku z tym, że przebywa w ciągu roku poza Polską ponad 183 dni, jak również Jej pracodawca jest spoza Polski oraz praca wykonywana jest poza Polską, Wnioskodawczyni nie powinna rozliczać podatku dochodowego uzyskanego z tych przychodów w Polsce. W związku z tym, że Wnioskodawczyni zastosowała się do tej interpretacji, jak również ma w planach zastosować się do niej w rozliczeniu podatkowym za 2020 r., Wnioskodawczyni chciałaby wiedzieć, czy jest ona poprawna. Jeśli nie, to Wnioskodawczyni poprosiła o wskazanie poprawnej interpretacji, jak również kroków do których powinna się zastosować. Szczegółowo sprawy prezentują się następująco:

Stan faktyczny Nr 1

Od listopada 2017 r. do kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni pracowała dla niemieckiej organizacji (z siedzibą w Dreźnie), jednak pracę wykonywała na Ukrainie, gdzie ma stałe miejsce zamieszkania w tym czasie (Wnioskodawczyni mieszkała tam już od lutego 2017 r., ale w okresie luty – październik 2017 r. pracowała dla polskiego pracodawcy). W związku z tym, w rozliczeniu podatkowym za rok 2017 Wnioskodawczyni uwzględniła tylko wynagrodzenie, które uzyskała pracując dla polskiego pracodawcy (w okresie luty – październik 2017 r.). Wnioskodawczyni nie wykazała dochodów uzyskanych z pracy w okresie 17 listopad – 31 grudnia 2017 r. dla organizacji niemieckiej i nie zapłaciła podatku dochodowego od tej kwoty.

Stan faktyczny Nr 2

Jest kontynuacją stanu faktycznego Nr 1. Dotyczy roku 2018 – przez cały 2018 r. Wnioskodawczyni przebywała na Ukrainie i tam kontynuowała pracę dla niemieckiego pracodawcy. W złożonym rozliczeniu podatkowym za rok 2018 Wnioskodawczyni nie wykazała przychodów (spójnie z poprzednim rozliczeniem) – w związku z czym, kwota uzyskanych przychodów (wykazana) wynosiła 0 zł za rok 2018.

Stan faktyczny Nr 3

Rok 2019 – do kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni kontynuowała pracę dla niemieckiej organizacji na Ukrainie. Natomiast od września zmieniła pracę i rozpoczęła pracę dla hiszpańskiej organizacji (z siedzibą w Madrycie) wykonując pracę w Libanie i tam się przeprowadzając. Tam też, od września 2019 r. zamieszkała. Podobnie jak w przypadku poprzedniego kontraktu, wynagrodzenie za pracę było płacone w kwocie brutto na polskie konto w walucie euro. W rozliczeniu podatkowym za rok 2019 Wnioskodawczyni:

*   nie wykazała dochodów za okres styczeń – kwiecień 2019 r., kiedy mieszkała na Ukrainie i pracowała dla niemieckiej organizacji (żeby być spójną z poprzednimi rozliczeniami),

*   wykazała dochody za okres wrzesień – grudzień 2019 r., kiedy mieszkała w Libanie i pracowała dla hiszpańskiej organizacji (jednak wyliczenia programu wykazały, że podatek do zapłacenia wynosi 0).

Rozliczenie zostało skonsultowane z pracownikiem urzędu skarbowego, który potwierdził, że podatek dochodowy w Polsce nie powinien być płacony, jak również tych dochodów nie trzeba nawet wykazywać. Pomiędzy dwoma zagranicznymi kontraktami Wnioskodawczyni okresowo przebywała w Polsce (pomiędzy majem a sierpniem 2019 r., z przerwami (wyjazdami) w trakcie tego czasu podjęła jedno zlecenie dla pewnej organizacji w Polsce. W związku z tym, Jej rozliczenie podatkowe za rok 2019 wyglądało następująco:

*   wynagrodzenie za pracę wykonaną na Ukrainie (styczeń – kwiecień 2019 r.) – niewykazane

*   wynagrodzenie za pracę wykonaną w Polsce (kwiecień – sierpień 2019 r.) – wykazane, podatek rozliczony,

*   wynagrodzenie za pracę wykonaną w Libanie (wrzesień – grudzień 2019 r.) – wykazane, ale system nie wyliczył żadnego podatku do zapłacenia.

Zdarzenie przyszłe

Pracę w Libanie dla hiszpańskiej organizacji Wnioskodawczyni kontynuowała w okresie styczeń – wrzesień 2020 r. Po powrocie do Polski w październiku 2020 r. Wnioskodawczyni podjęła pracę dla polskiej organizacji.

W uzupełnieniu z 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu 21 kwietnia 2021 r.) Wnioskodawczyni poinformowała, że w latach 2017 – 2020 mieszkała, jak następuje:

styczeń – luty 2017 r. – Polska (Warszawa),

marzec – grudzień 2017 r. – Ukraina (marzec –październik – Kijów,

listopad – grudzień – Słowiańsk),

styczeń – grudzień 2018 r. – Ukraina (Słowiańsk),

styczeń – kwiecień 2019 r. – Ukraina (Słowiańsk),

kwiecień – sierpień 2019 r. – brak stałego miejsca (m.in. Polska),

wrzesień – grudzień 2019 r. – Liban (Zahle),

styczeń – wrzesień 2020 r. – Liban (Zahle),

październik – grudzień 2020 r. – Polska (Warszawa).

Wnioskodawczyni wyjechała z Polski już w kwietniu 2015 r. z zamiarem przesiedlenia się na stałe. Przez około roku przebywała w różnych krajach, nie zarobkując, więc kolejnym krokiem było szukanie możliwości zatrudnienia, by móc utrzymać się za granicą. Ostatecznie w lutym 2017 r. Wnioskodawczyni otrzymała możliwość podjęcia pracy na Ukrainie, więc się tam przeprowadziła w marcu 2017 r. nie mając w planach powrotu na stałe do Polski. W Polsce mieszkają rodzice Wnioskodawczyni oraz siostra. Zarówno na Ukrainie jak i w Libanie Wnioskodawczyni była w związkach nieformalnych (już zakończonych). W Polsce nie ma partnera. Wnioskodawczyni nie ma żadnych bliskich powiązań rodzinnych w Niemczech ani w Hiszpanii. W latach 2017 – 2020 z racji podejmowanych działań zawodowych Jej aktywność społeczna, polityczna, obywatelska była bardzo ograniczona, nie odbywała się w żadnym konkretnym kraju. Wnioskodawczyni uczestniczyła w życiu kulturalnym Ukrainy i Libanu. Wnioskodawczyni brała udział w polskich wyborach za granicą.

W Polsce Wnioskodawczyni posiada:

*   dwa lokale mieszkalne w różnych miastach (jedno zakupione w 2010 r., drugie w 2013 r.) – obydwa objęte kredytem hipotecznym do roku 2030.

*   samochód (zakupiony w kwietniu 2019 r., gdy czasowo przebywała w kraju, następnie po wyjeździe zostawiła go rodzinie),

*   rachunki bankowe.

Wnioskodawczyni nie posiada majątku ruchomego i nieruchomości na Ukrainie/w Libanie/ w Niemczech/w Hiszpanii. Wnioskodawczyni nie posiada polisy ubezpieczeniowej. Wnioskodawczyni posiada polisę ubezpieczeniową na Ukrainie i Libanie (Life & Health Insurance). Na Ukrainie Wnioskodawczyni posiadał rachunek bankowy, gdy mieszkała w tym kraju. (obecnie jest ono zamknięte).

Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie. W okresie 2017-2020 Wnioskodawczyni przebywała w Polsce przez okres nieprzekraczający 183 dni w każdym wymienionym roku kalendarzowym. Na Ukrainie i w Libanie Wnioskodawczyni mieszkała w wynajmowanych lokalach mieszkalnych.

Ukraina traktowała Wnioskodawczynię jako rezydentkę podatkową na podstawie drugiej umowy o pracę, którą miała podpisaną z lokalną organizacją – dochody finansowe z tej umowy wpływały na rachunek bankowy na Ukrainie, były opodatkowane według prawa finansowego ukraińskiego. Podatek dochodowy od tych przychodów Wnioskodawczyni zapłaciła na Ukrainie. Żaden z pozostałych krajów (Liban/Niemcy/Hiszpania) nie traktował Wnioskodawczyni jako rezydenta podatkowego. Zarówno na Ukrainie, jak i w Libanie Wnioskodawczyni posiadała pełne prawo legalnego zamieszkania i zatrudnienia.

W żadnej z podpisanych umów o pracę nie jest zdefiniowane, czy świadczenie pracy odbywa się na zasadzie oddelegowania. Umowa o pracę na Ukrainie wskazuje (org.) The employee is hired as (…) for the current program of the employer in Ukraine and will be based in Sloviansk, Ukraine. The occupation is inclusive abroad”. (tłum.) „Pracownik jest zatrudniony jako (…) na rzecz programu prowadzonego przez pracodawcę na Ukrainie i będzie mieszkał w Sloviansku, Ukraina. Zatrudnienie jest w pełni zagraniczne” oraz w innej części – (org.) „(…) This is not a deployment (…)” (tłum.) „To nie jest oddelegowanie”.

Umowa o pracę w Libanie wskazuje, że praca odbywa się w Madrycie (org.) „Erla trabajadria prestara sus servicio como (…) en el cemro de trabajo ubicado en (calle, No y localidad) Cl Duque de Sevilla 3 Madrid” (tłum.) „Pracowniczka będzie wykonywać swoje zadania jako (…) w miejscu pracy ulokowanym (ulica, numer, miejscowość) Cl Duque de Sevilla 3, Madrid”, nie jest w niej wymienione, że praca będzie się odbywała w Libanie.

Zarówno na Ukrainie (Employment Contract) jak i w Libanie (Contrato de Trabajo Temporal) Wnioskodawczyni była zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Umowa o pracę na Ukrainie była zawarta bezpośrednio z podmiotem niemieckim, a umowa o pracę w Libanie z podmiotem hiszpańskim. W obu przypadkach wynagrodzenie było wypłacane bezpośrednio przez pracodawcę na rachunek bankowy w Polsce bez pośrednictwa zakładu lub stałej placówki położonej na terenie Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy względem przedstawionych trzech stanów faktycznych oraz jednego zdarzenia przyszłego, w świetle przedstawionych faktów i informacji, Wnioskodawczyni posiada obowiązek podatkowy na terytorium Polski oraz czy dochody uzyskane w latach 2017 – 2020 podczas pracy wykonywanej za granicą podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym, że Jej ośrodek interesów życiowych od kwietnia 2015 r. – gdy wyjechała z Polski, a następnie podjęła pracę zarobkową za granicą w marcu 2017 r. – do października 2020 r. kiedy do Polski postanowiła wrócić, znajdował się poza terytorium Polski, Wnioskodawczyni nie posiada obowiązku podatkowego na terytorium Polski. Dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię w latach 2017 – 2020 podczas pracy wykonywanej za granicą, nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Tym samym, aby można było mówić o podleganiu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polskiej rezydencji podatkowej) dana osoba musi posiadać na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub też czas pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego. Spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że w kwietniu 2015 r. Wnioskodawczyni wyjechała z Polski zamiarem przesiedlenia się na stałe. Przez około roku przebywała w różnych krajach, nie zarobkując, więc kolejnym krokiem było szukanie możliwości zatrudnienia, by móc utrzymać się za granicą. Ostatecznie w lutym 2017 r. Wnioskodawczyni otrzymała możliwość podjęcia pracy na Ukrainie, więc się tam przeprowadziła w marcu 2017 r. nie mając w planach powrotu na stałe do Polski. Wnioskodawczyni pracowała na Ukrainie. Po zakończeniu pracy na Ukrainie Wnioskodawczyni świadczyła pracę w Libanie (wrzesień 2019 – wrzesień 2020) dla organizacji hiszpańskiej. Wnioskodawczyni była zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Umowa o pracę na Ukrainie była zawarta bezpośrednio z podmiotem niemieckim, a umowa o pracę w Libanie z podmiotem hiszpańskim. W obu przypadkach wynagrodzenie było wypłacane bezpośrednio przez pracodawcę na rachunek bankowy w Polsce bez pośrednictwa zakładu lub stałej placówki położonej na terenie Polski. Ukraina traktowała Wnioskodawczynię jako rezydentkę podatkową na podstawie drugiej umowy o pracę, którą miała podpisaną z lokalną organizacją – dochody finansowe z tej umowy wpływały na rachunek bankowy na Ukrainie, były opodatkowane według prawa finansowego ukraińskiego. Żaden z pozostałych krajów (Liban/Niemcy/Hiszpania) nie traktował Wnioskodawczyni jako rezydenta podatkowego. Zarówno na Ukrainie, jak i w Libanie Wnioskodawczyni posiadała pełne prawo legalnego zamieszkania i zatrudnienia. Poza Polską znajduje się również Jej ośrodek interesów życiowych. W Polsce mieszkają rodzice Wnioskodawczyni oraz siostra. Zarówno na Ukrainie jak i w Libanie Wnioskodawczyni była w związkach nieformalnych (już zakończonych). W Polsce nie ma partnera. Wnioskodawczyni nie ma żadnych bliskich powiązań rodzinnych w Niemczech ani w Hiszpanii. W latach 2017 – 2020 z racji podejmowanych działań zawodowych Jej aktywność społeczna, polityczna, obywatelska była bardzo ograniczona, nie odbywała się w żadnym konkretnym kraju. Na Ukrainie oraz w Libanie Wnioskodawczyni nie posiada żadnych nieruchomości oraz ruchomości, w Polsce posiada dwa lokale mieszkalne, samochód, który pozostawiła rodzinie oraz rachunek bankowy. Wnioskodawczyni uczestniczyła w życiu kulturalnym Ukrainy i Libanu. Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie. W okresie 2017-2020 Wnioskodawczyni przebywała w Polsce przez okres nieprzekraczający 183 dni w każdym wymienionym roku kalendarzowym. Na Ukrainie i w Libanie Wnioskodawczyni mieszkała w wynajmowanych lokalach mieszkalnych. W październiku 2020 r. Wnioskodawczyni wróciła do Polski.

Odnosząc się więc do przedstawionych stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego należy wskazać, że ustalenie miejsca zamieszkania zależy od spełnienia przesłanek wynikających z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pierwszą z nich jest posiadanie ośrodka interesów życiowych, tj. centrum interesów osobistych (stałe ognisko domowe) i gospodarczych (źródło zarobkowania, aktywność społeczna i polityczna, itd.).

Posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Tutaj istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania należy rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby.

Odnosząc się do powyższych przepisów oraz treści wniosku i jego uzupełnienia uznać należy, że Wnioskodawczyni od lutego 2017 r. do września 2020 r. nie stworzyła stałego ogniska domowego za granicą. W Polsce mieszkają rodzice Wnioskodawczyni oraz siostra. Wnioskodawczyni nie ma żadnych bliskich powiązań rodzinnych za granicą.

Przechodząc do powiązań gospodarczych nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią że przeniosła swoje centrum interesów gospodarczych poza Polskę. Co prawda na Ukrainie oraz w Libanie była zatrudniona na umowę o pracę, jednakże po każdej zakończonej umowie o pracę Wnioskodawczyni wraca do Polski. W Polsce posiada dwa lokale mieszkalne, samochód oraz rachunek bankowy. Na Ukrainie i w Libanie Wnioskodawczyni nie posiada żadnych nieruchomości oraz ruchomości. Na Ukrainie posiadała rachunek bankowy, który po zakończeniu pracy został zamknięty. Na Ukrainie i w Libanie Wnioskodawczyni mieszkała w wynajmowanych lokalach mieszkalnych. Fakty te wskazują na niestałość w miejscu zamieszkania oraz wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni konieczności podróżowania w celach zarobkowych.

Sam fakt, że Wnioskodawczyni przebywa na Ukrainie oraz w Libanie i uzyskuje tam dochody, nie przesądza o tym, że ma ściślejsze powiązania gospodarcze z tym krajem. Z przedstawionych stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego wynika, że w kwietniu 2015 r. Wnioskodawczyni wyjechała z Polski, jednakże zmiana krajów miejsca zamieszkania oraz powroty do Polski po zakończonych umowach o pracę wskazują na podróżowanie w celach zarobkowych, tzn. Wnioskodawczyni wyjeżdża do tego kraju, gdzie ma możliwość podjęcia zatrudnienia. Wnioskodawczyni nie posiada na terytorium Ukrainy oraz Libanu żadnej nieruchomości. Mieszka w wynajmowanych lokalach mieszkalnych. W październiku 2020 r. Wnioskodawczyni wróciła do Polski.

Tym samym, Wnioskodawczyni spełnia warunek, określony w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy, pozwalający uznać, że w latach 2017 – 2020 posiadała w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w związku z posiadaniem ośrodka interesów życiowych w tym kraju, a zatem podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce opodatkowaniu od całości uzyskanych dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskiwania z uwzględnieniem właściwej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawczyni świadczyła pracę na terytorium Ukrainy na podstawie umowy o pracę zawartą z organizacją niemiecką oraz na terytorium Libanu na podstawie umowy o pracę zawartą z organizacją hiszpańską. Umowa o pracę na Ukrainie była zawarta bezpośrednio z podmiotem niemieckim, a umowa o pracę w Libanie z podmiotem hiszpańskim. W obu przypadkach wynagrodzenie było wypłacane bezpośrednio przez pracodawcę na rachunek bankowy w Polsce bez pośrednictwa zakładu lub stałej placówki położonej na terenie Polski. Między umową zawartą z niemiecką organizacją a umową zawartą z hiszpańską organizacją, Wnioskodawczyni świadczyła pracę na Ukrainie na podstawie umowy o pracę zawartej z ukraińskim pracodawcą.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami/Konwencjami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy/Konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażaną w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

W związku z faktem, że Wnioskodawczyni pracowała na Ukrainie oraz w Libanie właściwymi państwami branymi pod uwagę w celu opodatkowania dochodów Wnioskodawcy będzie właśnie Ukraina i Liban. Do opodatkowania dochodów uzyskanych na podstawie umowy o pracę zastosowanie w przedmiotowej sprawie będą miały:

*   Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269 oraz z 2008 r. Nr 163, poz. 1025), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę 23 lipca 2018 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

*   Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Libańską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Bejrucie 26 lipca 1999 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 244, poz. 2445).

Na podstawie 15 ust. 1 Konwencji polsko – ukraińskiej, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Według art. 15 ust. 2 powyższej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 polsko – libańskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest wykonywana w drugim Umawiającym się Państwie, to wypłacane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, stosownie do art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek 12-miesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku kalendarzowym i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenia osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca jest wykonywana na terytorium drugiego państwa. W takiej sytuacji wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie wykonywania pracy, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Natomiast art. 15 ust. 2 Konwencji, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 15 ust. 2 Konwencji, wynagrodzenie Wnioskodawczyni z tytułu pracy świadczonej na terenie Ukrainy i Libanu, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1, tj. na Ukrainie/w Libanie, oraz w Polsce.

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania może podlegać opodatkowaniu na Ukrainie/w Libanie, to Polska może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu.

Na podstawie art. 24 ust. 2 Konwencji polsko – ukraińskiej, z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Polski (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Polski, podatek ukraiński będzie zaliczany na poczet podatku polskiego w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami lit. b) i ustępów 3 i 4,
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej konwencji mogą być opodatkowane w Ukrainie, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Ukrainie.

Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku obliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w tym drugim Państwie (art. 24 ust. 3 Konwencji).

W świetle art. 24 ust. 4 ww. Konwencji, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej Konwencji, uzyskany dochód lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie będzie zwolniony od opodatkowania w tym Państwie, to Państwo może tym niemniej przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek.

Jak stanowi art. 24 ust. 1 Konwencji polsko – libańskiej, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Libanie, to Polska, z zastrzeżeniem postanowień pod literą b, zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, zastosować stawkę, jaka byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był wyłączony spod opodatkowania.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Libanie, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Libanie. Takie odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia i który odnosi się do dochodu, uzyskanego w Libanie.

W Polsce odzwierciedleniem powyższych zapisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jest art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Metodę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ww. ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Przy czym podkreślić należy, że Liban nie notyfikował ww. Konwencji do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369), zatem opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w tych krajach pozostaje bez zmian.

Natomiast zarówno Polska, jak i Ukraina notyfikowały ww. Konwencję polsko – ukraińską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Konwencja MLI, której celem było jednorazowe zmodyfikowanie sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez konieczności czasochłonnych negocjacji bilateralnych, została ratyfikowana przez Polskę 23 stycznia 2018 r., a przez Ukrainę 8 sierpnia 2019 r. Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest 1 lipca 2018 r., natomiast dla Ukrainy 1 grudnia 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa, jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 4 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji polsko – ukraińskiej przez Polskę:

*   w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz

*   w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 czerwca 2020 r.

Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Ukrainy zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z 18 listopada 2019 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Ukrainą Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie 12 stycznia 1993 r.

W myśl art. 24 ust. 2 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Polski (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Polski, podatek ukraiński będzie zaliczany na poczet podatku polskiego w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami ustępów 3 i 4,
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej konwencji mogą być opodatkowane w Ukrainie, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Ukrainie.

Według art. 24 ust. 3 Konwencji, takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku obliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej konwencji uzyskany dochód lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie będzie zwolniony od opodatkowania w tym Państwie, to Państwo może tym niemniej przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek (art. 24 ust. 4 Konwencji).

W rezultacie, postanowienia Konwencji MLI pozostają bez wpływu na postanowienia art. 24 polsko – ukraińskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczące stosowania metod unikania podwójnego opodatkowania.

Podsumowując, w latach 2017 – 2020 r. Wnioskodawczyni podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od wszystkich osiąganych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu z uwzględnieniem właściwych Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię w okresie od 2017 r. do 2020 r. z tytułu pracy na terenie Ukrainy i Libanu na rzecz pracodawcy mającego siedzibę w Niemczech, na Ukrainie i w Hiszpanii zgodnie z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, podlegał opodatkowaniu zarówno Polsce jak i na Ukrainie/w Libanie. Jednakże, tak uzyskany dochód ze stosunku pracy, zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji był zwolniony w Polsce z opodatkowania.

Jednakże z uwagi na osiągnięty w okresie od lutego do października 2017 r. w Polsce dochód ze stosunku pracy od polskiego pracodawcy, dochód uzyskany na Ukrainie powinien zostać wykazany w załączniku PIT/ZG (Informacja o wysokości dochodów/przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku) dołączonym do zeznania podatkowego PIT-36 składanego w Polsce, w celu ustalenia stopy procentowej, obliczonej zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak wyliczoną stopę procentową należało zastosować do obliczenia podatku od dochodu uzyskanego w Polsce. W 2018 r. Wnioskodawczyni nie uzyskała dochodów w Polsce, zatem nie była zobowiązana do składania zeznania podatkowego w Polsce za ten rok. W 2019 r. oraz w 2020 r. Wnioskodawczyni uzyskała dochody z tytułu pracy w Polsce dla pracodawcy mającego siedzibę w Polsce, zatem dochody zagraniczne winny zostać wykazane w zeznaniu PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG w celu ustalenia stopy procentowej, obliczonej zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 – 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.