Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-671/09/11-S/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-12
Teza: Czy nie wystąpi obowiązek obciążenia Spółki podatkiem VAT należnym za wartość wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji w zakresie Infrastruktury oraz „przekazaniem” zrealizowanych prac jak również gruntów na rzecz Gminy oraz GDDKiA?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; infrastruktura; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1091/09 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2009 r. (data wpływu 25 maja 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 sierpnia 2009 r. (data wpływu 11 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury: drogowej, wodociągowej i kanalizacyjnej, wzniesionej przez Spółkę na nieruchomości Gminy i GDDKiA oraz na nieruchomości własnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury: drogowej, wodociągowej i kanalizacyjnej, wzniesionej przez Spółkę na nieruchomości Gminy i GDDKiA oraz na nieruchomości własnej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 sierpnia 2009 r. (data wpływu 11 sierpnia 2009 r.), wyjaśniającym, które z zadanych pytań dotyczy stanu faktycznego, a które zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) jest podmiotem grupy „S”, który jest inwestorem w zakresie obiektu o nazwie „TP” położonego na terenie Gminy (dalej: „TP”). W związku z zamiarem realizacji powyższej inwestycji, podpisał on porozumienia dotyczące jego zaangażowania w projektowanie, finansowanie i budowę infrastruktury towarzyszącej realizacji „TP” – w tym, infrastruktury drogowej, wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura).

Zgodnie z zawartymi porozumieniami, Infrastruktura jest budowana przez Spółkę zarówno na działkach gruntu należących do niej jak i na nieruchomościach należących do osób trzecich. Po sfinalizowaniu procesu budowy, Infrastruktura będzie „przekazana” na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad („GDDKiA”) lub Gminy. Projektowana inwestycja „TP” będzie się docelowo składała z 3 budynków magazynowych o wysokim standardzie, wraz z towarzyszącą im powierzchnią biurową oraz odpowiednią infrastrukturą zewnętrzną. Całkowita powierzchnia magazynowa to około 140.000 m2. Na terenie obiektu zostanie zlokalizowane centrum logistyczne: powierzchnia magazynowa będzie wynajmowana na rzecz osób trzecich. Koszty związane z budową „TP” ponoszone są przez Spółkę od początku 2008 r., zaś koszty związane z budową Infrastruktury – od sierpnia 2008 r. Zgodnie z zamierzeniami Spółki, w ramach „TP”, pierwszy budynek magazynowy wraz z niezbędnymi ciągami komunikacyjnymi i infrastrukturą został oddany do użytku w kwietniu 2009 r. Całość obiektu (3 hale) zostanie oddana do użytku do końca 2011 r. W dniu 16 czerwca 2005 r. Zainteresowany zawarł umowę z GDDKiA, dotyczącą budowy drogi serwisowej w pasie drogowym drogi krajowej nr 8 od węzła P. do granicy działki należącej do niego („Umowa”). Powyższe zadanie stanowi część inwestycji budowy węzła P., w zakresie której inwestorem jest GDDKiA. Na podstawie Umowy, GDDKiA zobowiązał się (o ile będzie to niezbędne) do wykupienia i wywłaszczenia gruntów niezbędnych dla realizacji ww. inwestycji, nie należących do Wnioskodawcy oraz uzyskania odrębnego pozwolenia na budowę dla ww. zadania, a następnie przeniesienia ww. pozwolenia na jego rzecz. Zainteresowany zobowiązał się do finansowania ww. zadania stosownie do zapisów art. 16 Ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych oraz art. 2 ust. 5 ustawy o finansowaniu dróg publicznych.

W szczególności Spółka, zobowiązała się z powyższego tytułu do następujących działań: (i) pokrycia kosztów związanych z przygotowaniem materiałów do decyzji lokalizacyjnej, opracowaniem projektu budowlanego oraz realizacją zadania inwestycyjnego, (ii) nieodpłatnego przekazania w formie aktu notarialnego Skarbowi Państwa – GDDKiA gruntów stanowiących jej własność niezbędnych dla realizacji zadania inwestycyjnego, stosownie do potrzeb wynikających z dokumentacji, (iii) przekazania – po zrealizowaniu przez GDDKiA zobowiązania w zakresie wykupienia i wywłaszczenia gruntów niezbędnych dla realizacji ww. inwestycji, nienależących do Spółki, kwoty 150.000 zł na pokrycie kosztów wykupów gruntów (chyba, że grunty te zostaną uzyskane przez GDDKiA nieodpłatnie).

W dniu 15 maja 2008 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą (dalej: „Porozumienie”).

Na podstawie Porozumienia, Spółka zobowiązała się do zaprojektowania i wybudowania na własny koszt drogi publicznej w gminie, wraz z infrastrukturą kanalizacyjną do rzeki U. Podjęła się ona zrealizowania ww. prac na swój koszt oraz do pokrycia kosztów ich wykonania. Zobowiązała się także do nieodpłatnego przekazania Gminie ww. drogi, w tym prawa własności nieruchomości w obrębie pasa drogowego, będących jej własnością, w terminie 30 dni od zakończenia budowy drogi, a także odpowiedniej dokumentacji.

W tym samym Porozumieniu, Gmina m.in. wyraziła zgodę na przeprowadzenie infrastruktury kanalizacyjnej Spółki przez należące do niej działki oraz udzieliła jej prawa do dysponowania działkami, o których mowa powyżej, na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wykonania Porozumienia. Każda ze stron oświadczyła, że nie będzie występowała w stosunku do drugiej ze stron z dodatkowymi roszczeniami.

W dniu 21 kwietnia 2008 r. Wójt Gminy wydał decyzję zezwalającą na lokalizację zjazdu z drogi gminnej stanowiącej działkę nr ew. 2014/2 na teren działki nr ew. 2013 w miejscowości N., na czas nieokreślony. Na podstawie powyższej decyzji, Zainteresowany został zobowiązany, własnym staraniem i na własny koszt, do doprowadzenia pasa drogi gminnej nr ew. 2014/2, na odcinku od drogi serwisowej do wysokości działki 2013, do parametrów odpowiednich dla kategorii ruchu KR4. Koszty budowy lub modernizacji urządzeń w pasie drogowym związanych z realizacją ww. zadania ma ponieść Spółka, na której spoczywa również obowiązek wykonania tych prac.

W dniu 14 kwietnia 2008 r. zostały wydane przez Zakład Usług Komunalnych Warunki Techniczne na Wykonanie Modernizacji Sieci i Przyłącza Wodociągowego. Wspomniany dokument m.in. warunkuje zasilenie w wodę działek, na których znajduje się „TP”, dokonaniem przez Spółkę modernizacji wodociągu od Stacji Uzdatniania Wody w W. do skrzyżowania na własny koszt.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nie wystąpi obowiązek obciążenia Spółki podatkiem VAT należnym za wartość wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji w zakresie Infrastruktury oraz „przekazaniem” zrealizowanych prac jak również gruntów na rzecz Gminy oraz GDDKiA?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on miał obowiązku obciążenia się podatkiem VAT należnym w związku z przekazaniem zarządu nad zakończoną inwestycją w Infrastrukturę oraz Infrastruktury zlokalizowanej na jego działkach własnych do Gminy oraz GDDKiA. Powyższe stanowisko wynika z dokonanej przez niego analizy obowiązującego stanu prawnego. Budowana przez Spółkę Infrastruktura obejmuje wykonanie czynności określonych w zawartym przez nią Porozumieniu oraz Umowie zarówno na nieruchomościach stanowiących jej własność, jak i na nieruchomościach należących do Gminy. W jej opinii, na podstawie obowiązujących przepisów z zakresu podatku VAT, obie te sytuacje należy analizować dla potrzeb podatku VAT odrębnie.

Na podstawie art. 5 ust, 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według definicji zawartej w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o „towarach, rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty”.

Zgodnie z art. 7 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – w tym również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 2, „na równi z odpłatnym świadczeniem usług traktuje się nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części”.

Zastosowanie powołanych przepisów do sytuacji Wnioskodawcy

Infrastruktura wzniesiona przez Spółkę na nieruchomościach należących do Gminy

W opinii Zainteresowanego, realizacja Infrastruktury na gruncie nienależącym do niego, a następnie „przekazanie” jej (a w zasadzie, związanych z nią nakładów) na rzecz Gminy lub GDDKiA nie stanowi nieodpłatnej dostawy towarów. W tym przypadku nie można mówić o dostawie towaru przede wszystkim z tego względu, że Spółka w żadnym momencie nie jest właścicielem przedmiotowych gruntów, na których realizowane są inwestycje infrastrukturalne, a jedynie realizuje te inwestycje, ponosząc przy tym określone koszty. Skoro „przekazywane” elementy Infrastruktury powstają na gruntach stanowiących własność osoby trzeciej, to zgodnie z zasadą prawa cywilnego „superficies solo credit” i tak już należą do tej osoby.

W konsekwencji, formalne przekazanie Infrastruktury nie dotyczy „towarów” zdefiniowanych w art. 2 pkt 6 tej Ustawy. Stąd, „przekazanie” zarządu na Infrastrukturę budowaną na gruncie nienależącym do Spółki może być – jej zdaniem – rozpatrywane jedynie jako świadczenie usług. Biorąc pod uwagę, że strony nie określiły wynagrodzenia za ww. usługę – ani w formie gotówkowej, ani w innej formie (przykładowo, w postaci świadczenia zwrotnego ze strony Gminy lub GDDKiA) – usługa ta jest świadczona przez Spółkę nieodpłatnie.

Usługa taka w określonych okolicznościach mogłaby podlegać podatkowi VAT. Przesłanki opodatkowania nieodpłatnie świadczonej usługi zostały określone w art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT. Zgodnie więc z powyższym przepisem, na równi z odpłatnym świadczeniem usług traktuje się nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Innymi słowy, dla uznania nieodpłatnego świadczenia usługi za „świadczenie odpłatne”, opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, wymagane jest łączne spełnienie 2 warunków:

1.  brak związku pomiędzy świadczoną usługą a prowadzeniem przedsiębiorstwa, oraz
2.  prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

O ile drugi warunek określony w ppkt (ii) zostanie rzeczywiście spełniony (Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z Infrastrukturą), to trudno byłoby twierdzić, iż zrealizowana przez nią i przekazywana Gminie oraz GDDKiA Infrastruktura nie ma związku z prowadzeniem przez Zainteresowanego przedsiębiorstwa. Przeciwnie, w opisanej tu sytuacji istnieje szereg argumentów natury ekonomicznej, które świadczą o tym, że zobowiązania podjęte przez Spółkę w podpisanym przez nią Porozumieniu oraz Umowie i realizowane w chwili obecnej mają ścisły związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Argumenty te zostały częściowo powołane w uzasadnieniu; warto je podsumować dla potwierdzenia, że czynność budowy przez Spółkę Infrastruktury i jej przekazania na rzecz Gminy lub GDDKiA nie pozwala na uznanie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę za „odpłatną”, a zatem nie pozwala na jej opodatkowanie podatkiem VAT należnym, gdyż:

1.  nakłady ponoszone przez Spółkę na budowę Infrastruktury pozostają w ścisłym związku z osiąganymi przez nią przychodami. Charakter obiektu „TP” powoduje, że niezbędnym warunkiem jego realizacji i prawidłowego funkcjonowania jest zapewnienie odpowiedniej Infrastruktury towarzyszącej, w tym w szczególności sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dróg dojazdowych. Celem podjęcia przez Spółkę prac w tym zakresie jest połączenie obiektów wchodzących w skład „TP” z układem drogowym i umożliwienie dostępu komunikacyjnego do „TP”, a tym samym nadanie temu przedsięwzięciu cech „użytkowych”;
2.  Spółka podjęła formalne zobowiązania w zakresie budowy Infrastruktury w ramach ogółu jej uzgodnień z Gminą, Zakładem Usług Komunalnych oraz GDDKiA, przy czym jej prawidłowe wykonanie warunkuje osiągnięcie przez nią założonych celów gospodarczych;
3.  w konsekwencji, w opisanych okolicznościach Infrastruktura jest realizowana z myślą o podstawowym interesie gospodarczym Spółki – ma umożliwić dojazd do miejsca prowadzenia działalności oraz niezakłócone funkcjonowanie znajdujących się tam obiektów. Stąd, pomiędzy nieodpłatnym świadczeniem realizowanym przez Zainteresowanego na rzecz Gminy oraz GDDKiA a przedsiębiorstwem Spółki istnieje ścisły związek gospodarczy; tym samym, podjęte przez nią czynności w zakresie budowy Infrastruktury są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Jak z powyższego wynika, podjęte czynności obejmujące budowę Infrastruktury, która ma być formalnie „przekazana” na rzecz Gminy oraz GDDKiA nie spełniają jednego z warunków określonych w art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności te pozostają w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT.

Dodatkowo, należy podkreślić, że Spółka będzie korzystała z inwestycji „TP” w celach gospodarczych, tj. w celu świadczenia usług wynajmu powierzchni magazynowej. Wynagrodzenie za ww. usługi, pobierane od najemców, będzie kalkulowane w taki sposób, aby w określonej perspektywie czasowej pokryło nakłady poniesione przez Spółkę zarówno na wzniesienie „TP”, jak i zrealizowane inwestycje w Infrastrukturę towarzyszącą. Tym samym, „usługa budowlana” w zakresie Infrastruktury stanie się w istocie elementem kalkulacyjnym innej usługi opodatkowanej podatkiem VAT należnym (tj. usługi najmu) – która jest opodatkowana na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w ramach transakcji sprzedaży.

W konsekwencji, obciążenie podatkiem VAT czynności przekazania Gminie oraz GDDKiA zarządu nad Infrastrukturą oznaczałoby dwukrotne opodatkowanie tej samej czynności, co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami konstrukcji podatku VAT.

Infrastruktura realizowana przez Spółkę na nieruchomościach własnych

W świetle przytoczonych wyżej regulacji z zakresu podatku VAT, realizacja przez Wnioskodawcę Infrastruktury na własnym gruncie i jej późniejsze „przekazanie” Gminie i GDDKiA, nie stanowi opodatkowanej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, definicja towarów obejmuje m.in. budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także grunty. Z gramatycznego brzmienia powyższej definicji wynika więc, że towarem jest grunt, a także budynek lub budowla, o ile stanie się przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei, przepis art. 7 Ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym za dostawę towarów uważa się także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Innymi słowy, z brzmienia art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT wynika, że Spółka miałaby obowiązek uznania za opodatkowaną dostawę towarów tylko takiego „przekazania” towarów, które spełniałoby łącznie następujące warunki: (i) przekazanie dotyczy towarów należących do przedsiębiorstwa Spółki i realizowane jest na cele inne niż związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, oraz (ii) Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przekazywanym towarem, w całości lub w części. W sytuacji spełnienia obu powyższych warunków, „przekazanie” zostałoby uznane za dostawę towarów, a zatem Spółka miałaby obowiązek obciążenia się za wartości przekazywanego towaru (tj. koszcie jego zakupu lub wytworzenia) podatkiem VAT należnym. Jednakże, jak wynika z brzmienia cytowanego przepisu, niespełnienie choćby jednego z wymienionych w nim warunków wyklucza zastosowanie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT i uznanie „przekazania” towaru za dostawę podlegającą opodatkowaniu.

W odniesieniu do warunku (ii) należy stwierdzić, że rzeczywiście jest on w sytuacji Spółki spełniony – ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Infrastruktury. Jednakże, zgodnie z analizą przedstawioną powyżej, w odniesieniu do warunku (i), trudno byłoby uznać, że cel „przekazania” Gminie oraz GDDKiA zrealizowanej Infrastruktury nie jest związany z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Przeciwnie, przedstawiono powyżej szereg argumentów natury ekonomicznej, które świadczą o tym, że zobowiązania podjęte przez Spółkę w podpisanym przez nią Porozumieniu i Umowie i realizowane w formie budowy Infrastruktury mają ścisły związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, podjęte czynności obejmujące realizację Infrastruktury na własnym gruncie oraz „przekazanie” jej na rzecz Gminy oraz GDDKiA nie spełniają jednego z warunków określonych w art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, a tym samym nie mogą zostać uznane za „dostawę towarów” podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT należnym na podstawie powyższego przepisu.

Praktyka podatkowa

W opinii Zainteresowanego, jego stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz sądów. Przykładowo: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. IPPP1-443-1094/08-2/MP:

„(\`(...)\`) W przedmiotowym stanie faktycznym, budowa a także przebudowa infrastruktury układu komunikacyjnego jest konieczna do uruchomienia, a także prawidłowego funkcjonowania budowanego przez Spółkę centrum handlowego „F”. Wybudowane centrum handlowe w przyszłości generować będzie przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Tym samym mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego, iż w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie też nieodpłatne przekazanie przedmiotowej infrastruktury na rzecz Gminy L. jest nierozerwalnie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym, mając na uwadze zakres przedmiotowy wskazany w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz treść art. 8 ust. 2 ww. ustawy, czynność nieodpłatnego przekazania infrastruktury na rzecz Gminy L. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 19 maja 2008 r. sygn. IBPP2/443-174/08/BM (KAN-2073/08):

„(\`(...)\`) Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. We wniosku Zainteresowany wskazał, iż Spółka przekazała na rzecz miasta Katowice projekt obejmujący inwestycję drogową w bezpośrednim sąsiedztwie obszaru realizowanego przez Spółkę osiedla mieszkaniowego. Nieodpłatnie przekazany projekt, jak również inwestycja, która ma być realizowana na jego podstawie zwiększy atrakcyjność budowanego osiedla, a tym samym efektowność i skuteczność sprzedaży prowadzonej przez Spółkę. Będzie miał on bezpośrednie znaczenie dla dochodów i rozwoju Spółki. Przekazanie miastu projektu obejmującego inwestycję drogową w bezpośrednim sąsiedztwie budowanego osiedla pozostaje w związku z potrzebami prowadzonej przez Spółkę działalności. Przekazanie projektu nie jest działalnością dobroczynną Spółki, lecz powyższy projekt jak i związana z nim inwestycja, jest konieczna w celu zapewnienia odpowiedniej infrastruktury związanej z prowadzonym przedsięwzięciem i zapewni osiąganie Spółce przychodów na jak najwyższym poziomie. Spółka przekazując projekt kieruje się interesem własnym, a nie miasta, tj. chęcią zysku. Działania podjęte przez Spółkę będą stanowiły istotny fragment działalności przedsiębiorstwa Spółki, niezbędną część jej strategii gospodarczej. Oznacza to, iż pomimo spełnienia przez Wnioskodawcę jednej z przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z prowadzoną inwestycją, nie została spełniona druga z przesłanek, warunkujących zrównanie nieodpłatnego świadczenia usług z odpłatnym świadczeniem usług, ponieważ przekazywany nieodpłatnie projekt obejmujący inwestycję drogową związany jest z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem. W świetle powyższego, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, nieodpłatne świadczenie usług na rzecz Miasta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2008 r., sygn. IPPP1-443 -112/08-2/IZ:

„(\`(...)\`) Spółka buduje, a następnie sprzedaje budynki o przeznaczeniu handlowym. W związku z budową obiektów handlowych „pod klucz” na własnym gruncie, które następnie podlegają sprzedaży na rzecz osób trzecich, Spółka zobowiązana jest na mocy porozumień z gminą do wykonania robót budowlanych związanych z infrastrukturą towarzyszącą inwestycji (np. budowa drogi dojazdowej, parkingu, przebudowa bądź modernizacja skrzyżowania). W celu wykonania tych robót budowlanych Spółka dokonuje od innych podatników VAT zakupów towarów i usług, w których cenie zawarty jest podatek VAT. Za poniesione nakłady Spółka nie otrzymuje od gminy żadnego wynagrodzenia, natomiast wybudowana lub zmodernizowana infrastruktura towarzysząca inwestycji stanowi składnik majątku gminy, gdyż Spółka przekazuje wszystkie efekty wykonanych prac na rzecz gminy. (\`(...)\`) Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy VAT, nieodpłatne świadczenie usług związanych z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy uznać, że wybudowanie/modernizacja w trakcie procesu inwestycyjnego przez podatnika infrastruktury towarzyszącej, do której wybudowania/modernizacji Spółka jest zobligowana na podstawie umowy z gminą, wchodzi w zakres czynności wykonywanych w związku z prowadzeniem przez Spółkę przedsiębiorstwa. (…) W tym kontekście świadczenie Spółki na rzecz gminy, w postaci wykonania nieodpłatnych robót budowlanych, których efekty zostają przekazane gminie, następuje w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa. Skoro cel nieodpłatnego przekazania wiąże się bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oznacza to, iż wiąże się z wykonywaniem przez podatnika czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 8 ust. 2 ustawy VAT (\`(...)\`)”.

Postanowienie z dnia 6 maja 2005 r., sygn. PP 443/1/5/14/05 wydane przez Urząd Skarbowy w Środzie Śląskiej:

„W przedmiotowej sprawie czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu przez spółkę na rzecz Powiatu zmodernizowanej drogi nie spełnia, w ocenie tut. Organu, definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1. Spółka nigdy nie mogła być i nie była właścicielem drogi powiatowej, zatem nie może w żaden sposób rozporządzać tą drogą. Nieodpłatne przekazanie przez spółkę na rzecz Powiatu zmodernizowanej drogi będzie zatem w ocenie tut. organu świadczeniem usług. Czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w którym nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów zrównano z odpłatnym świadczeniem usług. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków: 1) świadczenie danej usługi nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika, czyli nie wiąże się z zakresem przedmiotowym funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika, 2) podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub części.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie warunek wymieniony w pkt 2 nie jest spełniony, nieodpłatne przekazanie przez wnioskodawcę na rzecz Powiatu zmodernizowanej drogi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)”.

W dniu 13 lipca 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał dwa wyroki potwierdzające, że jeżeli budowa dróg czy wiaduktów wiąże się z działalnością gospodarczą podatnika, to nie musi on płacić VAT od nieodpłatnego przekazania ich gminie. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik odliczył podatek naliczony od zakupów związanych z tą inwestycją, czy nie. Pierwszy z tych wyroków dotyczył spółki The Outlet Company Sp. z o.o. z siedzibą w Sosnowcu, która wystąpiła od urzędu skarbowego o interpretację w sprawie opodatkowania przekazania gminie drogi dojazdowej do sieci sklepów. Umożliwia ona klientom dojazd, więc bez niej nie byłoby możliwe prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej. Urząd skarbowy, a następnie izba skarbowa nie kwestionowały przydatności drogi dla prowadzonej działalności. Podkreślały natomiast, że spółka odliczała VAT płacony przy zakupach związanych z inwestycją. Zgodnie natomiast z art. 7 i 8 Ustawy o VAT, VAT nie obciąża nieodpłatnego przekazania tylko wówczas, gdy podatnik go nie odlicza, a przekazanie wiąże się z jego działalnością. Warunki te muszą być spełnione jednocześnie. Zdaniem spółki, infrastruktura towarzysząca budowie centrum handlowego była niezbędna do jego funkcjonowania, a to wystarczyło, aby spółka nie musiała płacić VAT, gdy daruje ją gminie. Odmienna interpretacja naruszałaby zasadę neutralności VAT pozwalającą na obciążanie nim tylko ostatecznego konsumenta. Według spółki jest nim klient sieci handlowej. WSA zgodził się z argumentacją spółki i uchylił decyzję dyrektora izby. W uzasadnieniu WSA podał, że tylko wówczas, gdyby cel nieodpłatnego przekazania nie wiązał się z przedsiębiorstwem, spółka miałaby obowiązek zapłacić VAT. Jeśli zaś taki związek występuje, bez znaczenia jest, czy podatnik korzystał z odliczenia – Spółka przytacza poniżej fragmenty wspomnianego orzeczenia (sygn. III SA/Wa 3537/06):

„W uzasadnieniu decyzji podano, że wnioskiem z dnia \`(...)\` „T” (Skarżąca w niniejszej sprawie) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku postawiła pytanie, czy nieodpłatne przejęcie z mocy prawa infrastruktury drogowej przez gminę stanowi dla Skarżącej czynność opodatkowaną i rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie handlu, wykorzystując w tym celu centra handlowe. Wielkość oraz charakter przedsięwzięcia powoduje, że niezbędnym warunkiem jego realizacji i funkcjonowania jest zapewnienie odpowiedniej infrastruktury towarzyszącej, m.in. dróg dojazdowych. Ponieważ grunty przeznaczone pod inwestycję nie mają odpowiedniej infrastruktury Skarżąca nakłady na modernizację ulic, którymi będzie przebiegał dojazd do centrum handlowego, polegają np. na przebudowie skrzyżowania w rondo, poszerzeniu pasów ruchu, dostosowaniu oznaczeń drogowych. Skarżąca zaznaczyła również, że tereny nie należą do niej, a po zakończeniu inwestycji znajdująca się na nich infrastruktura zostanie z mocy prawa przejęta przez gminę. W ocenie Skarżącej, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nieodpłatne przejęcie z mocy prawa infrastruktury drogowej przez gminę nie stanowi czynności opodatkowanej i nie powoduje obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Wykonane przez Skarżącą roboty budowlane stanowią usługi o charakterze nieodpłatnym. Zgodnie zatem z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, aby świadczenia te podlegały opodatkowaniu muszą zostać łącznie spełnione, określone w tym przepisie trzy warunki:

1.  świadczenia muszą być wykonane na potrzeby osobiste (i jedynie takie) podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług,
2.  usługi te nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
3.  podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Jest to więc konstrukcja analogiczna do zastosowanej w przypadku dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 2 (Tomasz Michalik VAT Komentarz Rok 2004). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie tylko nie zakwestionowały, a wręcz potwierdziły, iż przedmiotowe usługi są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W świetle przedstawionych regulacji prawnych oraz poglądów wyrażonych w literaturze prawniczej, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, uzasadniona jest konstatacja, iż w przedstawionym stanie faktycznym, wobec niespełnienia jednego z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, wykonane przez Skarżącą roboty budowlane stanowią usługi o charakterze nieodpłatnym, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Odmienne stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji stanowi o tym, iż interpretacja zawarta w zaskarżonej decyzji została dokonana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Identyczny co do meritum wyrok zapadł w sprawie spółki Złote Tarasy (wyrok WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 3630/06) – Spółka cytuje poniżej jego fragmenty:

„(\`(...)\`) Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Należy jednak pamiętać, że opodatkowanie czynności świadczonych nieodpłatnie stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy o VAT i jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie wymienionych w ustawie. Dokonując wykładni takich przepisów pamiętać natomiast należy o zasadzie, zgodnie z którą wyjątki nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Za taki wyjątek uznać należy unormowanie przyjęte w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca przyjął fikcję prawną uznając, że nieodpłatne świadczenia, o których mowa w tym przepisie stanowią odpłatne świadczenie usług. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych usług zakresem opodatkowania. Stosownie do powołanego przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych następnie z wyświadczeniem tego rodzaju usługi. Interpretacja tego przepisu nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą wykładni zakazującą rozszerzającej interpretacji wyjątków. W ocenie Sądu, powołany przepis wskazuje na możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie w jednej sytuacji, której pojawienie się wymaga zaistnienia dwóch warunków w tym przepisie wskazanych. Usługi świadczone nieodpłatnie należy traktować jako usługi odpłatne, o ile nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko łączne zaistnienie powołanych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objecie zakresem opodatkowania, usług nieodpłatnych. W konsekwencji, brak przynajmniej jednej przesłanki, opodatkowanie wyłącza”.

Praktyka sądów administracyjnych w odniesieniu do wykładni i zastosowania art. 7 ust. 2 polskiej Ustawy o VAT, w obliczu odmiennych uregulowań obowiązujących w Unii Europejskiej.

Spółce jest wiadomo, że w świetle regulacji Dyrektyw Rady oraz orzecznictwa ETS, nieodpłatne „przekazania” dokonywane w ramach przedsiębiorstwa mogą podlegać opodatkowaniu. Jednakże przeniesienie takiej interpretacji na grunt polskich przepisów byłoby sprzeczne z brzmieniem regulacji obowiązujących w Polsce, a ponadto prowadziłoby do zwiększenia obciążeń podatkowych dla podatników. W teorii wykładni przyjmuje się, że w takich sytuacjach nie jest możliwe odejście od interpretacji językowej obowiązujących przepisów. Także w orzecznictwie ETS przyjęto, że tylko wyjątkowo, wówczas, gdy w prawie krajowym brak jest przepisów zgodnych z dyrektywą, jednostka może wywodzić swoje prawa bezpośrednio z dyrektyw, jednakże pod warunkiem, że zawierają one wystarczające jasne i bezwarunkowe regulacje.

W tym zakresie, Spółka wskazuje na następujące przykładowe orzeczenia polskich sądów (fragmenty):

1.  Wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. l FSK 600/07): „(\`(...)\`) W sytuacji jaka ma miejsce w niniejszym przypadku – wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT – stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. (\`(...)\`) Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z dnia 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen. Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, CH Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26). Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. (\`(...)\`) Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy”.
2.  Wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2008 r. (sygn. III SA/Wa 2185/07): „Skład orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt l SA/Wr 152/07, iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady w rozpatrywanym zakresie prowadzi do wniosku, iż przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem a polskim organem, w przypadku, gdy bezpośrednie stosowanie przepisów unijnych byłoby niekorzystne dla podatnika, obowiązuje bezwzględny zakaz ich stosowania (por. orzeczenie ETS w sprawie C-97/90). Prawo do odwołania się do postanowień Dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli uczyniło to nieprecyzyjnie, to konsekwencjami nie może obarczać podatnika (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2008, sygn. akt l SA/RZ 875/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2007, sygn. akt III SA/Wa 1444/07)”.
3.  Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. l SA/Wr 152/07): „Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. (\`(...)\`) Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od dnia 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy – prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem”.
4.  Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. l SA/Ol 53/08): „Jak trafnie zauważył WSA we Wrocławiu, analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5 (6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od dnia 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatna dostawą towarów”.
5.  Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2008 r. (sygn. l SA/Rz 875/07): „W ocenie Sądu, analiza treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., który ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, nie pozwala na przyjęcie, że za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Brak w przepisach ustawowych podstawy prawnej dla opodatkowania takiej darowizny na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa oznacza, że – stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP – pozostaje ona poza zakresem opodatkowania”.
6.  Wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2007 r. (sygn. l SA/Łd 906/07): „Jak już wyżej wyjaśniono, dla możliwości objęcia podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania towarów niezbędne jest łączne spełnienie przez podatnika wszystkich warunków wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Niewystąpienie choćby jednej z przesłanek przepisu wyłącza możliwość opodatkowania czynności. Brak związku pomiędzy nieodpłatną dostawą towarów a prowadzeniem przedsiębiorstwa jest przesłanką ogólną, wymienioną w zdaniu pierwszym art. 7 ust. 2 i jako warunek podstawowy powinna być analizowana w pierwszej kolejności. Ustalenie, iż nie zachodzi ona w analizowanym stanie faktycznym zwalnia od oceny występowania dalszych przesłanek i wystarcza do tego by przyjąć, iż czynność nie podlega podatkowi VAT”.
7.  Wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 599/07): „Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej, że ustęp 2 tego artykułu dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze twierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu, po drugie gdyby, ratio legis tego przepisu było objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania odwołując się jedynie do samej czynności przekazania”.

Jak z powyższego wynika, polskie sądy zasadniczo zgodnie potwierdzają, co następuje:

1.  Analiza porównawcza art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady w rozpatrywanym zakresie prowadzi do wniosku, iż przepisy polskiej Ustawy o VAT są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy;
2.  Literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów;
3.  Dla możliwości objęcia podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania towarów niezbędne jest łączne spełnienie przez podatnika wszystkich warunków wymienionych w art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT. Niewystapienie choćby jednej z przesłanek zawartych w tym przepisie wyłącza możliwość opodatkowania danej czynności. Brak związku pomiędzy nieodpłatną dostawą towarów a prowadzeniem przedsiębiorstwa jest przesłanką ogólną, wymienioną w zdaniu pierwszym art. 7 ust. 2, która jako warunek podstawowy powinna być analizowana w pierwszej kolejności. Ustalenie, iż nie zachodzi ona w danym stanie faktycznym zwalnia od oceny występowania dalszych przesłanek i wystarcza do tego, by przyjąć, iż czynność nie podlega podatkowi VAT;
4.  Gdyby ratio legis przepisu art. 7 ust. 2 było objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania odwołując się jedynie do samej czynności przekazania;
5.  Wadliwa implementacja normy wspólnotowej na gruncie prawa krajowego uniemożliwia dokonywanie wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej – w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. Innymi słowy, w sytuacji wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT nie ma podstaw dla czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy;
6.  Wykładnia proeuropejska prawa nie może mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem;
7.  Władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa i pełna implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana. Gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Prawo do odwołania się do postanowień Dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo jest bowiem zobowiązane do wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli uczyniło to nieprecyzyjnie, to konsekwencjami nie może obarczać podatnika.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 18 sierpnia 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-671/09-4/EN, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2009 r. za prawidłowe – w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej, wodociągowej i kanalizacyjnej, wzniesionej przez Spółkę na nieruchomości Gminy i GDDKiA oraz nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej, wodociągowej i kanalizacyjnej, wzniesionej przez Spółkę na nieruchomości własnej.

W interpretacji wskazano, że:

1.  czynność przekazania na rzecz Gminy oraz GDDKiA infrastruktury drogowej, wodociągowej i kanalizacyjnej, zrealizowanej przez Zainteresowanego na własnym terenie, będzie stanowić dostawę towaru. Tym samym, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację przedmiotowej Infrastruktury (wydana interpretacja nr ILPP2/443-671/09-3/EN), jej nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy oraz GDDKiA podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  przekazanie Gminie i GDDKiA wybudowanego odcinka sieci wodociągowej i kanalizacyjnej znajdującego się na ich terenie, uznać należy za świadczenie usług. Nieodpłatne przekazanie na rzecz GDDKiA oraz Gminy infrastruktury drogowej, wodociągowej i kanalizacyjnej wybudowanych przez Wnioskodawcę na gruntach należących do Gminy i GDDKiA – jako świadczenie usług – nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia 14 września 2009 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez Doradcę Podatkowego wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 12 października 2009 r. nr ILPP2/443/W-95/09 -2/SJ, w którym w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdzono brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W dniu 19 listopada 2009 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez Doradcę Podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1091/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 14 kwietnia 2010 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 787/10 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1091/09 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty ( art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów rozumie się również, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Z literalnego brzemienia art. 7 ust. 2 ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów których przekazanie wskazane w ust. 2 – czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania – jest to przepis szczególny zawierający wyjątki w stosunku do ust. 2.

Należy zatem uznać, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nieodpłatnie przekazuje, infrastrukturę wodociągową, kanalizacyjną i drogową wzniesioną na nieruchomości własnej, Gminie i GDDKiA.

Odnosząc treść przytoczonych wyżej przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, iż czynność nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy oraz GDDKiA ww. infrastruktury, zrealizowanej przez Zainteresowanego na własnym terenie, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast odnośnie infrastruktury drogowej, wodociągowej i kanalizacyjnej wykonanej na gruntach należących do Gminy i GDDKiA tut. Organ wyjaśnia co następuje.

Stosownie do art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak stanowi § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 49 § 1 K.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca (art. 49 § 2 K.c.).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż przekazanie Gminie i GDDKiA wybudowanego odcinka sieci wodociągowej i kanalizacyjnej znajdującego się na ich terenie, uznać należy za świadczenie usług.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć jednak należy, że niektóre czynności wykonane nieodpłatnie ustawodawca zrównał z odpłatnym świadczeniem usług.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego zapisu wynika, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów uznaje się za odpłatne świadczenie usług, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki wynikające z ww. przepisu:

*   nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz
*   podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.

Przez świadczenie usług, które nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca – w związku z budową obiektu „TP” – zawarł Umowę z GDDKiA, na mocy której zobowiązał się sfinansowania budowy drogi serwisowej w pasie drogowym, stosowanie do zapisów art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Doszło również do zawarcia Porozumienia z Gminą, na podstawie którego Spółka zobowiązała się do zaprojektowania i wybudowania na własny koszt drogi publicznej w Gminie oraz przebudowania elementów układu drogowego znajdujących się w bezpośrednim sąsiedztwie ww. obiektu.

Należy zatem stwierdzić, że w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji dojdzie do nieodpłatnego świadczenia usług, polegających na budowie i przebudowie infrastruktury drogowej.

Budowa Infrastruktury będzie pozostawać w ścisłym związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą z uwagi na fakt użytkowania obiektu „TP”. Tak więc nie zachodzą przesłanki powodujące opodatkowanie przedmiotowej usługi, tym samym nieodpłatne wykonanie usługi budowlanej, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, nieodpłatne przekazanie na rzecz GDDKiA oraz Gminy infrastruktury drogowej, wodociągowej i kanalizacyjnej wybudowanych przez Wnioskodawcę na gruntach należących do Gminy i GDDKiA – jako świadczenie usług – nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. 18 sierpnia 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.