Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1063/11-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-09
Teza: CIT - w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych otrzymanych od spółek likwidowanych, które zostały nabyte przez spółki likwidowane w formie innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a także ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; wartości-wartości niematerialne i prawne; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych otrzymanych od spółek likwidowanych, które zostały nabyte przez spółki likwidowane w formie innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a także ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych otrzymanych od spółek likwidowanych, które zostały nabyte przez spółki likwidowane w formie innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a także ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych \[Spółka\]. Spółka w najbliższej przyszłości prawdopodobnie obejmie 100 % udziałów w innych spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce \[Spółka/i nabywana/e\]. Spółki nabywane prowadzą działalność w zakresie budowy i wynajmu nieruchomości. Spółki nabywane posiadają środki trwałe (budynki komercyjne), które są wynajmowane. Budynki te są zaliczone przez każdą ze Spółek nabywanych do środków trwałych \[ŚT\]. Niektóre Spółki nabywane prowadzą działalność deweloperską polegającą na budowie i sprzedaży mieszkań.

Udziały w Spółce nabywanej zostaną wniesione aportem do Spółki przez wspólnika Spółki nabywanej, w zamian za co Spółka wyda na jego rzecz udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym (wymiana udziałów). W celu m. in. uproszczenia struktury kapitałowej oraz redukcji kosztów funkcjonowania wielu podmiotów rozważana jest likwidacja Spółek nabywanych, a w konsekwencji przeniesienie własności całego majątku należącego do Spółek nabywanych na Spółkę. Niewykluczone jest, że majątek Spółek nabywanych (np. budynki lub wartości niematerialne i prawne \[WNiP\]), zostanie wydany Spółce w ramach procesu likwidacji, w naturze. Wartość majątku likwidacyjnego otrzymana przez Spółkę będzie najprawdopodobniej stanowiła jej przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż nie będą spełnione przesłanki do zwolnienia przychodu określone w art. 22 ust. 4 updop.

Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, gdy składniki majątkowe Spółek nabywanych, które mają zostać przekazane Spółce w ramach likwidacji nie zostały objęte przez Spółkę nabywaną w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc nie ma zastosowania art. 16g ust. 10b updop. Po likwidacji Spółki nabywanej, Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Spółki nabywane (w tym, wynajmowała budynki, prowadziła inwestycje w nieruchomości).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W jaki sposób należy ustalić:

1.  wartość podatkową otrzymanych przez Spółkę ŚT i WNiP (która będzie stanowić podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub ew. koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia ST i WNiP) oraz
2.  wartość innych niż ŚT składników otrzymanych w ramach likwidacji - która stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku ich ewentualnego odpłatnego zbycia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5) updop, „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, w razie ich otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b, uważa się ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej”

Art. 16g ust. 12 updop wskazuje przy tym, że przy ustalaniu „wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3 - 5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14” (tj. wskazujący sposób ustalenia wartości rynkowej).

Art. 14 ust. 2 updop wskazuje zaś, że „wartość rynkową (\`(...)\`) rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia”

Powyżej opisane zasady ustalania wartości początkowej nie znajdują zastosowania w sytuacji przekazywania w ramach likwidacji spółki składników majątkowych, które otrzymane zostały przez spółkę likwidowaną jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części \[ZGR\] (art. 16g ust. 10b updop w zw. z art. 16 ust. 3b updop). Tej sytuacji jednak nie dotyczy zapytanie Spółki.

Otrzymane ŚT i WNiP, Spółka uprawniona będzie wprowadzić do własnej Ewidencji i od ustalonej wartości początkowej dokonywać odpisów amortyzacyjnych (art. 16d ust. 2 updop). Jednocześnie, w przypadku ewentualnej sprzedaży ŚT lub WNiP, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop wartość początkowa ŚT i WNiP (tj. wartość rynkowa na dzień likwidacji) pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 updop będzie kosztem uzyskania przychodów \[kup\] w przypadku odpłatnego zbycia ŚT lub WNiP.

Opisane wyżej zasady ustalenia wartości początkowej ŚT i WNiP będą miały zastosowanie niezależnie od tego, czy majątek otrzymywany w wyniku likwidacji stanowić będzie mógł potencjalnie przedsiębiorstwo lub ZCP w rozumieniu updop czy też przekazywane będą poszczególne ŚT/WNiP. Art. 16g ust. 1 pkt 5 updop nie różnicuje bowiem sposobu ustalenia wartości początkowej ŚT i WNiP w zależności od tego, czy otrzymywane składniki przekazywane są jako element przedsiębiorstwa/ZCP, czy też nie - należy zatem przyjąć, że art. 16g ust. 1 pkt 5) updop będzie miał zastosowanie do obu tych sytuacji.

Art. 16g updop nie zawiera bardziej szczegółowych wskazań odnośnie ustalenia wartości rynkowej środków trwałych, niż te zawarte w art. 14 ust. 2 updop. W związku z tym, zdaniem Spółki, wartość początkowa (tj. wartość rynkowa) otrzymanych ŚT i WNiP będzie mogła być ustalona na podstawie wyceny dokonanej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego, z uwzględnieniem czasu i miejsca otrzymania przez Spółkę składników majątku (w tym Budynku, gruntu czy innych składników majątku) jako majątku likwidacyjnego. Konsekwentnie, wartość określona przez rzeczoznawcę powinna, zdaniem Spółki, zostać przyjęta jako podstawa do ustalenia wartości składników (ŚT i WNiP) w księgach Spółki.

W związku z powyższym - zdaniem Spółki - wartością początkową ŚT i WNiP otrzymanych przez Spółkę w związku z likwidacją Spółki nabywanej, która będzie stanowiła podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu Spółki (lub po pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów uzyskanych ze zbycia tych składników majątkowych) - będzie wartość ustalona przez Spółkę nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników majątkowych.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych, w szczególności: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 października 2010 r. (ITPB3/423-344a/10/MT): „,Innymi słowy - wbrew twierdzeniom Spółki - w analizowanej sytuacji faktycznej nie znajduje zastosowania tzw. zasada kontynuacji amortyzacji. W celu prawidłowego prowadzenia amortyzacji przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca powinien natomiast:

*   ustalić ich wartość początkową zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wartością początkową będzie ustalona przez niego wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa od ich wartości rynkowej);

*   w przypadku środków trwałych - przed rozpoczęciem amortyzacji wybrać dla każdego z nich jedną z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k omawianej ustawy (art. 16h ust. 2 omawianej ustawy);

*   dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy)”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w:

3.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2010 r. (IPPB3/423- 747/09 -2/PD);
4.  interpretacji Dyrektora Skarbowej w Katowicach z 23 marca 2009 r. (IBPBI/2/423- 1222/08/PP);
5.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2009 r. (IPPB3/423- 222/08-2/IŚ);
6.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2009 r. (IPPB3/423- 1569/08-2/JG).

XL Składniki inne niż ŚT i WNiP:

Zdaniem Spółki, opisana powyższej zasada ustalenia wartości początkowej ŚT i WNiP wg wartości rynkowej na dzień likwidacji powinna znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do innych składników majątkowych niż ŚT i WNiP (np. zapasów) - wartość ta (tj. wartość rynkowa na dzień likwidacji) powinna stanowić kup w Spółce nabywanej w sytuacji odpłatnego zbycia takich składników.

Updop nie zawiera wprost przepisów odnoszących się do wartości po jakiej składniki (inne niż ŚT i WNiP) powinny być ujęte w ewidencji podatkowej w Spółce. Zgodnie z ogólną zasadą (art. 15 ust. 1 updop) „,kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Brak jest uzasadnienia dla różnicowania konsekwencji podatkowych w odniesieniu do ŚT i WNiP i składników nie będących ŚT i WNiP (takich jak zapasy), a w związku z tym odmiennego ustalania wysokości kup dla zbywanych ŚT/WNiP i składników innych niż ŚT/WNiP).

Za taką interpretacją przemawia przede wszystkim wykładnia systemowa: to właśnie bowiem wartość rynkowa otrzymywanych wszystkich składników Spółki nabywanej (likwidowanej) stanowić będzie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 updop w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop (w przypadku Spółki - nie znajdzie najprawdopodobniej zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 updop). Skoro to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych składników (w tym składników innych niż ŚT i WNiP) stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu - wartość ta powinna jednocześnie stanowić kup w momencie ew. zbycia tych składników.

1.  Taka interpretacja jest również prezentowana przez organy podatkowe, np.:
    *   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 listopada 2010 r., IPPB3/423-555/10-2/JG, w której Organ potwierdził następujące stanowisko podatnika: „w przypadku, gdyby z jakiegoś powodu składniki Majątku zostały zakwalifikowane inaczej niż jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży Majątku będzie ich wartość ustalona przez Spółkę na moment otrzymania majątku likwidacyjnego, nie wyższa od wartości rynkowej”;
    *   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lipca 2010 r. (IPPB5/423-243/10-2/AJ): „W odniesieniu do pozostałych składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi) wchodzących w skład majątku likwidacyjnego, Spółka stoi na stanowisku, iż wartość tychże składników majątkowych dla celów ewidencji w Spółce powinna być również ustalona zgodnie z ich wartością rynkową na moment przekazania Spółce majątku likwidacyjnego”;.
    *   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2009 r. (IPPB3/423-1569/08-2/JG), w którym Organ podzielił następujące stanowisko podatnika: ‚„W odniesieniu do pozostałych składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi) wchodzących w skład majątku likwidacyjnego Spółka stoi na stanowisku, iż wartość tychże składników majątkowych dla celów ewidencji w Spółce powinna być również ustalona zgodnie z ich wartością rynkową na moment przekazania Spółce majątku likwidacyjnego”;
    *   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 marca 2009 (IBPBI/2/423-335/09/PP), w której Organ podzielił następujące stanowisko podatnika: ,,W konsekwencji wartość pozostałych składników majątkowych, w tym Nieruchomości, które nie będą stanowiły w Spółce środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ustalona powinna zostać dla celów podatkowych w wysokości ich wartości rynkowej ustalonej na moment otrzymania przez spółkę jako majątku likwidacyjnego.”;
    *   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2008 r. (IP-PB3-423-211/08-4/KB), w której organ podzielił następującą argumentacje podatnika: W odniesieniu do pozostałych składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi) wchodzących w skład majątku likwidacyjnego Spółka stoi na stanowisku, iż wartość tychże składników majątkowych dla celów ewidencji w Spółce powinna być również ustalona zgodnie z ich wartością rynkową na moment przekazania Spółce majątku likwidacyjnego. Logicznym potwierdzeniem powyższej metodologii będzie również fakt, iż taka wartość poszczególnych składników majątku otrzymanego na skutek likwidacji zależnej spółki kapitałowej (tj. wartość ustalona przez Spółkę na moment przekazania majątku odpowiadająca wartości rynkowej poszczególnych składników w tym składników majątkowych niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi) jest również podstawą ustalenia przychodu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego przez Spółkę”.

Podsumowując, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku otrzymania przez nią (w związku z likwidacją Spółki nabywanej) ŚT i WNiP, jak również innych składników nie stanowiących ŚT lub WNiP, Spółka powinna:

1.  wprowadzić otrzymywane ŚT lub WNiP - do Ewidencji wg wartości rynkowej otrzymywanych składników na dzień likwidacji; wartość ta po pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne, stanowić będzie kup w przypadku odpłatnego zbycia ŚT i WNiP przez Spółkę;
2.  wprowadzić składniki inne niż ŚT i WNiP (w tym zapasy) - wg wartości rynkowej na dzień likwidacji; wartość ta będzie stanowiła kup w przypadku odpłatnego zbycia tych składników, ew. wyrobów wytworzonych przy użyciu tych składników;
3.  wartość rynkowa otrzymanych ŚT i WNiP i składników innych niż ŚT i WNiP będzie mogła być ustalona na podstawie wyceny dokonanej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego, z uwzględnieniem czasu i miejsca otrzymania przez Spółkę składników majątku (w tym Budynków) jako majątku likwidacyjnego. Konsekwentnie, wartość określona przez rzeczoznawcę powinna, zdaniem Spółki, zostać przyjęta jako podstawa do ustalenia wartości składników w księgach Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo organ interpretacyjny pragnie w tym miejscu odnieść się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia wartości rynkowej przedmiotowych składników majątkowych. Określając sposób ustalania wartości początkowej tych składników majątkowych Wnioskodawca dokładnie opisał sposób ustalania ich wartości rynkowej wskazując, że ich wartość „mogła być ustalona na podstawie wyceny dokonanej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego, z uwzględnieniem czasu i miejsca otrzymania przez Spółkę składników majątku jako majątku likwidacyjnego. Konsekwentnie, wartość określona przez rzeczoznawcę powinna, zdaniem Spółki, zostać przyjęta jako podstawa do ustalenia wartości składników w księgach Spółki.”

W art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) zawarty jest przepis zawierający definicję wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych (zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 16g ust. 12 norma powyższa ma zastosowanie w niniejszej sprawie). Zgodnie z tym przepisem „wartość rynkową (…) rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia”. Wnioskodawca wskazuje w uzasadnieniu wniosku, że wartość początkowa przedmiotowych składników majątkowych zostanie określona na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego, podając przy tym kryteria jakie wykorzystane będą do dokonania tej wyceny, przy czym nie wymienia on wszystkich kryteriów, które zamieszczone są w przepisie art. 14 ust. 2 UPDOP. Wycena składników majątkowych, o których mowa w pytaniu nr 2, powinna być oparta na wszystkich kryteriach wymienionych we wskazanym wyżej przepisie. Do weryfikacji takiej wyceny uprawnione są organy podatkowe powołane do ustalania lub określania i poboru podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności. Weryfikacja taka może się odbyć jedynie w toku postępowania podatkowego dokonując analizy treści dokonanej wyceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które miały wpływ na tę treść. Takich uprawnień nie posiada organ wydający interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.