Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.223.2018.14.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-30
Teza: W zakresie ustalenia, czy Usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
===================================================================================================

Szanowni Państwo,

1\. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z \`(...)\` marca 2018 r. (data wpływu \`(...)\` marca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z \`(...)\` grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 763/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z \`(...)\` marca 2022 r. sygn. akt II FSK 639/19 i

2\. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w części dotyczącej:

1) usług doradczych, w tym usług doradztwa:

i. gospodarczego (dalej jako: „Usługi Doradztwa Gospodarczego”),

ii. prawnego, obejmujące świadczenie usług prawnych i obsługę prawną Spółek Komandytowych (dalej jako: „Usługi Doradztwa Prawnego”) **– jest prawidłowe**,

2) usług zarządzania wykonywanych w ramach umowy Spółek Komandytowych jako czynności komplementariusza, polegające na prowadzeniu przez Wnioskodawcę spraw Spółek Komandytowych jako ich komplementariusz za wynagrodzeniem przyznanym w drodze odpowiednich uchwał wspólników Spółek Komandytowych, której możliwość podjęcia została przewidziana w umowach Spółek Komandytowych (dalej jako: „Czynności Komplementariusza”) **– jest prawidłowe**,

3) obsługi Spółek Komandytowych w zakresie:

\- księgowości i rachunkowości, w tym prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzanie okresowych sprawozdań oraz sprawozdań finansowych, sporządzanie deklaracji podatkowych, gromadzenie i przechowywanie dowodów oraz pozostałej dokumentacji księgowej,

\- spraw organizacyjno-prawnych, w tym obsługę formalno-prawną, składanie dokumentów do właściwych sądów rejestrowych, organizację walnych zgromadzeń/zgromadzeń wspólników, realizację obowiązków wynikających z przepisów prawa spółek handlowych,

\- spraw kadrowych, w tym prowadzenie całokształtu spraw kadrowych związanych ze stosunkiem pracy, prowadzenie dokumentacji kadrowej (zarówno w ramach stosunków pracy jak i cywilnoprawnych), kompletowanie dokumentacji rentowej i emerytalnej pracowników, opracowywanie i realizacja programów szkoleniowych pracowników, prowadzenie statystyki kadrowej (sporządzanie sprawozdań do GUS),

\- spraw informatycznych (dalej łącznie jako: „Obsługa Spółek Komandytowych”)

**\- jest prawidłowe,**

4) usług aranżacji wnętrz polegających na wystroju i wyposażeniu wnętrz powierzchni handlowych z uwzględnieniem funkcji, jakie mają realizować (dalej jako: „Usługi Aranżacji”) **– jest prawidłowe,**

5) usług najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości, w tym nieruchomości budynkowych i lokalowych, a także samochodów oraz sprzętu budowlanego (dalej jako: „Usługi Najmu i Dzierżawy”) **– jest prawidłowe,**

6) usług nadzoru i obsługi inwestycji budowlanych, w tym:

\- zapewnienie w związku z prowadzonymi inwestycjami budowlanymi udziału osób:

\- pełniących funkcję kierowników budów oraz ich asystentów,

\- odpowiedzialnych jako dział inwestycji za:

a) pozyskiwanie do współpracy podmiotów gospodarczych, których przedmiotem działalności jest świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych (podwykonawców),

b) podejmowanie negocjacji w przedmiocie ustalania wstępnych warunków umów z podwykonawcami na świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych,

\- pełnienie funkcji kompleksowego nadzoru inwestycyjnego nad realizacją inwestycji budowlanych w trakcie całego procesu inwestycyjnego, obejmującego wszystkie czynności wynikające z przepisów prawa (dalej jako: „Usługi Nadzoru i Obsługi Inwestycji Budowlanych”)

**\- jest nieprawidłowe,**

7) usług gwarancyjnych polegających na przyjęciu funkcji gwaranta z tytułu zrealizowanych inwestycji budowlanych (dalej jako: „Usługi Gwarancyjne”) **– jest prawidłowe,**

8) usług budowlano-montażowych, w tym remontowych (polegających na przywróceniu sprawności oraz wartości użytkowej obiektów budowlanych) oraz serwisowych (prace związane z utrzymaniem obiektów budowlanych w należytym stanie) (dalej jako: „Usługi Budowlano-Montażowe”) **– jest prawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

(\`(...)\`) czerwca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z \`(...)\` czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z \`(...)\` maja 2018 r. (wpływ \`(...)\` czerwca 2018 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółek komandytowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółki Komandytowe”). Wnioskodawca posiada większość udziałów (ponad 99%) w zyskach Spółek Komandytowych. Spółki Komandytowe oraz Wnioskodawca tworzą grupę kapitałową (dalej: „Grupa Kapitałowa”).

Mając na uwadze transparentność Spółek Komandytowych na gruncie podatków dochodowych, Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”) rozlicza przychody i koszty uzyskane/poniesione za pośrednictwem Spółek Komandytowych proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do wskazanego powyżej udziału w zyskach Spółek Komandytowych. W konsekwencji, dochody uzyskane z udziału w zyskach Spółek Komandytowych podlegają opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy jako ich wspólnika (w odpowiedniej części).

W ramach działalności prowadzonej przez Grupę Kapitałową świadczone są różnego rodzaju usługi pomiędzy poszczególnymi podmiotami, tj. poszczególne Spółki Komandytowe mogą być obciążane przez inne Spółki Komandytowe i/lub Wnioskodawcę kosztami takich usług. Jednocześnie mogą zdarzyć się przypadki, że to Wnioskodawca będzie ponosić koszty niektórych usług świadczonych przez Spółki Komandytowe. Usługi świadczone w ramach Grupy Kapitałowej (dalej łącznie jako: „Usługi”) mogą obejmować swym zakresem m.in.:

1) usługi doradcze, w tym usługi doradztwa:

1.  gospodarczego (dalej jako: „Usługi Doradztwa Gospodarczego”),
2.  prawnego, obejmujące świadczenie usług prawnych i obsługę prawną Spółek Komandytowych (dalej jako: „Usługi Doradztwa Prawnego”),

2) usługi zarządzania wykonywane w ramach umowy Spółek Komandytowych jako czynności komplementariusza, polegające na prowadzeniu przez Wnioskodawcę spraw Spółek Komandytowych jako ich komplementariusz za wynagrodzeniem przyznanym w drodze odpowiednich uchwał wspólników Spółek Komandytowych, której możliwość podjęcia została przewidziana w umowach Spółek Komandytowych (dalej jako: „Czynności Komplementariusza”),

3) obsługę Spółek Komandytowych w zakresie:

\- księgowości i rachunkowości, w tym prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzanie okresowych sprawozdań oraz sprawozdań finansowych, sporządzanie deklaracji podatkowych, gromadzenie i przechowywanie dowodów oraz pozostałej dokumentacji księgowej,

\- spraw organizacyjno-prawnych, w tym obsługę formalno-prawną, składanie dokumentów do właściwych sądów rejestrowych, organizację walnych zgromadzeń/zgromadzeń wspólników, realizację obowiązków wynikających z przepisów prawa spółek handlowych,

\- spraw kadrowych, w tym prowadzenie całokształtu spraw kadrowych związanych ze stosunkiem pracy, prowadzenie dokumentacji kadrowej (zarówno w ramach stosunków pracy jak i cywilnoprawnych), kompletowanie dokumentacji rentowej i emerytalnej pracowników, opracowywanie i realizacja programów szkoleniowych pracowników, prowadzenie statystyki kadrowej (sporządzanie sprawozdań do GUS),

\- spraw informatycznych (dalej łącznie jako: „Obsługa Spółek Komandytowych”),

4) usługi aranżacji wnętrz polegające na wystroju i wyposażeniu wnętrz powierzchni handlowych z uwzględnieniem funkcji, jakie mają realizować (dalej jako: „Usługi Aranżacji”),

5) usługi najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości, w tym nieruchomości budynkowych i lokalowych, a także samochodów oraz sprzętu budowlanego (dalej jako: „Usługi Najmu i Dzierżawy”),

6) usługi nadzoru i obsługi inwestycji budowlanych, w tym:

\- zapewnienie w związku z prowadzonymi inwestycjami budowlanymi udziału osób:

\- pełniących funkcję kierowników budów oraz ich asystentów,

\- odpowiedzialnych jako dział inwestycji za:

a) pozyskiwanie do współpracy podmiotów gospodarczych, których przedmiotem działalności jest świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych (podwykonawców),

b) podejmowanie negocjacji w przedmiocie ustalania wstępnych warunków umów z podwykonawcami na świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych,

\- pełnienie funkcji kompleksowego nadzoru inwestycyjnego nad realizacją inwestycji budowlanych w trakcie całego procesu inwestycyjnego, obejmującego wszystkie czynności wynikające z przepisów prawa (dalej jako: „Usługi Nadzoru i Obsługi Inwestycji Budowlanych”),

7) usługi gwarancyjne polegające na przyjęciu funkcji gwaranta z tytułu zrealizowanych inwestycji budowlanych (dalej jako: „Usługi Gwarancyjne”),

8) usługi budowlano-montażowe, w tym remontowe (polegające na przywróceniu sprawności oraz wartości użytkowej obiektów budowlanych) oraz serwisowe (prace związane z utrzymaniem obiektów budowlanych w należytym stanie) (dalej jako: „Usługi Budowlano-Montażowe”),

Mogą zdarzyć się również przypadki, w których koszty niektórych Usług ponoszone pierwotnie przez daną Spółkę Komandytową/Wnioskodawcę są następnie refakturowane na inną Spółkę Komandytową bądź Wnioskodawcę w stanie nieprzetworzonym oraz po cenie ich nabycia, tj. bez doliczania marży (dalej: „Usługi Refakturowane”).

Jednocześnie, mogą zdarzyć się przypadki, że koszty niektórych Usług ponoszone pierwotnie przez daną Spółkę Komandytową/Wnioskodawcę będą następnie refakturowane na inną Spółkę Komandytową bądź Wnioskodawcę w stanie nieprzetworzonym oraz po cenie ich nabycia powiększonej o marżę stanowiącą rekompensatę za obsługę administracyjną i techniczną związaną z przeniesieniem kosztu na inny podmiot w Grupie (dalej: „Usługi Refakturowane Plus”).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z \`(...)\` maja 2018 r. – data wpływu \`(...)\` czerwca 2018 r., wskazano, że według Wnioskodawcy symbolami właściwym dla usług nadzoru i inwestycji budowalnych są:

\- 71.11.2 Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków, w tym: 71.11.22 Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków niemieszkalnych, a także 71.11.24 Usługi doradcze w zakresie projektów architektoniczno-budowlanych;

\- 71.12 Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne, w tym: 71.12.11 Usługi doradztwa technicznego, 71.12.12 Usługi projektowania technicznego budynków, 71.12.2 Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej.

\- 70.22 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania, w tym: 70.22.11 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym, 70.22.12 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków, 70.22.13 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem, 70.22.14 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, 70.22.16 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, 70.22.17 Usługi zarządzania procesami gospodarczymi, 70.22.30 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

\- 82.99.19 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

**Pytanie**

Czy Usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, za wyjątkiem Usług Doradztwa Gospodarczego przedstawionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w punkcie 1) lit i. nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie ze wskazanym powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają następujące koszty poniesione na rzecz podmiotów powiązanych:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Z powyższego wynika co prawda, że katalog kosztów, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP ma charakter katalogu otwartego, nie jest jednak katalogiem nieograniczonym. Użyte w tym przepisie wyrażenie „świadczenia o podobnym charakterze” nie obejmuje bowiem swoim zakresem znaczeniowym wszystkich świadczeń niematerialnych, ale tylko świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w tym przepisie.

W konsekwencji, ograniczenie „otwartości” tego katalogu stanowi podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost w nim wymienionymi a świadczeniami będącymi przedmiotem analizy w każdym konkretnym przypadku. Ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały zatem koszty tych świadczeń niematerialnych, niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP, które wykazują cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym przepisie świadczeń. W związku z tym, należy w każdym odrębnym przypadku badać, czy dany koszt ma podobny charakter do jakiegokolwiek świadczenia wymienionego w tym przepisie. Jeśli okaże się, że nie ma ono podobnego charakteru, to koszt ten nie będzie podlegał ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Powyższe oznacza, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP. Również w praktyce interpretacyjnej organy podatkowe przyjmują na gruncie analogicznego wyrażenia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, że: aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z 18 lutego 2015 r., znak: IBPBI/2/423-1396/14/BG oraz z 23 grudnia 2016 r., znak: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM).

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na zakaz wykładni homonimicznej, z którego wynika, że tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń, tezy powyższych interpretacji odnoszące się do rozumienia wyrażenia „świadczenia o podobnym charakterze” użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, należy stosować również w odniesieniu do analogicznego wyrażenia na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP. Racjonalność prawodawcy wymaga bowiem uznania, że tym samym terminom nadał on to samo znaczenie.

W konsekwencji, koszty świadczeń, które nie zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP i nie stanowią świadczeń równorzędnych do:

\- usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń,

\- świadczeń polegających na przeniesieniu ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,

\- nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w powyższym przepisie.

Mając na uwadze powyższe, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w punktach 3-8 Usługi, tj.:

\- Obsługi Spółek Komandytowych,

\- Usługi Aranżacji,

\- Usługi Najmu i Dzierżawy,

\- Usługi Nadzoru i Obsługi Inwestycji Budowlanych,

\- Usługi Budowlano-Montażowe

\- nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze (równorzędnych) do tych wskazanych bezpośrednio w przepisie będącym przedmiotem niniejszej analizy. Tym samym koszty tych Usług nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca wskazał, że w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r., znak 0111- KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie obejmują opisanych we wniosku Usług księgowych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi księgowe nabywane od Usługodawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Tym samym powyższa interpretacja potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, że usługi księgowości będące elementem świadczeń w zakresie Obsługi Spółek Komandytowych nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Ponadto w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2018 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że m.in. usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników oraz usługi administrowania systemami IT nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Usługi Doradztwa Prawnego

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że pierwotna wersja projektu ustawy, na podstawie której do ustawy o PDOP z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono art. 15e ustawy o PDOP przewidywała szerszy katalog usług podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż obejmowała swoim zakresem m.in. koszty usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Tym samym planowany zakres limitowanych świadczeń w pierwotnej wersji projektu był analogiczny do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP). Z przebiegu procesu legislacyjnego oraz z zestawienia treści art. 15e ust. 1 pkt 1 z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP wynika zatem, że m.in. koszty usług prawnych oraz usług księgowych nie są objęte zakresem stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Tym samym również koszty Usług Doradztwa Prawnego, o których mowa w punkcie 1) lit. ii, przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, obejmujące świadczenie usług prawnych i obsługę prawną Spółek Komandytowych, jako koszty usług prawnych, które nie zostały wymienione w katalogu usług podlegających limitowaniu, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Sama nazwa usługi nie może być bowiem wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających ograniczaniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w tym katalogu ma przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Tym samym, z uwagi na te, że usługi prawne celowo nie zostały przez prawodawcę ujęte w katalogu świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 czy też usług podobnych do tych świadczeń, Usługi Doradztwa Prawnego nie będą zaliczane do katalogu usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze.

Usługi Gwarancyjne

Również w odniesieniu do Usług Gwarancyjnych Wnioskodawca wskazał, że nie stanowią one usług gwarancji, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, ale usługi gwarancji jakości. Gwarancję jako zabezpieczenie wierzytelności należy bowiem odróżnić od gwarancji jakości udzielanej kupującemu, w której gwarant zobowiązuje się do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub dostarczenia rzeczy wolnej od wad. Gwarancja jakości to natomiast inna instytucja prawna, która została uregulowana w przepisach art. 577-581 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.).

Czynności Komplementariusza

W ocenie Wnioskodawcy, także Czynności Komplementariusza opisane w punkcie 2) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty usług zarządzania i kontroli wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Wynika to z faktu, że czynności te obejmują prowadzenie spraw Spółek Komandytowych, w których Wnioskodawca jest komplementariuszem, na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: „KSH”), za które wynagrodzenie jest należne na podstawie postanowień umów Spółek Komandytowych oraz jednomyślnych uchwał ich wspólników.

Z przepisów KSH dotyczących funkcjonowania spółek komandytowych (art. 39 § 1 w zw. z art. 103 § 1 oraz art. 117 KSH) wynika, że komplementariusz ma prawo i obowiązek reprezentowania oraz prowadzenia spraw spółki komandytowej. Co do zasady, komplementariusz nie musi pobierać wynagrodzenia w zamian za prowadzenie spraw spółki, jednakże umowa spółki komandytowej może przewidywać wprost uprawnienie komplementariusza do wynagrodzenia z tego tytułu bądź też wskazywać, że wynagrodzenie to może zostać przyznane komplementariuszowi na mocy odrębnej uchwały wspólników.

Ponoszenie kosztów Czynności Komplementariusza wynika zatem z odpowiednich postanowień umów Spółek Komandytowych i jednomyślnej uchwały wspólników tych spółek oraz przepisów KSH. Podstawą wykonywania Czynności Komplementariusza nie są natomiast odrębne umowy pomiędzy komplementariuszem a Spółkami Komandytowymi o wykonywanie tych czynności. Tym samym czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę jako jej komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem faktycznie nie stanowią usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Komandytowych, gdyż wynikają z takiego a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi). W konsekwencji, nie można ich zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, jak już wskazano powyżej, sama nazwa usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających ograniczaniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w tym katalogu ma przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Tym samym, z uwagi na to, że Usługi Zarządzania i Kontroli świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Komandytowych stanowią w rzeczywistości świadczenie polegające na prowadzeniu spraw Spółek Komandytowych za wynagrodzeniem, nie będą zaliczane do katalogu kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze.

Usługi Doradztwa Gospodarczego

W konsekwencji, jedynie Usługi Doradztwa Gospodarczego, tj. opisane w punkcie 1) lit. i, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będą stanowiły usługi niematerialne wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP jako wprost wymienione w tym przepisie, co jednak nie ma istotnego znaczenia dla Spółki ze względu na stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do pytania pierwszego będącego przedmiotem analizy w ramach niniejszego wniosku, w myśl którego art. 15e ustawy o PDOP w ogóle nie ma zastosowania do sytuacji będącej przedmiotem wniosku.

Podsumowując, Usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, za wyjątkiem usług przedstawionych w punkcie 1) lit. i., tj. Usług Doradztwa Gospodarczego, nie stanowią usług/świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

(\`(...)\`) czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Państwa indywidualną interpretację Znak: 0111-KDIB2-3.4010.223.2018.2.JKT, w której uznał Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w części dotyczącej:

1) usług doradczych, w tym usług doradztwa:

1.  gospodarczego (dalej jako: „Usługi Doradztwa Gospodarczego”),
2.  prawnego, obejmujące świadczenie usług prawnych i obsługę prawną Spółek Komandytowych (dalej jako: „Usługi Doradztwa Prawnego”) za prawidłowe,

2) usług zarządzania wykonywanych w ramach umowy Spółek Komandytowych jako czynności komplementariusza, polegające na prowadzeniu przez Wnioskodawcę spraw Spółek Komandytowych jako ich komplementariusz za wynagrodzeniem przyznanym w drodze odpowiednich uchwał wspólników Spółek Komandytowych, której możliwość podjęcia została przewidziana w umowach Spółek Komandytowych (dalej jako: „Czynności Komplementariusza”) za prawidłowe,

3) obsługi Spółek Komandytowych w zakresie:

\- księgowości i rachunkowości, w tym prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzanie okresowych sprawozdań oraz sprawozdań finansowych, sporządzanie deklaracji podatkowych, gromadzenie i przechowywanie dowodów oraz pozostałej dokumentacji księgowej,

\- spraw organizacyjno-prawnych, w tym obsługę formalno-prawną, składanie dokumentów do właściwych sądów rejestrowych, organizację walnych zgromadzeń/zgromadzeń wspólników, realizację obowiązków wynikających z przepisów prawa spółek handlowych,

\- spraw kadrowych, w tym prowadzenie całokształtu spraw kadrowych związanych ze stosunkiem pracy, prowadzenie dokumentacji kadrowej (zarówno w ramach stosunków pracy jak i cywilnoprawnych), kompletowanie dokumentacji rentowej i emerytalnej pracowników, opracowywanie i realizacja programów szkoleniowych pracowników, prowadzenie statystyki kadrowej (sporządzanie sprawozdań do GUS),

\- spraw informatycznych (dalej łącznie jako: „Obsługa Spółek Komandytowych”)

\- za prawidłowe,

4) usług aranżacji wnętrz polegających na wystroju i wyposażeniu wnętrz powierzchni handlowych z uwzględnieniem funkcji, jakie mają realizować (dalej jako: „Usługi Aranżacji”) za prawidłowe,

5) usług najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości, w tym nieruchomości budynkowych i lokalowych, a także samochodów oraz sprzętu budowlanego (dalej jako: „Usługi Najmu i Dzierżawy”) za prawidłowe,

6) usług nadzoru i obsługi inwestycji budowlanych, w tym:

\- zapewnienie w związku z prowadzonymi inwestycjami budowlanymi udziału osób:

\- pełniących funkcję kierowników budów oraz ich asystentów,

\- odpowiedzialnych jako dział inwestycji za:

a) pozyskiwanie do współpracy podmiotów gospodarczych, których przedmiotem działalności jest świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych (podwykonawców),

b) podejmowanie negocjacji w przedmiocie ustalania wstępnych warunków umów z podwykonawcami na świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych,

\- pełnienie funkcji kompleksowego nadzoru inwestycyjnego nad realizacją inwestycji budowlanych w trakcie całego procesu inwestycyjnego, obejmującego wszystkie czynności wynikające z przepisów prawa (dalej jako: „Usługi Nadzoru i Obsługi Inwestycji Budowlanych”)

\- za nieprawidłowe,

7) usług gwarancyjnych polegających na przyjęciu funkcji gwaranta z tytułu zrealizowanych inwestycji budowlanych (dalej jako: „Usługi Gwarancyjne”) za prawidłowe,

8) usług budowlano-montażowych, w tym remontowych (polegających na przywróceniu sprawności oraz wartości użytkowej obiektów budowlanych) oraz serwisowych (prace związane z utrzymaniem obiektów budowlanych w należytym stanie) (dalej jako: „Usługi Budowlano-Montażowe”) za prawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Interpretację doręczono Państwu \`(...)\` lipca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

(\`(...)\`) sierpnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła \`(...)\` sierpnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z \`(...)\` grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 763/18.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z \`(...)\` marca 2022 r., sygn. akt II FSK 639/19 oddalił skargę kasacyjną Organu, zatem wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od \`(...)\` marca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie Interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: „KSH”):

spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 102 KSH:

spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 KSH).

Komplementariusz jest zatem, co do zasady, przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki.

W myśl art. 103 § 1 KSH:

w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółek komandytowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca posiada większość udziałów (ponad 99%) w zyskach Spółek Komandytowych. Spółki Komandytowe oraz Wnioskodawca tworzą grupę kapitałową. W ramach działalności prowadzonej przez Grupę Kapitałową świadczone są różnego rodzaju usługi pomiędzy poszczególnymi podmiotami, tj. poszczególne Spółki Komandytowe mogą być obciążane przez inne Spółki Komandytowe i/lub Wnioskodawcę kosztami takich usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, kwestii ustalenia, czy usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze, zm., dalej: „updop”):

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop:

jeżeli:

1\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3\. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie zdefiniowanie znaczenia pojęcia „usług doradczych” zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop oraz „usług pośrednictwa”.

Wprawdzie w updop, brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 updop, dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop, dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Wobec braku w ustawie ww. definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również, w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Konkluzji tej nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W uzupełnienia wniosku z \`(...)\` maja 2018 r. (data wpływu \`(...)\` czerwca 2018 r.), Wnioskodawca wskazał, że właściwymi symbolami PKWiU dla usług nadzoru i obsługi inwestycji budowlanych, wskazanych w pkt 6 ww. wniosku są:

\- 71.11.2 Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków, w tym: 71.11.22 Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków niemieszkalnych, a także 71.11.24 Usługi doradcze w zakresie projektów architektoniczno-budowlanych;

\- 71.12 Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne, w tym: 71.12.11 Usługi doradztwa technicznego, 71.12.12 Usługi projektowania technicznego budynków, 71.12.2 Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej.

\- 70.22 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania, w tym: 70.22.11 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym, 70.22.12 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków, 70.22.13 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem, 70.22.14 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, 70.22.16 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, 70.22.17 Usługi zarządzania procesami gospodarczymi, 70.22.30 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W części wymienionych usług, element doradczy tych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter (występują wszystkie właściwe dla doradztwa znamiona: niezależna orientacja, specjalne kwalifikacje, serwis doradczy, identyfikacja i analiza problemu, rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia)). Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Jak zostało wykazane powyżej, działalność doradcza rozumiana powinna być w tym przypadku szeroko, jako wszelkie czynności mające pomóc w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Uwzględniając powyższe w rozpatrywanej sprawie należy zatem stwierdzić, że ww. czynności posiadają cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot powiązany kompleksowych usług „doradztwa” w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Zatem, odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi świadczone w ramach Grupy Kapitałowej wskazane w pkt 6 wniosku nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop.

Usługi te bowiem należy zakwalifikować jako usługi doradcze, a w związku z tym, będą to usługi wskazane w art. 15e ust. 1 updop, i będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do koszów uzyskania przychodów.

Natomiast, pozostałe usługi wymienione we wniosku nie będą stanowiły usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop, i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać prawidłowe.

Dodatkowo, należy wskazać, że w myśl art. 39 § 1 KSH, każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Pełnienie tej funkcji (poprzez wykonywanie określonych obowiązków nałożonych przez Kodeks spółek handlowych), jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, zdaniem Organu - co do zasady - nie może być rozważane jako objęte tą regulacją. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że jak prawidłowo wskazał Wnioskodawca _ponoszenie kosztów Czynności Komplementariusza wynika zatem z odpowiednich postanowień umów Spółek Komandytowych i jednomyślnej uchwały wspólników tych spółek oraz przepisów KSH. Podstawą wykonywania Czynności Komplementariusza nie są natomiast odrębne umowy pomiędzy komplementariuszem a Spółkami Komandytowymi o wykonywanie tych czynności. Tym samym czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę jako jej komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem faktycznie nie stanowią usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Komandytowych, gdyż wynikają z takiego a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi). W konsekwencji, nie można ich zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP._

W tym miejscu należy wskazać, że Wspólnik wykonuje czynności, które wprost wynikają z art. 39 § 1 KSH, - nie zawiera on umowy ze Spółką o świadczenie usług (np. zarządzania), lecz pełni obowiązki, które wprost wynikają z Kodeksu spółek handlowych. Zatem bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (tj. na analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji art. 15e updop) należy uznać, że czynności Komplementariusza nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e updop.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e updop:

1) w części dotyczącej usług doradczych, w tym usług doradztwa:

1.  gospodarczego (dalej jako: „Usługi Doradztwa Gospodarczego”),
2.  prawnego, obejmujące świadczenie usług prawnych i obsługę prawną Spółek Komandytowych (dalej jako: „Usługi Doradztwa Prawnego”) – jest prawidłowe,

2) w części dotyczącej usług zarządzania wykonywanych w ramach umowy Spółek Komandytowych jako czynności komplementariusza, polegające na prowadzeniu przez Wnioskodawcę spraw Spółek Komandytowych jako ich komplementariusz za wynagrodzeniem przyznanym w drodze odpowiednich uchwał wspólników Spółek Komandytowych, której możliwość podjęcia została przewidziana w umowach Spółek Komandytowych (dalej jako: „Czynności Komplementariusza”) **–** jest prawidłowe,

3) w części dotyczącej obsługi Spółek Komandytowych w zakresie:

\- księgowości i rachunkowości, w tym prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzanie okresowych sprawozdań oraz sprawozdań finansowych, sporządzanie deklaracji podatkowych, gromadzenie i przechowywanie dowodów oraz pozostałej dokumentacji księgowej,

\- spraw organizacyjno-prawnych, w tym obsługę formalno-prawną, składanie dokumentów do właściwych sądów rejestrowych, organizację walnych zgromadzeń/zgromadzeń wspólników, realizację obowiązków wynikających z przepisów prawa spółek handlowych,

\- spraw kadrowych, w tym prowadzenie całokształtu spraw kadrowych związanych ze stosunkiem pracy, prowadzenie dokumentacji kadrowej (zarówno w ramach stosunków pracy jak i cywilnoprawnych), kompletowanie dokumentacji rentowej i emerytalnej pracowników, opracowywanie i realizacja programów szkoleniowych pracowników, prowadzenie statystyki kadrowej (sporządzanie sprawozdań do GUS),

\- spraw informatycznych (dalej łącznie jako: „Obsługa Spółek Komandytowych”)

\- jest prawidłowe,

4) w części dotyczącej usług aranżacji wnętrz polegających na wystroju i wyposażeniu wnętrz powierzchni handlowych z uwzględnieniem funkcji, jakie mają realizować (dalej jako: „Usługi Aranżacji”) – jest prawidłowe,

5) w części dotyczącej usług najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości, w tym nieruchomości budynkowych i lokalowych, a także samochodów oraz sprzętu budowlanego (dalej jako: „Usługi Najmu i Dzierżawy”) – jest prawidłowe,

6) w części dotyczącej usług nadzoru i obsługi inwestycji budowlanych, w tym:

\- zapewnienie w związku z prowadzonymi inwestycjami budowlanymi udziału osób:

\- pełniących funkcję kierowników budów oraz ich asystentów,

\- odpowiedzialnych jako dział inwestycji za:

a) pozyskiwanie do współpracy podmiotów gospodarczych, których przedmiotem działalności jest świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych (podwykonawców),

b) podejmowanie negocjacji w przedmiocie ustalania wstępnych warunków umów z podwykonawcami na świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych,

\- pełnienie funkcji kompleksowego nadzoru inwestycyjnego nad realizacją inwestycji budowlanych w trakcie całego procesu inwestycyjnego, obejmującego wszystkie czynności wynikające z przepisów prawa (dalej jako: „Usługi Nadzoru i Obsługi Inwestycji Budowlanych”)

\- jest nieprawidłowe,

7) usługi gwarancyjne polegające na przyjęciu funkcji gwaranta z tytułu zrealizowanych inwestycji budowlanych (dalej jako: „Usługi Gwarancyjne”) – jest prawidłowe,

8) usługi budowlano-montażowe, w tym remontowe (polegające na przywróceniu sprawności oraz wartości użytkowej obiektów budowlanych) oraz serwisowe (prace związane z utrzymaniem obiektów budowlanych w należytym stanie) (dalej jako: „Usługi Budowlano-Montażowe”) – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).