Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1273/11/12-S/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-26
Teza: Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od czynszu inicjalnego oraz od rat leasingowych, a także od zakupu paliwa służącego do napędu motocykla będącego przedmiotem umowy leasingu?
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; leasing-raty leasingowe; motocykl; paliwo; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 318/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2011 r. (data wpływu 2 września 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 2011 r. (data wpływu 15 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od czynszu inicjalnego i rat leasingowych z tytułu umowy leasingu motocykla oraz zakupu paliwa do jego napędu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od czynszu inicjalnego i rat leasingowych z tytułu umowy leasingu motocykla oraz zakupu paliwa do jego napędu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 listopada 2011 r. (data wpływu 15 listopada 2011 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i informację dotyczącą ilości oczekiwanych rozstrzygnięć.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę leasingu, której przedmiotem jest motocykl, celem wykorzystywania go w prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowy motocykl jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych oraz został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z postanowieniami umowy leasingu, Spółka jest zobowiązana do uiszczenia jednorazowej opłaty, tzw. czynszu inicjalnego, po zawarciu umowy oraz do regularnego płacenia rat leasingowych przez cały okres trwania umowy. Na Spółkę z tytułu należności wynikających z umowy leasingu będą wystawiane stosowne faktury VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że umowa leasingu została zawarta w dniu 22 sierpnia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od czynszu inicjalnego oraz od rat leasingowych, a także od zakupu paliwa służącego do napędu motocykla będącego przedmiotem umowy leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach opisanego stanu faktycznego Spółce przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od czynszu inicjalnego oraz od rat leasingowych, do których uiszczenia zobowiązana jest Spółka w związku z zawarciem przedmiotowej umowy leasingu motocykla, jak również prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od zakupu paliwa służącego do jego napędu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1 ustawy zmieniającej, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa powyżej, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Ponadto, stosownie do art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Jednocześnie na gruncie archiwalnej ustawy o VAT, tj. obowiązującej przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, przepisy ograniczające prawo do odliczenia w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz innych samochodów, brzmiały następująco:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

*   samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 25 ust. 1 pkt 2 archiwalnej ustawy o VAT),
*   paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (art. 25 ust. 1 pkt 3a archiwalnej ustawy o VAT).

Ustawa o VAT, ustawa zmieniająca, a także archiwalna ustawa o VAT nie definiują pojęć: samochodu osobowego czy innego pojazdu samochodowego. Oznacza to, iż dla potrzeb prawa podatkowego należy przyjąć definicje sformułowane w innych gałęziach prawa właściwych dla danego rodzaju zagadnień. W stosunku do definicji samochodu osobowego czy innego pojazdu samochodowego taką właściwą gałęzią prawa jest prawo o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej nit 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Innym samochodem, wymienionym w art. 2 pkt 42 ww. ustawy, jest samochód ciężarowy, którym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Natomiast motocykl, zgodnie z art. 2 pkt 45 cyt. wyżej ustawy, jest pojazdem samochodowym jednośladowym lub bocznym wózkiem - wielośladowym. Wnioskodawca podkreślił, iż w zakresie przytoczonych definicji, przepisy cytowanej wyżej ustawy nie uległy zmianie w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej.

Powyższe przepisy ustanawiają odrębne definicje samochodu osobowego, innego samochodu (np. samochodu ciężarowego) i motocykla, co zdaniem Wnioskodawcy, pozwala na wyciągnięcie następującego wniosku: motocykl nie jest samochodem osobowym, ani też innym samochodem o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenia z prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a archiwalnej ustawy o VAT nie dotyczą motocykli.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa). Wcześniej tą funkcję pełniła Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1 ze zm., dalej: Szósta Dyrektywa).

Zgodnie z art. 176 Szóstej Dyrektywy (oraz art. 176 Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich akcesji do Unii Europejskiej. Tym samym, omawiany art. 17(6) Szóstej Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed przystąpieniem do Unii Europejskiej.

Z uwagi na cel przepisu art. 17(6) Szóstej Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego rzeczywiście i stosowanego w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W tym kontekście istotne jest ustalenie, czy w wyniku utraty mocy archiwalnej ustawy o VAT w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenia nowych przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie doszło do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. W sentencji przytoczonego wyroku czytamy, że: „Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 mają 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swe ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.”

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy zmieniającej dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z użytkowaniem innych pojazdów samochodowych obowiązujące w obecnym stanie prawnym rozszerzają zakres krajowych wyłączeń tego prawa obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. W art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej użyte zostało bowiem pojęcie innego pojazdu samochodowego, którym może być m.in. samochód osobowy, samochód ciężarowy, a także motocykl.

Jednocześnie, jak wskazano wyżej, motocykl nie jest samochodem osobowym, ani też innym samochodem o ładowności do 500 kg, a zatem nie obejmują go zawarte w art. 25 archiwalnej ustawy o VAT wyłączenia z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie, jak również przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do ich napędu.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, art. 3 ust. 6 oraz art. 4 ustawy zmieniającej stanowią rozszerzenie zakresu wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do przepisów obowiązujących w stanie prawnym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej stanowiące naruszenie klauzuli stałości. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawcy nie przysługuje prawo do omawianego wyżej rozszerzenia wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, tym samym Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy leasingu motocykla. Spółce przysługuje zatem prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury dokumentujące płatności z tytułu czynszu inicjalnego, rat leasingowych, jak również zakup paliwa służącego do napędu motocykla.

Przedstawione wyżej stanowisko Spółki zostało potwierdzone w przykładowych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe w imieniu Ministra Finansów, tj. m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. ILPP2/443-1677/10-3/AK, w której organ stwierdził, że: „(…) w przypadku zakupionego motocykla Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r.”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1070/10-2/EK, w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupu motocykla, o którym mowa we wniosku oraz paliwa wykorzystywanego do jego napędu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. lLPP2/443-1554/10-2/AD, w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) Wnioskodawca ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wpłaconego czynszu inicjalnego oraz od zapłaconych rat leasingowych oraz będzie miał prawo do odliczania całości podatku naliczonego od przyszłych rat leasingowych oraz od zakupu paliwa służącego do napędu przedmiotowego motocykla, bowiem, jak wcześniej wskazano motocykl nie jest samochodem osobowym ani też innym samochodem o ładowności do 500 kg, a zatem wyłączenia prawa do odliczenia podarku naliczonego zawarte w art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. go nie dotyczą.”

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku zawarcia umowy leasingu motocykla, o której mowa w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od czynszu inicjalnego oraz od rat leasingowych, do których uiszczenia zobowiązana jest Spółka, jak również prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od zakupu paliwa służącego do jego napędu.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 28 listopada 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-1273/11-3/MR, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, Wnioskodawcy od dnia 1 stycznia 2011 r. nie przysługuje odliczenie w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających zapłatę rat leasingowych oraz nie przysługuje prawo do odliczenia tegoż podatku z tytułu zakupu paliwa do napędu motocykla. Zatem Spółka zawierając w dniu 22 sierpnia 2011 r. umowę leasingu motocykla była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od zapłaconego czynszu inicjalnego w ograniczonym zakresie, tj. 60% kwoty określonej na fakturze – nie więcej niż 6000 zł, jak również miała ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od zapłaconych rat leasingowych, tj. 60% - nie więcej niż 6000 zł (licząc łącznie). Ponadto, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od nabytego paliwa wykorzystanego do napędu nowo zakupionego motocykla.

Pismem z dnia 13 grudnia 2011 r. (data wpływu 15 grudnia 2011 r.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2011 r. nr ILPP2/443-1273/11-3/MR.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 13 stycznia 2012 r. nr ILPP2/443 /W-101/11-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odpowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wniosła w dniu 20 lutego 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Po rozpoznaniu sprawy Sąd wydał wyrok w dniu 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 318/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt l SA/Po 318/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła w dniu 22 sierpnia 2011 r. umowę leasingu, której przedmiotem jest motocykl, celem wykorzystywania go w prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowy motocykl jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych oraz został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z postanowieniami umowy leasingu, Spółka jest zobowiązana do uiszczenia jednorazowej opłaty, tzw. czynszu inicjalnego, po zawarciu umowy oraz do regularnego płacenia rat leasingowych przez cały okres trwania umowy.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 318/12 Sąd wskazał, że: „ (…) Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni zatem wytyczne Sądu odnośnie do prawidłowego - w realiach niniejszego przypadku - uzasadnienia prawnego interpretacji (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). W szczególności organ zbada zakres przedmiotowy ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do leasingu motocykla oraz nabycia paliwa służącego do napędu motocykla będącego przedmiotem umowy leasingu - w stanie prawnym: do dnia 30 kwietnia 2004 r., od dnia 1 maja 2004 r. oraz w dniu wydania nowej interpretacji indywidualnej (…)”.

Wobec powyższego tut. Organ wskazuje, co następuje.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów osobowych zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika”.

Z kolei, w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika m.in. paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem § 10 ust. 3 rozporządzenia, podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także przepisy rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy w stanie prawnym do dnia 1 maja 2004 r. nie definiowały pojęć samochodu osobowego, czy innego samochodu, dlatego też należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.).

Jak wskazuje art. 2 pkt 31 i pkt 33 cyt. ustawy, „pojazd” oznacza środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane, zaś „pojazd samochodowy” – pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Zgodnie z art. 2 pkt 40 ww. ustawy, samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Innym samochodem wymienionym z definicji w art. 2 pkt 42 ww. ustawy jest samochód ciężarowy, którym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą.

Motocykl natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 45 cyt. wyżej ustawy, jest to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem – wielośladowy.

Występowały zatem różne definicje samochodu osobowego, innego samochodu (np. samochodu ciężarowego) i motocykla, które pozwalały stwierdzić, że motocykl nie jest samochodem osobowym ani też innym samochodem. Tym samym przed dniem akcesji ówcześnie obowiązujące przepisy dot. podatku od towarów i usług nie zawierały przepisów ograniczających prawo podatników do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie motocykla lub paliwa do tego motocykla.

Wobec powyższego, uwzględniając zapis art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazać należy, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do zakupu (leasingu) samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, jak również paliwa do ich napędu. Jednak jak wykazano wcześniej, motocykl nie jest samochodem osobowym ani też innym samochodem o ładowności do 500 kg, a zatem wyłączenia art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, go nie obejmowały.

Zatem do dnia 1 maja 2004 r. przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących rat leasingowych oraz zakupu paliwa do napędu motocykla.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W myśl art. 86 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy – kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Jednocześnie art. 86 ust. 5 ww. ustawy regulował, iż dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

W przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł (art. 86 ust. 7 ustawy).

Natomiast od nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Zgodnie z art. 86 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG ( Dz. Urz. UE. L 1977.145.1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Unii. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 (6) VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych regulacji pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pojazdów oraz paliwa, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. W art. 86 ust. 3 i 7 oraz w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT pojawiło się bowiem pojęcie pojazd samochodowy, którym może być m.in. samochód osobowy, samochód ciężarowy jak i motocykl.

Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. nie definiuje pojęć: samochodu osobowego czy pojazdu samochodowego. Jednakże w art. 86 ust. 4 ustawy, ustawodawca określając pojazdy specjalne odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Oznacza to, iż dla potrzeb prawa podatkowego nie mogą być formułowane odrębne definicje, jeśli uprzednio zostały zdefiniowane w innych ustawach właściwych dla tego rodzaju zagadnień.

Wskazać należy, że w obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. tekście ustawy Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) definicje powołane wcześniej w art. 2 pkt 31, 33, 40, 42 i 45 nie uległy zmianie.

Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego (uwzględniając w szczególności zasadę „stand still”) wskazać należy, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. przysługiwało pełne prawo do odliczania podatku VAT wynikającego z faktur potwierdzających zapłatę rat leasingowych oraz zakupu paliwa do napędu motocykla na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że nie można było zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do zakupu (leasingu) samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg jak również paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do ich napędu. Jednak jak wykazano wcześniej motocykl nie jest samochodem osobowym ani też innym samochodem o ładowności do 500 kg, a zatem ww. wyłączenia go nie obejmowały.

W związku z uznaniem, iż przepisy krajowe w niektórych przypadkach rozszerzają zakres wcześniejszych wyłączeń prawa do odliczenia Rzeczpospolita Polska złożyła do Komisji Europejskiej wniosek o uzyskanie derogacji na stosowanie szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych oraz braku konieczności rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wykorzystywania tych pojazdów do celów prywatnych. Projekt stosownej decyzji „derogacyjnej" Komisja Europejska przedstawiła 7 czerwca 2010 r.

W dniu 27 września 2010 r. Rada przyjęła decyzję upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (decyzja nr 2010/581/WE opublikowana w Dzienniku Urzędowym UE seria L nr 256, s. 24).

Oprócz wniosku o derogację Rzeczpospolita Polska wystąpiła do Komisji Europejskiej o konsultację, na podstawie art. 177 oraz art. 398 ww. Dyrektywy, w zakresie wyłączenia podatnikom podatku VAT prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu niektórych pojazdów samochodowych. Rozwiązanie to w dniu 30 września 2009 r. było przedmiotem konsultacji z Komitetem ds. VAT w Unii Europejskiej, co stanowi wymóg formalny jego wprowadzenia. Konieczność dokonania zmian w ustawie VAT wiązała się więc również z koniecznością uwzględnienia w przepisach wniosku (decyzji), o które Rzeczpospolita Polska wystąpiła.

Jak stanowi art. 1 powołanej decyzji Rady, w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przewozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 PLN. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W związku z powyższym uwzględniając postanowienie decyzji Rady z dnia 27 września 2010 r. mocą art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. b, pkt 12 i pkt 14 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast dodano m.in.:

*   przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,
*   przepis art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, określający zasady odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej.

I tak, w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej postanowiono, iż w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 2 powyższej ustawy stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Wskazać należy, iż przepis ten, w odniesieniu do przypadków w nim określonych, modyfikuje definicję podatku naliczonego, zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód/pojazd. Ograniczenie dotyczy każdej należności, która wynika z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, i obejmuje wszystkie opłaty składające się na wynagrodzenie wydzierżawiającego (leasingodawcy) z tytułu oddania dzierżawcy (leasingobiorcy) do użytkowania samochodu osobowego lub innego pojazdu samochodowego, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Natomiast art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej stwierdza, że przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1.

W myśl art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 ma zastosowanie:

1.  w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz
2.  pod warunkiem że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r.

Ponownie należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „samochód osobowy” i „pojazd samochodowy”, dlatego też należy odwołać się do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Jak wcześniej wskazano, zgodnie z art. 2 pkt 31 i pkt 33 ww. ustawy Prawo o ruchu drogowym, „pojazd” oznacza środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane, zaś „pojazd samochodowy” – pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Motocykl natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 45 cyt. wyżej ustawy, jest to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem – wielośladowy. W świetle powyższego uznać należy, iż obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. ograniczenia wynikające z art. 3 i 4 ustawy nowelizującej mają również zastosowanie do motocykli z uwagi na fakt, iż motocykle uznane są za pojazdy samochodowe.

Przy czym na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., uprawnienie Polski do stosowania czasowego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego dla samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych oraz paliw do ich napędu – wynika z ww. decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. oraz konsultacji z Komitetem ds. VAT z dnia 30 września 2009 r. W rezultacie, brak jest w powyższym zakresie obowiązku odwoływania się do wcześniej obowiązujących przepisów regulujących te kwestie.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2011 r. nie przysługuje odliczenie w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających zapłatę rat leasingowych (i innych płatności) oraz nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu paliwa do napędu motocykla. Zatem Spółka zawierając w dniu 22 sierpnia 2011 r. umowę leasingu motocykla była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od zapłaconego czynszu inicjalnego w ograniczonym zakresie, tj. 60% kwoty określonej na fakturze – nie więcej niż 6000 zł, jak również miała ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od zapłaconych rat leasingowych, tj. 60% - nie więcej niż 6000 zł (licząc łącznie). Ponadto, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od nabytego paliwa wykorzystanego do napędu tego motocykla.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego. Kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 26 października 2012 r. nr ILPP2/443-1273/11/12-S1/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.