Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1312/14/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-02
Teza: Czy uzyskanie własności nieruchomości w drodze wyodrębnienia z nieruchomości budynkowej więcej niż jednej nieruchomości lokalowej, w sytuacji poniesienia przez strony opłat notarialnych i opłat w postępowaniu wieczystoksięgowym przy założeniu, że nabywca własności nieruchomości lokalowych jest jednocześnie poprzednim właścicielem budynku, jest nabyciem częściowo odpłatnym, w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 1a, w związku z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)? Czy można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wyodrębnionych nieruchomości lokalowych, utworzonych w powyższy sposób (art. 22 ust. 8 , w związku z art. 22a ust. 1 i art. 22 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)? Czy wartością początkową utworzonych w powyższy sposób lokali jest wartość o której mówi art. 22g ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli cena nabycia powiększona o wartość przychodu wyrażoną w art. 11 ust 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22f ust. 1 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 1a, w związku z art. 11 ust. 2b, w związku z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-wycena nieruchomości; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 marca 2015 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą i jest właścicielem nieruchomości gruntowej. Na tej nieruchomości wybudował Pan budynek, od wartości którego dokonywane były odpisy amortyzacyjne. W 2008 r. wyodrębnił Pan z budynku, w drodze jednostronnej czynności prawnej, sześć nieruchomości lokalowych, które zostały ujawnione w księgach wieczystych w dniu 11 sierpnia 2008 r. W związku z wyodrębnieniem nieruchomości poniósł Pan koszty w postaci sporządzenia aktów notarialnych i kosztów postępowania wieczystoksięgowego. Do dnia dzisiejszego nie oszacował Pan wartości każdej z nowoutworzonych nieruchomości lokalowych z osobna, ani ich wszystkich łącznie. Nie ulega wątpliwości, że wartość rynkowa łączna nowopowstałych lokali przewyższa wartość rynkową wcześniej istniejącego budynku.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że budynek nie był wybudowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej: jest wykorzystywany do działalności gospodarczej.

Wyodrębnione lokale były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Wartość początkowa budynku została ustalona na podstawie operatu szacunkowego z dnia 18 stycznia 2001 r.

Po wyodrębnieniu lokali w roku 2008 w dalszym ciągu dokonywano odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku. Lokale zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w roku 2008.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy uzyskanie własności nieruchomości w drodze wyodrębnienia z nieruchomości budynkowej więcej niż jednej nieruchomości lokalowej, w sytuacji poniesienia przez strony opłat notarialnych i opłat w postępowaniu wieczystoksięgowym przy założeniu, że nabywca własności nieruchomości lokalowych jest jednocześnie poprzednim właścicielem budynkujest nabyciem częściowo odpłatnym, w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 1a, w związku z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?
2.  Czy można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wyodrębnionych nieruchomości lokalowych, utworzonych w powyższy sposób (art. 22 ust. 8 , w związku z art. 22a ust. 1 i art. 22 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?
3.  Czy wartością początkową utworzonych w powyższy sposób lokali jest wartość o której mówi art. 22g ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli cena nabycia powiększona o wartość przychodu wyrażoną w art. 11 ust 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22f ust. 1 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 1a, w związku z art. 11 ust. 2b, w związku z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji nabycia. Posiłkując się dorobkiem doktryny prawa cywilnego, a więc dziedziny podstawowej dla kwestii związanych ze stosunkami własnościowymi i ich przenoszeniem można stwierdzić, że nabycie to uzyskanie własności lub innego podmiotowego prawa majątkowego w każdy przewidziany prawem sposób. Ustawa o podatku dochodowym poza nabyciem rzeczy posługuje się pojęciem jej wytworzenia. Wyodrębnienie lokalu nie może jednak być wytworzeniem czyli, czynnością faktyczną zakładającą fizyczną ingerencję w określoną materię. Jakkolwiek proces tworzenia odrębnych lokal i może mieścić w sobie różnego rodzaju prace budowlane, mające na celu dostosowanie budynku do celów lokalowych (czyli czynności faktyczne), nie mają one doniosłości prawnej dla jurydycznego procesu ich wyodrębniania. Mogą zatem istnieć, ale niejako obok i bez prawnego wpływu na wyodrębnienie lokali, które jest uzależnione od spełnienia prawnych przesłanek określonych w ustawie o własności lokali. W myśl art. 46 § 1 kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Kodeks cywilny wskazuje zatem na trzy rodzaje nieruchomości grunt, budynki i części takich budynków – te ostatnie pod wymienianym in fine warunkiem. Każda z tych nieruchomości jest zatem, w myśl prawa, odrębną rzeczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej lokalami, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Ustawa ta, będąc przepisem szczególnym w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nadaje lokalom mieszkalnym charakter odrębnych nieruchomości. Jak już było stwierdzone, nabycie możemy utożsamiać z uzyskaniem własności. Ustawodawca nie wylicza enumeratywnie sposobów uzyskania lub ustanowienia własności w ogólności. Dokonuje jednak wyczerpującego wyliczenia sposobów ustanowienia własności nieruchomości lokalowej jako szczególnego rodzaju rzeczy. Wśród tych sposobów możemy wyróżnić między innymi jednostronną czynność prawną, ponieważ zgodnie z art. 10 ustawy o własności lokali właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Dokonana przez podatnika jednostronna czynność prawna ustanawiająca odrębną własność lokali powoduje zatem nabycie przez niego nowo powstałych praw własności lokali. Przyjęcie odmiennego założenia, czyli stwierdzenie, że nie ma tutaj miejsca nabycie, byłoby nieuzasadnione z uwagi na brak tożsamości prawnej pomiędzy uprzednią nieruchomością budynkową, o następującymi po niej nieruchomościami lokalowymi. Dokonanie jednostronną czynnością prawną podziału dotychczasowej nieruchomości budynkowej na nieruchomości lokalowe powodują wygaśnięcia dotychczasowego prawa podmiotowego - własności budynku i powstanie nowych praw podmiotowych w postaci praw własności do poszczególnych lokali. Skoro pojawiają się nowe rzeczy (nieruchomości lokalowe) musi się pojawić nowe prawo do tych rzeczy, a skoro nowe prawo do tych rzeczy pojawić się może dopiero w momencie powstania tych rzeczy, dopiero wtedy możemy mówić o nabyciu. Mimo tożsamości podmiotowej poprzedniego właściciela budynku i nowego właściciela lokali jest on zarazem nabywcą, właśnie z uwagi na pojawienie się nowego przedmiotu własności.

Ustawodawca nie precyzuje w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęć nabycia odpłatnego, nieodpłatnego i częściowo odpłatnego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego przymiotnik odpłatny oznacza „taki, za który się płaci”. Aby nabycie było odpłatne niezbędne jest zatem istnienie jakiegoś ekwiwalentu majątkowego, bez którego nie można nabyć danego przedmiotu lub prawa. Ekwiwalentem tym jest cena nabycia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję ceny nabycia. W myśl art. 22g ust. 3 powyższej ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Jednostronna czynność prawna polegająca na podziale budynku na nieruchomości lokalowe zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali w związku z art. 10 ustawy o własności lokali musi być dokonana w formie aktu notarialnego do powstania zaś tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Poczynienie powyższych kosztów jest przesłanką niezbędną, aby prawo własności lokalu mogło powstać. Zgodnie z definicją art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym za cenę nabycia używa się nie tylko kwotę należną zbywcy, ale również koszty związane z zakupem w tym niezbędne dla ustanowienia własności lokalu opłaty notarialne (związane ze sporządzeniem aktu notarialnego) oraz opłaty związane z postępowaniem wieczystoksięgowym. Ustawodawca używa bowiem sformułowania „powiększany o”, który nie jest synonimem wymienia przyimkowego „pomnożony o”. Wyrażenie „powiększony o” w przeciwieństwie do wyrażeń „pomnożony o” czy „powiększony dwukrotnie” zakłada zwiększenie określonej kwoty (w tym wypadku kwoty należnej zbywcy) o koszty związanych z zakupem, a nie pomnożenie kwoty należnej zbywcy o koszty związane z zakupem. W przypadku utożsamienia „powiększenia” z pomnożeniem brak kwoty należnej zbywcy wykluczałby możliwość uwzględnienia w cenie nabycia kosztów związanych z zakupem (bowiem x pomnożone przez 0 dałoby wartość 0). Sytuacja, w której mamy do czynienia z „powiększeniem” rozumianym jako dodawanie, nie wyklucza z kolei istnienia „kosztów związanych z zakupem” nawet w braku kwoty należnej zbywcy. Utożsamienie wyrażenia „powiększony o” z wyrażeniem „pomnożony o” – czyli jedynym przypadkiem, w którym rządząc się regułami matematyki moglibyśmy uzależnić istnienie kosztów związanych z zakupem od istnienia kwoty należnej zbywcy prowadziłoby ponadto do rozwiązań absurdalnych. Przyjmując takie założenie w przypadku ustalania ceny nabycia musielibyśmy pomnożyć kwotę należną zbywcy o koszty związane z zakupem zamiast zastosować dodawanie, co zwiększałoby tak uzyskaną cenę nabycia kilkusetnie albo nawet kilkutysięcznie. Przyjęcie zaś innych zasad obliczania w stosunku do zerowych i większych niż zero kosztów stałoby w sprzeczności z zakazem wykładni homonimicznej (tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń).

Ceną nabycia w przypadku wyodrębnienia przez podatnika będą zatem jedynie koszty związane z zakupem, czyli opłaty notarialne oraz koszty postępowania wieczystoksięgowego. Skoro mamy do czynienia z istnieniem jakiejkolwiek ceny nabycia nie możemy mówić o jego nieodpłatności.

O częściowej odpłatności można mówić w przypadku gdy ekwiwalent pieniężny służący do nabycia prawa nic odpowiada rynkowej wartości przedmiotu, co więcej powinien on na tyle od niej odbiegać, że będziemy mieć pewność iż nie jest to cena całkowita. Koszty formalnoprawne wyodrębnienia lokali niewątpliwie nie równoważą w całości ceny nieruchomości nabytych w związku z wyodrębnieniem nieruchomości lokalowych, stanowią one jedynie pewien ułamek wartości rzeczywistej nowo wytworzonych nieruchomości. Bez ich uiszczenia nie byłoby jednak możliwe nabycie własności tych lokali. Skoro tak ustalona cena nabycia nie jest ekwiwalentna dla wartości rynkowej nabytego przedmiotu możemy w tym wypadku mówić o nabyciu częściowo odpłatnym. Wysokość ceny nabycia nie równoważy bowiem ceny rzeczywistej (rynkowej) nabytych własności lokali, z drugiej strony istnieje tutaj jednak element odpłatności w postaci poniesionych kosztów notarialnych, czy opłat wieczystoksięgowych - nie możemy więc mówić o całkowitym braku ceny nabycia (zwłaszcza, że koszty te expressis verbis uznane zostały za cenę przez ustawodawcę). Pozostaje więc nam jedynie uznać, że poniesione koszty stanowią nabycie częściowo odpłatne.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1a w związku z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanie własności w drodze wyodrębnienia z nieruchomości budynkowej więcej niż jednej nieruchomości lokalowej, gdy nabywca i odbiorca są jednocześnie tymi samymi podmiotami oraz gdy poniesione zostały koszty w postaci opłaty notarialnej i w postaci kosztów postępowania wieczystoksięgowego, jest nabyciem częściowo odpłatnym.

Ad. 2

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Hipoteza art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością
2.  maszyny, urządzenia i środki transport u,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddano do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wyodrębnione przez podatnika lokale są zatem środkami trwałymi w myśl ustawy o podatku dochodowym, zostały bowiem nabyte przez podatnika, są wyraźnie wymienione w ustawie, ich przewidywany czas używania jest dłuższy niż rok i są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zastrzeżenie, o którym wspomina ustawa (art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) określa jedynie moment rozpoczęcia amortyzacji lokalu, a właściwie uzależnia rozpoczęcie takiej amortyzacji od woli podatnika. Skoro zaś ustawa przewiduje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wyodrębnionych w drodze jednostronnej czynności prawnej nieruchomości lokalowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 . w związku z art. 22a ust. 1 i art. 22a ust. 1 pkt 1, w związku z art. 221 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości lokalowych, utworzonych poprzez wyodrębnienie z nieruchomości budynkowej więcej niż jednej nieruchomości lokalowej, w sytuacji poniesienia przez strony opłat notarialnych i opłat w postępowaniu wieczystoksięgowym przy założeniu, że nabywca własności nieruchomości lokalowych jest jednocześnie poprzednim właścicielem budynku.

Ad. 3

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Podstawę do odpisu amortyzacyjnego wyznacza zatem wartość początkowa środków trwałego obliczona w przewidziany prawem sposób.

W przypadku częściowo odpłatnego, nabycia środka trwałego, podstawę tę będzie stanowić, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, cena nabycia powiększona o wartość przychodu określoną w art. 11 ust. 2b tajże ustawy.

Dyspozycja powyższego artykułu za przychód w razie nabycia częściowo odpłatnego uznaje różnicę pomiędzy wartością świadczeń częściowo odpłatnych, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a artykułu 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Artykuł 11 ust. 2 przedmiotowej ustawy stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W związku z powyższym cena nabycia nieruchomości lokalowych (w tym wypadku koszty notarialne oraz wieczystoksięgowe) nie będzie uwzględniona, przy obliczaniu podstawy do odpisu amortyzacyjnego lokali, gdyż przepis art. 22g ust. 1 pkt la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje ją uwzględnić, ale art. 11 ust. 20 tej ustawy nakazuje ją odjąć od wartości pieniężnej. Co za tym idzie dodana cena nabycia będzie skonsumowana dyspozycją odjęcia jej od wartości pieniężnej.

Podstawą do odpisu amortyzacyjnego będzie zatem wartość lokali według cen rynkowych stosowanych w obrocie tego typu lokalami – uwzględniając jednak pewne szczególne cechy charakterystyczne dla tych konkretnych rzeczy, takie jak ich stan, stopień zużycia, położenie i czas. Wartość taka powinna być zatem ustalona przez osobę posiadającą fachową wiedzę w tym zakresie i na podstawie tej nowej wartości mogą być dokonywane odpisy amortyzacyjne. Nie ulega wątpliwości, że wartości tej nie da się utożsamić z wartością poprzednio istniejącej nieruchomości budynkowej, z uwagi na inne przedmioty wyceny oraz inną ich liczbę. Każda z nieruchomości lokalowych, z racji swojej prawnej odrębności będzie podlegała odrębnym odpisom amortyzacyjnym, istotne jest zatem precyzyjne ustalenie odrębnej ceny dla każdego z amortyzowanych lokali

Zgodnie z art. 22f ust. 1 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 1a, w związku z art. 11 ust. 20, w związku z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartością początkową lokali utworzonych w drodze wyodrębnienia z nieruchomości budynkowej więcej niż jednej nieruchomości lokalowej, w sytuacji poniesienia przez strony opłat notarialnych i opłat w postępowaniu wieczystoksięgowym przy założeniu, że nabywca własności nieruchomości lokalowych jest jednocześnie poprzednim właścicielem budynku, jest wartość o której mówi art. 22g ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli cena nabycia powiększona o wartość przychodu wyrażona w art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przez „cenę nabycia” oraz „wartość przychodu wyrażoną w art. 11 ust 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” należy rozumieć wartość rynkową wyodrębnionych lokali na dzień wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Natomiast stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższy przepis określa więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją.

Przy czym, jak stanowi art. 22f ust. 4 ustawy, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Zatem odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzony został (zostanie) do ewidencji środków trwałych.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowe ustalenie wartości początkowej środków trwałych jest bardzo istotne, ponieważ jej wysokość kształtować będzie wartość odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1a ustawy, za wartość początkową środka trwałego, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się w razie częściowo odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b.

Natomiast, stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy, za wartość początkową środka trwałego, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególnych sytuacjach zezwalają również na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej zakupionego albo wytworzonego środka trwałego.

Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W myśl art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że na nieruchomości gruntowej będącej Pana własnością wybudował Pan budynek, od wartości którego dokonywane były odpisy amortyzacyjne. W 2008 r. wyodrębnił Pan z budynku, w drodze jednostronnej czynności prawnej, sześć nieruchomości lokalowych, które zostały ujawnione w księgach wieczystych w dniu 11 sierpnia 2008 r. W związku z wyodrębnieniem nieruchomości poniósł Pan koszty w postaci sporządzenia aktów notarialnych i kosztów postępowania wieczystoksięgowego. Do dnia dzisiejszego nie oszacował Pan wartości każdej z nowoutworzonych nieruchomości lokalowych z osobna, ani ich wszystkich łącznie. Wskazuje Pan, że wartość rynkowa łączna nowopowstałych lokali przewyższa wartość rynkową wcześniej istniejącego budynku.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że budynek nie był wybudowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej: jest wykorzystywany do działalności gospodarczej.

Wyodrębnione lokale były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Wartość początkowa budynku została ustalona na podstawie operatu szacunkowego z dnia 18 stycznia 2001 r.

Po wyodrębnieniu lokali w roku 2008 w dalszym ciągu dokonywano odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku. Lokale zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w roku 2008.

Mając na uwadze zaprezentowany stan faktyczny stwierdzić należy, że wyodrębnione lokale mieszkalne, o ile będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz będą spełniać pozostałe wymogi, o których mowa w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą one stanowiły odrębne podlegające amortyzacji środki trwałe. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych lokale będące odrębną własnością stanowią osobną od budynku kategorię środków trwałych. Tym samym, w sytuacji, gdy wyodrębnione lokale są częścią środka trwałego, w rozpatrywanym przypadku częścią budynku mieszkalnego, może Pan zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tej części ich wartości początkowej, która odpowiada udziałowi tych lokali w nieruchomości.

Poszczególne lokale należy zatem wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Każdy z nich podlega odrębnej amortyzacji. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji – zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) – samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy – samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. - umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna określać w szczególności:

1.  rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych,
2.  wielkość udziałów przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej.

Podkreślić należy, że – jak wynika z wniosku – poprzez podział nieruchomości budynkowej wyodrębniono jedynie poszczególne przedmioty własności – nieruchomości lokalowe. Tak więc przysługujące Panu prawo własności nieruchomości budynkowej, uległo swoistemu przekształceniu w przysługujące mu prawa własności wyodrębnionych w tym budynku nieruchomości lokalowych. W wyniku dokonania ww. czynności nie mamy do czynienia z nabyciem, ponieważ lokale wyodrębniono z budynku, którego jest Pan już właścicielem. Ustanowienie odrębnej własności lokali nie powoduje przejścia prawa rzeczowego na inna osobę, powoduje jedynie jego wyodrębnienie. Prawo własności do wyodrębnionych lokali mieszkalnych będzie nadal przysługiwało Panu jako właścicielowi przedmiotowego budynku.

Dlatego też wyodrębnienie sześciu nieruchomości lokalowych z dotychczas posiadanej nieruchomości budynkowej i założenie dla każdej z nich księgi wieczystej nie stanowi ich nabycia.

Nieprawidłowe więc jest Pana stanowisko, zgodnie z którym uzyskanie własności w drodze wyodrębnienia z nieruchomości budynkowej więcej niż jednej nieruchomości lokalowej, gdy nabywca i odbiorca są jednocześnie tymi samymi podmiotami oraz gdy poniesione zostały koszty w postaci opłaty notarialnej i w postaci kosztów postępowania wieczystoksięgowego, jest nabyciem częściowo odpłatnym.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której wartość początkowa budynku, z którego lokale zostały wyodrębnione jest znana. Została ona ustalona na podstawie operatu szacunkowego z dnia 18 stycznia 2001 r. Budynek jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji. Wobec powyższego wartość początkową poszczególnych lokali ustalić należy jako część wartości początkowej budynku, z którego zostały wyodrębnione. Suma wartości początkowej wyodrębnionych lokali (oraz pozostałej części budynku) nie może przekroczyć wartości początkowej nieruchomości budynkowej, przed dokonaniem ww. czynności prawnej. Ponadto, przy ustalaniu wartości początkowej lokali należy uwzględnić dokonane już i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne. Wydatki związane z wyodrębnieniem lokali mieszkalnych nie stanowią bowiem wydatków poniesionych na ich ulepszenie. O wyodrębnionych lokalach nie można również powiedzieć, że zostały wytworzone. Nie ma więc podstaw do ustalenia wartości początkowej w oparciu na podstawie wartości rynkowej.

Wskazana przez Pana we wniosku okoliczność, że wyodrębnione lokale mają obecnie wyższą wartość rynkową niż istniejący budynek nie może stanowić podstawy do ustalenia ich wartość na podstawie wartości rynkowej. Cytowane powyżej przepisy określające sposób ustalenia ich wartości nie przewidują takiej możliwości.

Reasumując, stwierdzić należy, że:

*   wyodrębnienie sześciu nieruchomości lokalowych z dotychczas posiadanej nieruchomości budynkowej i założenie dla każdej z nich księgi wieczystej nie stanowi ich nabycia,
*   wartości początkowej wyodrębnionych lokali nie można ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   przysługuje Panu prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wyodrębnionych nieruchomości, o ile będą one wykorzystywane albo oddane do używania w działalności gospodarczej, przy czym wartość początkową poszczególnych lokali należy ustalić w taki sposób, by łącznie wartość wszystkich wyodrębnionych nieruchomości nie przekroczyła wartości początkowej budynku powiększonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska w zakresie przedstawionym w pytaniach. Kwestia prawidłowego ustalenia wartości początkowej budynku na podstawie operatu szacunkowego z dnia 18 stycznia 2001 r. nie została poddana analizie w niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.