Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.608.2019.3.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-12
Teza: nieuznania dostawy Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania Nieruchomości podstawową stawką podatku lub zwolnienia od podatku, wyboru opcji opodatkowania Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego z tytułu zakupu Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 10 lutego 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.608.2019.2.KP (doręczone Stronie w dniu 6 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dostawy Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania Nieruchomości podstawową stawką podatku lub zwolnienia od podatku, wyboru opcji opodatkowania Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego z tytułu zakupu Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dostawy Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania Nieruchomości podstawową stawką podatku lub zwolnienia od podatku, wyboru opcji opodatkowania Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego z tytułu zakupu Nieruchomości. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 10 lutego 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.608.2019.2.KP (skutecznie doręczone Stronie w dniu 6 lutego 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”) planuje nabycie od (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…) (dalej: „Sprzedający” lub „Zbywca”) kilku nieruchomości położonych w następujących miejscowościach: miasto 1, miasto 2, miasto 3, miasto 4, miasto 5 (dalej: „Nieruchomości”) wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (dalej: „Transakcja”). Kupujący i Sprzedający w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”, bądź „Zainteresowanymi”.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, dokonanie Transakcji planowane jest na pierwszą połowę 2020 r.

Wnioskodawcy są zainteresowani pozyskaniem interpretacji prawa podatkowego w zakresie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego, a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”). W związku z tym w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: (i) nieruchomości będące przedmiotem planowanej Transakcji, (ii) charakterystykę działalności Kupującego i Sprzedającego, (iii) historię nabycia/wytworzenia przedmiotów Transakcji oraz (iv) zakres Transakcji.

1.  Opis Nieruchomości

Transakcja dotyczyć będzie następujących pięciu nieruchomości, które zostaną szerzej opisane poniżej:

1.  Nieruchomość 1
2.  Nieruchomość 2
3.  Nieruchomość 3
4.  Nieruchomość 4
5.  Nieruchomość 5

Ad a) Nieruchomość 1

Nieruchomość 1 jest zlokalizowana w miejscowości miasto 1 w powiecie 1, w województwie 1 i obejmuje działki gruntu o następujących numerach ewidencyjnych: 1, 1/3, 2/3 oraz 2, dla których Sąd Rejonowy w (…), prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: „Grunt 1”).

Grunt 1 zabudowany jest:

*   budynkiem magazynowym (dalej: „Budynek 1”);

*   naniesieniami w postaci placów, dróg, oświetlenia, ogrodzenia, zbiornika na wodę oraz nieczystości, sieci wodociągowych, sanitarnych, energetycznych, gazowych i telekomunikacyjnych (dalej: „Budowle 1”), które stanowią własność Sprzedającego i w związku z tym będą przedmiotem planowanej Transakcji. Budowle 1 są wykorzystywane przy obsłudze Budynku 1;

*   Działki o numerach 2, 1/3 zabudowane są Budynkiem 1 i Budowlami 1;

*   Działka o numerze 1 zabudowana jest budynkiem pompowni pożarowej, Budowlami 1 (tj. droga, ogrodzenie, zbiornik na wodę oraz nieczystości, sieć wodociągowa, sanitarna, energetyczna);

*   Działka 2/3 jest niezabudowana, przeznaczona pod zabudowę zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”).

Grunt 1, Budynek 1, budynek pompowni pożarowej oraz Budowle 1 będą łącznie zwane „Nieruchomość 1”.

Ad b) Nieruchomość 2

Nieruchomość 2 jest zlokalizowana miasto 2 i obejmuje działki gruntu o numerach ewidencyjnych 1/9 oraz 1/12, dla których Sąd Rejonowy w (…), prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: „Grunt 2”).

Grunt 2 zabudowany jest:

*   budynkiem magazynowym, wraz z wszelkimi związanymi z ww. budynkami przynależnościami (dalej: „Budynek 2”);

*   naniesieniami w postaci placów, dróg, oświetlenia, ogrodzenia, zbiorników na wodę, sieci wodociągowych, sanitarnych i energetycznych (dalej: „Budowle 2”), które stanowią własność Sprzedającego i w związku z tym, będą przedmiotem planowanej Transakcji. Budowle 2 są wykorzystywane w obsłudze Budynku 2.

Grunt 2, Budynek 2 oraz Budowle 2 będą łącznie zwane „Nieruchomość 2”.

Nieruchomość 2 jest zlokalizowana na terenie (…) Strefy (…), w związku z czym Zarządzający Strefą posiada prawo pierwokupu działki na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach (…).

Ad c) Nieruchomość 3

Nieruchomość 3 jest zlokalizowana w miejscowości miasto 3 i obejmuje działki gruntu o numerach ewidencyjnych 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8 oraz 1/9, dla których Sąd Rejonowy w (…), prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: „Grunt 3”).

Grunt 3 zabudowany jest:

*   budynkiem magazynowym, wraz z wszelkimi związanymi z ww. budynkami przynależnościami (dalej: „Budynek 3”);

*   naniesieniami w postaci placów, dróg, oświetlenia, ogrodzenia, zbiorników na wodę, sieci wodociągowych, sanitarnych, energetycznych i gazowych (dalej: „Budowle 3”), które stanowią własność Sprzedającego i w związku z tym, będą przedmiotem planowanej Transakcji. Budowle 3 są wykorzystywane w obsłudze Budynku 3;

*   Działki o numerach 1/2, 1/8, 1/4, 1/9, 1/3, 1/7 i 1/6 są zabudowane Budynkiem 3 i wybranymi Budowlami 3;

*   Działka o numerze 1/1 zabudowana jest Budowlami 3, tj. plac, droga, oświetlenie;

*   Działka 1/5 jest niezabudowana, przeznaczona pod zabudowę zgodnie z obowiązującym MPZP.

Grunt 3, Budynek 3 oraz Budowle 3 będą łącznie zwane „Nieruchomość 3”.

Ad d) Nieruchomość 4

Nieruchomość 4 jest zlokalizowana w mieście miasto 4 i obejmuje działki gruntu o numerach ewidencyjnych 1/1, 1/2 oraz 1/3, dla których Sąd Rejonowy w (…), prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: „Grunt 4”).

Grunt 4 zabudowany jest:

*   budynkiem magazynowym, wraz z wszelkimi związanymi z ww. budynkami przynależnościami (dalej: „Budynek 4”);

*   naniesieniami w postaci placów, dróg, oświetlenia, ogrodzenia, zbiorników na wodę, sieci wodociągowych, sanitarnych i energetycznych (dalej: „Budowle 4”), które stanowią własność Sprzedającego i w związku z tym, będą przedmiotem planowanej Transakcji. Budowle 4 są wykorzystywane Budynku 4;

*   Działka o numerze 1/1 zabudowana jest Budynkiem 1 oraz Budowlami 1;

*   Pozostałe działki zabudowane są Budowlami 1, na działce o numerze 1/2 znajduje się sieć wodna, a na działce o numerze 1/3 sieci i droga.

Grunt 4, Budynek 4 oraz Budowle 4 będą łącznie zwane „Nieruchomość 4”.

Sprzedający jest jedynym właścicielem Nieruchomości 4 i posiada do niej pełne prawa.

Ad e) Nieruchomość 5

Nieruchomość 5 jest zlokalizowana w miejscowości miasto 5 i obejmuje działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 1/1, dla której Sąd Rejonowy w (…), prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: „Grunt 5”).

Grunt 5 zabudowany jest:

*   budynkiem magazynowym, budynkiem pompowni pożarowej, budynkiem wartowni oraz budynkiem toalet kierowców wraz z wszelkimi związanymi z ww. budynkiem przynależnościami (dalej: „Budynek 5”);

*   naniesieniami w postaci placów, dróg, oświetlenia, ogrodzenia, zbiorników na wodę, sieci wodociągowych, sanitarnych i energetycznych (dalej: „Budowle 5”), które stanowią własność Sprzedającego i w związku z tym, będą przedmiotem planowanej Transakcji. Budowle 5 są wykorzystywane przy obsłudze względem Budynku 5.

Grunt 5, Budynek 5 oraz Budowle 5 będą łącznie zwane „Nieruchomość 5”.

Wskazane powyżej Grunty 1, 2. 3, 4 i 5 będą w dalszej części wniosku zwane łącznie „Gruntami”.

Wskazane powyżej Budynki 1, 2. 3, 4 i 5 będą w dalszej części wniosku zwane łącznie „Budynkami”.

Wskazane powyżej Budowle 1, 2. 3, 4 i 5 będą w dalszej części wniosku zwane łącznie „Budowlami”.

Wskazane powyżej Nieruchomości 1, 2. 3, 4 i 5 będą w dalszej części wniosku zwane łącznie „Nieruchomościami”.

Budynki należałoby zaklasyfikować w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej również: „PKOB”) w dziale 12 - budynki niemieszkalne (zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.: Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Natomiast wymienione Budowle - zgodnie z PKOB - należałoby zaklasyfikować sekcją 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej.

Wszystkie Nieruchomości są objęte miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego (wydanymi przez administrację właściwą dla lokalizacji danej Nieruchomości), zgodnie z którymi przeznaczone są one pod zabudowę.

Obecnie Nieruchomości są wykorzystywane przez Sprzedającego dla celów działalności gospodarczej, tj. Sprzedający uzyskuje przychody z Nieruchomości na podstawie zawartych umów najmu.

1.  Charakterystyka Kupującego i Sprzedającego

Na dzień Transakcji Kupujący będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Po nabyciu opisanych we wniosku Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, obejmującą wynajem na cele komercyjne (magazynowe) powierzchni w znajdujących się na nich Budynkach, a także związanych z nimi naniesieniami. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców. Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania żadnej nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe.

sp. z o.o. sp. k., z siedzibą w (…), prowadzi działalność m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości oraz w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami.

Nieruchomości opisane w niniejszym wniosku, nie stanowią odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych. Tym niemniej. Nieruchomości obsługiwane są przez wykwalifikowanych usługodawców zewnętrznych (w tym podmiot odpowiedzialny za prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz świadczący usługi z zakresu zarządzania nieruchomościami), którzy w ramach świadczonych usług gromadzą wiele istotnych informacji, tj. pozwalających na możliwie szeroki wgląd w zyskowność oraz sytuację finansową Nieruchomości jako całości (inwestycji spółki), a także poszczególnych Nieruchomości (np. Nieruchomość 1) (a w konsekwencji na bieżącą ocenę rentowności tej inwestycji).

Generalnie przychody i koszty Sprzedającego można podzielić na takie, które da się przypisać do konkretnej nieruchomości (np. Nieruchomości 1), do całego projektu obejmującego wszystkie Nieruchomości i do całej Spółki. Teoretycznie możliwe byłoby możliwe przyporządkowanie odpowiednich kosztów, czy przychodów na poszczególne Nieruchomości, w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat, jak również bilansu wszystkich Nieruchomości, (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań związanych z daną Nieruchomością/wszystkimi Nieruchomościami). Niemniej, od strony praktycznej dla Nieruchomości nie jest prowadzony odrębny plan kont, nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, czy też nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych.

Sprzedający w związku z działalnością jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT.

Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

1.  Historia nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji

Poszczególne nieruchomości zostały nabyte na podstawie następujących transakcji:

*   Spółka Sp. z o.o. A nabyła Nieruchomość 1 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 czerwca 2010 r. sporządzonej w (…) przez notariusza (…) za numerem (…). Wraz z nieruchomością, nabyte zostały wszelkie aktywa i prawa związane z działalnością budynków na niej się znajdujących.

*   Spółka Sp. z o.o. B nabyła Nieruchomość 2 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 grudnia 2012 r. sporządzonej w (…) przez notariusza (…) za numerem (…). Wraz z nieruchomością, nabyte zostały wszelkie aktywa i prawa związane z działalnością budynków na niej się znajdujących.

*   Spółka Sp. z o.o. C nabyła Nieruchomość 3 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2 grudnia 2005 r. sporządzonej w (…) przez notariusza (…) za numerem (…). Wraz z nieruchomością nabyte zostały wszelkie aktywa i prawa związane z działalnością budynków na niej się znajdujących.

*   Spółka Sp. z o.o. D nabyła Nieruchomość 4 na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 8 listopada 2011 r. sporządzonej w (…) przez notariusza (…) za numerem (…). Wraz z nieruchomością, nabyte zostały wszelkie aktywa i prawa związane z działalnością budynków na niej się znajdujących.

*   Spółka Sp. z o.o. E nabyła Nieruchomość 5 na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 12 grudnia 2014 r. sporządzonej w (…) przez notariusza (…) za numerem (…). Wraz z nieruchomością, nabyte zostały wszelkie aktywa i prawa związane z działalnością budynków na niej się znajdujących. Dnia 19 grudnia 2014 r. zakończona została likwidacja tej spółki (została ona wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 23 czerwca 2015 r.), a jej aktywa, w tym Nieruchomość 5, zostały przejęte przez spółkę Sp. z o.o. F, będącą jej jedynym udziałowcem.

Sp. z o.o. A, Sp. z o.o. B, Sp. z o.o. C, Sp. z o.o. D, Sp. z o.o. E dalej będą zwane łącznie: „Spółki Przejmowane”.

E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „E.”, której następcą prawnym jest Sprzedający) na podstawie umowy z dnia 27 czerwca 2016 roku nabył od podmiotów niepowiązanych 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych, a następnie w dniu 3 października 2016 r. E. połączył się ze Spółkami Przejmowanymi. Połączenie to nastąpiło poprzez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na E. zgodnie z art. 492 par. 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych. W związku z tym, w drodze sukcesji generalnej E. stał się właścicielem posiadanych przez Spółki Przejmowane Nieruchomości oraz stał się stroną zawartych przez nie umów (w tym m.in. umów najmu).

Sprzedający - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa - powstał dnia 2 listopada 2016 r. w wyniku przekształcenia E. na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. z dnia 24 października 2016 r. Przekształcenie zostało dokonane w trybie art. 551 par. 1 Kodeku Spółek Handlowych (dalej: „przekształcenie”).

W związku z zasadą ciągłości podmiotowej spółki przekształcanej (art. 533 Kodeksu Spółek Handlowych) Sprzedający stał się podmiotem wszelkich praw i obowiązków E., w związku z czym stał się m.in. właścicielem Nieruchomości, a także stroną umów najmu.

Po objęciu Nieruchomości Sprzedający kontynuował działalność polegającą na przekazywaniu Nieruchomości w najem podmiotom trzecim (w momencie nabycia przez Spółki Przejmujące i Przekształcenia, Nieruchomości były przedmiotem wynajmu). Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą związaną z najmem. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Aktualnie Nieruchomości wynajmowane są na podstawie umów najmu zawartych w latach 2007 - 2018.

Sprzedający nie poniósł wydatków na przebudowę/modernizację żadnego indywidualnego Budynku i/lub Budowli, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, których wartość była równa lub przekroczyła 30% wartości początkowej odpowiedniego indywidualnego Budynku/Budowli. Sprzedający nie posiada wiedzy, czy Spółki Przejmowane dokonywały takich ulepszeń, ale fakt ten pozostaje bez wpływu na zasady opodatkowania sprzedaży Nieruchomości, będące przedmiotem niniejszego wniosku.

1.  Zakres Transakcji

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji nastąpi:

*   przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności Nieruchomości, tj. Gruntów, Budynków i Budowli;

*   przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego własności aktywów stanowiących wyposażenie Budynków (związanych z nimi w sposób trwały) oraz ruchomości służących ich prawidłowemu funkcjonowaniu (przynależności);

*   w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni Budynków z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego, zaś w zakresie najmów, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie nie zostaną jeszcze wydane najemcom (o ile takie sytuacje będą miały miejsce), może nastąpić przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z takich umów najmu w umowie sprzedaży w ramach planowanej Transakcji;

*   przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności intelektualnej dla Budynków, tj. prawa autorskie do dzieł autorskich, prawa do wykonywania i umożliwiające innym wykonywanie praw pochodnych do adaptacji takich utworów, a także zbywalne zgody na modyfikację takich dzieł (w szczególności, ale nie wyłącznie, projekty architektoniczne lub budowlane dla Budynków), a także prawa wynikające ze zbywalnych licencji uzyskanych przez Sprzedawcę;

*   przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego dokumentów zabezpieczających wykonanie umów najmu, w tym między innymi gwarancji bankowych, gwarancji ubezpieczeniowej, gwarancji spółek powiązanych z najemcą, czy oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji;

*   przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego depozytów pieniężnych najemcy Nieruchomości 4 zabezpieczających wykonanie umów najmu;

*   przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw z rękojmi i gwarancji jakości materiałów budowlanych i robót budowlanych dotyczących Budynków i Budowli, a także wszelkich powiązanych praw do dochodzenia kar umownych dotyczących nieruchomości - w zakresie, w jakim te rękojmie i gwarancje jakości jeszcze nie wygasły;

*   przeniesienie prawa do dokumentów zabezpieczenia budowlanego zabezpieczający wykonanie obowiązków wynikających z gwarancji budowlanej, w formie gwarancji bankowej, gwarancji ubezpieczeniowej lub poręczenia spółki macierzystej;

*   przeniesienie kaucji zabezpieczenia budowlanego tj. jakiekolwiek kaucje pieniężne zabezpieczające wykonanie obowiązków wynikających z gwarancji budowlanej oznaczające wszelkie kaucje pieniężne dostarczone na podstawie gwarancji budowlanych;

*   przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego dokumentacji związanej z Nieruchomościami, tj. w szczególności projektów koncepcyjnych, projektów przetargowych, projektów architektonicznych i budowlanych dotyczących Budynków powstałych w związku z realizacją Budynków (wraz z Budowlami i przynależnościami) oraz dokumentacji technicznej i projektów budowlanych w tym przyłączy do sieci;

*   przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkami i Budowlami;

*   przeniesione zostaną prawa do umowy współpracy na podstawie której właściciel Nieruchomości 4 uprawniony jest do korzystania z instalacji przeciwpożarowej i dostaw wody do celów przeciwpożarowych ze zbiornika wodnego zlokalizowanych na sąsiedniej nieruchomości należącej do podmiotu trzeciego;

*   intencją Stron jest również przeniesienie umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, jednak jeżeli dostawca usług nie wyrazi na to zgody (lub nie będzie to prawnie możliwe), umowy te nie zostaną przeniesione i ulegną rozwiązaniu.

W przypadku Nieruchomości 2 przeniesienie wszystkich powyższych praw jest uzależnione od nieskorzystania przez Zarządcę (…) z prawa pierwokupu.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:

*   dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości (w tym, np. umów najmu, dokumentów zabezpieczenia),

*   dokumentację techniczną dotyczącą Nieruchomości (w tym, np. decyzje administracyjne dotyczące Nieruchomości i procesu budowy, umowy budowlane i architektoniczne);

*   instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania Budynków bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomościach lub je obsługujących oraz instalacji przeciwpożarowych, jak również książki obiektów budowlanych;

*   kart dostępu i kluczy do Budynków i wszelkich kody dostępu do Budynków i systemów;

*   oryginały certyfikatów energetycznych Budynków;

*   pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego.

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione przez Sprzedającego będą dalej łącznie nazywane „Przedmiotem Transakcji”. Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego w oparciu o Nieruchomości, w tym należności oraz zobowiązania Sprzedającego.

Ponadto, lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy z dnia 9 marca 2017 r. o zbiorcze zarządzanie projektem zawartej pomiędzy Sprzedającym a „(…)” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (property management), która zostanie rozwiązana w dniu Transakcji;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.;

*   oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);

*   prawa i obowiązku z umów rachunków bankowych Sprzedającego;

*   prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych;

*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych;

*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;

*   źródła finansowania działalności Sprzedającego, w szczególności kredytu bankowego (który został zaciągnięty przez Sprzedającego w celu nabycia udziałów w Spółkach Przejmowanych);

*   zobowiązania Sprzedającego w zakresie jakichkolwiek nieodebranych przez najemców prac wykończeniowych.

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie jednak praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego w tym właśnie celu, z zastrzeżeniem przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy dotyczącej korzystania ze zbiornika przeciwpożarowego z dnia 12 lutego 2015 roku zawartej pomiędzy Sprzedającym oraz spółką (…) sp. z o.o. W efekcie Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomościami (property management), zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp.

Zgodnie z założeniami Wnioskodawców umowa o zarządzanie Nieruchomościami zostanie rozwiązana przez Sprzedającego w dniu Transakcji, tak samo jak umowy serwisowe, a nowe umowy zostaną zawarte przez Kupującego we własnym zakresie.

W przypadku umów na dostawę mediów, intencją Zainteresowanych jest przeniesienie tych umów na Kupującego, jednakże w przypadku gdy nie będzie to możliwe, Kupujący zobowiązany będzie do zawarcia nowych umów w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości.

Przychody z najmów Nieruchomości rozliczone zostaną przez Wnioskodawców w taki sposób, że Sprzedający wystawa faktury na najemców za miesiąc, w którym nastąpi Transakcja. Następnie po zakończeniu tego miesiąca Sprzedający przeleje na rzecz Kupującego środki pieniężne otrzymane z najmów za dni przypadające w tym miesiącu po dniu Transakcji (w których efektywnie Kupujący będzie już właścicielem Nieruchomości).

Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT.

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia VAT według stawki standardowej na cenie sprzedaży Nieruchomości oraz udokumentowania Transakcji fakturą (fakturami) VAT?
3.  Czy po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury (faktur) potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, oraz
    *   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  W przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia VAT według stawki standardowej na cenie sprzedaży Nieruchomości oraz udokumentowania Transakcji fakturą (fakturami) VAT.
3.  Po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury (faktur) potwierdzającej jej faktyczne dokonanie Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, oraz
    *   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wpływała na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury (faktur) VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Ad 1

1.  Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: również jako „ZCP”) możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania VAT. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 2 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

W celu dokonania prawidłowej oceny, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest ustalenie, czy jej przedmiot będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (Obowiązek organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G1 1044/08).

1.  Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Powszechnie przyjmuje się, że w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT mowa jest o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym, w związku z czym pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją przedsiębiorstwa wskazaną w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Co do zasady, kwalifikacja czynności prawnej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. o sygnaturze 0114-KDIP4. 4012.538.2018.3.IT).

Kluczowym jest, aby przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że Przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości oraz niektórych praw i obowiązków ściśle związanych z samymi Nieruchomościami, które zazwyczaj są przedmiotem przeniesienia w transakcjach mających za przedmiot nieruchomości. W szczególności, z mocy prawa (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego) na Kupującego zostaną przeniesione także prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu.

Poza zakresem Transakcji pozostanie jednak cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego i objętych definicją wynikającą z art. 551 Kodeksu cywilnego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W efekcie nabywana przez Kupującego masa majątkowa nie będzie miała cech pozwalających na uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu Sprzedającego.

Z przytoczonych w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności wynika, że podjęcie przez Kupującego działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów (jeżeli nie będzie możliwe ich przeniesienie na Kupującego), ochrony, umów o zarządzanie Nieruchomościami i aktywami, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe. Kupujący nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni w Budynkach.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie ma możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1.  Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowana cześć przedsiębiorstwa.

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza również stosowanie przepisów ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przede wszystkim, powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie.

W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.639.2018.3.AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.411.2018.4.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG).

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dlatego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej - musi się ona odznaczać bowiem pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Kluczowa z perspektywy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa zbywcy (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analizując powyższe przesłanki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że Przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej i dokumentacji wewnętrznej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomości. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.

Po drugie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego. Dla Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie są prowadzone osobne księgi. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności. Wyodrębnienie finansowe nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Konsekwentnie, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie. W analizowanym zdarzeniu przyszłym o braku wyodrębnienia finansowego świadczy również fakt, że w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości, Sprzedający nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości, ani żadnej jej części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, ani żadnej jej części oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części.

Po trzecie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia funkcjonalnego. Zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomościach, a w związku z tym nie można mówić o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach magazynowych, biurowych lub biurowo-usługowych, konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną oraz dostawami różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W przypadku omawianego zdarzenia przyszłego, Sprzedający zapewnia realizację tych funkcji poprzez ich zlecanie innym podmiotom (a nie przez własnych pracowników). W ramach Transakcji, zasadniczo, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z tych umów. W szczególności, funkcje obejmujące utrzymanie i obsługę najemców oraz zarządzanie Budynkami będą realizowane przez dostawców zewnętrznych, z którymi Kupujący zawrze stosowne umowy. Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabyte Budynki prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z Budynkami, których „obsługa” nie zostanie przejęta od Sprzedającego.

Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawców, zespół składników majątkowych które będą przedmiotem Transakcji nie posiada zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności bez uzupełniania go o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z wynajęciem Budynków, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem Budynkami, ich obsługą techniczną, dostawami różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości).

Innymi słowy zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej Transakcji, nie ma obecnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Kupującemu w ramach Transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w sposób samoistny. Dopiero po uzupełnieniu Przedmiotu Transakcji przez Kupującego o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z wynajęciem Budynków, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem Budynkami, ich obsługą techniczną, dostawami różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości) będą one mogły służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych.

Wnioskodawcy zaznaczają również, że z uwagi na fakt, iż Kupujący nie przejmie kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności obejmującej wynajem powierzchni, to sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Sprzedającego, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy.

Powyższego nie zmienia również fakt, że przeniesieniu mogą podlegać umowy na dostawę mediów. Stanowią one bowiem standardowe umowy i ich przeniesienie (lub brak) nie wpływają na zakwalifikowanie Przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwo. Takie podejście jest również potwierdzone w Objaśnieniach.

1.  Konkluzja

Biorąc powyższe pod uwagę, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zainteresowani pragną wskazać, że powyższa konkluzja jest zbieżna z wnioskami, jakie można wyciągnąć z Objaśnień, gdzie wskazano, że „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Jak wskazano w Objaśnieniach:

*   Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT Minister wskazał takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom;

*   W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania ustawy o VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą - w świetle Objaśnień - wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji;

*   Przy czym, co istotne Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów: (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością; (iii) umowy zarządzania aktywami; (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;

*   Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”.

Za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

W świetle powyższych Objaśnień, należy przypomnieć istotne wskazane przez Wnioskodawców elementy Transakcji. I tak, przedmiotem Transakcji będą w szczególności: Nieruchomości (tj. poszczególne grunty, budowle oraz budynki opisane w opisie zdarzenia przyszłego), prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na Nabywcę z mocy prawa oraz dokumentacja ściśle związana z Nieruchomością jak również aktywa służące wyposażeniu Budynków (związane z nimi w sposób trwały) oraz ruchomości służące ich prawidłowemu funkcjonowaniu (przynależności).

Natomiast przedmiotem Transakcji nie będą objęte w szczególności: (a) jakiekolwiek źródła finansowania działalności Sprzedającego, (b) umowy o zarządzanie nieruchomością czy też (c) umowy o zarządzanie aktywami.

W konsekwencji, Zainteresowani pragną wskazać, że spośród elementów, których przeniesienie warunkuje możliwość uznania przenoszonego zespołu składników za umożliwiający kontynuowanie działalności prowadzonej przez zbywcę Przedmiot Transakcji będzie zawierać jedynie „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych, czyli Nieruchomości oraz prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą z mocy prawa. Do Przedmiotu Transakcji nie wejdzie żaden z czterech dodatkowych elementów wskazanych przez Ministra Finansów, co zdaniem Zainteresowanych, jednoznacznie wskazuje na to że Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Jednocześnie należy podkreślić, że uwzględniając argumentację przedstawioną przez Wnioskodawców powyżej, kontynuowanie przez Nabywcę umów najmu dotyczących Nieruchomości w sposób analogiczny do Sprzedającego nie może zostać uznane za wykonywanie działalności prowadzonej wcześniej przez Sprzedającego w oparciu o ZCP, które stanowiła przedmiotowa Nieruchomość - ponieważ taka ZCP wcześniej w przedsiębiorstwie Sprzedającego nie występowała.

Końcowo należy zauważyć, że brak podstaw do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami (w tym przejęciem na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego praw i obowiązków z umów najmu) za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.722.2018.3.RR. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.688.2018.2.KM).

Kwalifikacja taka jest także zgodna z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że „sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17)”.

W konsekwencji, należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu spod zastosowania ustawy o VAT (a więc będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Ad 2

Opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji stanowi dostawę Gruntów wraz z posadowionymi na nich Budynkami i Budowlami.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Gruntów wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na Gruntach.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków lub budowli może być w niektórych przypadkach obligatoryjnie zwolniona z VAT (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia). Dotyczy to jednak wyłącznie przypadków, w których dostawa danego budynku lub budowli nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dodatkowo, dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

*   dokonujący dostawy nie miał w stosunku do danego budynku lub budowli prawa do odliczenia podatku naliczonego,

*   dokonujący dostaw nie ponosił wydatków na ulepszenie danego budynku lub budowli, uprawniających go do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do poszczególnych części Budynków i Budowli doszło z pewnością w momencie zbycia Nieruchomości przez poprzednich właścicieli na rzecz:

*   sp. z o.o. A (sprzedaż Nieruchomości 1 w dniu 25 czerwca 2010 r.),

*   sp. z o.o. B (sprzedaż Nieruchomości 2 w dniu 18 grudnia 2012 r.),

*   sp. z o.o. C (sprzedaż Nieruchomości 3 w dniu 2 grudnia 2005 r.),

*   sp. z o.o. D (sprzedaż Nieruchomości 4 w dniu 8 listopada 2011 r.),

*   sp. z o.o. D (sprzedaż Nieruchomości 5 w dniu 12 grudnia 2014 r.).

Ten moment określa bowiem najpóźniejsze rozpoczęcie działalności gospodarczej, to jest moment w którym poszczególne części Nieruchomości stały się „przedmiotem konsumpcji”.

Jednocześnie Wnioskodawcy podkreślają, że zgodnie zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1. z późn. zm.) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku zatem, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Należy zaznaczyć, że z orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. wynika, że „(\`(...)\`) kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Z wyroku TSUE C-308/16 wynika jednoznacznie, że pierwsze zasiedlenie stanowi m.in. pierwsze zajęcie budynku, użytkowanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika, nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe konkluzje zostały odzwierciedlone przez ustawodawcę w obecnym brzmieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie powinno być również rozumiane „rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części”.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w przypadku, gdyby Spółki Przejmowane dokonały wydatków na ulepszenia Nieruchomości przekraczających 30% ich wartości początkowej (co do czego Sprzedający nie ma wiedzy) do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do poszczególnych części Budynków i Budowli doszłoby najpóźniej w momencie połączenia Spółek Przejmowanych i Sprzedającego (tj. w dniu 3 października 2016 r.). Począwszy bowiem od tej daty, Sprzedający zaczął wykorzystywać Nieruchomości dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (wynajem dla celów komercyjnych) i po tej dacie nie poniósł również wydatków na ulepszenie Budynków lub Budowli, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit b ustawy o VAT, których wartość była równa lub przekroczyła 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców należy przyjąć, że pierwsze zasiedlenie Nieruchomości nastąpiło nie później niż w październiku 2016 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, będąca przedmiotem niniejszego wniosku Transakcja, obejmująca sprzedaż Nieruchomości, dokonywana będzie po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Tym samym podlegać będzie ona pod zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w konsekwencji zastosowania nie znajdzie zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jednocześnie, w zakresie w jakim Transakcja dotyczyć będzie dostawy niezabudowanych działek o numerach 2/3 oraz 1/5, zdaniem Wnioskodawców zastosowanie znajdzie obligatoryjne opodatkowanie VAT według stawki podstawowej - z uwagi na fakt, że działki wykorzystywane były w działalności gospodarczej Sprzedającego podlegającej opodatkowaniu VAT, a działki przeznaczone są pod zabudowę zgodnie z MPZP i w związku z tym stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Strony wskazują także, że w odniesieniu do Transakcji sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku.

W efekcie, (przy założeniu, że Wnioskodawcy złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania) planowana dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT według stawki podstawowej 23%.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia VAT według stawki podstawowej na cenie sprzedaży Nieruchomości oraz udokumentowania Transakcji fakturą (fakturami) VAT.

Ad 3

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomości będące przedmiotem planowanego nabycia będą wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) ich nabycie będzie podlegało VAT według podstawowej stawki 23%.

Na dzień Transakcji, o której mowa poniżej Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Kupujący dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej oddaniu Nieruchomości w najem na cele komercyjne. Kupujący wykorzysta zatem Nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji Nieruchomości będą wykorzystywane przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja:

*   nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT;

*   nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, natomiast w zakresie dostawy działek o numerach 2/3, 1/4 oraz 1/5 będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, a w konsekwencji przy założeniu, że Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 złożą stosowne oświadczenie oraz wybiorą opodatkowanie Nieruchomości podatkiem VAT (co jest zamiarem Wnioskodawców wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego), planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości) będzie podlegała w całości opodatkowaniu według stawki 23% VAT.

A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury (lub faktur) potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że przedmiot planowanej Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu Transakcji - w przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT - oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejszą interpretację w zakresie pytania nr 2 i 3 wydano przy założeniu, że transakcja sprzedaży Nieruchomości odbędzie się do 31 marca 2020 r. Natomiast w sytuacji gdy ww. transakcja będzie miała miejsce po 31 marca 2020 r. w zakresie określenia wysokości stawki podatku dla dokonanej transakcji będą miały zastosowanie przepisy dotyczące WIS.

Ponadto tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 4 wniosku) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z póżn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.