Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.128.2025.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na
zakup gazu.
Słowa kluczowe: gaz
odliczenia-prawo do odliczenia
ogrzewanie
proporcja
usługi-usługi zwolnione
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup gazu. Treść
    wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

(...) Sp. z o.o. w restrukturyzacji (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie
    usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia (usługi zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).
    Powyższe usługi Wnioskodawca wykonuje w budynkach wynajmowanych od Gminy lub
    Powiatu. Umowy z tymi podmiotami zakładają możliwość podnajęcia podmiotom trzecim
    lokali, które nie są niezbędne do prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę. Oprócz
    działalności w zakresie opieki medycznej Wnioskodawca, w niewielkim zakresie, prowadzi
    również działalność, podlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na podnajmie lokali.
    Wykonywana jest ona w dwóch budynkach. W związku z podnajmem lokali Wnioskodawca
    obciąża wynajmujących kosztami najmu oraz kosztami energii elektrycznej i wody na
    podstawie wskazań podliczników.
    Usługi najmu i refakturę kosztów Wnioskodawca opodatkowuje podatkiem VAT w
    właściwych stawkach.
    Ponadto Wnioskodawca ponosi koszty związane z ogrzewaniem wynajmowanych lokali
    oraz części wspólnych budynków służących do wykonywania czynności zwolnionych z
    opodatkowania (usługi medyczne) oraz czynności opodatkowanych (usługi najmu).
    Budynki w których znajdują się podnajmowane lokale posiadają własne źródła ogrzewania
    w postaci pieców gazowych. Wnioskodawca zamierza skorzystać z prawa do częściowego
    odliczenia podatku naliczonego od zakupów gazu przeznaczonego do ogrzania budynków
    służących działalności opodatkowanej oraz mieszanej przy zastosowaniu proporcji, tj.
    biorąc pod uwagę udział powierzchni budynku wykorzystywanego do znikomej
    działalności gospodarczej (tj. odpłatnego najmu) w ogólnej powierzchni budynku
    wykorzystywanej do działalności gospodarczej zwolnionej (świadczenia usług medycznych)
    wraz z częściami wspólnymi budynku.
    Wnioskodawca zamierza zastosować wskazaną metodę ustalenia proporcji, gdyż nie jest
    w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatków na ogrzewanie do określonych
    rodzajów działalności (opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania), ale ze względu na
    specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług najmu powierzchni budynku, jest
    on w stanie precyzyjnie określić powierzchnię budynków przeznaczoną do tej działalności i
    powierzchnię budynku nieprzeznaczoną do tej działalności.
    Mając to na względzie, w ocenie Wnioskodawcy to właśnie zastosowanie proporcji
    powierzchniowej pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystanie
    budynków do działalności gospodarczej, a tym samym stanowić będzie metodę
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności.
    Z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki za gaz Wnioskodawca zamierza odliczyć
    podatek od towarów i usług jedynie w części wykorzystywanej na działalność
    opodatkowaną i mieszaną według wzoru: [powierzchnia wykorzystywana do czynności
    opodatkowanych/(powierzchnia wykorzystywana do czynności opodatkowanych
    zwolnionych + powierzchnia wykorzystywana do czynności zwolnionych i opodatkowanych
    (części wspólne)] = proporcja częściowego odliczenia VAT od zakupu gazu.

## Pytanie

Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawcy będzie
    przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup
    gazu, przy zastosowaniu opisanej proporcji powierzchniowej budynków?

    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje mu prawo
    do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takim zakresie w jakim towary i
    usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli może to być odliczenie
    częściowe, tj. tej części, która będzie wykorzystywana do wykonywania czynności
    opodatkowanych, przy zastosowaniu opisanej proporcji powierzchniowej budynków.
    Uzasadnienie
    Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego
    wyrażona jest w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wedle tego przepisu, podatnikowi, o którym mowa w
    art. 15 ustawy, przysługuje z zastrzeżeniem wynikającym z ustawy, prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i
    usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a
    wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje art. 90 ustawy, które
    jednoznacznie wskazują na sposób realizacji ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1
    ustawy.
    Powołane przepisy są implementacją art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości. Zgodnie z tym
    przepisem, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega
    odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby
    opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie
    członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą
    zobowiązany jest zapłacić, kwoty VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie
    członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu
    dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a Dyrektywy 112).
    Prawo od odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 stanowi integralną
    część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w
    sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące
    naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość
    obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich
    państwach członkowskich. Wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach
    przewidzianych wyraźnie przez Dyrektywę 112. Jeśli zaś chodzi o system mający
    zastosowanie prawa do odliczenia, to w celu przyznania prawa do odliczenia
    przewidzianego w art. 168 lit. a Dyrektywy 112, nabyte towary lub usługi muszą
    pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie
    podatku, które dają prawo do odliczenia.
    Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu
    na jej cel czy rezultat, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu
    VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.
    W orzecznictwie TSUE powyższe znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach (zob. wyrok
    TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11 pkt 35-38 i powołane tam
    orzecznictwo). Trybunał wskazywał, że zasada neutralności podatkowej znajduje
    odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie
    przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej
    prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (wyroki TSUE w sprawach:
    Rompelman 268/83, pkt 19; Fini H C-32/03, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).
    W ramach wykonywanych czynności lub realizacji zadań mogą zaistnieć sytuacje
    polegające na tym, że zakupione towary i usługi wykorzystywane są zarówno w
    prowadzonej działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Zaistnienie takiego stanu
    rzeczy prowadzi do konieczności wyodrębnienia zakupów towarów i usług, które związane
    są z działalnością opodatkowaną, od zakupów, które związane z nią nie są.

    Należy uznać za zasadne stanowisko, że w sytuacji gdy towary i usługi z nabyciem, których
    naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających
    opodatkowaniu i zwolnionych zastosowanie ma art. 90 ustawy o VAT, przy czym, gdy
    niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch
    rodzajów czynności na podstawie art. 90 ust. 2 tej ustawy, wówczas na podstawie art. 90
    ust. 3 należy ustalić proporcję sprzedaży, w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego
    podlegającego odliczeniu.
    Podsumowując, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych.
    Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami
    opodatkowanymi.
    Przenosząc powyższe twierdzenia na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznać
    należy, że Wnioskodawca spełnił powyższe przesłanki uprawniające do obniżenia kwoty
    podatku należnego, w zakresie jakim jej zakupy i usługi mają dotyczyć czynności
    podlegających opodatkowaniu. Podkreślić wymaga bowiem, że w przypadku nabycia gazu,
    dla potrzeb ogrzania budynków w których wykonywana jest działalność zwolniona, jak i
    opodatkowana, zakupy te są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi
    (dającymi prawo do odliczenia), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie
    przysługuje.
    W takiej sytuacji należy więc przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego
    związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przy
    realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90
    ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien
    być miarodajny i uzasadniony. Podkreślić, należy, że powołane przepisy nie określają
    natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prestruktury.
    W każdym przypadku zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak
    najlepszego odzwierciedlenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej. Zauważyć należy, iż to właśnie Wnioskodawca znający
    specyfikę, organizację i podział pracy w swoim podmiocie jest w stanie ustalić stosowny
    klucz podziału w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia.
    Proponowane przez Wnioskodawcę wyliczenie oparte na procentowym udziale
    powierzchni, na której wykonywana jest działalność gospodarcza podlegająca
    opodatkowaniu, jest miarodajną metodą wyceny, która odpowiada specyfice
    wykonywanej przez niego działalności. Sposób wyodrębnienia czynności i kwot, w związku
    z którymi przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego, oparty na
    metrażu odzwierciedlać będzie stan rzeczywisty. Nie zostanie naruszony zakaz odliczania
    większej kwoty podatku od tej, która przypadałaby proporcjonalnie na towary i usługi
    używane do działalności gospodarczej a co za tym idzie zachowana zostanie naczelna
    zasada neutralności VAT.
    Ponadto należy wskazać, że proponowany model wyodrębnienia jest jednym z
    przykładowych sposobów ustalania przez podatnika kwot związanych ze sprzedażą
    towarów i świadczeniem usług dotyczących działalności opodatkowanej, art. 86 ust. 2c u.p.
    t.u., wymienia cztery przykładowe sposoby wyodrębnienia ww. kwot, które są oparte na
    podstawie: średniorocznego zatrudnienia, średniorocznych roboczogodzin, struktury
    przychodów i wykorzystanej powierzchni.
    Mając na uwadze powyższe zaprezentowane stanowisko jest zdaniem Wnioskodawcy
    prawidłowe.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361
    ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których
    następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja
      udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od
      podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

    Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego
    zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 167 i art. 168
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.).
    W myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:
      Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu,
      staje się wymagalny.
    Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:
      Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji
      podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje
      tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest
      zobowiązany zapłacić:
      a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług,
      które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego
      podatnika;
      b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług
      zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
      c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1
      lit. b) pkt (i);
      d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów
      zgodnie z art. 21 i 22;
      e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego
      państwa członkowskiego.
    Z powołanych regulacji wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług
    powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te
    są związane. Najistotniejszym warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi.
    W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym
    podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy, które
    stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
    W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku

      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że:
      Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym
      mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy
      niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od
      kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są
      obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w
      terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja
      została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Art. 90 ust. 9 ustawy mówi, że:
      Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego
      kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.
    Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art.
    173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.
    Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:
      W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do
      dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168,
      169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie
      dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych
      pierwszych transakcji.
      Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla
      wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.
    Zgodnie zaś z art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady;
      Państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:
      zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego
      sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów
      prowadzona jest osobna księgowość;
      zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego
      sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych
      sektorów;
      zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od
      wykorzystania całości lub części towarów i usług;
      zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą
      przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług
      wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa;
      postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez
      podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.
    Stosownie natomiast do art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:
      Proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

      a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT,
      uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
      b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT,
      uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają
      prawa do odliczenia.
      Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych
      niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług,
      o których mowa w art. 73.
    W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26
    września 2012 r.) zauważył, że:
      jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania
      jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji
      gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie
      w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze
      transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania
      prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli
      towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i
      działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a
      metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy
      wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w
      tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część
      wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów
      działalności”. Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementacje art.
      173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności
      niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że
      podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części,
      która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części,
      która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.
    Z powyższych przepisów Dyrektywy - art. 173 ust. 2 lit. a-e Dyrektywy - wynika, że państwa
    członkowskie zostały upoważnione do określenia innych zasad odliczania podatku
    związanego ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną. Z uprawnienia tego polski
    ustawodawca nie skorzystał tzn. jako kryterium jednoznacznie wskazał proporcję obrotu,
    nie dopuszczając innych metod odliczeń w tym metody opartej na powierzchni
    nieruchomości.
    Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy
    występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w
    stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot
    podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie
    przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.
    Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku
    związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku
    z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego
    rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.
    Proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z
    którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie
    uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie
    przysługuje takie prawo.

    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Głównym przedmiotem Państwa działalności jest świadczenie usług w zakresie opieki
    medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia
    (usługi zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).
    Oprócz działalności w zakresie opieki medycznej, w niewielkim zakresie prowadzą
    Państwo również działalność, podlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na podnajmie
    lokali. Ponoszą Państwo koszty związane z ogrzewaniem wynajmowanych lokali oraz
    części wspólnych budynków służących do wykonywania czynności zwolnionych z
    opodatkowania (usługi medyczne) oraz czynności opodatkowanych (usługi najmu).
    Budynki w których znajdują się podnajmowane lokale posiadają własne źródła ogrzewania
    w postaci pieców gazowych. Zamierzają Państwo skorzystać z prawa do częściowego
    odliczenia podatku naliczonego od zakupów gazu przeznaczonego do ogrzania budynków
    służących działalności opodatkowanej oraz mieszanej przy zastosowaniu proporcji, tj.
    biorąc pod uwagę udział powierzchni budynku wykorzystywanego do znikomej
    działalności gospodarczej (tj. odpłatnego najmu) w ogólnej powierzchni budynku
    wykorzystywanej do działalności gospodarczej zwolnionej (świadczenia usług medycznych)
    wraz z częściami wspólnymi budynku. Zamierzają Państwo zastosować wskazaną metodę
    ustalenia proporcji, gdyż nie są Państwo w stanie bezpośrednio przyporządkować
    wydatków na ogrzewanie do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i
    zwolnionej z opodatkowania). Z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki za gaz
    zamierzają Państwo odliczyć podatek od towarów i usług jedynie w części
    wykorzystywanej na działalność opodatkowaną i mieszaną według wzoru: (powierzchnia
    wykorzystywana do czynności opodatkowanych/(powierzchnia wykorzystywana do
    czynności opodatkowanych zwolnionych + powierzchnia wykorzystywana do czynności
    zwolnionych i opodatkowanych (części wspólne)) = proporcja częściowego odliczenia VAT
    od zakupu gazu.
    Przy tak przedstawionym opisie Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy będzie Państwu
    przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup
    gazu, przy zastosowaniu opisanej proporcji powierzchniowej budynków.
    W rozpatrywanej sprawie wydatki związane z zakupem gazu do ogrzewania budynków
    związane będą zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z działalnością zwolnioną
    od podatku od towarów i usług.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że nie są w stanie bezpośrednio przyporządkować
    wydatków na ogrzewanie do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i
    zwolnionej z opodatkowania).
    W konsekwencji w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości przypisania wydatków
    wyłącznie do czynności opodatkowanych, bądź zwolnionych, wtedy - z uwagi na
    wykorzystywanie nabytego gazu do tzw. „celów mieszanych” - zastosowanie mają przepisy
    art. 90 ustawy.
    Zatem - skoro nabywany przez Państwa gaz służący do ogrzewania budynków
    jednocześnie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych i
    zwolnionych od podatku, i nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot
    podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - są Państwo obowiązani do
    proporcjonalnego rozliczenia podatku, na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Podkreślić raz jeszcze należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według
    proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i
    usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90
    ust. 3 ustawy).
    Przypomnieć także należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego
    związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny i nie może
    wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

    Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy stwierdzić
    należy, że zaproponowanego przez Państwa sposobu wyliczeń przy zastosowaniu
    proporcji powierzchniowej budynków, nie przewidują przepisy art. 90 ustawy.
    W konsekwencji powyższego, przyjęty przez Państwa powierzchniowy klucz alokacyjny,
    określony według wzoru: (powierzchnia wykorzystywana do czynności opodatkowanych/
    (powierzchnia wykorzystywana do czynności opodatkowanych zwolnionych +
    powierzchnia wykorzystywana do czynności zwolnionych i opodatkowanych (części
    wspólne)), nie będzie właściwy, gdyż wskazana przez Państwa metoda ustalenia podatku
    naliczonego podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu wskazanego klucza alokacji nie
    spełnia wymaganego przez ustawodawcę skutku zakładanego w art. 90 ust. 1 ustawy. Nie
    przewidują takiego sposobu przepisy art. 90 ustawy, które stanowią implementację do
    polskiego porządku prawnego przepisów art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
    Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku zakupu gazu dotyczącego
    budynków, które wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych, jak i
    zwolnionych a także celom mieszanym (części wspólne budynku wykorzystywane zarówno
    do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych), wskazana przez
    Państwa metoda ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy
    zastosowaniu proporcji powierzchniowej budynków jest nieprawidłowa.
    Tym samym skoro z obiektywnych przyczyn ponoszonych wydatków na zakup gazu nie da
    się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży (zakupy związane ze
    sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną), będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia
    podatku należnego o podatek naliczony, w części odpowiadającej proporcji, o której
    mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcja ta powinna zostać ustalona ma podstawie
    metody wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy.
    W konsekwencji, odpowiadając na zawarte we wniosku pytanie stwierdzić należy, że nie
    jest właściwe Państwa stanowisko, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku
    VAT w oparciu o art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy od wydatków poniesionych zakup
    gazu przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej budynków ponieważ od wydatków na
    zakup gazu wykorzystywanego do ogrzewania budynków służących zarówno do czynności
    opodatkowanych VAT, jak i do czynności zwolnionych od tego podatku, prawo do
    odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.