Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.371.2019.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-03
Teza: Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; ochrona; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX):

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej,
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania preferencyjnej stawki 5%,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia dochodu.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce A. Spółka jawna (dalej jako: Spółka), której siedziba znajduje się na terytorium Polski.

Spółka jest podmiotem działającym w branży produkcyjnej. Działalność Spółki polega przede wszystkim na produkcji X i Y oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej Z, W, jak również pozostałych artykułów użytku domowego. Dla zapewnienia jak najwyższej jakości oraz innowacyjności oferowanych produktów Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poszukuje nowych rozwiązań poprzez prowadzenie prac o charakterze badawczo-rozwojowym (dalej jako: Prace b/r).

Wytworzenie w wyniku Prac b/r finalnego produktu jest poprzedzone podejmowaniem wielu czynności związanych w pierwszej kolejności z projektowaniem, a następnie tworzeniem prototypów. Prace b/r są więc realizowane przez Spółkę według ściśle przyjętego schematu.

Tworzenie prototypu rozpoczyna się od realizacji tzw. prac koncepcyjnych, polegających na opracowaniu koncepcji projektu. Na tym etapie Spółka korzysta z systemu S 2019 z dodatkiem Sx, który ułatwia tworzenie projektów W systemie 3D, opracowanie jego wyglądu, a także zachowanie dokumentacji produkcyjnej. Dodatkowo program ten umożliwia również dokonanie kalkulacji potrzebnego materiału do wyprodukowania pro¬totypu. Po sporządzeniu projektu Spółka w oparciu o przyjęte założenia realizuje projekt.

Efektem realizowanych Prac b/r jest wytworzenie unikalnych wzorów W, jak również układów W znajdujących się w ofercie Spółki, które charakteryzują się przykładowo indywidu¬alnym charakterem cech linii, konturów, kształtów, kolorystyki, faktury lub materiału wytworu.

Spółka, realizując wszelkie Prace b/r, działa w sposób samodzielny – nie korzysta z usług podmiotów zewnętrznych. Spółka, prowadząc Prace b/r, posiada odpowiednie kompetencje i doświadczenie, a nadto wykorzystuje w tym celu aktualnie dostępną wiedzę.

Prace b/r mają charakter twórczy i są ukierunkowane na tworzenie nowych rozwiązań. Stworzenie finalnej wersji W wymaga połączenia wiedzy specjalistycznej, jak również posiada¬nego doświadczenia biznesowego Spółki. Celem działań realizowanych w ramach Prac b/r nie jest wprowadzenie rutynowych i okresowych rozwiązań.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu art. 17 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Ponadto Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, a koszty Prac b/r nie zostały Spółce w żaden sposób zwrócone. Spółka nie prowadzi również badań podstawowych zdefiniowanych w art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o PIT.

Spółka, w związku z wytwarzaniem w ramach Prac b/r nowatorskich produktów i rozwiązań konstrukcyjnych, w celu zabezpieczenia innowacyjnych projektów przed ich ewentualnym powieleniem przez innych producentów z branży, kilka razy w roku występuje z wnioskiem o dokonanie rejestracji wzorów przemysłowych. Wzory przemysłowe są zgłaszane do Urzędu Unii Europejskiej ds. własności intelektualnej (dalej jako: EUIPO) i podlegają ochronie prawnej.

W chwili obecnej Spółka posiada ok. 80 zarejestrowanych wzorów przemysłowych dotyczących wyglądu, kształtu oraz ustawienia bryły W. Spółka dokonuje sprzedaży W i układów W objętych wzorami przemysłowymi – dalej jako: W.

Spółka zatrudnia, na podstawie umowy o pracę, osobę, której zakres działań w całości obejmuje Prace b/r (dalej jako: Pracownik). Do zakresu obowiązków Pracownika należą m.in. prace koncepcyjne polegające w szczególności na projektowaniu i tworzeniu modeli W w programie S, na podstawie których wytwarzane są potem prototypy.

Ceny W są ustalane w oparciu o zasadę ceny rynkowej. Wartość wzoru przemysłowego Spółka uwzględnia w cenie sprzedawanych W. Ostatecznie Spółka czerpie więc dochody z wytworzonego w ramach Prac b/r wzoru przemysłowego.

Spółka prowadzi dokumentację do celów podatkowych w formie ksiąg rachunkowych. W celu skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania Spółka wypełnia obowiązki, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT. Spółka w prowadzonej ewidencji rachunkowej wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jak również koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Jednocześnie Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana w stanie faktycznym działalność Spółki w zakresie Prac b/r, które mają na celu stworzenie nowych produktów, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fi¬zycznych (Dz. U. 2019 r. poz. 29 ze zm.) – dalej jako: ustawa o PIT?
2.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca może skorzystać z opodatkowania preferencyjną 5% stawką PIT, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, w stosunku do przypisanych mu zgodnie z prawem do udziału w zysku dochodów osiąganych przez Spółkę ze sprzedaży W?
3.  Co stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu przez Wnioskodawcę w przypadku opisanej w stanie faktycznym sprzedaży W, zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy opisana we wniosku działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć wykonywanie działalności twórczej w postaci badań naukowych lub prac rozwojowych, podejmowanych w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicja ta wskazuje na szereg cech, którymi musi charakteryzować się działalność, aby mogła zostać uznana za spełniającą przymiot badawczo-rozwojowej, tj. taka działalność musi być:

*   twórcza,
*   systematyczna,
*   obejmować jedną z dwóch kategorii czynności – badania naukowe lub prace rozwojowe,
*   podejmowana w określonym przez ustawę celu – zwiększenie oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie, w myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668) – dalej jako: ustawa o szkolnictwie, przez które zgodnie z brzmieniem tego przepisu należy rozumieć „prace empiryczne lub teoretyczne, mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne”;
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o szkolnictwie, przez które zgodnie z brzmieniem tego przepisu należy rozumieć „prace, mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń”.

Z kolei prace rozwojowe zdefiniowane są w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT i oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie nie wyszczególniono katalogu konkretnych działań świadczących o wykonywaniu prac rozwojowych, jednakże w interpretacjach indywidualnych można znaleźć przykłady, kiedy dane czynności zostały uznane za spełniające przedmiotową definicję.

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do wykorzystywania wiedzy z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Jak wynika z powołanego przez Wnioskodawcę art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa jest taką aktywnością podatnika, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Po drugie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju.

Podstawowym założeniem ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej jest więc, jak wskazano powyżej, działalność twórcza i systematyczna.

Zdaniem Wnioskodawcy przymiot działalności twórczej i systematycznej bez wątpienia można przypisać czynnościom związanym z realizacją projektów przez Spółkę.

Spółka, realizując wszelkie Prace b/r, działa w sposób samodzielny – nie korzysta z usług podmiotów z zewnątrz. Spółka wykonuje Prace b/r w sposób ciągły, systematyczny i regularny, na podstawie ustalonego schematu działań.

Działania Spółki w zakresie wytworzenia produktu rozpoczynają się od opracowania koncepcji projektu, w tym celu prowadzone są tzw. prace koncepcyjne. Następnie, korzystając z systemu S 2019 z dodatkiem Sx, projektuje się W w systemie 3D, opracowując ich wygląd, a w dalszej kolejności kalkulując ilość materiałów potrzebnych do wyprodukowania prototypu. Po sporządzeniu projektu Spółka w oparciu o przyjęte założenia realizuje projekt. Prace b/r nie należą do zakresu zadań rutynowych, Spółka działa w oparciu o określone cele do osiągnięcia, harmonogram, jak i zasoby. Ponadto Spółka w sposób systematyczny rozpoczyna nowe projekty celem oferowania konkurencyjnych wyrobów.

Efektem realizowanych Prac b/r jest wytworzenie w oparciu o posiadane wykształcenie, wiedzę i doświadczenie unikalnych rozwiązań konstrukcyjnych oraz wzorów W znajdujących się w ofercie Spółki, które są finalnie zbywane na rzecz konkretnych nabywców.

Podejmowane przez Spółkę czynności w zakresie Prac b/r są związane z łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki i technologii, do wytworzenia innowacyjnych rozwiązań i produktów. Część działań Spółki ukierunkowana jest na pozyskiwanie nowej wiedzy przez wykonywanie analiz technolo¬gicznych czy prowadzenie eksperymentów na prototypach, projektowanie, a także koncep¬cyjne opracowywanie rozwiązań konstrukcyjnych wdrażanych w oferowanych W.

Nowatorskie projekty Spółki powstały na skutek prowadzenia Prac b/r, charakteryzujących się działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Czynności te są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do wytworzenia nowych produktów. Ponadto czynności te są ściśle związane z przedmiotem działalności Spółki i nie po¬legają na wykonywaniu czynności obejmujących wprowadzenie rutynowych i okresowych zmian do produktów.

Reasumując, Spółka prowadzi prace rozwojowe, które mają charakter twórczy oraz systematyczny. Ponadto realizacja prac rozwojowych ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Spółkę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumie¬niu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca może skorzystać z opodatkowania preferencyjną 5% stawką PIT, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, w stosunku do przypisanych mu zgodnie z prawem do udziału w zysku dochodów osiąganych przez Spółkę ze sprzedaży W.

Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadziła korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP Box, Innovation Box).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu i kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego,

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kwalifikowanym IP jest więc prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT za kwalifikowane prawo własności intelektualnej uznaje się prawo z rejestracji wzoru przemysłowego.

W nawiązaniu do przedstawionego powyżej uzasadnienia w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca raz jeszcze wskazuje, że Spółka prowadzi prace rozwojowe o twórczym i systematycznym charakterze, których celem jest zwiększenie zasobów wiedzy i wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań. Z tego względu Prace b/r, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Na skutek prowadzonych przez Spółkę Prac b/r Spółka tworzy nowatorskie rozwiązania i produkty. W celu zabezpieczenia swoich projektów przed ich powieleniem przez potencjalnych konkurentów.

Spółka zatrudnia Pracownika, do którego obowiązków należą m.in. prace koncepcyjne polegające w szczególności na projektowaniu i tworzeniu modeli W w programie S, na podstawie których wytwarzane są potem prototypy.

W chwili obecnej Spółka posiada ok. 80 zarejestrowanych wzorów przemysłowych dotyczących wyglądu, kształtu oraz ustawienia bryły W. Bezpośrednim skutkiem podejmowanych Prac b/r jest wytworzenie wzoru przemysłowego. Jednocześnie wzór przemysłowy stanowi jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Zatem, mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno pierwszy, jak i drugi z warunków, których spełnienie skutkuje możliwością uznania danego prawa za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, został zrealizowany przez Spółkę.

Spółka kilka razy w roku występuje ze zgłoszeniem wzorów przemysłowych do EUIPO.

W Polsce warunek posiadania ochrony prawnej kwalifikowanego IP jest spełniony wobec tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, których ochrona jest przyznawana w sposób bezpośredni i zharmonizowany na szczeblu Unii Europejskiej. Powyższe dotyczy ochrony prawnej dla wzorów wspólnotowych – wzorów przemysłowych, które mogą mieć przyznaną ochronę prawną zgodnie z przepisami Rozporządzenia Rady (WE) nr 6/2002 z 12 grudnia 2001 r. w sprawie wzorów wspólnotowych.

Wnioskodawca raz jeszcze wskazuje, że organem, do którego składa zgłoszenie wzorów przemysłowych, jest EUIPO. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma przeszkód, aby preferencję IP Box stosować również w takim przypadku.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, także trzeci z warunków skutkujących uznaniem danego prawa za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w przypadku wzorów przemysłowych zgłaszanych przez Spółkę, został spełniony.

Stosownie do art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Spółka prowadzi ewidencję do celów podatkowych w formie ksiąg rachunkowych. W celu skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania Spółka wypełnia obowiązki, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT. Spółka w prowadzonej ewidencji rachunkowej wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jak również koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Jednocześnie Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Prace b/r prowadzone przez Spółkę, w ramach których został wytworzony wzór przemysłowy, mają charakter twórczy i systematyczny, a co za tym idzie spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie wzór przemy¬słowy znajduje się w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej ujętym w 30ca ust. 2 ustawy o PIT i podlega ochronie.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka spełnia wszystkie warunki, od których ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania ulgą IP Box, a zatem Wnioskodawca na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT ma prawo opodatkować dochody uzyskane ze sprzedaży W, w których cenie sprzedaży zostało uwzględnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej preferencyjną 5% stawką podatku PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu przez Wnioskodawcę w przypadku opisanej w stanie faktycznym sprzedaży W, których cena uwzględnia prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, jest wartość całościowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży W.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Z kolei wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT):

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Stosownie do art. 30ca ust. 7 ww. ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jednocześnie, w myśl art. 23o ustawy o PIT, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej „zawarty” w cenie danego towaru winien być ustalany w oparciu o zasadę ceny rynkowej.

Spółka generuje przychody z wytworzonych w ramach Prac b/r wzorów przemysłowych. Przychody uzyskiwane są przez sprzedaż W, których cena została ustalona w oparciu o zasadę ceny rynkowej.

Spółka nie jest w stanie określić, w jaki sposób prawo z rejestracji wzorów przemysłowych wpłynęło na sprzedaż W. Niemniej jednak, ze względu na indywidualny charakter produktów objętych wzorami przemysłowymi, powyższe kwalifikowane prawo własności intelektualnej niewątpliwie odgrywa znaczącą rolę w strategii rynkowej przyjętej przez Spółkę.

Rejestracja wzorów przemysłowych ma na celu ochronę Spółki przed ewentualnym powieleniem stosowanych rozwiązań przez konkurentów funkcjonujących na rynku. W chwili obecnej Spółka posiada ok. 80 zarejestrowanych wzorów przemysłowych dotyczących wyglądu, kształtu oraz ustawienia bryły W. Niezarejestrowanie wzorów przemysłowych mogłoby skutkować utratą potencjalnych kontrahentów przez Spółkę, a co za tym idzie obniżeniem generowanych dochodów.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, że Spółka ustala określone ceny w stosunku do W, których dotyczy dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej, oznacza, że dochód ze sprzedaży takiego W w postaci pełnej wartości jego ceny netto należy uznać za tę część dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, która jest osiągnięta z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, nie byłoby zasadne dokonywanie prób sztucznego wyodrębnienia z uzyskiwanego w ten sposób dochodu tylko tej części ceny W, która miałaby wynikać z posiadania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe wymierne określenie, w jakim konkretnie zakresie powyższe prawa własności intelektualnej rzeczywiście wpływają na wolumen sprzedaży W ani na przychody Spółki ze sprzedaży konkretnego produktu. Trudno jest dokładnie ustalić, czy w przypadku braku przysługujących Spółce praw własności intelektualnej Spółka w ogóle osiągałaby jakiekolwiek przychody ze sprzedaży określonych W i w jakiej wysokości – czy kontrahenci chcieliby współpracować ze Spółką w takim samym zakresie, czy też wybraliby podobne rozwiązania oferowane przez konkurentów Spółki.

Jak również wskazano, kalkulacja ceny każdorazowo uwzględnia czynniki zmienne, takie jak bieżący popyt i podaż, rodzaj klienta, skalę zamówienia, rezultaty wspólnych negocjacji, historię współpracy z danym kontrahentem, renomę Spółki jako producenta, termin realizacji zamówienia i specyfikę zamówienia wynikającą z indywidualnych wymagań klienta. Nie jest więc, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe ustalenie stałego wymiernego wpływu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na cenę sprzedaży.

Reasumując, prawo z rejestracji wzorów przemysłowych zostało uwzględnione w cenie znajdujących się w ofercie Spółki W, niemniej jednak Spółka nie jest w stanie ocenić, w jaki sposób takie działanie wpłynęło na wartość dochodów generowanych ze sprzedaży W. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy całość dochodów ze sprzedaży W, powinna być brana pod uwagę na potrzeby obliczenia wysokości dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, oznacza, że w sytuacji wygenerowania dochodu ze sprzedaży W w wysokości 100 jednostek, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu przez Wnioskodawcę wynosi 100 jednostek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX):

*   w części dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej zastosowania preferencyjnej stawki 5%  **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej ustalenia dochodu – **jest nieprawidłowe.**

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka), której działalność polega na produkcji X i Y oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej W, Z, jak również pozostałych artykułów użytku domowego. Dla zapewnienia jak najwyższej jakości oraz innowacyjności oferowanych produktów Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poszukuje nowych rozwiązań przez prowadzenie prac o charakterze badawczo-rozwojowym. Efektem realizowanych prac badawczo-rozwojowych jest wytworzenie unikalnych wzorów W, jak również układów W znajdujących się w ofercie Spółki, które charakteryzują się przykładowo indywidualnym charakterem cech linii, konturów, kształtów, kolorystyki, faktury lub materiału wytworu. Spółka, prowadząc prace badawczo-rozwojowe, posiada odpowiednie kompetencje i doświadczenie i wykorzystuje w tym celu aktualnie dostępną wiedzę. Prace badawczo-twórcze mają charakter twórczy i są ukierunkowane na tworzenie nowych rozwiązań. Stworzenie finalnej wersji W wymaga połączenia wiedzy specjalistycznej, jak również posiadanego doświadczenia biznesowego Spółki. Celem działań realizowanych w ramach prac badawczo-rozwojowych nie jest wprowadzenie rutynowych i okresowych rozwiązań. Spółka nie prowadzi badań podstawowych zdefiniowanych w art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka w związku z wytwarzaniem w ramach prac badawczo-rozwojowych nowatorskich produktów i rozwiązań konstrukcyjnych kilka razy do roku występuje z wnioskiem o dokonanie rejestracji wzorów przemysłowych. Wzory przemysłowe są zgłaszane do Urzędu Unii Europejskiej ds. własności intelektualnej i podlegają ochronie prawnej. Spółka dokonuje sprzedaży W i układów W objętych wzorami przemysłowymi. Ceny W są ustalane w oparciu o zasadę ceny rynkowej. Wartość wzoru przemysłowego Spółka uwzględnia w cenie sprzedawanych W. W prowadzonej ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (starty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, winien do określenia przychodów oraz kosztów w Spółce stosować zasady wyrażone w art. 8 omawianej ustawy.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Spółka jest podmiotem działającym w branży produkcyjnej. Spółka poszukuje nowych rozwiązań przez prowadzenie prac o charakterze badawczo-rozwojowym. Wytworzenie w wyniku prac badawczo-rozwojowych finalnego produktu jest poprzedzone podejmowaniem wielu czynności związanych z projektowaniem i tworzeniem prototypów. Prace te są realizowane przez Spółkę według ściśle przyjętego schematu. Efektem realizowanych prac badawczo-rozwojowych jest wytworzenie unikalnych wzorów W, jak również układów W znajdujących się w ofercie Spółki, które charakteryzują się przykładowo indywidualnym charakterem cech linii, konturów, kształtów, kolorystyki, faktury lub materiału wytworu. Prace badawczo-rozwojowe mają charakter twórczy i są ukierunkowane na tworzenie nowych rozwiązań. Stworzenie finalnej wersji W wymaga połączenia wiedzy specjalistycznej, jak również posiadanego doświadczenia biznesowego Spółki. Celem działań realizowanych w ramach prac badawczo-rozwojowych nie jest wprowadzenie rutynowych i okresowych rozwiązań.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując  opisana w stanie faktycznym działalność Spółki w zakresie prac badawczo-rozwojowych, które mają na celu stworzenie nowych produktów, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b +c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kolei w myśl art. 30ca ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej: ilekroć w ustawie jest mowa o projektach wynalazczych  rozumie się przez to wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie.

Jeżeli umowa międzynarodowa lub przepisy prawa Unii Europejskiej obowiązujące bezpośrednio w krajach członkowskich określają szczególny tryb udzielania ochrony na wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, znaki towarowe, oznaczenia geograficzne lub topografie układów scalonych, w sprawach nieuregulowanych w tej umowie lub w tych przepisach albo pozostawionych w kompetencji organów krajowych przepisy ustawy stosuje się odpowiednio (art. 4 ust. 1 tej ustawy). Umowa międzynarodowa lub przepisy, o których mowa w ust. 1, rozstrzygają w szczególności o tym, w jakim języku prowadzone jest postępowanie związane z udzielaniem ochrony i w jakim języku powinna być sporządzona dokumentacja zgłoszeń wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych (art. 4 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 omawianej ustawy: na warunkach określonych w ustawie twórcy wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego oraz topografii układu scalonego przysługuje prawo do:

1.  uzyskania patentu, prawa ochronnego albo prawa z rejestracji;
2.  wynagrodzenia;
3.  wymieniania go jako twórcy w opisach, rejestrach oraz w innych dokumentach i publikacjach.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej – prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, twórcy.

Stosownie do treści art. 20 ww. ustawy: twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawniony do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji może przenieść to prawo nieodpłatnie lub za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy albo przekazać mu wynalazek, wzór użytkowy albo wzór przemysłowy do korzystania.

Wzór przemysłowy to nowa postać wytworu, czyli przedmiotu wytworzonego w sposób przemysłowy lub rzemieślniczy. Wzór przemysłowy posiada indywidualny charakter nadany mu przykładowo przez cechy linii, konturów, kształtów, kolorystykę, fakturę lub materiał wytworu, a także przez ornamentację. Prawo z rejestracji na wzór przemysłowy trwa dwadzieścia pięć lat od daty zgłoszenia w Urzędzie Patentowym, podzielone na pięcioletnie okresy.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Spółka dokonuje sprzedaży W i układów W objętych wzorami przemysłowymi,
2.  dla zapewnienia jak najwyższej jakości oraz innowacyjności oferowanych produktów Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poszukuje nowych rozwiązań przez prowadzenie prac o charakterze badawczo-rozwojowym spełniających definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  prace badawczo-twórcze mają charakter twórczy i są ukierunkowane na tworzenie nowych rozwiązań,
4.  w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka wytwarza wzory przemysłowe, które są zgłaszane do Urzędu Unii Europejskiej ds. własności intelektualnej i podlegają ochronie prawnej,
5.  wartość wzoru przemysłowego wykorzystywanego przy produkcji W Spółka uwzględnia w cenie sprzedawanych W,
6.  Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Zatem w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że prawo z rejestracji wzoru przemysłowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd dochody uzyskane z tych wzorów przemysłowych uwzględnione w cenie sprzedaży W stanowią dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 tej ustawy.

Reasumując – dochody uzyskiwane ze wzorów przemysłowych uwzględnione w cenie sprzedaży W kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i w konsekwencji korzystają z preferencyjnego opodatkowania dochodów wg stawki 5%, proporcjonalnie do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce.

Odnosząc się do kwestii ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu, należy dodatkowo wskazać na treść art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej „zawarty” w cenie danego produktu lub usługi winien być ustalany w oparciu o zasadę ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przez odpowiednie stosowanie zasad cen transferowych do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej rozumie się również stosowanie metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że zasady cen transferowych powinny być stosowane do ustalania pozostałych kategorii dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w przypadku gdy dochód ten wynika z transakcji z podmiotami powiązanymi, tj. dochodu z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych (zawartych z podmiotami powiązanymi), dotyczących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, oraz dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do podmiotów powiązanych.

W myśl art. 23o ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego przepisu: jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do treści art. 23p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod:

1.  porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2.  ceny odprzedaży;
3.  koszt plus;
4.  marży transakcyjnej netto;
5.  podziału zysku.

W świetle ust. 2 ww. przepisu: w przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w ust. 1, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach. Jak wynika z kolei z ust. 3 tego przepisu: przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach uwzględnia się w szczególności warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. 2018 r., poz. 2502) określa sposób i tryb:

1.  oceny zgodności warunków ustalonych przez podmioty powiązane z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, zwanej dalej „badaniem porównywalności”, w tym kryteria porównywalności tych warunków;
2.  określania wysokości dochodu (straty) podatnika w drodze oszacowania z zastosowaniem metod, o których mowa w art. 23p ust. 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym określania wynagrodzenia z tytułu przeniesienia pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub kategorii ryzyka.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, generuje przychody z wytworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych wzorów przemysłowych. Przychody te są uzyskiwane ze sprzedaży W, których cena została ustalona na podstawie ceny rynkowej.

Należy wyjaśnić, że odesłanie w przepisach dotyczących ulgi IP BOX do odpowiedniego stosowania przepisów o cenach transferowych nie dotyczy ustalenia cen produktów, a dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tu: z wykorzystania wzorów przemysłowych) uwzględnionego w cenie produktu. Zatem to dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty – tak jak w niniejszej sprawie – w cenie danego produktu (tu: W) winien być ustalany na podstawie ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oznacza to, że – mimo faktu, że zarówno wytworzenie wzoru przemysłowego, jak i produkcja W ma miejsce w Spółce, to dochód z zastosowania tych wzorów przemysłowych uwzględnionych w cenie W należy określić tak, jakby to miało miejsce w przypadku podmiotów niepowiązanych. W tym celu Spółka jest zobowiązana do zastosowania – w celu obliczenia tego dochodu – jednej z metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

Należy więc stwierdzić, że dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie produktu/usługi weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach i wybraną spośród wymienionych w art. 23p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – przy ustalaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tu: wzorów przemysłowych) uwzględnionego przez Wnioskodawcę w cenie sprzedaży W znajdą zastosowanie przepisy o cenach transferowych, tj. art. 23o i art. 23p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest ta część dochodu uzyskana ze sprzedaży W, która jest bezpośrednio związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej uwzględnionym w cenie produktu, ustalona w oparciu o jedną z metod wymienionych w art. 23p ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.