Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-61/15-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; termomodernizacja; zadania-zadania własne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 14 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy – **jest prawidłowe** .

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. o doprecyzowanie sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana.

Zdecydowana większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach systemu publicznoprawnego.

Niemniej jednak, niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od podatku.

Innymi słowy Wnioskodawca wykonuje:

1.  zadania o charakterze publicznoprawnym, uznawane przez Gminę jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów (np. budowa ogólnodostępnej, darmowej infrastruktury, jak chodniki czy drogi gminne),
2.  zadania w ramach systemu publicznoprawnego, uznawane przez Gminę jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których Gmina uzyskuje określone wpływy (np. wydawanie decyzji administracyjnych za odpowiednią opłatą administracyjną),
3.  czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, uznawane przez Gminę, jako podlegające regulacjom VAT, z tytułu których Gmina otrzymuje wynagrodzenie (np. sprzedaż działek pod zabudowę, wynajem lokali użytkowych),
4.  czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, zwolnione od VAT, z tytułu których Gmina otrzymuje wynagrodzenie (np. wynajem lokali na cele mieszkaniowe lub sprzedaż określonych nieruchomości).

W związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (pkt 3) Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami.

W tym celu Wnioskodawca dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio z czynnościami zwolnionymi z VAT (pkt 4) i niepodlegającymi regulacjom VAT (pkt 1 i 2), podatek naliczony nie jest odliczany.

Wnioskodawca, działając jako podatnik VAT, wynajmuje na podstawie umowy najmu lokale użytkowe znajdujące się w budynku Urzędu Gminy. Najemcą jest Zakład Wodociągów i Kanalizacji Gminy Z. Spółka z o.o. będący spółką prawa handlowego. Powierzchnia całego budynku wynosi 640,01 m2, z czego 63,40 m2 użytkowane jest przez najemcę.

Gmina ponosi nakłady związane z utrzymaniem należącego do niej budynku, w tym wydatki związane wyłącznie z częścią budynku zajmowaną przez Gminę (remonty pomieszczeń, zakup urządzeń itp.). Jednak część wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę będzie dotyczyć całego budynku, tj. także wynajmowanej części budynku. Wydatki te dotyczą między innymi termomodernizacji budynku i dlatego też ze względu na ich charakter nie ma możliwości bezpośredniego przypisania ich do pomieszczeń zajmowanych przez Gminę, bądź do pomieszczeń zajmowanych przez najemcę. Ponadto nie są one też przez Gminę refakturowane na najemcę, ani odrębnie wykazywane w fakturze za najem. Całkowite nakłady finansowe związane z realizacją powyższej inwestycji zostaną pokryte w całości ze środków własnych Gminy.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 9 kwietnia 2015 r. wynika, że:

1.  nakłady związane z utrzymaniem (termomodernizacją) budynku należącego do Gminy stanowią „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Planowana do wykonania termomodernizacja budynku Urzędu Gminy ma na celu zwiększenie wartości użytkowej obiektu w stosunku do wartości z dnia przyjęcia jego do używania, mierzona w szczególności okresem używania i kosztami eksploatacji. Poprzez „ulepszenie” wskazanego budynku, Gmina dokonuje w istocie wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku VAT;
2.  budynek Urzędu Gminy jest i będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu, jak i zwolnionych z opodatkowania.

Wykonywanie czynności opodatkowanych wiąże się z wykonywaniem zadań na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, z tytułu których Gmina otrzymuje wynagrodzenie podlegające podatkowi VAT, np.: umowy najmu lokali użytkowych i infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, sprzedaż lokali użytkowych i działek gruntu pod zabudowę. Wykonywane czynności o charakterze publicznoprawnym, niepodlegające opodatkowaniu, to czynności związane np.: z wydawaniem wszelkich decyzji administracyjnych, poborem podatków, bieżącym utrzymaniem i budową dróg gminnych, chodników, szkół. Wykonywane czynności zwolnione z opodatkowania, to czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, za które Gmina otrzymuje wynagrodzenie zwolnione od podatku VAT (np.: wynajem lokali mieszkalnych, sprzedaż określonych nieruchomości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy i w tym celu będzie mogła posłużyć się współczynnikiem proporcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów lub usług związanych ze wskazaną termomodernizacją budynku Urzędu Gminy, a do jego wyliczenia zastosuje dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca przyporządkuje w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych poszczególnym kategoriom wykonywanych czynności (opodatkowane, zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu) przy pomocy proporcji powierzchniowej, a następnie na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. według udziału procentowego w jakim dana powierzchnia nieruchomości zajmowana przez Gminę wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2012 r. o sygn. I SA/Wr 192/12, w którym organ zastrzegł, że „w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej (zarówno zwolnione jak i opodatkowane) oraz wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.”

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z tym, w celu uznania, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest, aby w konkretnym przypadku działała ona w charakterze podatnika, tj. w charakterze podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego, w tym Gminy, wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednostki samorządu terytorialnego spełniają zatem przesłanki do bycia podatnikiem VAT.

Jednakże cytowany przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT co do zasady zawęża zakres ich działalności w charakterze podatnika do tego rodzaju transakcji, które nie pozostają w związku z wykonywanymi przez ww. jednostki zadaniami nałożonymi na nie powszechnie obowiązującymi przepisami prawa publicznego, do realizacji których zostały powołane.

Powyższe wyłączenie nie dotyczy jednak „czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Zatem jeżeli organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ wykonuje czynności świadczenia usług za wynagrodzeniem oraz na podstawie umowy cywilnoprawnej, to w tym zakresie jest on podatnikiem VAT.

W przypadku, gdy Gmina dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (np. umowa najmu części przedmiotowej nieruchomości), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej - będzie traktowana jak podatnik VAT.

Jak już wskazano powyżej, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Jednocześnie na podstawie art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, poprzez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przez „ulepszenie” przepisy o podatkach dochodowych rozumieją przy tym: przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację i modernizację.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Gmina realizowała będzie projekt, którego istotą będzie termomodernizacja budynku Urzędu Gminy. Nie będzie to remont polegający na przywróceniu pierwotnej użyteczności środka trwałego, lecz modernizacja w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W rezultacie można uznać, że Gmina, poprzez ulepszenie nieruchomości dokonuje wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z każdej faktury dokumentującej zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, w części odpowiadającej udziałowi procentowemu, w jakim dana część nieruchomości wykorzystywana jest przez Gminę do działalności gospodarczej.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2011 r. o sygn. IPPP2/443-1027/11-2/KG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego, stwierdził, że: „W przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu), Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. IBPP3/443-366/12/UH stwierdził, że: „Inwestycja (\`(...)\`) polegać będzie na zmianie sposobu ogrzewania całego budynku oraz jego ocieplenia. Na podstawie zawartych umów, Gmina wydzierżawia część lokali mieszczących się w tym budynku wraz z wyposażeniem (łącznie ok. 53% + 4% powierzchni budynku). W pozostałej części budynku nie jest prowadzona działalność gospodarcza, znajdują się w niej pomieszczenia niezbędne do funkcjonowania tego budynku (\`(...)\`). W budynku tym znajdują się również pomieszczenia związane z działalnością samorządową (\`(...)\`). Gmina posiada możliwość ustalenia dokładnej powierzchni całkowitej budynku oraz powierzchni będącej przedmiotem umowy dzierżawy. (\`(...)\`) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów lub usług związanych z modernizacją ww. Ośrodka Zdrowia”.

Zdaniem Gminy, należy zwrócić również uwagę na fakt, że w treści art. 86 ust. 7b ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób podatnik winien dokonać ustalenia udziału procentowego, według którego oblicza się część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku wykorzystywania nabytej bądź wytworzonej nieruchomości zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych podatnika, powierzając to zadanie podatnikowi. Powyższe wynika zapewne z mnogości i zmienności występujących w praktyce stanów faktycznych, których nie sposób wymienić i w pełni przewidzieć. Podmiotem, który w sposób najlepszy może dokonać takiego przyporządkowania jest właśnie podatnik.

Reasumując, proponowany klucz podziału powierzchniowego wyglądałby następująco:

1.  Całkowita powierzchnia budynku wynosi 640,01 m2.
2.  Powierzchnia zajmowana przez ZWiK na podstawie umowy najmu 63,40 m2, co stanowi 9,91 % powierzchni budynku.
3.  Powierzchnia zajmowana przez Gminę 576,61 m2, co stanowi 90,09% powierzchni budynku.

Należy podkreślić, że powierzchnia zajmowana przez Gminę służy do wykonywania działalności mieszanej i dlatego w drugim etapie należy zastosować współczynnik proporcji ustalony zgodnie z art. 90 ust. 1, 2 i 3, który obecnie wynosi 69%. Zatem Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących termomodernizacji budynku Urzędu Gminy w wysokości 69%.

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, że może ona dokonać wyboru właśnie takiej metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, jako że w przepisach ustawy o VAT, w tym w szczególności w art. 86 ust. 7b ustawy, metoda takiego wyodrębnienia nie została sprecyzowana. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z faktu, że metoda taka powinna w sposób właściwy odzwierciedlać udział, w jakim dana nieruchomość może być przez nią wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Z kolei, stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności – w oparciu o art. 7 ust. 1 ww. ustawy – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na Nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana faktura nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy;
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach systemu publicznoprawnego. Niemniej jednak, niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od podatku. Innymi słowy Wnioskodawca wykonuje: zadania o charakterze publicznoprawnym, uznawane przez Gminę jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów (np. budowa ogólnodostępnej, darmowej infrastruktury, jak chodniki czy drogi gminne), zadania w ramach systemu publicznoprawnego, uznawane przez Gminę jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których Gmina uzyskuje określone wpływy (np. wydawanie decyzji administracyjnych za odpowiednią opłatą administracyjną), czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, uznawane przez Gminę, jako podlegające regulacjom VAT, z tytułu których Gmina otrzymuje wynagrodzenie (np. sprzedaż działek pod zabudowę, wynajem lokali użytkowych), czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, zwolnione z VAT, z tytułu których Gmina otrzymuje wynagrodzenie (np. wynajem lokali na cele mieszkaniowe lub sprzedaż określonych nieruchomości). W związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W tym celu Wnioskodawca dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio z czynnościami zwolnionymi od VAT i niepodlegającymi regulacjom VAT, podatek naliczony nie jest odliczany. Wnioskodawca, działając jako podatnik VAT, wynajmuje na podstawie umowy najmu lokale użytkowe znajdujące się w budynku Urzędu Gminy. Najemcą jest Spółka z o.o. będąca spółką prawa handlowego. Powierzchnia całego budynku wynosi 640,01 m2, z czego 63,40 m2 użytkowane jest przez najemcę. Gmina ponosi nakłady związane z utrzymaniem należącego do niej budynku, w tym wydatki związane wyłącznie z częścią budynku zajmowaną przez Gminę (remonty pomieszczeń, zakup urządzeń itp.). Jednak część wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę będzie dotyczyć całego budynku, tj. także wynajmowanej części budynku. Wydatki te dotyczą między innymi termomodernizacji budynku i dlatego też ze względu na ich charakter nie ma możliwości bezpośredniego przypisania ich do pomieszczeń zajmowanych przez Gminę, bądź do pomieszczeń zajmowanych przez najemcę. Ponadto nie są one też przez Gminę refakturowane na najemcę, ani odrębnie wykazywane w fakturze za najem. Całkowite nakłady finansowe związane z realizacją powyższej inwestycji zostaną pokryte w całości ze środków własnych Gminy. Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady związane z utrzymaniem (termomodernizacją) budynku należącego do Gminy stanowią „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Planowana do wykonania termomodernizacja budynku Urzędu Gminy ma na celu zwiększenie wartości użytkowej obiektu w stosunku do wartości z dnia przyjęcia jego do używania, mierzona w szczególności okresem używania i kosztami eksploatacji. Poprzez „ulepszenie” wskazanego budynku, Gmina dokonuje w istocie wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku VAT. Wnioskodawca zaznaczył, że budynek Urzędu Gminy jest i będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu, jak i zwolnionych z opodatkowania. Wykonywanie czynności opodatkowanych wiąże się z wykonywaniem zadań na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, z tytułu których Gmina otrzymuje wynagrodzenie podlegające podatkowi VAT, np.: umowy najmu lokali użytkowych i infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, sprzedaż lokali użytkowych i działek gruntu pod zabudowę. Wykonywane czynności o charakterze publicznoprawnym, niepodlegające opodatkowaniu, to czynności związane np.: z wydawaniem wszelkich decyzji administracyjnych, poborem podatków, bieżącym utrzymaniem i budową dróg gminnych, chodników, szkół. Wykonywane czynności zwolnione z opodatkowania, to czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, za które Gmina otrzymuje wynagrodzenie zwolnione od podatku VAT (np.: wynajem lokali mieszkalnych, sprzedaż określonych nieruchomości).

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy od wydatków związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy będzie przysługiwało Mu prawo do odliczenia części podatku VAT i czy w tym celu będzie mógł się posłużyć współczynnikiem proporcji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje posiadany majątek (budynek Urzędu Gminy) do wszystkich kategorii czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu – w związku z realizacją zadań własnych gminy.

W odniesieniu do powyższego, powtórzyć należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te maja charakter pomocniczy.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2).

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do wykonania termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, stwierdzić trzeba, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług (tj. w przedmiotowej sprawie zakupów dotyczących realizacji inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy) związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Wnioskodawcy (Gminie) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że budynek Urzędu Gminy – jak wskazał Wnioskodawca – jest i będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu, jak i zwolnionych z opodatkowania.

Zatem w dalszej kolejności, w sytuacji gdy w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej nie istnieje możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 2 i 3 oraz następnych ustawy.

Wobec tego, w odniesieniu do zakupów towarów i usług na modernizację budynku Urzędu Gminy, stanowiącą wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości (termomodernizację budynku), w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), w pierwszej kolejności należy stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej, a dopiero do pozostałej części Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zauważa, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zatem przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, w szczególności o stwierdzenie, że inwestycja służy Gminie zarówno sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.