Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.410.2019.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-28
Teza: W zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z o.o. bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; umorzenie; wspólnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.) na wezwanie organu z dnia 13 września 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.410.2019.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z o.o. bez wynagrodzenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z o.o. bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka”) posiadającym 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Pozostałe 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiada drugi wspólnik będący osobą fizyczną (dalej „Wspólnik”).

Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem działając jako Zgromadzenie Wspólników Spółki zamierzają dokonać zmiany umowy Spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze utworzenia nowych udziałów. Wszystkie nowoutworzone udziały obejmie inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny.

Umowa Spółki przewiduje możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika w drodze ich nabycia przez Spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne w rozumieniu art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych). Umorzenie dobrowolne może nastąpić:

1.  za wynagrodzeniem lub
2.  bez wynagrodzenia.

Wnioskodawca planuje dokonać zbycia przysługujących mu udziałów w kapitale zakładowym Spółki przenosząc je na Spółkę w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia.

Przed datą umorzenia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, zostaną umorzone udziały posiadane przez Wspólnika. Umorzenie udziałów Wspólnika nastąpi bez wynagrodzenia.

Pismem z dnia 13 września 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.410.2019.1.MG organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1.  Czy w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w drodze utworzenia nowych udziałów, doszło już do utworzenia nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która objęła nowoutworzone udziały w zamian za wkład pieniężny?
2.  Czy Wnioskodawca jest wspólnikiem nowoutworzonej spółki z o.o.?
3.  Czy w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów Wnioskodawcy w Spółce jedynym udziałowcem Spółki będzie inna spółka z o.o.?

W uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Spółka obejmująca udziały w podwyższonym kapitale zakładowym została utworzona i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka ma formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „N”). Podwyższenie kapitału zakładowego zostało już dokonane, tj. została dokonana zmiana umowy spółki oraz nastąpiło objęcie udziałów przez N w zamian za wkład pieniężny.
2.  Wnioskodawca jest wspólnikiem N i posiada 50% udziałów w kapitale zakładowym, które pokrył wkładem pieniężnym. Drugim wspólnikiem N posiadającym 50% udziałów w kapitale zakładowym jest osoba fizyczna nie związana ze spółką, w której udziały przynależne Wnioskodawcy będą umorzone bez wynagrodzenia (osoba ta nie jest i nigdy nie była wspólnikiem spółki, w której udziały Wnioskodawcy będą umarzane bez wynagrodzenia). Pomiędzy Wnioskodawcą a drugim wspólnikiem N nie zachodzą żadne powiązania o charakterze rodzinnym.
3.  W następstwie umorzenia udziałów Wnioskodawcy, jedynym wspólnikiem spółki będzie N.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów przysługujących Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej „podatek PIT”)?
2.  Czy w przypadku umorzenia udziałów posiadanych przez Wspólnika bez wynagrodzenia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów przysługujących Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT.

Umorzenie udziałów jest procedurą przewidzianą w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej „k.s.h.”) polegająca na prawnym ich unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Tryb umarzania udziałów ureguluje przepis art. 199 k.s.h. Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Odpowiednio do przepisu art. 199 § 3 k.s.h. za zgodą wspólnika umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia.

Odpowiednio do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Ustawa PIT”) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT zawiera art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) powołanej ustawy.

Odpowiednio do przepisu art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach kapitałowych należy zakwalifikować - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT do kapitałów pieniężnych, przy czym dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie udziałów za wynagrodzeniem.

W przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, wspólnikowi nie przysługuje żaden tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały. Konsekwentnie w takim przypadku nie powstaje przychód, który można byłoby określić jako przychód należny z tytułu umorzenia udziałów.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2017 r. (znak: 0113-KDIPT2 -3.4011.269.2017.1.PR) orzekł: „Zauważyć jednak nalepy, że przytoczony uprzednio przypis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Ponadto z przepisu tego wynika, że uznanie, że w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów wymaga stwierdzenia, że jest to przychód. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu. Ponadto należy zaznaczyć, że fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują a co więcej (w szczególe) - zbycia odpłatnego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, stwierdzić należy, że w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów Wspólnika - osoby fizycznej bez wynagrodzenia, po stronie Wspólnika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika lub obowiązki informacyjne wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Tożsame stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2019 r. (znak: 0112-KDIL3-3.4011.61.2019.l.AA) wskazując: „Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych. Jednak należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. A w sytuacji, kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy udziałowcowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia, nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia.”

Reasumując, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów przysługujących Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, albowiem umorzenie nie będzie miało charakteru odpłatnego. Z tytułu dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia, które mogłoby być uznane za przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT. Także pozostałe przepisy Ustawy PIT nie przewidują opodatkowania podatkiem PIT na okoliczność umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów posiadanych przez Wspólnika bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT.

Odpowiednio do przepisu art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. la Ustawy PIT, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.”

Jednocześnie odpowiednio do przepisu art. 9 ust. 2 Ustawy PIT „Dochodem ze źródła przychodów, jeżyli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24h, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, jeżyli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.”

W ocenie Wnioskodawcy w Ustawie PIT brak jest przepisu szczególnego, który wskazywałby, że w przypadku umorzenia udziału w spółce kapitałowej, po stronie wspólników pozostających w spółce powstaje przychód. Powyższe oznacza, że umorzenie udziałów jednego ze wspólników jest neutralne podatkowo dla wspólników pozostających w spółce.

W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów innego wspólnika, nie powstanie bowiem przysporzenie majątkowe po stronie wspólnika pozostającego w Spółce. Wspólnik pozostający w spółce nie osiąga na moment umorzenia udziałów innego wspólnika żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. W szczególności nie otrzymuje on pieniędzy ani wartości pieniężnych. W ocenie Wnioskodawcy brak jest również podstaw do uznania, że w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika wspólnik pozostający w spółce otrzyma świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenie.

Zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia nie oznacza otrzymania umarzanych udziałów przez pozostającego w spółce wspólnika. Wymaga podkreślenia, że skutkiem umorzenia udziałów na zasadach z art. 199 k.s.h. jest ich unicestwienie, czego konsekwencją prawną w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia jest co do zasady konieczność obniżenia kapitału zakładowego spółki.

Konsekwentnie na gruncie Ustawy PIT brak jest podstaw (przepisów prawa) do przyjęcia, że następstwem umorzenia udziałów jednego wspólnika jest powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie wspólnika pozostającego w spółce.

Z tych też względów Wnioskodawca uważa, że w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów Wspólnika (po stronie Wnioskodawcy), nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT.

W wyniku umorzenia udziałów Wspólnika nie dojdzie do powstania faktycznego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, umorzenie udziałów Wspólnika (Wspólników) będzie neutralne dla Wnioskodawcy. Ewentualny dochód w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę dywidendy ze Spółki albo w wyniku sprzedaży udziałów w Spółce.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2017 r. (znak: 0113-KDIPT2-3.4011.269.2017.1.PR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej orzekł: „Dodatkowo zauważyć należy, że wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Tak samo stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2018 r. (znak: 0113-KDIPT2-3.4011.428.2018.1.DS), w której potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym umorzenie udziałów jednego ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie skutkuje powstaniem przychodu na datę umorzenia po stronie wspólnika/wspólników pozostających w spółce. Identycznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnął w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2018 r. (znak: 0113-KDIPT2-1.4011.413.2017.1.MGR) i w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2017 r. (znak: 0113-KDIPT2-1.4011.292.2017.2.MGR), potwierdzając prawidłowość stanowiska, że w wyniku umorzenia udziałów wspólnika w kapitale zakładowym spółki nie dochodzi po stronie innego wspólnika (pozostającego w spółce) do powstania faktycznego przysporzenia, a tym samym do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje indywidualne wydane m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - interpretacja indywidualna z dnia 30 lipca 2014 r. (znak: IPPB2/415-376/14-2/PW),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - interpretacja indywidualna z dnia 10 lipca 2014 r. (znak: IPPB2/415-377/14-2/MK1),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2014 r. (znak: IBPBII/2/415-309/14/JG),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - interpretacja indywidualna z dnia 16 maja 2014 r. (znak: IPPB2/415-121/14-2/PW),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy - interpretacja indywidualna z dnia 19 lutego 2014 r. (znak: ITPB/415-1213/13/MP),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - interpretacja indywidualna z dnia 23 stycznia 2014 r. (znak: ILPB2/415-1035/13-2/TR).

Reasumując, umorzenie bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Wspólnika nie będzie skutkować tym, że po stronie Wnioskodawcy powstanie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów ureguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem (art. 199 § 2 ustawy KSH). Jednakże, zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia.

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości.

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 analizowanej ustawy.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, posiadającym 50% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki. Pozostałe 50% udziałów w kapitale zakładowym spółki posiada drugi wspólnik będący osobą fizyczną. Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem dokonali zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze utworzenia nowych udziałów, które objęła inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny. Spółka ta została już utworzona i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało dokonane i nastąpiło objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki, która objęła nowo utworzone udziały w spółce z o.o. i posiada 50% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki, które pokrył wkładem pieniężnym. Drugim wspólnikiem tej spółki posiadającym 50% udziałów w kapitale zakładowym jest osoba fizyczna nie związana ze spółką, w której udziały przynależne Wnioskodawcy będą umorzone bez wynagrodzenia (osoba ta nie jest i nigdy nie była wspólnikiem spółki, w której udziały Wnioskodawcy będą umarzane bez wynagrodzenia). Pomiędzy Wnioskodawcą a drugim wspólnikiem spółki nie zachodzą żadne powiązania o charakterze rodzinnym. Wnioskodawca planuje dokonać zbycia przysługujących mu udziałów w kapitale zakładowym spółki przenosząc je na spółkę w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia. Przed datą umorzenia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, zostaną umorzone udziały posiadane przez Wspólnika. Umorzenie udziałów Wspólnika nastąpi bez wynagrodzenia. W następstwie umorzenia udziałów Wnioskodawcy, jedynym wspólnikiem spółki będzie spółka z o.o.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów przysługujących Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki z o.o. bez wynagrodzenia (pytanie Nr 1).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach kapitałowych dochodzi do zbycia tych udziałów a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kapitałów pieniężnych.

Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy udziałowcowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia, nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny. Oznacza to, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że dobrowolne umorzenie udziałów Wnioskodawcy na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie będzie miało charakteru odpłatnego i w związku z tym nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia podniesionego przez Wnioskodawcę, a dotyczącego umorzenia udziałów posiadanych przez wspólnika spółki z o.o. bez wynagrodzenia, a tym samym skutków podatkowych tego zdarzenia po stronie Wnioskodawcy (pytanie Nr 2), należy stwierdzić, że:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ww. ustawy jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 wskazanej ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Regulacja tego przepisu obejmuje swą dyspozycją umorzenie przymusowe (lub automatyczne) udziałów. Wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. przychód z umorzenia udziałów lub akcji udziałowca lub akcjonariusza, którego udziały lub akcje zostały umorzone.

Trzeba zaznaczyć, że fakt umorzenia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest jednak tożsamy z dokonaniem umorzenia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego umorzenia nie dokonują.

Żadna z sytuacji wymienionych w art. 24 ust. 5 analizowanej ustawy nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów (akcji), z czym nie mamy do czynienia w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Treść wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostającego w spółce powstaje przychód w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika. Bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt, czy umorzenie to nastąpi za wynagrodzeniem, czy bez wynagrodzenia.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz wskazane regulacje prawne, stwierdzić należy, że po stronie wspólnika pozostającego w spółce nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w związku z umorzeniem udziałów należących do innego wspólnika spółki kapitałowej. Przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w spółce nie powstanie, ponieważ nie osiągnie on żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Wspólnik pozostający w spółce z o.o. nie osiągnie faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innego wspólnika. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników.

Reasumując, w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy, który pozostanie udziałowcem spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 uznano za prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednakże nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.