Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-227/14-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-06
Teza: opodatkowanie transakcji zbycia udziałów
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; podatnik; udział; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W. z siedzibą w Holandii jest Spółką prawa holenderskiego, opodatkowaną od całości swoich przychodów w Holandii, tj. rezydentem podatkowym Holandii ("Wnioskodawca"). Wnioskodawca, jako spółka holdingowa (tj. posiadająca aktywa wyłącznie w formie udziałów w innej spółce) nie jest traktowany dla celów holenderskich regulacji w zakresie podatku od wartości dodanej jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Wnioskodawca nie jest w związku z tym uprawniony do odliczania VAT naliczonego w związku ze swoim funkcjonowaniem. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w żadnym innym kraju niż Holandia (w tym w Polsce).

Wnioskodawca posiada bezpośrednio lub pośrednio 100% udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółki"), których majątek składa się m.in. z nieruchomości. Nie jest wykluczone, że w przyszłości nastąpi przekształcenie Spółek w spółki jawne albo spółki komandytowe, w konsekwencji, zamiast udziałów w Spółce z o.o., Wnioskodawca będzie posiadał udział (rozumiany jako ogół praw i obowiązków wspólnika) w spółce jawnej albo komandytowej (udziały Wnioskodawcy w Spółce oraz ewentualny udział Wnioskodawcy w Spółce po przekształceniu w spółkę jawną albo komandytową - dalej jest określany łącznie jako: „Udziały w Spółce”).

Wnioskodawca nie dokonywał, także w ostatnich latach, dostawy towarów, ani nie świadczył usług (w tym również usług zarządczych lub finansowych) na rzecz Spółek lub innych podmiotów. Wnioskodawca nie prowadzi również działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi ani pośrednictwa w tym zakresie.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności maklerskiej ani brokerskiej. Posiadanie przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółkach nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej Spółek. Wnioskodawca nie prowadzi działalności, która polegałaby na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem.

Wnioskodawca nie bierze również bezpośrednio udziału w zarządzaniu Spółkami. W szczególności, Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Spółek usług o charakterze zarządczym, administracyjnym, księgowym lub handlowym. Posiadanie przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce lub Akcji będzie wiązać się jedynie z wykonywaniem podstawowych praw właścicielskich, przysługujących wspólnikowi.

Wnioskodawca rozważa restrukturyzację w zakresie posiadanych udziałów w Spółkach, polegającą na:

(i) wniesieniu Udziałów w Spółkach jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa luksemburskiego (Société en Commandite Spéciale, dalej: „SCSP"), w zamian za papiery wartościowe emitowane przez tę spółkę zgodnie z prawem luksemburskim, uprawniające Wnioskodawcę do udziału w zyskach SCSP, które to papiery wartościowe w SCSP (dalej; „Akcje") zostałyby następnie wpłacone (wniesione) do funduszu inwestycyjnego zamkniętego działającego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r, o funduszach inwestycyjnych (dalej: „FIZ"), w zamian za certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez FIZ; lub

(ii) wniesieniu wszystkich Udziałów w Spółce jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej prawa holenderskiego (hol. naamloze vennootschap) z tzw. zmiennym kapitałem zakładowym (dalej: „Spółka holenderska") w zamian za akcje tej spółki emitowane zgodnie z prawem holenderskim; Spółka holenderska działać będzie w formie spółki akcyjnej ze zmiennym kapitałem, która posiada osobowość prawną oraz siedzibę (rzeczywisty ośrodek zarządzania) w Holandii; lub

(iii) wniesieniu wszystkich Udziałów w Spółce jako wkładu niepieniężnego do podmiotu holenderskiego funkcjonującego w formie prawnej (coöperatie) tzw. kooperatywy (dalej: „Kooperatywa"). Kooperatywa jest podmiotem z siedzibą (rzeczywistym ośrodkiem zarządzania) w Holandii, posiadającym osobowość prawną oraz organy reprezentujące Kooperatywę; w zamian za dokonany Aport, Kooperatywa wyemituje na rzecz Wnioskodawcy tytuły uczestnictwa w Kooperatywie, zgodnie z odpowiednimi przepisami holenderskimi.

\- dalej łącznie jako: („Aport").

Na moment Aportu, SCSP, FIZ, Kooperatywa i Spółka holenderska nie będą podmiotami wykonującymi działalność gospodarczą, ani nie będą również zarejestrowani jako podatnicy VAT odpowiednio w Luksemburgu, Holandii, Polsce ani w żadnym innym kraju. Pomioty te nie będą również wykonywały czynności opodatkowanych VAT, o których mowa, w szczególności, w art. 5 ustawy VAT.

Wnioskodawca, SCSP, Kooperatywa ani Spółka holenderska nie posiadają i nie będą posiadały na moment Aportu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Aport stanowi wykonywanie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca dokonując: Aportu będzie działał w charakterze podatnika VAT?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Aport obejmujący wszystkie Udziały w Spółce i Akcje posiadane przez Wnioskodawcę będzie stanowił zbycie przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy VAT oraz Dyrektywy 112 i w konsekwencji będzie wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT ?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz 2, czy Aport będzie stanowił usługę, której miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28b albo art. 28c ustawy VAT będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a Wnioskodawca będzie obowiązany do rozliczenia VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, przy wykonaniu Aportu Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika VAT ponieważ Aport nie będzie stanowić wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. W konsekwencji, transakcja nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług w Polsce, a po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w Polsce.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

1\. Powyższy przepis, stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Z kolei działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu Dyrektywy 112 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

2\. Wykładnię pojęcia podatnika oraz działalności gospodarczej w kontekście czynności związanych ze zbywaniem udziałów lub akcji w spółkach, przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w licznych wyrokach.

I tak, TSUE w orzeczeniu z 20 czerwca 1996r. C-155/94 w sprawie Wellcome Trust uznał, że czerpanie korzyści z posiadanego prawa własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza. Jeżeli samo posiadanie takich udziałów nie stanowi działalności gospodarczej, to także ich sprzedaż nie będzie działalnością gospodarczą.

W orzeczeniu 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), TSUE wskazał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe, polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Z kolei w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands z 20 czerwca 1991 r. TSUE wskazał, że: „(\`(...)\`)spółka holdingowa, której jedynym przedmiotem działania jest nabywanie udziałów w innych przedsiębiorstwach, bez własnego, bezpośredniego czy pośredniego, zaangażowania w zarządzanie tymi przedsiębiorstwami bez naruszenia swoich praw jako udziałowca, nie posiada statusu podatnika dla potrzeb podatku od wartości dodanej”.

Z kolei w orzeczeniu z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, TSUE odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, w którym wskazał, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumienie Dyrektywy.

W powyższych wyrokach TSUE wskazał więc, że pojęcie działalności gospodarczej nie obejmuje działań, polegających wyłącznie na nabywaniu i zbywaniu akcji oraz udziałów. Zatem czynności takie pozostają poza zakresem obowiązywania przepisów o podatku od wartości dodanej. Należy również podkreślić, że w świetle powyższego orzecznictwa TSUE, nawet jeżeli udziałowiec może zostać uznany za podatnika VAT z tytułu prowadzenia innej działalności (niż sprzedaż akcji i udziałów), to sam fakt posiadania akcji (udziałów) nie jest zaliczany do działalności objętej opodatkowaniem VAT.

Pomimo, że powyższe wyroki odnoszą się do art. 4 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku nr 77/388/EWG (dalej: „VI Dyrektywa”), to tezy w nich zawarte będą miały również zastosowanie art. 9 Dyrektywy 112, którego brzmienie jest analogiczne jak ww. przepisu VI Dyrektywy.

3\. Z kolei, na gruncie przepisów polskiej ustawy VAT, przedstawiony wyżej pogląd TSUE potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Op 176/10 wskazał, że: „(\`(...)\`) Przyjąć więc należy, że w odniesieniu do sprzedaży udziałów w spółce dokonywanej przez podmiot, który nie trudni się działalnością polegającą na pośrednictwie finansowym (co wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku), tego rodzaju czynności nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art, 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112/2006. Nie będzie również miało takiego charakteru zbycie udziałów w warunkach opisanych przez wnioskodawcę, który wprawdzie w zarządzaniu spółką uczestniczy, lecz nie posiada portfela udziału spółek i ich nie kontroluje, nie prowadzi działalności zarobkowej w oparciu o te udziały, nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej różnego rodzaju usług na rzecz tych spółek, czy też - jak w przedmiotowym stanie faktycznym - na rzecz spółki, której udziały posiada.(\`(...)\`)" 4. Należy również podkreślić, że dokonując wykładni art. 9 Dyrektywy 112 (oraz art. 4 VI Dyrektywy) TSUE wskazał, iż nabywanie i zbywanie udziałów i akcji w spółkach może zostać uznane za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy 112 oraz VI Dyrektywy, wyłącznie w przypadku gdy:

*   posiadacz akcji (udziałów) uczestniczy jednocześnie w zarządzaniu spółką, której akcje posiada w zakresie wykraczającym poza czynności wynikające ze zwykłego prawa własności;

Innymi słowy, udział w zarządzaniu spółką, której udziały/akcje są zbywane będzie skutkował uznaniem zbycia udziałów lub akcji w tej spółce za wykonywane w ramach działalności gospodarczej jedynie w szczególnych przypadkach, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz tej spółki.

Powyższy pogląd przedstawił TSUE, który w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r w sprawie C- 147/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał w nim stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych, które to czynności nie występują w przedstawionym stanie faktycznym.

Powyższy pogląd, na gruncie polskiej ustawy VAT potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Op 176/10 wskazał, że: „Interpretując wskazany w tym orzecznictwie \[w orzecznictwie TSUE -przyp. Wnioskodawcy\] wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki. (\`(...)\`)Wskazane przez organ przypadki, w których ETS uznawał posiadanie udziałów i obrót nimi za działalność gospodarczą dotyczyły tych szczególnych sytuacji, gdzie w związku z posiadaniem udziałów spółki holdingowe wykonywały szereg usług na rzecz podmiotów kontrolowanych i cały sens i cel ich działalności oparty był na kontroli podmiotów gospodarczych przez posiadanie ich udziałów.”

*   sprzedaż akcji (udziałów) prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;

Taka sytuacja ma miejsce w przypadku, gdy nabywanie i zbywanie udziałów lub akcji następuje w ramach działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi w celu w celu uzyskiwania stałego dochodu z tej działalności (tj. z nabywania i zbywania papierów wartościowych).

*   posiadanie akcji (udziałów) jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej posiadacza.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy warunek można uznać za spełniony jedynie w sytuacji, gdy wspólnik spółki, której udziały/akcje są zbywane, prowadzi działalność, która polega w szczególności na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem, (por. interpretacja indywidualna z 18 lipca 2011 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-1186/10/11-S/AJ).

Natomiast nie dotyczy on sytuacji, gdy zarówno udziałowiec spółki, jak i sama spółka prowadzi działalność gospodarczą w tym samym zakresie, a nabycie udziałów w spółce ma na celu rozszerzenie własnej działalności (por. interpretacja indywidualna z 2 kwietnia 2013 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-1270/12/LSz).

Innymi słowy, powyższy warunek należy uznać za spełniony, jeśli zbywanie i nabywanie udziałów lub akcji można uznać za czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższy warunek nigdy nie będzie natomiast spełniony w przypadku spółek holdingowych, których celem jest nabywanie udziałów / akcji w spółkach wyłącznie w celu wykonywania uprawnień właścicielskich, bez aktywnego angażowania się w zarządzanie spółkami.

Powyższą wykładnię potwierdził TSUE w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 pomiędzy Skatteverkel a spółką AB SKF: „czynność dotycząca akcji lub udziałów może podlegać zakresowi przedmiotowemu zastosowania podatku VAT, w szczególności jeśli odbywa się ona w ramach działalności komercyjnej polegającej na obrocie papierami wartościowymi lub, nie ujmując prawom posiadacza udziału kapitałowego jako akcjonariusza lub wspólnika, jeśli dokonywana jest ona po to, aby uczestniczyć pośrednio czy bezpośrednio w zarządzaniu spółkami. (…) do zakresu stosowania szóstej dyrektywy należą - chociaż zwolnione są z podatku VAT na podstawie art. 13 część B lit. d) pkt 5 tej dyrektywy - w szczególności transakcje dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych papierów wartościowych polegające na uzyskiwaniu stałego dochodu z działalności przekraczającej ramy samego nabywania i sprzedaży papierów wartościowych (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Kretztechnik, pkt 20). Jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, ma to miejsce w szczególności w przypadku transakcji dokonywanych w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi w celu bezpośredniej lub pośredniej ingerencji w zarządzanie spółkami, w których doszło do nabycia udziału albo gdy transakcje te stanowią bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu”.

5\. Również w Polsce, pod wpływem orzecznictwa TSUE, utrwaliło się stanowisko zgodnie z którym nabywanie i zbywanie akcji czy udziałów może zostać uznana za usługę wykonywaną w ramach działalności gospodarczej podlegającej VAT nie w sytuacji gdy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich ale wtedy gdy upatruje korzyści finansowe i nabywa udziały w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). W tym drugim przypadku, jeżeli dojdzie do sprzedaży takich udziałów, mamy do czynienia z usługami w rozumieniu art. 8 ustawy VAT. 6. W konsekwencji, transakcja obejmująca wyłącznie nabycie lub zbycie udziałów lub akcji w spółkach nie może zostać zakwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów VAT a tym samym, również podmiot dokonujący powyższych transakcji nie może zostać uznany za podatnika VAT w zakresie nabywania i zbywania udziałów lub akcji, chyba, że obok funkcji właścicielskiej rozpocząłby wykonywanie na rzecz posiadanych spółek czynności opodatkowanych VAT, np. usług zarządczych.

W konsekwencji, przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego Aportu nie można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, a Wnioskodawca dokonując Aportu nie będzie działał w charakterze podatnika, ponieważ:

*   Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w szczególności związanej z obrotem papierami wartościowymi, udziałami ani akcjami w spółkach lub pośrednictwa w tym zakresie;

*   Wnioskodawca nie uczestniczy i uczestniczył w zarządzaniu Spółką, ani podmiotami do których rozważany jest Aport;

*   rozważany przez Wnioskodawcę Aport nie będzie dokonywany w ramach działalności maklerskiej ani brokerskiej;

*   posiadanie przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej Spółki; Wnioskodawca nie prowadzi bowiem działalności, która polegałaby w szczególności na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem;

*   posiadanie przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce lub Akcji będzie wiązać się jedynie z wykonywaniem podstawowych praw właścicielskich, przysługujących wspólnikowi.

7\. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w Interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 11 października 2013 r. nr IPPP3/443-440/13-10/IG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „W opisanej sytuacji Wnioskodawca pomimo, że uczestniczy z zarządzaniu Spółką której udziały zamierza zbyć, to jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nie świadczy na rzecz tej Spółki usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. Sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce nie będzie prowadzona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej. Ponadto posiadanie udziałów nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. (\`(...)\`) Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, jak również orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż czynność sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, w opisanej sytuacji, nie będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usfug, natomiast ich zbywca (Wnioskodawca) nie uzyska statusu podatnika w tym zakresie."

Powyższe stanowisko, w odniesieniu do czynności, których przedmiotem udziałów / akcji w spółkach kapitałowych zostało potwierdzone:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 stycznia 2014 r. nr ITPP2/443-1149/13/EK;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 maja 2013 r. nr IIPP1/443-13/13/KM;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2012 r. nr IPPP1/443-658/12-2/ MPe;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 lipca 2012 r, nr ITPP1/443-522/12/AJ;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 listopada 2008 r. nr ILPP2/443-812/08-2/JK;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 czerwca 2008 r. nr IBPP2/443-224/08/BM;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 maja 2008 r. nr IBPP2/443-149/08/RSz.

Z kolei w odniesieniu czynności, których przedmiotem były udziały kapitałowe w spółkach osobowych, powyższe stanowisko zostało potwierdzone;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 grudnia 2013 r. nr ILPP1 /443-817/13-4/AWa;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 listopada 2013 r. nr IPPP1/443~880/13-4/MPe;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 sierpnia 2013 r. nr ITPP1/443-445/13/IK;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2012 r. nr IPPP1/443-658/12-2/ MPe.

Tym samym, przedmiotowy Aport nie będzie czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a jedynie wykonywaniem funkcji właścicielskiej niepodlegającym przepisom ustawy VAT ani Dyrektywy 112. W efekcie, Aport nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Organ uzna, że są spełnione przesłanki uznania Aportu za czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy (w przeciwnym przypadku pytanie nr 2 będzie bezprzedmiotowe), Aport obejmujący wszystkie Udziały w Spółce lub Akcje posiadane przez Wnioskodawcę będzie wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT stanowiąc zbycie przedsiębiorstwa na gruncie ww. przepisów ustawy VAT oraz Dyrektywy 112.

1\. W ocenie Wnioskodawcy, czynność polegająca na zbyciu wszystkich udziałów/akcji w spółce należy traktować na gruncie ustawy VAT oraz Dyrektywy 112 jako zbycie przedsiębiorstwa, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT oraz art. 19 Dyrektywy 112. W wyniku zbycia wszystkich udziałów / akcji w spółce, dochodzi bowiem do przeniesienia na nabywcę prawa do korzystania, rozporządzania i pobierania pożytków w stosunku do spółki (w tym jej aktywów), której udziały lub akcje są przenoszone. 2. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Z kolei zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, 3. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy, w celu dokonania pełnej wykładni tego przepisu i ustalenia prawidłowego rozumienia pojęcia „przedsiębiorstwo" na gruncie ustawy VAT konieczne jest nie tylko odwołanie się do przepisów ustawy VAT i Dyrektywy 112, ale również do orzecznictwa ETS.

W orzeczeniu z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 Skatteverket TSUE wskazał że, „w każdym razie zakładając nawet że w art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 mogą mieć zastosowanie do transakcji takiej jak ta,m będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, czego stwierdzenie należy do sądu krajowego, zaznaczyć trzeba, że SKF i rząd szwedzki wskazały podczas rozprawy, iż Królestwo Szwecji skorzystało z przewidzianej w tych przepisach możliwości uznania, że przekazanie całości aktywów nie mieści się w zakresie stosowania szóstej dyrektywy. W takich okolicznościach zbycie akcji prowadzące do przekazania całości aktywów nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, (…) zbycie przez spółkę dominującą całości akcji spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów, (\`(...)\`), a na rzecz której świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania rzeczonych dyrektyw. Jednakże w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT”.

4\. Z powyższego wyroku wynika więc, że czynność zbycia udziałów/akcji w spółce zależnej może zostać uznana za dostawę przedsiębiorstwa i w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli zostaną spełnione łącznie dwa warunki: 1. zbycie udziałów/akcji w spółce zależnej ma za skutek zbycie całości albo części aktywów spółki zależnej; 2. państwo członkowskie implementowało przepisy wyłączające z zakresu Dyrektywy 112 przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa, tj. art. 19 akapit 1 Dyrektywy 112. 5. Wnioskodawca wskazuje, że w wyniku Aportu przeniesione zostaną na nabywcę 100% Udziałów w Spółce lub Akcji. Rzeczpospolita Polska skorzystała z przewidzianej w przepisach Dyrektywy 112 możliwości uznania, że przekazanie odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku nie mieści się w zakresie stosowania Dyrektywy 112 (tj. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację do prawa krajowego art. 19 Dyrektywy 112).

Aport zatem nie będzie stanowił czynności Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na gruncie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT oraz art. 19 Dyrektywy 112.

6\. Powyższy pogląd, zgodnie z którym zbycie 100% udziałów / akcji w spółkach nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na zrównanie jej skutków ze zbyciem przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, podobny pogląd został przedstawiony:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2013 r. nr IPPP1/443-951/13-2/PR, w której Organ potwierdził następujące stanowisko podatnika:

„(\`(...)\`) dokonanie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej w postaci udziałów i akcji w Spółkach Zależnych, o którym mowa w pkt 6 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w odniesieniu do Spółek Zależnych, w których Spółka posiada 100% udziałów lub akcji (tj. PN Sp. z o.o. MP Sp. z o.o. CŚ Sp. z o.o. CZG Sp. z o.o. i CSK S.A.) będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o VAT i w związku z tym znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. (\`(...)\`)”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2012 r. nr IPPP2/443-191/12-2/IZ, w wskazano, że:

„(\`(...)\`) W analizowanym przypadku Wnioskodawca planuje zbyć 100% posiadanych przez siebie udziałów w spółce. Należy zatem stwierdzić, iż w wyniku tej transakcji Wnioskodawca przeniesie na nabywcę prawa do korzystania, rozporządzania i pobierania pożytków w stosunku do Spółki P. (\`(...)\`) Państwo Polskie w art. 6 pkt 1 cyt. ustawy o VAT skorzystało z możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dotyczących zbywania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zbycie przez Wnioskodawcę 100% posiadanych udziałów w spółce z o.o. można zatem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki (\`(...)\`)”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 kwietnia 2012 r. nr ILPP1/443-73/12-2/AW, zgodnie z którą:
    
    „(\`(...)\`) Zaznacza się, iż ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy skorzystał z możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dotyczących zbywania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zbycie zatem przez Wnioskodawcę 100% posiadanych udziałów w spółce z o.o. można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki. Reasumując, zbycie przez Wnioskodawcę 100% udziałów w spółkach z o.o. należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, które będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na mocy art, 6 pkt 1 ustawy(\`(...)\`)";
    
    *   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 października 2011 r. nr IPPP1-443-1085/11-2/JL, zgodnie z którą:
    
    (….) Dokonaną przez Wnioskodawcę transakcję aportu 100% udziałów w spółce z o.o. do innej spółki należy zatem uznać za aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, który podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka pragnie zauważyć, że również w tym przypadku wnioskodawca dokonywał obrotu towarowego ze spółkami zależnymi oraz świadczył na ich rzecz usługi,
    
    *   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 września 2009 r. nr IPPP2/443-773/09-2/BM, zgodnie z którą:
    
    „(\`(...)\`) Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z punktu widzenia podatku VAT transakcję zbycia całości udziałów w spółce prawa handlowego, należy traktować jak „transakcję zbycia przedsiębiorstwa". Biorąc pod uwagę w/powołane przepisy należy stwierdzić, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest wyłączona od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`)”.
    
    7\. Reasumując, w przypadku gdy Organ uzna, że Aport stanowi wykonywanie działalności gospodarczej Wnioskodawcy należałoby uznać, że stanowi on czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.
    
    Ad. 3
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Organ uzna, że Aport będzie stanowił czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Aport będzie stanowił usługę, która zgodnie z art. 28c ustawy VAT będzie opodatkowana w miejscu siedziby Wnioskodawcy, tj. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu Aportu w Polsce.
    
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    
    Przez dostawę towarów, w świetle art, 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    
    Natomiast przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
    
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    
    1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
    2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności łub sytuacji;
    3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    
    Ponieważ, udziały (akcje) co do zasady, nie stanowią towaru, obrót udziałami może być uznany za usługę w rozumieniu ustawy VAT. W konsekwencji, w celu ustalenia sposobu opodatkowania świadczonej usługi, należy w pierwszej kolejności określić miejsce wykonania usługi.
    
    Stosownie do art. 28b ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art, 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższy przepis stanowi implementację art. 44 Dyrektywy 112, wskazującym, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz nie podatników, usługa będzie, co do zasady, opodatkowana w miejscu siedziby usługobiorcy.
    
    W myśl art. 28c ustawy VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1,2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. Z kolei w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższy przepis stanowi implementację art. 45 Dyrektywy 112, wskazującym, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz niepodatników, usługa będzie, co do zasady, opodatkowana w miejscu siedziby usługodawcy.
    
    Zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy VAT, za podatnika uznaje się;
    
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku łub podatku od wartości dodanej.
    
    Przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT należy rozumieć podmioty wykonujące działalność na terytorium Polski (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 6 ustawy VAT), Z kolei przez podmioty prowadzące działalność odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT należy rozumieć podmioty wykonujące działalność gospodarczą poza Polską i które wykonując taką działalność na terytorium Polski, byłyby podatnikami.
    
    Z kolei przez osoby prawne niewykonujące działalności gospodarczej, a związku z z tym niebędące podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, ale zidentyfikowane lub obowiązane do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej, należy rozumieć te podmioty, które dokonują wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów o wartości przekraczającej w trakcie roku podatkowego 50.000 zł.
    
    Zgodnie z art. 28a pkt 2 ustawy VAT, podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    
    Z powyższych przepisów wynika więc, że w przypadku, gdy organ uzna, iż Aport dokonywany przez Wnioskodawcę stanowi czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. a więc Wnioskodawca będzie działał w tym zakresie jako podatnik VAT (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), powyższa czynność byłaby opodatkowana w miejscu siedziby Wnioskodawcy, tj. poza terytorium kraju, zgodnie z art. 28c ustawy VAT oraz art. 45 Dyrektywy 112. Wnioskodawca nie posiada, i na moment Aportu nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Dodatkowo, żaden z podmiotów nabywających udziały (tj. SCSP, Spółka holenderska, Kooperatywa ani FIZ) na moment Aportu nie będzie bowiem podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit a w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, ani osobą prawną niebędącą podatnikiem, a zidentyfikowaną lub obowiązaną do identyfikacji do celów podatku lub podatku VAT lub podatku od wartości dodanej, o której mowa w art. 28a pkt 1 lit b ustawy VAT.
    
    W szczególności, podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy VAT nie będzie FIZ, który jako jedyny podmiot wśród nabywców udziałów w Spółce / Akcji może posiadać siedzibę na terytorium kraju. FIZ nie będzie bowiem prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT i nie będzie zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce. Jako podmiot posiadający miejsce siedziby na terytorium kraju, FIZ nie będzie również podmiotem wykonującym działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności (tj. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT). Jak wynika bowiem z orzecznictwa TSUE, nabycie i posiadanie udziałów / akcji w spółkach nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT i przepisów Dyrektywy 112 (por. orzeczenie TSUE z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, czy orzeczenie z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik). FIZ nie może również zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. b), ponieważ według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, FIZ nie będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.
    
    Należy również podkreślić, iż w Rozporządzeniu wykonawczym Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie Rady"), określono zasady, na podstawie których usługodawca może określić, czy usługobiorca ma status podatnika dla celów określenia miejsca świadczonych usług.
    
    Z art. 18 Rozporządzenia Rady wynika, że usługodawca może uznać, iż usługobiorca ma status podatnika, jeśli:
    
    1.  usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;
    2.  usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.
    
    Natomiast w celu uznania, że usługobiorca ma status osoby niebędącej podatnikiem wystarczające jest, jeśli usługodawca wykaże, że usługobiorca nie przekazał mu swojego numeru identyfikacyjnego VAT, chyba że usługodawca posiada odmienne informacje.
    
    Z powyższego wynika więc, że Wnioskodawca będzie mógł uznać, iż dokonuje świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy VAT wyłącznie w przypadku, gdy:
    
    1.  nabywca Udziałów w Spółce/Akcji przekaże mu swój numer identyfikacyjny VAT i jednocześnie Wnioskodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego oraz nazwy i adresu przypisanych temu numerowi, albo;
    2.  nabywca Udziałów w Spółce/Akcji, który nie otrzymał jeszcze numeru identyfikacyjnego VAT, poinformuje Wnioskodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o wydanie takiego numeru i jednocześnie Wnioskodawca uzyska dokument potwierdzający fakt złożenia ww. wniosku przez nabywcę oraz dokona weryfikacji rzetelności danych przedstawionych przez nabywcę ww. Udziałów w Spółce / Akcji.
    
    W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 28a pkt 2 ustawy VAT, który dotyczy przypadku, w którym usługa świadczona jest na rzecz podatnika podatku VAT, który wykonuje zarówno czynności podlegające, jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT. W przypadku bowiem Aportu, żaden z nabywców nie będzie podmiotem wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
    
    Z powyższego wynika więc, że w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż Aport będzie stanowił czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to zostanie on dokonany na rzecz podmiotu nieposiadającego statusu podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy VAT, w konsekwencji, nie znajdzie zastosowania art. 28b ustawy VAT.
    
    W rezultacie, w przypadku gdy organ uzna, że Aport będzie stanowił czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - Aport będzie stanowił usługę, która zgodnie z art. 28c ustawy VAT będzie opodatkowana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, Wnioskodawca z tytułu Aportu nie będzie obowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
    
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).
    
    Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    
    W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    
    1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
    2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
    3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    
    Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.
    
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    
    Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    
    Z powyższego wynika, że działalność ta ma charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Zatem, nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. A więc, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.
    
    Natomiast zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.), odpowiednio art. 4 Szóstej Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
    
    „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    
    Wskazać należy, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Prowadzi to do wniosku, że cele działalności gospodarczej, jak i przesłanki jej podjęcia mogą być różnorodne.
    
    Podatnikiem podatku VAT jest zatem podmiot, który prowadzi samodzielnie (niezależnie) działalność gospodarczą, zdefiniowaną bardzo szeroko w przepisach Dyrektywy VAT. Generalnie należy stwierdzić, że definicja działalności gospodarczej została zakreślona tak szeroko, że obejmuje ona w zasadzie wszystkie czynności bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jest to wyrazem zasady powszechności opodatkowania. Zbyt wąska definicja pojęcia podatnika prowadziłaby do nieuzasadnionych różnic pomiędzy podmiotami gospodarczymi, z których część byłaby podatnikami VAT, a część nie.
    
    Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
    
    W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.
    
    Jednakże, fakt posiadania i zbywania akcji, czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:
    
    1.  posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
    2.  sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
    3.  posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.
    
    Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
    
    Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.
    
    W orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Również w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy. W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations. Trybunał podtrzymał w nim stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).
    
    Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki – wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10.
    
    Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką prawa holenderskiego z siedzibą w Holandii, opodatkowaną od całości swoich przychodów w Holandii, tj. rezydentem podatkowym Holandii. Wnioskodawca, jako spółka holdingowa (tj. posiadająca aktywa wyłącznie w formie udziałów w innej spółce) nie jest traktowany dla celów holenderskich regulacji w zakresie podatku od wartości dodanej jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w żadnym innym kraju niż Holandia (w tym w Polsce).
    
    Wnioskodawca posiada bezpośrednio lub pośrednio 100% udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółki"), których majątek składa się m.in. z nieruchomości. Wnioskodawca rozważa restrukturyzację w zakresie posiadanych udziałów w Spółkach, polegającą na:
    
    (i) wniesieniu Udziałów w Spółkach jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa luksemburskiego (Société en Commandite Spéciale, dalej: „SCSP"), w zamian za papiery wartościowe emitowane przez tę spółkę zgodnie z prawem luksemburskim, uprawniające Wnioskodawcę do udziału w zyskach SCSP, które to papiery wartościowe w SCSP (dalej; „Akcje") zostałyby następnie wpłacone (wniesione) do funduszu inwestycyjnego zamkniętego działającego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r, o funduszach inwestycyjnych (dalej: „FIZ"), w zamian za certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez FIZ;
    
    lub
    
    (ii) wniesieniu wszystkich Udziałów w Spółce jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej prawa holenderskiego (hol. naamloze vennootschap) z tzw. zmiennym kapitałem zakładowym (dalej: „Spółka holenderska") w zamian za akcje tej spółki emitowane zgodnie z prawem holenderskim; Spółka holenderska działać będzie w formie spółki akcyjnej ze zmiennym kapitałem, która posiada osobowość prawną oraz siedzibę (rzeczywisty ośrodek zarządzania) w Holandii;
    
    lub
    
    (iii) wniesieniu wszystkich Udziałów w Spółce jako wkładu niepieniężnego do podmiotu holenderskiego funkcjonującego w formie prawnej (coöperatie) tzw. kooperatywy (dalej: „Kooperatywa"). Kooperatywa jest podmiotem z siedzibą (rzeczywistym ośrodkiem zarządzania) w Holandii, posiadającym osobowość prawną oraz organy reprezentujące Kooperatywę; w zamian za dokonany Aport, Kooperatywa wyemituje na rzecz Wnioskodawcy tytuły uczestnictwa w Kooperatywie, zgodnie z odpowiednimi przepisami holenderskimi.
    
    \- dalej łącznie jako: („Aport").
    
    Wnioskodawca nie bierze bezpośrednio udziału w zarządzaniu Spółkami. W szczególności, Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Spółek usług o charakterze zarządczym, administracyjnym, księgowym lub handlowym. Posiadanie przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce lub Akcji będzie wiązać się jedynie z wykonywaniem podstawowych praw właścicielskich, przysługujących wspólnikowi.
    
    Wnioskodawca nie dokonywał, w ostatnich latach, dostawy towarów, ani nie świadczył usług (w tym również usług zarządczych lub finansowych) na rzecz Spółek lub innych podmiotów. Wnioskodawca nie prowadzi również działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi ani pośrednictwa w tym zakresie. Wnioskodawca nie prowadzi działalności maklerskiej ani brokerskiej. Posiadanie przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółkach nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej Spółek. Wnioskodawca nie prowadzi działalności, która polegałaby na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem.
    
    W opisanej sytuacji Wnioskodawca pomimo, że uczestniczy z zarządzaniu Spółkami których udziały zamierza zbyć, to jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nie świadczy na rzecz tych Spółek usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. Zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółkach nie będzie prowadzona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej. Ponadto posiadanie udziałów nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
    
    Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, jak również orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że czynność sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w Spółkach, w opisanej sytuacji, nie będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast ich zbywca (Wnioskodawca) nie uzyska statusu podatnika w tym zakresie.
    
    Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
    
    Z uwagi na to że odpowiedź na pytanie pierwsze czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Aport stanowi wykonywanie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca dokonując: Aportu będzie działał w charakterze podatnika VAT jest przecząca tj. Wnioskodawca nie będzie podatnikiem z tytułu aportu udziałów w Spółkach to odpowiedź na pytanie drugie i trzecie dotyczące tego czy Aport obejmujący wszystkie Udziały w Spółce i Akcje posiadane przez Wnioskodawcę będzie stanowił zbycie przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy VAT oraz Dyrektywy 112 i w konsekwencji będzie wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT ? Oraz czy Aport będzie stanowił usługę, której miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28b albo art. 28c ustawy VAT będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a Wnioskodawca będzie obowiązany do rozliczenia VAT w Polsce, stała się bezprzedmiotowa.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.