Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.96.2024.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-30
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług szkoleniowych na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy usług szkoleniowych w przypadku uzyskania akredytacji na prowadzone szkolenie oraz zwolnienie od podatku VAT usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Słowa kluczowe: kurs; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej-Rozdział 8-Sekcja 1-art. 44; [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień-Rozdział 2-§ 3-ust. 1-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe
=======================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1) zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych świadczonych przez Pana na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień – jest prawidłowe;

2) zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy usług szkoleniowych świadczonych przez Pana w przypadku uzyskania akredytacji na prowadzone szkolenie – jest prawidłowe;

3) zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych świadczonych przez Pana na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 12 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

1) zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych świadczonych przez Pana na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień;

2) zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy usług szkoleniowych świadczonych przez Pana w przypadku uzyskania akredytacji na prowadzone szkolenie;

3) zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych świadczonych przez Pana na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Uzupełnił go Pan pismem sygnowanym datą 13 lutego 2024 r. (wpływ 13 lutego 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 kwietnia 2024 r. (9 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Pan GD (dalej jako: Wnioskodawca) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług szkoleniowych jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przeważający kod PKD Wnioskodawcy to 85.59.Z Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

Działalność ta obejmuje m.in. pozostałe pozaszkolne formy edukacji związane głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań, uzyskiwaniem i uzupełnianiem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych oraz doskonaleniem zawodowym (włączając: kwalifikacyjne kursy zawodowe, kursy umiejętności zawodowych, kursy kompetencji ogólnych, turnusy dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników).

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy usługi profesjonalnych szkoleń z zakresu (…) dla osób chcących podnieść swoje kwalifikacje zawodowe. Usługi szkoleniowe mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawód (…), czyli posiadających już doświadczenie w tej branży. Usługi skierowane są również do osób, które chcą się przebranżowić i dopiero rozpocząć pracę w branży (…). W trakcie szkolenia uczestnicy zdobywają zarówno teoretyczną, jak i praktyczną wiedzę podnoszącą ich kwalifikacje zawodowe. Celem kursu jest uzyskanie oraz podnoszenie kompetencji zawodowych (…). Kurs pozwala zdobyć wiedzę i umiejętności niezbędne do rozpoczęcia pracy w tym zawodzie.

W ramach świadczonych usług szkoleniowych Wnioskodawca stworzył kurs zawodowy, który przygotowuje kandydatów do pracy na stanowisku (…).

Kurs prowadzony jest w formie on-line i składa się z przygotowanych nagrań wideo udostępnionych na platformie e-learningowej. Każdy kursant chcący nauczyć się (\`(...)\`) otrzymuje dostęp do platformy i kursu po dokonaniu płatności. Do kursu (…) Wnioskodawca dodaje również tzw. mentoring, który pozwala lepiej przyswoić wiedzę w zakresie (…), a także wskazuje kursantom, jak znaleźć pracę oraz w jaki sposób wykorzystać nabytą podczas kursu (…) wiedzę. W ramach tego kursant ma stały kontakt z Wnioskodawcą, który na bieżąco jest w stanie odpowiedzieć na wszelkie zapytania.

Prowadzony przez Wnioskodawcę kurs w pełni przygotowuje kandydatów do pracy na stanowisku (…).

Zakres kursu dotyczy szerokiego obszaru zadań związanych z wykonywaniem zawodu (…). W ramach kursu Wnioskodawca porusza następujące zagadnienia z zakresu (…), takie jak:

(…)

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe mają związek z branżą i zawodem nabywców usług i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Kursantami są bowiem m.in. osoby zajmujące się (…) zawodowo, a którzy chcą podnieść swoje kwalifikacje.

Usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, co wynika z ich charakteru, mającego na celu przygotowanie do konkretnego zawodu również osoby z innej branży, które chcą się przekwalifikować. Wnioskodawca uczy ich umiejętności, które są niezbędne do wykonywania zawodu (…), a ich struktura jest przygotowana tak, aby dać podstawowe umiejętności nawet osobom, które nie mają wcześniejszego doświadczenia w tej branży. Usługi są związane z wykonywaniem konkretnego zawodu (…). Kurs, który Wnioskodawca oferuje klientom, ma charakter edukacyjny i przygotowuje uczestników również do zmiany zawodu, dostarczając nie tylko teorii, ale także praktycznych umiejętności niezbędnych do podjęcia pracy w dziedzinach związanych z działalnością (…).

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada również statusu uczelni ani jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, w zakresie kształcenia. Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Na moment złożenia wniosku, Wnioskodawca nie posiada również akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, natomiast niewykluczone, że w przyszłości będzie posiadał taką akredytację.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są jednak finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Środki te Wnioskodawca otrzymuje z Urzędu Pracy.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy**

1\. Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył usługi w ramach przedmiotowego kursu na własny rachunek i własną odpowiedzialność.

2\. Na pytanie: „Jakie są/będą Pana kwalifikacje zawodowe do przeprowadzania przedmiotowego kursu zawodowego, o którym mowa we wniosku?” wskazał Pan:

Wnioskodawca jest Absolwentem Wydziału (…). Wnioskodawca uzyskał stopień naukowy (…). Obecnie jest wykładowcą (…). Jest doświadczonym wykładowcą uczelnianym od (…) lat. Wnioskodawca jest również praktykiem w zakresie (…). Wnioskodawca jest autorem wielu publikacji (…). Posiada wiedzę i doświadczenie w zakresie (…).

Współpracuje z przedsiębiorstwami produkcyjnymi i magazynowymi w zakresie (…). Wnioskodawca jest szkoleniowcem/trenerem (…). Ukończył również kurs (…).

3\. Na pytanie: „Czy udział w przedmiotowym kursie, wynika/będzie wynikać z obowiązku służbowego uczestnika kursu? Jeżeli tak, należy wskazać akty prawne z oznaczeniem poszczególnych przepisów, z których obowiązek taki wynika” odpowiedział Pan:

Stanowisko (…) wymaga dysponowania odpowiednią wiedzą praktyczną i doświadczeniem. Do podjęcia pierwszego zajęcia potrzeby jest kurs przygotowawczy. Uczestnik takiego kursu zapoznaje się z ogólną wiedzą na temat (…), niezbędnymi aspektami prawnymi, przygotowywaniem (…). Kursant zyskuje wiedzę na temat zarządzania (…).

(…) jest wolnym zawodem i z prawnego punktu widzenia nie jest konieczne posiadanie licencji, czy uprawnień do jego wykonywania. Aby jednak wykonywać ten zawód trwale (z sukcesem), należy posiadać specjalistyczną wiedzę praktyczną i umiejętność wykonywania obowiązków (…), których uczestnik nie jest w stanie przyuczyć się w przedsiębiorstwie, nawet pod okiem doświadczonego (…), dlatego na (…) % osób kandydujących na stanowisko (…), aktywnymi (…) zostaje zaledwie (…) %. Przedmiotowy kurs pod nazwa „(…)” powoduje zwiększenie skuteczności pozostania w przedsiębiorstwie (…) przez długi okres czasu do poziomu (…)% osób, które ukończą niniejszy kurs.

Co do samego obowiązku służbowego, to nie ma takiego wymogu formalnego, jednak firmy (…) nie przyjmują osób, które nie ukończyły odpowiedniej szkoły kierunkowej lub właśnie kursu lub szkolenia w tym zakresie. Tacy kandydaci są uważani za niedoświadczonych i nie orientujących się w branży i nie są zatrudniani.

4\. Szkolenie skierowane jest zarówno do osób, która posiadają już doświadczenie w branży (…), dla osób, które chcą rozpocząć prace jako (…), a także dla tych, które chcą otworzyć firmy (…). W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w ramach przedmiotowego kursu dotyczy/będzie dotyczyć wszystkich jego uczestników.

5\. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe pozostają w bezpośrednim związku z branżą (…), jak również samym zawodem (…). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Kursantami są bowiem m.in. osoby zajmujące się (…) zawodowo, a które chcą podnieść swoje kwalifikacje. Usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, co wynika z ich charakteru, mającego na celu przygotowanie do konkretnego zawodu również osoby z innej branży, które chcą się przekwalifikować. Usługi są związane z wykonywaniem konkretnego zawodu (…). Kurs, który Wnioskodawca oferuje klientom ma charakter edukacyjny i przygotowuje uczestników również do zmiany zawodu, dostarczając nie tylko teorii, ale także praktycznych umiejętności niezbędnych do podjęcia pracy w dziedzinach związanych z działalnością (…).

Ponadto przedmiotowy kurs jest realizowany według Standardu Usług Szkoleniowo-Rozwojowych (…). Został wypracowany przez branżowych ekspertów, wykorzystuje doświadczenie rynkowe i eksperckie całego środowiska z obszaru usług szkoleniowo-rozwojowych. Jest standardem certyfikowanym, jego spełnienie jest potwierdzone w drodze audytu przeprowadzonego przez profesjonalną i niezależną organizację certyfikującą o międzynarodowej renomie, specjalizującą się w audytach systemów zarządzania (\`(...)\`).

Standard ten potwierdza bardzo wysoką jakość kursu oferowanego przez Wnioskodawcę. To powoduje, że wiedza i umiejętności kursanta/kandydata mogą być wykorzystywane nie tylko w Polsce, ale także w całej Europie.

6\. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone w ramach przedmiotowego kursu są usługami w zakresie kształcenia, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. W Pana opinii wpisują się w definicję kształcenia i przekwalifikowania zawodowego.

7\. W przypadku uzyskania akredytacji będzie to akredytacja w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.).

W przypadku uzyskania akredytacji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą objęte ww. akredytacją.

8\. Wnioskodawca będzie posiadał dokumentacje potwierdzającą jednoznacznie, że źródłem finansowania usług są środki publiczne.

9\. Wnioskodawca nie jest podmiotem prawa publicznego i nie działa pod kontrolą Państwa. W przypadku uzyskania akredytacji, jej charakter wymaga spełnienia określonych warunków i jest potwierdzeniem spełnienia stosownych wymogów oraz zapewnienia wysokiej jakości kształcenia, więc w tym kontekście będzie to objęte kontrolą państwa.

Wnioskodawca będzie natomiast działał jako podmiot niepubliczny.

Wnioskodawca nie jest podmiotem prawa publicznego, natomiast zdaniem Wnioskodawcy, jako podmiot komercyjny będzie realizował politykę edukacyjną, której cele są podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego. Kurs realizowany jest w nawiązaniu do specyfikacji kodu zawodu (…).

Wnioskodawca prowadzi szkolenia samodzielnie. Prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia nie wymagają posiadania rozbudowanej infrastruktury, szkolenia są prowadzone w formie on-line.

10\. Na pytanie: „Czy zajęcia edukacyjne w zakresie kursu zawodowego są/będą usługami ściśle związanymi z usługami świadczonymi przez Pana jako podmiot prowadzący kurs w zakresie kształcenia i wychowania?” wskazał Pan:

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Niego usługi szkoleniowe (edukacyjne) w zakresie kursu zawodowego są usługami kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Usługi te nie stanowią usług w zakresie wychowania.

11\. Celem Wnioskodawcy nie jest i nie będzie osiągniecie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie usług szkoleniowych w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

**Pytania**

1\. Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?

2\. Czy w przypadku uzyskania akredytacji na prowadzone szkolenie, usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT?

**3\.** Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wnioskodawca, jak wskazano w stanie faktycznym, nie posiada statusu żadnego z podmiotów wymienionych w tym przepisie, zatem nie jest uprawiony do skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych,

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia, w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych:

Środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2021 r. poz. 1057 oraz z 2022 r. poz. 1079);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: (\`(...)\`);

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł. (\`(...)\`)

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:

Przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Ustawodawca nie zdefiniował na gruncie przepisów ustawy o VAT pojęć kształcenia oraz przekwalifikowania zawodowego. W związku z tym, w celu ustalenia znaczenia tych terminów należy odnieść się do aktów prawa na poziomie unijnym.

Jak stanowi art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zapewniają zwolnienie obejmujące kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, to takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód. W tym miejscu należy wskazać, że zawód (…) został określony w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania pod kodem (…). Osoby, które odbędą oferowane przez Wnioskodawcę szkolenie mogą pracować na stanowisku (…). Zatem, potwierdza to fakt, że szkolenia oferowane przez Wnioskodawcę są związane z konkretnym zawodem.

Jak wskazano, usługi świadczone przez Wnioskodawcę umożliwiają zdobyć umiejętności i kompetencje osobom, które są na rynku pracy lub pomagają się przekwalifikować.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe mają związek z branżą i zawodem nabywców usług i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Kursantami są bowiem m.in. osoby zajmujące się (…) zawodowo, a które chcą podnieść swoje kwalifikacje. Usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, co wynika z ich charakteru, mającego na celu przygotowanie do konkretnego zawodu również osoby z innej branży, które chcą się przekwalifikować.

Wnioskodawca uczy ich umiejętności, które są niezbędne do wykonywania zawodu (…), a ich struktura jest przygotowana tak, aby dać podstawowe umiejętności nawet osobom, które nie mają wcześniejszego doświadczenia w tej branży. Usługi są związane z wykonywaniem konkretnego zawodu (…). Kurs, który Wnioskodawca oferuje klientom, ma charakter edukacyjny i przygotowuje uczestników do zmiany zawodu, dostarczając nie tylko teorii, ale także praktycznych umiejętności niezbędnych do podjęcia pracy w dziedzinach związanych z działalnością (…) .

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

W związku z powyższym świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w postaci kursu zawodowego na (…), w związku z tym, iż są finansowane w co najmniej w 70% ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Ad. 2

Podtrzymując argumentację dotyczącą charakteru świadczonych usług przedstawioną w pkt 1, Wnioskodawca uważa, że w przypadku uzyskania akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe na prowadzone usługi szkoleniowe w formie kursu zawodnego na (…), będą one zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Implementację powyższych norm wynikających z Dyrektywy do polskiego porządku prawnego stanowi art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Dokonując analizy porównawczej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane z regulacjami na poziomie prawodawstwa unijnego, można zauważyć, że warunek ten nie wynika z treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim, lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy, ale też polega na nauczaniu mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych niekoniecznie związane stricte z zawodem usługobiorcy, ale mającym przygotować go do lepszego wykorzystywania wiedzy w swojej profesji. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112. Przepis art. 132 ust. l lit. i Dyrektywy 2006/112/WE pozwala bowiem państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie, zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono, więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia, a nie podmiotu. Ponadto ustawodawca formułując ten warunek, uzależnia stosowanie zwolnienia od odrębnych regulacji w sposób bardzo ogólny nie wskazując jednocześnie na żadne konkretne regulacje prawne, które należałoby analizować w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia.

W zakresie oceny prawidłowości implementacji powyższego zwolnienia należy odwołać się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12. W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 (\`(...)\`), pkt 47) Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 (\`(...)\`), pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 (\`(...)\`), pkt 31). Podobnie pojęcie „podmiot” wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy.

W konsekwencji, TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34).

Do analogicznych spostrzeżeń doszedł Naczelny Sąd Administracyjny. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 sygn. I FSK 352/12, pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez takie zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Analiza art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że wymienione w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać. Zgodnie z jego wykładnią literalną dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie spełnienie dwóch przesłanek:

1) świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych (w rozpoznawanej przez NSA sprawie wnioskujący jest organizatorem kształcenia zawodowego a komercyjny charakter tej działalności nie wyklucza, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej),

2) jest podmiotem prawa publicznego ewentualnie podmiotem mającym podobne cele (zasadniczo do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów).

W doktrynie i orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa. Nie ulega zatem wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym również organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić „element wspólnotowy”, a w postępowaniu w ramach interpretacji nie może pominąć tych wszystkich okoliczności, które wynikają z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania.

W tym kontekście uregulowanie krajowe nie powinno wyłączać ze zwolnienia usług, które wypełniają definicję usług kształcenia zawodowego zamieszczoną w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Nr 282/2011. Skoro bowiem zgodnie z treścią powołanego przepisu „usługi w zakresie kształcenia zawodowego” obejmują: „uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych” to zapis ten oznacza, że każda przyjęta forma nauczania mająca na celu udoskonalanie wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej powinna być objęta zwolnieniem. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy, czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112.

Należy zatem uznać, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Powyższe zagadnienie o niewłaściwym implementowaniu do polskiego porządku prawnego normy z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wielokrotnie było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

W tym miejscu możemy wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1731/17. Dokonując analizy treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. ustawy o VAT, NSA stwierdził, że:

(…) przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu ww. Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z wymienionej Dyrektywy\`(\`(...)\`)\`.

Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Powyższa teza została już wielokrotnie wcześniej potwierdzana w wyrokach NSA. Tutaj można przykładowo wskazać:

· wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. I FSK 615/12;

· wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1014/12;

· wyrok NSA z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. I FSK 550/13;

· wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1001/15.

Analogiczne wnioski zostały przedstawione również w rozstrzygnięciach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które w tym kontekście przedstawiają jednolitą i spójną linię orzeczniczą.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w zakresie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego określonego w art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE – jako nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W związku z błędną implementacją do polskiego porządku prawnego w art. 43 ust.1 pkt 29 ustawy o VAT norm wynikających z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, powołując się na możliwość bezpośredniego zastosowania regulacji wynikających z art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie:

1) zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych świadczonych przez Pana na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień – jest prawidłowe;

2) zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy usług szkoleniowych świadczonych przez Pana w przypadku uzyskania akredytacji na prowadzone szkolenie – jest prawidłowe;

3) zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych świadczonych przez Pana na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy:

Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowania zawartego w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast aby świadczone usługi mogły korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.):

Zwalnia się od podatku:

13) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

14) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Podkreślić należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia, należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wyżej wskazano przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.):

1\. Środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2023 r. poz. 225 i 412);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Pana usług szkoleniowych (kursu zawodowego on-line) na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Pana usługi są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Skoro, jak wynika z opisu sprawy:

· nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe,

· nie posiada Pan też statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, ani instytutu badawczego

– świadczone przez Pana usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem nie spełnia Pan przesłanki podmiotowej określonej w tym przepisie.

Przechodząc do kwestii oceny, czy realizowane przez Pana czynności można rozpatrywać w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, należy rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Dodatkowo w celu zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie wskazanych regulacji art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, wymagane jest spełnienie dodatkowych warunków wskazanych w tych przepisach.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zauważyć w tym miejscu należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Wskazał Pan w opisie sprawy, że:

· prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług szkoleniowych, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług – PKD 85.59.Z Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane;

· w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy Pan usługi profesjonalnych szkoleń z zakresu (…) dla osób chcących uzyskać oraz podnieść swoje kwalifikacje zawodowe (świadczone przez Pana usługi szkoleniowe mają związek z branżą i zawodem nabywców usług i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych);

· w ramach świadczonych usług szkoleniowych stworzył Pan kurs zawodowy, który przygotowuje kandydatów do pracy na stanowisku (…) – prowadzony jest w formie on-line i składa się z przygotowanych nagrań wideo udostępnionych na platformie e-learningowej;

· świadczy/będzie Pan świadczył usługi w ramach przedmiotowego kursu na własny rachunek i własną odpowiedzialność;

· jest Pan Absolwentem (…). Uzyskał Pan stopień naukowy (…). Obecnie jest Pan wykładowcą (…). Jest Pan doświadczonym wykładowcą uczelnianym od (…) lat. Jest Pan również praktykiem w zakresie (…). Jest Pan również autorem wielu publikacji poświęconych branży (…);

· jest Pan szkoleniowcem/trenerem (…). Ukończył Pan również kurs (…);

· świadczone przez Pana usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;

· usługi świadczone przez Pana mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – szkolenie skierowane jest zarówno do osób, która posiadają już doświadczenie w branży (…), jak i dla osób, które chcą rozpocząć prace jako (…), a także dla tych, które chcą otworzyć firmy (…) – (uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w ramach przedmiotowego kursu dotyczy/będzie dotyczyć wszystkich jego uczestników);

· świadczone przez Pana usługi szkoleniowe pozostają w bezpośrednim związku z branżą (…), jak również samym zawodem (…);

· usługi świadczone przez Pana mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Kursantami są bowiem m.in. osoby zajmujące się (…) zawodowo, a które chcą podnieść swoje kwalifikacje;

· usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego;

· na moment złożenia wniosku, nie posiada Pan akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, natomiast niewykluczone, że w przyszłości będzie Pan posiadał taką akredytację a świadczone przez Pana usługi będą objęte ww. akredytacją;

· świadczone przez Pana usługi są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych – środki te otrzymuje Pan z Urzędu Pracy i posiada Pan dokumentację potwierdzającą jednoznacznie, że źródłem finansowania usług są środki publiczne.

· usługi świadczone w ramach przedmiotowego kursu są usługami w zakresie kształcenia, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy;

· nie jest Pan podmiotem prawa publicznego i nie działa pod kontrolą Państwa;

· po uzyskaniu akredytacji będzie Pan działał również jako podmiot niepubliczny;

· prowadzi Pan szkolenia samodzielnie i nie wymagają one posiadania rozbudowanej infrastruktury – szkolenia są prowadzone w formie on-line;

· Pana celem nie jest i nie będzie osiągniecie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie usług szkoleniowych w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zatem, prowadzone przez Pana usługi szkoleniowe w ramach prowadzonego kursu zawodowego, będące przedmiotem zapytania, spełniają definicję kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż – jak wynika z opisu sprawy:

· usługi te pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób w nich uczestniczących (pozostają w bezpośrednim związku z branżą (…), jak również samym zawodem (…));

· mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych osób w nich uczestniczących – kurs ukierunkowany jest na uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (…).

W konsekwencji, zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Pana usług w ramach kursu zawodowego, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Dla oceny czy usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które Pan świadczy będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Skoro wskazał Pan, że:

· świadczone przez Pana usługi szkoleniowe nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;

– zatem nie zostanie spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia usług szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które Pan świadczy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Zatem należy przeanalizować możliwość zastosowania dla usług szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które zamierza Pan świadczyć zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu, usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego musi być świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Skoro, jak Pan wskazał:

· na moment złożenia wniosku, nie posiada Pan akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe

– nie będzie spełniony drugi warunek niezbędny dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Zatem należy przeanalizować przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Przepisy § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości świadczonej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Świadczone przez Pana usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie są finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast wskazał Pan, że:

· usługi świadczone przez Pana są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych – środki te otrzymuje Pan z Urzędu Pracy;

· posiada Pan dokumentację potwierdzającą jednoznacznie, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne.

Tym samym, usługi szkoleniowe świadczone przez Pana w ramach kursu zawodowego on-line nie korzystają zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, bowiem nie są w całości finansowane ze środków publicznych. Usługi te korzystają jednak ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, gdyż są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

**Podsumowanie**

Świadczone przez Pana usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

**Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.**

W dalszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Pana na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, w przypadku uzyskania akredytacji na prowadzone szkolenie (kurs zawodowy).

Skoro:

· świadczone przez Pana usługi w ramach kursu zawodowego będą spełniać definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

· uzyska Pan akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,

· świadczone przez Pana usługi będą objęte ww. akredytacją;

– będą spełnione warunki niezbędne dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy dla świadczonych przez Pana usług w zakresie kursu zawodowego.

**Podsumowanie**

W przypadku uzyskania akredytacji na prowadzone szkolenie, usługi świadczone przez Pana będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

**Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

Następnie wątpliwości Pana dotyczą zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych świadczonych przez Pana na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jak wskazano powyżej, świadczone przez Pana usługi w ramach prowadzonego kursu zawodowego nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Świadczone usługi szkoleniowe bowiem nie są prowadzone – jak Pan sam wskazał – w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazać w tym miejscu należy, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. wyrok z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35:

Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`).

Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku:

Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji. (pkt 20).

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:

(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając świadczenie przez Pana usług w zakresie kursu zawodowego on-line, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów należy stwierdzić, że nie posiada Pan żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego, bowiem z przepisów regulujących kwestie opisanego we wniosku kursu zawodowego on-line nie wynika, aby działał Pan w tym zakresie pod kontrolą Państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę.

Wskazał Pan, że:

· nie jest Pan podmiotem prawa publicznego;

· nie działa Pan pod kontrolą Państwa;

· w przypadku uzyskania akredytacji, będzie Pan działał również jako podmiot niepubliczny.

Zatem, jak wynika z okoliczności sprawy:

· ma Pan pełną swobodę co do organizacji ww. kursu,

· Pana działania nie wymagają akceptacji Państwa,

· Państwo nie określa zasad przeprowadzania ww. kursu, nie ingeruje w działania podejmowane przez Pana.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi w postaci kursu zawodowego on-line, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ nie jest Pan odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Zatem, świadczone przez Pana usługi w postaci kursu zawodowego on-line nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

**Podsumowanie**

Świadczone przez Pana usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

**Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 uznano za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

· zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Pana we wniosku orzeczeń TSUE oraz wyroków NSA należy wyjaśnić, że nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).