Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.745.2020.2.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-25
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zamiany gruntu.
Słowa kluczowe: gmina; grunty-dostawa gruntu; opodatkowanie; umowa-umowa zamiany; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej transakcji zamiany gruntu przez Wnioskodawcę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Pismem z 9 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w związku z wezwaniem z 4 listopada 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.745.2020.1.MSO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi prowadzi scentralizowane rozliczenia z tytułu podatku VAT.

Gmina planuje dokonać zamiany działki nr (…) o powierzchni (…) ha, stanowiącej własność Gminy (…) położonej przy ul. (…) w (…), na działkę nr (…) o powierzchni (…) ha, stanowiącej własność osoby prawnej położonej przy ul. (…) w (…). Celem zamiany jest pozyskanie przez Gminę (…) gruntu zajętego w związku z odbudową zniszczonego przepustu drogowego w ciągu drogi publicznej wraz z przebudową odcinka (…) w rejonie ul. (…) w (…) w zamian za grunt gminny przy ul. (…) obciążony służebnością drogową na rzecz sąsiedniej nieruchomości zabudowanej budynkiem, na którym to gruncie została urządzona droga wewnętrzna do tej nieruchomości.

Nabycie przez Gminę działki nr (…) nastąpiło z mocy prawa z dniem (…) 1990 r. potwierdzone stwierdzeniem nabycia mienia Decyzją (…) znak (…) z dnia (…) 1993 r., nieodpłatnie.

Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym, że nie została wystawiona faktura VAT.

Działka nr (…) (obręb (…)) położona jest na terenie, na którym obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia (…) 2018 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części obszaru Gminy (…) obejmującej tereny centrum miasta położone na południe od torów kolejowych –(…), o symbolu 3 ZŁ – tereny zieleni niskiej.

Szczegółowe ustalenia planu:

„ § 25.1. Wyznacza się tereny o symbolach ZŁ, dla których ustala się przeznaczenie:

1.  podstawowe – tereny zieleni niskiej,
2.  uzupełniające:
    1.  ścieżki spacerowe i rowerowe,
    2.  sieci i urządzenia infrastruktury technicznej.

2\. Dla terenów wymienionych w ust. 1:

1.  zakazuje się lokalizacji budynków;
2.  dopuszcza się remont i przebudowę urządzeń związanych z funkcjonowaniem terenów o symbolach WS oraz ruchem pieszym i rowerowym”.

Teren, na którym położona jest działka nr (…), uzbrojony jest w prąd, gaz, kanalizację sanitarną, deszczową i w wodę. Bezpośrednio przez działkę przebiega sieć gazowa. Na części działki urządzona jest droga z kostki betonowej po bokach porośnięta trawą oraz porośnięta drzewami. Urządzona droga przecina działkę na dwie części.

Gmina nie posiada informacji, kiedy droga została urządzona oraz kto poczynił nakłady na urządzenie drogi z kostki betonowej oraz czy na prace związane z utwardzeniem terenu wymagane było uzyskanie pozwolenia na budowę oraz czy takie pozwolenie zostało wydane. Brak jest informacji odnośnie zgłaszanego roszczenia o zwrot poczynionych nakładów.

W ocenie Gminy, naniesienie w postaci urządzonej drogi z kostki betonowej na części działki nr (…), nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U.2020.1333 z późn. zm.) nie wymaga decyzji o pozwoleniu na budowę oraz zgłoszenia, o którym mowa w art. 30, wykonywanie robót budowlanych polegających na utwardzaniu powierzchni gruntu na działkach budowlanych.

W wyroku WSA w Poznaniu (sygn. akt II SA/Po 555/13 z 25.09.2013 r.) Sąd wypowiedział się na temat utwardzenia gruntu następująco: „w ramach regulacji Prawa budowlanego przez utwardzenie gruntu należy rozumieć wszelkiego rodzaju prace, które wiążą się z utwardzeniem powierzchni gruntu z wykorzystaniem materiałów budowlanych, a więc np. wylanie płyty betonowej, ułożenie kostki brukowej”.

Zatem, przedmiotem zamiany będzie nieruchomość niezabudowana.

Na podstawie umowy zawartej w dniu (…) 2017 r. w formie aktu notarialnego, pomiędzy Gminą (…) a osobą prawną – właścicielem działki nr (…), ustanowiono odpłatną służebność gruntową przejazdu i przechodu na działce nr (…) na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej nr (…).

Wysokość jednorazowego, bezzwrotnego wynagrodzenia ustalono w wysokości netto (…)zł powiększonej o podatek od towarów i usług według stawki 23%, to jest (…)zł, co stanowiło kwotę brutto (…) zł. Służebność ustanowiono na czas nieokreślony a obowiązek utrzymania działki wraz z istniejącą drogą obciąża każdoczesnego właściciela nieruchomości władnącej.

Pismem z 9 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek m.in. o następujące informacje:

Ad. 1)

W okresie od (…) 2009 r. do (…) 2011 r. działka nr (…) była przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2)

Działka nr (…) nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ad. 3)

Działka nr (…) posiada możliwość przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, kanalizacji sanitarnej, deszczowej i wodnej. Bezpośrednio przez działkę przebiega tylko sieć gazowa, natomiast pozostałe ww. sieci zlokalizowane są na gruntach sąsiadujących z przedmiotową działką.

Sieć gazowa przebiegająca przez działkę nr (…) nie jest częścią składową przedmiotowej nieruchomości, lecz należy do przedsiębiorstwa przesyłowego. Gmina nie sprawuje władztwa ekonomicznego nad siecią gazową i w rezultacie planowanej dostawy przedmiotowej działki nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania siecią gazową jak właściciel – nie będzie przedmiotem sprzedaży.

Ad. 4) – Ad. 8)

Nie dotyczy, gdyż Gmina nie posiada prawa do rozporządzania jak właściciel siecią gazową przebiegającą przez działkę.

Ad. 9)

W rejestrach elektronicznych Wydziału Urbanistyki i Architektury Urzędu Miejskiego w (…) nie odnaleziono decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz decyzji o ustaleniu warunków zabudowy dla działki nr (…).

Ad. 10)

Grunt na działce nr (…) stanowi grunt budowlany, gdyż położony jest na terenie oznaczonym jednym symbolem planu 3 ZŁ – tereny zieleni niskiej z możliwością urządzenia na nim zabudowy w postaci ścieżek spacerowych i rowerowych oraz sieci i urządzeń infrastruktury technicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonana w drodze zamiany nieruchomości transakcja dostawy przez Gminę działki nr (…) na rzecz osoby prawnej będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2020.106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wynika, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane. W przypadku nieruchomości niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego grunt będący przedmiotem dostawy (zamiany), znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem 3 ZŁ (tereny zieleni niskiej). Niemniej jednak, dla tego obszaru należy również uwzględnić zapisy dotyczące przeznaczenia uzupełniającego, na którym przewidziano ścieżki spacerowe i rowerowe oraz sieci i urządzenia infrastruktury technicznej.

W związku z powyższym, iż przedmiotowa działka stanowi grunt z możliwością dokonania na nim zabudowy, zatem należy działkę uznać za teren budowlany w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, iż dokonana w drodze zamiany nieruchomości transakcja dostawy przez Gminę działki nr (…) na rzecz osoby prawnej podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina (…) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina planuje dokonać zamiany działki nr (…) o powierzchni (…) ha, stanowiącej własność Gminy (…) położonej przy ul. (…) w (…), na działkę nr (…) o powierzchni (…) ha, stanowiącej własność osoby prawnej położonej przy ul. (…) w (…). Nabycie przez Gminę działki nr (…) nastąpiło z mocy prawa z dniem (…) 1990 r. potwierdzone stwierdzeniem nabycia mienia Decyzją Wojewody (…) znak (…) z dnia (…) 1993 r., nieodpłatnie.

Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym, że nie została wystawiona faktura VAT.

Działka nr (…) (obręb Dziedzice) położona jest na terenie, na którym obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia (…) 2018 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części obszaru Gminy (…) obejmującej tereny centrum miasta położone na południe od torów kolejowych – (…), o symbolu 3 ZŁ – tereny zieleni niskiej.

Teren, na którym położona jest działka nr (…), uzbrojony jest w prąd, gaz, kanalizację sanitarną, deszczową i w wodę. Bezpośrednio przez działkę przebiega sieć gazowa. Na części działki urządzona jest droga z kostki betonowej po bokach porośnięta trawą oraz porośnięta drzewami. Urządzona droga przecina działkę na dwie części.

Gmina nie posiada informacji, kiedy droga została urządzona oraz kto poczynił nakłady na urządzenie drogi z kostki betonowej oraz czy na prace związane z utwardzeniem terenu wymagane było uzyskanie pozwolenia na budowę oraz czy takie pozwolenie zostało wydane. Brak jest informacji odnośnie zgłaszanego roszczenia o zwrot poczynionych nakładów.

W ocenie Gminy, naniesienie w postaci urządzonej drogi z kostki betonowej na części działki nr (…), nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U.2020.1333 z późn. zm.) nie wymaga decyzji o pozwoleniu na budowę oraz zgłoszenia, o którym mowa w art. 30, wykonywanie robót budowlanych polegających na utwardzaniu powierzchni gruntu na działkach budowlanych.

Na podstawie umowy zawartej w dniu 8 maja 2017 r. w formie aktu notarialnego, pomiędzy Gminą (…) osobą prawną – właścicielem działki nr (…), ustanowiono odpłatną służebność gruntową przejazdu i przechodu na działce nr (…) na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości. Służebność ustanowiono na czas nieokreślony a obowiązek utrzymania działki wraz z istniejącą drogą obciąża każdoczesnego właściciela nieruchomości władnącej. W okresie od (…) 2009 r. do (…) 2011 r. działka nr (…) była przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Działka nr (…) nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Sieć gazowa przebiegająca przez działkę nr (…) nie jest częścią składową przedmiotowej nieruchomości, lecz należy do przedsiębiorstwa przesyłowego.

Grunt na działce nr (…) stanowi grunt budowlany, gdyż położony jest na terenie oznaczonym jednym symbolem planu 3 ZŁ – tereny zieleni niskiej z możliwością urządzenia na nim zabudowy w postaci ścieżek spacerowych i rowerowych oraz sieci i urządzeń infrastruktury technicznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy planowana transakcja zamiany gruntu dokonana przez Wnioskodawcę będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Stosownie do treści art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), zwanej dalej k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Na mocy art. 604 k.c., do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast, w świetle art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Dostawa towarów jest – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku umowy zamiany w odniesieniu do obu stron transakcji. Dokonanie zatem zamiany nieruchomości jest zamianą towarów, czyli odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie 8

większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku dla czynności zamiany gruntu niezabudowanego, należy określić, czy przedmiotowa nieruchomość jest terenem niezabudowanym innym niż tereny budowlane.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa działka, mająca być przedmiotem transakcji zamiany, stanowi grunt budowlany, gdyż położona jest na terenie oznaczonym jednym symbolem planu 3 ZŁ – tereny zieleni niskiej z możliwością urządzenia na nim zabudowy w postaci ścieżek spacerowych i rowerowych oraz sieci i urządzeń infrastruktury technicznej.

Ponadto treść wniosku wskazuje, że działka będąca przedmiotem zamiany jest zabudowana budowlami w postaci Sieci przesyłowych, które nie są własnością Gminy.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy – Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ustawy – Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. 10

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją dostawy gruntu w drodze zamiany wraz z naniesieniami w postaci sieci gazowej, która nie jest własnością Wnioskodawcy tylko przedsiębiorstwa przesyłowego.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na ewidencyjnie wyodrębnionej działce gruntu naniesienia w postaci sieci gazowej nie jest własnością Wnioskodawcy, nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy tego gruntu w drodze zamiany wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami w postaci sieci gazowej. Tak więc, w przypadku planowanej dostawy gruntu w drodze zamiany, przedmiotem zamiany będzie grunt, który jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowiona jest budowla nie będąca własnością Gminy, ale jej budowa wymagała pozyskania przez inwestora odpowiednich dokumentów (pozwoleń/decyzji).

Ponadto należy również zauważyć, że zgodnie z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego grunt będący przedmiotem dostawy (zamiany), znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem 3 ZŁ (tereny zieleni niskiej). Niemniej jednak, dla tego obszaru należy również uwzględnić zapisy dotyczące przeznaczenia uzupełniającego, na którym przewidziano ścieżki spacerowe i rowerowe oraz sieci i urządzenia infrastruktury technicznej.

W związku z powyższym, iż przedmiotowa działka stanowi grunt z możliwością dokonania na nim zabudowy, to należy przedmiotową działkę uznać za teren budowlany w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa przez Wnioskodawcę gruntu opisanego we wniosku w drodze zamiany nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ z opisu sprawy wynika, że działka nr (…) w okresie od (…) 2009 r. do (…) 2011 r. była przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym, w rozpatrywanej sprawie, dostawa działki stanowiącej własność Gminy w wykonaniu transakcji zamiany, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

W konsekwencji, dostawa przez Wnioskodawcę w drodze zamiany opisanej działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy o VAT i powinna zostać opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług dla gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, z późn. zm.), wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług rozdział 1a dotyczący Wiążącej Informacji Stawkowej (art. 1 pkt 8 tej ustawy). Zgodnie z art. 18 pkt 2 tej ustawy, ustawa 12

wchodzi w życie z dniem 1 listopada 2019 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 7 lit. g) oraz pkt 8 w zakresie art. 42c, które wchodzą w życie z dniem 1 kwietnia 2020 r.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1751, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS było możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS miał dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy. 13

W myśl art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej, w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wydaje się interpretacji indywidualnych.

W związku z powyższym w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla transakcji zamiany gruntu – zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o odmowie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.