Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-844/09-9/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-19
Teza: 1. Czy Wnioskodawca, jako dłużnik solidarny w rozumieniu Kodeksu cywilnego i następca prawny w rozumieniu Ordynacji podatkowej, może wystawić fakturę korygującą i tym samym pomniejszyć podatek należny wynikający z faktury korygującej mimo, że sprzedaży maszyny dokonała osoba fizyczna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która wniosła swoje przedsiębiorstwo aportem do Spółki jawnej? 2. Czy Wnioskodawca, może wystawić notę korygująca do otrzymanej faktury korygującej z tytułu otrzymania rabatu oraz skorygować podatek VAT naliczony? 3. Czy Wnioskodawca, ma prawo do otrzymania ewentualnego bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku VAT, wynikającego z rozliczeń składanych przez Podatnika jako indywidualnego przedsiębiorcę?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; następstwo prawne; noty-nota korygująca; podatek-zwrot podatku-zwrot różnicy podatku
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2009 r. (data wpływu: 20 lipca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu: 7 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku VAT **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku VAT. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 7 września 2009 r. o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. wspólnik Spółki jawnej – Pan … – wniósł swoje przedsiębiorstwo aportem do tej Spółki. Drugim wspólnikiem wnoszącym aportem przedsiębiorstwo jest Pan …. Prowadzona działalność gospodarcza obu wspólników (ojciec i syn) obejmowała zakup i sprzedaż urządzeń i środków transportu dla rolników. Obie działalności gospodarcze były zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

Spółka jawna, do której osoby fizyczne wniosły całe swoje przedsiębiorstwa, w myśl art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Spółka jawna w dalszym ciągu kontynuuje działalność w zakresie takim samym, jak prowadzili ją wspólnicy przed wniesieniem aportu swoich przedsiębiorstw.

W okresie działalności swoich przedsiębiorstw późniejsi wspólnicy Spółki jawnej prowadzili m. in. sprzedaż maszyn oraz innych towarów handlowych, która dokumentowana była fakturami VAT. Zakup ww. towarów również był udokumentowany fakturami VAT, od których podatnik odliczył podatek naliczony w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Sprzedaż towarów najczęściej poprzedzona była zawarciem umowy, w której zagwarantowano możliwość zwrotu towaru (maszyny) w przypadku wystąpienia awarii w okresie 24 miesięcy od momentu sprzedaży. W związku z awariami nabywca maszyny sprzedanej z okresu funkcjonowania działalności gospodarczej wspólnika, na podstawie zapisów umownych i w ramach gwarancji chce ją zwrócić i żąda wystawienia faktury korygującej z tytułu zwrotu wadliwego towaru. W następstwie tego faktu, Spółka jawna jako przystępujący do długu wspólnika (art. 554 k.c.) z tytułu wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki jawnej dokona zwrotu zakupionego towaru (maszyny) do producenta, który wystawi na tę okoliczność fakturę VAT korygującą na Spółkę jawną w związku z dostawą wadliwego towaru. Zdarzają się również sytuacje dotyczące zakupu maszyny przez wspólnika i otrzymania od dostawcy rabatu. Kwota rabatu została udokumentowana fakturą korygującą. Na fakturze korygującej nabywcą jest przedsiębiorstwo osoby fizycznej, które zostało wykreślone z ewidencji po dniu wniesienia go do Spółki jawnej.

Ze złożonego w dniu 7 września 2009 r. uzupełnienia do wniosku wynika, iż Spółka jawna niemająca osobowości prawnej, która jest następcą prawnym przekształconego przedsiębiorstwa osoby fizycznej wstąpiła na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w prawa przysługujące temu podatnikowi – podatnikowi VAT. Przedsiębiorstwo osoby fizycznej będącej podatnikiem VAT (wniesione do Spółki jawnej) dokonało zakupu towarów, na które sprzedawca udzielił nabywcy rabatu wystawiając w tym celu fakturę korygującą, na której sprzedawca umieścił nazwę nabywcy jako podatnika VAT przed przekształceniem (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą). Faktura korygująca została wystawiona po wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki jawnej. Podatnik ten jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą został wykreślony z ewidencji podatku VAT, a podatnikiem takim stała się Spółka jawna jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, ma prawo do otrzymania ewentualnego bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku VAT, wynikającego z rozliczeń składanych przez Podatnika jako indywidualnego przedsiębiorcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jawna jako następca prawny, w myśl art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja, podatkowa ma prawo do otrzymania ewentualnego bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku VAT, wynikającego z rozliczeń składanych przez Podatnika jako indywidualnego przedsiębiorcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z zapisu art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład niepieniężny w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby - komentarz do art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa – Serwis Prawniczy LexisNexis – LEX Polonica.

Spółka podała, iż powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w decyzji Izby Skarbowej w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 12 stycznia 2007 r. nr 1461-DCI-II/443-11/06/TM, dotyczącej prawa spółki jawnej jako następcy prawnego przekształconego przedsiębiorstwa, do uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT wszelkich odliczeń i zwrotów podatku, jakie przysługiwały osobie fizycznej przed przekształceniem, z którego wynika że – tu cyt.: „(…) Spółka osobowa niemająca osobowości prawnej, która będzie następcą prawnym przekształconego przedsiębiorstwa osoby fizycznej wstąpi na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w prawa przysługujące temu podatnikowi – podatnikowi VAT. W konsekwencji nie powinno być kwestionowane prawo Spółki do uwzględniania w jej rozliczeniach z tytułu podatku VAT ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego, wynikającej z ostatniej deklaracji podatkowej jednoosobowego przedsiębiorcy, o ile prawo do obniżenia podatku należnego i przeniesienia tej nadwyżki podatku na kolejny okres rozliczeniowy przysługiwało temu przedsiębiorcy przed przekształceniem. Analogiczne prawo przysługuje spółce w odniesieniu do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wystawionych dla przekształconego podmiotu jeszcze przed przekształceniem.

Zasada ta będzie miała również zastosowanie w przypadku przysługującego podatnikowi przekształconemu zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym: zwrot ten musi nastąpić na wskazany rachunek bankowy podmiotu, do którego osoba ta wniosła swe przedsiębiorstwo.”

Wnioskodawca podał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w ww. decyzji wskazał również, że po dokonaniu zamierzonych przekształceń, podatnik jako osoba fizyczna przestaje być podatnikiem VAT, a podatnikiem takim staje się Spółka jawna jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej.

W konkluzji stwierdzono, że w myśl art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła udział w postaci swojego przedsiębiorstwa, stosuje się odpowiednio przepis art. 93a § 1. Oznacza to, że spółka taka wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby. Jest to tzw. sukcesja uniwersalna. Zasada ta polega na tym, że wszystkie prawa, jakie na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług przysługiwały danemu podatnikowi działającemu jako osoba fizyczna, w sytuacji gdy osoba ta wnosi swe przedsiębiorstwo do spółki osobowej (w tym przypadku spółki jawnej), będą przysługiwały spółce, do której osoba fizyczna wniosła swe przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko zostało zawarte w informacji Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 4 czerwca 2004 r. nr PV/443-1-10/04.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił sytuacje, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z § 2 powołanego artykułu, przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc wniesienie aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki jawnej powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, oraz jej przepisach wykonawczych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż osoby fizyczne (ojciec i syn) wniosły aportem do spółki jawnej swoje przedsiębiorstwa. Czynność ta, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, spowodowała sukcesję praw i obowiązków, polegającą na tym, że spółka niemająca osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa, które otrzymała w formie wkładu rzeczowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zasady regulujące zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zawarte są w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 87 ust. 1 ustawy, stanowi, iż w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że osoby fizyczne (ojciec i syn) wniosły swoje przedsiębiorstwa aportem do Spółki jawnej. Spółka kontynuuje działalność w takim samym zakresie, jak prowadzili ją wspólnicy przed wniesieniem aportu swoich przedsiębiorstw. Wnioskodawca wstąpił we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Wspólnicy Spółki prowadzili w ramach działalności swoich przedsiębiorstw m. in. sprzedaż maszyn oraz innych towarów handlowych, którą dokumentowali fakturami VAT. Zakup ww. towarów również był udokumentowany fakturami VAT, od których podatnik odliczył podatek naliczony w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Najczęściej sprzedaż towarów poprzedzona była zawarciem umowy, w której zagwarantowano możliwość zwrotu towaru (maszyny) w przypadku wystąpienia awarii w okresie 24 miesięcy od momentu sprzedaży.

Reasumując, w przypadku wniesienia całego przedsiębiorstwa do Spółki jawnej z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych, Wnioskodawca jako następca prawny będzie miał prawo do bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pod warunkiem spełnienia przesłanek zawartych w art. 87 ustawy.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku VAT.

Kwestie dotyczące stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach z dnia 19 października 2009 r.:

*   nr ILPP1/443-844/09-4/AK – w zakresie wystawienia faktury korygującej i ujęcia jej w sprzedaży przez następcę prawnego,
*   nr ILPP1/443-844/09-6/AK – w zakresie wystawienia noty korygującej do otrzymanej faktury korygującej
*   nr ILPP1/443-844/09-8/AK – w zakresie bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku VAT.

Z kolei, kwestie dotyczące zdarzenia przyszłego zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach z dnia 19 października 2009 r.:

*   nr ILPP1/443-844/09-5/AK – w zakresie wystawienia faktury korygującej i ujęcia jej w sprzedaży przez następcę prawnego,
*   nr ILPP1/443-844/09-7/AK – w zakresie wystawienia noty korygującej do otrzymanej faktury korygującej.

Natomiast w zakresie problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek został rozstrzygnięty interpretacjami indywidualnymi z dnia 9 października 2009 r. nr ILPB1/415-790/09-4/AG, ILPB1/415-790/09-5/AG, ILPB1/415-790/09-6/AG, ILPB1/415-790/09-7/AG.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.