Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-933/11-14/22/S/KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zakup kombajnu zbożowego.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; maszyny-maszyny rolnicze; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; rolnik-rolnik ryczałtowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowna Pani,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 2 sierpnia 2011 r. (data wpływ 4 sierpnia 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 2058/18, i

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 sierpnia 2011 r. wpłynął Pani wniosek z 2 sierpnia 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zakup kombajnu zbożowego. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 października 2011 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego** **(ustalony ostatecznie w uzupełnieniu z 21 października 2011 r.)**

Wnioskodawczyni wspólnie z mężem prowadzi gospodarstwo rolne. Mąż - jako jeden z małżonków – 1 grudnia 2008 r. zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Do tego momentu każde z małżonków było rolnikiem ryczałtowym.

Zgodnie z wyżej wymienionym artykułem mąż zrezygnował ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, oraz świadczenia usług rolniczych, stał się czynnym podatnikiem podatku VAT. Gospodarstwo rolne jest wspólną własnością – Wnioskodawczyni i mąż nie posiadają rozdzielności majątkowej - jednak działając zgodnie z art. 96 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy, zgłoszenia rejestracyjnego dokonało wyłącznie jedno z małżonków, w tym przypadku był to mąż.

W roku 2009 mąż zarejestrował ponadto działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług rolniczych sprzętem zakupionym za pieniądze Agencji (…) z Programu „Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej”. Zakupił odrębny sprzęt rolniczy, którego nie wykorzystuje w gospodarstwie rolnym, służy on tylko i wyłącznie do świadczenia usług rolniczych na rzecz osób trzecich oraz dokonał zgłoszenia aktualizującego na formularzu VAT- R, rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku VAT.

Według Agencji (…) gospodarstwo rolne oznacza produkcję, hodowlę lub uprawę produktów rolnych, włączając w to zbiory, dojenie, chów zwierząt oraz utrzymanie zwierząt do celów gospodarskich lub utrzymanie gruntów w dobrej kulturze rolnej zgodnej z ochroną środowiska.

Wnioskodawczyni nie posiada odrębnego gospodarstwa rolnego.

W 2011 r. także Wnioskodawczyni została zakwalifikowana do programu Agencji (…) z Programu „Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej” i otrzymała dotację na założenie własnej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług rolniczych. Pomoc ta jest przyznawana w celu podejmowania lub rozwijania działalności w zakresie „usług dla gospodarstw rolnych lub leśnictwa”. Za przyznane pieniądze dokonała zakupu kombajnu zbożowego.

W dniu 1 kwietnia 2011 r. zarejestrowała w Urzędzie Gminy działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak mąż, czyli wykonywania usług rolniczych, kod PKD 01.61.Z. W Urzędzie Skarbowym dokonała ponadto zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R, w którym zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy. Stała się czynnym podatnikiem podatku VAT.

W miesiącu czerwcu 2011 r. dokonała zakupu środka trwałego na własną firmę i wykazała w deklaracji za czerwiec 2011 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym od zakupionego kombajnu, wystąpiła z wnioskiem o jej zwrot w terminie 25 dni.

Wykazana w deklaracji VAT nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została Wnioskodawczyni zwrócona przez Urząd Skarbowy na rachunek bankowy.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

Czy dostając pieniądze z Agencji (…) na założenie własnej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług rolniczych kombajnem zbożowym Wnioskodawczyni mogła zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, a tym samym skorzystać z odliczenia podatku naliczonego od zakupionego kombajnu zbożowego i ubiegać się o zwrot jego nadwyżki nad podatkiem należnym, jeśli także mąż stał się wcześniej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług i który w swojej działalności gospodarczej również świadczy usługi rolnicze?

**Pani stanowisko w sprawie**

Zakładając własną działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług rolniczych kombajnem zbożowym mogła zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług i ubiegać się o zwrot podatku naliczonego od zakupionego środka trwałego, niezależnie od faktu, iż jej mąż również jest czynnym podatnikiem podatku VAT, który zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w artykułach 43 ust. 1 pkt 3 i art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług, i który podobnie jak Wnioskodawczyni, świadczy usługi rolnicze. Został spełniony warunek zawarty w art. 96 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym tylko jeden z małżonków, wówczas mąż, dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, który mówi, iż zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przy zakupie towarów i usług dla gospodarstwa rolnego faktury wystawiane są tylko na męża i tylko on wystawia faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Wnioskodawczyni dokonała rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, a nie w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Założyła odrębną działalność gospodarczą na własne nazwisko, a zakupionym kombajnem zbożowym wykonuje usługi tylko na rzecz osób trzecich, a nie we wspólnym gospodarstwie rolnym. Pieniądze na zakup środka trwałego otrzymała z programu „Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej” z Agencji (…).

W Rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 17 października 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania „Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej” został zawarty szczegółowy wykaz nierolniczych działalności gospodarczych wspieranych w ramach działania tego programu. Działalność usługową na rzecz rolnictwa kod PKD „01.61.Z” zakwalifikowano do działalności nierolniczej.

Poza tym art. 96 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku VAT nie wyklucza wystawiania faktur na usługi rolnicze przez drugiego z małżonków, mówi tylko, iż tylko na jednego z małżonków będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i który będzie wystawiał faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

**Interpretacja indywidualna**

W dniu 14 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-933/11-4/KOM, w której stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe w zakresie prawa Wnioskodawczyni do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zakup kombajnu zbożowego oraz prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

**Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa**

Pismem z 25 listopada 2011 r. (data wpływu 29 listopada 2011 r.) wezwała Pani Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie nr IPPP2/443-933/11-6/KOM z 29 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 28 stycznia 2012 r. (data wpływu 31 stycznia 2012 r.) wniosła Pani do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem Organu, skargę na interpretację indywidualną z 14 listopada 2011 r. nr IPPP2/443-933/11-4/KOM.

**Postępowanie przed sądem administracyjnym**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 849/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ nie wniósł od powyższego wyroku skargi kasacyjnej.

Akta sprawy wpłynęły do Organu 29 lipca 2013 r.

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

W dniu 17 października 2013 r. wydana została interpretacja indywidualna po wyroku sądu nr IPPP2/443-933/11/13-7/S/KOM, w której Pani stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że nie przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia kombajnu zbożowego, tym samym nie miała Pani prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

**Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa**

Pismem z 2 listopada 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.) wezwała Pani Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej po wyroku sądu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie nr IPPP2/443-933/11/13-9/S/KOM z 9 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r.) wniosła Pani do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem Organu, skargę na interpretację indywidualną z 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-933/11/13-7/S/KOM.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 371/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 371/14 Organ 14 listopada 2014 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2036/14 oddalił skargę kasacyjną.

Akta sprawy wpłynęły do Organu 17 października 2016 r.

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

W dniu 5 stycznia 2017 r. wydana została interpretacja indywidualna po wyroku sądu nr IPPP2/443-933/11-8/16/S/KOM, w której Pani stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że nie przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia kombajnu zbożowego, tym samym nie miała Pani prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

**Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa**

Pismem z 20 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.) wezwała Pani Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej po wyroku sądu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie nr IPPP2/443-933/11-9/16/S/KOM z 23 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 16 marca 2017 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.) wniosła Pani do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem Organu, skargę na interpretację indywidualną po wyroku sądu z 5 stycznia 2017 r. nr IPPP2/443-933/11-8/16/S/KOM.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1495/17 oddalił skargę na interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1495/17 wniosła Pani 9 lipca 2018 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 2058/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z 5 stycznia 2017 r. nr IPPP2/443-933/11-8/16/S/KOM.

Akta sprawy wpłynęły do Organu 27 października 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 2058/18,

‒ ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie podkreślić należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego i stanie prawnym obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 2058/18.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ust. 2 powołanego powyżej przepisu ma charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z art. 15 ust. 4 ustawy wynika, że:

W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 5 ustawy:

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą, w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym:

Przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, ze zm.), (zwanej dalej Dyrektywą 112) stanowi, że:

Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Tytuł XII tej Dyrektywy, dotyczący „procedur szczególnych”, zawiera między innymi rozdział 2, zatytułowany „Wspólny system ryczałtowy dla rolników”, który obejmuje art. 295-305 owej dyrektywy.

Artykuł 295 ust. 1 Dyrektywy VAT przewiduje:

Do celów niniejszego rozdziału stosuje się następujące definicje:

1) rolnik oznacza każdego podatnika prowadzącego działalność w ramach gospodarstwa rolnego, leśnego lub rybackiego;

2) gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie« oznacza gospodarstwa uznane za takie przez każde państwo członkowskie w ramach działalności produkcyjnej wymienionej w załączniku VII;

3) rolnik ryczałtowy oznacza każdego rolnika objętego systemem ryczałtowym przewidzianym w niniejszym rozdziale.

Artykuł 296 ust. 1 i 2 tej dyrektywy stanowi:

1) W przypadku gdy zastosowanie do rolników zasad ogólnych VAT lub, w stosownych przypadkach, procedury szczególnej przewidzianej w rozdziale 1 mogłoby powodować trudności, państwa członkowskie mogą zastosować w odniesieniu do rolników, zgodnie z niniejszym rozdziałem, system ryczałtowy mający na celu zrekompensowanie VAT zapłaconego od zakupów towarów i usług dokonanych przez rolników ryczałtowych.

2) Każde państwo członkowskie może wyłączyć z systemu ryczałtowego niektóre kategorie rolników, jak również rolników, w przypadku których zastosowanie zasad ogólnych VAT lub, w stosownych przypadkach, procedur uproszczonych przewidzianych w art. 281 nie powinno spowodować trudności administracyjnych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Według definicji zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy:

Przez rolnika ryczałtowego – rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art.43 ust.1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy:

Przez produkty rolne - rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy:

Przez usługi rolnicze - rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

W załączniku tym, stanowiącym wykaz towarów i usług, od których dostawy przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług, w pozycji od 35 do 38 wymieniono następujące usługi rolnicze:

‒ ex 01.6 - Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0);

‒ ex 02.40.10 - Usługi związane z leśnictwem, z wyłączeniem patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3) oraz doradztwa w zakresie zarządzania lasami;

‒ ex 03.00.7 - Usługi wspomagające rybactwo, z wyłączeniem: usług związanych z rybołówstwem morskim (PKWiU ex 03.00.71.0);

‒ 77.31.10.0 - Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi.

Zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy:

Rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z brzmienia art. 96 ust. 2 ustawy wynika, iż:

W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne. Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe – gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają bowiem zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne (działalność rolniczą). Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego tej działalności ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi wspólnie z mężem gospodarstwo rolne. Mąż jest od grudnia 2008 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i rozlicza ją na zasadach ogólnych. Do tego momentu każde z małżonków było rolnikiem ryczałtowym. Mąż zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wnioskodawczyni w kwietniu 2011 r. rozpoczęła także własną działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług na rzecz rolnictwa (PKD 01.61.Z), w związku z czym w czerwcu 2011 r. nabyła kombajn zbożowy, który wykorzystuje głównie do świadczenia usług na rzecz innych rolników (osób trzecich). Wnioskodawczyni dokonała w US zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9.

Pieniądze na zakup środka trwałego (kombajnu) Wnioskodawczyni otrzymała z programu „Różnicowanie (\`(...)\`)” z Agencji (\`(...)\`). Szczegółowy wykaz nierolniczych działalności gospodarczych wspieranych w ramach działania tego programu został zawarty w rozporządzeniu Ministra (\`(...)\`) z dnia 17 października 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania „Różnicowanie (\`(...)\`)” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz. U. z 2007 r. Nr 200, poz. 1442). W zał. nr 1 do tego rozporządzenia pod poz. 1 (uchyloną z dniem 8 września 2013 r.) zatytułowanym „Wykaz działalności nierolniczych, w zakresie których może być przyznana pomoc” - wymieniono działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną (kod PKD 01.61.Z) i taką też działalność założyła Wnioskodawczyni, co było powodem otrzymania od Agencji dotacji pomocowej na zakup kombajnu zbożowego. Z zasad przyznania dotacji wynikało, że otrzymana maszyna miała być wykorzystywana do świadczenia usług na zewnątrz, bez możliwości jej wykorzystywania we własnym gospodarstwie rolnym.

Działalność Wnioskodawczyni, którą rozpoczęła w kwietniu 2011 r., w ramach kodu PKD 01.61.Z, odpowiadająca grupowaniu według klasyfikacji PKWiU z 2008 r. - 01.6. - jako usługa związana z rolnictwem, polegająca na świadczeniu okolicznym rolnikom usług z wykorzystaniem własnego kombajnu zbożowego, mieści się w definicji działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, a zwłaszcza, będzie ta działalność świadczeniem usług rolniczych, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, pod pozycją 35.

Wśród usług rolniczych w załączniku tym, w pozycji 35, wymienia się usługi oznaczone symbole ex 01.6 – usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, a więc także te, które Wnioskodawczyni zgłosiła jako wykonywane, gdyż sama oznaczyła je symbolem 01.61.Z. W ramach usług związanych z rolnictwem mieszczą się usługi polegające na wspomaganiu produkcji roślinnej, w tym także wynajem sprzętu z obsługą. Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi mieści się w innym symbolu klasyfikacji PKWiU i została odrębnie też wskazana w załączniku nr 2 do ustawy pod pozycją 38. Podobnie usługi rolnicze określa Dyrektywa 112, wskazując jedynie przykładowo w art. 295 ust. 1 pkt 5, że usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. Krajowe regulacje w zakresie określenia usług rolniczych stanowią więc prawidłową implementację przepisów wskazanej wyżej Dyrektywy.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości czy dostając pieniądze z Agencji (\`(...)\`) na założenie własnej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług rolniczych kombajnem zbożowym mogła zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, a tym samym skorzystać z odliczenia podatku naliczonego od zakupionego kombajnu zbożowego i ubiegać się o zwrot jego nadwyżki nad podatkiem należnym, jeśli także mąż stał się wcześniej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług i który w swojej działalności gospodarczej również świadczy usługi rolnicze.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 2058/18 dotyczącym niniejszej sprawy stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej Strony Skarżącej są zasadne, a na ocenę zasadności tych zarzutów zasadniczy wpływ ma treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20 W.G. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L.

Z tego wyroku, zawierającego wykładnię przepisów unijnych wynika, że dotychczasowa praktyka wykładni i stosowania przepisów krajowych w przedmiotowym zakresie okazała się wadliwa i sprzeczna z prawem unijnym. Założenia, które legły u podstaw zaskarżonej interpretacji oraz zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji są więc błędne.

Dlatego też, ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny w oparciu o stan faktyczny wskazany we wniosku powinien wydać ponownie interpretację indywidualną, uwzględniając treść tego wyroku.

Trybunał w ww. wyroku wskazał, że z przepisów art. 9, 295 i 296 dyrektywy nie można wywieść, iż państwo członkowskie może w przypadku działalności prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego ograniczyć możliwość zarejestrowania się przez daną osobę w charakterze podatnika VAT z tego tylko powodu, że jej małżonek wykorzystuje to samo gospodarstwo na potrzeby swojej własnej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W związku z tym co do zasady nie jest zgodna z dyrektywą VAT praktyka państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT.

Art. 296 dyrektywy VAT w ust. 1 przewiduje, iż państwa członkowskie „mogą zastosować” system ryczałtowy w odniesieniu do rolników, w przypadku których opodatkowanie na zasadach ogólnych VAT mogłoby powodować trudności, a w ust. 2 uściśla, że każde państwo członkowskie „może wyłączyć” z systemu ryczałtowego w szczególności rolników, w przypadku których zastosowanie zasad ogólnych VAT nie powoduje trudności administracyjnych.

Ponadto Trybunał orzekł, że wspólny system ryczałtowy dla rolników stanowi odstępstwo od zasad ogólnych VAT i w związku z tym powinien mieć zastosowanie wyłącznie w zakresie niezbędnym do osiągnięcia swego celu. Wśród dwóch celów tego systemu znajduje się cel uproszczenia, który należy pogodzić z celem zrekompensowania obciążenia rolników naliczonym VAT (wyrok z 12 października 2016 r., Nigl i in., C-340/15, EU:C:2016:764, pkt 37, 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

TSUE podkreślił, że prowadzenie przez małżonków działalności rolniczej w ramach jednego gospodarstwa i przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją, w której jedno z nich podlegałoby owym zasadom ogólnym, a drugie byłoby objęte systemem ryczałtowym, dane państwo członkowskie może zasadnie postanowić, że rezygnacja przez jedno z małżonków z systemu ryczałtowego skutkuje utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego.

TSUE uznał, że: „Artykuły 9, 295 i 296 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

‒ stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny;

‒ nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów".

Odniesienie przedstawionego przez Wnioskodawczynię opisu stanu faktycznego do powyższego wyroku TSUE pozwala stwierdzić, że w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego będącego własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż Wnioskodawczyni (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego – w imieniu całego gospodarstwa – jako „podatnika VAT czynnego”), również Wnioskodawczyni w związku ze świadczeniem usług rolniczych kombajnem zbożowym w ramach zarejestrowanej na własne nazwisko odrębnej działalności gospodarczej, mogła zarejestrować się jako podatnik VAT i zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust.1 lub 9 oraz rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W realiach niniejszej sprawy każde z małżonków prowadzi swoją działalność gospodarczą w sposób samodzielny/odrębny. Tak więc w świetle cyt. wyroku TSUE Wnioskodawczyni może funkcjonować jako odrębny podatnik VAT i rozliczać podatek należny i naliczony od prowadzonej przez siebie działalności polegającej na świadczeniu usług na rzecz rolnictwa z wykorzystaniem nabytego kombajnu zbożowego. Nie stoi na przeszkodzie temu fakt, że mąż Wnioskodawczyni jest również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT z tytułu prowadzenia odrębnie działalności gospodarczej i jako odrębny podatnik również rozlicza VAT na zasadach ogólnych z tytułu prowadzonej działalności rolniczej w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego. Należy zatem uznać, że Wnioskodawczyni świadcząc usługi rolnicze może być samodzielnym, odrębnym od męża podatnikiem VAT w tym zakresie.

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art.119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

We wniosku Wnioskodawczyni podała, że w kwietniu 2011 r. dokonała w US zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art.113 ust. 1 lub 9. Wykazała w deklaracji za czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym od zakupionego kombajnu, wystąpiła z wnioskiem o jej zwrot w terminie 25 dni. Wykazana w deklaracji VAT nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została Wnioskodawczyni zwrócona przez US na rachunek bankowy.

Po analizie przedstawionego powyżej opisu w świetle powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w omawianej sprawie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem kombajnu zbożowego, wykorzystywanego do świadczenia usług na rzecz innych rolników (osób trzecich), gdyż zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Wnioskodawczynię, co wykazano powyżej, można uznać za podatnika podatku VAT czynnego (dokonała ona zgłoszenia rejestracyjnego VAT), a nabyty kombajn jest związany z wykonywaniem przez Nią czynności opodatkowanych. Przysługiwało zatem Wnioskodawczyni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia kombajnu, a tym samym miała Ona prawo do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła w pierwotnym wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 2058/18.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) w zw. z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.).