Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-54/12/14-S4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-01
Teza: Stawka podatku dla czynności przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Miasta.
Słowa kluczowe: dostawa; drogi-drogi publiczne; działki; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; odszkodowania; stawka-stawki podatku; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 700/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 335/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2012 r. (data wpływu 19 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia 3 kwietnia 2012 r. (data wpływu 5 kwietnia 2012 r.) oraz z dnia 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę własności nieruchomości na rzecz Miasta na podstawie decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia „A” powstał po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę własności nieruchomości na rzecz Miasta Poznań na podstawie decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia „A” powstał po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 3 kwietnia 2012 r. (data wpływu 5 kwietnia 2012 r.) oraz z dnia 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opisany stan faktyczny oraz własne stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 11 maja 2006 r. Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem VAT, udział w wysokości 1/6 w nieruchomości stanowiącej działkę nr 8/2 o powierzchni 1894 m, objętej księgą wieczystą, zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Transakcja nie była objęta podatkiem VAT. W dniu 14 lipca 2006 r. został złożony wniosek o ujawnienie podziału działki nr 8/2 na dwie działki: nr 8/3 o powierzchni 26 m2 (niezabudowanej) i nr 8/4 o powierzchni 1868 m2. Następnie na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 15 grudnia 2009 r. zatwierdzającej projekt podziału, działka nr 8/4 została podzielona na działki: nr 8/5 o powierzchni 561 m2 (niezabudowana) i nr 8/6 (zabudowana) o powierzchni 1307 m2. Następnie z działki nr 8/6 została wydzielona działka nr 8/11 (zabudowana) o powierzchni 127 m2.

W dniu 6 kwietnia 2007 r. Spółka nabyła od osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem VAT, działkę nr 4/2 o powierzchni 353 m2, objętą księgą wieczystą. Transakcja nie była objęta podatkiem VAT.

W dniu 18 marca 2008 r. uchwałą Rady Miasta uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obszaru „(…) odcinek południowo-zachodni”, który wszedł w życie w dniu 25 kwietnia 2008 r. Powyższy plan miejscowy wprowadził następujące przeznaczenie opisanych wyżej działek: nr 8/3 – teren drogi publicznej K(…) droga główna ruchu przyspieszonego z węzłami III rama komunikacyjna, nr 8/11 (zabudowana) – tereny zabudowy usługowej 2U oraz w części droga K(…), nr 4/2 – teren drogi publicznej K(…) droga główna ruchu przyspieszonego z węzłami III rama komunikacyjna.

W dniu 23 grudnia 2010 r. Wojewoda w sprawie wydał decyzję o lokalizacji przedsięwzięcia „A”, na podstawie art. 23 i następnych ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu turnieju finałowego (…) (dalej: ustawa). Powyższa decyzja stała się ostateczna na dzień jej wydania, tj. na dzień 23 grudnia 2010 r., ze względu na nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższa decyzja została wydana dla przedsięwzięcia pn. „Przebudowa ul. „a” do układu dwujezdniowego na odcinku od ul. „b” do ul. „c”” oraz „Odnowa infrastruktury transportu publicznego w związku z organizacją „A”– etap II”. Powyższa decyzja objęła wszystkie działki Wnioskodawcy, tj. działki: nr 4/2, 8/3 i 8/11, które z dniem 23 grudnia 2010 r. przeszły na własność Miasta, stosownie do przepisów przywołanej ustawy. Nieruchomości zostały wydane inwestorowi, a w dniu 21 października 2011 r. Wojewoda wszczął postępowanie administracyjne w trybie art. 24e ust. 2 ustawy w przedmiocie ustalenia odszkodowania za nieruchomości przejęte od Zainteresowanego na podstawie decyzji lokalizacyjnej z dnia 23 grudnia 2010 r. Postępowanie nie zostało dotąd zakończone – rzeczoznawca majątkowy sporządził operaty szacunkowe, z którymi Zainteresowany się nie zgodził. Obecnie rzeczoznawca został zobowiązany do ustosunkowania się do zarzutów strony. Kwoty ustalone przez rzeczoznawcę w operatach są kwotami netto, tzn. nie uwzględniają podatku od towarów i usług.

W grudniu 2011 r. budynek mieszkalny posadowiony na działce nr 8/11 został wyburzony. Odszkodowanie, które zostanie ustalone decyzją wojewody będzie jedynym świadczeniem przysługującym Wnioskodawcy z tytułu wywłaszczenia. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Z pisma z dnia 3 kwietnia 2012 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że:

1.  Nieruchomość znajdująca się na działce 8/11 nie była udostępniona osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, ani w żaden inny sposób.
2.  Zainteresowany nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku znajdującego się na ww. działce i z tego tytułu nie dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
3.  Budynek od momentu zakupu nieruchomości nie był ulepszany i nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta działki nr 4/2 na podstawie decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia „A”, w oparciu o art. 23 i następne ustawy, powstał po stronie Spółki obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług?
2.  Czy z tytułu przeniesienia przez Zainteresowanego na rzecz Miasta działki nr 8/3 na podstawie decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia „A”, na mocy art. 23 i następnych ustawy, powstał po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług?
3.  Czy z tytułu przeniesienia przez Spółkę na rzecz Miasta działki nr 8/11 na podstawie decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia „A”, w oparciu o art. 23 i następne ustawy, powstał po stronie Zainteresowanego obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W zakresie działki nr 4/2, przeniesienie własności towaru (gruntu) nie jest opodatkowane podatkiem VAT.

W opinii Spółki, co do zasady wywłaszczenie dokonane w trybie ustawy jest opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (VATU), przy czym czynnością opodatkowaną nie jest samo odszkodowanie, lecz wcześniejsze przeniesienie własności nieruchomości, w stosunku do którego odszkodowanie winno być surogatem. W analizowanym stanie sprawy zdarzenie to nie jest jednak opodatkowane podatkiem VAT, ze względu na zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU. Niewątpliwie doszło do dostawy gruntu niezabudowanego, a zatem zbadania wymaga czy grunt ten jest terenem innym niż „tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę”. Stosownie do zapisów planu miejscowego działka nr 4/2 przeznaczona była w chwili dostawy towaru pod drogi publiczne. Mimo literalnego brzmienia przepisów prawa budowlanego, a w szczególności definicji budowli (art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane) obejmującej obiekty liniowe, a więc również drogi, potraktowanie działki nr 4/2 jako przeznaczonej pod zabudowę byłoby sprzeczne z ratio legis i wykładnią celowościową normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU. Zainteresowany podkreślił, że przepis ten wprowadza zwolnienie od podatku dla terenów nieprzeznaczonych pod zabudowę, a więc dla takich, których właściciel nie może wykorzystać komercyjnie, a tym samym, co do których nie może podnieść ich wartości. U podstaw takiego zwolnienia leżało wyłączenie obowiązku podatkowego co do takich nieruchomości, które ze względu na brak możliwości zabudowy nie mogą być przedmiotem działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku działka nr 4/2 stosownie do zapisów planu miejscowego mogła być przeznaczona tylko i wyłącznie pod lokalizację drogi publicznej. Z kolei stosownie do art. 2a ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, drogi publiczne mogą być własnością wyłącznie Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego. Tym samym, inwestorem w zakresie dróg publicznych również mogą być podmioty publiczne (rei extra commercium). Zatem, w przypadku prywatnego właściciela nieruchomości przeznaczonej pod drogę publiczną nigdy nie będzie on mógł zabudować nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem. W konsekwencji działka taka, mimo formalnego przeznaczenia pod zabudowę, ma dla właściciela prywatnego charakter nieruchomości wyłączonej z zabudowy, niczym nie różniącej się od terenów rolnych albo terenów zielonych.

Wnioskodawca uważa, iż w tej sytuacji odmowa zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU stanowiłaby wykładnię contra legem i pozostawałaby w sprzeczności z celem wprowadzenia wyjątku od tego zwolnienia.

Ad. 2

W zakresie działki nr 8/3, przeniesienie własności towaru (gruntu) nie jest opodatkowane podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki, transakcja objęta jest zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU.

W tym miejscu należy odwołać się do argumentacji przywołanej w pkt 1.

Jednocześnie transakcja objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU w zw. z art. 29 ust. 5 VATU.

Mimo, że działka nr 8/3 nie była w chwili dostawy bezpośrednio zabudowana budynkiem, to była objęta tą samą księgą wieczystą, co działka nr 8/11 (zabudowana budynkiem mieszkalnym), a nadto w chwili zakupów obie aktualne działki nr 8/3 i nr 8/11 stanowiły jedną gospodarczą całość jako działka nr 8/2. Tym samym należy uznać, że aktualna działka nr 8/3 stanowi grunt trwale związany z budynkiem, o którym mowa w art. 29 ust. 5 VATU, a zatem zwolnienie dotyczące budynku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU rozciąga się nie tylko na aktualną działkę nr 8/11, ale również na działkę nr 8/3. Zainteresowany podkreślił, że zakupił jedną nieruchomość, a dokonany podział fizyczny na kilka działek nie zmienił tego faktu.

W opinii Wnioskodawcy, przywołać należy w tym miejscu definicję nieruchomości z art. 46 Kodeksu cywilnego, wedle której działki geodezyjne objęte jedną księgą wieczystą stanowią jedną nieruchomość: „dwie niezabudowane działki gruntu graniczące ze sobą i należące do tego samego właściciela, dla których jest prowadzona jedna księga wieczysta, uznawane są za jedną nieruchomość gruntową, a stanowiące własność tej samej osoby i graniczące ze sobą działki gruntu objęte oddzielnymi księgami wieczystymi są odrębnymi nieruchomościami w rozumieniu art. 46 § 1 k.c.” (E. Niezbecka, Komentarz do Kodeksu cywilnego, LEX). Objęcie działki nr 8/3 zwolnieniem ze względu na posadowienie budynku pozostaje również w zgodzie z zasadami słuszności, skoro właściciel nabył jedną działkę z budynkiem, a późniejsze podziały geodezyjne nie były przecież jego samowolnym działaniem, lecz wynikały jedynie z zapisów planu miejscowego.

Ad. 3

W zakresie działki nr 8/11, przeniesienie własności towaru (gruntu) nie jest opodatkowane podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki, transakcja objęta jest zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU.

W tym miejscu należy odwołać się do argumentacji przywołanej w pkt 1.

Jednocześnie transakcja objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU w zw. z art. 29 ust. 5 VATU. Na działce tej w chwili dostawy towaru posadowiony był budynek mieszkalny, a zatem zwolnienie powinno dotyczyć budynku oraz gruntu, z którym budynek jest trwale związany.

Ponadto, w piśmie z dnia 17 czerwca 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany doprecyzował własne stanowisko w odniesieniu do sformułowanych pytań w następujący sposób:

Ad. 1

W zakresie działki nr 4/2 po stronie Zainteresowanego obowiązek podatkowy nie powstał, ponieważ nie ustalono wysokości odszkodowania, a obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie może wystąpić przed ustaleniem wysokości odszkodowania na mocy ostatecznej decyzji.

Niezależnie od tego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy nie powstanie również w przyszłości. Co do zasady wywłaszczenie dokonane w trybie ustawy jest opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 VATU, przy czym czynnością opodatkowaną nie jest samo odszkodowanie, lecz wcześniejsze przeniesienie własności nieruchomości, w stosunku, do którego odszkodowanie winno być surogatem. W analizowanym stanie faktycznym zdarzenie nie jest jednak opodatkowane podatkiem VAT, a to ze względu na zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU. Niewątpliwie doszło do dostawy gruntu niezabudowanego, a zatem zbadania wymaga, czy grunt ten jest terenem innym niż „tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę”.

Stosownie do zapisów planu miejscowego działka nr 4/2 przeznaczona była w chwili dostawy towaru pod drogi publiczne. Mimo literalnego brzmienia przepisów prawa budowlanego, a w szczególności definicji budowli (art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane) obejmującej obiekty liniowe, a więc również drogi, potraktowanie działki nr 4/2 jako przeznaczonej pod zabudowę byłoby sprzeczne z ratio legis i wykładnią celowościową normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU. Podkreślić należy, że przepis ten wprowadza zwolnienie od podatku dla terenów nieprzeznaczonych pod zabudowę, a więc dla takich, których właściciel nie może wykorzystać komercyjnie, a tym samym, co do których nie może podnieść ich wartości. U podstaw takiego zwolnienia leżało wyłączenie obowiązku podatkowego co do takich nieruchomości, które ze względu na brak możliwości zabudowy nie mogą być przedmiotem działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku działka nr 4/2 stosownie do zapisów planu miejscowego mogła być przeznaczona tylko i wyłącznie pod lokalizację drogi publicznej. Z kolei stosownie do art. 2a ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, drogi publiczne mogą być własnością wyłącznie Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego. Tym samym inwestorem w zakresie dróg publicznych również mogą być podmioty publiczne (rei extra commercium). Tym samym w przypadku prywatnego właściciela nieruchomości przeznaczonej pod drogę publiczną nigdy nie będzie on mógł zabudować nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem. W konsekwencji działka taka, mimo formalnego przeznaczenia pod zabudowę, ma dla właściciela prywatnego charakter nieruchomości wyłączonej z zabudowy, niczym nie różniącej się od terenów rolnych albo terenów zielonych. W tej sytuacji odmowa zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU stanowiłaby wykładnię contra legem i pozostawałaby w sprzeczności z celem wprowadzenia wyjątku od tego zwolnienia.

Ad. 2

W zakresie działki nr 8/3 po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy nie powstał, ponieważ nie ustalono wysokości odszkodowania, a obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie może wystąpić przed ustaleniem wysokości odszkodowania na mocy ostatecznej decyzji.

Niezależnie od tego, Zainteresowany stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy nie powstanie również w przyszłości. Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja objęta jest zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU. W tym miejscu należy odwołać się do argumentacji przywołanej w pkt 1.

Jednocześnie transakcja objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU w zw. z art. 29 ust. 5 VATU. Mimo że działka nr 8/3 nie była w chwili dostawy bezpośrednio zabudowana budynkiem, to była objęta tą samą księgą wieczystą, co działka nr 8/11 (zabudowana budynkiem mieszkalnym), a nadto w chwili zakupów obie aktualne działki nr 8/3 i 8/11 stanowiły jedną gospodarczą całość jako działka nr 8/2. Tym samym należy uznać, że aktualna działka nr 8/3 stanowi grunt trwale związany z budynkiem, o którym mowa w art. 29 ust. 5 VATU, a zatem zwolnienie dotyczące budynku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 rozciąga się nie tylko na aktualną działkę nr 8/11, ale również na działkę nr 8/3. Zainteresowany podkreśla, że zakupił jedną nieruchomość, a dokonany podział fizyczny na kilka działek nie zmienił tego faktu. Przywołać należy w tym miejscu definicję nieruchomości z art. 46 Kodeksu cywilnego, wedle której działki geodezyjne objęte jedną księgą wieczystą stanowią jedną nieruchomość: „dwie niezabudowane działki gruntu graniczące ze sobą i należące do tego samego właściciela, dla których jest prowadzona jedna księga wieczysta, uznawane są za jedną nieruchomość gruntową, a stanowiące własność tej samej osoby i graniczące ze sobą działki gruntu objęte oddzielnymi księgami wieczystymi są odrębnymi nieruchomościami w rozumieniu art. 46 § 1 k.c.” (E. Niezbecka, Komentarz do Kodeksu cywilnego, LEX). Objęcie działki nr 8/3 zwolnieniem ze względu na posadowienie budynku pozostaje również w zgodzie z zasadami słuszności, skoro właściciel nabył jedną działkę z budynkiem, a późniejsze podziały geodezyjne nie były przecież jego samowolnym działaniem, lecz wynikały jedynie z zapisów planu miejscowego.

Ad. 3

W zakresie działki nr 8/11 po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy nie powstał, ponieważ nie ustalono wysokości odszkodowania, a obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie może wystąpić przed ustaleniem wysokości odszkodowania na mocy ostatecznej decyzji.

Niezależnie od tego, Zainteresowany stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy nie powstanie również w przyszłości. Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja objęta jest zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU. W tym miejscu należy odwołać się do argumentacji przywołanej w pkt 1.

Jednocześnie transakcja objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU w zw. z art. 29 ust. 5 VATU. Na działce tej w chwili dostawy towaru posadowiony był budynek mieszkalny, a zatem zwolnienie powinno dotyczyć budynku oraz gruntu, z którym budynek jest trwale związany.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska Zainteresowanego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 17 kwietnia 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-54/12-5/NS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 9 maja 2012 r. (data wpływu 10 maja 2012 r.) Spółka jawna wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2012 r. nr ILPP1/443-54/12-5/NS.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 1 czerwca 2012 r. nr ILPP1/443/W-31/12-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka jawna wniosła w dniu 4 lipca 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 700/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Minister Finansów pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 335/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 700/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 335/13 – stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w piśmie z dnia 17 czerwca 2014 r. w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z przywołanego przepisu wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 11 maja 2006 r. Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem VAT, udział w wysokości 1/6 w nieruchomości stanowiącej działkę nr 8/2 o powierzchni 1894 m2, objętej księgą wieczystą, zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Transakcja nie była objęta podatkiem VAT. W dniu 14 lipca 2006 r. został złożony wniosek o ujawnienie podziału działki nr 8/2 na dwie działki: nr 8/3 o powierzchni 26 m2 (niezabudowanej) i nr 8/4 o powierzchni 1868 m2. Następnie na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 15 rudnia 2009 r. zatwierdzającej projekt podziału, działka nr 8/4 została podzielona na działki: nr 8/5 o powierzchni 561 m2 (niezabudowana) i nr 8/6 (zabudowana) o powierzchni 1307 m2. Z kolei później z działki nr 8/6 została wydzielona działka nr 8/11 (zabudowana) o powierzchni 127 m2. W dniu 6 kwietnia 2007 r. Spółka nabyła od osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem VAT, działkę nr 4/2 o powierzchni 353 m2, objętą księgą wieczystą. Transakcja nie była objęta podatkiem VAT.

W dniu 23 grudnia 2010 r. Wojewoda i wydał decyzję o lokalizacji przedsięwzięcia „A”, na podstawie art. 23 i następnych ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu turnieju finałowego (…). Powyższa decyzja stała się ostateczna na dzień jej wydania, tj. na dzień 23 grudnia 2010 r., ze względu na nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższa decyzja została wydana dla przedsięwzięcia pn. „Przebudowa ul. „a” do układu dwujezdniowego na odcinku od ul. „b” do ul. „c”” oraz „Odnowa infrastruktury transportu publicznego w związku z organizacją „A”– etap II”. Powyższa decyzja objęła wszystkie działki Wnioskodawcy, tj. działki: nr 4/2, 8/3 i 8/11, które z dniem 23 grudnia 2010 r. przeszły na własność Miasta, stosownie do przepisów przywołanej ustawy. Nieruchomości zostały wydane inwestorowi, a w dniu 21 października 2011 r. Wojewoda wszczął postępowanie administracyjne w trybie art. 24e ust. 2 ustawy w przedmiocie ustalenia odszkodowania za nieruchomości przejęte od Zainteresowanego na podstawie decyzji lokalizacyjnej z dnia 23 grudnia 2010 r. Postępowanie nie zostało dotąd zakończone – rzeczoznawca majątkowy sporządził operaty szacunkowe, z którymi Zainteresowany się nie zgodził. Obecnie rzeczoznawca został zobowiązany do ustosunkowania się do zarzutów strony. W grudniu 2011 r. budynek mieszkalny posadowiony na działce nr 8/11 został wyburzony. Odszkodowanie, które zostanie ustalone decyzją wojewody będzie jedynym świadczeniem przysługującym Wnioskodawcy z tytułu wywłaszczenia. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Należy nadmienić, że w myśl art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu finałowego turnieju (…) (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 26, poz. 133), decyzję o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięć „A”, na wniosek spółki celowej lub innego właściwego podmiotu, wydaje wojewoda w terminie 1 miesiąca od złożenia wniosku.

Jak wynika z art. 24 ust. 1 ww. ustawy, decyzja o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięcia „A” zawiera w szczególności:

1.  linie rozgraniczające teren;
2.  warunki techniczne realizacji przedsięwzięcia „A”;
3.  warunki wynikające z prawnie chronionych potrzeb ochrony środowiska, ochrony zabytków i dóbr kultury współczesnej oraz potrzeb obronności państwa;
4.  wymagania dotyczące ochrony interesów osób trzecich;
5.  zatwierdzenie podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 24a ust. 1;
6.  oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego;
7.  określenie terminu wydania nieruchomości lub opróżnienia lokali i innych pomieszczeń.

Na mocy art. 24a ust. 1 cyt. ustawy, decyzją o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięcia „A” zatwierdza się podział nieruchomości. Mapy z projektami podziału nieruchomości stanowią integralną część decyzji o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięcia „A”.

Nieruchomości, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa własnością odpowiednio Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięcia „A” stała się ostateczna (art. 24a ust. 3 powołanej ustawy).

W świetle art. 24e ust. 1 wskazanej ustawy, za nieruchomości oraz ograniczone prawa rzeczowe do nieruchomości, o których mowa w art. 24a ust. 3 oraz w art. 24d ust. 3, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między spółką celową lub innym właściwym podmiotem a dotychczasowym właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a także osobą, której przysługują ograniczone prawa rzeczowe do nieruchomości.

W oparciu o ust. 2 ww. przepisu, jeżeli w terminie 2 miesięcy od dnia, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięcia „A” stała się ostateczna, nie dojdzie do uzgodnienia, o którym mowa w ust. 1, wysokość odszkodowania ustala wojewoda w drodze decyzji, w terminie 30 dni od dnia wszczęcia postępowania. Postępowanie o ustalenie wysokości odszkodowania wszczyna się niezwłocznie po upływie terminu na dokonanie uzgodnienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym.

Ponadto, art. 24e ust. 3 tej ustawy stanowi, że wysokość odszkodowania, o którym mowa w ust. 1 i 2, ustala się na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięcia „A” przez organ pierwszej instancji oraz według jej wartości w dniu uzgodnienia, o którym mowa w ust. 1, albo w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość odszkodowania. Odszkodowanie podlega waloryzacji na dzień wypłaty, według zasad obowiązujących w przypadku zwrotu wywłaszczonych nieruchomości.

Należy podkreślić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednocześnie, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

Jednakże stosownie do treści art. 19 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1-21 oraz w art. 20 i art. 21 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

Na podstawie przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Tak więc w sytuacji przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, na mocy ustawowej delegacji zawartej w cyt. art. 19 ust. 22 ustawy, przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony w § 3 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Jak wskazano wyżej przedmiotem opodatkowania jest w zasadzie odpłatna dostawa towarów, w tym przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu tej dostawy. Zatem wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być określoną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Wobec powyższego, aby zasadnie stwierdzić, że doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy należy wykazać, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz odszkodowanie. Ten ostatni element zostanie skonkretyzowany w momencie kiedy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna. Ustawie o podatku od towarów i usług podlegać więc będzie taka czynność, która składać się będzie z dwóch „stanów faktycznych”: przeniesienia z mocy prawa własności towarów oraz odszkodowania.

Należy podkreślić, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstają równocześnie.

W przypadku zatem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, z chwilą wydania towaru. Wobec tego z chwilą wydania nieruchomości, powinno powstać jednocześnie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, a zatem skonkretyzowane świadczenie polegające na zapłacie podatku. Do takiej konkretyzacji konieczne jest jednak wskazanie, w jakiej wysokości zostało przyznane odszkodowanie za przeniesienie na własność Skarbu Państwa nieruchomości.

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku wydanym w niniejszej sprawie „Użyty w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwrot „w zamian za odszkodowanie” należy rozumieć w taki sposób, że w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów, który pokrywa się z momentem wydania nieruchomości, wysokość odszkodowania musi być ustalona kwotowo (nie jest natomiast konieczne jego wypłacenie). Odmienne rozumienie wskazanego przepisu jest nieprawidłowe. Zachodziłaby bowiem sprzeczność z zasadą, iż zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje w tym samym momencie co obowiązek podatkowy w tym podatku”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przeniesienie na mocy ostatecznej decyzji z dnia 23 grudnia 2010 r. o lokalizacji przedsięwzięcia „A”, własności opisanych działek Wnioskodawcy na rzecz Miasta nie nastąpiło za odszkodowaniem w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, co powoduje, że brak było czynności podlegającej opodatkowaniu. W dniu, w którym stała się ostateczna decyzja o ustanowieniu lokalizacji inwestycji, a więc w dniu przejścia własności nieruchomości na rzecz Miasta Poznania odszkodowanie nie zostało przyznane, a jego wysokość nie była znana.

Nie można zatem uznać, że przejście własności już wówczas miało charakter odpłatny. W konsekwencji nie został w tym momencie spełniony wymóg odpłatności dostawy, bowiem odszkodowanie nie zostało jeszcze przyznane i ustalone.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy, skoro z uwagi na nieustalenie wysokości odszkodowania nie jest możliwe powstanie zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie mógł wystąpić bowiem przed ustaleniem wysokości odszkodowania na mocy ostatecznej decyzji Wojewody.

Podsumowując, z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta działek nr: 4/2, 8/3 i 8/11 na podstawie decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia „A”, w oparciu o art. 23 i następne ustawy, nie powstał po stronie Spółki obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii wskazania, czy obowiązek podatkowy powstanie w przyszłości oraz objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług czynności przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta nieruchomości. Zagadnienia te są bowiem przedmiotem interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie wskazania, czy z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę własności nieruchomości na rzecz Miasta na podstawie decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia „A” powstał po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania, czy z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę własności nieruchomości na rzecz Miasta na podstawie decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia „A” powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2014 r. nr ILPP1/443-54/12/14-S5/NS.

Natomiast w kwestii określenia daty mającej znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i prawnego nieruchomości będących przedmiotem wywłaszczenia oraz ustalenia kwoty należnej przyznanego odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości wydano odrębne rozstrzygnięcie z dnia 30 marca 2012 r. nr ILPP1/443-54/12-3/NS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.