Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.99.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: podatek; przychód; rejestry; spółki-likwidacja spółki; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej również „Spółka”).

Wspólnicy spółki rozważają podjęcie decyzji o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Spółki.

Spółka aktualnie jest w procesie likwidacji zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.; dalej: Kodeks spółek handlowych). Proces ten zmierza do zakończenia działalności i wykreślenia Spółki z rejestru. Działania likwidatorów zmierzają zatem do zakończenia bieżących interesów Spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku Spółki zgodnie z art. 282 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Spółka aktualnie posiada nieprzedawnione zobowiązania pieniężne w stosunku do innych podmiotów. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że środki gromadzone przez likwidatorów w ramach prowadzonego postępowania nie wystarczą na pokrycie zobowiązań Spółki. Tym samym, na koniec likwidacji w Spółce najprawdopodobniej pozostaną niespłacone zobowiązania, przy czym nie będą to zobowiązania przedawnione. Wierzyciele Spółki nie egzekwują aktualnie przysługujących im względem Spółki wierzytelności w związku z czym istnieje możliwość, że Spółka ta zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wraz z niespłaconymi zobowiązaniami w stosunku do swoich wierzycieli. Na chwilę obecną wierzyciele nie wyrażają zgody na umorzenie zobowiązań (w tym na zwolnienie Spółki z długu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość niespłaconych zobowiązań, które pozostaną w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconych zobowiązań Spółki, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady do przychodów podatkowych, oprócz otrzymanych pieniędzy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza się m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) Jako wyjątek od tej zasady, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli ich umorzenie jest związane z:

i. bankowym postępowaniem ugodowym,

ii. postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym, oraz

iii. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Oznacza to, że każde umorzenie zobowiązania za wyjątkiem sytuacji wskazanych powyżej, będzie prowadziło do powstania po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem umorzenie zobowiązania. W tym zakresie należy odnieść się do odpowiednich regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny) dotyczących wygaśnięcia wierzytelności lub zobowiązań przez potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu. tj. art. 498 - 508 Kodeksu cywilnego i rozważyć, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zastosowania któregokolwiek z wyżej wymienionych instrumentów Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r.. II FSK 345/09 pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy właśnie rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie, odnowienie. Z podatkowego punktu widzenia najistotniejsze jest czy w efekcie zastosowania któregokolwiek z powyższych sposobów umorzenia po stronie dłużnika powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy.

Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela. W rezultacie dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności, w związku z tym zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika nie powstanie przychód podatkowy.

Odnowienie jest z kolei umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania, zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe, dlatego również w przypadku odnowienia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, bowiem dłużnik będzie cały czas zobowiązany do spełnienia świadczenia.

Do zwolnienia z długu dochodzi natomiast na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa.

Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu, a w konsekwencji wygaśnięcia zobowiązania konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, tj. wyraża na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznaczać będzie powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. Należy podkreślić, że przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik musi wyrazić zgodę. Tym samym, wygaśnięcie zobowiązania na skutek wykreślenia wierzyciela z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które jest zdarzeniem niezależnym od woli dłużnika, nie jest zwolnieniem z długu w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Opisywane zdarzenie przyszłe nie spełnia również przesłanek pozwalających uznać takie zdarzenie za umorzenie zobowiązania przez potrącenie czy też odnowienie.

Z powyższej analizy wynika, że umorzenie zobowiązań będzie przychodem podatkowym wyłącznie w sytuacji, w której dojdzie ono do skutku w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu.

Z kolei nieodpłatne zwolnienie z długu może nastąpić jedynie za zgodą dłużnika, w drodze umowy z wierzycielem.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi automatycznie, bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika.

Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy opisywana sytuacja nie może być utożsamiana z umorzeniem zobowiązań i tym samym nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego.

Przede wszystkim należy podkreślić, że w omawianej sytuacji Spółka nie będzie miała do czynienia z nieodpłatnym zwolnieniem z długu.

Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

Analogiczny pogląd został wyrażony min w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r. IPPB6/4510 323/16 2/AP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r. IPPB6/4510 324/16 2/AP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2016 r., IPPB3/4510 931/15 2/PS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2015 r. IBPBI/2/423 1262/14/MO,
*   Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2014 r. ILPB3/423 396/14 2/JG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2014 r.. ILP83/423 342/14-3/JG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2014 r. ILPB3/423 143/14 3/EK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 r. ILPB3/423 447/13 3/JG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2013 r. IBPBI/2/423 1219/13/PH.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców z Krajowego Rejestru Sądowego i zakończenia likwidacji. Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej - jako podmiotowi już nieistniejącemu - jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 282 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 z poźn. zm.; dalej: Kodeks spółek handlowych), likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników.

W myśl art. 290 Kodeksu spółek handlowych, o rozwiązaniu spółki likwidator albo syndyk zawiadamia właściwy urząd skarbowy, przekazując odpis sprawozdania likwidacyjnego.

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka aktualnie jest w procesie likwidacji, który zmierza do zakończenia działalności i wykreślenia Spółki z rejestru. Działania likwidatorów zmierzają zatem do zakończenia bieżących interesów Spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku Spółki. Z chwilą zakończenia tego procesu zostaną wypełnione warunki do wykreślenia Spółki z rejestru. Spółka aktualnie posiada nieprzedawnione zobowiązania pieniężne w stosunku do innych podmiotów. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że środki gromadzone przez likwidatorów w ramach prowadzonego postępowania nie wystarczą na pokrycie wszystkich zobowiązań Spółki. Tym samym, na koniec likwidacji w Spółce najprawdopodobniej pozostaną niespłacone zobowiązania, przy czym nie będą to zobowiązania przedawnione.

Jak wynika z wskazanych regulacji po przeprowadzeniu wszelkich czynności likwidacyjnych przewidzianych w art. 282 § 1 Kodeksu spółek handlowych, można dokonać wykreślenia spółki. W obowiązujących przepisach brak jest bowiem regulacji zakazujących wykreślenia likwidowanej spółki z rejestru z uwagi na istnienie niezaspokojonych z uwagi na brak środków w likwidowanym podmiocie zobowiązań.

Ustawodawca nie uregulował konsekwencji prawnych zakończenia postępowania likwidacyjnego spółki z o.o. bez zaspokojenia jej długów.

Wykreślenie z rejestru spółki z o.o. - pomimo niewypełnienia wszystkich zobowiązań ciążących na tej spółce - nie prowadzi kategorycznie ani do wygaśnięcia zobowiązań spółki, ani też do pokrzywdzenia jej wierzycieli.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. I tak, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

W treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazuje zresztą, że za taki przychód uznać należy wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań, jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza zakończyć likwidację i dokonać wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Jednakże Spółka posiada zobowiązania wobec wierzycieli. Wierzyciele na chwilę obecną nie zamierzają rezygnować ze swoich należności i nie wyrażają zgody na umorzenie tych zobowiązań.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Wyjątek od tej zasady został wprowadzony w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

*   bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
*   postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
*   realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W konsekwencji, każde umorzenie zobowiązania (za wyjątkiem sytuacji wskazanych powyżej), będzie powodowało powstanie po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie można jednak mówić o zwolnieniu z długu. Stosownie bowiem do treści art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron. Pozostaje to w zgodzie z cytowaną powyżej definicją słownikową „umorzenia”, która również wskazuje na współdziałanie dłużnika i wierzyciela. Jeżeli więc obie strony, tj. zarówno wierzyciel, jak i dłużnik, nie wyrażą woli umorzenia zobowiązania, to do takiego umorzenia nie dojdzie.

W analizowanej sytuacji nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – wierzyciele nie wyrażają zgody na umorzenie zobowiązań Spółki.

Biorąc zatem pod uwagę, że w opisanej sytuacji, Wierzyciele nie wyrażają zgody na umorzenie zobowiązań Spółki – umorzenie takie nie nastąpi. Wygaśnięcie zobowiązań wynikające z wykreślenia Spółki z rejestru, nastąpi automatycznie, tj. bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Opisane zdarzenie nie może być więc utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby generować po stronie Spółki przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem w okolicznościach przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie).

Wskazać przy tym należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest innych niż przytoczone powyżej przepisów, dotyczących przychodu z umorzenia zobowiązań których zastosowanie mogłoby zostać rozważone w kontekście odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie. Prowadzi to do wniosku, że w niniejszej sprawie, po stronie Wnioskodawcy w przedstawionych w zdarzeniu przyszłym okolicznościach, nie powstanie przychód podatkowy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r, poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.