Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4518-1-8/15-3/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-04
Teza: Ordynacja podatkowa w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.
Słowa kluczowe: Belgia; korekta; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; odsetki; odsetki-odsetki za zwłokę; płatnik; wynagrodzenia; zaległości podatkowe; zaliczka
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 6-art. 53

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru zaliczek od wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy na terenie Belgii na okres nieprzekraczający 183 dni, w zakresie zaprzestania naliczania zaliczek od wynagrodzeń pracowników, których zamierzony okres pobytu za granicą miał być krótszy niż 183 dni a faktyczny okres przebywania za granicą przekroczył 183 dni, w zakresie nienaliczania i niepobierania zaliczek od wynagrodzeń pracowników, których okres pobytu za granicą przekracza 183 dni oraz dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie korekt informacji PIT-11 oraz w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zamierza oddelegować swoich pracowników do pracy na terytorium Belgii. Pracownicy ci podlegają zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

W chwili oddelegowania przewidywany okres przebywania każdego z pracowników może wynosić:

*   mniej niż 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym (przypadek nr 1),
*   więcej niż 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym (przypadek nr 2).

Spółka nie wyklucza, iż może wystąpić przypadek, iż z przyczyn losowych pierwotnie planowany pobyt pracownika na okres przekraczający 183 dni może ulec skróceniu, przez co w efekcie nie będzie przekraczał tego okresu (przypadek nr 3).

W przypadku pracowników oddelegowanych do pracy w Belgii na przewidywany okres nieprzekraczający 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym (przypadek 1):

*   wynagrodzenia, o których mowa we wniosku, są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie (Belgii),
*   wynagrodzenia, o których mowa we wniosku, nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (Belgii).

Analogicznie, również w przypadku 3:

*   wynagrodzenia, o których mowa we wniosku, są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie (Belgii),
*   wynagrodzenia, o których mowa we wniosku, nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (Belgii).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Czy Spółka postąpi prawidłowo nie naliczając zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jeżeli (1) pobyt pracownika na terytorium Belgii z przyczyn losowych nie przekroczy 183 dni, (ii) Spółka w tym czasie naliczała pobierała zaliczki od wypłacanych wynagrodzeń według belgijskich przepisów podatkowych, oraz (iii) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane zdarzenie losowe wystąpiło, Spółka naliczy i pobierze zaliczki od wypłacanych wynagrodzeń opodatkowanych za ten okres na terytorium Belgii?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka postąpi prawidłowo nie naliczając zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jeżeli:

1.  pobyt pracownika na terytorium Belgii z przyczyn losowych nie przekroczy 183 dni,
2.  Spółka w tym czasie naliczała i pobierała zaliczki od wypłacanych wynagrodzeń według belgijskich przepisów podatkowych, oraz
3.  do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane zdarzenie losowe wystąpiło, Spółka naliczy i pobierze zaliczki od wypłacanych wynagrodzeń opodatkowanych za ten okres na terytorium Belgii.

W przypadku gdy z góry zakłada się, że okres pobytu pracownika na terytorium Belgii przekroczy 183 dni, wówczas stosownie do art. 15 ust. 1 UPO od pierwszego dnia jego pobytu na terytorium Belgii Spółka będzie obowiązana naliczać i pobierać zaliczki od wypłacanego mu wynagrodzenia według belgijskich przepisów podatkowych - Spółka dopełni zatem wszystkich przypadających na nią w tym czasie obowiązków płatnika.

Fakt skrócenia z przyczyn losowych pobytu pracownika do okresu ostatecznie nieprzekraczającego 183 dni spowoduje, iż zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 UPO - wypłacane mu wynagrodzenia podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Wówczas natomiast, obowiązek naliczenia i poboru zaliczek przez Spółkę (zgodnie z art. 31 w zw. z art. 32 ust. 1 do 5 Ustawy PIT) od wypłacanych wynagrodzeń za miesiące, w których zaliczki naliczone i pobrane zostały według belgijskich przepisów podatkowych, powstanie (zgodnie z art. 38 ust. 1 Ustawy PIT) 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane zdarzenie losowe skutkujące skróceniem czasu jego pobytu w Belgii poniżej 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym wystąpiło.

Dopełnienie tego obowiązku przez Spółkę w ww. terminie oznaczać będzie, że nie powstanie zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 2 Ordynacji Podatkowej, od której obliczane są odsetki za zwłokę (tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie). Brak zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek wyklucza zastosowanie art. 53 Ordynacji Podatkowej, tzn. pociąga za sobą bezskuteczność roszczenia o odsetki z tego tytułu.

Jednocześnie należy wskazać, iż zapłacony za granicą podatek stanowić będzie dla pracownika nadpłatę, o którą będzie mógł wnioskować według właściwych belgijskich przepisów podatkowych.

Spółka pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 kwietnia 2013 r. (ILPB2/415- 121/12/13-S/WS), wydanej na skutek prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z 25 października 2012 r. (I SA/Po 698/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się stosunek pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z powyższego wynika generalny obowiązek (reguła) pobierania zaliczki od wskazanych dochodów. Odstępstwo od każdej reguły zgodnie z zasadami wykładni prawa, nie budzącymi sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, winno być wyraźne a przepisy sankcjonujące wyjątek nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Jednym z przepisów normujących wyjątek od skomentowanej powyżej reguły poboru zaliczek jest art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Opodatkowanie dochodów ze stosunku pracy wykonywanej za granicą jest natomiast uregulowane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. W opisywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 15 Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r., Nr 211, poz. 2139).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ww. konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 cytowanej konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z powyższego wynika, że przychody ze stosunku pracy świadczonej przez polskiego rezydenta na terytorium Belgii, co do zasady będą opodatkowane w Belgii, w Polsce zaś rozliczane będą zgodnie z art. 23 ww. konwencji. W przypadku jednak gdy jednocześnie spełnione zostaną warunki w przytaczanym powyżej art. 15 ust. 2 dochody ze stosunku pracy osiągnięte przez polskiego rezydenta na terytorium Belgii podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Ponieważ przesłanki z art. 15 ust. 2 lit. b) oraz lit. c) są w niniejszej sprawie bez wątpienia spełnione, krótkiej analizy wymaga przesłanka z art. 15 ust. 2 lit. a) konwencji. Wskazać należy, że przekroczenie, bądź nie przez podatnika 183-dniowego okresu przebywania w Belgii w ostateczny sposób przesądza, w którym kraju (i w zgodzie z ustawodawstwem którego kraju) dochody te będą opodatkowane. W obu przypadkach opodatkowanie stosuje się konsekwentnie do dochodów osiąganych przez cały okres przebywania na terytorium Belgii.

Jednak w sytuacji, gdy pracownik Spółki został delegowany do pracy za granicą z zamiarem pobytu dłużej niż 183 dni a faktycznie, z przyczyn losowych (lub zmiany okoliczności) przebywał krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego lub kończącego się w danym roku podatkowym, to zaliczki na podatek dochodowy powinny być obliczane, pobierane i odprowadzane w Polsce.

Skoro, jak wynika z przedstawionych we wniosku informacji, Spółka od pierwszego dnia pobytu pracownika w Belgii – mając taki obowiązek – naliczała i pobierała zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń według belgijskich przepisów podatkowych (bo hipotetyczny pobyt pracownika w Belgii miał przekroczyć 183 dni), to dopiero wystąpienie zdarzenia losowego lub powrót do kraju przed upływem 183 dni spowoduje, że wypłacane pracownikowi wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Wtedy obowiązek naliczania i poboru zaliczek przez Spółkę od wypłacanych pracownikowi wynagrodzeń za miesiące, w których zaliczki naliczone i pobrane zostały według przepisów belgijskich, powstanie – zgodnie z treścią art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane zdarzenie losowe skutkujące skróceniem pobytu w Belgii wystąpiło.

W związku z powyższym, Spółka postąpi prawidłowo nie naliczając odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jeżeli równocześnie zostaną spełnione następujące warunki:

*   pobyt pracownika w Belgii z przyczyn losowych nie przekroczy okresu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) Konwencji między Polską a Królestwem Belgii;
*   Spółka, podczas pobytu pracownika w Belgii naliczała, pobierała i odprowadzała zaliczki od wypłaconych pracownikowi wynagrodzeń według belgijskich przepisów podatkowych; oraz
*   Spółka do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiło dane zdarzenie losowe, skutkujące skróceniem pobytu pracownika w Belgii poniżej 183 dni (podczas 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym), naliczy i pobierze zaliczki od wypłaconych mu wynagrodzeń zgodnie z art. 31 w związku z art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za miesiąc, w którym zaliczki na podatek zostały naliczone pobrane według belgijskich przepisów podatkowych.

Reasumując, w sytuacji, gdy pracownik został oddelegowany za granicę z zamiarem pobytu dłużej niż 183 dni, a faktycznie przebywał w roku podatkowym krócej niż 183 dni, to zaliczki na podatek dochodowy powinny być obliczane, pobierane i odprowadzane w Polsce. Jednakże obowiązek naliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek przez Spółkę od wypłaconych pracownikowi wynagrodzeń za miesiące, w których zaliczki takie zostały naliczone, pobrane i odprowadzone według belgijskich przepisów podatkowych, powstanie zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiło zdarzenie losowe skutkujące skróceniem pobytu pracownika w Belgii.

W tej sytuacji nie będzie podstaw do uznania, że powstała zaległość podatkowa i tym samym Spółka nie będzie musiała obliczać odsetek za zwłokę.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w zakresie:

*   poboru zaliczek od wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy na terenie Belgii na okres nieprzekraczający 183 dni, rozstrzygnięto interpretacją z dnia 4 sierpnia 2015 r. nr ILPB1/4511-1-603/15-2/AMN,
*   zaprzestania naliczania zaliczek od wynagrodzeń pracowników, których zamierzony okres pobytu za granicą miał być krótszy niż 183 dni, a faktyczny okres przebywania za granicą przekroczył 183 dni, rozstrzygnięto interpretacją z dnia 4 sierpnia 2015 r. nr ILPB1/4511-1-603/15-3/AMN,
*   korekt informacji PIT-11, rozstrzygnięto interpretacją z dnia 4 sierpnia 2015 r. nr ILPB1/4518-1-8/15-2/AMN,
*   nienaliczania i niepobierania zaliczek od wynagrodzeń pracowników, których okres pobytu za granicą przekracza 183 dni, rozstrzygnięto interpretacją z dnia 4 sierpnia 2015 r. nr ILPB1/4511-1-603/15-4/AMN.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.