Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.77.2019.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-06
Teza: - stosowanie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 90c ustawy oraz sposobu określania proporcji - brak obowiązku dokonania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych, które zarówno przed centralizacją, jak i po niej są i były wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lutego 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   obowiązku dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych lit. A-C na podstawie art. 90c ustawy o VAT oraz przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych – **jest prawidłowe**,
*   sposobu ustalenia kwoty korekty VAT naliczonego od nabycia środków trwałych oznaczonych lit. A-B – **jest nieprawidłowe**,
*   braku obowiązku dokonania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych liczbami 1-23, które zarówno przed centralizacją, jak i po niej są i były wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych lit. A-C na podstawie art. 90c ustawy o VAT oraz przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, sposobu ustalenia kwoty korekty VAT naliczonego od nabycia środków trwałych oznaczonych lit. A-B oraz braku obowiązku dokonania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych liczbami 1-23, które zarówno przed centralizacją, jak i po niej są i były wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina N.K.(dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), która jest przez niego wykorzystywana, poprzez wydzielony referat, w prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych). Gmina samodzielnie świadczy usługi z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, pobiera z tego tytułu opłaty oraz wystawia faktury VAT.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje aktualnie 5 jednostek budżetowych (dalej: Jednostki), w tym:

1.  Szkoła Podstawowa w N.K.,
2.  Zespół Szkół w G.K.,
3.  Szkoła Podstawowa w L.,
4.  Szkoła Podstawowa w S.,
5.  Ośrodek Pomocy Społecznej.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: Ustawa centralizacyjna), najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane zostały do dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi.

Jednostki nie stanowią zatem odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT – obroty osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami począwszy od 1 stycznia 2017 r.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina:

1.  wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. kilku tysięcy mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,
2.  wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych, - wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notami księgowymi.

Gmina ma świadomość obowiązywania od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji o tzw. prewspółczynniku, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji, oraz w związku z wprowadzeniem w Gminie tzw. centralizacji VAT, od 1 stycznia 2017 r. Gmina, co do zasady, dokonuje częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę w oparciu o tzw. prewspółczynnik skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Gmina zrealizowała w przeszłości szereg inwestycji polegających na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Gmina we własnym zakresie realizowała inwestycje, które następnie samodzielnie wykorzystywała do celów odpłatnego świadczenia usług i odliczała w całości podatek naliczony od ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Dotyczy to m.in. środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, które zostały oddane do użytkowania w latach 2012-2016, tj.:

1.  Rozbudowa i modernizacja ujęcia wody w G.oraz budowa sieci wodociągowej G.-Sz.-G.-J.-Gr. etap II (kod księgowy 26) – oddanie do użytkowania w 2012 r.,
2.  Rozbudowa sieci wodociągowej S. (inwestycja jednoroczna 02) – oddanie do użytkowania w 2013 r.,
3.  Rozbudowa sieci wodociągowej St.(kod księgowy 45) – oddanie do użytkowania w 2016 r.,

Ww. środki trwałe od momentu centralizacji są wykorzystywane do czynności mieszanych (dostarczanie wody do odbiorców indywidualnych (osoby fizyczne, przedsiębiorcy) oraz na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy.

Ponadto, Gmina zrealizowała również w latach 2011-2016 szereg inwestycji, które zarówno przed centralizacją, jak i po niej były i są w pełni wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, tj:

1.  Budowa sieci wodociągowej L.-Z.(kod księgowy 21) – oddanie do użytkowania 2011 r.,
2.  Rozbudowa sieci wodno-kanalizacyjnej w G. (kod księgowy 22) – oddanie do użytkowania 2012 r.,
3.  Rozbudowa sieci wodno-kanalizacyjnej w N.(kod księgowy 23) – oddanie do użytkowania 2012 r,
4.  Rozbudowa sieci wodociągowej w Z.(kod księgowy 24) – oddanie do użytkowania 2013 r.
5.  Budowa sieci kanalizacyjnej i wodociągowej oraz ujęcia wody w N.(kod księgowy 27) – rok oddania do użytkowania 2014 r.,
6.  Rozbudowa sieci kanalizacyjnej – inwestycja jednoroczna – oddanie do użytkowania 2012 r.,
7.  Budowa sieci wodociągowo-kanalizacyjnej G. - działki (kod księgowy 28) – oddanie do użytkowania 2012 r„
8.  Budowa sieci wodociągowej Gu. (kod księgowy 29) – oddanie do użytkowania 2013 r.,
9.  Budowa sieci wodociągowej Z.(kod księgowy 30) – oddanie do użytkowania 2014 r.
10.  Sieć wodociągowa St.– inwestycja jednoroczna 03 – oddanie do użytkowania 2013 r.
11.  Budowa sieci wodociągowej G. – Gr.(kod księgowy 31) – oddanie do użytkowania 2015 r.,
12.  Modernizacja sieci wodociągowej G. działki (kod księgowy 32) – oddanie do użytkowania 2014 r.,
13.  Budowa sieci wodociągowej Gr. – działki (kod księgowy 33) – oddanie do użytkowania 2015 r.
14.  Budowa sieci wodociągowej S. (kod księgowy 34) – oddanie do użytkowania 2015 r.
15.  Budowa sieci wodociągowej B.– R. (kod księgowy 35) – oddanie do użytkowania 2015 r.
16.  Budowa sieci kanalizacyjnej G. – działki (kod księgowy 36) – oddanie do użytkowania 2014 r.
17.  Budowa sieci kanalizacyjnej Z.i N.(kod księgowy 37) – oddanie do użytkowania 2015 r.,
18.  Budowa sieci wodociągowej Gr.-K. (kod księgowy 40) – oddanie do użytkowania 2016 r.,
19.  Budowa sieci wodociągowej Z.-L. (kod księgowy 41) – oddanie do użytkowania 2015 r.,
20.  Rozbudowa sieci kanalizacyjnej Z., N.i Gr. (kod księgowy 43) – oddanie do użytkowania 2015 r.,
21.  Rozbudowa sieci wodociągowej Sz.(kod księgowy 44) – oddanie do użytkowania 2015 r.,
22.  Budowa sieci wodociągowej Sz. (kod księgowy 47) - oddanie do użytkowania 2015 r.,
23.  Rozbudowa sieci wodociągowej N.– L. – 53 – oddanie do użytkowania 2016 r.

Wątpliwości Gminy budzi kwestia, czy i w jaki sposób dokonać korekty podatku odliczonego od wydatków na środki trwałe oddane do użytkowania w latach 2011-2016, o których mowa powyżej. Wątpliwości Wnioskodawcy wynikają z faktu, iż obecnie co do zasady dokonuje ona odliczenia VAT od wydatków związanych z działalnością wod.-kan. przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika. W związku z powyższym, Gmina pragnie rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. wydatków, zastosowanie znajdzie korekta podatku, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją, Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych lit. A-C na podstawie art. 90c ustawy o VAT?
2.  W jaki sposób Gmina powinna ustalić kwotę korekty VAT od nabycia środków trwałych oznaczonych lit. A-B?
3.  Czy w związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją, Gmina jest zobowiązana do dokonania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych liczbami 1-23, które zarówno przed centralizacją, jak i po niej są i były wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją, Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych lit. A-C na podstawie art. 90c ustawy o VAT oraz przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych.
2.  Do ustalenia kwoty korekty VAT naliczonego od nabycia środków trwałych oznaczonych lit. A-B, Gmina powinna posłużyć się udziałem procentowym, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Nie ma natomiast w tym przypadku zastosowania sposób określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze wprowadzone na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
3.  Gmina nie jest zobowiązana do dokonania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych liczbami 1-23, które zarówno przed centralizacją, jak i po niej są i były wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1.  Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli jednostka samorządu terytorialnego (dalej również: JST) realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych im w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez JST w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

Jednocześnie należy mieć na uwadze podmiotowość prawnopodatkową jednostek organizacyjnych Gminy w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (w odniesieniu do jednostek budżetowych) oraz uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej dnia 26 października 2015 r. o sygn. I FPS 4/15, (w odniesieniu do zakładów budżetowych). Na podstawie ww. rozstrzygnięć, JST wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi stanowią jednego podatnika VAT. Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy Gminą a Jednostkami traktowane są jako czynności „wewnętrzne” poza VAT (Gmina wraz z Jednostkami stanowi bowiem jednego podatnika VAT).

Zgodnie z obecną linią interpretacyjną, majątek wykorzystywany jednocześnie do czynności „wewnętrznych” (niepodlegających opodatkowaniu VAT), jak i do czynności wykonywanych odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych (działalność opodatkowana VAT), jest majątkiem wykorzystywanym do działalności „mieszanej”. Odliczenia VAT od wydatków na działalność „mieszaną” ponoszonych od 1 stycznia 2016 r. należy, zdaniem Wnioskodawcy, dokonywać zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Gmina pragnie bowiem zauważyć, iż w drodze ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (dalej: ustawa nowelizująca) wprowadzone zostały nowe zasady rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jak i na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie do przepisów ustawy o VAT dodano art. 90c, który w ust. 1 stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Ponadto w art. 90c ust. 2 wskazano, iż w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

a) Inwestycje oddane do użytkowania w latach 2012-2013 (ozn. lit. A i B)

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepis art. 90c ustawy ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Ustawodawca określił zatem, że w odniesieniu do towarów nabywanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. brak jest obowiązku określania prawa do odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika, a także jego późniejszej korekty.

Jednocześnie zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Na uwagę zasługuje przy tym fakt, iż przepis art. 90a ustawy o VAT odnosi się do nakładów, do których miał zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, określający obowiązek ustalenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, w przypadku jej wykorzystywania zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., obowiązek korekty, o którym mowa w art. 90c ustawy o VAT, odnosi się wyłącznie do nakładów związanych z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości, do których miał wcześniej zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.).

W latach 2012-2013 r. Gmina zrealizowała inwestycje polegające na budowie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (ozn. lit. A i B). Od wydatków ponoszonych w tym zakresie, uwzględniając ówczesny stan prawny, Gminie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwoty VAT i skorzystała ona z tego prawa na bieżąco w składanych deklaracjach VAT-7.

Od 2017 r. (tj. od momentu centralizacji) ww. infrastruktura jest częściowo wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków), a w pozostałym zakresie do celów zadań własnych Gminy, polegających na odprowadzaniu ścieków od własnych jednostek budżetowych oraz innych budynków i budowli gminnych.

Mając na uwadze fakt, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne stanowią nieruchomości, zdaniem Gminy, w stosunku do wybudowanych przez Gminę w latach 2012-2013 r. elementów infrastruktury, oznaczonych lit. A-B znajdą zastosowanie przepisy regulujące kwestię odliczenia VAT od nieruchomości, tj. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a co za tym idzie – również jej art. 90a.

Tym samym, na mocy art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie, na zasadach określonych w art. 90c ustawy.

b) Inwestycja „Rozbudowa sieci wodociągowej St.(ozn. lit. C)”.

Gmina oddała do użytkowania inwestycję polegającą na rozbudowie sieci wodociągowej Stary Barkoczyn (środek trwały powyżej 15 tys. PLN netto) w 2016 r.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty odliczonego podatku dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, jest ona zobowiązana dokonać korekty VAT odliczonego od wydatków na inwestycję. Korekta ta powinna zostać po raz pierwszy dokonana za rok 2017, a zatem Gmina powinna uwzględnić kwotę korekty za 2017 r. w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT korekta będzie dotyczyć jednej dziesiątej odliczonego podatku.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie przepisów art. 86 ust. 7b, art. 90a, art. 90c ustawy o VAT oraz całokształt przepisów przejściowych (ustawy nowelizującej), Gmina stoi na stanowisku, iż jest zobowiązana do dokonania korekt podatku odliczonego w związku z inwestycjami oznaczonymi lit. A-C.

Ad. 2

Jak wskazano wyżej, zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do środków trwałych ozn. lit. A i B, Gmina ma obowiązek dokonać korekty z zastosowaniem art. 90c ustawy o VAT. Korekta ta nie byłaby dokonywana z zastosowaniem prewspółczynnika.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

Abstrahując zatem od hipotezy tego przepisu, wskazuje on, iż korekta powinna być dokonywana na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT. Aby zrekonstruować treść tej normy, należy zatem sięgnąć do art. 90c ust. 1 ustawy:

„W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, iż art. 90c co do zasady reguluje sposób dokonywania korekty dla wydatków, do których ma zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Na jego podstawie, w stosunku do kwot podatku, które zostały przez podatnika odliczone za pomocą prewspółczynnika, korektę należy przeprowadzić z odpowiednim zastosowaniem art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT.

Powyższe pozwala sądzić, że korekta ta ma następujące cechy:

1.  Dotyczy środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł,
2.  Okres korekty wynosi 10 lat dla nieruchomości, a 5 lat dla ruchomości, licząc od momentu oddania poszczególnych środków trwałych do użytkowania,
3.  Korekty dokonuje się każdorazowo po zakończeniu roku podatkowego, w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku,
4.  Korekta dotyczy 1/10 kwoty VAT naliczonego rocznie dla nieruchomości lub 1/5 kwoty VAT naliczonego rocznie dla ruchomości,
5.  Analogicznej korekty dokonuje się w przypadku zmiany przeznaczenia danego środka trwałego, tzn. gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi,
6.  W przypadku sprzedaży środka trwałego, dokonuje się jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż

Powyższy sposób przeprowadzenia korekty dotyczy:

1.  na mocy art. 90c ustawy o VAT - kwot VAT naliczonego odliczonych z zastosowaniem art. 86 ust.2a ustawy o VAT;
2.  na mocy art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej - kwot VAT naliczonego od wydatków na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, a zatem wydatków do których miał zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Należy zauważyć, że środki trwałe, do których miał zastosowanie art. 86 ust. 7b podlegały do 31 grudnia 2015 r. korekcie na zasadach określonych w art. 90a ustawy o VAT. Korekta ta różniła się od korekty uregulowanej w art. 91. Przede wszystkim okres korekty określony został jako 120 miesięcy od oddania nieruchomości do użytkowania, a korekty dokonywało się w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana w zakresie udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Ponadto, korekty dokonywało się nie częściowo, ale jednorazowo w stosunku do całego pozostałego okresu korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w stosunku do tych środków trwałych, które były w momencie wejścia w życie nowelizacji ustawy w okresie korekty zmienił sposób dokonywania tej korekty, w ten sposób, iż zamiast korekty przeprowadzanej na zasadach z art. 90a, jest ona przeprowadzana na zasadach z art. 91 ust. 2-9, a więc wieloletnia i dokonywana częściami, jedynie raz w roku, w styczniu (ew. 1. kwartale) każdego kolejnego roku.

Art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej reguluje zatem techniczny sposób przeprowadzenia korekty. Nie stanowi jednak podstawy, aby dokonując tej korekty w stosunku do wydatków poniesionych w latach 2011-2015 stosować prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jak również przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22. Przepisy te weszły w życie dnia 1 stycznia 2016 r. i mają zastosowanie wyłącznie do wydatków dokonanych począwszy od tego dnia.

Powyższy wniosek jest, zdaniem Gminy, jedynym możliwym do pogodzenia z zasadami wykładni prawa, zgodnie z którymi należy odrzucić takie wyniki wykładni językowej, które prowadziłyby do rezultatów niezgodnych z prawem (tzw. wykładnia contra legem). Trzeba bowiem zauważyć, że sytuacja w której przyjęlibyśmy, że na mocy art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej do wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy, które weszły w życie dopiero 1 stycznia 2016 r., stałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą systemu prawa – lex retro non agit.

Potwierdza to również art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Stany faktyczne określone w art. 6 ust. 2 tej regulacji stanowią lex speclalis od tego przepisu i nie wolno ich interpretować rozszerzająco.

Podsumowując powyższe rozważania, na mocy art. 90c podatnicy, co do zasady, są zobowiązani do przeprowadzania korekty podatku naliczonego od wydatków na nabycie nieruchomości poniesionych w latach 2011-2015. Dokonując tej korekty nie mają oni jednak obowiązku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy ani przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Dla celów ww. korekty podatnik ma natomiast obowiązek ustalić udział procentowy, w jakim poszczególne nieruchomości są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, zgodnie z przepisami obowiązującymi w momencie poniesienia nakładów na te nieruchomości – zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.

Zgodnie z obowiązującą wówczas praktyką interpretacyjną, Wnioskodawca miał w takiej sytuacji możliwość zastosowania dowolnego klucza, pod warunkiem, że zapewni on obiektywne i rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej. Kryteria takiego wyodrębnienia Organ określił przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-671/15- 4/MN:

„Obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że. „(\`(...)\`) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego, bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10- pkt 23 i 24 )".

Podsumowując, dokonując korekty VAT naliczonego od nabycia środków trwałych ozn. lit. A i B, Gmina powinna posłużyć się udziałem procentowym, w jakim dana infrastruktura jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie ma natomiast w tym przypadku zastosowania sposób określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze wprowadzone na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ad. 3

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, mechanizm korekty wieloletniej ma na celu odliczenie VAT od nabycia środków trwałych w prawidłowej wysokości, tzn. z uwzględnieniem zmian w sposobie ich wykorzystania w okresie korekty oraz przewidzianemu okresowi eksploatacji danego środka trwałego.

Przesłanką do dokonania korekty w danym roku jest zatem zmiana w stopniu wykorzystania danego środka trwałego do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy w ciągu roku taka zmiana nie zachodzi, Gmina nie musi dokonywać korekty rocznej VAT od nabycia danego środka trwałego.

Środki trwałe oznaczone numerami 1-23 od początku są przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Służą bowiem tylko do obsługi mieszkańców oraz przedsiębiorców. Wynika to z faktu, iż zostały one zlokalizowane w takich miejscach, w których nie znajdują się żadne jednostki organizacyjne Gminy, ani też inne gminne budynki i budowle, które byłyby zaopatrzane w wodę lub z których Gmina odprowadzałaby ścieki za pomocą tej infrastruktury.

Dlatego też, w związku z samym tylko faktem podjęcia wspólnego rozliczania VAT wraz z jednostkami organizacyjnymi, Gmina nie ma obowiązku przeprowadzenia korekty VAT od nabycia tych środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   obowiązku dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych lit. A-C na podstawie art. 90c ustawy o VAT oraz przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych – jest prawidłowe,
*   sposobu ustalenia kwoty korekty VAT naliczonego od nabycia środków trwałych oznaczonych lit. A-B – jest nieprawidłowe,
*   braku obowiązku dokonania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych liczbami 1-23, które zarówno przed centralizacją, jak i po niej są i były wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej – jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

W myśl art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tejże ustawy, ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010, Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należało dokonać na podstawie cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy znajdował zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

W razie zaistnienia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik miał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości. Korekta dokonywana była zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Regulacja art. 90a ustawy służyła więc do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowił „podatek naliczony” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają także regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym, bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina zrealizowała w przeszłości szereg inwestycji polegających na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Gmina we własnym zakresie realizowała inwestycje, które następnie samodzielnie wykorzystywała do celów odpłatnego świadczenia usług i odliczała w całości podatek naliczony od ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Dotyczy to m.in. środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, które zostały oddane do użytkowania w latach 2012-2016, tj.:

1.  Rozbudowa i modernizacja ujęcia wody w G. oraz budowa sieci wodociągowej G.-S.-G.-J.-Gr. etap II (kod księgowy 26) – oddanie do użytkowania w 2012 r.,
2.  Rozbudowa sieci wodociągowej Sz. (inwestycja jednoroczna 02) – oddanie do użytkowania w 2013 r.,
3.  Rozbudowa sieci wodociągowej St. (kod księgowy 45) – oddanie do użytkowania w 2016 r.,

Ww. środki trwałe od momentu centralizacji są wykorzystywane do czynności mieszanych (dostarczanie wody do odbiorców indywidualnych (osoby fizyczne, przedsiębiorcy) oraz na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy).

Ponadto, Gmina zrealizowała również w latach 2011-2016 szereg inwestycji, które zarówno przed centralizacją, jak i po niej były i są w pełni wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, tj:

1.  Budowa sieci wodociągowej L.-Z.(kod księgowy 21) – oddanie do użytkowania 2011 r.,
2.  Rozbudowa sieci wodno-kanalizacyjnej w G. (kod księgowy 22) – oddanie do użytkowania 2012 r.,
3.  Rozbudowa sieci wodno-kanalizacyjnej w N.(kod księgowy 23) – oddanie do użytkowania 2012 r,
4.  Rozbudowa sieci wodociągowej w Z.(kod księgowy 24) – oddanie do użytkowania 2013 r.
5.  Budowa sieci kanalizacyjnej i wodociągowej oraz ujęcia wody w N.(kod księgowy 27) – rok oddania do użytkowania 2014 r.,
6.  Rozbudowa sieci kanalizacyjnej – inwestycja jednoroczna – oddanie do użytkowania 2012 r.,
7.  Budowa sieci wodociągowo-kanalizacyjnej G. - działki (kod księgowy 28) – oddanie do użytkowania 2012 r„
8.  Budowa sieci wodociągowej Gu. (kod księgowy 29) – oddanie do użytkowania 2013 r.,
9.  Budowa sieci wodociągowej Z.(kod księgowy 30) – oddanie do użytkowania 2014 r.
10.  Sieć wodociągowa St.– inwestycja jednoroczna 03 – oddanie do użytkowania 2013 r.
11.  Budowa sieci wodociągowej G. – Gr.(kod księgowy 31) – oddanie do użytkowania 2015 r.,
12.  Modernizacja sieci wodociągowej G. działki (kod księgowy 32) – oddanie do użytkowania 2014 r.,
13.  Budowa sieci wodociągowej Gr. – działki (kod księgowy 33) – oddanie do użytkowania 2015 r.
14.  Budowa sieci wodociągowej S. (kod księgowy 34) – oddanie do użytkowania 2015 r.
15.  Budowa sieci wodociągowej B.– R. (kod księgowy 35) – oddanie do użytkowania 2015 r.
16.  Budowa sieci kanalizacyjnej G. – działki (kod księgowy 36) – oddanie do użytkowania 2014 r.
17.  Budowa sieci kanalizacyjnej Z.i N.(kod księgowy 37) – oddanie do użytkowania 2015 r.,
18.  Budowa sieci wodociągowej Gr.-K. (kod księgowy 40) – oddanie do użytkowania 2016 r.,
19.  Budowa sieci wodociągowej Z.-L. (kod księgowy 41) – oddanie do użytkowania 2015 r.,
20.  Rozbudowa sieci kanalizacyjnej Z., N.i Gr. (kod księgowy 43) – oddanie do użytkowania 2015 r.,
21.  Rozbudowa sieci wodociągowej Sz.(kod księgowy 44) – oddanie do użytkowania 2015 r.,
22.  Budowa sieci wodociągowej Sz. (kod księgowy 47) - oddanie do użytkowania 2015 r.,
23.  Rozbudowa sieci wodociągowej N.– L. – 53 – oddanie do użytkowania 2016 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą konieczności dokonania korekty podatku odliczonego od wydatków na środki trwałe oddane do użytkowania w latach 2011-2016 w związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją.

Przy czym z treści wniosku wynika, że powyższe wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyłącznie środków trwałych, w stosunku do których Gmina dokonała początkowo pełnego odliczenia VAT.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wydatków na środki trwałe oznaczonych we wniosku lit. A-C, które początkowo samodzielnie wykorzystywała do celów odpłatnego świadczenia usług i odliczała w całości podatek naliczony od ponoszonych wydatków inwestycyjnych, a następnie od dnia 1 stycznia 2017 r. są wykorzystywane do czynności mieszanych (dostarczanie wody do odbiorców indywidualnych (osoby fizyczne, przedsiębiorcy) oraz na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że skoro od dnia centralizacji rozliczeń VAT, tj. od 1 stycznia 2017 r. w stosunku do ww. inwestycji nastąpiła zmiana stopnia wykorzystania ich do celów działalności gospodarczej, to tym samym Gmina jest zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego związanego z ww. środkami trwałymi.

Należy zauważyć, że powołany przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że wysokość podatku podlegającego korekcie uzależniona jest od uznania danego środka trwałego za ruchomość bądź nieruchomość.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy, w myśl § 2 powołanego przepisu, jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Pojęcia „nieruchomość”, zdaniem tut. organu, nie można utożsamiać jedynie z jego znaczeniem na gruncie Kodeksu cywilnego. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1864), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 – rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Analiza treści ww. przepisów prowadzi do wniosku, że sieć wodociągowa, jak i kanalizacja sanitarna są budowlami i tym samym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy je traktować na równi z nieruchomością.

Tym samym w opisanej sytuacji korekta dotyczy nieruchomości. Zatem Gmina powinna dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. środkami trwałymi z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym ww. środki trwałe zostały oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zaznaczyć również należy, że w przypadku gdy nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej po oddaniu jej do użytkowania, zastosowanie miał także art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b powołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Natomiast z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W świetle ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Na podstawie ust. 3 analizowanego artykułu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego, opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników).

Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że skoro od dnia centralizacji rozliczeń VAT, tj. od 1 stycznia 2017 r. w stosunku do ww. inwestycji nastąpiła zmiana stopnia wykorzystania ich do celów działalności gospodarczej, to tym samym Gmina jest zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego związanego z ww. środkami trwałymi.

Zatem, w analizowanej sprawie, w związku ze zmianą stopnia wykorzystania przedmiotowych inwestycji do celów działalności gospodarczej od dnia 1 stycznia 2017 r. spowodowaną centralizacją rozliczeń VAT, w przypadku nakładów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na wytworzenie stanowiących majątek Gminy nieruchomości, Gmina powinna objąć je korektą w trybie art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej). Ponadto w odniesieniu do nakładów poniesionych od 1 stycznia 2016 r. na wytworzenie stanowiących majątek Gminy nieruchomości, w związku ze zmianą stopnia wykorzystania przedmiotowych inwestycji do celów działalności gospodarczej, Gmina powinna objąć je korektą na podstawie art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych lit. A-C na podstawie art. 90c ustawy o VAT, w związku ze zmianą stopnia wykorzystania ich do celów działalności gospodarczej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją, Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych lit. A-C na podstawie art. 90c ustawy o VAT oraz przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu w jaki Gmina powinna ustalić kwotę korekty VAT od nabycia środków trwałych oznaczonych lit. A-B.

Jak wykazano powyżej odnośnie wydatków na środki trwałe oznaczonych we wniosku lit. A-B, Gmina powinna objąć je korektą w trybie art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej).

W związku z brakiem szczegółowych przepisów regulujących powyższą kwestię, w przypadku wystąpienia po stronie Wnioskodawcy obowiązku dokonania korekty w wyniku zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej, która nastąpiła po 31 grudnia 2015 r., Wnioskodawca winien stosować zasady ogólne, a więc dokonać korekty na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów w momencie zaistnienia danego zdarzenia określonego w przepisach jako przesłanka do dokonania korekty.

Przy czym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą takie rozwiązanie stoi w rażącej sprzeczności podstawową zasadą systemu prawa – lex retro non agit.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego wynika z sytuacji, która wystąpiła w obecnie obowiązującym stanie prawnym (zmiana stopnia wykorzystania środka trwałego wystąpiła 1 stycznia 2017 r.), a nie w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. zatem w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o naruszeniu zasady, w myśl której prawo nie działa wstecz.

Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, iż dla celów ww. korekty ma obowiązek ustalić udział procentowy, w jakim poszczególne nieruchomości są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, zgodnie z przepisami obowiązującymi w momencie poniesienia nakładów na te nieruchomości – zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.

W przypadku korekty dokonywanej na podstawie art. 90c, przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. A zatem w odniesieniu do dokonywanych korekt podatku naliczonego Gmina jest zobowiązana do stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dokonując korekty podatku VAT w stosunku do ww. środków trwałych, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego do ustalenia kwoty korekty VAT naliczonego od nabycia środków trwałych oznaczonych lit. A-B, Gmina powinna posłużyć się udziałem procentowym, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., nie mają natomiast w tym przypadku zastosowania sposób określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze wprowadzone na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jest nieprawidłowe.

Odmienna sytuacja niż w przypadku wydatków oznaczonych będzie miała miejsce odnośnie wydatków ponoszonych w latach 2011-2016 na nabycie środków trwałych oznaczonych we wniosku numerami 1-23.

Ponieważ z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że wszystkie inwestycje oznaczone we wniosku numerami 1-23 zarówno przed centralizacją, jak i po niej są i były wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej (środki trwałe oznaczone numerami 1-23 od początku są przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT), to w konsekwencji Gmina nie będzie zobowiązana w związku z samym tylko faktem podjęcia wspólnego rozliczania VAT wraz z jednostkami organizacyjnymi do przeprowadzenia korekty VAT od nabycia tych środków trwałych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oznaczone we wniosku numerem 3, jest prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   obowiązku dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych lit. A-C na podstawie art. 90c ustawy o VAT oraz przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych – jest prawidłowe,
*   sposobu ustalenia kwoty korekty VAT naliczonego od nabycia środków trwałych oznaczonych lit. A-B – jest nieprawidłowe,
*   braku obowiązku dokonania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych liczbami 1-23, które zarówno przed centralizacją, jak i po niej są i były wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności gdy do będących przedmiotem wniosku odcinków sieci oznaczonych nr 1-23 podłączone będą gminne jednostki organizacyjne i w związku z tym będą one służyły też działalności innej niż gospodarcza, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.