Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.177.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-03
Teza: Usługi zarządzania nie są wydatkami bezpośrednio związanymi z uzyskanym przychodem i nie są kosztami bezpośrednimi (art. 15e ust 11)
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 14 czerwca 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 7 sierpnia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 lipca 2018r nr 0114-KDIP2-3.4010.177.2018.1.MC, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   wydatki na Usługi, świadczone przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy w ramach Modelu zamówień centralnych, podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

*   wydatki na nabycie Produktów 2, w cenie których ujęte jest wynagrodzenie z tytułu czynności podejmowanych przez Usługodawcę w ramach Modelu BS, podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki na Model zamówień centralnych i Model BS podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. 2017 r., poz. 2343, dalej: Ustawa CIT), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.: produkcja i dystrybucja produktów żywnościowych.

Spółka jest członkiem grupy kapitałowej (dalej: Grupa), w ramach której podjęto decyzję o zcentralizowaniu działań w zakresie globalnych zakupów w ramach jednego podmiotu (dalej: Usługodawca lub Podmiot powiązany), dzięki czemu Grupa osiąga m.in. korzyści skali w postaci redukcji kosztów, efektywniejszego wykorzystania posiadanych zasobów, osiągania przewagi konkurencyjnej oraz lepszej pozycji negocjacyjnej. Możliwe są przy tym dwa modele współpracy pomiędzy Usługodawcą Spółki i innymi podmiotami z Grupy, tj. obecnie wdrożony i funkcjonujący model Center-Led (dalej: Model zamówień centralnych), w ramach którego Podmiot powiązany działa jako agent zakupowy (ang. procurement agent) negocjując z niepowiązanymi dostawcami warunki realizacji dostaw dokonywanych bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy oraz rozważany model Buy-Sell (dalej: Model BS), w ramach którego Podmiot powiązany dokonywałby dostaw towarów i usług (dalej: Produkty) na rzecz Spółki.

Do Produktów, w których nabywaniu pośrednicy Podmiot powiązany należą m.in.

*   z grupy opakowań — szkło, metal, karton,

*   z grupy surowców — płatki i zboża, soja, kakao i czekolada, kawa, orzechy i nasiona,

*   z grupy usług i materiałów niebezpośrednich — usługi agencji marketingowych i sprzedażowych, drukarni, agencji reklamowych, ośrodków badań rynku, frachtu lotniczego i morskiego.

Szczegółowe informacje dotyczące zasad funkcjonowania obu modeli zostały przedstawione poniżej.

1.  Model Center-Led

Wnioskodawca nabywa od Podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT usługi agenta zakupowego związane z procesem zakupów i zaopatrzenia (dalej: Usługi). Obowiązki Stron zostały ramowo określone w umowie zawartej między Usługodawcą a Spółką (dalej: Umowa Center-Led Model).

Usługi świadczone przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki realizowane są w Modelu zamówień centralnych, w ramach którego (zgodnie z Umową Center-Led Model) Usługodawca zobowiązany jest do podejmowania następujących działań:

*   strategicznych działań sourcingowych (tj. w zakresie pozyskiwania niepowiązanych dostawców (dalej: Dostawcy) w szczególności poprzez opracowanie i implementację dla Produktów takich strategii zakupowych, które spełniają wymogi Spółki;

*   zarządzania kategoriami zakupowymi (tj. grupami Produktów, których zakupy zostały scentralizowane w ramach Grupy);

*   zarządzania kontraktami poprzez negocjacje warunków współpracy z Dostawcami Produktów odpowiednie ich formalizowanie w umowach ramowych lub innych odpowiednich w danych okolicznościach dokumentach;

*   komunikowania Spółce warunków ustalonych z Dostawcami,

*   zarządzania relacjami z Dostawcami poprzez rozwój i utrzymywanie wzajemnie korzystnych warunków współpracy.

Zgodnie z Umową Center-Led Model Spółka odpowiada natomiast za:

*   dostarczenie Usługodawcy prognoz zapotrzebowania na Produkty wraz z specyfikacjami odnośni każdego Produktu w celu umożliwienia Podmiotowi powiązanemu prowadzenia negocjacji zakupów imieniu Spółki;

*   składanie zamówień (dalej: PO) do Dostawców zgodnie z warunkami wynegocjowanymi uzgodnionymi między Usługodawcą a Dostawcami;

*   terminową płatność wszystkich faktur wystawionych przez Dostawców z tytułu dostaw Produktów.

W konsekwencji, zgodnie z założeniami Modelu zamówień centralnych:

*   zakupu towarów dokonuje Spółka bezpośrednio od Dostawcy;

*   Dostawcy wystawiają faktury sprzedaży Produktów bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy (bez pośrednictwa Usługodawcy);

*   Nabywane przez Spółkę Produkty również dostarczane są bezpośrednio od Dostawców (bez pośrednictwa Podmiotu powiązanego) na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę PO.

Ponadto, Spółka nie zawiera odrębnych umów z Dostawcami w zakresie zakupu Produktów, a realizacja transakcji następuje na warunkach ogólnych ustalonych w umowach zawartych pomiędzy Usługodawcą a Dostawcami. Jednocześnie, Usługodawca co do zasady nie gwarantuje ani nie jest odpowiedzialny z jakiekolwiek zobowiązania Spółki względem Dostawców co do zakupu Produktów (tj. w ramach umów negocjowanych i zawieranych z Dostawcami Usługodawca nie zobowiązuje się w imieniu Wnioskodawcy do dokonania określonych zakupów). W przypadku jakichkolwiek sporów pomiędzy Dostawcą a Spółką, wszelkie działania mające na celu ich rozwiązanie są formalnie podejmowane przez Wnioskodawcę, przy wsparciu Usługodawcy.

Podmiot powiązany dla potrzeb świadczenia Usług wytwarza we własnym zakresie i angażuje m.in. posiadane know-how w zakresie organizacji i prowadzenia procesów zakupowych, a także specyficzne systemy i narzędzia, w tym portal zakupowy i narzędzie do e-sourcingu (rozwijane przy udziale Spółki). Ponadto, Usługodawca angażuje posiadane i wypracowywane relacje z Dostawcami, które stanowi kluczowe aktywo z perspektywy budowania wartości dodanej dla Grupy.

Z tytułu świadczonych Usług Usługodawca otrzymuje od Spółki wynagrodzenie w postaci prowizji, kalkulowanej jako wartość procentowa od wartości faktur wystawionych przez Dostawców z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Spółki.

Koszty Usług po stronie Wnioskodawcy stanowić mogą, w zależności od rodzaju Produktu, przy nabyciu którego pośredniczy Usługodawca:

*   koszty wytworzenia produktów - jeżeli Usługa dotyczy grupy opakowań i surowców,

*   koszty dystrybucji produktów - jeżeli Usługa dotyczy usług i materiałów niebezpośrednich.

1.  Model Buy-Sell

Spółka rozważa zawarcie z Podmiotem powiązanym umowy (dalej: Umowa Buy-Sell Model), w ramach której Wnioskodawca będzie nabywać od Podmiotu powiązanego określone towary (dalej: Produkty 2) zgodnie z warunkami określonymi przez Spółkę w zamówieniach. Zgodnie z ww. umową, Podmiot powiązany, zgodnie z założeniami Modelu BS, będzie odpowiadał za:

*   złożenie zamówienia i dokonanie zakupu Produktów 2 od niepowiązanych dostawców (dalej: Dostawcy 2) zgodnie z wymaganiami Wnioskodawcy (określonymi w zamówieniach wskazujących m.in. rodzaj i ilość zamawianych produktów, opis produktów, warunki dostawy) oraz uregulowanie faktur wystawionych przez Dostawców 2 z tytułu sprzedaży Produktów 2;

*   wystawienie faktur na rzecz Spółki z tytułu sprzedaży Produktów 2.

Zamówione przez Spółkę u Podmiotu powiązanego Produkty 2 będą dostarczane Wnioskodawcy bezpośrednio od Dostawców 2 (bez pośrednictwa Podmiotu powiązanego).

Zgodnie z Umową Buy-Sell Spółka będzie odpowiadać za następujące czynności:

*   określenie i udostępnienie Usługodawcy prognoz zapotrzebowania na Produkty 2 (w celu umożliwienia Podmiotowi powiązanemu odpowiedniego zaplanowania dostaw Produktów 2);

*   składanie zamówień na określone Produkty 2 u Usługodawcy (w wyjątkowych sytuacjach, Wnioskodawca może nabyć określone produkty bezpośrednio od Dostawców 2, po uprzednich uzgodnieniach z Podmiotem powiązanym);

*   dokonywanie terminowych płatności faktur wystawionych przez Podmiot powiązany z tytułu sprzedaży Produktów 2.

Cena za Produkty nabywane przez Spółkę od Usługodawcy kalkulowana będzie jako suma następujących elementów:

*   ceny bazowej, określonej jako cena wskazana na fakturach wystawionych przez Dostawców 2 na rzecz Usługodawcy z tytułu sprzedaży Produktów 2 zgodnie z zamówieniami złożonymi przez Podmiot powiązany lub w oparciu o formułę cenową (dalej: Cena bazowa);

*   marży obliczanej jako określona wartość procentowa Ceny bazowej.

W konsekwencji wynagrodzenie Usługodawcy z tytułu podejmowania wszelkich czynności mających na celu dostarczenie Produktów 2 Spółce jest ujęte w marży, o który powiększana jest Cena bazowa za Produkty 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki na Usługi, świadczone przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy w ramach Modelu zamówień centralnych, podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy CIT?
2.  Czy wydatki na nabycie Produktów 2, w cenie których ujęte jest wynagrodzenie z tytułu czynności podejmowanych przez Usługodawcę w ramach Modelu BS, podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  wydatki na Usługi, świadczone przez Usługodawcę w ramach Modelu zamówień centralnych, nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy CIT.
2.  wydatki na Produkty 2, w cenie których ujęte jest wynagrodzenie z tytułu czynności podejmowanych przez Usługodawcę w ramach Modelu BS, nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania d kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy CIT

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

1 stycznia 2018 roku wprowadzono do Ustawy CIT art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych. Zgodnie z przywołaną regulacją, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa własności przemysłowej i know-how);
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów z tzw. rajów podatkowych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (z uwzględnieniem kwoty wolnej w wysokości 3 mln zł art. 15e ust. 12 Ustawy CIT).

Istotne jest zatem określenie, czy nabywane przez Spółkę Usługi zaliczają się do katalogu usług objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Ad. 1

W stanowisku zawartym w złożonym w dniu 14 czerwca wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wyraził przekonanie, że Usługi świadczone przez Podmiot powiązany na podstawie zawartej Umowy Center-Led Model nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie są to usługi o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Jednakże ta kwalifikacja została zmieniona przez samego Wnioskodawcę. W dniu 7 sierpnia 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.177.2018.1.MC w którym Wnioskodawca napisał:

Jak zostało wskazane we Wniosku, w ramach Modelu zamówień centralnych Spółka nabywa od Podmiotu powiązanego usługi agenta zakupowego związane z procesem zakupów i zaopatrzenia. W ramach tych Usług Podmiot powiązany zobowiązany jest do podejmowania następujących działań:

*   strategicznych działań sourcingowych (tj. w zakresie pozyskiwania niepowiązanych Dostawców w szczególności poprzez opracowanie i implementację dla Produktów takich strategii zakupowych, które spełniają wymogi Spółki;

*   zarządzania kategoriami zakupowymi (tj. grupami Produktów, których zakupy zostały scentralizowane w ramach Grupy);

*   zarządzania kontraktami poprzez negocjacje warunków współpracy z Dostawcami Produktów i odpowiednie ich formalizowanie w umowach ramowych lub innych odpowiednich w danych okolicznościach dokumentach;

*   komunikowania Spółce warunków ustalonych z Dostawcami,

*   zarządzania relacjami z Dostawcami poprzez rozwój i utrzymywanie wzajemnie korzystnych warunków współpracy.

Spółka traktuje powyższe działania Usługodawcy jako czynności składające się na jedną kompleksową usługę mieszczącą się w grupowaniu 70.22.17.0 PKWiU 2015 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi” .

Z uwagi na fakt, iż usługi tego rodzaju mieszczą się w pojęciu usług zarządzania, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT Spółka wnosi o uznanie argumentacji zawartej w punkcie Ad. 1) i użytej w ramach Pytania nr 1 we Wniosku w części „Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy” za bezprzedmiotową i nie uwzględnianie tej argumentacji przy wydawaniu interpretacji indywidualnej.

Ad. 2

Do Usług świadczonych na rzecz Spółki nie znajdzie również, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, gdyż w związku z nabyciem Usług nie ponosi on na rzecz podmiotu świadczącego Usługi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, tj.

*   autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,

*   licencji,

*   praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Nie budzi wątpliwości fakt, iż płatności dokonywane na rzecz Usługodawcy nie stanowią wynagrodzenia z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania autorskich lub pokrewnych praw majątkowych oraz licencji.

Rozważenia wymaga ewentualnie to czy w ramach świadczenia niniejszych Usług następuje przekazanie przez Podmiot powiązany wiedzy (informacji) rozumianej jako know-how.

Z uwagi na fakt, iż polskie przepisy podatkowe określają pojęcie know-how ogólnie, tj. jako informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (art. 16b ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT) w celu stwierdzenia, czy omawiane opłaty stanowią należności licencyjne (jako know-how) niezbędna jest szczegółowa analiza pojęcia know-how.

W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, pomocny jest Komentarz do Modelowej Konwencji OECD prawie podatku od dochodów i majątku (dalej: Komentarz), który jakkolwiek nie stanowi wiążącego aktu prawnego, to niemniej stanowi zbiór uniwersalnych uwag, traktowanych powszechnie jako wytyczne w zakresie stosowania i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Komentarzem, pojęcie know-how oznacza całokształt nieujawnionych informacji technicznych, niezależnie od tego czy podlegają one opatentowaniu czy nie, niezbędnych dla przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji. Z uwagi na fakt, iż informacja taka osiągana jest w oparciu o doświadczenie, know-how stanowi to, czego producent nie może poznać na podstawie samego zbadania produktu i posiadanej wiedzy technicznej.

Pojęcie know-how zostało również zdefiniowane na gruncie prawa europejskiego, w rozporządzeniu Komisji Wspólnot Europejskich nr 772/2004 z 7 kwietnia 2004 w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii. Zgodnie z niniejszym rozporządzeniem, pojęci know-how oznacza pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

*   niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,

*   istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową, oraz

*   zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

Mając na względzie powyższe oraz analizowany stan faktyczny, w przekonaniu Wnioskodawcy w ramach usług świadczonych przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki, nie dochodzi do udostępniania know-how.

Nie sposób bowiem uznać, iż umożliwienie Spółce zawarcia umowy z Dostawcą (co stanowi główny cel działań podejmowanych przez Podmiot powiązany jako agenta zakupowego) wiąże się z udostępnienie na rzecz Spółki istotnych informacje niejawnych, bądź też trudno dostępnych.

Ad. 3

Uiszczanych przez Wnioskodawcę opłat nie sposób również uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym, wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT.

Podsumowanie

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 15e ust. 11 Ustawy CIT z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie ust. 1 wyłączone są wydatki na usługi i prawa bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenie usługi. Z uwagi na niejasności w tym zakresie wydane zostały Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, zgodnie z którymi „należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu «inkorporowanych» w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

W ocenie Wnioskodawcy koszty Usług nabywanych od Podmiotu powiązanego spełniają te wymogi, gdyż wydatki na ich nabycie są uwzględnione („inkorporowane”) w koszcie wytworzenia i dystrybucji produktów/towarów przez Spółkę, tj.

*   wpływają na finalną cenę produktów/towarów (fakt ich poniesienia jest uwzględniony przy kalkulacji marży na sprzedaży osiąganej przez Spółkę, a dodatkowo należy założyć, iż brak tych wydatków wpłynąłby na cenę finalną produktów/towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę),

*   są niezbędne do poniesienia w procesie produkcji i dystrybucji (brak zapewnienia Usług mógłby utrudnić lub uniemożliwić nabycie przez Wnioskodawcę m.in. opakowań, surowców oraz usług materiałów niebezpośrednich, które są niezbędne).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. Wnioskodawca podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w części „Podsumowanie” do Pytania nr 1, iż koszty Usług nabywanych od Podmiotu powiązanego są kosztami „bezpośrednio związanymi” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika (tu: Spółka) towaru lub świadczeniem usługi oraz argumentację przedstawioną w punktach Ad. 2) oraz Ad. 3) złożonego wniosku.

Pytanie nr 2

Analiza regulacji art. 15e ust. 1 Ustawy CIT dokonana w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 prowadzi do wniosku, iż jego istotą jest ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na określone usługi. Brak jest natomiast w tej regulacji, jak i innych regulacjach Ustawy CIT obostrzeń wyłączających czy ograniczających a priori wydatki poniesione na nabycie towarów, produktów, surowców czy materiałów.

Tymczasem, w ramach Modelu BS i zgodnie z jego założeniami opisanymi w stanie faktycznym, Spółka będzie nabywać od Podmiotu powiązanego Produkty 2 na podstawie zamówień określających wymagania Wnioskodawcy. Nie ulega wątpliwości, iż między Spółką a Usługodawcą zawierane będą zatem transakcje towarowe, w wyniku których Spółka otrzymywać będzie określone Produkty 2 zgodnie ze swoim zapotrzebowaniem, bez prawa do uzyskiwania jakichkolwiek dodatkowych świadczeń ze strony podmiotu powiązanego, w szczególności świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, ograniczenia w zakresie uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ustawy CIT, nie będą miały zastosowania do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na zakup Produktów 2.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   wydatków na Usługi, świadczone przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy w ramach Modelu zamówień centralnych – **za nieprawidłowe,**

*   wydatków na nabycie Produktów 2, w cenie których ujęte jest wynagrodzenie z tytułu czynności podejmowanych przez Usługodawcę w ramach Modelu BS − **za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Przepis art. 15e ustawy o CIT reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest członkiem Grupy i dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi w zakresie świadczonych Usług. W szczególności dotyczą one: nabywania usług w ramach Modelu zamówień centralnych (Model Center-Led). W ramach tej Umowy Usługodawca zobowiązany jest do podejmowania następujących działań:

*   strategicznych działań sourcingowych (tj. w zakresie pozyskiwania niepowiązanych dostawców (dalej: Dostawcy) w szczególności poprzez opracowanie i implementację dla Produktów takich strategii zakupowych, które spełniają wymogi Spółki;

*   zarządzania kategoriami zakupowymi (tj. grupami Produktów, których zakupy zostały scentralizowane w ramach Grupy);

*   zarządzania kontraktami poprzez negocjacje warunków współpracy z Dostawcami Produktów odpowiednie ich formalizowanie w umowach ramowych lub innych odpowiednich w danych okolicznościach dokumentach;

*   komunikowania Spółce warunków ustalonych z Dostawcami,

*   zarządzania relacjami z Dostawcami poprzez rozwój i utrzymywanie wzajemnie korzystnych warunków współpracy.

Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że wynagrodzenia za świadczoną przez Podmiot powiązany Usługę nie można traktować jako opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (art. 15e ust. 1 pkt 2) oraz za przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 3).

Stanowi ona natomiast usługę zarządzania – zgodnie z uzupełnieniem do wniosku Wnioskodawca zaklasyfikował ją do grupowania 70.22.17.0 PKWiU 2015 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”. W takiej sytuacji koszt wynagrodzenia powinien być wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednakże w ocenie Wnioskodawcy wyłączenie to nie ma zastosowania, gdyż koszy te spełniają przesłankę, o której mowa w art. 15e ust.11 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W ocenie organu podatkowego stanowisko to jest błędne.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W świetle powyższego kluczowe staje się odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia.

Jak już wspomniano ustawa o CIT nie zawiera definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W związku z tym należy zinterpretować to wyrażenie za pomocą mającej podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego wykładni językowej. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN (rok wydania 1995) „związanie” oznacza „bezpośrednie lub pośrednie powiązanie z oznaczonym celem”. Natomiast poprzez określenie „bezpośredni” należy rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236). W konsekwencji przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że mowa w nim o kosztach uzyskania przychodów dotyczących wprost oznaczonego celu jakim jest przedmiot (efekt) wytwarzania (nabywania) towaru albo świadczenia usługi, tj. określone dobro lub określona usługa. Przy tym musi to być stan obiektywny czyli – za Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) – „istniejący niezależnie od poznającego podmiotu”. Chodzi zatem o sytuację nie wymagającą podejmowania jakichkolwiek dodatkowych zabiegów pozwalających na ewidencyjne powiązanie kosztów z wytworzonym (nabywanym) towarem lub świadczoną usługą.

W wyjaśnieniach Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r. umieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów „Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw” zawarto komunikat zawierający wyjaśnienia, w zakresie nowych przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy nowelizującej. Szczegółowe omówienie nowych przepisów dostępne jest w załączonych plikach (https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe/-/asset\_publisher/M1vU/content/id/6368422).

W pliku pn. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” czytamy: Językowa analiza tego wyrażenia (tj. sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi” – przyp. organu) prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o to związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi łub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (podkr. organu).

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą (podkr. organu).

Zgodnie z treścią uzasadnienia do nowelizacji ustawy o CIT: Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej). Z przytoczonego fragmentu wynika wyraźnie, że chodzi o taki związek kosztu ze zbywanym towarem lub świadczoną usługą, który znajduje odzwierciedlenie w cenie tego towaru lub usługi.

W analizowanej sprawie organ nie neguje stwierdzenia Wnioskodawcy, że koszty Usług nabywanych od Podmiotu powiązanego cyt. wpływają na finalną cenę produktów oraz są niezbędne do poniesienia w procesie produkcji i dystrybucji (brak zapewnienia Usług mógłby utrudnić lub uniemożliwić nabycie przez Wnioskodawcę m.in. opakowań, surowców oraz usług materiałów niebezpośrednich, które są niezbędne).

Związek przedmiotowych wydatków z uzyskiwanymi przychodami, czyli spełnienie przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie jest przedmiotem wniosku. Jednakże samo istnienie takiego związku nie oznacza, że jest to związek bezpośredni ze sprzedawanymi towarami czy świadczonymi usługami (art. 15e ust. 11 pkt 1).

Spółka nie wskazała jaki wpływ na cenę sprzedawanych produktów/towarów ma wynagrodzenie należne Usługodawcy. Inaczej mówiąc, Spółka nie wskazała jak konkretnie w cenie wyprodukowanego/zakupionego produktu/towaru zbywanego następnie przez Spółkę „inkorporowany” jest koszt usługi zarządzania świadczonej na podstawie Umowy.

Uzasadnienie Wnioskodawcy nie tłumaczy „bezpośredniości” związku finalnej ceny zbywanego produktu/ z poniesionym kosztem – oczywiste jest że kalkulując cenę zbywanego produktu czy towaru przedsiębiorca uwzględnia wszystkie ponoszone w procesie produkcji czy nabycia koszty (w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku). Nie oznacza to jednak, że z tego powodu mają one automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru/produktu. Przy czym należy zauważyć, że w wyłączeniu z art. 15e ust.11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca nie odwołuje się do pojęć zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w tym pojęcia kosztu wytworzenia czy dystrybucji produktu.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wydatkami, które są wymienione w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Wydatki na usługi zarządzania procesami gospodarczymi, choć są związane ze działalnością operacyjną to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych towarów/produktów (np. na cenę sprzedawanych produktów żywnościowych). Wpływ tych wydatków na cenę ma charakter pośredni.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pierwszego wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie do wydatków Wnioskodawcy na Umowę Buy-Sell Model, która dotyczy nabywania od powiązanego podmiotu określonych w zamówieniach towarów i wystawiania faktur należy zgodzić się z Wnioskodawcą iż, wydatki na zakup towarów nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zatem tego typu wydatki uznane za koszty uzyskania przychodów nie będą podlegały ograniczeniu ustawowemu określonemu w art. 15e ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji nie jest prawidłowość ustalanej ceny przepisów ustawy o CIT, w tym art. 14 ustawy.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.