Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-973/13-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykorzystywania części budynku do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; korekta; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; wartość-wartość rynkowa; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykorzystywania części budynku do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3), a także prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykorzystywania części budynku do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej też Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną dla celów VAT.

Gmina realizuje zadania własne nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego. Szereg z tych działań pozostaje poza zakresem ustawy o VAT, przykładowe z nich:

*   budowa i utrzymanie gminnych dróg, ulic, mostów, placów;
*   przekazanie w nieodpłatne użytkowanie/trwały zarząd obiektów gminnych, np. obiektu sportowego, sieci wodno-kanalizacyjnej itp.;
*   wszelkie opłaty pobierane przez Gminę w ramach władztwa administracyjnego takie jak np.: opłata targowa, opłata skarbowa, opłata za zajęcie pasa ruchu drogowego, opłata za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych, opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności;
*   czynności wykonywane w ramach zadań własnych Gminy, wynikające z ustawy i służące do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594).

Ponadto wybrane czynności dokonywane są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które podlegają regulacji VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dokonywane są transakcje:

*   opodatkowane podatkiem VAT - między innymi takie jak:
    *   sprzedaż/wydzierżawienie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę);
    *   oddanie ww. gruntów w użytkowanie wieczyste;
    *   wynajem lokali użytkowych;
*   korzystające ze zwolnienia od podatku VAT, w szczególności:
    *   sprzedaż mieszkań komunalnych;
    *   sprzedaż lokali użytkowych;
    *   wynajmowanie lub wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe;
    *   sprzedaż gruntów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę;
    *   wydzierżawianie gruntów rolnych.

Zadania Gminy są wykonywane przy pomocy urzędu, który jest jednostką organizacyjną Gminy zapewniającą usługę administracyjną, organizacyjną i techniczną.

W listopadzie 2013 r. . (jak wynika z uzupełnienia z dnia 17 stycznia 2014 r.) Gmina zakończyła remont budynku ratusza (ratusz jest wpisany do rejestru zabytków, wobec czego Gmina przeprowadziła remont na podstawie pozwolenia budowlanego), który to budynek ma dwa adresy i wykorzystywany jest:

*   w jednej części jako siedziba Urzędu Miasta i Gminy (dalej: Urząd),
*   w drugiej części przekazany jest na rzecz zakładu budżetowego.

Na podstawie odpowiednich dokumentów i kosztorysów Gmina jest w stanie wskazać, w jakiej części wydatki na remont zostały poniesione na część wykorzystywaną jako siedziba Urzędu oraz odpowiednio w jakiej części wydatki na remont zostały poniesione na część budynku przekazaną na rzecz zakładu budżetowego.

W związku z zakończeniem remontu i poniesionymi na niego nakładami, Gmina zdecydowała, że po ostatecznych rozliczeniach remontu wprowadzi odpłatność za część budynku przekazaną na rzecz zakładu budżetowego (która dotychczas była oddana nieodpłatnie). Obecnie Gmina jest na etapie przygotowywania odpowiednich dokumentów i umowy w celu przekazania części budynku w odpłatne korzystanie na rzecz zakładu budżetowego.

Odpłatność za korzystanie z części budynku ratusza zostanie wprowadzona niezwłocznie (jeszcze w roku 2013). Kwota wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi udostępniania budynku będzie niższa od wartości rynkowej.

Zakład budżetowy będący odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, wykorzystywał i będzie wykorzystywać obiekt do czynności opodatkowanych, w związku z tym będzie mu przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu odpłatnego korzystania z części ratusza.

W części, w której budynek ratusza wykorzystywany jest jako siedziba Urzędu, Gmina nie jest w stanie jednoznacznie wskazać (przyporządkować), które wydatki poniesione na remont ratusza, są związane z danym rodzajem działalności. Wykonywane przez Gminę czynności zasadniczo są realizowane przez tych samych pracowników Urzędu oraz przy wykorzystaniu tych samych zasobów.

Zatem wydatki poniesione na remont ratusza w części będącej siedzibą Urzędu są wydatkami o charakterze mieszanym, tj. mają związek z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi od podatku VAT oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Jednakże zdarzyć się może, że w części budynku wykorzystywanego, jako siedziba Urzędu, dane pomieszczenie czy pokój nie będzie w ogóle związane z czynnościami opodatkowanymi na gruncie VAT (tzn. osoby w nim pracujące nie będą wykonywały czynności związanych z czynnościami opodatkowanymi), wówczas Gmina będzie w stanie go wyodrębnić poprzez zastosowanie proporcji powierzchni danego pokoju do pozostałej powierzchni budynku wykorzystywanego na działalność Urzędu.

W uzupełnieniu z dnia 17 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   wartość początkowa ratusza przekracza 15.000 zł i stanowi nieruchomość, która jest zaliczana na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji,
*   część ratusza została przekazana do nieodpłatnego użytkowania na rzecz zakładu budżetowego w grudniu 1987 r.,
*   odpłatnie udostępnia część budynku ratusza na rzecz zakładu budżetowego na podstawie umowy dzierżawy nieruchomości, która została zawarta w grudniu 2013 r.,
*   remont budynku ratusza nie stanowi ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedmiotowej sytuacji, tj. zakupu towarów i usług na remont ratusza, znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT?
2.  Czy w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z działalności pozostającej poza zakresem VAT?
3.  Czy w związku z dokonywanymi przez Gminę zakupami dotyczącymi remontu ratusza w części wykorzystywanej, jako siedziba Urzędu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (na bieżąco, a także poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT)?
4.  Czy w sytuacji, gdy w obrębie części budynku wykorzystywanego jako siedziba Urzędu, Gmina jest w stanie wydzielić pomieszczenie, które nie jest w ogóle wykorzystywane w związku z czynnościami opodatkowanymi na gruncie VAT, prawidłowe jest nieodliczanie podatku VAT naliczonego w procencie w jakim powierzchnia danego pomieszczenia stanowi udział w powierzchni części budynku wykorzystywanej jako siedziba Urzędu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przedmiotowej sytuacji, tj. zakupu towarów i usług na remont ratusza, nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT.

Ad. 2

W kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Ad. 3

W związku z dokonywanymi przez Gminę zakupami dotyczącymi remontu ratusza w części wykorzystywanej, jako siedziba Urzędu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (na bieżąco, a także poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT).

Ad. 4

W sytuacji, gdy w obrębie części budynku wykorzystywanego jako siedziba Urzędu, Gmina jest w stanie wydzielić pomieszczenie, które nie jest w ogóle wykorzystywane w związku z czynnościami opodatkowanymi na gruncie VAT, prawidłowe jest nieodliczanie podatku VAT naliczonego w procencie w jakim powierzchnia danego pomieszczenia stanowi udział powierzchni części budynku wykorzystywanej jako siedziba Urzędu.

Uzasadnienie

Ad. 1

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazuje art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto art. 90a ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, odnosi się do wydatków dotyczących:

*   nabycia nieruchomości,
*   wytworzenia nieruchomości - w tym również ulepszenia nieruchomości.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca poniósł wydatki na remont ratusza, związane z przywróceniem pierwotnego stanu technicznego i użytkowego obiektu, a nie wydatki na jego ulepszenie.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania przepis art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT.

Ad. 2 i ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca poza wykonywaniem zdań z zakresu władzy publicznej, zawiera również umowy cywilnoprawne. Umowy te dotyczą m.in. najmu lokali, sprzedaży działek, dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina występuje jako podatnik VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gmina spełnia oba warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego:

*   jest podatnikiem VAT oraz
*   zakupione przez nią towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji, gdy zakupione towary i usługi są wykorzystywane zarówno do czynności podlegających podatkowaniu (opodatkowanych lub zwolnionych), jak i niepodlegających opodatkowaniu, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak przedstawiono w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca ponosi wydatki na remont ratusza. Cześć budynku wykorzystywana jest jako siedziba Urzędu i w tej części Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować, które wydatki ponoszone przez Gminę są związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, czy też które wydatki pozostają w związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe będzie stosowanie proporcji. Proporcji dotyczy zarówno wydatków już poniesionych, jak i bieżących (obecnych).

Przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, wskazuje, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT.

Proporcję, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na względzie uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2010 r., sygn. akt I FPS 9/10, która wskazuje, że „skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT”, zdaniem Wnioskodawcy, do odliczenia podatku VAT w związku wydatkami ponoszonymi na ogólne koszy funkcjonowania należy zastosować proporcję, obliczoną w sposób uwzględniający obrót z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej (bez uwzględniania działalności pozostającej poza zakresem VAT).

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2012 r., sygn. ILPP2/443-726/12-2/SJ, wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który zgodził się z wnioskodawcą, że „w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi Gmina powinna stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która nie będzie uwzględniać przychodów z działalności niepodlegającej opodatkowaniu, lecz będzie uwzględniać wyłącznie przychody z działalności podlegającej opodatkowaniu (i przychody z działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania)”.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeżeli jednak podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 może obniżyć kwotę podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W ocenie Wnioskodawcy odliczenie podatku VAT naliczonego w sytuacji, w tej części w której budynek ratusza wykorzystywany jest jako siedziba Urzędu, odliczenia podatku VAT naliczonego powinno nastąpić z zastosowaniem proporcji, przy obliczeniu której należy uwzględnić obrót związany zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, tak m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-901/12-2/AW: „W związku z planowanym częściowym odliczeniem podatku naliczonego za rok 2008 przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina powinna obecnie dokonać korekt deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia (poszczególne miesiące roku 2008), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1579/11-2/KG: „W związku z dokonywanymi przez Zainteresowanego zakupami towarów i usług, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym, a brakiem możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, Gminie przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu takich towarów/usług na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy”.

Ad. 4

Przepis art. 86 ust. 1 wskazuje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, może się zdarzyć, że w części budynku wykorzystywanego, jako siedziba Urzędu, dane pomieszczenie czy pokój nie będzie w ogóle związane z czynnościami opodatkowanymi na gruncie VAT (tzn. osoby w nim pracujące nie będą wykonywały czynności związanych z czynnościami podatkowanymi).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy jest on w stanie wyodrębnić w sposób obiektywny z budynku ratusza w części wykorzystywanej jako siedziba Urzędu, pomieszczenie, które nie jest w ogóle z czynnościami podatkowanymi, mając na względzie przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawidłowe jest nieodliczenie w tym zakresie podatku VAT naliczonego.

Wnioskodawca jest w stanie wydzielić pomieszczenie powierzchniowo i wyliczyć w jakim procencie powierzchnia danego pomieszczenia stanowi udział w tej części budynku w jakiej wykorzystywany jest jako siedziba Urzędu.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy w obrębie części budynku wykorzystywanego jako siedziba Urzędu, Gmina jest w stanie wydzielić pomieszczenie, które nie jest w ogóle wykorzystywane w związku z czynnościami opodatkowanymi na gruncie VAT, prawidłowe jest nieodliczanie podatku VAT naliczonego w procencie w jakim powierzchnia danego pomieszczenia stanowi udział w powierzchni części budynku wykorzystywanej jako siedziba Urzędu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie zmiany w przepisach ustawy obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. powodują, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.).

W tym miejscu należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej z opodatkowania VAT jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z informacji we wniosku wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną dla celów VAT i realizuje zadania własne nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego. Szereg z tych działań pozostaje poza zakresem ustawy o VAT, przykładowe z nich:

*   budowa i utrzymanie gminnych dróg, ulic, mostów, placów;
*   przekazanie w nieodpłatne użytkowanie/trwały zarząd obiektów gminnych, np. obiektu sportowego, sieci wodno-kanalizacyjnej itp.;
*   wszelkie opłaty pobierane przez Gminę w ramach władztwa administracyjnego;
*   czynności wykonywane w ramach zadań własnych Gminy, wynikające z ustawy i służące do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Ponadto wybrane czynności dokonywane są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które podlegają regulacji VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dokonywane są transakcje:

*   opodatkowane podatkiem VAT;
*   korzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Zadania Gminy są wykonywane przy pomocy urzędu, który jest jednostką organizacyjną Gminy zapewniającą usługę administracyjną, organizacyjną i techniczną.

W listopadzie 2013 r. Gmina zakończyła remont budynku ratusza, który to budynek ma dwa adresy i wykorzystywany jest:

*   w jednej części jako siedziba Urzędu Miasta i Gminy (dalej: Urząd),
*   w drugiej części przekazany jest na rzecz zakładu budżetowego.

Na podstawie odpowiednich dokumentów i kosztorysów Gmina jest w stanie wskazać, w jakiej części wydatki na remont zostały poniesione na część wykorzystywaną jako siedziba Urzędu oraz odpowiednio w jakiej części wydatki na remont zostały poniesione na część budynku przekazaną na rzecz zakładu budżetowego.

Wnioskodawca wskazał, że wartość początkowa ratusza przekracza 15.000 zł i stanowi nieruchomość, która jest zaliczana na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Remont budynku ratusza nie stanowi ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z zakończeniem remontu i poniesionymi na niego nakładami, Gmina zdecydowała, że po ostatecznych rozliczeniach remontu wprowadzi odpłatność za część budynku przekazaną na rzecz zakładu budżetowego (która dotychczas była oddana nieodpłatnie), na podstawie umowy dzierżawy nieruchomości, która została zawarta w grudniu 2013 r.

Ponadto część ratusza została przekazana do nieodpłatnego użytkowania na rzecz zakładu budżetowego w grudniu 1987 r.

W części, w której budynek ratusza wykorzystywany jest jako siedziba Urzędu, Gmina nie jest w stanie jednoznacznie wskazać (przyporządkować), które wydatki poniesione na remont ratusza, są związane z danym rodzajem działalności. Wykonywane przez Gminę czynności zasadniczo są realizowane przez tych samych pracowników Urzędu oraz przy wykorzystaniu tych samych zasobów.

Zatem wydatki poniesione na remont ratusza w części będącej siedzibą Urzędu są wydatkami o charakterze mieszanym, tj. mają związek z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi od podatku VAT oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Jednakże zdarzyć się może, że w części budynku wykorzystywanego, jako siedziba Urzędu, dane pomieszczenie czy pokój nie będzie w ogóle związane z czynnościami opodatkowanymi na gruncie VAT (tzn. osoby w nim pracujące nie będą wykonywały czynności związanych z czynnościami opodatkowanymi), wówczas Gmina będzie w stanie go wyodrębnić poprzez zastosowanie proporcji powierzchni danego pokoju do pozostałej powierzchni budynku wykorzystywanego na działalność Urzędu.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca poniósł wydatki na remont budynku ratusza. Jednocześnie Zainteresowany wskazał, że remont budynku ratusza nie stanowi ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Równocześnie - jak wskazano wyżej - ustawodawca w art. 2 pkt 14a ustawy zdefiniował znaczenie wyrazu wytworzenie, które oznacza wybudowanie budynku lub jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont.

Remontem - zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) - jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Natomiast pojęcie „modernizacja” - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu składnika majątkowego na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie składnika majątkowego.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Zatem zasadnicza różnica między remontem a ulepszeniem polega na tym, że przesłanką rozpoczęcia remontu jest zużycie środków trwałych lub ich części składowych w trakcie ich eksploatacji. Remont ma na celu przywrócenie pierwotnej wartości użytkowej (nawet przy użyciu nowocześniejszych materiałów i technologii), natomiast ulepszenie ma na celu zwiększenie wartości użytkowej obiektu.

Tak więc, modernizacja (ulepszenie) to działania związane ze środkami trwałymi, które powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.

Zatem aby powołany powyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy w analizowanej sprawie miał zastosowanie koniecznym jest spełnienie przesłanek, tj. nieruchomość winna być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością oraz ww. nieruchomość podatnik winien nabyć lub ponieść wydatki na jej wytworzenie (wybudowanie lub ulepszenie). Przy czym istotne znaczenie dla celów podatku VAT mają ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

W powołanym wyżej przepisie art. 90a ust. 1 ustawy jest mowa o korekcie podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku Wnioskodawca zakupił towary i usługi na remont ratusza. Jednocześnie w opisie sprawy Zainteresowany poinformował, że ww. remont ratusza nie stanowi ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy. W związku z tym w tej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy przy odliczaniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na remont ww. nieruchomości.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uwzględniania obrotu z działalności pozostającej poza zakresem VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykorzystywania części budynku do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (a więc opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zatem czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu ani zapłaty w rozumieniu ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Wobec tego Wnioskodawca obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, według proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, pomijając sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaznaczyć należy, że jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem w sytuacji, gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego tut. Organ stwierdza, że:

Ad. 1

W sytuacji poniesienia wydatków przez Wnioskodawcę, tj. zakupu towarów i usług na remont ratusza, nie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy.

Ad. 2

W kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Zainteresowany nie będzie zobowiązany do uwzględniania obrotu z działalności pozostającej poza zakresem VAT, czyli niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3

W związku z dokonywanymi przez Gminę zakupami towarów i usług dotyczącymi remontu budynku ratusza w części wykorzystywanej, jako siedziba Urzędu, czyli do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od tego podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT, jeżeli Gmina nie będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT do określonych rodzajów sprzedaży, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy (na bieżąco, a także poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ustawy).

Ad. 4

W przypadku, gdy w obrębie części budynku wykorzystywanego jako siedziba Urzędu, Gmina jest w stanie wydzielić pomieszczenie, które nie jest w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w procencie w jakim powierzchnia danego pomieszczenia stanowi udział powierzchni części budynki wykorzystywanej jako siedziba Urzędu.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3), a także prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykorzystywania części budynku do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Natomiast kwestie dotyczące zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisu art. 32 ust. 1 ustawy w sytuacji uzyskania przez Gminę wynagrodzenia niższego od wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 7), obowiązku naliczania podatku należnego w związku z wykorzystaniem wydatków towarów i usług do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach z dnia 24 stycznia 2014 r., nr ILPP1/443-973/13-5/AW i nr ILPP1/443-973/13-6/AW.

Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i nr 6) zostanie rozstrzygnięta odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.