Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.231.2023.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-12
Teza: Skoro istotnie w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości – czysta wartość majątku nabytego przez Panią w wyniku tej czynności będzie taka sama jak przed zniesieniem współwłasności (nie nastąpi przyrost majątku w wyniku opisanej we wniosku czynności – ze względu na wskazane, skonkretyzowane roszczenia), to w takiej sytuacji nie powstanie po Pani stronie obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn.
Słowa kluczowe: zniesienie-nieodpłatne zniesienie współwłasności; zniesienie-zniesienie współwłasności
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa opodatkowania-Ustalenie podstawy opodatkowania-Podstawa opodatkowania przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7-ust. 6

**Interpretacja indywidualna** ****– stanowisko prawidłowe****

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 8 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca – Pani (dalej także określana jako „Współwłaściciel A”) posiada udział wynoszący 1/2 w prawie własności nieruchomości położonej w miejscowości (\`(...)\`) w gminie (\`(...)\`), stanowiącej wyodrębnione geodezyjnie działki numer (\`(...)\`) i (\`(...)\`), dla której jest prowadzona księga wieczysta o numerze (…).

Małżeństwo (\`(...)\`) (Pani brat) i (\`(...)\`) są współwłaścicielami na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej udziału wynoszącego 1/2 prawa własności nieruchomości położonej w miejscowości (\`(...)\`) w gminie (\`(...)\`), stanowiącej wyodrębnione geodezyjnie działki numer (\`(...)\`) i (\`(...)\`) (dalej określani także jako „Współwłaściciele B”).

Nieruchomość powyższa została nabyta w (\`(...)\`) r. najpierw przez Panią i Pani brata – w wyniku dziedziczenia po Państwa matce (postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z (\`(...)\`) r. Sądu Rejonowego w (…)). Następnie (…) r. (\`(...)\`) wraz ze swoją małżonką (\`(...)\`) dokonali rozszerzenia obowiązującej w ich małżeństwie wspólności ustawowej na udział (…) w tej nieruchomości, na skutek czego przysługuje im wspólnie udział w wysokości 1/2 w nieruchomości.

Wskazana nieruchomość wcześniej stanowiła jedną działkę geodezyjną o numerze (\`(...)\`), ale w wyniku już wcześniej dokonanych przez rodzeństwo ustaleń co do podziału nieruchomości do korzystania i będącego ich skutkiem dokonanego podziału quad usum, zaraz po nabyciu w drodze dziedziczenia własności nieruchomości przez Panią i Pani brata (drugiego współwłaściciela), każdy ze współwłaścicieli otrzymał do wyłącznego korzystania i zarządu część nieruchomości (podział po połowie dla każdego).

W rezultacie Pani – Współwłaściciel A korzystała z części nieruchomości z budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) m2 (rok rozpoczęcia budowy – (\`(...)\`)). Budynek ten w momencie nabycia nieruchomości przez współwłaścicieli był w trakcie budowy. Współwłaściciel A po nabyciu współwłasności z własnych środków dokończył budowę i wykończył budynek, wskutek czego w (\`(...)\`) roku budynek został oddany do użytkowania. Na ten cel wyłącznie Współwłaściciel A poniósł nakłady, których wartość wynika częściowo z posiadanych rachunków, a częściowo z oszacowania Współwłaściciela A niekwestionowanego przez Współwłaścicieli B.

W ramach wyżej wspomnianego podziału quad usum, najpierw drugi współwłaściciel (Pani brat) a od (…) roku oboje Współwłaściciele B korzystali wyłącznie z drugiej części nieruchomości zabudowanej drugim budynkiem mieszkalnym wybudowanym w latach 30-tych XX-go wieku o powierzchni użytkowej (…) m2, na który nie czynili oni nakładów.

Ugruntowaniem takiego podziału quad usum było dokonanie przez Współwłaścicieli w (…) r. podziału administracyjnego działek na dwie wyodrębnione geodezyjnie działki. W związku z tym z zabudowanej działki o nadanym jej numerze (\`(...)\`), o powierzchni (\`(...)\`) m2, korzysta wyłącznie Współwłaściciel A, a z zabudowanej działki o nadanym jej numerze (\`(...)\`), o powierzchni (\`(...)\`) m2, korzystają wyłącznie Współwłaściciele B. Współwłaściciele B nie uczestniczyli w żaden sposób w budowie ani wykańczaniu domu posadowionego na działce (\`(...)\`), w tym nie finansowali żadnych nakładów na ten cel.

Działki nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) mają taką samą powierzchnię, położenie, przeznaczenie oraz cechy geometryczne. Wartość gruntu według oszacowania współwłaścicieli jest taka sama, a więc w przypadku obu działek wynosi po (\`(...)\`) zł. Natomiast przede wszystkim na skutek dokonania przez Współwłaściciela A na użytkowanej przez niego działce (\`(...)\`) nakładów związanych z dokończeniem budowy i wykończeniem budynku mieszkalnego na niej posadowionego wartość budynków jest różna – u Współwłaściciela A wynosi (\`(...)\`) zł, a u współwłaścicieli B wynosi (\`(...)\`) zł.

Współwłaściciele zamierzają dokonać umownego zniesienia współwłasności w ten sposób, że zabudowaną jednym budynkiem mieszkalnym działkę gruntu o numerze (\`(...)\`) przejmie na wyłączną własność Współwłaściciel A, a zabudowaną drugim budynkiem mieszkalnym działkę gruntu o numerze (\`(...)\`) przejmą na wyłączną własność Współwłaściciele B.

Przedmiotowe zniesienie współwłasności będzie nieodpłatne, nastąpi bez żadnych spłat i dopłat. W założeniu wszystkich współwłaścicieli przy wyżej opisanym zniesieniu współwłasności nie będzie uwzględniana wartość nakładów, które Współwłaściciel A poczynił na przypadającej mu po podziale quoad usum działce numer (\`(...)\`), z uwagi na ponoszenie wydatków na ten cel wyłącznie ze środków Współwłaściciela A i korzystanie z tej nieruchomości wyłącznie przez niego, z wyłączeniem Współwłaścicieli B.

W celu ustalenia, czy wystąpi podstawa do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn oraz ustalenia ewentualnego przychodu do opodatkowania, planuje Pani (Współwłaściciel A) w pierwszej kolejności porównać – na dzień zniesienia współwłasności – wartości udziałów w obu działkach gruntu przed i po zniesieniu współwłasności. Wartość obu działek jest identyczna z uwagi na ich tożsamą powierzchnię, położenie, przeznaczenie i cechy geometryczne. Z tego tytułu nie będą dokonywane żadne spłaty pomiędzy Współwłaścicielami A i B. Powierzchnia obu działek odpowiada idealnie udziałowi po 1/2 w prawie własności obu działek, w tym zakresie planowane zniesienie współwłasności nieruchomości nie będzie wiązało się ze zmianą posiadanego udziału we współwłasności.

W drugiej kolejności porówna Pani wartości – na dzień zniesienia współwłasności – obu budynków mieszkalnych, jednak według ich stanu z momentu nabycia nieruchomości przez Współwłaścicieli i dokonywania przez nich podziału quoad usum, tj. przed rozpoczęciem czynienia przez Współwłaściciela A nakładów na użytkowaną przez niego w ramach tego podziału część nieruchomości (działkę (\`(...)\`)). Według oszacowania współwłaścicieli, również uwzględniając wartość zabudowań istniejących na obu częściach nieruchomości w momencie nabycia nieruchomości przez Współwłaścicieli i dokonywania przez nich podziału quoad usum, można uznać że wartość takich zabudowań będzie zbliżona. Na części nieruchomości użytkowanej przez Współwłaściciela A (działka (\`(...)\`)) w tamtym czasie rozpoczęta była bowiem budowa budynku mieszkalnego, a na części nieruchomości użytkowanej przez Współwłaścicieli B znajdował się przedwojenny budynek mieszkalny o powierzchni (…) m2, w stanie do remontu. Dlatego też i z tego tytułu nie będą dokonywane żadne spłaty pomiędzy Współwłaścicielami A i B. Przy wspomnianym już wyżej założeniu, że powierzchnia obu działek odpowiada idealnie udziałowi po 1/2 w prawie własności obu działek a istniejące na nich zabudowania w momencie nabycia nieruchomości przez Współwłaścicieli i dokonywania przez nich podziału quad usum były w takim stanie, że nie różnią się one wartością, to również w tym aspekcie planowane zniesienie współwłasności nieruchomości nie będzie wiązało się ze zmianą posiadanego udziału we współwłasności.

Następnie ustali Pani wartość – na moment zniesienia współwłasności – każdej działki z istniejącymi na niej w tym momencie zabudowaniami.

Uwzględniając wskazany wyżej planowany sposób zniesienia współwłasności działek, na gruncie prawa cywilnego, przysługuje Pani wobec Współwłaścicieli B roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na budowę i wykończenie domu jednorodzinnego posadowionego na działce (\`(...)\`), a tym samym na nieruchomości stanowiącej współwłasność. Wartość nakładów na wybudowanie i wykończenie domu jednorodzinnego przez Panią jest równa sumie kwot wynikających z rachunków za materiały budowlane i usługi związane z wybudowaniem domu jednorodzinnego (będących w Pani posiadaniu) oraz pozostałych nakładów, udokumentowanych oświadczeniem Pani i Współwłaścicieli B w akcie notarialnym, który obejmie planowaną umowę nieodpłatnego zniesienia współwłasności działek bez spłat i dopłat.

Zniesienie to nastąpi w taki sposób, że działka nr (\`(...)\`) (na której wybudowała Pani i wykończyła swój dom jednorodzinny) przypadnie na Pani wyłączną własność, zaś działka nr (\`(...)\`) (zabudowana wcześniej istniejącym starym, przedwojennym domem jednorodzinnym) przypadnie na wyłączną własność Współwłaścicieli B, a Pani i Współwłaściciele B złożą oświadczenie określające całkowitą wartość poniesionych przez Panią nakładów na wybudowanie domu jednorodzinnego i tego, że Współwłaściciele B nie kwestionują wartości tych nakładów. Po dokonaniu w sposób wyżej opisany nieodpłatnego zniesienia współwłasność działek bez spłat i dopłat, nie będzie Pani dochodzić od Współwłaścicieli B rozliczenia nakładów, jako że w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności na wyłączną własność przypadnie Pani działka nr (\`(...)\`), na której znajduje się wybudowany przez Panią dom jednorodzinny (z Pani środków i położony na tej części nieruchomości, która była faktycznie użytkowania wyłącznie przez Panią).

Po ustaleniu wartości działki nr (\`(...)\`) z budynkiem, zostanie od niej odjęta wartość nakładów dokonanych przez Panią z Pani własnych środków na działkę (\`(...)\`). W rezultacie wartość rynkowa części nieruchomości, która przypadnie Pani w wyniku podziału, ustalona na dzień zawarcia umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat (nieuwzględniająca już wartości nakładów na wybudowanie i wykończenie domu jednorodzinnego przez Panią), nie będzie przekraczać wartości rynkowej części nieruchomości, która przypadnie Współwłaścicielom B, ustalonej na dzień zawarcia umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat.

**Pytanie**

Czy poczynione przez Panią nakłady na budowę i wykończenie domu jednorodzinnego na nieruchomości opisanej we wniosku, których fakt poczynienia i wartość udokumentowane zostaną oświadczeniem Pani i Współwłaścicieli B w umowie nieodpłatnego zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat, podlegają uwzględnieniu przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności w ten sposób, że wartość takich Pani nakładów stanowi „dług” pomniejszający wartość nabytego prawa i nie wejdzie do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jako że „czysta wartość”, o której mowa w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy nie obejmuje wartości takich nakładów, jakie opisano we wniosku i tym samym czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn?

**Pani stanowisko w sprawie**

Pani zdaniem, różnica wartości budynków posadowionych na każdej z działek stanowiących przedmiot współwłasności, wynikająca z nakładów poniesionych przez Panią na działce wyłącznie przez Panią użytkowanej w ramach podziału quoad usum, nie wpłynie na rozliczenia przy zniesieniu współwłasności i nic będzie stanowiła podstawy do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn po Pani stronie. Według Pani bowiem nakłady poczynione przez Panią na budowę i wykończenie domu jednorodzinnego na działce nr (\`(...)\`) będą podlegały uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn czynności nieodpłatnego zniesienia współwłasności, co skutkować będzie brakiem obowiązku jego zapłaty po Pani stronie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Ponieważ ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji współwłasności, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie – Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Natomiast art. 196 ww. Kodeksu stanowi, że współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W prezentowanym we wniosku stanie faktycznym pomiędzy Współwłaścicielem A a Współwłaścicielami B istnieje współwłasność w częściach ułamkowych. W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Zgodnie z art. 211 i 212 cyt. Kodeksu, zniesienie współwłasności może nastąpić m.in. przez podział rzeczy wspólnej, co też zamierzają uczynić współwłaściciele w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym).

Planowane zniesienie współwłasności dotyczy nieruchomości. Zgodnie natomiast z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również, budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z przepisu tego wynika wprost, że budynki i ich części znajdujące się na nieruchomościach co do zasady dzielą los gruntu, na którym są posadowione. W przypadku więc, gdy dochodzi do zniesienia współwłasności nieruchomości, czynność ta dotyczy zarówno gruntu, jak i wszelkich budynków i budowli trwale z nim związanych oraz innych naniesień na nim się znajdujących. Z tego też względu skutki podatkowe dokonanego zniesienia współwłasności oceniać należy łącznie dla gruntu oraz budynków na nim posadowionych.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku zniesienia współwłasności, jeżeli: „podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty” lub „wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki współwłaścicielowi przysługuje we współwłasności”. Mając na uwadze regulacje prawa podatkowego, stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia/zbycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbywa się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danego podmiotu ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż, zwiększa się stan jego majątku. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tego podmiotu nad rzeczą, jak też stan jego majątku.

Jak już wyżej wspomniano na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej własności rzeczy w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Podatek od spadków i darowizn jest to podatek majątkowy, tj. od nabycia określonych składników rzeczowych majątku bądź składników „przedstawiających się” w formie praw majątkowych. Istotę podatku od spadków i darowizn podkreślił m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 6 grudnia 2010 r., przyjmując, iż: „Podatek od spadków i darowizn należy do typowych podatków majątkowych, wymierzanych od przyrostu substancji majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny. W związku z tym prawidłowość jego ustalenia zależna jest w pierwszym rzędzie od właściwego określenia przedmiotu opodatkowania”. W wyroku NSA z 18 stycznia 2017 r. natomiast wskazano, że o ile w kategoriach obowiązku podatkowego należy traktować nabycie spadku w drodze dziedziczenia, to jednak przekształcenie tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe jest zależne od tego „(\`(...)\`) czy skutkiem dziedziczenia jest przyrost czystej wartości majątku spadkobiercy (\`(...)\`)”.

Ustawodawca wprowadził nieodpłatne zniesienie współwłasności jako kolejny tytuł prawny uzasadniający objęcie zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Konsekwencją zniesienia współwłasności jest zatem nabycie własności. Należy podkreślić, iż w przepisach Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza różne regulacje dotyczące zniesienia współwłasności, przy czym jedynie realizacja tych unormowań jako nieodpłatnego zniesienia współwłasności prowadzi do objęcia zakresem przedmiotowego opodatkowania.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć na gruncie podatkowym pod pojęciem „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z uchwałą NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt II EPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale. W obu tych uchwałach NSA wskazał, że nieodpłatność powinna być rozumiana jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Wobec tego, dla celów podatkowych, za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Podstawa opodatkowania w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności określona została w art. 7 ust. 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć na względzie przepis art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału. Wskazać również należy, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych przez nabywcę nakładów na nabytą nieruchomość. Przy czym roszczenia o zwrot tych nakładów muszą być skonkretyzowane i uwzględniać ewentualne korzyści uzyskane przez nabywcę z wyłącznego z nich korzystania. Wówczas równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości nabytej nieruchomości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności, prawa użytkowania czy drogi koniecznej.

Należy podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Przyjmuje się, że sam fakt istnienia nakładów nie pozwala na automatyczne wyłącznie z podstawy opodatkowania ich wartości. W przypadku zniesienia współwłasności roszczenia o wartość poczynionych nakładów (np. kosztów wybudowania budynku), aby mogły być uznane za „długi” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przybrać muszą postać roszczeń o ich zwrot.

Pani zdaniem, nakłady poczynione przez Panią na budowę i wykończenie domu jednorodzinnego na nieruchomości stanowiącej współwłasność Pani i Współwłaścicieli B (Pani brata i jego żony) podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania czynności nieodpłatnego zniesienia współwłasności podatkiem od spadków i darowizn.

Na mocy art. 206 ww. ustawy – Kodeks cywilny każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. W stosunku do rzeczy, których właściwości lub społeczno-gospodarcze przeznaczenie na to pozwalają, możliwe jest wydzielenie współwłaścicielom odpowiednich części rzeczy do wyłącznego użytku (quoad usum). Podział quoad usum jest dopuszczalny także wtedy, kiedy właściwości rzeczy nie wymuszają jego dokonania, lecz zgodnie chcą tego wszyscy współwłaściciele: taki podział kształtuje korzystanie z rzeczy i może zawierać zgodę na zabudowę przez współwłaściciela wydzielonej mu części nieruchomości.

W wyniku podziału quoad usum współwłaściciele pozostają nadal współposiadaczami samoistnymi całej rzeczy, ale stają się zarazem posiadaczami zależnymi wydzielonej im części. Skoro zatem współwłaściciele korzystający w sposób wyłączny z części rzeczy w następstwie jej podziału quoad usum są posiadaczami samoistnymi całej rzeczy, podobnie jak pozostali współwłaściciele w wypadku zniesienia jej współwłasności przez podział współwłaściciele korzystający z rzeczy w warunkach wydzielenia części rzeczy do wyłącznego użytku mogą więc żądać rozliczenia poczynionych na rzecz nakładów, czy to koniecznych, o ile nie mają one pokrycia w korzyściach, które uzyskali z rzeczy, czy też innych, które zwiększają wartość rzeczy (art. 226 § 1 Kodeksu cywilnego) (stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie analogicznej – II FSK 1614/14).

Z ostrożności procesowej, przytacza Pani także stanowisko, zgodnie z którym w przypadku, gdy dochodzi do podziału współwłasności quoad usum, zostaje uchylony ustawowy model zarządu nieruchomością i związany z nim sposób rozliczeń wydatków i nakładów, w ten sposób, że do wzajemnych rozliczeń nie stosuje się art. 207 Kodeksu cywilnego. Rozliczenie nakładów następuje w tym przypadku na podstawie art. 405 i następne Kodeksu cywilnego. Zatem współwłaściciel, który nakładów nie poniósł, nie może być przy zniesieniu współwłasności bezpodstawnie wzbogacony kosztem ponoszącego nakłady, jeżeli wartość nieruchomości ustalona została z uwzględnieniem tych nakładów. Dlatego zgodnie z tym stanowiskiem w momencie zniesienia współwłasności przysługują Pani roszczenia cywilnoprawne na podstawie art. 405 i następne Kodeksu cywilnego. Stanowisko takie znalazło wyraz w judykaturze Sądu Najwyższego (por. postanowienie SN z 17 marca 2017 r. III CSK 137/16). Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie wyeliminowanie z podstawy wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami normy prawnej wynikającej z art. 207 Kodeksu cywilnego ma doniosłe znaczenie, bowiem przepis ten pozwala jedynie na roszczenie nakładów koniecznych, natomiast art. 405 i następne Kodeksu cywilnego pozwala współwłaścicielom na dochodzenie wszelkich roszczeń, o ile zwiększają wartość nieruchomości.

Pani zdaniem, poczynienie nakładów w celu wybudowania domu jednorodzinnego niewątpliwie zwiększa wartość nieruchomości, zatem w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), istnieje roszczenie na podstawie art. 405 i następne Kodeksu cywilnego. Pani zdaniem, bardziej zasadne jest przyjęcie za podstawę Pani roszczeń cywilnoprawnych podstawy prawnej z art. 405 i następne Kodeksu cywilnego, gdyż przepis ten stanowi w stosunku do art. 226 § 1 tego Kodeksu Iex specialis i jako takie deroguje stosowanie zasady ogólnej. Niemniej jednak, niezależnie od tego, którą podstawę roszczeń się przyjmie, stwierdzić należy, że na gruncie prawa cywilnego przysługują Pani wobec pozostałego współwłaściciela roszczenia o zwrot przedmiotowych nakładów, poczynionych na budynek mieszkalny posadowiony na działce (\`(...)\`).

Mając zatem na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wartość roszczenia o zwrot przedmiotowych nakładów poniesionych przez Panią na nieruchomości w postaci wydatków na budowę i wykończenie budynku mieszkalnego stanowi dług pomniejszający wartość nabytego prawa. W rezultacie, wartość roszczenia o zwrot nakładów podlegać będzie uwzględnieniu przy ustalaniu czystej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z planowaną czynnością nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) przy ustaleniu podstawy opodatkowania należy więc uwzględnić roszczenia związane z wartością nakładów poczynionych przez Panią na budowę i wykończenie domu jednorodzinnego na nieruchomości objętej współwłasnością. Wartość tychże nakładów jest równa sumie kwot wynikających z rachunków za materiały budowlane i wykończeniowe przeznaczone na budowę opisanego domu, a będących w Pani posiadaniu oraz kwot nakładów udokumentowanych oświadczeniem Pani oraz pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. Pani zdaniem, przy planowanym zniesieniu współwłasności podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy ustalić w ten sposób, że od wartości działki nr (\`(...)\`) należy odliczyć wartość poniesionych przez Panią nakładów; po czym należy porównać wartość obu działek ((\`(...)\`) i (\`(...)\`)). W związku z tym, że obie działki posiadają zbliżoną powierzchnię, lokalizację i cechy geometryczne i w związku z tym ich wartość jest analogiczna, a wartość istniejących na nich zabudowań według stanu na moment rozpoczęcia ponoszenia nakładów przez Panią także jest zbliżona, obowiązek uiszczenia przez Panią podatku od spadków i darowizn nie powstanie. Podobne stanowisko zostało wskazane we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0111-KDIB2-3.4015.15.2020.ASZ, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: S-ILPB2/4515-1-42/15/18-S1/TR, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0111-KDIB2-2.4015.110.2020.2.MM, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0111-KDIB2-3.4015.137.2022.4.MD.

Podziela Pani stanowisko wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1614/16, w którym sąd ten wskazał w analogicznej sprawie, że: „Na mocy art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi czysta wartość, a więc wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Z kolei w myśl art. 7 ust. 6 u.p.s.d. przy nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności, podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Ponieważ planowane przez skarżącą zniesienie współwłasności przez fizyczny podział nieruchomości ma być nieodpłatne, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowić będzie wartość części nieruchomości, którą skarżąca i jej mąż nabędą na wyłączną własność, przenosząca ich udział we współwłasności. Gdyby przy ustalaniu tej wartości uwzględniono zwiększenie wartości nieruchomości spowodowane nakładami, a więc wydatkami, poczynionymi na nią przez skarżącą i jej męża, podatnicy ci byliby obowiązani do uiszczenia podatku także od tej części wartości nieruchomości, która powstała w następstwie poczynionych przez nich nakładów. W takiej sytuacji podstawę opodatkowania nie stanowiłaby czysta wartość nabytej rzeczy (ponad udział we współwłasności), ale wartość powiększona kosztem majątku nabywców: innymi słowy, opodatkowana byłaby także część poniesionych przez nich nakładów. Prowadziłoby to do sprzeczności z zasadą, wyrażoną w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Sprzeczności tej pozwala uniknąć uznanie roszczenia o zwrot nakładów na wspólną nieruchomość za dług pomniejszający wartość nabytego prawa.”

Wskazuje Pani równocześnie, że odmienna interpretacja przepisu art. 7 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn byłaby sprzeczna z wykładnią ideologiczną wskazanych przepisów jak również z celem samej ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym opodatkowane winno być jedynie przysporzenie majątkowe. Zatem nie uwzględniając wartości dokonanych przez Panią nakładów doszłoby do sytuacji, w której byłaby Pani zobligowana do uiszczenia podatku od spadków i darowizn tylko z tego powodu, że ze środków własnych wybudowała dom jednorodzinny.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 ze zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Na podstawie art. 1a pkt 1 ww. ustawy:

Przepisy ustawy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego nabycia własności rzeczy wspólnej (wspólnego prawa majątkowego) albo jej części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji współwłasności, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego;

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Zgodnie z art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej powołanych przepisów, zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1) podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),

2) przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,

3) sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zgodnie natomiast z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przepisu tego wynika wprost, że budynki i ich części znajdujące się na nieruchomościach co do zasady dzielą los gruntu, na którym są posadowione. W przypadku więc, gdy dochodzi do zniesienia współwłasności nieruchomości, czynność ta dotyczy zarówno gruntu, jak i wszelkich budynków i budowli trwale z nim związanych oraz innych naniesień na nim się znajdujących. Z tego też względu skutki podatkowe dokonanego zniesienia współwłasności oceniać należy łącznie dla gruntu oraz budynków na nim posadowionych.

Zniesienie współwłasności mające charakter nieodpłatny, tj. bez spłat i dopłat, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do postanowień art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

W myśl art. 7 ust. 6 cyt. ustawy:

Przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega jedynie takie zniesienie współwłasności, w następstwie którego podatnik nabywa rzeczy lub prawa w części przekraczającej wartość udziału, który pierwotnie (przed zniesieniem współwłasności nieruchomości) mu przysługiwał. Innymi słowy, podatkowi podlega nabycie własności rzeczy (praw majątkowych) lub ich części w zakresie, w jakim nastąpił przyrost wartości nabytych rzeczy (praw majątkowych) w stosunku do wartości posiadanych uprzednio udziałów w tych rzeczach (prawach majątkowych). Jeśli wskutek ww. czynności zniesienia współwłasności nie ulega zmianie wartość nabytych rzeczy (praw majątkowych), opodatkowanie nie ma miejsca.

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć także na względzie przepis art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy, w myśl którego:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości nabytego udziału.

Wskazać również należy, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Zasadą jest, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, że przy nabyciu w drodze zniesienia współwłasności, podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa nieruchomości uwzględniająca jej stan na dzień nabycia. Oznacza to, że jeżeli w chwili zawierania umowy o zniesieniu współwłasności nieruchomość ta będzie zabudowana, punkt wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania stanowić powinna wartość nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami. Jak wskazano bowiem powyżej, w przypadku współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem (budynkami) dzieli on los gruntu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1) 36 120 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;

2) 27 090 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;

3) 5 733 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy stanowi, że:

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy:

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1) do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III – innych nabywców.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 4 omawianej ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych ustala, w drodze rozporządzenia, kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 1, oraz skale podatkowe, o których mowa w art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem zasad określonych w ust. 1-3.

Zgodnie z powyższym przepisem, Minister Finansów zmienił określone w art. 15 ust. 1 skale podatkowe. Aktualne skale podatkowe znajdują się w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1226).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że posiada Pani (jako Współwłaściciel A) udział wynoszący 1/2 w prawie własności nieruchomości, stanowiącej wyodrębnione geodezyjnie działki. Pani brat i jego żona są współwłaścicielami na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej pozostałego udziału wynoszącego 1/2 prawa własności tej nieruchomości. Nieruchomość powyższa została nabyta w (\`(...)\`) r. najpierw przez Panią i Pani brata – w wyniku dziedziczenia po Państwa matce. Następnie Pani brat wraz ze swoją małżonką dokonali rozszerzenia obowiązującej w ich małżeństwie wspólności ustawowej na udział Pani brata w tej nieruchomości, na skutek czego przysługuje im wspólnie udział w wysokości 1/2 w nieruchomości. Wskazana nieruchomość wcześniej stanowiła jedną działkę geodezyjną, ale w wyniku już wcześniej dokonanych przez rodzeństwo ustaleń co do podziału nieruchomości do korzystania i będącego ich skutkiem dokonanego podziału quad usum, zaraz po nabyciu w drodze dziedziczenia własności nieruchomości przez Panią i Pani brata (drugiego Współwłaściciela), każdy ze Współwłaścicieli otrzymał do wyłącznego korzystania i zarządu część nieruchomości (podział po połowie dla każdego).

W rezultacie Pani korzystała z części nieruchomości z budynkiem mieszkalnym (rok rozpoczęcia budowy – (\`(...)\`)). Budynek ten w momencie nabycia nieruchomości przez Współwłaścicieli był w trakcie budowy. Po nabyciu współwłasności z własnych środków dokończyła Pani budowę i wykończyła budynek, wskutek czego w (\`(...)\`) roku budynek został oddany do użytkowania. Na ten cel wyłącznie Pani poniosła nakłady, których wartość wynika częściowo z posiadanych rachunków, a częściowo z Pani oszacowania niekwestionowanego przez Współwłaścicieli B (Pani brata i jego żonę). W ramach wyżej wspomnianego podziału quad usum, najpierw drugi Współwłaściciel (Pani brat) a od (…) roku oboje Współwłaściciele B korzystali wyłącznie z drugiej części nieruchomości zabudowanej drugim budynkiem mieszkalnym wybudowanym w latach 30-tych XX-go wieku, na który nie czynili oni nakładów. Ugruntowaniem takiego podziału quad usum było dokonanie przez Współwłaścicieli w (…) r. podziału administracyjnego działek na dwie wyodrębnione geodezyjnie działki. W związku z tym z zabudowanej działki o nadanym jej numerze (\`(...)\`) korzysta wyłącznie Pani, a z zabudowanej działki o nadanym jej numerze (\`(...)\`) korzystają wyłącznie Współwłaściciele B. Współwłaściciele B nie uczestniczyli w żaden sposób w budowie ani wykańczaniu domu posadowionego na działce (\`(...)\`), w tym nie finansowali żadnych nakładów na ten cel.

Działki nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) mają taką samą powierzchnię, położenie, przeznaczenie oraz cechy geometryczne. Wartość gruntu według oszacowania współwłaścicieli jest taka sama. Natomiast przede wszystkim na skutek dokonania przez Panią na użytkowanej przez Panią działce (\`(...)\`) nakładów związanych z dokończeniem budowy i wykończeniem budynku mieszkalnego na niej posadowionego wartość budynków jest różna – u Współwłaściciela A wynosi (\`(...)\`) zł, a u Współwłaścicieli B wynosi (\`(...)\`) zł. Współwłaściciele zamierzają dokonać umownego zniesienia współwłasności w ten sposób, że zabudowaną jednym budynkiem mieszkalnym działkę gruntu o numerze (\`(...)\`) przejmie na wyłączną własność Współwłaściciel A, a zabudowaną drugim budynkiem mieszkalnym działkę gruntu o numerze (\`(...)\`) przejmą na wyłączną własność Współwłaściciele B. Przedmiotowe zniesienie współwłasności będzie nieodpłatne, nastąpi bez żadnych spłat i dopłat. W założeniu wszystkich Współwłaścicieli przy wyżej opisanym zniesieniu współwłasności nie będzie uwzględniana wartość nakładów, które Współwłaściciel A poczynił na przypadającej mu po podziale quoad usum działce numer (\`(...)\`), z uwagi na ponoszenie wydatków na ten cel wyłącznie ze środków Współwłaściciela A i korzystanie z tej nieruchomości wyłącznie przez niego, z wyłączeniem Współwłaścicieli B.

Uwzględniając wskazany wyżej planowany sposób zniesienia współwłasności działek, na gruncie prawa cywilnego, przysługuje Pani wobec Współwłaścicieli B roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na budowę i wykończenie domu jednorodzinnego posadowionego na działce (\`(...)\`), a tym samym na nieruchomości stanowiącej współwłasność. Wartość nakładów na wybudowanie i wykończenie domu jednorodzinnego przez Panią jest równa sumie kwot wynikających z rachunków za materiały budowlane i usługi związane z wybudowaniem domu jednorodzinnego (będących w Pani posiadaniu) oraz pozostałych nakładów, udokumentowanych oświadczeniem Pani i Współwłaścicieli B w akcie notarialnym, który obejmie planowaną umowę nieodpłatnego zniesienia współwłasności działek bez spłat i dopłat. Po dokonaniu w sposób wyżej opisany nieodpłatnego zniesienia współwłasność działek bez spłat i dopłat, nie będzie Pani dochodzić od Współwłaścicieli B rozliczenia nakładów, jako że w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności na wyłączną własność przypadnie Pani działka nr (\`(...)\`), na której znajduje się wybudowany przez Panią dom jednorodzinny (z Pani środków i położony na tej części nieruchomości, która była faktycznie użytkowania wyłącznie przez Panią). Po ustaleniu wartości działki nr (\`(...)\`) z budynkiem, zostanie od niej odjęta wartość nakładów dokonanych przez Panią z Pani własnych środków na działkę (\`(...)\`). W rezultacie wartość rynkowa części nieruchomości, która przypadnie Pani w wyniku podziału, ustalona na dzień zawarcia umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat (nieuwzględniająca już wartości nakładów na wybudowanie i wykończenie domu jednorodzinnego przez Panią), nie będzie przekraczać wartości rynkowej części nieruchomości, która przypadnie Współwłaścicielom B, ustalonej na dzień zawarcia umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat.

W odniesieniu do powyższego, ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku nabycia tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności powinno nastąpić na podstawie art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn przy uwzględnieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, co oznacza, że podstawę opodatkowania stanowi „czysta wartość”, to jest wartość po uwzględnieniu długów i ciężarów. Zatem:

a) przy stosowaniu tych przepisów konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy dochodzi do przysporzenia majątkowego wskutek zawarcia umowy, ugody lub prawomocnego orzeczenia sądu,

b) nakłady poczynione na nieruchomość przez nabywcę mogą stanowić dług pomniejszający czystą wartość nabytych praw majątkowych (art. 7 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn), o ile roszczenie o zwrot tych nakładów jest skonkretyzowane i uwzględnia ewentualne korzyści, uzyskane przez nabywcę z wyłącznego z nich korzystania (z orzecznictwa sądów wynika konieczność zrelatywizowania korzyści, które współwłaściciele uzyskali z rzeczy, czy też innych, np. takich które zwiększają wartość rzeczy, o ile nie mają one pokrycia w tych korzyściach).

Po przeprowadzeniu planowanego zniesienia współwłasności uzyska Pani przysporzenie majątkowe w postaci 1/2 domu, tj. 1/2 nakładów poczynionych na nieruchomości wspólnej. W zakresie tej części nakładów, co do zasady, przysługują Pani roszczenia o ich zwrot mogące stanowić dług (w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) pomniejszający wartość tego przysporzenia. Z treści wniosku wynika, że roszczenia te są skonkretyzowane.

Zważywszy na to, że w wyniku zniesienia współwłasności cały dom będzie należał do Pani oraz to, że strony nie przewidują jakichkolwiek spłat czy dopłat, należy uznać, że wartość tych roszczeń jest równa wartości uzyskanego przez Panią wyżej określonego przysporzenia. Wobec powyższego nabyta przez Panią nieruchomość wraz z posadowionym na niej całym budynkiem sprowadzona do jej wartości „czystej” nie przekroczy wartości Pani udziału sprzed dokonania zniesienia współwłasności.

Zatem, skoro istotnie w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości – czysta wartość majątku nabytego przez Panią w wyniku tej czynności będzie taka sama jak przed zniesieniem współwłasności (nie nastąpi przyrost majątku w wyniku opisanej we wniosku czynności – ze względu na wskazane, skonkretyzowane roszczenia), to w takiej sytuacji nie powstanie po Pani stronie obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Jak już bowiem wyżej podkreślono, obowiązek zapłaty podatku powstaje wówczas, gdy w wyniku zniesienia współwłasności następuje nabycie rzeczy lub prawa o wartości wyższej niż wartość udziału przysługująca przed zniesieniem współwłasności. Jak wynika z wniosku, w wyniku opisanych działań nie nastąpi (ze względu na skonkretyzowane roszczenia) przyrost wartości (czystej) nabytej nieruchomości w stosunku do wartości posiadanego uprzednio udziału w tej nieruchomości. To oznacza, że nie będzie ciążył na Pani obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.