Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.551.2024.1.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-12
Teza: Uznanie czy spółka komandytowo-akcyjna będzie uprawniona do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek od 1 stycznia 2025 r.
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-wkład do spółki; wkład-wkłady niepieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 1-pkt 5-lit. c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 1-pkt 6-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania czy spółka komandytowo-akcyjna będzie uprawniona do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek od 1 stycznia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, która została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 29 marca 2024 r. (dalej „SKA”) w następstwie przekształcenia ze spółki jawnej. Jedynymi wspólnikami SKA są osoby fizyczne tj. jedynym komplementariuszem w spółce jest osoba fizyczna, oraz akcjonariuszami posiadającymi akcje w kapitale zakładowym SKA są wyłącznie osoby fizyczne. SKA nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

SKA powstała na podstawie art. 551 KSH oraz 571-574 KSH w następstwie przekształcenia spółki jawnej pod firmą A. spółka jawna z siedzibą w (…) (KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…)) (dalej „SPJ”). SPJ została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 13 października 2008 r. Wspólnikami SPJ przez cały czas prowadzenia działalności przez SPJ były osoby fizyczne. Na moment przekształcenia SPJ w SKA wspólnikami SPJ były wyłącznie osoby fizyczne. SPJ nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatek dochodowy od dochodów osiągniętych za pośrednictwem SPJ rozliczali wspólnicy SPJ w proporcji do przysługującego im prawa do udziału w zysku SPJ.

W dniu 8 marca 2024 r. wspólnicy SPJ podjęli uchwałę w przedmiocie wniesienia przez jednego ze wspólników SPJ wkładu dodatkowego. Wspólnik SPJ zobowiązał się do wniesienia do SPJ wkładu dodatkowego w postaci nieruchomości, oraz lokalu. Wspólnicy SPJ podjęli decyzję o wniesieniu lokalu, oraz nieruchomości w ramach wkładu dodatkowego w celu wyposażenia SPJ w nieruchomości niezbędne SPJ do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość oraz lokal zostały przeniesione do SPJ przed przekształceniem w SKA tj. zostały wniesione do SPJ przed dniem 29 marca 2024 r. Wkład dodatkowy do SPJ wniósł wspólnik będący osobą fizyczną. Wartość nieruchomości oraz lokalu wniesionych w ramach wkładu dodatkowego do SPJ przekracza 10.000 EURO. Nieruchomość oraz lokal wniesione do SPJ wchodziły w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez wspólnika SPJ, który wniósł wkład dodatkowy do SPJ. Po wniesieniu wkładu dodatkowego do SPJ doszło do przekształcenia SPJ w SKA. SKA zamierza korzystać od 1 stycznia 2025 r. z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek na podstawie przepisów działu 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Ryczałt”). Na moment dokonania wyboru opodatkowania Ryczałtem, SKA będzie spełniała warunki wskazane w art. 28j Ustawy o CIT. SKA złoży zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT do końca stycznia 2025 r.

**Pytanie**

Czy w opisanym stanie faktycznym SKA będzie uprawniona do opodatkowania Ryczałtem od 1 stycznia 2025?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym SKA jest uprawniona do wyboru opodatkowania Ryczałtem począwszy od 1 stycznia 2025 r., kiedy to do końca stycznia 2025 r. na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania Ryczałtem. SKA ma bowiem prawo do wyboru Ryczałtu od momentu powstania w następstwie przekształcenia z SPJ.

Uzasadnienie:

W myśl art. 28k ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT: „Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do: (\`(...)\`) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 – w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;”.

W ocenie Wnioskodawcy, na tle opisanego stanu faktyczne, dyspozycja art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a-c Ustawy o CIT nie znajdowała zastosowania wobec SPJ będącej poprzednikiem prawnym SKA, ponieważ SPJ na moment wniesienia do niej wkładu dodatkowego nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji nie znajdowały do niej zastosowania w ogóle przepisy Ustawy o CIT w tym powołany art. 28k ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a Ustawy o CIT „Przepisy ustawy mają również zastosowanie do (\`(...)\`) spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.2)), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub

c) informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej – w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki – do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki;”.

Wnioskodawca podkreśla, że wspólnikami SPJ będącej poprzednikiem prawnym SKA były wyłącznie osoby fizyczne. W związku z tym nie można uznać, iż jest SPJ była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, a co za tym idzie, że art. 28k ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT mógł znaleźć wobec niej zastosowanie.

Nawet, gdyby uznać, że przepisy te mogą znaleźć zastosowanie wobec SPJ to istota regulacji art. 28k ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT polega na tym, że zakresem podmiotowym są objęte spółki powstające w pierwszym roku podatkowym oraz spółki w okresie od powstania do końca drugiego roku podatkowego po roku powstania, jeśli w tym okresie spółki takie otrzymają aport lub nabywają majątek w formie przejęcia lub podziału innych spółek. Spółki takie w tym okresie ale co najmniej do upływu 24 miesięcy od dnia utworzenia nie mogą wybrać Ryczałtu.

Zakresem podmiotowym art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a Ustawy o CIT są objęci podatnicy utworzeni w wyniku połączenia lub podziału a nie podatnicy przejmujący, którzy już istnieją. Zatem mowa jest tu o połączeniu i podziale spółek przez zawiązanie nowej spółki wg. przepisów KSH, ale jeśli miną dwa lata od powstania, nie krócej niż 24 miesiące od powstania podatnika CIT, który jest spółką powstałą w wyniku połączenia lub podziału spółek, to spółka taka może wybrać opodatkowanie Ryczałtem.

W przypadku art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. b Ustawy o CIT również jest mowa o podatnikach utworzonych, jeśli taki podatnik otrzyma aportem od udziałowców majątek który udziałowcy otrzymali w wyniku likwidacji innych podmiotów, ale również po 24 miesiącach od powstania podatnik tak utworzony może wybrać opodatkowanie Ryczałtem.

Przypadek objęty niniejszym wnioskiem nie został również opisany w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c Ustawy CIT, ponieważ SPJ w roku w którym powstała oraz w roku następnym nie nabyła składników majątku tytułem wkładu niepieniężnego.

Co do zaś określonego w art. 28k ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT limitu upływu czasu od powstania podatnika, który to limit jest wspólny dla wszystkich przypadków od lit. a do c tego przepisu, to wskazać należy, że wkład niepieniężny, tj. opisany w niniejszym stanie faktycznym wkład do SPJ został wniesiony w roku 2024 r. tj. z pewnością po upływie 24 miesięcy od powstania SPJ (SPJ powstała w 2008 r.).

W odniesieniu do zakresu przedmiotowego przepisów art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a-c Ustawy o CIT, to przepis ten obejmuje zdarzenia polegające na nabywaniu majątku przez podatnika opodatkowanego podatkiem CIT w wyniku następujących typów nabycia:

a) połączenie, czyli przejęcie przez nowo utworzonego podatnika majątku łączących się spółek,

b) podział innej spółki, gdzie nowo utworzony podatnik jest podmiotem przejmującym cześć aktywów innej spółki w ramach podziału tej innej spółki,

c) nabycie przez nowo utworzonego podatnika aportem majątku od wspólników jeśli majątek ten został nabyty przez tych wspólników w wyniku likwidacji innych podatników,

d) nabycie przez nowo utworzonego podatnika aportem kwalifikowanych składników majątku od wspólników w pierwszym lub drugim roku podatkowym licząc od utworzenia.

W ocenie Wnioskodawcy ratio legis i cel tej regulacji jest dość klarowny, tj. zapobieganie takiej sytuacji, aby podatnik CIT nowo utworzony w okresie krótszym niż 24 miesiące od powstania nie miał możliwości niezwłocznego skorzystania z preferencyjnego opodatkowania nabywając od podmiotów powiązanych już istniejące aktywa wykorzystywane wcześniej przez inne podmioty do prowadzenia działalności gospodarczej. SPJ jako podmiot funkcjonujący w obrocie gospodarczym znacznie dłużej niż przez okres 24 miesięcy przed wskazanym nabyciem wkładu dodatkowego nie jest objęty wskazanym ograniczeniem. Oznacza to, że nabycie przez SPJ wkładu dodatkowego w marcu 2024 r. nie narusza tego celu legislacyjnego, a co więcej jest z tym celem w pełni zgodne.

Co istotne, w Ustawie o CIT funkcjonuje od kilku lat ograniczenie preferencyjnego opodatkowania stawką 9 % (art. 19 ust. 1a pkt 3 i 5 Ustawy o CIT), którego treść jest analogiczna do przepisu art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c Ustawy o CIT.

Ustalając zakres stosowania ograniczenia w wyborze opodatkowania Ryczałtem można pomocniczo skorzystać z ukształtowanej wykładni dotyczącej art. 19 ust. 1a pkt 3 i pkt 5 Ustawy o CIT.

Przepisy te mają zastosowanie do dwóch form restrukturyzacji:

1) podatnika, który w momencie powstania otrzymuje wkład niepieniężny w postaci określonych składników majątku oraz,

2) podatnika, który po powstaniu otrzymuje wkład pieniężny w postaci kwalifikowanych składników majątku, zarówno w roku powstania jak i w roku bezpośrednio po nim następującym.

Jedyną różnicą dzielącą art. 19 ust. 1 pkt 3 i 5 Ustawy o CIT oraz 28k ust. 1 pkt 5 lit. c Ustawy o CIT jest rozszerzenie przepisu odnoszącego się do Ryczałtu o okres 24 miesięcy liczony od powstania podatnika. Ma to zapobiec sytuacjom „sztucznego” skracania lat podatkowych w celu skrócenia okresu braku możliwości korzystania z preferencyjnego opodatkowania.

Zarówno przepisy ograniczające stosowanie obniżonej stawki CIT, jak i przepisy ograniczające możliwość dokonania wyboru opodatkowania Ryczałtem, wyznaczają za początek biegu okresu „karencji” (w ciągu którego korzystanie z przywołanych zasad preferencyjnych jest niedopuszczalne) moment utworzenia (rozpoczęcia działalności) podatnika, o ile wkład niepieniężny zostanie wniesiony do tego podatnika (spółki) w roku jego utworzenia lub w roku następnym lecz nie wcześniej niż w ciągu 24 miesięcy od utworzenia.

Oznacza to, że dyspozycja art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c Ustawy o CIT nie może w ogóle znaleźć zastosowania wobec SPJ, która nie spełnia warunków do objęcia ww. przepisem, gdyż:

1) otrzymała wkład niepieniężny później niż w roku utworzenia i później niż w roku drugim od utworzenia,

2) wkład został wniesiony do SPJ po upływie 24 miesięcy od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej,

3) przede wszystkim, należy ponownie podkreślić dyspozycje zawarte w art. 28k Ustawy o CIT nie znajdują w ogóle zastosowania wobec SPJ na moment wniesienia wkładu dodatkowego, która z natury rzeczy nie może być ich adresatem, ze względu na brak statusu podatnika na gruncie Ustawy o CIT.

SPJ otrzymała wkład niepieniężny po upływie 24 miesięcy od powstania i w roku podatkowym późniejszym niż drugi rok od powstania, a zatem SKA jako następca prawny SPJ będzie uprawniona do wyboru opodatkowania Ryczałtem od 1 stycznia 2025 r.

Natomiast w myśl art. 28k ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT: „Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do (\`(...)\`) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

*   uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub
*   składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników;
*   w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu”.

Powyższe przepisy nie znajdą zastosowania w opisywanym stanie faktycznym, ponieważ SPJ nie wniosła wkładu niepieniężnego do żadnego innego podmiotu. SPJ dokonała wyłącznie przekształcenia zgodnie z przepisami KSH w SKA.

Z przepisów regulujących opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek nie wynika, aby jakiekolwiek przekształcenia uniemożliwiało korzystanie z Ryczałtu.

W niniejszym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania art. 28k ust. 2 Ustawy o CIT, który stanowi, iż w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

W stanie faktycznym, który został opisany we wniosku nie występuje wniesienie wkładu niepieniężnego, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 Ustawy o CIT, a zatem przepisy te nie mogą zastać zastosowane odpowiednio do żadnego podmiotu gospodarczego tj. ani do SPJ, która nie mogła być adresatem art. 28k, ani do SKA.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który w wyroku z dnia 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 71/23, wskazał, że „Jak wynika z art. 28k ust. 1 pkt 6 PDOPrU, przepis ten czasowo wyłącza możliwość stosowania przepisów rozdziału 6b przez podatników, którzy przekazali majątek wykorzystywany przez nich w działalności gospodarczej na rzecz innego podmiotu. Z wniosku nie wynika, by skarżąca przekazała majątek na rzecz innego podmiotu, lecz wręcz przeciwnie – skarżąca otrzyma od wspólników taki majątek. Nie został więc spełniony warunek czasowego wyłączenia z opodatkowania ryczałtem w postaci „wniesienia tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału: - uprzednio prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo składników majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez A Bank (\`(...)\`) w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub – składników majątku uzyskanego przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników”, dlatego też to nie dlatego przepis ten nie będzie miał zastosowania do skarżącej, że planuje ona wybór opodatkowania ryczałtem od spółek od 1 października 2023 r. (jak przyjął organ), lecz dlatego, że nie odnosi się do niej w ogóle przepis art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy. Oceny tej nie zmienia treść art. 28k ust. 2 ustawy, zakładającego odpowiednie zastosowanie przepisu ust. 1 pkt 5 i 6 do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny. Dotyczy on bowiem podmiotów otrzymujących wkład, czyli odbiorcy, a skoro skarżąca nie była podmiotem wnoszącym wkład, to bezprzedmiotowe są rozważania na temat podmiotu otrzymującego. Skarżącej z całą pewnością nie można przy tym uznać za „podmiot otrzymujący wkład”, bo w przepisie nie chodzi przecież o jakikolwiek podmiot otrzymujący ów wkład, lecz o podmiot który pozostając w korelacji z wnoszącym, staje się łącznie z nim wyłączony czasowo z preferencji. Przepis art. 28k ust. 2 ustawy dotyczy więc konsekwencji wniesienia wkładu przez podatnika CIT po stronie kontrahenta – konsekwencji ponoszonych przez podmiot otrzymujący wkład. Nie można tego przepisu odczytywać w oderwaniu od treści art. 28k ust. 1 pkt 6 PDOPrU. Nie ma tu więc zastosowania czasowe ograniczenie obejmujące „rok podatkowy, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz rok podatkowy bezpośrednio po nim następujący, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu”.

W związku z powyższym, SKA powstała w wyniku przekształcenia SPJ, będzie uprawniona do opodatkowania Ryczałtem począwszy od 1 stycznia 2025 r., w którym na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, zostanie w terminie złożone zawiadomienie o wyborze opodatkowania Ryczałtem.

Podsumowując, wobec SPJ na moment wniesienia wkładu dodatkowego nie znajdowały zastosowania przepis art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c Ustawy o CIT oraz zasada wyłączenia z opodatkowania Ryczałtem z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT oraz z art. 28k ust. 2 Ustawy o CIT.

SPJ nie była bowiem w ogóle podatnikiem na objętym przepisami Ustawy o CIT.

W konsekwencji SPJ nie mogła być adresatem norm wyłączających prawo do stosowania ryczałtu. Jeżeli nawet można byłoby uznać SPJ za podatnika na gruncie przepisów ustawy o CIT, to nie sposób przyjąć, iż wkłady niepieniężne zostałyby wniesione w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

W konsekwencji SKA jest uprawniona do wyboru opodatkowania na zasadach Ryczałtu z uwagi na okoliczność, że SKA powstała w następstwie przekształcenia SPJ, w stosunku do której nie znajdowały zastosowania przepisy Ustawy o CIT. W konsekwencji do poprzednika prawnego nie miały zastosowania ograniczenia wskazane w art. 28k Ustawy o CIT.

Należy wskazać, że w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z dnia 26 sierpnia 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.347.2024.1.AW, w której potwierdził możliwość wyboru zasad opodatkowania Ryczałtem w analogicznym stanie faktycznym. We wskazanej interpretacji organ wskazał „Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Wnioskodawca planuje wnieść do spółki jawnej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość poszczególnych wkładów przekroczy równowartość kwoty 10 tys. euro. Po wniesieniu wkładu do spółki jawnej Wnioskodawca zamierza przekształcić spółkę w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza korzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Z wniosku wynika również że Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wskazano powyżej, podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy CIT podmiotami nieuprawnionymi do ryczałtu są podatnicy, którzy zostali utworzeni przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, wniosły do niego tytułem aportu uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro. Wyłączenie stosuje się w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia. Wskazany przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa zostanie wniesiony I ze Wnioskodawcę (wspólnika) do spółki jawnej niebędącej podatnikiem przed jej przekształceniem w spółkę ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa zostanie wniesiony do spółki jawnej niebędącej podatnikiem, a nie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powoduje że art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o CIT nie znajduje zastosowania. W analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie wniesie wkładu w postaci przedsiębiorstwa do innego podmiotu. Wkład w takiej postaci był wniesiony przed utworzeniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki jawnej przez Wnioskodawcę (wspólnika). Oznacza to tym samym, że po przekształceniu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Wnioskodawcy) będzie uprawniona do opodatkowania ryczałtem, począwszy od pierwszego dnia miesiąca, w którym złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków wymaganych przez obowiązujące przepisy prawa.”.

Z uwagi na powyższe w analizowanym stanie faktycznym SKA jest uprawniona do wyboru zasad opodatkowania na zasadach Ryczałtu od 1 stycznia 2025 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ww. ustawy,

Za spółkę należy rozumieć:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Podatnik, aby móc wybrać wskazaną formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w art. 28j ustawy o CIT. Dodatkowo art. 28k ustawy o CIT wyłącza wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy CIT:

Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

– w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

*   uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub
*   składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

– w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Natomiast art. 28k ust. 2 ustawy CIT wskazuje, że:

W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Państwa wątpliwości budzi kwestia czy w opisanym stanie faktycznym spółka komandytowo-akcyjna będzie uprawniona do opodatkowania ryczałtem od 1 stycznia 2025 r.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że przekształcenie spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”). Przekształcenie spółek, w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 tej ustawy:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową zostanie przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka komandytowo-akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową nie stanowi więc jej likwidacji, lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej, nowej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej. Jest to więc tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że spółka komandytowo-akcyjna powstała na podstawie art. 551 KSH oraz 571-574 KSH w następstwie przekształcenia spółki jawnej.

Spółka jawna została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 13 października 2008 r. Wspólnikami spółki jawnej przez cały czas prowadzenia działalności przez spółkę jawną były osoby fizyczne. Na moment przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną wspólnikami spółki jawnej były wyłącznie osoby fizyczne. Spółka jawna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatek dochodowy od dochodów osiągniętych za pośrednictwem spółki jawnej rozliczali wspólnicy spółki jawnej w proporcji do przysługującego im prawa do udziału w zysku spółki jawnej.

8 marca 2024 r. wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę w przedmiocie wniesienia przez jednego ze wspólników spółki jawnej wkładu dodatkowego. Wspólnik spółki jawnej zobowiązał się do wniesienia do spółki jawnej wkładu dodatkowego w postaci nieruchomości oraz lokalu. Wspólnicy spółki jawnej podjęli decyzję o wniesieniu lokalu oraz nieruchomości w ramach wkładu dodatkowego w celu wyposażenia spółki jawnej w nieruchomości niezbędne spółce jawnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość oraz lokal zostały przeniesione do spółki jawnej przed przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjna tj. zostały wniesione do spółki jawnej przed 29 marca 2024 r. Wkład dodatkowy do spółki jawnej wniósł wspólnik będący osobą fizyczną. Wartość nieruchomości oraz lokalu wniesionych w ramach wkładu dodatkowego do spółki jawnej przekracza 10.000 euro. Nieruchomość oraz lokal wniesione do spółki jawnej wchodziły w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez wspólnika spółki jawnej, który wniósł wkład dodatkowy do spółki jawnej. Po wniesieniu wkładu dodatkowego do spółki jawnej doszło do przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Zamierzają Państwo korzystać od 1 stycznia 2025 r. z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Na moment dokonania wyboru opodatkowania Ryczałtem, spółka komandytowo-akcyjna będzie spełniała warunki wskazane w art. 28j Ustawy o CIT. Spółka komandytowo-akcyjna złoży zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT do końca stycznia 2025 r.

Jak wskazano powyżej, podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy CIT podmiotami nieuprawnionymi do ryczałtu są podatnicy, którzy zostali utworzeni przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, wniosły do niego tytułem aportu uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro. Wyłączenie stosuje się w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia.

Wskazany przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Wkład dodatkowy w postaci nieruchomości oraz lokalu został wniesiony przez Wspólnika spółki jawnej do spółki jawnej niebędącej podatnikiem przed jej przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną. Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie wkład dodatkowy w postaci nieruchomości oraz lokalu został wniesiony do spółki jawnej niebędącej podatnikiem, a nie do spółki komandytowo-akcyjnej, powoduje że art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o CIT nie znajduje zastosowania.

W analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT. Spółka komandytowo-akcyjna nie wniesie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu. Wkład w takiej postaci był wniesiony przed utworzeniem spółki komandytowo-akcyjnej do spółki jawnej przez Wspólnika spółki jawnej.

Oznacza to tym samym, że po przekształceniu spółka komandytowo-akcyjna będzie uprawniona do opodatkowania ryczałtem od 1 stycznia 2025 r., przy założeniu spełnienia pozostałych warunków wymaganych przez obowiązujące przepisy prawa.

**Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Powołana przez Państwa we wniosku interpretacja indywidualna oraz wyrok sądu administracyjnego zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz wyrokami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).