Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.3.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-12
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne i bieżące oraz obowiązek złożenia korekty deklaracji VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; korekta; korekta-korekta podatku; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 4 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z 14 lutego 2019 r. (data wpływu 22 lutego 2019 r.) oraz pismem z 27 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z budową ośrodka zdrowia i bieżącym funkcjonowaniem ośrodka zdrowia – **jest prawidłowe**,
*   obowiązku złożenia korekty deklaracji VAT i zwrotu odliczonego podatku od wydatków inwestycyjnych na budowę ośrodka zdrowia w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy w trakcie trwania okresu korekty 10-cio letniej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z budową ośrodka zdrowia i bieżącym funkcjonowaniem ośrodka zdrowia oraz obowiązku złożenia korekty deklaracji VAT i zwrotu odliczonego podatku od wydatków inwestycyjnych na budowę ośrodka zdrowia w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy w trakcie trwania okresu korekty 10-cio letniej. Wniosek uzupełniono 22 lutego 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o potwierdzenie uiszczenia brakującej należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej a także 5 marca 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wybudował budynek komunalny (usługowy) w A (gmina B) stanowiący ośrodek zdrowia, wraz ze zjazdem z drogi wojewódzkiej oraz miejscami postojowymi. Realizacja budowy została przeprowadzona przez podmiot trzeci, wybrany w drodze postępowania przetargowego. Wnioskodawca sfinansował realizację budowy ośrodka zdrowia z własnych środków pieniężnych. Budynek obejmuje: wiatrołap z miejscem na wózki, hall/poczekalnię/korytarz, recepcję, aneks + kartotekę, gabinet diagnostyczno-zabiegowy, gabinet zabiegowy, gabinet lekarski, gabinet lekarski/ginekologiczny, wc personel, pomieszczenie socjalne, pomieszczenie techniczne/kotłownię, skład paliwa stałego, pomieszczenie techniczne, wc pacjentów/wc ogólnodostępne, pomieszczenie gospodarcze. Budowa została zakończona w miesiącu grudniu 2017 r. Dnia 3 stycznia 2018 r. został ogłoszony pierwszy przetarg na dzierżawę ww. budynku, nie złożono żadnej oferty. Drugi przetarg został ogłoszony 22 maja 2018 r. W wyniku drugiego przetargu wyłoniono aktualnego najemcę budynku. Od zakończenia budowy do zawarcia umowy na dzierżawę budynek nie był użytkowany. Umowa dzierżawy została zawarta na okres od 4 lipca 2018 r. do 31 grudnia 2027 r.

Najemca płaci na rzecz Gminy B czynsz dzierżawny za dzierżawę budynku, czynsz dzierżawny gruntu oraz opłatę za c.o. Stawki czynszu zostały ustalone zgodnie z aktualnie obowiązującymi aktami prawa miejscowego. Kosztami związanymi z utrzymaniem budynku obciążony jest najemca. Budynek w całości jest przeznaczony na działalność opodatkowaną.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W związku z budową ośrodka zdrowia Gmina nabyła towary i usługi, opodatkowane podatkiem VAT. Ponoszone wydatki są udokumentowane fakturami VAT. Gmina odpłatnie dzierżawi/wynajmuje budynek i jako podatnik VAT wystawia z tego tytułu na rzecz najemcy/dzierżawcy faktury VAT. Gmina przeznacza nabyte towary i usługi w związku z budową ośrodka zdrowia do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z zapisami umowy każda ze stron ma prawo do rozwiązania umowy z zachowaniem 3 miesięcznego terminu wypowiedzenia.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na wezwanie tut. organu Gmina wskazała, że:

Ad. 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeby ochrony zdrowia. W związku z ograniczonym dostępem do podstawowej opieki zdrowotnej (lekarz rodzinny) w roku 2016 podjęto decyzję o budowie budynku komunalnego z przeznaczeniem na ośrodek zdrowia. Przychodnia Zespołu Lekarza Rodzinnego w C – filia w A, która świadczy usługi podstawowej opieki medycznej mieści się w budynku komunalnym, który jest w złym stanie technicznym. Lekarz rodzinny przyjmował pacjentów w ograniczonym czasie, przez co nie wszyscy pacjenci otrzymywali podstawową pomoc medyczną. Najbliższy ośrodek zdrowia mieścił się w oddalonym o 7 km C, dlatego nie wszyscy mieszkańcy sołectw mieli możliwość skorzystania z podstawowej opieki medycznej.

Ad. 2

Gmina zgodnie z planem postępowań o udzielenie zamówień publicznych w roku 2017 zamierzała wykorzystywać budynek ośrodka zdrowia tylko i wyłącznie do celów odpłatnej dzierżawy, tj. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

Ad. 3

Całkowita wartość nakładów poniesionych na wybudowanie budynku ośrodka zdrowia wyniosła 790.382,65 zł.

Ad. 4

Obrót z tytułu odpłatnej dzierżawy budynku i gruntu przy budynku wynosi:

*   miesięcznie 1.728,47 zł,
*   rocznie 20.741,64 zł.

Ad. 5

Roczny obrót z dzierżawy budynku ośrodka zdrowia w A stanowi 0,20% dochodów własnych Gminy.

Ad. 6

Wysokość czynszu dzierżawnego ogłoszona w pierwszym i drugim przetargu na dzierżawę nieruchomości została ustalona na podstawie następujących zarządzeń:

*   Zarządzenie Wójta Gminy B (…) – 7,60 zł miesięcznie za 1m2 lokal lekarski;
*   Zarządzenie Wójta Gminy B (…) – 0,15 zł miesięcznie za 1m2 gruntu przeznaczonego pod działalność gospodarczą związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o podstawowej działalności zdrowotnej użytkowane m.in. na parkingi, drogi dojazdowe;
*   Zarządzenie Wójta Gminy B (…) – 1,52 zł miesięcznie za 1m2 lokal lekarski do 1000 zadeklarowanych pacjentów.

Ceny wywoławcze zostały ustalone według stawek rynkowych.

Ad. 7

Roczny obrót z tytułu odpłatnej dzierżawy stanowi 2,62 % wartości nakładów poniesionych na wybudowanie budynku ośrodka zdrowia. Aktualna wysokość odpłatnej dzierżawy umożliwi Gminie zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w okresie 38 lat i 2 miesięcy.

Ad. 8

W przypadku rozwiązania umowy dzierżawy niezależnie w jakim okresie Gmina niezwłocznie ogłosi przetarg na dzierżawę budynku ośrodka zdrowia.

Ad. 9

Budynek, ze względu na to, że został wybudowany i przystosowany do wykorzystywania jako ośrodek zdrowia, w przypadku rozwiązania umowy i niepodpisania nowej, nie będzie użytkowany, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 27 lutego 2019 r., Gmina wskazała, że obciąża najemcę budynku ośrodka zdrowia w A fakturami za najem oraz ogrzewanie budynku. Kosztami za energię elektryczną, wodę i ścieki obciążony jest najemca. Ma zawarte umowy bezpośrednio z dostawcami mediów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z budową ośrodka zdrowia oraz z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem ośrodka zdrowia ponoszone od momentu oddania go do użytkowania?
2.  Czy w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy w trakcie trwania okresu korekty 10-cio letniej i nie zawarcia nowej umowy w tym samym roku podatkowym, Gmina ma obowiązek złożenia korekty deklaracji VAT i zwrotu odliczonego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę budynku ośrodka zdrowia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina posiada prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę budynku ośrodka zdrowia oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem tegoż budynku ponoszone w trakcie trwania umowy najmu/dzierżawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W powyższej sprawie została wydana interpretacja indywidualna (…).

Ad. 2

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) korekty należy dokonać w wysokości proporcjonalnej okresu do zakończenia korekty 10-cio letniej do 10 lat. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z budową ośrodka zdrowia i bieżącym funkcjonowaniem ośrodka zdrowia oraz
*   nieprawidłowe – w zakresie obowiązku złożenia korekty deklaracji VAT i zwrotu odliczonego podatku od wydatków inwestycyjnych na budowę ośrodka zdrowia w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy w trakcie trwania okresu korekty 10-cio letniej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

*   wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
*   w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina – w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Natomiast, podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina wybudowała budynek komunalny (usługowy) w A (gmina B) stanowiący ośrodek zdrowia, wraz ze zjazdem z drogi wojewódzkiej oraz miejscami postojowymi. Realizacja budowy została przeprowadzona przez podmiot trzeci, wybrany w drodze postępowania przetargowego. Wnioskodawca sfinansował realizację budowy ośrodka zdrowia z własnych środków pieniężnych. Budynek obejmuje: wiatrołap z miejscem na wózki, hall/poczekalnię/korytarz, recepcję, aneks + kartotekę, gabinet diagnostyczno-zabiegowy, gabinet zabiegowy, gabinet lekarski, gabinet lekarski/ginekologiczny, wc personel, pomieszczenie socjalne, pomieszczenie techniczne/kotłownię, skład paliwa stałego, pomieszczenie techniczne, wc pacjentów/wc ogólnodostępne, pomieszczenie gospodarcze. Budowa została zakończona w miesiącu grudniu 2017 r. Dnia 3 stycznia 2018 r. został ogłoszony pierwszy przetarg na dzierżawę ww. budynku, nie złożono żadnej oferty. Drugi przetarg został ogłoszony 22 maja 2018 r. W wyniku drugiego przetargu wyłoniono aktualnego najemcę budynku. Od zakończenia budowy do zawarcia umowy na dzierżawę budynek nie był użytkowany. Umowa dzierżawy została zawarta na okres od 4 lipca 2018 r. do 31 grudnia 2027 r. Najemca płaci na rzecz Gminy B czynsz dzierżawny za dzierżawę budynku, czynsz dzierżawny gruntu oraz opłatę za c.o. Stawki czynszu zostały ustalone zgodnie z aktualnie obowiązującymi aktami prawa miejscowego. Kosztami związanymi z utrzymaniem budynku obciążony jest najemca, tzn. Gmina obciąża najemcę budynku ośrodka zdrowia w A fakturami za najem oraz ogrzewanie budynku. Kosztami za energię elektryczną, wodę i ścieki obciążony jest najemca – najemca ma zawarte umowy bezpośrednio z dostawcami mediów. Budynek w całości jest przeznaczony na działalność opodatkowaną. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W związku z budową ośrodka zdrowia Gmina nabyła towary i usługi, opodatkowane podatkiem VAT. Ponoszone wydatki są udokumentowane fakturami VAT. Gmina odpłatnie dzierżawi/wynajmuje budynek i jako podatnik VAT wystawia z tego tytułu na rzecz najemcy/dzierżawcy faktury VAT. Gmina przeznacza nabyte towary i usługi w związku z budową ośrodka zdrowia do czynności opodatkowanych. Jak wskazała Gmina, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeby ochrony zdrowia. W związku z ograniczonym dostępem do podstawowej opieki zdrowotnej (lekarz rodzinny) w roku 2016 podjęto decyzję o budowie budynku komunalnego z przeznaczeniem na ośrodek zdrowia. Przychodnia Zespołu Lekarza Rodzinnego w B – filia w A, która świadczy usługi podstawowej opieki medycznej mieści się w budynku komunalnym, który jest w złym stanie technicznym. Lekarz rodzinny przyjmował pacjentów w ograniczonym czasie, przez co nie wszyscy pacjenci otrzymywali podstawową pomoc medyczną. Najbliższy ośrodek zdrowia mieścił się w oddalonym o 7 km B, dlatego nie wszyscy mieszkańcy sołectw mieli możliwość skorzystania z podstawowej opieki medycznej. Gmina, zgodnie z planem postępowań o udzielenie zamówień publicznych w roku 2017 zamierzała wykorzystywać budynek ośrodka zdrowia tylko i wyłącznie do celów odpłatnej dzierżawy, tj. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Całkowita wartość nakładów poniesionych na wybudowanie budynku ośrodka zdrowia wyniosła 790.382,65 zł. Obrót z tytułu odpłatnej dzierżawy budynku i gruntu przy budynku wynosi: miesięcznie 1.728,47 zł, rocznie 20.741,64 zł. Roczny obrót z dzierżawy budynku ośrodka zdrowia w A stanowi 0,20% dochodów własnych Gminy. Roczny obrót z tytułu odpłatnej dzierżawy stanowi 2,62 % wartości nakładów poniesionych na wybudowanie budynku ośrodka zdrowia. Aktualna wysokość odpłatnej dzierżawy umożliwi Gminie zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w okresie 38 lat i 2 miesięcy. Wysokość czynszu dzierżawnego ogłoszona w pierwszym i drugim przetargu na dzierżawę nieruchomości została ustalona na podstawie zarządzeń Wójta Gminy B. Ceny wywoławcze zostały ustalone według stawek rynkowych.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zapisami umowy każda ze stron ma prawo do rozwiązania umowy z zachowaniem 3 miesięcznego terminu wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy dzierżawy niezależnie w jakim okresie Gmina niezwłocznie ogłosi przetarg na dzierżawę budynku ośrodka zdrowia. Budynek, ze względu na to, że został wybudowany i przystosowany do wykorzystywania jako ośrodek zdrowia, w przypadku rozwiązania umowy i niepodpisania nowej, nie będzie użytkowany, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z budową ośrodka zdrowia i bieżącym funkcjonowaniem ośrodka zdrowia (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem, umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponownie należy wskazać, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przez podmiot będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego są/będą spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z budową ośrodka zdrowia oraz wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem ośrodka zdrowia są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z budową ośrodka zdrowia oraz faktur dokumentujących ponoszone przez Gminę wydatki bieżące (ogrzewanie budynku) związane z funkcjonowaniem ośrodka zdrowia, ponoszone od momentu oddania go do użytkowania, ponieważ – jak wynika z wniosku – budynek ośrodka zdrowia udostępniony jest na podstawie umowy dzierżawy, a więc w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a zamiar wykorzystania budynku do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (w postaci dzierżawy) był wyłącznym celem jaki Gmina chciała realizować. Spełniona tym samym jest podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Gminy, przedstawione w pytaniu oznaczonym we wniosku jako nr 2, dotyczą również obowiązku złożenia korekty deklaracji VAT i zwrotu odliczonego podatku od wydatków inwestycyjnych na budowę ośrodka zdrowia w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy w trakcie trwania okresu korekty 10-cio letniej.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Jak stanowi art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy – w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – art. 91 ust. 5 ustawy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy – przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy – w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu – jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy – w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosownie do przywołanych postanowień art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi, podatnik ma obowiązek zweryfikować uprzednio odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy.

Z wniosku wynika, że Gmina, zgodnie z planem postępowań o udzielenie zamówień publicznych w roku 2017, zamierzała wykorzystywać budynek ośrodka zdrowia tylko i wyłącznie do celów odpłatnej dzierżawy, tj. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku rozwiązania umowy dzierżawy niezależnie w jakim okresie Gmina niezwłocznie ogłosi przetarg na dzierżawę budynku ośrodka zdrowia. Budynek, ze względu na to, że został wybudowany i przystosowany do wykorzystywania jako ośrodek zdrowia, w przypadku rozwiązania umowy i niepodpisania nowej, nie będzie użytkowany, przy czym Gmina wskazuje tutaj na czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Powyższe stwierdzenie obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, z którego to wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej powoływano się również w sprawach dotyczących przypadków, gdy z powodów niezależnych od podatnika, podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce m.in. w przypadku spółki belgijskiej, która dokonała odliczenia podatku VAT związanego z robotami inwestycyjnymi przeprowadzonymi na nabytej przez firmę działce (sprawa Ghent Coal Terminal NV C-37/95).

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

W analizowanym przypadku, inwestycja zarówno na etapie jej realizacji, w momencie oddania jej do użytkowania, jak i w późniejszym okresie, przeznaczona została do świadczenia usług dzierżawy. Ponadto jak wynika z wniosku, obiekt nie był od momentu jego oddania do użytkowania wykorzystywany w żaden inny sposób niż odpłatne udostępnienie, a zawarta umowa dzierżawy ma obowiązywać do 31 grudnia 2027 r. Co istotne – nawet w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy dzierżawy – Wnioskodawca podejmie działania by zrealizować zamiar wykorzystywania obiektu do świadczenia kolejnej usługi dzierżawy i deklaruje, że obiekt ma być wykorzystywany wyłącznie w tym celu.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że nie nastąpi zmiana przeznaczenia w zakresie wykorzystania ww. obiektu skutkująca koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego w trybie przepisów art. 91 ustawy. Mechanizm korekty odliczenia ma bowiem zastosowanie, jeśli po zrealizowaniu pierwotnego prawa do odliczenia zmienia się sposób bądź zakres wykorzystania dobra inwestycyjnego, przy czym zmiana ta jest wynikiem celowego działania podatnika. Z kolei, prawo do odliczenia zostaje zachowane, nawet jeżeli przewidywana działalność gospodarcza nie doprowadziła do przeprowadzenia transakcji (w całości, w pełnym zakresie) opodatkowanych lub gdy podatnik nie mógł spożytkować towarów lub usług, które stanowiły podstawę do odliczenia, do transakcji opodatkowanych, w całym okresie korekty z przyczyn od niego niezależnych.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy w trakcie trwania okresu korekty 10-cio letniej i nie zawarcia nowej umowy dzierżawy (w tym samym roku podatkowym) Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do złożenia korekty deklaracji i zwrotu odliczonego podatku od wydatków inwestycyjnych na budowę budynku ośrodka zdrowia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.