Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.170.2022.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-05
Teza: Transakcje w zakresie nabywania usług przez Państwa od wspólników (udziałowców) prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze, w zakresie usług pośrednictwa komercyjnego nie będą stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji po Państwa stronie nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; wspólnik-świadczenia wspólników; wynagrodzenia-wynagrodzenie udziałowców; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28c-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy transakcje dotyczące nabywania usług od udziałowców/ udziałowca prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze, stanowią ukryte zyski.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 grudnia 2022 r. (wpływ 15 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Sp. z o.o. (NIP: (…)), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej również Spółka lub Wnioskodawca) prowadzącym działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej jest (…) (PKD 41.10.Z).

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm., zwana także "ustawą o CIT").

Wnioskodawca nie posiada udziałów, akcji w kapitale jakiejkolwiek innej spółki, nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Podatnik w celu prowadzenia powyższej działalności gospodarczej posiada wszelkie potrzebne aktywa.

Wnioskodawca planuje wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej również „ryczałt estoński"), od 3 października 2022 r. zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Wspólnikami Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi: Pani M.W oraz Pan D.W (dalej również jako „udziałowcy Spółki"), posiadający łącznie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Pan D.W jest jednocześnie Prezesem Zarządu.

Aktualnie udziałowcy Spółki zakładają jednoosobowe działalności gospodarcze i planują świadczyć usługi na rzecz Spółki w ramach prowadzonych przez nich jednoosobowych działalności gospodarczych.

Z uwagi na zakres usług będących przedmiotem działalności gospodarczej, Spółka musi korzystać ze specjalistycznej wiedzy oraz usług firm zewnętrznych, włączając w to firmy swoich udziałowców.

W Spółce powstała wysoka potrzeba zapewnienia odpowiedniego modelu w zakresie prowadzenia i koordynowania prac będących przedmiotem działalności gospodarczej.

Wraz z rozwojem Spółki, zwiększeniem skali jej działalności oraz trudniejszej konkurencji rynkowej w Spółce pojawiła się konieczność zapewnienia również usług pośrednictwa komercyjnego.

Do powyższych usług będzie można zaliczyć m.in.:

‒ utrzymywanie relacji z klientami biznesowymi,

‒ prowadzenie negocjacji po stronie Spółki,

‒ przygotowywanie kalkulacji/dopasowywanie odpowiednich "kalkulatorów" do typów obliczeń,

‒ wsparcie w zachowywaniu przepisów BHP na prowadzonych pracach Spółki,

‒ analizę dokumentacji technicznej zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki,

‒ wsparcie w zakresie kosztorysowania i finansowego rozliczania zleceń,

‒ wsparcie w pozyskiwaniu podwykonawców Spółki,

‒ wsparcie w przygotowaniu dokumentacji,

‒ nadzorowanie prac,

‒ przygotowywanie i weryfikacja sporządzanej dokumentacji technicznej na potrzeby prowadzonych zleceń Spółki,

‒ wsparcie logistyczne w zakresie usług doradztwa związanego z łańcuchem dostaw,

‒ planowanie i koordynowanie zamówień i transportu materiałów na cele prowadzonych prac Spółki,

‒ usługi negocjowania warunków współpracy z klientami (ceny, terminy itp.)

‒ monitorowanie procesu realizacji zamówień,

‒ budowanie długotrwałych, wzajemnie korzystnych relacji z kontrahentami,

‒ analizę sprzedaży i wdrażanie skutecznych procesów sprzedażowych,

‒ działania mające na celu optymalizację kosztów projektów zakupowych,

‒ prowadzenie aktywnej sprzedaży usług oferowanych przez Wnioskodawcę i pośredniczenie w działalności Spółki,

‒ reprezentowanie Wnioskodawcy w stosunku do klientów i potencjalnych klientów Wnioskodawcy w sprawach związanych z działalnością handlową prowadzoną przez Wnioskodawcę bez prawa jednak do zawierania umów handlowych w jego imieniu,

‒ w zakresie usług marketingu i reklamy bezpośredniej.

Wyżej wymienione usługi pośrednictwa komercyjnego nie będą usługami związanymi z zarządzaniem Spółką.

W związku z powyższym Spółka planuje zawrzeć z udziałowcami (lub tylko z jednym z udziałowców), którzy na dzień zawierania umowy o współpracę będą przedsiębiorcami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze, umowy o świadczenie ww. usług.

Powyżej wskazane usługi będą świadczone przez udziałowców/udziałowca prowadzących działalności gospodarcze, przy czym, w przypadku niektórych udziałowców zakres usług będzie w części się różnił z uwagi na indywidualne cechy danego udziałowca.

Wszyscy udziałowcy posiadają obywatelstwo polskie, będą prowadzić działalność gospodarczą według polskich przepisów, podlegającą ujawnieniu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Wszyscy udziałowcy posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie za ww. usługi pośrednictwa będzie:

‒ stałe i cykliczne oraz

‒ nie będzie uzależnione o zysków Spółki oraz

‒ będzie ustalone w oparciu o rzeczywiste zapotrzebowanie Spółki.

Ponadto, Wnioskodawca informuje, że wartość wynagrodzenia będzie ustalona w oparciu o ceny rynkowe, odpowiadające zasadom, na jakich podmioty niepowiązane zawarłyby daną transakcję. Dodatkowo Spółka podkreśla, że okoliczność powiązań pomiędzy podmiotami nie ma wpływu na zasadność i racjonalność planowanej umowy, w tym zasad rynkowych jej przyświecającej.

Wnioskodawca podkreśla, że stosowne umowy byłyby zawarte, nawet gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tzn. doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi).

Spółka mimo planowanego zakupu usług pośrednictwa od udziałowców/udziałowca jest w posiadaniu wszelkich niezbędnych aktywów potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwość jak należy charakteryzować powyżej wskazane czynności oraz jaką kwalifikację przyjąć w stosunku do płatności na rzecz udziałowców z tytułu umów pośrednictwa.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego.**

W piśmie z 12 grudnia 2022 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazali Państwo, że:

1\. Spółka planuje wybrać opodatkowanie ryczałtem „estońskim" zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Z artykułu wynika, że konieczne jest złożenie zawiadomienia. Spółka takie zawiadomienie oczywiście złoży.

2\. Na moment wypełnienia wniosku nie ma formalnej umowy pomiędzy Spółką a Wspólnikami w ramach których świadczone będą usługi pośrednictwa komercyjnego, o których mowa we wniosku, niemniej jednak przedmiotem umowy, powtarzając za wnioskiem, będzie świadczenie niżej wymienionych usług:

‒ utrzymywanie relacji z klientami biznesowymi,

‒ prowadzenie negocjacji po stronie Spółki,

‒ przygotowywanie kalkulacji/dopasowywanie odpowiednich "kalkulatorów" do typów obliczeń,

‒ wsparcie w zachowywaniu przepisów BHP na prowadzonych pracach Spółki,

‒ analizę dokumentacji technicznej zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki,

‒ wsparcie w zakresie kosztorysowania i finansowego rozliczania zleceń,

‒ wsparcie w pozyskiwaniu podwykonawców Spółki,

‒ wsparcie w przygotowaniu dokumentacji,

‒ nadzorowanie prac,

‒ przygotowywanie i weryfikacja sporządzanej dokumentacji technicznej na potrzeby prowadzonych zleceń Spółki,

‒ wsparcie logistyczne w zakresie usług doradztwa związanego z łańcuchem dostaw,

‒ planowanie i koordynowanie zamówień i transportu materiałów na cele prowadzonych prac Spółki,

‒ usługi negocjowania warunków współpracy z klientami (ceny, terminy itp.)

‒ monitorowanie procesu realizacji zamówień,

‒ budowanie długotrwałych, wzajemnie korzystnych relacji z kontrahentami,

‒ analizę sprzedaży i wdrażanie skutecznych procesów sprzedażowych,

‒ działania mające na celu optymalizację kosztów projektów zakupowych,

‒ prowadzenie aktywnej sprzedaży usług oferowanych przez Wnioskodawcę i pośredniczenie w działalności Spółki,

‒ reprezentowanie Wnioskodawcy w stosunku do klientów i potencjalnych klientów Wnioskodawcy w sprawach związanych z działalnością handlową prowadzoną przez Wnioskodawcę bez prawa jednak do zawierania umów handlowych w jego imieniu,

‒ w zakresie usług marketingu i reklamy bezpośredniej.

Wynagrodzenie za ww. usługi pośrednictwa zawarte w umowie będzie:

‒ stałe i cykliczne oraz

‒ nie będzie uzależnione o zysków Spółki oraz

‒ będzie ustalone w oparciu o rzeczywiste zapotrzebowanie Spółki

3\. Powiązanie podmiotów uczestniczących we wskazanym we wniosku świadczeniu usług nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia umowy o ich świadczenie. Wnioskodawca informuje, iż okoliczność powiązań pomiędzy podmiotami nie ma wpływu na zasadność i racjonalność planowanej umowy, w tym zasad rynkowych jej przyświecającej. Wnioskodawca podkreśla, że stosowne umowy byłyby zawarte, nawet gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tzn. doszłoby do takiej transakcji również między podmiotami niepowiązanymi).

4\. Wypłata na rzecz Wspólników Spółki będzie wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług i nie będzie służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów powiązanych.

5\. Zgodnie z wiedzą Spółki świadczenie przez Wspólników tożsamych usług, o których mowa we wniosku na rzecz innych podmiotów, w tym niepowiązanych nie jest wykluczone.

6\. Przedmiotem działalności poszczególnych Wspólników, którzy będą świadczyć usługi, o których mowa we wniosku będą m.in. usługi o PKD 74.90.Z.

7\. Prezesem zarządu jest udziałowiec czyli Pan D.W. Drugi udziałowiec, czyli Pani M.W nie pełni funkcji członka zarządu.

Podstawą prawną na podstawie, której udziałowiec będzie pełnił funkcję Prezesa Zarządu - powołanie na podstawie oświadczenia przedsiębiorcy o przekształceniu.

8\. Prezes Zarządu będzie uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Spółka planuje ustalić wynagrodzenie z tego tytułu formie ryczałtowej. Wynagrodzenie będzie miało charakter rynkowy.

9\. Zakres czynności, jakie będzie pełnił Prezes Zarządu w ramach ww. funkcji nie będzie pokrywał się z zakresem czynności, jakie będzie świadczył na rzecz Spółki w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej.

**Pytanie**

Czy zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT Wnioskodawca powinien uznać, że transakcje w zakresie nabywania od udziałowców/udziałowca prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze usług, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, stanowią tzw. kategorię ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien transakcje te opodatkować i zaliczyć do kategorii ukrytych zysków?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, transakcje w zakresie nabywania usług przez Wnioskodawcę od udziałowców/udziałowca prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze, w zakresie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego nie stanowią tzw. kategorii ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien transakcji tych opodatkować i zaliczyć do kategorii ukrytych zysków.

Zgodnie z ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek", a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie, bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28f ustawy o CIT, co do zasady, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7. W trakcie opodatkowania ryczałtem, możliwe jest, że podatnik utraci prawo do stosowania tej formy opodatkowania albo dokona rezygnacji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) niepodlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT - opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub, na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

(…)

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

Ponadto, zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu - przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Z kolei art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. lic ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Ponadto zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒ wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

‒ inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym,

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Rozumienie "ukrytych zysków" przedstawiono dodatkowo w "Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek" z dnia 23 grudnia 2021 r. Co istotne, zgodnie z informacją zawartą w samym Przewodniku, Przewodnik stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

W objaśnieniach tych przeczytać można, iż "Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda. W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczynę działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tej spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków."

Zasadniczym celem przepisów w zakresie „ukrytych zysków” jest objęcie opodatkowaniem podatkiem „estońskim” wszystkich wypłat, które mogą być zbliżone w swojej formie do dywidendy. Aby ustalić tym samym czym jest dywidenda należy odnieść się do kilku jej cech.

Przesłanką do otrzymania dywidendy jest zatem posiadanie statusu udziałowca, którego udziały przysługiwały mu w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

A contrario warto zaznaczyć, że wypłacenie wynagrodzenia przez spółkę w zamian za świadczenie usług przez jej udziałowca w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie może być traktowane jako "świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy".

Wynagrodzenie otrzymywane z tytułu świadczenia usług bowiem nie może zostać uznane za ekwiwalentne dywidendy, bowiem wypłacane jest na podstawie zawartej umowy, z której wynika obowiązek świadczenia określonych usług przez udziałowca/udziałowców.

Otrzymywanie dywidendy nie wymaga od udziałowca aktywności, poza posiadaniem przez niego udziałów w danym dniu.

Wynagrodzenie z tytułu usług wiąże się z rzeczywistymi usługami jakie udziałowiec świadczy na podstawie zawartej umowy.

Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy, wypłacanie udziałowcom wynagrodzenia za rzeczywiście świadczone przez nich usługi nie powinny być uznawane za ukryte zyski, bowiem wypłaty te nie stanowią świadczeń ekwiwalentnych dywidendzie.

Na stronie 34 Objaśnień Ministerstwa Finansów w zakresie Ryczałtu Estońskiego wskazano, iż:

"świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów."

Analizując charakter świadczonych usług opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, należałoby wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone na jego rzecz, mają charakter usług podwykonawczych, bowiem służą świadczeniu usług podstawowych przez Spółkę.

Uwzględniając dodatkowo fakt, że wartość świadczeń Wnioskodawcy na rzecz udziałowców/udziałowca ma charakter rynkowy nie powinno to skutkować uznaniem tych świadczeń za ukryty zysk.

Wszelka ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Zgodnie z przepisem dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się, zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcje w zakresie:

‒ usług doradztwa związanego z łańcuchem dostaw (wsparcia logistycznego),

‒ usług pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,

‒ usług marketingu i reklamy bezpośredniej,

‒ usług sprawdzania rachunków,

‒ usług szkoleniowych,

‒ nie stanowią tzw. kategorii ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien transakcji tych opodatkować i zaliczać do kategorii ukrytych zysków.

Transakcje te nie stanowią kategorii ukrytych zysków, bowiem:

‒ Spółka posiada aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej,

‒ Zakup usług od udziałowców/udziałowca ma się przyczynić do rozwoju gospodarczego oraz zwiększenia stabilizacji,

‒ Spółka potrzebuje specjalistycznego wsparcia w prowadzeniu działalności;

‒ Wynagrodzenie dla udziałowców/udziałowca nie jest uzależnione od zysku oraz ma charakter rynkowy,

‒ Okoliczność powiązań pomiędzy podmiotami nie ma wpływu na zasadność i racjonalność zawartej umowy oraz zasad rynkowych przy jej zawieraniu,

‒ Zakres usług, zwłaszcza pośrednictwa handlowego, jakie mają być świadczone będą odpowiadać aktualnym potrzebom Spółki. Brak wsparcia opisanego w zdarzeniu przyszłym mógłby skutkować trudnościami w funkcjonowaniu Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, że wszystkie wskazane transakcje są dla Spółki istotne z punktu widzenia prowadzonego modelu biznesu i wpisują się w jej potrzeby biznesowe. Fakt współpracy z podmiotami powiązanymi pozostaje bez wpływu na charakter zawieranych transakcji.

Spółka i tak musiałaby dokonać zakupu przedmiotowych świadczeń by realizować przyjętą strategię. Z uwagi jednak na fakt, iż podmioty powiązane dysponują określonymi umiejętnościami, którymi zainteresowana jest Spółka - Spółka zdecydowała się na podjęcie współpracy z tymi podmiotami na zasadach rynkowych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu usług wymienionych w zdarzeniu przyszłym nie zalicza się do kategorii ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien transakcji tych opodatkować.

Spółka podkreśla, że niezależnie od powiązań osobowych lub też kapitałowych doszłoby do zawarcia wskazanych transakcji, nawet wówczas gdyby nie uczestniczyły w nich podmioty powiązane, bowiem transakcje te są istotne z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania Spółki.

Zakupione usługi są kluczowe dla potrzeb Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu jak również faktycznych jej potrzeb biznesowych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”): opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT).

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy CIT:

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

4a. Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6\. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

7\. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8\. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

W myśl art. 28n ust. 3 ustawy o CIT:

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒ wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

‒ inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT,

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy w związku z nabyciem od udziałowców/udziałowca prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze (podmiotów powiązanych) usług, o których mowa we wniosku, będą Państwo zobligowani do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Jak wynika z treści powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której (\`(...)\`) Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Państwa na rzecz udziałowców/udziałowca – podmiotów powiązanych, wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na podstawie umów, o których mowa we wniosku, nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne, które zamierzają założyć jednoosobowe działalności gospodarcze i planują świadczyć usługi na rzecz Spółki w ramach działalności z zakresu usług pośrednictwa komercyjnego. Nie są to usługi związane z zarządzaniem Spółką. Wartość wynagrodzenia za ww. usługi będzie ustalona w oparciu o ceny rynkowe, odpowiadające zasadom, na jakich podmioty niepowiązane zawarłyby daną transakcję.

Wynika z tego, że fakt, iż Spółka i wspólnicy (udziałowcy) są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy CIT, nie miał wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Wypłacane na rzecz wspólników (udziałowców) wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, nie będzie służyło ich dokapitalizowaniu (wynagrodzenie jest należne za świadczone na Państwa rzecz usługi). Spółka posiada aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym z uwagi na zwiększoną skalę działalności spowodowaną rozwojem Spółki oraz trudniejszą konkurencję na rynku niezbędne jest korzystanie przez Spółkę ze specjalistycznej wiedzy oraz usług firm zewnętrznych w zakresie pośrednictwa komercyjnego.

Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Państwa z podmiotami powiązanymi powyższych transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W świetle powyższego transakcje w zakresie nabywania usług przez Państwa od wspólników (udziałowców) prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze, w zakresie usług pośrednictwa komercyjnego nie będą stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji po Państwa stronie nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, którą Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zastrzec również należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów.

Jeżeli w wyniku takiego postępowania okazałoby się, że wynagrodzenie należy uznać za ukryty zysk wspólnika spółki wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy Wnioskodawca spełnia warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).