Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.505.2024.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-30
Teza: Sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek/kredytów wykorzystanych m.in. na sfinansowanie wytworzenia środków trwałych
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka-odsetki od pożyczki; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych-Wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 4

**Interpreta****cja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 sierpnia 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek/kredytów wykorzystanych m.in. na sfinansowanie wytworzenia środków trwałych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia pr****zyszłego**

Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Polski i jest podatnikiem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce. Rok podatkowy (obrotowy) Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Spółka jest osobą prawną utworzoną na mocy prawa polskiego jako spółka celowa, której działalność polega na realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie farmy fotowoltaicznej (…) o łącznej mocy do 35,0 MW, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja rozpoczęła się (\`(...)\`) 2022 r. i zakończyła (\`(...)\`) 2023 r., przy czym po dniu (\`(...)\`) 2023 r. trwały prace końcowe - faza rozruchu - weryfikujące prawidłowość funkcjonowania instalacji. Po zakończeniu fazy rozruchu Spółka wraz z wykonawcą podpisali ostateczny protokół odbioru Inwestycji w dniu (\`(...)\`) 2023 r. Powstałe w ramach inwestycji środki trwałe zostały przekazane do używania po (\`(...)\`) 2023 r. (dalej: „Data Graniczna”). Spółka od dnia aktywacji środków na majątek, tj. 1 stycznia 2024 r. dokonuje odpisów amortyzacyjnych wynikających z wprowadzenia środków trwałych do ewidencji.

Ze względu na fakt, iż środki zostały aktywowane na majątek i wprowadzone do ewidencji, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość związana z agregacją do określonych kategorii kosztów poszczególnych wydatków naliczonych przed oddaniem Inwestycji do używania oraz po oddaniu środków trwałych do używania jak i samego ujęcia określonych wydatków jako składników majątku w ewidencji środków trwałych.

Firma, pod którą Spółka działała początkowo, tj. w okresie od (\`(...)\`) 2020 r. do (\`(...)\`) 2021 r. to B. Sp. z o.o. Następnie Spółka funkcjonowała pod firmą P. Sp. z o.o. do (\`(...)\`) 2024 r. Od lutego firma, pod którą działa Spółka to A. Sp. z o.o. (zgodnie z odpisem pełnym informacji z KRS w załączeniu).

Również od dnia (\`(...)\`) 2024 r. jedynym udziałowcem w Spółce jest B. S.A., posiadająca 100% udziałów (50100 udziałów o łącznej wartości nominalnej (\`(...)\`) zł).

Przeważającym przedmiotem działalności przedsiębiorcy jest wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z). Do pozostałej działalności gospodarczej Spółki należy między innymi: dystrybucja energii elektrycznej (PKD 35.13.Z), roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20), roboty związane z budową rurociągów, linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKD 42.2), roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 42.99).

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi procesy inwestycyjne (w przeszłości pod inną firmą), w tym Inwestycję związaną z budową farmy fotowoltaicznej (…). Sprawozdania finansowe Spółki złożone w latach 2020-2022 wskazują, iż Spółka nie zanotowała żadnych przychodów, a tym samym, że na ten moment jest podmiotem, który powstał wyłącznie w celu realizacji przedmiotowych procesów inwestycyjnych i zasadniczo nie prowadzi żadnej innej działalności operacyjnej.

W związku z powyższym oraz koniecznością uzyskania finansowania na realizowaną Inwestycję, Spółka (w przeszłości pod inną firmą) zawierała stosowne umowy pożyczek i kredytów, na mocy których poniosła/nadal ponosi m.in. koszty odsetkowe. Zobowiązania pożyczkowo-kredytowe powstały m.in. w oparciu o:

1) Umowy Pożyczek 1-4 (dalej: „Umowy Pożyczek”) zawarte w latach 2020-2023:


| Lp. | Data zawarcia Umowy Pożyczki | Przedmiot Umowy Pożyczki | Cel zawarcia Umowy Pożyczki | Przyjęty historycznie sposób rozliczania wydatków odsetkowych 
| 1. | (`(...)`) 2020 r. wraz z aneksem z dnia (`(...)`) 2023 r. | Pożyczki pieniężne | Mieszany / nie wskazano w Umowie | 90% wydatków odsetkowych na cele inwestycyjne, 10% wydatków na cele operacyjne 
| 2. | (`(...)`) 2021 r. wraz z aneksem z dnia (`(...)`) 2023 r. | Mieszany / nie wskazano w Umowie 
| 3. | (`(...)`) 2022 r. | Dofinansowanie działalności gospodarczej Pożyczkobiorcy 
| 4. | (`(...)`) 2022 r. | Dofinansowanie działalności gospodarczej Pożyczkobiorcy 

Zawarte w latach 2020-2023 Umowy Pożyczek przez Wnioskodawcę (w przeszłości pod inną firmą) zostały zawarte w związku z koniecznością pozyskania finansowania zewnętrznego na cele prowadzenia działalności gospodarczej, w tym na prowadzenie Inwestycji.

Z Umów Pożyczek co do zasady nie wynika bezpośredni cel przeznaczenia środków, wskazywano w nich - jeśli pojawiła się taka wzmianka - jedynie jako cel: dofinansowanie do działalności gospodarczej. Jednak zgodnie z profilem działalności Pożyczkobiorcy oraz dalszym wydatkowaniem środków uzyskanych w oparciu o finansowanie zewnętrzne, środki te były w rzeczywistości przeznaczane na finansowanie prowadzonej Inwestycji oraz na działalność operacyjną.

Zasadniczo, zgodnie z metodologią podziału wydatków odsetkowych, Wnioskodawca konsekwentnie dzielił/nadal dzieli wydatki odsetkowe powstałe w wyniku zawartych Umów Pożyczek w odpowiedniej proporcji 90% na cele inwestycyjne oraz 10% na cele operacyjne. Zgodnie z założeniami Spółki, historycznie, odsetki od jakichkolwiek pożyczek, które można było bezpośrednio przyporządkować do nabycia lub budowy środka trwałego w ramach poszczególnych inwestycji były aktywowane jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia do momentu przekazania środka trwałego do użytkowania, czyli były traktowane jako wydatki inwestycyjne (dalej: „CAPEX”).

Wnioskodawca zaznacza, że odsetki od Umów Pożyczek są/były w przeszłości w części (10%) traktowane przez Wnioskodawcę jako koszty operacyjne rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (w dacie poniesienia, z uwzględnieniem specyfiki traktowania dla celów podatkowych odsetek w kontekście uznania ich za koszty uzyskania przychodu) (dalej: „OPEX”), a w części (90%) klasyfikowane są/były w przeszłości traktowane jako zwiększające koszt wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”), tj. jako CAPEX - powiększają/powiększały one wartość początkową wytwarzanych przez Spółkę środków trwałych i będą/były rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 15 ust. 6 Ustawy CIT. Przedmiotową klasyfikację mogą potwierdzać również sprawozdania finansowe Wnioskodawcy, które wskazują na brak innej działalności operacyjnej niż inwestycyjna.

Zakładane „10%” szacunkowo pokrywało koszty bieżące Wnioskodawcy.

2) Umowę kredytu z dnia 26 maja 2022 r. (dalej: „ Umowa Kredytu ”)


| Lp. | Data zawarcia Umowy Kredytu | Przedmiot Umowy Kredytu | Cel zawarcia Umowy Kredytu 
| 1. | (`(...)`) 2022 r. | Kredyt terminowyKredyt DSRKredyt VATKredyt L/G | Finansowanie projektu związanego z budową farmy fotowoltaicznej w gminie X - obręb (..) (Inwestycji) 

Niniejsza umowa kredytu jest związana z finansowaniem projektu (polegającym na opracowaniu, budowie i eksploatacji instalacji fotowoltaicznej w gminie X - obręb (…), tj. Inwestycji) i dzieli się na:

\- Term loan facility (Kredyt terminowy)

\- Revolving credit facility DSR (Kredyt DSR)

\- Revolving Credit facility VAT (Kredyt VAT)

\- Letter of guarantee facility (Kredyt L/G).

Przedmiotowa umowa kredytu została zawarta w pełni na cele sfinansowania kosztów projektu budowy farmy fotowoltaicznej (tj. częściowe sfinansowanie Inwestycji). Projekt oznacza projekt budowy i eksploatacji farmy fotowoltaicznej przez pożyczkobiorcę, o łącznej mocy około 35 MW, wraz z całą wymaganą infrastrukturą niezbędną do połączenia z siecią energetyczną, znajdującą się na niej oraz w całości wykonaną i utrzymywaną zgodnie z dokumentacją projektu.

Dla każdego z kredytów zawartych w ramach przedmiotowej umowy przyjmuje się odpowiednio następujące terminy zapadalności oraz terminy zapłaty odsetek:

\- Kredyt terminowy oraz kredyt DSR - wcześniejsza z następujących dat: 31 października 2033 r. lub termin 10 lat od daty ukończenia projektu, przy czym jako datę naliczenia odsetek przyjmuje się dzień 31 marca, 30 czerwca, 30 września oraz 31 grudnia każdego roku oraz datę terminu zapadalności kredytu;

\- Kredyt VAT oraz kredyt L/G - 24 miesiące od daty umowy, tj. (\`(...)\`) 2024 r., przy czym jako datę zapłaty odsetek przyjmuje się każdy ostatni dzień miesiąca w roku kalendarzowym oraz datę zapadalności kredytu.

Inwestycja została odebrana poprzez stosowny protokół odbioru w dniu (\`(...)\`) 2023 r. (w Dacie Granicznej), co oznaczałoby, że w określonej części odsetki od ww. kredytu zostały naliczone przed przekazaniem środków trwałych powstałych w wyniku niniejszej Inwestycji do używania, jeśli ich naliczane następowało rokrocznie w ustalonych okresach.

Niemniej jednak, poszczególne kredyty (Kredyt terminowy, Kredyt DSR, Kredyt VAT, Kredyt L/G wynikające z umowy kredytu) będą spłacane, wraz z odsetkami, także po oddaniu środków trwałych powstałych w wyniku Inwestycji do używania, gdyż część z nich posiada termin wymagalności nawet około 10 lat.

Podsumowując, Spółka, w celach wspierania prowadzonych procesów inwestycyjnych, wskutek których dochodzi do powstania określonych środków trwałych, korzystała i nadal korzysta z wymienionego powyżej finansowania zewnętrznego. Inwestycja została jednak odebrana (\`(...)\`) 2023 r. w Dacie Granicznej, a środki trwałe powstałe w jej wyniku - przekazane wówczas do używania. Środki trwałe zostały aktywowane na majątek z datą (\`(...)\`) 2024 r.

**Pytania**

1\. Czy w kontekście Umów pożyczek - poniesione przez Spółkę wydatki w postaci odsetek naliczonych do czasu oddania środków trwałych do używania (tj. w Dacie Granicznej, w kontekście kosztów odsetkowych wynikających z Umów Pożyczek, przy założeniu, że wydatki te są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT), mogą być, zgodnie z przyjętym historycznie podziałem, o którym mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zakwalifikowane w wymienionej części (90% kosztów odsetkowych) jako wydatki inwestycyjne wchodzące w skład kosztu wytworzenia poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji, zwiększając stosownie ich wartość początkową, a w pozostałej części - jako koszty operacyjne, rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów na bieżąco, na zasadach ogólnych (w dacie poniesienia)?

2\. Czy w kontekście Umowy Kredytu - poniesione przez Spółkę wydatki w postaci odsetek naliczonych do czasu oddania środków trwałych do używania (tj. w Dacie Granicznej, w kontekście kosztów odsetkowych wynikających z Umowy Kredytu, przy założeniu, że wydatki te są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT), mogą być zakwalifikowane w całości jako wydatki inwestycyjne wchodzące w skład kosztu wytworzenia poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji, zwiększając stosownie ich wartość początkową?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

\- w zakresie pytania nr 1, wydatki odsetkowe naliczone z tytułu Umów Pożyczek przed Datą Graniczną i oddania środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji do używania, w części finansowania przeznaczonego na inwestycje w oparciu o historyczny podział (90%) powinny wchodzić do kosztu wytworzenia środków trwałych, zwiększając ich wartość początkową. Jednocześnie, w części przeznaczonej na cele operacyjne, wskazane wydatki odsetkowe powinny być traktowane jako koszty operacyjne, rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów na bieżąco, na zasadach ogólnych (w dacie ich poniesienia). Natomiast wszelkie odsetki związane z pożyczkami, które zostaną potencjalnie naliczone po dniu oddania środków trwałych do używania w związku z niniejszym zobowiązaniem pożyczkowym powinny być w pełni traktowane jako koszty operacyjne,

\- w zakresie pytania nr 2, wszelkie wydatki odsetkowe naliczone z tytułu Umowy Kredytu przed Datą Graniczną i oddaniem środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji do używania, powinny wchodzić do kosztu wytworzenia środków trwałych, zwiększając ich wartość początkową. Natomiast wszelkie odsetki związane z kredytem, które zostaną potencjalnie naliczone po dniu oddania środków trwałych do używania w związku z niniejszym zobowiązaniem kredytowym powinny być w pełni traktowane jako koszty operacyjne.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogu wyłączeń.

Opierając się na literalnej wykładni omawianego przepisu, którego interpretacja została doprecyzowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazać należy, iż dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1\. wydatek powinien być poniesiony przez podatnika;

2\. wydatek powinien być definitywnie poniesiony (rzeczywisty);

3\. wydatek powinien mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;

4\. wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;

5\. wydatek powinien być właściwie udokumentowany;

6\. wydatek nie może zostać wymieniony w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zabezpieczenie źródła tych przychodów.

Niemniej jednak, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Ponadto, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony, a także że nie znajduje się on w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, przedstawionej w określonym katalogu w Ustawie CIT.

Kluczowym zatem dla zaklasyfikowania danego wydatku jako CAPEX bądź OPEX jest ocena, czy w ustalonych realiach faktycznych określone wydatki związane z realizowaną inwestycją mogą zostać zaliczone do:

\- do wydatków operacyjnych przedsiębiorstwa albo

\- wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku realizacji procesu inwestycyjnego.

_Wydatki na inwestycje - moment potrącenia w kosztach uzyskania przychodu_

Stosownie do ogólnej zasady wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych zasadniczo nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tego typu wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia (przesunięcie momentu ujęcia tych wydatków w rachunku podatkowym).

Z kolei, w toku użytkowania składników majątku uznawanych za środki trwałe ustawodawca przewidział konieczność podatkowego rozłożenia w czasie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie. Jak wynika z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, tego typu wydatki, co do zasady, są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych, zgodnie zasadami przedstawionymi w przepisach art. 16a-16m Ustawy CIT.

Co więcej, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Jednocześnie, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

_Koszty wytworzenia - elementy składowe i ich bezpośredni związek_

Katalog wydatków kreujących „koszt wytworzenia” danego środka trwałego został wskazany w art. 16g ust. 4 Ustawy CIT.

W myśl tego przepisu za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W kontekście powyższego, wskazać należy, że przepis art. 16g ust. 4 Ustawy CIT odnoszący się do definicji „kosztu wytworzenia” środka trwałego ma charakter otwarty, wobec czego mieszczą się w nim m.in.:

\- wydatki odnoszące się do nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, tj. w szczególności materiały, z których został wykonany środek trwały,

\- wydatki odnoszące się do wykorzystania usług obcych, tj. usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, a także usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędnych do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. są to niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych,

\- wydatki odnoszące się do kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami,

a także również wydatki odnoszące się do wszystkich innych, niewymienionych wprost kosztów, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku - w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że pojęcie „inne wydatki, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Przedmiotowy ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego (tak m.in. w wyroku NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1043/09).

Z drugiej strony, część kategorii wydatków wprost nie zalicza się do zakresu przedmiotowego definicji „kosztu wytworzenia” - przede wszystkim koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne, a także co do zasady koszty operacji finansowych.

W świetle powyższej regulacji, zaliczenie określonych wydatków do kosztów związanych z wytworzeniem środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 Ustawy CIT jest uzależnione od wykazania istnienia bezpośredniego związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego brak jest podstaw do uznania takiego kosztu za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1744/09 oraz wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2939/15).

Zatem, związek ekonomiczny poniesionego kosztu z wytworzeniem przez dana spółkę środka trwałego musi mieć charakter bezpośredni, tj. wpływający wprost na powstanie takiego środka trwałego, a nie pośredni, odnoszący się ogólnie do źródła przychodów.

Podsumowując, w praktyce decydującym kryterium w zakresie uznania danych wydatków za powiększające koszt wytworzenia danego środka trwałego jest ich bezpośredni związek z procesem produkcyjnym czy inwestycyjnym (por. M. Wilk \[w:\] A. Krajewska. A. Mariański, A. Nowak-Piechota, J. Żurawiński. M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawo 2016, art. 16g).

W sytuacji, w której wydatek nie zostanie zakwalifikowany jako wydatek inwestycyjny CAPEX ze względu na:

\- brak istnienia bezpośredniego związku z powstaniem środka trwałego lub

\- wyłączenie wydatku z zakresu pojęciowego „kosztu wytworzenia”

po spełnieniu określonych warunków wskazanych w Ustawie CIT może on w ocenie Wnioskodawcy zostać zaliczony do kosztów operacyjnych - OPEX.

Jako OPEX rozumie się koszty operacyjne, które w większości przypadków stanowią koszty uzyskania przychodu potrącalne na bieżąco, jako koszty pośrednie zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT oraz art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, czyli koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przy chodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

_Odsetki od pożyczek (kredytów) jako koszty uzyskania przychodów oraz kwestia zaliczenia ich do kosztu wytworzenia środków trwałych_

W odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) jako do podatkowych kosztów uzyskania przychodów należy w pierwszej kolejności przeanalizować związek tego typu wydatków z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać zawsze definicję legalna kosztu uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Dodatkowo, należy uwzględnić przepisy nakładające na podatników obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tzw. kosztów finansowania dłużnego w określonej części po spełnieniu stosownych warunków z art. 15c Ustawy CIT.

Stosownie do art. 15c ust. 12 Ustawy CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty i prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W kontekście powyższego, w interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.85.2018.1.BK podnosi się, że „(\`(...)\`) w wyniku przekazania środków trwałych do używania ww. wydatki są zaliczane do wartości początkowej środka trwałego i stają się kosztem w postaci odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne stanowią natomiast element kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15c cyt. ustawy. W przypadku zaś kosztów kredytów inwestycyjnych, poniesionych po oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do używania, które nie są zaliczane do wartości początkowej tych składników, lecz do bieżących kosztów uzyskania przychodu należy przyjąć, że jeżeli spełniają one definicję kosztów uzyskania przychodów są uwzględniane przy wyliczeniu limitu, o którym mowa w art. 15c ww. ustawy”.

Z tego względu, wydatki spełniające definicję kosztów finansowania dłużnego, w tym te, które zgodnie z przepisami Ustawy CIT zostaną zaliczone do wartości początkowej środków trwałych (i będą kosztami uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych) powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego. Jednocześnie do kalkulacji powinny być uwzględniane również wydatki odsetkowe poniesione po dacie oddania środków trwałych do używania.

Niezależnie od powyższego, oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, czy to bezpośrednio w rachunku podatkowym, czy to w formule odpisów amortyzacyjnych należy ustalić, na jaki cel zaciągnięty został kredyt, czy pożyczka.

W przypadku kwalifikacji odsetek od pożyczki (kredytu) do wydatków inwestycyjnych, należy zaznaczyć, że do kosztu wytworzenia środka trwałego nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji - z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, co a contrario potwierdza, że wskazane kategorie odsetek mogą zwiększać wartość początkową środka trwałego.

Przedmiotowy podział wynikający z przepisu art. 16g ust 4 Ustawy CIT odnosi się do odsetek/prowizji „naliczonych”, co oznacza, że nie muszą być one faktycznie „zapłacone”, aby mogły być uwzględnione w wartości wytworzenia danego środka trwałego.

Powiększać wartość początkową będą zatem także te odsetki i inne opłaty, które zgodnie z umową (np. pożyczki/kredytową) zostały naliczone do dnia oddania tego składnika majątkowego do używania, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz \[w:\] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV, Warszawa 2023, art. 16(g)).

Powyższe koresponduje pod względem systemowym z wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 12 Ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (inwestycji rozumianej jako środków trwałych w budowie).

Istotnym jest również to, że kosztem uzyskania przychodu nie będą także w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle niniejszych rozważań, odsetki/prowizje od pożyczek (kredytów) zaciągniętych z przeznaczeniem na finansowanie wydatków inwestycyjnych, stanowiące koszt uzyskania przychodów (wypełniające definicję ogólną z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT), naliczone:

\- przed oddaniem środka trwałego do użytkowania - będą mogły wejść do zakresu kosztu wytworzenia i zwiększać wartość początkową środka trwałego (tj. powinny być ujęte jako wydatek inwestycyjny - CAPEX i podlegać rozliczeniu jako koszt uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych);

\- po dacie faktycznego przekazania środka trwałego do użytkowania - nie wpływają już na wartość początkową środka trwałego i co do zasady powinny być ujęte jako wydatek operacyjny - OPEX i podlegać rozliczeniu jako koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych; przeważnie będą to koszty pośrednie „zapłacone” ujmowane na bieżąco w oparciu o art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, gdyż odsetki od pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie inwestycji zasadniczo nie mogą zostać powiązane z konkretnymi przychodami i nie stanowią kosztów bezpośrednich w rozumieniu art. 15 ust. 4 Ustawy CIT).

Powyższy mechanizm pozwala na uniknięcie podwójnego zaliczenia odsetek/prowizji od pożyczek (kredytów) do kosztów uzyskania przychodów, biorąc pod uwagę fakt, iż „inwestycją” w rozumieniu art. 4a pkt 1 Ustawy CIT jest środek trwały w budowie o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

Wskazane stanowisko znajduje pełne potwierdzenie orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo wyrok WSA w Gdańsku z 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1653/14 (orzeczenie prawomocne), w którym podniesiono, że „(\`(...)\`) odsetki poniesione przed dniem przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania zwiększają wartość początkową środka trwałego i stanowią koszt uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych. Umożliwienie bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zwiększających wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej spowodowałoby faktyczne podwójne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tej samej kwoty”. W ramach przedmiotowego wyroku wskazano również, iż „(\`(...)\`) dla określenia momentu zakończenia inwestycji nie ma znaczenia moment wprowadzenia odpowiednich środków do ewidencji środków trwałych, bowiem ustawodawca decydujące znaczenie przypisał do momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Natomiast odsetki odnoszące się do okresu po przekazaniu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania mogą być zaliczone przez podatnika bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Sąd podkreśla, że z przytoczonych treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. (i pozostałych przepisów tej ustawy) nie wynikają żadne inne ograniczenia.

Podobnie również uznał NSA w wyroku z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1350/10, wskazując, że „(\`(...)\`) odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup środka trwałego, naliczane do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, powiększają wartość początkową środka trwałego, czyli są zaliczane do kosztów podatkowych w drodze amortyzacji środka trwałego. Natomiast odsetki należne po dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych nie powiększają wartości początkowej tego środka, ale są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni na zasadach określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tzn. w momencie ich faktycznej zapłaty”.

W pełni tożsamy pogląd jest prezentowany także w interpretacjach indywidualnych:

1) Dyrektora KIS z:

\- 9 sierpnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2. 4010.292.2023.2.AW;

\- 3 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1. 4010. 90.2020.1.AW;

\- 3 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2. 4010.14.2020.1.ANK;

\- 24 października 2019 r., Znak: 0111- KDIB2-3.4010.282.2019.2.KK;

\- 29 stycznia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.403.2017.1.JF;

2) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 stycznia 2017 r., Znak: 1462- IPPB6.4510.576.2016.1.AM.

Końcowo, należy zaznaczyć, że przy kwalifikowaniu odsetek od pożyczek (kredytów) jako CAPEX, wspomniane pożyczki lub kredyty muszą być zaciągnięte wprost pod finansowanie inwestycji.

W sytuacji, gdy cześć uzyskanej pożyczki lub kredytu jest przeznaczona na inwestycje, a część na działalność operacyjna, jedynie odsetki proporcjonalnie przypadające na część inwestycyjną, naliczone przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, mogą zwiększać wartość początkową środka trwałego (por. wyrok WSA w Krakowie z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 547/12).

_Subsumpcja omawianych przepisów w kontekście analizowanego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego_

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie można stwierdzić, że wydatki odsetkowe ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z zawartymi Umowami Pożyczek oraz Umową Kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Aby bowiem określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zabezpieczenie źródła tych przychodów - w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków odsetkowych w związku z zawartymi Umowami Pożyczek oraz Umowną Kredytu ma istotny wpływ na powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż zawarcie Umów ma bezpośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz prowadzoną Inwestycją.

Tym samym, zgodnie z analizowanymi przepisami, zasadne jest w dalszej kolejności ustalenie, czy wydatki związane z realizowaną inwestycją mogą zostać zaliczone do wydatków operacyjnych przedsiębiorstwa albo do wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku realizacji procesu inwestycyjnego.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Inwestycja zakończyła się w Dacie Granicznej (w dniu 22 grudnia 2023 r.), co oznaczałoby, że w określonej części odsetki od Umów Pożyczek oraz Umowy Kredytu zostały naliczone przed przekazaniem do używania środków trwałych powstałych w wyniku niniejszej Inwestycji.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy:

\- w odniesieniu do pytania 1: naliczone z tytułu Umów Pożyczek wydatki odsetkowe w 90% mogą zostać zakwalifikowane do kategorii wydatków inwestycyjnych (CAPEX), a w pozostałej części, tj. w 10% mogą być natomiast kwalifikowane jako wydatki operacyjne (OPEX) - zgodnie z przedstawioną metodologią historyczną podziału wydatków odsetkowych oraz celem zawarcia Umów Pożyczek. Jednakże wszelkie odsetki z tytułu Umów Pożyczek, które zostały/zostaną potencjalnie naliczone po Dacie Granicznej i przekazaniu środków trwałych do używania w związku z zawartymi zobowiązaniami pożyczkowymi powinny już pełni zostać zakwalifikowane do kategorii wydatków operacyjnych (OPEX);

\- w odniesieniu do pytania 2: wszelkie wydatki odsetkowe Spółki, naliczone w oparciu o Umowę Kredytu przed Datą Graniczną, mogą być w ocenie Wnioskodawcy zaliczone do kategorii wydatków inwestycyjnych (CAPEX), jako że Umowa Kredytu była/jest w całości przeznaczona na finansowanie Inwestycji. Natomiast wszelkie odsetki z związane z kredytem, które zostaną potencjalnie naliczone po Dacie Granicznej, czyli po przekazaniu środków trwałych do używania, w związku z niniejszym zobowiązaniem kredytowym powinny być zakwalifikowane do kategorii wydatków operacyjnych (OPEX).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie inter****pretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”), które określają zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Powołany zaś na wstępie art. 15 należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 updop na mocy którego:

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponadto w zakresie kwalifikacji kosztów koniecznym jest wyróżnienie:

\- kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. takich wydatków, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – przy czym w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

\- kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. takich wydatków, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d updop:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednym z rodzajów kosztów podatkowych są odpisy amortyzacyjne obliczane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego. Sposób jej ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, określa art. 16g updop. W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 updop:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop:

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

\- wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

\- wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

\- koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że za koszt wytworzenia mogą być uznane faktycznie poniesione koszty, których poniesienie, z punktu widzenia wytworzonego środka trwałego jest niezbędne.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia:

\- czy w kontekście Umów pożyczek - poniesione przez Spółkę wydatki w postaci odsetek naliczonych do czasu oddania środków trwałych do używania (tj. w Dacie Granicznej, w kontekście kosztów odsetkowych wynikających z Umów Pożyczek, przy założeniu, że wydatki te są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), mogą być, zgodnie z przyjętym historycznie podziałem, o którym mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zakwalifikowane w wymienionej części (90% kosztów odsetkowych) jako wydatki inwestycyjne wchodzące w skład kosztu wytworzenia poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji, zwiększając stosownie ich wartość początkową, a w pozostałej części - jako koszty operacyjne, rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów na bieżąco, na zasadach ogólnych (w dacie poniesienia),

\- czy w kontekście Umowy Kredytu - poniesione przez Spółkę wydatki w postaci odsetek naliczonych do czasu oddania środków trwałych do używania (tj. w Dacie Granicznej, w kontekście kosztów odsetkowych wynikających z Umowy Kredytu, przy założeniu, że wydatki te są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 upodp), mogą być zakwalifikowane w całości jako wydatki inwestycyjne wchodzące w skład kosztu wytworzenia poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji, zwiększając stosownie ich wartość początkową.

Zatem odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy na art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, który stanowi, że:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W celu właściwej kwalifikacji odsetek od pożyczek jako elementu kosztu wytworzenia należy zwrócić uwagę na okres, za jaki odsetki te będą naliczane, bowiem to on a nie moment zapłacenia tych odsetek będzie mieć decydujące znaczenie dla celów tej kwalifikacji. Odsetki naliczone, należne za okres do dnia oddania środka trwałego do używania będą powiększały jego wartość początkową, a contario – odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania pozostają bez wpływu na wartość początkową składników majątku trwałego. Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 updop, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Na podstawie tego przepisu ustawodawca wskazał równocześnie, że odsetki od pożyczki/ kredytu z którego środki zostały wykorzystane na wytworzenia środka trwałego, które zostały naliczone w trakcie realizacji inwestycji nie są kosztami podatkowymi tylko wydatkami poniesionymi na wytworzenie środka trwałego.

Zatem odsetki od kredytu/pożyczki, naliczone do dnia oddania wytworzonego środka trwałego do używania, w tej części w jakiej kredyt/pożyczka zostały wykorzystane na cele inwestycyjne nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu tylko będą zwiększać wartość początkową środka trwałego, tj. będą stanowić podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc pod uwagę stan prawny oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zauważyć należy, że koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te odsetki od pożyczek/kredytów związanych z wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia go do używania. Zatem, istotny w tym zakresie jest okres, za jaki odsetki zostały naliczone (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową). Tym samym, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W omawianym przepisie ustawodawca wskazując, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych dokonał przykładowego wyliczenia („w szczególności”) odsetek od pożyczek (kredytów). Jednocześnie dokonał zastrzeżenia, że ten negatywny katalog nie obejmuje („z wyłączeniem”) odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli – co istotne – dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją, stanowią koszt jej wytworzenia.

Zauważyć należy, że użyte w art. 16g ust. 4 updop sformułowanie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku gdy nie wszystkie pochodzące z pożyczek/kredytów środki zostaną przeznaczone na realizację inwestycji, to tylko część odsetek faktycznie przypadająca na realizację inwestycji powiększać będzie wartość początkową środka trwałego.

Dla rozliczenia przedmiotowych odsetek bez znaczenia pozostaje fakt, czy dotyczą one kredytu inwestycyjnego udzielonego na konkretny cel, pożyczki na dofinansowanie działalności gospodarczej, pożyczki od podmiotu powiązanego, czy kredytu odnawialnego w formie linii kredytowej przyznanej w ramach bieżącego rachunku. Ustawodawca nie uzależnia sposobu rozliczania odsetek od charakteru/rodzaju takiego kredytu/pożyczki.

Tym samym jeżeli pożyczka/kredyt została przeznaczona na finansowanie Wydatków inwestycyjnych w związku z budową farmy fotowoltaicznej, to odsetki od pożyczki/kredytu w tej części, wymagalne przed oddaniem środka trwałego do używania, powiększają wartość początkową środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 1 i 4 updop i mogą zostać uwzględnione w kosztach podatkowych jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z treści powołanego powyżej art. 16g ust. 4 updop, wyraźnie wynika, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych dokonał przykładowego wyliczenia („w szczególności”) odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednocześnie dokonał zastrzeżenia, że ten negatywny katalog nie obejmuje („z wyłączeniem”) odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki, które są naliczone przed przekazania środka trwałego do używania stanowią koszt jego wytworzenia, a zatem wpływają na jego wartość początkową.

Z kolei odsetki naliczone po dacie przekazania środka trwałego do używania nie wpływają na jego wartość początkową. Zatem, odsetki od pożyczki/kredytu naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania, będą Państwo mogli ujmować w koszty uzyskania przychodów odpowiednio na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

Podobnie jak na podstawie ww. przepisów możliwe jest uznanie za koszt podatkowy odsetek od tej części pożyczki/kredytu które nie zostały wykorzystane na sfinansowanie wytworzenia środka trwałego.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że:

\- w odniesieniu do pytania nr 1: naliczone z tytułu Umów Pożyczek wydatki odsetkowe w 90% mogą zostać zakwalifikowane do kategorii wydatków inwestycyjnych (CAPEX), a w pozostałej części, tj. w 10% mogą być natomiast kwalifikowane jako wydatki operacyjne (OPEX) - zgodnie z przedstawioną metodologią historyczną podziału wydatków odsetkowych oraz celem zawarcia Umów Pożyczek. Jednakże wszelkie odsetki z tytułu Umów Pożyczek, które zostały/zostaną potencjalnie naliczone po Dacie Granicznej i przekazaniu środków trwałych do używania w związku z zawartymi zobowiązaniami pożyczkowymi powinny już pełni zostać zakwalifikowane do kategorii wydatków operacyjnych (OPEX);

\- w odniesieniu do pytania nr 2: wszelkie wydatki odsetkowe Spółki, naliczone w oparciu o Umowę Kredytu przed Datą Graniczną, mogą być zaliczone do kategorii wydatków inwestycyjnych (CAPEX), jako że Umowa Kredytu była/jest w całości przeznaczona na finansowanie Inwestycji. Natomiast wszelkie odsetki z związane z kredytem, które zostaną potencjalnie naliczone po Dacie Granicznej, czyli po przekazaniu środków trwałych do używania, w związku z niniejszym zobowiązaniem kredytowym powinny być zakwalifikowane do kategorii wydatków operacyjnych (OPEX).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2, należało uznać za prawidłowe.

**Dodatk****owe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).