Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-291/12-2/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-07-06
Teza: Pytanie nr 1: Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Pytanie nr 2: W przypadku podatku naliczonego związanego z kanalizacją sanitarną oraz sieciami wodociągowymi okres korekty przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wynosić będzie 5 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia poszczególnych środków trwałych, wynosiła będzie 1/5 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym. Pytanie nr 3: W opinii Wnioskodawcy okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danej inwestycji do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania, w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danej inwestycji do użytkowania. Pytanie nr 4 (oznaczone we wniosku nr 5): W przypadku zawarcia umowy dzierżawy Infrastruktury w grudniu 2011 r., Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2012 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z wydzierżawioną Infrastrukturą przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2011 r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot pytania nr 2).
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 04 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy, rozpoczęcia okresu korekty podatku naliczonego; prawa do dokonania korekty związanej ze środkami trwałymi w deklaracji VAT za styczeń 2012 r.– **jest prawidłowe;**

*   5-cio letniego okresu dokonania korekty podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy;

*   5-cio letniego okresu dokonania korekty podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną;

*   rozpoczęcia okresu korekty podatku naliczonego

*   ustalenia momentu oddania do użytkowania ww. środków trwałych

*   prawa do dokonania korekty związanej ze środkami trwałymi w deklaracji VAT za styczeń 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Gmina" lub „Wnioskodawca") jako jednostka samorządu terytorialnego jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W szczególności Gmina przeprowadziła inwestycje w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej (budowa określonych odcinków sieci).

Gmina nie jest jednak dostawcą usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców oraz przedsiębiorców działających na terenie Gminy. Działalność taka początkowo prowadzona była przez Zakład Usług Komunalnych (dalej: „Zakład”), który był oddzielnym podatnikiem VAT jako zakład komunalny Gminy. W roku 2008 Zakład został zlikwidowany (na mocy uchwały z 12 marca 2008 r.) a jego majątek został przekazany do nowoutworzonej spółki komunalnej Zakład Usług Komunalnych Sp. z o.o. (dalej: „Spółka"). Obecnie na terenie Gminy to Spółka świadczy usługi w powyższym zakresie. Tym samym początkowo ww. sprzedaż usług dla celów podatku VAT rozliczana była przez Zakład a obecnie przez Spółkę, która także jest oddzielnym czynnym podatnikiem VAT.

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy inwestycji wodociągowych i kanalizacyjnych zakończonych (wybudowanych i odebranych na podstawie protokołów odbioru) w latach 2007 - 2010. Faktury zakupowe związane z realizacją tych inwestycji Gmina otrzymywała w latach 2007 - 2010, tj. także w latach poprzedzających zakończenie danej inwestycji i oddanie jej do użytkowania (na daną inwestycję przypadało zwykle kilka faktur zakupowych dokumentujących poszczególne elementy czy etapy inwestycji). Poszczególne odcinki sieci kanalizacyjnej miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Zgodnie z praktyką Gminy poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej (dalej: „Infrastruktura”), były oddawane do użytkowania w momencie ich ostatecznego wykonania przez wykonawcę i odebrania na podstawie końcowych protokołów odbioru robót (protokół podpisywany przez przedstawicieli wykonawcy i Gminy na potwierdzenie odbioru technicznego). W tym momencie dana inwestycja stanowi już część sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej, jest formalnie uznana za w pełni funkcjonalną i może być użytkowana zgodnie ze swoją funkcją.

Oddanie do użytkowania nastąpiło w latach 2007 - 2010:

1.  część sieci wodociągowych i kanalizacyjnych została oddana do użytkowania przed likwidacją Zakładu i utworzeniem Spółki, natomiast
2.  pozostała część została oddana do użytkowania już po likwidacji Zakładu i utworzeniu Spółki.

W przypadku Infrastruktury oddanej do użytkowania przed likwidacją Zakładu (i), Infrastruktura ta po zakończeniu prac była bezumownie i bez wynagrodzenia używana przez Zakład. Po likwidacji Zakładu ta część Infrastruktury używana była bezumownie i nieodpłatnie przez Spółkę. Natomiast w przypadku inwestycji oddanych do użytkowania po przekształceniu Zakładu w Spółkę (ii) ta część Infrastruktury używana była od początku bezumownie i bez wynagrodzenia przez Spółkę. Infrastruktura ta (zarówno część oddana do użytkowania przed, jak i po likwidacji Zakładu) stanowi jednak od momentu powstania majątek Gminy (jej własność), w szczególności nie została ona przekazana Zakładowi jako jego mienie ani w trwały zarząd, ani też nie została wniesiona aportem bądź sprzedana Spółce.

W celu uporządkowania kwestii korzystania przez Spółkę z majątku Wnioskodawcy, Gmina zdecydowała się zawrzeć ze Spółką umowę odpłatnej dzierżawy tego majątku (Infrastruktury). Stosowna umowa zawarta została 23 grudnia 2011 r. Przewiduje ona miesięczne okresy rozliczeniowe za używanie i pobierania pożytków, z tytułu których Spółka zobowiązana jest uiszczać miesięcznie wynagrodzenie na rzecz Gminy. Przekazanie Infrastruktury do używania i pobierania pożytków przez Spółkę w ramach dzierżawy nastąpiło 1 grudnia 2011 r., w związku z czym umowa przewiduje jako pierwszy okres rozliczeniowy okres od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Termin płatności za pierwszy okres rozliczeniowy upłynął 30 grudnia 201l r. Z tytułu pierwszego okresu rozliczeniowego Gmina wystawiła fakturę VAT 27 grudnia 2011 r., a należne jej wynagrodzenie zostało powiększane o podatek VAT obliczony zgodnie z właściwą stawką. Dla kolejnych okresów rozliczeniowych termin płatności został ustalony na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, a Gmina wystawia fakturę VAT najpóźniej ostatniego dnia danego miesiąca (np. za styczeń 2012 faktura została wystawiona 16 stycznia 2012 r.)

Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji (Infrastruktury).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy ze Spółką Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: „ustawa o VAT")?
2.  Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z inwestycjami dotyczącymi kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 5 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła 1/5 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?
3.  Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego, tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania bez względu na moment otrzymania faktur?
4.  (we wniosku pytanie nr 5) Czy w konsekwencji zmiany przeznaczenia Infrastruktury i zawarcia w grudniu 2011 r. podlegającej VAT umowy dzierżawy ze Spółką, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2012 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2011 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1: Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Pytanie nr 2: W przypadku podatku naliczonego związanego z kanalizacją sanitarną oraz sieciami wodociągowymi okres korekty przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wynosić będzie 5 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia poszczególnych środków trwałych, wynosiła będzie 1/5 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym.

Pytanie nr 3: W opinii Wnioskodawcy okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danej inwestycji do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania, w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danej inwestycji do użytkowania.

Pytanie nr 4 (oznaczone we wniosku nr 5): W przypadku zawarcia umowy dzierżawy Infrastruktury w grudniu 2011 r., Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2012 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z wydzierżawioną Infrastrukturą przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2011 r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot pytania nr 2).

Uzasadnienie

Pytanie nr 1

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, zasadniczo, Gmina nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej jednak, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT. Powyższe oznacza, że w okresie, w którym Gmina oddała Zakładowi lub Spółce Infrastrukturę do nieodpłatnego użytkowania, nie działała ona w roli podatnika VAT. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (Gmina przytacza wybrane z nich poniżej).

Niemniej jednak od momentu oddania Infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r, Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: „KC"), Gmina działa jak przedsiębiorca i w konsekwencji występuje w charakterze podatnika VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie Infrastruktury, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy sytuacja ta uległa jednak zmianie z chwilą zawarcia umowy dzierżawy Infrastruktury. Jak wskazano powyżej, tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana opodatkować VAT świadczoną przez nią usługę dzierżawy. Dodać tu należy, że usługa taka nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo do dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT: „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., „dzierżyciel" wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wiązanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług".

W konsekwencji zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej przez nią sytuacji należy uznać, iż w związku z zwarciem umowy dzierżawy Infrastruktury, będzie ona uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1 - 6 (dotyczące korekty wieloletniej- dop. Spółki) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu (art. 91 ust. 7 referuje do ust. 2), w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta wieloletnia, jest zależna od przedmiotu korekty, tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku od dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

W pierwszej kolejności Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż wprawdzie sieć kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych podatkowi od nieruchomości, niemniej jednak nie oznacza to, iż stanowi ona nieruchomość. Co istotne, ustawa ta nie zawiera definicji nieruchomości.

Zgodnie z jej treścią, podatkowi od nieruchomości podlegają nie tylko wybrane nieruchomości, ale również obiekty budowlane. Należy podkreślić, że ustawodawca w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT posłużył się pojęciem „nieruchomości", a nie pojęciem „przedmiotów podlegających podatkowi od nieruchomości". Dlatego też również przepisy dotyczące podatku od nieruchomości nie mogą być w tym zakresie decydujące.

W rezultacie konieczne jest odwołanie się do przepisów KC. Zgodnie z jego art. 49 § 1 urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W praktyce oznacza to, iż w momencie fizycznego i trwałego podłączenia wybudowanych odcinków sieci kanalizacji do istniejącej sieci, stają się one rzeczą odrębną od gruntu, na którym zostały wybudowane. Art. 49 § 1 KC jest wyjątkiem od zasady wskazanej w art. 48 KC, który przewiduje, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z nim związane. W związku z tym, zdaniem Gminy, przedmiotowe sieci kanalizacji oraz sieci wodociągowe są urządzeniami służącymi do doprowadzania/odprowadzania płynów i dlatego nie stanowią części składowej nieruchomości. Wnioskodawca w szczególności pragnie wskazać, iż zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2005 r. (sygn. III ZP 105/05), której tezy zostały rozwinięte m.in. w wyroku z dnia 22 stycznia 2010 r. (sygn. V CSK 195/09), urządzenia takie, z chwilą połączenia z siecią nie stanowią już części składowej nieruchomości, wobec czego powinny zostać zakwalifikowane jako rzeczy ruchome. Dlatego też w praktyce urządzenia te mogą być przedmiotem odrębnej własności i obrotu a w konsekwencji może dojść do przeniesienia ich własności, także w drodze czynności prawnej.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż przedmiotowe inwestycje nie stanowią nieruchomości, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla środków trwałych innych aniżeli nieruchomości - a zatem pięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym kanalizacja została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/5 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Potwierdzeniem stanowiska Gminy jest w szczególności indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1132/11/DM). Wskazano w niej, iż: „Przesłanka zaliczenia sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w skład przedsiębiorstwa jest (w rozumieniu art. 49 § 1 KC - przypis Wnioskodawcy) spełniona z chwilą ich podłączenia do sieci tego przedsiębiorstwa, W rezultacie, sieci te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały zbudowane. (\`(...)\`) W konsekwencji, stwierdzić należy, że jeżeli sieci wodociągowe i kanalizacyjne zostały podłączone do sieci przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, to przestały być nieruchomością, a tym samym, zgodzić się należy z Gminą, że potencjalna korekta podatku naliczonego może być co do zasady dokonana w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania."

Gmina pragnie wskazać, że jest świadoma faktu, iż organy podatkowe w części interpretacji indywidualnych, w przypadku kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowych wskazywały na konieczność dokonywania 10-letniej korekty. Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy wynikało to z faktu, że podatnicy wskazywali w opisie stanu faktycznego, iż sieci kanalizacyjne są ujęte w klasyfikacji środków trwałych jako nieruchomości. W konsekwencji, organy podatkowe nie dokonywały oceny tej kwestii. Przykładowo taka sytuacja została przedstawiona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której podatnik " wskazał, że: „wartość początkowa poszczególnych odcinków kanalizacji sanitarnej, będących nieruchomościami wytworzonymi przez Gminę w ramach powyższych inwestycji przekracza 15.000 zł".

W konsekwencji mimo, że w wielu interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wskazują na obowiązek 10-letniej korekty wieloletniej w przypadku odcinków sieci sanitarnej oraz wodociągowej, takie stanowisko organów wynika z zapisów stanu faktycznego przedstawianego przez podatników, który najprawdopodobniej nie był weryfikowany przez organy skarbowe w tym zakresie.

Niezależnie od okresu korekty, Gmina pragnie podkreślić, iż zaprezentowane przez nią powyżej stanowisko w zakresie mechanizmu korekty znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Potwierdza je, przykładowo przywołana wcześniej interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do korekty podatku naliczonego w przypadku odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej opisanych w stanie faktycznym zastosowanie znaleźć powinien 5-letni okres korekty właściwy dla środków trwałych innych nieruchomości. Tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła 1/5 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym.

Pytanie nr 3

Zgodnie z cytowanym już wyżej art. 91 ust. 2 ustawy o VAT: „W przypadku towarów i usług, które (\`(...)\`) są zaliczane, przez podatnika do środków trwałych (\`(...)\`), korekty (\`(...)\`) podatnik dokonuje (\`(...)\`) w ciągu 5 kolejnych lat (\`(...)\`), licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.” Przepis ten wyraźnie stanowi, że okres korekty wieloletniej rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania, o czym świadczy brzmienie ostatniej części zacytowanego zdania: „licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania".

Oznacza to, że w przypadku nabywania czy wytwarzania środków trwałych podlegających korekcie wieloletniej, dla ustalenia początku okresu korekty nie ma znaczenia data otrzymania poszczególnych faktur zakupu, ale właśnie moment oddania danego środka trwałego do użytkowania. Tym samym, pierwszym rokiem okresu korekty wieloletniej będzie dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania, w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danej inwestycji do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. przywołana wcześniej interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą: „Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych, nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych."

Pytanie 4 (oznaczone we wniosku nr 5)

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT doszło w grudniu 2011 r., kiedy to Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy Infrastruktury, a tym samym rozpoczęła wykorzystywać Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W związku z tym Gmina nabyła w 2011 roku prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych otrzymanych w związku z budową Infrastruktury.

W konsekwencji, w świetle art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości będzie rok 2011, a jednocześnie zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekta ta (pierwsza korekta) powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2012 r. Jak zostało to wykazane wyżej, kwotą podlegającą korekcie będzie jedna piąta kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową Infrastruktur. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie m.in. w cytowanej wyżej indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1132/1l/DM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za prawidłowe** – prawa do korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy; rozpoczęcia okresu korekty podatku naliczonego; prawa do dokonania korekty związanej ze środkami trwałymi w deklaracji VAT za styczeń 2012 r.

*   **za nieprawidłowe** - w zakresie 5-cio letniego okresu dokonania korekty podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W świetle art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W myśl cytowanych powyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym, zadania obejmujące sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego i z tego tytułu podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych). Natomiast w sytuacji, gdy gminy świadczą usługi na podstawie umów cywilnoprawnych zwolnienie z opodatkowania jest wyłączone.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

W świetle powyższego umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest bezsprzecznie czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że po zawarciu umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a).

Art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

Natomiast jak mowa w art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Gmina zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji inwestycji w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej Gmina występowała w charakterze inwestora.

Gmina nie jest jednak dostawcą usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców oraz przedsiębiorców działających na terenie Gminy. Działalność taka początkowo prowadzona była przez Zakład (Usług Komunalnych, który był oddzielnym podatnikiem VAT jako zakład komunalny Gminy. W roku 2008 Zakład został zlikwidowany a jego majątek został przekazany do nowoutworzonej spółki komunalnej Zakład Usług Komunalnych Sp. z o.o. Obecnie na terenie Gminy to Spółka świadczy usługi w powyższym zakresie. Tym samym początkowo ww. sprzedaż usług dla celów podatku VAT rozliczana była przez Zakład a obecnie przez Spółkę, która także jest oddzielnym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotowe inwestycje wodociągowe i kanalizacyjne zakończone (wybudowane i odebrane na podstawie protokołów odbioru) w latach 2007 - 2010. Faktury zakupowe związane z realizacją tych inwestycji Gmina otrzymywała w latach 2007 - 2010, tj. także w latach poprzedzających zakończenie danej inwestycji i oddanie jej do użytkowania. Poszczególne odcinki sieci kanalizacyjnej miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej, były oddawane do użytkowania w momencie ich ostatecznego wykonania przez wykonawcę i odebrania na podstawie końcowych protokołów odbioru robót. W tym momencie dana inwestycja stanowi już część sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej, jest formalnie uznana za w pełni funkcjonalną i może być użytkowana zgodnie ze swoją funkcją. Oddanie do użytkowania nastąpiło w latach 2007 – 2010.

Infrastruktury były bezumownie i bez wynagrodzenia używane przez Zakład a następnie przez Spółkę. Infrastruktura ta stanowi od momentu powstania majątek Gminy, w szczególności nie została ona przekazana Zakładowi jako jego mienie ani w trwały zarząd, ani też nie została wniesiona aportem bądź sprzedana Spółce.

W dniu 23 grudnia 2011 r. została zawarta umowa odpłatnej dzierżawy tego majątku (Infrastruktury). Przewiduje ona miesięczne okresy rozliczeniowe za używanie i pobierania pożytków, z tytułu których Spółka zobowiązana jest uiszczać miesięcznie wynagrodzenie na rzecz Gminy. Przekazanie Infrastruktury do używania i pobierania pożytków przez Spółkę w ramach dzierżawy nastąpiło 1 grudnia 2011 r., w związku z czym umowa przewiduje jako pierwszy okres rozliczeniowy okres od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Termin płatności za pierwszy okres rozliczeniowy upłynął 30 grudnia 201l r. Z tytułu pierwszego okresu rozliczeniowego Gmina wystawiła fakturę VAT 27 grudnia 2011 r., a należne jej wynagrodzenie zostało powiększane o podatek VAT obliczony zgodnie z właściwą stawką. Dla kolejnych okresów rozliczeniowych termin płatności został ustalony na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, a Gmina wystawia fakturę VAT najpóźniej ostatniego dnia danego miesiąca (np. za styczeń 2012 faktura została wystawiona 16 stycznia 2012 r.).

Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji (Infrastruktury).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w konfrontacji z przedstawionym opisem stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, iż wykorzystywanie przez Gminę Infrastruktury na obszarach położonych na terenie Gminy do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne przekazanie do zakładu/spółki komunalnej), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną www. przepisach, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonała odliczenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia danego środka trwałego.

Wobec tego, w sytuacji zawarcia umowy dzierżawy sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, o których mowa we wniosku, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione na nie wydatki w drodze korekty, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe.

Gmina uważa, że w przypadku podatku naliczonego związanego z kanalizacją sanitarną oraz wodociągową okres korekty przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 5 lat, ponieważ stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego nie stanowią one nieruchomości.

Odnosząc się do kwestii związanej ze wskazaniem okresu korekty w przypadku sieci sanitarnej i wodociągowej wskazać należy, co słusznie zauważa Gmina, że pojęcie nieruchomości nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Gmina wskazuje na konieczność odwołania się do przepisów ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Powołując się na treść art. 49 § 1 K.c., z którego wynika, iż urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa co w praktyce oznacza, iż w momencie fizycznego i trwałego podłączenia wybudowanych odcinków sieci kanalizacji do istniejącej sieci, stają się one rzeczą odrębną od gruntu, na którym zostały wybudowane, Gmina wywiodła, iż sieć sanitarna i wodociągowa nie stanowią nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy na art. 46 § 1 K.c., który stanowi, iż nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Stosownie do art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i energetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji | kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika z analizy ww. przepisów sieć kanalizacyjna i wodociągowa jest budowlą, a zatem należy uznać, iż okres korekty w przypadku sieci sanitarnej i wodociągowej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 10 lat.

W związku z powyższym w zakresie pytania nr 2 stanowisko Gminy należało uznać za nieprawidłowe.

W sytuacji nieruchomości będących przedmiotem wniosku, w celu ustalenia rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7 a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpiła z dniem podpisania umowy dzierżawy tj. 1 grudnia 2011 r. i od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana jest dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. Oznacza to, iż pierwszym okresem za jaki należy dokonać korekty podatku naliczonego, jest rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, tj. w tym przypadku rok, w którym zawarta została umowa dzierżawy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, czyli za rok 2011, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty tj. w sytuacji gdy okresem rozliczeniowym Wnioskodawcy jest miesiąc to w deklaracji za styczeń 2012 r.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Gminy w zakresie rozpoczęcia okresu korekty podatku naliczonego i prawa do dokonania korekty związanej ze środkami trwałymi w deklaracji VAT za styczeń 2012 r. jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy; 5-cio letniego okresu dokonania korekty podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną; rozpoczęcia okresu korekty podatku naliczonego; prawa do dokonania korekty związanej ze środkami trwałymi w deklaracji VAT za styczeń 2012 r.

Wniosek w zakresie ustalenia momentu oddania do użytkowania ww. środków trwałych został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem Nr IPTPP1/443-291/12-3/RG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.