Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-248/10-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-01-10
Teza: 1. Co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych u wnoszącego aport? 2. Jakie koszty uznać należy za koszty uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w zamian za wniesienie aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część? 3. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku objęcia udziałów w postaci aportu innego niż wniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek podatkowy; skutki podatkowe; udział; udział-objęcie udziałów; zapłata-zapłata podatku; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 11 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Y Sp. z o.o. z siedzibą w Z. Spółka planuje dokonanie podwyższenia kapitału w postaci wkładu niepieniężnego o wartości 510.000 zł obejmując 1020 udziałów. Wycena wnoszonego aportu została dokonana przez biegłego rzeczoznawcę i wynosiła 510.100 zł. Przedmiot aportu w księgach u wnoszącego (Wnioskodawcy) opiewa na kwotę 408.167,77 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych u wnoszącego aport?
2.  Jakie koszty uznać należy za koszty uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w zamian za wniesienie aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część?
3.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku objęcia udziałów w postaci aportu innego niż wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, z chwilą objęcia udziałów w spółce z o.o., w zamian za wkład niepieniężny (niestanowiący przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) należy ustalić dochód do opodatkowania, stanowiący różnicę pomiędzy wartością nominalną udziałów (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) a wartością ewidencyjną wnoszonego aportu (zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Za koszty uzyskania przychodu, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny na dzień objęcia tych udziałów, uważa się wartość początkową przedmiotu wkładu, zaktualizowaną zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Środki trwałe przeznaczone do wniesienia aportem mają wartość ewidencyjną netto w wysokości 408.167,77 zł. Przychód wynikający z objęcia udziałów wynosić będzie 510.000 zł. Dochód, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyniesie 101.832,23 zł i stanowić będzie podstawę opodatkowania w dniu rejestracji aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego w innej spółce w postaci wkładu niepieniężnego o wartości 510.000 zł, obejmując 1020 nowych udziałów.

Ponadto Spółka wskazała, iż wniesiony aport środków trwałych w Jej ewidencji księgowej opiewa na kwotę 408.167,77 zł.

Na tle powyższego, zauważyć należy, iż przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego (aportu). Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki kapitałowej, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji). Wynika z tego, że przedmiotem aportu może być każde prawo majątkowe, ale nie może być to prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług (art. 14 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z art. 154 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Na mocy art. 158 § 1 ww. ustawy, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Z kolei, unormowanie zawarte w art. 261 tejże ustawy stanowi o tym, że podwyższenie kapitału podlega podobnej procedurze jak pokrycie kapitału zakładowego na etapie powstawania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd wymóg art. 261, aby przy podwyższeniu kapitału odpowiednio stosować przepisy dotyczące wartości nominalnej udziału, pełnej wpłaty na poczet kapitału zakładowego, wkładów niepieniężnych oraz wymóg przewidziany w art. 154 § 3, aby udziały nie mogły być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, zaś nadwyżki w przypadku objęcia udziału po cenie wyższej, przelać do kapitału zapasowego.

Zatem, zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio.

W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Spółkę udziałów w innej spółce kapitałowej (tj. w dniu wpisu do rejestru podwyższenia jej kapitału zakładowego), w zamian za aport w postaci środków trwałych, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów.

Jednocześnie, w sytuacji, gdy przekazanie środków trwałych przybiera postać wkładu niepieniężnego (aportu) przeznaczonego na udziały – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy – na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy – wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 tej ustawy wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

W myśl art. 15 ust. 1j tej ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki,
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka dokonując w innej spółce podwyższenia kapitału zakładowego, obejmie udziały pokrywając je wkładem niepieniężnym o wartości 510.000 zł. Wniesiony aport środków trwałych w Jej ewidencji księgowej opiewa na kwotę 408.167,77 zł.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i po stronie Spółki wystąpią koszty uzyskania przychodu w wartości nieumorzonej wartości środków trwałych wniesionych aportem, tj. w kwocie 408.167,77 zł. Tym samym, dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wynosi 101.823,23 zł.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Y Sp. z o.o. (tj. w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki) w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów. Natomiast kosztem uzyskania ww. przychodu będzie – stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – niezamortyzowana wartość przedmiotu wkładu. Zatem, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym stanowić będzie – w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy – nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Jednocześnie należy mieć na uwadze art. 15 ust. 1o ww. ustawy, w myśl którego jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.