Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-368/13/14-7/S/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-08
Teza: Przyjmując za Wnioskodawcą, że w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie powstanie różnica (zwiększenie lub zmniejszenie) pomiędzy wartością majątku wniesionego na wkłady do spółki komandytowej a wysokością wkładów uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółce jawnej, przekształcenie to nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: majątek; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 161/14 z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. (data nadania 22 grudnia 2014 r., data wpływu 29 grudnia 2014 r.) na wezwanie z dnia 10 grudnia 2014 r. Nr IPPB2/436-368/13/14-5/S/AF (data doręczenia 15 grudnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę M. Spółka Jawna (zwanej dalej „Wnioskodawcą” lub „Spółką Jawną”) jest sprzedaż detaliczna oraz produkcja wyrobów farmaceutycznych. Powyższa działalność jest wykonywana w ramach sieci aptek i punktów aptecznych działających pod handlową nazwą „X.”. W skład sieci „X.” wchodzi obecnie 7 aptek ogólnodostępnych (cztery apteki położone w C., oraz po jednej w G., M. i B.) oraz 2 punkty apteczne (w W. i B.).

Spółka ma charakter spółki rodzinnej, której wspólnikami pozostają M. oraz jej synowie J. i A.. W związku z dynamicznym rozwojem firmy na przestrzeni ostatnich 17 lat, w tym również w aspekcie geograficznym, konieczny stał się stopniowy podział funkcji i obowiązków pomiędzy wspólników Spółki. Na obecnym etapie działalności Spółki jej wspólnicy zadecydowali, iż w ślad za faktycznym wydzieleniem obowiązków wspólników powinny również nastąpić odpowiednie zmiany na płaszczyźnie właścicielskiej. Realizacja strategicznych celów gospodarczych wspólników wymaga zatem przeprowadzenia restrukturyzacji działalności Spółki, w tym poprzez dostosowanie formy prawnej do obecnego zakresu działalności przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego planowane jest przystąpienie do Spółki kolejnego wspólnika - spółki M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „Spółką z o.o.”), w której udziałowcami są wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki.

W dalszej kolejności przewidywane jest przekształcenie Spółki Jawnej w spółkę komandytową (zwanej dalej: „Spółką Komandytową”), w której komandytariuszami zostaną obecni wspólnicy Spółki Jawnej będący osobami fizycznymi, natomiast komplementariuszem stanie się Spółka z o.o. Rzeczone przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa handlowego. Podkreślenia wymaga, iż w wyniku przekształcenia nastąpi wyłącznie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, nie zmienią się natomiast wspólnicy Spółki ani stan jej aktywów i pasywów. Wartość majątku spółki przekształconej (Spółki Komandytowej) będzie zatem równa wartości majątku spółki przekształcanej (Spółki Jawnej). Ponadto, wartość kapitału podstawowego przed i po przekształceniu pozostanie na tym samym poziomie (wartość kapitału podstawowego Spółki Jawnej będzie równa wartości kapitału podstawowego Spółki Komandytowej). Także wartość niepodzielonych zysków wynikających z ksiąg Spółki Jawnej będzie wprost przeniesiona do ksiąg Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę Komandytową będzie w przedstawionych okolicznościach podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę Komandytową, mając na uwadze, iż w jego wyniku nie nastąpi zwiększenie majątku spółki, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o PCC”, opodatkowaniu podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o PCC definiuje pojęcie zmiany umowy spółki w sposób enumeratywny poprzez określenie zdarzeń, które w rozumieniu tej ustawy są uznawane za zmianę umowy spółki, a tym samym podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, za podlegającą opodatkowaniu zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Przez spółkę osobową należy, zgodnie z art. la pkt 1 ustawy o PCC, rozumieć spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Należy przy tym zauważyć, że oprócz ww. art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, w jej przepisach tej ustawy wskazano innych okoliczności, które z przekształceniem formy prawnej spółki wiązałyby jakiekolwiek skutki na gruncie tego podatku.

W związku z powyższym należy uznać, że jedyną przesłanką opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zdarzenia polegającego na przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową jest, w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, zwiększenie majątku spółki osobowej będące wynikiem takiego przekształcenia (wyrażoną w tym przepisie przesłankę „zwiększenia kapitału zakładowego” można oczywiście odnieść wyłącznie do podmiotów posiadających taki kapitał). Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku, gdy w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie dochodzi do zwiększenia majątku danej spółki, nie istnieje czynność, z którą ustawa o PCC wiązałaby powstanie obowiązku podatkowego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym kluczową kwestią jest zatem stwierdzenie, czy w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę Komandytową majątek spółki przekształconej (Spółki Komandytowej) będzie większy niż majątek spółki przekształcanej (Spółki Jawnej).

Wskazać należy, że ustawa o PCC odróżnia pojęcie „zwiększenia majątku” od pojęcia „wniesienie wkładu” (użytego np. w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC) lub „podwyższenie kapitału zakładowego” (użytego np. w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC). Ustawa o PCC nie definiuje jednak pojęcia „majątku”, w związku z czym uzasadnione jest odwołanie się do definicji „majątku” jaką posługują się przepisy prawa handlowego, którego instytucje stanowią punkt odwołania dla regulacji ustawy o PCC. Zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - dalej jako: „KSH”, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Podobnie słownik języka polskiego zasadniczo tłumaczy pojęcie „majątek” jako czyjś stan posiadania (www.sjp.pwn.pl).

Biorąc pod uwagę powyższe, zarówno normatywne, jak i słownikowe rozumienie pojęcia „majątek”, element normy wyrażonej w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, odnoszący się do „zwiększenia majątku spółki osobowej w wyniku przekształcenia” należy zatem rozumieć jako przyrost mienia (stanu posiadania) spółki osobowej w związku z jej przekształceniem.

W przedstawionym stanie faktycznym nie można jednak mówić o jakimkolwiek przyroście mienia/majątku Spółki Komandytowej w stosunku do wartości majątku Spółki Jawnej przed przekształceniem. Wskazują na to następujące planowane okoliczności faktyczne:

*   całkowita wartość majątku Spółki Komandytowej (księgowa, podatkowa, rynkowa) będzie równa całkowitej odpowiedniej wartości majątku Spółki Jawnej;
*   w związku z przekształceniem nie nastąpią żadne przepływy między spółką a jej otoczeniem, włączając w to wspólników spółki;
*   w związku z przekształceniem nie nastąpią żadne przepływy majątkowe wewnątrz struktury majątkowej spółki osobowej, w szczególności nie zmieni się wartość funduszu podstawowego spółki przed i po przekształceniu.

Zmianie ulegnie jedynie forma prawna spółki, co znajdzie odwzorowanie w jej dokumentach ustrojowych oraz zapisach w sądzie rejestrowym (Spółka Jawna zostanie wykreślona z rejestru, a w jej miejsce zostanie do niego wpisana Spółka Komandytowa).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym zmiana formy prawnej spółki osobowej, w wyniku której Spółka Jawna zostanie przekształcona w Spółkę Komandytową, przyjmując, że w wyniku przekształcenia nie zmieni się wysokość majątku spółki osobowej, ani wysokość jej kapitału podstawowego, ani skład wspólników, nie będzie stanowiło zdarzenia podlegającego zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki.

Reasumując, w świetle przedstawionych przez Wnioskodawcę argumentów, stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku należy uznać za prawidłowe.

W dniu 30 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-368/13-2/AF, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.) jest nieprawidłowe. (…)

Należy wskazać, że wartość niepodzielonych zysków wynikających z ksiąg Spółki Jawnej, które będą wprost przeniesione do ksiąg Spółki Komandytowej spowoduje powiększenie majątku spółki, który stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę Komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na to, że na moment przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę Komandytową Wnioskodawca będzie wykazywać niepodzielone zyski, które powodują zwiększenie majątku spółki. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu która była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 17 października 2013 r. (data wpływu do tut. Organu 21 października 2013 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 25 listopada 2013 r. Nr IPPB2/436-368/13-4/AF (skutecznie doręczonym w dniu 29 listopada 2013 r.) stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 27 grudnia 2013 r. (data stempla pocztowego 23 grudnia 2013 r.) wpłynęła skarga z dnia 19 grudnia 2013 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

W dniu 8 września 2014 r. do tut. organu wpłynął odpis nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 161/14 uchylający zaskarżoną interpretację.

W powyższym wyroku Sąd wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż w niej podniesione.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika zadane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mianowicie, czy w opisanej we wniosku sytuacji powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy nie można poprzestać na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Aby odkodować treść normy prawnej zawartej w tym przepisie należy dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w ustawie odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek.

Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki. Z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wynika zaś, że podatkowi podlegają też zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. ustawodawca przewidział, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Natomiast art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tego aktu wskazuje, że podstawę opodatkowania przy umowie spółki przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Niezmiernie istotnym przepisem w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółek jest też jej art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., który ustanawia zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Analiza powołanych przepisów przekonuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki jawnej, tj. uprzednio opodatkowanych wkładów wniesionych do spółki jawnej.

Podstawę do powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki. Wymieniając enumeratywnie to: art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.

Pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt faktyczny sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej.

O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi też treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Przywołany przepis przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, tzn., że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Gdyby uznać, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie majątku (struktury kapitałów) spółki przekształcanej, to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.

Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu \[\`(...)\`\] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 - 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97 i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).

Wnioskując zatem w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej), skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa - całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, to wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki jawnej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej.

Potwierdza powyższe jednoznaczna treść art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową (art. 1 ust. 3 pkt 3) w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej (komandytowej), przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej (jawnej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które niepodlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e u.p.c.c.). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiony pogląd o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki przekształcanej, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 984/10 (publ. LEX nr 895911); WSA w Poznaniu z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 607/10 (publ. LEX nr 757297); WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07 (publ. LEX nr 468767) oraz wyrok NSA z 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 744/11 i WSA w Bydgoszczy z 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 2/13 (dostępne cebois.nsa.gov.pl).

Biorąc powyższe pod uwagę, skonstatować należy, że uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki jawnej: majątku przewyższającego wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

Zauważyć należy, że przy przekształceniu spółki handlowej w inną spółkę handlową nie ma konieczności wnoszenia na nowo wkładów, ponieważ po przekształceniu ciągle jest to ta sama spółka, tylko w innej formie prawnej. Gdy przekształcana jest spółka jawna w spółkę komandytową w umowie spółki komandytowej (spółki przekształconej) można wskazać wkłady każdego ze wspólników i ich wartość poprzez odniesienie do wkładów uprzednio wniesionych przez wspólników do spółki jawnej. Innymi słowy wkłady wniesione do spółki jawnej zostaną „zaliczone” jako wkłady wniesione do przekształconej spółki komandytowej. Gdyby wartość majątku (wkładów) spółki powstałej w wyniku przekształcenia była taka sama, jak wartość - uprzednio opodatkowanych p.c.c. - wkładów w spółce przekształcanej, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych miałaby wartość zerową. Należy jednakże wskazać, że nie ma przeszkód, aby przy przekształceniu wspólnicy wnieśli dodatkowe, nowe wkłady do przekształconej spółki komandytowej. Mogą być to jak już wskazano powyżej nowe wkłady wnoszone przy okazji przekształcenia spółki, do których zastosowanie będzie miał przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Wkładem tym może być jednak również majątek zgromadzony podczas funkcjonowania spółki jawnej przewyższający wartość pierwotnie wniesionych wkładów (uprzednio opodatkowanych p.c.c. wkładów).

Zgodnie z art. 28 ksh majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Ze względu na to, że sam art. 28 ksh przewiduje, iż majątek spółki stanowi wszelkie mienie, a zgodnie z art. 44 k.c. mienie obejmuje własność i inne prawa majątkowe, przyjąć należy, że majątek spółki stanowią wszelkie aktywa wnoszone do spółki jako wkład, a także te nabyte w toku działalności. W myśl art. 3 i art. 25 pkt 2 ksh wszyscy wspólnicy mają obowiązek wnieść do spółki wkład. Wkłady wspólników mogą być wnoszone na własność lub do używania (rzeczy albo prawa). Wkładem mogą być również inne świadczenia na rzecz spółki (usługi, praca). Wkłady mogą mieć postać wkładów pieniężnych i aportów. Aportami mogą być w szczególności: prawo własności, inne prawa rzeczowe (na przykład użytkowanie wieczyste), prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (prawo z patentu, do wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego, majątkowe prawa autorskie). W przypadku powstania wątpliwości uważa się, że wkłady są równe bez względu na ich rzeczywistą wartość. Natomiast prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę.

Co do zasady wartość spółki osobowej rośnie w trakcie jej działalności, a wraz ze wzrostem wartości spółki rośnie wartość udziału kapitałowego każdego wspólnika. W momencie przekształcenia ta zwiększona wartość spółki przekłada się na wysokość wkładów wspólników w spółce powstałej w wyniku przekształcenia. W takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest różnica pomiędzy wartością wkładów określoną w spółce przekształconej na dzień przekształcenia, a opodatkowaną poprzednio wartością wkładów w spółce przekształcanej.

Rozpoznając niniejszą sprawę, należało mieć również na względzie, że zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (wyrok NSA z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410). Uzasadnienie interpretacji powinno przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera właściwego uzasadnienia w zakresie w jakim podatkowy organ interpretacyjny uznał, że wartość wskazanych we wniosku niepodzielonyeh zysków stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Organ nie wskazał przesłanek, ani regulacji prawnych, w oparciu o które przyjął, że wartość niepodzielonyeh zysków wynikających z ksiąg spółki jawnej, które będą wprost przeniesione do ksiąg spółki komandytowej spowoduje powiększenie majątku spółki. Organ nie wyjaśnił dlaczego w jego ocenie wskazane we wniosku niepodzielone zyski zwiększą majątek spółki komandytowej. Organ naruszył tym samym normę wynikającą z art. 14c § 2 O.p., jak również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że Sąd administracyjny nie może zastępować organu. Niewątpliwe, wręcz oczywiste jest bowiem, że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek formy, postaci lub kontynuacji postępowania administracyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz, że sądy administracyjne nie są uprawnione do udzielania tych interpretacji za organy podatkowe.

To Minister Finansów jest organem właściwym do wydawania interpretacji indywidualnych. Tylko też interpretacja indywidualna daje podatnikowi (wnioskodawcy) ochronę przewidzianą przepisami prawa (art. 14k i n. O.p.).

W ocenie Sądu, w celu umożliwienia prawidłowego wydania interpretacji, w szczególności przedstawienia w niej konkretnej i bez wątpliwości prawnie rozważonej i umotywowanej oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego - potrzebne było wezwanie wnioskodawcy do sprecyzowania: czy w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową powstanie wskazana przez Sąd różnica - pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością wkładów uprzednio opodatkowanych p.c.c. w spółce jawnej (różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a uprzednio opodatkowanym p.c.c. majątkiem spółki jawnej). Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie można wywieść w sposób nie budzący wątpliwości, czy różnica ta będzie miała miejsce czy nie. Spółka w opisie zdarzenia przyszłego takiej informacji nie zawarła, co wynikało niewątpliwie z faktu, że w jej ocenie należy jedynie porównać wartość majątku obu spółek (ich aktywów i pasywów), bez badania wartości majątku wniesionego do spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia z wartością uprzednio opodatkowanych p.c.c. wkładów wniesionych do spółki jawnej majątku spółki jawnej poprzednio opodatkowanego p.c.c.).

Usunięcie powyższych wad wniosku w zakresie niedostatecznie precyzyjnie, a przez to niewyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego było, w ocenie Sądu, niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji. Usunięcie tych wad było przy tym możliwe oraz w pełni uzasadnione na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Należy w tym miejscu podkreślić, że najbardziej istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego w danej sprawie, a także jego oceny prawnej, zgodnie z wymogami art. 14b § 3 O.p. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą bowiem dane wszczynającego je wniosku - konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną.

Na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia bądź okoliczności przez wnioskodawcę przewidywany, znaczące dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Łączące oba przywołane elementy unormowania art. 14b § 3 O.p. pojęcie stanu faktycznego oznacza sytuację, która budzi u wnioskodawcy wątpliwości co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, zarówno w przedmiocie zdarzenia, które miało już miejsce, jak i zdarzeń przyszłych, obejmujących określone działania lub zaniechania planowane przez wnioskodawcę.

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów.

Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. mogą one tylko wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, w rozważanym aspekcie - wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, oraz, jeżeli powyższy wymóg ustawowy z art. 14b § 3 nie zostanie zrealizowany, na podstawie art. 14g § 1 i § 3 O.p. wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Pamiętać także należy, że rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży przede wszystkim w interesie wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów taktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej jej adresata.

W wypadku, gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika, będzie różnił się od stanu przedstawionego w postępowaniu interpretacyjnym, zaś różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień określonych w art. 14k i następnych O.p. W związku z powyższym, niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) działało będzie w rezultacie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art. 14j § 1 O.p. oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają.

W powyżej wskazanym zakresie dopuszczalne, potrzebne i uzasadnione było zastosowanie trybu prawnego z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., którego zaniechanie uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd administracyjny nie mógł, za podatkowy organ interpretacyjny, skutecznie prawnie usunąć powyższych wątpliwości wynikających z treści wniosku o wydanie interpretacji.

Powyżej wskazana wadliwość zaskarżonej interpretacji uniemożliwia Sądowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretujący uwzględni oceny prawne i argumentację Sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa procesowego, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 200 2r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2012 r. poz. 270 ze zm.). W sentencji wyroku zawarto także rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 152 i art. 200 tej ustawy.

W dniu 1 grudnia 2014 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt 161/14.

W związku z powyższym, pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. Nr IPPB2/436-368/13/14-5/S/AF, na podstawie art. 169 § 1 ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie: czy w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową powstanie różnica (zwiększenie lub zmniejszenie) pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością wkładów uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółce jawnej (różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a uprzednio opodatkowanym podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątkiem spółki jawnej).

Wezwanie wysłano w dniu 11 grudnia 2014 r. (skutecznie doręczono 15 grudnia 2014 r.). Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. (data nadania 22 grudnia 2014 r., data wpływu 29 grudnia 2014 r.) wyjaśniając, że w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie powstanie różnica (zwiększenie lub zmniejszenie) pomiędzy wartością majątku wniesionego na wkłady do spółki komandytowej a wysokością wkładów uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółce jawnej.

W wyniku przekształcenia majątek Spółki Komandytowej będzie zatem równy wartości majątku spółki jawnej. Ponadto wartość kapitału podstawowego (wartość wkładów) Spółki Komandytowej będzie równa wartości kapitału podstawowego (wartości wkładów) Spółki Jawnej, w analizowanej sprawie nie ma jakiegokolwiek przyrostu mienia/majątku Spółki Komandytowej w stosunku do wartości majątku Spółki jawnej przed przekształceniem. Wskazują na to następujące okoliczności faktyczne: całkowita wartość majątku Spółki Komandytowej (księgowa, podatkowa, rynkowa) jest równa całkowitej odpowiedniej wartości majątku Spółki jawnej; w związku z przekształceniem nie nastąpią żadne przepływy między spółką a jej otoczeniem, włączając w to wspólników spółki; w związku z przekształceniem nie nastąpią żadne przepływy majątkowe wewnątrz struktury majątkowej spółki osobowej, w szczególności kapitał podstawowy (wartość wkładów) SK będzie odpowiadał kapitałowi podstawowemu (wartości wkładów) Spółki jawnej.

Uzupełnienie własnego stanowiska w sprawie.

Jak wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 UPCC opodatkowaniu podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 UPCC). Wskazówkę w zakresie prawidłowego rozumienia zwiększenia majątku spółki stanowi interpretacja przepisu z uwzględnieniem postanowień dotyczących podstawy opodatkowania wskazanych czynności związanych z przekształceniem (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f UPCC) oraz zwolnienia przedmiotowego (art. 9 pkt 11 lit. a Ustawy). Z niniejszych przepisów Ustawy można wywieść zasadę opodatkowania wszelkich przekształceń, których efekt stanowić będzie zwiększenie wartości wkładów w spółkach osobowych lub też ustalenie wartości kapitału zakładowego, których wartość nie została opodatkowana na wcześniejszych etapach istnienia danej spółki lub spółek, przed jej przekształceniem. Biorąc pod uwagę fakt, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f UPCC pozwala na jednoznaczne i prawne ustalenie rzeczywistej normy prawnej na podstawie wykładni językowej, za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego należałoby uznać sytuację, w której opodatkowanie PCC zostałoby rozszerzone na inne operacje przekształcenia w spółkę osobową niż te, w ramach których dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej oraz podstawy opodatkowania. W szczególności za sprzeczną z zasadą wyłączności ustawowej, zakazu interpretacji rozszerzającej oraz z zasadami wykładni należałoby uznać interpretację, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do określonego w umowie spółki przekształcanej wkładu powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust 3 pkt 3 UPCC.

Trzeba zauważyć, że spółka przekształcana z mocy prawa staje się z dniem przekształcenia spółką przekształconą. W sytuacji, gdy wartość wkładów w spółce powstałej w wyniku przekształcenia jest taka sama, jak w spółce przekształcanej, podstawa opodatkowania ma wartość zerową. Wartość majątku spółki przekształconej odpowiada w momencie przekształcenia dotychczasowej wartości majątku spółki przekształcanej. Trudno zatem mówić tu o jakimkolwiek zwiększeniu wartości tego majątku. Przekształcenie spółki w inną spółkę polega jedynie na modyfikacji formy ustrojowej spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego. Ponadto, pogląd o tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i przekształconej został również wyrażony przez judykaturę. Mianowicie Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 1991 r. w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wyraził stanowisko, że przekształcenie nie oznacza rozwiązania i likwidacji dotychczasowej spółki oraz utworzenia nowej spółki. Nie ma tu zatem żadnego „okresu przejściowego”, który w jakikolwiek sposób mógłby rzutować na byt prawny spółki. Jednocześnie konsekwentnie uważa się, że przekształcona spółka z mocy samego prawa przejmuje majątek, wierzytelności lub zobowiązania spółki, która przed przekształceniem funkcjonowała w innej formie ustrojowej. Powyższe oznacza, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja, bo podmiot ulega zmianie a nie zamianie, na inny i nie dochodzi do zwiększenia majątku w wyniku przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 161/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy i ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj jawnej w komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie - w kontekście powołanych przepisów - suma wszystkich wkładów do spółki osobowej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przeważającym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę M. M. i Wspólnicy Spółka Jawna (zwanej dalej „Wnioskodawcą” lub „Spółką Jawną”) jest sprzedaż detaliczna oraz produkcja wyrobów farmaceutycznych. Powyższa działalność jest wykonywana w ramach sieci aptek i punktów aptecznych działających pod handlową nazwą „X.”. W skład sieci „X.” wchodzi obecnie 7 aptek ogólnodostępnych (cztery apteki położone w C., oraz po jednej w G., M. i B.) oraz 2 punkty apteczne (w W. i B.). Spółka ma charakter spółki rodzinnej, której wspólnikami pozostają M. oraz jej synowie J. i A.. W związku z dynamicznym rozwojem firmy na przestrzeni ostatnich 17 lat, w tym również w aspekcie geograficznym, konieczny stał się stopniowy podział funkcji i obowiązków pomiędzy wspólników Spółki. Na obecnym etapie działalności Spółki jej wspólnicy zadecydowali, iż w ślad za faktycznym wydzieleniem obowiązków wspólników powinny również nastąpić odpowiednie zmiany na płaszczyźnie właścicielskiej. Realizacja strategicznych celów gospodarczych wspólników wymaga zatem przeprowadzenia restrukturyzacji działalności Spółki, w tym poprzez dostosowanie formy prawnej do obecnego zakresu działalności przedsiębiorstwa. Wobec powyższego planowane jest przystąpienie do Spółki kolejnego wspólnika - spółki M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „Spółką z o.o.”), w której udziałowcami są wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki. W dalszej kolejności przewidywane jest przekształcenie Spółki Jawnej w spółkę komandytową (zwanej dalej: „Spółką Komandytową”), w której komandytariuszami zostaną obecni wspólnicy Spółki Jawnej będący osobami fizycznymi, natomiast komplementariuszem stanie się Spółka z o.o. Rzeczone przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa handlowego. Podkreślenia wymaga, iż w wyniku przekształcenia nastąpi wyłącznie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, nie zmienią się natomiast wspólnicy Spółki ani stan jej aktywów i pasywów. Wartość majątku spółki przekształconej (Spółki Komandytowej) będzie zatem równa wartości majątku spółki przekształcanej (Spółki Jawnej). Ponadto, wartość kapitału podstawowego przed i po przekształceniu pozostanie na tym samym poziomie (wartość kapitału podstawowego Spółki Jawnej będzie równa wartości kapitału podstawowego Spółki Komandytowej). Także wartość niepodzielonych zysków wynikających z ksiąg Spółki Jawnej będzie wprost przeniesiona do ksiąg Spółki Komandytowej. W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie powstanie różnica (zwiększenie lub zmniejszenie) pomiędzy wartością majątku wniesionego na wkłady do spółki komandytowej a wysokością wkładów uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółce jawnej. W wyniku przekształcenia majątek Spółki Komandytowej będzie zatem równy wartości majątku spółki jawnej. Ponadto wartość kapitału podstawowego (wartość wkładów) Spółki Komandytowej będzie równa wartości kapitału podstawowego (wartości wkładów) Spółki Jawnej, w analizowanej sprawie nie ma jakiegokolwiek przyrostu mienia/majątku Spółki Komandytowej w stosunku do wartości majątku Spółki jawnej przed przekształceniem. Wskazują na to następujące okoliczności faktyczne: całkowita wartość majątku Spółki Komandytowej (księgowa, podatkowa, rynkowa) jest równa całkowitej odpowiedniej wartości majątku Spółki jawnej; w związku z przekształceniem nie nastąpią żadne przepływy między spółką a jej otoczeniem, włączając w to wspólników spółki; w związku z przekształceniem nie nastąpią żadne przepływy majątkowe wewnątrz struktury majątkowej spółki osobowej, w szczególności kapitał podstawowy (wartość wkładów) SK będzie odpowiadał kapitałowi podstawowemu (wartości wkładów) Spółki jawnej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przyjmując za Wnioskodawcą, że w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie powstanie różnica (zwiększenie lub zmniejszenie) pomiędzy wartością majątku wniesionego na wkłady do spółki komandytowej a wysokością wkładów uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółce jawnej, przekształcenie to nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.