Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.30.2022.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-25
Teza: Uznanie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i prawo do zastosowania zwolnienia od podatku dla tej czynności.
Słowa kluczowe: aport; gmina; nieruchomości; wkład-wkłady niepieniężne; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla tej czynności.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej również jako: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1980 r. o samorządzie gminnym, (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.) dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy o samorządzie gminnym, jednym z zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami.

Gmina planuje wnieść do spółki „Szpital Miejski w (…)” Sp. z o.o. grunt dla celów, budowy budynku przychodni zdrowia tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). Szpital Miejski jest spółką komunalną, w której 100 % udziałów posiada Gmina (…).

W tym celu, Gmina zamierza wnieść do Szpitala Miejskiego wkład niepieniężny w postaci działek o numerach 1, 2, 3 położonych w (…) przy ul. (…), o łącznej powierzchni 0,1954 ha.

Wyżej wymienione działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale dla działek o numerach 1 i 2 została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego (dalej: „ULICP”), wydana na podstawie ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), na budowę budynku przychodni zdrowia.

Obecny stan przedmiotowych działek i charakter zagospodarowania, przedstawia się następująco:

‒ działka ewidencyjna o numerze 1 położona w (…) przy ul. (…) o powierzchnia 0,0056 ha, zabudowana jest infrastrukturą drogową i parkingową (parking wybrukowany kostka betonową, droga asfaltowa) oraz zagospodarowana uzbrojeniem terenu w postaci sieci wodociągowej sieci ciepłowniczej oraz sieci elektroenergetycznej niskiego napięcia.

‒ działka ewidencyjna o numerze 2 położona w (…) przy ul. (…) o powierzchni 0,1874 ha. W przeważającej części działkę zajmuje teren zielony, zadrzewiony głównie drzewami iglastymi i krzewami, tworząc infrastrukturę parku przy Szpitalu Miejskim. Jednocześnie działka zabudowana jest przebiegającymi przez nią alejkami - chodnikami asfaltowymi przy których posadowione są ławki parkowe. Działka posiada również uzbrojenie terenu w sieć gazową, elektroenergetyczną średniego i niskiego napięcia oraz oświetleniową.

‒ działka ewidencyjna o numerze 3 położona w (…) przy ul. (…) o powierzchni 0,0024 ha, nie jest objęta decyzją „ULICP” ani decyzją o Warunkach Zabudowy. Na działce znajduje się parking z płytek betonowych trylinki oraz w części zagospodarowana jest ogrodzeniem na murze oporowym z elementów stalowych. Przez działkę przebiega się sieć elektroenergetyczna średniego napięcia.

Powyższe działki Gmina nabyła na podstawie Aktu Notarialnego z 14 grudnia 2007 roku od Starostwa (…), na cele związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Umowa sprzedaży poza ww. działkami, obejmowała szereg innych działek zabudowanych budynkami tworzącymi „zespół szpitalny” Szpitala Miejskiego w (…). Działki ewidencyjne zabudowane budynkami tworzącymi „zespół szpitalny”, 30 grudnia 2011 roku zostały wniesione przez Gminę aportem do jednoosobowej spółki Gminy działającej pod nazwą „Szpital Miejski w (…)”. Pozostałe, obecnie analizowane działki nieprzerwanie od 14 grudnia 2007 roku do 22 kwietnia 2020 roku były przekazane umową użyczenia na rzecz spółki „Szpital Miejski w (…)”.

W momencie nabycia przedmiotowych działek Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, oraz były nabyte na cele związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla społeczeństwa.

Znajdujące się na przedmiotowych działkach budowle w postaci parkingów i alejek asfaltowych powstały w latach 70 - tych i 90 - tych i wykorzystywane były przez Szpital Miejski początkowo funkcjonujący w formie zakładu opieki zdrowotnej od 1998 roku w formie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w (…) a od 2005 roku przyłączonego do Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w (…). Natomiast w 2007 roku Gmina (…) utworzyła spółkę pod nazwą „Szpital Miejski w (…)”.

Gmina od momentu wejścia w posiadanie ww. nieruchomości nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszenie budowli posadowionych na powyższych działkach, przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Budowle w postaci sieci infrastruktury technicznej (tj. urządzenia służące do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych), stanowią odrębny przedmiot własności, zgodnie z art. 49 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 poz. 1740 ze zm.), znajdujące się na powyższych działkach, nie stanowią one części składowych tych działek. Co za tym idzie, w ramach aportu działek, nie dojdzie do dokonania dostawy urządzeń sieci infrastruktury technicznej posadowionych na powyższych działkach.

Przedmiot aportu nie będzie spełniał definicji przedsiębiorstwa z art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, ani definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym samym nie będzie korzystał z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

**Pytania**

1\. Czy wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego do Spółki „Szpital Miejski w (…)” Sp. z o.o. w postaci nieruchomości gruntowych będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

2\. Czy wniesienie do Spółki „Szpital Miejski w (…)” Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci działek o numerach 2, 3, 1 będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego do Spółki „Szpital Miejski w (…)” Spółka z o.o. w postaci nieruchomości gruntowych będzie podlegać opodatkowaniu VAT, przy czym wniesienie do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego działek zabudowanych, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 1

Wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego do Spółki „Szpital Miejski w (…)” Spółka z o.o. w postaci nieruchomości gruntowych będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarem natomiast jest, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, m.in. rzecz lub jej część.

Pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli m.in.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, w tym również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż.

Z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towaru a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby odpłatność została ustalona lub dokonana w pieniądzu.

Wniesienie aportu spełnia przesłankę odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą przedmiotu aportu a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw, a jego efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotem aportu jak właściciel.

Tym niemniej, aby czynność spełniająca definicję dostawy towarów podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ona wykonana przez podatnika tego podatku.

Na mocy art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Są to zatem realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej nie zaś publicznoprawnej, czyli np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, czy dzierżawy.

Z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, będzie ono podlegało opodatkowaniu, jako odpłatna dostawa towarów, a Gmina w ramach tej transakcji będzie występowała w charakterze podatnika VAT. Co za tym idzie, Gmina nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania aportu na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT.

Ad. 2

Wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci działek o numerach 2, 3, 1 będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT wynika, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Brzmienie tego przepisu powoduje, że w przypadku dostaw nieruchomości zabudowanych, nie dochodzi do podlegających odrębnemu opodatkowaniu dostaw gruntów, lecz grunty podlegają opodatkowaniu w ramach dostaw posadowionych na tych gruntach budynków, budowli lub ich części.

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333) dalej: „Prawo budowlane”, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Działki o numerach 2, 3, 1 są działkami zabudowanymi budowlami w postaci wybrukowanego parkingu oraz alejek asfaltowych. Budowle posadowione zostały na tych działkach w latach 70-tych oraz 90-tych. Na przedmiotowe budowle nie były ponoszone przez Gminę żadne nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej. Budowle posadowione na tych działkach nie były wykorzystywane przez Gminę dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem Gminie nie przysługiwało odliczenie naliczonego podatku VAT z tytułu ich budowy, remontu, czy utrzymania. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, działki wraz zabudowaniami były w posiadaniu Spółki „Szpital Miejski w (…)”.

W powyższych okolicznościach, wszystkie budowle znajdujące się na powyższych działkach spełniają definicję pierwszego zasiedlenia, o której mowa w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT.

Zgodnie z tą regulacją, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponieważ zatem wszystkie budowle znajdujące się na powyższych działkach są budowlami zasiedlonymi, w rozumieniu przywołanych wyżej regulacji podatku VAT i do zasiedlenia tego doszło wcześniej niż 2 lata przed planowaną obecnie transakcją wniesienia tych nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, aport przedmiotowych działek będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Gdyby nawet zwolnienie nie przysługiwało w oparciu o powyższą regulację, aport przedmiotowych działek podlegałby zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Hipotetycznie zatem, gdyby aport działek z jakiejkolwiek przyczyny nie podlegał zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, podlegałby on zwolnieniu w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, gdyż Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budowlami znajdującymi się na działkach, ani z nakładami ponoszonymi na te obiekty.

Analizowane działki nie były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że aport nieruchomości do Spółki będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie Gmina.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, Gmina planuje wnieść do spółki „Szpital Miejski w (…)” Sp. z o.o. wkład niepieniężny (aport) w postaci działek o numerach 1, 2, 3 położonych w (…) przy ul. (…) . Szpital Miejski jest spółką komunalną, w której 100 % udziałów posiada Gmina (…).

Obecny stan przedmiotowych działek i charakter zagospodarowania, przedstawia się następująco:

‒ działka ewidencyjna o numerze 1: zabudowana jest infrastrukturą drogową i parkingową (parking wybrukowany kostka betonową, droga asfaltowa) oraz zagospodarowana uzbrojeniem terenu w postaci sieci wodociągowej sieci ciepłowniczej oraz sieci elektroenergetycznej niskiego napięcia.

‒ działka ewidencyjna o numerze 2: zabudowana jest przebiegającymi przez nią alejkami - chodnikami asfaltowymi przy których posadowione są ławki parkowe. Działka posiada również uzbrojenie terenu w sieć gazową, elektroenergetyczną średniego i niskiego napięcia oraz oświetleniową.

‒ działka ewidencyjna o numerze 3: znajduje się na niej parking z płytek betonowych trylinki oraz w części zagospodarowana jest ogrodzeniem na murze oporowym z elementów stalowych. Przez działkę przebiega się sieć elektroenergetyczna średniego napięcia.

Powyższe działki Gmina nabyła 14 grudnia 2007 roku od Starostwa (…), na cele związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Działki będące przedmiotem wniosku nieprzerwanie od 14 grudnia 2007 roku do 22 kwietnia 2020 roku były przekazane umową użyczenia na rzecz spółki „Szpital Miejski w (…)”. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w momencie nabycia przedmiotowych działek.

Znajdujące się na przedmiotowych działkach budowle w postaci parkingów i alejek asfaltowych powstały w latach 70 - tych i 90 – tych. Gmina od momentu wejścia w posiadanie ww. nieruchomości nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszenie budowli posadowionych na powyższych działkach, przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Budowle w postaci sieci infrastruktury technicznej (tj. urządzenia służące do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych), stanowią odrębny przedmiot własności, zgodnie z art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nie stanowią one części składowych tych działek. W ramach aportu działek, nie dojdzie do dokonania dostawy urządzeń sieci infrastruktury technicznej posadowionych na powyższych działkach.

Przedmiot aportu nie będzie spełniał definicji przedsiębiorstwa z art. 551 ustawy Kodeks cywilny, ani definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym samym nie będzie korzystał z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania za czynność opodatkowaną wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zabudowanych działek o numerach 2, 3, 1 do Spółki oraz możliwości zwolnienia od podatku VAT tej czynności.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów prawa podkreślić należy, że wyłączeniem z opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem Gmina, dokonując aportu (sprzedaży) nieruchomości (tj. czynności, która ma charakter cywilnoprawny), występuje dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, planowana przez Gminę czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci nieruchomości gruntowych, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższego, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy

przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu, lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy,

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy,

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących ww. dostawie. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionych przez Państwa informacji, znajdujące się na przedmiotowych działkach budowle w postaci parkingów i alejek asfaltowych powstały w latach 70 - tych i 90 ‑ tych i wykorzystywane były przez Szpital Miejski. Gmina od momentu wejścia w posiadanie ww. nieruchomości nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszenie budowli posadowionych na powyższych działkach, przekraczających 30% ich wartości początkowej. Znajdujące się na działkach budowle w postaci sieci infrastruktury technicznej (tj. urządzenia służące do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych), stanowią odrębny przedmiot własności, zgodnie z art. 49 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, a zatem nie stanowią one części składowych tych działek. W konsekwencji w ramach aportu działek, nie dojdzie do dokonania dostawy urządzeń sieci infrastruktury technicznej posadowionych na powyższych działkach.

W powyższych okolicznościach, w przypadku wszystkich budowli znajdujących się na działkach doszło już do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i do zasiedlenia tego doszło wcześniej niż dwa lata przed planowaną transakcją wniesienia nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego. Tym samym, aport budowli posadowionych na działkach o numerach 1, 2 i 3 podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty, będzie zwolniona od podatku.

W konsekwencji, planowany aport zabudowanych działek o numerach 1, 2 i 3 będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Ponieważ planowany aport zabudowanych działek o numerach 1, 2 i 3 będzie mógł korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Nadmienić należy, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy strony transakcji mają możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opodatkowania planowanej dostawy.

Tym samym Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2021 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).