Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP3.8082.12.2022
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-20
Teza: Opinia zabezpieczająca dotycząca zespołu czynności polegających na dokonaniu przez wybrane spółki zależne wcześniejszych częściowych spłat udzielonych pożyczek oraz alokowania tych spłat w całości na spłatę kapitału pożyczek (kwota główna).
Słowa kluczowe: kapitalizacja; kapitał; kwota; należność-należność główna; odsetki-naliczanie odsetek; odsetki-odsetki skapitalizowane; pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-spłata pożyczki; spółki-spółka zależna; spłata; wymagalność; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.-Wyłączenia z przychodów z działalności gospodarczej.-Nieotrzymane odsetki.; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Odsetki od należności, w tym z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 3-pkt 2

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 20 grudnia 2022 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z 2 września 2022 r., o wydanie opinii zabezpieczającej, (data wpływu 2 września 2022 r.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A.** **Opis czynności poddanej ocenie:**

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa CIT) czy zespół czynności (dalej: Czynność), na który składają się:

1\. udzielenie pożyczek przez X na rzecz Y i na rzecz Z celem finansowania inwestycji realizowanej przez AB,

2\. udzielenie pożyczki przez Z na rzecz Y celem finansowania inwestycji realizowanej przez AB,

3\. spłata pożyczek przez Y na rzecz X oraz na rzecz X i Z,

4\. uzgodnienie pomiędzy stronami wskazanych umów pożyczek, że ich spłata zostanie przeznaczona na spłatę kapitału.

w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Planowane jest dokonanie przez wybrane spółki zależne X, tj. Y i Z wcześniejszych częściowych spłat pożyczek udzielonych przez X oraz alokowania tych spłat w całości na spłatę kapitału pożyczek (kwota główna).

W świetle stosowanych w X zasad i polityk w zakresie płynności, w przypadku pożyczki co do której istnieje uzasadnione ryzyko braku spłaty całości, w szczególności jej nominału (kwoty głównej) w umownym terminie, otrzymana od dłużnika kwota z tytułu danej pożyczki zaliczana jest w pierwszej kolejności na poczet spłaty kapitału (realizacja tzw. zasady ochrony kapitału) – o ile umowa lub inne dokumenty nie stanowią inaczej. Dopiero po ewentualnym zaspokojeniu w spłatach wartości nominalnej udzielonej pożyczki, dalsze spłaty są alokowane na odsetki. Przyjęta koncepcja ochrony kapitału zakłada odzyskanie kapitału głównego pożyczki w pierwszej kolejności.

**B.** **Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a.** **Identyfikacja korzyści podatkowej**

Wnioskodawcy wskazali, że korzyścią podatkową, która wynika z czynności jest:

\- w związku z zastosowaniem mechanizmu umownego, dopuszczającego przed terminem wymagalności zobowiązań pożyczkowych (2024 r.) wcześniejszą spłatę przez pożyczkobiorcę tych zobowiązań na zasadach ustalonych przez strony umowy, alokacja spłat wyłącznie na kapitał (pożyczkę) skutkuje odsunięciem w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które w przypadku alokacji spłaty na odsetki podlegałoby opodatkowaniu w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT,

\- w związku z kwalifikacją pożyczek objętych Wnioskiem jako zagrożonych, X będzie kontynuowała stosowanie polityki mającej na celu ochronę kapitału, wobec czego kolejne przedterminowe płatności dokonywane przez pożyczkobiorców, będą kwalifikowane jako spłata kapitału (pożyczki), co doprowadzi do odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które w przypadku alokacji spłaty na odsetki podlegałoby opodatkowaniu w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania, tj. powstania korzyści podatkowej.

**b.** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanych korzyści podatkowych było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez stronę wynikające z treści wniosku.

Jak zostało podniesione we Wniosku głównym celem planowanej czynności jest:

\- realizacja strategii przyjętej przez Grupę X, mającą na celu podejmowanie działań zwiększających efektywność Grupy,

\- realizacja przyjętych do stosowania przez X zasad związanych z zarządzaniem ryzykiem płynności wobec pożyczek uznanych w oparciu o aktualne prognozy za zagrożone,

\- realizacja stosowanej w Grupie X zasady ochrony kapitału,

\- zastosowanie zasad alokacji otrzymanych należności do aktualnych prognoz związanych z rentownością przedsięwzięcia w związku z kwalifikacją pożyczek objętych zakresem Wniosku jako zagrożonych.

Zdaniem Wnioskodawców istotne w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Y została utworzona i realizowała swoje funkcje gospodarcze jeszcze przed nabyciem grupy V przez X. Aktualnie Y jest częścią Grupy X, do której została włączona w rezultacie przeprowadzonej transakcji nabycia udziałów (akcji) spółki V przez spółkę zależną od X. Głównym powodem biznesowym utworzenia Y przez grupę V była konieczność zapewnienia niezbędnego finansowania przedsięwzięcia należącego do grupy kapitałowej V.

Po przeprowadzeniu nabycia V przez Grupę X rola Y, ukształtowana w wyniku negocjacji zawartej umowy, nie zmieniła się i nadal polega na finansowaniu inwestycji realizowanej przez AB, poprzez udzielone pożyczki. Z perspektywy Grupy X, jak również postanowień zawartej umowy z partnerem biznesowym, istotne jest zapewnienie, aby finansowanie otrzymywane przez AB było udzielone na analogicznych warunkach (z uwzględnieniem wysokości posiadanego udziału w AB) przez każdego z partnerów zawartej umowy. Jest to możliwe w szczególności pod warunkiem utrzymania przez wszystkie spółki przekazujące finansowanie dłużne do AB specjalnego statusu co sprawi, że przyszłe wypłaty odsetek będą w jednakowy sposób obciążone podatkiem w kraju H.

Zdaniem Wnioskodawców kluczowe jest:

a) zapewnienie nieprzerwanej kontynuacji Y, w szczególności poprzez zapewnienie, iż spółka ta nie utraci swojego specjalnego statusu w kraju H, jak również

b) zachowanie praw nabytych w H dot. stawki WHT w związku z obowiązującymi przepisami o cienkiej kapitalizacji.

Jak wskazali Wnioskodawcy w przypadku utraty bytu prawnego przez Y z perspektywy Grupy X istnieje ryzyko naruszenia ekonomiki inwestycji w ramach zawartej umowy oraz istotnego zwiększenia obciążeń w kraju H, co pomniejszyłoby efektywnie przyszłe wpływy do polskich spółek w przypadku wypłat odsetek, a w konsekwencji zmniejszyłoby wpływy podatkowe od Grupy X.

Ze względu na swój status prawny i nabyte prawa funkcjonowanie Y ogranicza ryzyko spadków przyszłych wpływów finansowych do polskich spółek. Y usprawnia też przepływy przyszłych środków z inwestycji w kraju H wypłacanych w ramach strumienia finansowania dłużnego w porównaniu z wypłatą dywidend z AB.

Odnosząc się do przedstawionych celów, Szef KAS podzielił opinię Wnioskodawców, że zaliczenie w wyniku porozumienia z pożyczkobiorcą dokonanych spłat pożyczek w całości na kapitał z uwagi na jego sytuację finansową poprawia efektywność Grupy. Niezwykle istotne w niniejszej sprawie są okoliczności takiego ukształtowania umów pożyczek, że pozwalają one na dowolne kształtowanie przez ich strony sposobu rozliczania dokonywanych spłat (w tym poprzez kapitalizację odsetek czy też zaliczenie w całości na spłatę kapitału). W szczególności, w związku z pogorszeniem sytuacji ekonomicznej inwestycji zagranicznych w ramach Grupy X na chwilę obecną wstrzymane zostały dalsze transze finansowania dłużnego przekazywanego do AB. W efekcie, obecne finansowanie inwestycji AB dokonywane jest wyłącznie w formie kapitału (tj. poprzez dokonanie wkładów na kapitał własny AB), a Y nie udziela dodatkowego finansowania (poza tym, które zostało już udzielone). Wnioskodawcy wskazali również, że w przyszłości nie jest wykluczone, że finansowanie udzielane przez Y w formie kolejnych bezpośrednich pożyczek do AB może zostać przywrócone.

Nie bez znaczenia jest fakt, że spółki, którym udzielono pożyczek działają w ramach Grupy X i są bezpośrednio lub pośrednio kontrolowane przez Wnioskodawców. W konsekwencji jakakolwiek niewypłacalność takiej spółki powoduje, że to Wnioskodawcy ponoszą jej negatywne skutki poprzez m.in. ryzyko nieodzyskania kwot udzielonych pożyczek. Określenie zatem takich zasad spłat pożyczek, które zapewnią elastyczność w stosunku do ich rozliczenia w zależności od aktualnej sytuacji finansowej pożyczkobiorcy należy uznać za istotny cel działania Wnioskodawców. Podobna ocena dotyczy także skorzystania z tego uprawnienia i wdrożenia takich zasad, które mają na celu ochronę kapitału, a w konsekwencji w braku postanowień umownych zaliczanie dokonanych wpłat w pierwszej kolejności na zmniejszenie kapitału pożyczek. Obecnie Grupa nie chce rezygnować z otrzymywania odsetek, a jedynie godzi się na odsunięcie w czasie ich zapłaty.

Szef KAS podziela zdanie Wnioskodawców, że Y pełniąc istotną funkcję gospodarczą w Grupie X i musi chronić swój regulowany status w państwie H, aby zabezpieczać swe przyszłe wpływy odsetkowe.

W opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez Wnioskodawców celów planowanego działania pozwala na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Jak bowiem wynika z przedstawionej analizy Wnioskodawcy zamierzają dokonać opisywanej czynności z uwagi na inne cele niż podatkowe.

W niniejszej sprawie nie dojdzie do spełnienia jednej z przesłanek mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcia korzyści podatkowej będącej głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności.

**c.** **Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że poprzez wprowadzenie przesłanki _„sprzeczności z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu”,_ ustawodawca chciał objąć zakresem stosowania klauzuli takie działania, które w świetle określonej normy prawa podatkowego, mieszczą się w zakresie jej stosowania, ale równocześnie są niezgodne z jej duchem.

W celu stwierdzenia, czy osiągnięta korzyść jest sprzeczna z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej należy, więc wskazać, jakie konkretnie regulacje podatnik swoimi działaniami wykorzystał (lub uniknął ich zastosowania) oraz wyjaśnić, dlaczego w danych okolicznościach było to sprzeczne z duchem tych regulacji.

Wskazać należy, że sprzeczność, o której mowa musi być analizowana nie tylko w kontekście celu ustawy, jej przedmiotu lub jej przepisu. Sprzeczność ta musi być również rozpatrywana w **danych okolicznościach**. W ocenie Szefa KAS owe okoliczności należy rozumieć szeroko w tym m.in. przy uwzględnieniu zarówno opisu czynności (planowanej lub dokonanej) oraz celów ekonomicznych (o ile takie istnieją), którym czynność ma służyć.

Wnioskodawca w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zastosował regulacje podatkowe ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 12 ust. 4 pkt 1-2 ustawy CIT.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkiem zaliczenia odsetek do przychodów podatnika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest ich faktyczne otrzymanie (lub kapitalizacja). Nie znajduje w tym przypadku zastosowania ogólna zasada kwalifikowania, jako przychodów z działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu wszelkich przychodów należnych, niezależnie od ich rzeczywistego uzyskania. W konsekwencji, odsetki należne przedsiębiorcy powinny być zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadzie kasowej, a więc z chwilą ich faktycznego otrzymania.

**Sensem wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT jest niedopuszczenie do sytuacji, w ramach której pożyczkodawca byłby zobligowany do wykazania przychodu z tytułu naliczonych odsetek pomimo, że faktycznie ich nie otrzymał i nie wykluczone jest, że nie otrzyma również w przyszłości np. wskutek niewypłacalności dłużnika**.

W konsekwencji, zastosowanie przez Wnioskodawców wskazanej normy w wyniku dokonanej Czynności nie może zostać uznane za sprzeczne z jej przedmiotem lub celem. Odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nieotrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami dopiero w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów.

W świetle przedstawionych informacji, w ocenie Szefa KAS **nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie korzyść podatkowa zostanie osiągnięta w wyniku wykorzystania w nieuprawniony sposób regulacji prawa podatkowego, w sposób sprzeczny z istotą i duchem tych przepisów**. Okoliczności przedstawione w złożonym Wniosku oraz dodatkowych wyjaśnieniach pozwalają na przyjęcie opinii, że celem Czynności będzie realizacja istotnych zamierzeń ekonomicznych i gospodarczych.

Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazane we Wniosku ewentualne korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub przepisu, w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT.

**d.** **Sztuczność sposobu działania Strony**

Stosownie do art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Jak słusznie zauważyli Wnioskodawcy w zaplanowanej czynności nie dojdzie do dzielenia operacji, gdyż w ramach Czynności zastosowanie znalazły prawnie skuteczne postanowienia umów pożyczek, mające wpływ na ustalanie kolejności zaliczania spłat dokonywanych przez strony umów pożyczek, a w konsekwencji strony nie dokonały jakiegokolwiek podziału czynności, zarówno w praktyce jak i w opisie czynności decyzja o sposobie alokacji spłat pożyczki jest czynnością jednostkową, która nie podlega podziałowi na poszczególne operacje. Co więcej X, Z wraz z Y zrealizowały w sposób uzgodniony umownie płatności, które nie zostały i w rzeczywistości nie mogą zostać odwrócone, co dopiero mogłoby ewentualnie doprowadzić do kompensaty czy uzyskania stanu poprzedniego.

Zastosowany model alokowania płatności nie generuje również po stronie Grupy X ryzyk gospodarczych, bowiem odroczenie terminu płatności odsetek nie doprowadzi do ich przedawnienia czy też utraty. Przyjęty przez Grupę X model rozliczenia jest zgodny z praktyką rynkową, a podmioty na rynku zgadzają się na zawieranie umów finansowania, które zakłada osiągnięcie zysku na koniec okresu finansowania.

W analizowanej transakcji istnieje racjonalność gospodarcza dla odłożenia w czasie wymagalności odsetek, gdyż sytuacja finansowa nie pozwala na ich spłatę w zakładanej wielkości a jednocześnie nie dochodzi do ich całkowitego umorzenia, co daje możliwość ich uzyskania w przyszłości. Można zatem uznać, że racjonalnie działający podmiot zastosowałby taki sposób działania.

Szef KAS zauważa, że aby można było mówić o obejściu prawa podatkowego, czynności podatnika muszą nosić cechy czynności nietypowych, muszą realizować określony przez podatnika cel gospodarczy w sposób, w jaki zazwyczaj się tego nie robi, zawierać elementy nieracjonalne lub gospodarczo nieuzasadnione.

W okolicznościach niniejszej sprawy trudno uznać, że racjonalnie działający podmiot i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie podjąłby się przeprowadzenia Czynności w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i gospodarczych.

Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS stwierdza, że w działaniach przedstawionych we Wniosku nie zidentyfikował przesłanki sztuczności, o której mowa w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

**Uwagi końcowe**

Podsumowując, stwierdzić należy, że czynności opisane we Wniosku nie spełniają wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, nie pozostaje ona w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, w tym w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT, a sposób działania nie jest sztuczny.

W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionej przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.