Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-544/09-5/S/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-08
Teza: Czy Spółka ma obowiązek naliczania podatku VAT należnego od nieodpłatnych przekazań na rzecz pracowników oraz darowizn rzeczowych, jeżeli czynności te są dokonywane w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, nawet w przypadku odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych z przeznaczeniem na darowizny rzeczowe?
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2079/09 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 lipca 2010 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2009 r. (data wpływu 3 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnych przekazań na rzecz pracowników oraz darowizn rzeczowych, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczonymi usługami marketingowymi - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnych przekazań na rzecz pracowników oraz darowizn rzeczowych, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczonymi usługami marketingowymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie zawartej w dniu 8 października 2008 r. umowy Spółka świadczy na rzecz X (spółki prawa węgierskiego) kompleksowe usługi marketingowe w celu zwiększenia sprzedaży produktów farmaceutycznych X. W szczególności, w ramach wykonywanych usług marketingowych Spółka jest zobowiązana do:

*   opracowania strategii marketingowej, doradztwa w zakresie marketingu produktów X i nadzoru nad efektywnym wdrożeniem strategii marketingowej,

*   przygotowania planu kampanii promocyjnych, opracowania materiałów marketingowo-promocyjnych, broszur oraz innych dokumentów, jak również opracowania strategii marketingowej i doradztwa w zakresie marketingu produktów farmaceutycznych X i nadzoru nad realizacją działań promocyjnych,

*   nadzorowania efektywnego wykorzystania budżetu przeznaczonego na realizację działań marketingowych,

*   podejmowania działań względem osób upoważnionych do wystawiania recept i osób prowadzących obrót produktami leczniczymi (np. farmaceutów) polegających na publikowaniu i dystrybucji informacji o produktach, podejmowaniu działań promocyjnych i marketingowych, dostarczaniu próbek produktów leczniczych osobom uprawnionym do wystawiania recept, sponsorowaniu konferencji, sympozjów oraz innych wydarzeń naukowych,

*   systematycznym dostarczaniu na rzecz X informacji dotyczących polskiego rynku produktów farmaceutycznych, jego rozwoju, wprowadzaniu nowych składników i innych stosownych informacji, w tym również w zakresie uregulowań lub czynności, które mogłyby wpłynąć na działalność prowadzoną przez X w Polsce,

*   weryfikacji efektów niepożądanych (działając na podstawie wytycznych oraz w imieniu X, zgodnie z prawem polskim i europejskim) oraz gromadzenia informacji od lekarzy i farmaceutów w zakresie zaobserwowanych efektów niepożądanych związanych z produktami rozprowadzanymi w Polsce.

Spółka nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w szczególności nie produkuje, ani nie dokonuje zakupu / importu produktów wytwarzanych przez X celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub zagranicą.

Zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka z tytułu wykonywanej na rzecz X usługi, otrzymuje wynagrodzenie obliczone na zasadzie rozsądnej marży „koszt plus” w ten sposób, że do kwoty wydatków bezpośrednich i pośrednich faktycznie poniesionych w związku ze świadczeniem usługi marketingowej (tzw. baza kosztowa) doliczany jest 3% narzut. W powyższej bazie kosztowej będącej podstawą wyliczenia wynagrodzenia należnego Spółce, uwzględniane są między innymi następujące wydatki, które Spółka obecnie traktuje jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów:

*   koszty reprezentacji (konsumpcja, drobne upominki okazjonalne, napiwki);

*   składki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON);

*   podatek od towarów i usług niepodlegający odliczeniu (faktury przeterminowane, VAT od kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, VAT należny od ryczałtów samochodowych - faktury wewnętrzne, VAT należny - od przekazania na cele osobiste pracowników i na darowizny);

*   składki członkowskie do organizacji, gdzie przynależność nie jest obowiązkowa (A, B);

*   amortyzacja samochodów osobowych powyżej 20 tys. EUR oraz polisy ubezpieczeniowe dla tych samochodów;

*   darowizny: rzeczowe i pieniężne;

*   rezerwy na koszty usług niefakturowanych, planowanych bonusów, niewykorzystanych urlopów oraz na inne zobowiązania wobec pracowników w tym rezerwa emerytalna, itp.;

*   koszty wynagrodzeń i składek ZUS (niezapłaconych - uznawane za koszt podatkowy wg metody kasowej);

*   duplikaty faktur kosztowych za lata poprzednie (usługi zrealizowane w poprzednich latach finansowych, w przypadku których wpływ dokumentów do działu księgowości nastąpił w roku bieżącym).

Ponadto, w związku z wykonywanymi usługami marketingowymi Spółka nie odlicza podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów z przeznaczeniem na darowizny rzeczowe. Jednocześnie, Spółka nalicza podatek VAT należny od nieodpłatnych przekazań na rzecz pracowników (w postaci ryczałtów samochodowych), jak również od przekazań towarów (np. składników majątku trwałego), jeżeli w momencie ich zakupu nie była jeszcze podjęta decyzja o ich przeznaczeniu na cele darowizn rzeczowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma obowiązek naliczania podatku VAT należnego od nieodpłatnych przekazań na rzecz pracowników oraz darowizn rzeczowych, jeżeli czynności te są dokonywane w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, nawet w przypadku odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych z przeznaczeniem na darowizny rzeczowe?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, w związku ze świadczeniem kompleksowych usług marketingowych na rzecz zagranicznego kontrahenta, Spółka nie ma obowiązku naliczania podatku VAT należnego od nieodpłatnych przekazań na rzecz pracowników oraz darowizn rzeczowych, jeżeli czynności te są dokonywane w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej - zarówno w przypadku wcześniejszego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych z przeznaczeniem na darowizny rzeczowe, jak i braku takiego odliczenia.

Jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w związku z wykonywanymi na rzecz X usługami marketingowymi Spółka obecnie nie odlicza podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów z przeznaczeniem na darowizny rzeczowe. Jednocześnie, Spółka nalicza podatek VAT należny od nieodpłatnych przekazań na rzecz pracowników (w postaci ryczałtów samochodowych), jak również od nieodpłatnych przekazań towarów (np. składników majątku trwałego), jeżeli w momencie ich zakupu nie była jeszcze podjęta decyzja o ich przeznaczeniu na cele darowizn rzeczowych.

W ocenie Spółki, w związku z konsekwentnie reprezentowaną w ostatnim czasie linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych w kwestii wykładni przepisu art. 7 ust. 2 Ustawy VAT z uwzględnieniem uregulowań dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm., dalej „Dyrektywa VAT”), Spółka nie jest zobowiązana do naliczania podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnych przekazań na rzecz pracowników oraz darowizn rzeczowych dokonywanych w związku ze świadczeniem usług marketingowo - promocyjnych, niezależnie od faktu, czy odliczyła podatek VAT naliczony z tytułu zakupów przeznaczonych na cele tego rodzaju darowizn.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z powyższego przepisu wynika, iż zakresem przedmiotowym Ustawy VAT objęte są czynności o charakterze odpłatnym. Natomiast art. 7 ust. 2 Ustawy VAT określa przypadki, w których w drodze wyjątku oraz przy spełnieniu ustawowo określonych przesłanek za odpłatne (a zatem podlegające opodatkowaniu), uznaje się również dostawy towarów bez wynagrodzenia. W myśl powyższego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 Ustawy VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Zdaniem Spółki, z brzmienia art. 7 ust. 2 Ustawy VAT wynika zatem, iż nieodpłatne dostawy towarów podlegają opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, gdy wskazane w tym przepisie przesłanki są łącznie spełnione, tj.:

1.  nieodpłatne przekazanie nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz
2.  podatnikowi przysługiwało w całości lub części prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku natomiast, gdyby chociaż jeden z powyższych warunków nie został spełniony, wówczas nieodpłatna dostawa towarów nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

W ocenie Spółki, jeżeli przekazywanie przez nią nieodpłatnie towarów (np. składników majątku trwałego), jak również przekazywanie na rzecz pracowników ryczałtów samochodowych jest dokonywane w ramach działań marketingowych podejmowanych na rzecz X (na podstawie zawartej umowy), czynności takie, jako związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem nie podlegają opodatkowaniu VAT. Powyższe czynności stanowią bowiem element nierozerwalnie związany ze świadczeniem kompleksowych usług marketingowych na rzecz X. Tym samym, zdaniem Spółki, przekazanie ww. towarów nie stanowi nieodpłatnego przekazania towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 Ustawy VAT. Spółka pragnie zaznaczyć, że ponieważ czynność wydania ww. towarów stanowi element usługi marketingowej, opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa, a nie jednostkowe przekazanie towarów.

Zasadność traktowania nieodpłatnego przekazania towarów jako elementu usługi reklamowej (a co za tym idzie, analogicznie marketingowej) potwierdza również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej „ETS”). W orzeczeniach C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską ETS stwierdził, iż: „(…) usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach (\`(...)\`). Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych”.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę potwierdzają także interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 20 listopada 2006 r. (sygn. 1471/NURI/443-327/06/AP) stwierdził, że: „(\`(...)\`) wartość przekazywanych towarów jest elementem kalkulacyjnym usług reklamowych (marketingowych), których wartość jest wliczona w cenę usług (…). Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie jedynie świadczenie tej usługi”. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1811/08-2/AZ), w której stwierdzono, że: „Koszty zorganizowania akcji marketingowej w całości uwzględnione są w kalkulacji ceny za wykonanie usług marketingowych należnej od Zleceniodawców. Spółka podejmując powyższe czynności działa w imieniu i na rzecz podmiotów, dla których świadczy kompleksowe usługi marketingowe. Wobec powyższego, pośrednicząc w przekazywaniu upominków i prezentów w ramach tych usług, Spółka nie jest podmiotem dokonującym nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz klientów swoich kontrahentów, a jedynie reprezentantem kontrahentów, w imieniu których dokonuje przedmiotowego przekazania. Reasumując należy uznać, że w przedmiotowym wniosku, przekazanie towarów oraz bonów na zakup towarów klientom kontrahentów Spółki w ramach zorganizowanej akcji marketingowej nie stanowi dla Wnioskodawcy dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Ponadto, uzasadnienie dla stanowiska Spółki można znaleźć również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. I SA/Kr 963/2005 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł, iż „(\`(...)\`) sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego powyżej przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy VAT - komentarz Spółki. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę”.

Spółka pragnie podkreślić, że brak obowiązku naliczania VAT należnego przy dokonywaniu nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (a zatem niewątpliwie również w związku ze świadczeniem usług marketingowych, które stanowią przedmiot działalności Spółki) został również potwierdzony w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 3371/08;

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08;

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. I SA/Wr 152/07.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 86 Ustawy VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów przeznaczonych na cele darowizn rzeczowych dokonywanych w ramach świadczenia usług marketingowych na rzecz X (tj. wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych). Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. I FSK 600/07) w którym orzeczono, iż „nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT nawet w sytuacji, gdy podatek ten został odliczony przy ich zakupie”.

Reasumując, zdaniem Spółki, w przypadku gdy czynności nieodpłatnych przekazań na rzecz pracowników oraz darowizn rzeczowych dokonywane są w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej na rzecz zagranicznego kontrahenta, po stronie Spółki nie powstaje obowiązek naliczania podatku VAT należnego od tego rodzaju nieodpłatnych przekazań nawet w sytuacji, gdy został odliczony podatek VAT naliczony z tytułu zakupów dokonywanych z przeznaczeniem na darowizny rzeczowe. Ponadto, Spółce przysługuje pełne odliczenie podatku VAT naliczonego od wszystkich zakupów związanych ze świadczeniem usług marketingowo - promocyjnych na rzecz X, w tym zakupów z przeznaczeniem na darowizny rzeczowe i przekazania na rzecz pracowników.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-544/09-2/AP, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja ta była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2079/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. W cyt. orzeczeniu Sąd uznał, iż w skarżonej interpretacji dokonano nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, w następstwie czego nieprawidłowo przyjęto, iż tylko nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyroku tym, WSA stwierdził także, iż „W sytuacji, w której nieodpłatne przekazanie towarów pozostaje w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa (a istnienia tego związku w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę Minister Finansów nie kwestionuje), to nieodpłatne przekazanie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2079/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ww. ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów rozumie się również – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT – przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie, z ust. 3 cyt. artykułu wynika, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Zasadą jest, że usługa podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Jeżeli daną usługę wykonano nieodpłatnie, to nie podlega ona opodatkowaniu – z pewnymi zastrzeżeniami dotyczącymi usług nieodpłatnych zrównanych z usługami świadczonymi odpłatnie.

Z cytowanego przepisu art. 8 ust. 2 ustawy wynika zatem, że nieodpłatne świadczenie usług traktuje się jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

1.  usługi te nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, oraz
2.  podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż na podstawie zawartej w październiku 2008 r. umowy Spółka świadczy na rzecz X (spółki prawa węgierskiego) kompleksowe usługi marketingowe w celu zwiększenia sprzedaży produktów farmaceutycznych X. Spółka nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w szczególności nie produkuje, ani nie dokonuje zakupu / importu produktów wytwarzanych przez X celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub zagranicą. Zgodnie zaś z postanowieniami umowy, Wnioskodawca z tytułu wykonywanej na rzecz X usługi, otrzymuje wynagrodzenie obliczone na zasadzie rozsądnej marży „koszt plus” w ten sposób, że do kwoty wydatków bezpośrednich i pośrednich faktycznie poniesionych w związku ze świadczeniem usługi marketingowej (tzw. baza kosztowa) doliczany jest 3% narzut. W powyższej bazie kosztowej będącej podstawą wyliczenia wynagrodzenia należnego Spółce, uwzględniane są między innymi następujące wydatki: koszty reprezentacji (konsumpcja, drobne upominki okazjonalne, napiwki); podatek od towarów i usług niepodlegający odliczeniu (faktury przeterminowane, VAT od kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, VAT należny od ryczałtów samochodowych - faktury wewnętrzne, VAT należny - od przekazania na cele osobiste pracowników i na darowizny); darowizny: rzeczowe i pieniężne i inne. W związku z wykonywanymi usługami marketingowymi Spółka nie odlicza podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów z przeznaczeniem na darowizny rzeczowe.

Analiza przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji prowadzi do wniosku, iż kompleksowa usługa marketingowa, jaką Spółka świadczy na rzecz węgierskiego kontrahenta, której to elementem są m.in. nieodpłatne przekazania na rzecz pracowników czy darowizny rzeczowe, jest świadczona odpłatnie. Z treści przywołanych regulacji prawnych wynika, iż nieodpłatne przekazanie stanowi, co do zasady, dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Jak jednak wskazał Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy, z tytułu wykonywanej usługi, Spółka otrzymuje wynagrodzenie obliczone na zasadzie rozsądnej marży „koszt plus” w ten sposób, że do kwoty wydatków bezpośrednich i pośrednich faktycznie poniesionych w związku ze świadczeniem usługi marketingowej (tzw. baza kosztowa) doliczany jest 3% narzut. Zaś w skład wspomnianej bazy kosztowej, będącej podstawą wyliczenia należnego wynagrodzenia, wchodzą m.in. wydatki związane z nabyciem towarów, będących następnie przedmiotami nieodpłatnych przekazań na rzecz pracowników oraz darowizn rzeczowych. Zatem, wartość zakupionych w związku ze świadczoną usługą towarów, jest opodatkowana podatkiem VAT jako element wchodzący do podstawy opodatkowania kompleksowej usługi marketingowej świadczonej na rzecz kontrahenta.

Tym samym, czynności przekazywania przez Spółkę towarów, czy to na rzecz pracowników, czy darowizn rzeczowych, dokonywane są w ramach działań marketingowych podejmowanych na podstawie zawartej umowy z zagranicznym kontrahentem, stanowią element nierozerwalnie związany ze świadczeniem kompleksowych usług marketingowych. Skoro więc czynność wydania ww. towarów stanowi element usługi marketingowej - opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa. Sama bowiem czynność fizycznego przekazania przez Spółkę towarów nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług – ewentualny obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowego przekazania ciążyć będzie na zleceniodawcy (czyli X).

W przedmiotowej sprawie, Spółka odnosi się również do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywanymi zakupami. Przywołać należy zatem podstawową zasadę warunkującą prawo do odliczenia określoną w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na zakupy dokonywane z przeznaczeniem na darowizny rzeczowe, jako że związane są z prowadzoną działalnością, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od tych zakupów.

Reasumując, odniesienie przedstawionego opisu stanu faktycznego do powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż po stronie Spółki nie powstanie obowiązek opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnych przekazań na rzecz pracowników oraz darowizn rzeczowych dokonywanych w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej na rzecz zagranicznego kontrahenta. Ponadto, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku poniesionymi wydatkami w ramach świadczenia ww. usługi.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.