Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.61.2019.3.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-14
Teza: Kwestia istnienia po stronie Spółki obowiązków płatnika z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uzyskaniem przez jej pracowników świadczeń z programu typu stock options awards.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-opcje na akcje; programy-program motywacyjny; płatnik; zakład-zakład pracy; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii istnienia po stronie Spółki obowiązków płatnika w związku z uzyskaniem przez jej pracowników świadczeń z Programu Stock Options Awards, uzupełnionym pismami z dnia 11 kwietnia 2019 r. i z dnia 30 kwietnia 2019 r. – **jest prawidłowe,** jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii istnienia po stronie Spółki obowiązków płatnika w związku z uzyskaniem przez jej pracowników świadczeń z Programu Stock Options Awards. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwania organu – pismami: z dnia 11 kwietnia 2019 r. i z dnia 30 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka X. Sp. z o. o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do międzynarodowej grupy X Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: „Spółka US”).

Wybrani pracownicy Wnioskodawcy (dalej: „Pracownicy”) uczestniczą w programie motywacyjnym Stock Options Awards (dalej: „Program SOA”), na podstawie którego są im przyznawane nagrody w postaci opcji na akcje Spółki US. Nagrody w postaci opcji na akcje Spółki US stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z pózn. zm.).

Uczestnictwo Pracowników w Programie SOA nie stanowi elementu warunków pracy i płacy Pracowników, nie jest objęte zapisami umów o pracę, regulaminów pracy, regulaminów płacy lub regulaminów nagradzania Pracowników. Ponadto, nie wynika również z innej odrębnej umowy. Jednakże, analizowany program motywacyjny skierowany jest wyłącznie do osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę. Tym samym, zważywszy na stosunek pracy łączący osoby uprawnione do udziału w Programie SOA i Spółkę, Wnioskodawca pełni względem tych osób funkcję płatnika, o której mowa w przepisie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia, czy też innego aktu nie są uprawnione do brania udziału w programie motywacyjnym.

Program SOA powstał na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki US jako program motywacyjny dostępny dla pracowników spółek z nią powiązanych. Dlatego też, Spółka US obciąża Wnioskodawcę kosztami uczestnictwa Pracowników w Programie SOA.

Jednocześnie, Spółka US spełnia definicję jednostki dominującej, ponieważ pośrednio posiada większość na walnym zgromadzeniu wspólników Wnioskodawcy (za pośrednictwem Y., jedynego udziałowca Wnioskodawcy).

Opcje przyznawane Pracownikom nie mogą zostać przez nich zbyte ani być przenoszone na osoby trzecie. Posiadane prawa do opcji nie uprawniają do wypłaty dywidendy ani nie skutkują nabyciem żadnych innych praw korporacyjnych przysługujących akcjonariuszom. Przyznawane opcje nie są przedmiotem obrotu na rynku.

Prawa z opcji są przyznawane według poniższego harmonogramu:

*   przyznanie Pracownikom prawa do otrzymania opcji;
*   okres ochronny trwający 3 lata, w czasie którego prawa z opcji nie mogą być wykonywane przez Pracowników (w proporcji 1/3 po upływie każdego roku od dnia nabycia przyznania opcji);
*   realizacja opcji na akcje Spółki US;
*   uzyskanie środków pieniężnych ze zbycia akcji Spółki US (poniżej opisany jako: „Wariant 1”) lub akcji Spółki US (dalej jako: „Wariant 2”).

Zgodnie z powyższym harmonogramem, po zakończeniu okresu ochronnego, Pracownik:

1.  uzyskuje prawo do faktycznego objęcia akcji Spółki US poprzez realizację opcji;
2.  w wyniku realizacji prawa z opcji obejmuje akcje Spółki US;
3.  ma możliwość dysponowania objętymi akcjami Spółki US w ramach dwóch wariantów (opisanych poniżej).

Pracownik ma możliwość wyboru poniższych sposobów realizacji przyznanych opcji na akcje Spółki US:

1.  Wariant 1 – dokonanie spieniężenia poprzez zbycie otrzymanych akcji Spółki US w wyniku realizacji opcji poprzez rozliczenie różnicy pomiędzy wartością akcji Spółki US z dnia realizacji opcji, a historyczną wartością akcji Spółki US z dnia przyznania opcji na akcje Spółki US – w takim przypadku kwota stanowiącą różnicę pomiędzy tymi wartościami jest wypłacana bezpośrednio na rachunek bankowy Pracownika przez dom maklerski odpowiadający za rozliczenie programu motywacyjnego;
2.  Wariant 2 – odebranie pakietu akcji Spółki US odpowiadających przyznanym opcjom:

1.  Scenariusz 1 – pomniejszonego o akcje Spółki US zbyte w celu pokrycia kosztów związanych z historyczną wartością akcji Spółki US z dnia przyznania opcji na akcje – w takim przypadku Pracownik otrzymuje pakiet pozostałych przysługujących mu akcji Spółki US; lub
2.  Scenariusz 2 – po pokryciu przez pracownika w formie gotówkowej kosztów związanych z historyczną wartością akcji Spółki US z dnia przyznania opcji na akcje – w takim przypadku Pracownik otrzymuje pełen pakiet przysługujących mu akcji Spółki US.

Po zakończeniu okresu ochronnego, Pracownik sam podejmuje decyzję w zakresie realizacji prawa z opcji na akcje Spółki US.

Czynności związane z obrotem papierami wartościowymi dokonywane są przez wyznaczony dom maklerski, który zajmuje sią wszelkimi niezbędnymi transakcjami związanymi ze sprzedażą akcji Spółki US (Wariant 1) lub przekazaniem ich na konto maklerskie Pracownika (Wariant 2).

Wobec powyższego, z perspektywy Pracowników, korzyścią z uczestniczenia w Programie SOA jest więc możliwość nieodpłatnego otrzymania opcji na akcje Spółki US, które w momencie realizacji praw z opcji uprawniają do uzyskania świadczenia pieniężnego (Wariant 1) bądź uprawniają do uzyskania pakietu akcji Spółki US. Wartość świadczenia uzależniona jest od różnicy w wycenie wartości giełdowej akcji Spółki US – pomiędzy wyceną akcji na moment przyznania opcji oraz wyceną akcji na moment realizacji opcji.

Zgodnie z zasadami Programu SOA, uzyskanie świadczenia pieniężnego w ramach programu nie jest związane ze zobowiązaniem do wykonywania jakichkolwiek świadczeń lub usług na rzecz Spółki lub organizatora Programu SOA.

Z perspektywy pracodawcy, istotą Programu SOA jest budowanie i umacnianie więzi kluczowych pracowników ze Spółką i marką, połączone z jednoczesnym zwiększeniem motywacji uczestniczących w nim osób. Tym samym, udział Pracownika w Programie SOA stanowi formę premiowania jego pracy na rzecz Spółki, przy jednoczesnym uwzględnieniu pozytywnego wyniku ekonomicznego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Mechanizm programu został skonstruowany w taki sposób, aby móc korzystać z jego walorów (rozliczyć bądź otrzymać efektywnie akcje Spółki US) po upływie z góry określonego czasu (tzw. „okresu ochronnego”). Stosownie bowiem do opisanych wyżej zasad regulujących Program SOA, po otrzymaniu opcji przez Pracowników rozpoczyna się bieg 3 letniego okresu ochronnego, w czasie którego prawa z opcji nie mogą być wykonywane przez pracowników – w proporcji 1/3 po upływie każdego roku od dnia przyznania opcji. Tym samym, pracownik uczestniczący w Programie SOA, aby móc w pełni skorzystać z jego możliwości musi pozostawać w stosunku pracy przez minimum 3 kolejne lata od jej przyznania. Celem takiego mechanizmu Programu SOA jest zachęcenie kluczowych pracowników do kontynuowania współpracy ze Spółką.

Drugim aspektem jest rynkowy charakter akcji, do których uprawniony będzie pracownik korzystający z Programu SOA. Wartość rynkowa akcji Spółki US uzależniona jest od jej wyniku ekonomicznego w danym roku finansowym, na który składają się wyniki jej podmiotów zależnych – w tym X. sp. z o.o. Konsekwentnie więc, w daleko idącym interesie pracownika uczestniczącego w Programie SOA jest dbałość o wynik ekonomiczny spółki, w której jest zatrudniony.

Wobec powyższego, suma opisanych czynników pozwala uznać, że Program SOA umożliwia motywowanie Pracowników Spółki, a jednocześnie poprzez ich dążenie do przyszłej gratyfikacji finansowej korzystnie wpływa na wynik ekonomiczny przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W piśmie z dnia 11 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje.

Okoliczności opisane w stanie faktycznym, tj. otrzymanie przez Pracowników opcji na akcje oraz realizacja przez Pracowników Wariantu 1, Scenariusza 1 Wariantu 2, Scenariusza 2 Wariantu 2 miały miejsce w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r.

W okresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, Pracownicy mają miejsce zamieszkania w Rzeczpospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pracownicy są obejmowani Programem Stock Options Awards na podstawie istniejącego stosunku pracy - tj. program ten skierowany jest jedynie do osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umowy o pracę. Uczestnictwo w Programie SOA nie jest objęte zapisami umów o pracę, regulaminów pracy, regulaminów płacy lub regulaminów nagradzania. Jednocześnie, objęcie Pracowników programem SOA nie wynikało z żadnych porozumień lub innych czynności faktycznych bądź prawnych pomiędzy Spółką a X. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych lub z innymi podmiotami.

Spółka przekazuje i udostępnia informacje o swoich pracownikach dla celów Programu SOA, np. o spełnieniu przez nich warunków uczestnictwa w Programie. Spółka otrzymuje i ma dostęp do informacji dotyczących uczestnictwa jej Pracowników w Programie SOA, w tym informacji o świadczeniach przekazywanych jej Pracownikom w związku z ich uczestnictwem w Programie.

Podstawą zarówno do uczestnictwa w Programie SOA, jak i przyznania opcji jest pozostawanie Pracownika w stosunku pracy ze Spółką.

Opcje są przyznawane Pracownikom nieodpłatnie. Wystawcą opcji i jednocześnie podmiotem zobowiązanym z opcji jest X. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Dom maklerski ma za zadanie dokonywać pełnej obsługi transakcji związanych z Programem SOA (m.in. w zakresie sprzedaży akcji) oraz prowadzi obsługę portfeli maklerskich Pracowników.

Prawa z opcji nie mają charakteru zobowiązania przemiennego. Zobowiązany ma obowiązek przyznać Pracownikowi akcje i to od pracownika (wierzyciela), a nie Zobowiązanego (dłużnika) zależy późniejszy wybór Wariantu 1 lub Wariantu 2.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy przedmiotem zobowiązania wystawcy opcji – które ma być realizowane po oznaczonym okresie ochronnym - jest:

*   przekazanie prawa własności akcji po z góry określonej cenie ich objęcia/nabycia (cenie odpowiadającej wartości akcji Spółki US z dnia przyznania Pracownikowi opcji);
*   dokonanie rozliczenia finansowego odpowiadającego relacji między wartością akcji - jako instrumentu bazowego opcji - na moment realizacji praw z opcji a ceną akcji oznaczoną w umowie (ceną odpowiadającą wartości akcji Spółki US z dnia przyznania Pracownikowi opcji);
*   przekazanie prawa własności takiej ilości akcji aby ich wartość odpowiadała relacji między wartością akcji - jako instrumentu bazowego opcji - na moment realizacji praw z opcji a ceną akcji oznaczoną w umowie (ceną odpowiadającą wartości akcji Spółki US z dnia przyznania Pracownikowi opcji)?”,

Spółka wskazała, że żadna z sugerowanych przez organ odpowiedzi nie jest zgodna ze stanem faktycznym. Po upływie okresu ochronnego wystawca opcji przekazuje Pracownikowi prawo własności takiej ilości akcji, jakie zostały mu wcześniej przyznane – przy czym ich wartość w momencie przeniesienia prawa własności jest zależna od giełdowego kursu akcji, a nie postanowień umownych.

Wariant 1 jest odrębną czynnością realizowaną w ramach Programu SOA, a nie sposobem realizacji praw wynikających z opcji. Wariant 1 polega na odpłatnym zbyciu akcji uzyskanych w ramach Programu SOA.

W ramach stosunku prawnego wynikającego z opcji nie ma obowiązku świadczenia / świadczeń po stronie pracowników (również brak jest obowiązku zapłaty kosztów objęcia / nabycia akcji X. Inc.).

Opcje dotyczą już istniejących akcji.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy Wnioskodawca jest podmiotem „faktycznie” udzielającym świadczeń swoim Pracownikom w ramach Programu w takim znaczeniu, że choć to nie osobiście Wnioskodawca przekazuje świadczenia Pracownikom, to w istocie te - w ujęciu ekonomicznym - pochodzą od Wnioskodawcy albo są przekazywane w jego imieniu (inne podmioty są „pośrednikami” bądź „technicznymi wykonawcami” tych świadczeń)?”, wskazano, że Spółka nie jest podmiotem faktycznie udzielającym świadczeń swoim pracownikom. Zarówno formalnie, jak i prawnie to nie Spółka zajmuje się organizacją funkcjonowania Programu SOA w stosunku do swoich Pracowników i to nie akcje Spółki są objęte wspomnianym Programem. X. Inc. obciąża Spółkę kosztami uczestnictwa pracowników w programie SOA.

W okresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej X Inc. spełniała – i obecnie ciągle spełnia – warunek bycia jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawiony w stanie faktycznym Program SOA w ramach realizacji Wariantu 1 (dotyczącego spieniężenia akcji Spółki US w toku realizacji opcji na akcje), spełnia definicję programu motywacyjnego określoną w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem czy prawidłowe jest stwierdzenie, że na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w przepisie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku ze spieniężeniem akcji przyznanych Pracownikom uprawnionym do udziału w tym programie?
2.  Czy przedstawiony w stanie faktycznym Program SOA w ramach realizacji Wariantu 2 (dotyczącego otrzymania akcji Spółki US w toku realizacji opcji na akcję), stanowi program motywacyjny, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem czy prawidłowe jest stwierdzenie, że na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w przepisie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przekazaniem akcji Pracownikom uprawnionym do udziału w tym programie?

Spółka wyjaśniła, że używane przez nią sformułowanie „na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w przepisie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” oznacza, że Spółka nie jest płatnikiem, o którym mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w odniesieniu do akcji przekazywanych w ramach realizowanych programów motywacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Program SOA w zakresie Wariantu 1 dotyczącego spieniężenia akcji Spółki US w wyniku realizacji opcji na akcje spełnia warunki wynikające z definicji „programu motywacyjnego”, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Pracownicy, których opcje zostaną rozliczone (spieniężone) uzyskają przychód z kapitałów pieniężnych ze sprzedaży akcji przyznanych w ramach realizacji opcji.

W związku z tym, na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z powyższym, w momencie spieniężenia akcji Spółki US, podatek dochodowy wyniesie 19%, zaś zgodnie z klasyfikacją tego przychodu, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w przepisie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki, program SOA w zakresie Wariantu 2 dotyczącego otrzymania akcji Spółki US w wyniku realizacji opcji na akcje spełnia warunki wynikające definicji „programu motywacyjnego”, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Pracownicy, których opcje zostaną wykonane (akcje zostaną przekazane) uzyskają przychód z kapitałów pieniężnych dopiero w momencie odpłatnego zbycia tak uzyskanych akcji.

W związku z tym, na podstawie przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Analogicznie jak w przypadku Wariantu 1, w momencie spieniężenia akcji Spółki US, podatek dochodowy wyniesie 19%, zaś zgodnie z klasyfikacją tego przychodu, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w przepisie art. 31 omawianej ustawy.

W szczegółowym uzasadnieniu ww. stanowisk Spółka wskazała, że w treści art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została określona definicja programu motywacyjnego. Zgodnie z tą definicją za program motywacyjny należy uznać system wynagrodzenia powstały na podstawie uchwały walnego zgromadzenia w:

1.  spółce akcyjnej, dla pracowników lub innych osób otrzymujących wynagrodzenia z tej Spółki; albo
2.  spółce dominującej wobec tej Spółki akcyjnej, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.).

W wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym, osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z instrumentów pochodnych lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji Spółki określonej w lit. a) lub b) powyżej.

Na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do akcji faktycznie objętych w wyniku ww. programu motywacyjnego powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z kolei z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W związku z tym, dochodem z odpłatnego zbycia otrzymanych akcji Spółki US z realizacji opcji jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji Spółki US a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W analizowanej sytuacji Program SOA powstał na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki US jako program motywacyjny dostępny dla pracowników spółek z nią powiązanych. Jednocześnie, Spółka US spełnia definicję jednostki dominującej, ponieważ pośrednio posiada większość na walnym zgromadzeniu wspólników Spółki (za pośrednictwem Y., jedynego udziałowca Spółki).

Powyższe oznacza, że program motywacyjny stosowany u Wnioskodawcy spełnia kryteria określone w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ:

*   system wynagradzania Pracowników został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą, oraz
*   siedziba tej spółki znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, Program SOA jest również takim programem motywacyjnym w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 11b ustawy, w wyniku którego, w rezultacie realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych w postaci opcji na akcje, pracownicy otrzymują akcje Spółki US i mają prawo do dysponowania tymi akcjami w ramach przedstawionych w stanie faktycznym dwóch wariantów.

Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że Program SOA oparty jest na prawie pracownika do faktycznego objęcia akcji Spółki US w liczbie odpowiadającej przyznanym wcześniej opcjom. Przy czym – w zależności od wariantu realizacji opcji na akcje Spółki US – część przyznanych akcji Spółki US może zostać zbyta i przeznaczona na pokrycie kosztów udziału w Programie SOA, tj. wartości akcji Spółki US z dnia przyznania opcji na akcje. Oznacza to, że w momencie realizacji opcji na akcje Spółki US, pracownik może otrzymać nadwyżkę wartości akcji Spółki US na moment realizacji opcji w porównaniu do wartości na moment przyznania opcji – w zależności od wariantu realizacji – w formie świadczenia pieniężnego ze zbycia pozostałej części akcji Spółki US lub w formie otrzymania tych akcji.

W obu przypadkach, wartość świadczenia jest wartością akcji Spółki US, która przy pomocy dedykowanego biura maklerskiego zostaje wydana Pracownikowi na podstawie Wariantu 1 oraz Wariantu 2.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, moment powstania obowiązku podatkowego dla Wariantu 1 – tj. realizacji praw z opcji na akcje Spółki US i sprzedaży akcji przez biuro maklerskie, a w rezultacie uzyskania wypłaty pieniężnej przez Pracownika – powstaje w momencie zbycia akcji Spółki US celem uzyskania świadczenia pieniężnego przez Pracownika.

Natomiast, w zakresie Wariantu 2 – tj. realizacji praw z opcji na akcje Spółki US i otrzymania pakietu akcji przez Pracownika – momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment zbycia otrzymanych akcji Spółki US przez Pracownika. Pracownik może dowolnie dysponować otrzymanym pakietem akcji US i sprzedać je w dowolnie ustalonym przez siebie momencie.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, Program SOA, zarówno w zakresie opisanego Wariantu 1 (otrzymania przez Pracownika świadczenia pieniężnego ze zbycia akcji Spółki US objętych w momencie realizacji opcji), jak i w Wariancie 2 (otrzymania przez Pracownika pakietu akcji Spółki US objętych w momencie realizacji opcji), stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy.

Odnosząc się natomiast do obowiązków Spółki jako płatnika, Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ”zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku pracy.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody m.in. ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Niemniej jednak, w analizowanym przypadku, w związku z udziałem w programie motywacyjnym, w momencie realizacji opcji i objęcia akcji przez Pracownika (w ramach Wariantu 1 lub Wariantu 2) nie powstaje obowiązek podatkowy, co oznacza w szczególności, że po stronie Wnioskodawcy nie powstaje również obowiązek płatnika wskazany w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Momentem powstania obowiązku podatkowego w stosunku do akcji objętych w wyniku ww. programu motywacyjnego jest moment odpłatnego zbycia akcji. W takiej sytuacji, Pracownik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, który to zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1ab omawianej ustawy powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji. Konsekwencją takiej klasyfikacji przychodu ze zbycia akcji jest nałożenie określonych obowiązków na danego Pracownika. Zgodnie bowiem z przepisem art. 30b ust. 6 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego, podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i obliczyć należny podatek dochodowy. W konsekwencji, na moment zbycia akcji objętych przez Pracownika w wyniku ww. programu motywacyjnego, po stronie Wnioskodawcy również nie powstaje obowiązek płatnika wskazany w art. 31 ustawy.

Wobec powyższego, zważywszy na fakt, że Program SOA stanowi program motywacyjny, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody pracowników ze zbycia akcji stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, to na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika związane z udziałem Pracowników w tym programie.

W piśmie z dnia 30 kwietnia 2019 r. – w ramach wyjaśnienia własnego stanowiska w sprawie:

1.  w odpowiedzi na pytanie: „Czy zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym w sytuacji odpłatnego zbycia przez jej pracowników akcji uzyskanych przez nich w wyniku realizacji opcji, realizowanego w ramach Programu Stock Options Awards:
    1.  występuje ona w roli płatnika, o którym mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak nie ma obowiązku poboru podatku z uwagi na regulacje art. 24 ust. 11-12a tej ustawy;
    2.  nie występuje ona w roli płatnika, o którym mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?”, Spółka wskazała, że jej zdaniem, w sytuacji odpłatnego zbycia przez pracowników Spółki akcji uzyskanych przez nich w wyniku realizacji opcji w ramach Programu Stock Options Awards, nie występuje w roli płatnika, o którym mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  w odpowiedzi na pytanie: „Czy zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym w sytuacji uzyskania przez jej pracowników akcji w wyniku realizacji opcji w ramach Wariantu 2 Programu Stock Options Awards:
    1.  występuje ona w roli płatnika, o którym mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak nie ma obowiązku poboru podatku z uwagi na regulacje art. 24 ust. 11-12a tej ustawy;
    2.  nie występuje ona w roli płatnika, o którym mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?”, Spółka wskazała, że jej zdaniem, w sytuacji uzyskania przez pracowników Spółki akcji w wyniku realizacji opcji w ramach Wariantu 2 Programu Stock Options Awards, Spółka nie występuje w roli płatnika, o którym mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Ustawa przewiduje przy tym dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;
*   obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e. Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Powołany przepis dotyczy sytuacji uzyskiwania określonych rodzajów przychodów od zakładów pracy lub wypłacania określonych rodzajów przychodów przez zakłady pracy. Przy czym „zakładem pracy” danego podatnika jest osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej z którą łączy podatnika jeden ze stosunków prawnych wskazanych w omawianym przepisie (m.in. stosunek pracy).

Dalsza analiza treści omawianego przepisu wymaga wskazania, że ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się – stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy – wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca rozważa, czy ciążą na nim obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1.  w związku ze spieniężeniem akcji X. Inc. przyznanych Pracownikom Wnioskodawcy w ramach Programu Stock Options Awards, w wyniku realizacji opcji (Wariant 1);
2.  w związku z otrzymaniem przez Pracowników Wnioskodawcy akcji X Inc. w ramach Programu Stock Options Awards, w wyniku realizacji opcji na akcje (Wariant 2).

Nie ma wątpliwości, że Wnioskodawca jako osoba prawna, którą łączy z Pracownikami stosunek pracy jest ich „zakładem pracy”. Należy zatem rozważyć, czy pracownicy Wnioskodawcy otrzymują opisane świadczenia – tj. środki pieniężne (Wariant 1) i akcje X Inc. (Wariant 2) od Wnioskodawcy, a jeśli tak – czy podstawą dla uzyskiwania tych świadczeń jest stosunek pracy łączący ich z Wnioskodawcą.

Jak wskazano w opisie sytuacji faktycznej zawartym we wniosku:

*   uprawnienie pracowników Wnioskodawcy do uczestnictwa w Programie jest związane z zatrudnieniem ich u Wnioskodawcy jako spółki z grupy kapitałowej;
*   uczestnictwo w Programie Stock Options Awards i uprawnienia do świadczeń z Programu nie są objęte zapisami umów o pracę, regulaminów pracy, regulaminów płacy lub regulaminów nagradzania;
*   Wnioskodawca nie jest twórcą Programu, nie organizuje jego funkcjonowania w odniesieniu do swoich Pracowników;
*   Organizatorem Programu jest X Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych;
*   objęcie Pracowników Wnioskodawcy Programem Stock Options Awards nie wynikało z żadnych porozumień lub innych czynności faktycznych bądź prawnych pomiędzy Wnioskodawcą a X Inc. lub z innymi podmiotami;
*   Wnioskodawca nie jest podmiotem faktycznie udzielającym świadczeń wynikających z Programu swoim pracownikom;
*   Świadczenia z Programu na rzecz Pracowników Wnioskodawcy są przyznawane i realizowane przez X Inc.;
*   X Inc. obciąża Spółkę kosztami uczestnictwa pracowników w Programie.

W opisanych okolicznościach, nie można stwierdzić, że świadczenia Pracowników związane z uczestnictwem w Programie w postaci:

*   środków pieniężnych uzyskiwanych w wyniku spieniężenia akcji X Inc. przyznanych im w wyniku realizacji opcji wyemitowanych przez X Inc. (Wariant 1);
*   akcji X Inc. uzyskanych w wyniku realizacji opcji wyemitowanych przez X Inc. (Wariant 2),

są przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy, w tym od Wnioskodawcy jako ich zakładu pracy. W szczególności, nie ma podstaw do uznania, że X Inc. realizuje na rzecz Pracowników Wnioskodawcy świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Wnioskodawcę.

Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz Pracowników, po jego stronie nie mogą powstać obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie Pracowników Wnioskodawcy jako podatników.

Tym samym, samo stanowisko Wnioskodawcy, wedle którego w opisanych stanach faktycznych nie występuje w roli płatnika, o którym mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawidłowe. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy opiera się jednak w znacznej części na argumentach dotyczących kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie Pracowników jako podatników. Argumenty te nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia problemowych kwestii wobec braku możliwości przypisania realizacji opisanych świadczeń osobie Wnioskodawcy.

Z uwagi dokonaną ocenę stanowiska Wnioskodawcy (tj. uznanie stanowiska za prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę) niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, czy Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie dokonał prawidłowej kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie Pracowników jako podatników. Skoro bowiem Wnioskodawca nie jest podmiotem wypłacającym te świadczenia kwestia ich kwalifikacji podatkowej dla potrzeb realizacji obowiązków płatnika nie stanowi indywidualnej sprawy Wnioskodawcy jako zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązków określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast, czy uzyskiwane przez Pracowników Wnioskodawcy świadczeń w związku z opisanym Programem powoduje po ich stronie obowiązki podatkowe. Nie ocenia również stanowiska Wnioskodawcy w zakresie, w jakim Wnioskodawca uznaje opisany Program za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy. Kwestie te nie są bowiem decydujące dla wyjaśnienia indywidualnej sprawy Wnioskodawcy jako podmiotu nie dokonującego opisanych świadczeń.

Z uwagi na wskazany zakres rozstrzygnięcia, niespójności w opisie stanu faktycznego dotyczące uprawnień przysługujących Pracownikom jako uczestnikom Programu, nie są przeszkodą dla wydania niniejszej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.