Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4518.1.2017.1.SO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-28
Teza: w zakresie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w przypadku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (podatku dochodowego od osób prawnych) dokonanej przez spółkę komandytową w imieniu jej wspólnika będącego komandytariuszem ze środków finansowych znajdujących się na rachunku bankowym spółki komandytowej, stanowiących jej dochód, przypadający na komandytariusza proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku
Słowa kluczowe: komandytariusz; podatek; spółki-spółka osobowa; zaliczka; zaliczka-zaliczka na podatek; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w przypadku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (podatku dochodowego od osób prawnych) dokonanej przez spółkę komandytową w imieniu jej wspólnika będącego komandytariuszem ze środków finansowych znajdujących się na rachunku bankowym spółki komandytowej, stanowiących jej dochód, przypadający na komandytariusza proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w przypadku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (podatku dochodowego od osób prawnych) dokonanej przez spółkę komandytową w imieniu jej wspólnika będącego komandytariuszem ze środków finansowych znajdujących się na rachunku bankowym spółki komandytowej, stanowiących jej dochód, przypadający na komandytariusza proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

R. GmbH (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, prowadzącym działalność gospodarczą w formie prawnej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Polska Spółka Komandytowa” lub „PSK”), której przedmiotem działalności, prowadzonej na terytorium Polski, jest w głównej mierze produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń.

Ze względu na fakt, że Polska Spółka Komandytowa jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, natomiast generowany przez nią dochód łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego przez poszczególnych wspólników prawa do udziału w zysku, podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych przez Polską Spółkę Komandytową, jest Wnioskodawca, w takim zakresie, w jakim dochód uzyskiwany przez PSK przypada na Wnioskodawcę.

Zgodnie z odpowiednimi przepisami polskiego prawa podatkowego oraz umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r., podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu udziału w Polskiej Spółce Komandytowej Wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić w Polsce.

W związku z tym, że dla rezydenta Republiki Federalnej Niemiec przekazywanie zaliczek na podatek dochodowy na rachunek polskiego urzędu skarbowego oraz wpłata samego podatku wiąże się z szeregiem utrudnień o charakterze formalnym oraz z koniecznością założenia i prowadzenia wyłącznie w tym celu rachunku bankowego w Polsce, Wnioskodawca zamierza podpisać umowę z Polską Spółką Komandytową, na podstawie której PSK zostałaby zobowiązana do przekazywania na rachunek właściwego polskiego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz kwot tego podatku w imieniu Wnioskodawcy.

Polska Spółka Komandytowa w oparciu o wskazaną powyżej umowę będzie przekazywała zaliczki na podatek oraz kwoty podatku dochodowego od osób prawnych na rachunek właściwego polskiego urzędu skarbowego ze środków finansowych znajdujących się na rachunku bankowym PSK i stanowiących jej dochód, przypadający na Wnioskodawcę proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku Polskiej Spółki Komandytowej.

Zaliczki na podatek dochodowy oraz kwoty podatku będą przekraczały kwotę 1 000,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy zapłata zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych na rachunek właściwego urzędu skarbowego w wysokości przekraczającej 1 000 zł dokonana przez spółkę komandytową w imieniu jej wspólnika będącego komandytariuszem, ze środków finansowych znajdujących się na rachunku bankowym spółki komandytowej stanowiących jej dochód przypadający na komandytariusza proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (a więc de facto ze środków finansowych komandytariusza), spowoduje wygaśnięcie zobowiązania komandytariusza do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy ?
2.  Czy zapłata podatku dochodowego od osób prawnych na rachunek właściwego urzędu skarbowego w wysokości przekraczającej 1 000 zł dokonana przez spółkę komandytową w imieniu jej wspólnika będącego komandytariuszem ze środków finansowych znajdujących się na rachunku bankowym spółki komandytowej stanowiących jej dochód przypadający na komandytariusza proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (a więc de facto ze środków finansowych komandytariusza), spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego komandytariusza z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: „OP”) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Na mocy art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca jest rezydentem Republiki Federalnej Niemiec, obowiązki podatkowe Wnioskodawcy w Polsce należy ustalać z uwzględnieniem regulacji zawartych w Umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90; dalej: „UPO PL-DE”).

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 UPO PL-DE zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Definicja zakładu zawarta została w art. 5 UPO PL-DE, którego ustęp 1 stanowi, że w rozumieniu tej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w komentarzach do UPO PL-DE placówką o której mowa w art. 5 ust. 1 UPO PL-DE jest także spółka komandytowa mająca siedzibę w Polsce, w której komandytariuszem jest Wnioskodawca, zatem w świetle wskazanych powyżej przepisów Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem przedmiotowej spółki komandytowej.

Spółka komandytowa jest spółką osobową, a zgodnie z treścią przepisu zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis zawarty w art. 25 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Z kolei z art. 27 ust. 1 wynika, że podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z treścią art. 5 OP zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, natomiast z art. 3 pkt 3 lit. a) OP wynika, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o podatku, należy przez to rozumieć także zaliczki na podatek.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedmiotem zobowiązania podatkowego jest nie tylko podatek, lecz także zaliczki na podatek.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 OP zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

Za termin dokonania zapłaty podatku, w myśl przepisu zawartego w art. 60 § 1 OP uważa się:

1.  przy zapłacie gotówką – dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub w kasie podmiotu obsługującego organ podatkowy lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w biurze usług płatniczych, w instytucji płatniczej lub w instytucji pieniądza elektronicznego albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;
2.  w obrocie bezgotówkowym – dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu lub zapłaty za pomocą innego niż polecenie przelewu instrumentu płatniczego, zwanego dalej „innym instrumentem płatniczym”.

Innymi słowy, wpłata podatku lub zaliczki na podatek przez podatnika powoduje wygaśnięcie jego zobowiązania podatkowego.

Przepisy ustaw podatkowych w tym także OP nie zabraniają natomiast wywiązania się z wyżej wskazanego obowiązku, tj. dokonania wpłaty podatku lub zaliczki na podatek dochodowy we właściwym terminie na rachunek organu podatkowego za pośrednictwem innego podmiotu.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 maja 2008 r. sygn. I FPS 8/07 stwierdził wprawdzie, że zaplata zobowiązania podatkowego dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika, jednak zastrzegł wyraźnie, że nie dotyczy to sytuacji, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. Taka osoba nazywana w doktrynie „posłańcem”, „wyręczycielem” lub „przekazicielem środków podatnika” dokonuje bowiem wówczas jedynie czynności technicznej – wpłaca podatek za podatnika. Jak stwierdził wyraźnie sąd: „W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik, nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego”.

Słuszność tego poglądu została potwierdzona m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 2000/09. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że: „nie można zapominać, że czym innym jest umowne przenoszenie zobowiązania (długu w zakresie obowiązku zapłaty), które w przypadku zobowiązań podatkowych jest niedopuszczalne, a czym innym dokonanie technicznych czynności wpłaty środków pieniężnych przez podmiot inny niż podatnik tzw. wyręczyciela” oraz że „Działanie podatnika wyręczającego się w czynnościach zapłaty inną osobą, z punktu widzenia prawa podatkowego jest indyferentne, gdyż jest jedynie działaniem faktycznym, a żadna norma prawa podatkowego działania tego nie dotyczy. Obowiązek zapłaty podatku cały czas obciąża podatnika, a działania wyręczycieli są traktowane jak działanie samego podatnika. W sensie prawnym zapłaty dokonuje podatnik”. Biorąc pod uwagę tezy prezentowane we wskazanych powyżej rozstrzygnięciach sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawcy przyjąć należy, iż dokonana przez podmiot inny niż podatnik wpłata kwoty odpowiadającej kwocie zaliczki na podatek dochodowy lub podatku może być uznana za wpłatę skutkującą wygaśnięciem zobowiązania podatkowego podatnika, w sytuacji, gdy wpłacający występuje jako osoba działająca na rachunek podatnika i w jego imieniu. Podmiot wpłacający działa bowiem w takim przypadku jako podmiot umocowany do wpłaty podatku za podatnika (w sensie technicznym). Dokonuje on wówczas tylko wpłaty kwoty podatku ze środków finansowych podatnika, a dokonana przez niego wpłata ma w tym przypadku wyłącznie wymiar techniczny.

W opinii Wnioskodawcy, pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 maja 2008 r. sygn. I FPS 8/07 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 2000/09 pozostaje aktualny także w obecnym stanie prawnym, pomimo tego, że od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje przepis zawarty w art. 62b § 1 pkt 1-3 OP z którego wynika, że zapłata podatku może nastąpić także przez:

1.  małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;
2.  aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;
3.  inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

Na mocy art. 62b § 2 OP we wskazanych powyżej przypadkach wprowadzono także ustawowe domniemanie uiszczenia podatku ze środków finansowych podatnika, o ile tylko treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis zawarty w art. 62b § 1 OP należy interpretować jedynie jako wyraźne dopuszczenie możliwości zapłaty zobowiązania podatkowego przez inne niż podatnik osoby wskazane w treści tego przepisu w pkt 1-3, która to zapłata możliwa jest ze względu na fakt, że w przypadkach tych zachodzi ustawowe domniemanie uiszczenia podatku ze środków finansowych podatnika wyrażone w art. 62b § 2 OP.

Przepis ten jednak nie zabrania zapłaty zobowiązania podatkowego przez inne osoby niż wskazane w jego treści w pkt 1-3, z tym, że osoby takie muszą każdorazowo udowodnić, że zapłata podatku nastąpiła faktycznie ze środków podatnika. W tych przypadkach nie będzie bowiem możliwe zastosowanie domniemania wynikającego z art. 62b § 2 OP.

Za takim rozumieniem przepisu 62b § 1 OP przemawia zdaniem Wnioskodawcy także fakt, iż stanowi on, że zapłata podatku może nastąpić „także” przez osoby wymienione powyżej w pkt 1-3, a nie „wyłącznie” przez te osoby.

Odnosząc powyższe regulacje i tezy Naczelnego Sądu Administracyjnego do opisanego w treści niniejszego wniosku zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, jak i w przypadku zapłaty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego w wysokości przekraczającej 1 000 zł przez spółkę komandytową w imieniu jej wspólnika będącego komandytariuszem, w sytuacji gdy zaplata dokonywana będzie ze środków finansowych znajdujących się wprawdzie na rachunku bankowym spółki komandytowej, ale stanowiących jej dochód przypadający na komandytariusza proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (a więc de facto ze środków finansowych komandytariusza), spółka komandytowa będzie działała jedynie w charakterze posłańca (wyręczyciela), a podmiotem regulującym zobowiązanie podatkowe w sensie prawnym będzie podatnik czyli komandytariusz. Nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego przez spółkę komandytową.

W tym miejscu należy dodatkowo zwrócić uwagę na fakt, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku zapłaty tego zobowiązania za pośrednictwem posłańca „wyręczyciela” została potwierdzona m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

*   z dnia 14 czerwca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB1/415-376/11-4/AO;

*   z dnia 12 stycznia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB1/415-1191/11-5/AG;

*   z dnia 21 czerwca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/415-394/09/10-5/S/JB;

*   z dnia 11 czerwca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/4230-11/13-2/GG;

*   z dnia 23 stycznia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB2/415-1034/13-2/WS.

Wskazane powyżej interpretacje prawa podatkowego w większości dotyczą wprawdzie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, niemniej jednak zawarte w ich treści tezy i argumenty bez trudu można odnieść do zobowiązań powstałych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem w istocie przedmiotem tych interpretacji nie są przepisy żadnej z ustaw o podatku dochodowym, ale przepisy Ordynacji podatkowej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, zapłata zaliczki na podatek dochodowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego w wysokości przekraczającej 1 000 zł przez spółkę komandytową, w imieniu jej wspólnika będącego komandytariuszem, ze środków finansowych znajdujących się na rachunku bankowym spółki komandytowej, ale stanowiących jej dochód, przypadający na komandytariusza proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (a więc de facto ze środków finansowych komandytariusza), spowoduje zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 OP wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika z tytułu zaliczki na podatek dochodowy.

Podobnie w opinii Wnioskodawcy zapłata podatku dochodowego na rachunek właściwego urzędu skarbowego w wysokości przekraczającej 1 000 zł przez spółkę komandytową w imieniu jej wspólnika będącego komandytariuszem, ze środków finansowych znajdujących się na rachunku bankowym spółki komandytowej, stanowiących jej dochód przypadający na komandytariusza proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (a więc de facto ze środków finansowych komandytariusza), spowoduje, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 OP, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jako rezydent podatkowy Republiki Federalnej Niemiec, prowadzący działalność gospodarczą w formie prawnej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest wspólnikiem (komandytariuszem) w polskiej spółce komandytowej. Spółka komandytowa jest spółką osobową, co wynika z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.). Spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, co wynika z art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Spółka komandytowa, jako spółka niebędąca osobą prawną, nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegają natomiast wspólnicy. W zależności od formy prawnej, wspólnicy opodatkowani są podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź też podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z odpowiednimi przepisami polskiego prawa podatkowego oraz umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowej, Wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić w Polsce. Wnioskodawca podlega więc przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Stosownie natomiast do art. 27 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek nalezny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zapytanie Spółki dotyczy możliwości wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy w sytuacji, gdyby zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych oraz sam podatek zostały wpłacone nie przez Wnioskodawcę, lecz – w jego imieniu – przez Polską Spółkę Komandytową.

Zobowiązaniem podatkowym, stosownie do art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3 lit. a, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki.

Przepisy o wygasaniu zobowiązania podatkowego mają więc zastosowanie również do zaliczek na podatek.

Zgodnie z art. 59 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in. zapłaty. Stosownie do art. 61 § 1 ww. ustawy, zapłata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów następuje w formie polecenia przelewu. Stosownie natomiast do § 1b, zapłata podatków przez mikroprzedsiębiorców w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255) może nastąpić również w gotówce.

Przepisy art. 59-62a Ordynacji podatkowej odnoszą się do wygasania zobowiązań wskutek działania samego podatnika.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. do ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzono art. 62b, który w sposób jednoznaczny wskazuje, kto i w jakich okolicznościach – oprócz samego podatnika, którego zobowiązanie dotyczy – może dokonać zapłaty podatku ze skutkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z tym przepisem, zapłata podatku może nastąpić także przez:

1.  małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;
2.  aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;
3.  inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

Art. 62b Ordynacji podatkowej wprowadzony został ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649, z późn. zm.; dalej: „ustawa nowelizująca”). Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (Druk 3462 z dnia 2 czerwca 2015 r.), powyższy przepis powstał w odpowiedzi na potrzeby praktyki i oczekiwania podatników. Wyraźnie zaznaczono, że zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty dokonanej przez podmiot inny niż zobowiązany do zapłaty, jeżeli treść dowodu wpłaty nie budzi wątpliwości co do jej przeznaczenia, a wpłata dotyczy podatku do 1000 zł.

Zdaniem organu, treść art. 62b Ordynacji podatkowej oraz uzasadnienia projektu ustawy nie powinna budzić wątpliwości, że ustawodawca w tym przepisie wskazał zamknięty katalog podmiotów, które mogą dokonać zapłaty podatku za podatnika. Zwrot „także” odnosi się do podatnika oraz tych podmiotów, nie wskazuje na możliwość dokonania zapłaty przez jakikolwiek inny podmiot. Zwrotu „także” zastosowanego w tym przepisie nie należy rozumieć jako „w szczególności”. Art. 62b ww. ustawy określa zamknięty katalog podmiotów, które mogą dokonywać zapłaty podatku (zaliczki na podatek).

W opisanym zdarzeniu przyszłym zapłata zaliczki na podatek oraz podatku miałaby zostać uiszczona w imieniu wspólnika z rachunku bankowego spółki komandytowej. Ponadto, zarówno zaliczka na podatek, jak i sam podatek, miałyby być uiszczane w wysokości przekraczającej 1000 zł. Art. 62b Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje natomiast, że inny podmiot może dokonać skutecznej zapłaty podatku za podatnika wyłącznie w przypadku gdy kwota podatku (a więc także zaliczki) nie przekracza 1000 zł.

W przypadkach określonych w art. 62b § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika (art. 62b § 2 ww. ustawy).

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, w przypadku zapłaty zaliczki na podatek oraz podatku przez spółkę komandytową w imieniu jej wspólnika (Wnioskodawcy) nie można uznać, jakoby wpłata pochodziła ze środków podatnika, ponieważ nie spełnia warunku określonego w art. 62b § 1 pkt 3 ww. ustawy – przekracza bowiem 1000 zł.

Podsumowując, należy stwierdzić, że zapłata zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych na rachunek właściwego urzędu skarbowego w wysokości przekraczającej 1000 zł dokonana przez spółkę komandytową w imieniu jej wspólnika ze środków finansowych znajdujących się na rachunku bankowym spółki komandytowej, stanowiących jej dochód przypadający na komandytariusza proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku, nie spowoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego komandytariusza z tytułu zaliczki na podatek oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że powołane przez Spółkę wyroki sądowe zapadły w stanie prawnym przed wprowadzeniem art. 62b Ordynacji podatkowej, kiedy to wygasanie zobowiązań podatkowych wskutek zapłaty przez inne podmioty nie była uregulowana w prawie podatkowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.