Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-179/11-3/16-S/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-01-27
Teza: stawka podatku VAT obowiązująca przy obciążaniu najemców lokali kosztami mediów
Słowa kluczowe: media; najem; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 137/13, uprawomocnionym w dniu 17 września 2015 r. oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt I FSK 1343/13, stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT obowiązującej przy obciążaniu najemców lokali kosztami mediów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT obowiązującej przy obciążaniu najemców lokali kosztami mediów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi wynajem nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym celu Spółka zawiera umowy najmu, w których określony jest czynsz najmu, jak również opłaty uiszczane poza czynszem dotyczące mediów (np. energia, odprowadzanie ścieków). Opłaty za usługi najmu jak i pozostałe usługi związane z korzystaniem z wynajmowanego lokalu ustalane są odrębnie, czyli koszty związane z energią i odprowadzaniem ścieków nie stanowią elementu kalkulacji czynszu najmu, lecz są odrębnie ustalane na podstawie zużycia licznikowego lub proporcjonalnie do takiego zużycia.

Wnioskodawca wystawia odrębne faktury za usługę najmu stosując dla niej stawkę podstawową 23% (wcześniej 22%) oraz faktury za media stosując dla nich odpowiednio stawki:

energia 23% (wcześniej 22%), ścieki 8% (wcześniej 7%) – PKWiU 2008 36.00.20.0 i 37.00.11.

Spółka informuje, iż zawierając umowę najmu kontrahent może sam zawrzeć umowę z dostawcą mediów lub korzystać z nich za pośrednictwem wynajmującego. Stąd umowy te stanowią odrębne usługi od siebie niezależne. W tym drugim przypadku umowy zawierają stwierdzenie, że wynajmujący zobowiązuje się do dostarczenia mediów (konkretnie wymienionych) a najemca zobowiązuje się do zapłaty poza czynszem za korzystanie z tych mediów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę należy stosować dla mediów (np. opłata za odprowadzanie ścieków), jeżeli odrębnie ustalono cenę za usługę najmu i za usługę odprowadzania ścieków z uwagi na fakt, że koszty za korzystanie z mediów nie stanowią elementu kalkulacji usługi najmu, gdyż są nabywane od podmiotu trzeciego na rzecz najemcy?

Zdaniem Wnioskodawcy odprowadzanie ścieków jest opodatkowane obniżoną stawką 8% (wcześniej 7%) zgodnie z załącznikiem 3. Obniżenie stawki nie ma charakteru podmiotowego a przedmiotowy (co oznacza, że nie ważne kto wykonuje usługę a istotnym jest jej charakter). Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (stan prawny od 1 kwietnia 2011 r., wcześniej art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Przerzucenie kosztów na inną firmę nie może być potraktowane inaczej jak świadczenie tej usługi. A więc poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (najemca lokalu) niż podmiot obciążony (wynajmujący) przez dostawcę usług, mogą zostać przeniesione przez wynajmującego na najemcę, na podstawie zawartej między nimi umowy z zastosowaniem stawek właściwych dla danej usługi.

Jak wskazał Wnioskodawca ustawa o podatku VAT nie reguluje zasad zawierania umów między stronami oraz zasad ustalania cen. Nie można więc na jej podstawie ingerować w zawierane umowy i w przyjęty w nich sposób rozliczeń między kontrahentami. Skoro w umowie strony postanowiły poza czynszem rozliczać koszty mediów to nie można traktować tych kosztów jako elementów usługi najmu. Najemca mógłby sam zawrzeć umowy związane z mediami, ale byłoby to niewygodne przy zmianie najemcy. Usługi dotyczące mediów mogą być odrębną usługą i tak zostały określone w umowie najmu przez wyraźne zaznaczenie, że są one regulowane poza czynszem. Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Ponieważ koszty mediów nie stanowią elementu kalkulacji usługi najmu, lecz są regulowane na podstawie odczytów licznikowych to nie można twierdzić, że stanowią element usługi najmu choć się z nią wiążą. Usługi te dla klienta stanowią cel sam w sobie, gdyż korzystając z lokalu najemca może korzystać ze wszystkich mediów lub ich części i to, że korzysta za pośrednictwem podmiotu trzeciego nie zmienia ich odrębnego charakteru i nie ma wpływu na czynsz najmu. Nie stanowią one usługi pomocniczej.

Według Wnioskodawcy, aby potraktować opłaty za dostarczenie mediów jako element czynszu za usługi najmu musiałyby one w umowie z kontrahentem stanowić element kalkulacji czynszu, a kwestia dostarczenia energii czy odprowadzania ścieków jest sprawą całkowicie odrębną. Najemca może korzystać z lokalu i zrezygnować z korzystania z mediów. W umowie obie te usługi traktowane są odrębnie. Stąd nie można usług związanych z mediami traktować jako usług pomocniczych do usługi najmu i opodatkowywać ich jedną stawką właściwą dla usług najmu skoro ustawa przewidziała dla nich stawki odrębne, chyba, że strony umowy postanowią włączyć koszty mediów do czynszu najmu. Wszystko zależy od zawartej umowy. Zdaniem Spółki, w tym przypadku, usługi należy traktować odrębnie stosując dla usługi odprowadzenia ścieków oraz dla wywozu śmieci stawkę VAT 8% (od 01 stycznia 2011r.).

W ocenie Spółki stanowisko to potwierdza interpretacja z 18 maja 2010r. (IPPP3/443-244/10-2/KG) w sprawie refakturowania energii i usług komunalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro umowa nie traktuje dostawy mediów nierozłącznie z umową najmu, określając w niej opłaty za media jako uiszczane poza czynszem, czyli nie traktując ich jako elementów do kalkulacji czynszu najmu, to można dla każdej z tych usług stosować stawki odrębne. Rodzaj zawartej umowy, w tym wypadku, decyduje o wysokości stawki VAT za media.

Według Spółki, inaczej można dojść do absurdalnego wniosku, że każda usługa świadczona przy okazji zawartej umowy najmu, bez względu na sposób jej rozliczenia, musiałaby być opodatkowana tą samą stawką. Np. dowóz do biura najemcy przez taksówkarza świadczącego również usługę najmu należałoby opodatkować stawką jak dla usługi najmu, bo przecież ta usługa też może wiązać się z najmem (taksówkarz podwozi kontrahenta by ten chętniej wynajmował od niego pomieszczenie). Zamiast opodatkowywać świadczenie różnych usług stawkami właściwymi dla danej usługi, sprawę stawek VAT należałoby rozpatrywać pod kątem danego kontrahenta i innych usług dla niego świadczonych rozpatrując jedynie, która usługa jest "najważniejsza". Wnioskodawca poddaje w wątpliwość co z refakturowaniem za media już po ustaniu usługi najmu (nie ma już czynszu za najem bo umowa została rozwiązana ale rozliczenia z tytułu mediów za okres miniony pozostają i ciągle wiążą się z tą umową)? O łączeniu usług lub ich odrębnym traktowaniu musi decydować umowa i sposób ich rozliczania określany w tej umowie (jedna opłata lub odrębna dla każdej z usług).

W dniu 5 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający na podstawie przepisu § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną IPTPP2/443-179/11-2/JS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) Wnioskodawca wystąpił z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidulanej nr IPTPP2/443-179/11-2/JS z dnia 5 sierpnia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi pismem z dnia 16 września 2011 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Powyższa interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2011 r. została zaskarżona przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 137/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 8 maja 2013 r. złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1343/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W dniu 4 stycznia 2016 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 137/13 wraz z aktami sprawy.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 137/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt I FSK 1343/13, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku VAT obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Regulacja ta stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą, którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

I tak, w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawką podatku w wysokości 8%, wymienione są:

*   pod poz. 140 – PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”

*   pod poz. 142 – PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 137/13, wskazał, że w okolicznościach sprawy brak podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia (czynsz najmu oraz opłaty za media) są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu oraz należności za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego, a uregulowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego. Z nimi korespondują przepisy art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy, regulujące sytuację w której podatnik, w rozpoznawanej sprawie wynajmujący, działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1343/13, wskazał na istotny dla rozpatrywanej sprawy wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie C-42/14. W uzasadnieniu wyroku TSUE zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

TSUE wskazał, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

W odniesieniu do wywozu nieczystości jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu TSUE wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

W ocenie NSA, mając na względzie wskazówki zawarte we wskazanym wyżej orzeczeniu Trybunału, jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 944/15 co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady – zdaniem NSA – powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

NSA podkreślił, że przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. W odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy. Natomiast, w sytuacji gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

W opinii NSA postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw ww. mediów i usługi najmu, jeżeli jednak podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów).

W zakresie wywozu nieczystości – jak wskazał NSA – czynności te, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

NSA stwierdził, że uwzględniając stanowisko zaprezentowane we wskazanym wyżej wyroku TSUE i to, że w tej sprawie koszty za tzw. media ustalane są na podstawie zużycia licznikowego lub proporcjonalnie do takiego zużycia, to świadczenia te stanowią świadczenia odrębne od najmu.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz ich wykładnię dokonaną przez NSA i WSA w ww. orzeczeniach, należy stwierdzić, że usługa odprowadzania ścieków oraz dostawa energii stanowią świadczenia odrębne od usługi najmu, skutkiem czego podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych usług, tj. dla usługi odprowadzania ścieków (PKWiU 37.00.11) z zastosowaniem stawki 8%, stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy, natomiast dla dostawy energii z zastosowaniem stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.