Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.342.2017.1.SŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności odsprzedaży mediów (usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków, dostarczania i dystrybucji energii cieplnej – centralne ogrzewanie) w ramach umów najmu lokali mieszkalnych, będących własnością Wnioskodawcy administrowanych przez wspólnoty mieszkaniowe oraz w zakresie zwolnienia od podatku czynności obciążania najemców lokali mieszkalnych kwotą opłaty za odbiór nieczystości stałych.
Słowa kluczowe: gmina; media; najem; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku czynności odsprzedaży mediów (usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków, dostarczania i dystrybucji energii cieplnej – centralne ogrzewanie) w ramach umów najmu lokali mieszkalnych, będących własnością Wnioskodawcy administrowanych przez wspólnoty mieszkaniowe – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku czynności obciążania najemców lokali mieszkalnych kwotą opłaty za odbiór nieczystości stałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności odsprzedaży mediów (usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków, dostarczania i dystrybucji energii cieplnej – centralne ogrzewanie) w ramach umów najmu lokali mieszkalnych, będących własnością Wnioskodawcy, administrowanych przez wspólnoty mieszkaniowe oraz zwolnienia od podatku czynności obciążania najemców lokali mieszkalnych kwotą opłaty za odbiór nieczystości stałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach gospodarki nieruchomościami. Jednocześnie, w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 150, z późn. zm., dalej: ustawa o ochronie praw lokatorów), do zadań własnych gminy w przedmiotowym zakresie należy tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej. Na podstawie natomiast art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o ochronie praw lokatorów, poprzez mieszkaniowy zasób gminy należy rozumieć lokale stanowiące własność gminy albo gminnych osób prawnych lub spółek handlowych utworzonych z udziałem gminy, z wyjątkiem towarzystw budownictwa społecznego, a także lokale pozostające w posiadaniu samoistnym tych podmiotów.

Mając na uwadze powyższe, w zasobie mieszkaniowym Gminy znajdują się lokale mieszkalne.

Przedmiotowe lokale mieszkalne mieszczą się w budynkach, które:

1.  nie są w całości własnością Gminy, a Gmina posiada tylko tytuł własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego lub kilku wyodrębnionych lokali mieszkalnych znajdujących się w przedmiotowym budynku lub
2.  są w całości własnością Gminy.

W myśl art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1892, dalej: ustawa o własności lokali), ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Zatem, w przypadku A, tj. gdy Gmina nie jest wyłącznym właścicielem danego budynku, Gmina, z uwagi na posiadanie tytułów własności poszczególnych lokali mieszkalnych, przynależy do wspólnoty mieszkaniowej zawiązanej dla danej nieruchomości.

Jednocześnie Gmina podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie lokali mieszkalnych opisanych właśnie w przypadku A, tj. znajdujących się w nieruchomościach, dla których zawiązały się wspólnoty mieszkaniowe. Kwestie dotyczące lokali mieszkalnych opisanych w przypadku B, tj. mieszczących się w budynkach stanowiących w całości własność Gminy, nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Ponadto, w strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zarząd Nieruchomości Miejskich (dalej: ZNM), funkcjonujący w formie jednostki budżetowej.

ZNM działa w szczególności na podstawie uchwały Rady Miejskiej w sprawie: likwidacji zakładu budżetowego pod nazwą Zarząd Budynkami Mieszkalnymi w celu przekształcenia w jednostkę budżetową pn. Zarząd Nieruchomości Miejskich (zmienionej następnie uchwałą w sprawie: zmiany uchwały w sprawie likwidacji zakładu budżetowego pod nazwą Zarząd Budynkami Mieszkalnymi w celu przekształcenia w jednostkę budżetową pn. Zarząd Nieruchomości Miejskich), zarządzenia Burmistrza w sprawie: zatwierdzenia regulaminu organizacyjnego Zarządu Nieruchomości Miejskich, a także na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm., dalej: ustawa o finansach publicznych).

Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r., wspólnie rozlicza VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi (w tym wraz z ZNM), tj. z tym dniem przeprowadziła centralizację rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. Od momentu centralizacji rozliczeń VAT Gmina traktuje czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych bezpośrednio przez Gminę lub poprzez jej jednostki budżetowe (w tym poprzez ZNM) jako podlegające regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Czynności te Gmina wykazuje w składanych rejestrach i deklaracjach VAT.

Zgodnie ze statutem ZNM, podstawowym przedmiotem działania ZNM jest gospodarowanie przekazanym do zarządzania gminnym zasobem nieruchomości. ZNM wykonuje przedmiotowe działanie m.in. poprzez wykonywanie czynności w zakresie naliczania należności za nieruchomości udostępniane z gminnego zasobu. W ramach powyższych czynności do obowiązków ZNM należy m.in. zawieranie i rozwiązywanie umów na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, energii cieplnej i ciepłej wody, wywóz nieczystości stałych i płynnych oraz naliczanie, pobieranie i windykacja czynszów oraz pozostałych opłat za lokale mieszkalne oraz innych należności wynikających z umów najmu lub dzierżawy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe, wypełniając swoje zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej, Gmina, poprzez ZNM, zawiera umowy najmu m.in. lokali mieszkalnych, mieszczących się w nieruchomościach, dla których zawiązała się wspólnota mieszkaniowa (przypadek A, dalej: lokale mieszkalne). W tym miejscu Gmina raz jeszcze podkreśla, że kwestie dotyczące lokali mieszkalnych mieszczących się w budynkach stanowiących w całości własność Gminy (przypadek B), nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Umowy najmu lokali mieszkalnych zawierane są m.in. w oparciu o przepisy ustawy o ochronie praw lokatorów. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy, przez lokatora należy rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności. Natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4, poprzez lokal na gruncie przedmiotowej ustawy należy rozumieć przede wszystkim lokal służący do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. W konsekwencji, lokale mieszkalne, o których mowa w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemców (lokatorów).

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali, właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. Zgodnie natomiast z art. 6a ust. 1 ustawy o ochronie praw lokatorów, wynajmujący jest obowiązany do zapewnienia sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z wody, paliw gazowych i ciekłych, ciepła, energii elektrycznej, dźwigów osobowych oraz innych instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie lokalu budynku. W tym, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów, ponoszone przez wynajmującego opłaty za dostawy do wynajmowanego lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych stanowią tzw. opłaty niezależne od właściciela.

Umowy na media dla danej nieruchomości (całego budynku) zawierają w imieniu wszystkich właścicieli wspólnoty mieszkaniowe. Następnie wspólnoty mieszkaniowe obciążają Gminę, jako właściciela lokalu mieszkalnego/lokali mieszkalnych kosztem mediów zużytych w lokalu mieszkalnym/lokalach mieszkalnych. Obciążenie z tytułu przedmiotowych mediów dokumentowane jest wystawianymi na Gminę notami księgowymi lub tzw. naliczeniem opłat.

W myśl art. 9 ust. 5 i 6 ustawy o ochronie praw lokatorów, w stosunkach najmu w przypadku, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług, oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. Zgodnie zatem z zapisami ustawy o ochronie praw lokatorów oraz umowami najmu lokali mieszkalnych, najemcy zobowiązani są do uiszczenia na rzecz Gminy poniesionych przez nią kosztów mediów zużytych w poszczególnych lokalach mieszkalnych.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowych lokalach mieszkalnych najemcy są uprawnieni do korzystania z tzw. mediów (dalej łącznie jako: media), tj. z usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków, dostarczania i dystrybucji energii cieplnej (centralne ogrzewanie) oraz odbioru nieczystości stałych. Opłaty za przedmiotowe media mieszczą się w ustawowej definicji opłat niezależnych od właściciela.

Zgodnie z umowami najmu, najemcy zobowiązani są do wnoszenia na rzecz Gminy w terminie do dziesiątego dnia każdego miesiąca z góry zaliczki z tytułu mediów, w wysokości określonej w umowach najmu. Wysokość wnoszonych zaliczek określona jest w umowie najmu przykładowo jako iloczyn stawki w złotych polskich zużytych mediów (zużytej wody/odprowadzonych ścieków), szacowanej zużytej ilości metrów sześciennych oraz ilości osób. Wysokość faktycznego zużycia mediów weryfikowana jest przez Gminę i rozliczana w stosunku do uiszczonych przez najemców zaliczek na koniec roku kalendarzowego.

Gmina, poprzez ZNM, dokonuje obciążenia poszczególnych najemców kosztami mediów zużytych w zajmowanych przez nich lokalach mieszkalnych w wysokości określonej na podstawie otrzymywanych od wspólnot mieszkaniowych not księgowych lub tzw. naliczeń opłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności poboru od najemców opłat za media w lokalach mieszkalnych, o których mowa w pkt A opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wykorzystywanych na potrzeby mieszkaniowe, stanowią po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające od zwolnienia od VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 736, dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień od VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności poboru od najemców opłat za media w lokalach mieszkalnych, o których mowa w pkt A opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wykorzystywanych na potrzeby mieszkaniowe, stanowią po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia od VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą − powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2a, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Mając na uwadze powyższe, dokonując (poprzez ZNM) czynności poboru od najemców opłat za media w przedmiotowych lokalach mieszkalnych, zdaniem Gminy, dokonuje ona czynności podlegających ustawie o VAT.

Jednocześnie, na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. − Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459), poprzez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z powołanego przepisu wynika, że najem jest umową wzajemną dwustronnie zobowiązującą, a odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy (w przedmiotowym stanie sprawy lokalu mieszkalnego) do używania jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z umowami najmu zawieranymi przez Gminę, najemcy z tytułu najmu przedmiotowych lokali mieszkalnych uiszczają na rzecz Gminy różnego rodzaju opłaty. Podstawową z nich jest ustalana przez Gminę stawka czynszu najmu lokalu mieszkalnego. Ponadto najemcy zobowiązani są ponosić także inne koszty związane z korzystaniem z lokalu mieszkalnego, w tym w szczególności opłaty za media. Wysokość czynszu najmu oraz stawek dotyczących kosztów dodatkowych ustala Gmina zawierając umowy najmu przedmiotowych lokali mieszkalnych.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku transakcji obejmującej wiele elementów, jak w przypadku zawarcia umowy najmu regulującej wysokość czynszu oraz innych należności dodatkowych, konieczne jest ustalenie, czy transakcję taką można uznać za jedno świadczenie, podlegające jednolitemu traktowaniu w VAT, czy też za dwa lub więcej odrębnych świadczeń, które można traktować odmiennie. Jednocześnie, traktowanie kilku odrębnych świadczeń jako jednego świadczenia kompleksowego powinno mieć charakter wyjątkowy. W tym celu koniecznie jest uwzględnienie wszystkich okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja oraz dokonanie indywidualnej oceny.

W tym miejscu Gmina podkreśla, że zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT) dla celów VAT co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie, na co zwrócono uwagę w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), ogólna zasada wynikająca z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT odnosi się również do kwestii najmu nieruchomości i związanych z nim mediów, w tym dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywozu nieczystości.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w umowach najmu poza ustaleniem czynszu zostały ustalone kryteria rozliczania mediów. W konsekwencji, w opinii Gminy, brak jest podstaw do traktowania opłat za przedmiotowe media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu. Stanowisko Gminy w przedmiotowym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 października 2016 r., sygn. ITPP1/4512-533/16-2/MS.

Ponadto, zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień.

Na podstawie zatem § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT, w związku z art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy o ochronie praw lokatorów, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze powyższe, zastosowanie zwolnienia od VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT możliwe jest tylko przy spełnieniu łącznie poniższych warunków:

1.  przedmiotowy lokal mieszkalny znajduje się w nieruchomości (budynku), dla której zawiązała się wspólnota mieszkaniowa,
2.  przedmiotowy lokal mieszkalny używany jest przez osobę (użytkownika) na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (np. umowy najmu),
3.  przedmiotowy lokal mieszkalny wykorzystywany jest wyłącznie do celów mieszkalnych,
4.  koszty mediów zużywanych w danym lokalu mieszkalnym zawierają się w ustawowej definicji opłat niezależnych od właściciela w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów, tj. są to opłaty ponoszone wyłącznie z tytułu dostawy do wynajmowanego lokalu energii, gazu, wody oraz odbioru ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotowy wniosek dotyczy kwestii związanych z lokalami mieszkalnymi znajdującymi się w budynkach, które nie są w całości własnością Gminy, a Gmina posiada tylko tytuł własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego lub kilku wyodrębnionych lokali mieszkalnych znajdujących się w przedmiotowym budynku. Zatem, Gmina, z uwagi na posiadanie tytułów własności poszczególnych lokali mieszkalnych, przynależy do wspólnot mieszkaniowych zawiązanych dla nieruchomości, w których zlokalizowane są przedmiotowe lokale mieszkalne.

Ponadto, wypełniając swoje zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej, Gmina, poprzez ZNM, zawiera umowy najmu przedmiotowych lokali mieszkalnych. W konsekwencji, przedmiotowe lokale mieszkalne używane są przez mieszkańców Gminy na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności, tj. na podstawie umów najmu.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że umowy najmu lokali mieszkalnych zawierane są m.in. w oparciu o przepisy ustawy o ochronie praw lokatorów, w opinii Gminy, należy uznać, że przedmiotowe lokale mieszkalne służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Finalnie, zgodnie z ustawą o ochronie praw lokatorów, w przypadku, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług, oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów, opłatami niezależnymi od właściciela są ponoszone przez wynajmującego opłaty za dostawy do wynajmowanego lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Zatem, Gmina obciążając najemców zgodnie z umowami najmu kosztami mediów w lokalach mieszkalnych, tj. ponoszonymi kosztami usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków, dostarczania i dystrybucji energii cieplnej (centralne ogrzewanie) oraz odbioru nieczystości stałych, dokonuje czynności poboru wyłącznie opłat niezależnych od właściciela.

W konsekwencji, w opinii Gminy, dla dokonywanych przez nią czynności poboru od najemców opłat za media (tj. opłat niezależnych od właściciela) w przedmiotowych lokalach mieszkalnych, wykorzystywanych na potrzeby mieszkaniowe, znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych dla innych jednostek samorządu terytorialnego, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.924.2016.1.MK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „Z uwagi na opis stanu faktycznego oraz treść powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że w tym przypadku spełnione są warunki, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., gdyż Wnioskodawca jest właścicielem lokali mieszkalnych oraz świadczy na rzecz najemców usługi najmu i pobiera opłaty za media (tj. opłaty niezależne), a przedmiotowe lokale wykorzystywane są przez najemców wyłącznie na cele mieszkaniowe. W konsekwencji Wnioskodawca dla opisanych w stanie faktycznym czynności, wykonywanych przez Miasto na rzecz najemców, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, znajduje zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, w myśl § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia”;
*   w interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-54/16-2/AG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „Wnioskodawca występujący w imieniu i na rzecz Gminy jako właściciela lokali mieszkalnych tworzącego w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku opłat pobieranych za czynności odsprzedaży mediów, od osób (najemców) używających lokale na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności, wykorzystujących te lokale na cele mieszkaniowe”;
*   w interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r., sygn. ITPP1/4512-533/16-2/MS, w której stwierdzono, że „w przypadku gdy lokale mieszkalne (będące własnością Gminy), znajdują się w budynkach wspólnot mieszkaniowych Gmina ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku opłat pobieranych za centralne ogrzewanie, gaz, wodę i odprowadzanie ścieków od najemców lokali mieszkalnych wykorzystujących te lokale wyłącznie na cele mieszkaniowe zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. W tym przypadku bowiem spełnione są warunki, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., gdyż Wnioskodawca jest właścicielem lokali mieszkalnych tworzących w tej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową oraz świadczy na rzecz osób trzecich usługi najmu i pobiera opłaty za media (tj. opłaty niezależne), a przedmiotowe lokale wykorzystywane są przez najemców wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

Podsumowując, zdaniem Gminy, czynności poboru od najemców opłat za media w lokalach mieszkalnych, o których mowa w pkt A opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wykorzystywanych na potrzeby mieszkaniowe, stanowią po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia od VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** − w zakresie zwolnienia od podatku czynności odsprzedaży mediów (usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków, dostarczania i dystrybucji energii cieplnej – centralne ogrzewanie) w ramach umów najmu lokali mieszkalnych, będących własnością Wnioskodawcy administrowanych przez wspólnoty mieszkaniowe,
*   **nieprawidłowe** − w zakresie zwolnienia od podatku czynności obciążania najemców lokali mieszkalnych kwotą opłaty za odbiór nieczystości stałych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Stosownie do dyspozycji zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1.  specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4.  przepisy Unii Europejskiej.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), dalej rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r., o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1610, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   lokatorze – należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (pkt 1);
*   właścicielu – należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu (pkt 2);
*   opłatach niezależnych od właściciela – należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (pkt 8);
*   wydatkach związanych z utrzymaniem lokalu – należy przez to rozumieć wydatki, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące: opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty (pkt 8a):
    *   konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,
    *   zarządzania nieruchomością,
    *   utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,
    *   ubezpieczenia nieruchomości,
    *   inne.

Z kolei w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – przez mieszkaniowy zasób gminy – należy rozumieć lokale stanowiące własność gminy albo gminnych osób prawnych lub spółek handlowych utworzonych z udziałem gminy, z wyjątkiem towarzystw budownictwa społecznego, a także lokale pozostające w posiadaniu samoistnym tych podmiotów.

Zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast, w świetle art. 9 ust. 6 ww. ustawy, opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług.

Natomiast, przez opłaty pośrednie w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2016 r., poz. 207, z późn. zm.), należy rozumieć opłaty za energię cieplną, elektryczną, gaz, wodę oraz odbiór nieczystości stałych i płynnych.

Stosownie do art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892, z późn. zm), ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach gospodarki nieruchomościami. Jednocześnie, w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, do zadań własnych gminy w przedmiotowym zakresie należy tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej. Na podstawie natomiast art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o ochronie praw lokatorów, poprzez mieszkaniowy zasób gminy należy rozumieć lokale stanowiące własność gminy albo gminnych osób prawnych lub spółek handlowych utworzonych z udziałem gminy, z wyjątkiem towarzystw budownictwa społecznego, a także lokale pozostające w posiadaniu samoistnym tych podmiotów. Mając na uwadze powyższe, w zasobie mieszkaniowym Gminy znajdują się lokale mieszkalne.

Przedmiotowe lokale mieszkalne mieszczą się w budynkach, które:

1.  nie są w całości własnością Gminy, a Gmina posiada tylko tytuł własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego lub kilku wyodrębnionych lokali mieszkalnych znajdujących się w przedmiotowym budynku lub
2.  są w całości własnością Gminy.

W myśl art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Zatem, w przypadku A, tj. gdy Gmina nie jest wyłącznym właścicielem danego budynku, Gmina, z uwagi na posiadanie tytułów własności poszczególnych lokali mieszkalnych, przynależy do wspólnoty mieszkaniowej zawiązanej dla danej nieruchomości. Jednocześnie Gmina podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie lokali mieszkalnych opisanych właśnie w przypadku A, tj. znajdujących się w nieruchomościach, dla których zawiązały się wspólnoty mieszkaniowe. Ponadto, w strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zarząd Nieruchomości Miejskich (dalej: ZNM), funkcjonujący w formie jednostki budżetowej. ZNM działa w szczególności na podstawie Rady Miejskiej w sprawie: likwidacji zakładu budżetowego pod nazwą Zarząd Budynkami Mieszkalnymi w celu przekształcenia w jednostkę budżetową pn. Zarząd Nieruchomości Miejskich (zmienionej następnie uchwałą Rady Miejskiej w sprawie: zmiany uchwały w sprawie likwidacji zakładu budżetowego pod nazwą Zarząd Budynkami Mieszkalnymi w celu przekształcenia w jednostkę budżetową pn. Zarząd Nieruchomości Miejskich), zarządzenia Burmistrza w sprawie: zatwierdzenia regulaminu organizacyjnego Zarządu Nieruchomości Miejskich, a także na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r., wspólnie rozlicza VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi (w tym wraz z ZNM), tj. z tym dniem przeprowadziła centralizację rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. Od momentu centralizacji rozliczeń VAT Gmina traktuje czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych bezpośrednio przez Gminę lub poprzez jej jednostki budżetowe (w tym poprzez ZNM) jako podlegające regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Czynności te Gmina wykazuje w składanych rejestrach i deklaracjach VAT. Zgodnie ze statutem ZNM, podstawowym przedmiotem działania ZNM jest gospodarowanie przekazanym do zarządzania gminnym zasobem nieruchomości. ZNM wykonuje przedmiotowe działanie m.in. poprzez wykonywanie czynności w zakresie naliczania należności za nieruchomości udostępniane z gminnego zasobu. W ramach powyższych czynności do obowiązków ZNM należy m.in. zawieranie i rozwiązywanie umów na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, energii cieplnej i ciepłej wody, wywóz nieczystości stałych i płynnych oraz naliczanie, pobieranie i windykacja czynszów oraz pozostałych opłat za lokale mieszkalne oraz innych należności wynikających z umów najmu lub dzierżawy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe, wypełniając swoje zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej, Gmina, poprzez ZNM, zawiera umowy najmu m.in. lokali mieszkalnych, mieszczących się w nieruchomościach, dla których zawiązała się wspólnota mieszkaniowa (przypadek A). Umowy najmu lokali mieszkalnych zawierane są m.in. w oparciu o przepisy ustawy o ochronie praw lokatorów. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy, przez lokatora należy rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności. Natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4, poprzez lokal, na gruncie przedmiotowej ustawy, należy rozumieć przede wszystkim lokal służący do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. W konsekwencji, lokale mieszkalne, o których mowa w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemców (lokatorów). Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali, właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. Zgodnie natomiast z art. 6a ust. 1 ustawy o ochronie praw lokatorów, wynajmujący jest obowiązany do zapewnienia sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z wody, paliw gazowych i ciekłych, ciepła, energii elektrycznej, dźwigów osobowych oraz innych instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie lokalu budynku. W tym, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów, ponoszone przez wynajmującego opłaty za dostawy do wynajmowanego lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych stanowią tzw. opłaty niezależne od właściciela. Umowy na media dla danej nieruchomości (całego budynku) zawierają w mieniu wszystkich właścicieli wspólnoty mieszkaniowe. Następnie wspólnoty mieszkaniowe obciążają Gminę, jako właściciela lokalu mieszkalnego/lokali mieszkalnych kosztem mediów zużytych w lokalu mieszkalnym/lokalach mieszkalnych. Obciążenie z tytułu przedmiotowych mediów dokumentowane jest wystawianymi na Gminę notami księgowymi lub tzw. naliczeniem opłat. W myśl art. 9 ust. 5 i 6 ustawy o ochronie praw lokatorów, w stosunkach najmu w przypadku, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług, oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. Zgodnie zatem z zapisami ustawy o ochronie praw lokatorów oraz umowami najmu lokali mieszkalnych, najemcy zobowiązani są do uiszczenia na rzecz Gminy poniesionych przez nią kosztów mediów zużytych w poszczególnych lokalach mieszkalnych. Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowych lokalach mieszkalnych najemcy są uprawnieni do korzystania z tzw. mediów (media), tj. z usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków, dostarczania i dystrybucji energii cieplnej (centralne ogrzewanie) oraz odbioru nieczystości stałych. Opłaty za przedmiotowe media mieszczą się w ustawowej definicji opłat niezależnych od właściciela. Zgodnie z umowami najmu, najemcy zobowiązani są do wnoszenia na rzecz Gminy w terminie do dziesiątego dnia każdego miesiąca z góry zaliczki z tytułu mediów, w wysokości określonej w umowach najmu. Wysokość wnoszonych zaliczek określona jest w umowie najmu przykładowo jako iloczyn stawki w złotych polskich zużytych mediów (zużytej wody/odprowadzonych ścieków), szacowanej zużytej ilości metrów sześciennych oraz ilości osób. Wysokość faktycznego zużycia mediów weryfikowana jest przez Gminę i rozliczana w stosunku do uiszczonych przez najemców zaliczek na koniec roku kalendarzowego. Gmina, poprzez ZNM, dokonuje obciążenia poszczególnych najemców kosztami mediów zużytych w zajmowanych przez nich lokalach mieszkalnych w wysokości określonej na podstawie otrzymywanych od wspólnot mieszkaniowych not księgowych lub tzw. naliczeń opłat.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności poboru od najemców opłat za media w lokalach mieszkalnych, wykorzystywanych na potrzeby mieszkaniowe, stanowią po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, korzystające ze zwolnienia od VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W konsekwencji, możliwe jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którym, aby świadczenie mogło zostać uznane za świadczenie złożone, które wyceniane jest łącznie, niezbędne jest przeanalizowanie ekonomicznych skutków dokonywanych czynności.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, dotyczącym interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Trybunał rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług, tj. zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków (określane dalej jako „media”) powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Należy zauważyć, że opłaty z tyt. wywozu nieczystości stałych należy traktować jako element kalkulacyjny usługi najmu. Opłaty z ww. tytułu należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty np. z tytułu dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

W tej kwestii wprawdzie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 45 ww. wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), stwierdzając, że czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 ww. ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o wskazanej ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę. Zatem opłata za wywóz śmieci dla celów opodatkowania musi być traktowana jako świadczenie kompleksowe wraz z usługą najmu i podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu danego lokalu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina (poprzez ZNM) obciążając najemcę nieruchomości kwotą opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest zobowiązana do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej, którą jest usługa najmu lokali mieszkalnych korzystająca ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36. Usługi te stanowią bowiem element zasadniczej usługi najmu.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca pobiera od najemców opłaty za media, które to opłaty zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, stanowią opłaty niezależne od właściciela, do których zalicza się: opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Przechodząc zatem do kwestii objętej zapytaniem, tj. możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień dla dostawy mediów do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych, należy wskazać, że z powołanego przepisu wynika, iż zwalnia się od podatku czynności, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, wykonywane:

*   przez wspólnotę mieszkaniową lub
*   właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową,

‒ na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dla świadczonych przez Gminę (poprzez ZNM) czynności polegających na odsprzedaży opłat niezależnych od właściciela (mediów, tj. dostawy wody, odprowadzania ścieków, dostarczania i dystrybucji energii cieplnej) na rzecz osób używających lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (umowy najmu) zostaną spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku w oparciu o przepis § 3 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia. Przede wszystkim czynności te wykonywane są przez właściciela lokali mieszkalnych tworzącego w tej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową – Gminę działającą poprzez ZNM. Ponadto usługi te są świadczone na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale (najem) należące do właściciela tworzącego tę wspólnotę mieszkaniową, a ponadto przedmiotowe lokale wykorzystywane są przez najemców wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Podsumowując:

1.  w zakresie odsprzedaży mediów (tj. dostarczania wody, odprowadzania ścieków, dostarczania i dystrybucji energii cieplnej − centralnego ogrzewania) dostarczanych do lokali mieszkalnych gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych (tj. na rzecz najemców używających lokale na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności, wykorzystujących te lokale na cele mieszkaniowe), Wnioskodawca może zastosować stawkę „zw.”, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

1.  w zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (odbiór nieczystości stałych) – jeżeli pobór następuje w oparciu o przepisy art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach − Wnioskodawca nie może zastosować zwolnienia od podatku VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Opłatę z tytułu odbioru nieczystości stałych należy traktować jako element kalkulacyjny usługi najmu lokali mieszkalnych, która to usługa korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wyjaśnić należy, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.