Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.156.2016.1.TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-20
Teza: Zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszt eksploatacyjny; media; najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przychód; przychód-przychody ewidencjonowane
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art. 2; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 czerwca 2016 r. Wnioskodawca dokonał zakupu lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską i miejscem parkingowym. Zakup tego lokalu mieszkalnego był czynnością opodatkowaną VAT (cena sprzedaży zawierała podatek VAT, sprzedawca wystawił fakturę dokumentującą sprzedaż).

Po jego wykończeniu i aranżacji lokal mieszkalny zostanie przeznaczony na wynajem. Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką D Sp. z o. o. (zwaną dalej Spółką). Na podstawie tej umowy Wnioskodawca oddaje Spółce w najem lokal mieszkalny wraz z prawem do zarządzania tym lokalem. W ramach umowy Spółka jest uprawniona do dalszego podnajmu lokalu oraz pobierania płynących z tego tytułu pożytków oraz do sprawowania zarządu w zakresie dalszego podnajmu. Umowa najmu nie określa na jakie cele lokal może być podnajmowany przez Spółkę (nie zawiera wymogu, aby były to tylko cele mieszkaniowe).

Z tytułu najmu lokalu mieszkalnego Wnioskodawcy przysługuje od Spółki wynagrodzenie w postaci tzw. procentowego czynszu najmu. Procentowy czynsz najmu należny Wnioskodawcy to 80% podstawy jego obliczenia. Podstawą obliczenia procentowego czynszu najmu będzie wysokość czynszu netto, który zobowiązał się zapłacić Spółce podnajemca z tytułu zawartej ze Spółką umowy podnajmu, pomniejszona o czynsz należny zarządcy budynku oraz opłaty za media. Tym samym Wnioskodawca nie otrzyma procentowego czynszu najmu za okresy, w których Spółka nie podnajmowała lokalu mieszkalnego.

Umowa przewiduje, że czynsz należny zarządcy budynku oraz opłaty za media przyłączone do lokalu mieszkalnego będą opłacane przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz zarządcy budynku lub odpowiednio dostawcy mediów, a następnie rozliczane ze spółką. Czynsz należny zarządcy budynku oraz opłaty za media będą ponoszone w następujący sposób: Wnioskodawca będzie obciążał Spółkę czynszem należnym zarządcy budynku oraz opłatami za media, w całym okresie obowiązywania umowy, z wyjątkiem okresu, w którym Wnioskodawca będzie osobiście korzystał z lokalu albo korzystanie z lokalu było niemożliwe z przyczyn niezależnych od Spółki (w tych okresach czynsz należny zarządcy budynku oraz opłaty za media obciążają Wnioskodawcę). W praktyce mogą zatem wystąpić sytuacje, w których Wnioskodawca nie będzie otrzymywał procentowego czynszu najmu (np. czas wykończenia i aranżacji lokalu mieszkalnego, okresy, w których Spółka nie podnajmowała lokalu mieszkalnego), a jedynie będzie mu przysługiwało prawo do zwrotu czynszu należnego zarządcy budynku oraz opłat za media przyłączone do lokalu mieszkalnego.

W zakresie czynszu należnego zarządcy budynku oraz opłat za media przyłączone do lokalu mieszkalnego należy wskazać, że Wnioskodawca otrzymuje od wspólnoty mieszkaniowej:

1.  fakturę VAT w zakresie opłat za media związane bezpośrednio z lokalem mieszkalnym obejmującą:
    *   opłatę za wodę i ścieki (wg zużycia),
    *   opłatę za podgrzanie wody (wg zużycia),
    *   opłatę za zamówioną moc cieplną (wg powierzchni lokalu),
    *   opłatę za ciepło pobrane (wg zużycia),
    *   opłatę za straty ciepła (wg powierzchni lokalu),
    *   opłatę za energię elektryczną (wg zużycia),
    *   opłatę stałą za chłód VRV (wg powierzchni lokalu),
    *   opłatę zmienną za chłód VRV (wg zużycia);
2.  notę obciążeniową w zakresie czynszu administracyjnego i opłat za media związane z częściami wspólnymi; wartość przypadająca na Wnioskodawcę jest ustalana w oparciu o wartość opłaty przypadającej na sumę powierzchni lokalu mieszkalnego i przynależnej do niego komórki lokatorskiej; nota obejmuje:
    *   opłatę za energię elektryczną,
    *   opłatę za konserwację,
    *   opłatę za dźwig (windy),
    *   opłatę za dozory techniczne,
    *   opłatę za przeglądy techniczne,
    *   opłatę za utrzymanie czystości i porządku,
    *   opłatę za utrzymanie terenów zielonych,
    *   opłatę za ochronę,
    *   opłatę za usługi bankowe,
    *   opłatę za usługi ubezpieczeniowe,
    *   wynagrodzenie zarządcy,
    *   pozostałe koszty.

Wnioskodawca nie posiada zarejestrowanej działalności gospodarczej (wpis do CEIDG). W celu rozliczania VAT od wynajmowanego lokalu mieszkalnego Wnioskodawca złożył zgłoszenie VAT-R i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia podatkowego dla podatników dokonujących sprzedaży do wysokości 150 000 zł w roku podatkowym (zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W zakresie podatku dochodowego Wnioskodawca będzie płacił podatek od przychodów z najmu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Czy kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki tytułem rozliczenia (zwrotu) kosztów zapłaconego czynszu należnego zarządcy budynku oraz opłat za media stanowią przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano w stanie faktycznym, będzie płacił podatek dochodowy od przychodów z najmu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej w skrócie u.z.p.d.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt b u.z.p.d. „ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej”.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a u.z.p.d. „Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych”.

Art. 6 ust. 1a u.z.p.d. przewiduje, że „Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym”.

Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d. przewiduje, że zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a u.z.p.d.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega przychód z tytułu najmu (przychodem tym są w szczególności otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne). Zgodnie z powszechnie przyjmowanym stanowiskiem za przychód może być uznane jedynie przysporzenie o charakterze definitywnym. Przysporzenie to musi oznaczać zwiększenie aktywów albo zmniejszenie pasywów podatnika. Za przychód nie uznaje się świadczeń o charakterze zwrotnym.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że umowa przewiduje, iż czynsz należny zarządcy budynku oraz opłaty za media przyłączone do lokalu mieszkalnego będą opłacane przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz zarządcy budynku lub odpowiednio dostawcy mediów, a następnie Wnioskodawca będzie obciążał Spółkę tymi opłatami, w całym okresie obowiązywania umowy, z wyjątkiem okresu, w którym Wnioskodawca będzie osobiście korzystał z lokalu albo korzystanie z lokalu było niemożliwe z przyczyn niezależnych od Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy z powyższych zapisów umownych można wyprowadzić wniosek, że koszt czynszu należnego zarządcy budynku oraz opłat za media będzie ponosiła ostatecznie Spółka. Wnioskodawca będzie tutaj jedynie podmiotem pośredniczącym. Ponadto umowa najmu rozdziela czynsz najmu należny Wnioskodawcy (tzw. procentowy czynsz najmu) oraz obciążenie kosztem czynszu należnego zarządcy budynku oraz opłatami za media przyłączone do lokalu mieszkalnego.

Przenosząc te uwagi na omawianą sytuację można stwierdzić, że kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki tytułem rozliczenia (zwrotu) kosztów zapłaconego czynszu należnego zarządcy budynku oraz opłat za media nie stanowią przychodu. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której obowiązek poniesienia ciężaru tych kosztów spoczywa na Spółce, a Wnioskodawca jest jedynie podmiotem pośredniczącym w rozliczeniu. Wnioskodawca uiszcza te opłaty zamiast Spółki, a następnie uzyskuje zwrot tych opłat od Spółki. Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu, ponieważ nie uzyskuje trwałego przysporzenia majątkowego, a jedynie otrzymuje zwrot poniesionych kosztów. Przychodem Wnioskodawcy będzie jedynie tzw. procentowy czynsz najmu ustalany zgodnie z zapisami umowy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPB1/415-642/14/AK) czytamy: „Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego, muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (przykładowo opłaty związane z lokalem takie jak: opłata za lokal, koszty energii elektrycznej oraz gaz), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu mieszkalnego nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. (\`(...)\`) W zakresie uiszczania opłat dodatkowych związanych z eksploatacją przedmiotu najmu Wnioskodawca pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcą a administratorem budynku. W związku z tym opłaty te nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Opodatkowaniu podlega jedynie ustalona w umowie najmu kwota czynszu, jako wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę za oddanie przedmiotu najmu w używanie”.

Stanowisko to potwierdzają również np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 maja 2014 r. (sygn. ILPB1/415-204/14-2/TW),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lipca 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-376/13/MM),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 listopada 2012 r. (sygn. IPTPB1/415-475/12-4/AG),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 maja 2012 r. (sygn. IBPBII/2/415-400/12/MW),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 września 2011 r. (sygn. IBPBII/2/415-755/11/MW).

Reasumując: kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki tytułem rozliczenia (zwrotu) kosztów zapłaconego czynszu należnego zarządcy budynku oraz opłat za media nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032): źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przychodami, w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy: z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza to, że określenia wysokości przychodu z najmu zaliczanego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać w oparciu o postanowienia wyżej powołanego art. 11 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.): przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.): osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a ww. ustawy: opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (np. opłaty za media czy czynsz należny zarządcy budynku), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem mieszkania nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.

W związku z powyższym, w świetle przedstawionych we wniosku informacji oraz powołanych przepisów należy uznać, że jedynie określona w umowie najmu wysokość procentowego czynszu stanowi przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy jako wynajmującego, a tym samym generuje przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z wybraną przez niego formą opodatkowania, tj. zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast należności z tytułu opłat, do których ponoszenia zobowiązany jest zgodnie z zawieraną umową najmu najemca (czynsz należny zarządcy budynku oraz opłaty za media), nie stanowią przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy.

Tak więc podstawą opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest jedynie określona w umowie najmu wysokość procentowego czynszu najmu stanowiącego wynagrodzenie Wnioskodawcy za oddanie przedmiotu najmu do używania.

Reasumując – kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki tytułem rozliczenia (zwrotu) kosztów zapłaconego czynszu należnego zarządcy budynku oraz opłat za media nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Organ informuje, że wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług zostanie rozstrzygnięty w późniejszym terminie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.