Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.256.2019.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-14
Teza: w zakresie skutków podatkowych podziału Nieruchomości do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków (quoad usum).
Słowa kluczowe: korzystanie; nieruchomości; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; podział; pożytek
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 24 października 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału Nieruchomości do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków (quoad usum) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału Nieruchomości do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków (quoad usum).

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

**przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany niebędący stroną postępowania 1, dalej: „B”), C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany niebędący stroną postępowania 2, dalej: „C”), D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany niebędący stroną postępowania 3, dalej: „D”) oraz A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: „A”, „Spółka Rozliczająca” lub „Wnioskodawca”) (dalej łącznie również jako: „Spółki”) są spółkami kapitałowymi utworzonymi według prawa polskiego, specjalizującymi się w realizacji inwestycji budowalnych. Spółki posiadają siedzibę na terytorium Polski i są polskimi rezydentami podatkowymi. Spółki wchodzą w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Spółki są zarejestrowanymi w Polsce, czynnymi podatnikami VAT, o których mowa w artykule 15 ustawy o VAT.

Spółki są współużytkownikami wieczystymi zabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej: „Nieruchomość”). Udział ułamkowy poszczególnych Spółek w Nieruchomości wynosi:

*   9299/27717, który posiada A;
*   5633/27717, który posiada B ;
*   4491/27717, który posiada C;
*   8294/27717, który posiada D.

Na terenie Nieruchomości Spółki wspólnie realizują inwestycję budowlaną. Po zakończeniu inwestycji Spółki planują przeznaczyć Nieruchomość przede wszystkim pod odpłatny wynajem lub dzierżawę (Spółki nie wykluczają również, że w odniesieniu do części Nieruchomości zostanie podjęta decyzja o innym przeznaczeniu, w szczególności np. o przeniesieniu własności wyodrębnionych lokali mieszkalnych na osoby trzecie). W związku z tym, że Spółki są współużytkownikami wieczystymi Nieruchomości, stają się one współwłaścicielami posadowionych na niej budynków i budowli.

Planowane jest, iż w skład Nieruchomości wejdą m.in. budynki, które zostaną przeznaczone na trzy podstawowe rodzaje działalności: (i) część biurowa, (ii) część mieszkalna (apartamenty) oraz (iii) część usługowa/handlowa i kulturalna (dalej: „Budynki”). Jednocześnie Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, iż niektóre Budynki mogą mieć mieszane przeznaczenie i realizować więcej niż jeden cel.

Porozumienie dotyczące podziału Nieruchomości do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków oraz ponoszenia związanych z tym kosztów.

Mając na uwadze powyższe, ze względu na odmienną specyfikę poszczególnych segmentów Nieruchomości, w celu usprawnienia procesów związanych z ich zarządzaniem, Spółki uzgodniły podział zadań (zarówno praw, jak i obowiązków), zgodnie z którym wskazały części Nieruchomości przeznaczone do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków odpowiednio przez B, C, D oraz A (w obrocie prawnym taka umowa określana jest jako „quoad usum”) (dalej: „Porozumienie”). Zgodnie z Porozumieniem, każda ze Spółek uzyskała prawo do wyłącznego pobierania pożytków z przyznanych jej do wyłącznego korzystania części Nieruchomości i znajdujących się na danej części Budynków. Analogicznie dokonano podziału obowiązku ponoszenia wydatków związanych z Nieruchomością, zgodnie z którym każda ze Spółek jest zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych z przyznanymi jej do wyłącznego korzystania częściami Nieruchomości (w szczególności każda ze Spółek ponosi wydatki (nakłady) związane z budową naprawami, utrzymaniem oraz innymi kosztami związanymi z przyznaną jej w ramach podziału częścią Nieruchomości).

W konsekwencji powyższych ustaleń, beneficjentem wszelkich ekonomicznych dochodów lub strat powstałych z tytułu m.in. wynajmu bądź dzierżawy danej części Nieruchomości i znajdujących się na niej Budynków jest wyłącznie ta Spółka, której przydzielone zostało prawo do wyłącznego korzystania z danej części Nieruchomości.

Dla kompletności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w ramach dokonanego Porozumienia B, C, D oraz A wyznaczyły również powierzchnie wspólne Nieruchomości – obejmujące m.in. drogi dojazdowe, drogi pożarowe i inne powierzchnie przeznaczone do użytku wspólnego przez B, D oraz A (dalej: „Powierzchnie Wspólne”). Każda z wymienionych powyżej Spółek, tj. B, D i A może korzystać z Powierzchni Wspólnych w celu uzyskania dostępu do przyznanego w ramach Porozumienia do wyłącznego korzystania Budynku (lub jego części) w sposób, który nie będzie kolidował z korzystaniem przez inne Spółki z tych i innych obszarów. C natomiast, zgodnie z ustaleniami, nie będzie korzystała z tych powierzchni, bowiem do przydzielonego jej w ramach Porozumienia Budynku dojazd będzie następował przy wykorzystaniu drogi publicznej.

Rozliczenie Kosztów Wspólnych.

Niezależnie od powyższego, w ramach Porozumienia Spółki ustaliły również, że będą partycypowały w wydatkach na nabycie towarów i usług związanych z budową, naprawą, remontem oraz innych wydatkach operacyjnych związanych z realizacją/utrzymaniem określonych części inwestycji (dalej: „Koszty Wspólne”) w ustalonych wcześniej proporcjach wynikających z planowanego wykorzystania poszczególnych części Nieruchomości przez Spółki (tj. na podstawie udziału powierzchni całkowitej poszczególnych części Nieruchomości, w odniesieniu do których przyznano Spółkom prawo wyłącznego korzystania i czerpania pożytków do łącznej powierzchni całkowitej wszystkich części Nieruchomości, których dany wydatek dotyczy) lub w oparciu o inny klucz alokacji odzwierciedlający rzeczywisty związek poniżej wskazanych kategorii Kosztów Wspólnych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez poszczególne Spółki, w szczególności:

*   koszty utrzymania węzłów cieplnych zlokalizowanych w jednym Budynku, a obsługujących kilka Budynków będą rozliczane na podstawie liczników – stosownie do wielkości zużycia;
*   koszty utrzymania infrastruktury technicznej obsługującej urządzenia zlokalizowane na częściach Nieruchomości innych niż wynikałoby to z miejsca zlokalizowania tej infrastruktury technicznej np. urządzenia fontanny w jednym z Budynków obsługujące fontannę na placu przyporządkowanym do innego Budynku;
*   koszty utrzymania nawierzchni drogowych lub zieleni – w przypadku gdy powierzchnia tych nawierzchni dla danej Spółki jest inna niż wynika to z ustalonych wcześniej proporcji wynikających z planowanego wykorzystania poszczególnych części Nieruchomości przez Spółki;
*   koszty utrzymania infrastruktury, typu wzmacniacze telefonii komórkowej lub Wi-Fi na terenie Nieruchomości – jeżeli urządzenia te zlokalizowane są w jednym lub w kilku Budynkach, a obsługują całą Nieruchomość;
*   koszty nadzoru inspektorów nad pracami adaptacyjnymi w poszczególnych lokalach – w zależności od tego, w którym lokalu, zlokalizowanym, w którym Budynku prowadzone są prace.

Oznacza to, że Koszty Wspólne obejmują zarówno wydatki związane z Powierzchniami Wspólnymi (wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby Powierzchni Wspólnych), jak również wydatki, które nie stanowią wyłącznie indywidualnych kosztów każdej ze Spółek związanych z przyznanymi im do wyłącznego korzystania częściami Nieruchomości czy Budynkami (wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby części Nieruchomości, dla których prawo wyłącznego używania zostało przyznane więcej niż jednej Spółce).

Mając na uwadze powyższe, w ramach Porozumienia Spółki uzgodniły, że A jako Spółka Rozliczająca, działając w imieniu własnym na rzecz wszystkich, bądź poszczególnych ze Spółek (w zależności od rodzaju ponoszonych Kosztów Wspólnych), w okresie od 30 października 2015 r. będzie ponosić Koszty Wspólne.

W efekcie, A jako Spółka Rozliczająca dokonuje (w ramach ponoszonych Kosztów Wspólnych) zakupu towarów i usług od innych niż pozostałe Spółki dostawców (dalej: „Dostawcy”), co jest dokumentowane wystawianymi na tę spółkę fakturami VAT. Z uwagi na fakt, że zakupione towary i usługi w części dotyczą również pozostałych Spółek (wszystkich lub wybranych z nich – w zależności od rodzaju ponoszonych Kosztów Wspólnych), A jako Spółka Rozliczająca wystawia na odpowiednie z pozostałych Spółek faktury VAT tytułem dostawy towarów i usług lub noty księgowe w zakresie ponoszonych na rzecz tych Spółek opłat o charakterze administracyjnym.

Pozostałe rozliczenia.

Dla kompletności Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki (działając łącznie) w poprzednich okresach zawierały umowy najmu bądź dzierżawy dotyczące części Nieruchomości z podmiotami trzecimi. Pomimo, iż formalnie wszystkie Spółki były wskazane jako strona wynajmująca (mając na uwadze fakt, iż formalnie nadal są współużytkownikami Nieruchomości), to ze względu na dokonane ustalenia (quoad usum) planowane jest, że wszelkie ekonomiczne pożytki wynikające ze stosunku najmu bądź dzierżawy będą w całości należne, a wydatki będą obciążały wyłącznie tę Spółkę, która wykorzystuje daną część Nieruchomości na podstawie Porozumienia potwierdzonego Umową Pisemną, o której mowa w dalszej części niniejszego wniosku. W związku z tym jedynie Spółka, która wykorzystuje daną część Nieruchomości będzie wystawiać faktury tytułem świadczonych usług na najemców. Również wydatki na nabywane towary i usługi będą obciążały daną Spółkę – na podstawie wystawianych na nią (przez podmioty trzecie lub A) faktur VAT.

W przyszłości planowane jest, iż wszelkie kolejne umowy z najemcami bądź dzierżawcami będą co do zasady zawierane wyłącznie przez tę Spółkę, której na podstawie ustaleń quoad usum będzie przysługiwać prawo korzystania i pobierania pożytków z danej części Nieruchomości.

Ponadto, w związku z faktem, iż koszty (wydatki) związane ze wznoszeniem jednego z Budynków wchodzących w skład Nieruchomości, co do których D otrzymała wyłączne prawo do korzystania i pobierania pożytków oraz jest zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych z budową, naprawą i utrzymaniem poniesione zostały przez A w imieniu własnym i na rzecz D, koszty te docelowo będą przeniesione na D (przeniesienie kosztów nastąpi po otrzymaniu ostatecznego pozwolenia na użytkowanie tego budynku) (dalej: „Rozliczenie D”).

Umowa Pisemna.

W celu sformalizowania powyższego stosunku prawnego oraz zwiększenia pewności obrotu, Spółki zawarły 2 maja 2019 r. w formie pisemnej, umowę określającą sposób zarządzania oraz korzystania z Nieruchomości (dalej: „Umowa Pisemna”). Postanowienia Umowy Pisemnej są tożsame z wcześniejszymi ustaleniami Spółek i nie wpływają na zakres ich dotychczasowych uprawnień oraz obowiązków. W szczególności w dalszym ciągu po podpisaniu Umowy Pisemnej każda ze Spółek uprawniona jest do pobierania całości pożytków i zobowiązana do ponoszenia całości wydatków związanych z przydzielonymi im częściami Nieruchomości.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zarówno Porozumienie, jak również postanowienia Umowy Pisemnej, nie mają na celu dokonania jakichkolwiek zmian własnościowych dotyczących Nieruchomości. W szczególności nie zostanie podpisany akt notarialny dokumentujący sprzedaż Nieruchomości, nie nastąpi również zmiana użytkownika wieczystego/właściciela Nieruchomości w księgach wieczystych. Udział każdej ze Spółek w Nieruchomości również nie ulegnie zmianie.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przyszłości planowane jest również zawarcie aneksu do Umowy Pisemnej, którego celem będzie uzupełnienie Umowy Pisemnej o stosowaną alokację określonych kategorii Kosztów Wspólnych do poszczególnych Spółek w sposób odzwierciedlający rzeczywisty związek poszczególnych kategorii Kosztów Wspólnych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez poszczególne Spółki.

W celu prawidłowego określenia konsekwencji podatkowych związanych z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym), Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania. Wnioskodawca pragnie równocześnie zaznaczyć, iż poza zakresem niniejszego wniosku pozostaje ocena stosowanych przez Spółki warunków umownych w kontekście przepisów o cenach transferowych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisany w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) podział (tzw. quoad usum) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)

Zdaniem Zainteresowanych, opisany w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) podział Nieruchomości (tzw. quoad usum) nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1519 ze zm., dalej: „ustawy o PCC”), podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają także zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 oraz orzeczenia sadów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak ww. czynności cywilnoprawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz 3 ustawy o PCC).

Jak wskazano powyżej, ustawa o PCC zawiera zamknięty katalog czynności (numerus clausus), których dokonanie powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Jeżeli zatem dana czynność nie została wymieniona w tymże katalogu, wówczas nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nawet, jeżeli wywołuje skutki gospodarcze podobne do tych spowodowanych przez czynności wymienione w katalogu.

Pogląd ten jest powszechnie akceptowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np.:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 4 września 2012 r. (sygn. akt), Sąd uznał, iż: „bezsporne jest, że czynności niewymienione w przywołanym przepisie nie są objęte opodatkowaniem, nawet jeżeli wywoływałyby podobne skutki ekonomiczne jak czynności wskazane enumeratywnie przez ustawodawcę”;
*   w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2013 r. (Znak:), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „ustawodawca, wprowadzając zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone”;

Czynność podziału nieruchomości na części przeznaczone do korzystania przez poszczególne podmioty (quoad usum) nie została wymieniona w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W szczególności, czynność ta nie będzie stanowić sprzedaży ani zamiany.

Zgodnie bowiem z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) przez umowę sprzedaży, sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Natomiast zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. A zatem warunkiem koniecznym do zawarcia umowy sprzedaży oraz umowy zamiany rzeczy jest przeniesienie na drugą stronę prawa własności rzeczy.

Mając na uwadze powyższe, należy w sposób kategoryczny stwierdzić, iż w analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zdarzenie w postaci przeniesienia na drugą stronę prawa do własności rzeczy nie miało miejsca. Nie doszło bowiem do zmiany właściciela lub użytkownika wieczystego Nieruchomości. Zarówno przed, jak i po podziale Nieruchomości na części przeznaczone do korzystania przez B, C, D oraz A, współużytkownikami wieczystymi Nieruchomości, ujawnionymi w jej księdze wieczystej, nadal pozostały te same Spółki, w takiej samej proporcji, jak przed zawarciem Porozumienia oraz Umowy Pisemnej. Uzgodnienia dokonane przez Strony dotyczą bowiem wyłącznie ustalenia, który z podmiotów jest uprawniony do korzystania z danej części Nieruchomości. Nie stanowią trwałego rozporządzenia prawem użytkowania wieczystego lub własności powodującymi przejście tegoż prawa na inny podmiot.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 4 grudnia 2013 r., sygn. I ACa 1523/12 „podział quoad usum nie kreuje powstania żadnych praw rzeczowych, ani też obligacyjnych typu: najem, dzierżawa, czy użyczenie. Nie może być również utożsamiany ze zniesieniem wspólności istniejącego prawa, w szczególności zaś zniesieniem współwłasności. Dokonanie podziału quoad usum oznacza wyłącznie wewnętrzne zorganizowanie sposobu korzystania z rzeczy wspólnej.” Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że dokonane przez Spółki ustalenia nie mogą być również uznane za jakąkolwiek inną czynność wskazaną w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W szczególności nie stanowią one bowiem darowizny, ustanowienia hipoteki, czy ustanowienia odpłatnego użytkowania.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) podział Nieruchomości (tzw. quoad usum) nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.