Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.568.2021.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-27
Teza: Zwolnienia z opłat za usługi edukacyjne nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: przychód; przychód-przychody z innych źródeł; studenci; studia; studia-opłata za studia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 40

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku opodatkowania świadczeń w postaci zwolnienia z opłat za usługi edukacyjne – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń w postaci zwolnienia z opłat za usługi edukacyjne.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „u.p.d.o.f.”. Wnioskodawca rozlicza się z uzyskanych przychodów według skali podatkowej. Wnioskodawca jest studentem Uniwersytetu - uczelni publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zwanej dalej „p.s.w.n.”.

Stosownie do art. 79 ust. 1 p.s.w.n. uczelnia publiczna może pobierać opłaty za usługi edukacyjne związane z:

1) kształceniem na studiach niestacjonarnych;

2) powtarzaniem określonych zajęć na studiach stacjonarnych z powodu niezadowalających wyników w nauce;

3) kształceniem na studiach w języku obcym;

4) prowadzeniem zajęć nieobjętych programem studiów;

5) kształceniem cudzoziemców na studiach stacjonarnych w języku polskim.

Ponadto uczelnia publiczna może, działając na podstawie art. 79 ust. 2 p.s.w.n., pobierać opłaty za:

1) przeprowadzenie rekrutacji;

2) przeprowadzenie potwierdzania efektów uczenia się;

3) wydanie indeksu i legitymacji studenckiej oraz duplikatów tych dokumentów;

4) wydanie dodatkowego odpisu dyplomu ukończenia studiów lub odpisu suplementu do dyplomu w języku obcym, o którym mowa w art. 77 ust. 2 p.s.w.n.;

5) wydanie duplikatu dyplomu ukończenia studiów i suplementu do dyplomu;

6) korzystanie z domów studenckich i stołówek studenckich.

Jednocześnie art. 79 ust. 3 p.s.w.n. zobowiązuje uczelnię publiczną do ustalenia warunków i trybu zwalniania z ww. opłat.

Na Uniwersytecie zarówno zasady pobierania, jak i zwalniania z opłat za usługi edukacyjne, reguluje obecnie Uchwała Senatu Uniwersytetu w sprawie (…), zwana dalej „uchwałą”.

Zgodnie z § … uchwały (…).

Zasady (…).

Zgodnie z § … uchwały (…)

(…)

(…)

(…)

(…)

Należy zauważyć, że bardzo podobne zasady obowiązywały przed wejściem w życie p.s.w.n., tj. przed dniem 1 października 2018 r. Zastosowanie znajdował wówczas art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym, zwanej dalej „p.s.w.”, w myśl którego uczelnia publiczna mogła pobierać opłaty za świadczone usługi edukacyjne związane z:

1) kształceniem studentów na studiach niestacjonarnych oraz uczestników niestacjonarnych studiów doktoranckich;

2) powtarzaniem określonych zajęć na studiach stacjonarnych oraz stacjonarnych studiach doktoranckich z powodu niezadowalających wyników w nauce;

3) prowadzeniem studiów w języku obcym;

4) prowadzeniem zajęć nieobjętych planem studiów, w tym zajęć uzupełniających efekty kształcenia niezbędne do podjęcia studiów drugiego stopnia na określonym kierunku;

5) prowadzeniem studiów podyplomowych, kursów dokształcających oraz szkoleń;

6) przeprowadzaniem potwierdzania efektów uczenia się.

Przepis art. 99 ust. 3 p.s.w. zobowiązywał natomiast senat uczelni publicznej m.in. do określenia trybu i warunków zwalniania – w całości lub części – z opłat za usługi edukacyjne studentów lub doktorantów, w szczególności tych, którzy osiągają wybitne wyniki w nauce lub uczestniczyli w międzynarodowych programach stypendialnych, a także tych, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji materialnej. W okresie poprzedzającym wejście w życie p.s.w.n. zasady te regulowała Uchwała Senatu Uniwersytetu w sprawie (…). Co istotne, określone w tej uchwale przesłanki ubiegania się o zwolnienie były identyczne z przesłankami, które ustalono następnie w uchwale z 2019 r. Nieco inaczej ukształtowana była natomiast właściwość instancyjna – w tym przypadku decyzję w I instancji podejmował bowiem nie Rektor, a kierownik podstawowej jednostki organizacyjnej (§ …). Od decyzji kierownika podstawowej jednostki organizacyjnej przysługiwało zaś, w terminie 14 dni od jej doręczenia, odwołanie do Rektora (§ …).

Zarówno w okresie obowiązywania p.s.w. (przed 1 października 2018 r.), jak i w okresie obowiązywania p.s.w.n. (od 1 października 2018 r.) Wnioskodawca z powodzeniem ubiegał się o zwolnienie z opłat za usługi edukacyjne. W wyniku przeprowadzonych postępowań administracyjnych wydane zostały następujące decyzje Rektora Uniwersytetu:

‒ decyzja nr (…) z dnia 11 grudnia 2017 r.;

‒ decyzja nr (…) z dnia 3 lipca 2018 r.;

‒ decyzja nr (…) z dnia 13 grudnia 2018 r.;

‒ decyzja nr (…) z dnia 17 grudnia 2019 r.;

‒ decyzja nr (…) z dnia 7 grudnia 2020 r.;

‒ decyzja nr (…) z dnia 8 grudnia 2020 r.

Mocą ww. decyzji Rektor konsekwentnie uchylał decyzje organu I instancji i orzekał o zwolnieniu Wnioskodawcy, w całości lub w części, z opłat za usługi edukacyjne związane z powtarzaniem określonych zajęć na studiach stacjonarnych z powodu niezadowalających wyników w nauce lub z kształceniem na studiach niestacjonarnych (w tym o zwolnieniu z czesnego).

Wnioskodawca zakwalifikował będące przedmiotem ww. decyzji zwolnienia jako przychód, a w konsekwencji wykazał je w odpowiednich zeznaniach rocznych, tj. kolejno w zeznaniach za lata 2017, 2018, 2019 i 2020 oraz uiścił należny z tego tytułu podatek dochodowy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy zwolnienia z opłat za usługi edukacyjne związane z kształceniem w uczelni publicznej stanowią dla studenta przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, zwolnienia z opłat za usługi edukacyjne nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadą, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu. Zaprezentowana definicja, mająca swoje źródło w orzecznictwie sądów administracyjnych, znajduje odzwierciedlenie w definicji słownikowej omawianego pojęcia, zgodnie z którą „nieodpłatne świadczenie” oznacza: wszelkie świadczenia niewymagające opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przychodami są również przychody z innych źródeł, za które art. 20 ust. 1 ww. ustawy nakazuje uważać w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych; kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego; zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego; alimenty, stypendia; świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach; dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14; dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności”. Wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. ma zatem charakter wyłącznie przykładowy. W związku z tym do wskazanej kategorii przychodów należy zaliczyć również inne przychody niż wymienione wprost w cytowanym przepisie, a niemieszczące się w pozostałych kategoriach przychodów, ściśle określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Przychodem takim będzie zatem także nieodpłatne świadczenie, o ile nie jest ono związane z którąkolwiek z kategorii wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8.

Wobec braku legalnej definicji nieodpłatnego świadczenia, dla stwierdzenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem będącym przychodem podatnika organy podatkowe posiłkują się stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny (zwany dalej „TK”) w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, który – co prawda – dotyczy pracowników, lecz może mieć zastosowanie także w innych sytuacjach. W wyroku tym TK uznał za nieodpłatnie otrzymane takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące warunki:

1) zostały spełnione za zgodą danej osoby (skorzystała z nich w pełni dobrowolnie);

2) zostały spełnione w jej interesie (a nie w interesie osoby trzeciej) i przyniosły jej korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałaby ponieść;

3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Odnosząc wskazane wyżej warunki uznania świadczenia za przychód do sytuacji studenta zwolnionego z opłat za usługi edukacyjne, należy wskazać, że pierwsze dwie przesłanki zostały niewątpliwie spełnione, albowiem:

1) zostaje on zwolniony z opłat za swoją zgodą, a nawet z własnej inicjatywy, co wynika wprost z brzmienia § (…) („Student może ubiegać się \[\`(...)\`\]”) i § … uchwały („Student może złożyć wniosek \[\`(...)\`\]”);

2) zwolnienie z opłat leży w interesie studenta, a nie uczelni, oraz przynosi mu realną korzyść w postaci uniknięcia wydatku (opłat za usługi edukacyjne), który w innym przypadku musiałby ponieść.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest natomiast spełniona trzecia przesłanka, gdyż korzyść jest dostępna dla wszystkich podmiotów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotowe świadczenie jest adresowane do możliwie szerokiego kręgu adresatów (de facto prawie wszystkich studentów) i zasadniczo każdy uprawniony może z niego skorzystać na takich samych zasadach. Świadczenie to ma zatem charakter ogólnodostępny, co wyklucza możliwość ustalenia wymiernej korzyści i przypisania jej indywidualnej osobie. Dodatkowo charakter usług edukacyjnych, o zwolnienie z których może wnosić student, wskazuje na to, że nie ma możliwości ich kalkulacji i przypisania do danego studenta.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe ustalenia potwierdza stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie (…).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej także wielokrotnie przyjmował, że zwolnienia z opłat za usługi edukacyjne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie wyrażone zostało m.in. w:

1) interpretacji z dnia (…);

2) interpretacji z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.173.2021.1.KS;

3) interpretacji z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. KDIPT2-3.4011.176.2021.1.MS.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku zbieżnym ze stanowiskiem Ministra Finansów oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że zwolnienie z opłat za usługi edukacyjne nie stanowi po stronie studenta przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania tego zwolnienia w zeznaniu rocznym oraz odprowadzenia z tego tytułu podatku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl z art. 11 ust. 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy obowiązującym do 30 września 2018 r., wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni – przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym.

Od 1 października 2018 r. obowiązuje natomiast nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz inne stypendia za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Przepis ten w nowym brzmieniu nie obejmuje już swoim zakresem świadczeń dla studentów i uczestników studiów doktoranckich. Obejmuje wyłącznie świadczenia dla uczniów i osób uczestniczących w innych formach kształcenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest studentem uczelni publicznej, na której zasady pobierania, jak i zwalniania z opłat za usługi edukacyjne są obecnie uregulowane uchwałą z 2019 r. Zgodnie z ww. uchwałą, student może m.in. (…). Wcześniej zasady te regulowała uchwała z 2014 r., w której przesłanki ubiegania się o zwolnienie były identyczne z przesłankami, które ustalono następnie w uchwale z 2019 r. Zarówno w okresie obowiązywania ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym (przed 1 października 2018 r.), jak i w okresie obowiązywania ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (od 1 października 2018 r.) Wnioskodawca z powodzeniem ubiegał się o zwolnienie z opłat za usługi edukacyjne (decyzje wydawano w latach 2017-2020).

Przepis art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2183 ze zm.) obowiązującej do 30 września 2018 r. stanowi, że uczelnia publiczna może pobierać opłaty za świadczone usługi edukacyjne związane z:

1) kształceniem studentów na studiach niestacjonarnych oraz uczestników niestacjonarnych studiów doktoranckich;

2) powtarzaniem określonych zajęć na studiach stacjonarnych oraz stacjonarnych studiach doktoranckich z powodu niezadowalających wyników w nauce;

3) prowadzeniem studiów w języku obcym;

4) prowadzeniem zajęć nieobjętych planem studiów, w tym zajęć uzupełniających efekty kształcenia niezbędne do podjęcia studiów drugiego stopnia na określonym kierunku;

5) prowadzeniem studiów podyplomowych, kursów dokształcających oraz szkoleń;

6) przeprowadzaniem potwierdzania efektów uczenia się.

W myśl art. 99 ust. 3 ww. ustawy, Senat uczelni publicznej określa zasady pobierania opłat wiążące rektora przy zawieraniu umowy, o której mowa w art. 160a ust. 1, oraz tryb i warunki zwalniania – w całości lub części – z tych opłat studentów lub doktorantów, w szczególności tych, którzy osiągają wybitne wyniki w nauce lub uczestniczyli w międzynarodowych programach stypendialnych, a także tych, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji materialnej.

Powołany art. 160a stanowi, że warunki pobierania opłat związanych z odbywaniem studiów, o których mowa w art. 98 ust. 1 pkt 5, oraz opłat za usługi edukacyjne, o których mowa w art. 99 ust. 1 pkt 1-6, a także wysokość tych opłat określa umowa między uczelnią a studentem lub osobą przyjętą na studia, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Z wyżej cytowanych przepisów o szkolnictwie wyższym wynika, że uczelnia publiczna może pobierać opłaty za świadczone usługi edukacyjne. Jednak w trybie i na warunkach określonych uchwałą Senatu uczelni publicznej, mogą zostać zwolnieni w całości lub części z tych opłat m.in. studenci, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji materialnej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że świadczenie w postaci zwolnienia z opłat za usługi edukacyjne, do pobierania których uprawniona jest uczelnia w sytuacji, gdy świadczenie to zostało przyznane stosownie do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, jako pomoc materialna dla studentów – na mocy art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dachowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. – korzystało ze zwolnienia od opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.) obowiązującej od 1 października 2018 r. uczelnia publiczna może pobierać opłaty za usługi edukacyjne związane z:

1) kształceniem na studiach niestacjonarnych;

2) powtarzaniem określonych zajęć na studiach stacjonarnych z powodu niezadowalających wyników w nauce;

3) kształceniem na studiach w języku obcym;

4) prowadzeniem zajęć nieobjętych programem studiów;

5) kształceniem cudzoziemców na studiach stacjonarnych w języku polskim.

Ponadto uczelnia publiczna może na podstawie art. 79 ust. 2 ww. ustawy, pobierać opłaty za:

1) przeprowadzenie rekrutacji;

2) przeprowadzenie potwierdzania efektów uczenia się;

3) wydanie indeksu i legitymacji studenckiej oraz duplikatów tych dokumentów;

4) wydanie dodatkowego odpisu dyplomu ukończenia studiów lub odpisu suplementu do dyplomu w języku obcym, o którym mowa w art. 77 ust. 2;

5) wydanie duplikatu dyplomu ukończenia studiów i suplementu do dyplomu;

6) korzystanie z domów studenckich i stołówek studenckich.

Stosownie do art. 79 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce uczelnia publiczna ustala warunki i tryb zwalniania z opłat, o których mowa w ust. 1 i 2.

Należy w tym miejscu wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „niewymagającej opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.).

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można mówić w sytuacji, gdy:

‒ podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe;

‒ korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

‒ korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

‒ nie wiąże się ono z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy ten ekwiwalent pozostaje w ekonomicznej równowadze ze świadczeniem. Jeżeli podmiot zobowiązany jest do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, choćby miało ono wymiar symboliczny nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

‒ po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

‒ po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

‒ po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) uznał, że przysporzenie może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzeniu wydatków).

Biorąc pod uwagę powyższe zauważyć należy, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. zwolnienie z opłat edukacyjnych nie stanowi przychodu podatkowego, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W sytuacji bowiem gdy w wewnętrznych aktach prawnych uczelni wskazano okoliczności, które powodują rezygnację z pobierania opłat za usługi edukacyjne, to należy uznać, że tego rodzaju świadczenie jest dostępne w sposób ogólny dla wszystkich, którzy spełnią określone warunki. Zatem potencjalnie rozwiązanie to jest kierowane do nieokreślonego kręgu osób, nie ma więc charakteru indywidualnego. Dlatego też należy uznać, że w tej sytuacji trzecia z przesłanek wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wypełniona.

Reasumując, brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanych przez Wnioskodawcę w latach 2017-2020 świadczeń w postaci zwolnienia z opłat za usługi edukacyjne.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zwolnienia z opłat za usługi edukacyjne nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.