Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-147/16-2/MKo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-24
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu, który powstał na skutek zapłaty wynagrodzenia w zamian za umorzenie udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu – 30 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia na rzecz spółki z o.o. jej udziałów nabytych uprzednio w wyniku wymiany udziałów celem ich umorzenia za wynagrodzeniem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia na rzecz spółki z o.o. jej udziałów nabytych uprzednio w wyniku wymiany udziałów celem ich umorzenia za wynagrodzeniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która zamierza nabyć udziały w ramach wymiany udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku tej transakcji Wnioskodawca jako spółka nabywająca nabędzie od wspólnika innej spółki (dalej: „Spółka A”) udziały tej Spółki A, a w zamian za otrzymane udziały Spółki A Wnioskodawca przekaże wspólnikowi Spółki A własne udziały. Innymi słowy Wnioskodawca przeprowadzi emisję udziałów o określonej wartości netto, zwiększając kapitał zakładowy.

W dalszej kolejności Wnioskodawca dopuszcza możliwość umorzenia udziałów nabytych w sposób opisany powyżej (albo w drodze umorzenia dobrowolnego albo przymusowego). W zamian za umorzenie Spółka A zapłaci Wnioskodawcy należne mu wynagrodzenie. Po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu, który powstał na skutek zapłaty wynagrodzenia w zamian za umorzenie udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień umorzenia po jego stronie powstaje przychód. Przedmiotem opodatkowania jest jednak dochód, który stanowi różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów. Sposób ustalenia przychodu nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy. Wątpliwości powstają przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów.

Sposób rozliczenia przychodu i kosztu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia jest odmienny niż w przypadku „zwykłego” zbycia udziałów na rzecz podmiotów trzecich. Należy bowiem zwrócić uwagę na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Oznacza to, że Spółka rozpoznając przychód podatkowy z tytułu umorzenia udziałów powinien pomniejszyć jego wysokość o koszt nabycia tych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisywanym stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wnioskodawca w transakcji wymiany udziałów jest spółką nabywającą.

A zatem co do zasady, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Wydatki te będą jednak stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tak nabytych udziałów.

Zgodnie z brzmieniem przedmiotowego przepisu, koszty uzyskania przychodów odpowiadać będą nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższy wniosek jest zgodny ze stanowiskiem prezentowanym przez Wojciecha Dmocha w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych (wyd. 5, Warszawa 2015, s.396).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy uznać, że przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia stanowić będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia tych udziałów w celu umorzenia a nominalną wartością udziałów własnych wydanych osobom fizycznym w zamian za aport. Jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w Spółce w celu umorzenia byłoby niższe niż nominalna wartość udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport, Wnioskodawca nie wykaże w ogóle przychodu z tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji (o ile taka strata w ogóle wystąpi) z dochodem uzyskanym na innych operacjach (ew. powiększyć straty podatkowej za dany rok podatkowy).

Tym samym Wnioskodawca jest zdania, że w opisywanym stanie faktycznym, koszty uzyskania przychodów stanowić będą nominalną wartość udziałów przekazanych wspólnikowi Spółki A, w zamian za otrzymane udziały (Wnioskodawca nie przewiduje dodatkowych płatności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r, poz. 851, z późn. zm.), jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

1.  do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z kolei na podstawie art. 16 ust 1 pkt 8e ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów – w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że udziały zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów, a następnie może dojść do zbycia przez Wnioskodawcę udziałów celem ich umorzenia przez Spółkę A za wynagrodzeniem.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje prawne odnoszące się zarówno do podatkowych skutków wymiany udziałów, wnoszenia aportu, odpłatnego zbycia udziałów (akcji), umorzenia udziałów lub akcji oraz do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Z uwagi zatem na fakt, że ustawodawca rozróżnia pojęcia „odpłatnego zbycia” i „odpłatnego zbycia w celu umorzenia”, skutki podatkowe tych czynności nie mogą być takie same.

Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów – w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. Treść tego przepisu oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Natomiast w przypadku gdy kwota otrzymana z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów będzie równa lub niższa od poniesionych wydatków na nabycie udziałów, to kwota ta nie będzie podlegała zaliczeniu do przychodów Spółki. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie udziałów nie będą w takiej sytuacji stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, Wnioskodawca może uzyskać przychód (dochód), stanowiący różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki A w celu ich umorzenia a kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcowi Spółki A w zamian za jej udziały.

Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu nabycia” zbywanych udziałów, należy zatem zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje zawarte w art. 15 i 16 analizowanej ustawy. W tym zakresie (czyli – wolą ustawodawcy - odkodowania pojęcia ww. kosztów) zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa koszty nabycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów w wysokości ich wartości nominalnej. Przepis ten odnosi się bowiem do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Natomiast regulacje dotyczące ustalenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia stanowią lex specialis względem normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że zasady rozliczenia transakcji zbycia udziałów celem ich umorzenia w istotny sposób różnią się od zasad opodatkowania odpłatnego zbycia. W przypadku odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych całość otrzymanych kwot stanowi przychód, a sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów – w przypadku udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów – został określony w art. 16 ust. 1 pkt 8e przytoczonej ustawy. Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, które sprowadza się – pomimo twierdzenia we własnym stanowisku, ze sposób rozliczenia przychodu i kosztu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia jest odmienny niż w przypadku „zwykłego” zbycia udziałów na rzecz podmiotów trzecich – do konkluzji, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę udziałów celem ich umorzenia będą obowiązywały analogiczne zasady ustalania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego, a w konsekwencji wynik osiągnięty na tej transakcji (dochód lub strata) również powinien zostać ustalony w oparciu o analogiczne przepisy, jak odnoszące się do odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż kwestia czy w niniejszej sprawie istotnie dojdzie do transakcji „wymiany udziałów (akcji)”, jako element opisu zdarzenia przyszłego nie podlegała ocenie w niniejszej sprawie, tym bardziej, że tego rodzaju transakcja nie stanowiła przedmiotu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.