Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-474/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-29
Teza: W jaki sposób należy ustalić dochód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia celem umorzenia całości lub części udziałów Spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę uprzednio w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów SPV?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; objęcie (nabycie); przychód; spółki-spółka kapitałowa; towar-wymiana (towarów); transakcja; udział; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; udziałowiec; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej celem ich umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej celem ich umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W przyszłości Wnioskodawca planuje wnieść do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”) wkład niepieniężny w postaci udziałów innej, posiadanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („SPV”). Udziały SPV zostaną wniesione przez Wnioskodawcę do Spółki po ich wartości rynkowej.

Planuje się, iż w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego cała wartość rynkowa udziałów SPV zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Spółki. W zamian za wkład niepieniężny Spółka przekaże Wnioskodawcy udziały we własnym, podwyższonym kapitale zakładowym (bez dopłat w gotówce), których wartość nominalna będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego (tj. udziałów SPV).

W przyszłości możliwe jest dokonanie odpłatnego zbycia celem umorzenia całości lub części udziałów Spółki, otrzymanych przez Wnioskodawcę uprzednio w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów SPV.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy ustalić dochód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia celem umorzenia całości lub części udziałów Spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę uprzednio w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów SPV?

Zdaniem Wnioskodawcy dochód z tytułu odpłatnego zbycia celem umorzenia całości lub części udziałów Spółki, otrzymanych przez Wnioskodawcę uprzednio w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów SPV, będzie stanowiła nadwyżka przychodu z umorzenia nad kosztem nabycia udziałów Spółki.

Przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów Spółki celem umorzenia będzie przy tym faktycznie otrzymane od Spółki wynagrodzenie.

Przez koszt nabycia umarzanych udziałów Spółki należy natomiast rozumieć kwotę odpowiadającą nominalnej wartości tych udziałów, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów SPV.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy do przychodów z tytułu odpłatnego zbycia celem umorzenia całości lub części udziałów Spółki, otrzymanych przez Wnioskodawcę uprzednio w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów SPV, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej − w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami − w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT wyniku zatem, że w przypadku zbycia udziałów celem umorzenia przychodem jest nadwyżka kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia celem umorzenia ponad koszt nabycia bądź objęcia przedmiotowych udziałów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1l ustawy CIT w przypadku, gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o który mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 (tj. kosztu nabycia/objęcia tych udziałów − przypis Wnioskodawcy), przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 15 ust. 1k ustawy CIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a − jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

*   1a. wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

1.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji. o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej ma dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym zbycie celem umorzenia będzie dotyczyło udziałów Spółki, które zostały przez Wnioskodawcę objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tj. w zamian za wkład w postaci udziałów w SPV. W związku z tym dla celów ustalenia kosztów objęcia udziałów Spółki, o które Wnioskodawca będzie miał prawo obniżyć przychód z umorzenia tych udziałów, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu koszt uzyskania przychodu z umorzenia udziałów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lub pkt 7a ustawy CIT.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7a nie znajdzie w analizowanym przypadku zastosowania, ponieważ odnosi się on do wspólników spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów” bez względu na miejsce ich osiągania, natomiast w przedmiotowych zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieć do czynienia z żadną z tych spółek. Zarówno stroną wnoszącą wkład niepieniężny, jak i otrzymującą będą bowiem w tym przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mające siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym koszt uzyskania przychodu z umorzenia udziałów Spółki, o który Wnioskodawca będzie miał prawo obniżyć przychód z umorzenia, powinien zostać ustalony w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, tj. w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Wnioskodawcy z zestawienia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1l i ust. 1k pkt 1 ustawy CIT wywieść należy normę prawną, iż w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki, które otrzymał on uprzednio w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów SPV, koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy powinien zostać ustalony w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki objętych w zamian za ww. wkład niepieniężny.

W konsekwencji dochód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia celem umorzenia całości lub części udziałów Spółki, otrzymanych przez Wnioskodawcę uprzednio w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów SPV, będzie stanowiła nadwyżka przychodu z umorzenia nad wartością nominalną udziałów Spółki, wydanych Wnioskodawcy w zamian za ww. wkład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wnieść do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPV). W zamian za wkład niepieniężny Spółka przekaże Wnioskodawcy udziały we własnym, podwyższonym kapitale zakładowym. Następnie może nastąpić odpłatne zbycie celem umorzenie udziałów Spółki, otrzymanych wcześniej przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.). Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy: udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ponadto należy podkreślić, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Klasyfikacja taka oznaczała, że dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony i nie można uznawać niniejszego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Wobec tego transakcja zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W niniejszej sprawie nie bez znaczenia jest art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść ww. przepisu wskazuje, że jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia udziałów bądź akcji w celu ich umorzenia i w zamian za to uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu jest jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazany na transakcji odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) celem ich umorzenia.

Jednocześnie mając na uwadze, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu nabycia lub objęcia” zbywanych celem umorzenia udziałów (akcji) należy uwzględnić regulacje art. 15 tej ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1l tejże ustawy: w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1k ww. ustawy: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

*   1a. wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

1.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, otrzymany przychód (wynagrodzenie) za umorzone udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny, należy pomniejszyć o koszt nabycia bądź objęcia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1l, art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca objął udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport stanowiły udziały SPV). Zatem koszt objęcia w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz Spółki jej udziałów celem ich umorzenia stanowi wartość nominalna udziałów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując − w przypadku odpłatnego zbycia celem umorzenia udziałów Spółki – przychodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu z umorzenia nad nominalną wartością udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów SPV.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.