Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB4/423-84/14/17-S/MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-24
Teza: W zakresie określenia dnia, od którego spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; osoba-osoby fizyczne; osoba-osoby prawne; podatnik; rok-rok kalendarzowy; rok-rok obrotowy; statut; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 844/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 września 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 4 luty 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia dnia, od którego spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek – uzupełniony pismem z 6 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia dnia, od którego spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 29 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB4/423-84/14-3/MC, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie określenia dnia, od którego spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 kwietnia 2014 r. nr ILPB4/423-84/14-3/MC wniósł pismem z 16 maja 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 18 czerwca 2014 r. nr ILPB4/423W-28/14-2/HS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 kwietnia 2014 r. nr ILPB4/423-84/14-3/MC złożył skargę z 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 844/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 29 kwietnia 2014 r. nr ILPB4/423-84/14-3/MC.

Zdaniem Sądu przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia możliwości określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na 31 grudnia 2013 r. oraz stosowania w myśl art. 4 ustawy zmieniającej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym tą ustawą.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy zmieniającej z 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe.

Pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Zdaniem Sądu stanowisko Organu podatkowego zaprezentowane w skarżonej interpretacji nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Regulacje przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie także do spółek komandytowo-akcyjnych. Skoro do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że miały określony w umowie spółki rok obrotowy, przyjęty przez nie rok obrotowy był obojętny podatkowo. Dochodów akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por.: uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12 oraz z 20 maja 2013 r, II FPS 6/12; opubl.: w CBOSA). A skoro tak, to nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie z przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 9 ustawy o rachunkowości, co do roku obrotowego „stosowanego również do celów podatkowych”.

WSA przyznał rację Skarżącej, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie do składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez Stronę w statucie roku obrotowego. Tym samym Spółka nie ma obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na 1 stycznia 2014 r.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 844/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 30 marca 2015 r. nr ILRP-46-141/15-2/MT do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Następnie ww. Skarga kasacyjna została wycofana w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 30 maja 2017 r. nr 0110-KWR2.4020.11.2017.1.EŚ.

Postanowieniem z 29 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1676/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie określenia dnia, od którego spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, dalej zwany także Spółką, jest spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka została zawiązana aktem notarialnym w dniu 6 września 2013 r., a wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 23 września 2013 r.

Rok obrotowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Pierwotnie, w momencie zawiązania Spółki, jako rok obrotowy przyjęto okres 12 miesięcy od 1 listopada do 31 października. W dniu 1 października 2013 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o zmianie statutu Spółki, na mocy której dokonano m.in. zmiany roku obrotowego na okres 12 miesięcy trwający od 1 października do 30 września. W oparciu o przepis art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości (zgodnie z którym w przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy), w zmienionym statucie zapisano również, że pierwszy po zmianie rok obrotowy Spółki trwać będzie od 1 listopada 2013 r. do dnia 30 września 2015 r. (czyli łącznie 23 miesiące). Opisana zmiana statutu została wpisana do KRS w dniu 18 października 2013 r. (czyli przed końcem pierwotnie przyjętego roku obrotowego).

W momencie zawiązania Spółki jej wspólnikami była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana SPZOO-1) – jako jedyny komplementariusz oraz osoba fizyczna – jako jedyny akcjonariusz. W wyniku umów sprzedaży akcji zawartych w dniu 30 grudnia akcjonariuszami Spółki stały się dodatkowo SPZOO-1 oraz inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji (dalej zwana SPZOO-2). Na mocy umowy sprzedaży zawartej również w dniu 30 grudnia 2013 r. SPZOO-2 nabyła także od SPZOO-1 ogół praw i obowiązków komplementariusza, stając się tym samym jedynym komplementariuszem w Spółce.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku wspólnikami Spółki są więc: (1) SPZOO-2 jako komplementariusz i jednocześnie akcjonariusz, (2) SPZOO-2 jako akcjonariusz oraz (3) osoba fizyczna jako akcjonariusz.

SPZOO-1 ma rok obrotowy i podatkowy zgodny z rokiem kalendarzowym. SPZOO-2 ma rok obrotowy i podatkowy, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 listopada do 31 października. SPZOO-2 ma rok obrotowy i podatkowy, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 października do 30 września.

Wnioskodawca planuje w przyszłości uzyskiwać zyski z tytułu uczestnictwa w innych spółkach osobowych oraz z innych źródeł, np. sprzedaży udziałów i akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Od którego momentu do Wnioskodawcy należy stosować przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387), a w konsekwencji, od którego momentu Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i zacznie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem od uzyskiwanych przez siebie zysków (przychodów)?

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej zwanej Ustawą o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387), dalej zwaną Ustawą Zmieniającą, należy do niego stosować począwszy od dnia 1 października 2015 r.

Wnioskodawca stanie się więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i zacznie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem od uzyskiwanych przez siebie zysków (przychodów) począwszy od dnia 1 października 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z następujących przepisów prawa.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże w związku z ustaniem transparentności podatkowej spółek komandytowo-akcyjnych Ustawą Zmieniającą wprowadzono również przepisy przejściowe dotyczące już istniejących spółek komandytowo-akcyjnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy Zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 Ustawy Zmieniającej spółka komandytowo-akcyjna, która (1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub (2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Zgodnie z art. 11 Ustawy Zmieniającej ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Ustawa zmieniająca została ogłoszona (opublikowana) w Dzienniku Ustaw z dnia 27 listopada 2013 r. pod pozycją 1387. Oznacza to, że art. 4 ust. 2 Ustawy Zmieniającej wszedł w życie w dniu 12 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 zd. ostatnie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości w przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy wyciągnąć następujące wnioski:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy Zmieniającej do Wnioskodawcy należy stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym przez Ustawę Zmieniającą począwszy od pierwszego roku obrotowego Wnioskodawcy rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Pierwszym rokiem Wnioskodawcy rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r. – zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości – będzie natomiast rok obrotowy zaczynający się w dniu 1 października 2015 r. Wynika to z faktu, że przed upływem pierwotnie przyjętego roku obrotowego obejmującego okres od 1 listopada do 31 października, a mianowicie w dniu 18 października 2013 r. (data wpisu do KRS zmiany statutu) dokonano skutecznej zmiany roku obrotowego na okres od 1 października do 30 września, a zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednocześnie do Wnioskodawcy nie ma zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Ustawy Zmieniającej. Ponieważ Wnioskodawca nie powstał po dniu wejścia w życie tego przepisu (wpis do rejestru nastąpił w dniu 23 września 2013 r.) ani nie dokonał zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie tego przepisu (wpis do rejestru zmiany statutu dotyczącej m.in. zmiany roku obrotowego nastąpił w dniu 18 października 2013 r.), nie był on zobowiązany do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r.

W konsekwencji – skoro do Wnioskodawcy nie ma zastosowania art. 4 ust. 2 Ustawy Zmieniającej – przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym przez Ustawę Zmieniającą należy stosować do Wnioskodawcy od dnia 1 października 2015 r. (od pierwszego roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.).

Podsumowując do dnia 30 września 2015 r. Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem. Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem od dnia 1 października 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny w powyższym zakresie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.