Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.356.2024.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-19
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji w zamian za płacone za pośrednictwem organizacji krajowej składki członkowskie oraz wykazania importu usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; opodatkowanie; refakturowanie; składki; składki-składki członkowskie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - importu usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT transakcji w zamian za płacone przez Państwa za pośrednictwem organizacji krajowej składki członkowskie oraz wykazania importu usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 czerwca 2024 r. (wpływ 3 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X jest osobą prawną, spółką akcyjną mającą siedzibę na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Spółka jest także zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż detaliczna i hurtowa paliw do pojazdów silnikowych i produktów pochodnych na stacjach paliw. Od 2016 roku X należy do stowarzyszenia Y (dalej również jako: „Stowarzyszenie”), dzięki czemu jako pierwsza polska firma uzyskała prawo do budowania i rozwoju sieci stacji paliw … w Polsce i w Ukrainie.

Y jest międzynarodowym stowarzyszeniem non-profit z siedzibą w …, zrzeszającym niezależnych importerów, producentów oraz dystrybutorów produktów naftowych. Głównym przedmiotem działalności Stowarzyszenia jest ekspansja znaku towarowego …, którego Stowarzyszenie jest właścicielem, przez promocję zakładania i prowadzenia stacji benzynowych, hoteli, moteli i restauracji. Ponadto, Y angażuje się w obronę interesów Członków Stowarzyszenia, a także promocję współpracy między jego członkami w poszczególnych krajach, zarówno w Europie, jak i poza nią.

Działalność Stowarzyszenia i jego członków opiera się na zasadzie strategii jednej marki. W ramach Stowarzyszenia powołana została Grupa ds. Brandingu, której zadaniem jest opracowanie i wdrażanie spójnej strategii brandingu dla wszystkich członków Stowarzyszenia. Członkowie Stowarzyszenia zobowiązani są natomiast do prowadzenia swojej działalności wyłącznie pod marką …, promowania jej oraz dbałości o jak najlepszy wizerunek marki. Wyjątkowo, za zgodą Y, Członkowie Stowarzyszenia mogą na stacjach promować również marki pozapaliwowe partnerów, z którymi współpracują Członkowie Stowarzyszenia lub marki własne.

Z tytułu przynależności do Stowarzyszenia i wnoszenia corocznych opłat, po stronie członków powstaje szereg korzyści wynikających z usług standardowo świadczonych przez Stowarzyszenie (dalej: „Usługi”). Do najważniejszych z nich zalicza się:

· umożliwienie prowadzenia działalności pod znakiem towarowym …, cieszącym się międzynarodową renomą i prestiżem;

· umożliwienie współpracy z innymi firmami członkowskimi w celu wymiany wiedzy i doświadczeń; oraz

· umożliwienie uczestnictwa w corocznych wydarzeniach organizowanych przez Y.

Korzystanie ze znaku … przez członków Stowarzyszenia powinno odbywać się w oparciu o księgę znaku, dostarczaną Członkom Stowarzyszenia pod nazwą „…”. Dokument ten zawiera szczegółowe wytyczne dotyczące prawidłowego używania znaku … w ściśle określony sposób i jest regularnie aktualizowany przez Stowarzyszenie. Wszelkie działania wykraczające poza zbiór zasad określony w księdze znaku wymagają uprzedniej konsultacji ze Stowarzyszeniem.

Konsultacja ta ma na celu zapewnienie zgodności działań z wizerunkiem marki … i wartościami reprezentowanymi przez Stowarzyszenie.

W skład Stowarzyszenia wchodzą spółki członkowskie oraz organizacje krajowe, których działalność sprowadza się do pośrednictwa w transakcjach płatniczych.

Dnia 16 czerwca 2020 r., Wnioskodawca zawarł umowę członkowską (dalej: „Umowa Członkowska”) z Y na wniosek organizacji krajowej - Z Sp. z o.o. (dalej: „Z”). Na mocy zawartej Umowy Członkowskiej X stał się pełnoprawnym członkiem Stowarzyszenia, mającym możliwość czerpania korzyści wynikających z przystąpienia do Stowarzyszenia. W praktyce uczestnictwo w Stowarzyszeniu sprowadza się do uzyskania przez Wnioskodawcą możliwości prowadzenia działalności gospodarczej pod znakiem towarowym …, który cieszy się renomą i uznaniem. Umowa Członkowska zastąpiła wcześniejszą umowę zawartą pomiędzy Y i X w dniu 1 grudnia 2016 r. regulującą korzystanie ze znaku … przed wstąpieniem X do Y jako pełnoprawny członek Stowarzyszenia.

Działalność statutowa Stowarzyszenia finansowana jest z płatności członkowskich wnoszonych przez członków Stowarzyszenia, za pośrednictwem odpowiednich organizacji krajowych. Składki członkowskie płatne są raz do roku i składają się z części stałej składki oraz zmiennej części składki, zależnej od zaraportowanego przez Członka Stowarzyszenia wolumenu sprzedaży w poszczególnych segmentach biznesowych i stawek określonych przez Zgromadzenie Członków Stowarzyszenia. Członkowie zobowiązani są do dostarczania wskazanych wielkości do odpowiednich organizacji krajowych, które następnie dwa razy do roku raportują całkowitą wielkość sprzedaży wszystkich swoich firm członkowskich do Y. Wielkość sprzedaży musi być zaraportowana w:

· czwartym kwartale każdego roku - szacunki wielkości sprzedaży w danym roku;

· pierwszym kwartale roku następnego - ostateczne wielkości sprzedaży z roku poprzedniego.

Następnie, w oparciu o dostarczone dane, Y wystawia faktury (rachunki) na rzecz organizacji krajowych. Fakturowanie odbywa się w dwóch etapach:

· pierwszym kwartale roku - za stałą część składki;

· drugim kwartale roku - za zmienną część składki.

Faktury (rachunki) wystawiane są zgodnie z prawem szwajcarskim (opodatkowane stawką 0% właściwą dla tzw. „eksportu usług”) przez Y na rzecz organizacji krajowej Z i stanowią podstawę do dalszych rozliczeń między Z a X, a także innymi spółkami operacyjnymi, korzystającymi ze znaku towarowego. Na podstawie otrzymanych faktur Z wystawia bowiem na rzecz Spółki wezwania do dokonania płatności, noty obciążeniowe lub inne analogiczne dokumenty, określające w szczególności kwotę należności i termin płatności, traktując płatności jako niepodlegające opodatkowaniu VAT. Do wskazanych dokumentów Z dołącza kopie faktur wystawionych przez Y. Kopie te stanowią potwierdzenie podstawy naliczenia należności.

Rola spółki Z sprowadza się zatem do pełnienia roli pośrednika w dokonywaniu płatności na linii Y – X. Schemat przekazywania płatności od X do Z (jako organizacji krajowej), a następnie od Z do Y, czyli z udziałem podmiotu pośredniczącego, wynika z zasad przyjętych przez Y i jest powszechnie stosowany we wszystkich krajach, w których działają partnerzy Y.

W oparciu o otrzymane dokumenty Wnioskodawca dokonuje wpłat z tytułu składki członkowskiej w Stowarzyszeniu na rzecz Z, która następnie przekazuje określoną kwotę do Y.

W przypadku, gdy kwota składki członkowskiej przekracza pułap zysku Y (koszty działalności Stowarzyszenia), nadwyżka ta jest zwracana lub odliczana od składek członkowskich w latach kolejnych, co świadczy o charakterze non-profit Stowarzyszenia.

W uzupełnieniu wniosku udzielono odpowiednio następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1\. „Czy Stowarzyszenie Y posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski?”

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że Y (dalej również jako „Stowarzyszenie”) nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

2\. „Jaki jest przedmiot działalności wskazanej we wniosku spółki - Z Sp. z o.o.?”

Odpowiedź: Wnioskodawca informuje, że przedmiotem działalności Z Sp. z o.o. (dalej również jako: „Z”), zgodnie z informacjami zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym jest:

\- Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z),

\- Reklama (PKD 73.1),

\- Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja (PKD 70.21.Z).

W praktyce działalność Z sprowadza się do pośrednictwa w przekazywaniu płatności członkowskich od spółek członkowskich Stowarzyszenia (w tym od Wnioskodawcy) do Y.

3\. „Czy Państwo (X Spółka Akcyjna) oraz Z Sp. z o.o. jesteście podmiotami powiązanymi? Jeżeli tak, to proszę wskazać na czym polega to powiązanie?”

W odpowiedzi na pytanie oznaczone w Wezwaniu jako pytanie nr 3 Spółka oświadczyła, że Wnioskodawca i Z są podmiotami powiązanymi w sposób kapitałowy i osobowy.

Powiązania kapitałowe

W odniesieniu do powiązań kapitałowych Spółka wskazuje, że Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników Z, posiadającym 76 udziałów o łącznej wartości 7.600,00 zł (15,14% udziałów).

Powiązania osobowe

W kontekście powiązań osobowych Wnioskodawca informuje natomiast, że prezes zarządu spółki Z - Pan …, pełni jednocześnie funkcję prokurenta Spółki. Z kolei, prezes zarządu Wnioskodawcy - Pan … zasiada w radzie nadzorczej spółki Z.

4\. „Z jakich powodów został przyjęty opisany we wniosku „Schemat przekazywania płatności od X do Z (jako organizacji krajowej), a następnie od Z do Y”? W szczególności proszę wskazać:

a) Dlaczego Państwo nie dokonują/nie mogą dokonywać wpłat bezpośrednio do Y?”

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, iż nie ma on możliwości dokonywania wpłat bezpośrednio do Y. Obecny sposób rozliczenia, polegający na pośrednictwie organizacji krajowej (Z) w przekazywaniu składek członkowskich, stanowi wymóg narzucony przez Stowarzyszenie każdemu z jego członków. Wynika to z ustandaryzowanego schematu działania Y na terenie wszystkich jurysdykcji, obejmującego m.in. centralizację rozliczeń składek członkowskich, co wiąże się z koniecznością przekazywania należności za pośrednictwem wyznaczonej jednostki - w niniejszym przypadku za pośrednictwem Z. Taki sposób rozliczania składek członkowskich zwiększa przejrzystość i efektywność procesu płatniczego, a także pozwala na kontrolę przepływu środków pieniężnych.

b) „Z jakich powodów Y nie wystawia faktur na Państwa?”

Odpowiedź: Wnioskodawca informuje, że Y nie wystawia faktur na rzecz Spółki z uwagi na fakt, że to Z dokonuje przekazywania płatności z tytułu składek członkowskich na rzecz Stowarzyszenia. W związku z tym, faktura za opłacone składki jest wystawiana właśnie na rzecz tego podmiotu. Następnie, w celu prawidłowego udokumentowania przepływu środków, Z wystawia odpowiedni dokument na rzecz Spółki.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że Y działając na rynku od niemalże stu lat, wypracowała unikatowy schemat organizacyjny, oparty na współpracy z lokalnymi organizacjami krajowymi. Jak Wnioskodawca wskazał w odpowiedzi na pytanie nr 4 lit. a) istotą tego schematu jest centralizacja procesów płatniczych i zapewnienie spójności w rozliczeniach na terenie wszystkich jurysdykcji, w których działa Y. Organizacje krajowe, pełniąc rolę pośredników, zapewniają efektywne i transparentne zarządzanie płatnościami członkowskimi, co z kolei przekłada się na stabilność finansową Stowarzyszenia i jego zdolność do realizacji statutowych celów.

Dwuetapowy proces fakturowania zapewnia przejrzystość i prawidłowe udokumentowanie transakcji, uwzględniając rolę Z jako pośrednika w przekazywaniu składek członkowskich. Opisywany sposób działania stanowi integralną część funkcjonowania Y i jest ściśle związany z zasadami członkostwa w Stowarzyszeniu. Potencjalni członkowie, decydując się na dołączenie do Y, muszą zaakceptować obowiązujący sposób rozliczeń.

5\. „Co dokumentuje faktura (rachunek) wystawiany przez Y na rzecz organizacji krajowej Z? Co jest przedmiotem tej faktury, jaka czynność została wskazana na fakturze?”

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że faktury (rachunki) wystawiane na rzecz organizacji krajowej Z dokumentują płatność z tytułu składek członkowskich. Faktura wystawiana na początku stycznia dokumentuje stałą część składki, natomiast faktura wystawiana na początku kwietnia dokumentuje zmienną część składki, zależną od zaraportowanej w danym roku wielkości sprzedaży produktów naftowych i stawek ustalanych przez zgromadzenie członków Stowarzyszenia.

6\. „Czy w związku opisanym we wniosku schematem przekazywania płatności Z pobiera od Państwa lub innego podmiotu jakiekolwiek dodatkowe wynagrodzenie? Jeżeli tak, to proszę wskazać od kogo i jak kalkulowane jest to wynagrodzenie?”

Odpowiedź: Wnioskodawca informuje, że w związku z opisanym we Wniosku schematem przekazywania płatności Z nie pobiera od Spółki, ani żadnego innego podmiotu jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia.

7\. „Czy płatność pobierana od Państwa przez Z stanowi równowartość składek członkowskich na rzecz Y?”

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że płatności pobierane od Spółki przez Z stanowią równowartość składek członkowskich na rzecz Stowarzyszenia.

8\. „Czy Z przyjmując faktury, dokumentujące należne Y składki członkowskie od Państwa, działa we własnym imieniu ale na rzecz Państwa?”

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że Z przyjmując faktury dokumentujące należne Y składki członkowskie od Spółki, działa we własnym imieniu, lecz na rzecz Spółki.

9\. „W związku ze wskazaniem, że Z pełni rolę pośrednika w dokonywaniu płatności na linii Y - X należy doprecyzować:

a) Czy celem Z jest uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły umowę (a Z nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy) i w czym się to przejawia?”

Odpowiedź: Wnioskodawca informuje, że celem Z jest przekazywanie płatności z tytułu składek członkowskich na rzecz Y. Taki sposób działania wynika z przyjętego przez Stowarzyszenie schematu działalności.

Spółka podkreśla, że zarówno umowa członkowska zawarta pomiędzy Y a Spółką na polecenie Z, jak i porozumienie w sprawie rozliczania składek członkowskich Stowarzyszenia zawarte pomiędzy Spółką a Z, zostały podpisane przed pierwszym procesem płatności z tytułu składek członkowskich.

W związku z powyższym, Z nie musiała „uczynić wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły umowę”, gdyż umowa członkowska i porozumienie zostały zawarte z wyprzedzeniem, a ich podpisanie nie było uzależnione od jakichkolwiek dodatkowych działań ze strony Z.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że Z nie jest agentem w rozumieniu art. 758 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

b) „Jakie czynności wykonuje Z w roli pośrednika w dokonywaniu płatności?

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że w praktyce działalność Z jako pośrednika w dokonywaniu płatności sprowadza się do pobierania płatności od Wnioskodawcy i przekazywaniu ich do Y.

c) „Czy Z przyjmuje rolę którejkolwiek ze stron umowy?”

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, iż Z nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy członkowskiej. Przedmiotowa umowa zawarta została bowiem pomiędzy Y a X S.A. na polecenie Z. Takie działanie stanowi konsekwencję przyjętego schematu działalności Stowarzyszenia, który jest bezwzględnie stosowany wobec wszystkich jego członków.

Z pełni wyłącznie rolę pośrednika płatności z tytułu składek członkowskich w Stowarzyszeniu na mocy porozumienia w sprawie rozliczeń składek członkowskich Stowarzyszenia zawartego pomiędzy Z a Wnioskodawcą.

d) „Czy Z uzyskuje prowizję za pośrednictwo w dokonywaniu płatności?”

Odpowiedź: Wnioskodawca informuje, iż Z nie uzyskuje prowizji za pośrednictwo w dokonywaniu płatności.

10\. W związku ze wskazaniem, iż „Z tytułu przynależności do Stowarzyszenia i wnoszenia corocznych opłat, po stronie członków powstaje szereg korzyści wynikających z usług standardowo świadczonych przez Stowarzyszenie (dalej: „ Usługi”)” należy doprecyzować:

a) Czy brak uiszczenia opłaty członkowskiej uniemożliwia korzystanie z ww. Usług przez członków Stowarzyszenia Y?”

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że brak uiszczania opłaty członkowskiej skutkuje wykluczeniem ze Stowarzyszenia oraz z organizacji krajowej.

b) „Czy uiszczenie opłaty członkowskiej jest warunkiem koniecznym do korzystania z ww. Usług przez członków Stowarzyszenia Y?”

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że uiszczenie opłaty członkowskiej jest warunkiem koniecznym do korzystania z ww. Usług przez członków Y.

### Pytania

1\. Czy transakcja realizowana pomiędzy Y a X, w ramach której Y świadczy na rzecz X Usługi, w zamian za płacone przez X za pośrednictwem organizacji krajowej Z składki członkowskie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy w analizowanym stanie faktycznym, X jako członek Stowarzyszenia czerpiący korzyści w szczególności w postaci możliwości korzystania ze znaku towarowego …, powinien wykazać import usług nabywanych od Y?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy transakcja realizowana pomiędzy Y a X, w ramach której Y świadczy Usługi na rzecz X, w zamian za płacone przez X, za pośrednictwem organizacji krajowej Z składki członkowskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym, X jako członek Stowarzyszenia czerpiący korzyści w szczególności w postaci możliwości korzystania ze znaku towarowego …, powinien wykazać import usług nabywanych od Y.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Art. 7 ustawy o VAT zawiera natomiast zamknięty katalog czynności, będących dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Powyższe regulacje zawierają zasadę, według której usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niestanowiące dostawy towarów. W związku z tym należy uznać, że definicja „świadczenia usług” na gruncie ustawy o VAT jest swoistym dopełnieniem definicji „dostawy towarów”, a także wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji, dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z przywołanych powyżej regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Aby dane świadczenie podlegało opodatkowaniu VAT, musi zostać spełnione kryterium bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy jego wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Bezpośredni związek przyczynowy charakteryzuje się:

· określonością, a zatem możliwością precyzyjnego zidentyfikowania świadczenia, za które otrzymano wynagrodzenie;

· wymiernością, rozumianą jako możliwość określenia wartości świadczenia i wynagrodzenia;

· bezpośredniością, czyli bezpośrednią relacją pomiędzy wykonaniem świadczenia a otrzymaną zapłatą; oraz

· ekwiwalentnością, oznaczającą współmierność wartości świadczenia i otrzymanego wynagrodzenia.

Należy ponadto wskazać, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 lutego 2009 r., sygn. I SA/Po 1300/08: „Przesłanką uznania danego zdarzenia za świadczenie usług jest istnienie bezpośredniego beneficjenta, konsumenta świadczenia.”

Podobnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.275.2019.1.AB: „(\`(...)\`) usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.”

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało wyłącznie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje odbiorca świadczenia odnoszący bezpośrednio z niego choćby potencjalną korzyść o charakterze majątkowym. Natomiast brak podmiotu czerpiącego konkretną korzyść majątkową z danego świadczenia uniemożliwia zakwalifikowanie go jako usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z okoliczności stanu faktycznego, działalność Y finansowana jest ze składek członkowskich wnoszonych przez członków Stowarzyszenia, za pośrednictwem odpowiednich organizacji krajowych. Członkowie Stowarzyszenia mogą czerpać w zamian korzyści związane z Usługami świadczonymi przez Stowarzyszenie.

Dokonując analizy przedstawionych korzyści, należy stwierdzić, że członkowie Y otrzymują skonkretyzowane świadczenia od Stowarzyszenia w zamian za określone wynagrodzenie w postaci składki członkowskiej. Ponadto, świadczenia te dostępne są wyłącznie dla członków Stowarzyszenia. W związku z tym, określona wpłata w postaci składki członkowskiej na rzecz Y, za pośrednictwem Z jako organizacji krajowej, stanowi w rzeczywistości wypłatę wynagrodzenia m.in. za udzielenie licencji niewyłącznej na znak towarowy …. Płatność dokonywaną przez X na rzecz Stowarzyszenia oraz możliwość korzystania ze znaku towarowego … łączy bowiem wyraźny związek – dzięki dokonywanej płatności Wnioskodawca otrzymuje szereg korzyści. Dokonywana płatność nie jest zatem zwykłą opłatą członkowską, ale swego rodzaju ekwiwalentem za konkretną korzyść majątkową, jaką jest możliwość posługiwania się renomowanym znakiem towarowym i czerpaniem z tego tytułu zysku.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tego rodzaju świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzasadnieniem dla tej tezy jest fakt, iż udzielenie licencji na znak towarowy mieści się w pojęciu świadczenia usług.

Powyższa kwestia była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i organów podatkowych. Przykładowo, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2009 r., sygn. ILPP2/443-427/09-2/EN: „Nabywane przez Spółkę usługi i płacone wynagrodzenie w postaci tzw. Składek Stałych i Rocznych należy rozpatrywać "globalnie". Płacone bowiem wynagrodzenie w postaci Składek jest wynagrodzeniem za różne czynności, które są wykonywane przez G. Są to składki za prawo do korzystania z nazwy, za możliwość korzystania ze specjalistycznego oprogramowania, za możliwość korzystania z bazy wiedzy, za możliwość uczestnictwa w konferencjach, korzystania z dotychczasowego dorobku G, w tym niewątpliwie jest też wynagrodzenie za czynności informacyjne realizowane przez G, przykładowo przekazywanie informacji o uczestnictwie Wnioskodawcy w G, przekazywanie informacji na temat zakresu działalności Zainteresowanego innym Firmom Członkowskim itp. Wypłacane wynagrodzenie jest zatem, niewątpliwie wynagrodzeniem za różne świadczenia, usługi. Można tutaj wymienić usługi licencji, reklamy itp. Są to niewątpliwie usługi niematerialne. (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy powinien on ująć nabywane usługi tj. prawo do korzystania z nazwy G, prawo do korzystania z Oprogramowania oraz inne usługi, za które Zainteresowany uiszcza wynagrodzenie jako import usług oraz opodatkować podatkiem VAT w Polsce.”

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.260.2023.2.Ko, w której wskazał: „Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia udzielane przez Stowarzyszenie na rzecz Kupującego/członka Stowarzyszenia w zamian za określone wynagrodzenie. Określona wpłata w postaci składki członkowskiej na rzecz Państwa będzie w rzeczywistości wypłatą wynagrodzenia za świadczenie w postaci poszukiwania dla swoich członków korzystnej ochrony ubezpieczeniowej w zakresie ubezpieczeń osobowych i majątkowych w związku z przynależnością do stowarzyszenia i opłacaną składką członkowską. W wyniku czego członkowie Stowarzyszenie mają prawo przystąpić na korzystnych warunkach do umowy ubezpieczenia. W przedmiotowym przypadku otrzymają Państwo od Kupującego określoną kwotę (opłatę za członkostwo na rzecz Stowarzyszenia), w zamian za poszukiwanie dla nich korzystnej ochrony ubezpieczeniowej w zakresie ubezpieczeń osobowych i majątkowych, którą należy traktować jako skonkretyzowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Analogicznie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.721.2022.4.IK: „Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).”

Należy również zwrócić uwagę na dwuczęściową strukturę składki członkowskiej. Składa się ona z elementu stałego oraz elementu zmiennego, który uzależniony jest m.in. od wielkości sprzedaży poszczególnych członków Stowarzyszenia.

Pomimo jednak podziału na dwie części, składka stanowi jedną opłatę, dającą Członkom Stowarzyszenia równy dostęp do wszystkich korzyści. Wysokość uiszczanej składki nie wiąże się bowiem z żadnymi dodatkowymi korzyściami, lecz stanowi jedynie sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego za korzystanie ze znaku towarowego \`(...)\`. Co istotne, sposób kalkulacji wynagrodzenia uzależniony m.in. od wysokości obrotów, jest często stosowany w przypadku udzielania licencji. W związku z tym, pomimo podziału składki członkowskiej na dwie części, w ocenie Wnioskodawcy, obie opłaty stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz Członków. Wobec tego, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ustawy o VAT, podlegają one opodatkowaniu VAT według takich samych zasad.

Powyższe stanowisko potwierdzają tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. I SA/Go 385/15: „Poza sporem jest także, że wyżej wymienione składki są przeznaczane na pokrycie kosztów realizacji tych usług. Trzeba również zauważyć, że zapłata takiej składki, podzielonej na część stałą i ruchomą oraz mającej postać trzech wyżej wymienionych opłat, a związanej z przynależnością do agendy, funkcjonującej w ramach Zrzeszenia, przynosi jego członkom bezpośrednie korzyści w postaci otrzymywania zleceń na przewozy, w trybie i na zasadach ustalonych np. w regulaminie korporacji. Taksówkarze opłacając powyższe składki otrzymują konkretne świadczenie. W tej sytuacji prawidłowo zostało przyjęte, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ustawy o VAT, że sporne opłaty są odpłatnością za usługi świadczone przez Zrzeszenie na rzecz jego członków.”

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że Z w przedmiotowej transakcji pełni wyłącznie funkcję pośrednika w przekazywaniu płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Stowarzyszenia. Z tego względu Z nie może zostać uznana za podmiot świadczący usługę udzielenia licencji do znaku towarowego \`(...)\`

Reasumując, w niniejszej sprawie w zamian za dokonanie płatności Wnioskodawca otrzymuje korzyść w postaci w szczególności nabycia licencji na korzystanie ze znaku towarowego ..A. W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, że składka członkowska stanowi zapłatę za konkretną usługę, a nie jedynie opłatę za członkostwo w Stowarzyszeniu. Co istotne, także sam podział składki na część stałą i zmienną nie ma znaczenia dla jej kwalifikacji podatkowej. Skoro całość opłaty wiąże się z nabyciem usługi w postaci licencji na korzystanie ze znaku towarowego, to podlega ona opodatkowaniu VAT w całości na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT. Tego rodzaju podział należy zatem uznać jedynie za sposób kalkulacji należnego za wyświadczoną usługę wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w niniejszej sprawie transakcja realizowana pomiędzy Y a X, w ramach której Y udziela licencji na korzystanie przez X ze znaku towarowego …, w zamian za płacone przez X, za pośrednictwem organizacji krajowej Z, składki członkowskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT import usług rozumiany jest jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W oparciu o przywołane przepisy, należy wyodrębnić dwa kluczowe elementy, których spełnienie determinuje kwalifikację danej czynności jako importu usług.

Po pierwsze, usługa musi być świadczona przez podatnika, który posiada siedzibę, w której prowadzi działalność, lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Polski. Dotyczy to zarówno państw Unii Europejskiej, jak i państw trzecich.

Po drugie natomiast, podatnikiem z tytułu importu usług musi być polski usługobiorca.

Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 465/19 „Status podatnika podatku od towarów i usług w imporcie usług uzyskuje się wówczas, gdy nabywa się usługi świadczone przez podmiot mający siedzibę, miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju i z tytułu ich świadczenia (nabycia), to podatnik krajowy (nabywca) jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług od tych czynności. Warunkiem koniecznym do tego, aby uznać, że mamy do czynienia z importem usług, jest również określony status usługodawcy, czyli podmiotu świadczącego usługę. Powinien on być podatnikiem podatku od towarów i usług z siedzibą (lub miejscem zamieszkania) w innym kraju niż Polska.”

Definicja importu usług nie zawiera wyraźnego wymogu, aby usługa była świadczona na terytorium Polski. Warunek ten wynika jednak z ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu polskim podatkiem VAT podlegają bowiem wyłącznie usługi świadczone na terytorium kraju. Jeżeli natomiast dana usługa nie jest świadczona na terytorium Polski, to nie podlega ona opodatkowaniu VAT w Polsce. W konsekwencji, nie można mówić o jej imporcie.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Y jest podmiotem prawa szwajcarskiego, nieposiadającym siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca natomiast jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Tym samym należy wskazać, że warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT należy uznać za spełnione.

W opisie stanu faktycznego wskazano również, że na mocy Umowy Członkowskiej zawartej dnia 16 czerwca 2020 r. pomiędzy Y a Wnioskodawcą na wniosek Z, X stał się pełnoprawnym członkiem Stowarzyszenia. Członkostwo w Stowarzyszeniu wiąże się z obowiązkiem uiszczania corocznych składek członkowskich. W zamian za dokonywane płatności członkowie, w tym Wnioskodawca, uzyskują szereg korzyści - w szczególności w postaci prawa do korzystania ze znaku towarowego \`(...)\`

Wysokość składki członkowskiej zależna jest m.in. od wielkości sprzedaży produktów naftowych poszczególnych Członków Stowarzyszenia, raportowanej odpowiednim organizacjom krajowym. W oparciu o dane otrzymane od Członków Stowarzyszenia, Y wystawia faktury (rachunki) na rzecz organizacji krajowej Z. Dokumenty te wystawiane są odrębnie za stałą część składki oraz zmienną część składki.

Na podstawie faktur (rachunków) otrzymanych od Y, Z wystawia na rzecz Wnioskodawcy wezwania do dokonania płatności, noty obciążeniowe lub inne analogiczne dokumenty, określające w szczególności kwotę należności i termin płatności. Należy podkreślić, że kwoty określone w obu tych dokumentach wykazują takie same wartości, tj. Z przekazuje do Stowarzyszenia taką kwotę, jaką otrzymała od X.

W ocenie Wnioskodawcy, X nabywa usługę udzielenia licencji niewyłącznej na znak towarowy od Y, gdyż to Stowarzyszenie jest właścicielem tego znaku. W konsekwencji, to Y świadczy usługę na rzecz X. Wnioskodawca występuje natomiast w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązanego do jej rozliczenia na terytorium kraju.

W ocenie X wynika to z faktu, że Z, niezarejestrowana na VAT w Polsce, w analizowanej transakcji pełni wyłącznie funkcję pośrednika transakcji płatniczej, nie świadcząc na rzecz X jakiejkolwiek usługi, która mogłaby zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Co istotne, X nie udziela licencji na znak towarowy … (wcześniej nabywając ją od Y), nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie świadczy usług na rzecz X, ani nie generuje zysków z tytułu pośrednictwa w płatnościach. Jej rola sprowadza się zasadniczo do przekazania środków finansowych z tytułu składki członkowskiej w Stowarzyszeniu, dokonywanej przez X na rzecz Y.

W konsekwencji, do świadczenia usługi w analizowanej sprawie dochodzi na linii Y - X, natomiast Z pełni jedynie funkcję pośrednika w transakcji, działającego na zlecenie Y. Z nie świadczy jakiejkolwiek usługi na rzecz X, a w konsekwencji nie ma także prawa do wystawienia faktury na Wnioskodawcę. Fakturą należy bowiem udokumentować co do zasady jedynie dostawę towarów lub świadczenie usług, które w niniejszym miejscu pomiędzy Z a X, nie ma miejsca skoro usługa - licencja na znak towarowy jest udzielana X bezpośrednio przez Y. Jako że właścicielem znaku towarowego … jest Y, to jedynie ten podmiot może udzielić prawa do korzystania z niego podmiotom trzecim.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, X powinien rozpoznawać import usług świadczonych na rzecz Spółki przez Y. Wnioskodawca wykazałby wówczas podatek VAT należny od tego importu oraz jednocześnie podatek VAT naliczony, wobec czego transakcja dla X pozostałaby transakcją na gruncie ustawy o VAT, neutralną.

Powyższe potwierdza stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.370.2020.1.RD: „Fundacja (zarejestrowany podatnik VAT czynny), nabywając usługę od zagranicznego podmiotu (Telewizji) polegającą na udzieleniu przez Telewizję licencji do Filmów video, Zwiastunów i Klipów powinna rozpoznać w tym zakresie import usług, który będzie opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski w myśl art. 28b ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 pkt 9 ustawy.”

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.334.2019.3.PRP: „Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy - jak wyżej wskazano - Spółka z Republiki Czeskiej (Powód) nieposiadająca stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz niebędąca zarejestrowaną na terytorium Polski jako czynny podatnik VAT, świadczy usługę na rzecz Wnioskodawcy spełniającego definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowej usługi stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji, Zainteresowany nabywając usługę w postaci uprawnienia do korzystania z prawa własności intelektualnej Spółki działa jako podatnik w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i jest zobowiązany do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania importu ww. usługi jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w niniejszej sprawie X jako członek Stowarzyszenia czerpiący korzyści w postaci m.in. możliwości korzystania ze znaku towarowego …, powinien rozpoznawać import usług świadczonych przez Y.

Przedstawiając powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska przedstawionego w sprawie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług – rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Z powyższego wynika więc, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ustawy. Dodatkowo, warto wskazać, że pojęcie „świadczenia” wywodzi się z prawa cywilnego i należy je rozumieć zgodnie z ukształtowaną w tej gałęzi prawa definicją jako „każde zachowanie się na rzecz innej osoby”.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Co więcej, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zatem w przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Wskazać należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia usługi nabywanej przez podatnika od podatnika zagranicznego musi znajdować się na terytorium Polski.

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że 16 czerwca 2020 r. zawarli Państwo umowę członkowską z Y (Stowarzyszenie) na wniosek organizacji krajowej - Z Sp. z o.o. (Z). Na mocy zawartej Umowy Członkowskiej stali się Państwo pełnoprawnym członkiem Stowarzyszenia, mającym możliwość czerpania korzyści wynikających z przystąpienia do Stowarzyszenia.

Z tytułu przynależności do Stowarzyszenia i wnoszenia corocznych opłat, po stronie członków powstaje szereg korzyści wynikających z usług standardowo świadczonych przez Stowarzyszenie. Do najważniejszych z nich zalicza się:

· umożliwienie prowadzenia działalności pod znakiem towarowym …, cieszącym się międzynarodową renomą i prestiżem;

· umożliwienie współpracy z innymi firmami członkowskimi w celu wymiany wiedzy i doświadczeń; oraz

· umożliwienie uczestnictwa w corocznych wydarzeniach organizowanych przez Y.

Korzystanie ze znaku … przez członków Stowarzyszenia powinno odbywać się w oparciu o księgę znaku, dostarczaną Członkom Stowarzyszenia pod nazwą „…”. Dokument ten zawiera szczegółowe wytyczne dotyczące prawidłowego używania znaku … w ściśle określony sposób i jest regularnie aktualizowany przez Stowarzyszenie. Wszelkie działania wykraczające poza zbiór zasad określony w księdze znaku wymagają uprzedniej konsultacji ze Stowarzyszeniem. Konsultacja ta ma na celu zapewnienie zgodności działań z wizerunkiem marki … i wartościami reprezentowanymi przez Stowarzyszenie.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że w niniejszej sprawie wniesienie przez członków Stowarzyszenia składek członkowskich uprawnia do czerpania przez członków Stowarzyszenia szeregu korzyści wynikających z przystąpienia do Stowarzyszenia. W praktyce uczestnictwo w Stowarzyszeniu sprowadza się do uzyskania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej pod znakiem towarowym …, który cieszy się renomą i uznaniem. Jak Państwo wskazali brak uiszczania opłaty członkowskiej skutkuje wykluczeniem ze Stowarzyszenia oraz z organizacji krajowej. Uiszczenie opłaty członkowskiej jest warunkiem koniecznym do korzystania z ww. Usług przez członków Y. Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia udzielane przez Y w zamian za określone wynagrodzenie. Określona wpłata w postaci składki członkowskiej na rzecz Stowarzyszenia jest w rzeczywistości wypłatą wynagrodzenia za świadczenie w postaci możliwości czerpania przez członków Stowarzyszenia szeregu korzyści wynikających z przystąpienia do Stowarzyszenia. Tym samym wpłata składki członkowskiej na rzecz Stowarzyszenia, stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Przy czym w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku należy przeanalizować warunki i okoliczności w jakich dokonywane są płatności składek członkowskich.

Jak wskazali Państwo we wniosku działalność statutowa Stowarzyszenia finansowana jest z płatności członkowskich wnoszonych przez członków Stowarzyszenia, za pośrednictwem odpowiednich organizacji krajowych. Faktury (rachunki) wystawiane są zgodnie z prawem szwajcarskim przez Y na rzecz organizacji krajowej Z i stanowią podstawę do dalszych rozliczeń między Z a Państwem, jako podmiotem korzystającymi ze znaku towarowego. Na podstawie otrzymanych faktur Z wystawia na rzecz Państwa wezwania do dokonania płatności, noty obciążeniowe lub inne analogiczne dokumenty, określające w szczególności kwotę należności i termin płatności. Płatności pobierane od Państwa przez Z stanowią równowartość składek członkowskich na rzecz Stowarzyszenia. Obecny sposób rozliczenia, polegający na pośrednictwie organizacji krajowej (Z) w przekazywaniu składek członkowskich, stanowi wymóg narzucony przez Stowarzyszenie każdemu z jego członków. Wynika to z ustandaryzowanego schematu działania Y na terenie wszystkich jurysdykcji, obejmującego m.in. centralizację rozliczeń składek członkowskich, co wiąże się z koniecznością przekazywania należności za pośrednictwem wyznaczonej jednostki – w niniejszym przypadku za pośrednictwem Z. Według Państwa taki sposób rozliczania składek członkowskich zwiększa przejrzystość i efektywność procesu płatniczego, a także pozwala na kontrolę przepływu środków pieniężnych. Jednocześnie wskazali Państwo, że Z przyjmując faktury dokumentujące należne Y składki członkowskie od Państwa, działa we własnym imieniu, lecz na rzecz Państwa.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Z, jako pośrednik w dokonywaniu płatności na linii Y – Państwo, nabywa usługę – w zakresie umożliwienia członkom Stowarzyszenia czerpania szeregu korzyści wynikających z przystąpienia do Stowarzyszenia – we własnym imieniu, ale na rzecz Państwa i tym samym Z dokonuje odsprzedaży (refakturowania) ww. usług. Zatem w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy.

Oznacza to, że Z jako podmiot świadczący ww. usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz Państwa traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na Państwa nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Celem obciążenia Państwa kosztami usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, czyli Z, pomimo że Z jako pośrednik tej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W niniejszej sprawie występuje zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Z występuje w roli odsprzedającego przedmiotowe usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz Państwa. Państwo w opisywanym przypadku są beneficjentami ww. usługi nabytej od Z. Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, Z jest traktowana najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi, za którą to usługę Z obciąża Państwa.

Wobec powyższego, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie nabywacie Państwo w zamian za płacone składki członkowskie usług od Y (tj. od podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju). W konsekwencji nie są Państwo zobowiązani do wykazania importu usług z tego tytułu. W opisanym schemacie współpracy pomiędzy Y a Państwem, przy udziale Z – na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy – dochodzi do nabycia ww. usług w zakresie umożliwienia czerpania szeregu korzyści wynikających z przystąpienia do Stowarzyszenia od organizacji krajowej, tj. od Z.

Tym samym uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych podkreślam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Także w odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Ponadto wskazuję, że interpretacja indywidualna wydana na Państwa wniosek nie ma mocy wiążącej dla pozostałych uczestników transakcji. Stosownie do art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k-14n mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.