Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.36.2018.3.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-02
Teza: Ograniczenia w zaliczeniu do kup – art. 15e updop – usługi szkoleniowe
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.), uzupełnionym 10 maja 2018 r. oraz 19 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wskazanych we wniosku usług szkoleniowych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wskazanych we wniosku usług szkoleniowych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 26 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.36.2018.1.KK oraz pismem z 5 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.36.2018.2.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 10 maja 2018 r.) oraz pismem z 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Wnioskodawca lub Spółka) w celu zapewnienia stosownych kwalifikacji swoim pracownikom i współpracownikom planuje nabywać różnorodne usługi szkoleniowe (Usługi szkoleniowe) na podstawie umowy np. o świadczenie usług lub umowy o dzieło (Umowa) od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 updop (Usługodawca). W zależności od stanowiska pracy, kwalifikacji określonego pracownika oraz potrzeb jego dalszego rozwoju, pracownik lub współpracownik Spółki może uczestniczyć w szkoleniu organizowanym przez Usługodawcę na zlecenie Wnioskodawcy z udziałem dalszych podwykonawców, podmioty zarówno powiązane jak i niepowiązane.

Usługi szkoleniowe mogą obejmować szkolenia dla pracowników/współpracowników Spółki w bardzo różnorodnym zakresie m.in. różnych dziedzin prawa potrzebnych w pracy i działaniu Spółki (prawa handlowego, prawa pracy, prawa administracyjnego), rachunkowości, raportowania, ewidencji zdarzeń gospodarczych, kalkulacji kosztów, logistyki, raportowania, nauki, technologii i innowacji przemysłowych oraz procesowych, ochrony środowiska, aspektów prowadzenia działalności gospodarczej, jak przykładowo, zarządzanie personelem, organizacja sprzedaży czy rozwój zdolności interpersonalnych, innych kwestii szczegółowych związanych z daną gałęzią gospodarki, w której działa Spółka i jej kontrahenci, określoną branżą bądź specyfiką pracy danego pracownika/współpracownika w zależności od obszaru, którym w ramach Spółki się zajmuje.

Usługodawca zatrudnia lub współpracuje z osobami i podmiotami posiadającymi wiedzę fachową i doświadczenie w zakresie Usług szkoleniowych. Usługodawca może podzlecać wykonanie części Usług szkoleniowych osobom trzecim.

Szkolenia mogą odbywać się w różnych formach, np. w formie wykładowej, interaktywnej (np. warsztaty) lub e-learningowej (przez sieć Internet) oraz poprzez szkolenia praktyczne. Uczestnicy szkoleń (pracownicy/współpracownicy Wnioskodawcy) mogą otrzymywać różnorodne materiały edukacyjne.

Usługodawca nie jest upoważniony do zaciągania zobowiązań w imieniu Spółki, w szczególności nie jest upoważniony do zawierania umów w jego imieniu, jak również przyjmowania zamówień i składania ofert.

Wynagrodzenie i szczegółowy zakres i sposób świadczenia Usług szkoleniowych, w tym określenie odrębnych szkoleń i ich tematyki, będzie ustalany pomiędzy Spółką a Usługodawcą w zależności od bieżącego zapotrzebowania Spółki i dostępności Usługodawcy (ryczałt za szkolenie/serię szkoleń, za okres, za liczbę przeszkolonych osób).

W roku podatkowym Wnioskodawcy rozpoczętym po 31 grudnia 2017 roku, Wnioskodawca planuje nabywać Usługi szkoleniowe od Usługodawcy.

W uzupełnieniu wniosku z 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 10 maja 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że w związku z nabyciem od podmiotów powiązanych usług szkoleniowych, Wnioskodawca nie ponosi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku z 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.) Wnioskodawca, wskazał że usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego, będące przedmiotem interpretacji indywidualnej, sklasyfikowane są wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2015 r. poz. 1676 ze zm.) pod następującymi numerami:

1.  85.59.13.2 – Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane;
2.  85.59.19.0 – Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Przedmiotem zawieranych umów przez Spółkę (wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego) będzie świadczenie usługi polegającej na przeprowadzeniu szkolenia z określonego zakresu np. różnych dziedzin prawa potrzebnych w pracy i działaniu Spółki (prawa handlowego, prawa pracy, prawa administracyjnego), rachunkowości, raportowania, ewidencji zdarzeń gospodarczych, kalkulacji kosztów, logistyki, raportowania, nauki, technologii i innowacji przemysłowych oraz procesowych, ochrony środowiska, aspektów prowadzenia działalności gospodarczej, jak przykładowo, zarządzanie personelem, organizacja sprzedaży czy rozwój zdolności interpersonalnych, innych kwestii szczegółowych związanych z daną gałęzią gospodarki, w której działa Spółka i jej kontrahenci, określoną branżą bądź specyfiką pracy danego pracownika/współpracownika w zależności od obszaru, którym w ramach Spółki się zajmuje.

W przypadku zaś umów o dzieło, umowa zawierana przez Spółkę dotyczyć będzie zakupu określonego szkolenia z powyższej tematyki.

Nabywane usługi szkoleniowe nie będą zawierały elementów usług doradczych, w szczególności z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi, bowiem polegać będą na przeprowadzeniu szkolenia dotyczącego danej tematyki, w trakcie którego uczestnicy będą mieli możliwość uzyskania określonych informacji, bądź uczestnictwa w określonych formach aktywności np. w warsztatach, panelach dyskusyjnych, treningach mających na celu pozyskanie praktycznych umiejętności objętych przedmiotem szkolenia oraz otrzymania materiałów edukacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy art. 15e ust. 1 updop będzie znajdował zastosowanie do Usług szkoleniowych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy (podmiotów powiązanych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust 1 updop nie będzie znajdował zastosowania do Usług szkoleniowych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy, tj. Usługi szkoleniowe nie będą przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadnienie

Od 1 stycznia 2018 r., wprowadzono do updop art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych (lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop katalog usług niematerialnych objętych ww. limitem obejmuje koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wydatki na powyższe usługi podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m updop, i odsetek.

Istotne jest zatem określenie, czy nabywane od Usługodawcy przez Spółkę Usługi szkoleniowe zaliczają się do katalogu usług niematerialnych objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze.

Przepisy updop nie definiują pojęcia „usług szkoleniowych”. Pojęcie „szkolenie” znajduje się w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Oznacza ono „cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanych w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny”. Zatem, potocznie usługi szkoleniowe można zdefiniować jako przeprowadzenie wykładu/prezentacji dotyczącej danej tematyki, w trakcie którego uczestnicy mają możliwość uzyskania określonych informacji, bądź uczestnictwa w określonych formach aktywności (np. w warsztatach, panelach dyskusyjnych). Świadczenia tego rodzaju są powszechnie oferowane na rynku przez firmy świadczące usługi edukacyjne (szkoleniowe).

Tym samym, Usługi szkoleniowe nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy nie mogą być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

Na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług \[PKWiU\] (rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 4 września 2015 r., Dz.U. z 2015 r. poz. 1676) wyraźnie rozróżnia się usługi szkoleniowe, które zostały sklasyfikowane w grupowaniu 85.59 PKWiU „Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Usługi szkoleniowe nie są „świadczeniami o podobnym charakterze”, o których stanowi art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Za „świadczenia o podobnym charakterze” w rozumieniu tego przepisu należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie (tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 updop). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez Spółkę od Usługodawcy usługi, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Usługi te nie są bowiem usługami wskazanymi w tym przepisie, czyli nie stanowią usług doradczych, usług badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, jak również nie można ich uznać za usługi o charakterze podobnym do usług wskazanych w tym katalogu.

Z uwagi na fakt, że katalog usług niematerialnych objętych limitami z art. 15e ust. 1 updop jest zbliżony do katalogu usług niematerialnych zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, przewidującego opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez nierezydentów, to wykładnię wykształconą na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a można odnieść również do art. 15e ust 1 upodp.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop: „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów: (\`(...)\`) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (\`(...)\`) – ustala się w wysokości 20% przychodów.”

Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop wykształciła się jednolita wykładnia, zgodnie z którą Usługi szkoleniowe nie podlegają opodatkowaniu u źródła w Polsce, bowiem nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych objętym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Wskazują na to przykładowo następujące interpretacje podatkowe:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 września 2016 r. o sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.782.2016.1.BG, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W ocenie Wnioskodawcy przytoczone powyżej regulacje art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a updop nie obejmują swoim zakresem płatności dokonywanych z tytułu usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego tj.:

i. usług uczestnictwa w szkoleniach stacjonarnych i konferencjach;

ii. dostępu do platform online zawierających np. treści o charakterze edukacyjnym, w tym szkolenia realizowane w formie tzw. e-learning oraz zapewniających dostęp do materiałów, ćwiczeń, ebook’ów, testów/egzaminów certyfikujących (m.in. poprzez wykupienie dostępu do serwisu online lub platform szkoleniowych jednorazowo, bądź też na zasadzie okresowego abonamentu);

iii. usługi przedłużenia online certyfikatów potwierdzających kompetencje zawodowe na danym stanowisku pracy (…)”.

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 grudnia 2015 r o sygn. ILPB4/4510-1-491/15-2/DS, w której stwierdzono, że: „Reasumując uczestnictwo pracowników Spółki w szkoleniach oraz konferencjach nie stanowi usługi wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP od osób prawnych ani usługi o charakterze podobnym do którejkolwiek z tych usług”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2014 r. o sygn. IPPB5/423-676/14-2/AJ, w której stwierdzono, że: „W świetle powyższego usługi szkoleniowe i udział w konferencjach pracowników Wnioskodawcy nie będą miały charakteru podobnego do świadczeń doradczych. Usługi te jako niewymienione w art. 21 ust. 1 updop, w tym w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop oraz nie mające podobnego charakteru do świadczeń doradczych, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Tak więc przychód uzyskany przez kontrahenta zagranicznego z tytułu świadczonych usług szkoleniowych i za udział pracowników Wnioskodawcy w konferencjach nie mieści się w żadnej z kategorii wymienionej w art. 21 ust. 1 updop”.

Powyższe pokazuje, że Usługi szkoleniowe nie mieszczą się w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, zatem nie powinny również mieścić się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, który ma przedmiotowo podobny charakter do art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Podsumowanie

W opinii Wnioskodawcy, Usługi szkoleniowe, które Wnioskodawca będzie nabywał od Usługodawcy nie będą kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – w rozumieniu art. 15e ust. 1 updop.

Tym samym Usługi szkoleniowe nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy nie będą objęte limitem art. 15e ust. 1 updop i będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy na zasadach ogólnych, bez ograniczeń wynikających z tej regulacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Powołany wcześniej art. 15e ust. 1 updop ma zastosowanie jeżeli pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodzi do zakupu usług niematerialnych wymienionych w tym przepisie. Kiedy podmioty mogą zostać uznane za powiązane wynika z art. 11 ust. 1 updop. I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Z opisu sprawy wynika Wnioskodawca planuje nabywać różnorodne usługi szkoleniowe na podstawie umów od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 updop.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy usługi szkoleniowe nabywane od podmiotów powiązanych stanowią koszty uzyskania przychodów do których ma zastosowanie ograniczenie wynikającego z art. 15e ust. 1 updop.

W powyżej kwestii nie znajdzie zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, bowiem nie sposób twierdzić, że usługi szkoleniowe będą bezpośrednio związanie z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Usługi szkoleniowe o których mowa we wniosku nie można uznać za taki koszt, bowiem jest to koszt służący ogólnej działalności podatnika, ponoszony bez bezpośredniego związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 upodp jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Wprawdzie w updop brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

W związku z tym, że przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia szkolenie za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej. W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie te zostało zdefiniowane jako cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanego w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny.

Wyżej wymienione działania polegające na szkoleniu nie są zatem usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki).

Usług szkoleniowe nabywane od podmiotów powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług szkoleniowych podmioty powiązane udzielały Wnioskodawcy porad.

Usługi szkoleniowe świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług szkoleniowych. Usługi szkoleniowe nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi szkoleniowe nie posiadają bowiem cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność świadczenia ich przez podmioty powiązane względem Spółki w rozumieniu art. 11 updop, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 updop powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie.

Reasumując usługi szkoleniowe, które są przedmiotem niniejszego wniosku nie są objęte zakresem przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w związku z czym nie podlegają pod ograniczenie określone w tym przepisie i przy spełnieniu wszystkich kryterium wynikających z art. 15 ust. 1 updop mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.