Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.524.2019.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-26
Teza: Udokumentowanie przyznanej Inwestycji Rynkowej przez Spółkę 1 w formie noty księgowej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; noty; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nadanego dnia 23 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania w formie faktury korygującej przyznanej zaliczki na rabat – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania w formie faktury korygującej przyznanej zaliczki na rabat.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „A.”) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej A. Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. dystrybucja towarów poprzez własną sieć dealerską.

W ramach swojej działalności i wspomnianej sieci dealerskiej A. współpracuje z różnymi podmiotami (dalej: „Dealer lub „Dealerzy”), świadczącymi usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży towarów znajdujących się w ofercie A.

Na podstawie zawartych umów A. sprzedaje towary Dealerom, którzy są odpowiedzialni za ich dystrybucję bezpośrednio do klientów. Celem współpracy A. i Dealera jest zwiększenie sprzedaży towarów A., przede wszystkim poprzez dotarcie do jak największego grona klientów, którymi w tym przypadku są prowadzący warsztaty samochodowe. Warunki współpracy pomiędzy Spółką i Dealerem zostały określone w umowie ramowej o współpracy (dalej: „Umowa”). Dodatkowo, w przypadku Dealerów postrzeganych przez A. jako perspektywicznych z punktu widzenia wzrostu sprzedaży swoich produktów, A. i Dealer mogą zawierać także porozumienia do Umowy (dalej; „Porozumienie”), które dotyczą sprzedaży produktów A. na rzecz konkretnego klienta (dalej: „Klient”). Co, istotne. Klient nie jest ani stroną Umowy, ani Porozumienia.

Na podstawie postanowień Umowy oraz Porozumienia, Spółka zobowiązuje się wypłacić Dealerowi tzw. „Market Investment”/„Inwestycję Rynkową” stanowiącą zaliczkę na bonus (dalej również. „Zaliczka na rabat”) od ustalonego obrotu, jaki Dealer zobowiązuje się osiągnąć kupując (w przyszłości) od A. zdefiniowane towary na potrzeby określonego Klienta (dalej: „Produkty”). Wypłata Inwestycji Rynkowej ma na celu zwiększenie sprzedaży Produktów A. u Klientów Dealera (nowych lub obecnych), a co za tym idzie zwiększenie sprzedaży realizowanej przez Spółkę.

W związku z tym A. i Dealer ustalają kwotowo minimalną miesięczną i roczną wartość obrotu Produktami (tj. wartość zakupów), przy czym decydujące jest spełnienie rocznego progu obrotów, a miesięczne progi służą bieżącej kontroli stopnia wykonywania Porozumienia. Osiągnięcie minimalnego obrotu rocznego jest warunkiem utrzymania przez Dealera prawa do Inwestycji Rynkowej, przy czym Inwestycja Rynkowa może opierać się na wymogu osiągnięcia progu obrotów w przeciągu kilku lat.

W celu monitorowania stopnia realizacji progu obrotów Dealer zobowiązany jest regularnie (zwykle na bazie miesięcznej) przesyłać A. informacje dotyczące wartości Produktów zakupionych od A. w danym okresie dotyczące jego sprzedaży na rzecz określonego Klienta. W przypadku nieosiągnięcia oczekiwanego minimalnego obrotu rocznego Dealer zwraca określony proporcjonalnie procent udzielonej mu przez A. Inwestycji Rynkowej.

Dealer może zdecydować się na przeznaczenie części kwoty Inwestycji Rynkowej na nabycie Produktów oraz innych niż Produkty, towary lub usługi z portfolio A., przykładowo sprzętu lakierniczego czy materiałów promocyjnych. Jednocześnie, przeznaczenie Inwestycji Rynkowej na zakupy od A. nie będzie warunkiem uzyskania inwestycji Rynkowej, a ich wartość nie będzie wliczana do obrotów, od których uzależnione jest otrzymanie Inwestycji Rynkowej.

W celu wypłacenia Inwestycji Rynkowej Dealerowi, A. wystawia na rzecz Dealera fakturę korygującą VAT (gdzie wskazana jest ujemna kwota netto oraz ujemna kwota podatku VAT należnego). Nie referuje ona do żadnych pierwotnych faktur sprzedaży, ponieważ sprzedaż Produktów, które objęte są bonusem od ustalonego obrotu nastąpi dopiero później (tj. po wypłacie Inwestycji Rynkowej) w trakcie realizacji Umowy.

Wypłata Inwestycji Rynkowej może być dokonana w postaci przelewu bankowego, jak również poprzez potrącenie jej ze zobowiązaniami Dealera wobec A. (np. jako pomniejszenie zobowiązań Dealera z tytułu zakupu Produktów A. lub innych towarów lub usług od A.). W przypadku częściowego potrącenia, pozostała część kwoty jest regulowana przez A. przelewem.

Podpisanie Porozumienia oraz wypłata Inwestycji Rynkowej jest uzależniona od przekazania przez Dealera odpowiedniego zabezpieczenia finansowego realizacji warunków Umowy i Porozumienia. Przykładowo, zabezpieczenie może mieć postać weksla in blanco, czy też gwarancji bankowej.

Poza wymienionymi powyżej zobowiązaniami Dealera nie zostały przewidziane żadne dodatkowe warunki otrzymania Inwestycji Rynkowej, a jej uzyskanie nie jest uzależnione od dokonania przez Dealera jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki. Zobowiązania Dealera ograniczają się do sprzedaży Produktów A. w ten sposób, aby wartość zakupów dokonywanych od A. przekroczyły określony minimalny próg obrotu. W szczególności, w zamian za wypłatę Inwestycji Rynkowej nie będzie miało miejsce świadczenie usług (w tym o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym) oraz nie wystąpi zobowiązanie Dealera do posiadania pełnego asortymentu towarów A.

Nie przewiduje się również żadnych dodatkowych wymagań nakładanych na Dealera, takich jak np. odpowiednie eksponowanie produktów Spółki, reklama produktów, czy zakaz zakupu u innych podmiotów zajmujących się działalnością podobną do Spółki. Ostateczne rozliczenie kwoty Inwestycji Rynkowej zależy więc tylko od osiągniętych przez Dealera obrotów oraz całego okresu obowiązywania Umowy, bez żadnych dodatkowych czynników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przyznanie Zaliczki na rabat może zostać udokumentowane przez A. w formie faktury korygującej w rozumieniu art. 106j ustawy o VAT wystawianej po podpisaniu Porozumienia?
2.  Czy w przypadku udzielenia Zaliczki na rabat A. ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży dokonanej na rzecz Dealera wykazanej w deklaracji VAT-7?
3.  Czy obniżenie podstawy opodatkowana oraz podatku VAT w związku z udzieloną Zaliczką na rabat powinno być dokonane w momencie uzyskania przez A. potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Dealera zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Przyznanie Zaliczki na rabat może zostać udokumentowane przez A. w formie faktury korygującej w rozumieniu art. 106j ustawy o VAT wystawianej po podpisaniu Porozumienia.
2.  W przypadku przyznania Zaliczki na rabat A. ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz Dealera wykazanej w deklaracji VAT-7.
3.  Z tytułu przyznania Zaliczki na rabat, A. powinien ująć korektę dla celów VAT w momencie uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Dealera zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

W zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem jak również otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1:
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106 ust. 1 pkt 4;
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ponadto, w myśl art. 106j ust 2, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy ,,FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz ,,KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca – określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z Interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618 z dnia 27 listopada 2012 r. ,,Warunkiem sine qua non uznania, iż premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami. W przypadku premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (określonej wartości sprzedaży lub ilości sprzedanych towarów) taki związek jest identyfikowalny, bowiem dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej”. Jak dalej stwierdza Minister Finansów: ,,Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do dokonania przez sprzedawcę na rzecz nabywcy zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona jego łączna wartość”, i „gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. podatnik udzielający rabatu jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej”.

W opisywanym stanie faktycznym mamy do czynienia z Zaliczką na rabat, stanowiącą rabat do którego zastosowanie znajdą wyżej przywołane przepisy Ustawy o VAT. Tym samym Zaliczka na rabat powinna - zgodnie z przyjętą praktyką - zostać udokumentowana fakturą korygującą. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że rabat przyznany jest od obrotu, który zostanie dopiero osiągnięty w przyszłości (nie zmienia to bowiem kwalifikacji przyznanej Dealerowi kwoty jako rabatu).

Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, zaliczki wypłacane na poczet rabatu są w praktyce rabatem, ponieważ prowadzą do osiągnięcia tego samego skutku, jakim jest zmniejszenie kwoty efektywnie należnej od nabywcy z tytułu danej dostawy. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca pragnie wskazać stanowisko przedstawione przez Organy podatkowe w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 stycznia 2014 r. nr IPTPP2/443-836/13-5/IR. Stan faktyczny w powyższym wniosku o interpretację dotyczył sytuacji analogicznej do opisanej przez Wnioskodawcę, tj. spółki, która udzielała bonusów zaliczkowych „jeszcze przed osiągnięciem przez kontrahenta określonego poziomu obrotu za dany okres”. Wydając interpretację organ potwierdził, że ,,Wypłata zaś środków nazwanych przez Spółkę zaliczkami w ustalonym w umowie okresie, powoduje obniżenie wynagrodzenia otrzymanego z tytułu dokonanych w tym okresie dostaw towarów i stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania (\`(...)\`) kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego winny zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości”.

Ponadto „w przypadku wypłaty kontrahentom w trakcie okresu rozliczeniowego zaliczek na poczet Bonusu zaliczkowego Spółka jest zobowiązana do wystawiania faktur korygujących w momencie wypłaty zaliczek stanowiących w istocie udzielony rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy. Wskazać bowiem należy, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku”.

Dlatego też bez wpływu na ocenę stanu faktycznego pozostaje fakt, że mamy do czynienia z Zaliczką na rabat, a nie rabatem wypłaconym już po osiągnięciu zadeklarowanego obrotu.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że zgodnie z praktyką podatkową, przyznanie rabatu powinno być dokumentowane przy pomocy faktur korygujących. Na podstawie interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.108.2017.1.KR można wskazać, że ,,Jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie art. 106j ust. 1 ustawy”.

Również zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 19 czerwca 2019 r. nr 0112-KDIL1- 2.4012.119.2019.4.PG „Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen. Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym”.

Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem Organów podatkowych, przyjmuje się, że Zaliczka na rabat powinna być traktowana tak samo jak rabat. Co więcej, zgodnie z przyjętą praktyką, popartą wskazanymi przepisami i interpretacjami, Zaliczkę na rabat dokumentuje się co do zasady fakturą korygującą.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w opisywanym stanie faktycznym sprzedaż, której dotyczy rabat nie została jeszcze osiągnięta, wobec powyższego nie ma możliwości, aby faktura korygująca referowała do faktur pierwotnych wystawionych wcześniej (sprzedaż Produktów, które objęte są bonusem od ustalonego obrotu nastąpi dopiero później, tj. po wypłacie Inwestycji Rynkowej w trakcie realizacji Umowy).

Niemniej jednak zgodnie z przedstawionymi stanowiskami organów podatkowych faktura korygująca jest właściwym dokumentem dokumentującym przyznanie Zaliczki na rabat. Z uwagi na zaliczkowy charakter rabatu, faktura korygująca powinna być wystawiona po podpisaniu Porozumienia.

W zakresie pytania 2

W myśl art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowania te pozostają w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347 1 z dnia 1 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Sprzedaż towarów A. na rzecz Dealera wiąże się dla Spółki z opodatkowaniem poszczególnych transakcji podatkiem VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku.

Podstawa opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 6 obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, natomiast stosownie do ust. 7 przywołanego przepisu nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jednocześnie, artykuł 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, przewiduje obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, a więc każdorazowo w sytuacji faktycznego zmniejszenia obrotu.

Konstrukcja podstawy opodatkowania wyrażona w ustawie o VAT, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie VAT, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Przyjęta konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować zasadę neutralności podatku VAT - ekonomiczny ciężar podatku VAT powinien ponosić konsument, a nie podatnik.

Z tego powodu, w konsekwencji udzielenia Zaliczki na rabat powinno nastąpić obniżenie podstawy opodatkowania dokonanych transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części musiałby on ponieść ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nie byłoby zgodne z zasadą proporcjonalności podatku VAT, gdyby podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Wnioskodawcy jako podatnika, była wyższa lub niższa niż kwota wynagrodzenia ostatecznie przez niego otrzymana z tytułu sprzedaży towarów.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Stanowisko to zostało wielokrotnie potwierdzone między innymi w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z dnia 25 marca 2015 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „Potwierdzenie takiego stanowiska znalazło się w interpretacji „W tym miejscu zauważyć należy, że rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy, rozumieć należy jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Zatem rabat ma niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tak rozumiany rabat powinien obniżyć podstawę opodatkowania”.

Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w powołanej już interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP4 4012.108.2017.1.KR : „Z uwagi na opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku kiedy dany podmiot, któremu Wnioskodawca przyzna określoną kwotę pieniężną, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla tego podmiotu nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Jak wskazał Wnioskodawca takie obniżenie ceny może dotyczyć zarówno bezpośrednich (np. Autoryzowanych Dystrybutorów) jak i pośrednich nabywców (np. podhurt) produktów. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w obu przypadkach Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu. Zatem, otrzymywane przez wskazane podmioty kwoty (rabaty) pod warunkiem dokonania przez tych bezpośrednich lub pośrednich nabywców obniżki ceny względem ich odbiorców oraz, ewentualnie pod warunkiem osiągnięcia określonego wolumenu zakupów, które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym, stanowią rabat bezpośredni lub pośredni”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność taka jak przyznanie Zaliczki na rabat w ramach sprzedaży towarów przez A., udokumentowana fakturą korygującą wystawioną przez A., wiąże się dla A. z prawem do skorygowania podstawy opodatkowania VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.

W związku z tym, że udzielenie Zaliczki na rabat skutkuje uprawnieniem A. do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

W zakresie pytania 3

Jak wskazano powyżej, rozliczenie przyznanej Zaliczki na rabat na rzecz Dealera powinno być realizowane w drodze faktury korygującej. Oznacza to, że zasady przewidziane w art. 29a ust. 13 będą miały w tej sytuacji zastosowanie.

Zgodnie z powołanym artykułem „obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano”.

Kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów: „W niniejszej sprawie jest bezsporne, że w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy sporne w postępowaniu krajowym przepisy polskie uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług i że ów wymóg ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, jak podniósł w szczególności rząd polski. Tego rodzaju wymóg mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy”. Zgodnie z cytowanym wyrokiem zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.

Takie stanowisko wskazują również polskie organy podatkowe m in. w interpretacji indywidulanej z dnia 21 maja 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.178.2019.1 organ wskazuje, że „Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Ustawa o VAT nie narzuca konkretnej formuły potwierdzania odbioru faktur korygujących. Funkcją takiej faktury jest to, aby doprowadzić do zgodności pomiędzy tym, jak dostawę udokumentowano pierwotnie a rzeczywistym sposobem i warunkami, na jakich odbyła się transakcja. Warunki korygujące mogły pojawić się przy tym po zrealizowaniu pierwotnej dostawy (np. kontrahent oddał część zamówionych towarów, udzielono rabatu na zamówienie kontrahenta, zmieniono pierwotną cenę jednostkową), jak i w związku z omyłkami, które pojawiły się już przy wystawianiu faktury korygującej (omyłkowo wykazano na fakturze błędną ilość towarów, etc.) Zarówno Spółka, jak i kontrahent, w wyniku wystawienia faktury korygującej powinni uznać za swój obowiązek zweryfikowanie treści faktury pierwotnej. W przypadku, gdy chodzi o zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego, z punktu widzenia dostawcy konieczne jest bezsporne ustalenie, że nabywca otrzymał fakturę korygującą wystawioną przez dostawcę. Formuła, w której to ustalenie nastąpi jest drugorzędna”.

W świetle powyższych przepisów oraz orzecznictwa, zdaniem Spółki, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania (na podstawie przyznanej Zaliczki na rabat), to moment uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Dealera, zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT będzie wpływać na moment obniżenia podstawy opodatkowania dla VAT. Dopiero po otrzymaniu potwierdzenia kwota należna Spółce może być faktycznie pomniejszona. Jeżeli otrzymanie potwierdzenia nastąpi przed upływem terminu na złożenie deklaracji za dany okres rozliczeniowy, w którym Spółka wystawiła fakturę korygującą, wtedy dojdzie do pomniejszenia podstawy opodatkowania w tym okresie rozliczeniowym. Natomiast, jeżeli stosowne potwierdzenie zostanie uzyskane po tym terminie, Spółka rozliczy Zaliczkę na rabat w okresie rozliczeniowym, w którym je otrzyma.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy ‒ przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy podkreślić, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Wspomniany art. 29a ust. 13 ustawy oraz przytoczone powyżej orzeczenie TSUE przewidują prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, to Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Ad. 1

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej A. Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. dystrybucja towarów poprzez własną sieć dealerską. W ramach swojej działalności i wspomnianej sieci dealerskiej A. współpracuje z różnymi podmiotami (Dealer lub Dealerzy), świadczącymi usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży towarów znajdujących się w ofercie A.. Na podstawie zawartych umów A. sprzedaje towary Dealerom, którzy są odpowiedzialni za ich dystrybucję bezpośrednio do klientów. Celem współpracy A. i Dealera jest zwiększenie sprzedaży towarów A., przede wszystkim poprzez dotarcie do jak największego grona klientów, którymi w tym przypadku są prowadzący warsztaty samochodowe. Warunki współpracy pomiędzy Spółką i Dealerem zostały określone w umowie ramowej o współpracy. Dodatkowo, w przypadku Dealerów postrzeganych przez A. jako perspektywicznych z punktu widzenia wzrostu sprzedaży swoich produktów, A. i Dealer mogą zawierać także porozumienia do Umowy, które dotyczą sprzedaży produktów A. na rzecz konkretnego klienta. Co istotne. Klient nie jest ani stroną Umowy, ani Porozumienia. Na podstawie postanowień Umowy oraz Porozumienia, Spółka zobowiązuje się wypłacić Dealerowi tzw. „Market Investment”/„Inwestycję Rynkową” stanowiącą zaliczkę na bonus od ustalonego obrotu, jaki Dealer zobowiązuje się osiągnąć kupując (w przyszłości) od A. zdefiniowane towary na potrzeby określonego Klienta. Wypłata Inwestycji Rynkowej ma na celu zwiększenie sprzedaży Produktów A. u Klientów Dealera (nowych lub obecnych), a co za tym idzie zwiększenie sprzedaży realizowanej przez Spółkę. W związku z tym A. i Dealer ustalają kwotowo minimalną miesięczną i roczną wartość obrotu Produktami (tj. wartość zakupów), przy czym decydujące jest spełnienie rocznego progu obrotów, a miesięczne progi służą bieżącej kontroli stopnia wykonywania Porozumienia. Osiągnięcie minimalnego obrotu rocznego jest warunkiem utrzymania przez Dealera prawa do Inwestycji Rynkowej, przy czym Inwestycja Rynkowa może opierać się na wymogu osiągnięcia progu obrotów w przeciągu kilku lat.

W celu monitorowania stopnia realizacji progu obrotów Dealer zobowiązany jest regularnie (zwykle na bazie miesięcznej) przesyłać A. informacje dotyczące wartości Produktów zakupionych od A. w danym okresie dotyczące jego sprzedaży na rzecz określonego Klienta. W przypadku nieosiągnięcia oczekiwanego minimalnego obrotu rocznego Dealer zwraca określony proporcjonalnie procent udzielonej mu przez A. Inwestycji Rynkowej. Dealer może zdecydować się na przeznaczenie części kwoty Inwestycji Rynkowej na nabycie Produktów oraz innych niż Produkty towary lub usługi z portfolio A., przykładowo sprzętu lakierniczego czy materiałów promocyjnych. Jednocześnie, przeznaczenie Inwestycji Rynkowej na zakupy od A. nie będzie warunkiem uzyskania inwestycji Rynkowej, a ich wartość nie będzie wliczana do obrotów, od których uzależnione jest otrzymanie Inwestycji Rynkowej.

W celu wypłacenia Inwestycji Rynkowej Dealerowi, A. wystawia na rzecz Dealera fakturę korygującą VAT (gdzie wskazana jest ujemna kwota netto oraz ujemna kwota podatku VAT należnego). Nie referuje ona do żadnych pierwotnych faktur sprzedaży, ponieważ sprzedaż Produktów, które objęte są bonusem od ustalonego obrotu nastąpi dopiero później (tj. po wypłacie Inwestycji Rynkowej) w trakcie realizacji Umowy. Wypłata Inwestycji Rynkowej może być dokonana w postaci przelewu bankowego, jak również poprzez potrącenie jej ze zobowiązaniami Dealera wobec A. (np. jako pomniejszenie zobowiązań Dealera z tytułu zakupu Produktów A. lub innych towarów lub usług od A.). W przypadku częściowego potrącenia, pozostała część kwoty jest regulowana przez A. przelewem. Podpisanie Porozumienia oraz wypłata Inwestycji Rynkowej jest uzależniona od przekazania przez Dealera odpowiedniego zabezpieczenia finansowego realizacji warunków Umowy i Porozumienia. Przykładowo, zabezpieczenie może mieć postać weksla in blanco, czy też gwarancji bankowej.

Poza wymienionymi powyżej zobowiązaniami Dealera nie zostały przewidziane żadne dodatkowe warunki otrzymania Inwestycji Rynkowej, a jej uzyskanie nie jest uzależnione od dokonania przez Dealera jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki. Zobowiązania Dealera ograniczają się do sprzedaży Produktów A. w ten sposób, aby wartość zakupów dokonywanych od A. przekroczyły określony minimalny próg obrotu. W szczególności, w zamian za wypłatę Inwestycji Rynkowej nie będzie miało miejsce świadczenie usług (w tym o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym) oraz nie wystąpi zobowiązanie Dealera do posiadania pełnego asortymentu towarów A.. Nie przewiduje się również żadnych dodatkowych wymagań nakładanych na Dealera, takich jak np. odpowiednie eksponowanie produktów Spółki, reklama produktów, czy zakaz zakupu u innych podmiotów zajmujących się działalnością podobną do Spółki. Ostateczne rozliczenie kwoty Inwestycji Rynkowej zależy więc tylko od osiągniętych przez Dealera obrotów oraz całego okresu obowiązywania Umowy, bez żadnych dodatkowych czynników.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przyznanie Zaliczki na rabat może zostać udokumentowane przez A. w formie faktury korygującej w rozumieniu art. 106j ustawy o VAT wystawianej po podpisaniu Porozumienia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ma zamiar przyznawać Zaliczkę na rabat uzależnioną od obrotu, który Dealer osiągnie w przyszłości w związku ze sprzedażą na rzecz konkretnego Klienta. Zaliczka na rabat będzie przekazywana Dealerowi zanim sprzedaż uprawniająca do uzyskania Inwestycji Rynkowej zostanie zrealizowana. Mając na względzie fakt, że art. 106j ustawy o VAT poprzez odwołanie się do brzmienia art. 106e ust. 1 pkt 1-16 ustawy wskazuje elementy, jakie powinna zawierać faktura korygująca, należy wskazać, że Wnioskodawca w momencie wypłaty na rzecz Dealera zaliczki na rabat nie dokonuje rozliczeń rabatu do sprzedaży, która już nastąpiła i która byłaby udokumentowana fakturą a wypłaca zaliczkę na rabat odnoszącą się do sprzedaży, która jeszcze nie nastąpiła.

W konsekwencji, co jest najistotniejsze w analizowanej sprawie nie została wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż, która mogłaby zostać skorygowana w momencie wypłaty zaliczki na rabat, ani w momencie podpisania Porozumienia.

Należy w tym miejscu podkreślić, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie także zwraca uwagę na ten fakt wskazując, że ,,nie ma możliwości aby faktura korygująca referowała do faktur pierwotnych wystawionych wcześniej (sprzedaż Produktów, które objęte są bonusem od ustalonego obrotu nastąpi dopiero później, tj., po wypłacie Inwestycji Rynkowej w trakcie realizacji Umowy)”.

W świetle powyższego, ze względu na to, że sprzedaż objęta Rabatem w momencie wypłaty Inwestycji Rynkowej jeszcze nie nastąpi, a także przede wszystkim w związku z brakiem faktur pierwotnych w chwili podpisania Porozumienia ani przekazania Dealerowi kwoty Zaliczki na rabat, które mogłyby zostać powiązane z fakturą korygującą, wypłata zaliczki na rabat nie powinna być w momencie przekazania środków pieniężnych udokumentowana fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Faktura korygująca powinna zostać wystawiona na późniejszym etapie, w odniesieniu do zrealizowanej już pomiędzy A. a Dealerem sprzedaży uprawniającej do otrzymania przez Dealera Inwestycji Rynkowej.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie wskazują jednoznacznie dokumentu, na podstawie którego Wnioskodawca powinien udokumentować przyznaną na rzecz Dealera Zaliczkę na rabat - jednak w świetle powyższych wskazań dokumentem tym nie powinna być faktura korygująca. Faktura korygująca będzie służyła bowiem rozliczeniu Zaliczki dopiero po przekształceniu w Rabat. Oznacza to w praktyce, że z uwagi na brak uregulowania przez ustawodawcę precyzyjnych wymogów co do innych niż faktura korygująca dokumentów, dla udokumentowania wypłaty Zaliczki na rabat dozwolona jest dowolna forma dokumentacyjna (każda inna niż faktura korygująca), np. nota księgowa.

Ponieważ treść noty księgowej również nie jest regulowana przepisami ustawy o VAT, Wnioskodawca ma dowolność w określeniu jakie elementy będą znajdować się na wystawianych przez niego dokumentach potwierdzających przyznaną Zaliczkę na rabat.

Tym samym należy przyjąć, że właściwym dokumentem dla udokumentowania przyznawanej przez Wnioskodawcę na rzecz Dealera Zaliczki na rabat będzie nota księgowa wystawiona przez Wnioskodawcę na Dealera.

A zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy w przypadku udzielenia Zaliczki na rabat A. ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego tytułu transakcji sprzedaży dokonanej na rzecz Dealera wykazanej w deklaracji VAT-7.

Jak wskazano powyżej, wypłata zaliczki na rabat nie może być w momencie przekazania środków pieniężnych udokumentowana fakturą korygującą. Faktura korygująca powinna zostać wystawiona na późniejszym etapie, w odniesieniu do zrealizowanej już pomiędzy A. a Dealerem sprzedaży uprawniającej do otrzymania przez Dealera Inwestycji Rynkowej.

Tym samym dopiero przekształcenie Zaliczki na rabat w Rabat w związku ze spełnieniem warunków jego przyznania, udokumentowany fakturami korygującymi wystawianymi przez A. w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawy Produktów uprawniających do Rabatu na rzecz Dealera, podlegającymi rozliczeniu bezpośrednio pomiędzy Dealerem a A., będzie wiązało się dla A. z prawem do skorygowania podstawy opodatkowania VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT. Ponieważ przekształcenie Zaliczki na rabat w Rabat będzie skutkowało uprawnieniem do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego w związku z dokonaną transakcją sprzedaży.

Należy w tym miejscu podkreślić, że dopiero z chwilą wystawienia faktury korygującej Wnioskodawca będzie dysponować stosownym dokumentem uprawniającym go do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym wypłata Zaliczki na rabat na rzecz Dealera skutkuje uprawnieniem Spółki do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy z tytułu przyznania Zaliczki na rabat, A. powinien ująć korektę dla celów VAT w momencie uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Dealera zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wyraził stanowisko, zgodnie z którym w momencie uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dokumentującej wypłatę zaliczki na rabat, będzie uprawniony do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Natomiast jeżeli stosowne potwierdzenie zostanie uzyskane po tym terminie Spółka rozliczy zaliczkę w okresie rozliczeniowym, w którym je otrzyma.

Jak wskazał Organ podatkowy, dopiero rozliczenie Rabatu przyznanego na rzecz Dealera (po przekształceniu z Zaliczki na rabat) nastąpi w drodze faktury korygującej wystawianej co roku proporcjonalnie do osiągniętych w danym okresie rozliczeniowym obrotów. Faktury korygujące będą wystawiane, aż do momentu osiągnięcia przez Dealera całkowitej minimalnej wartości obrotu, co jednocześnie będzie wyznaczało moment rozliczenia całej wartości przyznanej Zaliczki na rabat w fakturach korygujących. W związku z powyższym, ponieważ Rabat będzie ostatecznie rozliczany w drodze wystawionych faktur korygujących, zasady przewidziane w art. 29a ust. 13 będą miały w tej sytuacji zastosowanie, ale dopiero na późniejszym etapie rozliczeń, nie natomiast jak twierdzi Wnioskodawca, po podpisaniu Porozumienia.

W świetle powyższych przepisów oraz orzecznictwa, wskazać należy, że to moment uzyskania potwierdzenia otrzymania przez Dealera faktury korygującej dotyczącej obrotu za dany okres, zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT będzie wpływać na moment obniżenia podstawy opodatkowania dla VAT. Jeżeli otrzymanie potwierdzenia nastąpi przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą, wtedy dojdzie do pomniejszenia podstawy opodatkowania w tym okresie rozliczeniowym.

Natomiast, jeżeli potwierdzenie zostanie uzyskane po tym terminie, Wnioskodawca rozliczy faktury korygujące w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma stosowne potwierdzenie. Dopiero wówczas kwota należna Wnioskodawcy zostanie faktycznie pomniejszona.

W chwili otrzymania potwierdzenia otrzymania przez Dealera ostatniej faktury korygującej oraz rozliczenia jej w odpowiednim okresie rozliczeniowym łączna kwota pomniejszenia podstawy opodatkowana rozliczona na przestrzeni miesięcy, w których zrealizowana będzie sprzedaż pokryje się z kwotą przyznanej Dealerowi przez A. Inwestycji Rynkowej. Tym samym, samo wystawienie noty księgowej odnoszącej się do przyznanej Zaliczki na rabat nie będzie wiązało się z obniżeniem podstawy opodatkowania, jako że dopiero po osiągnięciu określonego obrotu przekształci się ona w Rabat, który zostanie rozliczony fakturą korygującą.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3 również należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę, że powołane przez Stronę na poparcie własnego stanowiska w sprawie (w zakresie pyt. 1) interpretacje indywidualne rozstrzygają w odmiennych okolicznościach faktycznych od przedstawionych w niniejszej sprawie. Tut. Organ zauważa, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne (0114-KDIP4.4012.108.2017.1.KR z dnia 21 czerwca 2017 r., 0112-KDIL1-2.4012.119.2019.4.PG z dnia 19 czerwca 2019 r.) zostały wydane w stanach faktycznych, w których Wnioskodawcy dokonali rozliczeń rabatu do sprzedaży, która już nastąpiła i która była udokumentowana fakturą. W niniejszej sprawie natomiast, Wnioskodawca w momencie wypłaty na rzecz Dealera zaliczki na rabat nie dokonuje rozliczeń rabatu do sprzedaży, która już nastąpiła i która byłaby udokumentowana fakturą a wypłaca zaliczkę na rabat odnoszącą się do sprzedaży, która jeszcze nie nastąpiła. Natomiast interpretacja indywidualna nr IPTPP2/443-836/13-5/IR z dnia 15 stycznia 2014 r., została wydana w stanie faktycznym, w którym bonusy zaliczkowe były wypłacane wybranym kontrahentom (zwykle stałym partnerom handlowym, którzy osiągnęli oczekiwany poziom obrotu w poprzednich latach współpracy). Tym samym wskazać należy, że powyższa interpretacji odnosi się do odmiennego stanu faktycznego niż ten przedstawiony przez Wnioskodawcę. A zatem powołane interpretacje indywidualne nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.