Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.251.2016.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-06
Teza: Uznanie, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jego sprzedaż była neutralna podatkowo.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.), 28 lutego 2017 r. (data wpływu 3 i 6 marca 2017 r.), 7 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), 20 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy zbycie nieruchomości stanowiło dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie podlegało przepisom ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy zbycie nieruchomości stanowiło dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie podlegało przepisom ustawy. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 19 stycznia 2017 r., 28 lutego 2017 r., 7 i 20 marca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W miesiącu sierpniu 2016 r. Firma sprzedała:

*   prawo użytkowania wieczystego działki nr 10 oraz prawo własności posadowionych na niej budynków, stanowiących odrębną nieruchomość;
*   udział wynoszący 545/100000 w prawie użytkowania wieczystego działek – dróg wewnętrznych.

Powyższe nabycie zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia 23 sierpnia 2016 r. oraz fakturą zaliczkową.

Ww. faktury wystawione zostały zgodnie z aktem notarialnym.

Działka nr 10 zabudowana jest dwoma jednokondygnacyjnymi murowanymi budynkami przemysłowymi – murowaną halą handlowo-produkcyjną oraz budynkiem o przeznaczeniu warsztatowo-biurowym; na działkach, drogach wewnętrznych, znajduje się przepompownia ścieków, która była obsługiwana odpłatnie przez sprzedającego na podstawie zawartych umów o jej obsługę.

Opisane działki położone są na obszarze, dla którego nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, co potwierdza zaświadczenie wydane w dniu 1 czerwca 2016 r. przez Urząd Miejski.

Ponadto:

*   zbywane prawa do nieruchomości są przedmiotem umów najmu;
*   nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży została zakupiona w dniu 1 stycznia 2005 r.;
*   przy zakupie nie był odliczony podatek VAT (zakup od syndyka);
*   nakłady na przedmiotową nieruchomość były ponoszone w latach 2005-2007.

Nieruchomość wprowadzono do ewidencji środków trwałych w dniu 31 stycznia 2007 r. Nakłady na nieruchomość przekroczyły 30% wartości początkowej (wielokrotnie). Zakończenie inwestycji dotyczącej dostosowania pomieszczeń pod wynajem nastąpiło w dniu 27 lutego 2015 r.

Zakres prac zewnętrznych – wykucie 2 okien, wewnętrznych – postawienie ścianek działowych biura, łazienki, kuchni, serwerowi, sali konferencyjnej, wykonanie odrębnej instalacji elektrycznej, wentylacyjnej i klimatyzacji.

W magazynie wybudowanie pomieszczeń socjalnych: biura, toaleta, prysznic, wydzielone zamknięte pomieszczenie magazynowe oraz odrębna instalacja elektryczna i myjnia.

Zgodnie z opinią biegłego dotyczącą podatku VAT, przy zakupie, zgodnie z którą przedmiotowa nieruchomość jest opodatkowana podatkiem VAT, ponieważ nie minęły dwa lata od ostatniego „pierwszego zasiedlenia” po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku. Budynek w stanie ulepszonym był użytkowany krócej niż 5 lat, co powoduje że sprzedaż jest obligatoryjnie opodatkowana wg stawki właściwej 23%. Dobrowolny wybór opodatkowania możliwy jest, jeżeli sprzedaż następuje po upływie co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedzenia. W przedmiotowej sprawie dwa lata należy liczyć od ostatniego pierwszego zasiedzenia po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej, czyli od dnia 27 lutego 2015 r.

Opisana wyżej nieruchomość funkcjonowała jako jeden z dwóch oddziałów firmy zajmującej się sprzedażą materiałów do produkcji mebli oraz prowadzeniem usług meblowych typu cięcie płyt, okleinowanie, obróbka na maszynach sterowanych numerycznie. Siedziba firmy, w tym kierownictwo, księgowość, dział zakupów, marketing, zarządzenie transportem znajdowały się w drugim oddziale (niebędącym przedmiotem sprzedaży). Oddział nie funkcjonował jako niezależny, służył jako fizyczne przybliżenie się do klientów na północy miasta (drugi oddział znajdował się na południu miasta), nie był wyodrębniony ani organizacyjnie, ani finansowo.

Sprzedaż ww. nieruchomości była sprzedażą wyłącznie składników majątku trwałego. Nabywca nie przejął pracowników, maszyn, zapasów, należności ani zobowiązań. Po dokonanej transakcji Wnioskodawca pozostaje z Nabywcą w relacjach rynkowej konkurencji, łączą ich jedynie normalne relacje handlowe.

Jedyne, co przejął Nabywca oprócz nieruchomości, to dwóch Najemców i korzyści oraz obowiązki związane z najmem. Należy zaznaczyć, że najem był po stronie Zbywcy, jak i jest po stronie Nabywcy znikomą częścią przychodów i stanowił próbę wykorzystania wolnych powierzchni obiektu.

Sprzedaż nieruchomości nastąpiła na skutek trudnej sytuacji finansowej i konieczności ograniczenia kosztów.

W uzupełnieniu z dnia 19 stycznia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że z informacji otrzymanych od Spółki, która dokonała zakupu ww. nieruchomości wynika, iż otrzymała ona decyzję z Urzędu Skarbowego, stwierdzającą że jest to sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa i sprzedaż powinna być zwolniona od podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nadal takie jak w piśmie z dnia 21 grudnia 2016 r., że sprzedaż nieruchomości stanowi dostawę towarów i jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%.

Natomiast w piśmie z dnia 28 lutego 2017 r. Zainteresowany poinformował, że w przedmiotowej sprawie nie toczy się wobec niego (sprzedawcy) kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe.

Otrzymał on informację od Spółki, która dokonała zakupu ww. nieruchomości, że Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę podatkową, która została zakończona protokołem stwierdzającym, że jest to sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kolejnym piśmie z dnia 28 lutego 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod Firmą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Przedsiębiorca nabył dnia 1 stycznia 2005 r. nieruchomość (dalej: nieruchomość), na którą składały się:

*   prawo użytkowania wieczystego działki oraz prawo własności posadowionych na niej budynków, stanowiących odrębną nieruchomość (ww. działka zabudowana jest dwoma jednokondygnacyjnymi murowanymi budynkami przemysłowymi: murowaną halą magazynowo-handlowo-produkcyjną oraz budynkiem o przeznaczeniu warsztatowo -biurowym),
*   udział w prawie użytkowania wieczystego działek oraz współwłasność posadowionych na ww. działkach budynków i urządzeń, stanowiących odrębną nieruchomość (ww. działki stanowią tereny przemysłowe i drogi, na ww. działkach znajduje się również przepompownia ścieków).

Przy zakupie ww. nieruchomości, Przedsiębiorcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Przedsiębiorca w kolejnych miesiącach poniósł nakłady na ww. nieruchomość, które przekroczyły 30% jej wartości początkowej (zakończenie inwestycji, oddanie do używania po ulepszeniu nastąpiło w dniu 27 lutego 2015 r.). Z tytułu ponoszonych nakładów, przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości, przysługiwało Przedsiębiorcy prawo do odliczenia VAT, z którego Przedsiębiorca skorzystał.

Wnioskodawca w miesiącu sierpniu 2016 r. dokonał sprzedaży Nieruchomości opisanej powyżej, tj. prawa użytkowania wieczystego działki wraz z prawem własności posadowionych na działce budynków, stanowiących odrębną nieruchomość oraz udział w prawie użytkowania wieczystego działek i współwłasność posadowionych na ww. działkach budynków i urządzeń, stanowiących odrębną nieruchomość.

Powyższe zbycie zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia 23 sierpnia 2016 r. Sprzedaż nieruchomości została opodatkowana podatkiem VAT, a należny podatek VAT został przez Przedsiębiorcę odprowadzony do urzędu skarbowego.

Wyżej wymienione faktury wystawione zostały zgodnie z aktem notarialnym zbycia nieruchomości.

Opisane działki położone są na obszarze, dla którego nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, co potwierdza zaświadczenie wydane w dniu 1 sierpnia 2016 r. przez Urząd Miejski.

Ponadto zbyte nieruchomości były przedmiotem umów najmu.

Opisana wyżej nieruchomość funkcjonowała jako jeden z dwóch oddziałów firmy zajmującej się sprzedażą materiałów do produkcji mebli oraz prowadzeniem usług meblowych typu cięcie płyt, okleinowanie, obróbka na maszynach sterowanych numerycznie. Siedziba firmy, w tym kierownictwo, księgowość, dział zakupów, marketing, zarządzanie transportem znajdowały się w drugim oddziale (niebędącym przedmiotem sprzedaży). Nieruchomość w żadnym momencie nie funkcjonowała jako niezależny oddział, służyła jako fizyczne przybliżenie się do klientów na północy miasta (drugi oddział znajdował się na południu aglomeracji), nie była wyodrębniona ani organizacyjnie, ani finansowo.

Sprzedaż ww. nieruchomości stanowiła jedynie sprzedaż wyłącznie składników majątku trwałego Przedsiębiorcy i została dokonana wskutek trudnej sytuacji finansowej Przedsiębiorcy oraz konieczności ograniczenia kosztów. Nabywca nie przejął pracowników, maszyn, zapasów, należności ani zobowiązań Przedsiębiorcy. W wyniku sprzedaży nieruchomości Nabywca przejął dwie umowy najmu związane z nieruchomością (na zasadzie cesji). Należy jednak zaznaczyć, że najem był po stronie Przedsiębiorcy jedynie znikomą częścią przychodów i miał na celu raczej próbę wykorzystania wolnych powierzchni obiektu niż charakter ściśle zarobkowy i gospodarczy.

Po dokonanej transakcji Wnioskodawca pozostaje z Nabywcą w relacjach rynkowej konkurencji, łączą ich jedynie normalne relacje handlowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 20 marca 2017 r.).

Czy nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży, tj. prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku oraz udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem współwłasności posadowionych na tym gruncie budynków, stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT) i czy w związku z tym przedmiotowa transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (przedstawionym w piśmie z dnia 28 lutego 2017 r.), zbywana nieruchomość, tj. prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku oraz udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem współwłasności posadowionych na tym gruncie budynków nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym przedmiotowa transakcja powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stan prawny

Pojęcie przedsiębiorstwa uregulowane jest w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej jako: K.C). Zgodnie z nim „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Może ono obejmować w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle regulacji Kodeksu Cywilnego przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne tworzą więc pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Innymi słowy na przedsiębiorstwo składają się rozmaite aktywa, ale również pasywa (zobowiązania i obciążenia).

Wskazać w tym miejscu należy, że w doktrynie prawa podatkowego uważa się, iż sformułowanie przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nakazuje traktować zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.C.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy podatkowej mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest jednostka tego przedsiębiorstwa, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część, stanowi organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym oraz zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny.

Zatem wg doktryny, aby wydzielony majątek kwalifikował się jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on być wyodrębniony:

*   organizacyjnie;
*   finansowo;
*   funkcjonalnie (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Znajduje to swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/2011 wskazał, że „ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy zespół określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz ze zobowiązaniami) i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Podobnie WSA w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/2009.

Warto w tym miejscu podkreślić, że wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po wyprowadzeniu w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje się w wyroku WSA w Opolu z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 325/09 „Niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości, to zaś oznacza że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą a które nie mogą być przekazywane”.

Wartym podkreślenia jest, że składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależą od charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Tym samym, o tym, czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozstrzygać każdorazowo na bazie zaistniałych okoliczności faktycznych. Znajduje to swoje oparcie w przytoczonym powyżej wyroku WSA w Warszawie, w którym sąd stwierdził, że: „o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. W każdym przypadku należy badać przedmiot działalności gospodarczej i stosownie do niego określić minimum składników, jakie powinny być przeniesione, by mogły one tworzyć przedsiębiorstwo”.

1\. Wyodrębnienie funkcjonalne

Kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 483/2011, gdzie czytamy: „warunkiem do uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo”.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa funkcji. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2010 r., nr IBPBI/2/423-589/10/MO).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe, kanałów dystrybucji i zaopatrzenia. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Nadto, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to określony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności. Przyjmuje się, że strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 29/10).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (por. wyrok WSA z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Rz 1266/97).

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Warto również zauważyć, że „aby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie może być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy” (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wynika z powyższego, aby masa majątkowa spełniała kryterium funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT musi ona pozwalać na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie charakteryzować się pewną odrębnością, przykładowo posiadać odrębny zespół kontrahentów.

Kryterium funkcjonalne w przedmiotowym stanie faktycznym

Niewątpliwie mając na uwadze powyższe, w przypadku stanu faktycznego przedstawionego w treści przedmiotowego wniosku, prawo użytkowania wieczystego gruntu (udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu) oraz prawo własności/współwłasności budynków, stanowiące przedmiot analizowanej transakcji, nie były wyodrębnione funkcjonalnie i niewątpliwie nie były same w sobie wystarczające do prowadzenia za ich pomocą bieżącej działalności gospodarczej.

W skład zbywanej masy majątkowej wchodzi prawo użytkowania wieczystego gruntu, udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności/współwłasności budynków, które to prawa same w sobie nie posiadają przymiotu samodzielności i nie spełniają funkcji ZCP w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W ramach przedmiotowej transakcji nie dochodzi do sprzedaży bazy kontrahentów. Nawet jeżeli najemcami nieruchomości będą te same podmioty, nabywca musiał ustalić zasady współpracy z nimi odrębnie. Również w zakresie dostawców nie posiada ona zespołu relacji handlowych czy nawet kontaktów. Wszyscy dostawcy Wnioskodawcy kontynuują z nim współpracę.

Masa majątkowa będąca przedmiotem transakcji nie była wystarczająca do prowadzenia przez nabywcę bieżącej działalności gospodarczej bez podjęcia dodatkowych działań. De facto przedmiotem ww. transakcji były nieruchomości, które same w sobie niewątpliwie nie pozwalają na podjęcie bieżącej działalności gospodarczej. Stanowiły one bowiem jedynie element przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Bez ww. nieruchomości przedsiębiorstwo Wnioskodawcy funkcjonuje nadal i zamierza kontynuować działalność w tym samym zakresie, jak dotychczas. W związku z analizowaną transakcją doszło jedynie do wymiany aktywów Przedsiębiorcy.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że przesłanka funkcjonalna w zakresie masy majątkowej będącej przedmiotem analizowanej transakcji nie została spełniona.

2\. Wyodrębnienie organizacyjne

Kryterium to jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. lub może taki stanowić. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 185/2010 wyraził stanowisko, że: „aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego”.

Również NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 uznał, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział”.

Wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury.

Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-576/12-3/BH).

Jak wynika ze stanowiska doktryny, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., nr ILPB3/423-446/08-2/HS „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, że w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową. Jednak przede wszystkim, aby część przedsiębiorstwa stanowiła ZCP w świetle niniejszego kryterium powinna być ona wyodrębniona w jego strukturze, poprzez posiadanie właściwego miejsca w strukturze organizacyjnej, dysponowanie odrębnymi procedurami, posiadanie odrębnego kierownictwa, czy ewentualnie pełnienie specjalnej funkcji. O takim wyodrębnieniu świadczyć może także wykorzystywanie części posiadanych aktywów wyłącznie w związku z daną masą majątkową funkcjonującą w przedsiębiorstwie czy też prowadzenie w odpowiedni sposób ewidencji należności i zobowiązań.

Kryterium organizacyjne w przedmiotowym stanie faktycznym

Mając na uwadze powyższą analizę, wskazać należy, że prawa i udziały w prawach do nieruchomości Wnioskodawcy będące przedmiotem sprzedaży nie były również wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych nie jest realizowana w celu umożliwienia identyfikacji przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z przedmiotem sprzedaży. Dla przedmiotowych praw i udziału w prawie do nieruchomości, będących przedmiotem sprzedaży, nie były prowadzone odrębne konta analityczne.

Co więcej, przedmiotowe prawa nie posiadały odrębnego miejsca w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. W ramach analizowanej transakcji na rzecz Nabywcy nie zostały przeniesione żadne zasoby ludzkie.

Podkreślić również należy, że przedmiot transakcji nie posiadał odrębnych procedur działania. Nieruchomości nie są bowiem w żaden sposób wydzielone ze struktury Wnioskodawcy, a wręcz przeciwnie – są z nią ściśle związane.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że przedmiot transakcji, którym jest prawo własności/współwłasności do nieruchomości, prawo użytkowania wieczystego oraz udział w prawie użytkowania wieczystego, nie może funkcjonować w ramach odrębnego podmiotu (Nabywcy) w sposób samodzielny i w żadnym razie nie pozwala na osiąganie rezultatów, do jakich powołane jest każde przedsiębiorstwo. Same w sobie (bez wsparcia chociażby osoby Wnioskodawcy) nie generują żadnych przychodów.

Zatem również kryterium wyodrębnienia organizacyjnego nie jest spełnione w analizowanej sprawie. Poza nieruchomościami, całość aktywów oraz wszelkich pozostałych zasobów pozostała w majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a co istotne są to również zasoby ludzkie niezbędne do funkcjonowania nieruchomości w strukturze Wnioskodawcy. Nie można zatem twierdzić, że nieruchomość, która została relokowana do struktury Nabywcy stanowiła zaplecze wystarczające do funkcjonowania części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Podsumowując, nieruchomość Wnioskodawcy będąca przedmiotem opisanej transakcji nie była wyodrębniona organizacyjnie.

3\. Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem przy wyodrębnieniu finansowym możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy prowadzenie ewidencji księgowej Spółki w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP. W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r., nr IPPB5/423-436/09-2/MB).

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r., nr IPPP2/443-312/09-2/AS: „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Należy przyjąć, że wyodrębnienie finansowe polega na prowadzeniu ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób, który pozwoli przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do wyodrębnionej z przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części. Na taką możliwość wskazują również publikowane stanowiska organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2010 r., nr IPPB5/423 -810/09-4/MB. Ustawodawca pozostawia jednak podatnikowi dowolność w zakresie sposobu prowadzenia dokumentacji odzwierciedlającej powyższe kwestie, nie wskazuje zatem, czy winna być to podatkowa księga przychodów i rozchodów czy też pełne księgi rachunkowe.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2010 r., nr ITPP2/443-221/10/AP, zgodnie z którą: ,,(\`(...)\`) wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową”.

Wyodrębnienie finansowe zachodzi, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Co najmniej musi zatem wystąpić sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa.

Kryterium finansowe w przedmiotowym stanie faktycznym

Prawo własności/współwłasności budynków, prawo użytkowania wieczystego i udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, będące przedmiotem transakcji nie były także wyodrębnione pod względem finansowym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Pomimo prowadzenia dokumentacji księgowej Wnioskodawcy w formie ksiąg rachunkowych, ewidencja nie była prowadzona w taki sposób, aby pozwalała zidentyfikować koszty i zobowiązania związane ze sprzedawanym przez Wnioskodawcę aktywem. Przedmiotem transakcji są tylko wskazane prawa i udział w prawie, bez żadnych innych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie wprowadził żadnych granic pomiędzy finansami dotyczącymi nieruchomości oraz pozostałych elementów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W konsekwencji nie ma możliwości określenia pozycji finansowej przedmiotu sprzedaży (tj. wskazania przychodów i kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym przede wszystkim wyrażająca się w możliwości sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych.

Co więcej, w ramach analizowanej transakcji nie zostały sprzedane jakiekolwiek należności oraz zobowiązania w rozumieniu finansowym, jak również cywilnoprawnym Wnioskodawcy.

Jak wynika z powyższego, nieruchomość będąca przedmiotem analizowanej transakcji nie była wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy z punktu widzenia finansowego.

Końcowa podkreślić należy, że w ramach analizowanej transakcji sprzedane zostały jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W świetle powyższego orzecznictwa i podejścia organów podatkowych nie może budzić wątpliwości, że przedmiot analizowanej transakcji nie stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika także m.in. z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 października 2015 r. nr IPPP2/4512-675/15-3/MT.

Powyższe potwierdza również bieżące orzecznictwo w tym zakresie, gdzie tytułem przykładu wskazać należy wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15, w którym to sąd uznał, że transakcji nabycia dwóch nieruchomości komercyjnych nie można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono, z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT generalnie wynika, że ZCP tworzy taki zespół składników majątkowych, który jest zdolny do prowadzenia działalności w składzie takim, jaki jest zbywany na rzecz drugiego podmiotu. A zatem nie chodzi o to, aby zespół składników majątkowych był zdolny do prowadzenia działalności po uzupełnieniu go o inne składniki majątkowe.

NSA stwierdził, że okoliczności przedmiotowej sprawy takie jak: przeniesienie wyposażenia po zawarciu transakcji sprzedaży, powiązania kapitałowe, między sprzedawcą a nabywcą, sposób rozliczenia sprzedaży, ten sam prokurent, z punktu widzenia definicji ZCP nie mają żadnego znaczenia. Skład orzekający przyznał też, że same te nieruchomości zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowią, nawet jeśli były później wykorzystane przez przedsiębiorcę do działalności gospodarczej i wynajmowane innym podmiotom, co pozwalało uzyskiwać przychody.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie od zasady powszechności opodatkowanie podatkiem VAT wskazane w przywołanym przepisie nie znajdzie tu zastosowania. Tym samym planowana transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Wyłączenie stosowania ustawy przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines.

W wyroku tym Trybunał zwrócił uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Przypomnieć też należy, że z żadnego przepisu nie wynika, że działalność nabywcy ma być rodzajowo tożsama z działalnością zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w oparciu o otrzymany zespół składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabywca ma mieć potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej takiej samej lub innej.

Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle Dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów. Zatem warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest kontynuacja działalności przez nabywcę.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego należy wywieść, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył dnia 1 stycznia 2005 r. nieruchomość, na którą składały się:

*   prawo użytkowania wieczystego działki oraz prawo własności posadowionych na niej budynków, tj. dwa jednokondygnacyjne murowane budynki przemysłowe: murowana hala magazynowo-handlowo-produkcyjna oraz budynek o przeznaczeniu warsztatowo -biurowym,
*   udział w prawie użytkowania wieczystego działek oraz współwłasność posadowionych na ww. działkach budynków i urządzeń (ww. działki stanowią tereny przemysłowe i drogi, na ww. działkach znajduje się również przepompownia ścieków).

W miesiącu sierpniu 2016 r. Wnioskodawca sprzedał prawo użytkowania wieczystego działki nr 10 oraz prawo własności posadowionych na niej budynków oraz udział wynoszący 545/100000 w prawie użytkowania wieczystego działek oraz współwłasność posadowionych na ww. działkach budynków i urządzeń.

Opisana wyżej nieruchomość funkcjonowała jako jeden z dwóch oddziałów firmy zajmującej się sprzedażą materiałów do produkcji mebli oraz prowadzeniem usług meblowych typ cięcie płyt, okleinowanie, obróbka na maszynach sterowanych numerycznie. Siedziba firmy, w tym kierownictwo, księgowość, dział zakupów, marketing, zarządzanie transportem znajdowała się w drugim oddziale (niebędącym przedmiotem sprzedaży). Nieruchomość w żadnym momencie nie funkcjonowała jako niezależny oddział, służyła jako fizyczne przybliżenie się do klientów na północy miasta (drugi oddział znajdował się na południu aglomeracji), nie była wyodrębniona ani organizacyjnie, ani finansowo.

Sprzedaż ww. nieruchomości była sprzedażą wyłącznie składników majątku trwałego. Nabywca nie przejął pracowników, maszyn, zapasów, należności ani zobowiązań. Po dokonanej transakcji Wnioskodawca pozostaje z Nabywcą w relacjach rynkowej konkurencji, łączą ich jedynie normalne relacje handlowe.

Jedyne, co przejął Nabywca oprócz nieruchomości, to dwóch najemców i korzyści oraz obowiązki związane z najmem.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym ww. transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jak wyjaśniono powyżej podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto należy zaznaczyć, że nie wystarczy, iż ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych, uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość – jak poinformował Wnioskodawca – w istniejącym przedsiębiorstwie nie była wyodrębniona zarówno funkcjonalnie, organizacyjnie, jak i finansowo. Jak wynika bowiem z treści wniosku ww. nieruchomość, pomimo samodzielnego położenia, w żaden sposób nie była wydzielona ze struktury Wnioskodawcy, a wręcz przeciwnie była z nią ściśle związana, gdyż siedziba firmy, w tym kierownictwo, księgowość, dział zakupów, marketing, zarządzanie transportem, znajdowały się w drugiej lokalizacji Wnioskodawcy. Ponadto Nabywca dokonał nabycia – jak wskazał Zainteresowany – wyłącznie nieruchomości, ponieważ aktywa i zapasy, zasoby ludzkie do funkcjonowania nieruchomości, maszyny, należności oraz zobowiązania pozostały w strukturze Wnioskodawcy. Jednocześnie pod względem finansowym należy wskazać, że prowadzona ewidencja przedsiębiorstwa nie pozwalała przyporządkować kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań do zbywanych elementów przedsiębiorstwa, tj. nieruchomości. Tym samym masa majątkowa – na co zwrócił uwagę Zainteresowany – nie była wystarczająca do prowadzenia przez Nabywcę bieżącej działalności gospodarczej bez podjęcia dodatkowych działań. De facto przedmiotem ww. transakcji były nieruchomości, które same w sobie niewątpliwie nie pozwalają na podjęcie bieżącej działalności gospodarczej i nie mogą funkcjonować w ramach odrębnego podmiotu (Nabywcy) w sposób samodzielny.

Tym samym mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wyłączenie transakcji sprzedaży nieruchomości z opodatkowania podatkiem VAT – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – w analizowanej sprawie nie ma miejsca, ponieważ w tej sytuacji nie doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż na rzecz Nabywcy stanowiła zbycie składników majątku przedsiębiorstwa o pewnej samodzielności technicznej, czy nawet organizacyjnej, jednakże nie było to zbycie składników majątkowych materialnych i niematerialnych uprzednio wyodrębnionych na ww. trzech płaszczyznach w istniejącym przedsiębiorstwie, które w sposób samodzielny mogłyby funkcjonować realizując zadania gospodarcze jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym przedmiotowa transakcja na rzecz Nabywcy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, w analizowanej sprawie dokonana przez Wnioskodawcę transakcja zbycia części majątku była sprzedażą składników majątkowych, a zatem stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów. Wobec tego zbycie składników majątkowych wykorzystywanych w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa nie stanowiło transakcji dotyczącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zastosowania zwolnienia od podatku bądź opodatkowania podatkiem VAT dostawy składników majątkowych.

Jednocześnie należy podkreślić, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że – zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany zatem ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.