Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.494.2023.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-23
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – wstęp na lodowisko wraz z równoczesnym odpłatnym użyciem sprzętu sportowego.
Słowa kluczowe: bilety; karnet; sprzęt; usługi; wstęp; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 24 listopada 2023 r. (data wpływu 4 grudnia 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 5 lutego 2024 r. (data wpływu 8 lutego 2024 r.) oraz z dnia 21 lutego 2024 r. (data wpływu 21 lutego 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – wstęp na lodowisko wraz z równoczesnym odpłatnym użyciem sprzętu sportowego

**Opis usługi:**

W ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku Wnioskodawca prowadzi sprzedaż biletów na pojedyncze wejście oraz karnetów na szereg wejść na lodowisko wraz z wypożyczeniem sprzętu sportowego (łyżwy, kaski z czepkami, chodziki do nauki jazdy na łyżwach tzw. pingwinki). Usługi obejmują także odpowiednie przygotowanie tafli lodowiska (czyszczenie lodu) oraz wypożyczanego sprzętu (konserwacja, dezynfekcja), zapewnienie bezpieczeństwa i porządku w celu komfortowego korzystania z lodowiska oraz obsługę kasy, wypożyczalni i szatni, jak również zapewnienie odpowiedniej infrastruktury (odpowiednie oświetlenie, sprzęt nagłaśniający, punkt udzielania pierwszej pomocy medycznej, toalety). Celem świadczenia jest zapewnienie klientom możliwości aktywnego spędzania czasu na lodowisku (jazdy na łyżwach), w tym korzystania z infrastruktury oraz wypożyczenia niezbędnego sprzętu. Świadczenie to realizuje cel zapewnienia dostępu do pełnej oferty rekreacyjnej. Przy zakupie biletu wstępu nie jest zawierana umowa pisemna. Korzystający mają obowiązek przestrzegania regulaminu Lodowiska. Czas przebywania na Lodowisku liczony jest od momentu otrzymania „chipa” w kasie, do momentu jego zwrotu w kasie przy wyjściu z lodowiska, po ówczesnym oddaniu wypożyczonego sprzętu. Zgodnie z regulaminem lodowiska, Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnej wypożyczalni sprzętu sportowego i nie jest możliwe wypożyczenie poza teren lodowiska. Warunkiem wypożyczenia sprzętu jest zawsze wykupiony wstęp na lodowisko. Lodowisko wraz z równoczesnym odpłatnym użyciem sprzętu sportowego udostępniane jest do korzystania osobom fizycznym.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 93.11.10.0

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 4 grudnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 8 lutego 2024 r. oraz w dniu 21 lutego 2024 r. o potwierdzenie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy i stosowne dokumenty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca świadczy szeroką gamę usług rekreacyjno-sportowych sprzedając między innymi bilety wstępu na sztuczne lodowisko (dalej: „Lodowisko”), położone w granicach Obiektu. Lodowisko mieści jednorazowo do (…). Do dyspozycji korzystających pozostaje wypożyczalnia łyżew, w której znajduje się (…) łyżew (ilość może ulec zmianie w kolejnych latach) – zarówno figurowych, jak i hokejowych. Przewidziana jest również możliwość wynajęcia dodatkowego sprzętu sportowego, tj. wypożyczenia kasków i tzw. pingwinków do nauki jazdy. Dodatkowo do dyspozycji gości pozostaje dostępna także strefa szatni i możliwość naostrzenia łyżew.

Przedmiotowy wniosek dotyczy ustalenia PKWiU na potrzeby określenia stawki VAT dla usługi wstępu na Lodowisko wraz z równoczesnym odpłatnym użyciem sprzętu sportowego. Poza zakresem przedmiotowego wniosku pozostaje usługa ostrzenia łyżew. Jest to usługa odrębna od wstępu na Lodowisko. Usługę zakupują klienci dla łyżew będących ich własnością. Usługa nie jest związana z koniecznością zakupu wstępu na Lodowisko.

Informacje uzupełniające.

Przy zakupie biletu wstępu nie jest zawierana umowa pisemna. Korzystający mają obowiązek przestrzegania regulaminu Lodowiska. Czas przebywania na Lodowisku liczony jest od momentu otrzymania „chipa” w kasie, do momentu jego zwrotu w kasie przy wyjściu z Lodowiska, po ówczesnym oddaniu wypożyczonego sprzętu. Zgodnie z regulaminem Lodowiska, Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnej wypożyczalni sprzętu sportowego i nie jest możliwe wypożyczenie poza teren Lodowiska. Warunkiem wypożyczenia sprzętu jest zawsze wykupiony wstęp na Lodowisko. Wnioskodawca będzie dokonywać sprzedaży biletów na pojedyncze wejście oraz karnetów na szereg wejść (w formie „kart stałego klienta”) przedsiębiorcom i instytucjom, w tym na potrzeby ich pracowników oraz klientom indywidualnym. W przypadku, gdy grupa zorganizowana liczy więcej niż 10 osób, opiekun nie płaci za bilet, a wyłącznie za wypożyczony sprzęt. Koszty biletów członków grupy zorganizowanej pokrywa dowolny podmiot/podmioty.

Są również sytuacje, gdy na kasie fiskalnej zarejestrowane zostaje wypożyczenie sprzętu, natomiast bilet wstępu opłacany jest przez inny podmiot ((…) jako podmiot zarządzający kartami sportowymi). W zależności od rodzaju usługi (wstęp na Lodowisko lub wstęp z wypożyczeniem sprzętu sportowego) opłata ulega zmianie. W świetle powyższego, zarówno na paragonie fiskalnym, jak też na fakturze VAT, które otrzymuje klient, wyszczególnia się wartości poszczególnych elementów usługi (np. wypożyczenie łyżew, kasku lub pingwina), składających się na jedną usługę kompleksową.

Podejście do opodatkowania przedmiotu usługi z równoczesnym odpłatnym użyczeniem sprzętu w latach poprzednich.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca na Lodowisku na Obiekcie prowadzi działalność (usługę podstawową), polegającą na udostępnianiu Lodowiska klientom w sezonach zimowych (sprzedaż biletów wstępu – PKWiU 93.11.10.0), stosując stawkę VAT 8% na podstawie Załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług - poz. 179 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Wnioskodawca realizując usługę „udostępniania lodowiska”, wypożycza ponadto odpłatnie (do końca sezonu zimowego 2023/2024) klientom nieposiadającym łyżew i pozostałego sprzętu sportowego opisanego powyżej pobierając opłatę według stawki podstawowej, tj. 23%.

Podejście do opodatkowania przedmiotu usługi z równoczesnym odpłatnym użyczeniem sprzętu od sezonu zimowego 2024/2025 oraz kolejne lata.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione opłaty za sprzęt sportowy (tj. łyżki, kaski i tzw. pingwinki) wraz ze świadczeniem usługi podstawowej (korzystania z Lodowiska) stanowią jedną usługę kompleksową. Klientom Lodowiska nie zostanie pobrana opłata za usługi pomocnicze, jeżeli nie będzie jednocześnie korzystał z usługi podstawowej (lodowiska). Nie będą to w szczególności opłaty pobierane za „użyczenie łyżew na zewnątrz”, np. w celu skorzystania z innego lodowiska, gdyż skorzystanie z usług pomocniczych poza lodowiskiem nie będzie dozwolone. Usługa pomocnicza (wypożyczenie sprzętu) nie będzie miała charakteru samoistnego, jej realizacja nie będzie stanowić celu samego w sobie, lecz będzie środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi podstawowej na terenie Lodowiska. W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że dla celów podatkowych (podatku VAT) usługa pomocnicza może zostać opodatkowana w wysokości stawki VAT, stosowanej dla usługi podstawowej, tj. stawki 8% wynikającej odpowiednio z poz. 179 (PKWiU 93.11.10.0 - bilet na lodowisko), ponieważ wypożyczenie sprzętu stanowi integralną, uzupełniającą cześć usługi wstępu na Lodowisko (usługa kompleksowa).

Opis działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest spółką miejską posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

(…).

Obiekt służy przede wszystkim jako arena rozgrywek (…). Poza wydarzeniami sportowymi organizowane są tutaj również koncerty, festiwale oraz widowiska. Pojemność obiektu (…). Na jego terenie znajdują się tort gokartowy, tor wrotkarski i deskorolkowy, sale konferencyjne i bankietowe, biura oraz siłownie. Obiekt dostępny jest także dla zwiedzających. Ponadto, w sezonie zimowym na terenie Obiektu funkcjonuje lodowisko.

(…).

Pismem z dnia 5 lutego 2024 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1\. Wnioskodawca potwierdził, że przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie kompleksowe. Dla prawidłowego oznaczenia świadczenia w uzupełnieniu formularza WIS-W Wnioskodawca w poz. 52 zaznaczyła kwadrat nr 3 „towar/y lub usługa/i", natomiast w poz. 53 wskazała liczbę „2”.

2.

a) Świadczenie oferowane przez Wnioskodawcę składa się ze wstępu na lodowisko wraz z możliwością wypożyczenia sprzętu sportowego, tj. łyżwy, kaski z czepkami, chodziki do nauki jazdy na łyżwach tzw. pingwinki. Zależności między tymi czynnościami polegają na tym, że korzystanie z lodowiska bez możliwości wypożyczenia sprzętu ograniczałoby dostępność usługi dla osób nieposiadających własnego sprzętu. W przypadku braku odpowiedniego sprzętu korzystanie z lodowiska nie byłoby możliwe lub bezpieczne. Zgodnie z regulaminem lodowiska, który stanowił załącznik do wniosku „Na lodowisku obowiązuje zakaz (\`(...)\`) przebywania na tafli w innym obuwiu niż przeznaczone do jazdy na lodzie” (…). Co więcej w przypadku dzieci do 10 roku życia korzystanie z kasku ochronnego jest obowiązkowe (…) i nie jest możliwe korzystanie z lodowiska bez niego.

Równocześnie, wypożyczenie sprzętu jest możliwe i ma sens tylko w przypadku jednoczesnego korzystania z lodowiska, ponieważ, jak zostało wskazane w treści wniosku (co potwierdza również regulamin lodowiska) nie ma możliwości wypożyczenia sprzętu bez zakupu biletu wstępu, ani też nie ma możliwości wyniesienia sprzętu poza obiekt, a zatem nie ma możliwości korzystania ze sprzętu poza lodowiskiem Obiektu. Zgodnie z (…) warunkiem wypożyczenia sprzętu jest wykupienie wstępu na lodowisko. Co więcej na postawie (…) każdy z użytkowników lodowiska zobowiązany jest do zwrotu wypożyczonego sprzętu przed przekroczeniem bramki wyjściowej.

W tym kontekście usługi te są ze sobą nierozerwalnie powiązane i nie mogą być wykonywane odrębnie, tj. wypożyczenie sprzętu nie może odbyć się bez usługi głównej, tj. bez zakupu biletu wstępu, a zarazem możliwy jest zakup biletu bez wypożyczenia sprzętu (w sytuacji, gdy osoba zakupująca bilet dysponuje własnym sprzętem).

b) Z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia, które łączy w sobie dostęp do infrastruktury lodowiska oraz możliwość, zależnie od indywidualnych potrzeb i posiadanego sprzętu, wypożyczenia niezbędnego sprzętu sportowego. Klienci cenią sobie wygodę, którą oferuje jedno, kompleksowe rozwiązanie, umożliwiające pełne i bezproblemowe korzystanie z atrakcji lodowiska bez konieczności posiadania własnego sprzętu lub załatwiania go poza obiektem. Jednocześnie brak możliwości wypożyczenia sprzętu na terenie lodowiska nie tylko nie wygenerowałby przychodu z wypożyczalni, ale jednocześnie uniemożliwiałby korzystanie z tej atrakcji przez klientów nieposiadających własnego sprzętu sportowego, co istotnie zmniejszyłoby przychody z lodowiska.

c) Zdaniem Wnioskodawcy poszczególne elementy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, nabywaną nierozłącznie. Ścisły związek polega na tym, że wypożyczenie sprzętu jest integralną częścią korzystania z lodowiska, a dostęp do lodowiska bez możliwości wypożyczenia sprzętu nie zapewniałby pełnej funkcjonalności usługi. Jak zostało wskazane w punkcie a) odpowiedzi na wezwanie brak odpowiedniego sprzętu uniemożliwia korzystanie z lodowiska. Jednocześnie skorzystanie z wypożyczalni jest możliwe tylko i wyłącznie w przypadku posiadania ważnego biletu wstępu na lodowisko.

d) Celem świadczenia jest zapewnienie klientom możliwości aktywnego spędzania czasu na lodowisku (jazdy na łyżwach), w tym korzystania z infrastruktury oraz wypożyczenia niezbędnego sprzętu. Świadczenie to realizuje cel zapewnienia dostępu do pełnej oferty rekreacyjnej.

e) Lodowisko wraz z równoczesnym odpłatnym użyciem sprzętu sportowego udostępniane jest do korzystania osobom fizycznym: klientom indywidualnym oraz grupom zorganizowanym. Usługi mogą być również nabywane przez przedsiębiorstwa lub instytucje na potrzeby ich pracowników lub innych osób fizycznych, jednak również w takim przypadku sprzedawane są one w formie biletów wstępu (nie stanowią najmu powierzchni).

Sytuacje, w których Wnioskodawca udostępniałaby w drodze wynajmu lodowisko jednemu podmiotowi w całości nie są objęte wnioskiem.

f) W ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku Wnioskodawca prowadzi sprzedaż biletów na pojedyncze wejście oraz karnetów na szereg wejść na lodowisko wraz z wypożyczeniem sprzętu sportowego (łyżwy, kaski z czepkami, chodziki do nauki jazdy na łyżwach tzw. pingwinki). Usługi obejmują także odpowiednie przygotowanie tafli lodowiska (czyszczenie lodu) oraz wypożyczanego sprzętu (konserwacja, dezynfekcja), zapewnienie bezpieczeństwa i porządku w celu komfortowego korzystania z lodowiska oraz obsługę kasy, wypożyczalni i szatni. Jak również zapewnienie odpowiedniej infrastruktury (odpowiednie oświetlenie, sprzęt nagłaśniający, punkt udzielania pierwszej pomocy medycznej, toalety).

g) W ramach nabytego biletu wstępu uczestnicy mogą korzystać z następujących usług:

1) korzystanie z odpowiednio przygotowanego lodowiska i infrastruktury towarzyszącej (szatnie, toalety);

2) wypożyczenie sprzętu sportowego (łyżwy, kaski wraz z czepkami, chodziki do nauki jazdy na łyżwach tzw. pingwinki).

W ramach biletu wstępu Wnioskodawca nie przewiduje innych atrakcji. W przypadku wydarzeń okolicznościowych na terenie lodowiska mogą być prowadzone standardowe akcje marketingowe jednak nie będą one wpływać na zakres usług będących przedmiotem wniosku.

h) Zgodnie z regulaminem każdy z użytkowników lodowiska korzysta z niego na własną odpowiedzialność. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za bezpieczeństwo użytkowników lodowiska, w tym w razie wystąpienia kontuzji, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i standardami bezpieczeństwa na zasadach ogólnych.

i) Oczekiwania klientów w odniesieniu do realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia koncentrują się na zapewnieniu bezpiecznego i komfortowego dostępu do infrastruktury lodowiska oraz możliwości wypożyczenia wysokiej jakości sprzętu sportowego, co umożliwia pełne i satysfakcjonujące korzystanie z usług rekreacyjnych.

j) Wnioskodawca potwierdza, że Obiekt, na terenie którego funkcjonuje lodowisko stanowi obiekt sportowy, czyli samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.

3\. Wnioskodawca przesłała Organowi obecnie obowiązujący cennik korzystania z obiektu lodowiska. Cennik stanowi załącznik nr 2 do odpowiedzi na wezwanie. Cennik obejmuje wszystkie pozycje opisane w odpowiedzi na wezwanie. Dla kompletności, Wnioskodawca wskazał, iż usługa ostrzenia łyżew nie jest objęta przedmiotowym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej jako usługa odrębna od świadczenia kompleksowego. Na przyszły sezon planowane są zmiany odzwierciedlające powiązanie świadczeń w ramach usługi kompleksowej. Ponadto Wnioskodawca przesłał harmonogram użytkowania obiektu stanowiący załącznik nr 3 do odpowiedzi na wezwania.

4\. Wnioskodawca wskazał, że nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącej klasyfikacji statystycznej dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

(…)

W piśmie z dnia 21 lutego 2024 r. Wnioskodawca poinformował, że Lodowisko wraz z równoczesnym odpłatnym użyciem sprzętu sportowego udostępniane jest do korzystania osobom fizycznym.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, stwierdzając, że wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach oraz treść przesłanych dokumentów należy wskazać, że wszystkie elementy składające się na opisane świadczenie stanowią świadczenie kompleksowe. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że wykonanie tych czynności prowadzi niewątpliwie do realizacji określonego celu, którym jest zapewnienie klientom możliwości aktywnego spędzania czasu na lodowisku (jazdy na łyżwach), w tym korzystania z infrastruktury oraz wypożyczenia niezbędnego sprzętu. Świadczenie to realizuje cel zapewnienia dostępu do pełnej oferty rekreacyjnej.

W przedmiotowej sprawie wstęp na lodowisko oraz możliwość wypożyczenia sprzętu sportowego stanowią elementy świadczenia kompleksowego. Korzystanie z lodowiska bez możliwości wypożyczenia sprzętu ograniczałoby dostępność usługi dla osób nieposiadających własnego sprzętu. W przypadku braku odpowiedniego sprzętu korzystanie z lodowiska nie byłoby możliwe lub bezpieczne. Równocześnie, wypożyczenie sprzętu jest możliwe i ma sens tylko w przypadku jednoczesnego korzystania z lodowiska, ponieważ nie ma możliwości wypożyczenia sprzętu bez zakupu biletu wstępu, ani też nie ma możliwości wyniesienia sprzętu poza obiekt, a zatem nie ma możliwości korzystania ze sprzętu poza lodowiskiem Obiektu.

Ponadto, z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia, które łączy w sobie dostęp do infrastruktury lodowiska oraz możliwość, zależnie od indywidualnych potrzeb i posiadanego sprzętu, wypożyczenia niezbędnego sprzętu sportowego. Klienci cenią sobie wygodę, którą oferuje jedno, kompleksowe rozwiązanie, umożliwiające pełne i bezproblemowe korzystanie z atrakcji lodowiska bez konieczności posiadania własnego sprzętu lub załatwiania go poza obiektem.

Przy czym należy uznać, iż świadczeniem dominującym jest wstęp na lodowisko, natomiast możliwość wypożyczenia sprzętu sportowego stanowi czynność pomocniczą. Czynność ta nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do efektywnego wykonania świadczenia głównego.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację i stawkę podatku dla usługi wstępu na lodowisko.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”.

Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja R obejmuje:

\- szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0,

\- usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0,

\- usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0,

\- usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0,

\- usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.

W sekcji R zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, który obejmuje:

\- usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, które obejmuje:

\- usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

\- usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

\- usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,

\- usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,

\- wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,

\- usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,

\- usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).

Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 55 wskazano PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

W związku z powyższym, dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).