Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.441.2019.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-04
Teza: zwolnienie od podatku VAT sprzedaży pawilonu po upływie dwóch lat od wykupu z leasingu lub przed upływem dwóch lat od wykupu z leasingu, brak opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy nakładów poniesionych na ulepszenie pawilonu, stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, w przypadku likwidacji działalności.
Słowa kluczowe: działalność-likwidacja działalności; nieruchomości; spis-spis z natury; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 2 września 2019 r. (data wpływu 6 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży pawilonu po upływie dwóch lat od wykupu z leasingu – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania stawką 23% podatku VAT sprzedaży pawilonu przed upływem dwóch lat od wykupu z leasingu – **jest nieprawidłowe,**
*   braku opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy nakładów poniesionych na ulepszenie pawilonu, stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, w przypadku likwidacji działalności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży pawilonu po upływie dwóch lat od wykupu z leasingu, opodatkowania stawką 23% podatku VAT sprzedaży pawilonu przed upływem dwóch lat od wykupu z leasingu, braku opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy nakładów poniesionych na ulepszenie pawilonu, stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, w przypadku likwidacji działalności. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 września 2019 r. (data wpływu 6 września 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 14 sierpnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.441.2019.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 2 września 2019 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, opodatkowując uzyskane dochody według skali podatkowej i płaci miesięczne zaliczki na podatek dochodowy w tej formie. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był pawilon handlowy. Umowa leasingu została zawarta na okres 48 miesięcy, tj. do dnia 1 stycznia 2018 r. W okresie trwania umowy leasingu pawilon ten wykorzystywany był przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie do postanowień umowy leasingu, w związku z upływem okresu na jaki została zawarta umowa oraz uregulowaniem wszystkich rat leasingowych, Wnioskodawca miał prawo nabycia leasingowanego pawilonu za uzgodnioną w umowie leasingu opłatą. Z powyższego prawa skorzystał dokonując wykupu przedmiotu leasingu w dniu 31 stycznia 2018 r. Na fakturze wykupu pawilonu widniały dane osoby fizycznej bez numeru NIP oraz kwota netto i podatek VAT. Wnioskodawca zdecydował, że nie będzie wprowadzał tego pawilonu na środki trwałe firmy, dlatego nie ujął faktury dotyczącej wykupu w kosztach podatkowych, nie odliczył także podatku VAT z powyższej faktury.

Leasingowany pawilon był w stanie surowym. Aby z niego korzystać należało dokonać adaptacji, której koszt wyniósł … zł i zakończono ją w kwietniu 2014 r. Odliczono VAT od tych faktur. Właścicielem pawilonu był leasingodawca, dlatego była to inwestycja w obcym środku trwałym i od maja 2014 r. była amortyzowana.

Od stycznia 2015 r. pawilon był wynajmowany w ramach działalności gospodarczej i były wystawiane faktury VAT dla firmy.

Wnioskodawca rozważa likwidację działalności gospodarczej i bierze pod uwagę dwie możliwości.

Pierwsza, że pawilon sprzeda po upływie dwóch lat po wykupie z leasingu.

Druga, że pawilon sprzeda przed upływem dwóch lat od wykupu z leasingu.

Wnioskodawca rozważa też możliwość przekazania darowizną ww. pawilonu.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od 1 maja 2000 r.

Po zawarciu umowy leasingu pawilonu, były ponoszone nakłady na jego ulepszenie. Kwota nakładów nie przekroczyła 30% wartości pawilonu. Nakłady były poniesione w okresie styczeń – kwiecień 2014 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na ulepszenie.

Wykup z leasingu był w styczniu 2018 r.

Faktyczne użytkowanie po ulepszeniu było od maja 2014 r. Użytkowany pawilon był wykorzystywany częściowo jako siedziba firmy i częściowo od samego początku również na wynajem.

Wnioskodawca odliczał VAT od faktur leasingowych.

Faktura wykupu była na firmę i zawierała kwotę netto oraz podatek VAT.

Dokonując nabycia pawilonu Wnioskodawca nie miał zamiaru wykorzystywać go do czynności opodatkowanych.

Pawilon był i jest nadal wynajmowany i są wystawiane faktury VAT.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT od faktury wykupu pawilonu, lecz z tego prawa nie skorzystał. Wnioskodawca nie chciał go mieć na środkach trwałych firmy.

Likwidacja działalności nastąpi po zbyciu pawilonu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 września 2019 r.):

1.  Z jaką stawką VAT należy sprzedać pawilon jeśli sprzedaż nastąpi po upływie dwóch lat po wykupie, a jaką stawką VAT jeśli przed upływem dwóch lat?
2.  Czy od nakładów poniesionych na ulepszenie pawilonu, od których Wnioskodawca odliczył VAT, Wnioskodawca musi, w przypadku likwidacji działalności gospodarczej, zwrócić ten VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 września 2019 r.):

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

b/ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, jeśli sprzedaż pawilonu będzie po upływie 2 lat od wykupu z leasingu, Wnioskodawca może go sprzedać ze stawką zw.

Jeśli natomiast sprzedaż nastąpi wcześniej tj. przed upływem 2 lat od wykupu z leasingu, sprzedaż pawilonu będzie ze stawką 23%.

Przedstawiając własne stanowisko w pytaniu nr 2 Wnioskodawca uważa, że opodatkowaniu w ramach remanentu likwidacyjnego mogą podlegać wyłącznie towary, a więc materialne składniki majątku. Inne niż materialne składniki majątku nie podlegają opodatkowaniu w ramach remanentu likwidacyjnego, dotyczy to również inwestycji w obcym środku trwałym. Dlatego inwestycja w obcych środkach trwałych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie art. 14 ust. l pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży pawilonu po upływie dwóch lat od wykupu z leasingu – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania stawką 23% podatku VAT sprzedaży pawilonu przed upływem dwóch lat od wykupu z leasingu – **jest nieprawidłowe,**
*   braku opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy nakładów poniesionych na ulepszenie pawilonu, stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, w przypadku likwidacji działalności – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 1 stycznia 2014 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był pawilon handlowy. Leasingowany pawilon był w stanie surowym. Aby z niego korzystać należało dokonać adaptacji, którą zakończono w kwietniu 2014 r. Kwota nakładów nie przekroczyła 30% wartości pawilonu. Ponadto była to inwestycja w obcym środku trwałym. Umowa leasingu zawarta została na okres 48 miesięcy, tj. do dnia 1 stycznia 2018 r. W okresie trwania umowy leasingu pawilon ten wykorzystywany był przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Użytkowany pawilon był wykorzystywany częściowo jako siedziba firmy i częściowo, od samego początku, również na wynajem. Faktyczne użytkowanie po ulepszeniu nastąpiło od maja 2014 r. Pawilon był i jest nadal wynajmowany. W dniu 31 stycznia 2018 r. Wnioskodawca dokonał wykupu przedmiotu leasingu. Wnioskodawca rozważa likwidację działalności gospodarczej i bierze pod uwagę dwie możliwości. Pierwsza, że pawilon sprzeda po upływie dwóch lat po wykupie z leasingu. Druga, że pawilon sprzeda przed upływem dwóch lat od wykupu z leasingu.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie transakcja sprzedaży ww. pawilonu, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – pawilon ten został już zasiedlony. Z opisu sprawy wynika, że ww. pawilon był przedmiotem umowy leasingu, zawartej 1 stycznia 2014 r. Pawilon ten wykorzystywany był od maja 2014 r. przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej, częściowo jako siedziba firmy i częściowo również na wynajem. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że nie były ponoszone wydatki na ulepszenie rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości ww. pawilonu. W związku z powyższym do pierwszego zasiedlenia ww. pawilonu doszło w momencie, gdy Wnioskodawca przyjął go do użytkowania na podstawie umowy leasingu, tj. w 2014 r. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. pawilonu a planowaną sprzedażą – bez względu na to czy sprzedaż zostanie dokonana po upływie dwóch lat od wykupu z leasingu czy przed upływem dwóch lat od wykupu z leasingu – nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. W okolicznościach niniejszej sprawy fakt wykupu przez Wnioskodawcę pawilonu handlowego po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego pozostaje bez wpływu dla pierwszego zasiedlenia tego pawilonu.

W konsekwencji sprzedaż ww. pawilonu, niezależnie od tego czy zostanie dokonana po upływie dwóch lat od wykupu z leasingu czy przed upływem dwóch lat od wykupu z leasingu, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc, skoro sprzedaż ww. pawilonu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż pawilonu po upływie dwóch lat od wykupu z leasingu będzie zwolniona, jest prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego sprzedaż pawilonu przed upływem dwóch lat od wykupu z leasingu będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%, jest nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy nakładów poniesionych na ulepszenie pawilonu, stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, w przypadku likwidacji działalności, należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego;
3.  wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 106, 650, 771 i 1629).

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 7 ustawy, dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2.

Odnosząc się do powyższych przepisów należy podkreślić, że opodatkowaniu podlegają wszystkie towary, zarówno nabyte, jak i wytworzone, tj. środki trwałe oraz towary handlowe, które na dzień likwidacji prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, znajdowały się w jego posiadaniu, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników majątkowych. Jest to uzasadnione konstrukcją podatku od towarów i usług opartego na zasadzie neutralności. Jeśli podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. Opodatkowanie towarów pozostałych po zaprzestaniu działalności, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, oznaczałoby natomiast w istocie dwukrotne opodatkowanie jednej konsumpcji (raz przy nabyciu, a powtórnie – po zaprzestaniu działalności).

Zatem towary (w tym środki trwałe oraz towary handlowe) objęte spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy, należy opodatkować w sposób pozwalający na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc na zasadach takich samych, jak przy sprzedaży, stosując obowiązujące stawki VAT lub zwolnienie od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.

Przy czym wskazać należy, że w przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego (budynku), w którym dokonał on inwestycji, nie będzie to już obcy środek trwały, lecz będzie stanowił własność tego podatnika.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, w przypadku likwidacji działalności gospodarczej, opodatkowaniu podlegają wszystkie te środki trwałe oraz towary handlowe, które na dzień likwidacji będą znajdowały się w posiadaniu podatnika, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych składników majątkowych.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca co prawda dokona likwidacji działalności gospodarczej, jednakże – jak jednoznacznie wskazano we wniosku – likwidacja działalności nastąpi po zbyciu pawilonu. W konsekwencji, na dzień likwidacji prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, ww. pawilon nie będzie w jego posiadaniu.

Odnosząc się do poczynionych nakładów, od których Wnioskodawca odliczył podatek VAT należy wskazać, że nie są one towarem, w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem materiały i usługi w wyniku ulepszenia przedmiotowego budynku, który stał się własnością Wnioskodawcy w momencie wykupienia go z leasingu, straciły swój byt fizyczny i poprzez trwałe połączenie z budynkiem stały się jego częściami składowymi. W rozpatrywanej sprawie należy zatem przyjąć, że wraz ze zbyciem pawilonu nastąpi zbycie nakładów poniesionych na jego ulepszenie, ujętych w ewidencji jako inwestycja w obcym środku trwałym.

W niniejszej sprawie zatem w stosunku do ww. pawilonu wraz z poniesionymi na jego ulepszenie nakładami, ujętymi w ewidencji jako inwestycja w obcym środku trwałym, który zostanie przed dniem likwidacji działalności zbyty, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ujęcia go w sporządzanym spisie z natury, tzw. „remanencie likwidacyjnym”. Powyższe wynika z faktu, że na dzień likwidacji działalności ww. pawilon wraz z poniesionymi na jego ulepszenie nakładami, ujętymi w ewidencji jako inwestycja w obcym środku trwałym, nie będą stanowiły już majątku Wnioskodawcy, lecz zostanie zbyty innemu podmiotowi.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, inwestycja w obcym środku trwałym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy, jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.