Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.284.2018.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-10
Teza: Wnioskodawczyni ma obowiązek wykazać kwotę przychodu uzyskaną z tytułu otrzymanych odsetek zasądzonych wyrokiem Sądu w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2017, w którym nastąpiła ich wypłata.
Słowa kluczowe: leczenie; odsetki; odszkodowania; sądy; wypadek; wyrok
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2018 r. (data nadania 6 lipca 2018 r., data wpływu 13 lipca 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 22 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.284.2018.1.JM (data nadania 25 czerwca 2018 r., data doręczenia 28 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 22 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.284. 2018.1.JM (data nadania 25 czerwca 2018 r., data doręczenia 28 lipca 2018 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 5 lipca 2018 r. (data nadania 6 lipca 2018 r., data wpływu 13 lipca 2018 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 7 lipca 2017 r. C. S.A. na mocy wyroku Sądu Apelacyjnego przelała na konto Wnioskodawczyni kwotę tytułem zaległej renty na zwiększone potrzeby w związku z leczeniem powypadkowym, a także odsetki w kwocie 73.397,05 zł z tytułu nieterminowej wypłaty tegoż świadczenia. Następnie ubezpieczyciel wystawił na Wnioskodawczynię PIT-8C, gdzie w części D pozycji 24, jako rodzaj przychodu początkowo wpisała „odsetki”, a następnie dokonała korekty poprzez wpisanie w poz. 24, że dotyczy to „odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia rentowego”. Jednak, to nie rozwiązuje problemu, gdyż PIT-8C ciągle istnieje. Tym samym, Urząd Skarbowy mógł zostać wprowadzony w błąd co do ewentualnej konieczności płatności podatku dochodowego od kwoty 73.397,05 zł z tytułu wypłaconych Wnioskodawczyni odsetek, chociaż – zgodnie z prawem – nie podlegają one opodatkowaniu.

Pismem z dnia 22 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.284.2018.1.JM wezwano Wnioskodawczynię o doprecyzowanie stanu faktycznego o następujące informacje:

1.  w związku z jakim wypadkiem Wnioskodawczyni została naliczona renta tzn. był to wypadek przy pracy, wypadek komunikacyjny czy inny?
2.  czy odsetki wynikały z wyroku sądu, tj. zostały zasądzone od dnia wystąpienia roszczenia do dnia uprawomocnienia się wyroku?
3.  czy odsetki zostały naliczone od dnia uprawomocnienia się wyroku w związku ze spóźnieniem się z wypłatą renty?

W uzupełnieniu z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.) odpowiadając na pytanie Nr 1 poinformowano, że renta została Wnioskodawczyni naliczona w związku z wypadkiem komunikacyjnym na podstawie przepisów prawa cywilnego (art. 444 § 2 K.c.), a wynikła z umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych, zawartej pomiędzy sprawcą wypadku a pozwanym.

Odpowiedź na dwa następne pytania jest negatywna, bowiem stan faktyczny sprawy jest taki, że w dniu 11 grudnia 2007 r. zostało skierowane przez Wnioskodawczynię do pozwanego „Przedsądowe wezwanie do zapłaty” zawierające roszczenie, wynikające z art. 444 § 2 K.c., o rentę na zwiększone potrzeby w związku z leczeniem powypadkowym płatną miesięcznie do dziesiątego każdego miesiąca z góry, wraz z odsetkami ustawowymi w przypadku uchybienia terminowi płatności którejkolwiek z rat, od dnia 12 grudnia 2007 r. do dnia zapłaty.

Renta została Wnioskodawczyni wypłacona przez pozwanego w dniu 7 lipca 2017 r., a więc z 10-letnim opóźnieniem, ale uzupełniona tego samego dnia o odszkodowanie za 10 lat zwłoki o nazwie – „odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia rentowego”. Przeznaczeniem pieniędzy z takiej renty miało być leczenie, a ponieważ pozwany podjął ryzyko i przez 10 lat bezczynnie czekał, to też zaległe zobowiązanie rentowe powiększyło się wprost proporcjonalnie do jego zwłoki, o odsetki ustawowe. Na tym ucierpiało zdrowie i jakość leczenia, które są niewymierne. Renta jak i odsetki przez 10 lat dodatkowo narażone były też na inflację. Tak więc, owe odsetki posłużyły tu jedynie jako uzupełnienie ubytku w przetrzymywanej przez dłużnika rencie.

Mamy tu do czynienia raczej ze stratą jaką ponosi wierzyciel. a nie realnym zyskiem majątkowym w postaci odsetek. Poszkodowany przez zwłokę dłużnika jest narażony na pogłębienie się jego stanu chorobowego. Czym dłużej zwłoka trwa, tym uszczerbek odszkodowania rentowego jest wyższy. Trudno się zatem dopatrzyć, że niepełnosprawny wzbogaca się ponad stan na skutek zaniechania dłużnika, który przez 10 lat bezkarnie czeka na wydanie prawomocnego wyroku nie pozwalając mu się leczyć, a potem jeszcze od owych odsetek za rzekome realne wzbogacenie nalicza się niepełnosprawnemu podatek dochodowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych uznawano dotąd, że o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 cytowanej ustawy, decyduje spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   dotyczącej źródła przychodu, do którego kwalifikowane jest świadczenie,

*   dotyczącej nieterminowości jego wypłaty.

Odnosząc się do pierwszego warunku należy stwierdzić, że przychód z tytułu renty przyznanej na podstawie Kodeksu cywilnego, kwalifikuje się do świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odnosząc się natomiast do drugiego warunku należy stwierdzić, że z „nieterminową wypłatą świadczenia” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy, mamy do czynienia wówczas, gdy w terminie wymagalności danego świadczenia, przysługującego na podstawie zawartej umowy, ugody lub prawomocnego orzeczenia, nie zostało ono przez zobowiązanego wypłacone na rzecz poszkodowanego. Odsetki naliczane od tego momentu kwalifikują się jako odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia.

Termin spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela określono w art. 817 § 1 K.c., poprzez wskazanie, że Ubezpieczyciel obowiązany jest spełnić świadczenie w terminie trzydziestu dni, licząc od daty otrzymania zawiadomienia o wypadku. § 2 tego przepisu stanowi, że gdyby wyjaśnienie w powyższym terminie okoliczności koniecznych do ustalenia odpowiedzialności ubezpieczyciela albo wysokości świadczenia okazało się niemożliwe, świadczenie powinno być spełnione w ciągu 14 dni od dnia, w którym przy zachowaniu należytej staranności wyjaśnienie tych okoliczności było możliwe. Jednakże bezsporną część świadczenia ubezpieczyciel powinien spełnić w terminie przewidzianym w § 1.

W doktrynie wskazuje się, że termin spełnienia świadczenia ubezpieczyciela zawsze ma charakter terminowy. Termin spełnienia tego świadczenia może zostać oznaczony w samej umowie ubezpieczenia lub w ogólnych warunkach ubezpieczenia, przy czym, w obecnym stanie prawnym stosowne postanowienia mogą być dla uprawnionego jedynie korzystniejsze od reguł określonych w § 1 i 2 komentowanego artykułu. Co do zasady ubezpieczyciel obowiązany jest spełnić świadczenie w terminie dni trzydziestu, licząc od daty otrzymania zawiadomienia o wypadku, choć zasadnie podkreśla się w doktrynie, że prócz wystąpienia samego wypadku ubezpieczeniowego, konieczne jest zaistnienie i ujawnienie szkody (tak m.in. T. Ereciński, Sądowe dochodzenie roszczeń z tytułu obowiązkowych ubezpieczeń komunikacyjnych. Warszawa 1976, s. 33; J. Pokrzywniak, w: M. Orlicki. J. Pokrzywniak. Umowa ubezpieczenia, s. 86). Wobec uchylenia art. 819 § 2 K.c., termin ten, w obecnym stanie prawnym, postrzegać należy nie tylko jako termin płatności, ale też i wymagalności roszczenia wobec zakładu ubezpieczeń.

Spełnienie świadczenia w terminie późniejszym może być usprawiedliwione jedynie wówczas, gdy ubezpieczyciel wykaże istnienie przeszkód w postaci niemożliwości wyjaśnienia okoliczności koniecznych do ustalenia odpowiedzialności albo wysokości świadczenia, mimo działań podejmowanych z wymaganą od niego starannością profesjonalisty, według standardu, którego reguły wyznacza przepis art. 29 UbezpU. Istnienie okoliczności usprawiedliwiających przekroczenie trzydziestodniowego terminu podlega indywidualnej ocenie w realiach konkretnej sprawy. Niewykazanie ich świadczy o popadnięciu ubezpieczyciela w opóźnienie ze spełnieniem świadczenia. Skutki opóźnienia określone są m.in. w art. 481 § 1 K.c. i obligują dłużnika do zapłaty odsetek (wyrok WSA w Łodzi z 20 lutego 2014 r., sygn. akt I ACA 1080/13, Legalis; podobnie wyrok WSA w Białymstoku z 21 lutego 2014 r., sygn. akt I ACA 728/13, Legalis).

Regulacje szczególne. Przepis art. 14 UbezpObowU, stanowi lex specialis w stosunku do art. 817 K.c. Ponadto, określony w ust. 2 tego przepisu 90 – dniowy termin, liczony od dnia złożenia zawiadomienia o szkodzie ma charakter bezwzględny. Wyraża się to w ten sposób, że wymagalność świadczenia zakładu ubezpieczeń nie jest uzależniona od wyjaśnienia okoliczności sprawy lub faktycznej możliwości ich wyjaśnienia. Przedłużenie terminu może nastąpić tylko wtedy, gdy ustalenie odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń lub wysokości odszkodowania zależy od toczącego się postępowania karnego lub cywilnego. Przepis ten należy interpretować zawężająco w tym sensie, że ewentualna decyzja sądowa jest niezbędna, tylko ona bowiem może definitywnie rozstrzygnąć kwestie odpowiedzialności za powstałą szkodę (wyrok WSA w Krakowie z 17 kwietnia 2013 r., sygn. I ACA 1405/12, Legalis).

Nie idzie więc tu o odsetki z tytułu niespełnienia w terminie świadczenia orzeczonego dopiero wyrokiem sądowym, lecz deklaratywne ustalenie w jakiej wysokości powinien dłużnik zapłacić odsetki z tego tytułu, że pozostawał w zawinionej zwłoce ze spełnieniem świadczenia wobec wierzyciela. Odsetki takie mają – jak wielokrotnie wskazano powyżej – funkcję odszkodowawczą.

Stanowisko NSA wskazane w powyższej Uchwale nie ma tu zastosowania, bowiem nie idzie tu o sytuację, że „sąd uwzględnia pozew i orzeka o wcześniejszym momencie zobowiązania dłużnika do wypłaty renty i jednocześnie nakazuje wypłatę odsetek za okres od tej daty do dnia uprawomocnienia się wyroku”, lecz o stwierdzenie przez Sąd, że ubezpieczyciel nie wykonał swojego obowiązku w terminie wynikającym z art. 817 K.c., a zatem Sąd stwierdza – deklaratywnie, a nie zasądza – że z tytułu pozostawania w zwłoce ze spełnieniem świadczenia, zobowiązany, tytułem rekompensaty, powinien zapłacić kwotę w wysokości odsetek ustawowych za czas pozostawania w zwłoce ze spełnieniem świadczenia, do którego zobowiązany był z mocy prawa jeszcze przed wydaniem wyroku sądowego. Nie są więc to odsetki związane z zasądzeniem roszczenia wstecznie, sprzed daty wniesienia pozwu, lecz w istocie świadczenie odszkodowawcze, związane ze zwłoką dłużnika w spełnieniu świadczenia głównego, którego wysokość liczona jest jedynie w wysokości odsetek ustawowych, za okres pozostawania w zwłoce (dla ułatwienia i z braku lepszych metod). Równie dobrze z tego powodu mogłoby być ustalane osobne świadczenie odszkodowawcze, co miałoby zresztą sens bowiem wskutek zwłoki dłużnika i wynikającego z niej braku środków na leczenie doszło niewątpliwie do powiększenia skutków wypadku, którego doznała poszkodowana. Byłoby to jednak skomplikowane i wymagałoby powoływania dodatkowych biegłych i dlatego przyjęto zasadę, że odszkodowanie z tego tytułu liczone jest w wysokości odsetek ustawowych (vide: wyroki sądowe).

Nie ma tu też zastosowania podjęta 6 czerwca 2016 r. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 2/16) dotycząca opodatkowania odsetek. W przedmiotowej uchwale siedmiu sędziów NSA uznało, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie. Tym samym, należy rozliczyć odrębnie każde ze świadczeń. Wobec powyższego stwierdzić należy, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki.

Nie idzie tu bowiem o odsetki związane z niespełnieniem świadczenia głównego zasądzonego wyrokiem sądowym w terminie i zasądzeniem z tego tytułu odsetek wstecznie, lecz o stwierdzenie przez Sąd deklaratywnie, że dłużnik – w dacie orzekania pozostawał w zwłoce ze spełnieniem świadczenia, (do którego zobowiązany był z mocy ustawy, a nie wyroku sądowego) i z tego tytułu zasądzenia odszkodowania (w wysokości odsetek ustawowych) za okres od powstania tego obowiązku do daty spełnienia świadczenia). Nie ma więc z tym nic wspólnego sam wyrok i jego prawomocność, a podstawą zwolnienia powinno być właściwie uznanie, że w istocie idzie tu o dodatkowe odszkodowanie wynikające ze zwłoki dłużnika w spełnieniu głównego świadczenia odszkodowawczego.

W tych okolicznościach celowe byłoby rozważenie, czy nie należy uznać, że zastosowania nie powinien tu raczej mieć art. 21 ust. 1 pkt 3c cytowanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość.

Błędne jest stanowisko, że ma tu miejsce okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, co nie jest wystarczające do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów.

Nie idzie tu bowiem o żadne skonkretyzowanie obowiązku naprawienia szkody, lecz o stwierdzenie, że obowiązek taki istniał i nie został wykonany, a z tytułu pozostawania w zwłoce dłużnik był zobowiązany do wyrównania wierzycielowi wywołanej swoim zachowaniem szkody, która liczona jest w wysokości odsetek ustawowych za okres od powstania obowiązku (art. 817 K.c.) do jego zrealizowania. Tak więc, nie idzie tu o żadne wsteczne naliczenie odsetek przez sąd wyrokujący lecz o deklaratywne ustalenie wysokości odsetek, pełniących tu funkcję odszkodowawczą (vide: wyroki cytowane poniżej).

Operując więc terminologią NSA nie idzie tu o odsetki, które są zadośćuczynieniem, czy odszkodowaniem sensu stricto, ale nie są to też odsetki sensu stricto, bowiem nie wynikają z opóźnienia w spełnieniu świadczenia skonkretyzowanego dopiero w dacie uprawomocnienia się wyroku sądowego.

Zatem nie może być w takiej sytuacji stosowane orzecznictwo NSA i WSA, zgodnie z którym treść art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361) prowadzi do wniosku, że nieterminowa wypłata świadczenia ma miejsce, gdy dłużnik we właściwym czasie nie wykona prawomocnego wyroku sądu i spóźni się z wypłatą renty. Kryterium nieterminowości nie spełniają zaś odsetki wynikające z faktu, że sąd uwzględnia pozew i orzeka o wcześniejszym momencie zobowiązania dłużnika do wypłaty renty i jednocześnie nakazuje wypłatę odsetek za okres od tej daty do dnia uprawomocnienia się wyroku. (vide: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2172/14, Legalis Numer 1512048).

Całkowicie błędne jest bowiem, to ostatnie stwierdzenie oparte na błędnym założeniu, że idzie, tu o odsetki wynikające z faktu, że sąd uwzględniając pozew orzeka o (wcześniejszym) momencie, od którego dłużnik zobowiązany był do wypłaty renty wyrównawczej i przyznaje powodowi rentę od tego dnia, nakazując jednocześnie wypłatę odsetek za okres jaki upłynie od tej daty do dnia wykonania wyroku. Sąd nie orzeka tu bowiem o żadnym (wcześniejszym) momencie, od którego dłużnik zobowiązany był do wypłaty renty wyrównawczej i nie przyznaje powodowi renty od tego dnia i nie nakazuje wypłaty odsetek za okres jaki upłynie od tej daty do dnia wykonania wyroku, lecz stwierdza niewykonanie w terminie obowiązku dłużnika wobec wierzyciela, który z tytułu zwłoki, z mocy prawa, a nie na podstawie tego wyroku zobowiązany jest do zapłaty kwoty w wysokości odsetek od daty powstania obowiązku dłużnika do jego wykonania.

Prawidłowości powyższego rozumowania dowodzą następujące orzeczenia sądów apelacyjnych i Sądu Najwyższego.

Regulacja zawarta w art. 817 K.c. ma charakter normy ius cogens, zgodnie z którą świadczenie ubezpieczyciela powinno być spełnione w terminie określonym w tym przepisie (art. 817 § 1-2 K.c.). Niespełnienie świadczenia w terminie powoduje obowiązek zapłaty odsetek. (vide: Wyrok Sądu Apelacyjnego – I Wydział Cywilny z dnia 20 stycznia 2015 r).

W uzasadnieniu stwierdzono, że funkcja odszkodowawcza odsetek z tytułu opóźnienia (art. 481 K.c.) przeważa nad ich funkcją waloryzacyjną. Zasądzanie odsetek od daty wyrokowania prowadziłoby w istocie do ich umorzenia za okres sprzed daty wyroku i stanowi nieuzasadnione uprzywilejowanie dłużnika, skłaniając go niekiedy do jak najdłuższego zwlekania ze spełnieniem opóźnionego świadczenia pieniężnego, w oczekiwaniu na orzeczenia sądu, znoszące obowiązek zapłaty odsetek za wcześniejszy okres. (\`(...)\`.) Mimo pewnej swobody sądu przy orzekaniu o zadośćuczynieniu, wyrok zasądzający zadośćuczynienie nie ma charakteru konstytutywnego, lecz deklaratywny.

Ratio legis art. 14 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych. Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 392, z późn. zm.), podobnie jak i art. 817 K.c., opiera się na uprawnieniu do wstrzymania wypłaty odszkodowania jedynie w sytuacjach wyjątkowych, gdy istnieją niejasności odnoszące się do samej odpowiedzialności ubezpieczyciela albo wysokości szkody. Ustanawiając krótki termin spełnienia świadczenia ustawodawca wskazał na konieczność szybkiej i efektywnej likwidacji szkody ubezpieczeniowej. Po otrzymaniu zawiadomienia o wypadku ubezpieczyciel lub Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny – jako profesjonalista korzystający z wyspecjalizowanej kadry i w razie potrzeby z pomocy rzeczoznawców (art. 355 § 2 K.c.), obowiązany jest do ustalenia przesłanek swojej odpowiedzialności, czyli samodzielnego i aktywnego wyjaśnienia okoliczności wypadku oraz wysokości powstałej szkody. Nie może wyczekiwać na prawomocne rozstrzygnięcie sądu. Bierne oczekiwanie ubezpieczyciela na wynik toczącego się procesu naraża go na ryzyko popadnięcia w opóźnienie lub zwłokę w spełnieniu świadczenia odszkodowawczego. Rolą sądu w ewentualnym procesie może być jedynie kontrola prawidłowości ustalenia przez ubezpieczyciela wysokości odszkodowania (tak: Wyrok Sądu Apelacyjnego – I Wydział Cywilny z dnia 17 kwietnia 2014 r.).

Wymagalność zadośćuczynienia z art. 445 § 1 K.c. i związany z nią obowiązek zapłaty odsetek za opóźnienie przypadają na dzień doręczenia dłużnikowi wezwania do zapłaty przed wytoczeniem powództwa albo odpisu pozwu (ewentualnie pisma rozszerzającego powództwo, chyba że rozszerzenie nastąpiło na rozprawie w obecności dłużnika). Obecnie funkcja odszkodowawcza odsetek przeważa nad ich funkcją waloryzacyjną (vide: Wyrok Sądu Apelacyjnego – I Wydział Cywilny z dnia 14 lutego 2014 r.).

W sytuacji zaś, gdy odpowiedzialność za wyrządzoną przez sprawcę szkodę ponosi zakład ubezpieczeń, to zobowiązany jest on spełnić to świadczenie w terminie wynikającym z art. 817 § 1 K.c. lub 817 § 2 K.c., czy też zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnym (Dz. U. Nr 124, poz. 1152, z późn. zm.), czyli w terminie 90 dni od daty zgłoszenia szkody. Skoro też powód zgłosił szkodę pozwanemu w dniu 26 maja 2008 r., żądając przyznania zadośćuczynienia w wysokości 120.000 zł. to zasadne było uznanie, że w opóźnienie w spełnieniu świadczenia skarżący popadł dnia 27 sierpnia 2008 r. Do ustalenia innej, późniejszej daty wymagalności nie mógł natomiast prowadzić fakt, że proces toczył się znaczny czas. Rzeczą pozwanego, który dysponuje stosownymi służbami, było ustalić zadośćuczynienie na odpowiednim poziomie. Tymczasem przyznane w toku postępowania likwidacyjnego świadczenia było rażąco niskie w odniesieniu do krzywdy powoda. (\`(...)\`) (por: Wyrok Sądu Apelacyjnego – I Wydział Cywilny z dnia 18 października 2011 r.).

Zaniechanie czynności likwidacyjnych nie usprawiedliwia opóźnienia w spełnieniu świadczenia przez ubezpieczyciela wówczas, jeżeli w okolicznościach danego przypadku, prowadzone prawidłowo postępowanie likwidacyjne mogło doprowadzić bez zwłoki do ustalenia odpowiedzialności ubezpieczyciela za szkodę. Jeżeli zatem wyjaśnienie okoliczności koniecznych do ustalenia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń albo wysokości świadczenia było możliwe, w terminie wynikającym z art. 817 § 1 K.c., to nie spełniając świadczenia w tym terminie, zakład ubezpieczeń popada w zwłokę (vide: Wyrok Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 17 lipca 2003 r., sygn. akt III CKN 17/01, Legalis Numer 65231).

Określenie terminu spełnienia świadczenia, w rozumieniu art. 817 § 2 K.c., może nastąpić przy wykorzystaniu ustaleń dokonanych w sprawie karnej, jeżeli w toczącym się bez opóźnień postępowaniu likwidacyjnym nie jest możliwe wyjaśnienie wcześniej okoliczności koniecznych do przyjęcia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń albo wyliczenie wysokości świadczenia. (Wyrok Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 8 sierpnia 2001 r., sygn. akt I CKN 18/99, OSNC 2002, Nr 5, poz. 64, str. 41, PG 2002, Nr 5, str. 13, MoP 2002, Nr 11, str. 513, Biul. SN 2002 Nr 3, str. 1 Legalis Numer 51892).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jeśli renta na zwiększone potrzeby w związku z leczeniem powypadkowym służy zrekompensowaniu poszkodowanemu najwyższych wartości jakimi są zdrowie i życie, a więc nie stanowi kapitału, którym można obracać i która została wypłacona niepełnowartościowa, gdyż z 10-letnim opóźnieniem, to czy odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty tego świadczenia mogą mieć naliczony podatek, jeśli wobec powyższego nie stanowią realnego wzbogacenia skutkującego przychodem, ale są tylko uzupełnieniem renty za „przetrzymywanie” przez 10 lat przez dłużnika zdrowia i młodości poszkodowanego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawodawca, chcąc zwolnić z opodatkowania odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia rentowego, uczynił to wyraźnie wymieniając je w przepisie, tak jak uczynił od 1 stycznia 2001 roku w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. (Dz.U. z 2012 r., poz. 361), zwalniając od podatku odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty.

Przytoczona wyżej definicja renty, określona w art. 12 ust. 7 PDoFizU, nie ogranicza pojęcia renty wyłącznie do świadczeń rentowych wypłacanych z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych i obejmuje również renty mające charakter odszkodowawczy, otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego. \[Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2172/14\].

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że zasądzone na rzecz wnioskodawcy odsetki od renty wyrównawczej są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Tym samym, na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty podatku od przychodu uzyskanego z tego tytułu.

Dowód: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od renty wyrównawczej i zadośćuczynienia przyznanych na podstawie wyroku sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, 4 czerwca 2010 r.

Idąc dalej należy podkreślić, że jak wyjaśniła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z dnia 22 października 2013 r. (IPPB4/415-464/13-4/JK2): „(\`(...)\`) O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.”

Wypłacone Wnioskodawczyni przez C. S.A. ww. odsetki były od nieterminowej wypłaty świadczenia rentowego, a dokładnie od zaległej za 10 lat renty wyrównawczej na zwiększone potrzeby w związku z leczeniem powypadkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06, stwierdził, że „(\`(...)\`) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (\`(...)\`). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara).

W przypadku renty na zwiększone potrzeby jest zgoła zupełnie inaczej, bowiem zaległe niewypłacone renty wyrównawcze były na zwiększone potrzeby w związku z leczeniem powypadkowym, więc nie mogły one służyć przez 10 lat jako korzystne lokaty bankowe i powodować realnego wzbogacenia się na odsetkach. Ich jedynym przeznaczeniem było utrzymanie zdrowia poszkodowanego na stabilnym poziomie, ich celem było leczenie (operacje, zabiegi, rehabilitacje, zażywanie leków, konsultacje specjalistyczne itp.), z którego poszkodowany miał korzystać, a nie korzystał, bo jego pieniądze były przetrzymywane 10 lat przez dłużnika. Co więcej, to właśnie jego zdrowie, a nie same pieniądze sensu stricte, były przetrzymywane 10 lat przez tegoż dłużnika.

Gdyby poszkodowany w odpowiednim czasie otrzymał należną mu rentę na zwiększone potrzeby nie dostałby odsetek za zwłokę w jej wypłacie. Jednak z pewnością przez ten czas mógłby się godnie, bezstresowo leczyć. Natomiast jeśli otrzymuje ją dopiero po 10 latach, to z całą pewnością komfort leczenia już utracił, nie wspominając o zdrowiu i fakcie, że jest o 10 lat starszym człowiekiem. Odsetki za nieterminową wypłatę świadczeń rentowych to pieniądze, które tylko z nazwy są odsetkami (bo tak jak odsetki przypuśćmy bankowe, są w ten sam sposób liczone – iloczyn procentów i kwoty głównej uzależnionej od czasu), jednak nie przynoszą wspomnianych – realnych korzyści majątkowych poszkodowanemu, a są tylko uzupełnieniem kwoty głównej roszczenia (renty), której wartość żeby była adekwatna do poniesionej szkody (która przeciągnęła się o 10 lat w czasie) jest powiększona o odpowiednią kwotę o nazwie „odsetki”, gdyż jest wyliczona na takiej samej zasadzie jak typowe odsetki, przynosząc realne korzyści majątkowe, np. korzystne lokaty bankowe.

Gdyby renta na zwiększone potrzeby była wypłacona o czasie, byłaby pełnowartościowa. Jednak Ubezpieczyciel ponosząc ryzyko i przesuwając termin swojego zobowiązania obniża jego wartość proporcjonalnie do długości trwania tej zwłoki. Poszkodowany traci zdrowie bo nie ma się za co leczyć, ale w zamian dostaje tzw. odsetki za opóźnienie, które nie są niczym innym niż wyrównaniem zdewaluowanej renty (czytaj: zniweczonego zdrowia).

Tak więc, w omawianym przypadku najtrafniejsze jest stwierdzenie, że owe odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.), to nie wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału, ale korzystanie i nadszarpywanie zdrowia poszkodowanego. Nie da się na lokacie trzymać zdrowia. Jeśliby tak było, to zdrowie człowieka byłoby opodatkowane. A tak przecież nie jest.

Tak więc, niewypłacona na czas renta na zwiększone potrzeby w związku z utratą zdrowia nie miała wcale służyć wierzycielowi na obracanie nią i uzyskanie od niej odsetek, które należałoby opodatkować, gdyż nie ma tu żadnych – realnych korzyści majątkowych. Dlatego odsetki (które tylko z nazwy mogą się kojarzyć z typowymi odsetkami, które przynoszą zysk) pełnią tu typową funkcję odszkodowania, które nie podlega opodatkowaniu.

Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) nie stanowią w omawianym przypadku odszkodowania dotyczącego korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a więc są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f.).

Poza tym, to Ubezpieczyciel podjął ryzyko nie wypłacając należnego świadczenia rentowego przy tym się bogacąc, a nie poszkodowany. Poszkodowany nie miał wpływu na zwłokę w wypłacie świadczenia przez Ubezpieczyciela. Dlaczego więc, za ryzykowne zagrywki Ubezpieczyciela podatek miałby odprowadzać poszkodowany? Za czyje niby realne korzyści majątkowe miałby zapłacić podatek poszkodowany? Wszystko wskazuje na to, że jednak za realne korzyści majątkowe Ubezpieczyciela, gdyż to właśnie on przez 10 lat mógł obracać pieniędzmi, które notabene były przeznaczone na ochronę zdrowia poszkodowanego.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody (\`(...)\`).

Oznacza to, że odsetki od nieterminowej wypłaty świadczenia rentowego przeznaczonego na zwiększone potrzeby w związku z utratą zdrowia nie stanowią realnych korzyści majątkowych – nie można ich traktować tak jak nagrody, stypendium, czy dotacji, są jedynie dopełnieniem odszkodowania rentowego (które jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.do.f.). Gdyby poszkodowany w odpowiednim momencie uzyskał świadczenie rentowe mógłby podtrzymywać stan swego nadszarpanego zdrowia na stabilnym poziomie. Odsetek, za 10 lat zwłoki w wypłacie renty wyrównawczej przeznaczonej na leczenie, nie można nazwać – realną korzyścią majątkową (nagrodą, stypendium, dotacją, itp.) – czymś ponad stan majątkowy.

Nadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych można spotkać pogląd, że odsetki od zasądzonego odszkodowania należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną. To oznacza, że skoro otrzymane (\`(...)\`) odszkodowanie jest zwolnione z PIT, to i odsetki powinny korzystać z tego zwolnienia (zob. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12, wyrok WSA w Łodzi z 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1414/14).

Tak więc, jeśli renta stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a związane z tym świadczeniem odsetki są na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f zwolnione z opodatkowania, do tego nie przynoszą realnych korzyści majątkowych tak jak przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., ani nie są w myśl art. 481 § 1 K.c. wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału, którym wierzyciel mógłby obracać gdyby mu szkody nie wyrządzono, gdyż kapitał ten to renta, która ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu nadszarpanego zdrowia i życia, a nie jego wzbogacenie – to wystawienie PIT-8C i wskazanie odsetek z tego tytułu jako opodatkowanego przychodu było nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy.

W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzona działalnością gospodarcza,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z kolei z art. 21 ust. 1 pkt 3c ww. ustawy wynika, że wolne od podatku są również odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość.

Zgodnie z treścią art. 444 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Z przepisu art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty.

Stosownie do art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego – w wypadkach przewidzianych w artykule poprzedzającym, sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

Na podstawie art. 448 Kodeksu cywilnego, w razie naruszenia dobra osobistego sąd może przyznać temu, czyje dobro zostało naruszone, odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę lub na jego żądanie zasądzić odpowiednią sumę pieniężną na wskazany przez niego cel społeczny, niezależnie od innych środków potrzebnych do usunięcia skutków naruszenia.

Podkreślenia wymaga, że zadośćuczynienie, analogicznie jak odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Co prawda w doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia „zadośćuczynienia” z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym), jednakże tego rodzaju rozróżnienia nie dokonują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji pojęcie odszkodowania odnosi się również do zadośćuczynienia, będącego formą wynagrodzenia szkody.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według wyższej stopy (art. 481 § 2 K.c.).

W myśl art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego, od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy.

Zgodnie z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 155, z późn. zm.) do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenia główne.

Zatem, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego.

Nie ma więc racji Wnioskodawczyni twierdząc, że skoro renta na zwiększone potrzeby w związku z leczeniem powypadkowym zwolniona jest z opodatkowania, to kwota odsetek powinna też być zwolniona z opodatkowania.

Potwierdza to orzecznictwo sądów, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1629/06 stwierdził, że „(\`(...)\`) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (…). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

Kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 588/2008 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10. Także w tych wyrokach sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią świadczenia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/G1 145/13, który dodał, że „w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.

Ponadto w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/14, WSA w Warszawie zauważył, że, cyt. „To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia.”

Powyższe potwierdza także wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2675/14 w którym sąd podkreślił, że „podzielić należy ocenę Ministra, że skoro zasądzone odsetki nie są zwolnione z opodatkowania tylko z tego tytułu, że wykazują związek z kwotą zasadniczą (nie są właściwym odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem), to otwiera się kwestia ich ewentualnego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy. Tak więc, gdyby nawet zasądzone odszkodowanie uznać za „\`(...)\`inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie\`(...)\`”, to zwolnienie z opodatkowania wykluczone byłoby dlatego, że odsetki musiałyby zostać potraktowane jako forma odszkodowania za bezprawne korzystanie z cudzego kapitału, czyli jako „\`(...)\`dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono;” (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy). W tej sytuacji skutek jest identyczny – brak zwolnienia odsetek od opodatkowania”.

Ponadto powyższe stanowisko potwierdzają także wyroki WSA w Łodzi z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1234/14 oraz z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 596/16, w którym to sąd wskazał, że „należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Dodatkowo można wskazać, że w tych wypadkach, gdy ustawodawca chciał zwolnić od opodatkowania także odsetki, to wyraźnie to zaznaczał, np. w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.”.

Stanowisko tut. Organu potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1502/15, w którym stwierdzono, że „Skarżący oparł swoją interpretację na treści ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12 i przekonaniu, że odsetki za zwłokę w wypłacie przyznanego przez sąd odszkodowania powinny być traktowane tak samo jak odszkodowanie, a tym samym powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wskazywał też na szczególną funkcję odsetek, co dodatkowo powinno przemawiać za zwolnieniem podatkowym. W ocenie Sądu, skarżący tak naprawdę pomija istniejące w tym zakresie, przepisy podatkowe. Niewątpliwie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z podatku jedynie „inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie”. Nie zostały więc w nim wymienione „odsetki” za zwłokę. Odszkodowanie jest czymś innym niż odsetki związane z opóźnieniem w jego wypłacie. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego; natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego. Słusznie organ podkreślał, że cywilistycznie rozróżnia się odszkodowanie jako roszczenie główne od odsetek za zwłokę, jako roszczenie uzupełniające (tzw. roszczenie akcesoryjne)”.

Za słusznością stanowiska tut. organu, przemawia także uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1161/16, w którym stwierdzono że „Rozpatrując kwestię charakteru prawnego roszczenia o odsetki należy opowiedzieć się za powszechnym jego traktowaniem jako roszczenia o świadczenie uboczne względem roszczenia o dług główny, zależne od niego i dzielące jego losy, określane mianem roszczenia akcesoryjnego (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92, OSNC 1993, nr 1-2, poz. 17). Ich dochodzenie jest uprawnione tylko w razie zasadności dochodzenia długu głównego. Akcesoryjność dotyczy jednak tylko chwili powstania roszczenia o odsetki, później mają już one charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt V CSK 231/14 i przywołany tam wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1990 r., sygn. akt I PR 168/90; Lex nr 1652407). Zatem odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ale jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (tak uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 kwietnia 1991 r., sygn. akt III CZP 21/91; OSNC z 1991 r., z. 10-12, poz. 121). Powyższa kwalifikacja stanowi argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego.”

Orzecznictwo w omawianej kwestii nie było jednolite, jednakże wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując powyższe należy zauważyć, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek).

Ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże takie zwolnienie przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ww. ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie. I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są:

*   pkt 52 – odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U., poz. 776);

*   pkt 95 – odsetki z tytułu realizacji nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1;

*   pkt 119 – odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta;

*   pkt 130 – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

*   pkt 130a – odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a,

*   pkt 130b – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno – gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy.

Zatem ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

Ponadto, jak wynika z dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu z podatku podlegają odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty.

Zatem o zastosowaniu tego zwolnienia decyduje spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  dotyczącej źródła przychodu, do którego kwalifikowane jest ww. świadczenie,
2.  dotyczącej nieterminowości jego wypłaty.

Niewątpliwie, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczenie w postaci zasądzonej wyrokiem sądu renty na zwiększone potrzeby w związku z leczeniem powypadkowym, o której mowa w przepisach prawa cywilnego, należy kwalifikować do źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 7 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do drugiego warunku należy stwierdzić, że z „nieterminową wypłatą świadczenia” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy mamy do czynienia wówczas, gdy w terminie wymagalności danego świadczenia, przysługującego na podstawie zawartej umowy, ugody lub prawomocnego orzeczenia, nie zostało ono przez zobowiązanego wypłacone na rzecz poszkodowanego. Chodzi tu wyłącznie o odsetki naliczone od momentu zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się wyroku sądu przyznającego to świadczenie do dnia zapłaty zasądzonego świadczenia. Odsetki naliczane od tego momentu kwalifikują się jako odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia.

W przypadku renty, która jest przyznawana na żądanie poszkodowanego (o ile dojdzie do zawarcia umowy, ugody lub ogłoszenia wyroku sądu, określających w szczególności wysokość oraz terminy wypłaty przyznanego świadczenia), przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy – od momentu zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się wyroku sądu, przyznających rentę – zobowiązany spóźni się z jej wypłatą poszkodowanemu, tj. nie dotrzyma wyznaczonego terminu płatności tej renty.

Natomiast odsetki ustawowe od renty zasądzone za okres od dnia wystąpienia z roszczeniem do dnia uprawomocnienia się orzeczenia przyznającego tę rentę nie spełniają drugiego warunku określonego w 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonej kwoty tytułem renty określonych przez Wnioskodawczynię w opisie stanu faktycznego, to należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi więc na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe, przyjąć należy, że stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy.

Należy również pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem, zadośćuczynieniem lub rentą sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowania. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania, zadośćuczynienia lub renty, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów, które mają zastosowanie do odszkodowania, zadośćuczynienia lub renty.

Jak zostało to już wskazane na początku, zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) – wyraźne zwolnienie.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, otrzymane przez Wnioskodawczynię odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty renty na zwiększone potrzeby w związku z leczeniem powypadkowym (naliczonych za okres poprzedzający uprawomocnieniu się orzeczenia w sprawie przyznania renty) zasądzone wyrokiem Sądu Apelacyjnego, jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych stanowią przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym, Wnioskodawczyni ma obowiązek wykazać kwotę przychodu uzyskaną z tytułu otrzymanych odsetek zasądzonych wyrokiem Sądu w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2017, w którym nastąpiła ich wypłata.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest zatem nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądowych należy wskazać, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zauważyć należy, że w obrocie prawnym są również orzeczenia sądów administracyjnych powołane w interpretacji, które są tożsame z rozstrzygnięciem przedstawionym w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Ponadto, interpretacja indywidualna z dnia 22 października 2013 r. Nr IPPB4/415-464/13-4/JK2, nie jest tożsama w sprawie. Interpretacja ta dotyczy obowiązków płatnika w związku ze skutkami podatkowymi udziału lekarza nieprowadzącego działalności gospodarczej w spotkaniach bieżących. Nie dotyczy zatem opodatkowania odsetek od odszkodowania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.