Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.171.2017.1.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-19
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu.
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny z dnia 2 października 2013 roku nabyła zabudowaną nieruchomość (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość tę Wnioskodawczyni nabyła do majątku osobistego będąc stanu wolnego od swoich rodziców. Nieruchomość była obciążona hipoteką zwykłą w kwocie 999.888,98 złotych oraz hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 699.922,29 złotych. Hipoteka została ustanowiona na poczet zabezpieczenia kredytu hipotecznego zaciągniętego przez rodziców Wnioskodawczyni w X Bank (dalej: Bank) w kwocie 999.888,98 złotych.

W dniu 26 sierpnia 2014 roku Wnioskodawczyni na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego przystąpiła do przedmiotowego długu swoich rodziców wobec Banku. Przystąpienie Wnioskodawczyni do długu nastąpiło do wysokości 1.117.000,00 złotych, to jest do wysokości wartości Nieruchomości określonej na podstawie operatu szacunkowego. Bank wyraził zgodę na przystąpienie Wnioskodawczyni do długu, wobec czego stała się ona dłużnikiem solidarnym wobec Banku obok jej rodziców. Na podstawie tego aktu notarialnego Wnioskodawczyni, w celu zwolnienia siebie oraz rodziców z obowiązku zwrotu długu, w miejsce jego spłaty przeniosła na rzecz Banku w trybie artykułu 453 Kodeksu cywilnego prawo własności Nieruchomości. Bank wyraził na to zgodę i zwolnił Wnioskodawczynię oraz jej rodziców z obowiązku zwrotu długu w wysokości wynikającej z operatu szacunkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość, dokonane w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania - datio in solutum, stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu artykułu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w artykule 30e ust. 1 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonana przez nią czynność, polegająca na przeniesieniu własności Nieruchomości na rzecz Banku w celu zwolnienia się ze zobowiązania do spłaty kredytu wobec Banku, nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu artykułu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w artykule 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z artykułem 9 ustęp 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do ustępu 2 tego artykułu dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do jednego ze źródeł dochodów u.p.d.o.f. zalicza dochód ze zbycia nieruchomości i innych rzeczy. Zgodnie z artykułem 10 ustęp 1 punkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z artykułem 453 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Przepis ten przewiduje sytuację, w której spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania.

W analizowanym stanie faktycznym przeniesienie własności Nieruchomości na rzecz Banku stanowiło spełnienie innego świadczenia, aniżeli świadczenie przewidziane w umowie kredytowej, którą zawarli rodzice Wnioskodawczyni, a do której Wnioskodawczyni przystąpiła po darowaniu jej Nieruchomości przez jej rodziców. Na skutek przeniesienia Nieruchomości na rzecz Banku Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego przysporzenia. Nieruchomość, którą otrzymała w darowiźnie obciążona była hipoteką, której wysokość znacznie przekraczała wartość rynkową Nieruchomości, wynikającą ze sporządzonego operatu szacunkowego.

W sytuacji braku spłaty kredytu przez rodziców Wnioskodawczyni i skierowania przez Bank egzekucji do Nieruchomości, zostałaby ona sprzedana na licytacji. Nieruchomość mogła zostać sprzedana poniżej jej wartości rynkowej, zgodnie bowiem z przepisami kodeksu postępowania cywilnego wobec braku nabywców w toku pierwszej licytacji komornik w kolejnych licytacjach jest uprawniony do znacznego obniżenia ceny wywoławczej. Sprzedaż nieruchomości poniżej jej wartości rynkowej mogłaby z kolei doprowadzić do braku całkowitego zaspokojenia Banku - wierzyciela hipotecznego oraz jednocześnie wierzyciela osobistego Wnioskodawczyni oraz jej rodziców. Wobec braku całkowitego zaspokojenia Bank mógł skierować egzekucję przeciwko pozostałym składnikom majątku Wnioskodawczyni.

Podjęte czynności prawne miały na celu uwolnienie Wnioskodawczyni oraz jej rodziców od zadłużenia kredytowego względem Banku poprzez przeniesienie na jego rzecz własności Nieruchomości obciążonej hipoteką. W konsekwencji uznać należy, że na skutek czynności prawnej przeniesienia Nieruchomości na rzecz Banku, która to czynność spowodowała wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni do spłaty kredytu, nie uzyskała ona żadnego przychodu.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych: „o możliwości zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje to, czy faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań” – tak WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 4 sierpnia 2015 roku, w sprawie I SA/Rz 559/15. Mając to na uwadze Sąd rozpatrując skutki podatkowe datio in solutum na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wskazał, że: „przeniesienie własności nieruchomości w celu spełnienia przez skarżącą innego świadczenia, w opinii sądu, nie spowodowało powstania żadnego przysporzenia majątkowego. W opisanym stanie faktycznym i prawnym przeniesienie własności nieruchomości miało jedynie na celu zwolnienie się skarżącej z zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia. Skoro spłata długu nie rodzi po stronie skarżącej przysporzenia, to spełnienie świadczenia rzeczowego w celu spłaty długu także nie rodzi po stronie spółki przysporzenia”.

Tak samo wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2014 roku w sprawie II FSK 835/12 w której orzekł, że: „istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, to jest taki, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może przy tym być uznane zwolnienie się z długu wskutek wykonania zobowiązania. Zobowiązanie to może mieć bowiem charakter jednostronny, a więc taki, któremu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne wierzyciela”.

W konsekwencji NSA uznał, że przekazanie przez spółkę jawną jej wspólnikom, tytułem wypłaty ich udziału w zysku, nieruchomości stanowiącej wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środek trwały, ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Co prawda orzeczenie to zostało wydane na gruncie artykułu 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który definiuje kategorie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, posługuje się ono jednak sformułowaniem odpłatnego zbycia, które również zostało użyte przez ustawodawcę w analizowanym artykule 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Z podobnym stanem faktycznym do przedstawionego w niniejszym wniosku, ocenianym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, wiąże się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 roku w sprawie I SA/Wr 1396/14. W orzeczeniu tym WSA we Wrocławiu wskazał, że: „nie ulega wątpliwości, że spłata kredytu nie musi nastąpić w formie pieniężnej, a kredytodawca może na jej poczet przyjąć inne świadczenie. Wykonanie zobowiązania może nastąpić między innymi w wyniku zastosowania wskazanej konstrukcji prawnej przewidzianej w art. 453 KC. Zgodnie z treścią zdania pierwszego tego artykułu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Oznacza to, że spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Wymieniony przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym „Wykonanie zobowiązań”. Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 KC, jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Podkreślić należy, że jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 KC. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie ma więc podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W sprawie wierzyciel (kredytodawca - bank) spółki w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci spłaty określonej sumy pieniężnej przyjmie świadczenie innego rodzaju, a mianowicie przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa). Spółka spełnia więc inne świadczenie w miejsce pieniężnego. Nie ma tu zatem przysporzenia po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak i kwota zwróconego kredytu nie powodowałaby przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zwrotu udzielonego kredytu z oprocentowaniem”.

Dalej Sąd ten wskazał, że: „jeszcze raz należy w związku z tym podkreślić, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym dochodzi jedynie do wykonania zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym wykonanie zobowiązania - za zgodą wierzyciela - następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Zobowiązanie pożyczkobiorcy wygasa, tak jakby wygasło przez zwykłe wykonanie pożyczki (poprzez spłatę długu w jego pierwotnej formie)”.

Wnioskodawczyni ma na uwadze, że cytowane wyżej orzeczenie dotyczy innego podatku, a mianowicie podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej jednak zauważyć wypada, że konstrukcja obydwu podatków dochodowych jest bardzo podoba. W konsekwencji argumenty co do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, często były i są nadal wykorzystywane dla uzasadnienia konkretnych rezultatów interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ważkim argumentem za uznaniem, że czynność prawna w postaci świadczenia w miejsce wykonania nie stanowi odpłatnego zbycia, jest również nowelizacja przepisów u.p.d.o.f. dokonana ustawą nowelizującą z dnia 29 sierpnia 2004 roku (Dz. U. z 2014, poz. 1328), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 roku. Na jej mocy do artykułu 14 u.p.d.o.f. dodano ustęp 2e zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Ustawodawca dostrzegając korzystny dla podatników kierunek wykładni przepisów u.p.d.o.f. przez sądy administracyjne wprowadził przepis, który reguluje skutki w podatku dochodowym świadczenia w miejsce wykonania. Choć w uzasadnieniu do projektu tej nowelizacji wskazuje się, że zmiana ma jedynie charakter precyzujący, to w piśmiennictwie przyjmuje się jednak powszechnie, że zmiana przepisów jest odpowiedzią na korzystny dla podatników kierunek wykładni, dokonywanej przez sądy administracyjne (por. „Określenie przychodu po nowelizacji przepisów w przypadku datio in solutum”, Edyta Głębicka, TaxFin Grudzień 2014).

W komentarzu do tego przepisu wskazuje się, że: „komentowane przepisy mają zastosowanie w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu). Dotyczy to przypadków tzw. datio in solutum, ale także każdej innej konstrukcji umownej, w przypadku której wykonanie świadczenia w naturze (innego niż umówione) prowadzi do wygaśnięcia długu pierwotnie obciążającego takiego podatnika. Komentowane przepisy mają odpowiednie zastosowanie także do sytuacji, gdy w ten sposób z ciążącego zobowiązania zwalnia się spółkę niebędącą osobą prawną. (…) Wykonanie świadczenia w naturze w celu zwolnienia się w ten sposób z długu będzie rodziło skutek dla tego właśnie podatnika, który to świadczenie wykonuje. Będzie u niego powstawał przychód. Jest to przychód z działalności. Z powyższego wynika, że u podatnika nieprowadzącego działalności przychód w opisywanej sytuacji nie będzie powstawał” (A. Bartosiewicz, Komentarz PIT, Warszawa 2015, s. 289). Pogląd ten potwierdza, że wprowadzone od 2015 roku zasady opodatkowania czynności świadczenia w miejsce wykonania dotyczy tylko źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie może być stosowane do źródła dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości poza tą działalnością.

W konsekwencji uznać należy, że uregulowanie zobowiązania z tytułu kredytu, poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego - w postaci przeniesienia własności nieruchomości, poprzez osobę, która nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, nie stanowi dla niej przychodu w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w dniu 2 października 2013 roku zabudowaną nieruchomość w drodze darowizny od rodziców. Nieruchomość była obciążona hipoteką zwykłą w kwocie 999.888,98 złotych oraz hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 699.922,29 złotych. Hipoteka została ustanowiona na poczet zabezpieczenia kredytu hipotecznego zaciągniętego przez rodziców Wnioskodawczyni w X Bank w kwocie 999.888,98 złotych. W dniu 26 sierpnia 2014 roku Wnioskodawczyni na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego przystąpiła do przedmiotowego długu swoich rodziców wobec banku. Przystąpienie Wnioskodawczyni do długu nastąpiło do wysokości 1.117.000,00 złotych, to jest do wysokości wartości nieruchomości określonej na podstawie operatu szacunkowego. Bank wyraził zgodę na przystąpienie Wnioskodawczyni do długu, wobec czego stała się ona dłużnikiem solidarnym wobec banku obok jej rodziców. Na podstawie tego aktu notarialnego Wnioskodawczyni, w celu zwolnienia siebie oraz rodziców z obowiązku zwrotu długu, w miejsce jego spłaty przeniosła na rzecz banku w trybie artykułu 453 Kodeksu cywilnego prawo własności nieruchomości. Bank wyraził na to zgodę i zwolnił Wnioskodawczynię oraz jej rodziców z obowiązku zwrotu długu w wysokości wynikającej z operatu szacunkowego.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi fakt, czy umowa zawarta z bankiem w formie aktu notarialnego, na mocy której bank rezygnuje z roszczenia kredytowego w zamian za przeniesienie własności zabudowanej nieruchomości jest traktowana jako sprzedaż nieruchomości, a w związku z tym, czy takie zdarzenie będzie generowało po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychodu.

Mając na uwadze powyższe, w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość, dokonane w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania - datio in solutum, stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu artykułu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w artykule 30e ust. 1 ww. ustawy, konieczne jest ustalenie, czy w sytuacji opisanej we wniosku doszło do odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Należy zatem w tym miejscu wyjaśnić, że użyty w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy termin „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin ten obejmuje zatem szeroki zakres umów i pozostaje bez znaczenia, czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze zniesienia współwłasności, działu spadku, umowy zamiany lub sprzedaży, czy też – jak to ma miejsce w omawianym przypadku – w drodze przeniesienia na rzecz banku w trybie artykułu 453 Kodeksu cywilnego prawa własności zabudowanej nieruchomości w zamian za zwolnienie z obowiązku zwrotu długu. „Płatność” bowiem nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego, może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty w pieniądzu, płatnością może także zbyć zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

Zatem, do stwierdzenia powstania przychodu warunkiem koniecznym jest uzyskanie przysporzenia majątkowego. Wskazać należy w tym miejscu na definicję przywołaną w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wywiedzioną przez Adama Bartosiewicza, który definiuje odpłatne zbycie jako: „przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem. Podstawową formą odpłatnego zbycia będzie sprzedaż oraz zamiana. Zgodnie z zasadą swobody umów, odpłatne zbycie może nastąpić także w innej formie”, po czym dodaje: „cena odpłatnego zbycia wyrażona w umowie nie musi być wyrażona w pieniądzu (wartościach pieniężnych). Nie jest bowiem wykluczone, że zapłatą za przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw będzie inna forma przysporzenia majątkowego”. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Tym samym wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale także poprzez inne określenie jego wartości, np. zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. I tak, przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa; nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni w zamian za przeniesienie na rzecz swojego wierzyciela (banku) własności zabudowanej nieruchomości otrzymała świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu z ciążącego na niej długu. Innymi słowy, zbyła ona przedmiotową nieruchomość za zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu miało więc w niniejszej sytuacji dla Wnioskodawczyni określoną wartość majątkową, gdyż w jego wyniku przestała być zobowiązana wobec swojego wierzyciela do zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Wartość długu, z którego Wnioskodawczyni została zwolniona w zamian za przeniesienie prawa własności nieruchomości jest wobec tego dla Zainteresowanej wynagrodzeniem za przeniesienie ww. prawa własności, a więc i przychodem podatkowym.

Wobec powyższego uznać należy, że dla Wnioskodawczyni czynność przeniesienia praw własności do nieruchomości celem zwolnienia się z obowiązku zapłaty długu hipotecznego na rzecz banku stanowi formę zbycia, bowiem wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonane w 2014 r. przeniesienie prawa własności nieruchomości, nabytej w drodze darowizny w 2013 r. stanowi zatem odpłatne zbycie, gdyż skutkuje zwolnieniem z długu wobec banku i wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawczyni.

Skoro, jak ustalono powyżej, przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia odpłatnego zbycia, a od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości do daty jej zbycia nie upłynęło pięć lat, to dokonane zbycie stanowiło źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Zatem do sprzedaży powyższej nieruchomości zabudowanej, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy podatkowej, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie natomiast do zapisów art. 30e ust. 2 ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ustawy, ponieważ przedmiotowa nieruchomość zabudowana została nabyta nieodpłatnie (w drodze darowizny).

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 22 ust. 6e ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Podsumowując poczynione powyżej rozważania stwierdzić należy, że przeniesienie przez Wnioskodawczynię prawa własności zabudowanej nieruchomości na rzecz banku w zamian za zwolnienie z długu obciążającego ww. nieruchomość, dokonane w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odpłatnym zbyciem nieruchomości stanowiącym źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e tejże ustawy.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych – nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – tut. organ informuje, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.