Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.445.2017.2.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-05
Teza: w zakresie obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: obowiązek; obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód-przychód ze stosunku pracy; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2017 r.(data nadania 11 grudnia 2017 r., data wpływu 18 grudnia 2017 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.445.2017.1.JK3 z dnia 27 listopada 2017 r. (data nadania 28 listopada 2017 r., data doręczenia 4 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest**:

*   **prawidłowe** – w zakresie stanu faktycznego Nr 4,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 27 listopada 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.445.2017.1.JK3 (data nadania 28 listopada 2017 r., data doręczenia 4 grudnia2017 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. (data nadania 11 grudnia 2017 r., data wpływu18 grudnia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca (dalej także „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie różnych obszarów aktywności, w tym produkcyjnej, handlowej, usługowej i zarządczej. Jest on także spółką dominującą w Grupie kapitałowej, i dla potrzeb scentralizowania i usprawnienia funkcji zarządczych w ramach Grupy, Spółka świadczy dla spółek z Grupy tzw. usługi wsparcia, m. in. w zakresie HR, IT, logistyki, zakupów, sprzedaży, strategii, księgowości, utrzymania i organizacji ruchu.

Spółka zatrudnia kilkuset pracowników, a wielu z nich na polecenie pracodawcy (Wnioskodawcy) wykonuje zadania służbowe poza siedzibą Wnioskodawcy, poza miejscem zamieszkania pracowników, a także w kilku lokalizacjach, które są związane z siedzibami spółek z Grupy. W konsekwencji pracownicy mają różnie opisane miejsca pracy w umowach o pracę, co jest uzależnione od zajmowanego przez nich stanowiska oraz tego, czy są zatrudnieni w dziale, który świadczy usługi wsparcia dla innych spółek z Grupy kapitałowej. Jeżeli wykonują oni usługi wsparcia, fakturowane przez Wnioskodawcę na spółki z Grupy, to w oczywisty sposób warunki wykonywania pracy wymagają często fizycznej obecności pracownika w innych lokalizacjach niż siedziba Spółki, a zatem przemieszczanie się pracowników jest zjawiskiem powtarzalnym, i należy do zakresu normalnych obowiązków pracowniczych. Jeżeli wykonywanie obowiązków służbowych wiąże się z dłuższym pobytem pracownika poza miejscem zamieszkania, to pracodawca ponosi koszty podróży pracownika, diet oraz koszty niezbędnych noclegów.

Przykładowo:

Stan faktyczny 1. Kilkunastu pracowników ma opisane miejsce pracy w ten sposób, że pracownik będzie świadczyć pracę w W. (albo np. w I.). O ile zajdzie taka potrzeba, czasowo (do 3 miesięcy w roku kalendarzowym) Pracownik będzie świadczył pracę także w miejscach, w których Spółka lub spółka Grupy Kapitałowej H. prowadzi działalność przy pomocy jakiejkolwiek stałej albo niestałej placówki, a także w każdym innym miejscu w kraju i za granicą.

Takie uregulowania dotyczą m.in. Dyrektora Biura Informatyki, Dyrektora Pionu Zakupów i Dyrektora Biura Utrzymania Ruchu.

Pion Zakupów jest odpowiedzialny w Grupie za realizację zakupów w zakresie:

1.  surowców, opakowań i materiałów niezbędnych w procesie produkcji i sprzedaży,
2.  sprzętu, oprogramowania i usług IT,
3.  usług oraz materiałów administracyjnych i ogólnych.

Swoje zadania realizuje poprzez Biuro Zakupów Surowców i Materiałów oraz Dział Zakupów Administracyjnych i IT.

Do głównych zadań Pionu należy:

1.  opracowywanie i okresowa weryfikacja planu zakupów,
2.  realizacja zakupów, z wyłączeniem zakupów zastrzeżonych do realizacji dla innych jednostek organizacyjnych,
3.  koordynacja i poszukiwanie alternatywnych, ekonomicznie uzasadnionych źródeł zakupów,
4.  przygotowywanie i realizacja akcji ofertowych, udział w negocjacjach handlowych i zawieranie kontraktów/umów lub rekomendowanie zawarcia negocjowanych kontraktów/umów,
5.  zapewnianie, poprzez negocjowanie warunków kontraktowych, wymaganej jakości surowców i materiałów oraz rytmiczności, terminowości i bezpieczeństwa dostaw,
6.  prowadzenie kontroli realizacji zakupów pod względem jakości, terminowości, ilości dostaw,
7.  współpraca z Pionem Produkcji lub Spółkami Grupy H. w zakresie:
    1.  planowania i realizacji zapotrzebowania na surowce, opakowania i materiały techniczne, niezbędne w procesach produkcyjnych,
    2.  obsługi reklamacji ilościowych i jakościowych,
8.  współpraca z Pionem Sprzedaży w obszarze:
    1.  obsługi reklamacji towarów kupionych przez Pion Zakupów celem ich odsprzedaży przez Pion Sprzedaży łącznie z produktami Spółek Grupy H.,
    2.  realizacji usług transportowych i logistycznych związanych z zakupami,
    3.  przekazywania informacji dotyczących spedytorów,
    4.  badań i analiz rynkowych,
9.  współpraca z Biurem Informatyki w zakresie planowania i realizacji zakupów sprzętu, licencji i usług teleinformatycznych, w tym prowadzenie postępowań zakupowych w zakresie IT.

Pracownik Pionu Zakupów, który ma opisane miejsce pracy jak wskazano powyżej, ma za zadanie m. in. spotykać się z dostawcami, w tym na terenie zakładów produkcyjnych Grupy H., w celu rzetelnego przedstawienia warunków zamówienia, przeprowadzać negocjacje, odbywać spotkania w ramach zespołu Pionu Zakupów, którego pracownicy są zlokalizowani w różnych miastach, koordynować działania Pionu poprzez bezpośredni nadzór i wsparcie udzielane innym pracownikom zespołu. Wykonywanie obowiązków w tym zakresie w sposób oczywisty wiąże się z okresową, dłuższą lub krótszą, obecnością pracownika poza siedzibą Spółki i miejscem zamieszkania, w miejscu prowadzenia negocjacji czy spotkania z dostawcami oraz w siedzibach innych spółek z Grupy i zakładach produkcyjnych. Jednakowoż, większość obowiązków pracownik wykonuje zdalnie z biura mieszczącego się w siedzibie Spółki. Wyjazdy w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych trwają z reguły 1 -2 dni, a dłuższe wyjazdy, aczkolwiek nieprzekraczające tygodnia, dotyczą wyjazdów zagranicznych w związku z wizytami w zagranicznych oddziałach Wnioskodawcy.

Z kolei do głównych zadań Biura Inwestycji i Utrzymania Ruchu należy:

1.  tworzenie i realizacja planów inwestycji rzeczowych w oparciu o X., w tym w szczególności:
    1.  nadzór i kontrola procesów tworzenia dokumentacji,
    2.  ofertowanie, realizacja i odbiory inwestycji,
    3.  rozliczanie inwestycji;
2.  współpraca z Biurem Innowacji i Rozwoju w zakresie wdrażanych nowych rozwiązań;
3.  nadzór i zarządzanie nad działaniami związanymi z konserwacją, bieżącym utrzymaniem i remontami całego majątku spółek należących do H. S. A., a w szczególności urządzeń produkcyjnych i majątkiem nieprodukcyjnym Grupy, zlokalizowanym w spółkach produkcyjnych oraz realizacja części projektów inwestycyjnych związanych z odtworzeniem majątku, realizowanych w ramach spółek Grupy H.;
4.  nadzór i zarządzanie nad działaniami związanymi z realizacją projektów inwestycyjnych w Grupie H. z wyłączeniem inwestycji IT i zakupów tzw. Gotowych Dóbr Inwestycyjnych realizowanych w ramach spółek Grupy H.;
5.  nadzór i zarządzanie nad działaniami związanymi z zakupami inwestycyjnymi i z zakresu utrzymania ruchu realizowanymi w ramach spółek Grupy H., w tym określanie sposobu i wytycznych kontraktacji ze spółkami świadczącymi usługi serwisowo-remontowe;
6.  współudział w planowaniu produkcji i działań doskonalących procesy produkcji i rozwiązania aparaturowe;
7.  planowanie i realizacja budżetów remontów utrzymania ruchu.

Pracownik Biura Utrzymania Ruchu, który ma opisane miejsce pracy jak wskazano powyżej, ma za zadanie m.in. nadzorowanie ruchu w zakładach produkcyjnych i w spółkach z Grupy, weryfikowanie wykonywania procedur opracowanych w zakresie utrzymywania ruchu. Wykonywanie obowiązków w tym zakresie w sposób oczywisty wiąże się z okresową, dłuższą lub krótszą, obecnością pracownika w nadzorowanym i kontrolowanym miejscu, czyli poza siedzibą Spółki i miejscem zamieszkania. Poza tym, sukcesywnie przeprowadzane są restrukturyzacje zakładów (wszystkie są zlokalizowane poza \`(...)\`), i Biuro, poprzez osobę swojego pracownika, udziela bezpośrednio pomocy i wsparcia w przeprowadzanych zmianach, bezpośrednio nadzoruje wdrażane rozwiązania, a tego nie da się wykonać zza biurka. Jednakowoż, większość obowiązków pracownik wykonuje zdalnie z biura mieszczącego się w siedzibie Spółki.

Biuro Informatyki zaś ustala standardy systemów informatycznych w Grupie H., czuwa nad ich kompatybilnością oraz pełni funkcję Centrum Kompetencyjnego Grupy H. w zakresie informatyki. Jeżeli chodzi o szczegóły, to pracownicy zajmują się m. in. dostępem do sieci WiFi oraz sieci firmowej, wspieraniem użytkowników w obsłudze systemów i programów, ustalaniem i przydzielaniem dostępów do danych i programów, organizowaniem konferencji video i audio, obsługą narzędzi w postaci telefonów służbowych, obsługą serwerów oraz oczywiście generalnie czuwają nad sprawnością funkcjonowania sprzętu informatycznego w Grupie, naprawami i usuwaniem awarii.

Niektórzy pracownicy działu IT, wykonują pracę w siedzibie Spółki lub zdalnie z domu, a gdy zaistnieją zdarzenia awaryjne, albo konieczna jest wymiana lub modernizacja sprzętu, albo trzeba przeprowadzić kontrole funkcjonowania sieci i narzędzi, pracownicy są wysyłani do lokalizacji, w której wymagana jest ich bezpośrednia interwencja lub inne działanie. Jak pokazuje praktyka, pobyt pracowników poza siedzibą Spółki lub miejscem ich zamieszkania nie przekracza maksymalnie dwóch tygodni, z reguły są to wyjazdy na 1 - 4 dni. Nie są zaś dalsze niż 50 km od stałego miejsca świadczenia pracy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

Dyrektor Biura Informatyki

Według informacji od szefa działu, na przejazdy pomiędzy miejscowościami wskazanymi jako miejsca wykonywania pracy pracownicy wypisują delegacje. Co do zasady w konsekwencji wypłacane są im należności związane z podróżą, skoro jest ona traktowana jak podróż służbowa. W praktyce wypłacane były pracownikom do tej pory diety, ponieważ podróżowali samochodami służbowymi. Nie zdarzyły się sytuacje wymagające noclegu po przejeździe do rzadziej wykorzystywanego miejsca pracy.

Dyrektor Biura Utrzymania Ruchu

Według informacji od szefa pionu, pracownik jest traktowany jakby przebywał w podróży służbowej. Co do zasady otrzymuje świadczenia analogiczne jak przy podróży służbowej.

Spółka zapewnia pracownikowi samochód służbowy, opłaca hotel i wypłaca diety.

Stan faktyczny 2. Kilku pracowników ma opisane miejsce pracy w następujący sposób: I. / siedziba Spółki (czyli W.) albo W./I..

Takie uregulowania dotyczą np. Dyrektorów Sprzedaży ds. Kluczowych Klientów, którzy zajmują się sprzedażą produktów wytwarzanych w lokalizacjach zakładów produkujących podstawowe produkty sprzedażowe Grupy.

Pion Sprzedaży Spółki jest odpowiedzialny za:

*   opracowywanie i realizowanie polityki sprzedażowej w Grupie H.,

*   zapewnienie przychodów Grupie H.,

*   ograniczanie ryzyka handlowego,

*   zakup i organizację usług logistycznych w zakresie produktów i materiałów produkcyjnych,

*   zarządzanie i kontrolę kosztów struktur handlowych w grupie H.,

*   organizacja komórek sprzedaży i logistyki w H. oraz spółkach Grupy.

Pion Sprzedaży realizuje swoje zadania m.in. poprzez: Biuro Sprzedaży Soda, w którego kompetencji są:

*   realizacja procesu sprzedaży sody kalcynowanej, sody oczyszczonej, soli oraz pozostałych produktów sodopochodnych,

*   negocjacje z klientami,

*   budowa i utrzymanie relacji z klientami,

*   udział w procesie planowania,

*   udział w procesie rozpoznania rynków; oraz poprzez Biuro Analitycznego Wsparcia Sprzedaży, w którego kompetencji są:

*   analiza i weryfikacja strategii produktowej Grupy H.,

*   nadzór i koordynacja procesu planowania sprzedaży,

*   koordynacja procesu realizacji sprzedaży w zakresie analizy odchyleń, analizy przyczyn odchyleń, wydawania zaleceń pokontrolnych,

*   analiza ryzyk handlowych i wydawanie zaleceń odnośnie ich ograniczania,

*   analiza rynków produktów i głównych surowców,

*   przygotowanie bieżących analiz i raportów,

*   opracowanie i realizacja planu działań marketingowych służących wsparciu sprzedaży Grupy H.,

*   budowanie relacji handlowych na rynkach na których H. nie jest aktualnie obecny, głównie rynki Wspólnoty Państw Niepodległych,

*   poszukiwanie nowych możliwości handlu surowcami chemicznymi,

*   zarządzanie procesem produkcji w Grupie H. w zakresie sody i produktów sodopochodnych, w tym m.in.: monitoring i zarządzanie wykorzystaniem mocy produkcyjnych, inicjowanie i uczestnictwo w działaniach doskonalących procesy produkcji i rozwiązania aparaturowe.

Pracownicy, którzy mają opisane miejsce pracy jak wskazano powyżej, są odpowiedzialni za kontakty z globalnymi klientami, rozsianymi po całym kraju, Europie i nawet świecie, co wymaga oczywiście w szczególności wyjazdów biznesowych. Wykazują oni zatem aktywność zewnętrzną, poza miejscami wymienionymi w umowie o pracę. Jak przy tym pokazuje praktyka, pracownicy zdecydowaną większość obowiązków służbowych wykonują w siedzibie Spółki, a incydentalnie przebywają w związku z wykonywaniem pracy w drugiej lokalizacji wskazanej w umowie (siedziba zakładu produkcyjnego).

W uzupełnieniu wskazano:

Dyrektor Sprzedaży ds. Kluczowych Klientów

Według informacji od szefa działu sprzedaży produktów sodowych, nie uznaje się, że pracownik będąc w podróży między miejscami wykonywania pracy, przebywa w podróży służbowej. Nie są mu wypłacane należności analogiczne do należności związanych z podróżami służbowymi, natomiast oczywiście w przypadku odbywania przez pracownika podróży służbowej, Spółka wypłaca pracownikowi diety i inne należności przysługujące w przypadku podróży służbowej.

Pracownik nie otrzymuje dodatkowo żadnych świadczeń pieniężnych związanych z przemieszczaniem się pomiędzy miejscami, w których wykonuje pracę i pobytem w tych miejscach. Może to jednak w przypadku tego akurat pracownika wynikać z tego, że drugie miejsce wykonywania pracy to równocześnie rodzinna miejscowość pracownika.

Stan faktyczny 3. Kilkunastu pracowników, zwłaszcza z działu IT, ma opisane miejsce pracy następująco: Ł., K., Ż. oraz w miejscu zamieszkania (z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów o świadczeniu usług drogą elektroniczną, tj. w formie telepracy); albo W. oraz w miejscu zamieszkania (z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów o świadczeniu usług drogą elektroniczną, tj. w formie telepracy).

Dotyczy to w szczególności Inżynierów Wsparcia IT oraz Działu Projektów IT. Jak już wskazano wcześniej, niektórzy pracownicy działu IT, wykonują pracę głównie w domu albo w siedzibie Spółki, zdalnie, a gdy zaistnieją zdarzenia awaryjne, albo konieczna jest wymiana lub modernizacja sprzętu, albo trzeba przeprowadzić kontrole funkcjonowania sieci i narzędzi, pracownicy są wysyłani do lokalizacji, w której wymagana jest ich bezpośrednia interwencja lub inne działanie. Jak pokazuje praktyka, pobyt pracowników poza siedzibą Spółki lub miejscem ich zamieszkania nie przekracza maksymalnie dwóch tygodni, z reguły są to wyjazdy na 1 - 4 dni. Nie są zaś dalsze niż 50 km od stałego miejsca świadczenia pracy. W przypadku inżynierów wsparcia oraz pracowników Działu Projektów, wysyłani są oni na interwencje lub w celu wykonania innych zadań do powtarzalnych lokalizacji, mieszczących się najbliżej ich miejsca zamieszkania.

W uzupełnieniu wskazano:

Inżynierowie wsparcia IT oraz Dział Projektów IT

Według informacji od szefa działu, na przejazdy pomiędzy miejscowościami wskazanymi jako miejsca wykonywania pracy pracownicy wypisują delegacje. Co do zasady w konsekwencji wypłacane są im należności związane z podróżą, skoro jest ona traktowana jak podróż służbowa.

W praktyce wypłacane były pracownikom do tej pory diety, ponieważ podróżowali samochodami służbowymi. Nie zdarzyły się sytuacje wymagające noclegu po przejeździe do rzadziej wykorzystywanego miejsca pracy.

Stan faktyczny 4. Jeden z pracowników ma wskazane jako miejsce pracy: cała Polska. Jest to Kierownik/Menedżer ds. Kluczowych Klientów jednego z produktów sprzedażowych. Wyżej zostało już wskazane, jakie są generalnie zadania Pionu Sprzedaży w Spółce. Zadania te są realizowane także przez Business Unit \`(...)\`, w którego kompetencji są:

*   budowanie i realizowanie strategii rozwoju dla produktów solnych we współpracy z Biurem Zarządzania Projektami i Nadzoru Spółek oraz Pionem Strategii i Innowacji,
*   planowanie sprzedaży i produkcji w porozumieniu z Business Unitem \`(...)\` i Pionem Finansowo-Księgowym w celu optymalnego wykorzystania dostępnego majątku, surowców ze szczególnym uwzględnieniem surowców wspólnych np. solanka, para, energia elektryczna,
*   realizacja celów sprzedażowych i marżowych, poprzez m in.:
    1.  budowanie relacji biznesowych z obecnymi klientami,
    2.  rozszerzanie obecnej sieci sprzedaży o nowych klientów, również poza granicami kraju,
    3.  kontrolę realizacji bieżących celów sprzedaży i marży,
    4.  zawieranie kontraktów oraz aneksowanie już istniejących,
    5.  przygotowywanie dokumentacji handlowej i podatkowej,
    6.  współpracę ze spółkami Grupy H. w zakresie wysyłek, przekazywanie uszczegółowionych planów sprzedaży i harmonogramów dostaw,
    7.  współpracę z Pionem Zarządzania Łańcuchem Dostaw w zakresie realizacji usług transportowych i logistycznych,
    8.  obsługę reklamacji oraz prowadzenie rejestru reklamacji,
    9.  analizę niezgodności w dostawach (w tym reklamacji) i podejmowanie działań korygujących i zapobiegawczych,
    10.  przeprowadzanie badań i analiz rynkowych, szczególnie pod kątem rozwoju nowych produktów i technologii.

Pracownik, który ma opisane miejsce pracy jak wskazano powyżej, jest odpowiedzialny za aktywne prowadzenie działań sprzedażowych i marketingowych, co w sposób oczywisty wiąże się z powtarzalną obecnością pracownika poza siedzibą Spółki i miejscem jego zamieszkania, w miejscu pobytu stałych i potencjalnych klientów (spotkania sprzedażowe) oraz w siedzibach innych spółek z Grupy i w zakładach produkcyjnych. W szczególności pracownik taki oprowadza klientów i potencjalnych klientów po zakładach produkcyjnych, w celu jak najlepszego przedstawienia towarów i procesów produkcyjnych, w zakładach produkcyjnych zlokalizowane są zresztą także biura sprzedaży, w których pracownik wykonuje zadania służbowe w miejscu aktualnego pobytu. Prawidłowe zatem wykonywania obowiązków służbowych związanych ze sprzedażą produktów solnych, wymaga od pracownika stałego podróżowania, co wiąże się także z koniecznością zapewnienia mu noclegów i wyżywienia w razie dłuższego pobytu w jednym miejscu.

W uzupełnieniu wskazano:

Kierownik / Menadżer ds. Kluczowych Klientów

Według informacji od szefa działu sprzedaży produktów solnych, nie uznaje się, że pracownik będąc w podróży między różnymi miejscami faktycznego wykonywania pracy przebywa w podróży służbowej.

Nie są mu wypłacane należności analogiczne do należności związanych z podróżami służbowymi, pracownik nie otrzymuje dodatkowo żadnych świadczeń pieniężnych związanych z przemieszczaniem się pomiędzy miejscami, w których wykonuje pracę i pobytem w tych miejscach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie faktycznym z pkt 1, Spółka powinna jako płatnik, doliczyć pracownikowi wartość świadczeń otrzymanych przez niego w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych poza miastem wskazanym z nazwy w umowie o pracę, do przychodów ze stosunku pracy i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy jako płatnik?
2.  Czy w stanie faktycznym z pkt 2, Spółka powinna jako płatnik, doliczyć pracownikowi wartość świadczeń otrzymanych przez niego w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych poza miastami wskazanymi z nazwy w umowie o pracę, do przychodów ze stosunku pracy i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy jako płatnik?
3.  Czy w stanie faktycznym z pkt 3, Spółka powinna jako płatnik, doliczyć pracownikowi wartość świadczeń otrzymanych przez niego w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych poza miastami wskazanymi z nazwy w umowie o pracę oraz poza miejscem zamieszkania (telepraca), do przychodów ze stosunku pracy i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy jako płatnik?
4.  Czy w stanie faktycznym z pkt 4, Spółka powinna jako płatnik, doliczyć pracownikowi wartość świadczeń otrzymanych przez niego w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych na terenie całego kraju, bez wpisanego w umowie o pracę stałego miejsca wykonywania pracy, do przychodów ze stosunku pracy i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy jako płatnik?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl zaś art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dalej, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy PIT wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ustawy PIT, podmioty będące zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy.

W myśl zaś art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Chodzi więc przede wszystkim o koszty dojazdów, wyżywienia, diet i noclegów. Oznacza to przy tym równocześnie, że zwolnienie przysługuje wtedy wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Powołując się na definicję podróży służbowej, zawartą w Kodeksie pracy, wskazać należy, że podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy, w celu wykonania zadania służbowego. W świetle art. 29 ust. 1 Kodeksu pracy, określenie w umowie o pracę m.in. miejsca wykonywania pracy, pozostaje w gestii stron stosunku pracy. Pod pojęciem miejsca pracy rozumie się zarówno stały punkt w znaczeniu geograficznym, jak i pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju, w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym będzie świadczona praca. Miejsce pracy nie musi pokrywać się z siedzibą zakładu pracy, bowiem te pojęcia nie są tożsame.

Zatem w przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej, pracodawca nie jest prawnie zobowiązany do pokrywania lub zwrotu należności związanych z podróżą.

Nie oznacza to jednak, że pracodawca nie może pracownikowi wykonującemu zadania służbowe na jego polecenie, poza dominującym miejscem wykonywania przez niego obowiązków służbowych, pokryć kosztów przejazdów i pobytu, gdy trwa to ponad 8 godzin.

Mając na uwadze powyższe, z podatkowego punktu widzenia należy rozważyć w pierwszej kolejności to, czy sfinansowanie pracownikowi kosztów przejazdu, wyżywienia i noclegu, w sytuacji gdy przemieszcza się on nawet między miejscami wskazanymi w jego umowie o pracę jako miejsca świadczenia pracy, powoduje, że pracownik z tego tytułu odnosi jakąkolwiek korzyść, w szczególności czy zwrot zwiększa wartość jego majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesienie przez niego takich wydatków na rzecz pracowników wykonujących obowiązki służbowe, które wymagają powtarzalnego zmieniania miejsca świadczenia pracy, nie spowoduje zwiększenia majątku osobistego (prywatnego) pracownika. Chociażby nocleg dla pracownika wykonującego swoje obowiązki na obszarze funkcjonowania przedsiębiorstwa i spółek z Grupy kapitałowej, wynika z konieczności zapewnienia przez pracodawcę odpowiednich warunków do wykonywania przez tę osobę obowiązków służbowych (i de facto uzyskiwania przychodów z usług wsparcia świadczonych dla spółek z Grupy kapitałowej). Pracownik płacąc np. kartą służbową lub nawet z własnych środków za usługę transportową czy noclegową, czyni to faktycznie w imieniu oraz na rzecz pracodawcy, dlatego nie można w szczególności twierdzić, że jego pracodawca ponosi koszty „za” pracownika, jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy PIT, dla celów ustalenia przychodów pracowniczych.

Zgodnie z przepisem art. 22 Kodeksu pracy, pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika powinny być pokrywane przez pracodawcę.

Strony zawierające umowę o pracę mają dużą swobodę w określaniu miejsca pracy. Może być ono określone na stałe, bądź jako miejsce zmienne, przy czym w tym ostatnim wypadku zmienność miejsca pracy może wynikać z samego charakteru (rodzaju) świadczonej pracy. Ogólnie pod pojęciem miejsca pracy rozumie się: stały punkt w znaczeniu geograficznym, bądź pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju lub w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym ma nastąpić dopełnienie świadczenia pracy. „Miejsce pracy” nie musi być wyposażone w zaplecze socjalne, kadrowe i techniczne.

Pracodawca jest zobowiązany organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy). Jeśli w umowie o pracę na podstawie art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy określono miejsce wykonywania pracy jako pewien obszar, a nie określone miejsce (np. lokalizacja zakładu pracy), nie sposób zaprzeczyć, że to pracodawca powinien zapewnić dojazdy i zakwaterowanie pracownikowi, wykonującemu zadanie wymagające powtarzalnego przemieszczania się, w tym między stałymi lokalizacjami, na polecenie pracodawcy i w jego wyłącznym interesie.

Do kosztów po stronie pracodawcy, zdaniem Wnioskodawcy z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika.

Zapewnienie pracownikom w szczególności noclegu, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych (służbowych), trudno uznać za mieszczące się w kategorii dodatkowych, otrzymanych przez pracownika nieodpłatnych świadczeń na potrzeby osobiste, w rozumieniu art. 11 ustawy PIT. Zapewnienie pracownikowi noclegu przez pracodawcę służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu - dla wykonania swoich obowiązków pracowniczych. Świadczenia ze strony pracodawcy, należy analizować i odnosić w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika pozostania poza dominującym miejscem wykonywania pracy dłużej niż dobę, i na dodatek nocowania w hotelu, aby właściwie wykonać nałożone przez pracodawcę zadanie, to zapewnienie przez pracodawcę możliwości noclegów i pokrycie innych kosztów niezbędnego pobytu poza miejscem zamieszkania pracownika, nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak, aby była ona wydajna i należytej jakości oraz przyniosła pracodawcy konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy.

Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy. Wydatki takie są zatem ponoszone w interesie pracodawcy a nie pracownika. Zapewnienie pracownikowi noclegu wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju „narzędziem pracy”, jakie pracodawca dostarcza pracownikowi w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno przyjąć, że gdyby nie to „narzędzie”, pracownik musiałby we własnym zakresie zapłacić za nocleg, i że z tego względu pracodawca uwalnia pracownika od koniecznego wydatku, albo że ten wydatek ponosi zamiast pracownika.

Wydatki ponoszone/zwracane przez pracodawcę w związku z mobilnością pracowników, nie mają związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie wykonywania pracy pracownik ponosi wydatki związane z wykonywaniem określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz pracodawcy. Zapewnienie noclegów pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracownika, który swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz który - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie miałby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów oraz zwiększonych kosztów wyżywienia (wyrok NSA z 19 września 2014 r., II FSK 2280/12).

Wprawdzie to pracownik faktycznie korzysta z noclegu, wyżywienia czy przejazdów, związanych z wykonywaniem zadań służbowych, ale świadczenia te są realizowane w interesie Spółki prowadzącej działalność gospodarczą, w szczególności zaś świadczącej usługi wsparcia na rzecz spółek z Grupy kapitałowej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania natury ogólnej, Wnioskodawca stwierdza co następuje.

Ad 1. W przypadku stanu faktycznego nr 1, gdzie miejsce pracy pracownika jest opisane w umowie o pracę jako miasto siedziby pracodawcy, z możliwością wykonywania pracy do 3 miesięcy w roku kalendarzowym w innym stałym miejscu, Spółka nie musi doliczać do przychodów pracownika i opodatkowywać jako przychodu ze stosunku pracy świadczeń, jakie będą związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych poza siedzibą pracodawcy. W szczególności kosztów przejazdów, diet i kosztów noclegów. Spółka nie jest w takich przypadkach płatnikiem podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy taki pracownik bowiem, gdy świadczy pracę poza miastem wskazanym w umowie, przebywa w podróży służbowej. Świadczenia dla niego korzystają zatem ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W szczególności należy zwrócić uwagę na to, że nawet stały pobyt pracownika poza stałym miejscem pracy, związany z wykonywaniem obowiązków służbowych, o ile nie przekracza 3 miesięcy w roku kalendarzowym, nie może być uznany za oddelegowanie pracownika, skutkujące w rozumieniu kodeksu pracy zmianą miejsca pracy.

Nie ma przepisu regulującego długość podróży służbowej, ale są takie, na których można się oprzeć, rozstrzygając tę kwestię. Należy zacząć od umowy o pracę. Art. 29 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że umowa określa strony, rodzaj umowy, datę jej zawarcia oraz warunki pracy i płacy, w szczególności rodzaj pracy i miejsce jej wykonywania. Zmiana warunków umowy wymaga formy pisemnej.

Natomiast możliwość czasowego oddelegowania pracownika do innej pracy przewiduje art. 42 § 4 kodeksu pracy, w myśl którego wypowiedzenie dotychczasowych warunków pracy lub płacy nie jest wymagane w razie powierzenia pracownikowi, w przypadkach uzasadnionych potrzebami pracodawcy, innej pracy niż określona w umowie o pracę na okres nieprzekraczający 3 miesięcy w roku kalendarzowym, jeżeli nie powoduje to obniżenia wynagrodzenia i odpowiada kwalifikacjom pracownika. A zatem pracodawca mający uzasadnione potrzeby może skierować swego pracownika do innej pracy na czas określony, tj. do 3 miesięcy w roku. Musi to być jednak praca odpowiadająca kwalifikacjom pracownika i niepowodująca spadku jego wynagrodzenia. Powierzenie pracownikowi innej pracy ma formę polecenia pracodawcy i znajduje oparcie w art. 100 Kodeksu pracy. Wskazane potrzeby pracodawcy to mogą być np. potrzeby organizacyjne lub techniczne, wymagające skierowania do innej pracy określonych pracowników, albo też np. nagły wzrost sprzedaży lub produkcji wymagający oddelegowania do jego obsługi dodatkowych pracowników, czy też absencja chorobowa pracowników innego działu wymagająca czasowego skierowania tam innych osób.

Gdyby pracodawca chciał nadal zatrudniać pracownika przy innej pracy niż ustalona w umowie o pracę po upływie 3 miesięcy w ciągu roku, powinien zastosować instytucję wypowiedzenia zmieniającego.

Mimo że ten przepis nie mówi o podróży służbowej, przyjmuje się na jego podstawie, że delegacja (podróż służbowa) nie może trwać dłużej niż trzy miesiące.

Konkludując, jeżeli pracownik co do zasady wykonuje swoje obowiązki w miejscu pracy, którym jest siedziba Spółki lub jej zakładu, a tylko incydentalnie jest wysyłany gdzie indziej, maksymalnie do 3 miesięcy w roku (tak długie terminy i tak nie mają zastosowania do pracowników Wnioskodawcy), do wykonywania obowiązków służbowych, to świadczenie pracy na polecenie pracodawcy poza stałym miejscem, jest wykonywaniem pracy w podróży służbowej. Z tym zaś wiążą się dla pracownika określone świadczenia związane z delegacją, i zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad 2. W przypadku stanu faktycznego nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie podróżą służbową pracowników, którzy tak mają opisane w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy, będą wyjazdy związane z wykonywaniem obowiązków służbowych, zlecone przez pracodawcę, poza miejscowości wskazane w umowie o pracę. Jeżeli w związku z takim wyjazdem pracownikowi będą przysługiwały świadczenia na przejazdy, wyżywienie i noclegi, to będą korzystały jako świadczenia związane z podróżami służbowymi, ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, Spółka jako płatnik podatku od wynagrodzeń pracowników, nie będzie musiała pobierać zaliczek na podatek od wartości świadczeń wypłaconych / zwróconych pracownikom.

Szerszej analizy wymaga natomiast kwestia tego, czy jeżeli dla pracownika dominującym miejscem pracy jest siedziba Spółki, a w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych przebywa czasami także w innym mieście, np. tam, gdzie znajduje się lokalizacja zakładu Spółki, co niejednokrotnie wiąże się z koniecznością noclegu, to świadczenia przyznane przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, w tym zapewnienie/zwrot kosztów przejazdu, noclegów, wyżywienia, będą stanowiły dla pracownika świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, także w tym przypadku, świadczenia jakie otrzyma pracownik od Spółki jako pracodawcy, nie mogą stanowić jego przychodów ze stosunku pracy, ponieważ nie są one świadczeniami otrzymanymi na cele osobiste pracownika i w jego interesie. Wysyłanie pracownika do wykonywania obowiązków służbowych w dwóch najczęściej powtarzalnych lokalizacjach, jest poleceniem pracodawcy i to właśnie na działaniu w tych lokalizacjach polega prawidłowe i efektywne wykonywanie pracy przez pracownika. To pracodawca ma zapewnić prawidłowe warunki do wykonywania obowiązków pracowniczych, a jak wskazano w uwagach ogólnych, takim warunkiem jest w szczególności zapewnienie „narzędzia” w postaci dojazdu i noclegu. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika pozostania poza dominującym miejscem wykonywania pracy dłużej niż dobę, to nie on powinien ponosić związane z tym koszty, bo nie są to koszty związane z dojazdami i pobytem w miejscu zamieszkania, zbieżnym lokalizacyjnie z siedzibą Spółki. Są to koszty ponoszone w interesie pracodawcy i on powinien je pokrywać. Nie stanowią przychodu pracownika w zamian za wykonywaną pracę, ani kosztów ponoszonych za pracownika, ani nieodpłatnego świadczenia na potrzeby tylko i wyłącznie pracownika. W szczególności pracownik nie ma swobody ani w zakresie tego, czy chce wykonać zadanie zlecone przez pracodawcę, ani w zakresie dysponowania i rozporządzania otrzymanym świadczeniem - wykorzystuje je w konkretnym celu - dla wykonania swoich obowiązków pracowniczych. Pracownik po prostu wykonuje swoje obowiązki określone w umowie o pracę, co do których już wcześniej wyraził zgodę zawierając umowę o pracę, ale nocleg i wyżywienie poza domem uznać należy za wykonywanie zobowiązań, a nie za korzystanie z przywileju.

Podsumowując, według Wnioskodawcy, nie musi on jako płatnik, doliczać pracownikowi wartości świadczeń otrzymanych przez niego w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych poza miastami wskazanymi z nazwy w umowie o pracę, do przychodów ze stosunku pracy i pobierać zaliczki na podatek dochodowy jako płatnik, nawet pomimo faktu, że przejazdy pomiędzy dwoma miejscowościami wskazanymi w umowie o pracę pracownika, jako miejsca wykonywania pracy, mogą nie zostać uznane za podróże służbowe.

Ad 3. Stan faktyczny opisany w pkt 3, jest zdaniem Wnioskodawcy analogiczny pod względem prawnym i podatkowym z sytuacją omówioną powyżej.

Zatem według Spółki, zarówno w przypadkach, gdy pracownik wykonuje polecenie służbowe, obejmujące także jego codzienne obowiązki poza miejscowościami wskazanymi w umowie o pracę, jak i w przypadkach, gdy wykonuje te obowiązki w tych miejscowościach (ale poza miejscem zamieszkania), nie powstanie dla pracownika przychód ze stosunku pracy, od którego Spółka jako płatnik powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, jeżeli Spółka poniesie finalnie koszty podróży, wyżywienia i noclegów pracownika.

Pracownik bowiem, albo odbywa podróż służbową, gdy przemieszcza się pomiędzy lokalizacjami innymi niż wskazane w umowie o pracę - i otrzymuje wtedy świadczenia zwolnione od podatku dochodowego - albo wykonuje swoje obowiązki pracownicze, które wymagają powtarzalnej aktywności w lokalizacjach wskazanych w umowie o pracę - i to pracodawca ma zapewnić odpowiednie narzędzia i warunki do prawidłowego wykonania pracy, a takimi są w szczególności noclegi i koszty podróży (wydatki ponoszone wyłącznie w interesie pracodawcy).

W porównaniu z pkt 2 przeanalizować trzeba natomiast dodatkowo zagadnienie telepracy i wykonywania obowiązków pracowniczych drogą elektroniczną (zdalnie). Generalnie nie ma przeciwwskazań, aby w zawartej umowie o pracę wskazać dwa miejsca pracy, tj. mieszkanie telepracownika oraz siedzibę zakładu pracy - o ile uzasadnia to rodzaj wykonywanej pracy (jest to dzisiaj dosyć typowe w przypadku informatyków). Zatrudnienie pracowników w formie telepracy zakłada częste świadczenie pracy poza zakładem pracy, ale nie wyklucza też wyznaczenia, w niektórych dniach, pracy w biurze pracodawcy. Jak wskazują komentatorzy z zakresu prawa pracy, podróż pomiędzy tak ustalonymi miejscami pracy nie będzie jednak dla pracownika podróżą służbową. Dopiero wykonywanie przez pracownika zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy i stałe miejsce pracy pracownika (dom), oznaczać będzie podróż służbową.

Tak samo jednak, jak w przypadku pracowników mających wpisane w umowie o pracę dwie miejscowości, tak i w przypadku telepracowników, zdaniem Wnioskodawcy w związku z ich przemieszczaniem się, albo będą oni otrzymywali świadczenia z tytułu odbywania podróży służbowych albo świadczenia, które wynikają z obowiązku pracodawcy zapewnienia właściwych warunków i narzędzi pracy, w celu wykonania pracy odpowiednio i efektywnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia jakie otrzyma pracownik od Spółki jako pracodawcy, w związku z koniecznością wykonywania obowiązków pracowniczych w powtarzających się lokalizacjach, nie mogą stanowić jego przychodów ze stosunku pracy, ponieważ nie są one świadczeniami otrzymanymi na cele osobiste pracownika i w jego interesie. Wysyłanie pracownika do wykonywania obowiązków służbowych w kilku najczęściej powtarzalnych lokalizacjach, jest poleceniem pracodawcy i to właśnie na działaniu także w tych lokalizacjach polega prawidłowe i efektywne wykonywanie pracy przez pracownika. To pracodawca ma zapewnić prawidłowe warunki do wykonywania obowiązków pracowniczych, a jak wskazano w uwagach ogólnych, takim warunkiem jest w szczególności zapewnienie „narzędzia” w postaci dojazdu i noclegu. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika pozostania poza miejscem zamieszkania dłużej niż dobę, to nie on powinien ponosić związane z tym koszty. Są to koszty ponoszone w interesie pracodawcy i on powinien je pokrywać. Nie stanowią przychodu pracownika w zamian za wykonywaną pracę, ani kosztów ponoszonych za pracownika, ani nieodpłatnego świadczenia na potrzeby tylko i wyłącznie pracownika. W szczególności pracownik nie ma swobody ani w zakresie tego, czy chce wykonać zadanie zlecone przez pracodawcę, ani w zakresie dysponowania i rozporządzania otrzymanym świadczeniem -wykorzystuje je w konkretnym celu - dla wykonania swoich obowiązków pracowniczych.

Podsumowując, według Wnioskodawcy, nie musi on jako płatnik, doliczać pracownikowi wartości świadczeń otrzymanych przez niego w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych poza miejscem zamieszkania i miastami wskazanymi z nazwy w umowie o pracę, do przychodów ze stosunku pracy i pobierać zaliczki na podatek dochodowy jako płatnik, nawet pomimo faktu, że przejazdy pracownika pomiędzy miejscem zamieszkania i miejscowościami wskazanymi w umowie o pracę pracownika, jako miejsca wykonywania pracy, mogą nie zostać uznane za podróże służbowe.

Ad 4. Zdaniem Wnioskodawcy, stan faktyczny opisany w pkt 4, jest przykładem typowego tzw. pracownika mobilnego, którego praca polega na tym, że niemal stale znajduje się on w podróży, a charakter jego obowiązków wymaga przemieszczania się, spotykania się z różnymi ludźmi w Polsce i zagranicą. Jak zaś można zauważyć, ugruntowało się już orzecznictwo sądów administracyjnych i interpretacje Ministerstwa Finansów, zgodnie z którymi, zapewnienie pracownikom mobilnym noclegu w trakcie wyjazdu służbowego do miejsca, które pokrywa się z miejscem zatrudnienia wskazanym w umowie o pracę (w szczególności „cała Polska”), nie stanowi przychodu ze stosunku pracy tych pracowników, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie był i nie będzie zobowiązany jako płatnik do naliczania, pobierania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Takie obecnie podejście organów do kwestii kosztów podróży pracowników mobilnych wynika w szczególności z realizacji tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W orzeczeniu tym TK stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie) i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), oraz które przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie korzyść ta powinna być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, a nie dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Bazując na tym rozstrzygnięciu, należy zatem przyjąć, że gdy dokonanie świadczeń na rzecz pracowników leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie ich samych (gdyż gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych - nie mieliby powodu do korzystania z nich), to nie generuje się u pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń. Uwzględniając powyższe ustalenia TK, np. NSA w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Pracownicy mobilni wykonują zadania w warunkach stałego przemieszczania się, ich wyjazdy nie są zjawiskiem wyjątkowym (incydentalnym), lecz należą do zakresu normalnych obowiązków pracowniczych. Miejscem zatrudnienia pracownika mobilnego określonym w umowie o pracę jest -w zależności od stanowiska na jakim jest on zatrudniony - obszar jednego województwa, obszar kilku województw lub obszar całego kraju - jak we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Pracownicy mobilni wykonują na polecenie pracodawcy zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, jednakże na obszarze, który zgodnie z zawartymi umowami o pracę stanowi miejsce wykonywania pracy.

Oczywiście, jak już wskazano wcześniej, podróżą służbową jest wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Z uwagi na to, że ww. zadania służbowe nie są wykonywane poza stałym miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę, wyjazdy pracowników mobilnych nie są zdaniem Wnioskodawcy podróżami służbowymi w rozumieniu Kodeksu pracy. Z tego względu Spółka nie wypłaca w sensie prawnym diet i innych należności przysługujących pracownikom w przypadku podróży służbowych. Jednakże z uwagi na konieczność przemieszczania się pracowników, Wnioskodawca zapewnia pracownikom mobilnym w szczególności noclegi/zwraca koszty noclegów, ale wyłącznie w sytuacji, gdy charakter zadania służbowego, jak i odległość miejsca jego wykonania od miejsca zamieszkania, uzasadnia taką konieczność.

Przypominając raz jeszcze, zapewnienie zakwaterowania jest nieodłącznym warunkiem prawidłowego wykonywania obowiązków przez pracownika, umożliwiającym zapewnienie odpowiedniej jakości i wydajności pracy, a w ostatecznym rozrachunku - tworzeniu zysku pracodawcy. Zatem, nie stanowi ono realnej korzyści majątkowej dla pracowników, lecz służy osiągnięciu celów pracodawcy. Stanowi wręcz warunek niezbędny do zgodnego z prawem i ustaleniami wykonania pracy przez pracownika, co oznacza, że po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie do obrony jest twierdzenie przeciwne, że sfinansowanie np. noclegu przez pracodawcę, powoduje przysporzenie po stronie pracownika, który zaoszczędził na tym wydatku. Każde bowiem wykonywanie pracy poza stałym miejscem zamieszkania odbywa się w interesie pracodawcy, zdaniem Wnioskodawcy niezależnie od tego, czy następuje na podstawie delegowania, działalności pracownika mobilnego, czy podróży służbowej.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że zapewnienie pracownikom mobilnym noclegu w trakcie wyjazdu służbowego do miejsca, które pokrywa się z miejscem zatrudnienia wskazanym w umowie o pracę, oraz pokrycie innych wydatków związanych z wykonywaniem przez takiego pracownika obowiązków służbowych, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy tych pracowników, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki te ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Spółki jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Tym samym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w rozumieniu art. 31 ustawy PIT.

Przywołać w tym zakresie można np. wyrok NSA z 23 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 233/15). Stwierdzono w nim m.in., że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ustawy PIT. Pracownik nie otrzymuje „świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1, gdyż pracodawca jedynie zwraca pracownikowi wydatki ponoszone przez niego w interesie i na rzecz pracodawcy. Ponieważ w tej sytuacji nie powstaje przychód po stronie pracownika, pracodawca nie występuje w roli płatnika i nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku, jak również sporządzania stosownych informacji podatkowych zgodnie z art. 31 ustawy PIT. Dalej skład orzekający w sprawie wskazał, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że otrzymywany przez pracownika zwrot poniesionych wydatków na nocleg stanowi otrzymane przez niego świadczenie, które jest spełniane w jego interesie, a nie pracodawcy. Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe odnośnie stanu faktycznego Nr 4, natomiast jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) , opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a ustawy).

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższych wniosków zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (m.in. wyrok NSA z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali - za ich zgodą - oddelegowani do pracy poza dotychczasowe miejsce jej wykonywania, i jako miejsce świadczenia pracy mają wskazane miejsce odrębne od miejsca pracy zapisanego w umowie o pracę.

Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.). Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego Nr 4, który jest przykładem typowego tzw. pracownika mobilnego, którego praca polega na tym, że niemal stale znajduje się on w podróży, a charakter jego obowiązków wymaga przemieszczania się, spotykania się z różnymi ludźmi w Polsce i zagranicą oraz przywołane uregulowania prawne, należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zapewnienie pracownikom mobilnym noclegu w trakcie wyjazdu służbowego do miejsca, które pokrywa się z miejscem zatrudnienia wskazanym w umowie o pracę, oraz pokrycie innych wydatków związanych z wykonywaniem przez takiego pracownika obowiązków służbowych, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy tych pracowników, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki te ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Spółki jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Tym samym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego Nr 4 jest prawidłowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego (Nr 1, 2 i 3) oraz przywołane uregulowania prawne, należy stwierdzić, że nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone za pracownika przez Spółkę wydatki w czasie podróży służbowej nie stanowią dla tego pracownika przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

W myśl art. 775 § 2 Kodeksu pracy, Minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju – walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

W myśl § 2 powołanego powyżej rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W myśl § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Stosownie do § 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, dieta nie przysługuje jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Na podstawie § 7 ust. 4 rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 25% diety;
2.  obiad – 50% diety;
3.  kolacja – 25% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 rozporządzenia).

Stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

W oparciu o § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 15% diety;
2.  obiad – 30% diety;
3.  kolacja – 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

W konsekwencji nadwyżka ponad określone w ww. rozporządzeniu limity podlega opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że świadczenia otrzymane przez pracowników w związku z podróżami, stanowiącymi podróż służbową stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy korzystający jednak ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, przy uwzględnieniu uregulowań zawartych w tym rozporządzeniu. W konsekwencji Wnioskodawca zapewniając pracownikom będącym w podróży służbowej świadczenia do wysokości wynikającej z ww. rozporządzenia nie jest zobowiązany jako płatnik do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast ewentualna nadwyżka tych świadczeń ponad określony w ww. rozporządzeniu limit, będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej i nie jest pracownikiem mobilnym, wówczas pracodawca nie jest zobowiązany do pokrywania lub zwrotu należności, jak już wyjaśniono wcześniej. To jednak nie stoi na przeszkodzie, aby katalog świadczeń związanych z pracą, obowiązujący u danego pracodawcy, przewidywał zapewnienie pracownikowi m.in. noclegu, wyżywienia bądź zwrotu kosztów przejazdu, dojazdu. Jednakże zwrot lub pokrycie tych kosztów powyższym pracownikom nie będącym w podróży służbowej stanowi dla nich świadczenie ze strony pracodawcy, które stanowi przychód ze stosunku pracy niekorzystający ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, fakt sfinansowania przez pracodawcę kosztów zakwaterowania, wyżywienia, przejazdów, dojazdów, czy innych wydatków związanych z podróżą, poprzez ich zwrot lub bezpośrednie pokrywanie (niezwiązanych z podróżą służbową), pomimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego Nr 1, 2 i 3 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczne będą różniły się od stanów faktycznych występujących w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.