Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-584/12-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-28
Teza: uznanie zwrotu poniesionych kosztów za wynagrodzenie za świadczenie usług polegające opodatkowaniu podatkiem
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; refakturowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.07.2012 r. (data wpływu 06.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zwrotu poniesionych kosztów za wynagrodzenie za świadczenie usług polegające opodatkowaniu podatkiem VAT– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.07.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zwrotu poniesionych kosztów za wynagrodzenie za świadczenie usług polegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, domem maklerskim, który w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi maklerskie w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi na rzecz klientów instytucjonalnych (duże przedsiębiorstwa). Wnioskodawca stanowi firmę inwestycyjną w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Obsługa klientów indywidualnych (konsumentów oraz małych i średnich firm) odbywa się za pośrednictwem Bank jako agentem firmy inwestycyjnej w rozumieniu art. 79-81 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W ramach wspólnego przedsięwzięcia Wnioskodawca realizował wspólnie z Bankiem projekt biznesowy mający na celu umożliwienie świadczenia usług maklerskich na rzecz klientów Banku (klientom indywidualnym - konsumentom oraz małym i średnim firmom) w zakresie przyjmowania i przekazywania zleceń / dyspozycji nabycia lub zbycia instrumentów finansowych przy wykorzystaniu internetowego kanału dystrybucji (dalej: „Projekt”).

Istotą Projektu było stworzenie klientom Banku, którym Bank jako pośrednik (agent firmy inwestycyjnej) oferuje usługi maklerskie Wnioskodawcy możliwości składania zleceń i dokonywania pozostałych operacji za pomocą internetu (Bank nie mógł tego projektu realizować samodzielnie z uwagi na brak niezbędnej infrastruktury informatycznej - systemu - odrębnej licencji maklerskiej w tym zakresie). Z tych względów to Bank (jako inicjator biznesowy Projektu) dokonał wyboru systemu jako dającego najwyższą gwarancję jakości usług i pokrył koszty dzierżawy serwerów, na których będzie funkcjonował ten system. Wnioskodawca nabył z kolei niezbędny sprzęt komputerowy (tzw. hardware), licencję na system (tzw. software) wraz z usługami informatycznymi mającymi na celu instalację i wdrożenie nabytego software’u. Odrębnie Wnioskodawca zapewnił ze swojej strony usługi pomocnicze jakie są niezbędne i konieczne do przeprowadzania przez klientów Banku transakcji na instrumentach finansowych. Z uwagi na to, że świadczącym usługi maklerskie będzie Wnioskodawca jako dom maklerski pozostaje on również prawnym właścicielem nabytego hardware’u jak i licencjobiorcą nabytego software’u. Usługi instalacyjno-wdrożeniowe były również świadczone na rzecz Wnioskodawcy jako strony umów z dostawcami usług, Wnioskodawca ponosił te koszty na podstawie faktur VAT wystawianych przez dostawców (podmioty trzecie) zawierających naliczony 23% podatek VAT.

Z uwagi na to, iż wdrożenie Projektu leży przede wszystkim w interesie Banku (w sensie biznesowym Projekt był na rzecz Banku) - stwarza możliwość oferowania jego klientom kompleksowej gamy produktów, w tym internetowego kanału dystrybucji usług maklerskich (a co za tym idzie większych przychodów), a także zważywszy, iż poniesione nakłady umożliwią Bankowi świadczenie usług pośrednictwa w tym zakresie na rzecz Wnioskodawcy - strony ustaliły umownie, iż Bank pokryje odpowiednią część kosztów Projektu po cenie zakupu hardware’u, software i ww. usług.

W związku z tym, iż Wnioskodawca ma wątpliwość co do tego czy w ramach opisanego wyżej rozliczenia Projektu powinien wystawić na Bank faktury VAT z 23% VAT czy też noty obciążeniowe bez VAT, co w konsekwencji wpływałoby na powstanie sprzedaży opodatkowanej i ewentualne prawo do odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych w ramach Projektu faktur kosztowych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne stało się ustalenie zasad opodatkowania VAT kosztów przenoszonych w ramach Projektu na Bank.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie opisanych w stanie faktycznym kosztów Projektu na Bank stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 7 lub art. 8 ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie kosztów Projektu na Bank mieści się w pojęciu „refakturowania” i powinno zostać udokumentowane fakturami VAT wg stawek jak dla towarów i usług nabywanych w ramach Projektu przez D S i refakturowanych na Bank. Tym samym dojdzie do odpłatnego świadczenia usług opodatkowanego 23% VAT.

„Refakturowanie” stanowi przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał. Refakturowanie zostało uregulowane w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) oraz w prawie unijnym - art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE. Zgodnie z tymi przepisami, w celu określenia, czy transakcja może podlegać refakturowaniu, należy stwierdzić, czy zostały spełnione warunki:

1.  przedmiotem refakturowania są usługi,
2.  z usługi nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiana jest pierwotna faktura,
3.  sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu,
4.  podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która widnieje na fakturze pierwotnej,
5.  w umowie między kontrahentami zawarte jest zastrzeżenie o refakturowaniu danej czynności.

W przypadku braku spełnienia ww. przesłanek przeniesienie kosztów nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu VAT i powinny zostać udokumentowane notami obciążeniowymi.

W przedmiotowym stanie faktycznym należy zatem określić czy spełnione są wszystkie ww. przesłanki. O ile przesłanki 1, 3-5 wydają się być w oczywisty sposób spełnione (D S dzieli koszty nabytych usług i towarów bez dodawania marży, zamierza uwzględnić te same stawki VAT jak na fakturach pierwotnych, umowa między stronami przewiduje refakturowanie czynności, czyli przeniesienie kosztów na drugą stronę), o tyle niejasność powstaje w odniesieniu do przesłanki nr 2, ponieważ Wnioskodawca pozostaje prawnym właścicielem nabytych w ramach Projektu towarów i usług. Kluczowe pozostaje zatem czy Bank korzysta z usług i czy w przypadku przenoszonych kosztów towarów również powstanie obrót z tytułu sprzedaży opodatkowanej.

Kluczowe pozostaje w takiej sytuacji określenie czy w ramach przeniesienia kosztów dojdzie do powstania odpłatnej dostawy towarów i/lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz czynności wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o VAT. W przedmiotowym stanie faktycznym Bank nie uzyska prawa do rozporządzania towarami w postaci hardware’u jak właściciel. Wnioskodawca pozostanie prawnym i ekonomicznym właścicielem nabytych towarów.

Kluczowe zatem pozostaje czy przeniesienie kosztów Projektów (w tym w zakresie hardware’u) nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Zgodnie z definicją wyrażoną w art. 8 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie czy ze strony Wnioskodawcy istnieje jakiekolwiek „świadczenie” względem Banku. „Świadczenie” polega z kolei na działaniu lub zaniechaniu. W celu „zidentyfikowania” świadczenia Wnioskodawcy należy ustalić precyzyjnie treść stosunku gospodarczego (przedsięwzięcia biznesowego) pomiędzy stronami. Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym przedsięwzięcie (Projekt) przeprowadzane jest z inicjatywy i głównie w interesie Banku, ponieważ stwarza możliwość przedstawiania klientom Banku szerszej, kompleksowej, oferty usług finansowych (Projekt nie wpłynie na polepszenie oferty dotychczasowym klientom Wnioskodawcy - klientom instytucjonalnym). Niemniej, z uwagi na ograniczenia infrastrukturalne i związane z zakresem posiadanej licencji maklerskiej, wykonanie Projektu było niemożliwe bez współpracy, czyli działania ze strony Wnioskodawcy. Działanie ze strony Wnioskodawcy objawiało się w zaangażowaniu personelu w Projekt, zawarciu umów, nabyciu niezbędnego hardware’u, software’u i usług. Tym samym powstało świadczenie ze strony Wnioskodawcy na rzecz Banku (bez tego nie byłoby zresztą możliwe realizowanie wspólnego przedsięwzięcia).

Z tego względu Bank zobowiązał się do zwrotu kosztów, czyli faktycznie nastąpiła odpłatność za wykonane świadczenia Wnioskodawcy. Norma art. 8 ust. 1 ustawy o VAT mówi, o każdym świadczeniu na rzecz osoby prawnej, nie ma zatem znaczenia, czy wynagrodzenie za to świadczenie jest równe poniesionym kosztom czy też zawiera dodatkowy narzut. W przedmiotowym stanie faktycznym przeniesienie kosztów Projektu reprezentuje zatem kwotę należną za świadczenie ze strony Wnioskodawcy (podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ustawy o VAT). Tym samym powstanie sprzedaż opodatkowana jaka powinna być udokumentowana fakturą VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej: „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podległy przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi maklerskie w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi na rzecz klientów instytucjonalnych. W ramach wspólnego przedsięwzięcia Wnioskodawca realizował wspólnie z Bankiem projekt biznesowy mający na celu umożliwienie świadczenia usług maklerskich na rzecz klientów Banku w zakresie przyjmowania i przekazywania zleceń / dyspozycji nabycia lub zbycia instrumentów finansowych przy wykorzystaniu internetowego kanału dystrybucji.

Z uwagi na brak niezbędnej infrastruktury informatycznej oraz odrębnej licencji to Bank, jako inicjator biznesowy Projektu dokonał wyboru systemu jako dającego najwyższą gwarancję jakości usług i pokrył koszty dzierżawy serwerów, na których będzie funkcjonował ten system. Wnioskodawca nabył niezbędny sprzęt komputerowy (tzw. hardware), licencję na system (tzw. software) wraz z usługami informatycznymi mającymi na celu instalację i wdrożenie nabytego software’u. Odrębnie Spółka zapewniła ze swojej strony usługi pomocnicze jakie są niezbędne i konieczne do przeprowadzania przez klientów Banku transakcji na instrumentach finansowych. Co istotne to, Wnioskodawca pozostaje prawnym właścicielem nabytego hardware’u jak i licencjobiorcą nabytego software’u, jednakże strony ustaliły umownie, iż Bank pokryje odpowiednią część kosztów Projektu po cenie zakupu hardware’u, software i ww. usług wdrożenia.

Konfrontując powyższy opis stanu faktycznego z przywołanymi przepisami prawa podatkowego, należy w pierwszej kolejności odnieść się, co uczynił także Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska, do instytucji „refakturowania”, która wyrażona jest w treści art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Otóż, norma ta wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot pośredniczy, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, który nie wykonuje czynności faktycznych. Odnosząc się do przedmiotowej sprawy, zdaniem tut. Organu nie zachodzą przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podmiot pośredniczący, wyłącznie z tego powodu, że zgodnie z zawartą umową Bank dokona zwrotu kosztów, nabytego przez Spółkę sprzętu oraz oprogramowania, a także usług wdrażających Projekt, nie doliczając do tego marży. Z opisu stanu faktycznego wynika, że to Spółka pozostanie prawnym i ekonomicznym właścicielem nabytych towarów i usług, natomiast Bank w żadnym momencie nie nabędzie prawa do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel. W związku z powyższym nie można powiedzieć, że Spółka dokonała nabycia we własnym imieniu i na rzecz osoby trzeciej, bowiem to ona pozostaje faktycznym dysponentem zakupionych towarów i usług, z tym że płatność z tego tytułu pokrywa Bank, na mocy zawartej umowy. Co więcej, „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a, znajduje zastosowanie, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie nabywa usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej. Natomiast w omawianych okolicznościach, mamy do czynienia z rzeczywistym nabyciem hardware’u jak i software’u, który wykorzystywany jest przez ich prawnego właściciela tj. Wnioskodawcę, w celu realizacji Projektu, wspólnie z Bankiem.

Kolejno należy zwrócić uwagę na treść stosunku prawnego, kształtującego zobowiązania pomiędzy stronami, bowiem co podkreśla Wnioskodawca, przedsięwzięcie przeprowadzane jest z inicjatywy i głównie w interesie Banku, ponieważ stwarza możliwość przedstawiania klientom Banku szerszej, kompleksowej, oferty usług finansowych. Udział Wnioskodawcy w Projekcie polegał na zaangażowaniu wykwalifikowanego personelu, zawarciu umów, nabyciu niezbędnego hardware’u, software’u i usług, bez czego nie byłoby możliwe realizowanie wspólnego przedsięwzięcia. W zamian za w/w świadczenie, Bank zobowiązał się do zwrotu kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach realizowanego Projektu.

Opisana sytuacja wypełnia wszystkie przesłanki pozwalające rozpoznać świadczenie usług. Istnieje umowne zobowiązanie pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w Projekt, gdzie z jednej strony Spółka zobowiązuje się do wyświadczenia usług polegających na stworzeniu klientom Banku możliwości składania zleceń i dokonywania pozostałych operacji za pomocą Internetu, których głównym beneficjentem pozostaje Bank, w zamian za co pokrywa on koszty ponoszone przez Spółkę, związane z nabyciem hardware’u, software’u oraz usług instalacyjno-wdrożeniowych, nabywanych uprzednio od podmiotów trzecich, co przybiera w istocie formę wynagrodzenia.

Reasumując, Spółka w ramach realizacji Projektu, świadczy na rzecz Banku usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie w postaci zwrotu kosztów za wydatki poniesione w trakcie omawianego przedsięwzięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.