Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1138/14/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-16
Teza: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wartości spłaconej hipoteki
Słowa kluczowe: hipoteka; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 23 września 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 30 września 2014 r.), uzupełnionym 5 i 8 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości spłaconej hipoteki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości spłaconej hipoteki. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1137/14/KB, IBPBI/1/415-1138/14/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 i 8 stycznia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Osiąga przychody z działalności prowadzonej w ramach tej spółki, które opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Spółka jawna powstała na skutek przekształcenia spółki cywilnej, w wyniku podjęcia 9 marca 2001 r. uchwały w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych przez wspólników tej spółki. Spółka jawna jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta. Do nabycia prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości doszło w następujący sposób: W grudniu 1997 r. wspólnicy spółki cywilnej, z przekształcenia której powstała spółka jawna, zawarli z ówczesnym użytkownikiem wieczystym tej nieruchomości - spółką z o.o. - przedwstępną umowę kupna użytkowania wieczystego. Już wówczas (przy podpisywaniu umowy przedwstępnej) na rzecz sprzedawcy została zapłacona całość ceny. Pomimo powyższego sprzedawca uchylał się od zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży i przeniesienia na wspólników spółki cywilnej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W tych okolicznościach, tj. po zapłaceniu ceny, nie mając jednocześnie prawa do nieruchomości, wspólnicy spółki cywilnej zmuszeni byli skierować sprawę na drogę postępowania sądowego Na skutek wyroku sądu okręgowego z grudnia 1998 r. zostało przysądzone na rzecz wspólników spółki cywilnej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, za które cenę uiścili oni już rok wcześniej. Niestety sprzedawca w międzyczasie zaprzestał regulowania swoich zobowiązań wobec ZUS, skutkiem czego ZUS wpisał na nieruchomości hipotekę przymusową na kwotę 290.218,95 zł dla zabezpieczenia wierzytelności, przysługujących ZUS w stosunku do sprzedawcy, tj. spółki z o.o. W konsekwencji wspólnicy spółki cywilnej nabyli ostatecznie prawo użytkowania wieczystego obciążone hipoteką, w ogóle nie zdając sobie sprawy z istnienia tego zabezpieczenia i nie będąc dłużnikami zobowiązanymi do zapłaty zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, gdyż dłużnikiem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych była spółka z o.o. Obecnie zatem spółka jawna, w związku z wpisaniem na rzecz ZUS hipoteki na należącej do spółki nieruchomości, pozostaje dłużnikiem rzeczowym ZUS, podczas gdy dług za który odpowiada rzeczowo jest długiem innego podmiotu. Podkreślić przy tym należy, że wpisanie hipoteki na nieruchomości odbyło się bez wiedzy i wbrew woli nabywcy, a fakt istnienia hipoteki nie został uwzględniony w cenie nabycia nieruchomości, gdyż w dacie zawierania przedwstępnej umowy sprzedaży i ustalania ceny sprzedaży, hipoteka jeszcze nie została ustanowiona.

Obecnie spółka jawna zamierza sprzedać przysługujące jej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, jednak przed dokonaniem sprzedaży - celem uregulowania stanu prawnego nieruchomości i uzyskania możliwie najwyższej ceny - spółka zamierza doprowadzić do wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości. W tym celu spółka wystąpiła do Zakład Ubezpieczeń Społecznych z wnioskiem o wydanie przez ZUS, jako wierzyciela hipotecznego, zgody na wykreślenie hipoteki po dokonaniu przez spółkę zapłaty części zobowiązania podmiotu trzeciego zabezpieczonego hipoteką, przy czym zapłata nastąpiłaby w kwocie niższej niż wartość hipoteki.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 5 stycznia 2015 r., wskazano, że:

1.  Na opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej znajduje się obiekt w postaci związanej trwale z gruntem murowanej wiaty. Obiekt ten tylko częściowo położony jest na nieruchomości, której prawo użytkowania wieczystego należy do spółki jawnej, a częściowo leży na nieruchomości należącej do innego podmiotu. Tym samym obiekt ten w części w jakiej leży na nieruchomości, której prawo użytkowania wieczystego przysługuje spółce jawnej stanowi własność tej spółki.
2.  Oprócz tego, na nieruchomości, której prawo wieczystego użytkowania wieczystego przysługuje spółce jawnej, znajdują się dwie niezwiązane trwale z gruntem, demontowalne konstrukcje metalowe (wiaty), które również stanowią własność spółki jawnej.
3.  Opisane powyżej obiekty mają charakter niemieszkalny, a ich właścicielem jest spółka jawna. W przypadku wiaty opisanej w pkt 1, została ona zakupiona przez poprzednika prawnego spółki jawnej – spółkę cywilną – wraz z nabywanym prawem użytkowania wieczystego (nieruchomość była już wówczas zabudowana wiatą). Do nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i tym samym prawa własności znajdujących się na niej budynków i urządzeń, tj. przedmiotowej wiaty, doszło na skutek uprawomocnienia się wskazanego wyroku. W przypadku opisanych w pkt 2 dwóch niezwiązanych trwale z gruntem konstrukcji metalowych (wiat), zostały one zamontowane na nieruchomości przez poprzednika prawnego spółki jawnej – spółkę cywilną – w 1999 r.
4.  Przedmiotem sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków, budowli i urządzeń, tj. prawem własności murowanej wiaty wskazanej w pkt 1. Odnośnie wiat opisanych w pkt 2, Wnioskodawca nie wie czy nabywca będzie chciał również je kupić, czy też przed dokonaniem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego spółka jawna zdemontuje te konstrukcje i usunie je z nieruchomości. Niemniej jednak, nawet w przypadku gdyby nabywca chciał kupić te konstrukcje, to w związku z faktem, że nie są one trwale związane z gruntem, to ich własność nie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Tym samym, nawet w przypadku ewentualnej sprzedaży tych konstrukcji stanowić one będą osobny przedmiot sprzedaży od prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynków, budowli i urządzeń wzniesionych na tej nieruchomości.
5.  Opisana we wniosku nieruchomość była i jest wykorzystywana przez spółkę jawną w prowadzonej działalności w ten sposób, że cała nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej wiatą murowaną oraz konstrukcjami metalowymi była i jest obecnie wynajmowana na rzecz podmiotów trzecich.
6.  Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz wiata murowana ujęte są w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę jawną. Natomiast konstrukcje metalowe wskazane z pkt 2 nie są ujęte w tej ewidencji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku zapłaty przez spółkę jawną na rzecz ZUS określonej kwoty w celu doprowadzenia do wyrażenia przez ZUS zgody na wykreślenie hipoteki (po wpłacie tej określonej kwoty) i następnie sprzedania przez spółkę jawną prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (po uprzednim wykreśleniu z księgi wieczystej ustanowionej na rzecz ZUS hipoteki), zapłacona na rzecz ZUS kwota stanowić będzie - w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni w zyskach spółki jawnej - koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki jawnej, która dokona sprzedaży tego prawa użytkowania wieczystego?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacona na rzecz ZUS kwota (po uiszczeniu której ZUS wyrazi zgodę na wykreślenie hipoteki wpisanej w księdze wieczystej), stanowić będzie po dokonaniu sprzedaży przez spółkę jawną prawa użytkowania wieczystego, koszt uzyskania przychodu prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu części uiszczonej na rzecz ZUS kwoty odpowiadającej jego udziałowi w zyskach spółki jawnej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W związku z powyższym wskazać należy, że spółka poniesie wydatek związany ze spłatą części zobowiązań na rzecz ZUS, za które odpowiada rzeczowo w związku z ustanowioną na nieruchomości hipoteką, w tym celu, aby doprowadzić do wykreślenia hipoteki, następnie sprzedać prawo użytkowania wieczystego i uzyskać z tego tytułu znacznie wyższą cenę z uwagi na uprzednie wykreślenie hipoteki. Podkreślić przy tym należy, że uprzednie dokonanie zapłaty na rzecz ZUS części kwoty na jaką została ustanowiona hipoteka i doprowadzenie dzięki temu do wykreślenia całej hipoteki, spowoduje osiągnięcie przez spółkę jawną na tej transakcji ostatecznie wyższego zysku, niż w sytuacji, gdyby spółka nie dokonała zapłaty na rzecz ZUS i sprzedała prawo użytkowania wieczystego z obciążeniem hipotecznym. Należy bowiem przyjąć, że w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego obciążonego hipoteką kupujący oczekiwałby określenia ceny sprzedaży na wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową prawa użytkowania wieczystego, a kwotą hipoteki i tak określona cena stanowiłaby ostateczny zysk spółki na tej transakcji. Natomiast w przypadku wcześniejszej spłaty na rzecz ZUS należności w wysokości części wartości hipoteki i wykreślenia na skutek tego całej hipoteki, cena sprzedaży będzie mogła być określona na poziomie wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego. W takim zatem przypadku ostateczny zysk spółki na tej transakcji równy byłby różnicy pomiędzy otrzymaną ceną (wartością rynkową), a uiszczoną wcześniej na rzecz ZUS kwotą, która byłaby niższa niż wartość hipoteki. Z powyższego wynika zatem, że to w tej drugiej sytuacji (dokonania uprzedniej zapłaty na rzecz ZUS i wykreślenia w następstwie tego hipoteki) ostateczny zysk spółki na transakcji będzie wyższy. Tym samym stwierdzić należy, że wcześniejsze dokonanie zapłaty na rzecz ZUS byłoby działaniem w pełni uzasadnionym i celowym biorąc pod uwagę interesy Spółki. W przypadku dokonania takiej zapłaty nie tylko przychód, ale i zysk Spółki na transakcji byłby bowiem wyższy niż w przypadku gdyby przedmiotem sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego obciążone hipoteką. Zatem wydatek w postaci spłaty na rzecz ZUS poniesiony byłby w celu uzyskania i maksymalizacji przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, w związku z czym winien być on zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodu, stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia określonego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podstawową zasadą prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest więc ścisłe oraz niebudzące wątpliwości powiązanie kosztów ponoszonych przez podatnika z celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (doprowadzić do uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują szczególny sposób ustalania dochodu ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej w tym środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie do art. 24 ust. 2 zdanie drugie ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Z powyższych przepisów wynika, że przychód ze sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych można (co do zasady) pomniejszyć o tę część ich wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która do momentu sprzedaży nie znalazła odzwierciedlenia w dokonanych odpisach amortyzacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jawna (wcześniej spółka cywilna), której wspólnikiem jest Wnioskodawca, nabyła od spółki z o.o. nieruchomość, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdowała się trwale związana z gruntem murowana wiata. Ww. składniki majątku są wykorzystywane przez spółkę w prowadzonej działalności – prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowi wartość niematerialna i prawną, zaś murowana wiata środek trwały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę.

W momencie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, spółka zapłaciła całą cenę za ww. nieruchomość lecz sprzedawca odmówił zawarcia umowy sprzedaży, wobec czego spółka wystąpiła na drogę sądową. Na ww. nieruchomości została ustanowiona hipoteka na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jako zabezpieczenie wierzytelności przysługującej temu Zakładowi wobec poprzedniego właściciela nieruchomości. Ww. hipoteka została ustanowiona bez wiedzy spółki w okresie, w którym spółka toczyła spór sądowy z poprzednim właścicielem nieruchomości o zawarcie umowy sprzedaży tej nieruchomości. Cena, którą spółka zapłaciła za ww. nieruchomość (przy zawieraniu umowy przedwstępnej) nie uwzględniała ustanowionego w późniejszym okresie obciążenia hipotecznego. Spółka zamierza sprzedać ww. nieruchomość. Przed sprzedażą zamierza uregulować sytuację prawną nieruchomości i doprowadzić do wykreślenia ciążącej na nieruchomości hipoteki. W tym celu wystąpiła do Zakład Ubezpieczeń Społecznych z wnioskiem o wydanie przez ZUS jako wierzyciela hipotecznego zgody na wykreślenie hipoteki po dokonaniu przez spółkę zapłaty części zobowiązania podmiotu trzeciego zabezpieczonego hipoteką. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca zapłata nastąpi w kwocie niższej niż wartość hipoteki.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że zgodnie z art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipotekę regulują odrębne przepisy (art. 244 § 2 Kodeksu cywilnego). Hipoteka uregulowana została w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.). Zgodnie z art. 65 ust. 1 ww. ustawy, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Hipoteka zabezpiecza wierzytelność pieniężną, w tym również wierzytelność przyszłą (art. 68 ust. 1 ww. ustawy). Niedopuszczalne jest zastrzeżenie, przez które właściciel nieruchomości zobowiązuje się względem wierzyciela hipotecznego, że nie dokona zbycia lub obciążenia nieruchomości przed wygaśnięciem hipoteki (art. 72 ww. ustawy).

Hipoteka jest tzw. ograniczonym prawem rzeczowym, ustanawianym na nieruchomości w celu zabezpieczenia interesów wierzyciela wynikających z posiadanej przez niego wierzytelności pieniężnej. Uprawnienie do dochodzenia zaspokojenia z nieruchomości obciąża każdorazowego właściciela nieruchomości niezależnie od tego, czy to on zaciągnął zobowiązanie, które zabezpieczone zostało hipoteką. Obciążenie nieruchomości hipoteką nie stanowi bowiem przeszkody do zbycia tej nieruchomości. Przy czym, nabycie nieruchomości obciążonej hipoteką nie oznacza, że razem z nieruchomością nabywca przejmuje zobowiązanie sprzedającego wynikające ze stosunku będącego podstawą ustanowienia hipoteki. Nabycie takiej nieruchomości nie jest bowiem równoznaczne z przejęciem tego zobowiązania (długu), tj. z wstąpieniem w prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika (zbywcy nieruchomości). Zobowiązanym do spłaty zobowiązania jest nadal dotychczasowy dłużnik (sprzedający). Prawo do dochodzenia przez wierzyciela hipotecznego zaspokojenia z nieruchomości obciążonej nie jest związane z istnieniem stosunku zobowiązaniowego, ale z ustanowionym zabezpieczeniem na nieruchomości wynikającym z tego stosunku.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przypadająca na Wnioskodawcę (stosownie do wysokości jego udziału w zysku spółki jawnej) część kwoty zapłaconej wierzycielowi hipotecznemu nie będzie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z cyt. przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób szczególny określa sposób ustalenia dochodu ze sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, który nie przewiduje możliwości uwzględniania przy ustalaniu tego dochodu innych wielkości niż przychód ze sprzedaży, ustalona zgodnie z przepisami wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej oraz wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych (w odniesieniu do składników majątku podlegających amortyzacji podatkowej).

Ponadto, jak wynika z cyt. wyżej przepisów, zaspokojenie wierzyciela hipotecznego nie będzie także wynikać z żadnego ciążącego na spółce zobowiązania (wynikającego z prowadzonej przez spółkę działalności), lecz z realizacji uprawnienia tego wierzyciela do zaspokojenia z nieruchomości przysługującego wobec każdoczesnego jej właściciela. Wydatkowanej przez spółki kwoty nie można zatem uznać za poniesioną w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, bowiem spółka – jako właściciel nieruchomości obciążonej hipoteką – zobowiązana będzie do zaspokojenia wierzyciela hipotecznego niezależnie od tego, czy sprzeda obciążoną nieruchomość, czy też nie. Nie zmieni tego także fakt, że wykreślenie hipoteki spowoduje wzrost ekonomicznej wartości tej nieruchomości w oczach potencjalnych nabywców. Jak wskazał bowiem sam Wnioskodawca wykreślenie hipoteki pozwoli na uzyskanie większego zysku ze sprzedaży nieruchomości, a nie jest wydatkiem niezbędnym do uzyskania tego przychodu.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.