Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.767.2017.1.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: Uznanie Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Brak opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy zbycia Przedmiotu Transakcji na rzecz Banku
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; szpital; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy zbycia Przedmiotu Transakcji na rzecz Banku,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustaw,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy zbycia Przedmiotu Transakcji na rzecz Banku,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Przedmiotu Transakcji przez Bank.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: … Spółka Akcyjna,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

…. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka" lub „Wnioskodawca") jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem jest …. Spółka Akcyjna („Bank" lub „Zainteresowany"). Wnioskodawca oraz Bank są podatnikami od towarów i usług („VAT”) czynnymi.

Wnioskodawca oraz Bank są stroną umowy o świadczenie usług outsourcingu, na podstawie której Wnioskodawca świadczy na rzecz Banku usługi pośrednictwa w zakresie czynności bankowych oraz czynności faktycznych związanych z działalnością bankową („Umowa Outsourcingowa"). Ponadto, Wnioskodawca na gruncie Umowy Outsourcingowej (jako podwykonawca) oraz odrębnej umowy świadczy również podobne usługi wsparcia na rzecz innych podmiotów z grupy kapitałowej Banku. Przed dokonaną ze względów biznesowych zmianą struktury organizacyjnej, struktura Wnioskodawcy dzieliła się na kilka departamentów operacyjnych. W ramach tych departamentów, Wnioskodawca świadczył m.in. usługi w zakresie operacji dotyczących produktów kredytowych i niekredytowych, w oparciu o narzędzia wykorzystujące automatyczne technologie wsparcia procesów i digitalizację czynności („Usługi Automatyczne”).

W celu dalszego rozwoju biznesowego Usług Automatycznych, Wnioskodawca dokonał zmiany struktury organizacyjnej poprzez utworzenie dwóch pionów oraz przypisanie tych usług do jednego z pionów.

W świetle nowej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, utworzony został Pion Rozwoju Procesów Automatycznych („Pion I"), którego przedmiotem działania są Usługi Automatyczne, tj.:

1.  świadczenie usług na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej Banku w zakresie obsługi dyspozycji klientów, płatności, zgodnie z obowiązującymi umowami, w oparciu o narzędzia wykorzystujące automatyczne technologie wsparcia procesów i digitalizację czynności w tym m.in.: obsługa posprzedażowa dyspozycji związanych z rachunkami klientów, obsługa zagranicznych dyspozycji klienta korporacyjnego i detalicznego oraz weryfikacja merytoryczna dokumentacji z zakresu monitoringu i windykacji;
2.  wdrażanie, modelowanie oraz monitorowanie narzędzi do obsługi procesów wykorzystujących technologie automatyczne.

W ramach Pionu I funkcjonuje Departament Rozwoju Procesów Automatycznych, w tym:

1.  Dyrektor Departamentu;
2.  Wydział Dyspozycji Nieksięgowych;
3.  Wydział Rozliczeń i Dyspozycji;
4.  Wydział Monitoringu;
5.  Wydział Płatności.

Ponadto, w ramach nowej struktury organizacyjnej powstał Pion Generalny („Pion II"), tj. trzy departamenty operacyjne, departament kontroli jakości, departament IT, departament wsparcia i samodzielne stanowiska wykorzystujące automatyczne technologie i digitalizację w mniejszym zakresie i nieposiadające tak wysokiego potencjału technologicznego, jak usługi zakwalifikowane do Pionu I (innymi słowy, istotną cechą odróżniającą Pion II od Pionu I jest mniejszy potencjał innowacyjny/robotyczny), którego przedmiotem działania są pozostałe obszary działalności Wnioskodawcy, m.in.:

1.  świadczenie usług na rzecz grupy kapitałowej Banku dotyczących produktów niekredytowych zgodnie z obowiązującymi umowami, w tym m.in.: obsługa otwarć rachunków, odbiór, weryfikacja i archiwizacja dokumentacji oraz obsługa kancelaryjna;
2.  świadczenie usług na rzecz grupy kapitałowej Banku w zakresie operacji na rachunkach, zgodnie z obowiązującymi umowami, w tym m.in.: obsługa reklamacji w zakresie kredytów, depozytów i kart a także obsługa wniosków kredytowych i ich weryfikacja merytoryczna;
3.  świadczenie usług na rzecz grupy kapitałowej Banku w zakresie obsługi płatności krajowych i zagranicznych oraz obsługa oddziałów zagranicznych, zgodnie z obowiązującymi umowami w tym m.in.: obsługa dyspozycji księgowych i nieksięgowych klienta detalicznego i transgranicznego;
4.  kompleksowa obsługa Spółki realizowana w szeroko rozumianym obszarze wsparcia, w tym m.in.:
    *   kształtowanie i realizacja polityki finansowej oraz podatkowej Spółki,
    *   obsługa Spółki w zakresie logistyki, bezpieczeństwa informacji, zarządzania ryzykiem operacyjnym oraz compliance,
    *   zapewnienie wsparcia informatycznego Spółki w tym obsługa i rozwój systemów IT,
    *   obsługa w zakresie audytu wewnętrznego, BHP, spraw kadrowo-płacowych oraz ogólno-organizacyjnych,
    *   kontrola jakości procesów oraz ich analiza i optymalizacja.

W ramach Pionu II funkcjonują następujące departamenty oraz samodzielne stanowiska:

1.  Departament;
2.  Departament Kontroli Jakości i Projektów Lean;
3.  Departament Obsługi Produktów Niekredytowych;
4.  Departament Operacji na Rachunkach;
5.  Departament Płatności i Obsługi Oddziałów Zagranicznych;
6.  Departament Wsparcia Operacji;
7.  Stanowisko ds. audytu wewnętrznego;
8.  Stanowisko ds. BHP i P.POŻ;
9.  Stanowisko ds. kadrowo-płacowych;
10.  Stanowisko ds. obsługi asystenckiej;
11.  Stanowisko ds. projektów;
12.  Stanowisko ds. współpracy biznesowej.

Zgodnie z regulaminem organizacyjnym Wnioskodawcy („Regulamin organizacyjny"), Pion I oraz Pion II zostały podzielone na departamenty, a departamenty na wydziały. Ponadto, w ramach Pionu II istnieją samodzielne stanowiska (np. samodzielne stanowisko ds. BHP). W stosunku do Pionu I i Pionu II wskazana została hierarchia służbowa, w której bezpośrednie kierownictwo nad Pionem II sprawuje prezes zarządu, któremu podlegli są dyrektorzy departamentów oraz wszyscy pozostali pracownicy Pionu II.

Pion II prowadzi dokumentację, z której wynika przypisanie Pionowi II konkretnych składników majątkowych, pracowników, jak również przychodów i kosztów, a także należności oraz zobowiązań. Ponadto, przyporządkowane są mu odrębny budżet oraz plan finansowy. W systemie księgowym przychody i koszty ewidencjonowane są zgodnie z miejscem ich powstawania. Można wyróżnić cztery rodzaje Miejsc Powstawania Kosztów („MPK"), dwa zostały przypisane do Pionu I i Pionu II odpowiednio, trzeci dotyczy kosztów ogólnych, a czwarty związany jest z wynajmowaną nieruchomością. MPK ewidencjonujący koszty ogólne jest następnie (poza systemem księgowym) przypisany do Pionu I i Pionu II za pomocą klucza (klucza ilości pracowników). Tak zaewidencjonowane koszty i przychody pozwalają wyodrębnić finansowo oraz ocenić efektywność ekonomiczną obu Pionów.

Do Pionu II przypisane zostały w szczególności następujące składniki majątkowe:

1.  środki trwałe (np. meble biurowe, urządzenia techniczne takie jak: komputery/laptopy, telefony, drukarki, skanery etc.), w tym nieruchomość;
2.  materiały biurowe i eksploatacyjne (papier, tonery, przybory piśmiennicze etc.);
3.  wartości niematerialne i prawne (np. niektóre licencje na korzystanie z oprogramowania);
4.  różnego rodzaju zobowiązania.

Ponadto, Umowa Outsourcingowa zostanie zmieniona w taki sposób, iż dotyczyć będzie wyłącznie usług świadczonych przez Pion II („Umowa II"). Równolegle zostanie podpisana druga umowa z Bankiem dotycząca wyłącznie usług świadczonych przez Pion I („Umowa I"). Umowa I zostanie przeniesiona na rzecz spółki celowej mającej formę spółki akcyjnej („SPV") w ramach sprzedaży Pionu I do SPV. Pion II zostanie wraz z pracownikami (z wyjątkiem członka zarządu sprawującego bezpośrednie kierownictwo nad Pionem II); decyzjami administracyjnymi (o ile umożliwiają to przepisy prawa), umowami (w szczególności Umową II) w zakresie przewidzianym przepisami prawa oraz treścią umów, należnościami i zobowiązaniami oraz składnikami majątkowymi do niego przypisanymi przeniesiony do Banku (dalej łącznie jako: „Przedmiot Transakcji") w formie umowy sprzedaży.

Transakcja sprzedaży do Banku będzie stanowiła tzw. przejście zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (Dz.U. z 2016 poz. 1666 t.j.).

Pion II po sprzedaży do Banku będzie mógł wykonywać m.in. następujące czynności:

1.  obsługa otwarcia rachunków w tym wysyłka, odbiór i weryfikacja dokumentacji;
2.  obsługa dyspozycji księgowych i nieksięgowych klienta detalicznego i transgranicznego;
3.  obsługa rachunków bankowych w tym m.in. płatności masowych klienta korporacyjnego;
4.  obsługa reklamacji z zakresu depozytów, kredytów, kart kredytowych oraz rozliczeń na rachunkach i operacji kartowych;
5.  obsługa wniosków kredytowych w systemach i ich weryfikacja merytoryczna;
6.  obsługa kancelaryjna korespondencji przychodzącej i wychodzącej w tym rejestracja oraz wprowadzanie danych do dedykowanych systemów;
7.  archiwizacja dokumentów i kompleksowe zarządzanie tą dokumentacją.

Po sprzedaży do Banku, powyższe usługi świadczone będą w szczególności na potrzeby innych jednostek organizacyjnych Banku, niemniej jednak niewykluczone, że Bank będzie wykonywał je również na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej Banku.

Pion I wraz z Usługami Automatycznymi, pracownikami, umowami oraz składnikami majątkowymi do niego przypisanymi Wnioskodawca zamierza sprzedać do SPV. W rezultacie, Usługi Automatyczne będą świadczone przez SPV na rzecz Banku.

Należy dodać, iż składniki majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji będą wykorzystywane przez Bank do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje Bankowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Ponadto, Bank częściowo odlicza VAT na zasadach proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a równocześnie nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego z tytułu zakupu Przedmiotu Transakcji związanych z czynnościami, w stosunku do których Bankowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jest właścicielem dwóch nieruchomości. Jedną z nich Wnioskodawca zamierza sprzedać do podmiotu trzeciego przed sprzedażą Pionu I do SPV i Przedmiotu Transakcji do Banku. Druga z nieruchomości zostanie sprzedana do Banku w ramach Przedmiotu Transakcji. Po sprzedaży Przedmiotu Transakcji, Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą jedynie w ograniczonym zakresie, a jej podstawowymi aktywami będą gotówka oraz składniki materialne i niematerialne niezbędne do bieżącego funkcjonowania (np. serwery informatyczne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym Przedmiot Transakcji stanowić będzie na moment zbycia przez Wnioskodawcę do Banku zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zbycie Przedmiotu Transakcji do Banku nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT?
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe, czy Bank będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ustawy o VAT, w zakresie w jakim w stosunku do sprzedaży Przedmiotu Transakcji wystąpi dla Banku podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Przedmiot Transakcji opisany w zdarzeniu przyszłym będzie na moment zbycia do Banku stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e stawy o VAT.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT (art. 5 ust. 1), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy istnieje odpowiedni związek pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług a zapłatą.

Jednocześnie, przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów tej ustawy. Są to czynności, które co prawda mieszczą się w zakresie odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, jednakże nie podlegają opodatkowaniu.

W szczególności, art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi, że przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dokonując powyższego wskazania, ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia". Uwzględniając jednak zakres przedmiotowy ustawy o VAT Wnioskodawca uważa, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności „jak właściciel”, w tym: sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) i inne.

W świetle brzmienia przepisów art. 5 ust. 1 oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Banku w ramach Przedmiotu Transakcji będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

1.  Wykładnia europejska

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa został wprowadzony do ustawy o VAT w celu implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku („VI Dyrektywa”).

Zgodnie z ww. przepisem art. 5 ust. 8 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W określonych przypadkach państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu.

Powyższy przepis VI Dyrektywy zastąpiony został przez art. 19 Dyrektywy 112 (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) w następującym brzmieniu: „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. „W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de lenregistrement et des domains, zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za niebędące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki. Trybunał przyjął, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części.

Określony w ww. Dyrektywach zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT obejmuje całość lub część przenoszonego majątku, służącego działalności gospodarczej. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyroku zaznaczając, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, o ile nabywca ma zamiar kontynuowania działalności nabytego przedsiębiorstwa.

1.  Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle ustawodawstwa polskiego.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają własnej definicji „przedsiębiorstwa". W konsekwencji, dla celów wykładni tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. poz. 93 ze zm.; „Kodeks cywilny”). Zgodnie z powyższym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kodeks cywilny nie definiuje jednak pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zakres tego pojęcia został natomiast określony w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Podstawowym wymogiem jest zatem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne jest rozumiane, jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika - w szczególności jako pionu, działu, wydziału, oddziału.

W opisanym stanie faktycznym wyodrębnienie organizacyjne zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest uwidocznione w Regulaminie organizacyjnym, przyjętym uchwałą zarządu Wnioskodawcy, który dzieli strukturę Wnioskodawcy na Pion I oraz Pion II (tj. Przedmiot Transakcji).

W ramach Przedmiotu Transakcji Bank nabędzie zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie wykorzystywany przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej w podobnym zakresie jak dotychczasowa działalność Wnioskodawcy. W szczególności Wnioskodawca podkreśla, że Bank będzie wykorzystywał ten sam zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), zespół pracowników bądź współpracowników, jak również umowy zawarte z podmiotami trzecimi, a przypisane do Pionu II w ramach reorganizacji. Powyższe składniki Przedmiotu Transakcji są ze sobą powiązane i wzajemnie się uzupełniają, w sensie organizacyjnym oraz funkcjonalnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wyodrębnienie organizacyjne zachodzi w następujących przypadkach:

*   „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze”. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2016 roku, sygn. I SA/Sz 437/16; podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 roku, sygn. I SA/Sz 1517/14);

*   „Wydzielenie na płaszczyźnie organizacyjnej oznacza określenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa zbywcy, jako: działu, oddziału, wydziału”. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2014 roku, sygn. I SA/Wr 1915/13).

Podobnie, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 kwietnia 2013 roku (sygn. I SA/Rz 120/13), sąd stwierdził, że „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa”.

Analogiczne stanowisko znajdziemy w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2014 roku (sygn. IPPP1/443-942/14-4/MP), organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż mamy do czynienia z wyodrębnieniem organizacyjnym w sytuacji, w której „Jedną z jednostek wyodrębnionych organizacyjnie w Banku jest Departament Rozwoju i Utrzymania Aplikacji (dalej jako „DRA”) wyodrębniony w ramach obszaru IT w Centrali Banku, na którego czele stoi pracownik Banku w randze dyrektora. DRA jest wydzielony formalnie w strukturze Banku w sposób opisany powyżej oraz posiada wewnętrzny regulamin (Wewnętrzny Regulamin Organizacyjny Departamentu Rozwoju i Utrzymania Aplikacji) oraz plan finansowy (budżet)”.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2014 roku (sygn. IPPP1/443-160/14-2/PR) organ potwierdził również, iż spełnia wymogi wyodrębnienia organizacyjnego wnioskodawca, w którym „Departament Marketingu jest organizacyjnie wyodrębniony w ramach Banku na podstawie regulaminu organizacyjnego. Departament Marketingu posiada własną wewnętrzną strukturę organizacyjną. W ramach Departamentu Marketingu działa Wydział Komunikacji Produktowej oraz Wydział Komunikacji Wizerunkowej, które to wydziały kierowane są przez Naczelników, Działalnością Departamentu Marketingu kieruje Dyrektor Departamentu”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2014 roku (sygn. ILPB3/423-297/14-4/JG) wskazuje, iż departament reklamy działający w ramach domu maklerskiego na podstawie odrębnego regulaminu jest wydzielony organizacyjnie: działalność prowadzona przez Departament jest wyodrębniona ze wszystkich pozostałych komórek organizacyjnych Wnioskodawcy, a tym samym nie jest prowadzona równolegle, dla tej samej części przedsiębiorstwa, przez inne departamenty Wnioskodawcy. Powyższe wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne znajduje odzwierciedlenie w nowym regulaminie organizacyjnym przyjętym uchwałą z dnia 10 czerwca 2014 r., który to dokument szczegółowo określa za realizację jakich procesów odpowiada Departament”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot Transakcji spełnia przesłankę wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym, a więc spełnia pierwszy z wymogów określonych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe powinno zapewniać możliwość wydzielenia z finansów całego przedsiębiorstwa rozliczeń dotyczących jego zorganizowanej części, tj. Przedmiotu Transakcji.

Wnioskodawca podkreśla, że Przedmiot Transakcji spełnia warunek wyodrębnienia finansowego. Przedmiot Transakcji generuje bowiem jasno określone strumienie przychodów i kosztów związanych z jego funkcjonowaniem. Można również w sposób jednoznaczny wyodrębnić należności i zobowiązania dotyczące Przedmiotu Transakcji. Ponadto, Przedmiot Transakcji charakteryzuje się odrębnym budżetem oraz planem finansowym.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że wyodrębnienie organizacyjne Pionu I i Pionu II miało za zadanie oddzielić działalność opartą na automatyzacji procesów/nowych technologiach oraz pozostałą. Prowadzona po wyodrębnieniu księgowość odzwierciedla nowy podział i umożliwia odrębne ustalenie wyników finansowych Wnioskodawcy w zakresie nowych technologii (Pion I) oraz pozostałej (Pion II). Świadczy o tym m.in. fakt, iż Pion II stanowi dla Wnioskodawcy z perspektywy księgowej odrębny zespół MPK - ów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe zachodzi w następujących przypadkach:

*   „Wyodrębnienie finansowe z kolei najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuacje, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2016 roku, sygn. I SA/Rz 19/16);

*   „Wydzielenie na płaszczyźnie finansowej oznacza, że możliwe jest poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, przyporządkowanie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tak aby mogło stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje zadanie gospodarcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna zatem posiadać pewną wewnętrzną niezależność finansową”, (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2014 roku, sygn. I SA/Wr 1915/13).

Podobne stanowisko możemy znaleźć w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2014 roku (sygn. IPPP1/443-942/14-4/MP), Dyrektor potwierdził, iż mamy do czynienia z wyodrębnieniem finansowym w sytuacji, gdy jeden z departamentów „z perspektywy księgowej Banku (\`(...)\`) stanowi tzw. miejsce powstawania kosztów (MPK). W praktyce oznacza to, że jednostka ta jest wyodrębniona finansowo w Banku w ten sposób, że istniejąca analityczna ewidencja księgowa Banku umożliwia przypisanie do DRA (podobnie jak też pozostałych jednostek organizacyjnych Banku stanowiących tzw. MPK) należności, przychodów oraz kosztów oraz określonych składników majątku Banku, dedykowanych do funkcji realizowanych przez DRA. Budżet pionu - obszaru IT, którego składową jest DRA - skonstruowany jest w taki sposób, że możliwe jest wyodrębnienie z niego rocznego planu finansowego (budżetu) przypisanego do DRA”.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-74/14-2/KW) z dnia 16 kwietnia 2014 roku organ stwierdził, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2017 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.226.2017.1.IZ);

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 roku (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.106.2017.2.ISK);

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2014 roku (sygn. ILPB3/423-297/14-4/JG).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy Przedmiot Transakcji posiada przymiot samodzielności finansowej: w ramach prowadzonej księgowości możliwe jest bowiem określenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań przypisanych wyłącznie Przedmiotowi Transakcji. Tym samym, spełniony jest kolejny z warunków określonych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, decydujących o kwalifikacji Przedmiotu Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład danej jednostki (Przedmiot Transakcji) muszą zatem wskazywać, iż zarówno Wnioskodawca, jak i Bank mogliby hipotetycznie prowadzić działalność gospodarczą przy wykorzystaniu Przedmiotu Transakcji w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który zarazem mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Oznacza to, że nie jest wystarczające jakiekolwiek zaistnienie lub zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w odniesieniu do Przedmiotu Transakcji słuszny jest wniosek o funkcjonalnym wyodrębnieniu grupy składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności w ramach przedsiębiorstwa. Nie powinno ulegać wątpliwości, że składniki objęte Przedmiotem Transakcji pozwalają na samodzielne prowadzenie działalności w obrocie rynkowym.

Takie czynności jak:

1.  obsługa otwarcia rachunków w tym wysyłka, odbiór i weryfikacja dokumentacji;
2.  obsługa dyspozycji księgowych i nieksięgowych klienta detalicznego i transgranicznego;
3.  obsługa rachunków bankowych w tym m.in. płatności masowych klienta korporacyjnego;
4.  obsługa reklamacji z zakresu depozytów, kredytów, kart kredytowych oraz rozliczeń na rachunkach i operacji kartowych;
5.  obsługa wniosków kredytowych w systemach i ich weryfikacja merytoryczna;
6.  obsługa kancelaryjna korespondencji przychodzącej i wychodzącej w tym rejestracja, oraz wprowadzanie danych do dedykowanych systemów;
7.  archiwizacja dokumentów i kompleksowe zarządzanie tą dokumentacją;

zdaniem Wnioskodawcy wskazują, iż Przedmiot Transakcji mógłby samodzielne funkcjonować w obrocie gospodarczym.

Ponadto, należy podkreślić, iż wymienione wyżej czynności oraz przenoszone składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji są ze sobą funkcjonalnie powiązane. Innymi słowy, nie byłoby możliwe wykonywanie tych czynności przez Wnioskodawcę oraz Bank (po sprzedaży Przedmiotu Transakcji) bez odpowiedniego zespołu składników majątkowych. Dodatkowo, charakter składników majątkowych sprzedawanych w ramach Przedmiotu Transakcji (środki trwałe, umowy, licencje) zdaniem Wnioskodawcy wskazuje, iż są niezbędne do świadczenia usług przez Pion II.

Powyższe wnioski potwierdzają wyroki wydawane przez sądy administracyjne:

*   „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (\`(...)\`) Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2016 roku,sygn. akt I SA/Sz 437/16);

*   „Istotne jest bowiem to, aby wszystkie warunki - techniczne, ale także formalne, uprawniające do prowadzenia działalności tego rodzaju, zostały spełnione w odniesieniu do konkretnego zespołu składników majątkowych i to na dzień sprzedaży, gdyż tylko taki zespół składników majątkowych byłby zdolny do prowadzenia działalności w zakresie przesyłu gazu.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2014 roku, sygn. I FSK 1666/13).

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2017 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.226.2017.1.IZ);

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 roku (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.106.2017.2.1.SK);

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2014 roku (sygn. ILPB3/423-297/14-4/JG).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy Przedmiot Transakcji posiada przymiot odrębności funkcjonalnej, na co wskazują przede wszystkim zadania realizowane przez Pion II. Wyraża się on zdolnością do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych, przy wykorzystaniu przenoszonego zespołu składników majątkowych, kadr oraz umów z osobami trzecimi. W efekcie, Przedmiot Transakcji spełnia ostatni z warunków określonych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT odpłatne zbycie Przedmiotu Transakcji przez Wnioskodawcę na rzecz Banku nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zaprezentowanym w odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wniosku, Przedmiot Transakcji spełnia wszystkie przesłanki zawarte w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przedmiot Transakcji jest bowiem wyodrębniony organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy opłatne zbycie Przedmiotu Transakcji na rzecz Banku nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2017 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.226.2017.1.IZ);

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 roku (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.106.2017.2.ISK);

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2014 roku (sygn. ILPB3/423-297/14-4/JG).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z poglądem zaprezentowanym w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 i 2, Przedmiot Transakcji opisany w zdarzeniu przyszłym będzie na moment zbycia do Banku stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jednakże w sytuacji uznania takiego stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe i konieczności opodatkowania VAT sprzedaży Przedmiotu Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, Bank jako zainteresowany niebędący stroną niniejszego postępowania, będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ustawy o VAT, w zakresie w jakim w stosunku do sprzedaży Przedmiotu Transakcji wystąpi dla Banku podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wy konaniem usługi.

Stosownie do stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 niniejszego wniosku, sprzedaż Przedmiotu Transakcji powinna zdaniem Wnioskodawcy być zakwalifikowana jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, taka transakcja będzie wyłączona spod regulacji ustawy o VAT na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednakże w sytuacji uznania takiego stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdzenia, iż sprzedaż Przedmiotu Transakcji przez Wnioskodawcę do Banku powinno podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, w ocenie Wnioskodawcy Bankowi będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim w stosunku do sprzedaży Przedmiotu Transakcji wystąpi dla Banku podatek naliczony stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, składniki majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji będą wykorzystywane przez Bank do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje Bankowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Ponadto, Bank częściowo odlicza VAT na zasadach proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a równocześnie nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego z tytułu zakupu Przedmiotu Transakcji związanych z czynnościami, w stosunku do których Bankowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

Wobec powyższego, Bank powinien mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży Przedmiotu Transakcji, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ustawy o VAT (tj. na zasadach odliczenia proporcjonalnego).

Na podstawie powyższej analizy należy podsumować, że na gruncie ustawy o VAT, ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, o ile spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania.

Odnosząc powyższe przesłanki do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz szczegółowego uzasadnienia swojego stanowiska, Wnioskodawca podkreśla, że składniki majątkowe, w tym relacje umowne, oraz zespoły ludzi składające się na Przedmiot Transakcji, stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, przeznaczoną i zdolną do samodzielnej realizacji jasno zdefiniowanego zadania gospodarczego.

Po sprzedaży do Banku, zespół tych właśnie składników, będzie stanowił samodzielną część przedsiębiorstwa Banku, realizując analogiczne zadania i cele gospodarcze do tych, które zostały funkcjonalnie wyodrębnione i określone w Regulaminie organizacyjnym Wnioskodawcy.

Wobec powyższego należy podsumować, że Przedmiotem Transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, do której nie stosuje się przepisów tej ustawy na podstawie art. 6 pkt 1. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, dostawa (sprzedaż) Przedmiotu Transakcji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, braku opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy zbycia Przedmiotu Transakcji na rzecz Banku jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku TSUE w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, ze regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

O tym, czy nastąpi zbycie przedsiębiorstwa czy zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, iż w celu dalszego rozwoju biznesowego Usług Automatycznych, Wnioskodawca dokonał zmiany struktury organizacyjnej poprzez utworzenie dwóch pionów oraz przypisanie tych usług do jednego z pionów.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że na moment zbycia, Przedmiot Transakcji będzie stanowić organizacyjnie wyodrębnioną i spójną całość, samodzielną w sensie zdolności do odrębnego funkcjonowania i samofinansowania, która po sprzedaży na rzecz Banku będzie gotowa do samodzielnego i autonomicznego kontynuowania działalności gospodarczej.

Na moment zbycia Przedmiot Transakcji będzie wyodrębniony z działalności Wnioskodawcy pod kątem organizacyjnym i funkcjonalnym. Bowiem z okoliczności sprawy wynika, iż w ramach nowej struktury organizacyjnej powstał Pion Generalny („Pion II”), tj. trzy departamenty operacyjne, departament kontroli jakości, departament IT, departament wsparcia i samodzielne stanowiska wykorzystujące automatyczne technologie i digitalizację w mniejszym zakresie i nieposiadające tak wysokiego potencjału technologicznego, jak usługi zakwalifikowane do Pionu I. Zgodnie z regulaminem organizacyjnym Wnioskodawcy („Regulamin organizacyjny”), Pion I oraz Pion II zostały podzielone na departamenty, a departamenty na wydziały. Ponadto, w ramach Pionu II istnieją samodzielne stanowiska (np. samodzielne stanowisko ds. BHP). W stosunku do Pionu II wskazana została hierarchia służbowa, w której bezpośrednie kierownictwo nad Pionem II sprawuje prezes zarządu, któremu podlegli są dyrektorzy departamentów oraz wszyscy pozostali pracownicy Pionu II. Ponadto, Umowa Outsourcingowa zostanie zmieniona w taki sposób, iż dotyczyć będzie wyłącznie usług świadczonych przez Pion II. Pion II zostanie wraz z pracownikami, decyzjami administracyjnymi, umowami w zakresie przewidzianym przepisami prawa oraz treścią umów, należnościami i zobowiązaniami oraz składnikami majątkowymi do niego przypisanymi przeniesiony do Banku w formie umowy sprzedaży. Transakcja sprzedaży do Banku będzie stanowiła tzw. przejście zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy.

Do Pionu II przypisane zostały w szczególności następujące składniki majątkowe:

1.  środki trwałe (np. meble biurowe, urządzenia techniczne takie jak: komputery/laptopy, telefony, drukarki, skanery etc.), w tym nieruchomość;
2.  materiały biurowe i eksploatacyjne (papier, tonery, przybory piśmiennicze etc.);
3.  wartości niematerialne i prawne (np. niektóre licencje na korzystanie z oprogramowania);
4.  różnego rodzaju zobowiązania.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy natomiast fakt, że Pion II prowadzi dokumentację, z której wynika przypisanie Pionowi II konkretnych składników majątkowych, pracowników, jak również przychodów i kosztów, a także należności oraz zobowiązań. Ponadto, przyporządkowane są mu odrębny budżet oraz plan finansowy. W systemie księgowym przychody i koszty ewidencjonowane są zgodnie z miejscem ich powstawania. Można wyróżnić cztery rodzaje Miejsc Powstawania Kosztów („MPK"), dwa zostały przypisane do Pionu I i Pionu II odpowiednio, trzeci dotyczy kosztów ogólnych, a czwarty związany jest z wynajmowaną nieruchomością. MPK ewidencjonujący koszty ogólne jest następnie (poza systemem księgowym) przypisany do Pionu I i Pionu II za pomocą klucza (klucza ilości pracowników). Tak zaewidencjonowane koszty i przychody pozwalają wyodrębnić finansowo oraz ocenić efektywność ekonomiczną obu Pionów.

Pion II po sprzedaży do Banku będzie mógł wykonywać m.in. następujące czynności:

1.  obsługa otwarcia rachunków w tym wysyłka, odbiór i weryfikacja dokumentacji;
2.  obsługa dyspozycji księgowych i nieksięgowych klienta detalicznego i transgranicznego;
3.  obsługa rachunków bankowych w tym m.in. płatności masowych klienta korporacyjnego;
4.  obsługa reklamacji z zakresu depozytów, kredytów, kart kredytowych oraz rozliczeń na rachunkach i operacji kartowych;
5.  obsługa wniosków kredytowych w systemach i ich weryfikacja merytoryczna;
6.  obsługa kancelaryjna korespondencji przychodzącej i wychodzącej w tym rejestracja oraz wprowadzanie danych do dedykowanych systemów;
7.  archiwizacja dokumentów i kompleksowe zarządzanie tą dokumentacją.

Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że składniki majątkowe przypisane do Pionu II, będące Przedmiotem Transakcji na moment zbycia stanowić będą organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych tak jak niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Przedmiot Transakcji na moment zbycia przez Wnioskodawcę do Banku, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji powyższego, zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy, a zatem zbycie Przedmiotu Transakcji na rzecz Banku nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Przedmiotem Transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, do której nie stosuje się przepisów tej ustawy na podstawie art. 6 pkt 1. W konsekwencji, dostawa (sprzedaż) Przedmiotu Transakcji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie pytania nr 3 wniosku ORD-WS należy wskazać, że ze względu na fakt, iż tut. Organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 wniosku ORD-WS jako prawidłowe, to przy warunkowej formule pytania nr 3 wniosku, odpowiedź na to pytanie nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Zainteresowanych orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.