Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-349/09-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-08-03
Teza: Czy w zakresie obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka jest uprawniona do kontynuacji wpłacania zaliczek w uproszczonej formie, tj. w trybie art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w roku podatkowym w którym nastąpiło połączenie, bez uwzględniania zaliczek na podatek dochodowy E.?
Słowa kluczowe: rok-rok podatkowy; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; sukcesja; zaliczka-zaliczka na podatek; zaliczka-zaliczka uproszczona; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 07 maja 2009 r. (data wpływu 14.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuacji wpłacania zaliczek w uproszczonej formie w roku połączenia Spółek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuacji wpłacania zaliczek w uproszczonej formie w roku połączenia Spółek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W marcu 2009 r. Spółka dokonała połączenia z E. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). W związku z powyższym, połączenie zostało dokonane w drodze przejęcia E. przez Spółkę, a w wyniku tego przejęcia nie powstała nowa jednostka.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694) w zw. z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zarówno Spółka (podmiot przejmujący), jak i E. (podmiot przejęty) nie zamknęły ksiąg rachunkowych i nie zakończyły roku podatkowego.

Spółka płaci zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w uproszczonej formie - zgodnie z treścią art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wysokość zaliczki miesięcznej za 2009 r. została obliczona jako 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym za rok 2007. Z kolei E. płaciła zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych - zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wysokość zaliczek uiszczanych przez E. była kalkulowana na podstawie bieżącego wyniku podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zakresie obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka jest uprawniona do kontynuacji wpłacania zaliczek w uproszczonej formie, tj. w trybie art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w roku podatkowym, w którym nastąpiło połączenie, bez uwzględniania zaliczek na podatek dochodowy E.?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on kontynuować uiszczanie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w uproszczonej formie (zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), bez uwzględniania zaliczek na podatek dochodowy podmiotu przejętego.

1\. Utrata statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez E.

Należy podkreślić, iż w wyniku połączenia spółek, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (połączenie przez przejęcie), nastąpiło przeniesienie całego majątku podmiotu przejętego (E.) na podmiot przejmujący (Spółkę) za udziały lub akcje, które Spółka wydała wspólnikom E. W konsekwencji, na podstawie art. 493 § 1 w zw. z § 2, E. została rozwiązana w dniu wykreślenia z rejestru przedsiębiorców, co nastąpiło równocześnie z wpisem połączenia spółek do rejestru właściwego ze względu na siedzibę Spółki. Tym samym, E. utraciła status podatnika podatku dochodowego.

Spółka pragnie podkreślić, iż obowiązek zapłaty zaliczki wynika z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze wskazanym przepisem, obowiązek ten dotyczy wyłącznie podatników. Na podstawie art. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikami są w szczególności osoby prawne, w związku z czym, E., w momencie wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców (w dniu przejęcia przez Spółkę), utraciła status podatnika w rozumieniu przepisów ww. ustawy. W konsekwencji, nie jest ona zobowiązana do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy. Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż po dokonaniu połączenia, a przed zamknięciem roku podatkowego, nie ma ona obowiązku wyliczania hipotetycznego dochodu podmiotu przejmowanego i uiszczania zaliczek miesięcznych na zasadach ogólnych (tzn. w sposób, w jaki do momentu połączenia dokonywała tego E.). W opinii Spółki, kalkulowanie dochodu, który E. generowałaby w sytuacji, gdyby nie została przejęta przez Spółkę, nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących obecnie przepisów - ani ustawa o rachunkowości, ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują takiego rozwiązania. Jakakolwiek kalkulacja dokonana przez Spółkę byłaby jedynie szacunkiem obarczonym dużym prawdopodobieństwem błędu i nie istniałaby możliwość weryfikacji wyliczeń Spółki przez organy podatkowe, z uwagi na brak jakichkolwiek przepisów w tym względzie.

W świetle powyższego, brak jest przepisów, jak również obiektywnych danych pozwalających na wyliczenie takiego hipotetycznego dochodu spółki przejętej.

2\. Prawidłowa wysokość zaliczek uiszczanych przez Spółkę.

Jak zaznaczono w zaprezentowanym stanie faktycznym, Spółka wpłaca zaliczki na podatek dochodowy w oparciu o postanowienia art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w formie uproszczonej. Zgodnie z treścią art. 25 ust. 7 ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek są obowiązani m.in. do stosowania tej formy uiszczania zaliczek w całym roku podatkowym (art. 25 ust. 7 pkt 2 ustawy) oraz do dokonania rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 27 ustawy (art. 25 ust. 7 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W związku z powyższym, zdaniem Spółki, z perspektywy obowiązków w zakresie płatności zaliczek na podatek dochodowy, po połączeniu osób prawnych istotne znaczenie ma ustalenie czy połączenie prowadzi do zamknięcia roku podatkowego. W świetle art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do składania urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z treści wskazanego przepisu wynika, iż obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w ciągu roku oraz zapłaty podatku należnego powstaje po zakończeniu roku podatkowego. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy „jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych”. A contrario, w sytuacji, gdy odrębne przepisy nie nakładają obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, zdaniem Spółki, nie powstaje obowiązek zakończenia roku podatkowego, co znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów skarbowych.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w przypadku połączenia jednostek metodą łączenia udziałów (bez powstania nowego podmiotu), brak jest obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Biorąc pod uwagę powyższy przepis, a także wskazany wcześniej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przejęcie E. przez Spółkę nie zrodziło obowiązku zakończenia roku podatkowego tych podmiotów. W konsekwencji, w ocenie Spółki, powinna ona kontynuować uiszczanie zaliczek na podatek dochodowy w uproszczonej formie. Z uwagi na fakt, iż wysokość uproszczonych zaliczek kalkulowana jest jako 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy, zdaniem Spółki, wysokość zaliczek na podatek dochodowy w roku, w którym dokonano połączenia, tj. w roku 2009, jest ustalona na podstawie wysokości podatku należnego wykazanego przez Spółkę w zeznaniu podatkowym za rok 2007. W przypadku, gdyby Spółka miała płacić zaliczki również w imieniu podmiotu przejmowanego (na podstawie hipotetycznego dochodu E.), wartość przedmiotowych zaliczek byłaby zawyżona. Spółka pragnie podkreślić, iż w świetle obowiązujących przepisów brak jest podstaw do tego, aby zaliczki wpłacane w trybie art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płacone były w wysokości wyższej niż ta, która wynikała z wartości podatku należnego wykazanego w zeznaniu rocznym złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jednocześnie, zdaniem Spółki, ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy 2009 nastąpi zgodnie z art. 25 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w ciągu roku podatkowego. Należy przy tym zaznaczyć, iż dochód wykazany w zeznaniu rocznym zostanie ustalony w oparciu o art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów zarówno Spółki (za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.), jak i E. (za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia połączenia, czyli wykreślenia E. z rejestru przedsiębiorców).

Biorąc pod uwagę fakt, iż podatek należny kalkulowany jest jako różnica między podatkiem od dochodu ustalonego we wskazany powyżej sposób a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku, w opinii Spółki, w rozliczeniu rocznym od podatku określonego w powyższy sposób należy odjąć sumę zaliczek zapłaconych przez Spółkę za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. (zaliczki w formie uproszczonej) oraz zaliczek zapłaconych przez E. za okres od stycznia 2009 r. do dnia połączenia.

Spółka pragnie podkreślić, iż po dniu połączenia nie ma możliwości ustalenia dochodu podatkowego E., ponieważ, jak już wcześniej zaznaczono, z dniem połączenia E. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, a zatem utraciła swój byt prawny. W konsekwencji, ostateczne rozliczenie podatkowe E. za okres od 1 stycznia 2009 r. do dnia połączenia nastąpi zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, w zeznaniu rocznym Spółki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, po dokonaniu połączenia, powinna ona kontynuować uiszczanie zaliczek w formie uproszczonej w roku połączenia, bez uwzględniania zaliczek na podatek dochodowy podmiotu przejmowanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W wyniku łączenia się spółek, na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowiący, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) – art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, Spółka stała się następcą prawnym przejętej spółki i wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego.

Przedstawiony stan faktyczny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną, natomiast spółka przejmująca nie traci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną, a zatem nie powstaje nowa jednostka.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), ksiąg rachunkowych można nie zamykać i nie otwierać w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W takiej sytuacji, gdy nie istnieje obowiązek zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej przed upływem, przyjętego przez spółkę przejmowaną i spółkę przejmująca, roku podatkowego, to z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wynika, że spółki te nie kończą, z chwilą zarejestrowania połączenia, roku podatkowego i sytuacja ta nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego. Przepis ten należy interpretować ściśle z jego znaczeniem językowym, a wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do takiej właśnie konkluzji.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Natomiast zasady stosowania uproszczonej formy opłacania zaliczek na podatek dochodowy, uregulowane zostały w art. 25 ust. 6 - 10 ww. ustawy. Możliwość dokonywania wpłat zaliczek miesięcznych w uproszczonej formie, połączona ze zniesieniem obowiązku składania deklaracji miesięcznych, dotyczy podatników kontynuujących działalność. Wynika to stąd, że wysokość ryczałtowej zaliczki na podatek uzależniona jest od podatku wykazanego we wcześniejszych zeznaniach. Wynosi ona równowartość 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w poprzednim roku podatkowym, a jeżeli z zeznania tego nie wynikał podatek należny, za podstawę do obliczenia wysokości zaliczki przyjmuje się zeznanie złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o 2 lata.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie formułują żadnych szczególnych warunków dla skorzystania z uproszczonej formy wpłaty zaliczek na podatek. W szczególności ustawodawca nie przewidział sytuacji utraty przez podatnika prawa do uzyskanej wcześniej możliwości rozliczania zaliczek na podatek w formie uproszczonej, ani zmiany jej wysokości w przypadku łączenia z innym podmiotem. Oznacza to, że podatnik który nabył prawo do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w uproszczonej formie w określonej wysokości (1/12 wysokości podatku należnego wykazanego w zaznaniu rocznym złożonym w roku poprzedzającym rok podatkowy) opłaca je w tej samej wysokości do końca roku podatkowego, niezależnie od zdarzeń gospodarczych, jakie w tym okresie wystąpiły.

Powyższe wynika z treści art. 25 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w ust. 6 i 6a, są obowiązani stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym.

Przypadki, w których ustawodawca przewidział zmianę wysokości zaliczki na podatek opłacanej w uproszczonej formie określone zostały w art. 25 ust. 9 i ust. 10 ustawy podatkowej, a mianowicie wysokość zaliczki na podatek zmienia się, gdy podatnik złoży korektę zeznania stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki płaconej w uproszczonej formie lub gdy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego inną niż wykazana w tym zeznaniu.

Reasumując, Spółka jest uprawniona do kontynuacji wpłacania zaliczek w uproszczonej formie, tj. w trybie art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w roku podatkowym, w którym nastąpiło połączenie, bez uwzględniania zaliczek na podatek dochodowy spółki przejmowanej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.