Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.450.2019.2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: Podstawa opodatkowania dla czynności usuwania azbestu.
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 10 września 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla czynności usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność SM, świadczonej przez Gminę w ramach zadania pn. „XXX” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla czynności usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność SM, świadczonej przez Gminę w ramach zadania pn. „XXX”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto X. (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Miasto zrealizowało w latach 2016-2017 etap VII i VIII zadania pn. „XXX”, polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Miasta (dalej: „Zadanie”) - oba etapy Zadania były częściowo finansowane z dotacji otrzymanych przez Miasto od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „WFOŚiGW”). Ponadto część kosztów Zadania została także poniesiona przez Miasto ze środków własnych.

Zadanie polegało na demontażu, transporcie i utylizacji przez wykonawcę, wybranego w drodze przetargu przez Miasto (dalej: „Wykonawca”), wyrobów zawierających azbest z obiektów budowlanych stanowiących własność SM (dalej: „SM”). SM była/jest niezależnym, odrębnym od Miasta podmiotem.

Zadanie objęło, w zależności od przypadku:

1.  rozbiórkę (demontaż) elementów budynków zawierających azbest,
2.  transport odebranych odpadów zawierających azbest specjalistycznym sprzętem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa,
3.  unieszkodliwianie wyrobów azbestowych (dalej łącznie wymienione czynności jako: „usuwanie azbestu”).

Miasto w celu realizacji Zadania zawierało z SM umowy cywilnoprawne dotyczące współpracy w zakresie pozyskania środków finansowych z WFOŚiGW (dalej: „Umowy”). Zgodnie z ich postanowieniami do obowiązków Miasta należało m.in. złożenie wniosku o dofinansowanie, wybór Wykonawcy oraz rozliczenie finansowe całej inwestycji. SM zobowiązała się, w szczególności, do dokonania wpłaty na konto Miasta kwoty wynikającej z przetargu na realizację Zadania, pomniejszonej o wartość dofinansowania z WFOŚiGW oraz wartość wkładu Miasta, zapewnienia nadzoru nad Zadaniem, udostępniania budynków oraz czynnego uczestnictwa w odbiorze końcowym prac.

Tym samym w związku z realizacją Zadania Miasto dokonało wyboru Wykonawcy i zawarło z nim umowę dotyczącą wykonania prac z zakresu usuwania azbestu na nieruchomościach należących do SM. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Miasto otrzymało od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT naliczonym (na fakturach tych były wskazane dane Miasta jako nabywcy).

Jednocześnie końcowym beneficjentem prac wykonanych w ramach Zadania była SM. Miasto pragnie zaznaczyć, że jej udział w całym przedsięwzięciu był dobrowolny i uzależniony od podpisania Umów.

W uzupełnieniu wniosku Miasto wskazało, że bez otrzymanego dofinansowania, nie realizowałoby projektu w takiej formie. Beneficjentem zadania był podmiot zewnętrzny – SM (dalej: „SM”). Jednocześnie regulamin ubiegania się o środki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „WFOŚiGW”) uniemożliwiał samodzielnie staranie się przez SM o ewentualną dotację. Tym samym udział Miasta w projekcie był niezbędny gdyż mogło się ono ubiegać o dotacje, pomimo, iż projekt nie dotyczył należących do niego nieruchomości. Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona była od ilości azbestu, który następnie był demontowany, transportowany oraz utylizowany według stawki określonej przez WFOŚiGW za 1 Mg odpadów.

W trakcie realizacji projektu Miasto było zobowiązane do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z instytucją finansującą tj. z WFOŚiGW.

Na mocy zawartych umów o udzielenie dotacji, Miasto było zobowiązane do przedstawienia dokumentacji potwierdzających osiągnięcie efektu ekologicznego i rzeczowego zadania np. protokoły odbioru robót, karty przekazania odpadów do utylizacji etc. Ponadto zgodnie z § 3 ust. 4 umowy o dotację z 2016 r. dotyczącej etapu VII oraz z § 2 ust. 5 umowy o dotację z 2017 r. dotyczącej etapu VIII zadania w zakresie usuwania azbestu, Miasto było zobowiązane do dostarczenia rozliczenia finansowego kwoty dotacji nie później niż 30 dnia liczonego od dnia rzeczywistej wypłaty dotacji wraz z kserokopiami wyciągów bankowych, faktur, dokumentów księgowych etc., które potwierdzały prawidłowe wykonanie projektu. W przypadku nierealizowania projektu Miasto, byłoby zobowiązane do zwrotu otrzymanej dotacji na rzecz WFOŚiGW wraz z karą umowną stosownie do treści § 4 ust. 1 pkt 2 zawartych umów o dotacje.

Zgodnie z postanowieniami umów o dotacje dotyczących etapu VII i VIII zadania w zakresie usuwania azbestu, umowa mogła zostać wypowiedziana w przypadku: wykorzystania dotacji lub jej części niezgodnie z przeznaczeniem, odstąpienia przez Miasto od realizacji zadania, niedokończenia zadania w terminie lub braku zaplanowanych efektów, naruszenia przez Miasto zasad, formy i trybu postępowania określonych w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1986), naruszenia przez Miasto istotnych postanowień umowy, nieprzystąpienia przez Miasto do realizacji zadania w terminie oraz na skutek niedostarczenia dokumentów związanych z prawidłowym rozliczeniem całego projektu tj. np. kserokopii faktur i wyciągów bankowych, dokumentacji księgowej, protokołów odbioru prac etc. Miasto wskazało, że zawierało z SM umowy cywilne, których celem była współpraca Miasta z SM w zakresie pozyskania środków finansowych z WFOŚiGW na zadanie polegające na usuwaniu azbestu oraz demontażu, transporcie i utylizacji materiałów zawierających azbest z budynków zarządzanych przez SM. SM na podstawie ww. umów była zobowiązana m.in. do:

*   przygotowania opisu zamówienia;
*   przygotowania dokumentów jak np. pozwolenie na budowę, zdjęć budynków;
*   udostępnienia budynków;
*   zapewnienia nadzoru nad realizacją zadania;
*   zwrotu dotacji w przypadku utraty dofinansowania z winy SM;
*   wpłaty kwoty na rzecz Miasta wynikającej z rozstrzygnięcia przetargu na realizację zadania pomniejszonej o kwotę dofinansowania WFOŚiGW oraz dofinansowania z budżetu Miasta na podstawie otrzymanej noty księgowej.

SM dokonywało wpłat na rzecz Miasta dopiero po dokonanych odbiorach prac. Tym samym nie dokonywała żadnych przedpłat na poczet realizowanego projektu w zakresie usuwania wyrobów azbestowych. Miasto było zaś na podstawie ww. umów zobowiązane do:

*   złożenia wniosku o dofinansowanie;
*   wyłonienia wykonawcy prac budowlanych;
*   merytorycznego i finansowanego rozliczenia realizacji zadania.

Kwoty dotacji zostały przeznaczone na usuwanie wyrobów zawierających azbest z budynków należących do SM, które zostały wskazane we wniosku o dofinansowanie. Nie było możliwości przeznaczenia kwot dofinansowania na inne cele.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawę opodatkowania VAT, w związku z realizacją Zadania w zakresie usuwania azbestu dla SM, stanowi wyłącznie otrzymana od SM kwota przewidziana w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego (obliczoną tzw. metodą „w stu”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania VAT, w związku z realizacją Zadania w zakresie usuwania azbestu dla SM, stanowi wyłącznie otrzymana od SM kwota przewidziana w Umowach, tj. kwota wynikająca z przetargu na realizację Zadania, pomniejszona o wartość dofinansowania z WFOŚiGW oraz wartość wkładu Miasta, pomniejszona o kwotę podatku należnego (obliczoną tzw. metodą „w stu”).

Uzasadnienie stanowiska Miasta.

Gmina, jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszący się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego dana czynność podlega VAT jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym gmin).

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej – nie podlega VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze przytoczone przepisy – zdaniem Wnioskodawcy – należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji, czynności w zakresie usuwania azbestu, realizowane przez Miasto na podstawie Umów zawieranych z SM, stanowią po stronie Miasta odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

Ponadto – zdaniem Miasta – ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedmiotowych usług.

Miasto przy tym podkreśla, że stanowisko zgodne z powyższym zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 16 listopada 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.473.2018.1.LS w której DKIS stwierdził, że: „W związku z powyższym dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą/będą dotyczyć świadczenia usługi usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, co wskazuje, że świadczenia – co do których Gmina zobowiązała się/zobowiąże się w ramach podpisanych z Mieszkańcami umów – stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami występuje/będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT”.

Tożsame stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2016 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.139.2016.1.AD, w której uznano, że „dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usługi demontażu azbestu z nieruchomości należących do Mieszkańców Gminy, co wskazuje, że świadczenia – co do których Gmina zobowiązuje się w ramach podpisanych z Mieszkańcami umów – stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że Gmina, która jak wskazano w opisie sprawy, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje czynności świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 8 maja 2014 r., sygn. IPTPP4/443-93/14-4/JM: „nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (mieszkańców) pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a wykonaniem przez Gminę określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które zostało wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na usunięcie azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią wynagrodzenie za wykonanie usługi”.

Powyższe stanowisko w podobnym opisie sprawy zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. IPTPP1/443-681/12-4/MG a także w interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-684/15- 3/HW.

W konsekwencji należy uznać, że czynności w zakresie usuwania azbestu, realizowane przez Miasto na podstawie Umów zawieranych z SM, stanowią po stronie Miasta odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sytuacji dotacje uzyskane z WFOŚiGW pokrywały koszty związane z realizacją Zadania, a tym samym były dotacjami kosztowymi a nie zakupowymi.

Analizując zagadnienie wpływu dotacji na podstawę opodatkowania istotne jest określenie jakie są warunki ich przyznawania. Dofinansowania unijnie mają na ogół charakter celowy, czyli są przeznaczone na finansowanie określonej inwestycji. Tym samym nie mają bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika usług lub towarów.

Miasto podkreśla, że w zawieranych Umowach znajduje się zapis, zgodnie z którym kwota wpłaty SM wynika z przetargu na realizację Zadania. Tym samym to nie wartość otrzymanych od WFOŚiGW dotacji determinowała cenę świadczonych usług lecz kosztorys będący podstawą do przeprowadzenia przetargu.

Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji, nie ma możliwości powiązania otrzymanych od WFOŚiGW dotacji z ceną świadczonych usług, ponieważ takowe (cena oraz świadczenie usług) nie występują.

Stanowisko Miasta zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 czerwca 2018 r., o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.298.2018.3.JK, w której organ stwierdził „Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że przedmiotowe dofinansowanie na realizację zadania pn. nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dotacja ta nie powinna podlegać opodatkowaniu jest prawidłowe”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 26 czerwca 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (\`(...)\`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”.

Ponadto, w interpretacji z dnia 15 września 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.341.2017.2.JM, DKIS wskazał, „Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (\`(...)\`). Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja nie jest uzależniona do ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektów (zgodnie z założeniami dotacji, ceny (odpłatności) mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014- 2020 na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja będzie dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Miasta, za podstawę opodatkowania w związku z realizacją Zadania w zakresie usuwania azbestu należy przyjąć przewidziane w Umowach kwoty wpłat dokonanych przez SM pomniejszone o należny podatek VAT. Tym samym Miasto powinno wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując wpłacone przez SM wpłaty jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT. Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2013 r. o sygn. ITPP2/443-1010/13/AK, dotyczącej m.in. ustalenia podstawy opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków obejmującej budowę przydomowej oczyszczalni ścieków.

Stanowisko Miasta zostało potwierdzone także przez DKIS w wydanej w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL1- 1.4012.496.2017.l.AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.),, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest ona związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez Miasto usług - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - stanowią kwoty należne, w postaci wpłaty SM, która partycypowała w kosztach usuwania azbestu obejmującego demontaż, transport i utylizację wyrobów zawierających azbest z obiektów budowlanych stanowiących własność SM oraz środki otrzymane przez Miasto od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz SM usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Należy wskazać, że wpłata dokonana przez SM na poczet realizacji zadania pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami wykonywanymi przez Miasto. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Miasta na rzecz SM. Czynnością jakiej Miasto dokonuje na rzecz właściciela obiektów budowlanych (SM), biorącego udział w projekcie jest usługa usuwania azbestu, na poczet wykonania której Miasto pobrało ww. opłatę. W konsekwencji Miasto świadcząc przedmiotową usługę na rzecz SM, biorącego udział w projekcie, wykonuje usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu. W opinii tut. organu przekazane dla Miasta dofinansowanie na realizację projektu – o którym mowa we wniosku - należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Miasto usług. Źródłem finansowania projektu są środki publiczne i wkład własny SM. Należy zauważyć, że okoliczności sprawy potwierdzają, że otrzymane przez Miasto środki nie mogły zostać przeznaczone na ogólną działalność Miasta, lecz mogły być wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na usuwanie azbestu z obiektów budowlanych stanowiących własność SM. Ponadto zaznaczyć należy, że gdyby Miasto nie otrzymało dofinansowania z WFOŚiGW, nie zrealizowałoby projektu w takiej formie. Tym samym azbest nie byłby usuwany z obiektów budowlanych należących do SM. W przedmiotowej sprawie dotacja ma wpływ na świadczone przez Miasto usługi, a otrzymane dofinansowanie na realizację zadania ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Miasto usług jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiściła SM biorąca udział w projekcie, ale także środki otrzymane przez Miasto od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz SM usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując wpłatę SM wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwoty brutto, tj. kwoty obejmujące już podatek od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.