Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.836.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-24
Teza: Skoro wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych umów zlecenia łączy się z przenoszeniem praw autorskich na zleceniodawcę, to należy je zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem do ww. umów nie znajduje zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pracodawca; prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2020 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 24 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2021 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 25 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką zajmującą się organizacją castingów, sesji fotograficznych i filmowych, a także szkoleń zatrudniającą m.in. pracowników na podstawie umowy o pracę oraz zleceniobiorców na podstawie umowy zlecenia.

Wśród zatrudnionych przez Wnioskodawcę znajdują się osoby, które nie ukończyły jeszcze 26 roku życia m.in. na stanowiskach:

1.  badacz/programista w zakresie wizualizacji dużych zbiorów danych 3D/4D, wykonujące w szczególności poniższe obowiązki:
    1.  opracowanie modelu matematycznego pozwalającego na planowanie optymalnego rozmieszczenia urządzeń wizyjnych pod kątem osiągnięcia wymaganych rozdzielczości pomiaru w wybranych fragmentach objętości z wybranych kierunków,
    2.  opracowanie metody i algorytmów segmentacji sceny XYZRGB(T) z wykorzystaniem technik uczenia maszynowego (ang. „machine learning"), opracowanie modułów multimodalnej akwizycji i rejestracji danych, planowania architektury sceny pomiarowej, archiwizacji danych pomiarowych, multimodalnej rekonstrukcji geometrii i tekstury, analizy semantycznej sceny;
    3.  opracowanie metody i algorytmów segmentacji sceny XYZRGB(T) z zastosowaniem splotowych sieci neuronowych (ang. „convolution neural networks”);
    4.  opracowanie modułów multimodalnej akwizycji i rejestracji danych, planowania architektury sceny pomiarowej, archiwizacji danych pomiarowych, multimodalnej rekonstrukcji geometrii i tekstury, analizy semantycznej sceny;
    5.  opracowanie parametryzowanego modelu symulacyjnego do przenoszenia ruchów jednej osoby na model 3D innej z wykorzystaniem splotowych sieci neuronowych;
    6.  opracowanie i implementację algorytmów do wizualizacji zarejestrowanych danych XYZRGB(T) oraz siatek trójkątów z teksturą na różnych etapach przetwarzania z możliwością wizualizacji danych pomocniczych;
    7.  opracowanie modułów multimodalnej rekonstrukcji geometrii i tekstury oraz analizy semantycznej sceny;
    8.  integrację modułów systemu złożonego i budowę prototypu mobilnego systemu pomiarowego wraz z optymalizacją multimodalnej metody pomiaru geometrii i tekstury oraz algorytmów semantycznej analizy sceny pozwalających wspólnie na wysokorozdzielczą (4K) akwizycję dużych scen przestrzennych (10m x 6m x 3m) z częstotliwością co najmniej 60Hz;
    9.  przeprowadzenie testów funkcjonalnych technologii w środowisku półoperacyjnym - testowanie wybranych zdarzeń w inscenizowanych warunkach studyjnych (stacjonarnych);
    10.  przeprowadzenie testów funkcjonalnych technologii w środowisku operacyjnym - testowanie wybranych zdarzeń w terenie otwartym;
    11.  testowanie mechanizmu komunikacji operatora z systemem;
    12.  optymalizację funkcjonalną prototypu technologii;
    13.  wykonanie testów końcowych z uwzględnieniem walidacji osiągnięcia głównych funkcjonalności oraz parametrów technicznych prototypu technologii;
    14.  optymalizacja technologii pod kątem stabilności i wydajności;
    15.  opracowanie dokumentacji technologicznej,
2.  junior konstruktor wykonujące w szczególności poniższe obowiązki:
    1.  kalibrację systemu pomiarowego zamawiającego;
    2.  instalację przedmiotowego systemu;
    3.  monitoring prawidłowości działania przedmiotowego systemu;
    4.  inwentaryzację składników przedmiotowego systemu.

W związku z powyższym w zawartych przez Wnioskodawcę ze zleceniobiorcami umowach znajdują się zapisy, iż wszystkie zadania zlecone w ramach realizacji projektu wykonawca wykonuje na rzecz zamawiającego oraz zamawiającemu będą przysługiwać wszystkie prawa własności przemysłowej i prawa autorskie jakie powstaną w związku z realizacją przez wykonawcę samodzielnie i/lub wspólnie z innymi osobami prac w ramach niniejszej umowy w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.).

W związku z powyższym, wykonanie prac przez zleceniobiorców łączy się z przenoszeniem praw autorskich na zleceniodawcę i rozliczeniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do całości wynagrodzenia brutto z tytułu ww. umów zlecenia?

Zdaniem Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym wynagrodzenie zleceniobiorców należy w całości zakwalifikować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego przychód z przedmiotowych umów zlecenia podlega w całości zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 tej ustawy w związku z jej art. 13 pkt 8.

W świetle art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są m.in. działalność wykonywana osobiście (art. 10 pkt 2) oraz odpłatne zbycie praw majątkowych, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 pkt 7).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie:

1.  od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości w której lokale są wynajmowane lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego stosunku pracy, pracy nakładczej spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia o których mowa w art. 13 pkt 8 otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł. Przy czym zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (ustawy zmieniającej) do przychodów uzyskanych w 2019 r. limit zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 35.636,67 zł. W przypadku osób zatrudnionych na podstawę umowy zlecenia zastosowanie znajduje art. 41 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodne z którymi osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej które dokonują świadczeń z tytułu działalności o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 osobom określonym w art. 3 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobrać, zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy stosując od dokonywanego świadczenia pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potracone przez płatnika w danym miesiącu składki o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b najniższą stawkę podatkową określoną w skali o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne,o której mowa w art. 27b pobranej ze środków podatnika przez płatnika o którym mowa w ust. 1.

Zgodne z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 41 przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności gdy płatnik nie posiada siedziby

W świetle powyższego W niniejszej sprawie konieczne jest ustalenie źródła przychodów z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do którego należy zakwalifikować wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie dla zleceniobiorców z tytułu realizacji umowy zlecenia, w tym przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich. Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie dla zleceniobiorców w całości należy uznać za przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznanie natomiast takowego wynagrodzenia za przychód określony w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprowadzałoby się do stwierdzenia, że wszelkie przychody z praw autorskich należy kwalifikować jedynie jako przychody określone w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie takiego stanowiska nie uwzględniałoby rozwiązań przyjętych w art. 13 pkt 2 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią pkt 2 za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej. Według art. 13 pkt 8 lit. a przychody z tych umów traktuje się jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o ile przychody te uzyskiwane są wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów o których mowa w pkt 9. Porównanie treści art. 18 oraz art. 13 pkt 2 i 8 pozwala na wniosek, że w sytuacji gdy autor tworzy osobiście utwór w rozumieniu prawa autorskiego w tym także w ramach umowy zlecenia, do którego przenosi prawa majątkowe lub też udziela licencji na korzystanie z dzieła na określonych polach eksploatacji uzyskiwane z tego tytułu przychody należy zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Nie ulega bowiem wątpliwości, że twórcy mogą tworzyć dzieła także w ramach umów zlecenia czy umów o dzieło (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 2003 r. II CKN 269/2001 OSNC 2004/9/142). Przychody zaliczane do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą natomiast powstawać przede wszystkim w sytuacjach w których autorskimi prawami majątkowymi lub prawami pokrewnymi będą rozporządzać podmioty inne niż autorzy lub twórcy (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki VAT komentarz wyd. Wolters Kluwer 2007 str. 233-234 Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki Wolny strzelec wolny od VAT? Glosa 2004 nr 9 str. 12-19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 marca 2009 r. I SA/Lu 706/07).

Podobne stanowisko aprobowane jest w doktrynie prawa podatkowego - w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard PIT komentarz. wyd. V, opublikowano LEX 2015) wskazano że „Przeniesienie własności praw majątkowych może być skutkiem wykonania umowy zlecenia czy też umowy o dzieło zawartej z innym podmiotem np. w przypadku gdy zawarto umowę o napisanie artykułu prasowego dla określonego podmiotu. W takim przypadku przychód otrzymywany tytułem wynagrodzenia z umowy o dzieło, w ramach której następuje również przeniesienie praw autorskich jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Charakter pierwotny ma tu bowiem umowa o dzieło, w ramach której nastąpiło zamówienie określonego dzieła. Przeniesienie praw autorskich do dzieła jest tu jedynie skutkiem tej umowy. Analogiczne konkluzje można odnieść do przypadku, w którym skutkiem umowy zlecenia jest przeniesienie majątkowych praw autorskich. W wyżej przytoczonym komentarzu można również przeczytać, że w przypadku gdy umowa dotyczy przeniesienia praw autorskich do dzieła niezamówionego, już istniejącego przed jej zawarciem, dochód z tej umowy stanowić będzie dochód z prawa majątkowego. Tu bowiem wynagrodzenie nie jest należne za osobiste wykonanie dzieła, lecz wypłacane jest tytułem przeniesienia praw autorskich. Nie ma także wymogu, aby podmiot dysponujący prawami autorskimi był twórcą dzieła.”

Podobny tok rozumowania prezentuje aktualnie Naczelny Sąd Administracyjny, który wskazuje, że w celu ustalenia źródła przychodów dotyczących majątkowych praw autorskich należy badać w ramach jakiego stosunku prawnego doszło do przekazania majątkowych praw autorskich. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r. II FSK 2521/17 uznano, że przychód osiągnięty za sporządzenie opinii prawnej (do której zbywane są autorskie prawa majątkowe) jest przychodem ze świadczenia pomocy prawnej wykonywanej przez radcę prawnego w ramach kancelarii, który kwalifikować należy do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazał NSA w ww. wyroku: „zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma sąd pierwszej instancji, który wynagrodzenie za możliwość korzystania przez klienta z opinii prawnej sporządzonej przez radcę prawnego utożsamia z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy prawnej. Konsekwencją przyjęcia poglądu skarżącego byłoby rozdzielenie przychodu na: sporządzenie opinii - przychód z działalności gospodarczej oraz przychodu z przeniesienia praw z tej opinii na klienta - przychód z praw majątkowych. To skarżący na potrzeby uzasadnienia swojego stanowiska niejako w sposób „sztuczny" rozgranicza różnego rodzaju przychody od zasadniczo tego samego elementu świadczonej pomocy prawnej". W konsekwencji to charakter pierwotny stosunku prawnego, w ramach którego nastąpiło powstanie utworu przesądza o tym, jakie jest źródło powstania przychodu za przeniesienie praw do tego utworu. Jeżeli więc utwór powstał jako skutek realizacji umowy zlecenia polegającej na wykonywaniu określonych czynności (np. wykonywaniu rysunków i modeli 3D, świadczeniu usług IT zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem), to źródłem powstania przychodu jest właśnie umowa zlecenia, czyli stanowi on przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie uzyskanie przez Wnioskodawcę praw majątkowych do utworów opiera się wyłącznie na umowie zlecenia. Innymi słowy gdyby umowa zlecenia nie została zawarta, to nie powstałyby utwory, do których prawa są przenoszone. Zaznaczenia wymaga, że w powyżej opisanym stanie faktycznym, przy realizacji umowy zlecenia, może nie dojść do powstania utworu w rozumieniu prawa autorskiego np. przy świadczeniu usług IT zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem. Utwory mają bowiem charakter wtórny wobec realizacji umowy zlecenia, są zawsze efektem realizacji umowy zlecenia. W tym miejscu warto odnieść się również do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012 r. (sygnatura akt III UZP 4/11): „jeżeli wykonanie utworu (podlegającego prawu autorskiemu) następuje w ramach umowy o pracę to w stosunku pracy, a nie w umowie o przeniesienie autorskich praw majątkowych zasadza się źródłowa podstawa wynagrodzenia za korzystanie przez pracodawcę z utworu". W podobnym kierunku podążył Sąd Apelacyjny w Białymstoku. wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r. (sygnatura akt III AUA 33/14) stwierdzając: „zróżnicowanie ich sytuacji prawnej polega na tym, że twórcy działają na własny rachunek. poza zatrudnieniem pracowniczym. Pracownicy zaś objęci zostali ubezpieczeniem i obowiązkiem płacenia składek w sposób szeroki, zarówno z racji otrzymywanego wynagrodzenia, wynikającego z relacji pracowniczej, jak i dodatkowych umów prawa cywilnego zawieranych z pracodawcą. Oznacza to, że z punktu widzenia zaliczenia wynagrodzenia do podstawy wymiaru składek nie ma znaczenia, czy wypłata nastąpiła wyłącznie za czynności wykonane w ramach stosunku pracy. Ważne jest, czy praca zarobkowa była konsekwencją świadczenia pracy na rzecz własnego pracodawcy, również w ramach umowy o dzieło, agencyjnej, zlecenia, lub innych umów o świadczenie usług". Obydwa przytoczone orzeczenia dotyczą co prawda stosunku pracy i tyczą się składek na ubezpieczenie społeczne, lecz dla Wnioskodawcy niewątpliwe jest, iż należy odnieść je również do stosunku wynikłego z umowy zlecenia oraz naliczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie ma bowiem racjonalnych argumentów przemawiających za tym, aby w inny sposób traktować przychody dotyczące przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w ramach umowy zlecenia w porównaniu z przychodami dotyczącymi majątkowych praw autorskich do utworów powstałych na podstawie umowy o pracę. W obydwóch przypadkach przeniesienie majątkowych praw autorskich osadza się na określonej umowie (jest oznaczona causa przeniesienia tych praw), bo utwory powstają w związku z wykonywaniem konkretnej umowy, nie zawiera się więc osobnych umów na przeniesienie majątkowych praw autorskich.

Ponadto, w niniejszej sprawie wynagrodzenie za wykonanie umowy zlecenia obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych, co również wskazuje na to, że przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje jedynie na skutek realizacji umowy zlecenia.

Co więcej, Wnioskodawca podkreśla, że art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, kiedy przychodów z umów zlecenia (przychodów pozyskiwanych od podmiotów wskazanych w tym przepisie) nie można uznać za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Takie wyłączenia są dwa i dotyczą:

*   przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej;
*   przychodów, o których mowa w pkt 9 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (przychody otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych).

Z powyższego wprost wynika, że przychody uzyskane w ramach umowy zlecenia dotyczące przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów należy zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie ma bowiem wyłączenia spod zakresu takich przychodów wynagrodzeń za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że nie tylko literalne brzmienie przepisów uzasadnia jego stanowisko. Wnioskodawca zaznacza również, iż nie ma ratio legis przemawiającego za tym, aby w kontekście zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych inaczej traktować zleceniobiorców będących twórcami od innych zleceniobiorców, którzy nie tworzą utworów i nie przenoszą majątkowych praw autorskich. W ten sposób dyskryminuje się bowiem młodych twórców, którzy nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego tylko dlatego, że w ramach umów zlecenia przenoszą autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych na podstawie realizacji umów zlecenia. Wnioskodawca w tym miejscu zaznacza, że uzasadnienie ustawy zmieniającej wprowadzającej przedmiotowe zwolnienie wprost wskazuje, iż: „zmniejszenie obciążeń pozwoli młodym ludziom łatwej rozpocząć pracę i równocześnie da możliwość powrotu na rynek pracy osobom pracującym w szarej strefie. Przyczyni się to do poprawy współczynnika aktywności zawodowej osób młodych oraz spadku bezrobocia wśród tej grupy wiekowej". Taka argumentacja przemawiająca za wprowadzeniem zwolnienia nie różnicuje więc zastosowania przedmiotowego zwolnienia w zależności od tego czym zajmują się osoby do 26 roku życia, ważne np. że świadczą pracę na podstawie umowy zlecenia i z tego tytułu osiągają przychód.

Wobec powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż wynagrodzenie zleceniobiorców należy zakwalifikować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego przychód z przedmiotowych umów zlecenia podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 13 pkt 8 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in. odpowiednio wymienione w pkt 2 i pkt 7:

*   działalność wykonywana osobiście,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  przedsiębiorstwa w spadku

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie zaś do art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 1, 1a i 1b ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1. Do poboru zaliczek, o których mowa w ust. 1, przepis art. 32 ust. 1f stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 tejże ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jednocześnie wskazać należy, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. – wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Analiza ww. zwolnienia prowadzi do wniosku, że nie ma ono charakteru jedynie podmiotowego, ale ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Podmiotowy, bowiem jest adresowane do podatników podatku dochodowego, którzy nie ukończyli 26 roku życia. Przedmiotowy, bo nie wszystkie przychody osiągnięte przez wskazanych metrykalnie podatników mogą korzystać z tego zwolnienia; dotyczy ono bowiem jedynie przychodów enumeratywnie wymienionych w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 148, którymi są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8. Możliwość zastosowania tego zwolnienia ustawodawca uzależnił zatem od łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wytyczonych analizowanym przepisem; zarówno tej podmiotowej, jak i tej przedmiotowej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca jest spółką zajmującą się organizacją castingów, sesji fotograficznych i filmowych, a także szkoleń zatrudniającą m.in. pracowników na podstawie umowy o pracę oraz zleceniobiorców na podstawie umowy zlecenia.

Wśród zatrudnionych przez Wnioskodawcę znajdują się osoby, które nie ukończyły jeszcze 26 roku życia m.in. na stanowiskach:

1.  badacz/programista w zakresie wizualizacji dużych zbiorów danych 3D/4D, wykonujące w szczególności poniższe obowiązki:
    1.  opracowanie modelu matematycznego pozwalającego na planowanie optymalnego rozmieszczenia urządzeń wizyjnych pod kątem osiągnięcia wymaganych rozdzielczości pomiaru w wybranych fragmentach objętości z wybranych kierunków;
    2.  opracowanie metody i algorytmów segmentacji sceny XYZRGB(T) z wykorzystaniem technik uczenia maszynowego (ang. „machine learning"), opracowanie modułów multimodalnej akwizycji i rejestracji danych, planowania architektury sceny pomiarowej, archiwizacji danych pomiarowych, multimodalnej rekonstrukcji geometrii i tekstury, analizy semantycznej sceny;
    3.  opracowanie metody i algorytmów segmentacji sceny XYZRGB(T) z zastosowaniem splotowych sieci neuronowych (ang. „convolution neural networks”);
    4.  opracowanie modułów multimodalnej akwizycji i rejestracji danych, planowania architektury sceny pomiarowej, archiwizacji danych pomiarowych, multimodalnej rekonstrukcji geometrii i tekstury, analizy semantycznej sceny;
    5.  opracowanie parametryzowanego modelu symulacyjnego do przenoszenia ruchów jednej osoby na model 3D innej z wykorzystaniem splotowych sieci neuronowych;
    6.  opracowanie i implementację algorytmów do wizualizacji zarejestrowanych danych XYZRGB(T) oraz siatek trójkątów z teksturą na różnych etapach przetwarzania z możliwością wizualizacji danych pomocniczych;
    7.  opracowanie modułów multimodalnej rekonstrukcji geometrii i tekstury oraz analizy semantycznej sceny;
    8.  integrację modułów systemu złożonego i budowę prototypu mobilnego systemu pomiarowego wraz z optymalizacją multimodalnej metody pomiaru geometrii i tekstury oraz algorytmów semantycznej analizy sceny pozwalających wspólnie na wysokorozdzielczą (4K) akwizycję dużych scen przestrzennych (10m x 6m x 3m) z częstotliwością co najmniej 60Hz;
    9.  przeprowadzenie testów funkcjonalnych technologii w środowisku półoperacyjnym - testowanie wybranych zdarzeń w inscenizowanych warunkach studyjnych (stacjonarnych);
    10.  przeprowadzenie testów funkcjonalnych technologii w środowisku operacyjnym - testowanie wybranych zdarzeń w terenie otwartym;
    11.  testowanie mechanizmu komunikacji operatora z systemem;
    12.  optymalizację funkcjonalną prototypu technologii;
    13.  wykonanie testów końcowych z uwzględnieniem walidacji osiągnięcia głównych funkcjonalności oraz parametrów technicznych prototypu technologii;
    14.  optymalizacja technologii pod kątem stabilności i wydajności;
    15.  opracowanie dokumentacji technologicznej;
2.  junior konstruktor wykonujące w szczególności poniższe obowiązki:
    1.  kalibrację systemu pomiarowego zamawiającego;
    2.  instalację przedmiotowego systemu;
    3.  monitoring prawidłowości działania przedmiotowego systemu;
    4.  inwentaryzację składników przedmiotowego systemu.

W związku z powyższym w zawartych przez Wnioskodawcę ze zleceniobiorcami umowach znajdują się zapisy, iż wszystkie zadania zlecone w ramach realizacji projektu wykonawca wykonuje na rzecz zamawiającego oraz zamawiającemu będą przysługiwać wszystkie prawa własności przemysłowej i prawa autorskie jakie powstaną w związku z realizacją przez wykonawcę samodzielnie i/lub wspólnie z innymi osobami prac w ramach niniejszej umowy w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym, wykonanie prac przez zleceniobiorców łączy się z przenoszeniem praw autorskich na zleceniodawcę i rozliczeniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Odnosząc zacytowane powyżej przepisy do opisanego we wniosku stanu faktycznego należy wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. W świetle powyższego w niniejszej sprawie konieczne jest ustalenie źródła przychodów, do którego należy zakwalifikować wynagrodzenie, które od Wnioskodawcy otrzymuje badacz/programista oraz junior konstruktor.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia. Takie stanowisko zaprezentowane zostało m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1553/14. W wyroku tym wskazano bowiem, że z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie wynika w szczególności, aby twórca nie mógł zawrzeć umowy prawa cywilnego, np. umowy o dzieło, tak w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i bez związku z taką działalnością, w realizacji której zobowiązany będzie do stworzenia dobra stanowiącego utwór w rozumieniu tej ustawy oraz do przeniesienia za wynagrodzeniem autorskich praw majątkowych do tego utworu lub udzielenia licencji na rzecz drugiej strony umowy (por. także: art. 54 ust. 1 powołanej ustawy). Zatem o tym, czy określony przychód winien być zakwalifikowany do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f., czy do innego źródła przychodów, w szczególności określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., nie może decydować rodzaj umowy, której realizacja doprowadziła do uzyskania przez jedną z jej stron przychodu, ale przedmiot tej umowy, w szczególności zaś to, co stanowi ekwiwalent świadczonego zgodnie z tą umową wynagrodzenia. Jeżeli wynagrodzenie to świadczone jest w zamian za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego albo udzielenie licencji, to przychód taki jest przychodem z praw autorskich, a zatem przychodem z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, w jaki sposób ukształtowane zostały inne elementy stosunku zobowiązaniowego łączącego strony.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w wyroku ww. Sądu z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2253/04.

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychody z praw majątkowych (w tym z praw autorskich) nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia.

W świetle powyższych wyjaśnień, skoro wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę ww. osobom z tytułu zawartych umów zlecenia łączy się z przenoszeniem praw autorskich na zleceniodawcę, to należy je zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, do wynagrodzeń wypłacanych z tytułu ww. umów nie znajduje zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji od ww. wynagrodzeń Wnioskodawca powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych w art. 41 ust. 1, 1a i 1b i art. art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.