Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-821/13-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-12
Teza: Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego aport będzie stanowił aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT i jako taki będzie wyłączony z zakresu opodatkowania tej ustawy?
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 12 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wnoszonego aportu do spółki celowej – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wnoszonego aportu do spółki celowej. Wniosek uzupełniono w dniu 21 listopada 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest wieczystym użytkownikiem nieruchomości (kilku działek). Nieruchomości te zostały nabyte przez Spółkę w drodze wniesienia do niej aportów w postaci dwóch przedsiębiorstw. Składnikiem przedsiębiorstw wniesionych aportem do Spółki były właśnie m.in. prawa użytkowania wieczystego działek. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o dokonanie przekształceń, w wyniku których działki będące w użytkowaniu wieczystym Spółki zostały podzielone bądź scalone. Podjęte przez Spółkę kroki w tym zakresie miały na celu dopasowanie posiadanych gruntów do planowanych na nich inwestycji budowlanych. Nieruchomości będące w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy są gruntami niezabudowanymi, przeznaczonym w miejscowym planem zagospodarowania terenu pod zabudowę.

Spółka planuje wykonanie inwestycji budowlanych na będących w jej posiadaniu gruntach. Wnioskodawca w chwili obecnej nie zatrudnia osób, które miałyby kwalifikacje i umiejętności, by wykonywać na jej rzecz usługi i czynności niezbędne do realizacji planowanej inwestycji, tj. w zakresie projektowania, planowania, wykonania inwestycji budowlanych czy pozyskania inwestora. Spółka usługi te zamierza nabywać od podmiotów zewnętrznych, wyspecjalizowanych w zakresie pozyskiwania inwestorów, projektowania, budowania, nadzoru inwestycyjnego i komercjalizacji (sprzedaży) wybudowanych lokali. Wnioskodawca zawarł umowy o świadczenie ww. usług z wyspecjalizowanymi w tym zakresie podmiotami.

W celu realizacji inwestycji Spółka zamierza wnieść przysługujące jej prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz umowy, których jest stroną, aportem do spółki celowej (osobowej lub kapitałowej), utworzonej w celu realizacji konkretnej inwestycji.

Przedmiotem aportu do spółki celowej w ramach konkretnej inwestycji będzie;

*   prawo do użytkowania wieczystego określonych działek/działki,
*   prawa i obowiązki Spółki wynikające z umowy generalnego wykonawstwa - o kompleksowe zaprojektowanie i wybudowanie kompleksu mieszkalnego na tych konkretnych działkach, zawarta przez Wnioskodawcę z firmą zewnętrzną (deweloperem),
*   prawa i obowiązki Spółki wynikające z umowy doradztwa gospodarczego z firmą zewnętrzną, która w zakresie gruntów, które mają być przedmiotem aportu m.in. prowadzi w imieniu Wnioskodawcy negocjacje warunków realizacji konkretnej inwestycji oraz ma sprawować nadzór nad ich późniejszym wykonaniem,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie obsługi prawnej, w tym doradztwa, w zakresie planowanej inwestycji polegającego na pozyskaniu inwestora z branży deweloperskiej i wspólnego z inwestorem przeprowadzenia inwestycji na stanowiącej przedmiot aportu nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania),
*   niezbędne pozwolenia wymagane przepisami Prawa budowlanego na rozpoczęcie inwestycji na nieruchomości objętej aportem.

Wskazany wyżej model będzie najprawdopodobniej powtarzany przez Spółkę w przyszłości w odniesieniu do innych działek/działki oraz związanych z nią umów, przeznaczonych na kolejną inwestycję.

Spółka w zakresie usług księgowych korzysta ze wsparcia zewnętrznego podmiotu. Obsługę księgową prowadzi dla Spółki biuro rachunkowe. Sposób prowadzenia ewidencji i rozliczeń dla celów księgowych pozwala na przypisanie przychodów i kosztów do nieruchomości, będących przedmiotem aportu.

Po wniesieniu opisanego wyżej aportu do spółki celowej to spółka celowa będzie realizowała inwestycje, gdyż to ona wejdzie w prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów łączących ją z podmiotami trzecimi oraz stanie się użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na której będzie realizowana inwestycja.

W wyniku wniesienia przez Spółkę opisanego aportu na spółkę celową przejdą także zobowiązania związane z przedmiotem aportu (np. na spółkę celową przejdzie obowiązek uiszczenia na rzecz gminy renty planistycznej dotyczącej aportowanej nieruchomości).

Ponadto w piśmie z dnia 20 listopada 2013 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku Zainteresowany wskazał, że w ocenie Spółki wnoszone przez nią aportem prawo użytkowania wieczystego wraz z umowami będzie wystarczające do wykonania zadań gospodarczych. Prowadzenie działalności nie będzie wymagało pozostałych struktur dotychczasowej działalności.

W opinii Spółki prawo użytkowania wieczystego oraz umowy będą stanowiły:

*   organizacyjnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa: Spółka dokonała pewnych czynności w zakresie scalenia i podziału działek tak, by były one dopasowane do realizowanej konkretnej inwestycji deweloperskiej. W efekcie tych działań prawo użytkowania wieczystego wraz z przypisanymi mu umowami będą stanowiły wyodrębnione składniki i będą mogły zostać uznane za pewien fragment przedsiębiorstwa Spółki, mimo że nie będą formalnie wyodrębnione w postaci działu, oddziału, wydziału, czy jednostki odrębnej od pozostałych składników przedsiębiorstwa. W ocenie Spółki, takie formalne wyróżnienie nie jest jednak konieczne dla uznania, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z wyodrębnioną organizacyjnie częścią przedsiębiorstwa Spółki;
*   finansowo wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, tj. na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie jej wyniku finansowego;
*   funkcjonalnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, tj. stanowić będą potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przedmiotem aportu do innego podmiotu będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz ze wskazanymi we wniosku umowami cywilnoprawnymi dotyczącymi prac, które na tym gruncie mają być realizowane (doradztwo gospodarcze, prace projektowe, generalne wykonawstwo i inne). W wyniku powyższego na nabywcę (spółkę celową) przejdą prawa i obowiązki (zobowiązania) wynikające z ww. umów. Ponadto w wyniku wniesienia przez Spółkę opisanego aportu na nabywcę przejdą także zobowiązania finansowe związane z przedmiotem aportu np. na spółkę celową przejdzie obowiązek uiszczenia na rzecz gminy renty planistycznej dotyczącej aportowanej nieruchomości.

Przedmiotem aportu nie będą wszystkie składniki materialne i niematerialne Spółki: przy Spółce pozostanie prawo wieczystego użytkowania innych działek, niepodlegających aportowi w danej transakcji. Spółka nie posiada materialnych składników majątku, które będą wnoszone aportem do spółki celowej.

Wraz z aportem nie nastąpi przeniesienie pracowników w ramach art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Spółka nie zatrudnia obecnie pracowników, w związku z czym nie mogą oni przejść do spółki celowej, do której wnoszony jest aport. Czynności wymagające udziału czynnika ludzkiego w odniesieniu do części przedsiębiorstwa Spółki, która jest wnoszona aportem będą wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez Spółkę przez pracowników innych podmiotów (np. generalnego wykonawcy, projektanta).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego aport będzie stanowił aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT i jako taki będzie wyłączony z zakresu opodatkowania tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany przez nią aport składników majątkowych należy uznać za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także: ZCP). Dostawa wskazanych w stanie faktycznym składników majątkowych będzie zatem, jako ZCP, wyłączona z zakresu ustawy o VAT i nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym zbycie (także w formie aportu) zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: ZCP) wyłączone jest z zakresu opodatkowania podatkiem VAT.

Definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Spółki, aportowany przez nią zespół składników majątkowych oraz praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Spółkę umów stanowi zespół czynników, który powyższą definicję spełnia.

Jak wskazuje przytoczony wyżej przepis ustawy o VAT, aby można w ogóle mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zbywany zespół czynników musi spełniać określone przesłanki i musi być zespołem składników:

1.  obejmującym zobowiązania, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa;
3.  wyodrębnionym organizacyjnie;
4.  wyodrębnionym finansowo;
5.  mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Aport składników majątkowych wnoszony przez Spółkę spełnia wszystkie wyżej wskazane kryteria i powinien zostać uznany za ZCP, na co argumenty zostały przytoczone poniżej.

Zbywany zespół składników majątkowych przeznaczony jest do realizacji zadań gospodarczych: dzięki tym składnikom spółka celowa, która je nabędzie będzie mogła prowadzić działalność w założonym zakresie (tj. realizacji inwestycji deweloperskiej).

Zespół składników majątkowych będący przedmiotem aportu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych - w ramach aportowanej części przedsiębiorstwa będzie prowadzona określona inwestycja budowlana. Ta wydzielona przez Wnioskodawcę część jej działalności przeznaczona jest właśnie do zrealizowania określonego zadania gospodarczego. Wnoszone aportem przez Spółkę prawo wieczystego użytkowania określonej nieruchomości, prawa i obowiązki wynikające z umów o generalne wykonawstwo i doradztwo inwestycyjne oraz pozwolenia na budowę łącznie umożliwią pozyskanie inwestora, zaprojektowanie i wzniesienie budynku oraz jego zasiedlenie, a zatem cały proces inwestycyjny. Wnoszone aportem funkcjonalnie i organizacyjnie związane składniki są zatem przeznaczone do realizacji ściśle określonego zadania gospodarczego. Razem te właśnie wnoszone składniki będą mogły spełniać swoje zadanie i służyć spółce celowej w realizowaniu celu gospodarczego, jakim jest wykonanie budynku mieszkalnego.

Jak wskazano we wniosku, w skład wnoszonej przez Spółkę aportem ZCP wejdzie także część zobowiązań związanych z dotychczasowym jej funkcjonowaniem w ramach Spółki. Obowiązek zapłaty tych zobowiązań przejdzie razem z ZCP na jej nabywcę (tj. na spółkę celową).

Niewątpliwie również, zespół składników stanowiących ZCP jest zespołem istniejącym i funkcjonującym obecnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wskazać przy tym należy, ze definicja ZCP nie przewiduje, aby ZCP było zespołem składników działającym operacyjnie, czy też generującym przychody.

Wnoszony przez Spółkę aportem zespół składników majątkowych jest zespołem wyodrębnionym w Spółce pod względem organizacyjnym. Wyodrębnienie wiąże się z faktem, że to dla konkretnej nieruchomości wnoszonej aportem do spółki celowej tworzone są plany inwestycyjne i to tego fragmentu działalności Spółki dotyczą podpisane przez nią umowy (o doradztwo inwestycyjne, generalne wykonawstwo). To ten konkretny wycinek majątku Spółki w postaci nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) został obudowany w umowy i to na tym fragmencie będzie prowadzona konkretna samodzielna inwestycja. Spółka posiada także inne nieruchomości (jest ich wieczystym użytkownikiem), jednak wyodrębnia od nich przedmiotową nieruchomość, na której ma być prowadzona inwestycja i to ta wyodrębniona część wraz z dotyczącymi jej umowami i wynikającymi z nich prawami i obowiązkami, jest przedmiotem aportu. Ponadto Spółka, jeszcze przed wniesieniem aportu do spółki celowej, uzyskuje wymagane przepisami prawa pozwolenia budowlane na rozpoczęcie inwestycji. Pozwolenia dotyczą konkretnej nieruchomości. Umowy, których stroną jest Spółka, także dotyczą czynności i usług świadczonych tylko w związku z tą nieruchomością. Pozostałe nieruchomości posiadane przez Spółkę nie są, póki co, wykorzystywane w działalności, zatem nieruchomość, która ma być przedmiotem aportu, jest od nich wyraźnie odrębna. Zdaniem Spółki, takie wyróżnienie jest wystarczające, by uznać, że aport, który ma zostać wniesiony do spółki celowej, jest wyodrębniony organizacyjnie od pozostałej działalności Spółki.

Ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w ww. przepisie. Jak wskazuje doktryna, a także orzecznictwo oraz interpretacje organów podatkowych, dla uznania fragmentu przedsiębiorstwa za wyodrębniony finansowo nie jest konieczne, by ten fragment samodzielnie sporządzał bilans, czy by była dla niego odrębnie prowadzona księgowość.

Jak wskazuje przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji z dnia 27 czerwca 2013 r., nr IPTPP1/443-329/13-2/MW: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Podobne stanowisko zostało także wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11: „(\`(...)\`) wyodrębnienie finansowe, o którym mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa”.

Jak wskazano w treści wniosku dotyczącej opisu zdarzenia przyszłego, sposób prowadzenia ewidencji i rozliczeń dla celów księgowych Spółki pozwala na przypisanie do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki, wnoszonej aportem do spółki celowej, kosztów i przychodów związanych z tym właśnie aportowanym fragmentem. Spółka jest zatem w stanie określić wysokość kosztów generowanych przez ten fragment działalności Wnioskodawcy, który będzie przedmiotem zbycia. Mając na uwadze powyższe, przede wszystkim stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych, przedmiot aportu wnoszonego przez Spółkę do spółki celowej, będzie można uznać za wyodrębniony pod względem finansowym.

Zdaniem Spółki, zespół składników, który będzie przedmiotem aportu mógłby, co w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest elementem istotnym dla uznania go za ZCP, potencjalnie stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące swoje zadania gospodarcze, czego najlepszym dowodem jest fakt, że po wniesieniu tych składników do spółki celowej to zadanie gospodarcze będzie realizowane. W ramach spółki celowej za pomocą składników majątkowych wniesionych przez Spółkę aportem, tj. na nieruchomości, do której prawo użytkowania wieczystego Spółka wniesie do spółki celowej i w wykonaniu umów zawartych przez Spółkę z podmiotami trzecimi, wyspecjalizowanymi w świadczeniu usług związanych z kolejnymi etapami realizacji inwestycji, będzie ona faktycznie wykonywana. Potencjalnie zatem zespół składników wnoszonych przez Spółkę aportem mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zespół składników majątkowych wnoszony przez nią aportem do spółki celowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Na taką kwalifikację nie powinien wpływać fakt że w ramach zbycia ZCP przez Spółkę nie dochodzi do przejścia pracowników Spółki. Taki stan rzeczy związany jest bowiem ze specyfiką działalności Wnioskodawcy, która nie jest firmą deweloperską i nie zatrudnia osób, które specjalizowałyby się w tego rodzaju przedsięwzięciach. Dlatego też Spółka korzysta z usług podmiotów zewnętrznych, takich jak generalny wykonawca, doradca inwestycyjny, czy też prawny. Nabywając usługi takich podmiotów i przenosząc prawo do korzystania z nich na spółkę celową Wnioskodawca zapewnia niezbędne zasoby ludzkie do wykonania zamierzonego zadania gospodarczego. Ponadto przepis definiujący ZCP nie wskazuje, że niezbędnym elementem uznania transakcji za zbycie ZCP jest przejście wraz z ZCP zasobów ludzkich.

Spółka chciałaby także wskazać na orzeczenie wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 21 czerwca 2011 r., sygn. akt: I FSK 1586/11. Przedmiotem rozstrzygnięcia NSA był spór pomiędzy podatnikiem i fiskusem dotyczący tego, czy za ZCP można uznać wyodrębniony finansowo i organizacyjnie agregat składników majątkowych w postaci m.in.: prawa wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi i wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary skarżącej, całą dokumentację dotyczącą prowadzonego przez spółkę projektu deweloperskiego, pozwolenia administracyjne, umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego i in., z tej transakcji podatnik wyłączył pewne elementy (część wybudowanych lokali). Organ podatkowy uznał, że zbycia takiego agregatu składników nie można uznać za ZCP, NSA natomiast ten pogląd skrytykował. W efekcie orzeczenia NSA organ podatkowy wydał korzystną dla podatnika interpretację, w której uznał, że aportowany zespół składników majątkowych stanowi ZCP – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2012 r., nr: IPPP1/443-303/10/12-5/S/JL.

Reasumując powyższe rozważania, Spółka stoi na stanowisku, że wnoszony przez nią w formie aportu zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i jako taki jego dostawa jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

W tym miejscu wskazać należy również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższych przepisów stwierdzić należy, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Podkreślenia wymaga przy tym, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i nie jest znana prawu cywilnemu. Wyraża ona zatem ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji (tj. odmiennych zasad przenoszenia pasywów). Taka definicja uwzględnia uwarunkowania gospodarcze transakcji polegającej na zbyciu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), na której wartość zawsze wpływają zobowiązania związane z przedsiębiorstwem (jego zorganizowaną częścią).

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Jak wynika z powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest wieczystym użytkownikiem nieruchomości (kilku działek). Nieruchomości te zostały nabyte przez Spółkę w drodze wniesienia do niej aportów w postaci dwóch przedsiębiorstw. Składnikiem przedsiębiorstw wniesionych aportem do Spółki były właśnie m.in. prawa użytkowania wieczystego działek. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o dokonanie przekształceń, w wyniku których działki będące w użytkowaniu wieczystym Spółki zostały podzielone bądź scalone. Podjęte przez Spółkę kroki w tym zakresie miały na celu dopasowanie posiadanych gruntów do planowanych na nich inwestycji budowlanych. Nieruchomości będące w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy są gruntami niezabudowanymi, przeznaczonym w miejscowym planem zagospodarowania terenu pod zabudowę. Spółka planuje wykonanie inwestycji budowlanych na będących w jej posiadaniu gruntach. Wnioskodawca w chwili obecnej nie zatrudnia osób, które miałyby kwalifikacje i umiejętności, by wykonywać na jej rzecz usługi i czynności niezbędne do realizacji planowanej inwestycji, tj. w zakresie projektowania, planowania, wykonania inwestycji budowlanych czy pozyskania inwestora. Spółka usługi te zamierza nabywać od podmiotów zewnętrznych, wyspecjalizowanych w zakresie pozyskiwania inwestorów, projektowania, budowania, nadzoru inwestycyjnego i komercjalizacji (sprzedaży) wybudowanych lokali. Spółka zawarła umowy o świadczenie ww. usług z wyspecjalizowanymi w tym zakresie podmiotami. W celu realizacji inwestycji Spółka zamierza wnieść przysługujące jej prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz umowy, których jest stroną, aportem do spółki celowej (osobowej lub kapitałowej), utworzonej w celu realizacji konkretnej inwestycji. Przedmiotem aportu do spółki celowej w ramach konkretnej inwestycji będzie;

*   prawo do użytkowania wieczystego określonych działek/działki,
*   prawa i obowiązki Spółki wynikające z umowy generalnego wykonawstwa - o kompleksowe zaprojektowanie i wybudowanie kompleksu mieszkalnego na tych konkretnych działkach, zawarta przez Wnioskodawcę z firmą zewnętrzną (deweloperem),
*   prawa i obowiązki Spółki wynikające z umowy doradztwa gospodarczego z firmą zewnętrzną, która w zakresie gruntów, które mają być przedmiotem aportu m.in. prowadzi w imieniu Wnioskodawcy negocjacje warunków realizacji konkretnej inwestycji oraz ma sprawować nadzór nad ich późniejszym wykonaniem,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie obsługi prawnej, w tym doradztwa, w zakresie planowanej inwestycji polegającego na pozyskaniu inwestora z branży deweloperskiej i wspólnego z inwestorem przeprowadzenia inwestycji na stanowiącej przedmiot aportu nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania),
*   niezbędne pozwolenia wymagane przepisami Prawa budowlanego na rozpoczęcie inwestycji na nieruchomości objętej aportem.

Wskazany wyżej model będzie najprawdopodobniej powtarzany przez Spółkę w przyszłości w odniesieniu do innych działek/działki oraz związanych z nią umów, przeznaczonych na koleją inwestycję. Spółka w zakresie usług księgowych korzysta ze wsparcia zewnętrznego podmiotu. Obsługę księgową prowadzi dla Spółki biuro rachunkowe. Sposób prowadzenia ewidencji i rozliczeń dla celów księgowych pozwala na przypisanie przychodów i kosztów do nieruchomości, będących przedmiotem aportu. Po wniesieniu opisanego wyżej aportu do spółki celowej to spółka celowa będzie realizowała inwestycje, gdyż to ona wejdzie w prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów łączących ją z podmiotami trzecimi oraz stanie się użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na której będzie realizowana inwestycja. W wyniku wniesienia przez Spółkę opisanego aportu na spółkę celową przejdą także zobowiązania związane z przedmiotem aportu (np. na spółkę celową przejdzie obowiązek uiszczenia na rzecz gminy renty planistycznej dotyczącej aportowanej nieruchomości).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wnoszonego aportu do spółki celowej i tym samym wyłączenia go z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny w kontekście przestawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sytuacji przedmiotem planowanego aportu nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zauważyć bowiem należy, że wskazane składniki mające być przedmiotem aportu, tj. prawo wieczystego użytkowania działki/działek wraz z prawami i obowiązkami Spółki wynikającymi z umów generalnego wykonawstwa, doradztwa gospodarczego z firmą zewnętrzną, umowy o świadczenie obsługi prawnej, czy pozwolenie na rozpoczęcie inwestycji na nieruchomości objętej aportem, nie będą stanowić potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa, przy wykorzystaniu którego, samodzielnie będą mogły być realizowane określone zadania gospodarcze. Przedmiot aportu stanowią tylko składniki niematerialne w postaci jak wskazano powyżej, a z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że to zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z opisu sprawy nie wynika, aby Spółka prowadziła w ramach przedsiębiorstwa kilka działalności, natomiast Spółka posiada kilka praw wieczystego użytkowania działek, które zostały wniesione do Niej w drodze aportu jako przedsiębiorstwo, a które w ramach Wnioskodawcy nie zostały wyodrębnione organizacyjnie, tj. w ramach struktury lub regulaminu, co jest wymagane dla wyodrębnienia organizacyjnego.

Twierdzenie Spółki, że organizacyjne wyodrębnienie części przedsiębiorstwa jako działu, oddziału, wydziału czy jednostki odrębnej od pozostałych składników nie jest konieczne, jest niesłuszne, bowiem jak wskazano powyżej, to wyodrębnienie stanowi jeden z trzech warunków, których spełnienie potwierdza, że dany składnik lub zbiór składników materialnych i niematerialnych można traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu z dnia 20 listopada 2013 r. – przedmiot aportu w postaci praw wieczystego użytkowania wraz z przypisanymi mu umowami nie są formalnie wyodrębnione w postaci działu, oddziału, wydziału itp., nie można mówić o tym przedmiocie aportu, że jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że na takie wyodrębnienie wskazuje się już w doktrynie przedmiotu.

Jak wskazano powyżej, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników. Tym samym nie można uznać samego prawa wieczystego użytkowania działki/działek wraz z prawami i obowiązkami Spółki wynikającymi z zawartych umów – na których Spółka dopiero zamierza wykonać inwestycję budowlaną, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W analizowanej sprawie potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo stanowić będzie mogła dopiero zakończona inwestycja budowlana wyposażona w odpowiednią infrastrukturę, w której będzie możliwe prowadzenie docelowej działalności.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem planowanego aportu będą poszczególne składniki majątku, tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa i obowiązki wynikające z umów i pozwolenia, niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem nie będzie miał zastosowania do ww. aportu przepis art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę w stanowisku oceny prawnej interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-303/10/12-5/S/JL, tut. Organ wyjaśnia, że stan sprawy w niej zawarty dotyczy spółki, na którą składają się dwa zakłady zajmujące się odrębną działalnością, które mają zostać wyodrębnione organizacyjnie i zarejestrowane w KRS jako oddziały. Zatem nie może być ww. interpretacja potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy zawartego w rozpatrywanej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.