Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-256/13-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-15
Teza: udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie; - zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pytanie pierwsze), -stosowania art. 14 ustawy o CIT w sytuacji objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pytanie drugie).
Słowa kluczowe: agio; aport; przychód; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie;

*   zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pytanie pierwsze) – **jest nieprawidłowe,**

*   stosowania art. 14 ustawy o CIT w sytuacji objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pytanie drugie) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A S.A. zamierza objąć nowe udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej Spółką) poniżej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Nadwyżka (tzw. agio) wartości przedmiotu aportu ponad wartość nominalną udziałów objętych przez A zostanie przez Spółkę przelana na jej kapitał zapasowy zgodnie z art. 154 par. 3 kodeksu spółek handlowych. Przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość przychodu osiągniętego przez A z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport będzie równa wyłącznie wartości nominalnej objętych udziałów?
2.  Czy w opisanej sytuacji wystąpią podstawy do zastosowania art. 14 ustawy o CIT i określenia, że również agio ustalone przy wnoszeniu aportu przez A stanowi jej przychód podatkowy - przy założeniu, że wycena aportu przyjęta dla analizowanej transakcji nie została zaniżona?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 - z tytułu objęcia udziałów w Spółce za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część dla A powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów, pomimo wystąpienia nadwyżki wartości rynkowej aportu ponad wartość nominalną udziałów (agio) - która nie będzie stanowiła przychodu A .

Ad. 2 w analizowanej sytuacji nie ma zastosowania art. 14 ustawy o CIT, tzn. nie ma podstaw do uznania, że agio ustalone przez A i Spółkę przy obejmowaniu udziałów przez A podwyższa wielkość przychodu osiągniętego przez A w związku z objęciem udziałów w Spółce.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem podatnika jest wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten wskazuje również, że do tego rodzaju sytuacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 14 ustawy o CIT. Ust. 1 tego przepisu stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. w myśl ust. 2 wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku.

Z porównania powyższych przepisów wynika, że w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny o prawidłowo określonej wartości rynkowej, przychodem będzie nominalna wartość udziałów. Art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT wskazuje bowiem jednoznacznie, iż przychodem jest nominalna wartość obejmowanego udziału. Przepis ten jest regułą, zaś ustalenie przychodu na poziomie innym, niż wskazany przez strony, i to wyłącznie w okolicznościach wskazanych w art. 14, wyjątkiem. Potwierdza to także treść art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, który ma być stosowany odpowiednio, a zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw jest wartość wyrażona w umowie, chyba że bez uzasadnionej przyczyny wartość zbywanej rzeczy lub prawa znacznie odbiega od wartości rynkowej. Jeżeli więc w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej, przychód z tego tytułu mógłby być ustalony w drodze odpowiedniego stosowania art. 14 ustawy o CIT, to w pierwszej kolejności należy ustalić hipotezę tego przepisu, czyli potencjalne stany faktyczne, w których może on być stosowany.

Jak już wspomniano, art. 14 ust. 1 zdanie 1 ustawy o CIT odnosi się do wartości zbywanego przedmiotu lub prawa wskazanej w umowie. Zdanie drugie zaś stanowi, iż dopiero wtedy, gdy wartość zbywanej rzeczy lub praw wskazana w umowie bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organ podatkowy ustali ją samodzielnie (uprzednio wzywając podatnika do wyjaśnienia sprawy). Zatem przesłanką skorzystania przez organ podatkowy z przepisów art. 14 ustawy o CIT jest odbieganie wartości zbywanej rzeczy lub prawa od wartości rynkowej. Co więcej, musi to być różnica znaczna i bez uzasadnionej przyczyny. Jeżeli więc wartość przedmiotu umowy została wskazana na poziomie niewiele niższym od wartości rynkowej, albo znacznie niższym, ale podatnik potrafi to uzasadnić, to omawianych przepisów w ogóle nie stosuje się. Tym bardziej więc omawianych przepisów nie należy stosować w ogóle, jeżeli w umowie zostanie wskazana rynkowa wartość zbywanej rzeczy lub prawa.

Tak będzie w analizowanej sytuacji, tj. umowa Spółki będzie wskazywała rynkową wartość przedmiotu aportu - ustaloną zgodnie z wyceną dokonaną przez biegłego. Równocześnie też umowa Spółki będzie wskazywać, udziały o jakiej wartości nominalnej zostaną objęte w zamian za przedmiot aportu o wskazanej wartości rynkowej. Będzie zatem znana zarówno rynkowa wartość wnoszonego aportu oraz sposób rozdysponowania tym majątkiem. Nie zostaną więc spełnione przesłanki stosowania art. 14 ust. 1 zdanie 2 i przepisy następne ustawy o CIT.

W tym miejscu należy też wskazać, iż nawet gdybyśmy przyjęli tezę przeciwną, o konieczności stosowania powyższych przepisów, to w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, należy je stosować „odpowiednio”. Odpowiednie stosowanie jednego przepisu w ramach stosowania drugiego przepisu oznacza, iż ten pierwszy przepis - w zależności od okoliczności - należy stosować albo wprost, albo wcale, albo z odpowiednimi modyfikacjami. W analizowanej sytuacji należy zastosować art. 14 ust. 1 zdanie 2 ustawy o CIT i przepisy następne z modyfikacjami wynikającymi przede wszystkim z art. 154 paragraf 3 zdanie 2 ksh, zgodnie z którym jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego, Zatem przepis ten przewiduje sytuację, w której rynkowa wartość wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości obejmowanych udziałów. Oznacza to, że art. 14 ust. 1 zdanie 2 i następne ustawy o CIT należy stosować z uwzględnieniem faktu wynikającego z przepisów ksh. Objęcie udziałów o niższej wartości nominalnej niż rynkowa wartość wkładu - w okolicznościach przewidzianych w ksh - nie jest zaniżeniem ceny, zatajeniem wartości przedmiotu wkładu, itd. Tymczasem art. 14 ust. 1 zdanie 2 i następne ustawy o CIT, jako wyjątek od reguły polegającej na przyjęciu wartości zbywanej rzeczy lub prawa wskazanej przez strony umowy, został wprowadzony na wypadek, gdyby strony umowy chciały zataić rzeczywistą wartość zbywanej rzeczy lub prawa. Nic takiego nie będzie miało miejsca w analizowanej sytuacji, zaś objęcie udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu wkładu nie może być traktowane jako zatajenie czy próba zaniżenia rzeczywistej wartości wkładu, skoro ta wartość będzie wskazana w umowie Spółki. Uznanie, iż zawsze w przypadku agio należy podwyższać nominalną wartość obejmowanych udziałów do wartości rynkowej wnoszonego wkładu, byłoby jednoznacznie sprzeczne z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Ponadto prowadziłoby to do stosowania art. 14 ust. 1 zdanie 2 i następne ustawy o CIT zawsze, zamiast w przypadkach określonych w tym przepisie, z pominięciem okoliczności wynikających z treści art. 154 paragraf 3 zdanie 2 ksh. Tymczasem odpowiednie stosowanie poszczególnych przepisów art. 14 ustawy o CIT oznacza, iż należy uwzględnić modyfikacje - w tym przypadku wynikające z art. 154 paragraf 3 ksh.

Nie ulega wątpliwości, że jedną z form zbycia rzeczy lub prawa jest wniesienie owej rzeczy lub prawa aportem do spółki kapitałowej w zamian za udziały w tej spółce. Zatem odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 zdanie 2 i przepisy następne ustawy o CIT mogłoby mieć miejsce w sytuacji, w której podatnik znacznie i bez uzasadnionej przyczyny zaniżyłby wartość wnoszonego wkładu. Wówczas spełniona zostałaby hipoteza przepisu polegająca na ustaleniu wartości zbywanego prawa (tj. rynkowej wartości udziałów w jednej spółce wnoszonych do innej spółki w postaci aportu) poniżej jego wartości rynkowej. Nic takiego nie będzie miało miejsca w analizowanej sytuacji, gdyż rynkowa wartość aportu zostanie wskazana w umowie Spółki, do której aport zostanie wniesiony.

Zatem poszczególnych przepisów art. 14 ustawy o CIT nie można tak samo stosować do dwóch opisanych wyżej sytuacji również dlatego, że są to sytuacje inne. Stąd też art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT odsyła do odpowiedniego stosowania tych przepisów, czyli z uwzględnieniem opisanych różnic. Jak wskazano, różnice te wynikają z przepisów art. 154 paragraf 3 zdanie 2 ksh i różnice te należy uwzględnić w procesie odpowiedniego stosowania poszczególnych przepisów art. 14 ustawy o CIT. Zignorowanie tych różnic prowadzi do zastosowania poszczególnych przepisów art. 14 ustawy o CIT w sposób wprost sprzeczny z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, gdyż nie będzie to stosowanie odpowiednie, lecz bezpośrednie, mimo różnorodności sytuacji.

Ponadto należy też zwrócić uwagę na treść art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT. zgodnie z którym w przypadku zbycia udziałów w spółce, do której wniesiono aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodów jest nominalna wartość objętych w zamian za aport udziałów. Przychodem ze sprzedaży udziałów będzie zaś uzyskana cena sprzedaży (ar. 14 ust. 1 ustawy o CIT).

Z powyższych przepisów wynika więc, że jeżeli w analizowanej sytuacji A sprzeda w przyszłości udziały w Spółce, to przychodem będzie cena sprzedaży, zaś kup. będzie stanowiła nominalna wartość udziałów, objętych przez A w Spółce w zamian za aport. Przyjęcie zatem, iż w momencie obejmowania udziałów w Spółce przychodem podatkowym A nie będzie nominalna wartość udziałów spółki Y, lecz wartość rynkowa przedmiotu wkładu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania agio. Raz bowiem A musiałaby zapłacić podatek dochodowy w momencie obejmowania udziałów, od dochodu obliczonego z uwzględnieniem agio, a po raz drugi - w momencie sprzedaży udziałów w Spółce, gdyż w takim przypadku k.u.p. stanowiłaby jedynie nominalna wartość udziałów Spółki, bez jej powiększania o agio. Tymczasem celem wprowadzenia art. 15 ust. 1k ustawy o CIT nie było stworzenie sytuacji podwójnego opodatkowania jednego dochodu, lecz zapobieżenie unikania opodatkowania zysków w ogóle. Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli w momencie obejmowania udziałów w spółce kapitałowej podatnik wykazał przychód w wysokości równej nominalnej wartości udziałów (gdyż nadwyżka wynikająca z rynkowej wartości wkładu została przelana do kapitału zapasowego), to ta sama wartość nominalna będzie mogła stanowić k.u.p. w momencie zbycia tak objętych udziałów.

Jeżeli więc przykładowo w zamian za aport o wartości rynkowej 100 j.p. (jednostek pieniężnych) A obejmie udziały w Spółce o wartości nominalnej 90 j.p., przekazując pozostałe 10 j.p. na kapitał zapasowy, to w momencie zbycia udziałów w Spółce A zaliczy do k.u.p. jedynie 90j.p., a nie 100 j.p. Zatem skutkiem wykładni przedstawionej w niniejszym wniosku nie będzie ani uniknięcie opodatkowania (tj. wykazanie przychodu z tytułu nominalnej wartości objętych udziałów w wysokości 90 j.p. i zaliczenie do k.u.p. kwoty 100 j.p. w momencie zbycia tych udziałów), ani podwójne opodatkowanie (tj. objęcie udziałów o wartości nominalnej 90 j.p., wykazanie przychodu w tym momencie w wysokości 100 j.p., a następnie, w momencie sprzedaży udziałów, wykazanie k.u.p. w wysokości ich nominalnej wartości, czyli 90 j.p.). Powyższe dodatkowo dowodzi prawidłowości przedstawionego stanowiska, iż w analizowanej sytuacji w momencie objęcia udziałów w Spółce przychodem A będzie nominalna wartość tych udziałów, a nie wartość rynkowa przedmiotu aportu. Różnicę między tymi wartościami, zgodnie z art. 154 paragraf 3 zdanie 2, należy przekazać do kapitału zapasowego Spółki. Odpowiednie stosowanie poszczególnych przepisów art. 14 ustawy o CIT musi zatem uwzględniać i te różnice.

Podsumowując należy więc stwierdzić, iż skoro art. 14 ustawy o CIT ma być odpowiednio stosowany w przypadku wnoszenia aportu do spółki kapitałowej, zaś odpowiednie stosowanie danego przepisu w procesie stosowania innego przepisu polega na jego stosowaniu w zależności od okoliczności wprost, wcale albo z modyfikacjami, to jak wykazano wyżej, w analizowanej sytuacji w ogóle nie należy stosować art. 14 ustawy o CIT. W umowie Spółki zostanie bowiem wskazana rynkowa wartość aportu, a zatem nie wystąpią przesłanki stosowania art. 14 ustawy o CIT. Nawet jednak gdybyśmy przyjęli, że art. 14 ustawy o CIT należy zastosować, to należy to uczynić z odpowiednimi modyfikacjami, uwzględniającymi treść oraz skutki wynikające z art. 154 paragraf 3 ksh. W żadnym natomiast razie art. 14 ustawy o CIT nie może być stosowany wprost, z pominięciem różnic pomiędzy wniesieniem aportu o zaniżonej wartości a wniesieniem aportu o wartości rynkowej, z przeznaczeniem jego części na agio.

Powyższa interpretacja jest w pełni akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych - w szczególności w wyroku WSA w Gliwicach wskazano:

„Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów lub akcji, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Wynika z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Wobec tego nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów.”

Należy podkreślić, że cytowany wyrok dotyczy identycznego problemu prawnego jak poruszony w niniejszym wniosku. Wskazany wyżej wyrok powołuje się między innymi na ugruntowane stanowisko NSA w powyższym zakresie - wyrażone chociażby w wyrokach z dnia 19 stycznia 2011 r. (II FSK 1691/09), czy z 3 września 2010 r (II FSK 1688/09), a także w innych wyrokach WSA - np. w Poznaniu z 23 września 2011 r (I SA/Po 522/11).

Również Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie akceptuje powyższą interpretację - o czym świadczy interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2011 r (IPPB3/423-409/11-2/JG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W ocenie organu, w niniejszej sprawie kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia zagadnień przedłożonych w przedmiotowego wniosku ma określenie relacji jakie zachodzą pomiędzy normą art. 12 ust. 1 pkt 7 a art. 14 ust. 1 -3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w pierwszej kolejności wskazać należy brzmienie ww. przepisów celem przeprowadzenia w następnej kolejności ich wykładni.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1–3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1–3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Przy czym w ocenie organu, wbrew stanowisku Podatnika, zastosowanie normy z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie burzy konstrukcji opodatkowania przychodu uregulowanej w art. 12 ust.1 pkt 7 ww. ustawy.

Rozważając bowiem zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, t.j. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że – wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zgodnie z którym organ podatkowy w razie wystąpienia agio nie będzie uprawniony do weryfikacji przychodu wspólnika, w sytuacji gdy przedmiot wkładu został określony w ten sposób, iż wartość przedmiotu umowy została wskazana na poziomie niewiele niższym od wartości rynkowej, albo znacznie niższym, ale podatnik potrafi to uzasadnić (vide: trzeci akapit stanowiska Wnioskodawcy, rubryka H –ORD-IN).

Podkreślić bowiem należy, iż na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie 2 w sytuacji ziszczenia się dyspozycji zawartej w niniejszym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu. Tym samym, kwestia poprawności ustalenia wartości przedmiotu wkładu należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wartości rynkowej. Gdyby bowiem przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie wykładni „per non est”, według której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Powyższe prowadzi bowiem do naruszenia podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w ar. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Jednocześnie, podkreślić należy, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – t.j. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

W tym miejscu organ pragnie powołać orzeczenia sądów, które potwierdzają wyżej zaprezentowane stanowisko tj. wyrok WSA w Szczecinie z 10.02.2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 9.11.2010r., sygn. akt I SA/Po 587/10. Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2495/12 oddalając skargę podatnika na indywidualną interpretację podzielił stanowisko organu. W powyższym judykacie Sąd podniósł, iż:

„Przechodząc do oceny prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów należy podkreślić, że sporną między stronami jest kwestia istnienia uprawnienia organów podatkowych do weryfikacji, na podstawie art. 14 ust. 1 zd. 2w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.do.p. wartości przychodu powstałego w wyniku objęcia przez skarżącą udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie aportu w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu.” (…)

(…) „W perspektywie powyższych przepisów należy stwierdzić, że prima facie mogłoby wydawać się, iż nie jest jasne, czy poprzez wskazane odesłanie ustawodawca zmierzał do przyznania organowi podatkowemu uprawnienia do określenia wartości rynkowej uzyskanych przez podatnika udziałów, czy wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Jednak dokonując poprawnej wykładni systemowej art. 14 w zw. z art. 12 ust. I pkt 7 in fino u.p.d.o.p. trzeba dojść do przekonania, iż w przypadku zastosowania tych przepisów, wycena ma odnosić się do wartości rynkowej nabytych w zamian za aport udziałów spółki. Przemawia za tym podstawowa na gruncie podatku dochodowego zasada, zgodnie z którą przedmiot opodatkowania tym podatkiem stanowi przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. W tym wypadku - jak wskazano wyżej - przychodem jest wartość uzyskanych udziałów.

Z kolei wykładnia literalna art. 14 ust. I zd. 2 u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, iż wartość nabytych w powyższy sposób udziałów w spółce kapitałowej powinna być zbliżona do ich wartości rynkowej. Jeżeli wartość nominalna udziałów odbiega w znacznym stopniu od ich wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy według wartości rynkowej. Tym samym organ ten jest uprawniony do dokonywania korekty tego przychodu.

Innymi słowy jak słusznie wskazał Minister Finansów - organy podatkowe uzyskały kompetencję do kwestionowania wartości przychodu, który powinien odpowiadać wartości rynkowej nabytych we wskazanej drodze udziałów w spółce kapitałowej.

Z przytoczonych wyżej unormowań jako zasadę należy traktować to, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Odstępstwem od tej zasady jest natomiast możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości. Jest to przy tym uprawnienie przysługujące organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych przyczyn.

Niniejszy skład Sądu rozstrzygający sprawę nie podziela przy tym poglądu wyrażonego w wyroku I SA/Po 522/11, że możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 up.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Powyższa wykładnia nie znajduje bowiem uzasadnienia w treści przepisu. Jakkolwiek w procesie ustalenia wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) jest konieczne ustalenie wartości wnoszonego aportu (bez tego nie byłoby bowiem możliwe porównanie czy mamy do czynienia ze znaczną różnicą pomiędzy przedmiotem aportu a objętymi udziałami) to jednak nie oznacza to, iż przepis ten należy rozumieć jako wyłączający możliwość szacowania wartości nabytego udziału. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozpatrywać w połączeniu z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a ten odnosi się do ustalania podstawy opodatkowania, którą jest przychód uzyskany w związku z objęciem udziałów, a nie wniesieniem aportu do spółki.

Należy także dodać, że nadwyżka (agio) ponad wartość nominalną udziałów nie stanowi przychodu w każdej sytuacji, ale tylko wówczas, gdy dotyczy to udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Wynika to wprost z treści przywołanej normy.

Sąd nie aprobuje także twierdzenia Skarżącej, że do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym miejscu zauważyć należy, iż ustawodawca, odsyłając tylko do części innego przepisu, czyni to w sposób wyraźny (np. w art. 25 ust. 6a tej ustawy). Jeżeli zatem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odsyła do stosowania art. 14 ust. 1-3, to brak jest podstaw do ograniczenia tego odesłania tylko do części ust. I tego artykułu. Nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby z zakresu odesłania wyłączyć stosowanie zdania drugiego.”

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego wniosku. Stwierdzić należy, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Kończąc powyższe rozważania, organ interpretacyjny, podkreśla, iż w ramach postępowania interpretacyjnego nie jest władny rozstrzygnąć czy zaistniały przesłanki spełniające hipotezę normy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kompetencje taką posiadają jedynie organy podatkowe, które w toku prowadzonego postępowania mogą w sposób kategoryczny przesądzić wystąpienia (lub też brak) pewnych okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia normy z art. 14 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, powoływanie przez Spółkę argumentów o braku możliwości stosowania regulacji z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście możliwości uzasadnienia różnic w wartości przedmiotu aportu a wartości nominalnej wydanych w zamian akcji (udziałów) jest irrelewantne z punktu widzenia niniejszego postępowania, skoro i tak organ interpretacyjny nie jest wyposażony w kompetencje do badania przesłanek związanych z zaniżeniem „znacznie” i „bez uzasadnionej przyczyny” wartości wnoszonego wkładu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.