Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.693.2023.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-07
Teza: Skutki podatkowe odwrotnego połączenia spółek.
Słowa kluczowe: połączenie; połączenie-połączenie międzynarodowe; spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8da; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8db; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8dc

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 września 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 15 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 października 2023 r. (wpływ 30 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest jedynym udziałowcem spółki prawa cypryjskiego o numerze identyfikacyjnym (…) (dalej jako A lub Spółka Cypryjska).

A jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego, prowadzącą działalność holdingową i inwestycyjną.

Spółka Cypryjska jest spółką typu limited by shares (wymienioną w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej jako ustawa o CIT), odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i podlega na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Kapitał spółki Cypryjskiej składa się z xxxx udziałów, których właścicielem jest Wnioskodawczyni. Spółka Cypryjska nie posiada zagranicznego zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Spółka Cypryjska posiada xxx udziałów (50%) w spółce B sp. z o.o. (dalej jako B) oraz xxx udziałów (48%) w spółce Bx sp. z o.o. (Spółka Polska).

Spółka Cypryjska zamierza dokonać transgranicznego połączenia ze Spółką Polską.

Połączenie transgraniczne nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej na Spółkę Polską. Uściślając, planowane jest dokonanie transgranicznego połączenia odwrotnego, które polegać będzie na przejęciu spółki dominującej (Spółki Cypryjskiej) przez spółkę zależną (Spółka Polska).

Z chwilą połączenia Spółka Polska obejmie część udziałów własnych, będących dotychczas we własności spółki Cypryjskiej, które z tą samą chwila zostaną wydane jedynemu wspólnikowi Spółki Cypryjskiej (Wnioskodawczyni). Oznacza to, iż przy przeprowadzeniu połączenia odwrotnego nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Polskiej, jak również nie nastąpi bezpośrednia wymiana udziałów spółki Cypryjskiej na udziały Spółki Polskiej.

Nie planuje się spłat, ani dopłat.

W wyniku przeprowadzonego połączenia:

§ Spółka Cypryjska zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia jej likwidacji, oraz

§ wszystkie aktywa i pasywa spółki Cypryjskiej zostaną przejęte przez podmiot zależny (Spółka Polska) w drodze sukcesji uniwersalnej, oraz

§ Spółka Polska wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki Cypryjskiej.

Przyjęta przez Wnioskodawczynię dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą (Spółka Polska) będzie równa, tj. nie wyższa niż wartości udziałów w spółce przejmowanej (A), jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawczynię dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

Połączenie przeprowadzane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj.:

§ uproszczenie struktury organizacyjnej,

§ usunięcie ze struktury grupy kapitałowej podmiotu, który przestaje pełnić istotną funkcję w Grupie,

§ ograniczenie kosztów funkcjonowania grupy poprzez likwidację kosztów funkcjonowania spółki Cypryjskiej.

§ usprawnienia procesów w zakresie zarządzania składnikami majątku należącymi aktualnie do spółki Cypryjskiej,

§ usprawnienia i zmniejszenia kosztów współpracy z bankami w zakresie obsługi rachunków bankowych i inwestycyjnych położonych w Polsce z uwagi na niezwykle skomplikowane i czasochłonne procedury KYC (know-your-customer) oraz AML (anti-money-laundering) dotyczące podmiotów niebędących polskimi rezydentami (a w szczególności - podmiotów cypryjskich).

Przedmiotem wniosku nie jest kwestia zastosowania do planowanego połączenia spółek przepisów art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o PIT. Wnioskodawczyni wnosi o przyjęcie jako elementu zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem, że planowane przejęcie przez Spółkę Polską spółki Cypryjskiej, w której jedynym wspólnikiem jest Wnioskodawczyni, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a tym samym, że nie znajdą do Wnioskodawczyni zastosowania przepisy art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwości odnośnie skutków podatkowych takiego połączenia. Tym samym, na tle powyższego planowanego zdarzenia przyszłego powstała potrzeba uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni co do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skutków podatkowych dla Wnioskodawczyni jako jedynego wspólnika spółki Cypryjskiej wynikających z przejęcia przez Spółkę Polską Spółki Cypryjskiej, w kontekście oczekiwania Wnioskodawczyni, że planowane połączenie będzie dla Wnioskodawczyni neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że:

§ „Spółką Polską” jest Bx sp. z o.o. Spółka ta jest podmiotem (spółką), o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.), zatem „Spółka Polska” jest polskim rezydentem – podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

§ Udziały w „Spółce Przejmowanej” (Spółce Cypryjskiej) nie zostały nabyte lub objęte przez Wnioskodawczynię w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Wnioskodawczyni objęła przedmiotowe udziały wraz z utworzeniem Spółki Cypryjskiej.

### Pytanie

Czy w związku z planowanym transgranicznym połączeniem odwrotnym Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego?

### Pani stanowisko w sprawie

W związku z planowanym transgranicznym połączeniem odwrotnym Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z połączeniem, z uwagi na zastosowanie art. 24 ust. 8 ustawy o PIT stanowiącego, iż w przypadku połączenia spółek, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Reasumując, nabycie (objęcie) przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce Polskiej w związku z połączeniem, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a – tym samym – w momencie połączenia, w powyższym zakresie, nie będzie ciążył na Wnioskodawczyni obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Transgraniczne połączenie odwrotne zostanie dokonane przez dwie osoby prawne (polską i cypryjską spółkę kapitałową). Fakt przydzielenia udziałów spółki przejmującej (Spółka Polska) na rzecz wspólnika będącego osobą fizyczną będzie wywoływać skutki podatkowe na gruncie ustawy o PIT.

Tym samym, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie, na mocy art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Przytoczona regulacja zgodnie z art. 24 ust. 8da ustawy o PIT ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe warunki zostaną spełnione, ponieważ spółka przejmująca (Spółka Polska) jest podatnikiem CIT, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (rezydent podatkowy w Polsce), zaś spółka przejmowana (Spółka Cypryjska) podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Cyprze, który jest jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej.

Dodatkowo, wskazać jednak należy, iż zgodnie z art. 24 ust. 8db ustawy o PIT, przepisu odraczającego opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych osiągniętego w związku z przydzieleniem udziałów wyniku połączenia nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zgodnie z powyższym, konieczne jest dokonanie analizy czy przesłanki wskazane w pkt 1 oraz pkt 2 art. 24 ust. 8db ustawy o PIT zostały spełnione i tym samym wyłączona została możliwość zastosowania art. 24 ust. 8 ustawy o PIT.

Udziały w spółce przejmowanej (A) nie zostały nabyte lub objęte przez Wnioskodawczynię w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału. Tym samym przesłanka wyłączająca z art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT nie została spełniona.

Odnosząc się natomiast do pkt 2 ww. przepisu, w ocenie Wnioskodawczyni „wartość podatkowa” udziałów w odniesieniu do art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o PIT powinna być rozumiana jak wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (a która może stanowić koszt uzyskania przychodu w razie zbycia lub umorzenia tych udziałów).

Wobec powyższego, zaznaczyć należy, iż przyjęta przez Wnioskodawczynię „wartość podatkowa” przydzielonych udziałów spółki przejmującej (Spółka Polska) zostanie określona zgodnie z art. 24 ust. 8 pkt 2 ustawy o PIT wskazującym, iż przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT – jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny. Zatem, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą (Spółka Polska). Jednak, koszt uzyskania przychodu będzie odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie udziałów w spółce przejmowanej (Spółka Cypryjska) przez Wnioskodawczynię, tj. wydatkom przeznaczonym przez wspólnika będącego osobą fizyczną na nabycie udziałów Spółki Cypryjskiej. Jednocześnie, ta sama wartość stanowiłaby koszt uzyskania przychodu Wnioskodawczyni, gdyby nie doszło do transakcji (przykładowo: w razie zbycia udziałów Spółki Cypryjskiej).

W ocenie Wnioskodawczyni, warunek z art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o PIT, umożliwiający zastosowanie art. 25 ust. 8 ustawy o PIT, zostanie przy powyższym połączeniu spełniony. Mimo faktu, iż ustawa o PIT nie definiuje pojęcia „wartości podatkowej” dla celów stosowania ww. przepisu, pojęcie to jest definiowane w innych przepisach ustawy.

Przykładowo, w art. 30da ust. 10 ustawy o PIT dotyczącym podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków wskazano, iż wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Zgodnie natomiast z § 8 ust. 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), w ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu. Dalej, zgodnie z § 10 ww. rozporządzenia, do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni „wartość podatkowa” udziałów w odniesieniu do art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o PIT powinna być rozumiana jak wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (a która może stanowić koszt uzyskania przychodu w razie zbycia lub umorzenia tych udziałów).

Tak więc, przyjęta przez Wnioskodawczynię wartość podatkowa przydzielonych udziałów spółki przejmującej powinna zostać określona zgodnie z art. 24 ust. 8 pkt 2 ustawy o PIT wskazującym, iż przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT – jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny. Oznacza to, że Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą. Jednak, koszt uzyskania przychodu będzie odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie udziałów w spółce przejmowanej przez Wnioskodawczynię, tj. wydatkom poniesionym przez wspólnika będącego osobą fizyczną na nabycie udziałów w spółce Cypryjskiej. Jednocześnie, taka sama wartość stanowiłaby koszt uzyskania przychodu Wnioskodawczyni, gdyby nie doszło do transakcji (przykładowo: w przypadku zbycia udziałów spółki Cypryjskiej).

W konsekwencji, przyjęta przez Wnioskodawczynię dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą (Spółka Polska) będzie równa wartości udziałów w spółce przejmowanej (Spółka Cypryjska), jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawczynię dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia. Oznacza to spełnienie warunku wskazanego w pkt 2 art. 24 ust. 8db ustawy o PIT przez Wnioskodawczynię.

Dodatkowo, Wnioskodawczyni wskazuje, iż analogiczne rozumienie „wartości podatkowej” oraz spełnienia warunku wskazanego w art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o PIT zostało przedstawione w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

§ w interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2022 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT2-1.4011.302.2022.2.MT stanowiącej, iż:

Wartość podatkowa udziałów (akcji) to przyjęta przez podatnika wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów (akcji), która pozostaje w rachunku podatkowym podatnika do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Wartość podatkowa jest pochodną sposobu objęcia lub nabycia udziałów (akcji). Nie jest tożsama z ich aktualną wartością rynkową czy bilansową. W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że w przypadku planowanego połączenia

\- w odniesieniu do każdej z przejmowanych spółek komandytowych:

\- przyjęta przez Pana wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów przydzielonych Panu przez Spółkę przejmującą (A sp. z o.o.) w związku z przejęciem spółki komandytowej, która pozostanie w Pana rachunku podatkowym dla rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów nie będzie wyższa niż:

\- wartość Pana ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej jaka byłaby przez Pana przyjęta dla celów podatkowych jako koszty zbycia tego ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej gdyby nie doszło do połączenia spółek.

Wobec tego, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy;

§ w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2022 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB2-1.4010.295.2022.3.DD (wydanej na gruncie ustawy o CIT) stanowiącej, iż:

Spełnione zostaną przesłanki określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to znaczy przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia spółek.

Tym samym przyjęta przez Wnioskodawcę wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów przydzielonych Zainteresowanych przez Spółkę przejmującą (Spółkę B) w związku z przejęciem Spółki komandytowej (Spółki A), która pozostanie w rachunku podatkowym Zainteresowanych dla rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów nie będzie wyższa niż wartość ogółu praw i obowiązków Zainteresowanych w Spółce przejmowanej (Spółce A), jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty zbycia tego ogółu praw i obowiązków w Spółce A. gdyby nie doszło do połączenia spółek;

§ w interpretacji indywidualnej z 31 października 2022 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-3.4010.586.2022.1.PC (wydanej na gruncie ustawy o CIT) stanowiącej, iż:

Innymi słowy, analizowany przepis wprowadza zasadę, zgodnie z którą neutralność podatkowa podziału przez wydzielenie dla udziałowca spółki dzielonej, jest warunkowana tym, aby udziałowiec przyjął dla celów podatkowych wartość udziałów otrzymanych od spółki przejmującej, w wysokości nie wyższej niż historyczna, podatkowa wartość udziałów spółki dzielonej (w części w jakiej korespondują one z wartością majątku wydzielanego w ramach podziału przez wydzielenie). Oznacza to, że udziałowiec, chcąc skorzystać z neutralności podatkowej podziału przez wydzielenie, nie może dla celów podatkowych urealnić wartości udziałów spółki przejmującej, otrzymanych w związku z podziałem przez wydzielenie, do ich wartości rynkowej, lecz jest zobligowany do przyjęcia ich dla celów podatkowych po tej samej wartości, co udziały spółki dzielonej (w odpowiedniej proporcji). Ustawa o CIT przewiduje zatem opodatkowanie podziału przez wydzielenie, w ramach którego udziałowiec dokona urealnienia wartości podatkowej udziałów.

W tym zakresie należy przywołać treść art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, który wskazuje, że wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w spółce dzielonej, stają się kosztem uzyskania przychodu na moment zbycia udziałów w spółce przejmującej. Można zatem stwierdzić, że przepis ten konstytuuje zasadę kontynuacji wyceny udziałów, co prowadzi do wniosku, że jeżeli podatnik będący udziałowcem spółki dzielonej, przyjmie dla celów podatkowych wartość udziałów spółki przejmującej otrzymanych na skutek podziału przez wydzielenie, w wartości wynikającej z zasad opisanych w tym przepisie (art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT), to zostanie w takim wypadku spełniony warunek neutralności podziału przez wydzielenie dla udziałowca spółki dzielonej wskazany w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) ustawy o CIT. Można w zasadzie stwierdzić, że warunek ten, będzie spełniony zawsze w przypadku prawidłowego ustalenia przez udziałowca spółki dzielonej wysokości kosztów podatkowych na zbyciu udziałów spółki przejmującej, tj. zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

§ w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2023 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT2-3.4011.85.2023.2.MS stanowiącej, iż:

Wobec powyższego, zdaniem Zainteresowanych „wartość podatkowa” udziałów w odniesieniu do art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o PIT powinna być rozumiana jak wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (a która może stanowić koszt uzyskania przychodu w razie zbycia lub umorzenia tych udziałów).

Wobec powyższego, zaznaczyć należy, iż przyjęta przez Zainteresowanych wartość podatkowa przydzielonych udziałów Spółki przejmującej powinna zostać określona zgodnie z art. 24 ust. 8 pkt 2 ustawy o PIT wskazującym, iż przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT - jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.

W praktyce zatem, Zainteresowani będą uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia udziałów przydzielonych przez spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednak, koszt uzyskania przychodu będzie odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie udziałów w spółce przejmowanej przez Zainteresowanych, tj. wydatkom przeznaczonym przez wspólników będących osobami fizycznymi na nabycie udziałów w X. Jednocześnie, taka sama wartość stanowiłaby koszt uzyskania przychodu Zainteresowanych, gdyby nie doszło do transakcji (przykładowo: w razie zbycia ogółu praw i obowiązków X).

W tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym, wartość rynkowa otrzymanych przez Wnioskodawczynię udziałów spółki przejmującej (Spółka Polska) nie wpływa w żaden sposób na ustalenie obowiązku podatkowego Wnioskodawczyni, który wynikałby z niniejszego połączenia.

Dodatkowo, Wnioskodawczyni wskazuje, iż do niniejszej transakcji nie znajdą zastosowania art. 24 ust. 19 ustawy o PIT oraz art. 24 ust. 20 ustawy o PIT stanowiące, iż przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wynika to z faktu, iż ww. połączenie dokonane zostanie z przyczyn ekonomicznych, gdyż ma na celu m.in. uproszczenie struktury grupy kapitałowej. Planowane połączenie przyczyni się do zmniejszenia kosztów prowadzenia działalności, ograniczenia obowiązków sprawozdawczych oraz zwiększenia przejrzystości grupy dla podmiotów zewnętrznych udzielających wsparcia finansowego, w szczególności instytucji finansowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.),

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy:

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów łączonych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Artykuł 93 § 1 i § 2 ww. ustawy stanowi, że:

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca wziął pod uwagę, że przysporzenia, które uzyskują osoby fizyczne mogą być skutkiem różnego rodzaju czynności i zdarzeń. Stworzył klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów. Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są:

kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

Katalog przykładowych przychodów (dochodów) ze źródła kapitały pieniężne znajduje się w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału podmiotów – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych.

Artykuł 24 ust. 5 pkt 7a ww. ustawy stanowi:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Stosownie do treści art. 24 ust. 8 ww. ustawy:

W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Jak stanowi art. 24 ust. 8da cytowanej ustawy:

Przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 24 ust. 8db powołanej ustawy:

Przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Pierwszy z punktów odnosi się do sposobu objęcia lub nabycia przez podatnika udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej.

Przepis art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy odnosi się natomiast do relacji tzw. wartości podatkowej udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej i udziałów (akcji) przyznanych w spółce przejmującej.

Wartość podatkowa udziałów (akcji) to przyjęta przez podatnika wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów (akcji), która pozostaje w rachunku podatkowym podatnika do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wartość podatkowa jest pochodną sposobu objęcia lub nabycia udziałów (akcji). Nie jest tożsama z ich aktualną wartością rynkową czy bilansową.

Zgodnie z art. 24 ust. 8dc ww. ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 8b pkt 3 i 4 oraz ust. 8db, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Stosownie do treści art. 24 ust. 19 cytowanej ustawy:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 24 ust. 20 ww. ustawy:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że:

1) spółka przejmująca jest spółką, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) spółka, której majątek jest przejmowany, jest spółką typu limited by shares (wymienioną w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlega na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) jest Pani polskim rezydentem podatkowym i wspólnikiem spółki przejmowanej, w której udziały nie zostały objęte przez Panią w ramach wymiany udziałów czy też w wyniku połączenia lub podziału spółek;

4) planowane połączenie spółki przejmującej ze spółką przejmowaną nastąpi poprzez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej;

5) przyjęta przez Panią dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą (Spółka Polska) będzie równa, tj. nie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej (A), jaka byłaby przyjęta przez Panią dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia;

6) w związku z połączeniem spółek nie planuje się spłat ani dopłat;

7) połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych,

Na tle powyższego zgłosiła Pani wątpliwość, czy przeprowadzenie wskazanego powyżej połączenia spółek – na moment jego dokonania – będzie neutralne podatkowo.

**Dokonując subsumpcji przedstawionego opisu sprawy pod zaprezentowany stan prawny należy stwierdzić, że planowane połączenie spółki przejmującej ze spółką przejmowaną poprzez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Pani jako wspólnika przychodu podatkowego stosownie do art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich połączenia.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo wskazać należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie może podlegać ocenie organu w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej i – zgodnie z Pani wolą – zostało przyjęte jako element opisu sprawy.

Końcowo zgodzić się należy z Panią, iż informacje o które Panią wezwaliśmy znajdowały się we wniosku. Jednakże znalazły one swój wyraz w Pani stanowisku a winny stanowić element opisu sprawy, dlatego wezwanie z dnia 30 października 2023 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.693.2023.1.JK było w pełni zasadne.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).