Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-290/11-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-17
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej odpłatnego zbycia przez Spółkę części składników majątku wniesionych do Niej aportem jako elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zakwalifikowanych w Spółce jako środki trwałe / wartości niematerialne i prawne.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; majątek-składniki majątku; obrót; przedsiębiorstwa; rok-rok podatkowy; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-wkład do spółki; towar; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie; środek-środek obrotowy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej odpłatnego zbycia przez Spółkę części składników majątku wniesionych do Niej aportem jako elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zakwalifikowanych w Spółce jako środki trwałe / wartości niematerialne i prawne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu 24.10.2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej odpłatnego zbycia przez Spółkę części składników majątku wniesionych do Niej aportem jako elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zakwalifikowanych w Spółce jako środki trwałe / wartości niematerialne i prawne;
*   w części dotyczącej odpłatnego zbycia przez Spółkę części składników majątku wniesionych do Niej aportem jako elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nieujętych w Spółce jako środki trwałe / wartości niematerialne i prawne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. Spółka komandytowo - akcyjna (dalej: „Zbywca”) prowadzi działalność gospodarczą na rynku deweloperskim, w ramach której prowadzi m.in. inwestycję budowy nowoczesnego osiedla mieszkaniowego (dalej: „Inwestycja”).

W związku z planowaną restrukturyzacją, rozważane jest wniesienie aportem powyższej Inwestycji Zbywcy do Spółki celowej - Wnioskodawcy (dalej: „Spółka”). Wydzielenie Inwestycji i przeniesienie ich do Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) posiadającego status zorganizowanej części przedsiębiorstwa planowane jest w pierwszym roku Jej działalności, tj. w roku 2011.

W ramach planowanego aportu Inwestycji, na Spółkę przeniesione zostaną składniki materialne i niematerialne, spełniające wg Spółki wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie przedmiotu aportu jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym m.in.:

1.  grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu), na którym prowadzona jest Inwestycja (gotowe budynki mieszkalne, jak i budynki w trakcje realizacji) wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą (drogi, chodniki etc.),
2.  pozwolenie na budowę, wydane z związku z Inwestycją,
3.  autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych, na podstawie których zostało wydane pozwolenie na budowę, o którym mowa w pkt 2, jak również prawa do innych projektów i dokumentacji związanych z Inwestycją,
4.  komplet umów zawartych przez Zbywcę w związku z realizacją Inwestycji, w tym w szczególności:
    1.  umowy z generalnym wykonawcą, zarządzającym projektem, architektem i inspektorami nadzoru budowlanego, zaangażowanymi na potrzeby realizacji Inwestycji,
    2.  umowa o pośrednictwo w sprzedaży mieszkań i lokali będących przedmiotem Inwestycji (dalej w kolejności: „Mieszkania” oraz „Lokale”),
    3.  umowa najmu biura i salonu sprzedaży Mieszkań i Lokali,
    4.  umowa na obsługę księgową i finansową Inwestycji,
    5.  umowy deweloperskie z nabywcami Mieszkań i Lokali,
    6.  umowy zlecenia, na podstawie których angażowane są przez Zbywcę osoby zajmujące się obsługą Inwestycji (w tym także podejmowaniem działań marketingowych), w szczególności odnoszące się do inspektorów nadzoru budowlanego,
    7.  umowy ubezpieczenia zawarte w związku z Inwestycją,
5.  wyposażenie biura i salonu sprzedaży Mieszkań i Lokali (w tym meble, oświetlenie etc.) z uwzględnieniem nakładów poniesionych przez Zbywcę w związku z adaptacją ww. salonu sprzedaży, wprowadzonych przez Zbywcę do ewidencji środków trwałych i przez nią amortyzowanych,
6.  należności i zobowiązania związane z finansowaniem i realizacją Inwestycji (w tym w szczególności z tytułu umów wskazanych w pkt 4 powyżej oraz kredytów zaciągniętych w związku z Inwestycją),
7.  środki pieniężne na rachunkach bankowych, związane z działalnością deweloperską w zakresie Inwestycji,
8.  kontrakty na reklamę i promocję sprzedaży / wynajmu Mieszkań i Lokali oraz całej Inwestycji,
9.  know-how i tajemnica handlowa Zbywcy z zakresu prowadzenia działalności deweloperskiej w odniesieniu do Inwestycji, w tym również budżet Inwestycji (zawierający m.in. wyszczególnienie powierzchni Inwestycji, wysokość planowanych przychodów oraz kosztów ze szczególnym podziałem na ich rodzaje i poszczególne etapy realizacji Inwestycji, wartość powstałych w wyniku realizacji Inwestycji aktywów, powstałych zobowiązań oraz marży. Budżet ten określa również sposób budowy, rodzaje materiałów, z których są wykonane i wykończone poszczególne Lokale / Mieszkania, a także analizę rynku, w obrębie którego realizowana jest Inwestycja),
10.  baza kontaktów biznesowych Zbywcy wykorzystywanych przy wykonywaniu działalności deweloperskiej.

W celu ustalenia prawidłowej wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa planowanych do wniesienia do Spółki, na dzień wniesienia aportu, składniki te będą podlegać w momencie dokonania aportu wycenie dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę. Wartość przedmiotu aportu określona zostanie w umowie Spółki w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu z dnia dokonania wkładu (w tym poszczególnych elementów Inwestycji).

Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane podmiotowi wnoszącemu aport.

W zależności od natury poszczególnych składników majątku otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego, przewidywanego zamiaru Spółki odnośnie do ich dalszego wykorzystywania, czy przewidywanego okresu ich używania dla działalności gospodarczej, po otrzymaniu aportu w Spółce:

*   mogą one zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i podlegać amortyzacji podatkowej, bądź
*   mogą nie stanowić środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i zostać ujęte w księgach Spółki jako Jej majątek obrotowy (dla celów niniejszego zapytania, w zależności od klasyfikacji księgowej, przez majątek obrotowy rozumiemy wartość produkcji w toku lub inwestycje w toku).

Dla przykładu, nieruchomość gruntowa planowana będzie do wykorzystania przez Spółkę w okresie dłuższym niż rok oraz generować będzie przychody z tytułu najmu / dzierżawy (najem miejsc parkingowych oraz najem lokali mieszkalnych lub użytkowych powiązanych z tą nieruchomością gruntową, najem powierzchni reklamowej) oraz opłat administracyjnych uzyskiwanych od mieszkańców. W związku z tym, planowane jest ujęcie powyższej nieruchomości gruntowej jako środka trwałego w księgach Spółki.

W odniesieniu do posadowionych na tej nieruchomości gruntowej (środka trwałego) budynków, Spółka będzie ustanawiała odpłatnie odrębną własność lokali i zbywała (sprzedawała) je na rzecz osób trzecich. W konsekwencji dokonywanej sprzedaży, zmniejszeniu ulegać będzie udział własności Spółki w całości nieruchomości. Niemniej jednak Spółka wciąż będzie jako właściciel w posiadaniu części nieruchomości (nie jest planowane zbycie całej nieruchomości). Spółka będzie w okresie dłuższym niż rok dysponowała jako właściciel nieruchomością składającą się zarówno z lokali mieszkalnych, handlowych oraz udziałem w prawie własności miejsc parkingowych i infrastrukturze towarzyszącej i będzie uzyskiwała z tego tytułu przychody.

W związku z rokiem podatkowym trwającym do dnia 30 listopada 2011 r., Spółka stosuje przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (na podstawie przepisu przejściowego art. 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 226, poz. 1478 - dalej: „Ustawa nowelizująca”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę części składników majątku opisanych w stanie faktycznym, wniesionych do niej aportem jako elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zakwalifikowanych w Spółce jako środki trwałe / wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa przyporządkowana zbywanej części poszczególnych środków trwałych, nie wyższa jednak niż ich wartość rynkowa na dzień jego wniesienia, pomniejszona odpowiednio o dokonane w Spółce odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątku opisanych w stanie faktycznym, wniesionych do niej aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zakwalifikowanych w Spółce jako majątek obrotowy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość, po której poszczególne składniki majątku wprowadzone zostały do ksiąg Spółki (odpowiadająca odpowiednio przypadającej na ten majątek obrotowy wartości nominalnej wydanych przez Spółkę w zamian za aport udziałów oraz przejętych wraz z aportem zobowiązań) równa ich wartości rynkowej na dzień wniesienia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 17 listopada 2011 r. nr ILPB4/423-290/11-5/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki majątkowe, zarówno stanowiące, jak i niestanowiące środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych, mogą być przedmiotem dalszego odpłatnego zbycia. Przy ustalaniu dochodu podlegającemu opodatkowaniu, istotne będzie prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do takiej transakcji sprzedaży.

Składniki majątkowe ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży składników majątku, wniesionych do niej aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zakwalifikowanych w Spółce jako środki trwałe / wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna Spółka, będzie wartość początkowa poszczególnych środków trwałych, nie wyższa jednak niż ich wartość rynkowa na dzień jego wniesienia, pomniejszona o dokonane w Spółce odpisy amortyzacyjne, bez względu na moment sprzedaży nabytych składników majątku.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a - b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższy przepis stanowi więc, że wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji, sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. W konsekwencji, cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki, które to udziały wraz z sumą przejmowanych zobowiązań wchodzących w skład przejmowanej części przedsiębiorstwa będą stanowić wynagrodzenie za wnoszone przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą poszczególne środki trwałe. Jego ekwiwalentem w księgach Spółki jest właśnie wartość początkowa poszczególnych środków trwałych na dzień wniesienia, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Następnie w toku eksploatacji przedsiębiorstwa część wartości początkowej jego składników uwzględniana jest w kalkulacji podatkowej poprzez odpisy amortyzacyjne, o które skorygować należy ostateczny koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tychże składników.

Stanowisko powyższe potwierdzają również interpretacje organów podatkowych (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPB4/423-153/11-3/DS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2011 r. (sygn. IPPB3/423-34/11-2/PK1)). Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2007 r. (sygn. ITPB3/423-90/07/PS) wskazał, że: „(…) w przypadku sprzedaży środków trwałych wniesionych do spółki wkładem niepieniężnym, kosztem uzyskania przychodów będzie więc wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki, rozliczona na poszczególne środki trwałe, pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, łącznie z odpisami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży gruntów, do których Spółka miała prawo własności w związku z art. 16c pkt 1 ww. ustawy nie wystąpi obniżenie wydatków poniesionych na ich nabycie o sumę odpisów amortyzacyjnych. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich sprzedaży, a wniesionych wcześniej aportem, będzie więc proporcjonalna wartość wydanych udziałów w zamian za te grunty”.

Reasumując, zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży składników majątku wniesionych do Niej aportem w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa ujmowanych w Spółce jako środki trwałe / wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna Spółka, będzie wartość początkowa poszczególnych środków trwałych, nie wyższa jednak niż ich wartość rynkowa na dzień jego wniesienia, pomniejszona o dokonane w Spółce odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Spółki, powyższe zasady mają zastosowanie w przypadku, gdy aport składników majątku w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki nastąpi do końca trwania Jej pierwszego roku podatkowego, tj. do 30 listopada 2011 r., a sprzedaż środka trwałego / wartości niematerialnej i prawnej nie nastąpi w tym pierwszym roku podatkowym Spółki.

Z przepisu przejściowego zawartego w art. 12 Ustawy nowelizującej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2 \[czyli ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przypis Spółki\] w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Zatem, w sytuacji, gdy aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki będzie miał miejsce w roku podatkowym Spółki rozpoczętym w 2010 r. oraz trwającym do 30 listopada 2011 r., Spółka będzie miała prawo stosować przepisy podatkowe wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym także w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Skoro zatem, regulacja zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazująca na sposób ustalenia kosztu podatkowego bezpośrednio związanego z uzyskanym przychodem odnosi się do momentu poniesienia wydatku na nabycie składnika majątkowego (tj. do momentu otrzymania przez Spółkę wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za wydane udziały), to w przypadku zbycia składnika majątku nabytego w drodze takiego wkładu do końca pierwszego roku podatkowego Spółki, tj. do dnia 30 listopada 2011 r. (a więc w roku podatkowym, w którym Spółka stosuje przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), zasadne będzie ustalenie kosztu podatkowego w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa na dzień wniesienia, pomniejszonej o dokonane w Spółce odpisy amortyzacyjne. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy nastąpi faktyczna sprzedaż nabytego składnika majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem przejściowym art. 10 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca), do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z tym że:

1.  art. 19a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r. stosuje się do tego dnia;
2.  art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r.

Przepisy art. 8 - 10 niniejszej ustawy stosuje się odpowiednio do: składników majątku wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę niebędącą osobą prawną, wkładu wniesionego do takiej spółki albo składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego - do ostatniego dnia roku podatkowego, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 tegoż artykułu).

Jednocześnie, jak zostało przez Spółkę wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie przepisu przejściowego art. 12 ustawy nowelizującej, w pierwszym roku podatkowym trwającym do dnia 30 listopada 2011 r. stosuje Ona przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Podsumowując brzmienie przepisów art. 10 i 12 ustawy nowelizującej, ustalenie wysokości kosztu podatkowego bezpośrednio związanego z uzyskanym przychodem, podstawowe znaczenie ma moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątkowego, a nie moment rozpoznania wydatku jako kosztu podatkowego. Tym samym, nie ma znaczenia kiedy nastąpi faktyczna sprzedaż nabytych składników majątkowych.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (a więc w brzmieniu, w którym na podstawie przepisu przejściowego są obowiązujące dla Spółki w pierwszym roku podatkowym trwającym do dnia 30 listopada 2011 r.), nie regulują wprost zasad ustalania kosztów zbycia środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych, w sytuacji, gdy majątek ten zostanie nabyty w drodze wkładu niepieniężnego. Wobec powyższego, w takiej sytuacji należy się odwołać do zasad określonych w art. 15 ust. 1 oraz w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zatem, o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

*   pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów;
*   wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższy przepis stanowi więc, że wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji, sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

W konsekwencji, cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszoną zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą poszczególne środki trwałe / wartości niematerialne i prawne.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Zbywca prowadzi działalność gospodarczą na rynku deweloperskim, w ramach której prowadzi Inwestycję. W związku z planowaną restrukturyzacją, rozważane jest wniesienie aportem tejże Inwestycji stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zbywcy do Spółki celowej (Wnioskodawcy). Wydzielenie składników i przeniesienie ich do Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) planowane jest w pierwszym roku Jej działalności, tj. w roku 2011.

W zależności od natury poszczególnych składników majątku otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego oraz przewidywanego zamiaru Spółki odnośnie do ich dalszego wykorzystywania, czy przewidywanego okresu ich używania dla działalności gospodarczej, po otrzymaniu aportu w Spółce mogą one zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. nieruchomość gruntowa wraz z posadowionymi na niej budynkami) i podlegać amortyzacji podatkowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez Niego części składników majątku nabytych aportem jako elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zakwalifikowanych jako środki trwałe / wartości niematerialne i prawne.

W tym miejscu wskazać należy, iż w przypadku nabycia środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na ich nabycie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztem tym są natomiast odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednakże zgodnie z art. 16c pkt 1 tej ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Opisując zdarzenia przyszłe Wnioskodawca poinformował także, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonego aportem wejdą zobowiązania Zbywcy. Jednocześnie przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wskazał On, iż „(…) udziały wraz z sumą przejmowanych zobowiązań wchodzących w skład przejmowanej części przedsiębiorstwa będą stanowić wynagrodzenie za wnoszone przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą poszczególne środki trwałe. (…)”.

Odnosząc się do kwestii przejmowanych w związku z aportem zobowiązań, należy wskazać, iż zobowiązanie jest stosunkiem prawnym pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem, tym samym, istnienie zobowiązania nie jest równoznaczne z jego zapłatą, w konsekwencji przejęte zobowiązania nie będą mogły być uznane za wydatek w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, wartość zobowiązań związanych z przejętym przedsiębiorstwem została uwzględniona przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa. Tym samym, przy określaniu ilości udziałów wydanych w zamian za wniesioną aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa uwzględniono wysokość zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Przedmiotowe zobowiązania nie mogą zatem zostać zaliczone do „wydatków na nabycie”, gdyż nie są wydatkami bezpośrednio warunkującymi nabycie danych środków trwałych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątku wniesionych do Niej aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ujmowanych w Spółce jako środki trwałe / wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodów jaki rozpozna Spółka będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport rozliczona na poszczególne środki trwałe / wartości niematerialne i prawne (z tym, że wartość przypisana do poszczególnych środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu) pomniejszona o wartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych. Natomiast wartość zobowiązań przejętych przez Spółkę nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto należy wskazać, iż w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.