Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.635.2018.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-19
Teza: 1. Czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą akcji wpływają na dochód z pozostałych źródeł? 2. Czy koszty nabycia opcji walutowej stanowią koszty uzyskania przychodów z pozostałych źródeł?
Słowa kluczowe: dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; różnica-różnice kursowe; waluta-opcja walutowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą akcji wpływają na dochód z pozostałych źródeł, oraz
*   czy koszty nabycia opcji walutowej stanowią koszty uzyskania przychodów z pozostałych źródeł

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą akcji wpływają na dochód z pozostałych źródeł, oraz
*   czy koszty nabycia opcji walutowej stanowią koszty uzyskania przychodów z pozostałych źródeł.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o., dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”, w dniu 6 października 2017 r. dokonała sprzedaży akcji - pakiet 56% akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce. Płatność, zgodnie z umową, została podzielona na następujące raty:

*   I rata płatna w dniu zawarcia umowy,
*   II rata płatna do dnia 6 października 2018 r.
*   III rata płatna do dnia 6 października 2019 r.
*   IV rata płatna do dnia 6 października 2020 r.
*   V rata płatna do dnia 6 października 2021 r.

Cena sprzedaży akcji została wyrażona w EURO. W celu zabezpieczenia przyszłych wpływów z tytułu sprzedaży akcji, Spółka w dniu 19 października 2017 r. kupiła 4 opcje walutowe zabezpieczające ryzyko kursowe rat II-V.

Każda z opcji walutowych zawiera dzień ustalenia kursu odniesienia:

*   19 października roku 2018 - opcja związana z zabezpieczeniem II raty,
*   21 października roku 2019 - opcja związana z zabezpieczeniem III raty,
*   21 października roku 2020 - opcja związana z zabezpieczeniem IV raty,
*   21 października roku 2021 - opcja związana z zabezpieczeniem V raty.

Każda z opcji walutowych zawiera dzień rozliczenia:

*   23 października roku 2018 - opcja związana z zabezpieczeniem II raty,
*   23 października roku 2019 - opcja związana z zabezpieczeniem III raty,
*   23 października roku 2020 - opcja związana z zabezpieczeniem IV raty,
*   23 października roku 2021 - opcja związana z zabezpieczeniem V raty.

W opcjach został przyjęty kurs realizacji EURO określony na 4,2550 PLN.

W związku z zawartą z bankiem transakcją opcji, Spółka wypłaciła na rzecz banku wynagrodzenie nazwane premią pieniężną. Premia pieniężna została wypłacona dniu 19 października 2017 r., jednak nie została zaliczona do kosztów bilansowych i kosztów podatkowych.

Zgodnie z walutową transakcją opcyjną, jeżeli w dniu ustalenia kursu odniesienia, kurs odniesienia znajdzie się powyżej kursu realizacji (4,2250) wówczas bank jest uprawniony do otrzymania kwoty premii - właściwie do zachowania kwoty premii wypłaconej przez Spółkę w roku 2017. Spółka nie jest zobowiązana do sprzedaży waluty na rzecz banku.

Jeżeli w dniu ustalenia kursu odniesienia kurs odniesienia znajdzie się poniżej kursu realizacji to bank będzie zobowiązany do kupna kwoty transakcji (raty należnej Spółce za sprzedaż akcji) po wyższym od rynkowego kursie realizacji. Bank jest uprawniony do otrzymania kwoty premii - właściwie do zachowania kwoty premii wypłaconej przez Spółkę w roku 2017. Spółka nie jest zobowiązana do sprzedaży waluty na rzecz banku. Analogiczne postanowienia znajdują się we wszystkich opcjach walutowych nabytych przez Spółkę.

Spółka rozpoznaje różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą akcji wpływają na dochód z pozostałych źródeł?
2.  Czy koszty nabycia opcji walutowej stanowią koszty uzyskania przychodów z pozostałych źródeł?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop” lub „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop. dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Stosownie do treści powyższych przepisów, przychód z tytułu zbycia akcji w chwili obecnej stanowi przychód z zysków kapitałowych. Gdyby sprzedaż akcji nastąpiła w roku 2018, przychód ze sprzedaży stanowiłby zysk kapitałowy, a wydatki ponoszone na nabycie opcji stanowiłyby koszt poniesiony w celu zabezpieczenia przychodu stanowiącego przychód z zysków kapitałowych, a więc zaliczany do kosztów ze źródła zyski kapitałowe.

Jednak przychód podatkowy z tytułu sprzedaży akcji, jako przychód związany z działalnością gospodarczą powstał w roku 2017. Z uwagi na brak podziału w roku 2017 dochodów na dwa źródła tj. zyski kapitałowe i pozostałe źródła, był to przychód, który nie stanowił zysków kapitałowych, a więc był przychodem z pozostałych źródeł przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje możliwość wyboru przez podatnika metody ustalania różnic kursowych wpływających na dochód podatkowy.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

*   art. 15a, albo
*   przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie. Prawo podatkowe podobnie jak i bilansowe dzieli różnice kursowe na stanowiące przychody (dodatnie) i koszty (różnice ujemne).

Różnice kursowe wiążą się zawsze z właściwymi przychodami lub kosztami podatkowymi. Zatem różnice kursowe, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b updop jak również wydatków stanowiących koszty podatkowe tych przychodów, winny być kwalifikowane do źródła, z którego pochodzą przychody i koszty ich uzyskania.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, przychód wynikający ze sprzedaży akcji w 2017 r. nie stanowił przychodu z zysków kapitałowych. Należy uznać, że stanowił przychód z pozostałych źródeł. W związku z powyższym, dodatnie różnice kursowe związane ze sprzedażą przez Spółkę akcji w 2017 r. zwiększą przychody ze źródła przychodów, jakim są pozostałe źródła, natomiast koszty poniesione w związku z rozpoznaniem ujemnych różnic kursowych zwiększą koszty uzyskania przychodu z tego źródła. Różnice kursowe „dzielą los” przychodu/kosztu w związku z którym powstają. Jeżeli zatem, Wnioskodawca osiągnął w 2017 r. przychód ze sprzedaży akcji, który nie stanowił przychodu z zysków kapitałowych, to również różnice kursowe powstałe w związku z tym przychodem winny być kwalifikowane do pozostałych źródeł. Nieuzasadnionym jest twierdzenie, że różnica kursowa związana z przychodem niezaliczonym do zysków kapitałowych powinna zwiększyć przychody/koszty w ramach źródła zyski kapitałowe.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.99.2018.1.ANK),
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.104.2018.1.APA).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów, należy uznać iż wydatki poniesione przez Spółkę na zakup opcji spełniają definicję kosztów podatkowych. Spółka zakupiła opcje po to, żeby zabezpieczyć się przed ryzykiem kursowym związanym z ustaleniem ceny sprzedaży w walucie obcej (EUR). Gdyby kurs EUR spadł, rzeczywiście uzyskany przychód ze sprzedaży akcji byłby niższy. Dlatego też wydatek na wykup opcji walutowej jest kosztem związanym z transakcją sprzedaży akcji. Zabezpiecza Spółkę przed powstaniem ujemnej różnicy kursowej na transakcji sprzedaży akcji przez Spółkę w 2017 r., gdzie płatność faktyczna następuje w latach 2018 - 2021.

Wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie stanowią kosztów podatkowych do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów. Ustawodawca przenosi potrącalność kosztu na dzień w którym Spółka sprzeda na rzecz banku EUR lub odstąpi od sprzedaży. Biorąc pod uwagę fakt, że przychód ze sprzedaży akcji został rozpoznany w roku 2017 oraz nie został zaliczony do przychodów z zysków kapitałowych również wydatki poniesione na zakup opcji, mające na celu zabezpieczenie faktycznie uzyskanego przychodu nie są związane z dochodem z zysków kapitałowych.

W omawianym przypadku, sprzedaż nastąpiła w roku 2017, natomiast zabezpieczenie dotyczy płatności otrzymywanych w latach 2018-2021. Niestety żaden z przepisów powszechnie obowiązującego prawa nie wskazuje w jaki sposób rozpoznać skutki podatkowe takiego zdarzenia. Ustawodawca tę kwestię pominął.

Należy przyjąć, że ustawodawca do końca 2017 r. nie dzielił dochodów na dwa źródła tj. zyski kapitałowe i pozostałe źródła. Skoro do końca 2017 r. nie wyodrębniono źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych, dochód ze sprzedaż akcji uzyskany w roku 2017 stanowi dochód z pozostałych źródeł - nie stanowił on przecież dochodu z zysków kapitałowych. Zakupione opcje walutowe stanowią koszty zabezpieczenia przychodu z pozostałych źródeł, a więc w roku 2018 i w latach następnych powinny zostać ujęte w kosztach pozostałej działalności Spółki.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b) updop, dodanym do updop przez ustawę z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych. Dodatkowo wskazać należy, że instrumenty pochodne zakupione przez Spółkę zabezpieczają kurs walutowy konkretnych transakcji tj. transakcji sprzedaży akcji, z której przychód nie został zaliczony do przychodów z zysków kapitałowych. Spółka nie zawiera transakcji zabezpieczających o charakterze spekulacyjnym. Z uwagi na powyższe, koszt zakupu opcji stanowi koszt uzyskania przychodów z pozostałych źródeł a nie z zysków kapitałowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, w szczególności:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111 -KDIB2-3.4010.16.2018.1. AZE),
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4510.75.2018.1.JP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W ramach nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Spółka 6 października 2017 r. dokonała sprzedaży akcji - pakiet 56% akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce. Płatność, zgodnie z umową, została podzielona na następujące raty. Cena sprzedaży akcji została wyrażona w EURO.

W celu zabezpieczenia przyszłych wpływów z tytułu sprzedaży akcji, Spółka 19 października 2017 r. kupiła 4 opcje walutowe zabezpieczające ryzyko kursowe rat II-V.

W związku z zawartą z bankiem transakcją opcji, Spółka wypłaciła na rzecz banku wynagrodzenie nazwane premią pieniężną. Premia pieniężna została wypłacona dniu 19 października 2017 r., jednak nie została zaliczona do kosztów bilansowych i kosztów podatkowych.

Zgodnie z walutową transakcją opcyjną, jeżeli w dniu ustalenia kursu odniesienia, kurs odniesienia znajdzie się powyżej kursu realizacji wówczas bank jest uprawniony do otrzymania kwoty premii - właściwie do zachowania kwoty premii wypłaconej przez Spółkę w roku 2017.

Jeżeli w dniu ustalenia kursu odniesienia kurs odniesienia znajdzie się poniżej kursu realizacji to bank będzie zobowiązany do kupna kwoty transakcji (raty należnej Spółce za sprzedaż akcji) po wyższym od rynkowego kursie realizacji. Bank jest uprawniony do otrzymania kwoty premii - właściwie do zachowania kwoty premii wypłaconej przez Spółkę w roku 2017.

Stosownie do art. 7 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Pojęcie „przychody należne” w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody te będą należne tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet wówczas, gdy ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych.

W myśl art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższy przepis wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z tytułu realizacji praw z instrumentów pochodnych. Norma ta stanowi uzupełnienie ogólnych zasad rozliczania kosztów, przewidzianych w art. 15 ust. 4 i następne updop.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

*   art. 15a, albo
*   przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie. Prawo podatkowe podobnie jak i bilansowe dzieli różnice kursowe na stanowiące przychody (dodatnie) i koszty (różnice ujemne).

W myśl art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do treści art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Wprowadzona na początku 2018 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozgranicza źródła przychodów („z zysków kapitałowych” oraz inne źródła, które de facto stanowić mają przychody z działalności operacyjnej) i nakazuje odrębnie określać przez podatnika uzyskany z tych źródeł odrębny wynik podatkowy – dochód bądź stratę.

W art. 7b updop, wskazano zamknięty katalog przychodów, które podatnicy będą kwalifikować jako przychody z zysków kapitałowych. Natomiast, koszty uzyskania przychodów będą kwalifikowane analogicznie jak do tej pory, a więc w relacji do przychodu, którego dotyczą. Oznacza to, że w przypadku podatnika, który rozpoznaje przychody z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w przypadku poniesienia wydatku stanowiącego koszt podatkowy, będzie on zobowiązany, do ustalenia czy jest to koszt dotyczący przychodów z zysków kapitałowych czy przychodów z innych źródeł.

Przenosząc powyżej przedstawione uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że skoro przychód wynikający ze sprzedaży akcji w 2017 r. nie stanowił przychodu z zysków kapitałowych, tylko przychód z pozostałych źródeł, to różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą akcji zwiększają przychody lub koszty uzyskania przychodów z tego źródła, tj. winny być kwalifikowane do pozostałych źródeł.

Również zakupione opcje walutowe stanowią koszty zabezpieczenia przychodów (z tytułu sprzedaży akcji) powstałych w 2017 r. niezaliczonych do zysków kapitałowych, a w związku z tym koszty te również winny być zaliczane do pozostałych źródeł.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia:

*   czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą akcji wpływają na dochód z pozostałych źródeł, oraz
*   czy koszty nabycia opcji walutowej stanowią koszty uzyskania przychodów z pozostałych źródeł

należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.