Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.495.2023.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-10
Teza: Umowa dzierżawy.
Słowa kluczowe: nakłady; umowa-umowa dzierżawy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z najmu lub dzierżawy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 3 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 3 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca (zwany dalej także „Wydzierżawiającym”) jest polskim rezydentem podatkowym. Posiada rozdzielność majątkową małżeńską. Uzyskuje dochody z tytułu najmu prywatnego. Nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, jako osoba prywatna, posiada nieruchomości, których jest wyłącznym właścicielem (zwane dalej łącznie „Nieruchomość”). Na przedmiotowej Nieruchomości posadowiony jest budynek oraz obiekty, urządzenia i instalacje należące do infrastruktury istniejącej (…), wykorzystywane przez podmioty trzecie w ich działalności gospodarczej, którym Wnioskodawca udostępnia na ten cel Nieruchomość.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, zamierza w roku 2023 zawrzeć z podmiotem posiadającym osobowość prawną (zwanym dalej „Dzierżawcą” lub „Inwestor”) umowę dzierżawy części Nieruchomości (zwaną dalej także: „Przedmiotem dzierżawy”). Przychody uzyskane z dzierżawy Przedmiotu dzierżawy Wnioskodawca planuje rozliczać w ramach najmu prywatnego. Planowana umowa dzierżawy ma na celu pozyskanie przez Dzierżawcę tytułu prawnego do Nieruchomości umożliwiającego realizację, a następnie eksploatację przedsięwzięcia inwestycyjnego, (…) (zwane dalej również „Przedsięwzięciem”).

Po zawarciu umowy dzierżawy nieruchomość będzie wykorzystywana zarówno przez Dzierżawcę na potrzeby Przedsięwzięcia, jak i przez Wydzierżawiającą, która będzie udostępniała ją na potrzeby podmiotów trzecich, tak jak ma to miejsce obecnie.

W celu realizacji Przedsięwzięcia umowa dzierżawy Nieruchomości ma zostać zawarta na czas określony – 30 lat, m.in. na następujących warunkach:

1\. Dzierżawca dokona rozbiórki istniejących na Nieruchomości budynku, obiektów, urządzeń i instalacji (…) wykorzystywanych dotychczas.

2\. W miejsce dotychczasowego budynku, obiektów, urządzeń i instalacji Dzierżawca:

a) wybuduje nowy budynek, który będzie wykorzystywany zarówno przez Dzierżawcę na potrzeby planowanego Przedsięwzięcia, jak i przez Wnioskodawcę na potrzeby kontynuacji funkcjonowania (…), a także

b) odbuduje obiekty, urządzenia i instalacje służące do kontynuacji działalności (…) prowadzonej obecnie na Nieruchomości przez osoby trzecie, którym Wnioskodawca udostępnia na ten cel Nieruchomość.

3\. Z Przedmiotu dzierżawy zostanie w umowie dzierżawy wyłączona część nowo wybudowanego budynku oraz nowo odbudowanej infrastruktury na Nieruchomości (tj. ta część budynku oraz infrastruktura i grunt przez nią zajęty nie będą objęte dzierżawą na rzecz Dzierżawcy), tak aby Wydzierżawiający mógł nadal je udostępnić do korzystania podmiotom prowadzącym aktualnie działalność (…). Wyłączona z dzierżawy powierzchnia nowego budynku odpowiada powierzchni obecnie wykorzystywanej przez Wnioskodawcę i Wnioskodawca będzie mógł z niej korzystać od razu po oddaniu budynku do użytkowania.

4\. Pomieszczenia objęte Przedmiotem dzierżawy i oddane na podstawie umowy dzierżawy do korzystania Dzierżawcy są pomieszczeniami technicznymi służącymi wyłącznie do obsługi (…), która ma zostać wybudowana w ramach Przedsięwzięcia (służą do sterowania pracą). Należy podkreślić, że zasadnicza część nowo wybudowanej (…) znajdzie się na gruntach należących do Dzierżawcy (Inwestora), do których Wydzierżawiający nie ma tytułu prawnego (są to grunty położone w granicach Parku Narodowego). Pomieszczenia techniczne służące nowej (…) mają zatem znaczenie wyłącznie dla Dzierżawcy i z punktu widzenia Wydzierżawiającego są dla niego zbędne i nie mogą być przez niego wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem. Jednocześnie są zintegrowane z całym budynkiem w ten sposób, że nie da się ich wyburzyć bez naruszania konstrukcji budynku.

5\. W umowie dzierżawy Dzierżawca zobowiąże się do zrekompensowania wszelkich kosztów i strat, które Wnioskodawca lub/i podmioty, którym Wnioskodawca udostępnia Nieruchomość (…), poniosą na skutek realizacji przez niego zamierzonego Przedsięwzięcia;

6\. Czynsz dzierżawny za Przedmiot dzierżawy będzie ustalony na poziomie rynkowym.

7\. Zgodnie z umową dzierżawy, po zakończeniu jej obowiązywania nakłady poczynione przez Dzierżawcę na Nieruchomości przejdą na Wydzierżawiającego, bez dodatkowych płatności oraz bez konieczności przywrócenia stanu poprzedniego Nieruchomości przez Dzierżawcę. Oznacza to, że po zakończeniu umowy dzierżawy Wnioskodawca uzyska możliwość korzystania z pomieszczeń znajdujących się w budynku, a oddanych zgodnie z umową do korzystania Dzierżawcy. Jak już powyżej wskazano pomieszczenia te są jednak dla Wydzierżawiającego zbędne. Dzierżawca zdemontuje z Przedmiotu dzierżawy wszystkie urządzenia i możliwą do demontażu infrastrukturę, która tam zostanie zamontowana w ramach realizowanego Przedsięwzięcia. Pozostaną wyłącznie puste pomieszczenia techniczne, których nie da się wyburzyć, gdyż są zintegrowane z całym budynkiem.

### Pytania

1\. Czy w związku z wybudowaniem przez Dzierżawcę na Nieruchomości nowego budynku i odbudowaniu infrastruktury towarzyszącej w miejsce dotychczasowych obiektów, z chwilą ich oddania do używania, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania?

2\. Czy po zakończeniu umowy dzierżawy, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania, w związku z pozostawieniem na nieruchomości nakładów poczynionych przez Dzierżawcę bez dodatkowej płatności ze strony Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt braku ich ekonomicznej przydatności i wartości dla Wnioskodawcy?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – w przypadku wyrażenia zgody na mocy umowy dzierżawy na wyburzenie należącego do Wnioskodawcy budynku, obiektów, urządzeń i instalacji (…), a następnie ich odbudowania z wykonaniem dodatkowej powierzchni w budynku – pomieszczeń technicznych w celu umożliwienia korzystania także przez Dzierżawcę z Nieruchomości na potrzeby budowanej przez niego nowej (…), dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki oraz na inne obiekty budowlane (np. obiekty, urządzenia i instalacje), które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek i inne obiekty budowlane trwale związane z gruntem, jako część składowa gruntu, nie mogą być przedmiotem odrębnej własności. Tym samym, w przypadku wybudowania budynku i innych obiektów budowlanych na gruncie stanowiącym własność Wnioskodawcy, grunt ten wraz z budynkiem będzie stanowił jedną rzecz (nieruchomość). Przy czym na mocy umowy dzierżawy zawartej w Wnioskodawcą, Inwestor będzie we władaniu ściśle określonej części Nieruchomości przez cały okres obowiązywania umowy.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Strony umowy mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 353 Kodeksu cywilnego). Natomiast stosownie do art. 676 w związku z art. 694 Kodeksu cywilnego, jeżeli dzierżawca ulepszył rzecz dzierżawioną, wydzierżawiający w braku odmiennej umowy może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca otrzymał w drodze umowy dzierżawy do używania i pobierania pożytków grunt zabudowany budynkiem bądź na ww. gruncie go wybudował, budynek taki – w przypadku wybudowania przez niego – staje się własnością właściciela gruntu. Natomiast dzierżawca jest jedynie posiadaczem zależnym zarówno dzierżawionego gruntu, jak i posadowionego na nim budynku.

Odnosząc powyższy przypadek na grunt prawa podatkowego, należy wskazać, że w momencie oddania do używania wybudowanego przez Dzierżawcę nowego budynku wraz z infrastrukturą na Nieruchomości – w miejsce dotychczasowych – nie wygeneruje to po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wyłącznym przychodem dla Wydzierżawiającego przez cały okres obowiązywania umowy będzie czynsz dzierżawy ustalony na poziomie rynkowym. Choć z punktu widzenia prawa rzeczowego nowo wybudowane obiekty staną się od razu własnością właściciela gruntu, to z uwagi na powstały stosunek zobowiązaniowy (zawartą umowę dzierżawy) Wnioskodawca nie będzie mógł z nich korzystać – w zakresie, w jakim do korzystania będzie uprawniony Dzierżawca, i który to zakres zostanie określony w umowie dzierżawy. Wyburzenie budynku i likwidacja obiektów istniejących na nieruchomości będzie skutkować niewątpliwie uszczerbkiem w majątku Wnioskodawcy, jednak wybudowanie w ich miejsce nowego budynku i obiektów będzie w istocie wyrównaniem (rekompensatą) tego uszczerbku.

Oznacza to, że dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania w momencie oddania do używania przebudowanych/odbudowanych budynku, obiektów, urządzeń i instalacji (…) w celu umożliwienia korzystania także przez Dzierżawcę z Nieruchomości. Ewentualna nadwyżka wartości nowych obiektów nad wartością wyburzonych/zlikwidowanych mogłaby zostać opodatkowana dopiero po zakończeniu umowy dzierżawy.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – po zakończeniu umowy dzierżawy, pomimo przewidzianego w umowie dzierżawy braku dodatkowej płatności za poczynione nakłady na Przedmiocie dzierżawy, nie powstanie dla niego przychód do opodatkowania, z uwagi na brak ich ekonomicznej przydatności i możliwości ich wykorzystania przez Wydzierżawiającego.

Przedsięwzięcie realizowane przez Dzierżawcę przewiduje odtworzenie istniejących obecnie obiektów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę (dla potrzeb podmiotów trzecich), a także wybudowanie dodatkowej części budynku, zaprojektowanej specjalnie dla potrzeb Dzierżawcy, za którą będzie wnosił czynsz dzierżawy. Będą tam zainstalowane m.in. urządzania i infrastruktura techniczna (…). Fakt odtworzenia istniejących zabudowań nie wywołuje dla Wnioskodawcy żadnych przysporzeń. Wyburzenie budynku i likwidacja obiektów istniejących na Nieruchomości będzie skutkować powstaniem uszczerbku w majątku Wnioskodawcy, jednak wybudowanie w ich miejsce nowego budynku i obiektów będzie w istocie wyrównaniem (rekompensatą) tego uszczerbku. Wybudowana na potrzeby Dzierżawcy część budynku (…) nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy faktycznego przysporzenia, z uwagi na brak ekonomicznej przydatności i możliwości ich wykorzystania. Jak podniesiono wcześniej, Przedmiot dzierżawy będzie stanowił w istocie (…), podczas gdy pozostałe obiekty Przedsięwzięcia będą znajdować się na nieruchomościach należących do Dzierżawcy, tym samym Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wykorzystać otrzymanych nakładów zgodnie z ich przeznaczeniem – (…) nie może funkcjonować bez (…), które będą należały do Dzierżawcy.

Ponadto pozostawienie na Przedmiocie dzierżawy nakładów poczynionych przez Dzierżawcę bez dodatkowej płatności ze strony Wydzierżawiającego wynika z faktu, że cześć budynku wykorzystywanego przez Dzierżawcę będzie trwale połączona z częścią wykorzystywaną przez Wnioskodawcę. Nie będzie zatem technicznych możliwości, aby bez uszczerbku dla budynku i jego otoczenia (urządzenia, infrastruktura) wyburzyć tylko cześć wykorzystywaną przez Dzierżawcę, przywracając budynek do stanu zbliżonego sprzed rozpoczęcia umowy dzierżawy.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2000 r., sygn. akt II CKN 339/00 wskazujący, że wartości ulepszeń nie można utożsamiać z sumą wydatków przeznaczonych na ich dokonanie. Określa ją bowiem wzrost wartości rzeczy, na którą zostały poczynione, oceniany z chwili zwrotu rzeczy. Tym samym, skoro wartość nakładów poczynionych na Przedmiot dzierżawy przez Dzierżawcę, nie przekłada się dla Wnioskodawcy na wzrost wartości Nieruchomości, to nie powstanie u niego przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej także „ustawa o PIT”), wskazujący, że przychodem jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przez nieodpłatne świadczenie, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z wynagrodzeniem lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku osoby, mające konkretny wymiar finansowy, kosztem innego podmiotu. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Wobec powyższego ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT źródłem przychodów są inne źródła. Katalog innych źródeł przychodów określa art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, posługujący się sformułowaniem „w szczególności”; wskazując tym samym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Zatem, o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika występują realne korzyści majątkowe, których nie sposób zakwalifikować do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź, inne świadczenia lub też, możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Odnosząc powyższe na grunt zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy, nakłady poniesione przez Dzierżawcę zostaną pozostawione nieodpłatnie Wydzierżawiającemu, jednak w chwili zwrotu nie wpływają one na wzrost wartości nieruchomości, na którą zostały poczynione, to dla Wnioskodawcy nie powstaje przychód do opodatkowania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza to, że określenia wysokości przychodów z dzierżawy zaliczanej do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc dzierżawy niestanowiącej pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać na podstawie wyżej powołanego art. 11 tej ustawy.

Jednocześnie ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez „wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposobu i kryteriów ustalania wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcia „nieodpłatne czy częściowo odpłatne rzeczy, prawa lub świadczenia”, zasadnym jest odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny natomiast to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Pojęcie to zostało sprecyzowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjmuje się, że na gruncie prawa podatkowego pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze (…), których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 lub uchwała powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenia należy więc rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskał albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11).

Innymi słowy, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Jednocześnie zwracam uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów, które wprost regulowałyby kwestię rozliczenia nakładów na zabudowanie cudzych nieruchomości gruntowych poczynionych przez ich dzierżawcę.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. z 9.06.2022 r. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W myśl art. 694 Kodeksu cywilnego:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W przypadku zatem zabudowania dzierżawionego gruntu, strony mogą zdecydować, że albo grunt ten zostanie przywrócony do stanu poprzedniego (tj. zostaną usunięte/wyburzone postawione budynki) albo zostanie dokonane rozliczenie poniesionych nakładów przez ich zwrot dzierżawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Pani, jako osoba prywatna, posiada nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”), na której posadowiony jest budynek oraz obiekty, urządzenia i instalacje należące do infrastruktury (…), wykorzystywane przez podmioty trzecie w ich działalności gospodarczej. Zamierza Pani zawrzeć z podmiotem posiadającym osobowość prawną (zwanym dalej „Dzierżawcą” lub „Inwestor”) umowę dzierżawy części Nieruchomości (zwaną dalej także: „Przedmiotem dzierżawy”). Planowana umowa dzierżawy ma na celu pozyskanie przez Dzierżawcę tytułu prawnego do Nieruchomości umożliwiającego realizację, a następnie eksploatację przedsięwzięcia inwestycyjnego, (…) (zwane dalej również „Przedsięwzięciem”). Po zawarciu umowy dzierżawy Nieruchomość będzie wykorzystywana zarówno przez Dzierżawcę na potrzeby Przedsięwzięcia, jak i przez Panią, która będzie udostępniała ją na potrzeby podmiotów trzecich, tak jak ma to miejsce obecnie. Umowa dzierżawy przewiduje, że Dzierżawca dokona rozbiórki istniejących na Nieruchomości budynku, obiektów, urządzeń i instalacji (…) wykorzystywanych dotychczas i w ich miejsce wybuduje nowy budynek, który będzie wykorzystywany zarówno przez Dzierżawcę na potrzeby planowanego Przedsięwzięcia, jak i przez Panią na potrzeby kontynuacji funkcjonowania (…), a także odbuduje obiekty, urządzenia i instalacje służące do kontynuacji działalności (…) prowadzonej obecnie na Nieruchomości przez osoby trzecie. Z Przedmiotu dzierżawy zostanie w umowie dzierżawy wyłączona część nowo wybudowanego budynku oraz nowo odbudowanej infrastruktury na Nieruchomości (tj. ta część budynku oraz infrastruktura i grunt przez nią zajęty nie będą objęte dzierżawą na rzecz Dzierżawcy), tak aby Wydzierżawiający mógł nadal je udostępnić do korzystania podmiotom prowadzącym aktualnie działalność (…). Natomiast pomieszczenia objęte Przedmiotem dzierżawy i oddane na podstawie umowy dzierżawy do korzystania Dzierżawcy są pomieszczeniami technicznymi służącymi wyłącznie do obsługi (…), która ma zostać wybudowana w ramach Przedsięwzięcia (służą one do sterowania pracą). Po zakończeniu umowy dzierżawy nakłady poczynione przez Dzierżawcę na Nieruchomości przejdą na Wydzierżawiającego, bez dodatkowych płatności oraz bez konieczności przywrócenia stanu poprzedniego Nieruchomości przez Dzierżawcę. Oznacza to, że po zakończeniu umowy dzierżawy uzyska Pani możliwość korzystania z pomieszczeń znajdujących się w budynku, a oddanych zgodnie z umową do korzystania Dzierżawcy, jednak pomieszczenia te są dla Pani zbędne. Dzierżawca zdemontuje z Przedmiotu dzierżawy wszystkie urządzenia i możliwą do demontażu infrastrukturę, która tam zostanie zamontowana w ramach realizowanego Przedsięwzięcia. Pozostaną wyłącznie puste pomieszczenia techniczne, których nie da się wyburzyć, gdyż są zintegrowane z całym budynkiem.

Zatem w Pani sytuacji w dacie oddania nowego budynku i odbudowanej infrastruktury towarzyszącej do używania, nie dojdzie do otrzymania „nieodpłatnego świadczenia”, które stanowiłoby przychód w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W Pani sprawie bowiem nie mamy do czynienia ze świadczeniami w naturze ani nieodpłatnymi świadczeniami, ponieważ rozbiórka istniejących na Nieruchomości budynku, obiektów, urządzeń i instalacji (…) wykorzystywanych dotychczas i wybudowanie w ich miejsce nowego budynku oraz odbudowanie obiektów, urządzeń i instalacji nie spowoduje, że dojdzie do przysporzenia Pani majątku mającego konkretny wymiar finansowy. Nakłady poczynione przez Dzierżawcę umożliwią jedynie odzyskanie Nieruchomości w takim stanie, aby nadal mogła Pani udostępniać ją podmiotom trzecim na potrzeby kontynuacji funkcjonowania (…). Nakłady te są istotne jedynie dla Dzierżawcy prowadzącego Przedsięwzięcie.

Przychód nie powstanie również w momencie zakończenia umowy dzierżawy, ponieważ Dzierżawca zdemontuje z Przedmiotu dzierżawy wszystkie urządzenia i możliwą do demontażu infrastrukturę, która tam zostanie zamontowana w ramach realizowanego Przedsięwzięcia. Pozostaną wyłącznie puste pomieszczenia techniczne, których nie da się wyburzyć, gdyż są zintegrowane z całym budynkiem. Pomieszczenia te są jednak dla Pani zbędne i nie będą mogły być przez Panią wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem – mają one znaczenie wyłącznie dla Dzierżawcy.

**Reasumując – w związku z wybudowaniem przez Dzierżawcę na Nieruchomości nowego budynku i odbudowaniu infrastruktury towarzyszącej w miejsce dotychczasowych obiektów, z chwilą ich oddania do używania, nie powstanie po Pani stronie przychód do opodatkowania. Jeżeli w chwili zwrotu, w związku z zakończeniem umowy dzierżawy, poniesione na Nieruchomość nakłady nie będą miały ekonomicznej wartości i przydatności, to również wtedy po Pani stronie nie powstanie przychód do opodatkowania.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).