Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.504.2020.2.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-07
Teza: w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 9 czerwca 2020 r.) oraz pismem z dnia 26 sierpnia 2020 r. (data wpływu 28 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 18 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.504.2020.1.JŚ (doręczonym dnia 24 sierpnia 2020 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 28 sierpnia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 26 sierpnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem i podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „Wnioskodawca”). Jest On jedynym akcjonariuszem w spółce akcyjnej (dalej: „Spółka akcyjna” lub „Spółka Przekształcana”). Działalność Spółki Przekształcanej będzie kontynuowana przez Spółkę Przekształconą, a przedmiotem jej działalności będzie: 1.1. Produkcja konstrukcji metalowych i ich części (PKD 25.11.Z), 1.2. Produkcja pozostałych zbiorników, cystern i pojemników metalowych (PKD 25.29.Z), 1.3. Produkcja wytwornic pary, z wyłączeniem kotłów centralnego ogrzewania gorącą wodą (PKD 25.30.Z), 1.4. Obróbka mechaniczna elementów metalowych (PKD 25.62.Z), 1.5. Produkcja pozostałych kurków i zaworów (PKD 28.14.Z), 1.6. Produkcja łożysk, kół zębatych, przekładni zębatych i elementów napędowych (PKD 28.15.Z), 1.7. Produkcja pieców, palenisk i palników piecowych (PKD 28.21.Z), 1.8. Produkcja urządzeń dźwigowych i chwytaków (PKD 28.22.Z), 1.9. Produkcja maszyn dla przemysłu papierniczego (PKD 28.95.Z), 1.10. Naprawa i konserwacja maszyn (PKD 33.12.Z), 1.11. Instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (PKD 33.20.Z), 1.12. Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43.99.Z), 1.13. Sprzedaż hurtowa odpadów i złomu (PKD 46.77.Z).

Celem poprawy kondycji finansowej i organizacyjnej działalności Wnioskodawcy prowadzonej w formie Spółki akcyjnej – Wnioskodawca rozważa podjęcie działań, mających na celu redukcję kosztów związanych z funkcjonowaniem Spółki akcyjnej, uproszczeniem procesów wewnętrznych i usprawnieniem zarządzania samą Spółką akcyjną. W tym celu planowane jest przekształcenie formy prawnej ze Spółki akcyjnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie określonym w art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako: k.s.h.). W momencie przekształcenia, majątek Spółki akcyjnej stanie się majątkiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”, „Spółka Przekształcona”). Wnioskodawca – jako jedyny akcjonariusz Spółki Przekształcanej – stanie się z dniem przekształcenia jedynym udziałowcem Spółki Przekształconej.

W zamian za wszystkie akcje Spółki Przekształcanej (100% akcji) Wnioskodawca otrzyma wszystkie udziały Spółki Przekształconej (100% udziałów). Wnioskodawca podkreśla także, że na dzień przekształcenia w Spółkę z o.o. nie zostaną wniesione dopłaty ani żadne wkłady/dodatkowe składniki majątku, ani nie przystąpią do niej nowi wspólnicy (skład osobowy pozostanie bez zmian), którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do Spółki Przekształconej. Wnioskodawca zakłada przy tym, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, kapitał zakładowy Spółki z o.o. nie zostanie podwyższony i nie zostanie podjęta dodatkowa uchwała o jego podwyższeniu. Kapitał Spółki Przekształconej będzie powiązany z jej wartością bilansową i gdyby jednak na skutek przeliczenia na odpowiednią liczbę równych udziałów o wartości 50 zł każdy (z uwzględnieniem wymogów wynikających z k.s.h.), kapitał zakładowy Spółki Przekształconej był nieznacznie wyższy od kapitału zakładowego Spółki Przekształcanej – to różnica ta zostanie pokryta aktywami netto Spółki Przekształcanej, bez konieczności wniesienia nowych wkładów czy dopłat. W związku z powyższym, przekształcenie Spółki akcyjnej w Spółkę z o.o. to proces zmierzający wyłącznie do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Ponadto, jeżeli podjęcie przez Spółkę z o.o. określonej działalności będzie wymagało uzyskania koncesji, pozwolenia, zezwolenia, licencji lub wpisu do rejestru działalności regulowanej, Spółka ta podejmie taką działalność po uzyskaniu, odpowiednio, koncesji, pozwolenia, zezwolenia, licencji lub wpisu do rejestru działalności regulowanej.

W piśmie z dnia 26 sierpnia 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że wartość ekonomiczna udziałów będzie równa, natomiast może powstać niewielka różnica pomiędzy kapitałem zakładowym Spółki Przekształcanej oraz Spółki Przekształconej, która będzie rezultatem dokonania podziału kapitału zakładowego. Wartość nominalna jednego udziału będzie wynosić 50 zł i z uwagi na przeliczenie kapitału spółki akcyjnej na odpowiednią liczbę równych udziałów może powstać niewielka i wyłącznie bilansowa różnica (na podstawie zakładanych obliczeń szacuje się, że różnica księgowa wyniesie 28 zł). Kapitał zakładowy Spółki Przekształconej zostałby zatem symbolicznie podwyższony, ale nastąpiłoby to w celu umożliwienia dokonania podziału kapitału zakładowego spółki na udziały o wartości nominalnej 50 zł każdy. Przypuszczalna różnica nie wpłynie w żaden sposób na przysporzenie majątkowe obu stron. Kapitał Spółki Przekształconej zostanie pokryty w całości składnikami przedsiębiorstwa Spółki Przekształcanej, bez konieczności wniesienia dodatkowych dopłat, czy środków do spółki przez wspólnika. Wartość wszystkich posiadanych przez wspólnika udziałów w Spółce Przekształconej, co do zasady, odpowiada wartości posiadanych przez Niego uprzednio akcji Spółki Przekształcanej. Wnioskodawca potwierdza, że środki zgromadzone na kapitałach spółki akcyjnej zostaną przeniesione w dniu przekształcenia w tożsamej wysokości na odpowiednie kapitały spółki z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie Spółki akcyjnej w Spółkę z o.o. będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki akcyjnej w Spółkę z o.o. będzie dla Niego neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na podstawie art. 551 k.s.h. Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Przekształcenie spółki handlowej stanowi zmianę formy ustrojowej, przy zachowaniu tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego.

Do przekształcenia zastosowanie ma zasada kontynuacji wyrażona w art. 553 § 1 k.s.h. Zmiana formy prawnej nie wiąże się z koniecznością likwidacji albo rozwiązania spółki przekształcanej. Istotą przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową jest kontynuacja, która na gruncie prawa podatkowego oznacza zachowanie ciągłości istnienia podmiotu w nowej formie prawnej.

Zasadę sukcesji praw i obowiązków w przypadku planowanego przekształcenia oddaje art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej jako: O.p.). Zgodnie z tym przepisem osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki.

Potwierdza to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 216/14, w którym stwierdza się: „Sukcesja uniwersalna w rozumieniu k.s.h., jak i sukcesja podatkowa (art. 93a Ordynacji podatkowej) zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, lecz przewidują tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a zmianie ulega jedynie forma prawna tego podmiotu”.

Wymownie wyjaśnił tą kwestię też Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt III CZP 68/17: „(\`(...)\`) przyjęte w ustawie rozróżnienie terminologiczne pomiędzy „spółką przekształcaną” a „spółką przekształconą”, służy bowiem ono jedynie zasygnalizowaniu zmiany formy prawnej spółki przed i po przekształceniu, nie zaś akcentowaniu odrębności podmiotowo-organizacyjnej pomiędzy spółkami uczestniczącymi w procesie transformacyjnym. (\`(...)\`) Na istotę zasady kontynuacji (ciągłości) wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy, podkreślając, że przekształcenie spółki handlowej nie prowadzi do sukcesji, lecz stanowi przypadek kontynuacji, co oznacza, że nie ma poprzednika i następcy prawnego, istnieje natomiast ta sama spółka w zmienionej formie prawnej.”

Z punktu widzenia skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, istotne są przepisy ustawy o PIT, przy czym ustawodawca, zakładając generalną neutralność podatkową przekształceń spółek, wymienił wprost w ustawie tylko jeden przypadek, który rodzi konsekwencje dla wspólników – w postaci przychodu do opodatkowania, polegający na przekształceniu spółki kapitałowej (lub spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, przez które zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o PIT uważa się m.in.:

*   (pkt 4) – dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału;

*   (pkt 9) – wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Ogólne znaczenie pojęcia „przychody” zostało określone w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter pieniężny (pieniądze, wartości pieniężne) i niepieniężny (świadczenia w naturze, czyli otrzymane rzeczy lub prawa; nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze, tj. otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Jednocześnie, warto dodać, że zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT, przez spółkę rozumie się m.in. spółkę posiadającą osobowość prawną, tj. na gruncie ustawodawstwa polskiego spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

*   (pkt 4) – dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

*   (pkt 8) – wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc powyższe regulacje do planowanego przekształcenia Spółki akcyjnej w Spółkę z o.o. należy wskazać, że w niniejszej sprawie przywołane powyżej przepisy nie znajdują zastosowania, ponieważ w ramach planowanego przekształcenia nie zostaną wniesione żadne dodatkowe składniki majątku, nie będzie miało miejsca wniesienie wkładu (ani pieniężnego ani niepieniężnego), nie zostanie także podjęta dodatkowa uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego. Wskutek planowanej operacji przekształcenia dojdzie jedynie do zmiany formy prawnej – Spółki akcyjnej w Spółkę z o.o.. W związku z powyższym, Spółka z o.o. będzie kontynuować działalność Spółki akcyjnej z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność Spółka akcyjna.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Jak już Wnioskodawca podnosił na wstępie, przepis ten dotyczy przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową czyli wnioskując a contrario – regulacja ta nie może być odnoszona do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, w tym do przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, jest to celowy i wprost wskazany przez ustawodawcę, a zarazem jedyny wyróżniony przypadek w ustawie o PIT, który w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. Dodać należy, że w prawie podatkowym wyróżnić można dwa rodzaje przekształceń (terminologia zaproponowana przez Ł. tarczyńskiego (w:) Ł. Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek, Warszawa 2011, s. 116): przekształcenie homogeniczne (jednorodne) bez zmiany statusu prawnopodatkowego, przekształcenie heterogeniczne powodujące zmianę w statusie prawnopodatkowym.

Kontynuując wskazać należy, że ustawodawca przyjmuje generalną neutralność podatkową przekształceń spółek i zasada ta zostaje wyłączona tylko w odniesieniu do przekształceń heterogenicznych, ponieważ tylko w sytuacji, gdy w wyniku przekształcenia spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka komandytowo-akcyjna) zostaje przekształcona w spółkę transparentną podatkowo. Konkluzję przeprowadzonej przez Wnioskodawcę powyżej argumentacji – zatem brak przychodu z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Podobne stanowisko – choć w odmiennych stanach faktycznych – zaprezentowano przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.254.2019.2.MT, w której organ podatkowy potwierdził w całości stanowisko Wnioskodawcy: „(..) zatem na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej (tj. spółki z o.o. lub spółki akcyjnej) bądź spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna. W konsekwencji oznacza to, że ww. przepis dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy w wyniku przekształcenia spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka komandytowo-akcyjna) zostaje przekształcona w spółkę transparentną podatkowo. (\`(...)\`) Ustawodawca, zakładając generalną neutralność podatkową przekształceń spółek, wprost wymienił w ustawie tylko jeden rodzaj przekształcenia, który podlega opodatkowaniu jako przychód dla wspólników, tj. przekształcenie o którym mowa właśnie w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.323.2019.2.MT, w której organ podatkowy potwierdził, że: „(..) przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie wiązać się z wypłatami na rzecz Wnioskodawcy. Nie będzie również obejmować zmian w strukturze kapitałów spółki, które powodowałyby wzrost uprawnień Wnioskodawcy jako udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w stosunku do jego uprawnień jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej albo mogłyby zostać uznane za realizację zysków spółki komandytowo-akcyjnej. W warunkach opisanego zdarzenia przyszłego nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że Wnioskodawca uzyska przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przychód z udziału w zyskach osoby prawnej. Dojdzie jedynie do przekształcenia formy prawnej jego uczestnictwa w spółce w związku ze zmianą jej formy prawnej.”

Przyjęcie, że w wyniku planowanego przekształcenia powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o PIT stanowiłoby zastosowanie dla analizowanego przypadku przekształcenia przepisów ustawy o PIT w oparciu o wnioskowanie per analogiam. Zaznaczyć należy, że wnioskowanie per analogiam jest co do zasady niedopuszczalne w procesie interpretacji przepisów podatkowych. Wymienić należy w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12 wskazał, że: „(\`(...)\`) zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie przyjmuje się, iż milczenie ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii”.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, okoliczność sukcesji podatkowej w podatku dochodowym stanowi niepodważalny argument za tym, że w konsekwencji przekształcenia Spółki akcyjnej w inną spółkę kapitałową po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przysporzenie podlegającego opodatkowaniu. Planowane przez Wnioskodawcę przekształcenie Spółki akcyjnej w Spółkę z o.o. to proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzonej działalności (majątek Spółki Przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi Wnioskodawcy, zostaje on majątkiem przekształconej spółki kapitałowej).

Reasumując, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego – Wnioskodawca zamiast 100% akcji w Spółce Przekształcanej będzie posiadał 100% udziałów Spółki Przekształconej, natomiast celem planowanej operacji jest zmiana formy prawnej i sytuacja majątkowa Wnioskodawcy pozostanie bez zmian. Jednocześnie z uwagi na brak przepisu, który nakazywałby opodatkowanie wspólnika z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w inna spółkę kapitałową lub określałby jego przychód z tego tytułu, przekształcenie pozostanie neutralne dla Wnioskodawcy, tj. nie powstanie u Niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem w spółce akcyjnej (dalej: „Spółka akcyjna” lub „Spółka Przekształcana”). Planowane jest przekształcenie formy prawnej ze Spółki akcyjnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie określonym w art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.). W momencie przekształcenia, majątek Spółki akcyjnej stanie się majątkiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”, „Spółka Przekształcona”). Wnioskodawca – jako jedyny akcjonariusz Spółki Przekształcanej – stanie się z dniem przekształcenia jedynym udziałowcem Spółki Przekształconej. W zamian za wszystkie akcje Spółki Przekształcanej (100% akcji) Wnioskodawca otrzyma wszystkie udziały Spółki Przekształconej (100% udziałów). Wnioskodawca podkreśla także, że na dzień przekształcenia w Spółkę z o.o. nie zostaną wniesione dopłaty ani żadne wkłady/dodatkowe składniki majątku, ani nie przystąpią do niej nowi wspólnicy (skład osobowy pozostanie bez zmian), którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do Spółki Przekształconej. Wnioskodawca zakłada przy tym, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, kapitał zakładowy Spółki z o.o. nie zostanie podwyższony i nie zostanie podjęta dodatkowa uchwała o jego podwyższeniu. Kapitał Spółki Przekształconej będzie powiązany z jej wartością bilansową i gdyby jednak na skutek przeliczenia na odpowiednią liczbę równych udziałów o wartości 50 zł każdy (z uwzględnieniem wymogów wynikających z k.s.h.), kapitał zakładowy Spółki Przekształconej był nieznacznie wyższy od kapitału zakładowego Spółki Przekształcanej – to różnica ta zostanie pokryta aktywami netto Spółki Przekształcanej, bez konieczności wniesienia nowych wkładów czy dopłat. W związku z powyższym, przekształcenie Spółki akcyjnej w Spółkę z o.o. to proces zmierzający wyłącznie do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa Ponadto, jeżeli podjęcie przez Spółkę z o.o. określonej działalności będzie wymagało uzyskania koncesji, pozwolenia, zezwolenia, licencji lub wpisu do rejestru działalności regulowanej, Spółka ta podejmie taką działalność po uzyskaniu, odpowiednio, koncesji, pozwolenia, zezwolenia, licencji lub wpisu do rejestru działalności regulowanej. Wartość ekonomiczna udziałów będzie równa, natomiast może powstać niewielka różnica pomiędzy kapitałem zakładowym Spółki Przekształcanej oraz Spółki Przekształconej, która będzie rezultatem dokonania podziału kapitału zakładowego. Wartość nominalna jednego udziału będzie wynosić 50 zł i z uwagi na przeliczenie kapitału spółki akcyjnej na odpowiednią liczbę równych udziałów może powstać niewielka i wyłącznie bilansowa różnica (na podstawie zakładanych obliczeń szacuje się, że różnica księgowa wyniesie 28 zł). Kapitał zakładowy Spółki Przekształconej zostałby zatem symbolicznie podwyższony, ale nastąpiłoby to w celu umożliwienia dokonania podziału kapitału zakładowego spółki na udziały o wartości nominalnej 50 zł każdy. Przypuszczalna różnica nie wpłynie w żaden sposób na przysporzenie majątkowe obu stron. Kapitał Spółki Przekształconej zostanie pokryty w całości składnikami przedsiębiorstwa Spółki Przekształcanej, bez konieczności wniesienia dodatkowych dopłat, czy środków do spółki przez wspólnika. Wartość wszystkich posiadanych przez wspólnika udziałów w spółce przekształconej, co do zasady, odpowiada wartości posiadanych przez Niego uprzednio akcji Spółki Przekształcanej. Wnioskodawca potwierdza, że środki zgromadzone na kapitałach spółki akcyjnej zostaną przeniesione w dniu przekształcenia w tożsamej wysokości na odpowiednie kapitały spółki z o.o.

Zgodnie z art. 257 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (§ 2).

Zatem zgodnie z ww. przepisem podwyższenie kapitału zakładowego następuje:

*   bez zmiany umowy spółki, jeżeli w umowie spółki (w dotychczasowych postanowieniach umowy) znajduje się zapis przewidujący termin oraz maksymalną wysokość dla dokonania podwyższenia kapitału zakładowego,

*   zmiany umowy spółki.

Podwyższenie w powyższych trybach może nastąpić przez podwyższenie wartości istniejących udziałów lub utworzenie nowych udziałów. Podwyższenie to wiąże się z wniesieniem dodatkowych wkładów przez dotychczasowych lub nowych wspólników.

Ponadto, zgodnie z art. 260 § 1 Kodeksu spółek handlowych, uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki).

Z przytoczonej wyżej regulacji wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki może nastąpić jedynie na skutek przeniesienia środków z kapitału zapasowego bądź kapitałów (funduszy) rezerwowych. Ponadto z uwagi na to, że kapitał zapasowy i rezerwowy może być tworzony jedynie z zysku spółki, powinien on przybrać formę pieniężną.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), należy wskazać, że w art. 10 ust. 1 tej ustawy ustawodawca wskazał specyfikę źródeł przychodów, w tym kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Natomiast katalog ujęty w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, zawiera wyliczenie rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych. Zatem wszelkie zdarzenia prawne, które wiążą się z posiadaniem kapitałów pieniężnych, skutkują przypisaniem przychodu u posiadającego te kapitały, jeżeli zdarzenie to mieści się w katalogu z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zbiorze tym brak jest wprost wymienionego zdarzenia prawnego określającego wysokość przychodu dla wspólnika spółki kapitałowej w przypadku podwyższenia wartości nominalnej udziałów/akcji w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

*   przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

*   dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) albo d), które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

*   dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) albo d), które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

*   wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

*   dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

*   dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

*   w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

*   w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

*   wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

*   odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) albo d);

*   odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) i d), jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

*   zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Powyższe przepisy zawierają szczegółową definicję dochodów (przychodów), odnosząc ją do dochodu (przychodu) pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc jednocześnie, że dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód) „faktycznie uzyskany” z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi. Użycie przez ustawodawcę pojęcia dochód (przychód) faktycznie uzyskany oznacza – zgodnie z wykładnią językową – że chodzi o przychód, który faktycznie – zgodnie z faktami; w istocie; rzeczywiście; niewątpliwie; naprawdę – został otrzymany.

Natomiast art. 24 ust. 5 ww. ustawy, wylicza niektóre rodzaje dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. Należy stwierdzić, że określenie „przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” jest pojęciem zawierającym wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że podwyższenie kapitału zakładowego w związku z przekształceniem Spółki Przekształcanej w Spółkę Przekształconą spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy – jako wspólnika tych spółek – dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jak wskazano we wniosku, wartość ekonomiczna udziałów będzie równa, natomiast może powstać niewielka różnica pomiędzy kapitałem zakładowym Spółki Przekształcanej oraz Spółki Przekształconej, która będzie rezultatem dokonania podziału kapitału zakładowego. Wartość nominalna jednego udziału będzie wynosić 50 zł i z uwagi na przeliczenie kapitału spółki akcyjnej na odpowiednią liczbę równych udziałów może powstać niewielka i wyłącznie bilansowa różnica (na podstawie zakładanych obliczeń szacuje się, że różnica księgowa wyniesie 28 zł). Kapitał zakładowy Spółki Przekształconej zostałby zatem symbolicznie podwyższony, ale nastąpiłoby to w celu umożliwienia dokonania podziału kapitału zakładowego spółki na udziały o wartości nominalnej 50 zł każdy. Tym samym, Wnioskodawca uzyska faktyczne przysporzenie będące różnicą między nominalną wartością jednostkową udziałów lub sumą udziałów objętych w Spółce Przekształconej, a nominalną wartością jednostkową akcji lub sumą wartości nominalnej akcji posiadanych w Spółce Przekształcanej.

Reasumując – przekształcenie spółki akcyjnej (Spółki Przekształcanej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę Przekształconą) nie będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 731/13: „(…) organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12)”.

Zastrzec należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia (wyrok z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15).

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku oraz jego uzupełnieniu. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno -skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będą się różniły od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.