Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.2.2021.2.ABU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-02
Teza: brak opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia Prezesa Zarządu
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; kontrakt-kontrakt menedżerski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 12 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2021 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.

Wniosek został uzupełniony pismem z 12 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 1 lutego 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.2.2021.1.ABU.

**We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

1.Uwagi ogólne

Wnioskodawca (dalej również jako: „Menedżer”) jest osobą fizyczną.

(…) (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa handlowego, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca zawarł ze Spółką kontrakt menedżerski (dalej: „Umowa”) z dniem 1 października 2020 r.

Zgodnie z Umową, w sprawach nią nieuregulowanych zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2020 r. poz. 1740, dalej: dalej „KC”), a także inne przepisy powszechnie obowiązujące.

Należy dodać, że Wnioskodawca nie jest członkiem zarządu Spółki, tj nie został powołany do zarządu i nie pełni w nim żadnej funkcji.

Należy wskazać, że Wnioskodawca, niezależnie od Umowy, od 14 lutego 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą i jest z tego tytułu zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej (dalej „CEIDG”). Z tytułu prowadzonej działalności Wnioskodawca pozostaje czynnym podatnikiem VAT. Działalność ta polega na prowadzeniu biura rachunkowego, w którym obsługiwani są jednoosobowi przedsiębiorcy (osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą, rozliczający się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Są to przedsiębiorcy niepodlegający obowiązkom prowadzenia rachunkowości zgodnie z ustawą o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników; działalność prowadzona jest na niewielką skalę. Tym samym, działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona w ramach biura rachunkowego charakteryzuje się zupełnie inną specyfiką aniżeli działalność na rzecz Spółki, gdzie Wnioskodawca odpowiada za prowadzenie pełnej księgowości zgodnie z ustawą o rachunkowości, za zarządzane polityką rachunkowości, a także za zarządzaniem Biurem Finansowym (szczegółowy zakres zadań przedstawiono w punkcie 2). Innymi słowy, czynności wykonywane przez Wnioskodawcą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mają inny charakter i różnią się od czynności wykonywanych na podstawie Umowy

Wnioskodawca wskazuje, że jest uprawniony do podejmowania działalności zarobkowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz do równoległej działalności zarobkowej, która jest wykonywana poza prowadzoną działalnością gospodarczą, bez związku z nią. Taka sytuacja zaistniała u Wnioskodawcy wraz z zawarciem Umowy - zgodnie z intencją Stron, zawarty one Umowę poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Niniejszy wniosek dotyczy przy tym jedynie czynności wykonywanych przez Menedżera na podstawie Umowy łączącej go ze Spółką (a nie innych czynności, które Wnioskodawca wykonuje / będzie wykonywał w ramach swojej działalności gospodarczej).

2.Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę

Zgodnie z postanowieniami Umowy Menedżer zobowiązuje się do osobistego świadczenia usług zarządzania przedsiębiorstwem Spółki w obszarze zarządzania finansami Spółki, spraw księgowych, płac, kontrolingu i planowania finansów, zakupów, zamówień publicznych (dalej: „Usługi”). Należy zauważyć, że Spółka jest podmiotem podlegającym regulacjom ustawy o rachunkowości, podatnikiem VAT i CIT, a także płatnikiem PIT oraz składek na ubezpieczenia społeczne. Obowiązki Menedżera na podstawie Umowy obejmują wszystkie te obszary podatków i rachunkowości.

Menedżer zobowiązuje się do świadczenia Usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej Obowiązek osobistego wykonywania Usług nie uchybia prawu Menedżera do delegowania określonych zadań na rzecz współpracowników i pracowników Spółki w toku zarządzania przedsiębiorstwem Spółki.

Świadczenie Usług polega na wykonywaniu czynności zwykłego zarządu podległym Menedżerowi obszarem, tj. w szczególności na:

*   prowadzeniu spraw Spółki we wskazanym w Umowie obszarze,
*   reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich na podstawie pełnomocnictw udzielanych przez Zarząd i tylko w granicach pełnomocnictw,
*   wyłączeniu czynności przekraczających zwykły zarząd spod kompetencji Menedżera (w każdym przypadku, gdy Menedżer ma wątpliwości co do charakteru danej czynności, powinien zwrócić się do Zarządu o opinię).

Szczegółowy zakres zadań i obowiązków Menedżera jest następujący:

*   organizacja wewnętrzna Biura Finansowego,
*   zarządzanie zespołem.
*   organizacja pracy zespołu,
*   przydzielanie zadań członkom zespołu,
*   organizacja planów urlopowych i harmonogramu urlopów w zespole,
*   bieżący nadzór nad wykonywaniem pracy przez członków zespołu,
*   reprezentacja Spółki w zakresie zarządzania podległym obszarem na postawie i tylko w granicach pełnomocnictw udzielonych każdorazowo przez Zarząd Spółki,
*   odpowiedzialność za rozwój zawodowy członków zespołu,
*   opracowywanie celów rocznych i okresowych dla członków zespołu,
*   zapewnianie regularnej i rocznej informacji zwrotnej dla członków zespołu,
*   udział w ocenach okresowych i rocznych członków zespołu.
*   przygotowywanie wkładu merytorycznego do opracowywania budżetu zarządzanego obszaru, estymacja wykonania budżetu,
*   zarządzanie kosztami w ramach zespołu i w ramach budżetu Biura Finansowego, na podstawie odrębnych, okresowych uzgodnień Stron,
*   opracowywanie strategii i planów rozwoju podległego obszaru,
*   wdrażanie polityki szkoleń Spółki w zespole,
*   wdrażanie polityki zatrudnienia Spółki w zespole,
*   współpraca z działem HR przy realizacji zadań z zakresu zarządzania zespołem,
*   uczestnictwo w procesie rekrutacji członków zespołu i podejmowanie decyzji o zatrudnieniu nowych osób oraz rozwiązaniu umowy o pracę z pracownikami zespołu w ramach przyjętego budżetu wynagrodzeń,
*   bieżące raportowanie w ramach zespołu menedżerskiego oraz bieżące raportowanie do Zarządu,
*   udział w spotkaniach w ramach zespołu menedżerskiego,
*   dbanie o pozytywny wizerunek Spółki i dobre imię Spółki,
*   dbanie o mienie Spółki w ramach zarządzanego obszaru.

Dodatkowy zakres zadań i kompetencji Menedżera w zarządzanym obszarze Spółki wynika także z aktualnie obowiązującego Regulaminu Organizacyjnego Spółki.

3.Wynagrodzenie oraz inne świadczenia na rzecz Menedżera

Wnioskodawca wskazuje, że sposób jego wynagradzania określa Umowa. Do obowiązków Spółki należy w szczególności terminowa wypłata wynagrodzenia Menedżerowi oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie Spółka jest zobowiązana również do zwrotu wydatków poniesionych przez Menedżera, a niezbędnych do należytego świadczenia Usług.

Omawiając szczegóły dotyczące przysługującego Menedżerowi wynagrodzenia, zwrócić uwagę należy przede wszystkim na następujące kwestie:

\-wynagrodzenie stałe i zmienne

Zgodnie z postanowieniami Umowy, z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, o którym mowa w Umowie, Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne podstawowe (dalej: „Wynagrodzenie Stałej oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające

(dalej: „Wynagrodzenie Zmienne”).

Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od realizacji celów zarządczych. Zgodnie z przyjętymi zasadami, cele zarządcze na dany rok obrotowy, waga tych celów, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania, jak również zasady i terminy wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego ustalane są przez Spółkę i Menedżera w osobnym dokumencie stanowiącym załącznik do Umowy.

Reasumując, wysokość Wynagrodzenia Stałego Wnioskodawcy została ustalona w stałej, określonej w Umowie miesięcznej wysokości Z kolei, w zakresie Wynagrodzenia Zmiennego, otrzymanie takiego Wynagrodzenia Zmiennego i jego wysokość uzależnione są od spełnienia przez Wnioskodawcę określonych celów zarządczych. Zatwierdzenie spełnienia celów zarządczych oraz ustalenie wysokości Wynagrodzenia Zmiennego odbywa się na zasadach określonych w Umowie (oraz załączniku do Umowy) Wysokość Wynagrodzenia Zmiennego nie może przekroczyć 30% Wynagrodzenia Stałego Menedżera w poprzednim roku obrotowym.

Uzupełniająco należy wskazać ponadto, że Wynagrodzenie Stałe obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika Utworu i autorskich praw majątkowych, w tym praw zależnych do Utworu na wszystkich polach eksploatacji określonych w Umowie, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w Umowie oraz nabycie przez Spółkę praw do przedmiotu prawa własności przemysłowej. Odmienne uregulowanie w tym zakresie musi być rezultatem zgodnej woli stron wyrażonej w drodze odrębnego od Umowy porozumienia.

\-wpływ przerwy w świadczeniu Usług na wysokość wynagrodzenia

W przypadku przerwy w świadczeniu usług w okresie choroby (stwierdzonej stosownym zaświadczeniem wydanym przez uprawnionego lekarza), Menedżer jest uprawniony do otrzymania od Spółki wynagrodzenia w obniżonej wysokości. Wynosi ono tyle, ile różnica pomiędzy 80% Wynagrodzenia Stałego a świadczeniem z ubezpieczenia społecznego wypłaconym Menedżerowi Wynagrodzenie Stałe nie przysługuje w ogóle za czas przerwy w świadczeniu Usług z powodu choroby, jeśli przerwa ta trwa dłużej niż 20 dni w ciągu roku kalendarzowego - chyba że w danym przypadku Spółka oraz Menedżer zadecydują inaczej.

Niezależnie od powyższego, Menedżer jest uprawniony do przerwy w świadczeniu Usług w wymiarze łącznie 26 dni kalendarzowych w danym roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, tj. od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku kalendarzowego, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia za okres przerwy.

W każdym innym przypadku, w którym Menedżer nie świadczy w danym miesiącu swoich usług w sposób nieprzerwany Wynagrodzenie Stałe przysługuje w kwocie miesięcznego Wynagrodzenia Stałego podzielonego przez 30, pomnożonej przez liczbę dni świadczenia Usług w tym miesiącu.

\-ponoszenie /zwrot przez Spółkę kosztów związanych ze świadczeniem Usług

Ze względu na przedmiot działalności Spółki, realizowane przez nią cele i zadania, jak też ze względu na obowiązki Menedżera wynikające z Umowy, w tym obowiązek działania z najwyższą starannością i profesjonalizmem, Menedżer zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą. Na Spółce ciąży obowiązek ponoszenia lub refinansowania kosztów związanych ze świadczeniem Usług w powyższym zakresie.

Spółka zobowiązuje się również do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanych Usług, jak również innych niż powyższe kosztów związanych ze świadczeniem Usług w opisanym w Umowie zakresie. W tym zakresie Spółka zobowiązana jest do zwrotu wydatków poniesionych przez Menedżera, niezbędnych do należytego świadczenia Usług.

\-odprawa

W razie wypowiedzenia przez Spółkę Umowy z innych przyczyn niż naruszenie podstawowych obowiązków wynikających z Umowy, Menedżerowi przysługuje odprawa w wysokości 2-krotności Wynagrodzenia Stałego, pod warunkiem wykonywania przez Menedżera Umowy przez okres co najmniej 12 (dwunastu) miesięcy przed rozwiązaniem Umowy.

4.Odpowiedzialność Menedżera

Jak zostało wskazane w Umowie: „Spółka ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialność za wykonywanie przez Menedżera czynności powierzonych Menedżerowi na podstawie niniejszej Umowy. Powyższe oznacza, że Spółka zobowiązana jest naprawić szkodę wyrządzoną przez Menedżera osobom trzecim przy wykonywaniu niniejszej Umowy i zwolnić w tym zakresie Menedżera z odpowiedzialności wobec osób trzecich”.

Dalej wskazano, że „Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki na zasadach ogólnych za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Menedżera wynikających z Umowy, w tym również za szkody wyrządzone osobom trzecim, które Spółka naprawiła”.

Ponadto zgodnie z Umową: „Menedżer nie ponosi ryzyka związanego z działalnością Spółki, w szczególności nie odpowiada za szkodę powstałą w związku z działaniami podjętymi w granicach dopuszczalnego ryzyka”.

5.Ryzyko ekonomiczne i gospodarcze za czynności wykonywane z tytułu zwartej Umowy

W Umowie wskazano, iż „Menedżer nie ponosi ryzyka związanego z działalnością Spółki, w szczególności nie odpowiada za szkodę powstałą w związku z działaniami podjętymi w granicach dopuszczalnego ryzyka”.

Z mocy Umowy Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy stałego miesięcznego ryczałtowego wynagrodzenia, które nie jest uzależnione od sytuacji ekonomicznej i wyników Spółki Jak wskazano powyżej, niezależnie od wynagrodzenia ryczałtowego, Wnioskodawca może nabyć prawo do wynagrodzenia dodatkowego z tytułu realizacji celów zarządczych wyznaczonych Wnioskodawcy zgodnie z Umową, pod warunkiem jednak, że Wnioskodawca zrealizował wyznaczone cele na danym ustalonym poziomie

Należy wskazać, że Spółka zobowiązała się do zapewnienia współdziałania z Wnioskodawcą m.in. jej personelu, a także do udostępnienia Wnioskodawcy na koszt Spółki określonych w Umowie zasobów i urządzeń niezbędnych do świadczenia Usług na rzecz Spółki.

Menedżer jest objęty zakazem konkurencji, tj. zgodnie z § 10 Umowy: „Menedżer zobowiązuje się nie podejmować, bez pisemnej zgody Spółki, jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej w stosunku do Spółki w okresie trwania Umowy bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki, jak również współpracować na jakiejkolwiek podstawie prawnej (np. umowa o pracę, umowa cywilnoprawna) z podmiotem prowadzącym wobec Spółki działalność konkurencyjną (\`(...)\`)”. Oznacza to, że Menedżer nie może wykonywać analogicznych usług na rzecz innych podmiotów

6.Sposób uregulowania niezależności i samodzielności Menedżera w wykonywaniu postanowień Umowy

Wnioskodawca wskazuje w szczególności, że:

*   Wnioskodawca w wykonywaniu swojej funkcji korzysta z infrastruktury Spółki, a nie własnej,
*   Wnioskodawca nie reklamuje świadczonych czynności,
*   Wnioskodawca składa oświadczenia woli w imieniu Spółki, a nie swoim.

Menedżer został zobowiązany Umową do współdziałania z pracownikami i współpracownikami Spółki, innymi przedstawicielami kadry zarządzającej i organami Spółki. Zgodnie z Umową, Menedżer wykonuje Usługi pod nadzorem Zarządu Spółki, który polega na okresowej weryfikacji wyników Menedżera i prawidłowości świadczenia usług. Niemniej jednak Zarząd nie wydaje Menedżerowi poleceń co do bieżącego wykonywania Usług, a Menedżer nie jest związany instrukcjami Spółki co do sposobu i treści świadczonych Usług oraz nie podlega kierownictwu Spółki.

W zakresie wzajemnych relacji pomiędzy Menedżerem a Zarządem Spółki wskazano w Umowie, że: „(\`(...)\`) niniejsza Umowa nie wyłącza osobistego uprawnienia i obowiązku Zarządu Spółki do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania. Na podstawie Umowy, zarządzanie Spółką w opisanym obszarze jest wykonywane przy pomocy Menedżera”.

Odnośnie do przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywania czynności, zgodnie z Umową Menedżer zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie, w miejscu oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie zarządzanego obszaru działalności Spółki. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 3 dni roboczych wymaga wcześniejszego poinformowania pisemnego (np. mailem) o tym Zarządu Spółki.

7.Korzystanie z zasobów Spółki

W celu należytego wykonywania zobowiązań wynikających z Umowy. Menedżer w okresie jej trwania jest uprawniony do korzystania ze środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej Spółki wraz z obsługą z uwzględnieniem kryterium niezbędności środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej oraz według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce.

Na środki i infrastrukturę składają się w szczególności.

*   pozostawione do dyspozycji Menedżera pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce,
*   środki transportu, w tym samochód służbowy,
*   środki komunikacji elektronicznej umożliwiające porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne).
*   inne narzędzia/zasoby, niezbędne do realizacji Umowy.

Menedżer w celu wykonywania Umowy uprawniony jest do korzystania z samochodu służbowego, który pozostaje w dyspozycji Spółki i został przekazany do używania pracownikom i współpracownikom. Menedżerowi nie przysługuje jednak prawo do wyłącznego korzystania z samochodu służbowego.

Menedżer w celu wykonywania Umowy obowiązany jest do korzystania z przenośnego komputera osobistego z dostępem do bezprzewodowej sieci Internet.

W przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Menedżer zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Menedżerowi przez Spółkę w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych. Wykonywanie Usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż wymienione wyżej jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

Niezwłocznie po rozwiązaniu Umowy, Menedżer zobowiązany jest zwrócić Spółce w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie, wszelkie udostępnione i postawione do dyspozycji zasoby.

W piśmie z dnia 12 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy w następującym zakresie:

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką na świadczenie usług zarządzania nie została zawarta w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1907).

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku nie stanowi przychodu, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1426 ze zm.), ponieważ Wnioskodawca nie pozostaje ze Spółką w stosunku służbowym, w stosunku pracy, w stosunku pracy nakładczej ani w spółdzielczym stosunku pracy.

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności będących przedmiotem pytania stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PDOF. Wnioskodawca nie może uzyskiwać przychodu z art. 13 pkt 7 PDOF, ponieważ nie należy do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji ani innych organów stanowiących Spółki.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wykonywanie usług zarządzania powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wykonywanie usług zarządzania nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1.Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 r. poz. 1426, ze zm. - dalej: „ustawa o PIT”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu, należy uznać, iż nie podlegają opodatkowaniu VAT czynności, z tytułu których otrzymywane są przychody wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym więzami tworzącymi stosunek prawny co do:

*   warunków ich wykonania,
*   wynagrodzenia,
*   odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności.

Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, praktyce polskich organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, świadczenie ww. czynności nie podlega VAT, jeżeli powyższe warunki są spełnione łącznie Podobne stanowisko zajął również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla, gdzie zbudowana przez argumentacja prowadzi do wniosku, iż nie będzie podatnikiem VAT osoba fizyczna, która spełnia następujące warunki:

*   korzysta w prowadzonej działalności z infrastruktury i wyposażenia zleceniodawcy.
*   nie ponosi ekonomicznego ryzyka swojej działalności,
*   nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Co istotne, wskazać należy, że ww. warunki należy analizować każdorazowo w kontekście konkretnej umowy, konkretnego stosunku prawnego łączącego danego zarządzającego z daną spółką W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, fakt, że usługodawca - na podstawie innych stosunków prawnych, o inaczej ukształtowanych warunkach - może świadczyć usługi na rzecz różnych podmiotów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie stoi na przeszkodzie uznaniu czynności polegających na świadczeniu usług zarządczych na podstawie danej umowy za niepodlegające opodatkowaniu VAT. Innymi słowy, Wnioskodawca ma możliwość prowadzenia działalności zarobkowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i równocześnie prowadzenia działalności zarobkowej poza działalnością gospodarczą. Taka sytuacja ma miejsce przykładowo w przypadku zatrudnienia w oparciu o umowę o pracę i jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej. Taka sama sytuacja może mieć miejsce także w przypadku innych rodzajów stosunków prawnych, w tym, tak jak w rozpatrywanym przypadku, cywilnoprawnego stosunku dotyczącego wykonywania kontraktu menedżerskiego oraz jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne są bowiem warunki konkretnego, danego stosunku prawnego. W obrocie gospodarczym zdarza się, że dany podmiot uzyskuje strumienie przychodów z różnych tytułów, z których każdy jest odrębnie klasyfikowany na cele podatkowe W tym kontekście, okoliczność, że Menedżer prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu niewielkiego biura rachunkowego dla jednoosobowych przedsiębiorców o niewielkich obrotach (pozwalających na prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów), w istocie nie ma znaczenia dla dalszych rozważań - tym bardziej, że działalność ta była wykonywana już od kilku lat przed zawarciem Umowy i jest ona niezależna i bez związku z zawartą Umową. Co więcej, za odrębnym traktowaniem usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej i usług świadczonych na podstawie Umowy przemawia ich co do zasady odrębny zakres przedmiotowy - jak bowiem zaznaczono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, działalność biura rachunkowego opiera się na obsłudze osób fizycznych rozliczających się za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podczas gdy działalność Wnioskodawcy na bazie Umowy polega na zarządzaniu Biurem Finansowym, polityką rachunkowości w Spółce i rozliczeniami podatkowymi Spółki, która jest osobą prawną obowiązaną do stosowania ustawy o rachunkowości, podatnikiem CIT, VAT, płatnikiem PIT oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Są to obszary, w których Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

2.Kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę na gruncie ustawy o PIT

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W konsekwencji, wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje / będzie otrzymywał od zarządzanej Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, stanowi / stanowić będzie w ocenie Wnioskodawcy przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT.

3.Warunki wykonywania usług (pierwsze kryterium z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT)

a.Kryteria uznania wykonywania usług za samodzielne

W orzecznictwie organów podatkowych podkreśla się. że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenia. Niemniej jednak analizie winny zostać poddane okoliczności świadczenia usług, które mogą mieć znaczenie przy przesądzaniu, czy dane usługi zarządzania są świadczone w ramach działalności gospodarczej.

Aby świadczenie usług zarządzania zostało uznane za podlegające VAT, stosunek prawny, w ramach którego świadczone są usługi, winien odznaczać się samodzielnością. A contrario, brak samodzielności przemawia za potraktowaniem usług za niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r., sygn I FPS 3/08).

Wnioskodawca pragnie powołać się również na stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 6 października 2017 r., sygn PT3.8101.11.2017 (dalej: „Interpretacja ogólna”), która odnosi się do kryteriów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie ze wspomnianą Interpretacją ogólną: „Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcja i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego. W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.”

b.Odniesienie do sytuacji Wnioskodawcy

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, z warunków wykonywania Umowy me wynika, iż Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W szczególności należy zauważyć, że:

*   Wnioskodawca nie ponosi ryzyka ekonomicznego i prawnego charakterystycznego dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,
*   Wnioskodawca zasadniczo świadczy usługi w siedzibie Spółki, a w przypadku świadczenia ich w innych miejscach - musi o tym informować w trybie określonym w Umowie,
*   przy świadczeniu usług Wnioskodawca korzysta z infrastruktury technicznej i zasobów udostępnionych przez Spółkę,
*   Menedżer nie ponosi kosztów związanych ze świadczeniem Usług, gdyż koszty te ponosi Spółka.

Powyższe wskazuje, iż ciężar ekonomiczny świadczenia usług zarządzania nie leży po stronie Wnioskodawcy, ale ponosi go w całości Spółka.

Ponadto Wnioskodawca nie posiada pełnej swobody w zarządzaniu powierzonym mu obszarem działalności Spółki, ponieważ wykonuje je pod nadzorem Zarządu Spółki - w rzeczywistości zarządzanie Spółką jest wykonywane przez Zarząd Spółki przy pomocy Menedżera, co w ocenie Wnioskodawcy wprost wynika z Umowy. W ocenie Wnioskodawcy, już te okoliczności jednoznacznie wskazują, iż przy wykonywaniu Usług Wnioskodawca nie działa samodzielnie. Powyższe postanowienia Umowy świadczą o dużym stopniu zintegrowania Menedżera z organizacją Spółki oraz o istnieniu stosunku podporządkowania co do warunków świadczenia Usług. W konsekwencji, Menedżerowi nie przysługuje samodzielność w wykonywaniu usług, gdyż nie zachowuje się jak typowy, samodzielny i niezależny przedsiębiorca.

Co więcej, Menedżer jest zobowiązany do osobistego świadczenia usług zarządzania Wnioskodawca zaznacza, że zasadniczo sensem świadczenia usług w warunkach wykonywania działalności gospodarczej jest dostarczenie efektu powstałego wskutek świadczenia tych usług, przy czym zleceniobiorca może zlecić ich świadczenie osobie trzeciej W konsekwencji, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż obowiązek osobistego świadczenia jest kolejnym z warunków świadczenia Usług niepozwalających na uznanie, że Menedżer świadczy Usługi w warunkach działalności gospodarczej.

Podsumowując, Wnioskodawca nie zachowuje się jak typowy, samodzielny i niezależny przedsiębiorca, lecz działa jako jeden z członków struktury organizacyjnej przedsiębiorcy, jakim jest Spółka, z którą podpisał Umowę.

4.Wynagrodzenie (drugie kryterium z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT)

a.Kryteria, jakim powinno odpowiadać wynagrodzenie

Drugą z przesłanek sformułowanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, która musi zostać spełniona, by uznać czynności wykonywane przez Menedżera za niepodlegające opodatkowaniu VAT, jest określenie warunków wynagrodzenia za wykonywanie czynności. Co do zasady, warunek ten jest spełniony w przypadku każdej umowy o odpłatne świadczenie usług. Niemniej jednak, dominuje stanowisko, że ustalone wynagrodzenie powinno spełniać kilka kryteriów, o których mowa poniżej.

Na gruncie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przyjmuje się, że warunek dotyczący wynagrodzenia można uznać za spełniony, gdy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie (wówczas stanowi ono kolejny czynnik niwelujący ryzyko ekonomiczne ponoszone przez zarządzającego).

Co istotne, uznaje się, że rozpatrywany warunek będzie spełniony także wtedy, gdy obok wynagrodzenia stałego wypłacane jest wynagrodzenie zmienne - pod warunkiem jednak, że element stały stanowi istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia Warto wskazać, że powyższe konkluzje co do kryteriów stawianych ustaleniu wynagrodzenia znajdują potwierdzenie m in. we następujących fragmentach wspomnianej uprzednio Interpretacji ogólnej:

*   (kwestia wynagrodzenia stałego) „ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego”;
*   (kwestia wynagrodzenia zmiennego) „warunek (ten) będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m in. W spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek”;
*   (kwestia pozostałych elementów wynagrodzenia) „Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp. ). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp.”

b.Odniesienie do sytuacji Wnioskodawcy

Wnioskodawcy przysługuje miesięczne wynagrodzenie w stałej wysokości, niezależnie od wyników obrotowych Spółki. W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności, gdyż Umowa w pełni zabezpiecza Wnioskodawcę pod kątem wynagrodzenia. Wnioskodawca nie ponosi negatywnych konsekwencji ekonomicznych / gospodarczych w przypadku, w którym wyniki obrotowe Spółki pogarszają się. Wnioskodawca ma zapewniony stały miesięczny przychód z tytułu świadczenia usług, zaś przysługujące wynagrodzenie dodatkowe ma charakter premii za osiągnięcie dodatkowych, wyznaczonych Wnioskodawcy celów.

Menedżer na podstawie Umowy zobowiązuje się do ograniczenia swoich możliwości zarobkowych Wskazuje na to zakaz konkurencji, wskutek którego Menedżer nie może świadczyć analogicznych usług na rzecz innych podmiotów niż Spółka. Jednoznacznie wskazuje to, że stałość i pewność wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie Umowy ma zrekompensować Menedżerowi utracone inne możliwości zarobkowe Oznacza to jednak, że sytuacja Menedżera jest właściwie pozbawiona ryzyka ekonomicznego - ma on bowiem zagwarantowane wynagrodzenie bez względu na sytuację rynkową.

Skoro Menedżer nie ponosi ekonomicznego ryzyka, nie ponosi kosztów swojej działalności, nie działa w warunkach ryzyka gospodarczego co do wyników finansowych swojej działalności, nie można uznać, iż wykonuje on samodzielną i niezależną działalność gospodarczą w zakresie czynności podejmowanych na podstawie Umowy.

Dalej wskazać należy, że przyznanie przysługującego Wnioskodawcy Wynagrodzenia Zmiennego zależy od realizacji celów zarządczych, zaś jego wysokość, na podstawie Umowy, nie może przekroczyć 30% Wynagrodzenia Stałego Menedżera w poprzednim roku obrotowym. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Wynagrodzenie Zmienne nie zmienia tego, że działalność Menedżera nie jest obarczona ryzykiem ekonomicznym właściwym dla samodzielnej, niezależnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Kolejno, na uznanie, iż działalność Menedżera nie podlega przepisom ustawy o VAT nie mają wpływu okoliczności poboczne, m in. to, że Wynagrodzenie Stałe oraz Wynagrodzenie Zmienne zawiera w sobie także wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, a także to, iż wynagrodzenie jest pomniejszane w przypadku przerwy w świadczeniu Usług.

1.  Odpowiedzialność Menedżera (trzecie kryterium z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT)

a.Brak odpowiedzialności wobec osób trzecich

Zgodnie z orzecznictwem polskich organów podatkowych, kryterium przesądzającym, czy usługi zarządzania winny podlegać opodatkowaniu VAT, jest najczęściej odpowiedzialność rozumiana jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania postanowień kontraktu menedżerskiego. Jak podkreśla się w orzecznictwie organów podatkowych, świadczenie usług zarządczych podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli w związku z wykonywaniem czynności określonych w kontrakcie menedżerskim zarządzający ponosi odpowiedzialność nie tylko wobec zlecającego, ale również wobec podmiotów trzecich Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza, iż zarządzający niepozostający w stosunku pracy nie ponosi odpowiedzialności w stosunku do osób trzecich.

Sformułowanie ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia - ponoszenie odpowiedzialności przez zleceniodawcę wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2017 r. (sygn. I FSK 1014/15), w którym uznano, że „Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać. Innymi słowy, aby uznać, że Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich (co prowadzi do uznania, że świadczy usługi w ramach wykonywania działalności gospodarczej) łączący Menedżera i Spółkę kontrakt winien zawierać klauzulę rozszerzającą jego odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Powyższe znajduje również potwierdzenie chociażby w przytaczanej już Interpretacji ogólnej, zgodnie z którą „Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych”.

Odniesienie do sytuacji Wnioskodawcy

Zgodnie z postanowieniami Umowy, to Spółka ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialność za wykonywanie przez Menedżera czynności powierzonych Wnioskodawcy na podstawie Umowy - to Spółka jest zobowiązana naprawić szkodę wyrządzoną przez Menedżera osobom trzecim przy wykonywaniu Umowy i zwolnić z tym zakresie Menedżera z tej odpowiedzialności. Ponadto wprost wskazano w Umowie, że Menedżer nie ponosi ryzyka związanego z działalnością Spółki, w szczególności nie odpowiada za szkodę powstałą w związku z działaniami podjętymi w granicach dopuszczalnego ryzyka.

Menedżer ponosi natomiast odpowiedzialność wyłącznie wobec Spółki, na zasadach ogólnych za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy (w zakresie obowiązku zachowania poufności - także naruszenia w ciągu kolejnych 5 lat po zakończeniu trwania Umowy), będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Menedżera wynikających z Umowy, w tym również za szkody wyrządzone osobom trzecim, które Spółka naprawiła.

Zatem Umowa wprost przewiduje, że Menedżer, w ramach świadczenia Usług, nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich - odpowiedzialność tę przejmuje Spółka.

Z kolei zakres odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki jest regulowany bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa cywilnego, których zastosowania nie da się wyłączyć umownie. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ta szczątkowa odpowiedzialność wynikająca z przepisów bezwzględnie obowiązujących nie decyduje o tym, że świadczenie usług na podstawie Umowy powinno podlegać VAT. Konsekwencją uznania, że powyższe przepisy mają jednak przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT byłoby uznanie, że w istocie każde świadczenie usług na podstawie dowolnej umowy cywilnoprawnej podlega VAT, co z kolei oznaczałoby brak racjonalności ustawodawcy.

W konsekwencji, skoro stosunek zobowiązaniowy łączący Spółkę i Menedżera nie przewiduje odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich, należy uznać, że przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zostały spełnione.

W konsekwencji, w relacjach z podmiotami zewnętrznymi, Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz Spółki, a odpowiedzialność wobec podmiotów trzecich ponosi Spółka. Tym samym czynności wykonywane przez Menedżera na podstawie Umowy nie mogą być uznane za samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

6.Odrębność usług Wnioskodawcy świadczonych w ramach kontraktu menedżerskiego i działalności gospodarczej

Wnioskodawca wskazuje, że usługi świadczonego w ramach działalności gospodarczej i w ramach kontraktu menedżerskiego są zupełnie odrębne i mają różny charakter w świetle art. 15 ustawy o VAT, a zatem odrębne traktowanie ich dla celów VAT jest uzasadnione.

Należy zauważyć, że działalność w ramach kontraktu menedżerskiego obejmuje swoim zakresem prowadzenie księgowości i rozliczeń podatkowych dla jednego podmiotu, który jest osobą prawną zobowiązaną do stosowania zasad ustawy o rachunkowości, podatnikiem CIT, VAT i płatnikiem PIT oraz składek na ubezpieczenia społeczne. Wnioskodawca na podstawie Umowy działa bez ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich oraz zasadniczo bez ponoszenia ryzyka gospodarczego prowadzonej działalności, nie jest też w pełni niezależny.

Natomiast w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi usługowo księgowość dla drobnych, jednoosobowych działalności gospodarczych nieobjętych regulacjami ustawy o rachunkowości, niebędących podatnikami CIT ani płatnikami PIT ani składek na ubezpieczenia społeczne. To inny zakres czynności, niż wykonywany na podstawie Umowy. Co więcej, w ramach kontraktu menedżerskiego Wnioskodawca podejmuje również inne czynności na zlecenie Spółki, które wykraczają poza zakres usług księgowych i podatkowych w ścisłym sensie, jak np. dbanie o mienie, pozytywny wizerunek Spółki, udział w decyzjach zarządczych, współpraca z innymi działami i organami Spółki, nadzór nad wykonaniem budżetu przez inne działy Spółki czy udział w procesie organizacji zasobów ludzkich. Tymczasem w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz innych rozliczeń podatkowych na zlecenie, nie podejmuje innych czynności.

Co więcej wyżej opisane warunki Umowy, takie jak stałe wynagrodzenie, zintegrowanie ze Spółką czy brak odpowiedzialności wobec osób trzech nie ma analogiczne odniesienia do działalności gospodarczej Wnioskodawcy - w tym bowiem przypadku Wnioskodawca działa na własny rachunek, ponosi odpowiedzialność względem osób trzecich oraz swoich klientów, a jego wynagrodzenie może ulegać zmianom, nie jest stałe i zależy od warunków rynkowych.

W konsekwencji należy uznać, że powyższe czynności są zupełnie inne, a warunki towarzyszące tym czynnościom pozwalają na odrębne traktowanie tych czynności dla celów podatku VAT.

7.Stanowisko organów podatkowych w analogicznych sprawach

Wnioskodawca wskazuje następujące przykładowe interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) wydane w zasadniczo analogicznych stanach faktycznych np.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.353.2019.4 ICZ,
*   interpretacja indywidualna z dnia 19 lutego 2019 r., sygn.. 0112-KDIL1-2.4012.791.2018.2. JO,
*   interpretacja indywidualna z dnia 4 lutego 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.892.2018.2.AK,
*   interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL4. 4012.99.2018.1.EB.

We wskazanych przypadkach DKIS uznał, że wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT - należy przy tym zaznaczyć, że w stanach faktycznych, na kanwie których wydano ww. interpretacje, zarządzający (w tym także menedżerowie, niebędący członkami zarządu) korzystali z zasobów / infrastruktury zarządzanej spółki, otrzymywali wynagrodzenie stałe (niekiedy także zmienne), a umowy nie przewidywały ich odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Co istotne, trzy z ww. interpretacji (tj. interpretacje o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.434.2020.2.MSO, 0111-KDIB3-1.4012.353.2019.4.ICZ oraz 0112-KDIL1-2. 4012.791.2018.2.JO) dotyczą sytuacji, w której menedżer był jednocześnie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zarządczych lub/i doradczych. Mimo to DKIS za kluczowe uznał postanowienia konkretnej umowy (kontraktu menedżerskiego), każdorazowo stwierdzając, że wykonywanie usług na jej podstawie, ze względu na specyfikę stosunku prawnego, nie wpisuje się w prowadzoną działalność gospodarczą. Warto przy tym zwrócić uwagę, że interpretacje w większości dotyczyły jednocześnie sytuacji, gdy prowadzona działalność gospodarcza była zasadniczo tożsama z działalnością prowadzoną na podstawie kontraktu menedżerskiego W sytuacji Wnioskodawcy natomiast, jak już wspomniano, charakter obu działalności jest inny, co tym bardziej uzasadnia potraktowanie usług wykonywanych na bazie Umowy niezależnie od działalności gospodarczej prowadzonej w formie biura rachunkowego.

Wnioskodawca ma przy tym świadomość, że orzecznictwo sądów administracyjnych oraz organów podatkowych nie jest źródłem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, a interpretacje indywidualne prawa podatkowego są wydawane dla konkretnego podatnika wnioskującego o jej wydanie w danych okolicznościach. Niemniej zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podatnik może oczekiwać, że w identycznym bądź zbliżonym stanie faktycznym uzyska analogiczne rozstrzygnięcie jak inny podatnik.

8.Podsumowanie

Skoro:

*   otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług stanowi przychód określony w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT,
*   Menedżera i Spółkę łączy Umowa, w której określone zostały warunki wykonywania usług, świadczące o braku samodzielności Menedżera (w trakcie realizacji postanowień Umowy Menedżer korzysta z infrastruktury i zasobów udostępnionych przez Spółkę, jest poddany nadzorowi Zarządu Spółki i zobowiązany do współdziałania z innymi osobami i organami w Spółce),
*   Menedżer nie ponosi ryzyka ekonomicznego świadczonych Usług, nie działa w warunkach ryzyka bądź niepewności (Menedżerowi zawsze przysługuje za świadczenie Usług zryczałtowane Wynagrodzenie Stałe, którego wysokość nie jest uzależniona od wyników finansowych Spółki, a pod pewnymi warunkami może on dodatkowo uzyskać Wynagrodzenie Zmienne),
*   Menedżer nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich (odpowiedzialność ta jest przejęta przez Spółkę),

\-należy uznać, że czynności wykonywane na podstawie Umowy nie spełniają przesłanek uznania ich wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym Menedżer nie jest podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanych na podstawie Umowy, które to czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.(uchylony);

2.przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3.przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4.przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5.przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6.przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7.przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a.przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8.przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  przedsiębiorstwa w spadku

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9.przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunek pierwszy - warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1645/11 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (…)”.

Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi - wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1907), wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Trzeci warunek - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 z późn. zm.).

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać, należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca („Menedżer”) jest osobą fizyczną. (… jest spółką prawa handlowego, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca zawarł ze Spółką kontrakt menedżerski z dniem 1 października 2020 r. Zgodnie z Umową, w sprawach nią nieuregulowanych zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. 2020 r. poz. 1740), a także inne przepisy powszechnie obowiązujące. Wnioskodawca nie jest członkiem zarządu Spółki, tj. nie został powołany do zarządu i nie pełni w nim żadnej funkcji. Wnioskodawca, niezależnie od Umowy, od 14 lutego 2018 r prowadzi działalność gospodarczą i jest z tego tytułu zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. Z tytułu prowadzonej działalności Wnioskodawca pozostaje czynnym podatnikiem VAT. Działalność ta polega na prowadzeniu biura rachunkowego, w którym obsługiwani są jednoosobowi przedsiębiorcy (osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą, rozliczający się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Są to przedsiębiorcy niepodlegający obowiązkom prowadzenia rachunkowości zgodnie z ustawą o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników; działalność prowadzona jest na niewielką skalę. Tym samym, działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona w ramach biura rachunkowego charakteryzuje się zupełnie inną specyfiką aniżeli działalność na rzecz Spółki, gdzie Wnioskodawca odpowiada za prowadzenie pełnej księgowości zgodnie z ustawą o rachunkowości, za zarządzane polityką rachunkowości, a także za zarządzaniem Biurem Finansowym. Innymi słowy, czynności wykonywane przez Wnioskodawcą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mają inny charakter i różnią się od czynności wykonywanych na podstawie Umowy. Wnioskodawca wskazuje, że jest uprawniony do podejmowania działalności zarobkowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz do równoległej działalności zarobkowej, która jest wykonywana poza prowadzoną działalnością gospodarczą, bez związku z nią. Taka sytuacja zaistniała u Wnioskodawcy wraz z zawarciem Umowy - zgodnie z intencją Stron, zawarty one Umowę poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Menedżer zobowiązuje się do osobistego świadczenia usług zarządzania przedsiębiorstwem Spółki w obszarze zarządzania finansami Spółki, spraw księgowych, płac, kontrolingu i planowania finansów, zakupów, zamówień publicznych. Spółka jest podmiotem podlegającym regulacjom ustawy o rachunkowości, podatnikiem VAT i CIT, a także płatnikiem PIT oraz składek na ubezpieczenia społeczne. Obowiązki Menedżera na podstawie Umowy obejmują wszystkie te obszary podatków i rachunkowości. Menedżer zobowiązuje się do świadczenia Usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej Obowiązek osobistego wykonywania Usług nie uchybia prawu Menedżera do delegowania określonych zadań na rzecz współpracowników i pracowników Spółki w toku zarządzania przedsiębiorstwem Spółki. Z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, o którym mowa w Umowie, Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe oraz Wynagrodzenie Zmienne). Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od realizacji celów zarządczych. Zgodnie z przyjętymi zasadami, cele zarządcze na dany rok obrotowy, waga tych celów, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania, jak również zasady i terminy wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego ustalane są przez Spółkę i Menedżera w osobnym dokumencie stanowiącym załącznik do Umowy. Wysokość Wynagrodzenia Stałego Wnioskodawcy została ustalona w stałej, określonej w Umowie miesięcznej wysokości Z kolei, w zakresie Wynagrodzenia Zmiennego, otrzymanie takiego Wynagrodzenia Zmiennego i jego wysokość uzależnione są od spełnienia przez Wnioskodawcę określonych celów zarządczych. Zatwierdzenie spełnienia celów zarządczych oraz ustalenie wysokości Wynagrodzenia Zmiennego odbywa się na zasadach określonych w Umowie. Wysokość Wynagrodzenia Zmiennego nie może przekroczyć 30% Wynagrodzenia Stałego Menedżera w poprzednim roku obrotowym. Jak zostało wskazane w sprawie Spółka ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialność za wykonywanie przez Menedżera czynności powierzonych Menedżerowi na podstawie Umowy. Spółka zobowiązana jest naprawić szkodę wyrządzoną przez Menedżera osobom trzecim przy wykonywaniu niniejszej Umowy i zwolnić w tym zakresie Menedżera z odpowiedzialności wobec osób trzecich. Menedżer nie ponosi ryzyka związanego z działalnością Spółki, w szczególności nie odpowiada za szkodę powstałą w związku z działaniami podjętymi w granicach dopuszczalnego ryzyka. Spółka zobowiązała się do zapewnienia współdziałania z Wnioskodawcą m.in. jej personelu, a także do udostępnienia Wnioskodawcy na koszt Spółki określonych w Umowie zasobów i urządzeń niezbędnych do świadczenia Usług na rzecz Spółki. Menedżer jest objęty zakazem konkurencji, tj.:„Menedżer zobowiązuje się nie podejmować, bez pisemnej zgody Spółki, jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej w stosunku do Spółki w okresie trwania Umowy bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki. Wnioskodawca w wykonywaniu swojej funkcji korzysta z infrastruktury Spółki, a nie własnej. Wnioskodawca nie reklamuje świadczonych czynności. Wnioskodawca składa oświadczenia woli w imieniu Spółki, a nie swoim. Menedżer został zobowiązany Umową do współdziałania z pracownikami i współpracownikami Spółki, innymi przedstawicielami kadry zarządzającej i organami Spółki. Zgodnie z Umową, Menedżer wykonuje Usługi pod nadzorem Zarządu Spółki, który polega na okresowej weryfikacji wyników Menedżera i prawidłowości świadczenia usług. Niemniej jednak Zarząd nie wydaje Menedżerowi poleceń co do bieżącego wykonywania Usług, a Menedżer nie jest związany instrukcjami Spółki co do sposobu i treści świadczonych Usług oraz nie podlega kierownictwu Spółki. W celu należytego wykonywania zobowiązań wynikających z Umowy. Menedżer w okresie jej trwania jest uprawniony do korzystania ze środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej Spółki wraz z obsługą z uwzględnieniem kryterium niezbędności środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej oraz według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce. Na środki i infrastrukturę składają się w szczególności pozostawione do dyspozycji Menedżera pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce, środki transportu, w tym samochód służbowy, środki komunikacji elektronicznej umożliwiające porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne), inne narzędzia/zasoby, niezbędne do realizacji Umowy. Menedżer w celu wykonywania Umowy uprawniony jest do korzystania z samochodu służbowego, który pozostaje w dyspozycji Spółki i został przekazany do używania pracownikom i współpracownikom. Menedżerowi nie przysługuje jednak prawo do wyłącznego korzystania z samochodu służbowego. Menedżer w celu wykonywania Umowy obowiązany jest do korzystania z przenośnego komputera osobistego z dostępem do bezprzewodowej sieci Internet. W przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Menedżer zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Menedżerowi przez Spółkę w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych. Wykonywanie Usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż wymienione wyżej jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych. Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką na świadczenie usług zarządzania nie została zawarta w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1907). Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku nie stanowi przychodu, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności będących przedmiotem pytania stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PDOF.

Jak już wcześniej wskazano, dla rozstrzygnięcia kwestii czy z tytułu wykonywania przez zarządzającego usług zarządzania na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania spółką, zarządzający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma okoliczność jednoczesnego spełnienia łącznie wszystkich przesłanek wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro, jak wskazano we wniosku:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy ponosi Spółka. Menadżer nie ponosi ryzyka związanego z działalnością Spółki, w szczególności nie odpowiada za szkodę powstałą w związku z działaniami podjętymi w granicach dopuszczalnego ryzyka,
*   zgodnie z umową Menadżer uprawniony jest do korzystania ze środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej Spółki wraz z obsługą z uwzględnieniem kryterium niezbędności środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej. Na środki i infrastrukturę składają się w szczególności: pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, środki transportu, w tym samochód służbowy, telefon komórkowy, przenośny komputer z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, telefonu komórkowego,
*   wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, stanowi przychód, o którym mowa w przepisach art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

to tym samym, wobec nie spełnienia w okolicznościach sprawy wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, uzasadnionym jest stwierdzenie, że Wnioskodawca z tytułu świadczenia przedmiotowych czynności na podstawie zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menadżerski), nie może zostać uznany za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą.

W konsekwencji wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na podstawie opisanej we wniosku umowy o świadczenie usług zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.