Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-946/09/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-17
Teza: prawidłowość ustalenia kwoty podatku naliczonego w przypadku odliczania częściowego podatku
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2009r. (data wpływu 23 listopada 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ustalenia kwoty podatku naliczonego w przypadku odliczania częściowego podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ustalenia kwoty podatku naliczonego w przypadku odliczania częściowego podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą „wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych”. Podstawową kategorią przychodów są przychody uzyskiwane w wyniku realizacji umów najmu zarówno lokali mieszkalnych jak i lokali użytkowych. Lokale te są składnikami majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej męża, a zarazem środkami trwałymi w tej działalności. W małżeństwie obowiązuje ustawowa małżeńska wspólnota majątkowa. Dochody z działalności gospodarczej opodatkowane są w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych a koszty ewidencjonowane są tak zwaną metodą kasową, czyli za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się, co do zasady dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Wśród lokali, które są przedmiotem najmu, znajdują się zarówno lokale użytkowe jak i lokale mieszkalne. Lokale te znajdują się w dwóch budynkach, z których jeden w całości składa się z lokali użytkowych zaś w drugim jest w swej zasadniczej części budynkiem mieszkalnym lecz znajdują się w nim również lokale użytkowe. W tym drugim budynku wraz z mężem Wnioskodawczyni posiada udział i dysponuje 7 lokalami (spośród 15 lokali) przy czym tylko jeden z nich jest lokalem użytkowym. W związku z potrzebą odtworzenia funkcji pierwotnych budynku wraz z pozostałymi właścicielami podjęto remont dachu i elewacji. W wyniku tych działań od wykonawcy remontu Wnioskodawczyni otrzymała fakturę za częściowe wykonanie remontu dachu budynku mieszkalnego (PKOB 111) - Faktura ta przyjmuje dla usługi remontowej w budynku mieszkalnym stawkę 7% podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane na potrzeby remontu budynku mieszkalnego, w którym znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak i lokale użytkowe będące przedmiotem najmu (przychody z najmu lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług), należy stosować rozwiązania zgodne z ust. 2 art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (publikacja: Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.)? A proporcja winna być ustalona jako udział rocznego obrotu wynikającego z tytułu czynności, w związku z którymi Wnioskodawczyni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskiwanym w działalności gospodarczej (z ustawowymi wyłączeniami), a nie tylko sprzedaży usług najmu lokali mieszczących się w remontowanym budynku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (publikacja: Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zaś ust 2 mówi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 pkt 3 i 4 definiują tą proporcję, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Określa się ją procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca postanowił dla uproszczenia rozliczeń przejąć w każdym przepadku, gdy podatnik nie potrafi określić jednoznacznie jakiej sprzedaży zwolnionej czy opodatkowanej) dotyczy dany zakup, proporcję wynikającą z jego globalnej sprzedaży

Czyli mimo, że zakupy dotyczą remontu budynku mieszkalnego (zgodnie z objaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (DZ.U. Nr 112, poz. 1316) budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany, w który co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych), w którym wnioskodawczyni dysponuje 7 lokalami przy czym tytko jeden z nich jest lokalem użytkowym to należy uznać ich związek zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną. Zgodnie z ust. 2 art. 90 ww. ustawy Wnioskodawczyni może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących te zakupy, którą może proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dalej zgodnie z ust. 3 i 4 proporcję tę Wnioskodawczyni określa, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskiwanym w swojej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni określa ją procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Każde inne rozwiązanie powodowałoby niewykonalność polecenia zawartego w art. 91 ww. ustawy nakazującego by o zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT czynnym,
*   prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.”

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w przypadku wykonywania kilku rodzajów czynności, tj. sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, istnieje pewna kategoria zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle powyższych regulacji podatnik ma obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia (czynnościami opodatkowanymi) i czynnościami niedającymi prawa do odliczenia (zwolnionymi od podatku). Obowiązek wyodrębniania kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności ma charakter bezwzględny. Dopiero w sytuacji, kiedy wyodrębnienie takie nie jest możliwe, podatnik może skorzystać z uprawnienia zawartego w ust. 2 cyt. art. 90 ustawy, zgodnie z którym może on pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą „wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych”. Podstawową kategorią przychodów są przychody uzyskiwane w wyniku realizacji umów najmu zarówno lokali mieszkalnych jak i lokali użytkowych. Lokale te są składnikami majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej męża, a zarazem środkami trwałymi w tej działalności. W małżeństwie obowiązuje ustawowa małżeńska wspólnota majątkowa. Dochody z działalności gospodarczej opodatkowane są w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych a koszty ewidencjonowane są tak zwaną metodą kasową, czyli za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się, co do zasady dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Wśród lokali, które są przedmiotem najmu, znajdują się zarówno lokale użytkowe jak i lokale mieszkalne. Lokale te znajdują się w dwóch budynkach, z których jeden w całości składa się z lokali użytkowych zaś w drugim jest w swej zasadniczej części budynkiem mieszkalnym lecz znajdują się w nim również lokale użytkowe. W tym drugim budynku Wnioskodawczyni wraz z mężem posiada udział i dysponuje 7 lokalami (spośród 15 lokali) przy czym tylko jeden z nich jest lokalem użytkowym. W związku z potrzebą odtworzenia funkcji pierwotnych budynku wraz z pozostałymi właścicielami podjęto remont dachu i elewacji. W wyniku tych działań od wykonawcy remontu Wnioskodawczyni otrzymała fakturę za częściowe wykonanie remontu dachu budynku mieszkalnego (PKOB 111) - Faktura ta przyjmuje dla usługi remontowej w budynku mieszkalnym stawkę 7% podatku VAT.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawczyni otrzymała fakturę za częściowe wykonanie remontu dachu jednego z budynków, tj. budynku mieszkalnego. Wydatki, które udokumentowane są fakturą, mają zatem związek ze świadczonymi przez Wnioskodawczynię usługami najmu w tym budynku.

Tym samym nie zachodzą przesłanki dla zastosowania przepisów art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku jest bowiem możliwe dokładne określenie kwot podatku naliczonego związanego z tym budynkiem, a zatem i z czynnościami, w związku z którymi Wnioskodawczyni przysługuje bądź nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż będzie to ogół wydatków, związanych z pracami remontowymi dachu tego konkretnego budynku.

Wnioskodawczyni winna zatem przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony dotyczący zakupionych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby remontu budynku mieszkalnego, do działalności zwolnionej i działalności opodatkowanej podatkiem VAT wykonywanych w tym właśnie budynku w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wyboru tego klucza powinna dokonać sama Wnioskodawczyni.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, że należy stosować rozwiązania zgodne z art. 90 ustawy ust. 2 ustawy o VAT, a proporcja winna być ustalona jako udział rocznego obrotu wynikającego z tytułu czynności, w związku z którymi Wnioskodawczyni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskiwanym w działalności gospodarczej (z ustawowymi wyłączeniami), a nie tylko sprzedaży usług najmu lokali mieszczących się w remontowanym budynku, należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy wskazać, że przepis art. 91 ust. 1 ww. ustawy, regulujący obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga co do prawidłowości przyporządkowania przez Wnioskodawczynię wykonywanych czynności odpowiednio do działalności opodatkowanej czy też zwolnionej z opodatkowania gdyż zagadnienia te nie były przedmiotem zapytania.

Końcowo zauważa się także, iż podana przez Wnioskodawcę klasyfikacja została potraktowana jako element stanu faktycznego. Należy bowiem zauważyć, że tut. organ nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji obiektów budowlanych, według PKOB, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany dokonuje tego zaklasyfikowania według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności, zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.