Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.335.2023.4.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-11
Teza: Brak konieczności poboru przez Spółkę komandytową (jako płatnika) zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji wypłaty Wspólnikom Starych Zysków oraz możliwości rozpoznania przez Wspólników, w przypadku wypłaty przez Spółkę Starych Zysków w formie częściowego zwrotu wkładu w Spółce, kosztu podatkowego w wysokości przypadających na danego Wspólnika wartości Starych Zysków wypracowanych przez spółkę jawną i braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku przez Spółkę.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 19% od dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1

**Interpretacja indywidualna** **\- stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

*   Pytania nr 1, tj.:
*   braku konieczności poboru przez Spółkę komandytową (jako płatnika) zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji wypłaty Wspólnikom Starych Zysków - **jest prawidłowe**.
*   Pytania nr 2, tj:
*   możliwości rozpoznania przez Wspólników, w przypadku wypłaty przez Spółkę Starych Zysków w formie częściowego zwrotu wkładu w Spółce, kosztu podatkowego w wysokości przypadających na danego Wspólnika wartości Starych Zysków wypracowanych przez spółkę jawną - **jest prawidłowe** oraz
*   braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku przez Spółkę - **jest nieprawidłowe**.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku konieczności poboru przez Spółkę komandytową (jako płatnika) zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji wypłaty Wspólnikom Starych Zysków oraz możliwości rozpoznania przez Wspólników, w przypadku wypłaty przez Spółkę Starych Zysków w formie częściowego zwrotu wkładu w Spółce, kosztu podatkowego w wysokości przypadających na danego Wspólnika wartości Starych Zysków wypracowanych przez spółkę jawną i braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku przez Spółkę.

Uzupełnili go Państwo o niezbędne dane pismem z 12 września 2023 r.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania

A. Sp. z o.o. Sp. k.

2\. Zainteresowani niebędący stronami postępowania

a. B.B.

b. P.B.

c. R.B.

d. T.K.

e. B. spółka z o.o.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca, spółka A. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w (…). (dalej: Spółka, Wnioskodawca), powstała z przekształcenia spółki jawnej pod firmą C. Spółka jawna z siedzibą w (…) (dalej: Spółka jawna). Przekształcenia dokonano uchwałą wspólników Spółki jawnej z dnia (…) 2020 roku. Komplementariuszem Wnioskodawcy jest spółka B. Sp. z o.o. (NIP: (…)), Komandytariuszami Spółki są cztery osoby fizyczne (zwani dalej łącznie Wspólnikami).

Wszyscy Wspólnicy posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w zakresie podatku dochodowego.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim:

*   PKD 46.74.Z Sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego;
*   PKD 46.38.Z Sprzedaż hurtowa pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki
*   PKD 46.39.Z Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych;

Przez cały okres działalności Spółki jawnej zysk wypracowany przez Spółkę jawną był wypłacany wspólnikom jedynie w części. Wspólnikami Spółki jawnej były początkowo 4 osoby fizyczne.

Jednocześnie w 2018 r. do Spółki jawnej przystąpił nowy wspólnik - B. Sp. z o.o.

Pozostała po wypłacie część zysku wypracowana w danym roku obrotowym była kierowana na tzw. kapitał rezerwowy Spółki jawnej. Wszyscy wspólnicy Spółki jawnej podlegali opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiągniętych przychodów pomniejszonych o koszty ich uzyskania zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (w analizowanym przypadku na poziomie osób fizycznych oraz sp. z o.o. - proporcjonalnie do ich prawa udziału w zysku Spółki jawnej). Wspólnicy Spółki jawnej wpłacali miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego składali zeznanie roczne i wpłacali ewentualną różnicę, wynikającą z zeznania rocznego. Kapitały własne Spółki jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia składały się z:

*   kapitału podstawowego pochodzącego z wkładów wniesionych przez wspólników do Spółki jawnej w wysokości (…) zł,
*   kapitału rezerwowego pochodzącego z zysków wypracowanych w Spółce jawnej opodatkowanych na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników Spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej w wysokości (…) zł,
*   zysku niepodzielonego z bieżącego okresu tj. od 1 stycznia 2019 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia opodatkowanego na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników Spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej w wysokości (…) zł.

Łącznie kapitały własne wynosiły (…) zł.

W uchwale o przekształceniu wspólnicy Spółki jawnej postanowili o likwidacji ww. kapitału rezerwowego i przelaniu środków z tego kapitału na uzupełnienie kapitału zakładowego Spółki ponad wartość kapitału wynikającą w wkładów wspólników wniesionych do Spółki jawnej. Na kapitał podstawowy został również przelany zysk niepodzielony z bieżącego okresu tj. z 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z umową spółki komandytowej komplementariusz - B. Sp. z o.o. wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci udziału w majątku przedsiębiorstwa spółki przekształcanej w wysokości (…) zł. Poszczególni komandytariusze (osoby fizyczne) wnieśli wkład niepieniężny w postaci udziału w majątku przedsiębiorstwa spółki przekształcanej w łącznej wartości (…) zł.

Łącznie kapitał podstawowy po przekształceniu wynosi (…) zł.

Aktualnie Spółka planuje dokonać wypłat Wspólnikom (komplementariuszowi oraz komandytariuszom) zysków wypracowanych przez Spółkę jawną, które uprzednio, tj. przed przekształceniem zgromadzone były na kapitale rezerwowym oraz jako niepodzielone zyski z bieżącego okresu (zwane dalej Stare Zyski).

Alternatywnie, Wspólnicy rozważają częściowy zwrot wkładu w Spółce komandytowej, poprzez zmniejszenie przysługującego Wspólnikom udziału kapitałowego w Spółce komandytowej (zwrot części wkładu nastąpi w środkach pieniężnych).

Uzupełnienie wniosku pismem z 12 września 2023 r.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż ,,Stare Zyski” których dotyczą zadane pytania, obejmują kwoty z tytułu:

*   kapitału rezerwowego pochodzącego z zysków wypracowanych w Spółce jawnej opodatkowanych na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników Spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej w wysokości (…) zł,
*   zysku niepodzielonego z bieżącego okresu tj. od 1 stycznia 2019 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia opodatkowanego na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników Spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej w wysokości (…) zł.

Jak wskazywano w stanie faktycznym wniosku, w uchwale o przekształceniu wspólnicy Spółki jawnej postanowili o likwidacji ww. kapitału rezerwowego (w wysokości (…) zł) i przelaniu środków z tego kapitału na uzupełnienie kapitału zakładowego Spółki ponad wartość kapitału wynikającą w wkładów wspólników wniesionych do Spółki jawnej. Na kapitał podstawowy został również przelany zysk niepodzielony z bieżącego okresu tj. od 1 stycznia 2019 roku (w wysokości (…) zł).

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową zostało dokonane w trybie art. 582 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467), tj. w trybie uproszczonym. W związku zastosowaniem ww. trybu nie był sporządzany plan przekształcenia, o którym mowa w wezwaniu.

Przed przekształceniem w spółkę komandytową nie podjęto uchwały o wypłacie zysków wypracowanych w spółce jawnej.

Zgodnie z umową spółki komandytowej komplementariusz - B. Sp. z o.o. wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci udziału w majątku przedsiębiorstwa spółki przekształcanej w wysokości (…) zł. Poszczególni komandytariusze (osoby fizyczne) wnieśli wkład niepieniężny w postaci udziału w majątku przedsiębiorstwa spółki przekształcanej w łącznej wartości (…) zł. W spółce komandytowej utworzono jedynie kapitał podstawowy, który został pokryty ww. wkładami niepieniężnymi.

Spółka wypłaci zyski z kapitału podstawowego.

**Pytania**

1\. Czy w sytuacji dokonania wypłaty Wspólnikom Starych Zysków przez Spółkę, po zmianie jej formy prawnej, uprzednio opodatkowanego już przez Wspólników w ramach spółki jawnej, Spółka będzie jako płatnik zobligowana do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%?

2\. Czy w przypadku wypłaty przez Spółkę Starych Zysków w formie częściowego zwrotu wkładu w Spółce, Wspólnicy będą uprawnieni do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości przypadających na danego Wspólnika wartości Starych zysków wypracowanych przez spółkę jawną, a Spółka nie będzie obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%?

Poniższa interpretacja obejmuje swoim zakresem odpowiedzi na pytania nr 1 oraz 2 wyłącznie w zakresie, który dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Spółka wypłacając Stare zyski z działalności Spółki jawnej w rzeczywistości dokona wypłaty środków, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego względu wypłata Wspólnikom (będących osobami fizycznymi) zysków z działalności spółki przekształcanej (spółki jawnej) powinna być neutralna podatkowo na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 - w skrócie: „u.p.d.o.f.”). W efekcie zatem Spółka nie będzie zobowiązania do poboru zryczałtowanego podatku (na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika). Również w przypadku wypłaty Starych zysków na rzecz wspólnika Spółki będącego podatnikiem podatku CIT, tj. B. Sp. z o.o., Spółka nie będzie obowiązania do poboru zryczałtowanego podatku CIT (na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. (dop. organu) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28 tego przepisu.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Analogiczne uregulowanie zawarto w art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, w myśl którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z ustępem 2 przytaczanego przepisu, zasadę wyrażoną w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W konsekwencji, każdy ze wspólników spółki niebędącej osobą prawną (w tym spółki jawnej), przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, za przychody uznawane są wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki jawnej), opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

W tym miejscu warto również zaznaczyć, że zgodnie z art. 52 k.s.h., każdy wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Istotnym w niniejszym przepisie jest jednakże stwierdzenie „może”, które wskazuje na prawo wspólników do wypłaty zysku, a nie ich obowiązek w tym zakresie. Specyfika prowadzenia działalności gospodarczej niejednokrotnie wymusza konieczność pozostawienia bieżących środków spółki w obrocie, w celu zapewnienia jej płynności finansowej, poprzez chociażby regulowanie bieżących zobowiązań względem kontrahentów.

Od 1 stycznia 2021 r. - na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: Nowelizacja) – spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Obecnie przez udział w zyskach osób prawnych należy rozumieć również udział w zyskach spółki komandytowej (art. 5a pkt 31 w zw. z pkt 28 lit. c u.p.d.o.f.). Skutkiem tego wypłata zysku przez spółkę komandytową stanowi dla wspólnika przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zatem dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych u.p.d.o.f. klasyfikuje jako przychody z kapitałów pieniężnych, a Ustawa CIT jako przychody z zysków kapitałowych, przy czym w przypadku dywidendy przychód powstaje dopiero w dniu jej wypłaty wspólnikowi. Dywidendy wypłacane przez spółki będące podatnikami podatku CIT podlegają opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego, zarówno w przypadku, gdy wspólnikiem jest osoba fizyczna, jak i w przypadku, gdy wspólnikiem jest osoba prawna. Do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy zobowiązana jest spółka, która dokonuje takiej wypłaty. Niezależnie od powyższego, spółka będąca podatnikiem podatku CIT ma obowiązek opodatkowywania na bieżąco wypracowywanego przez nią dochodu odpowiednią stawką podatku dochodowego od osób prawnych. W ten sposób, w momencie wypłaty dywidendy, dochodzi do dwukrotnego opodatkowania zysku - po raz pierwszy przez spółkę będącą podatnikiem podatku CIT, a po raz drugi przez wspólnika, gdzie spółka wypłacająca dywidendę pełni rolę płatnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z kolei ust. 4 ww. przepisu stanowi, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Odpowiednią regulacje na gruncie ustawy o CIT zawiera art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT.

Z przywołanych przepisów wynika, że wypłacając wspólnikowi zysk wypracowany przez spółkę komandytową, spółka jako płatnik obowiązana jest do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego PIT i CIT, gdyż działa jako płatnik podatku. Następnie pobrana zaliczka wpłacana jest przez spółkę na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy - wypracowane przed przekształceniem zyski (Stare zyski), które zostały już opodatkowane przez Wspólników podatkiem PIT i podatkiem CIT, zostaną im wypłacone, w całości lub w części, dopiero po zmianie formy prawnej spółki ze spółki jawnej na spółkę komandytową, w okresie gdy spółka komandytowa jest już podatnikiem podatku CIT - nie będą w ogóle podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - Wspólnicy od dochodów wypracowywanych przez spółkę przekształcaną (Spółkę jawną) proporcjonalnie do udziału w zysku tej spółki obliczali i wpłacali w trakcie roku podatkowego do właściwego urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i prawnych, a po zakończeniu roku podatkowego składali zeznanie roczne i wpłacali ewentualną różnicę między należnym podatkiem a sumą uiszczonych w danym roku podatkowym zaliczek. Oznacza to, że zyski z działalności spółki przekształcanej (Spółki jawnej) już raz podlegały po stronie Wspólników opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i prawnych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei art. 25 ust. 4 u.p.d.of. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to już zatem wyłącznie te dochody, których podstawą są uprawnienia korporacyjne wynikające z posiadanych udziałów (akcji).

Podkreślenia wymaga, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego źródłem uprawnienia Wspólników do wypłaty środków z kapitału zakładowego Spółki nie będzie status udziałowca (wspólnika) spółki, ale fakt, że prowadził on przed przekształceniem działalność gospodarczą w formie Spółki jawnej, z której został wypracowany zysk (rozpoznany przed przekształceniem jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych i prawnych).

Wypłacane przez Spółkę kwoty będą bowiem związane z redystrybucją zysków wypracowanych przez Spółkę jawną w okresie transparentności podatkowej spółki na gruncie podatku dochodowego. Nie będą to kwoty pochodzące z zysków wypracowanych przez Spółkę jako podatnika podatku CIT. Stare zyski podlegały opodatkowaniu na bieżąco przez wspólników Spółki jawnej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz wskazane regulacje prawne, w ocenie Spółki stwierdzić należy, że wypłata przez spółkę komandytową (spółkę przekształconą) zysku wypracowanego przez Spółkę jawną, w przypadającej na poszczególnych Wspólników części, nie będzie w ogóle stanowiła dla tych Wspólników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i prawnych.

W ocenie Spółki, przyjęcie za zasadne stanowiska przeciwnego niż wyżej przedstawione, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15).

Zgodnie z art. 12 ust. 5 Nowelizacji, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek komandytowych, które uzyskały status podatnika CIT, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 Ustawy PIT stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Na podstawie art. 13 ust. 1 Nowelizacji do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach tej spółki, osiągniętych przez nią przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym należy przyjąć, że również wypłaty będące konsekwencją uzyskania dochodów przez spółkę jawną będącą spółką transparentną podatkowo przekształconą następnie w spółkę komandytową powinny być opodatkowane na zasadach analogicznych jak obowiązujące przed Nowelizacją. Nie powinno mieć przy tym żadnego znaczenia to, czy wypłata wystąpiła faktycznie po dniu 1 maja 2021 r., czy przed tą datą. Znaczenie ma jedynie czy ww. dochody wypracowane były przez podmiot transparentny podatkowo.

Za taką interpretacją przepisów prócz wyżej omawianego zakazu ponownego opodatkowania środków już opodatkowanych, przemawia dodatkowo argument naruszenia zasady równości.

Podmiot, który nie wypłacił zysków przed przekształceniem byłby wyżej opodatkowany niż ten, który takie zyski wypłacił przed przekształceniem - pomimo tego samego źródła zysków (w sensie ekonomicznym) i braku różnicy w faktycznie uzyskanym przysporzeniu majątkowym. Tak samo podmiot, który nie wypłacił zysków przed opodatkowaniem spółki komandytowej podatkiem CIT byłby wyżej opodatkowany niż ten, który takie zyski wypłacił przed objęciem spółek komandytowych ww. opodatkowaniem. Z takim sposobem interpretacji ww. przepisów nie sposób się zaś zgodzić. Jednocześnie owa neutralność wypłaty „starych” zysków powinna być niezależna od tego, jak zostaną one ujęte w księgach rachunkowych lub w sprawozdaniu finansowym spółki przekształconej oraz niezależne od tego czy ujęte zostały one w kapitale zapasowym, rezerwowym czy zakładowym spółki przekształconej. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10.02.2023 r., 0114-KDIP3-1.4011.1120.2022.2.PT wydanej na tle wypłaty przez spółkę komandytową zysku powstałego przed opodatkowaniem spółki komandytowej podatkiem CIT, stwierdzono, że „nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób wypracowany przed przekształceniem zysk będzie prezentowany w bilansie spółki przekształconej (czy będą to zobowiązania czy kapitały) (…).

Nadrzędne znaczenie ma bowiem art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, który rozstrzyga kwestię wypłaty zysków wypracowanych na poziomie spółki transparentnej podatkowo”.

W związku z tym należy uznać, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym kwoty wypłacane przez Spółkę nie będą stanowić dywidend uzyskiwanych w związku z posiadaniem udziału w spółce będącej osobą prawną i nie będą opodatkowane na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. art. 22 ust. 1 Ustawy CIT. Jednocześnie wobec przesądzenia, że wypłata przez spółkę będącą podatnikiem CIT zaległych zysków, które zostały wypracowane przez spółkę jawną, transparentną podatkowo nie jest dywidendą, na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika związane z wypłatami ww. zysków. Jak stanowi art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467, dalej k.s.h.), spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Z kolei, zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576(1).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej Ordynacja podatkowa) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej).

Z powyższych przepisów wynika, że Spółka, w razie przekształcenia ze spółki jawnej w spółkę komandytową, wciąż będzie podmiotem wszystkich praw i obowiązków przysługujących jej przed przekształceniem. Podobnie, Spółka wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Z tych względów, nie ma znaczenia forma prawna Spółki w momencie wypłaty Wspólnikom Starych Zysków. Niezależnie bowiem od tego, czy Spółka będzie funkcjonowała jako spółka jawna, czy też spółka komandytowa - wypłacane przez nią Stare Zyski będą pochodziły z okresu, w którym Spółka była podmiotem transparentnym podatkowo.

Wypłatę tych kwot w dalszym ciągu należy traktować jak wypłatę zysku wypracowanego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki. Wobec tego na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z wypłatą Starych Zysków.

Ad 2

W opinii Spółki w przypadku w którym Wspólnicy dokonają zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce, kosztem uzyskania przychodów będą odpowiednio wydatki na objęcie udziału w Spółce, w wysokości Starych zysków przypadających na danego Wspólnika, tj. w wysokości (…) zł dla B. sp. z o.o. i w wysokości (…) zł łącznie dla Komandytariuszy. Spółka od 2021 r. podlega opodatkowaniu podatkiem CIT. W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wspólnicy rozważają zmniejszenie swojego udziału kapitałowego w Spółce, w wyniku którego otrzymają zwrot części uprzednio wniesionego wkładu do Spółki, gdy Spółka była jeszcze transparentna podatkowo. Przy czym zwrot części wkładu nastąpi w środkach pieniężnych, poprzez zmniejszenie przysługującego Wspólnikom udziału kapitałowego w Spółce komandytowej (zmiana umowy spółki komandytowej). Zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce komandytowej nastąpi za zgodą wszystkich Wspólników.

W przedstawionej sytuacji dojdzie zatem do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f., które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f. Jednocześnie dla wspólnika opodatkowanego podatkiem CIT, tj. B. Sp. z o.o. planowane zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 7b ust. 1 lit. d ustawy o CIT.

Opisane we wniosku przedsięwzięcie (zmniejszenie udziału kapitałowego) skutkuje więc co do zasady powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych.

Na mocy wyżej przywołanego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

*   przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 24 ust. 5 pkt 1);
*   dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e), które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1a);
*   dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1b).

Na mocy art. 7b ust. 1 lit. d ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b.

W rezultacie należy wskazać, że planowane częściowe obniżenie udziału kapitałowego i związane z tym otrzymanie kwoty spłaty będzie skutkować powstaniem po stronie Wspólników będących osobami fizycznymi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po stronie wspólnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie natomiast przychód z zysków kapitałowych o którym mowa w art. 7b ust. 1 lit. d ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce nastąpi po dniu, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Sytuację tę regulują przepisy przejściowe ustawy zmieniającej. Przepis art. 13 ust. 1 Nowelizacji wskazuje, że do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei w art. 13 ust. 2 pkt 1 Nowelizacji wskazano jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zgodnie z umową spółki komandytowej komplementariusz - B. Sp. z o.o. wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci udziału w majątku przedsiębiorstwa spółki przekształcanej w wysokości (…) zł. Poszczególni komandytariusze (osoby fizyczne) wnieśli wkład niepieniężny w postaci udziału w majątku przedsiębiorstwa spółki przekształcanej w łącznej wartości (…) zł. W efekcie w przypadku w którym Wspólnicy dokonają zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce kosztem uzyskania przychodów będą odpowiednio wydatki na objęcie udziału w Spółce, w wysokości Starych zysków przypadających na danego Wspólnika, tj. (…) zł dla B. Sp. z o.o. i (…) zł dla Komandytariuszy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazane powyżej opodatkowanie spółek komandytowych zostało wprowadzone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123, dalej „ustawa nowelizująca”) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej:

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy nowelizującej:

Jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej, o której mowa w ust. 2, przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r., spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. (ust. 1)

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. (ust. 2)

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r., spółki komandytowe oraz spółki jawne były traktowane jako podmioty podatkowo transparentne, tzn. których uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty ich wspólników.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazano że Spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki jawnej w 2020 r. Wspólnikami Spółki komandytowej są osoby fizyczne oraz Spółka z o.o. - rezydenci podatkowi w Polsce. Przez cały okres działalności Spółki jawnej zysk wypracowany przez Spółkę jawną był wypłacany wspólnikom jedynie w części. Początkowo wspólnikami w Spółce jawnej były cztery osoby fizyczne, w 2018 r. przystąpił do niej nowy wspólnik - Spółka z o.o. Pozostała po wypłacie część zysku wypracowana w danym roku obrotowym była kierowana na tzw. kapitał rezerwowy Spółki jawnej. Wszyscy wspólnicy Spółki jawnej podlegali opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiągniętych przychodów pomniejszonych o koszty ich uzyskania zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (proporcjonalnie do udziału w zysku). Wspólnicy Spółki jawnej wpłacali miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego składali zeznanie roczne i wpłacali ewentualną różnicę, wynikającą z zeznania rocznego. Łącznie kapitały własne Spółki jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia wynosiły (…) zł i składały się z kapitału podstawowego pochodzącego z wkładów wspólników, z kapitału rezerwowego pochodzącego z zysków wypracowanych w Spółce jawnej opodatkowanych na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników Spółki jawnej, zysku niepodzielonego z okresu do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia opodatkowanego na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników Spółki jawnej. Przed przekształceniem w spółkę komandytową nie podjęto uchwały o wypłacie zysków wypracowanych w spółce jawnej. W uchwale o przekształceniu wspólnicy Spółki jawnej postanowili o likwidacji ww. kapitału rezerwowego i przelaniu środków z tego kapitału na uzupełnienie kapitału zakładowego Spółki ponad wartość kapitału wynikającą w wkładów wspólników wniesionych do Spółki jawnej. Na kapitał podstawowy został również przelany zysk niepodzielony z bieżącego okresu (od 1 stycznia 2019 r. do dnia przekształcenia). Komplementariusz - B. Sp. z o.o. wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci udziału w majątku przedsiębiorstwa spółki przekształcanej w wysokości (…) zł. Poszczególni komandytariusze (osoby fizyczne) wnieśli wkład niepieniężny w postaci udziału w majątku przedsiębiorstwa spółki przekształcanej w łącznej wartości (…) zł. Spółka planuje dokonać wypłat Wspólnikom (komplementariuszowi oraz komandytariuszom) zysków wypracowanych przez Spółkę jawną, które uprzednio, tj. przed przekształceniem zgromadzone byłby na kapitale rezerwowym oraz jako niepodzielone zyski z bieżącego okresu. Wspólnicy rozważają też częściowy zwrot wkładu w Spółce komandytowej, poprzez zmniejszenie przysługującego Wspólnikom udziału kapitałowego w Spółce komandytowej. W Spółce komandytowej utworzono jedynie kapitał podstawowy, który został pokryty ww. wkładami niepieniężnymi. Spółka wypłaci zyski z kapitału podstawowego.

W świetle art. 93a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 t.j., także jako „O.p.”):

§ 1 Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2) _(uchylony)_

3) stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

W myśl art. 5 ust. 1, 1a i 2 ustawy o CIT:

1\. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

1a. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

2\. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Opodatkowaniu podlegają wyłącznie przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dla celów ustawy o CIT przez udział w zyskach osób prawnych należy uważać również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. Spółka komandytowa (oraz spółka jawna z przekształcenia której powstała występująca z wnioskiem Spółka komandytowa) podlega tym przepisom dopiero od 1 stycznia 2021 r. (lub od 1 maja 2021 r.), a co za tym idzie zyski osiągnięte przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2021 r./1 maja 2021 r. (czyli dniem w którym zaczęły mieć do niej zastosowanie przepisy o opodatkowaniu spółek komandytowych wprowadzone ustawą nowelizującą) nie będą dla wspólników stanowiły przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w konsekwencji czego ich wypłata na rzecz wspólników nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - niezależnie od chwili, w jakiej doszło do takiej wypłaty.

W przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy przejściowe zawarte w ustawie nowelizującej, m.in. art. 12 i 13, stanowiące, że zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, które zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie, kiedy ta spółka była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie są opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem wypłata takich zysków ze spółki komandytowej jest opodatkowana na zasadach obowiązujących przez 1 stycznia 2021 r. (lub z zastosowaniem okresu przejściowego wydłużającym stosowanie starego stanu prawnego do dnia 30 kwietnia 2021 r.).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zyski wygenerowane przez spółkę jawną, które po zmianie formy prowadzenia działalności mają być wypłacone przez spółkę komandytową, w czasie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych są opodatkowane na starych zasadach, tj. Spółka komandytowa wypłacając zysk wspólnikowi (zgodnie z opisem sprawy – pochodzący z okresu sprzed przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, a więc przed 1 stycznia 2021 r. - gdy nie stała się jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego.

Zatem przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać **za prawidłowe**.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT:

1\. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1-4 updop:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

(…)

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności:

1 otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

2\. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, Wspólnicy rozważają częściowy zwrot wkładu w Spółce komandytowej, poprzez zmniejszenie przysługującego Wspólnikom udziału kapitałowego w Spółce komandytowej (zwrot części wkładu nastąpi w środkach pieniężnych). Po stronie wspólnika będącego spółką z o.o. powyższy zwrot wkładu spowoduje powstanie przychodu zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 4 updop.

Zgodnie z przytoczonym wcześniej art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z powyższym, w sytuacji gdy Wspólnicy dokonają zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce komandytowej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na objęcie udziału w Spółce komandytowej - tj. w wysokości Starych zysków przypadających na danego wspólnika ((…) zł dla B. Sp. z o.o.)

Ponadto, jak stanowi art. 22 ust. 1 updop - podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Wspólnik będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością uzyska przychód z zysków kapitałowych - zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 4 updop. Zatem na Spółce komandytowej będzie ciążył związany z tym obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z. art. 22 ust. 1 updop.

Wobec powyższego przedstawione stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać w zakresie:

*   możliwości rozpoznania przez Wspólnika, w przypadku wypłaty przez Spółkę Starych Zysków w formie częściowego zwrotu wkładu w Spółce, kosztu podatkowego w wysokości przypadających na danego Wspólnika wartości Starych Zysków wypracowanych przez spółkę jawną - **za prawidłowe** oraz
*   braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku przez Spółkę - **za nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że oceny Państwa stanowiska dokonano wyłącznie w kontekście zadanych we wniosku wspólnym pytań. W konsekwencji inne kwestie niebędące przedmiotem zapytania nie są przedmiotem interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja ma zastosowanie w odniesieniu do Starych Zysków, które będą możliwe do zidentyfikowania jako podlegające pod szczególne zasady opodatkowania określone w art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).