Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.223.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-20
Teza: Powstanie przychodu w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek podpisania umowy przenoszącej własność Nieruchomości, zgodnie z trybem określonym w art. 66 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Słowa kluczowe: grunty; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; przychód; własność-własność rzeczy; zaległości podatkowe; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14a-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek podpisania umowy przenoszącej własność Nieruchomości, zgodnie z trybem określonym w art. 66 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek podpisania umowy przenoszącej własność Nieruchomości, zgodnie z trybem określonym w art. 66 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. S.A. z siedzibą w (…) (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest Spółką, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Spółka pełni nadzór właścicielski nad Grupą (…), która powstała w 2001 r. w wyniku restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego (…). Głównym celem tych przemian było oddzielenie działalności przewozowej (…) od zarządzania liniami (…) oraz utworzenie samodzielnych podmiotów prawa handlowego mogących świadczyć usługi nie tylko na rynku (…).

Spółka jest jednym z największych posiadaczy samoistnych nieruchomości w Polsce. W zasobach Spółki znajduje się w szczególności około 96 tys. ha gruntów oraz około 52 tys. budynków i budowli (dalej jako „Nieruchomości”). Nieruchomości których posiadaczem samoistnym jest Wnioskodawca w zależności od konkretnego przypadku stanowią jego własność albo prawo użytkowania wieczystego. Majątek Spółki (Nieruchomości) stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z transportem i obsługą podróżnych, nieruchomości stricte komercyjne oraz nieruchomości na których Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Nieruchomości podlegają opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), ustawy z dnia 5 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.) oraz ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm.).

Organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta).

Wnioskodawca w związku z istnieniem zobowiązań podatkowych, z tytułu podatku od nieruchomości planuje ich wygaszenie w trybie art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. poprzez przeniesienie własności wybranych Nieruchomości na rzecz danej gminy w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości.

Przeniesienie następuje na wniosek A. S.A., na podstawie pisemnej umowy zawartej między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), a A. S.A. W wyniku zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości organ pierwszej instancji wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, stwierdzający jedynie, że zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem przeniesienia własności Nieruchomości. Oznacza to, że zaległość podatkowa wygasa z chwilą zawarcia umowy, a decyzja jedynie stwierdza tę okoliczność.

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek podpisania umowy przenoszącej własność Nieruchomości, zgodnie z trybem określonym w art. 66 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 14a ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w oparciu o tryb określony w art. 66 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 14a ustawy CIT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy CIT „W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio”.

Zdaniem Wnioskodawcy dla prawidłowego zdekodowania normy prawnej płynącej z komentowanego przepisu za wystarczające należy uznać posłużenie się wykładnią językową. W tym znaczeniu należy podkreślić, że ustawodawca posługując się w konstruowaniu tego przepisu zwrotami normatywnymi, które dotyczą gałęzi prawa cywilnego, a nie podatkowego. Z treści art. 14a ustawy CIT, wynika bowiem że wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji)) poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze, użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre, przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy do zastosowania przedmiotowego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie") - por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako „NSA”) z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. II FSK 564/17 oraz z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2353/16.

W przypadku niespełnienia łącznego przedmiotowych przesłanek komentowany przepis nie może znaleźć zastosowania - taki wniosek wypływa chociażby z wyroku NSA z 31 lipca 2018 r., sygn. II FSK 2049/16, gdzie stwierdzono, że hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka (dłużnik) ma wobec wspólnika (wierzyciela) zobowiązanie o charakterze niepieniężnym (w odniesieniu do wydania majątku spółki zagranicznej w postaci certyfikatów inwestycyjnych na rzecz spółki kapitałowej).

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy CIT zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest rzeczywiście osiągnięty dochód. Jak słusznie podnosi WSA w Warszawie w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. VIII SA/Wa 559/17, aby można było mówić o dochodzie, musi wystąpić przychód, natomiast wydanie rzeczy (pozbycie się jej) - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a ustawy CIT - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym - por. wyrok z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. II FSK 564/17.

Odwołując się do przepisów Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że stosownie do art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej „Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:

1.  zapłaty;
2.  pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;
3.  potrącenia;
4.  zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku;
5.  zaniechania poboru;
6.  przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych;
7.  przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym;
8.  umorzenia zaległości;
9.  przedawnienia;
10.  zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m;
11.  nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku - ze skutkiem na dzień otwarcia spadku”.

Uregulowany w przepisie art. 66 Ordynacji podatkowej sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego stanowi (stosownie do art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej) jedną z możliwości wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, która jest równoważna do innych. Jest to sposób opierający się na zaspokojeniu wierzyciela podatkowego świadczeniem w naturze, jakim jest przeniesienie własności rzeczy (praw) podatnika na jego rzecz.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem już sam fakt umiejscowienia art. 66 Ordynacji podatkowej w dziale III rozdziale 7 pod tytułem „Wygasanie zobowiązań podatkowych” wskazuje, że odnosi się on do jednego, ze sposobów wygaśnięcia tych zobowiązań - obok zapłaty podatku, potrącenia, zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, jak również zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowych, pobrania podatku przez płatnika i inkasenta oraz przedawnienia. Tym samym nie odnosi się on do obrotu gospodarczego, który może generować przychód dla podatnika, który jest wymieniony w art. 12 ust. 1 ustawy CIT, gdyż celem umowy zawartej w trybie art. 66 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest realizacja jakiegokolwiek przysporzenia w oparciu o stosunek cywilnoprawny, ale wykonanie zobowiązania o charakterze podatkowym - por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. II FSK 3066/14. Zaznaczyć przy tym należy, że przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej jest mechanizmem szczególnym, który dotyczy wszystkich podatków i danin publicznoprawnych, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej i które stanowią dochody budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Jak czytamy w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 6 sierpnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 2224/09 „Mechanizmu tego w żaden sposób nie należy utożsamiać z czynnościami skutkującymi powstaniem obowiązku podatkowego, ani w podatku od towarów i usług, (\`(...)\`) ani w podatku dochodowym od osób prawnych”. Innym argumentem przemawiającym za tym, iż przeniesienie własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów nie może być przyczyną dla powstania po stronie przenoszącego własność obowiązku podatkowego jest ratio legis regulacji art. 66 Ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem należy, iż instytucja przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe stosowana jest wyjątkowo, przez podatników, którzy znajdują się w trudnej sytuacji ekonomicznej, dla których zastosowanie rozwiązania dopuszczonego art. 66 Ordynacji podatkowej jest jedyną możliwością uregulowania zaległości podatkowych. Trudno sobie zatem wyobrazić, aby ustawodawca zezwalając w określonych warunkach na zapłatę podatku w formie innej niż pieniężna, równocześnie czynność tę czynił źródłem kolejnego zobowiązania podatkowego. Sama istota instytucji, o której mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej, oraz jej skutki podatkowe, była przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Właściwie wszystkie przytoczone wyżej argumenty znalazły akceptację Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Warszawie, w przytaczanym już wyroku w sprawie III SA/Wa 2224/09, który podsumowując prezentowane przez siebie uzasadnienie do wyroku stwierdził, iż podatnik przenosząc własność nieruchomości na rzecz gminy nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odwołując się do art. 12 ust. 1 ustawy CIT należy zauważyć, że dokonane w nim wyliczenie ma co prawda charakter przykładowy, jednakże za przychód mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia majątkowe, które mają charakter trwały, czyli są definitywne i zostały rzeczywiście otrzymane, bądź spowodowały zwiększenie aktywów podatnika. Innymi słowy za przychód podlegający opodatkowaniu należy uznać takie zjawiska które powodują przysporzenie majątkowe dla podatnika w postaci zwiększenia aktywów (np. otrzymanie odszkodowań, powstanie należności z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług czy nieodpłatne przysporzenia majątkowe), a czasami także, w ściśle określonych sytuacjach, zmniejszenia zobowiązań (np. wskutek zwolnienia z długu). Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo ukształtowało jednolity pogląd, że zgodnie z którym „przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. (\`(...)\`) Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej” (zob. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, C.H. Beck, Warszawa 2007.).

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., III SA 3382/02 stwierdził, że: „(\`(...)\`) do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”. Tymczasem przeniesienie własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w zamian za wygaszenie zaległości podatkowej nie powoduje przyrostu wartości majątku podatnika, podobnie jak zapłata podatku w formie pieniężnej nie powoduje przyrostu wartości majątku podatnika, mimo, że faktycznie zarówno przy zapłacie podatku w formie pieniężnej, jak i "zapłacie" w formie rzeczowej dochodzi do zmniejszenia puli jego zobowiązań. Sama istota instytucji, o której mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej, oraz jej skutki podatkowe, była przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądów administracyjnych (Por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. III SA/Wa 2224/09 w którym Sąd stwierdził, iż podatnik przenosząc własność nieruchomości na rzecz gminy nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Istotnym prejudykatem dla wykładni komentowanego przepisu jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. II FSK 3509/16, gdzie Sąd stwierdził, że „Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że na skutek umowy podatnik zastoje zwolniony ze zobowiązań na rzecz Skarbu Państwa lub j.s.t, gdyż jest to prawnie dopuszczona forma regulowania należności za zaległości podatkowe, a nie forma jakiegokolwiek zwolnienia, ulgi, czy umorzenia zobowiązań wobec wierzycieli podatkowych. Ponadto nie można takiego sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego uznawać za jakąkolwiek postać odpłatnego zbycia, do której odnosi się szczegółowe unormowanie z art. 14 u.p.d.o.p. Przede wszystkim brak jest w takim przypadku określenia wartości rzeczy lub praw majątkowych poprzez ich wyrażenie w cenie określonej w umowie. Jak wskazano powyżej wygaśnięcie zaległości podatkowej nie jest ekwiwalentem za jakiekolwiek świadczenie Skarbu Państwa lub j.s.t. Wręcz odwrotnie w ten sposób podatnik uwalnia się od zobowiązania na rzecz wierzyciela podatkowego, działającego jako podmiot prawa publicznego. Tego rodzaju przeniesienie składnika majątkowego nie powoduje zatem żadnego przysporzenia majątkowego, a więc tym samym bez wyraźnej ingerencji ustawodawcy nie może stanowić przychodu podatkowego, w myśl art. 14a u.p.d.o.p. Przeniesienie własności w celu uregulowania zaległości podatkowej "w naturze" nie jest wobec tego dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Co istotne do chwili wprowadzenia art. 14a u.p.d.o.p. także jakakolwiek forma regulowania innych, cywilnoprawnych zobowiązań przez podatników w postaci datio in solutum także nie powodowała przychodu podatkowego. Trudno zatem przyjmować, aby racjonalny prawodawca zezwalając w określonych warunkach na zwolnienie się podatnika z długu podatkowego, a zatem na uiszczenie podatku w formie innej niż zapłata w pieniądzu, równocześnie czynność tę uczynił źródłem kolejnego zobowiązania podatkowego. W przypadku opisanym we wniosku o interpretację dochodzi do poboru daniny publicznej, a instytucja przewidziana w art. 66 O.p. w założeniu ma pomóc podatnikowi uiścić zaległości podatkowe, ale w taki sposób, aby nie ucierpiał na tym interes Skarbu Państwa i j.s.t. (\`(...)\`) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że przepis art. 14a u.p.d.o.p. dotyczy zobowiązań cywilnoprawnych, związanych z działalnością gospodarczą i tylko takie mogły powodować powstanie przychodu podatkowego. A contrario jakakolwiek forma regulowania podatkowych, a nie cywilnoprawnych zobowiązań przez podatników w postaci datio in solutum nie powodowała przychodu podatkowego. Zatem przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub j.s.t. w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków, na zasadach określonych w art. 66 O.p., nie powoduje u podatnika powstania przychodu na podstawie art. 14a ust 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r.)”.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy wyrażenie "zobowiązanie" użyte w przepisie art. 14a ustawy CIT nie dotyczy "zobowiązań podatkowych", tylko zobowiązań prywatnych (cywilnoprawnych) które powstają w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą. Treść art. 66 Ordynacji podatkowej nie uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r., a więc na sposób jego interpretacji nie powinna mieć wpływu zmiana wprowadzona przepisem art. 14a ustawy CIT. W związku z czym przepis ten nie ma zastosowania do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że czynność taka nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania. Przeciwny wniosek powodowałoby znaczące zwiększenie już istniejącego zobowiązania podatkowego oraz stanowiłoby zaprzeczenie ratio legis regulacji art. 66 Ordynacji podatkowej. Instytucja przeniesienia własności rzeczy lub prawa majątkowego określona w art. 66 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem jeden z możliwych sposobów poboru danin publicznych. Zapłata podatku o czym stanowi wprost art. 59 Ordynacji podatkowej daje podatnikowi prawo wyboru jakim sposobem będzie chciał uiścić istniejące zobowiązanie podatkowe (w pieniądzu, bądź w naturze).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prezentowane stanowisko znajduje poparcie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 kwietnia 2017 r. sygn. IPPB3/4240-91/13-15/17/S/EŻ na rzecz Wnioskodawcy, której wydanie poprzedzało wydanie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 8 maja 2014 r. sygn. III SA/Wa 2666/13 oraz wydanie postanowienia przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 29 listopada 2016 r. sygn. II FSK 3066/14.

Na prawidłowość zaprezentowanego stanowiska wpływa również fakt braku opodatkowania tego typu czynności podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, co z kolei zostało potwierdzone uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. sygn. I FSK 2/07. Jak podniesiono w uzasadnieniu tej uchwały, podatek od towarów i usług obciąża czynności wykonywane w obrocie gospodarczym. Za takie czynności nie można uznać wywiązywania się z obowiązków podatkowych, jeżeli nawet dochodzi do nich w formie rzeczowej. Takie samo stanowisko wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2011 r. sygn. I FSK 434/10, gdzie Sąd stwierdził, że komentowany artykuł wprowadza szczególny mechanizm poboru podatku, dlatego też czynności realizowanych na podstawie tego przepisu nie można utożsamiać z dostawą towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny wpisuje się również w orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - stosownie bowiem do wyroku w sprawie C-36/16 z dnia 11 maja 2017 r. „Artykuł 2 ust. 1 lit. a i art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności nieruchomości przez podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa, państwa członkowskiego lub jednostki samorządu terytorialnego takiego państwa, następujące, tak jak w postępowaniu głównym, tytułem zapłaty zaległości podatkowych, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej podatkowi od wartości dodanej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w związku z istnieniem zobowiązań podatkowych, z tytułu podatku od nieruchomości planuje ich wygaszenie w trybie art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. poprzez przeniesienie własności wybranych Nieruchomości na rzecz danej gminy w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości. Przeniesienie następuje na wniosek Wnioskodawcy, na podstawie pisemnej umowy zawartej między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), a Wnioskodawcą. W wyniku zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości organ pierwszej instancji wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, stwierdzający jedynie, że zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem przeniesienia własności Nieruchomości. Oznacza to, że zaległość podatkowa wygasa z chwilą zawarcia umowy, a decyzja jedynie stwierdza tę okoliczność.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek podpisania umowy przenoszącej własność Nieruchomości, zgodnie z trybem określonym w art. 66 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy.

Zgodnie z powołanym przepisem szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz:

1.  Skarbu Państwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa;
2.  gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów.

Stosownie do § 2 tego przepisu przeniesienie następuje na wniosek podatnika:

1.  w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, na podstawie umowy zawartej, za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego, a w przypadku gdy przedmiotem umowy jest przeniesienie akcji lub udziałów także za zgodą Prezesa Rady Ministrów, między starostą wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej a podatnikiem;
2.  w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 2, na podstawie umowy zawartej między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa a podatnikiem.

Umowa ta wymaga formy pisemnej. Wyrażenie lub odmowa wyrażenia zgody, o której mowa w § 2 pkt 1, następuje w drodze postanowienia. W przypadkach wymienionych w art. 66 § 1 za termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego uważa się dzień przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych.

Zgodnie z powołanymi przepisami szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe, odpowiednio na rzecz Skarbu Państwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, oraz gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów.

Uregulowany w tym przepisie sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą podatki są realizowane w formie pieniężnej. Jest to sposób opierający się na zaspokojeniu wierzyciela podatkowego świadczeniem w naturze, jakim jest przeniesienie własności rzeczy (praw) podatnika na jego rzecz. Stąd też w komentowanym przepisie określany jest jako szczególny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie zobowiązania następuje w analizowanym przypadku w wyniku dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. zawarcia umowy, na mocy której wierzyciel podatkowy nabywa własność rzeczy lub praw majątkowych. Zawarcie takiej umowy przez reprezentanta Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie jest czynnością administracyjną o charakterze władczym, lecz jest przejawem cywilnoprawnej swobody zawierania umów (wyrok NSA we Wrocławiu z 26.04.2000 r., I SA/Wr 31/99, M. Pod. 2000, nr 12, poz. 40)

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 373/05 NSA wyraził pogląd, że z treści art. 66 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w przewidzianej w tym przepisie formie niepieniężnej następuje na podstawie umowy o przeniesieniu własności zawartej pomiędzy podatnikiem a organem reprezentującym państwo lub jednostkę samorządu terytorialnego. Ustawodawca określając, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w tym przypadku następuje na podstawie umowy, wskazał zatem jednocześnie, że źródłem tego wygaśnięcia jest czynność cywilnoprawna kształtująca stosunek prawny charakteryzujący się równorzędnością stron (reguluje go umowa) i ekwiwalentnością świadczeń.

Zauważyć należy, że ocena skutków prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie podatnika regulującego zobowiązania podatkowe zależy od formy zapłaty.

O ile zapłata zobowiązania w formie pieniężnej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, zgoła odmienna sytuacja ma miejsce, gdy podatnik reguluje zobowiązanie dokonując przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, co skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej: „updop”), dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 i ust. 4d cyt. ustawy).

Z dniem 1 stycznia 2015 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodana została nowa jednostka redakcyjna, precyzująca skutki uregulowania przez dłużnika zobowiązania w formie niepieniężnej (w naturze). W dodanym art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało wskazane, że w przypadku podatnika regulującego swoje zobowiązania, w tym z tytułu: zaciągniętej pożyczki (kredytu), należnej wspólnikom dywidendy, podziału zysku spółki niebędącej osobą prawną, wynagrodzenia za umorzenie akcji lub udziałów albo nabycie ich w celu umorzenia, przychodem podatnika (dłużnika) będzie wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia niepieniężnego. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (ust. 2). Zgodnie z wyrokiem NSA z 31.01.2019 r., II FSK 564/17, LEX nr 2636156, tylko zdarzenia opisane w tym przepisie rodzą przychód u wydającego towar: „Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest rzeczywiście osiągnięty dochód. Aby można było mówić o dochodzie, musi wystąpić przychód. Wydanie rzeczy, pozbycie się jej – co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji – takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. – wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym”. Zatem przychód przy wydaniu rzeczy wystąpi tylko wtedy, gdy podatnik ma zobowiązanie pieniężne i w zamian wydaje towar.

W przepisie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wymienił niektóre tytuły, które mogą być regulowane w drodze świadczenia niepieniężnego. Tytuły zawarte w tym przepisie mają charakter przykładowy o czym świadczy użyty w treści przepisu zwrot „w tym z tytułu”. Przepis art. 14a ust. 1 updop, swoją dyspozycją obejmuje zatem wszystkie przypadki uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, a nie tylko te które w przepisie tym zostały wymienione.

Nieuprawnione jest zatem twierdzenie Spółki, że przepis ten nie obejmuje uregulowania zobowiązania podatkowego w sposób przewidziany w art. 66 Ordynacji podatkowej. Taki wniosek nie może być wyprowadzony z literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego, która to wykładnia ma podstawowe znaczenie dla odkodowania normy prawnej.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w związku z istnieniem zobowiązań podatkowych, z tytułu podatku od nieruchomości planuje ich wygaszenie w trybie art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. poprzez przeniesienie własności wybranych Nieruchomości na rzecz danej gminy w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę własności Nieruchomości prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwalnia się z długu a jej składniki majątkowe zmieniają właściciela. W konsekwencji prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 14a ust.1 updop.

Przeniesienie własności składników majątkowych stanowi świadczenie zastępcze świadczenia pieniężnego i należy je traktować na gruncie updop na równi ze zbyciem prawa własności składników lub praw majątkowych. Sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, reguluje art. 14a updop.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej wypełnia hipotezę art. 14a ust. 1 updop.

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w oparciu o tryb określony w art. 66 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 14a ustawy CIT, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych na podparcie własnego stanowiska organ informuje, że nie podziela stanowiska w nich wyrażonego. Należy bowiem pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi bowiem wiedza i autorytet sędziów. Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla tut. organu stanowisko wyrażone w wyrokach przytoczonych przez Spółkę nie jest wiążące.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.