Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.782.2016.2.ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-29
Teza: w zakresie opodatkowania oraz obowiązku wystawienia faktury w przypadku otrzymania kwot będących równowartością podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej
Słowa kluczowe: faktura; faktura-wystawienie faktury; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz obowiązku wystawienia faktury w przypadku otrzymania kwot będących równowartością podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz obowiązku wystawienia faktury w przypadku otrzymania kwot będących równowartością podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem produkującym i sprzedającym wyroby akcyzowe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa usługi logistyczne od podmiotów profesjonalnie świadczących tego rodzaju usługi w zakresie magazynowania, transportu, dostawy wyrobów akcyzowych do odbiorców finalnych (podmiotów zużywających). Nabywane usługi w całości są wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT (nie zwolnionych).

Podmioty świadczące ww. usługi są zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego. W przypadku świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy mogą wystąpić po stronie usługodawcy stany faktyczne lub zdarzenia powodujące obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej \[dalej: opłaty\].

W związku z okolicznością, że w określonych sytuacjach podatnikami podatku akcyzowego są usługodawcy, powstaje konieczność zwrotu powstałego obciążenia przez właściciela wyrobów akcyzowych. Spółka zgodnie z postanowieniami umowy zobowiązana jest do zwrotu wartości zapłaconej kwoty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej.

Spółka pragnie nadmienić, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również planuje świadczyć usługi logistyczne na rzecz podmiotów trzecich z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych stanowiących własność usługobiorców. W związku z powyższym po stronie Spółki może wystąpić konieczność zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od wyrobów znajdujących się w jej posiadaniu a będących własnością usługobiorców. W oparciu o umowę z usługobiorcą Spółka zamierza uzyskiwać zwrot wartości uiszczonego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od właścicieli wyrobów akcyzowych. Zwrot zapłaconego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej następować będzie w relacji 1:1 w odniesieniu do zapłaconych przez Spółkę opłat co oznacza, że Spółka nie doliczy marży do ponoszonych opłat. Zwrot opłat następować będzie „z góry” niezależnie od zapłaty za usługę logistyczną przed dniem powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz przed wykonaniem usługi logistycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpi prawidłowo dokumentując zwrot zapłaconych przez Spółkę opłat notą księgową jako czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot zapłaconego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej w odniesieniu do wyrobów stanowiących własność podmiotów trzecich powinien zostać udokumentowany notą księgową jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż dokonywaną na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej nie będącej podatnikiem.

Kluczowym dla prawidłowego zastosowania powyższego przepisu jest poprawne zdefiniowanie charakteru transakcji (zwrotu poniesionych opłat) jako sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Za bezsporne zdaniem Spółki należy przyjąć, że w omawianym przypadku nie dochodzi do dostawy towarów jako że na każdym etapie transakcji stanowią one własność zlecającego usługę logistyczną. Nie dochodzi także do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Tym samym nie jest spełniony warunek sine qua non uznania zwrotu opłat za dostawę towaru (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem czy zwrot przedmiotowych opłat można zakwalifikować jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust.1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Definiując charakter ponoszonych opłat należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. z 2014 r. poz. 752 - dalej: ustawa akcyzowa) oraz ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931 - dalej: ustawa o autostradach).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy akcyzowej, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tego zwolnienia.

Warunkiem do zastosowania zwolnienia jest m.in. przeznaczenie paliw do statków powietrznych, objęcie tych paliw zabezpieczeniem akcyzowym, dołączenie do wysyłki dokumentu dostawy (art. 32 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5 i 6 ustawy akcyzowej).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą (czyli m.in. z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy).

Równocześnie zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach - w sytuacji utraty zwolnienia w podatku akcyzowym podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej.

Z ww. przepisów wynika, że w określonych okolicznościach (m.in. naruszenia ustawowych warunków zwolnienia z akcyzy) podmioty świadczące usługi logistyczne są prawnie zobligowane do rozliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, pomimo że okoliczności nakładające obowiązek zapłaty są wyłącznie skutkiem działań i decyzji właścicieli wyrobów akcyzowych.

Oznacza to, że zarówno moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jak i wysokość ewentualnego podatku (a także opłaty paliwowej) nie są znane w momencie zawierania umów o świadczenie usług logistycznych.

Jak wskazano w opisanym stanie faktycznym, Spółka zamierza nabywać oraz świadczyć usługi logistyczne w zakresie magazynowania wyrobów akcyzowych oraz wszelkich usług występujących w modelach logistycznych w zależności od kategorii wyrobu akcyzowego. Wyroby te będą objęte procedurą zawieszenia akcyzy albo będą wykorzystywane do celów zwolnionych tj. dostarczane do klientów Spółki w zwolnieniu z akcyzy z zachowaniem warunków ustawowych.

W przypadku decyzji właściciela wyrobów akcyzowych, skutkującej utratą zwolnienia z akcyzy może wystąpić konieczność opodatkowania tych wyrobów podatkiem akcyzowym (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy akcyzowej) przy czym jako podatnik podatku akcyzowego wystąpi podmiot świadczący usługi logistyczne. Będzie on odpowiedzialny bezpośrednio względem organów podatkowych za uregulowanie i zadeklarowanie wszelkich zobowiązań w akcyzie oraz opłacie paliwowej.

W takiej sytuacji, na mocy zawartej umowy podmiot świadczący usługi logistyczne będzie uprawniony do żądania zwrotu poniesionych opłat od właściciela wyrobów akcyzowych.

Należy podkreślić, że zwrot ten nastąpi w relacji 1:1 w odniesieniu do zapłaconych przez Usługodawcę opłat co oznacza, że Usługodawca nie doliczy swojej marży jak to ma miejsce w odniesieniu do świadczonych przez niego usług logistycznych.

Jako istotny z punktu widzenia Spółki jest także moment uzyskania zwrotu zapłaconych opłat, który zgodnie z umową następować będzie niezależnie od zapłaty za usługę logistyczną (przed wykonaniem tej usługi).

Tym samym zdaniem Spółki brak jest podstaw do rozpoznania zwrotu ponoszonych opłat jako usługi w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Zwrot ten w żaden sposób nie odnosi się do świadczonych przez Spółkę usług logistycznych i stanowi całkowicie odrębną kategorię należności po stronie Spółki.

Spółka pragnie podkreślić, że fakt zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez Usługodawcę usługi logistycznej wynika wyłącznie z ustawy o podatku akcyzowym, której głównym celem jest prosty pobór zobowiązań podatkowych. Natomiast celowościowo nie ma żadnego związku ze świadczonymi usługami logistycznymi, które są głównym elementem relacji łączącej Spółkę z usługobiorcami i usługodawcami.

Zdaniem Spółki faktyczna zapłata podatku akcyzowego przez podmiot świadczący usługi logistyczne, regulowana niejako za właściciela wyrobów akcyzowych nie zmienia charakteru tej zapłaty, co na wprost wynika z relacji handlowych pomiędzy podmiotami.

Cechą charakterystyczną tychże relacji biznesowych jest zawsze element wyłączający ponoszenie ciężaru podatku akcyzowego przez podmiot świadczący tego rodzaju usługi logistyczne. Regulacje akcyzowe nie powinny zmieniać charakteru świadczonych usług.

Zdaniem Spółki przedmiotowe kwoty nie powinny wchodzić do tego świadczenia, ponieważ nie stanowią zapłaty za świadczoną usługę a jedynie zwrot zapłaconych opłat.

Zwrot zapłaconego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej nie mieści się także w dyspozycji przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, gdy Spółka działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług co oznacza, że następuje odsprzedaż usługi. Odsprzedaż usługi jest tożsama z jej świadczeniem na rzecz finalnego beneficjenta. W praktyce oznacza to, że podatnik nabywa usługę a następnie obciąża kosztami jej nabycia faktycznego beneficjenta.

Ponieważ w opisanej sytuacji przedmiotem zwrotu jest kwota zapłaconego podatku akcyzowego (oraz opłaty paliwowej) nie mamy do czynienia z nabyciem usługi wobec czego nie może dojść do jej odsprzedaży co oznacza z kolei, że przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w opisanym przypadku nie znajduje zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, że zwrot zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej zgodnie z umową o świadczenie usług logistycznych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT i jako taki nie podlega dyspozycji art. 106b ustawy w zakresie fakturowania.

Zwrot ten powinien zostać każdorazowo udokumentowany poprzez wystawienie noty księgowej na właściciela wyrobu akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Czynność należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto, należy mieć również na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 tej ustawy. Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy reguluje tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu usług wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatne świadczenie usług). Należy przy tym podkreślić, że sam fakt, iż podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu nigdy nie otrzymał fizycznie usługi nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT. Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą uznaniem, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanego przez siebie świadczenia usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Analiza powołanych przepisów art. 29a ustawy pozwala stwierdzić, że do podstawy opodatkowania zaliczamy wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą usługodawca otrzyma w zamian za świadczenie usług, od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiego świadczenia. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Do podstawy opodatkowania wlicza się również koszty dodatkowe, podatki, cła, opłaty, i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Do elementów, które nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania należą m.in. kwoty otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków, poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego i które są ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje świadczyć usługi logistyczne na rzecz podmiotów trzecich z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych stanowiących własność usługobiorców. W związku z powyższym po stronie Spółki może wystąpić konieczność zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od wyrobów znajdujących się w jej posiadaniu a będących własnością usługobiorców. W oparciu o umowę z usługobiorcą Spółka zamierza uzyskiwać zwrot wartości uiszczonego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od właścicieli wyrobów akcyzowych. Zwrot zapłaconego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej następować będzie w relacji 1:1 w odniesieniu do zapłaconych przez Spółkę opłat co oznacza, że Spółka nie doliczy marży do ponoszonych opłat. Zwrot opłat następować będzie „z góry” niezależnie od zapłaty za usługę logistyczną przed dniem powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz przed wykonaniem usługi logistycznej.

Wnioskodawca we wniosku wskazał też, że w przypadku decyzji właściciela wyrobów akcyzowych, skutkującej utratą zwolnienia z akcyzy może wystąpić konieczność opodatkowania tych wyrobów podatkiem akcyzowym (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy akcyzowej), przy czym jako podatnik podatku akcyzowego wystąpi podmiot świadczący usługi logistyczne. Będzie on odpowiedzialny bezpośrednio względem organów podatkowych za uregulowanie i zadeklarowanie wszelkich zobowiązań w akcyzie oraz opłacie paliwowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Spółka postąpi prawidłowo dokumentując zwrot zapłaconych przez Spółkę opłat notą księgową jako czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Z treści art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że podstawa opodatkowania w VAT obejmuje także podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT) oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przy czym chodzi tu o koszty bezpośrednio związane z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, pobierane przez sprzedawcę od nabywcy towaru lub usługi. Taka regulacja przesądza o tym, że koszty te są wliczane do podstawy opodatkowania, czyli nie podlegają opodatkowaniu jako odrębne świadczenia. Co więcej, koszty te wpływają bezpośrednio na wysokość zapłaty (wynagrodzenia) należnej z tytułu sprzedaży.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że poniesione koszty opłaty paliwowej i podatku akcyzowego, są niezbędne do wykonania usługi logistycznej, stanowiąc tym samym jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (część odpłatności za usługę logistyczną). Wydatki te składają się na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi. Z okoliczności, że w odniesieniu do zapłaconych przez Spółkę opłat (opłaty paliwowej, podatku akcyzowego), Spółka nie doliczy marży oraz że ich zwrot następować będzie „z góry” niezależnie od zapłaty za usługę logistyczną przed dniem powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz przed wykonaniem usługi logistycznej – nie można wywodzić, że wydatki te nie są w ogóle związane z świadczeniem przez Wnioskodawcę usług logistycznych w zakresie magazynowania wyrobów akcyzowych oraz wszelkich usług występujących w modelach logistycznych w zależności od kategorii wyrobu akcyzowego. Wnioskodawca sam z siebie nie ponosiłby tych obciążeń, gdyby nie występował jako podmiot świadczący usługi logistyczne na rzecz usługobiorcy, który jest właścicielem wyrobów akcyzowych.

Poniesione wydatki stanowią element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonywaną usługę. Stanowią więc zapłatę, którą dokonujący świadczenia (usługodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy, w rozumieniu powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi głównej (usługi logistycznej).

Jak wskazano powyżej, podstawą opodatkowania jest wartość usługi, na którą w przedmiotowej sprawie składają się zarówno wynagrodzenie Spółki za usługę logistyczną w sensie stricte, jak i poniesione przez Wnioskodawcę koszty konieczne do wykonania tej usługi, w tym zapłata opłaty paliwowej, podatku akcyzowego, w związku z wykonywaniem na rzecz konkretnego usługobiorcy (właściciela wyrobów akcyzowych), usług logistycznych w zakresie magazynowania wyrobów akcyzowych oraz wszelkich usług występujących w modelach logistycznych w zależności od kategorii wyrobu akcyzowego. Zatem wartość całego świadczenia podlega opodatkowaniu jedną stawką podatku VAT. Jak bowiem wskazano powyżej, podstawą opodatkowania jest cała wartość usługi, na którą składa się również opłata paliwowa oraz podatek akcyzowy - pobierane przez usługodawcę od usługobiorcy.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie do podstawy opodatkowania należy wliczyć wszystkie składniki wynagrodzenia należnego za wykonaną usługę logistyczną, uwzględniając ponoszone wydatki z tytułu opłaty paliwowej, podatku akcyzowego w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w przedstawionych okolicznościach nie znajduje zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, który wskazuje, że określając podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej usługi, można w niej nie uwzględnić otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „w imieniu i na rzecz”. Przyjęcie w ustawie takiej konstrukcji prowadzi do wniosku, że zwrot ten, zgodnie z regułami wykładni literalnej, powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, określenie „w imieniu” oznacza działanie „ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś”. Natomiast określenie „na rzecz” oznacza tyle, co działanie „na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra”. Dlatego też, z uwagi na brak w ustawie specyficznych definicji legalnych komentowanych zwrotów, powinny być one interpretowane szeroko, zgodnie z ich potocznym rozumieniem i znaczeniem na gruncie języka polskiego. Określonych wskazówek odnośnie interpretacji ww. zwrotów dostarcza również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r. poz. 121). Przepisy ww. Kodeksu odnoszą się zarówno do kwestii działania w czyimś imieniu, jak i na czyjąś rzecz. W art. 95 ust. 1 i 2 Kodeksu cywilnego wskazano, że czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela działającego w imieniu osoby, którą reprezentuje, a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Tym samym, przedstawiciel, stosownie do postanowienia art. 95 Kodeksu, działa w imieniu i na rzecz swojego mocodawcy, przez co rozumieć należy, że wszelkie skutki faktyczne i prawne jego działania dotyczą bezpośrednio jego mocodawcy.

Na gruncie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, przewidziano wyłączenie z podstawy opodatkowania VAT kwot stanowiących zwrot wydatków, które zostały – co istotne – poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wyraźnie wskazuje, że jako podatnik podatku akcyzowego wystąpi podmiot świadczący usługi logistyczne i będzie on odpowiedzialny bezpośrednio względem organów podatkowych za uregulowanie i zadeklarowanie wszelkich zobowiązań w akcyzie oraz opłacie paliwowej. Natomiast podmiotem świadczącym usługi logistyczne jest właśnie Wnioskodawca. W analizowanej sprawie zapłata opłaty paliwowej i podatku akcyzowego dotyczy usługodawcy (podmiotu świadczącego usługi logistyczne - Wnioskodawcy), a nie usługobiorcy (właściciela wyrobów akcyzowych). Spółka ponosząc opłaty paliwowe oraz podatek akcyzowy działa we własnym imieniu, jako podmiot odpowiedzialny względem organów podatkowych za uregulowanie i zadeklarowanie wszelkich zobowiązań w akcyzie oraz opłacie paliwowej. Zatem mimo, że Wnioskodawca obciąża, zgodnie z umową, usługobiorcę poniesionymi wydatkami (opłatami paliwowymi oraz kwotami podatku akcyzowego), to nie można mówić, że ponosi je w imieniu usługobiorcy. Wnioskodawca wydatki te ponosi w związku ze swoimi działaniami wykonywanymi w celu wyświadczenia przez Spółkę usług logistycznych.

We wskazanej sprawie nie dochodzi zatem do zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

W przedstawionych okolicznościach nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wnioskodawca, ponosząc opłaty paliwowe oraz kwoty podatku akcyzowego działa na swoją rzecz, tj. w celu wyświadczenia usług logistycznych dla usługobiorcy, a nie na rzecz usługobiorcy. Usługobiorca otrzymuje od Wnioskodawcy usługę logistyczną w zakresie magazynowania wyrobów akcyzowych oraz wszelkie usługi występujących w modelach logistycznych w zależności od kategorii wyrobu akcyzowego. Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że w oparciu o umowę z usługobiorcą Spółka zamierza uzyskiwać zwrot wartości uiszczonego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od właścicieli wyrobów akcyzowych. Zatem wydatki te ponosi on w celu wyświadczenia usług logistycznych. To usługa logistyczna jako całość jest świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz usługobiorcy, a nie jej poszczególne elementy składowe, a opłaty paliwowe oraz podatek akcyzowy są ponoszone przez Wnioskodawcę, jako część składowa obciążeń, które dotyczą wykonania usługi logistycznej.

Wobec tego, w przedstawionych okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zapłacone przez usługobiorcę kwoty opłat paliwowych oraz kwoty podatku akcyzowego, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, wlicza się do podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług logistycznych i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W przedstawionych okolicznościach świadczenie przez Wnioskodawcę usług logistycznych za wynagrodzeniem stanowi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, w myśl którego przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie otrzymywał od usługobiorcy zwrot opłat paliwowych oraz podatku akcyzowego „z góry”, przed dniem powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz przed wykonaniem usługi logistycznej.

Natomiast stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy).

Wobec tego, otrzymane przez Wnioskodawcę od usługobiorców kwoty zwrotu zapłaconych przez Spółkę opłat (opłaty paliwowej, podatku akcyzowego), należy dokumentować fakturą, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.