Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.567.2018.1.KU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-09
Teza: możliwość opodatkowania przez spadkobiercę dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiąganych z tytułu udziału w Spółce komandytowej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie-forma opodatkowania; podatek-podatek liniowy; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spadek; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przez spadkobiercę dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiąganych z tytułu udziału w Spółce komandytowej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przez spadkobiercę dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiąganych z tytułu udziału w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości osiąganych przez siebie dochodów.

W dniu 14 lipca 2018 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Natomiast w dniu 20 lipca 2018 r., Wnioskodawczyni przyjęła przed notariuszem spadek wprost w udziale wynoszącym ½ spadku, co zostało potwierdzone w Akcie Poświadczenia Dziedziczenia. Pozostałą część spadku przyjęła siostra Wnioskodawczyni, również wprost, co zostało stwierdzone w tym samym Akcie. Dział spadku nie został przeprowadzony. W związku z faktem, że ojciec Wnioskodawczyni był komandytariuszem spółki z o.o. spółki komandytowej (dalej jako: „Spółka”) w skład spadku po zmarłym weszły jego prawa i obowiązki jako komandytariusza Spółki. W oświadczeniu z dnia 20 lipca 2018 r., siostra Wnioskodawczyni została wskazana, jako uprawniona do wykonywania praw i obowiązków komandytariusza w miejsce po zmarłym komandytariuszu Spółki, tj. ojcu Wnioskodawczyni.

W styczniu 2017 r. ojciec Wnioskodawczyni, na podstawie art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożył we właściwym urzędzie skarbowym skutecznie oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym według stawki 19%. Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągany przez ojca Wnioskodawczyni ustalany był zgodnie z art. 8 ww. ustawy, tj. na podstawie przysługującego mu prawa udziału w zyskach Spółki.

W dniu 16 sierpnia 2018 r. Wnioskodawczyni złożyła do naczelnika urzędu skarbowego pismo, w którym oświadczyła, że wraz z dniem otwarcia spadku, przejmuje prawo spadkodawcy do opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (wynikające z udziału w dochodzie Spółki) i dokonuje wyboru tego sposobu opodatkowania uzyskanych dochodów. W ww. piśmie Wnioskodawczyni oświadczyła, że kontynuuje oraz będzie kontynuować działalność gospodarczą po zmarłym ojcu związaną z uczestnictwem w Spółce.

Sekwencja zdarzeń wyglądała następująco:

1.  styczeń 2017 r. - oświadczenie ojca Wnioskodawczyni o wyborze opodatkowania dochodu z udziału w Spółce tzw. podatkiem liniowym;
2.  14 lipca 2018 r. - śmierć ojca Wnioskodawczyni;
3.  20 lipca 2018 r. - nabycie spadku wprost przez Wnioskodawczynię i Jej siostrę w dwóch równych częściach stwierdzone Aktem Poświadczenia Dziedziczenia;
4.  20 lipca 2018 r. - złożenie oświadczenia (przez Wnioskodawczynię i Jej siostrę) wskazującego siostrę Wnioskodawczyni, jako uprawnioną do wykonywania praw i obowiązków komandytariusza w miejsce po zmarłym komandytariuszu Spółki, tj. ojcu Wnioskodawczyni;
5.  16 sierpnia 2018 r. - złożenie przez Wnioskodawczynię oświadczenia o przejęciu prawa spadkodawcy do opodatkowania udziału w dochodach Spółki tzw. podatkiem liniowym oraz o wyborze tego sposobu opodatkowania ww. dochodów.

Na gruncie wyżej opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy przysługuje Jej prawo do opodatkowania osiąganych przez Nią dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikających z Jej udziału w zyskach Spółki, tzw. podatkiem liniowym, zgodnie ze stawką 19%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni ma prawo do opodatkowania dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikających z Jej udziału w zyskach Spółki, tzw. podatkiem liniowym, zgodnie ze stawką 19%?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym, jako spadkobierca skutecznie nabyła prawo do opodatkowania osiąganych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym, a tym samym dochody te Wnioskodawczyni prawidłowo opodatkowuje podatkiem dochodowym, zgodnie ze stawką 19%. Stosownie do treści art. 9a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatnika ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3. Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są zobowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania.

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskany przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Na podstawie ww. przepisów ojciec Wnioskodawczyni, we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, jaki wynika z jego udziału w dochodzie Spółki, tzw. podatkiem liniowym według stawki liniowej 19% i tym samym nabył prawo do opodatkowania niniejszych dochodów w ww. sposób. Po jego śmierci, Wnioskodawczyni przyjęła spadek wprost, co zostało stwierdzone w notarialnym Akcie Poświadczenia Dziedziczenia.

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

*   § 1. Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

*   § 2. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawa Ordynacja podatkowa wprowadza szczególne zasady dotyczące sukcesji podatkowej, odmienne od zasad tej sukcesji przewidzianych w przepisach prawa cywilnego. Ordynacja podatkowa, w odniesieniu do dziedziczonych praw, posługuje się pojęciem praw majątkowych oraz niemajątkowych i tylko do tych kategorii praw należy kwalifikować poszczególne, przysługujące spadkodawcy, podatkowe prawa i obowiązki, które na skutek dziedziczenia nabędą spadkobiercy.

W przypadku Wnioskodawczyni, zgodnie z przywołanym wyżej art. 97 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, aby mogło dość do skutecznego odziedziczenia po spadkodawcy prawa do opodatkowania dochodu z udziału w dochodach Spółki tzw. podatkiem liniowym, według stawki liniowej 19%, powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  prawo do zastosowania stawki liniowej powinno stanowić majątkowe prawo spadkodawcy, albo
2.  w przypadku, gdyby prawo do zastosowania tej stawki stanowiłoby prawo o charakterze niemajątkowym, spadkobierca powinien kontynuować działalność gospodarczą spadkodawcy.

Ustawa Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęć takich jak: majątkowe oraz niemajątkowe prawa spadkodawcy. Zgodnie z literaturą przedmiotu, tj. art. 97 ww. ustawy, odwołuje się do podziału praw i obowiązków na materialne i niematerialne, co jest z kolei następstwem podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Taki pogląd został również wyrażony w orzecznictwie. W wyroku z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że: „(\`(...)\`) prawa niemajątkowe proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. (\`(...)\`) Na tle niniejszej sprawy podział praw na majątkowe i niemajątkowe nie ma większego znaczenia, skoro skarżąca kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez spadkobiercę i przejmuje zarówno jego prawa majątkowe, jak i niemajątkowe”. W dalszej części uzasadnienia ww. wyroku WSA w Krakowie zaakcentował, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji, dane prawo musi istnieć jeszcze za życia spadkodawcy.

Istotne orzeczenie dla omawianego zagadnienia wydał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. W wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 643/16, stwierdził, że: przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Należy przy tym podkreślić, że sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc, np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej. (\`(...)\`) Natomiast prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy, były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a spadkobierca dalej tę działalność będzie prowadził na swój rachunek (art. 97 § 2 o.p.). Jako przykład takiego prawa można wymienić: prawo do złożenia odwołania, do korekty deklaracji podatkowej.”

W związku z przywołanymi powyżej orzeczeniami oraz stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, należy zauważyć, że prawo do opodatkowania dochodów tzw. stawką liniową mieści się w definicji praw, na podstawie których nawiązują się stosunki prawno-finansowe. Powyższe prawo dotyczy sfery materialnej, tj. ustalenia stawki podatku dochodowego właściwej dla osiąganych przez podatnika dochodów, co w bezpośredni sposób wpływa na wysokość płaconego przez podatnika podatku. Podobnie wypowiedział się WSA w Gliwicach w cytowanym wyżej orzeczeniu: „(\`(...)\`) zdaniem Sądu wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. jest prawem, które podlega sukcesji na gruncie prawa podatkowego. Jest to bowiem prawo, które przysługiwało spadkodawcy, a skorzystanie z niego przez spadkodawcę powodowało konkretny skutek podatkowy w postaci zapłaty tzw. podatku liniowego, a nie według skali podatkowej. (\`(...)\`) Zatem jest to prawo, o którym mowa w art. 97 § 1 o.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Również literalna wykładnia omawianego art. 97 § 1 o.p. wskazuje, że wybór sposobu opodatkowania podlega sukcesji, skoro jest to prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego - w art. 9a ust. 2 i art. 30c u.p.d.o.f.”

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w przypadku zakwalifikowania prawa do opodatkowania dochodów tzw. podatkiem liniowym, według stawki liniowej 19%, jako prawa o charakterze niemajątkowym, zgodnie z oświadczeniem złożonym przez Wnioskodawczynię w piśmie do naczelnika urzędu skarbowego, w którym Wnioskodawczyni wskazała, że kontynuuje i będzie kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej, która uprzednio prowadzona była przez spadkodawcę. W związku z tym, zgodnie z art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, również przy takiej kwalifikacji, prawo do opodatkowania dochodów stawką liniową będzie podlegało sukcesji podatkowej, z uwagi na kontynuację prowadzenia działalności przez Wnioskodawczynię.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, analizy wymaga również okoliczność odziedziczenia praw komandytariusza w Spółce przez Wnioskodawczynię i Jej siostrę.

Zgodnie z art. 124 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako: „KSH”), śmierć komandytariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki. Spadkobiercy komandytariusza powinni wskazać w spółce jedną osobę do wykonywania ich praw. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców komandytariusza. Umowa Spółki z dnia 21 września 2010 r. przewidywała podobny zapis, tj.: „Śmierć komandytariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania Spółki.” Spadkobiercy komandytariusza powinni wskazać Spółce jedną osobę do wykonywania ich praw.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, po śmierci spadkodawcy Wnioskodawczyni oraz Jej siostra złożyły oświadczenie, w którym wspólnie wskazały siostrę Wnioskodawczyni, jako uprawnioną do wykonywania praw i obowiązków komandytariusza. Należy zauważyć, że wskazanie osoby uprawnionej do wykonywania praw i obowiązków nie pozbawia drugiego spadkobiercy funkcji komandytariusza, w takim bowiem przypadku spadkobiercy są tzw. wspólnikiem zbiorowym, gdzie jeden ze spadkobierców pełni funkcje reprezentacyjne. Jak wskazał w Komentarzu do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2018, A. Kidyba: „Osoba upoważniona do wykonywania praw nie jest samodzielnie komandytariuszem, ale reprezentantem zbiorowego komandytariusza.”

W tym miejscu, warto ponownie zwrócić uwagę na charakter prawa do opodatkowania dochodu z udziału w dochodach spółki tzw. podatkiem liniowym według stawki liniowej 19%. Bez względu na kwalifikacje tego prawa do kategorii praw majątkowych, czy też o charakterze niemajątkowych, jest to bez wątpienia prawo regulujące stosunki w zakresie prawa publicznego, podczas gdy KSH reguluje stosunki prywatne pomiędzy wspólnikami a spółką. W związku z powyższym, wyznaczenie siostry Wnioskodawczyni, jako osoby uprawnionej do wykonywania praw i obowiązków komandytariusza Spółki, w żaden sposób nie wpływa na prawo Wnioskodawczyni do opodatkowania osiąganych przez Nią dochodów tzw. podatkiem liniowym. Powyższe prawo, jako dotyczące sfery publicznoprawnej, nie może być bowiem ograniczone przez przepisy prawa prywatnego.

Reasumując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 9a ust. 2 oraz art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako następca prawny podatnika, który skutecznie dokonał wyboru opodatkowania osiąganych dochodów z działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym, posiada prawo do opodatkowania osiąganych przez Nią dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym, zgodnie ze stawką 19%. Okoliczność wskazania siostry Wnioskodawczyni, jako osoby uprawnionej do wykonywania praw i obowiązków komandytariusza Spółki, w żaden sposób nie wpłynęła na ograniczenie powyższego prawa Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do art. 925 ww. ustawy - spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W myśl art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

W świetle cytowanych powyżej przepisów, spadek zostaje nabyty w drodze spadkobrania z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobiercy mogą samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza nabycie spadku przez spadkobierców i ma jedynie znaczenie deklaratoryjne, tj. potwierdza ono tylko, a nie tworzy, określony stan prawny.

W myśl przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z kolei stosownie do art. 124 § 1 Kodeksu spółek handlowych, śmierć komandytariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki. Spadkobiercy komandytariusza powinni wskazać spółce jedną osobę do wykonywania ich praw. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców komandytariusza.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W świetle cytowanych przepisów spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Natomiast przychody uzyskane z tytułu udziału w Spółce komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą należy zaliczyć do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

W świetle cytowanych przepisów, dochód osiągnięty z tytułu udziałów w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ww. ustawy, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem (tzw. podatkiem liniowym).

Nie ulega wątpliwości, że warunkiem koniecznym dla opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności podatkiem liniowym jest złożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Z cytowanego wyżej przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że – w sytuacji rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania 19% podatkiem dochodowym należy złożyć do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w styczniu 2017 r. ojciec Wnioskodawczyni złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodu z udziału w Spółce z o.o. spółce komandytowej tzw. podatkiem liniowym. W dniu 14 lipca 2018 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Zaś w dniu 20 lipca 2018 r., Wnioskodawczyni przyjęła przed notariuszem spadek wprost w udziale wynoszącym ½ spadku, co zostało potwierdzone w Akcie Poświadczenia Dziedziczenia. W związku z faktem, że ojciec Wnioskodawczyni był komandytariuszem Spółki w skład spadku po zmarłym weszły jego prawa i obowiązki jako komandytariusza tej Spółki. W dniu 16 sierpnia 2018 r. Wnioskodawczyni złożyła do naczelnika urzędu skarbowego pismo, w którym oświadczyła, że wraz z dniem otwarcia spadku, przejmuje prawo spadkodawcy do opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (wynikające z udziału w dochodzie Spółki) i dokonuje wyboru tego sposobu opodatkowania uzyskanych dochodów. W ww. piśmie Wnioskodawczyni oświadczyła, że kontynuuje oraz będzie kontynuować działalność gospodarczą po zmarłym ojcu związaną z uczestnictwem w Spółce.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawne stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do opodatkowania dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce (które to uczestnictwo nabyła w drodze spadku po zmarłym ojcu) 19% stawką podatku dochodowego, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tzw. podatkiem liniowym, ze względu na to, że Wnioskodawczyni nie złożyła – w ustawowym terminie – oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania.

Wnioskodawczyni – zgodnie z cyt. art. 924 oraz art. 925 Kodeksu cywilnego – z dniem śmierci spadkodawcy (tj. z dniem 14 lipca 2018 r.) nabyła spadek i w związku z tym stała się wspólnikiem Spółki komandytowej. Momentem, od którego należy rozpoznawać przychody podatkowe jest moment, w którym Wnioskodawczyni przystąpiła do Spółki. Przychody uzyskane przez Spółkę od tego dnia stanowiły również przychód Wnioskodawczyni – proporcjonalnie do Jej udziału w zysku. Zatem oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym, uzyskanych w związku z objęciem w formie spadku udziałów w Spółce, winno być złożone nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (tj. w dniu przystąpienia do Spółki). O skuteczności złożonego oświadczenia decyduje bowiem dzień uzyskania pierwszego przychodu. Naruszenie tego terminu skutkuje niemożnością opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej ww. formie.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że Wnioskodawczyni ma prawo dokonać zmiany sposobu opodatkowania dochodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej na tzw. metodę liniową w kolejnych latach podatkowych, pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia w wymaganym ustawowo terminie, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo tutejszy Organ zauważa, że przeanalizował powołane przez Wnioskodawczynię we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych. Przy czym wskazać należy, że dotyczą one innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku.

Podkreślić należy również, że orzeczenia sądów administracyjnych nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia przedmiotowego wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.