Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.203.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-05
Teza: Opodatkowanie energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii i obowiązki z tym związane
Słowa kluczowe: deklaracje; energia-energia elektryczna; ewidencja; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 26 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 i 29 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii i obowiązków z tym związanych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii i obowiązków z tym związanych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 i 29 grudnia 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 8 grudnia 2020 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.203.2020.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

\[…\] jest Spółką prowadzącą działalność w zakresie \[…\]. Spółka wykonuje \[…\], a więc na działalność obejmującą wykonywanie dokumentacji projektowej na wszystkich etapach rozwoju procesu inwestycyjnego, zakupy dóbr inwestycyjnych oraz wybudowanie i uruchomienie inwestycji.

Realizując działania związane z zaangażowaniem w energetykę niskoemisyjną \[…\] dokonała montażu mikroinstalacji (w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii) w postaci paneli fotowoltaicznych, o poniższych parametrach:

*   moc jednostkowa paneli: 285 Wp
*   typ paneli: polikrystaliczne
*   ilość paneli: 175
*   moc zainstalowana: 49,875 kWp
*   max osiągalna moc DC: 48,01 kW
*   przewymairowanie AC/DC: 96%
*   max osiągalna moc AC: 50 kW
*   energia rocznie: 51,1 MWh

Przedmiotowa mikroinstalacja stanowi generator energii elektrycznej o mocy do 1MW, o którym mowa w par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. poz. 2525 ze zm.).

Mikroinstalacja zasila w energię elektryczną budynek siedziby Spółki, pokrywając w dużym stopniu zapotrzebowanie na energię elektryczną.

W trakcie pracy instalacji powstają nieznaczne nadwyżki energii elektrycznej, które \[…\] sprzedaje do \[…\], na mocy zawartej umowy. Nadwyżki tej energii nie przekraczają 1 MWh w skali miesiąca. Nabywający energię elektryczną od Spółki, \[…\] jest Spółką obrotu energią (posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, na obrót energią elektryczną), a więc nie jest ostatecznym zużywającym w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Spółka nadmienia, iż nie posiada koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję ani też obrót energią elektryczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane po uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku uiszczania podatku akcyzowego od zużycia na własne potrzeby energii, którą wytwarza w instalacji fotowoltaicznej, opisanej w stanie faktycznym (czyli w generatorze o mocy do 1 MW)?
2.  Czy zważywszy na występujące w \[…\] procesy, tj. wytwarzanie energii elektrycznej w mikroinstalacji fotowoltaicznej, zużywanie jej na własne potrzeby oraz sprzedaż nadwyżek do podmiotu niebędącego ostatecznym zużywającym Spółka zobowiązana jest do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-R, wskazując energię elektryczną jako rodzaj wyrobu objętego zwolnieniem od podatku akcyzowego, wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności?
3.  Czy Spółka zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej, o której mowa w art. 138h ustawy o podatku akcyzowym?
4.  Czy nadwyżka energii elektrycznej, wytworzona przez Spółkę w instalacji fotowoltaicznej, sprzedawana przez nią do podmiotu niebędącego ostatecznym zużywającym, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?
5.  Czy w związku z wystąpieniem procesów przedstawionych w stanie faktycznym Spółka zobowiązana jest do składania miesięcznych zerowych deklaracji na podatek akcyzowy?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowanym po uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1.

W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, iż łączna moc instalacji nie przekracza 1 MW, znajduje tutaj zastosowanie § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w związku z czym nie ma ona obowiązku uiszczania podatku akcyzowego od zużycia na potrzeby własne energii elektrycznej, którą wytwarza w tej instalacji.

Prawidłowość powyższego potwierdzają rozstrzygnięcia organów podatkowych, wskazujące, że:

*   „jeżeli Wnioskodawca zużywa do produkcji energii elektrycznej energię słoneczną oraz łączna moc generatorów z których produkowana jest energia elektryczna nie przekroczy 1 MW to zużycie wyprodukowanej w ten sposób energii będzie objęte zwolnieniem na podstawie przywołanego § 5 rozporządzenia Ministra Finansów” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPP4.4513.398.2016.1 PZ);
*   „Wnioskodawca będzie zwolniony z obowiązku uiszczania podatku akcyzowego od zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej wytworzonej z generatora nieprzekraczającego 1 MW (\`(...)\`) Bez znaczenia pozostaje fakt do jakich konkretnie własnych potrzeb zostanie wyprodukowana przez Wnioskodawcę energia elektryczna zużyta. Istotne jest bowiem to, że nie zostanie ona przekazana innemu podmiotowi lecz zużyta w ramach prowadzonej działalności na własne potrzeby” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.5.2017.1.MK);
*   „Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia względem zużytej energii elektrycznej wytworzonej przez ogniwa fotowoltaiczne o łącznej nieprzekraczającej mocy 1 MW, niedostarczonej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą służących do przesyłania energii elektrycznej, do produkcji której wykorzystano energię promieniowania słonecznego” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2015 r., nr IBPP4/4513-220/15/BP).

Ad. 2.

Obowiązek rejestracji jako podatnika podatku akcyzowego wynika z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Wskazać jednak należy, że stosownie do art. 16 ust. 7a omawianej ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W tym miejscu należy jednak stwierdzić, że zwolnienie z art. 16 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym nie może być zastosowane w niniejszej sprawie. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca sprzedaje nadwyżki wytworzonej energii elektrycznej. Wobec tego w sprawie objętej niniejszym wnioskiem nie zostaje spełniony warunek niedostarczania energii elektrycznej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii.

Prawidłowość powyższego twierdzenia potwierdzają rozstrzygnięcia organów podatkowych, które wskazują, że:

*   „stwierdzić należy, że w związku z tym, iż Wnioskodawca wyprodukowaną we własnym zakresie energię elektryczną sprzedaje, co powoduje dostarczanie tej energii elektrycznej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii. Wnioskodawca będzie miał obowiązek zarejestrowania się na potrzeby podatku akcyzowego w trybie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r. nr 0111 KDIB3-3.4013.139.2017.1.MS);
*   „w przypadku, w którym Wnioskodawca wyprodukowaną we własnym zakresie energię elektryczną, którą co do zasady jedynie zużywa (oraz będzie zużywać) na własne potrzeby zacznie sprzedawać, co spowoduje dostarczanie tej energii elektrycznej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, Wnioskodawca będzie miał obowiązek zarejestrowania się na potrzeby podatku akcyzowego w trybie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2013 r. nr IPPP3/4513-59/16-4/MC).

Ad. 3.

Pomimo, iż celem prowadzenia ewidencji energii elektrycznej jest wskazanie wolumenu energii, od której powstaje obowiązek zapłaty akcyzy oraz faktu, iż w przypadku Wnioskodawcy ten obowiązek nie powstaje, gdyż oprócz zużycia energii na potrzeby własne (art. 9 ust. 1 pkt 4), co do którego, zgodnie z punktem 1 stanowiska Wnioskodawca zakłada zwolnienie od podatku akcyzowego, Wnioskodawca nie jest podatnikiem z tytułu żadnej innej czynności, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, Wnioskodawca uważa, że zasadnym jest w tej sytuacji prowadzenie ewidencji energii elektrycznej (wytworzonej, zużytej oraz sprzedanej).

Ad. 4.

Sprzedaż nadwyżki energii do podmiotu posiadającego koncesję, będącego Spółką obrotu, która nie jest nabywcą końcowym, nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zatem czynność ta, w ocenie Spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W art. 9 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wskazano, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Z brzmienia powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż podatkiem akcyzowym jest opodatkowana jedynie sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Sprzedaż energii podmiotowi nie będącemu nabywcą końcowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym, nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Wskazać ponadto należy, że organy podatkowe w wydawanych rozstrzygnięciach wskazują, że „każdy podmiot posiadający jakąkolwiek z koncesji (na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej), nie jest nabywcą końcowym” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2011 r., nr IPPP3/443-570/09/11-5/S/SM). Wobec tego stwierdzić należy, iż wyznacznikiem uznania podmiotu za nabywcę końcowego jest nieposiadanie przez niego koncesji na wytwarzanie, dystrybucję lub przesył energii.

Mając na uwadze powyższe, w sprawie objętej niniejszym wnioskiem \[…\] nie może zostać uznana za nabywcę końcowego. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego posiada ona koncesję na dystrybucję energii elektrycznej. Zatem w sytuacji opisanej w stanie faktycznym Wnioskodawca nie powinien być zobowiązany do uiszczania podatku akcyzowego od sprzedaży nadwyżek energii dla \[…\].

Wskazać również należy, iż organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych stwierdzają, że „odsprzedaż nadwyżek energii powstałych z przedmiotowej instalacji fotowoltaicznej na rzecz podmiotu nie będącego nabywcą końcowym nie będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem akcyzowym” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPP4.4513.398.2016.1.PZ). Podobne rozstrzygnięcia zawierają również interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym między innymi nr 0111-KDIB3- 3.4013.194.2018.1.PJ z dnia 15 października 2018 roku oraz nr 0111-KDIB3-3.4013.163.2019.2.WR z dnia 11 października 2019 roku.

Również w judykaturze wskazuje się, iż „sprzedaż energii elektrycznej przez wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii na rzecz zobowiązanego sprzedawcy (spółki posiadającej koncesję na obrót energią elektryczną) nie podlega opodatkowaniu akcyzą” (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 544/17).

Ad. 5.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 4. Na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej przez Wnioskodawcę we własnym zakresie na własne potrzeby z odnawialnego źródła energii podlega opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Jednocześnie przedmiotowe zużycie energii elektrycznej, zgodnie z punktem 1 stanowiska, korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 5 rozporządzania. Zatem, pomimo zwolnienia z obowiązku uiszczania podatku akcyzowego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do składania comiesięcznych deklaracji podatkowych w związku z zużyciem energii elektrycznej wyprodukowanej we własnym zakresie. Wskazać również należy, że organy podatkowe wskazują w rozstrzygnięciach:

*   „Mając na uwadze (\`(...)\`) przepis art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej w związku z zużyciem energii elektrycznej wyprodukowanej we własnym zakresie. Deklarację podatkową według ustalonego wzoru składa się właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.63.2017.1.MAZ);
*   „Jeśli więc Wnioskodawca jako podmiot nie posiadający koncesji jest podatnikiem w tytułu czynności o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy, tym samym w myśl art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy obowiązany jest bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej. Fakt, że wytworzona energia elektryczna w odnawialnych źródłach energii, zostanie zużyta na własne potrzeby i zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 8 lutego 2013 r. podlegać będzie zwolnieniu od akcyzy, nie zwalnia Wnioskodawcy z konieczności wypełnienia innych obowiązków wynikających z ustawy w tym obowiązku składania comiesięcznych deklaracji o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2016 r., nr IBPP4/4513 83/16/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.) zwanej dalej "ustawą" lub "ustawą o podatku akcyzowym" – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie – art. 9 ust. 2 ustawy.

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 9 ust. 3 ustawy.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną – art. 11 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Obowiązek, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, ma zastosowanie również do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej lub dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje, na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego. – art. 16 ust. 1 ustawy.

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości – art. 16 ust. 7a ustawy.

Zgodnie z art. 24 ustawy:

1.  W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:
    1.  upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
    2.  upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;
    3.  nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.
2.  Przepis ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania do podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, które zużywają energię elektryczną na cele zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 lub 7, i nie są podatnikami z tytułu innych czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1.

W myśl natomiast art. 138h ustawy:

1.  Ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:
    1.  podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;
    2.  podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;
    3.  podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;
    4.  podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.
2.  Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
3.  Podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.
4.  Podmiot określony w ust. 1 pkt 4 prowadzi ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku braku takich możliwości - na podstawie dokumentów rozliczeniowych.
5.  Ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:
    1.  energii elektrycznej wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej lub zakupionej na terytorium kraju;
    2.  energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;
    3.  energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne;
    4.  energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;
    5.  energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;
    6.  energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 i 7a oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2;
    7.  strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 2.
6.  W przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 5 pkt 5 i 7, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe.

Nadto wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 19 ustawy, nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755, z późn. zm.), z wyłączeniem:

1.  spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 312) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
2.  towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, 2243 i 2244),
3.  giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
4.  spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

Z kolei za sprzedaż, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy, rozumie się czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2525), zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.

W przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzących z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości - § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Stosownie do art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii z dnia 20 lutego 2015 r. (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 261 ze zm.), zwaną dalej „ustawą o OZE”, mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 22 ustawy o OZE odnawialne źródło energii to odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów.

Ponadto zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 9 ustawy Ordynacja podatkowa, przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest nabywcą końcowym energii elektrycznej (podmiotem nieposiadającym koncesji w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego), który zainstalował instalację odnawialnego źródła energii – instalację fotowoltaiczną, której moc nie przekracza 1 MW.

Wytwarzana w tej instalacji energia elektryczna będzie zużywana przez Wnioskodawcę do zasilania budynków, w których prowadzi opisaną działalność gospodarczą w zakresie \[…\].

Nadwyżki niewykorzystanej energii elektrycznej Wnioskodawca sprzedaje podmiotowi posiadającemu koncesję.

Mając na uwadze powyższy opis oraz wskazane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że ustawodawca w zakresie energii elektrycznej w art. 9 ustawy zawarł katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Jedną z tych czynności jest m.in. zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy). Z kolei obowiązek podatkowy (powodujący w konsekwencji zaistnienie po stronie podatnika obowiązku złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty akcyzy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy) powstaje w ww. przypadku z dniem zużycia energii elektrycznej, przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię (art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Równocześnie zaznaczenia wymaga fakt, że obrót energią elektryczną pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesje (pomiędzy dystrybutorami i redystrybutorami) jak i sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował energię elektryczną, na rzecz podmiotu posiadającego koncesję, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą.

Nadto zaznaczyć należy, że ustawodawca przewidział szereg zwolnień z akcyzy względem energii elektrycznej. Jednym z takich zwolnień, jest zwolnienie przewidziane w § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, na mocy którego zwalnia się zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię, pod warunkiem, że energia będzie wytworzona z odnawialnych źródeł energii lub do wytworzenia energii elektrycznej w tych generatorach zostaną zużyte wyroby energetyczne od których zostanie zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Przenosząc powyższe na grunt wątpliwości Wnioskodawcy wyznaczonych pytaniem nr 1 stwierdzić należy, że na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W konsekwencji, korzystając z tego zwolnienia, nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego względem zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej.

Zgodnie bowiem z opisem sprawy zużyta energii elektryczna będzie pochodzić z generatorów, których moc nie przekroczy 1 MW, a sama instalacja będzie instalacją odnawialnego źródła energii.

Stanowisko Wnioskodawcy względem pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Jak wskazano wyżej, sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował energię elektryczną, na rzecz podmiotu posiadającego koncesję, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą.

Zatem w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nadwyżek niewykorzystanej energii elektrycznej wytworzonej w opisanej we wniosku instalacji fotowoltaicznej, czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 uznać należy za prawidłowe.

Odnosząc się do pozostałych wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących jego obowiązków Organ zauważa w pierwszej kolejności, że co do zasady obowiązek rejestracji wynikający z art. 16 ust. 1 ustawy, ciąży m.in. na każdym podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą, jeszcze przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub też pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów zwolnionych od akcyzy. Do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego obowiązany zatem jest podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą (przez którą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców) i zamierza wykonać czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą lub zamierza wykonać czynność z wykorzystaniem wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy.

W rezultacie z obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego należy wywiązać się przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej akcyzą, a takiego zgłoszenia dokonuje podmiot, który jeszcze nie jest podatnikiem akcyzy (status podatnika uzyskuje się w momencie powstania obowiązku podatkowego).

Jak słusznie zwraca uwagę Wnioskodawca, ustawodawca przewidział wyjątki od konieczności złożenia zgłoszenia rejestracyjnego i w przypadku energii elektrycznej wyjątek ten został zawarty w art. 16 ust. 7a ustawy, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 nie ma zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Oznacza to, że aby podmiot produkujący i zużywający energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, nie był zobowiązany do składania zgłoszenia rejestracyjnego, niezbędne jest m.in., aby energia ta była zużywana w całości przez ten podmiot i nie było możliwości jej dostarczania do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii.

Niezależnie od obowiązku rejestracji wynikającego z art. 16 ust. 1 ustawy, ustawodawca w przypadku energii elektrycznej przewidział także szereg innych obowiązków ciążących m.in. na podmiotach wytwarzających i zużywających energię elektryczną, tj. podmiotach dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą i na których ciążyć będzie obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Wyjątek od tej zasady został określony w art. 24 ust. 2 ustawy, niemniej nie znajdzie on zastosowania w przypadku podmiotu, który nie posiada koncesji i jest podatnikiem w tytułu czynności o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Równocześnie art. 138h ust. 1 pkt 2 ustawy nakłada na podatnika zużywającego energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej. Ewidencja ta powinna zawierać dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości m.in. energii elektrycznej wyprodukowanej oraz energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne.

Wyjątek od tej zasady został określony w art. 138h ust. 2 ustawy, zgodnie z którym przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Zgodnie zatem z powyższym aby podmiot produkujący i zużywający energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, nie był zobowiązany do prowadzenia ewidencji, niezbędne jest m.in., aby energia ta była zużywana w całości przez ten podmiot i nie było możliwości jej dostarczania do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii.

Przedstawiony opis stanu faktycznego nie pozostawia wątpliwości, że wytworzona energia elektryczna będzie dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, gdyż nadwyżki wytworzonej i niewykorzystanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej będą sprzedawane podmiotowi posiadającemu koncesję. Nie budzi wątpliwości także fakt, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i będzie dokonywać czynność podlegających opodatkowaniu akcyzą (zużycia energii elektrycznej, przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię).

W świetle zatem powyższych rozważań, Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że będzie on zobowiązany do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy, do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej na podstawie art. 138h oraz składania deklaracji o których mowa w art. 24 ustawy, w których z uwagi na zastosowanie zwolnienia będzie mógł wykazać zerową kwotę akcyzy do zapłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2, 3 i 5 uznać należy tym samym również za prawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych interpretacji przez Wnioskodawcę wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują wyłącznie sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia. Nie mają tym mocy prawa powszechnie obowiązującego i z uwagi na odmienny stan faktyczny jak i często odmienny stan prawny, należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.