Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.116.2019.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: ustalenie, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na Opłaty licencyjne nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane; usługi; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 11 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na Opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na Opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest lokalna dystrybucja produktów wytwarzanych w ramach Grupy X (dalej: Grupa) - międzynarodowej grupy koncentrującej się na produkcji farb drukarskich, wykorzystywanych w szczególności w przemyśle tytoniowym, papierniczym i opakowaniowym. Oferta produktowa Grupy obejmuje ponadto farby do druku gazet.

Działalność Spółki X koncentruje się na dystrybucji specjalistycznych farb produkowanych w powiązanych fabrykach na terenie Europy do odbiorców na rynku lokalnym.

Oferta produktowa Spółki obejmuje m in.:

*   farby na opakowania elastyczne (ang. flexible packaging - FP),

*   farby na opakowania papierosów (ang. tobacco packaging - TO),

*   farby utwardzane metodą UV (ang. narrow web - NW) oraz

*   farby offsetowe (ang. sheetfed - SF),

(dalej łącznie: Towary).

Towary nabywane są przez Spółkę od podmiotów z Grupy, a następnie sprzedawane są niezależnym odbiorcom przemysłowym działającym na terenie kraju (drukarnie oraz producenci opakowań).

Spółka sprzedaje Towary głównie w postaci nieprzetworzonej, jednakże w odniesieniu do części sprzedaży dokonuje także mieszania farb (tzw. blending) przed ich dostawą do odbiorcy. Proces mieszania realizowany w Spółkę X ma charakter wykończenia produktu/dostosowania do indywidualnych wymagań i ma miejsce jeżeli:

*   specyfika produktu wymaga mieszania farby tuż przed dostawą do klienta (w celu uzyskania zamówionej przez klienta farby o określonych parametrach),

*   skala zamówienia powoduje nieopłacalność dostawy niewielkich wolumenów gotowego produktu od powiązanego kontrahenta.

Spółka posiada własne laboratorium, w którym jest dokonywane mieszanie farb oraz testy gotowych produktów (np. w zakresie doboru kolorów).

Warunkiem prowadzenia przez Spółkę działalności sprzedażowej w Polsce na powyższych zasadach jest licencja na sprzedaż Towarów pod marką Grupy X. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka jest stroną następujących umów dotyczących udzielenia Spółce przez podmioty z Grupy, tj. D (dalej: D) oraz S (dalej: C) (dalej wspólnie określane jako: Licencjodawcy) licencji na korzystanie z określonej własności intelektualnej (IP):

*   umowa z D w zakresie IP globalnego - obejmuje szeroko pojęte technologie i receptury dotyczące produktów, znaki towarowe, know-how z zakresu zakupów, sprzedaży, łańcucha wartości, inżynierii, bezpieczeństwa produktów, działalności promocyjnej o zastosowaniu globalnym, receptury i technologie opracowane przez sieć G na poziomie globalnym - dotyczy wszystkich produktów X,

*   umowa z D w zakresie IP regionalnego - własność intelektualna (know-how) wykorzystywana regionalnie dotycząca produktów z grupy FP oraz TO, a także receptury i technologie opracowane przez sieć G na potrzeby regionu - dotyczy wybranych produktów (TO, FP) bądź wszystkich produktów (IP opracowane regionalnie przez G),

*   umowa z C w zakresie IP regionalnego - własność intelektualna (know-how) wykorzystywana regionalnie dotycząca produktów z grupy NW oraz SF

(dalej: Umowy licencyjne).

Powyższe licencje dotyczą niewyłącznego prawa do produkcji oraz sprzedaży (promocji) produktów nimi objętych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz używania znaków towarowych przez Wnioskodawcę (dalej: Licencje).

Należy podkreślić, iż D oraz C są właścicielami licencjonowanych własności intelektualnych - D w zakresie IP dotyczącego produktów FP, globalnych marek, znaków towarowych, oraz większości globalnego IP a C w odniesieniu do IP dotyczącego produktów NW oraz SF. W odniesieniu do pozostałych globalnych własności intelektualnych (dla których D nie jest bezpośrednim właścicielem), D posiada wyłączne prawo ich używania i sublicencjonowania.

Licencjodawcy wypełniają definicję podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z Umowami licencyjnymi, Wnioskodawca nabywa od Licencjodawców prawo do korzystania z własności intelektualnej, obejmującej: patenty, know-how, receptury, techniczną i ogólną wiedzę o procesach. Własność intelektualna może obejmować wynalazki, patenty, prawa autorskie, programy komputerowe, schematy, receptury, udoskonalenia, tłumaczenia, adaptacje, informacje, specyfikacje, projekty, technologię procesu, wymogi produkcyjne, standardy jakościowe, know-how znaki towarowe itp. (dalej: Znaki towarowe i receptury). Tym samym Spółka otrzymuje prawo do sprzedaży Towarów objętych licencjami. Licencje są wykorzystywane przez Spółkę X w ramach prowadzonych działań sprzedażowych.

Spółka X posiada prawo do wykorzystywania praw z licencji, w tym prawo do zlecania produkcji na bazie udostępnionych w ramach Umów licencyjnych receptur według zapotrzebowania Spółki określonego przez nią dla rynku. Spółka odpowiada za określenie zapotrzebowania na Towary, wpływając na przebieg procesów produkcyjnych wykonywanych przez producentów z Grupy.

W związku z korzystaniem z własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności, Spółka ponosi na rzecz Licencjodawców opłaty na podstawie Umów licencyjnych m.in. za możliwość wykorzystywania Znaków towarowych, receptur i Licencji (dalej: Opłaty licencyjne) w celu dystrybuowania Towarów.

W myśl postanowień Umów licencyjnych wysokość Opłat licencyjnych jest kalkulowana jako procent od sprzedaży zewnętrznej netto poszczególnych Towarów, tzn. sprzedaży według cen brutto pomniejszonej o możliwe do zaksięgowania rabaty i obniżki ceny. Przy wyliczaniu Opłaty licencyjnej uwzględnia się typ umowy licencyjnej, rodzaj opłaty licencyjnej, jak również uwarunkowania gospodarcze.

Sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcom w ramach transakcji udzielenia licencji z tytułu znaku towarowego i receptur został określony i wyrażony w postaci stawek wymienionych w załącznikach do Umów licencyjnych. Opłaty licencyjne są naliczane odrębnie dla każdej Umowy licencyjnej, na podstawie wielkości obrotów Towarami podlegającymi opłacie.

Konieczność ponoszenia Opłaty licencyjnej uiszczanej na rzecz Licencjodawców jest przez Spółkę uwzględniana przy kalkulacji bazy kosztowej ceny jednostkowej Towarów objętych Umowami licencyjnymi i ma wpływ na przychody i marżę netto ze sprzedaży.

Podkreślenia wymaga fakt, że bez ponoszenia powyższych Opłat Spółka nie miałaby prawa do wykorzystywania Znaków towarowych i receptur w ramach prowadzonej działalności dystrybucyjnej na lokalnym rynku, a w konsekwencji byłaby pozbawiona możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności.

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym, po stronie Spółki pojawiły się wątpliwości, czy w odniesieniu do Opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na Opłaty licencyjne opisane nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat licencyjnych opisanych we Wniosku, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W ustawie o CIT znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy jednak podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że niewątpliwie w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem, jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, Wyjaśnienia wskazują, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że (\`(...)\`) „koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że strategia biznesowa Spółki, jako podmiotu należącego do Grupy X, polega na wykorzystywaniu Znaków towarowych i receptur udostępnianych na podstawie Umów X na obsługiwanym rynku.

*   Rozpoznawalność marki X prowadzi do szybkiej i łatwej identyfikacji produktów przez potencjalnych klientów. Podkreślenia wymaga fakt iż bez licencji na korzystanie ze Znaków towarowych i receptur, Spółka nie miałaby prawa do zakupu czy przetwarzania Towarów nabywanych od producentów z Grupy w celu ich dalszej dystrybucji. Brak takiej możliwości miałby negatywny wpływ na działalność Spółki X, funkcjonującej jako dystrybutor specjalistycznych farb do opakowań. W szczególności, specyfika branży farb drukarskich, która odznacza się silną konsolidacją i scentralizowaniem na polskim rynku sprawia, że rozpoznawalna marka jako nośnik informacji o cechach, a przede wszystkim jakości Towarów ma istotne znaczenie przy ich wyborze. W związku z powyższym stwierdzić można, że Znaki towarowe i receptury wpływają na wartość rynkową produktów dystrybuowanych przez Spółkę oraz ich rozpoznawalność rynkową.

*   Specyfika branży opakowań oraz przeznaczenie Towarów wpływają także istotnie na charakter wykorzystywania licencjonowanych własności intelektualnych przez Wnioskodawcę. Dystrybucja, niezależnie czy to na poziomie pozyskiwania nowego klienta czy też w toku realizacji bieżących zamówień, wymaga stałej współpracy działów technologicznych klienta, producenta oraz dystrybutora, co powoduje, że Spółka X korzysta z licencjonowanych własności intelektualnych (w tym know-how) w każdym etapie działalności handlowej.

Podsumowując, jednoznacznie za powyższą kwalifikacją o bezpośrednim związku ponoszonych Opłat licencyjnych z zakupem towarów Wnioskodawcy przemawia fakt, że wykorzystywanie przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej Znaków towarowych i receptur warunkuje możliwość sprzedaży na lokalnym rynku oznaczonych nimi Towarów. Jak bowiem wskazano wyżej, bez ponoszenia takich Opłat Spółka nie miałaby prawa do wykorzystania znaku towarowego, marki oraz dystrybucji Towarów oznaczonych markami Grupy X, co miałoby negatywny wpływ na pozycję Spółki na rynku farb drukarskich w Polsce.

Ponadto, za wyłączeniem Opłat licencyjnych z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ustawy o CIT (zgodnie z ust. 11 pkt 1 tego przepisu), przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcom z tytułu Opłat. Wynagrodzenie jest bowiem, jak wskazano wyżej, kalkulowane w oparciu o procent od sprzedaży zewnętrznej netto, tzn. sprzedaży według cen brutto pomniejszonej o możliwe do zaksięgowania rabaty i obniżki ceny. Przy wyliczaniu opłaty licencyjnej uwzględnia się typ umowy licencyjnej, rodzaj opłaty licencyjnej, jak również uwarunkowania gospodarcze.

Tym samym, wynagrodzenie należne Licencjodawcom jest kalkulowane w oparciu o całościowy przychód ze sprzedaży produktów objętych licencjami, jaki osiąga Spółka przy uwzględnieniu ustalonego przez strony udziału procentowego. W przypadku zmniejszenia wartości przychodów ze sprzedaży towarów również wysokość Opłaty ulega zmniejszeniu. Zatem ilość i cena sprzedanych przez Spółkę Towarów determinuje wysokość Opłat należnych Licencjodawcom.

Powyższe elementy są brane pod uwagę przez Spółkę także przy określaniu ceny Towarów - tak, aby cena Towaru sprzedawanego do klientów odzwierciedlała wysokość ponoszonych kosztów oraz zapewniała odpowiednią rentowność działalności Wnioskodawcy (tj. uwzględniając koszty z tytułu uiszczenia Opłat). W efekcie, nabywając Towary objęte Licencjami, klient płaci za Towar oraz jego renomę potwierdzoną znakiem towarowym, którym opatrzony jest produkt oraz recepturą, gwarantującą jego najwyższą jakość oraz bezpieczeństwo.

W praktyce, opłaty ponoszone z tytułu Licencji są - jak wskazano we Wniosku - elementami kształtującymi bezpośrednio ceny sprzedaży w odniesieniu do Towarów oferowanych przez Spółkę klientom w ramach jej podstawowej działalności dystrybucyjnej. W procesie budżetowania Wnioskodawca jest w stanie bardzo precyzyjnie oszacować, w jaki sposób koszty opłat wpłyną na oczekiwaną marżę i dzięki temu tak ustalić poziom cen, aby umożliwiły one pokrycie kosztów opłat i osiągnięcie wyznaczonych celów budżetowych.

Tym samym, wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują na uwzględnienie Opłat licencyjnych w cenach za Towary dystrybuowane przez Wnioskodawcę, ze względu na ich obiektywny wpływ na ukształtowanie ceny sprzedawanych Towarów oraz niezbędność ich ponoszenia w procesie dystrybucji na rynku polskim. W konsekwencji, Opłaty wypełniają przesłankę uznania ich za „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi1”, o których mowa w art. 15e ust 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z rozumieniem tej normy opublikowanym w Wyjaśnieniach.

Powyższy wniosek potwierdza fakt, iż w Wyjaśnieniach, jako przykład kosztów niepodlegających ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Ministerstwo Finansów podało opłaty wynikające z umowy licencyjnej, na podstawie których spółka nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem uzależnionym od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z przykładem zaprezentowanym w Wyjaśnieniach: „Spółka (polski rezydent) zawada z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami)”. Wnioskodawca pragnie wskazać, że stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe w odniesieniu do Opłaty licencyjnej są analogiczne do przykładu przedstawionego w Wyjaśnieniach i podkreślić fakt zbieżności z przedstawionym w Wyjaśnieniach modelem dla funkcjonowania podmiotów w ramach grupy kapitałowej, jako korzystającym z omawianego wyłączenia.

Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe m in. w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.545.2018.2.AG),

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.543.2018.1.AS),

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.520.2018.1.AM).

Jak wskazano wcześniej, Spółka zajmuje się dystrybucją i przetwarzaniem Towarów oznaczonych znakami towarowymi i o konkretnych recepturach, stanowiących przedmiot Licencji, w związku z czym koszt Opłaty licencyjnej jest bezpośrednio związany z zakupem Towarów i jest warunkiem umożliwiającym dokonywanie zakupów Towarów w celu ich dystrybucji na rynku polskim. Wykorzystywanie przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej Znaków towarowych i receptur objętych Opłatami licencyjnymi jest kluczowym elementem działalności Spółki. Bez ponoszenia Opłat licencyjnych, Spółka nie miałaby prawa do sprzedaży na rynku polskim dystrybuowanych Towarów oznaczonych Znakami towarowymi i recepturami objętymi Licencją, co miałoby negatywny wpływ na pozycję Spółki na rynku farb drukarskich w Polsce. Ponadto, koszty Opłat licencyjnych bezpośrednio wpływają na kształtowanie ceny sprzedawanych Towarów i efektywnie są uwzględnione w ich cenie.

Tym samym, biorąc pod uwagę treść art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz wykazany przez Wnioskodawcę bezpośredni związek ponoszonych Opłat z towarem sprzedawanym przez Spółkę (o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy), Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z poźn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 15e updop - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. - podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W świetle art. 11a ust. 1 pkt 4 updop - obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. - ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot, lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale, lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że licencje mieszczą się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach „Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e updop)”, s. 3, dostępnych na stronach MF:

„To, że dana usługa lub prawo spełnia kryteria przedmiotowe i podmiotowe określone powyżej nie oznacza, iż w każdym przypadku koszt ich nabycia podlega limitowaniu na mocy art. 15e ustawy o CIT. Ustawa ta zawiera w tym zakresie wyłączenia odnoszące się do charakteru danej usługi (prawa), jak i statusu podmiotu ją świadczącego”.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca działa w Grupie X jako podmiot odpowiedzialny za dystrybucję specjalistycznych farb drukarskich na opakowania (dalej: „Towary”) produkowanych w powiązanych fabrykach na terenie Europy. Warunkiem prowadzenia przez Spółkę działalności sprzedażowej w Polsce na powyższych zasadach jest licencja na sprzedaż Towarów pod marką X. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka jest stroną Umów licencyjnych, dotyczących udzielenia Spółce przez podmioty z Grupy (dalej: „Licencjodawcy”) licencji na korzystanie z określonej własności intelektualnej (IP) w zakresie IP globalnego (technologie i receptury opracowane przez G, znaki towarowe, know-how z zakresu zakupów, sprzedaży, łańcucha wartości, inżynierii, działalności promocyjnej) i regionalnego (własność intelektualna know-how wykorzystywana regionalnie - receptury i technologie opracowane przez sieć G na potrzeby regionu - dotyczy wybranych produktów bądź wszystkich produktów.

Zgodnie z Umowami licencyjnymi, Wnioskodawca nabywa od Licencjodawców prawo do korzystania z własności intelektualnej, obejmującej: patenty, know-how, receptury, techniczną i ogólną wiedzę o procesach. Własność intelektualna może obejmować wynalazki, patenty, prawa autorskie, programy komputerowe, schematy, receptury, udoskonalenia, tłumaczenia, adaptacje, informacje, specyfikacje, projekty, technologię procesu, wymogi produkcyjne, standardy jakościowe, know-how znaki towarowe itp. (dalej: Znaki towarowe i receptury). Tym samym Spółka otrzymuje prawo do sprzedaży Towarów objętych licencjami. Licencje są wykorzystywane Spółkę X w ramach prowadzonych działań sprzedażowych.

W myśl postanowień Umów licencyjnych wysokość Opłat licencyjnych jest kalkulowana jako procent od sprzedaży zewnętrznej netto poszczególnych Towarów, tzn. sprzedaży według cen brutto pomniejszonej o możliwe do zaksięgowania rabaty i obniżki ceny. Przy wyliczaniu Opłaty licencyjnej uwzględnia się typ umowy licencyjnej, rodzaj opłaty licencyjnej, jak również uwarunkowania gospodarcze. Konieczność ponoszenia Opłaty licencyjnej uiszczanej na rzecz Licencjodawców jest przez Spółkę uwzględniana przy kalkulacji bazy kosztowej ceny jednostkowej Towarów objętych Umowami licencyjnymi i ma wpływ na przychody i marżę netto ze sprzedaży.

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość dotyczy ustalenia, czy wydatki na Opłaty licencyjne opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ust. 1 updop.

Wnioskodawca wskazał, że korzystanie z Licencji na podstawie Umowy licencyjnej jest niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na rynku lokalnym. Dzięki Umowie Licencyjnej Wnioskodawca ma prawo posługiwać się wartościami intelektualnymi (m.in. znaki towarowe, know-how, receptury i technologie), co z uwagi na globalną pozycję, jaką posiada Grupa Wnioskodawcy na rynku produkcji oraz sprzedaży specjalistycznych farb do opakowań pozwala Wnioskodawcy wpływać na wartość rynkową Towarów dystrybuowanych przez Spółkę oraz ich rozpoznawalność rynkową jako nośnik informacji o jakości Towarów. Dystrybucja, niezależnie czy to na poziomie pozyskiwania nowego klienta czy też w toku realizacji bieżących zamówień, wymaga stałej współpracy działów technologicznych klienta, producenta oraz dystrybutora, co powoduje, że Wnioskodawca korzysta z licencjonowanych własności intelektualnych w każdym etapie działalności handlowej.

Podsumowując, jednoznacznie należy wskazać, że za powyższą kwalifikacją o bezpośrednim związku ponoszonych Opłat licencyjnych z dystrybucją Towarów Wnioskodawcy przemawia fakt, że wykorzystywanie przez Spółkę ww. Znaków towarowych i receptur w ramach działalności gospodarczej warunkuje możliwość sprzedaży na lokalnym rynku oznaczonych nimi Towarów. Jak bowiem wskazano wyżej, bez ponoszenia takich Opłat Spółka nie miałaby prawa do wykorzystania znaku towarowego, wiedzy know-how oraz prawa do dystrybucji Towarów oznaczonych markami Grupy X, co miałoby negatywny wpływ na pozycję Spółki na rynku farb drukarskich w Polsce.

Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz Licencjodawców mechanizm rozliczeń wynagrodzenia z tytułu korzystania z Licencji jest wyrazem bezpośredniego związku kosztów Licencji z dystrybucją Towarów, który jest kalkulowany w oparciu o procent od sprzedaży zewnętrznej netto, tzn. sprzedaży według cen brutto pomniejszonej o możliwe do zaksięgowania rabaty i obniżki ceny. Przy wyliczaniu opłaty licencyjnej uwzględnia się typ umowy licencyjnej, rodzaj opłaty licencyjnej, jak również uwarunkowania gospodarcze. Tym samym, wynagrodzenie należne Licencjodawcom jest kalkulowane w oparciu o całościowy przychód ze sprzedaży produktów objętych licencjami, jaki osiąga Spółka przy uwzględnieniu ustalonego przez strony udziału procentowego. Powyższy schemat oznacza, że wynagrodzenie należne Licencjodawcom z tytułu Opłaty licencyjnej jest zmienne i jest w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że koszty Opłat licencyjnych mają/będą miały charakter kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą (dystrybucją) przez Wnioskodawcę Towarów. Tym samym do wskazanych Opłat licencyjnych zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji koszty te nie podlegają/nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 powołanej ustawy i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawianego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.