Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.655.2018.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-20
Teza: Uznanie nabytej usługi organizacji stażu za import usług oraz wykazania jej w deklaracji VAT-9M.
Słowa kluczowe: deklaracje; import-import usług; staż; usługi-usługi zwolnione; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 19 lutego 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabytej usługi organizacji stażu za import usług oraz wykazania jej w deklaracji VAT-9M – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabytej usługi organizacji stażu za import usług oraz wykazania jej w deklaracji VAT-9M.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz. U. z 2018 r., poz. 1267) jest organizacją samorządu gospodarczego rzemiosła zrzeszającą cechy, spółdzielnie rzemieślnicze i rzemieślników nienależących do cechów, a także inne jednostki organizacyjne, jeżeli ich celem jest wspieranie rozwoju gospodarczego rzemiosła.

W myśl art. 8 tej ustawy Wnioskodawca posiada osobowość prawną. Podstawowym zadaniem Wnioskodawcy jest pomoc w reprezentowaniu zrzeszonych organizacji oraz rzemieślników wobec organów administracji publicznej oraz innych organizacji i instytucji, udzielanie swym członkom pomocy instruktażowej i doradczej oraz przeprowadzanie egzaminów kwalifikacyjnych: czeladniczych, mistrzowskich i sprawdzających. Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 5 ustawy o rzemiośle oraz § 4 pkt 6 statutu Wnioskodawcy zadaniem oświatowym izb rzemieślniczych jest uczestniczenie w realizacji zadań z zakresu oświaty i wychowania w celu zapewnienia wykwalifikowanych kadr dla gospodarki, w tym prowadzenie szkół. Wnioskodawca jest osobą prowadzącą Branżową Szkołę I Stopnia. Jest to szkoła niepubliczna posiadająca uprawnienia szkoły publicznej. Kształcą się w niej uczniowie w klasach wielozawodowych. Nauka odbywa się w systemie dualnym. Uczniowie szkoły są równocześnie pracownikami młodocianymi realizującymi przygotowanie zawodowe (praktyczna nauka zawodu) u pracodawców na podstawie zawartych umów o pracę.

Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 w zakresie świadczenia usług edukacyjnych oraz ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 w zakresie pozostałych usług.

Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Fundacji Rozwoju Systemu Edukacji o dofinansowanie projektu w ramach funduszy unijnych.

W 2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę finansową z Fundacją Rozwoju Systemu Edukacji na realizację projektu Ponadnarodowa mobilność uczniów i absolwentów oraz kadry kształcenia zawodowego „(…)” w ramach PO WER 2014-2020. Środki na realizację projektu pochodzą w 100% z EFS. Wnioskodawca jest podmiotem realizującym projekt.

Projekt polega na organizowaniu staży zawodowych dla uczniów szkoły w Hiszpanii. Staże zawodowe zorganizowane są u hiszpańskich pracodawców w zawodach odpowiadających nauce w Polsce.

Na mocy zawartego porozumienia pomiędzy organizacją wysyłającą – Wnioskodawcą a organizacją pośredniczącą, organizacja pośrednicząca m.in. zarządza firmami przyjmującymi stażystów zgodnie z profilem zawodowym uczestników stażu oraz monitoruje staże, a w szczególności: organizuje intensywny kurs języka hiszpańskiego, uwzględniający słownictwo powiązane bezpośrednio ze stanowiskiem pracy.

Zgodnie z realizowanym wnioskiem cele projektu są następujące:

*   Zwiększenie potencjału zawodowego uczestników stażu oraz ich zatrudnialności na rynku europejskim.
*   Uznawalność zdobytych kompetencji zawodowych – certyfikat Europass Mobilność.
*   Poprawa kompetencji językowych.
*   Wzrost świadomości i rozumienie odmiennych kultur dające szanse do nawiązania kontaktów międzynarodowych.

Realizacja celów projektu umożliwia uczestnikom uzyskanie profesjonalnych umiejętności zawodowych, zapoznanie się z technologiami stosowanymi w zagranicznych zakładach pracy, poznanie aktualnych trendów branżowych.

Staże zagraniczne zwiększają również atrakcyjność kształcenia zawodowego i są uzupełnieniem wiedzy i umiejętności zdobywanych w Polsce w trakcie nauki zawodu.

Za zorganizowanie staży w miesiącu lutym hiszpańska firma (organizacja pośrednicząca) wystawiła dla Wnioskodawcy fakturę za: wsparcie koordynacji i przygotowanie językowe, zakwaterowanie uczestników, zakwaterowanie nauczycieli oraz drugą fakturę za transfer lotniskowy. Faktury te zawierają adnotację odnośnie nienaliczonego przez hiszpańskiego partnera podatku VAT „faktura ta zwolniona z podatku od rozdziału operaciones intracomunitarias art. 13. Przyjęcie dobra do innego państwa członkowskiego w dekrecie królewskim 1624/1992 z 29 grudnia, który zatwierdza rozporządzenie, podatek od wartości dodanej”.

Partner zagraniczny jest zarejestrowanym podatnikiem VAT EU i zgodnie z otrzymanymi informacjami:

*   jest prywatną firmą świadczącą usługi w ramach projektów europejskich,
*   nie jest jednostką objętą systemem oświaty i nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania,
*   nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski,
*   nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,
*   nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usług spełniających definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r., nr 77, s. 1, z późn. zm.),
*   siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to Hiszpania.

W ramach opłaty zagwarantowano: obsługę administracyjną, opiekę, zapewniono firmy, w których uczniowie odbywali praktyki, raport końcowy. Partner zagraniczny sam osobiście nie prowadził praktyk, specjalizuje się w ich organizacji poprzez zlecenie ich innym firmom. Partner zorganizował nieodpłatne staże w firmach, które zadeklarowały możliwość odbycia u nich praktyk.

Usługi w zakresie nauczania języka hiszpańskiego są wymogiem niezbędnym do realizacji staży zagranicznych. Są one integralną częścią i zostały wpisane w formularzu wniosku składanego w konkursie w 2017 r. i są niezbędne z punktu widzenia Narodowej Agencji Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 (PO WER) – Fundacji Rozwoju Systemu Edukacji (FRSE).

Za usługi wykonane przez partnera zagranicznego Wnioskodawca zapłacił środkami pochodzącymi w całości ze środków publicznych. Faktury wystawione przez kontrahenta z Hiszpanii stanowią dowód poniesionych wydatków przewidzianych w planie realizowanego projektu i zostaną uwzględnione przy końcowym rozliczeniu projektu. Nabyte od zagranicznego partnera usługi były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Staże w Hiszpanii odbywały się w okresie od 10 lutego 2018 r. do 24 lutego 2018 r. Zapłata za wystawione faktury nastąpiła w dniu 26 lutego 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca powinien otrzymaną od firmy zagranicznej fakturę rozpoznać w kontekście importu usług? Jeżeli tak, to które usługi i w których poz. deklaracji VAT-9M należy wykazać w związku z importem usług związanych z realizacją projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, import usług należy rozpoznać w przypadku, gdy dochodzi do świadczenia usług, z tytułu których podatnikiem jest usługobiorca (art. 2 pkt 9 ustawy o VAT).

Aby u nabywcy (podatnika z Polski) wystąpił import usług, usługodawcą powinien być podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), a miejsce świadczenia nabywanej usługi musi znajdować się na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z:

*   art. 28e ww. ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
*   art. 28g ust. 1 miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.
*   art. 28g ust. 2 miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.
*   art. 28n ust. 1 w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.
*   ust. 2 w przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
*   ust. 3 w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Mając na uwadze powyższe, miejscem świadczenia usługi kompleksowej (złożonej) organizacji staży, składającej się z organizacji i koordynacji staży, zakwaterowania oraz transportu stażystów, jest Hiszpania, wobec tego ww. usługa nie powinna być kwalifikowana jako import usług.

Jeżeli czynności zostałyby zakwalifikowane jako import usług, to w deklaracji VAT-9M należałoby w poz. 12 i poz. 13 wykazać kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy o VAT, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem postawionych we wniosku pytań należy zauważyć, że w celu prawidłowego opodatkowania nabywanych usług należy ustalić miejsce ich świadczenia, jednakże żeby tego dokonać konieczne jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie z jaką usługą mamy do czynienia. Zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w ocenie tutejszego organu opisane we wniosku poszczególne czynności, tj. zakwaterowanie uczestników, zakwaterowanie nauczycieli, transfer lotniskowy oraz wsparcie koordynacji i przygotowanie językowe – które jak wskazał Wnioskodawca – jest wymogiem niezbędnym do realizacji staży zagranicznych i uwzględnia słownictwo powiązane bezpośrednio ze stanowiskiem pracy – służyły wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim w niniejszej sprawie jest kompleksowa usługa w zakresie organizacji staży zawodowych w Hiszpanii, świadczona na rzecz Wnioskodawcy przez kontrahenta zagranicznego, która nie zawierała w sobie elementu edukacyjnego, lecz wyłącznie element organizacyjny. Jak wynika z opisu sprawy, kontrahent zagraniczny świadczył tylko usługę związaną z organizacją staży uczniowskich, nie świadczył natomiast usług edukacyjnych, tj. faktycznych usług w postaci praktyk zawodowych. Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zainteresowany był nabyciem od kontrahenta zagranicznego usługi organizacji staży zawodowych, której uczestnikami byli uczniowie i opiekunowie (nauczyciele), a nie wyłącznie zakwaterowania, transferu lotniskowego oraz kursu języka hiszpańskiego. Zatem Wnioskodawca zainteresowany był uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest odbycie staży zawodowych grupy uczniów w ramach otrzymanego dofinansowania na realizację projektu.

Podsumowując, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Wnioskodawcy jest umożliwienie uczniom odbycia stażu zawodowego w Hiszpanii.

W kwestii ustalenia miejsca świadczenia i rozpoznania importu usług dla nabywanej usługi organizacji staży zawodowych należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy (w szczególności wskazane przez Wnioskodawcę: art. 28e, art. 28g ust. 1 i ust. 2 oraz art. 28n ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy), a w konsekwencji miejscem świadczenia i opodatkowania ww. kompleksowej usługi w zakresie organizacji staży zawodowych, świadczonej przez zagranicznego kontrahenta – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. Skoro zatem kontrahent zagraniczny nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności, to Wnioskodawca z tytułu nabycia usługi organizacji staży zawodowych w Hiszpanii, zobowiązany był do rozpoznania importu usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Przepis ust. 1 stosuje się również do podatników w rozumieniu art. 15 innych niż wymienieni w ust. 1 i osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, oraz tych, którzy zamierzają skorzystać z możliwości określonej w art. 10 ust. 6 (art. 97 ust. 2 ustawy).

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług (art. 97 ust. 3 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 7 ustawy – przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113, oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że:

1.  przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3;
2.  są obowiązani do dokonania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90a, art. 90c lub art. 91, lub
3.  są obowiązani do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4 lub art. 89b ust. 1, lub uprawnieni do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 4.

W przypadku gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5 i 8 nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub 8, deklarację podatkową składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 99 ust. 9 ustawy).

Jak stanowi art. 99 ust. 14 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Na podstawie tej delegacji Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 856) określił wzory deklaracji podatkowych wraz z objaśnieniami dotyczącymi sposobu ich wypełnienia.

Na mocy § 1 pkt 3 ww. rozporządzenia – określa się wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-9M), o której mowa w art. 99 ust. 9 ustawy, wraz z objaśnieniami, stanowiący załącznik nr 5 do rozporządzenia.

Według powyższego wzoru, deklaracja VAT-9M jest przeznaczona dla podatników, niemających obowiązku składania deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D lub VAT-8, dokonujących importu usług lub nabycia towarów oraz usług, dla których są podatnikami.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jako usługobiorca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia importu usługi organizacji staży zawodowych od podmiotu z siedzibą na terytorium Hiszpanii. W związku z tym, że Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 113 ust. 1 ustawy, winien on rozliczyć podatek z tytułu importu ww. usługi poprzez złożenie deklaracji VAT-9M.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym, przedmiotowy import kompleksowej usługi organizacji staży zawodowych w Hiszpanii Wnioskodawca powinien wykazać w deklaracji VAT-9M jako „Import usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy”, wypełniając odpowiednio poz. 12 „Podstawa opodatkowania w zł” oraz poz. 13 „Podatek należny w zł”.

W pozycjach tych wykazuje się te wartości transakcji, dla których stosuje się art. 28b ustawy – czyli import usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, gdzie co do zasady, miejscem opodatkowania jest siedziba nabywcy.

Reasumując, Wnioskodawca powinien nabytą usługę organizacji stażu zawodowego rozpoznać jako import usług i w związku z tym w deklaracji VAT-9M wykazać w poz. 12 łączną kwotę podstawy opodatkowania, natomiast w poz. 13 łączną kwotę podatku należnego od importu usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

Zatem, ponieważ Wnioskodawca uważa, że kompleksowa usługa organizacji staży zawodowych nie powinna być kwalifikowana jako import usług, całościowa ocena jego stanowiska jest nieprawidłowa.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.