Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-929/12-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-24
Teza: Opodatkowanie przychodów (dochodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu 24 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest obecnie jednym z dwóch wspólników Spółki z o.o. Wspólnicy Spółki planują przekształcenie Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA”).

Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z właściwymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „k.s.h."), a w szczególności Rozdziałem 5 Działu III k.s.h.

W przekształconej SKA Wnioskodawczyni będzie akcjonariuszem.

Jako akcjonariusz SKA, Wnioskodawczyni będzie miała prawo do udziału w zyskach, pod warunkiem podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale i wypłacie zysku Wnioskodawczyni (dalej: „Dywidenda").

Wnioskodawczyni nie będzie jednocześnie pełniła roli komplementariusza w SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Dywidenda Wnioskodawczyni (jako akcjonariusza SKA) stanowi dla Wnioskodawczyni przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej?
2.  Czy do opodatkowania przychodu Wnioskodawczyni (jako akcjonariusza SKA) z tytułu udziału w zysku SKA zastosowanie powinien znaleźć art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: „u.p.d.o.f") i w związku z tym przychód ten staje się należny w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę tego zysku na skutek podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu i tym samym w przypadku niepodjęcia takiej uchwały w ciągu roku nie wystąpi u Wnioskodawczyni (akcjonariusza SKA) przychód podatkowy z tytułu udziału w SKA?
3.  Czy stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni (jako akcjonariusz SKA) powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu udziału w takiej spółce tylko za miesiąc w którym przychód uzyskano (tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub jeśli został określony w dniu dywidendy), a w przypadku gdy Wnioskodawczyni oprócz przychodu z udziału w zysku SKA uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają one łączeniu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 1, stanowisko oparte jest na interpretacji następujących przepisów:

1.  art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.): „użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) spółka osobowa – (\`(...)\`) spółkę komandytowo-akcyjną".
2.  art. 125 k.s.h.: „Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem."
3.  art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.: „2. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3."
4.  art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.: „1. Źródłami przychodów są: (\`(...)\`) 3) pozarolnicza działalność gospodarcza;"
5.  art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.: „1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe." oraz na interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11.05.2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125), w której stwierdzono m.in., że: „W szczególności, nie jest zasadne wywodzenie różnic w podatkowej kwalifikacji dochodu akcjonariusza SKA na gruncie obu ustaw o podatkach dochodowych z treści art. 5b ust. 2 updof, w którym ustawodawca wprost przesądził, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, to również uzyskane z tytułu udziału w tej spółce przychody wspólnika będącego osobą fizyczną traktowane są jako przychody z działalności gospodarczej."

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle ww. przepisów oraz wykładni wynikającej z interpretacji ogólnej Ministra Finansów, uzyskiwane przez Wnioskodawczynię – wspólnika (w powyższym przypadku przez akcjonariusza będącego osobą fizyczną) przychody w spółce osobowej (SKA) z tytułu udziału w tej spółce, należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W szczególności należy wskazać, że spółki osobowe (w tym SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych, podatnikami są natomiast wspólnicy (akcjonariusze) tych spółek, którzy osiągają przychody z tytułu udziału w SKA. Uzyskane przez SKA przysporzenia podlegają zatem rozliczeniu jako przychód podatkowy jej wspólników z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, proporcjonalnie do udziału w zysku.

Zgodnie natomiast z treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 oparte jest na interpretacji przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że:

„1. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług."

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawczyni, w tej sprawie znaczenie mają również następujące przepisy k.s.h.:

1.  art. 126 § 1 k.s.h.: „W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:
    1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
    2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia".
2.  art. 347 § 1 k.s.h.: „Akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom".
3.  art. 348 § 2 k.s.h.: „Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1 (k.s.h.). Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu."

Mając na uwadze powyższe przepisy zdaniem Wnioskodawczyni:

1.  za przychód akcjonariusza SKA będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. uznaje się należne przychody,
2.  zysk z SKA staje się należnym przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę tego zysku (tj. w dniu, w którym zysk powinien zostać akcjonariuszowi wypłacony), na skutek podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu. Przed zaistnieniem tego zdarzenia nie można mówić w przypadku akcjonariusza SKA o istnieniu należnego przychodu.

W szczególności Wnioskodawczyni wskazuje, że na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Brzmienie ww. przepisu zdaniem Wnioskodawczyni jednoznacznie wskazuje więc na to, że nie jest istotny moment otrzymania przez podatnika wartości pieniężnych. Momentem decydującym o powstaniu przychodu jest moment, w którym stosowne kwoty staną się należne (niezależnie od tego czy zostaną przez podatnika otrzymane).

W związku z powyższym, w celu określenia przychodu podatnika uzyskującego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, kluczowe znaczenie ma rozumienie pojęcia „należnych przychodów", które w przepisach u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni konieczne jest odwołanie się do znaczenia ww. pojęcia w języku powszechnym, co w tym przypadku czynią również sądy administracyjne.

W języku polskim uznaje się, że coś jest „należne", jeżeli komuś przysługuje. Taki sposób rozumienia pojęcia „należny" potwierdził m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5.02.2009 r., sygn. akt l SA/Gd 771/08, wskazując że:

„W myśl Słownika języka polskiego, „należny" to przysługujący, należący się komuś. Z kolei czasownik „należeć się" oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu."

Cecha „należności" dotyczy więc przychodów (kwot), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.09.2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06 „termin „kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”. Powstanie przychodu (oraz obowiązku podatkowego) zostało zatem uzależnione od wymagalności świadczenia.

W celu określenia momentu powstania przychodu akcjonariusza SKA należy zatem ustalić, kiedy można w jego przypadku mówić o „należnych przychodach".

Biorąc pod uwagę specyfikę konstrukcji prawnej SKA, korzyść ekonomiczna akcjonariusza wynikająca z posiadania akcji SKA wiąże się wyłącznie z wypłatą udziału w zysku spółki (Dywidenda). Zasadę tą statuuje art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zw. z art. 347 § 1 k.s.h., na podstawie którego akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku, który został wykazany w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta oraz który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

To Dywidendę należy zatem utożsamiać z przychodem Wnioskodawczyni, który powinien podlegać opodatkowaniu p.d.o.p. Należy zwrócić uwagę, że samo posiadanie akcji SKA, w sytuacji gdy uchwała o podziale zysku nie zostanie podjęta, nie skutkuje żadnymi korzyściami dla Wnioskodawczyni. Żadne inne zdarzenie gospodarcze, które zaistnieje w ramach SKA, nie może wiązać się zatem z powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego dla Wnioskodawczyni.

Roszczenie Wnioskodawczyni o wypłatę Dywidendy powstaje w związku z podjęciem uchwały w przedmiocie podziału i wypłaty zysku za rok obrotowy. Do czasu zaistnienia tego zdarzenia akcjonariusz / Wnioskodawczyni nie ma skutecznego roszczenia o wypłatę Dywidendy, a zatem nie może powstać u niej przychód, który stawałby się należny. Co za tym idzie (do czasu podjęcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy), podatnik nie osiąga przychodów z działalności gospodarczej z tego tytułu.

Co więcej, na gruncie art. 348 § 2 k.s.h., akcjonariuszami SKA uprawnionymi do Dywidendy za dany rok obrotowy są jedynie ci akcjonariusze, którym w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku przysługiwało prawo do akcji lub którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Prawo do zysku jest więc związane z akcją, a nie z osobą akcjonariusza. Jeżeli bowiem akcjonariusz zdecyduje się na zbycie akcji przed dniem podjęcia uchwały o podziale zysku lub przed dniem dywidendy nie będzie mógł żądać wypłaty Dywidendy. Skoro takie roszczenie w jego przypadku nigdy nie powstanie, nie będzie mógł powstać również przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Za przyjęciem takiego toku rozumowania przemawia również szereg argumentów o charakterze celowościowym, wśród których należy wymienić następujące:

1.  SKA może emitować nie tylko akcje imienne, ale również na okaziciela, co więcej akcje takie mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Ustalenie innego sposobu ustalania przychodu podatkowego (np. poprzez bieżące proporcjonalne przypisywanie przychodów SKA do akcjonariuszy) byłoby w tych przypadkach bardzo utrudnione, a wręcz niemożliwe;
2.  ustalanie wysokości przychodu akcjonariusza na bieżąco w sytuacji, gdy akcjonariusz zdecydowałby się na zbycie akcji przed podjęciem uchwały o wypłacie Dywidendy lub przed dniem dywidendy powodowałoby powstanie u niego przychodu (dochodu) podatkowego pomimo tego, że nie uzyskał on jakiejkolwiek korzyści. Z kolei akcjonariusz, który nabył akcje przed dniem podjęcia uchwały o wypłacie Dywidendy lub przed dniem dywidendy otrzymywałby świadczenie, które w ogóle nie podlegałoby opodatkowaniu.

Wyniki wykładni celowościowej analizowanych przepisów, wiążącej się ze specyficznym statusem akcjonariusza SKA, również skłaniają zatem do przyjęcia wniosku, że przychód należny (w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) u akcjonariusza SKA powstaje w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy (akcjonariusz nie ma wcześniej roszczenia o wypłatę innego świadczenia).

Stanowisko sądów administracyjnych.

Prezentowane w tej kwestii stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11.05.2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125). W tym zakresie w szczególności:

1.  w uzasadnieniu wyroku z dnia 5.05.2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09, NSA podkreślił, że: „Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu KSH, a nie PDOFizU) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy (\`(...)\`)";
2.  w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11.05.2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125), stwierdzono, że: „Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 updof – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof."

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni nie ulega wątpliwości, że przychód Wnioskodawczyni (jako akcjonariusza SKA), na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., powstaje w momencie powstania po jego stronie roszczenia o wypłatę Dywidendy (tj. z chwilą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie Dywidendy lub w dniu dywidendy). Równocześnie żadne inne zdarzenie gospodarcze dotyczące SKA nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania po stronie Wnioskodawczyni przychodu należnego.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3 oparte zostało na interpretacji następujących przepisów u.p.d.o.f.:

1.  art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.: „1. Podatnicy osiągający dochody: 1) z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 (\`(...)\`), - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h."
2.  art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f.: „3. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustała się w następujący sposób:
    1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
    2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
    3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające."
3.  art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.: „1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe."

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych powyżej przepisów, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że:

*   kwota przyznanej przez walne zgromadzenie Wnioskodawczyni (jako akcjonariuszowi SKA) Dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku SKA, będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., wyłącznie za miesiąc w którym podjęta została uchwała o wypłacie Dywidendy Wnioskodawczyni (lub w dniu dywidendy);
*   jeżeli Wnioskodawczyni, oprócz ww. przychodu z Dywidendy, uzyskuje również inne przychody lub ponosi koszty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przychód z Dywidendy podlega łączeniu z tymi innymi przychodami stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę Dywidendy (kiedy przychód z udziału w SKA stanie się wobec niego należny – z datą podjęcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy) powstanie obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednocześnie z tą datą przychód ten będzie podlegał połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Powyższy wniosek został potwierdzony w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11.05.2012 r. (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125), w której stwierdzono, że: „Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 updof – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw – kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy".

Mając na uwadze wyżej opisane zdarzenie przyszłe Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w odniesieniu do przedstawionych we wniosku pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, dochody jakie Wnioskodawczyni będzie uzyskiwała, jako przyszły akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, winien zaliczać do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Oceniając stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie momentu uzyskania przez Nią przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, stwierdzić należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Stosownie do art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku i wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Jak wyżej wskazano stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano.

Zgodnie natomiast z dyspozycją przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Przychodem z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej jest kwota przyznanej dywidendy, która jak wyżej wskazano, stanowi przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Analiza wyżej cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, iż wszelkie przychody osiągane z jednego źródła, którym w przedmiotowej sprawie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, podlegają zsumowaniu i opodatkowaniu wg wybranej przez podatnika zasady opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w postaci dywidendy stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlega zsumowaniu z innymi przychodami uzyskanymi z tego źródła.

Przychód ten powstanie w dniu, w którym stanie się należnym w rozumienia art. 14 ust. 1 ww. ustawy, tj. - jak wskazano w interpretacji – w momencie powstania roszczenia o wypłatę dywidendy. Przychód powstaje więc z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku (wypłacie dywidendy) albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu. Oznacza to, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Do czasu niepodjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy) osiągniętego przez spółkę komandytowo-akcyjną lub określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (tj. dnia dywidendy), Wnioskodawczyni, jako jej akcjonariusz, do tego momentu nie osiągnie przychodu z działalności gospodarczej z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód z tytułu dywidendy powstanie dopiero – jak wyjaśniono powyżej – z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku (wypłacie dywidendy) albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu.

Natomiast obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie powstanie w trakcie roku podatkowego od dochodu uzyskanego przez spółkę komandytowo-akcyjną przypadającego na Wnioskodawczynię, jako akcjonariusza tej spółki. Obowiązek zapłaty zaliczki nie powstaje bowiem w trakcie roku podatkowego, za który dywidenda przysługuje, lecz dopiero za miesiąc, w którym przychód stał się należny. Tym samym od kwoty przyznanej dywidendy, jako przychodu z działalności gospodarczej, należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do uregulowań zawartych w art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za miesiąc, w którym przychód stanie się należny (zgodnie z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku albo w dniu dywidendy, jeżeli ten dzień został określony).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków Sądów Administracyjnych, tut. organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Nadmienić także należy, iż przedstawiona w niniejszej interpretacji wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodna z interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

Końcowo podkreślić należy, iż w przedmiotowej interpretacji organ podatkowy odniósł się tylko do kwestii będących przedmiotem zapytań, tj. określenia źródła przychodu z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w postaci dywidendy, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Tut. Organ nie ustosunkował się do innych zagadnień, poruszonych we własnym stanowisku Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, albowiem kwestie te nie były przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.