Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-760/12/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-17
Teza: Wątpliwość dotyczy prawidłowego ustalenia momentu powstania przychodu w podatku dochodowym. Czy przychód powstanie w dacie wystawienia faktury, czy też w dacie otrzymania wynagrodzenia na rachunek bankowy, zgodnie z zawartą umową?
Słowa kluczowe: odsetki; poręczenie; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2012 r. (data wpływu do Organu 06 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu udzielenia poręczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu udzielenia poręczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 30 marca 2012 r. przesłał ww. wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością. Wniosek ten wpłynął do tut. BKIP w dniu 06 kwietnia 2012 r. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 15 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-422/12/AB wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP 27 czerwca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Jeden z udziałowców spółki komandytowo-akcyjnej, której komplementariuszem jest Wnioskodawca, wniósł aportem do spółki nieruchomość składającą się z budynku biurowego wraz z gruntem. Nieruchomość ta stanowi zabezpieczenie - gwarancję dla podmiotu trzeciego spółki z o.o. niezwiązanej kapitałowo ze spółką komandytowo-akcyjną z tytułu zaciągniętych zobowiązań finansowych (kredytu). Z tytułu udzielonego poręczenia spółka komandytowo- akcyjna otrzymuje kwartalne wynagrodzenie na podstawie wystawianych faktur, którego kwota odpowiada 6% wartości udzielonych hipotek w skali rocznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wątpliwość dotyczy prawidłowego ustalenia momentu powstania przychodu w podatku dochodowym. Czy przychód powstanie w dacie wystawienia faktury, czy też w dacie otrzymania wynagrodzenia na rachunek bankowy, zgodnie z zawartą umową?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane wynagrodzenie ma charakter odsetek z tytułu zaangażowania - zabezpieczenia wierzytelności własnym majątkiem, w postaci wyżej wspomnianej nieruchomości. W związku z powyższym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, przychód z tytułu odsetek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki komandytowo-akcyjnej, powstaje w dacie ich faktycznego otrzymania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż rozpatrując niniejszy wniosek, tut. Organ wziął pod uwagę jego treść (tzn. opis stanu faktycznego, pytanie oraz stanowisko) ostatecznie przedstawioną w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (wpływ do tut. Organu 27 czerwca 2012 r.). Ponadto, z uwagi na wskazanie w ww. uzupełnieniu w poz. 11 jako Wnioskodawcę Spółkę z o. o., jako podmiot zainteresowany uznano ww. Spółkę z o. o.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (spółka z o. o.) jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, który wniósł aportem do tej spółki nieruchomość składającą się z budynku biurowego wraz z gruntem. Nieruchomość ta stanowi zabezpieczenie - gwarancję dla podmiotu trzeciego niezwiązanego kapitałowo ze spółką komandytowo-akcyjną, z tytułu zaciągniętych zobowiązań finansowych (kredytu). Z tytułu udzielonego poręczenia spółka komandytowo-akcyjna otrzymuje kwartalne wynagrodzenie na podstawie wystawianych faktur, którego kwota odpowiada 6% wartości udzielonych hipotek w skali rocznej.

W myśl art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

W swym stanowisku Wnioskodawca stwierdził, iż otrzymane wynagrodzenie ma charakter odsetek z tytułu zaangażowania - zabezpieczenia wierzytelności własnym majątkiem, w postaci wyżej wspomnianej nieruchomości. W polskim systemie prawa brak jest normatywnej definicji odsetek. Niemniej powszechnie przyjmuje się, że przez odsetki należy rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo, gdy zostaje ono obliczone według pewnej stopy procentowej, czyli w stosunku do wartości sumy, od której są pobierane, i w stosunku do czasu użycia tej sumy. Odsetki mogą występować tylko wówczas, gdy istnieje podstawa ich ustalenia, czyli należność główna. Ponadto występujące w obrocie gospodarczym odsetki mogą stanowić wynagrodzenie za kredyt (pożyczkę), ustalane jako umowne oprocentowanie z tytułu udzielanych pożyczek przez jednostki organizacyjnie uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do świadczenia tych usług finansowych, zgodnie z przepisami Prawa bankowego, lub składania w tych jednostkach oszczędności (depozytów). Drugostronnie u przedsiębiorców wymienione odsetki stanowią cenę kredytu lub pożyczki bądź zysk od oszczędności (depozytów) złożonych w wymienionych jednostkach organizacyjnych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, z tytułu udzielonego poręczenia, spółka komandytowo-akcyjna otrzymuje kwartalne wynagrodzenie na podstawie wystawianych faktur, którego kwota odpowiada 6% wartości udzielonych hipotek w skali rocznej. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem tut. Organu, nie można mówić na tle opisanej sytuacji, że Wnioskodawca otrzymał odsetki, bowiem dla ich zaistnienia niezbędne jest występowanie długu głównego, odsetki zaś są świadczeniem ubocznym, zależnym od zobowiązania głównego. Otrzymywane kwartalnie wynagrodzenia przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowi zapłaty za korzystanie z pieniędzy przez podmiot trzeci. Należy dodać, iż sytuacja taka ma miejsce między tym podmiotem trzecim a instytucją udzielającą kredytu.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 54, poz. 397 ze zm. - określanej w dalszej części skrótem „updop”). W świetle art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 5 ust. 2 updop, analogiczne zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Updop nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii, a także enumeratywnie wyliczył, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 updop, można więc stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 updop. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika - względnie na jego rachunek - wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi Spółka może rozporządzać.

Na podstawie art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment rozpoznania przychodu z tytułu ww. działalności został uregulowany w art. 12 ust. 3a – 3e updop. W myśl art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż zastosowanie znajdą postanowienia art. 12 ust. 3c updop. Dokonując analizy tego przepisu, należy wskazać, iż ustawodawca, w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, wskazał następujące możliwe daty powstania przychodu:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Natomiast istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) okresu rozliczeniowego. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c updop, tj. w okresach rozliczeniowych – w przedmiotowej sprawie okresach kwartalnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż przychód z tytułu udzielonego poręczenia powstaje w dacie wynikającej z faktury.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.