Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.97.2017.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-19
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu w cząstkowej deklaracji VAT-7 Urzędu Miejskiego, a następnie w skonsolidowanej deklaracji VAT-7 dla Gminy oraz ustalenia czy prawidłowym będzie przy odliczaniu podatku VAT stosowanie prewskaźnika wyliczonego dla C., a także obowiązku dokonania rocznej korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją w deklaracji cząstkowej VAT-7 C., a następnie przeniesionej do skonsolidowanej deklaracji VAT-7 Gminy.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu 30 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu w cząstkowej deklaracji VAT-7 Urzędu Miejskiego, a następnie w skonsolidowanej deklaracji VAT-7 dla Gminy – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia czy prawidłowym będzie przy odliczaniu podatku VAT stosowanie prewskaźnika wyliczonego dla C. – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku dokonania rocznej korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją w deklaracji cząstkowej VAT-7 C., a następnie przeniesionej do skonsolidowanej deklaracji VAT-7 Gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu w cząstkowej deklaracji VAT-7 Urzędu Miejskiego, a następnie w skonsolidowanej deklaracji VAT-7 dla Gminy oraz ustalenia czy prawidłowym będzie przy odliczaniu podatku VAT stosowanie prewskaźnika wyliczonego dla C., a także obowiązku dokonania rocznej korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją w deklaracji cząstkowej VAT-7 C., a następnie przeniesionej do skonsolidowanej deklaracji VAT-7 Gminy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina … (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina złożyła wniosek do Ministra o dofinansowanie przebudowy lub remontu obiektu sportowego w ramach Programu …. Celem projektu ma być rozbudowa Centrum Sportu \`(...)\` w … dalej C.

W ramach projektu zostanie rozbudowany budynek krytej pływalni, którym zarządza C. C. działa w formie zakładu budżetowego i udostępnia swoje obiekty na realizację zadań Gminy w dziedzinie kultury fizycznej i sportu. Równocześnie udostępnia swoje obiekty jednostkom organizacyjnym działającym w dziedzinie oświaty, a także organizacjom pozarządowym, klubom sportowym jak również osobom prywatnym. Efektem rozbudowy będzie nowo powstała sala sportowa, która będzie udostępniana na potrzeby dzieci i młodzieży, które są członkami klubu pływackiego C., a także innym podmiotom realizującym program wychowania fizycznego oraz będzie służyć rozwojowi takich dyscyplin jak: zapasy, judo, boks, szermierka, tenis stołowy oraz innym dyscyplinom nieolimpijskim takim jak: kick boksing, karate. Zasady wynajmu sali sportowej podlegać będą ogólnie panującym regułom gospodarki rynkowej, a tylko klub pływacki będzie miał obiekt udostępniany nieodpłatnie. W całej infrastrukturze C. nowa sala sportowa będzie stanowić źródło dodatkowego przychodu.

W ramach rozbudowy budynku C. podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowany w wysokości … zł. Kwota netto jest wydatkiem kwalifikowanym w wysokości … zł.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U., poz. 1454).

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 5 września 2016 r., ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:

1.  Utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  Urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz. 2193) określono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji ( § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi.

Od dnia dokonania w Gminie centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Gminy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Rozbudowa C. jest jednym z zadań realizowanych w 2017 r. przez Gminę. Faktury zakupu będą wystawiane na Gminę, a odbiorcą faktur będzie Urząd Miejski jako jednostka obsługująca jednostkę samorządu terytorialnego. Faktury zakupu będą ujmowane w rejestrze zakupu prowadzonym w Urzędzie Miejskim i rozliczane w cząstkowej deklaracji VAT-7 sporządzonej przez Urząd Miejski. Po zakończeniu inwestycji, sala sportowa zostanie nieodpłatnie przekazana do zakładu budżetowego C. Nowo wybudowana sala sportowa będzie wykorzystywana przez C. do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej jak i innej niebędącej działalnością gospodarczą (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczeniu podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy ( przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na etapie rozbudowy C. nie będzie możliwe wydzielenie zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i wyłącznie związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT (działalnością gospodarczą i działalnością statutową).

W C. prewskaźnik wyliczony za 2016 r. a stosowany w 2017 r. wynosi 54%.

W Urzędzie Miejskim prewskaźnik wyliczony za 2016 r. a stosowany w 2017 r. wynosi 9%.

W C. występuje sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT i niepodlegająca VAT.

W Urzędzie Miejskim występuje sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT, zwolniona z podatku VAT i niepodlegająca VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy rozliczając zakupy związane z projektem w rejestrze zakupu prowadzonym w Urzędzie Miejskim przysługuje Gminie odliczenie podatku VAT w cząstkowej deklaracji VAT-7 Urzędu Miejskiego, a następnie w skonsolidowanej deklaracji VAT-7 dla Gminy?
2.  Przy odliczaniu podatku VAT z faktur zakupu dotyczących rozbudowy C. czy prawidłowym będzie stosowanie w Urzędzie Miejskim prewskaźnika wyliczonego dla C.?
3.  Po zakończeniu inwestycji i nieodpłatnym przekazaniu sali sportowej do zakładu budżetowego, czy prawidłowym będzie dokonywanie korekt rocznych związanych z inwestycją w deklaracji cząstkowej VAT-7 C., a następnie przeniesionej do skonsolidowanej deklaracji VAT-7 Gminy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1) Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według regulacji ust. 2 pkt 1 lit. a) powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z brzmienia powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe Gmina spełni warunki do istnienia prawa do odliczenia VAT. Wykonywane czynności, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dają więc prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności. Z uwagi na występowanie w C. działalności gospodarczej jak i innej niebędącej działalnością gospodarczą odliczenie podatku VAT z faktur zakupu będzie odbywać się przy pomocy prewskaźnika wyliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Będzie to wskaźnik wyliczony dla C., lecz użyty w rejestrze zakupu prowadzonym w Urzędzie Miejskim, a następnie w cząstkowej deklaracji VAT-7 sporządzonej przez Urząd Miejski. Ostatecznie podatek VAT z faktur zakupu odliczony przy użyciu prewskaźnika zostanie uwidoczniony w skonsolidowanej deklaracji VAT-7 sporządzonej dla Gminy. Również w skonsolidowanej deklaracji VAT-7 rozliczona zostanie sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT, którą C. rozliczy w cząstkowej deklaracji VAT-7.

Ad 2) Wydatki, które Gmina poniesie w związku z realizacją inwestycji w ramach rozbudowy C. będą dotyczyły zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (odpłatne udostępnianie Sali sportowej na podstawie cennika zatwierdzonego przez Burmistrza) jak również działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne udostępnianie sali członkom sekcji pływackiej). O tym czy Gmina może odliczyć podatek VAT z zastosowaniem prewskaźnika wyliczonego dla zakładu budżetowego nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami lecz kwalifikacja wydatków zależy od tego jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pomocą swojego zakładu budżetowego służyć będzie wybudowany obiekt. W związku z tym pomijając wewnętrzny charakter rozliczeń związanych z scentralizowanym rozliczaniem podatku VAT przy realizacji opisanej inwestycji, rozliczanej w księgach rachunkowych, rejestrze zakupu prowadzonym w Urzędzie Miejskim, a następnie przekazanej nieodpłatnie do zakładu budżetowego C., podatek VAT z faktur zakupu będzie można odliczyć stosując prewskaźnik wyliczony dla C.

Ad 3) Po zakończeniu inwestycji nowo wybudowana sala sportowa będzie przekazana nieodpłatnie do zakładu budżetowego C. Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy VAT w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. W związku z tym dalszych korekt odliczonego z faktur zakupu podatku VAT będzie dokonywał zakład budżetowy, w deklaracji cząstkowej C. za m-c styczeń począwszy od dnia przekazania inwestycji. Do momentu przekazania sali sportowej korekta podatku VAT będzie prowadzona w Urzędzie Miejskim, ale z zastosowaniem prewskaźnika wyliczonego dla C. Roczna korekta VAT zawarta w cząstkowych deklaracjach ostatecznie zostanie rozliczona w skonsolidowanej deklaracji VAT-7 sporządzonej przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zrealizowanie tego prawa możliwe jest przez złożenie deklaracji VAT.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193).

Ponadto stosownie do treści art. 90c ustawy:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina złożyła wniosek do Ministra o dofinansowanie przebudowy lub remontu obiektu sportowego w ramach Programu …. W ramach projektu zostanie rozbudowany budynek krytej pływalni, którym zarządza C. C. działa w formie zakładu budżetowego i udostępnia swoje obiekty na realizację zadań Gminy w dziedzinie kultury fizycznej i sportu. Efektem rozbudowy będzie nowo powstała sala sportowa, która będzie udostępniana na potrzeby dzieci i młodzieży, które są członkami klubu pływackiego C., a także innym podmiotom realizującym program wychowania fizycznego oraz będzie służyć rozwojowi takich dyscyplin jak: zapasy, judo, boks, szermierka, tenis stołowy oraz innym dyscyplinom nieolimpijskim takim jak: kick boksing, karate. Nowo wybudowana sala sportowa będzie wykorzystywana przez C. do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej jak i innej niebędącej działalnością gospodarczą (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Na etapie rozbudowy C. nie będzie możliwe wydzielenie zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i wyłącznie związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT (działalnością gospodarczą i działalnością statutową). Faktury zakupu będą wystawiane na Gminę.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że nowo wybudowana sala sportowa będzie wykorzystywana przez C. do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej jak i innej niebędącej działalnością gospodarczą (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT), Wnioskodawcy (Gminie) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizowanym projektem w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca (Gmina) będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do wydatków związanych z projektem, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają bowiem zastosowanie w sytuacji – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w deklaracji VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z projektem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że – jak wynika z powołanego powyżej art. 109 ust. 3 ustawy – jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji sprzedaży i zakupu VAT, zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przepisy ustawy o VAT nie narzucają formy i poziomu uszczegółowienia prowadzonej ewidencji, ewidencja może być zatem prowadzona w sposób dowolny, byleby tylko zawierała dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji. W konsekwencji jednostka samorządu terytorialnego może dostosować formę i zawartość ewidencji do swojej struktury organizacyjnej, może być ona zbiorem ewidencji, prowadzonych jednakże według tych samych zasad, poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Prowadzenie dla każdej jednostki organizacyjnej ewidencji sprzedaży i zakupu VAT, zawierających dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej jest istotne chociażby w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, które zakłada odrębne dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego ustalanie proporcji. Przy czym nie ma znaczenia przez jaką jednostkę fizycznie ewidencja zakupu i sprzedaży jest prowadzona.

Jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana natomiast do złożenia jednej deklaracji VAT obejmującej wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjne.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z projektem nie ma przeciwwskazań, aby skonsolidowana deklaracja składana przez Wnioskodawcę (Gminę) była sporządzona na podstawie „deklaracji cząstkowej” obejmującej zakupy i sprzedaż C.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii czy przy odliczaniu podatku VAT z faktur zakupu dotyczących rozbudowy C. prawidłowym będzie stosowanie prewskaźnika wyliczonego dla C., należy wskazać, na powołane powyżej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

A zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez zakład budżetowy, zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia – rozumie się rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a.dokonywanych przez podatników:

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
*   \-eksportu towarów,
*   \-wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b.odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że skoro nowo wybudowana sala sportowa będzie wykorzystywana przez zakład budżetowy Gminy tj. C. do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej jak i innej niebędącej działalnością gospodarczą (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT), i nie będzie możliwe wydzielenie zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i wyłącznie związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT (działalnością gospodarczą i działalnością statutową), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla C.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podatek VAT z faktur zakupu będzie można odliczyć stosując prewskaźnik wyliczony dla C., jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących obowiązku dokonania korekt rocznych związanych z inwestycją, należy wskazać, że art. 90c ust. 1 ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

A zatem, mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy wskazać, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z ww. projektem, Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekt podatku naliczonego zgodnie z ww. przepisem. Korekty tej należy dokonać stosując odpowiednio przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Tym samym po zakończeniu roku podatkowego, w którym Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizowanym projektem, Wnioskodawca jest obowiązany dokonać w tym zakresie korekty podatku odliczonego, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego, ewentualnie uwzględniając dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeśli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego (art. 90c ust. 2 ustawy), z zastosowaniem prewskaźnika wyliczonego dla C.

W celu dokonania przez Wnioskodawcę (Gminę) korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z projektem w skonsolidowanej deklaracji, Wnioskodawca winien sporządzić ją na podstawie „deklaracji cząstkowej” obejmującej zakupy i sprzedaż C.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Organ wydający interpretację indywidualną związany jest opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę. Zatem w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.