Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-194/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; powiązania; powiązania-powiązania kapitałowe; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przekształcanie; przychód; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spłata; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2015 r. (data wpływu 14 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  skutków podatkowych odnośnie do zdarzenia przyszłego nr 1:
    *   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    *   **jest prawidłowe** – w pozostałej części,
2.  skutków podatkowych odnośnie do zdarzenia przyszłego nr 2:
    *   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    *   **jest prawidłowe** – w pozostałej części,
3.  pozostałych skutków podatkowych odnośnie do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nr 2 – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  skutków podatkowych odnośnie do zdarzenia przyszłego nr 1,
2.  skutków podatkowych odnośnie do zdarzenia przyszłego nr 2,
3.  pozostałych skutków podatkowych odnośnie do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nr 2.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego posiadającą osobowość prawną i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółek komandytowych, w których posiada status komandytariusza lub komplementariusza (dalej łącznie jako: Spółki Komandytowe). Wśród Spółek Komandytowych, w których Wnioskodawca posiada status wspólnika, są Spółka Komandytowa A oraz Spółka Komandytowa B.

W 2012 r. Spółka Komandytowa A udzieliła (i postawiła do dyspozycji) na rzecz Spółki Komandytowej B kilka pożyczek pieniężnych (dalej łącznie zwane jako „Pożyczki 1”). Na moment udzielenia Pożyczki l Wnioskodawca nie był wspólnikiem ani Spółki Komandytowej A, ani Spółki Komandytowej B. Ponadto, na moment udzielenia Pożyczki l, Spółka Komandytowa B posiadała formę spółki komandytowo-akcyjnej (następnie przed momentem spłaty Pożyczki l nastąpiło jej przekształcenie w spółkę komandytową).

Na moment udzielenia Pożyczki l wspólnikiem Spółki Komandytowej A była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „X sp. z o.o.”), w której udziały posiadał Wnioskodawca, zaś Spółki Komandytowej B osoby fizyczne.

Wnioskodawca uzyskał następnie, po dniu udzielenia Pożyczki l, status wspólnika Spółki Komandytowej A oraz Spółki Komandytowej B, przy czym:

*   status wspólnika Spółki Komandytowej A Wnioskodawca uzyskał w drodze sukcesji uniwersalnej, w związku z podziałem X sp. z o.o. przez wydzielenie na rzecz Wnioskodawcy części majątku X sp. z o.o. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa X sp. z o.o., w skład którego wchodził ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej A;
*   status wspólnika Spółki Komandytowej B Wnioskodawca uzyskał w drodze przystąpienia do tejże spółki (objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, z której przekształcenia powstała Spółka Komandytowa B).

Obok Pożyczek l, udzielonych na podstawie umów pożyczek zawartych między Spółką Komandytową A jako pożyczkodawcą i Spółką Komandytową B jako pożyczkobiorcą, zawarte zostały umowy pożyczki pieniężnej pomiędzy Wnioskodawcą, jako pożyczkodawcą a Spółką Komandytową A, jako pożyczkobiorcą (dalej łącznie jako „Pożyczki 2”). Na moment udzielenia Pożyczek 2, aktualny był stan faktyczny w zakresie wspólników Spółki Komandytowej A opisany powyżej w odniesieniu do Pożyczek l, tj. na moment udzielenia Pożyczek 2 Wnioskodawca jako pożyczkodawca nie posiadał statusu wspólnika Spółki Komandytowej A (wspólnikiem Spółki Komandytowej A była natomiast X sp. z o.o., w której udziały posiadał Wnioskodawca). Wnioskodawca – jak opisano powyżej – stał się wierzycielem Spółki Komandytowej A (wierzytelność o zwrot Pożyczek l wraz z odsetkami) w drodze sukcesji uniwersalnej (w ramach przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa X sp. z o.o. w związku z podziałem X sp. z o.o. przez wydzielenie).

Zdarzenie przyszłe nr 1.

Planowana jest obecnie spłata części Pożyczek l przez Spółkę Komandytową B na rzecz Spółki Komandytowej A, przy czym spłata może nastąpić w całości lub w części, jak również dotyczyć w dowolnej części kapitału pożyczki lub odsetek. Na dzień spłaty Wnioskodawca posiadać będzie status wspólnika Spółki Komandytowej A oraz Spółki Komandytowej B (posiadać będzie w obu spółkach ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej).

Zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe nr 2.

Zaistniały stan faktyczny.

W 2014 r. dokonana została spłata części Pożyczek 2 przez Spółkę Komandytową A, jako dłużnika na rzecz Wnioskodawcy, jako wierzyciela pożyczkowego z tytułu Pożyczek 2, przy czym spłata dotyczyła wyłącznie kwot kapitału Pożyczek 2, tj. nie podlegały spłacie odsetki od Pożyczek 2.

Z uwagi na brak środków pieniężnych, Spółka Komandytowa A dokonała spłaty części Pożyczek 2 (w zakresie kwot kapitału Pożyczek 2) poprzez przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy przysługujących Spółce Komandytowej A wierzytelności pożyczkowych z tytułu umów Pożyczek l zawartych między Spółką Komandytową A jako pożyczkodawcą oraz Spółką Komandytową B jako pożyczkobiorcą, w tym także wierzytelności o zapłatę odsetek od Pożyczek 1. Wskutek przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności pożyczkowych (w tym wierzytelności o spłatę odsetek) z tytułu umów Pożyczek l, zobowiązanie pożyczkowe Spółki Komandytowej A wobec Wnioskodawcy do zwrotu kwoty kapitału Pożyczek 2 zostało uregulowane (w związku ze spłatą w opisany sposób kapitału Pożyczek nr 2, po stronie Spółki Komandytowej A pozostało zobowiązanie do spłaty odsetek od Pożyczek 2).

Wskutek dokonanego w powyższy sposób przeniesienia wierzytelności pożyczkowych z tytułu umów Pożyczek l przez Spółkę Komandytową A na rzecz Wnioskodawcy, celem spłaty kapitału Pożyczek 2, Wnioskodawca uzyskał status wierzyciela pożyczkowego z tytułu umów Pożyczek l wobec Spółki Komandytowej B, posiadając względem Spółki Komandytowej B wierzytelność o zapłatę kapitału lub odsetek od Pożyczek l.

Zdarzenie przyszłe nr 2.

Obecnie planowana jest spłata odsetek od Pożyczek l przez Spółkę Komandytową B na rzecz Wnioskodawcy, jako podmiotu, który status wierzyciela pożyczkowego z tytułu Pożyczek l uzyskał w sposób wskazany powyżej w opisie zaistniałego stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W zakresie zdarzenia przyszłego nr 1.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nr 1:
    1.  odsetki od Pożyczek l, które zapłacone zostaną przez Spółkę Komandytową B (jako pożyczkobiorcę z tytułu umów Pożyczek 1) na rzecz Spółki Komandytowej A (jako pożyczkodawcy z tytułu umów Pożyczek 1), Wnioskodawca, jako Wspólnik Spółki Komandytowej B będzie uprawniony rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu, w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach Spółki Komandytowej B, gdzie proporcja ustalana będzie w odniesieniu do pełnej kwoty odsetek od pożyczki zapłaconych przez Spółkę Komandytową B na rzecz Spółki Komandytowej A, jako pożyczkodawcy oraz jednocześnie
    2.  otrzymane przez Spółkę Komandytową A (jako pożyczkodawcę z tytułu umów Pożyczek 1) odsetki od Pożyczek l, Wnioskodawca jako Wspólnik Spółki Komandytowej A powinien rozpoznać jako przychód podatkowy, w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach Spółki Komandytowej A, gdzie proporcja ustalana będzie w odniesieniu do pełnej kwoty odsetek od pożyczki otrzymanych przez Spółkę Komandytową A?

W zakresie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nr 2.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nr 2:
    1.  odsetki od Pożyczek l, które zapłacone zostaną przez Spółkę Komandytową B (jako pożyczkobiorcę z tytułu umów Pożyczek 1) na rzecz Wnioskodawcy, jako wierzyciela pożyczkowego z tytułu umów Pożyczek l, który to status Wnioskodawca nabył w drodze przeniesienia przedmiotowych wierzytelności przez Spółkę Komandytową A na rzecz Wnioskodawcy tytułem spłaty przez Spółkę Komandytową A kapitału Pożyczek 2 na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca, będący na moment zapłaty przez Spółkę Komandytową B odsetek od Pożyczek l wspólnikiem Spółki Komandytowej B, rozpoznać może jako koszt uzyskania przychodu, w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach Spółki Komandytowej B, gdzie proporcja ustalana będzie w odniesieniu do pełnej kwoty odsetek od Pożyczek l zapłaconych przez Spółkę Komandytową B na rzecz Wnioskodawcy oraz jednocześnie
    2.  kwotę otrzymanych przez Wnioskodawcę odsetek od Pożyczek l Wnioskodawca powinien rozpoznać jako swój przychód podatkowy?
2.  Czy w związku z realizacją czynności wskazanych w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nr 2, wystąpią wyłącznie wskazane w pkt 2 powyżej skutki podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem CIT, tj. czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że po stronie Wnioskodawcy nie powstał oraz nie powstanie obowiązek podatkowy z jakiegokolwiek innego tytułu niż wskazany w pkt 2 powyżej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zdarzenia przyszłego nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  odsetki od Pożyczek l zapłacone przez Spółkę Komandytową B (jako pożyczkobiorcę z tytułu umów Pożyczek 1) na rzecz Spółki Komandytowej A (jako pożyczkodawcy z tytułu umów Pożyczek 1), Wnioskodawca, jako Wspólnik Spółki Komandytowej A rozpoznać może jako koszt uzyskania przychodu, w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach Spółki Komandytowej A, gdzie proporcja ustalana będzie w odniesieniu do pełnej kwoty odsetek od pożyczki zapłaconych przez Spółkę Komandytową A na rzecz Pożyczkodawcy; w szczególności nie znajdą w tym zakresie zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. l pkt 60 i pkt 61 ustawy CIT ani z art. 16 ust. l pkt 13 ustawy CIT;
2.  jednocześnie otrzymane przez Spółkę Komandytową B (jako pożyczkodawcę z tytułu umów Pożyczek nr 1) odsetki od Pożyczek nr l, Wnioskodawca jako Wspólnik Spółki Komandytowej B powinien rozpoznać jako przychód podatkowy, w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach Spółki Komandytowej B, gdzie proporcja ustalana będzie w odniesieniu do pełnej kwoty odsetek od pożyczki otrzymanych przez Spółkę Komandytową B.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nr 2:

1.  odsetki od Pożyczek l, zapłacone przez Spółkę Komandytową B (jako pożyczkobiorcę z tytułu umów Pożyczek 1) na rzecz Wnioskodawcy, jako wierzyciela pożyczkowego z tytułu umów Pożyczek l, który to status Wnioskodawca nabył w drodze przeniesienia przedmiotowych wierzytelności przez Spółkę Komandytową A na rzecz Wnioskodawcy tytułem spłaty zobowiązania Spółki Komandytowej A wobec Wnioskodawcy, Wnioskodawca, będący na moment zapłaty odsetek wspólnikiem Spółki Komandytowej B, rozpoznać może – z chwilą zapłaty odsetek – jako koszt uzyskania przychodu, w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach Spółki Komandytowej B, gdzie proporcja ustalana będzie w odniesieniu do pełnej kwoty odsetek od pożyczki zapłaconych przez Spółkę Komandytową B na rzecz Wnioskodawcy; w szczególności nie znajdą w tym zakresie zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. l pkt 60 i pkt 61 ustawy CIT ani z art. 16 ust. l pkt 13 ustawy CIT;
2.  jednocześnie kwotę otrzymanych przez Wnioskodawcę odsetek od Pożyczek l Wnioskodawca powinien rozpoznać jako swój przychód podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z realizacją czynności wskazanych w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nr 2 wystąpiły i wystąpią wyłącznie wskazane w pkt 2 powyżej skutki podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem CIT, tj. po stronie Wnioskodawcy nie powstał (w zakresie opisanych czynności dokonanych w 2014 r.), jak również nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania CIT z jakiegokolwiek innego tytułu niż wskazany w pkt 2 powyżej, w szczególności opisane czynności dokonane w 2014 r. przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Komandytową A (przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy przysługującej Spółce Komandytowej A wierzytelności pożyczkowych względem Spółki Komandytowej B) nie skutkowały odpowiednio obowiązkiem i prawem rozpoznania przychodu i kosztu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadnienie.

Ad 1 oraz 2

a) ograniczenia co do rozpoznania kosztu podatkowego z art. 16 ust. l pkt 60 i 61 ustawy CIT

Zdaniem Wnioskodawcy do zdarzeń opisanych w zdarzeniu przyszłym nr l oraz zdarzeniu przyszłym nr 2 nie znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie możliwości rozpoznania kosztu podatkowego wynikające z art. 16 ust. l pkt 60 i 61 ustawy CIT, co wynika z faktu, że zarówno Pożyczki 1, jak i Pożyczki 2 zostały udzielone na rzecz spółek osobowych, nie będących podatnikami CIT.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2014 r., poz. 1328) do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie przedmiotowej ustawy (tj. przed l stycznia 2015 r.), stosuje się przepisy art. 16 ust. l pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2015 r.

Niezależnie od tego, że w analizowanym stanie faktycznym żadna pożyczka nie została udzielona na rzecz podatnika podatku CIT (Pożyczki l oraz Pożyczki 2 zostały w 2012 r. udzielone i postawione do dyspozycji pożyczkobiorców niebędących podatnikami CIT), zasadnym wydaje się w świetle powołanego art. 7 ustawy zmieniającej oparcie się na potrzeby dalszej analizy na regulacji art. 16 ust. l pkt 60 i 61 ustawy CIT w brzmieniu sprzed l stycznia 2015 r. (należy przy tym podkreślić, że oparcie się na powołanym artykule w brzmieniu obowiązującym od l stycznia 2015 r. prowadzi do identycznych wniosków w stosunku do kwestii postawionych w niniejszym wniosku przez Wnioskodawcę i nie zmienia stanowiska Wnioskodawcy).

Zgodnie z art. 16 ust. l pkt 60 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym przed l stycznia 2015 r. (oraz w dacie udzielenia i postawienia Pożyczek l i Pożyczek 2 do dyspozycji pożyczkobiorców) nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza te wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. l pkt 61 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Dla ustalenia zakresu zastosowania wskazanego wyżej przepisu art. 16 ust. l pkt 60 i pkt 61 do przedstawionego Zdarzenia przyszłego nr l oraz Zdarzenia przyszłego nr 2, w pierwszej kolejności istotne znaczenie ma ustalenie definicji „spółki” na gruncie przepisów ustawy CIT. Jak bowiem wynika z przytoczonego wyżej przepisu, ograniczenia co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek mają zastosowanie w stosunku do pożyczek udzielonych „spółce”.

Definicję „spółki” zawiera art. 4a pkt 21 ustawy CIT, zgodnie z którym przez spółkę rozumie się spółkę, będącą podatnikiem. W odniesieniu do tego pojęcia art. l ustawy CIT wskazuje, iż podatnikami są:

*   osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
*   jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jako osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółkami niemającymi osobowości prawnej są – zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych –spółki osobowe, tj. spółki: jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna.

Wśród spółek osobowych, tym samym biorąc pod uwagę brzmienie powołanego art. l ustawy CIT, podatnikiem w rozumieniu ustawy CIT jest wyłącznie (począwszy od l stycznia 2014 r. kiedy to weszła w życie nowelizacja ustawy CIT w przedmiotowym zakresie) spółka komandytowo-akcyjna.

Co za tym idzie, Spółka Komandytowa A ani Spółka Komandytowa B nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. l ustawy CIT. Konsekwentnie, ani Spółka Komandytowa A ani Spółka Komandytowa B nie spełniają definicji „spółki” w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy CIT.

Należy w tym miejscu ponadto wskazać, że powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że Pożyczki l były udzielone na rzecz spółki, z której przekształcenia powstała Spółka Komandytowa B, tj. spółki komandytowo-akcyjnej. Powyższe uzasadnione jest tym, iż w dacie udzielenia Pożyczek l oraz postawienia ich do dyspozycji spółki komandytowo-akcyjnej, z której przekształcenia powstała Spółka Komandytowa B (które to postawienie Pożyczek l do dyspozycji miało miejsce w 2012 r.) spółka komandytowo-akcyjna (pożyczkobiorca) nie posiadała statusu podatnika CIT (status podatników CIT spółki komandytowo-akcyjne uzyskały z dniem l stycznia 2014 r.).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że art. 16 ust. l pkt 60 i pkt 61 ustawy CIT, który przewiduje ograniczenia co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce, nie odnosi się do odsetek od Pożyczek l udzielonych Spółce Komandytowej A ani Spółce Komandytowej B, jako spółkom które nie spełniają definicji „spółki” na gruncie ustawy CIT.

Tym samym odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę jako kosztu uzyskania przychodu odsetek od Pożyczek l oraz Pożyczek 2, stwierdzić należy, że nie mają w tym zakresie zastosowania przepisy ustawy CIT dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy CIT), a zatem nie zachodzą w analizowanych przypadkach wynikające z powyższego tytułu ograniczenia co do możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów w związku ze spłatą odsetek od Pożyczek l oraz Pożyczek 2.

b) ograniczenia co do rozpoznania kosztu podatkowego z art. 16 ust. l pkt 13 ustawy CIT

Jednocześnie analizując dalej kwestię możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczek l oraz Pożyczek 2, wskazać należy na art. 16 ust. l pkt 13 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. l pkt 13 ustawy CIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Przepis ten wyklucza możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odsetek od pożyczki udzielonej spółce osobowej przez jej wspólnika.

Jak wskazano na wstępie, Pożyczki l oraz Pożyczki 2 udzielone zostały odpowiednio Spółce Komandytowej A oraz Spółce Komandytowej B (spółce, z której przekształcenia powstała Spółka Komandytowa B) przed podmioty nie mające statusu jej wspólników. Na moment udzielenia (i postawienia do dyspozycji pożyczkobiorcy) Pożyczek l, Spółka Komandytowa A, jako pożyczkodawca, nie była wspólnikiem Spółki Komandytowej B, jako pożyczkobiorcy. Podobnie, w przypadku Pożyczek 2, Wnioskodawca jako pożyczkodawca nie był wspólnikiem Spółki Komandytowej A na moment udzielenia i postawienia Pożyczek 2 do dyspozycji pożyczkobiorcy.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, powołany przepis art. 16 ust. l pkt 13 ustawy CIT nie znajdzie w stanie faktycznym przedstawionych zdarzenia przyszłego nr l oraz zdarzenia przyszłego nr 2 zastosowania, a zatem:

*   w przypadku zdarzenia przyszłego nr 1: odsetki od Pożyczek l, które Spółka Komandytowa B zapłaci na rzecz Spółki Komandytowej A;
*   w przypadku zdarzenia przyszłego nr 2: odsetki od Pożyczek l, które Spółka Komandytowa B zapłaci na rzecz Wnioskodawcy jako podmiotu, który uzyskał status wierzyciela z przedmiotowego tytułu

będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w proporcji, w jakiej Wnioskodawca uczestniczyć będzie na moment zapłaty w zyskach Spółki Komandytowej B, gdzie proporcja ustalana będzie w odniesieniu do pełnej kwoty odsetek od pożyczki zapłaconych przez Spółkę Komandytową B.

Jednocześnie w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT:

*   w przypadku zdarzenia przyszłego nr l: otrzymane przez Spółkę Komandytową B (jako pożyczkodawcę z tytułu umów Pożyczek nr 1) odsetki od Pożyczek nr l, Wnioskodawca jako Wspólnik Spółki Komandytowej B powinien rozpoznać jako przychód podatkowy, w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach Spółki Komandytowej B, gdzie proporcja ustalana będzie w odniesieniu do pełnej kwoty odsetek od pożyczki otrzymanych przez Spółkę Komandytową B;
*   w przypadku zdarzenia przyszłego nr 2: kwotę otrzymanych przez Wnioskodawcę odsetek od Pożyczek l Wnioskodawca powinien rozpoznać jako swój przychód podatkowy.

Zatem w oparciu o powyższą analizę, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych Zdarzeniu przyszłym nr l oraz Zdarzeniu przyszłym nr 2 nie znajdzie zastosowania zarówno przepis art. 16 ust. l pkt 60 i pkt 61 ustawy CIT (pożyczkobiorcy w stosunkach Pożyczek l oraz Pożyczek 2 nieposiadający statusu podatników CIT), jak również art. 16 ust. l pkt 13 ustawy CIT (który nie ma zastosowania do pożyczek udzielonych spółkom osobowym przez podmiot nie będących wspólnikiem).

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy odnośnie skutków podatkowych Zdarzenia przyszłego nr l oraz Zdarzenia przyszłego nr 2 przedstawione na wstępie.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z realizacją czynności wskazanych w opisie Zaistniałego stanu faktycznego oraz Zdarzenia przyszłego nr 2, wystąpiły i wystąpią wyłącznie wskazane w pkt 2 stanowiska Wnioskodawcy skutki podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem CIT.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy w wyniku realizacji następujących po sobie czynności w postaci:

*   dokonanej – zgodnie z opisem zaistniałego stanu faktycznego – w 2014 r. spłaty kapitału Pożyczek 2 (bez spłaty odsetek) przez Spółkę Komandytową A na rzecz Wnioskodawcy w drodze przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce Komandytowej A wobec Spółki Komandytowej B (w tym wierzytelności o spłatę odsetek od Pożyczek 1) oraz
*   następczej (planowanej zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego nr 2) spłaty odsetek od Pożyczek l przez Spółkę Komandytową B na rzecz Wnioskodawcy, który stał się wierzycielem pożyczkowym wskutek wskazanej wyżej czynności dokonanej w 2014 r., jedyne skutki podatkowe w zakresie opodatkowania CIT to skutki opisane w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie Zdarzenia przyszłego nr 2, tj.:
    1.  odsetki od Pożyczek l, zapłacone przez Spółkę Komandytową B (jako pożyczkobiorcę z tytułu umów Pożyczek 1) na rzecz Wnioskodawcy, jako wierzyciela pożyczkowego z tytułu umów Pożyczek l, który to status Wnioskodawca nabył w drodze przeniesienia przedmiotowych wierzytelności przez Spółkę Komandytową A na rzecz Wnioskodawcy tytułem spłaty zobowiązania Spółki Komandytowej A wobec Wnioskodawcy, Wnioskodawca, będący na moment zapłaty odsetek wspólnikiem Spółki Komandytowej B, rozpoznać może – z chwilą zapłaty odsetek – jako koszt uzyskania przychodu, w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach Spółki Komandytowej B, gdzie proporcja ustalana będzie w odniesieniu do pełnej kwoty odsetek od pożyczki zapłaconych przez Spółkę Komandytową B na rzecz Wnioskodawcy; w szczególności nie znajdą w tym zakresie zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy CIT ani z art. 16 ust. l pkt 13 ustawy CIT;
    2.  jednocześnie kwotę otrzymanych przez Wnioskodawcę odsetek od Pożyczek l Wnioskodawca powinien rozpoznać jako swój przychód podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy w oparciu o przepisy podatkowe obowiązujące na moment dokonania czynności objętych opisem zaistniałego stanu faktycznego oraz przepisy obowiązujące na moment złożenia niniejszego wniosku, po stronie Wnioskodawcy nie powstał (w zakresie opisanych czynności dokonanych w 2014 r.), jak również nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania CIT z jakiegokolwiek innego tytułu niż wskazany powyżej, w szczególności opisane czynności dokonane w 2014 r. przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Komandytową A (przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy przysługującej Spółce Komandytowej A wierzytelności pożyczkowych względem Spółki Komandytowej B) nie skutkowały odpowiednio obowiązkiem i prawem rozpoznania przychodu i kosztu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej:

1.  przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
    1.  skutków podatkowych odnośnie do zdarzenia przyszłego nr 1:
        *   w części dotyczącej zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
        *   w pozostałej części –**jest prawidłowe,**
    2.  skutków podatkowych odnośnie do zdarzenia przyszłego nr 2:
        *   w części dotyczącej zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
        *   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**
2.  przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pozostałych skutków podatkowych odnośnie do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nr 2 – **jest nieprawidłowe.**

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Regulacja art. 12 tej ustawy nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje, przez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jednocześnie musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, zaś zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Jednocześnie w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy regulacja ta tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

I tak – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w tym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Dodatkowo należy wskazać, że o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

W związku z tym, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca posiada ogół praw i obowiązków w Spółkach Komandytowych, które są podmiotami transparentnymi podatkowo, należy również zacytować art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustęp 1 ww. regulacji stanowi, że: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 tej ustawy). Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy: jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są przede wszystkim przepisy odnoszące się do odsetek od Pożyczek 1, które spłacane będą przez Spółkę Komandytową B na rzecz Spółki Komandytowej A, w których to Spółkach Komandytowych Wnioskodawca jest „wspólnikiem”, oraz które spłacane będą przez Spółkę Komandytową B (w której Wnioskodawca jest „wspólnikiem”) na rzecz Wnioskodawcy.

Stąd należy zacytować przepisy omawianej ustawy podatkowej odnoszące się do tych odsetek, przy czym w pierwszej kolejności dotyczyć to będzie przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z regulacji tej wynika, że przychód stanowią jedynie te odsetki, które zostaną przez podatnika faktycznie otrzymane (przy czym odsetki skapitalizowane stanowią przychód podatkowy w momencie ich kapitalizacji).

Reasumując – w przypadku, gdy odsetki od Pożyczek 1 otrzymywać będzie Spółka Komandytowa A (zdarzenie przyszłe nr 1), to odsetki te będą stanowić przychody Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku Spółki Komandytowej A. Natomiast w sytuacji, gdy spłata odsetek od Pożyczek 1 nastąpi na rzecz Wnioskodawcy (zdarzenie przyszłe nr 2), to cała wartość tych odsetek winna zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do przychodów podatkowych.

W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższej regulacji wynika, że – co do zasady – odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

W związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w art. 16 ust. 1 ograniczenia w zakresie zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów podatkowych, należy w pierwszej kolejności odnieść się do treści regulacji w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 omawianej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Definicję „spółki” zawiera art. 4a pkt 21 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2014 r., jak i w 2015 r., zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Zatem przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują podatkowe skutki tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym, a od 1 stycznia 2014 r. również spółkom komandytowo-akcyjnym. W konsekwencji zatem przywołane ograniczenia nie obejmują swym zakresem spółek osobowych, ponieważ są to spółki transparentne podatkowo oraz w ramach struktury właścicielskiej brak jest udziałowców i akcjonariuszy.

W niniejszej sprawie Pożyczki 1 zostały udzielone (tj. w 2012 r.) spółce komandytowo-akcyjnej, która następnie przekształciła się w Spółkę Komandytową B, a żadna z tych spółek nie była/nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd ww. regulacje nie znajdą zastosowania.

Reasumując – odnośnie do możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę jako kosztu uzyskania przychodów odsetek od Pożyczek l należy stwierdzić, że nie mają w tym zakresie zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy), a zatem nie zachodzą w analizowanych przypadkach (tj. w zdarzeniu przyszłym nr 1 i nr 2) wynikające z powyższego tytułu ograniczenia co do możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów w związku ze spłatą odsetek od Pożyczek l.

Przechodząc do kolejnego ograniczenia należy wskazać na art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów mamy do czynienia przede wszystkim w dwóch przypadkach, a mianowicie gdy:

*   podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki,
*   podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej (art. 53 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.)) lub komandytowej (art. 103 w związku z art. 53 tego Kodeksu).

Z omawianej regulacji wynika, że wypłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który włożył kapitał w dane źródło przychodu.

Dla prawidłowej wykładni, a w konsekwencji właściwego zastosowania analizowanego tu przepisu w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, istotne znaczenie ma sposób rozumienia pojęcia „kapitał własny”. Należy stwierdzić, że w tym przepisie chodzi o kapitał własny rozumiany szeroko – jako każdą formę przekazania własnych środków udziałowca spółce osobowej. Jednocześnie za „kapitał” w rozumieniu tego przepisu rozumie się środki finansowe – zarówno pochodzące ze źródeł wewnętrznych i zewnętrznych.

Należy także zwrócić uwagę, że wskazane dwie sytuacje, w których podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału, tj. w sytuacji gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki oraz gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej lub komandytowej, nie jest wyliczeniem wyczerpującym. Zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zbadanie, czy osoba prawna (wspólnik spółki osobowej) ponosząca koszt, w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki osobowej jest jednocześnie osobą uzyskującą przychód w postaci odsetek. Takiej sytuacji dotyczy bowiem ten przepis, wyłączający możliwość zaliczenia tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodów takiego podatnika. Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca będąc wspólnikiem Spółki Komandytowej A partycypować będzie w jej przychodach – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. Przychodami Wnioskodawcy będą więc m.in. przychody z odsetek wynikające z udzielenia przez Spółkę Komandytową A pożyczki Spółce Komandytowej B. Również w przypadku spłaty odsetek od Pożyczek 1 bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy odsetki te będą stanowić jego przychód. Jednocześnie Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki Komandytowej B. Będzie zatem partycypować w zysku Spółki Komandytowej B. Przychody i koszty zaliczane przez tę spółkę (Spółkę Komandytową B) staną się przychodami i kosztami Wnioskodawcy, ze względu na transparentność podatkową tej spółki osobowej. Tym samym Wnioskodawca osiągać będzie przychód z odsetek od Pożyczek 1 udzielonych przez Spółkę Komandytową A Spółce Komandytowej B i partycypować będzie w kosztach ponoszonych przez Spółkę Komandytową B z tytułu spłaty tych Pożyczek 1.

Z powyższego wynika kluczowy wniosek, a mianowicie, że w osobie tego samego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych skupione zostaną przychody i koszty wynikające z tego samego zdarzenia. Przychody, których źródłem będą odsetki od udzielonej przez Spółkę Komandytową A Pożyczek 1 Spółce Komandytowej B są bowiem tożsame z kwotą uwzględnioną przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji dla tego samego podatnika (tu: Wnioskodawcy) w opisanej sytuacji kwota ta stanowiłaby zarówno przychód, jak i koszt jego uzyskania. Wobec czego ziści się sytuacja opisana w art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji odsetki nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Reasumując – powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zdarzeniu przyszłym nr 1 oraz nr 2 znajdzie zastosowanie, a zatem w przypadku:

*   zdarzenia przyszłego nr 1: odsetki od Pożyczek l, które Spółka Komandytowa B zapłaci na rzecz Spółki Komandytowej A;
*   zdarzenia przyszłego nr 2: odsetki od Pożyczek l, które Spółka Komandytowa B zapłaci na rzecz Wnioskodawcy jako podmiotu, który uzyskał status wierzyciela z przedmiotowego tytułu

nie będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Z opis stanu faktycznego wynika, także że spłata Pożyczek 2 przez Spółkę Komandytową A na rzecz Wnioskodawcy nastąpiła przez przeniesienie wierzytelności pożyczkowych z tytułu Pożyczek 1 (tj. udzielonych przez Spółkę komandytową A na rzecz Spółki Komandytowej B) na Wnioskodawcę. W ten sposób wierzycielem Pożyczek 1 został Wnioskodawca, a dłużnikiem pozostała Spółka Komandytowa B. Miało to miejsce w 2014 r.

Wobec powyższego wskazania należy stwierdzić, że mamy tu do czynienia ze spłatą zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Z regulacji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jak już wskazano na wstępie – wynika, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Jednocześnie katalog tej regulacji nie jest zamknięty, co oznacza, że niektóre przysporzenia – choć niewymienione – także należy zaliczać do przychodów podatkowych.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do ww. art. 12 ust. 1 jest art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący w ust. 1, że: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2 tegoż artykułu).

Jak wynika z treści cytowanych przepisów, zakresem zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą – gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego) o określonej wartości. Wobec tego w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Posłużenie się przez ustawodawcę ogólnym pojęciem „wartość wyrażona w cenie” wskazuje, że analizowany przepis ma zastosowanie bez względu na ustaloną przez strony umowy formę odpłatności z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. Odpłatność tę (cenę) można określić w pieniądzu, jak i w postaci świadczenia niepieniężnego (np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy).

W ocenie Organu w niniejszej sprawie w sytuacji spłaty przez Spółkę Komandytową A Pożyczek 2 przez przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy przysługujących Spółce Komandytowej A wierzytelności pożyczkowych (Pożyczek 1) względem Spółki Komandytowej B zastosowanie będzie miała instytucja datio in solutum wraz z konsekwencjami w postaci przychodu podatkowego.

Zdarzenie to spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę Komandytową A wierzytelności z tytułu Pożyczek 1 na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu ustawy ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, iż takim przychodem dla celów podatkowych są „w szczególności” przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Należy zatem stwierdzić, że za rodzące przychód w rozumieniu tej regulacji mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter.

Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Zatem „wypłata” w postaci przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy przysługujących Spółce Komandytowej A wierzytelności pożyczkowych (Pożyczek 1) względem Spółki Komandytowej B stanowi odpłatne zbycie tego składnika dokonane przez Spółkę Komandytową A. Tym samym skutki podatkowe wyboru sposobu zaspokojenia wierzytelności nie są jednakowe. W przypadku wypłaty kwoty pieniężnej po stronie podatnika nie powstaje przychód w znaczeniu podatkowym. Przychód taki powstanie jednak, gdy podatnik dokona zaspokojenia roszczeń wierzyciela dokonując zbycia na jego rzecz własności np. do praw majątkowych, z uwagi na dokonanie odpłatnego zbycia prawa tej własności, co stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. W związku z tym, że podmiotem przenoszącym wierzytelności z tytułu Pożyczek 1 jest Spółka Komandytowa A, która jest podmiotem transparentnym podatkowo, przychód taki powstanie po stronie Wnioskodawcy w związku z art. 5 ust. 1 omawianej ustawy.

Reasumując – w stanie faktycznym spłata przez Spółkę Komandytową A Pożyczek 2 przez przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy przysługujących Spółce Komandytowej A wierzytelności pożyczkowych (Pożyczek 1) względem Spółki Komandytowej B spowoduje skutki podatkowe po stronie Wnioskodawcy w postaci opodatkowania odpłatnego zbycia przez Spółkę Komandytową A wierzytelności z tytułu Pożyczek 1 w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki Komandytowej A.

Natomiast co do zdarzenia przyszłego nr 2 skutki podatkowe są tożsame jak przedstawione przez Organ w części dotyczącej przychodów i kosztów ich uzyskania, czyli w uwzględnieniem zastosowania w odniesieniu do kosztów art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.