Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-403/16/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-06
Teza: Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że przychód z tyt. zwrotu części wynagrodzenia przez Powiatowy Urząd Pracy nie stanowi przychodu w podatku dochodowym, a jednocześnie naliczone wynagrodzenie pracownika ujęte w księgach rachunkowych w kwocie wynikającej ze stosunku pracy, czyli 1850 zł brutto, pomimo, że refundacja nie pokrywa całej kwoty, zalicza się do podatkowych kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz krajowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; pomoc-pomoc de minimis; przychód; refundacja; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym 20 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy przychód z tytułu zwrotu części wynagrodzenia przez Powiatowy Urząd Pracy nie stanowi przychodu w podatku dochodowym – **jest nieprawidłowe,**
*   czy naliczone wynagrodzenie pracownika ujęte w księgach rachunkowych w kwocie wynikającej ze stosunku pracy, pomimo, że refundacja nie pokrywa całej kwoty, zalicza się do kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy przychód z tytułu zwrotu części wynagrodzenia przez Powiatowy Urząd Pracy nie stanowi przychodu w podatku dochodowym,
*   czy naliczone wynagrodzenie pracownika ujęte w księgach rachunkowych w kwocie wynikającej ze stosunku pracy, pomimo, że refundacja nie pokrywa całej kwoty, zalicza się do kosztów uzyskania przychodu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 czerwca 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-403/16/MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 20 czerwca 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (sformułowany ostatecznie w uzupełnieniu z 20 czerwca 2016 r.):

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji konstrukcji metalowych i ich części, a ewidencja księgowa prowadzona jest w formie ksiąg rachunkowych. W dniu 29 lutego 2016 r. Spółka zawarła umowę z Powiatowym Urzędem Pracy, której przedmiotem jest określenie szczegółowych warunków refundacji części kosztów poniesionych na wynagrodzenie, nagrody oraz składki na ubezpieczenia społeczne skierowanych bezrobotnych do 30 roku życia – na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy art. - 150f ust. 1.

Art. 4 pkt 1 ww. umowy stanowi, że Urząd zobowiązuje się do refundacji przez okres 12 miesięcy, części kosztów wynagrodzenia, nagród oraz składek na ubezpieczenia społeczne poniesionych przez Spółkę w kwocie 1800,00 zł + 328,68 zł miesięcznie.

Refundacja, o której mowa, stanowi pomoc de minimis w rozumieniu przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. i jest udzielana zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, tak stanowi art. 6 umowy zawartej z Powiatowym Urzędem Pracy. Ponadto Spółka otrzymała zaświadczenie o pomocy de minimis.

Zatrudniony pracownik otrzymał umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, a jego wynagrodzenie wynosi 1850 zł brutto. Składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez Spółkę z tytułu tejże umowy o pracę, wynoszą 384,99 zł. Wynagrodzenia wypłacane są do 10 dnia następnego miesiąca i podatkowo ujmowane są w kosztach uzyskania przychodu w miesiącu, którego dotyczą.

W związku z zatrudnieniem osoby bezrobotnej do 30 roku życia, Spółka skorzystała z refundacji części poniesionych kosztów wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne wynikających z zawartej umowy o pracę.

Wynagrodzenie wypłacane jest pracownikowi przez Spółkę do 10 dnia każdego miesiąca, a refundację Spółka otrzymuje w miesiącu następującym po miesiącu, którego refundacja dotyczy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że przychód z tyt. zwrotu części wynagrodzenia przez Powiatowy Urząd Pracy nie stanowi przychodu w podatku dochodowym, a jednocześnie naliczone wynagrodzenie pracownika ujęte w księgach rachunkowych w kwocie wynikającej ze stosunku pracy, czyli 1850 zł brutto, pomimo, że refundacja nie pokrywa całej kwoty, zalicza się do podatkowych kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Pomoc de minimis, udzielona Spółce przez Urząd Pracy na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy spełnia warunki przytoczonego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów podatkowych wynagrodzenia pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Reasumując, Spółka uważa, że prawidłowo nie zalicza do przychodów podatkowych refundacji wynagrodzenia, otrzymywanej z Powiatowego Urzędu Pracy w ramach pomocy de minimis, w miesiącu następującym po miesiącu, którego refundacja dotyczy oraz prawidłowo zalicza do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynagrodzenia brutto 1850 zł w miesiącu, za który jest należne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

Zauważyć należy, że w art. 12 ust. 1 pkt 1-9 updop, ustawodawca wymienił jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje u podatnika przychód podatkowy. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego, bądź zwalniającego konkretny przychód z opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma bowiem cechy podatku powszechnego, obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na ich charakter.

W art. 12 ust. 4 updop, zostały wymienione przysporzenia, których wystąpienie nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę z Powiatowym Urzędem Pracy, której przedmiotem jest określenie szczegółowych warunków refundacji części kosztów poniesionych na wynagrodzenie, nagrody oraz składki na ubezpieczenia społeczne skierowanych bezrobotnych do 30 roku życia – na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Art. 4 pkt 1 ww. umowy stanowi, że Urząd zobowiązuje się do refundacji przez okres 12 miesięcy, części kosztów wynagrodzenia, nagród oraz składek na ubezpieczenia społeczne poniesionych przez Spółkę. Refundacja, o której mowa, stanowi pomoc de minimis w rozumieniu przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. i jest udzielana zgodnie z przepisami tego rozporządzenia.

Zatrudniony pracownik otrzymał umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, a jego wynagrodzenie wynosi 1850 zł brutto. Składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez Spółkę z tytułu tejże umowy o pracę, wynoszą 384,99 zł. Wynagrodzenia wypłacane są do 10 dnia następnego miesiąca i podatkowo ujmowane są w kosztach uzyskania przychodu w miesiącu, którego dotyczą. Z opisu sprawy wynika także, że umowa o jakiej mowa we wniosku została zawarta na podstawie art. 150f ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2016 r., poz. 645 ze zm.).

Zgodnie z art. 150f ust. 1 ww. ustawy, starosta może zawrzeć umowę, na podstawie której refunduje pracodawcy lub przedsiębiorcy przez okres 12 miesięcy część kosztów poniesionych na wynagrodzenia, nagrody oraz składki na ubezpieczenia społeczne skierowanych bezrobotnych do 30 roku życia, w wysokości uprzednio uzgodnionej, nieprzekraczającej jednak kwoty ustalonej jako iloczyn liczby zatrudnionych skierowanych bezrobotnych w miesiącu oraz kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę obowiązującej w ostatnim dniu zatrudnienia każdego rozliczanego miesiąca i składek na ubezpieczenia społeczne od refundowanego wynagrodzenia.

Stosownie do art. 150g ust. 1 ww. ustawy, umowy, o których mowa w art. 150f, mogą być zawierane w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. Koszty wynikające z zawartych umów, o których mowa w ust. 1, są finansowane przez starostę w ramach Funduszy Pracy w latach 2016-2018.

Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, Fundusz Pracy jest państwowym funduszem celowym. Cele na jakie przeznacza się środki Funduszu Pracy określa art. 108 tej ustawy. Przychodami Funduszu Pracy są m.in. obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, dotacje budżetu państwa, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej na współfinansowanie projektów finansowanych z Funduszu Pracy (art. 106 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że otrzymane przez Spółkę środki są finansowane z Funduszu Pracy, na który pracodawcy są zobowiązani płacić składki. Dlatego też, otrzymane przez Spółkę środki, pomimo, że stanowią pomoc de minimis, nie mają powiązania, ani z programami operacyjnymi współfinansowanymi ze środków europejskich, ani też nie pochodzą z budżetu państwa czy budżetu jednostek samorządu terytorialnego.

W rozpatrywanej sytuacji nie znajdzie zatem zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, bowiem analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby miało zastosowanie wyłączenie przychodów z opodatkowania konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

1.  nieodpłatne świadczenie musi być finansowane lub współfinansowane ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,
2.  nieodpłatne świadczenie musi być otrzymane w ramach programu rządowego.

Natomiast, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał środki pieniężne na sfinansowanie działań w zakresie wynagrodzenia, nagród oraz składek na ubezpieczenia społeczne skierowanych bezrobotnych do 30 roku życia. Jak powyżej wyjaśniono, środki te pochodzą z wydzielonej części środków Funduszu Pracy, uzyskanych z obowiązkowych składek wpłacanych przez pracodawców. Tym samym, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie nie podlega dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 updop.

Zatem otrzymane przez Spółkę środki pieniężne na sfinansowanie działań w zakresie wynagrodzenia pracowników (dofinansowanie), stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są m.in. koszty wynagrodzeń wypłacanych pracownikom.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…) z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Podkreślić przy tym należy, że zasady zawarte w cytowanych powyżej artykułach, wyłączają ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami. Oznacza to, że pracodawca, który terminowo wypłaca ww. należności może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie ustalenia:

*   czy przychód z tytułu zwrotu części wynagrodzenia przez Powiatowy Urząd Pracy nie stanowi przychodu w podatku dochodowym – jest nieprawidłowe,
*   czy naliczone wynagrodzenie pracownika ujęte w księgach rachunkowych w kwocie wynikającej ze stosunku pracy, pomimo, że refundacja nie pokrywa całej kwoty, zalicza się do kosztów uzyskania przychodu – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.