Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.313.2017.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 2 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania. Wniosek uzupełniono w dniu 27 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz jednoznaczne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Udziałowcem Spółki jest Gmina Miejska, która posiada 100% udziałów.

Dnia 29 czerwca 2017 r. Uchwałą Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawca został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu, i zgodnie z ustawą z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, została zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania na czas pełnienia funkcji – Prezesa Zarządu z obowiązkiem świadczenia osobistego bez względu na to czy prowadzona jest działalność gospodarcza, i bez możliwości powierzenia wykonania osobie trzeciej. Zgodnie z zawartą umową Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług: z najwyższa starannością i profesjonalizmem, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o jej interesy, w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, a także kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki. Ponadto Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu (Zarząd 2-osobowy) i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki. Świadczenie usług będzie polegało w szczególności na: prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu, reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki, osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji pełnionej przez Zarządzającego, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki, realizacji wyznaczonych celów zarządczych. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki, zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb, w innych miejscach na terytorium RP. Zarządzający ma prawo do trwającej łącznie 26 dni w roku kalendarzowym płatnej przerwy w świadczeniu usług (urlop). Zarządzającemu udostępnia się do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem (komputer), telefon komórkowy wraz z abonamentem, laptop/tablet.

Zarządzającemu przysługuje miesięczny ryczałt pieniężny na przejazdy lokalne w granicach miasta w wysokości 300 km przebiegu, na podstawie oświadczenia o używaniu własnego samochodu osobowego do celów służbowych.

Przysługuje również zwrot kosztów za przejazdy zamiejscowe, niezbędne do należytego świadczenia usług wynikających z umowy, na zasadach obowiązujących pracowników Spółki. Na umotywowany wniosek Zarządzającego, Rada Nadzorcza może wyrazić zgodę na objęcie Zarządzającego ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej z tytułu pełnienia funkcji na warunkach i zasadach zaakceptowanych przez Radę Nadzorczą. Objęcie ochroną ubezpieczeniową w żaden sposób nie zwalnia Zarządzającego z konieczności osobistego naprawienia szkody za którą odpowiada, a która nie zostanie naprawiona wskutek objęcia ochroną ubezpieczeniową.

Do obowiązków Spółki należy: współdziałanie z Zarządzającym w ramach obowiązujących przepisów w celu realizacji Umowy a w szczególności: udostępnienie wszelkich dokumentów Spółki, zapewnienie współdziałania organów i członków organów Spółki oraz jej personelu, terminowa wypłata wynagrodzenia oraz terminowe wykonanie innych świadczeń przewidzianych w umowie, zapewnienie urządzeń technicznych oraz zasobów, zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia usług, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia.

Zgodnie z umową, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy.

Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności jaką Zarządzający ponosi z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności KSH.

W umowie określono wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne). Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji Celów Zarządczych i nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego. Ustalenie Celów Zarządczych, a także ocena ich wykonania i zasady wypłaty wynagrodzenia zmiennego są ustalane przez Radę Nadzorczą w drodze Uchwały. Wynagrodzenie zmienne przysługuje Zarządzającemu pod warunkiem realizacji celów zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ubiegły rok i udzieleniu absolutorium z wykonywania przez niego obowiązków członka Zarządu. W umowie określono również zasady dotyczące przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu oraz zakaz ujawniania tajemnicy przedsiębiorstwa Spółki i informacji poufnych, jak również ustalono zakaz konkurencji w okresie trwania umowy – bez dodatkowego wynagrodzenia lub odszkodowania. Umowa została zawarta na czas pełnienia funkcji w oparciu o mandat trwający w okresie jednej kadencji do czasu jego wygaśnięcia.

Określone zostały zasady rozwiązania umowy. Przewidziana została również odprawa za rozwiązanie z Zarządzającym umowy z innych przyczyn niż naruszenie podstawowych obowiązków przez Zarządzającego.

W piśmie z dnia 24 października 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że wynagrodzenie, które otrzymuje od Spółki, jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście – w myśl art. 13 pkt 9 updof, przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących na dzień składania zapytania przepisów, świadczenie usług wykonywanych osobiście przez osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej, na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania na rzecz Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o., nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z czym wynagrodzenie Wnioskodawcy – zarówno część stała jak i zmienna – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 24 października 2017 r.), zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy mówi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mówi ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się – zgodnie z pkt 9 – przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w pkt 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zawartą umową pomiędzy Przedsiębiorstwem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o. a Zarządem (2-osobowy Zarząd), wynagrodzenie będzie stanowić przychód, o którym mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9, a konkretnie pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zawartą pomiędzy stronami umową, Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług: z najwyższą starannością i profesjonalizmem, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o jej interesy, w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, a także kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki. Ponadto Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu (Zarząd 2-osobowy) i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki. Świadczenie usług będzie polegało w szczególności na: prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu, reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki, osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji pełnionej przez Zarządzającego, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki, realizacji wyznaczonych celów. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki, zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz, w zależności od potrzeb, w innych miejscach na terytorium RP. Zarządzający ma prawo do trwającej łącznie 26 dni w roku kalendarzowym płatnej przerwy w świadczeniu usług (urlop). Zarządzającemu udostępnia się do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług, urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem (komputer), telefon komórkowy wraz z abonamentem, laptop/tablet. Zarządzającemu przysługuje miesięczny ryczałt pieniężny na przejazdy lokalne w granicach miasta w wysokości 300 km przebiegu, na podstawie oświadczenia o używaniu własnego samochodu osobowego do celów służbowych. Przysługuje również zwrot kosztów za przejazdy zamiejscowe, niezbędne do należytego świadczenia umowy, na zasadach obowiązujących pracowników Spółki. Na umotywowany wniosek Zarządzającego, Rada Nadzorcza może wyrazić zgodę na objęcie Zarządzającego ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej z tytułu pełnienia funkcji na warunkach i zasadach zaakceptowanych przez Radę Nadzorczą. Objęcie ochroną ubezpieczeniową w żaden sposób nie zwalnia Zarządzającego z konieczności osobistego naprawienia szkody za którą odpowiada, a która nie zostanie naprawiona wskutek objęcia ochroną ubezpieczeniową. Na dzień pisania wyjaśnień, Spółka posiada „Ubezpieczenie D&O BusinessGuard Premiere” i jest to polisa ubezpieczeniowa szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów Spółki kapitałowej. Okres ubezpieczenia: od 26 maja 2017 r. do 25 maja 2018 r., ubezpieczającym jest Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o., limit sumy ubezpieczenia 10 000 000,00 PLN. Odpowiedzialność osoby ubezpieczonej za zobowiązania publicznoprawne Spółki wynosi 10 000 000,00 PLN. Zgodnie z ogólnymi warunkami, za osobę Ubezpieczoną uważa się dowolną osobę fizyczną, która była, jest lub podczas okresu ubezpieczenia zostanie: członkiem Zarządu, członkiem Rady Nadzorczej, członkiem Komisji Rewizyjnej lub prokurentem bądź osobą fizyczną zajmującą inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obcego państwa określone jest jako równorzędne do stanowiska członka Zarządu, członka Rady Nadzorczej, członka Komisji Rewizyjnej lub prokurenta. W umowie określono wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej (wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne). Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji Celów Zarządczych i nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym. Ustalenie Celów Zarządczych a także ocena ich wykonania i zasady wypłaty wynagrodzenia zmiennego są ustalane przez Radę Nadzorczą w drodze Uchwały.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, aby uznać, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Art. 15 ust. 3 pkt 3 mówi: za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Jeżeli chodzi o dwa pierwsze warunki, stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym, który łączy podmiot zlecający wykonanie danej czynności (Spółka) a podmiot, który daną czynność wykonuje (Zarządzający), jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonania czynności oraz wynagrodzenia. Jak Wnioskodawca wyżej opisał, zgodnie z umową o zarządzanie, wyraźnie określono co Zarząd ma robić, w czyim imieniu działa, gdzie ma świadczyć usługi zarządzania, na jakich zasadach, z kim współdziałać, oraz określono wynagrodzenie jakie za wykonanie danych czynności przysługuje członkom Zarządu. Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług osoba, która w ramach zawartej umowy, tworzy ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zlecenia, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach precyzuje, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a dodatkowo nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenie w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla v. Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii). Zgodnie z zawartą przez Wnioskodawcę umową o zarządzanie, w sprawach nieuregulowanych umową mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego, Kodeksu spółek handlowych, a także inne powszechnie obowiązujące przepisy prawa w szczególności ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. W art. 429 i 474 Kodeksu cywilnego znajduje się zastosowanie do stosunków prawnych powstających pomiędzy dającym a przyjmującym zlecenie. Art. 429 dotyczy tzw. odpowiedzialności deliktowej – wskazuje, że kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. Art. 474 Kodeksu cywilnego określa odpowiedzialność kontraktową – dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Przepis powyższy stosuje się także w wypadku, gdy zobowiązanie wykonywa przedstawiciel ustawowy dłużnika. Przepisy te określają zasady odpowiedzialności – zarówno deliktowej, jak i kontraktowej – dającego zlecenie wobec osób trzecich za działania wykonującego czynności. Przepis art. 429 Kodeksu cywilnego wskazuje na odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Dodatkowo, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11 „przepisy Kodeksu spółek handlowych mają charakter przepisów szczególnych wobec przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w jego sprawie, nie można mówić o tym, że czynności wykonywane przez niego, w ramach podpisanego ze Spółką kontraktu menedżerskiego są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. To Spółka powierza Zarządowi (2 osoby) pełnienie roli członka Zarządu, który swoje obowiązki wykonuje głównie w siedzibie Spółki. W ramach ww. funkcji, Zarząd zobowiązany jest do reprezentowania i prowadzenia wszystkich spraw Spółki, które to czynności winien wykonać ze starannością, powinien być stale dostępny dla Spółki, a to – zdaniem Zainteresowanego – oznacza, że podejmowane czynności świadczone są na rzecz i w interesie Spółki a nie na rzecz i w interesie osoby Zarządzającego. Tym bardziej, że członek Zarządu funkcjonuje w ramach organizacji Spółki, czynności związane z prowadzeniem spraw Spółki, sprawowanie zarządu Spółką, wykonywane są przez Zarząd (2 osoby) w ramach członkostwa w Zarządzie. Ponadto Spółka zobowiązała się pokrywać wszelkie prawidłowo udokumentowane wydatki związane z prowadzeniem powierzonych zadań, w szczególności delegacje służbowe. Zdaniem Wnioskodawcy, część zmienna jego wynagrodzenia w najmniejszym nawet stopniu nie jest zależna od Zarządzającego.

To Uchwała Rady Nadzorczej określa Cele Zarządcze, po spełnieniu których wynagrodzenie będzie wypłacone, a na Cele Zarządcze dwóch członków Zarządu ma minimalny wpływ, gdyż Zarządzający nie działa samodzielnie i niezależnie, lecz przede wszystkim ma na względzie interesy i wynik finansowy Spółki. Wnioskodawca myśli, że to na Spółce ciąży ryzyko ekonomiczne podejmowanych przez Zarząd działań. Ewentualne nieuzyskanie przewidywanych i założonych przez Radę Nadzorczą wyników ekonomiczno-finansowych może mieć wpływ na poziom płac osób przez Spółkę zatrudnionych do zarządzania. Umowa określa wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej – i w tej części jest niezależne od decyzji Zarządzającego, nie jest wynikiem intensywności podejmowanych przez niego działań i ich skuteczności. Ponadto w umowie przewidziano, że częścią składową wynagrodzenia całkowitego jest część zmienna, stanowiąca uzupełnienie wynagrodzenia za rok obrotowy. Jednak to, czy Zarząd otrzyma część zmienną zależy od Rady Nadzorczej, która ustała Cele Zarządcze, decyduje o jej przyznaniu i wysokości. Dodatkowo w zakresie obowiązków Zarządzającego, jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Na mocy art. 293 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, członek Zarządu ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy Spółki. Czyli, że członek Zarządu ponosi odpowiedzialność wyłącznie wobec Spółki. Zgodnie z art. 201 § 1 i § 4 Kodeku spółek handlowych, Zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę, natomiast członek Zarządu jest powoływany i odwoływany Uchwałą Wspólników, chyba że statut Spółki stanowi inaczej. W Akcie Przekształcenia Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o., tekst jednolity z dnia 20 luty 2015 r., w § 13 ust. 1 i § 19 pkt g., widnieje zapis, że członka Zarządu powołuje i odwołuje Rada Nadzorcza. Art. 203 § 1 Ksh mówi, że członek Zarządu może być w każdym czasie odwołany, jednak nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka Zarządu. Z treści art. 204 § 1 Ksh wynika. że prawo członka Zarządu do reprezentowania Spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Prawa członka Zarządu do reprezentowania Spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż art.). Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że czynności podejmowane przez niego jako członka zarządu (Zarządzającego) zawsze będą wywoływać skutek na zewnątrz, a tym samym, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność Spółki jako zlecającego za wykonywane przez niego jako członka Zarządu czynności. Skoro zatem to Spółka, jako zlecający czynności zarządzania, odpowiada wobec osób trzecich za czynności realizowane przez Wnioskodawcę jako zleceniobiorcę (zarządzającego) w ramach wykonywania zlecenia, należy uznać, że wykluczony zostaje samodzielny charakter jego działalności jako zarządzającego, ponieważ ryzyko wykonania zleconych mu czynności zarządzania przechodzi z niego – jako faktycznego wykonawcy – na osobę zlecającą ich wykonanie czyli na Spółkę. Ponadto art. 293 § 1 Ksh wyraźnie mówi, że członek Zarządu, Rady Nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu Spółki, chyba że nie ponosi winy. Z tego wynika. że Zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nic podmiot od niej zależny. W konsekwencji za działania członków Zarządu, wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka, a członek Zarządu odpowiada wobec Spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Odpowiedzialność członków Zarządu określają też przepisy art. 291 Ksh, zgodnie z którym: jeżeli członkowie Zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub w art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 292 Ksh: kto, biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Z przytoczonych regulacji wynika, że istnieje odpowiedzialność członków Zarządu wobec osób trzecich – solidarnie ze Spółką – jednak nie dotyczy ona czynności członków Zarządu podejmowanych po utworzeniu Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, zakres odpowiedzialności wobec osób trzecich określają powszechnie i bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa. tj. przepisy Kodeksu spółek handlowych, z którego wynika że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – Zarządu, jak za swoje własne, natomiast odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki, w tym także członków Zarządu w ich relacji do osób trzecich. Z uwagi na przytoczone argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, jego działania w Spółce nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług, gdyż spełnia on wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach umowy o zarządzanie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy – przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy świadczenie usług na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania na rzecz Spółki, nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wyżej wskazano, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca odnosi kwestię wynagrodzenia za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji do przychodu zaliczonego do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Ww. przepis nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą: „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu – wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15: „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, w treści opisu zdarzenia przyszłego wskazano m.in.: że Wnioskodawca Uchwałą Zgromadzenia Wspólników został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu. Zainteresowany jest osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej. Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania została zawarta w związku z ustawą z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Zgodnie z zawartą umową Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług: z najwyższa starannością i profesjonalizmem, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o jej interesy, w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, a także kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki. Ponadto Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu (Zarząd 2-osobowy) i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki. Świadczenie usług będzie polegało w szczególności na: prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu, reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki, osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji pełnionej przez Zarządzającego, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki, realizacji wyznaczonych celów zarządczych. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki, zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb, w innych miejscach na terytorium RP. Zarządzający ma prawo do trwającej łącznie 26 dni w roku kalendarzowym płatnej przerwy w świadczeniu usług (urlop). Zarządzającemu udostępnia się do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem (komputer), telefon komórkowy wraz z abonamentem, laptop/tablet. Zarządzającemu przysługuje miesięczny ryczałt pieniężny na przejazdy lokalne w granicach miasta w wysokości 300 km przebiegu, na podstawie oświadczenia o używaniu własnego samochodu osobowego do celów służbowych. Przysługuje również zwrot kosztów za przejazdy zamiejscowe, niezbędne do należytego świadczenia usług wynikających z umowy, na zasadach obowiązujących pracowników Spółki. Na umotywowany wniosek Zarządzającego, Rada Nadzorcza może wyrazić zgodę na objęcie Zarządzającego ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej z tytułu pełnienia funkcji na warunkach i zasadach zaakceptowanych przez Radę Nadzorczą. Objęcie ochroną ubezpieczeniową w żaden sposób nie zwalnia Zarządzającego z konieczności osobistego naprawienia szkody za którą odpowiada, a która nie zostanie naprawiona wskutek objęcia ochroną ubezpieczeniową. Do obowiązków Spółki należy: współdziałanie z Zarządzającym w ramach obowiązujących przepisów w celu realizacji Umowy, a w szczególności: udostępnienie wszelkich dokumentów Spółki, zapewnienie współdziałania organów i członków organów Spółki oraz jej personelu, terminowa wypłata wynagrodzenia oraz terminowe wykonanie innych świadczeń przewidzianych w umowie, zapewnienie urządzeń technicznych oraz zasobów, zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia usług, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia.

W umowie określono wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne). Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji Celów Zarządczych i nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego. Ustalenie Celów Zarządczych, a także ocena ich wykonania i zasady wypłaty wynagrodzenia zmiennego są ustalane przez Radę Nadzorczą w drodze Uchwały. Wynagrodzenie zmienne przysługuje Zarządzającemu pod warunkiem realizacji celów zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ubiegły rok i udzieleniu absolutorium z wykonywania przez niego obowiązków członka Zarządu. W umowie określono również zasady dotyczące przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu oraz zakaz ujawniania tajemnicy przedsiębiorstwa Spółki i informacji poufnych, jak również ustalono zakaz konkurencji w okresie trwania umowy – bez dodatkowego wynagrodzenia lub odszkodowania. Umowa została zawarta na czas pełnienia funkcji w oparciu o mandat trwający w okresie jednej kadencji do czasu jego wygaśnięcia. Ponadto Zainteresowany wskazał, że wynagrodzenie, które otrzymuje od Spółki, jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście – w myśl art. 13 pkt 9 updof.

Jednocześnie z treści wniosku wynika, że zgodnie z umową Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności jaką Zarządzający ponosi z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności KSH.

W odniesieniu do powyższego, ponownie należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy),
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Zatem, tylko w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Natomiast w przedmiotowej sprawie, nie jest spełniony jeden z wyżej wskazanych warunków, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Bowiem jak wynika z opisu sprawy, umowa stanowi, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności jaką Zarządzający ponosi z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Tym samym, pomimo spełnienia przez Wnioskodawcę dwóch warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dotyczących warunku wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, nie zostały wypełnione łącznie wszystkie trzy warunki wskazane w tym przepisie, co powoduje, że należy uznać Wnioskodawcę (Zarządzającego) za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem będą stanowić one samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca z tytułu tych czynności będzie podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy. W związku z tym, świadczenie usług wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.