Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-454/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-27
Teza: Skutki podatkowe połączenia przez przejęcie przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1KSH
Słowa kluczowe: połączenie; spółki-przejęcie spółki; sukcesja; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2015r. (data wpływu 21maja 2015r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1KSH jest - **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1KSH.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem dwóch polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: łącznie „Spółki przejmowane” lub osobno „Spółka przejmowana”).

Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia ze Spółkami przejmowanymi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”), tzw. połączenia przez przejęcie. Wnioskodawca będzie spółką przejmującą w przypadku obu połączeń.

Wnioskodawca zamierza rozliczyć połączenie metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 i art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”), bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółek przejmowanych, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Połączenie nastąpi w trakcie trwania roku podatkowego Wnioskodawcy oraz każdej ze Spółek przejmowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o CIT w związku z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji rozliczenia połączenia Wnioskodawcy ze Spółkami przejmowanymi metodą łączenia udziałów, gdy zgodnie z ustawą o rachunkowości nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółek przejmowanych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia przychodów i kosztów uzyskania przychodów każdej ze Spółek przejmowanych w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia z każdą ze Spółek przejmowanych?
2.  Czy jeżeli w wyniku zsumowania przychodów i kosztów podatkowych Wnioskodawcy oraz Spółek przejmowanych za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia wystąpi dla Wnioskodawcy dochód podatkowy lub nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami podatkowymi w roku podatkowym, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do ich wykazania w zeznaniu podatkowym składanym po zakończeniu tego roku podatkowego, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT oraz wpłaty różnicy pomiędzy podatkiem dochodowym wykazanym w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku podatkowego - przy uwzględnieniu zaliczek na podatek wpłaconych uprzednio przez Wnioskodawcę oraz Spółki przejmowane - lub rozliczenia wykazanej bieżącej straty w kolejnych latach podatkowych,zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT (bez uwzględniania ewentualnych strat Spółek przejmowanych z poprzednich lat podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT w związku z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji rozliczenia połączenia ze Spółkami przejmowanymi metodą łączenia udziałów, gdy zgodnie z ustawą o rachunkowości nie dojdzie do zamknięcia ksiąg danej Spółki przejmowanej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia przychodów i kosztów uzyskania przychodów danej Spółki przejmowanej w swoim rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia z każdą ze Spółek przejmowanych.

Jeżeli w wyniku zsumowania przychodów i kosztów podatkowych Wnioskodawcy oraz Spółek przejmowanych za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia wystąpi dochód podatkowy, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do jego uwzględnienia przy kalkulacji zaliczek na podatek CIT za kolejne miesiące roku podatkowego, wykazania w zeznaniu podatkowym składanym po zakończeniu tego roku podatkowego, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT oraz wpłaty różnicy pomiędzy podatkiem dochodowym wykazanym w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku podatkowego - przy uwzględnieniu zaliczek na podatek wpłaconych uprzednio przez Wnioskodawcę oraz daną Spółkę przejmowaną.

Jeżeli natomiast w wyniku zsumowania przychodów i kosztów podatkowych Wnioskodawcy oraz Spółek przejmowanych za rok podatkowy, w którym doszło, do połączenia wystąpi nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami podatkowymi za dany rok podatkowy, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do jej wykazania w zeznaniu podatkowym składanym po zakończeniu roku podatkowego, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, a następnie będzie uprawniony do jej rozliczenia jako własnej straty, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w kolejnych latach podatkowych.

Ewentualne straty każdej ze Spółek przejmowanych z lat podatkowych poprzedzających rok podatkowy, w którym doszło do połączenia, nie będą natomiast podlegać rozliczeniu przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie). Natomiast, w świetle art. 494 § 1 i § 2 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W szczególności, na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego, sukcesja praw i obowiązków spółki przejmującej wynikająca z połączenia została uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych (którymi są m.in. spółki kapitałowe prawa handlowego, tj. spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast, zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z powyższych przepisów wynika, że zarówno na gruncie przepisów prawa handlowego, jak i na gruncie przepisów prawa podatkowego, w przypadku połączenia przez przejęcie jednej spółki kapitałowej przez drugą spółkę kapitałową dochodzi do sukcesji generalnej obowiązków i uprawnień spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.

W tym stanie rzeczy, należy podkreślić, że okolicznością o istotnym znaczeniu dla skutków podatkowych i sposobu prezentacji wyników podatkowych Wnioskodawcy oraz Spółek przejmowanych za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia jest fakt, że księgi Spółek przejmowanych nie zostaną zamknięte na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Jednocześnie, przepisy ustawy o rachunkowości dają jednostkom przejmującym wybór co do metody rozliczenia połączenia w księgach, tj. rozliczenie może zostać dokonane w myśl art. 44a ust. 1 i art. 44b poprzez tzw. metodę nabycia, bądź rozliczenie może zostać dokonane w oparciu o 44a ust. 2 i art. 44c ustawy o rachunkowości tzw. metodą łączenia udziałów.

Należy zauważyć, że co do zasady połączenie jest okolicznością skutkującą obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych jednostki przejmowanej na dzień poprzedzający dzień połączenia (art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości), w związku z zakończeniem jej bytu prawnego z dniem wpisu połączenia do rejestru przedsiębiorców. Niemniej, wzmiankowane metody różnią się przede wszystkim faktem, że zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W konsekwencji, w przypadku dokonania połączenia Wnioskodawcy ze Spółkami przejmowanymi, rozliczonego metodą łączenia udziałów, gdy księgi rachunkowe Spółki przejmowanej nie zostaną zamknięte, nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego Spółek przejmowanych lub Wnioskodawcy na dzień poprzedzający dzień połączenia (wpisu w rejestrze przedsiębiorców) i nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Oznacza to również, że na Spółkach przejmowanych oraz na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek złożenia zeznania rocznego, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT w terminie do końca trzeciego miesiąca od dnia poprzedzającego dzień połączenia, bowiem nie wystąpi przesłanka w postaci zakończenia roku podatkowego. Tym samym, działając na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, w związku z art. 93 § 2 pkt ł Ordynacji Podatkowej, Wnioskodawca jako następca prawny Spółek przejmowanych, będzie zobowiązany rozpoznać w swoim rachunku podatkowym za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki przejmowanej do dnia połączenia, osiągnięte przez nią w roku podatkowym, w którym dokonane zostanie połączenie. Odpowiednio, przychody i koszty uzyskania przychodów wynikające z przejętej działalności Spółek przejmowanych od dnia połączenia, stanowić będą własne przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy według ogólnych zasad wynikających z ustawy o CIT.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółek przejmowanych w rozliczeniu CIT za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia. Tym samym, przychody i koszty uzyskania przychodów Spółek przejmowanych z roku podatkowego, w którym dokonane zostanie połączenie, zostaną ujęte w zeznaniu rocznym Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, powiększając odpowiednio sumę przychodów Wnioskodawcy oraz koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy za dany rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia. Jeżeli w wyniku zsumowania przychodów i kosztów podatkowych Wnioskodawcy oraz danej Spółki przejmowanej za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia wystąpi dochód podatkowy, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do jego wykazania w zeznaniu podatkowym składanym po zakończeniu roku podatkowego zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT oraz wpłaty różnicy pomiędzy podatkiem dochodowym wykazanym w zeznaniu z sumą należnych zaliczek za okres od początku roku podatkowego - przy uwzględnieniu zaliczek na podatek wpłaconych uprzednio przez Wnioskodawcę oraz daną Spółkę przejmowaną.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym — do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku. W przypadku połączenia Wnioskodawcy oraz Spółki przejmowanej bez zamykania ksiąg rachunkowych obowiązek złożenia zeznania i rozliczenia podatku CIT od ewentualnego dochodu będzie spoczywać, jak wyjaśniono wyżej, na Wnioskodawcy.

Jeżeli natomiast w wyniku zsumowania przychodów i kosztów podatkowych Wnioskodawcy oraz Spółek przejmowanych za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia wystąpi nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami podatkowymi w roku podatkowym, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do jej wykazania w zeznaniu podatkowym składanym po zakończeniu roku podatkowego zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, a następnie uprawniony do jej rozliczenia zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych latach podatkowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Ewentualne straty Spółek przejmowanych z lat podatkowych poprzedzających rok podatkowy, w którym doszło do połączenia, nie będą natomiast podlegać rozliczeniu przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyżej opisany obowiązek postępowania dla spółek przejmujących w analogicznych okolicznościach został potwierdzony w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.