Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-798/13-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-17
Teza: W przedmiotowej sprawie w zakresie objętym przedmiotem zapytania Spółki nie znajdą zastosowania przepisy umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 roku, Nr 31, poz. 178, dalej umowa polsko – amerykańska).
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; kontrahent; należność-należności licencyjne; przychód; spółki-spółka osobowa; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.09.2013 r. (data wpływu 04.10.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu przez akcjonariuszy spółek komandytowo - akcyjnych **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 04.10.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu przez akcjonariuszy spółek komandytowo - akcyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (zwana dalej także: Wnioskodawcą jest akcjonariuszem K. Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo - akcyjna (zwana dalej: „K.”). Wnioskodawca nie jest komplementariuszem K. Komplementariuszem K. jest K. Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Podwyższony kapitał zakładowy K. został pokryty aportem w postaci wyodrębnionej i zorganizowanej części przedsiębiorstwa X. S.A., w skład której wchodziły składniki materialne i niematerialne przeznaczone do wykonywania zadań produkcji, emisji kanału telewizyjnego oraz sprzedaży czasu reklamowego, tworzącej przed wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielny oddział spółki pod nazwą „X.” Spółka Akcyjna - Oddział w Warszawie. Jednym ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa była umowa (zwana dalej: „Umową”) o świadczenie usług nadawania kanałów radiowo - telewizyjnych zawarta z podmiotem z siedzibą na terytorium USA (zwany „Kontrahentem z USA”). K. weszła w prawa i obowiązki wynikające z tej Urnowy. Z tytułu wypłaty wynagrodzenia wynikającego z Umowy (w zakresie opłat licencyjnych) Kontrahent z USA potrąca - zgodnie z art. 13 ust. 2 Umowy między Rządem Polskie) Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. podatek u źródła w wysokości 10% kwoty należności brutto.

W roku 2013 K. planuje wypłacić Wnioskodawcy zaliczkę na dywidendę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z tym, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem K. (spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego), do oceny skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia od podatku od dochodu (przychodu) osiągniętego przez Wnioskodawcę w 2013 r. z tytułu dywidendy otrzymanej od K. kwoty równej podatkowi zapłaconemu w USA w związku z wypłatą przez Kontrahenta z USA należności licencyjnych będzie miała zastosowanie Umowa z dnia 8 października 1974 r.?
2.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo w rozliczeniu rocznym do odliczenia od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów osiągniętych w 2013 r., w tym z tytułu zaliczki na dywidendę otrzymanej od K., kwoty równej podatkowi zapłaconemu w USA proporcjonalnie do udziału w zysku K., przy zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania wynikającej z Umowy z dnia 8 października 1974 r.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy z dnia 8 października 1974 r., należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Stosownie do ust. 2, w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Określenia „Umawiające się Państwo” i „drugie Umawiające się Państwo” oznaczają Polską Rzeczpospolitą Ludową lub Stany Zjednoczone Ameryki stosownie do treści przepisu (art. 3 ust. 1 pkt 3 Umowy z dnia 8 października 1974 r.). Zgodnie z pkt 7 ust. 1 tego artykułu, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski” oznacza:

1.  polską spółkę i
2.  jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

Spółka osobowa jest „osobą” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a konwencji Modelowej OECD. W państwach. w których obowiązuje zasada przejrzystości (transparentności) podatkowej, w tym w Polsce, spółka osobowa nie jest traktowana jak osoba prawna (i nie jest „spółką”). Stanowi jednak „każde inne stowarzyszenie osób”. Spółka osobowa jest pod względem podatkowym „przejrzysta” (transparentna), jeżeli obowiązek podatkowy spoczywa na wspólnikach spółki osobowej. Samo przyporządkowanie określonej spółki do typu spółek osobowych bądź spółek kapitałowych nie przesądza o uznaniu spółki za podmiot podatku. Decydują wewnętrzne regulacje prawa podatkowego.

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy- jeżeli spółka osobowa nie podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem obowiązującym na terytorium RP, (jest podatkowo transparentna), to osobą korzystającą z przywilejów wynikających z Umowy z dnia 8 października 1974 r. jest wspólnik spółki osobowej, tzn. Wnioskodawca. Pogląd taki wyrażają - w odniesieniu do zbliżonych stanów faktycznych - także organy podatkowe, np. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 30 września 2009 r. (ILPB3/423-546/09-4/MM). W związku z tym, do oceny skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia od podatku od dochodu (przychodu) osiągniętego przez Wnioskodawcę w 2013 r. z tytułu wypłaty dywidendy otrzymanej od K. kwoty równej podatkowi zapłaconemu w USA w związku z wypłatą przez Kontrahenta z USA należności licencyjnych będzie miała zastosowanie Umowa z dnia 8 października 1974 r.

Ad. 2.

Na wstępie należy wskazać, że spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego, w tym podatku dochodowego od osób prawnych Podatnikami są ich wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólne) własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zagadnienie opodatkowania wspólników spółek komandytowo akcyjnych (będących akcjonariuszem tej spółki, nie będących jednocześnie komplementariuszem tej spółki) budziło w przeszłości istotne wątpliwości prawne. Wątpliwości te miała rozwiązać uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11).W tej Uchwale NSA wypowiedział się co do rozbieżności interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego, odpowiadając na pytanie, w jaki sposób kwalifikować przychody z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz otrzymywania dywidendy przez spółki kapitałowe. Z uchwały wynikało, że ustalając przychód spółki kapitałowej z tego tytułu, należy uwzględnić jej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Skoro prawo do zysku jest związane z posiadanymi akcjami, przychód akcjonariusza do celów podatkowych:

*   nie stanowi przychodu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
*   powstaje w momencie otrzymania należności z tytułu dywidendy na podstawie zgodnej uchwały o podziale zysku spółki, stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Tezy wynikające z Uchwały:

1.  „Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
2.  „Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej.”
3.  „Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje”.
4.  „Przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.”

Konsekwencją wydania powyższej Uchwały była interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (DD51033/1/12/KSM/DD-125) w zakresie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszern akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej. W tej interpretacji Minister Finansów wskazał, że: „Wskazać należy, iż już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki obowiązku wykazywania tych przychodów oaz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach.”

Minister Finansów wyraził jedynie odmienny pogląd codo daty powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej: „ (…) Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy — w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą — stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 updof - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).”

W związku z powyższym w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca - w związku z wypłatą w roku 2013 zaliczki na poczet dywidendy za rok 2013 (zaliczkę wypłaca zarząd po uzyskaniu zgody rady nadzorczej, zaś sama wypłata warunkowana jest faktem posiadania przez spółkę wystarczających środków na wypłaty zaliczek) - uzyska w roku 2013 przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 20 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Kwota przyznanej Wnioskodawcy dywidendy jest przychodem z działalności gospodarczej, od którego Wnioskodawca obowiązany jest odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 tej ustawy. Na wysokość tego przychodu (dywidendy, zaliczki na dywidendę) wpływ ma także wynagrodzenie K. uzyskane od Kontrahenta z USA w związku z zawartą Umową. W związku z tym, ze K. jest spółką transparentną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (nie jest podatnikiem tego podatku) należy uznać, że wynagrodzenie uzyskane przez K. od Kontrahenta z USA stanowi także element przychodu Wnioskodawcy w postaci dywidendy (zaliczki na dywidendę).

Chociaż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności K., a przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest wysokość przyznanej mu dywidendy, to mimo tego Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia (w rozliczeniu za rok 2013) kwoty równej podatkowi zapłaconemu w USA, z uwzględnieniem metody unikania podwójnego opodatkowania, jaką jest metoda zaliczenia proporcjonalnego. Przy określeniu kwoty podatku pobranego przez Kontrahenta z USA z tytułu wypłaty wynagrodzenia dla K., jaki będzie mógł być odliczony, należy uwzględnić udział Wnioskodawcy w zysku K.. Należy bowiem wskazać, że oprócz Wnioskodawcy udział w zysku K. ma także komplementariusz K..

Analiza omawianych przepisów pozwala wyspecyfikować przesłanki materialne pozwalające na dokonanie przedmiotowego odliczenia, tj.:

1.  podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce - Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,
2.  podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą — w związku z tym, ze K. jest spółką transparentną podatkowo należy uznać, że na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w zakresie prawa do odliczenia podatku u źródła zapłaconego w USA Wnioskodawca osiąga także przychody (dochody) poza terytorium RP, 3) dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach — zgodnie z Umową z dnia 8 października 1974 r. podatek pobrany w USA przez Kontrahenta z USA wynosi 10% kwoty należności brutto,
3.  dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień Umowy z dnia 8 października 1974 r., tzn. nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.,
4.  podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium USA jest faktycznie zapłacony w USA przez Kontrahenta z USA,
5.  w umowie z dnia 8 października 1974 r. istnieje podstawa prawna do uzyskania przez organ podatkowy informacji - podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym dochód został uzyskany.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Pozbawienie Wnioskodawcy prawa do odliczenia kwoty podatku zapłaconego w USA przez Kontrahenta z USA W związku z wypłatą wynagrodzenia wynikającego z Umowy (z uwzględnieniem wskazanych powyżej ograniczeń, takich jak: metoda unikania podwójnego opodatkowania oraz udział w zysku K.) oznaczałoby naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Część kwoty podatku zapłaconego w USA przez Kontrahenta z USA nie zostałaby odliczona przez żadnego ze wspólników K. (kwota odliczenia tego podatku w przypadku komplementariusza K. jest ograniczona także m.in. przez posiadane przez niego prawo do udziału w zysku K.).

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo w rozliczeniu rocznym do odliczenia od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów osiągniętych w 2013 r., w tym z tytułu zaliczki na dywidendę otrzymanej od K., kwoty równej podatkowi zapłaconemu w USA proporcjonalnie do udziału w zysku K., przy zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania wynikającej z Umowy z dnia 8 października 1974 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) wynika, że spółka komandytowo-akcyjna (dalej także: „SKA”), podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Zgodnie z art. 125 Ksh, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest jednak to, że zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Ksh.

Zgodnie z treścią art. 347 § 1 Ksh, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy tej spółki.

W przypadku, gdy akcjonariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - osoba prawna, dochody jej podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wskazać należy, że przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawierają żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz dochodów z działalności rolniczej - dochody podatników tego podatku kwalifikuje jednolicie (bez podziału na źródła) i stosuje jednolite reguły ich opodatkowania, traktując je, co do zasady, jako przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem - osobie prawnej dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli podatnik, oprócz przychodu z dywidendy z akcji SKA, uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, otrzymana dywidenda powiększa przychód uzyskany z działalności gospodarczej.

Zatem, w stosunku do przychodów osiąganych przez akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w zyskach nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W związku z rozbieżnościami, jakie w orzecznictwie sądów administracyjnych budziła kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, dnia 20 maja 2013 r. NSA podjął w składzie 7 sędziów uchwalę (sygn. akt II FPS 6/12), tym razem w zakresie należnego podatku dochodowego od dochodów będącego osobą fizyczną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W uchwale tej NSA stwierdził, iż choć uzyskiwane przez akcjonariusza SKA przychody „z udziału w tej spółce" stanowią przychody ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, to jednak zdaniem sądu datą uzyskania tego przychodu jest dzień wypłaty takiemu akcjonariuszowi przez SKA dywidendy.

W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeksu spółek handlowych akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (przywołano A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki.

Stanowisko, że dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10.

Choć przywołane wyroki zapadły na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to fakt ten nie ma decydującego znaczenia w zakresie oceny tez wynikających z tego wyroku. W szczególności, nie jest zasadne wywodzenie różnic w podatkowej kwalifikacji dochodu akcjonariusza SKA na gruncie obu ustaw o podatkach dochodowych. W treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ustawodawca wprost przesądził, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, to również uzyskane z tytułu udziału w tej spółce przychody wspólnika będącego osobą fizyczną traktowane są jako przychody z działalności gospodarczej. Jednakże wskazać należy, że powyższe „doprecyzowanie” charakteru dochodu uzyskiwanego przez wspólnika spółki osobowej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i brak analogicznego zapisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wynikają z faktu, że pierwsza z wymienionych ustaw różnicuje sposób opodatkowania podatników tego podatku w zależności od źródła dochodów (działalność gospodarcza, prawa majątkowe, kapitały, działalność wykonywana osobiście, itd.). Brak jest jednak takiego zróżnicowania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która - za wyjątkiem dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz dochodów z działalności rolniczej - dochody podatników tego podatku kwalifikuje jednolicie (bez podziału na źródła) i stosuje jednolite reguły ich opodatkowania, traktując je, co do zasady, jako przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. A zatem należy przyjąć, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis analogiczny do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie był potrzebny. Nie oznacza to jednak, że dochód będącego osobą prawną akcjonariusza SKA z tytułu udziału w takiej spółce jest jakąś inną kategorią dochodu niż dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną.

Przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest wysokość uzyskanej przez niego dywidendy. Wobec powyższego na gruncie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że dywidenda będąca, co do zasady, udziałem w zysku SKA przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi SKA stanowi przychód tego akcjonariusza z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności spółki komandytowo-akcyjnej.

W uchwale przyjętej w składzie 7 sędziów przez NSA w dniu 16 stycznia 2012 r. Sąd stwierdził, że „(…) przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (…)”.

Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1459/09). Sąd w tym wyroku wskazał, też, że dochód akcjonariusza SKA powstaje w dacie otrzymania dywidendy z SKA.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący osobą prawną posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). Komplementariuszem SKA jest K. Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Podwyższony kapitał zakładowy SKA został pokryty aportem w postaci wyodrębnionej i zorganizowanej części przedsiębiorstwa X. S.A., w skład której wchodziły składniki materialne i niematerialne przeznaczone do wykonywania zadań produkcji, emisji kanału telewizyjnego oraz sprzedaży czasu reklamowego, tworzącej przed wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielny oddział spółki pod nazwą „X.” Spółka Akcyjna - Oddział w Warszawie. Jednym ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa była umowa (zwana dalej: Umową”) o świadczenie usług nadawania kanałów radiowo - telewizyjnych zawarta z podmiotem z siedzibą na terytorium USA (zwany „Kontrahentem z USA”). SKA weszła w prawa i obowiązki wynikające z tej Umowy. W roku 2013 SKA planuje wypłacić Wnioskodawcy zaliczkę na dywidendę.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tut. Organ stoi na stanowisku, że przychody, jakie zostaną osiągnięte przez Wnioskodawcę posiadającego status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w zyskach tej spółki będą podlegać zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej wymienionych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie będą stanowić przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Równocześnie tut. Organ stoi na stanowisku, że momentem powstania przychodu Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będzie dzień otrzymania dywidendy (zaliczki na dywidendę), a nie dzień osiągnięcia przez SKA zysków ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, innych zdarzeń gospodarczych uznawanych za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego zdarzenia podatkowego w odniesieniu do Spółki jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu świadczenia przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz podmiotu amerykańskiego usług nadawania kanałów radiowo – telewizyjnych należy odwołać się do treści art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Wskazać przy tym należy, iż w związku z faktem, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej:

*   przychód należny wystąpi dopiero w dniu otrzymania dywidendy (zaliczki na dywidendę),
*   nie wystąpi, w związku z powyższym faktem, obowiązek rozpoznania przychodu w dniu zaistnienia zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku spółki komandytowo-akcyjnej i osiągnięciem przez nią zysków a co za tym idzie i obowiązek rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, to dochodem w rozumieniu cytowanego wyżej art. 7 ust. 2 będzie, z zasady, w danym przypadku przychód, tj. cała kwota należnej dywidendy (zaliczki na dywidendę) w wysokości proporcjonalnej do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), przysługującej podatnikowi.

Art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodów wśród akcjonariuszy spółek osobowych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania (pogląd tożsamy, ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt. II FPS 1/11, w wyroku z dnia 12.07.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 55/13 WSA w Warszawie stwierdził, iż art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., przewidujący proporcjonalne rozliczanie kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym, ponieważ przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego też opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu). Należy zwrócić uwagę, iż z zasady przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej koszty uzyskania przychodów.

Podkreślić bowiem należy, że skoro jedynym przychodem akcjonariusza z tytułu partycypacji w spółce komandytowo-akcyjnej jest otrzymana dywidenda (zaliczki na dywidendę), to tym samym wszelkie przysporzenia majątkowe powstałe po stronie spółki komandytowo-akcyjnej, jak chociażby związane ze świadczeniem przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz podmiotu amerykańskiego usług nadawania kanałów radiowo – telewizyjnych pozostają bez wpływu na rachunek podatkowy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Jego podstawa opodatkowania oparta jest li tylko na kwocie otrzymanej dywidendy(zaliczki na dywidendę) i ta kwota stanowi przychód podatkowy akcjonariusza bez możliwości pomniejszenia powyższego przychodu o koszty jego uzyskania. Należy mieć bowiem na uwadze, iż otrzymana przez akcjonariusza dywidenda, będąca prawem do zysku nie generuje kosztów uzyskania przychodów (tak jak jest to w przypadku dywidendy wypłacanej przez spółki kapitałowe). Opodatkowaniu podlegać będzie zatem (jak już podkreślano) przychód Wnioskodawcy, tj. kwota faktycznego przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku z przyznaniem dywidendy uchwałą walnego zgromadzenia ww. spółki, proporcjonalna do posiadanego przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku.

W przedmiotowej sprawie w zakresie objętym przedmiotem zapytania Spółki nie znajdą zastosowania przepisy umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 roku, Nr 31, poz. 178, dalej umowa polsko – amerykańska).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.