Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-865/12-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-14
Teza: opodatkowanie 23% stawką VAT odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy infrastruktury należącej do Gminy oraz prawo do dokonania korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia tej infrastruktury
Słowa kluczowe: dzierżawa; hala-hala sportowa; korekta; korekta-korekta podatku; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6.09.2012 r. (data wpływu 10.09.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 23% stawką VAT odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy infrastruktury należącej do Gminy oraz prawa do dokonania korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia tej infrastruktury (pyt.1 -4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 23% stawką VAT odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy infrastruktury należącej do Gminy oraz prawa do dokonania korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia tej infrastruktury.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto i Gmina (dalej: Gmina), będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej także jako: „VAT”), ponosiła w poprzednich latach wydatki związane z budową krytej pływalni wielozadaniowej, jak i z przyłączeniem w szczególności sieci elektroenergetycznej. Budynek pływalni wraz z odpowiednimi przyłączami stanowią nieruchomości będące środkami trwałymi podlegające amortyzacji (dalej: „Basen”, „Inwestycja”, „Infrastruktura”). Omawiane wydatki ponoszone w związku z budową Inwestycji były dokumentowane stosownymi fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Wartość początkowa wybudowanego Basenu przekroczyła 15 tys. zł. Zakończenie budowy Basenu oraz jego oddanie do użytkowania nastąpiło w 2011 r. Realizacja Inwestycji nastąpiła w ramach zadań własnych Gminy wynikających w szczególności z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Po zrealizowaniu Inwestycji, na nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na niej budynkiem Basenu został w 2011 r. ustanowiony decyzją Prezydenta Miasta (dalej: „Prezydent”) trwały zarząd na rzecz zakładu budżetowego „Park Wodny w ….” będącego samorządowym zakładem budżetowym Gminy, który był / jest zarejestrowanym (odrębnym od Gminy) czynnym podatnikiem VAT (dalej: „Zakład”). Ustanowiono także opłatę roczną z tytułu ww. trwałego zarządu. Jednocześnie w 2011 r. przekazano Zakładowi Basen na podstawie dokumentu PT - „Przekazanie środka trwałego”. Dla celów rachunkowych, udostępniony Basen Zakład wykazuje w prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych. Gmina natomiast, po udostępnieniu Basenu Zakładowi, nie ujmuje go w prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych, jednakże dokonywane jest to tylko wyłącznie dla celów księgowych i w każdym momencie Basen ten mógł/może zostać ponownie przyjęty na stan majątku trwałego Gminy podlegającego amortyzacji. Tym niemniej Gmina nadal pozostaje właścicielem zarówno ww. nieruchomości gruntowej, jak i posadowionego na niej Basenu.

Oprócz opłaty dotyczącej trwałego zarządu Gmina nie pobierała i nie pobiera innych opłat za użytkowanie Inwestycji przez Zakład lub z tytułu korzystania z niej przez inne podmioty. Inwestycja była finansowane z budżetu Gminy (Gmina nie otrzymała dofinansowania zewnętrznego).

Dotychczas, Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową przedmiotowej Inwestycji, w szczególności ze względu na fakt, iż Gmina traktowała / traktuje czynność przekazania Zakładowi nieruchomości gruntowej wraz z Basenem w trwały zarząd, na podstawie decyzji Prezydenta, jako formę władztwa administracyjnego (działanie w ramach uprawnień nadanych Gminie na bazie prawa publicznego / administracyjnego), tj. w szczególności Gmina nie traktuje przedmiotowych czynności jako wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z tym Gmina uznaje, że przedmiotowa Infrastruktura służyła/służy jej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto, ewentualne wynagrodzenie z tytułu korzystania z Inwestycji przez podmioty zewnętrzne (np. opłaty za bilety wstępu na Basen) pobierane jest przez Zakład i w tym zakresie Zakład rozlicza podatek należny. W konsekwencji, Gmina nie świadczy usług ani też nie wykonuje innych czynności opodatkowanych VAT przy pomocy Inwestycji.

Zakład wykorzystuje (i wykorzystywał w przeszłości) oddany mu do użytkowania w opisany powyżej sposób Basen do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy (względnie instytucji, podmiotów gospodarczych czy też innych odbiorców) usług w zakresie zapewnienia prawidłowej realizacji procesu wychowania fizycznego, uprawiania sportu i rekreacji ruchowej oraz prowadzenia rehabilitacji ruchowej itp. Za świadczone usługi Zakład pobierał i pobiera od odbiorców wynagrodzenie, opodatkowywał i opodatkowuje je VAT, wystawiając stosowne faktury / rachunki / paragony fiskalne, składając deklaracje VAT, etc.

Obecnie Gmina rozważa zmianę dotychczasowej praktyki w zakresie opisanego powyżej udostępnienia Infrastruktury Zakładowi i zamierza ją udostępnić Zakładowi odpłatnie, do użytkowania i pobierania pożytków, w oparciu o umowę dzierżawy lub umowę cywilnoprawną o podobnym charakterze (dalej: „umowa dzierżawy”, „dzierżawa”), jednocześnie uchylając trwały zarząd nad przedmiotową nieruchomością gruntową wraz z posadowionym na niej budynkiem Basenu.

Planuje się, że nowe rozwiązanie, tj. uchylenie trwałego zarządu oraz zawarcie odpowiedniej umowy dzierżawy odnośnie Basenu, zostanie wprowadzone w czwartym kwartale 2012 r. albo w 2013 r.

Z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Gmina zamierza pobierać od Zakładu określone w umowie dzierżawy wynagrodzenie (czynsz). Stosowna umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a Zakładem potwierdzi w szczególności prawo Zakładu do używania przedmiotowej Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za korzystanie z Basenu. W tej sytuacji Gmina rozważa ponowne przyjęcie Basenu na stan majątku trwałego Gminy podlegającego amortyzacji.

Konsekwentnie, w roku 2012 albo 2013 Gmina rozpocznie wykorzystywanie przedmiotowej Infrastruktury do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku / niepodlegających wyłączeniu z opodatkowania VAT). W związku ze świadczeniem przedmiotowych usług, Gmina będzie wystawiać na rzecz Zakładu odpowiednie faktury VAT, ujmować te czynności w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT, rozliczać VAT należny, etc. Zakład będzie z kolei w dalszym ciągu wykorzystywał udostępnioną mu odpłatnie Infrastrukturę do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy (względnie instytucji, podmiotów gospodarczych czy też innych odbiorców) usług w zakresie zapewnienia prawidłowej realizacji procesu wychowania fizycznego, uprawiania sportu i rekreacji ruchowej oraz prowadzenia rehabilitacji ruchowej itp.

W związku z planowaną zmianą przeznaczenia analizowanej Infrastruktury, tj. z opisanego powyżej przekazania tego majątku w trwały zarząd Zakładowi na udostępnienie go na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Gmina powzięła wątpliwości, w szczególności w jaki sposób będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia części VAT naliczonego w powyższym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy (z jednoczesnym uchyleniem trwałego zarządu) zawartej z Zakładem, będzie czynnością opodatkowaną VAT w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, prosimy o odpowiedź na następne pytania:

1.  Czy świadczenie wykonywane na podstawie umowy dzierżawy (z jednoczesnym uchyleniem trwałego zarządu) zawartej z Zakładem będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT?
2.  Czy w związku z udostępnieniem przedmiotowej Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy (z jednoczesnym uchyleniem trwałego zarządu) Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT?
3.  Jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury Gmina będzie miała prawo odliczyć, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy oraz jednoczesnego uchylenia trwałego zarządu w 2012 albo 2013 roku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Gminy odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy (z jednoczesnym uchyleniem trwałego zarządu), zawartej z Zakładem, będzie czynnością opodatkowaną VAT w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Świadczenie Gminy wykonywane na podstawie umowy dzierżawy (z jednoczesnym uchyleniem trwałego zarządu) zawartej z Zakładem będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT.
3.  W związku z udostępnieniem Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy (z jednoczesnym uchyleniem trwałego zarządu) Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.
4.  W przypadku zawarcia umowy dzierżawy (oraz jednoczesnego uchylenia trwałego zarządu) w:
    1.  2012 roku Gmina będzie mogła dokonać odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku) w wysokości 1/10 podatku naliczonego, tj. odpowiednio 9/10 jako, że Inwestycja została oddana do użytkowania w 2011 r.,
    2.  2013 roku Gmina będzie mogła dokonać odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku) w wysokości 1/10 podatku naliczonego, tj. odpowiednio 8/10 jako, że Inwestycja została oddana do użytkowania w 2011 r.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, że udostępniona Zakładowi Infrastruktura pozostanie własnością Gminy, zdaniem Gminy należy uznać, że świadczenie wykonywane na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło na potrzeby VAT świadczenie usług przez Gminę na rzecz Zakładu.

Mianowicie, w drodze umowy dzierżawy Gmina będzie udostępniać Infrastrukturę Zakładowi, ponadto świadczenie to będzie czynnością odpłatną, ponieważ Zakład zobowiąże się płacić Gminie wynagrodzenie z tego tytułu. Przedmiotowy stosunek będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania rzeczy w dzierżawę będzie świadczenie Zakładu, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego wynagrodzenia (czynszu). Skoro wynagrodzenie będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz Zakładu będzie odpłatnym świadczeniem usług dla potrzeb VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że rozważana dzierżawa przedmiotowych obiektów Infrastruktury nie będzie czynnością zwolnioną z VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, stosownie do § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, dalej: „rozporządzenie”) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, zdaniem Gminy należy uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych przez Nią na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując takie czynności bowiem, niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Brak opodatkowania tego rodzaju czynności dokonywanych przez Gminę w tym przypadku mógłby prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji.

Jako, że rozważana przez Gminę umowa dzierżawy Infrastruktury będzie umową cywilnoprawną, uregulowaną w szczególności art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), w zakresie wykonywanych na jej podstawie czynności, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej:„NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż ‚„podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprownych (art.15 ust.6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art.15 ust.1 ustawy) -gmina”.

W konsekwencji, jako że Gmina będzie wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i w tym zakresie występować w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa transakcja powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy na możliwość zawarcia w danym przypadku umowy dzierżawy nie powinien mieć wpływu fakt, iż obiekty przedmiotowej Infrastruktury, w okresie poprzedzającym zawarcie takiej umowy, były udostępniane Zakładowi w ramach instytucji trwałego zarządu. W konsekwencji, zdaniem Gminy, wydzierżawienie przedmiotowego Basenu Zakładowi będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1 ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, „zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

\- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej”.

Z uwagi na fakt, iż usługa dzierżawy Infrastruktury, w opinii Gminy nie korzysta z obniżonej stawki VAT, czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%. Gminie nie są znane inne regulacje ustawy o VAT lub aktów wykonawczych, które umożliwiałyby zastosowanie obniżenia stawki VAT lub zwolnienia z podatku / wyłączenia z opodatkowania.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej Infrastruktury, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowa Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wynika to z faktu, iż trwały zarząd nie jest prawem rzeczowym ani formą umowy uprawniającej do władania nieruchomością o charakterze cywilnoprawnym, lecz publicznoprawną formą władania nieruchomością.

Również sądy administracyjne (tak np. wyrok WSA w Lublinie z 18.11.2005 r., sygn. II SA/Lu 826/05) przyjmują, że „(\`(...)\`) trwały zarząd, jako forma władania nieruchomością, nie jest cywilnoprawnym prawem podmiotowym”.

Organy podatkowe (patrz np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29.06.2009 r., IBPP4/443-458/09/EJ oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26.06.2009 r.,ITPP1/443-271b/09/KM) także twierdzą, że przekazanie przez jednostki samorządu terytorialnego nieruchomości w trwały zarząd w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami ma inny niż cywilnoprawny charakter. W konsekwencji, należy przyjąć, że oddanie nieruchomości w trwały zarząd w drodze decyzji administracyjnej należy do sfery prawa publicznego (administracyjnego) i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie zmianie z chwilą zawarcia umowy dzierżawy Infrastruktury oraz jednoczesnego uchylenia trwałego zarządu. Jako, że jak wskazano powyżej, tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczoną przez nią usługę dzierżawy. Tym samym obiekty przedmiotowej Infrastruktury zaczną służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tej Infrastruktury. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty no podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o colą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzano zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji, u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zdaniem Gminy, analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku zawarcia przez Nią wskazanej umowy dzierżawy z Zakładem oraz jednoczesnym uchyleniem trwałego zarządu i tym samym powinna mieć ona prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

Ad. 4)

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania Infrastruktury do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury na związane z czynnościami opodatkowanymi, tj. dzierżawą.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwale lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie wyjaśnia również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Z powyższego wynika, że Infrastruktura spełnia definicję budynku / budowli, a więc winna być uznana za nieruchomość. Podkreślenia wymaga również fakt, iż Infrastruktura może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż przedmiotowa Infrastruktura, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty tej Infrastruktury zostały oddane do użytkowania.

W zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na budowę Infrastruktury, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty:

*   w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w 2012 roku (oraz jednoczesnego uchylenia w 2012 r. trwałego zarządu) Gmina będzie zatem uprawniona do odliczenia 9/10 części VAT naliczonego od tych wydatków, jako że Inwestycja została oddana do użytkowania w 2011 r.,
*   w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w 2013 roku (oraz jednoczesnego uchylenia w 2013 r. trwałego zarządu) Gmina będzie zatem uprawniona do odliczenia 8/10 części VAT naliczonego od tych wydatków, jako że Inwestycja została oddana do użytkowania w 2011 r.

Przy czym Gmina ma świadomość, iż odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku, w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2013 r./ 2014 r.).

Gmina pragnie również wskazać, iż organy podatkowe w wydawanych, licznych interpretacjach indywidualnych, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy analogicznej Infrastruktury potwierdzają możliwość dokonywania 10-letniej korekty podatku.

Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ.

Jak stwierdził w niej Dyrektor, „W przypadku nieruchomości zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7 a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawco będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwale będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku przekazania wytworzonych nieruchomości w dzierżawę w 2010 r., dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2004 r. istnieje możliwość odliczenia 4/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej będzie więc można dokonać za 2010 r., a następnie za lata 2011, 2012, 2013. Za lata 2004 do 2009 Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, bowiem przez te lata nieruchomości były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a więc nieuprawniających do odliczenia.

Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał wytworzone środki trwałe do czynności niepodlegających podatkowi VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia 4/10 kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i niezaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 cyt. ustawy. Tym samym, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do uzyskania zwrotu różnicy podatku na wskazany rachunek bankowy według zasad określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.