Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.595.2019.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT-RR w całości.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; rolnik-rolnik ryczałtowy; spółdzielnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 116

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości na podstawie faktur VAT-RR w przypadku gdy wynikające z tych faktur płatności na rzecz rolników ryczałtowych zostały pomniejszone o wpłaty na fundusz udziałowy oraz składki za ubezpieczenie na życie **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości na podstawie faktur VAT-RR w przypadku gdy wynikające z tych faktur płatności na rzecz rolników ryczałtowych zostały pomniejszone o wpłaty na fundusz udziałowy i składki za ubezpieczenie na życie.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca (Spółdzielnia) jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, która w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą. Spółdzielnia prowadzi swoją działalność samodzielnie i posiada osobowość prawną. Wnioskodawca jest spółdzielnią prowadzącą działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie skupu, przetwórstwa i przerobu mleka oraz handlu produktami mleczarskimi. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, składa deklaracje VAT. W ramach działalności gospodarczej Spółdzielnia skupuje mleko m.in. od swoich członków, którzy są rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.

Członkami Spółdzielni mogą być osoby fizyczne, pełnoletnie, posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, zamieszkujące i prowadzące chów bydła mlecznego na podstawowym terenie działalności Spółdzielni i także osoby dostarczające mleko do Spółdzielni bez względu na ich miejsce zamieszkania oraz pracownicy Spółdzielni.

Członkami Spółdzielni mogą być także osoby prawne działające na tym terenie, jeżeli prowadzą chów bydła lub inną działalność związaną z realizacją statutowych działań Spółdzielni. Członka do Spółdzielni przyjmuje Zarząd na podstawie deklaracji podpisanej przez przystępującego. Deklaracja powinna zawierać jego imię i nazwisko, imię ojca, datę urodzenia, miejsce zamieszkania, a jeżeli przystępującym jest osoba prawna - jej nazwę i siedzibą, ilość zadeklarowanych udziałów. Oświadczenie o wpłacie udziałów jednorazowo w terminie 6 m-cy od daty ich zadeklarowania lub oświadczenie o wyrażeniu zgody na dokonywanie przez Spółdzielnię potrąceń na poczet udziałów z należności za mleko lub z wynagrodzenia za pracę oraz określenie wysokości miesięcznych potrąceń do czasu ich zrealizowania.

Ponadto Spółdzielnia w ramach grupowego ubezpieczenia \`(...)\` ubezpiecza swoich członków (występuje w roli ubezpieczającego). Zgodnie z deklaracjami przystąpienia do pracowniczego grupowego ubezpieczenia na życie ubezpieczony upoważnia ubezpieczającego do potrącania składek za ubezpieczenia z wynagrodzenia za pracę ubezpieczonego lub innych wypłat i przekazywania ich do \`(...)\` S.A.

Spółdzielnia zawiera z Dostawcami (w tym również rolnikami ryczałtowymi) umowy dotyczące zakupu od Dostawców mleka surowego wyprodukowanego przez Dostawców w ich gospodarstwach.

Zgodnie z zapisami § 14 umowy Dostawca upoważnia nieodwołalnie Spółdzielnię do potrącenia wszelkich należności Spółdzielni już wymagalnych i przyszłych z tytułu:

*   kar umownych,

*   zaliczek i kary zgodnie z Ustawą o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych,

*   pożyczek, weksli,

*   zakupionych towarów i usług,

*   odszkodowań za czyny niedozwolone i naruszenie umowy,

*   rat udziałów członkowskich,

*   wszelkich wierzytelności wzajemnych Dostawcy wobec Spółdzielni.

Zgodnie z procedurą dotyczącą rolników ryczałtowych określoną w art. 115 do art. 118 ustawy o VAT, Spółdzielnia w przypadku nabycia produktów rolnych (mleka) od swoich członków będących rolnikami ryczałtowymi wystawia faktury VAT RR oraz wypłaca rolnikom zryczałtowany zwrot podatku. Zapłata większości należności za dokonane przez rolników dostawy mleka jest dokonywana na rachunek bankowy rolników. Płatność niewielkiej części należności za dostawy uiszczana jest na rzecz rolników także poprzez potrącenia wzajemnych wierzytelności. Potrącenia te dokonywane są na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego, tj. zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego. Spółdzielnia, z uwagi na brak pewności co do zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia (jako podatek naliczony) zryczałtowanego zwrotu podatku wypłaconego rolnikom ryczałtowym, nie dokonuje odliczeń całości zwrotu wypłaconego rolnikom ryczałtowym.

Wątpliwości Spółdzielni wynikają z faktu, że część należności za mleko zakupione od rolników ryczałtowych będących jej członkami nie jest przelewana na rachunki bankowe rolników, ale jest potrącana z wierzytelnościami przysługującymi Spółdzielni wobec tych rolników z tytułu wpłat udziałów członkowskich oraz składek za ubezpieczenia na życie.

Obecnie, z uwagi na wątpliwości dotyczące regulacji przepisów art. 116 ustawy o VAT, Spółdzielnia z ostrożności nie uwzględnia w swoich rozliczeniach podatku VAT jako podatek naliczony (i nie dokonuje jego odliczenia od podatku należnego z tytułu sprzedaży opodatkowanej) części przekazanego rolnikom ryczałtowym zryczałtowanego zwrotu podatku odpowiadającej proporcjonalnie części należności za dostawy mleka, która jest płacona rolnikom w formie potrącenia (kompensaty) przysługujących Spółdzielni wobec rolników wierzytelności z tytułu należnych wpłat na fundusz udziałowy i składki \`(...)\` z przysługującymi rolnikom wobec Spółdzielni wierzytelnościami z tytułu dostaw mleka.

Niemniej jednak w opinii Spółdzielni spełnia ona wszystkie określone w art. 116 ustawy o VAT warunki do uznania całości przekazanego przez Spółdzielnię rolnikom ryczałtowym zryczałtowanego zwrotu podatku za podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, tj. zarówno w zakresie kwot zwrotu przekazanych rolnikom ryczałtowym w formie zapłaty na rachunek bankowy, jak również w zakresie kwot zwrotu przekazanych rolnikom ryczałtowym w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu wpłat na fundusz udziałowy i składek \`(...)\` z wierzytelnościami o zapłatę za dostawy mleka). Okoliczność przekazania rolnikom ryczałtowym części wynagrodzenia za dostarczone mleko w formie ww. potrąceń nie powinna ograniczać prawa Spółdzielni do uwzględnienia całości zryczałtowanego zwrotu w rozliczeniu VAT jako podatku naliczonego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

1.  Czy nabycie przez Wnioskodawcę produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?

Tak.

1.  Czy w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne są podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo czy na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty?

Na przelewach bankowych widnieje nr faktury, data jej wystawienia oraz okres, którego dotyczy.

1.  Należy wskazać podstawę prawną działania/funkcjonowania grupowego ubezpieczenia na życie?

Obowiązujące w Polsce przepisy prawa cywilnego regulujące świadczenie usług ubezpieczeniowych. Grupowe ubezpieczenie na życie funkcjonuje w Spółdzielni, ponieważ część dostawców (członków Spółdzielni) było zainteresowanych tego typu ubezpieczeniem.

1.  Kto może przystąpić do grupowego ubezpieczenia na życie?

Do grupowego ubezpieczenia na życie mogą przystąpić rolnicy będący członkami Spółdzielni lub pracownicy Spółdzielni oraz członkowie ich rodzin.

1.  Czy przystąpienie do grupowego ubezpieczenia na życie jest dobrowolne czy obowiązkowe dla członków Spółdzielni?

Przystąpienie do grupowego ubezpieczenia na życie jest dla członków Spółdzielni dobrowolne.

1.  Czy wpłaty składek na grupowe ubezpieczenie na życie są dla jego członków obowiązkowe czy dobrowolne?

Po dobrowolnym przystąpieniu do grupowego ubezpieczenia na życie członkowie mają obowiązek co miesiąc opłacać składki na to ubezpieczenie.

1.  Czy członkostwo w Spółdzielni jest uzależnione od przystąpienia do grupowego ubezpieczenia na życie?

Nie, członkostwo w Spółdzielni nie jest uzależnione od przystąpienia do ubezpieczenia grupowego.

1.  Czy członkostwo w Spółdzielni jest uzależnione od wpłat składek na grupowe ubezpieczenie na życie?

Nie, członkostwo w Spółdzielni nie jest uzależnione od wpłat składek na ubezpieczenie grupowe na życie.

1.  Czy nieprzystąpienie do grupowego ubezpieczenia na życie jest równoznaczne z wykluczeniem rolnika z członkostwa w Spółdzielni?

Nie, nieprzystąpienie do grupowego ubezpieczenia na życie nie jest równoznaczne z wykluczeniem rolnika z członkostwa w Spółdzielni.

1.  Kto jest zobowiązany do pobierania składek dokonywanych przez rolników na grupowe ubezpieczenie na życie i jaka jest podstawa prawna pobierania tych wpłat?

Spółdzielnia jako Ubezpieczający jest obowiązana do odprowadzenia składek do zakładu ubezpieczeń oraz uprawniona do pobrania składek od rolników, na mocy obowiązujących w Polsce przepisów prawa cywilnego.

1.  Kto jest zobowiązany i kto dokonuje rozliczeń dotyczących grupowego ubezpieczenia na życie?

Rozliczeń dotyczących grupowego ubezpieczenia na życie dokonuje wyznaczony pracownik Spółdzielni.

1.  Czy za dokonywanie rozliczeń dotyczących grupowego ubezpieczenia na życie zostało przewidziane wynagrodzenie? Jeśli tak należy wskazać na czyją rzecz ustanowiono wynagrodzenie?

Za dokonywanie rozliczeń dotyczących grupowego ubezpieczenia na życie nie zostało przewidziane dodatkowe wynagrodzenie wypłacane przez Spółdzielnię. Wyznaczony pracownik Spółdzielni podpisał umowę z Ubezpieczycielem, który wypłaca mu wynagrodzenie za prowadzenie rozliczeń osób ubezpieczonych.

1.  Kto dysponuje środkami zgromadzonymi z tytułu wpłat na grupowe ubezpieczenie na życie?

Środkami zgromadzonymi z tytułu wpłat na grupowe ubezpieczenie na życie dysponuje Spółdzielnia.

1.  Czy należne wpłaty składek na grupowe ubezpieczenie na życie stanowią dla Wnioskodawcy należności, które mogą być dochodzone przez Niego przed sądem lub przed innym organem państwowym?

Spółdzielnia może dochodzić należnych, lecz nie wpłaconych jej kwot od członków Spółdzielni.

1.  Czy wpłaty na grupowe ubezpieczenie na życie są potrącane z należności za dostarczone mleko?

Tak, wpłaty na grupowe ubezpieczenie na życie są potrącane z należności za dostarczone mleko.

1.  Między kim zawarta jest umowa dotycząca grupowego ubezpieczenia na życie?

Umowa dotycząca grupowego ubezpieczenia na życie zawarta jest pomiędzy Spółdzielnią (Ubezpieczającym) a Ubezpieczycielem.

1.  Czy umowy na ubezpieczenie na życie są zawierane indywidualnie przez rolników z firmą ubezpieczeniową, a Spółdzielnia tylko odprowadza należne firmie ubezpieczeniowej kwoty składek z tytułu ubezpieczenia na życie?

Stronami umowy są: Spółdzielnia, jako Ubezpieczający i Ubezpieczyciel, tj. zakład ubezpieczeń.

1.  Kto dokonuje wypłat należności przewidzianych w umowie ubezpieczeniowej na rzecz rolnika? Czy rolnik otrzymuje ww. należności od Spółdzielni czy bezpośrednio od firmy ubezpieczeniowej, czy od innego podmiotu - należy wskazać jakiego?

Wypłat należności przewidzianych w umowie ubezpieczeniowej na rzecz rolnika dokonuje bezpośrednio Ubezpieczyciel.

1.  Kto dochodzi ewentualnych roszczeń z tytułu wystąpienia szkód określonych w umowie ubezpieczeniowej - kto jest stroną występującą przed firmą ubezpieczeniowa - rolnik czy Spółdzielnia?

Roszczeń z tytułu wystąpienia szkód określonych w umowie ubezpieczeniowej dochodzi rolnik.

1.  Czy wierzytelność z tytułu braku wpłaty na składkę ubezpieczeniowa stanowi wierzytelność dla Spółdzielni czy firmy ubezpieczającej?

Spółdzielni przysługuje wierzytelność z tytułu obowiązku wpłaty składki ubezpieczeniowej przez rolnika (członka Spółdzielni), a zakładowi ubezpieczeń przysługuje wierzytelność z tytułu należnych składek z tytułu grupowego ubezpieczenia od Spółdzielni.

1.  Kto może dochodzić roszczeń przed sądem lub przed innym organem państwowym z tytułu braku wpłat składek na grupowe ubezpieczenie na życie? Należy wskazać strony ewentualnego postępowania, tj. dłużnika i wierzyciela.

Roszczeń z tytułu nieodprowadzonych składek do ubezpieczyciela ubezpieczyciel może dochodzić w stosunku do Spółdzielni, natomiast Spółdzielnia może dochodzić roszczeń w stosunku do członków Spółdzielni, którzy powinni wpłacić składkę.

1.  Na jakiej podstawie prawnej dochodzone są roszczenia przed sądem lub przed innym organem państwowym z tytułu braku wpłat składek na grupowe ubezpieczenie na życie?

Roszczenia mogą być dochodzone na podstawie przepisów kodeksu cywilnego.

1.  Dla kogo należności z tytułu wpłat składek na grupowe ubezpieczenie na życie są wymagalne i na jakiej podstawie prawnej? Czy dla Spółdzielni czy firmy ubezpieczeniowej, czy innego podmiotu - należy w skazać jakiego?

Należności z tytułu wpłat składek na grupowe ubezpieczenie na życie są wymagalne dla firmy ubezpieczeniowej od Spółdzielni. Należności z tytułu składek na grupowe ubezpieczenie na życie od rolników są wymagalne dla Spółdzielni. Kwestie wymagalności wierzytelności regulują przepisy kodeksu cywilnego.

1.  Czy wpłaty składek na grupowe ubezpieczenie na życie są kwotami stałymi i są takie same dla wszystkich członków czy są to kwoty zmienne?

Wpłaty na grupowe ubezpieczenie na życie, do którego przystępują rolnicy są kwotami stałymi i jednakowymi dla wszystkich członków.

1.  Należy wskazać okoliczności od których jest uzależniona wysokość wpłat składek na grupowe ubezpieczenie na życie?

Wysokość składek na grupowe ubezpieczenie na życie ustalana jest przez Ubezpieczyciela.

Odnośnie części II wezwania Wnioskodawca wyjaśnia, że w wyniku uzupełnienia wniosku o wskazane okoliczności zawarte w części I wezwania, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisu sprawy odnośnie sformułowanego we wniosku pytania, nie uległo zmianie. Ponadto zaznacza, że udzielone wyjaśnienia nie zmieniają faktu, iż stanowisko Wnioskodawcy koresponduje z opisem sprawy i zakresem zadanego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółdzielnia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT-RR w całości w oparciu o art. 116 ust. 9a ustawy o podatku VAT, tj. w sytuacji gdy realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec według faktur VAT-RR, pomniejszone o należne wpłaty na fundusz udziałowy oraz składki za ubezpieczenie na życie?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółdzielnia uważa, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT-RR w całości, tj. zarówno w zakresie kwot zryczałtowanego zwrotu dokonywanego na rzecz rolników ryczałtowych na ich rachunek bankowy, jak również w zakresie potrąceń należności dokonywanych przez Spółdzielnię z kwot należnego zwrotu.

Zasady wystawiania faktur VAT-RR dokumentujących nabycie produktów rolnych od rolników ryczałtowych zostały uregulowane w art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług. Generalną zasadą jest, że wypłacany rolnikom ryczałtowym zryczałtowany zwrot podatku może u podatników powiększyć kwotę podatku naliczonego, która obniża kwotę podatku należnego (art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.) Aby odliczenie było możliwe, zapłata należności za produkty rolne lub usługi rolnicze, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, musi, co do zasady, nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego (zob. art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.). W kolejnych przepisach art. 116 ustawy o VAT ustawodawca modyfikuje ww. warunki uznania zryczałtowanego zwrotu za podatek naliczony. Art. 116 ust. 8 stanowi, że warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych. Art. 116 ust. 9 stanowi, że przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Natomiast art. 116 ust. 9a stanowi że przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Powyższe regulacje wprowadzają możliwość oraz określają warunki, po spełnieniu których nabywcy produktów rolnych od rolnika ryczałtowego przysługuje prawo do uznania za podatek naliczony zryczałtowanego zwrotu podatku przekazanego przez nabywcę rolnikowi ryczałtowemu wraz wynagrodzeniem za produkty rolne. Przepisy te, łącznie z art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, stanowią implementację do polskiej ustawy o VAT art. 303 dyrektywy 2006/112AA/E z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 112), który określa prawo do odliczenia poniesionego przez nabywcę produktów rolnych na rzecz rolnika ryczałtowego kosztu zryczałtowanego zwrotu podatku. Opisany w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych rolnikom ryczałtowym kwot zryczałtowanego zwrotu jest wyrazem podstawowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconego rolnikom ryczałtowym zwrotu nie mogą być bowiem ciężarem ekonomicznym dla podatników nabywających te produkty.

Jak wskazano na wstępie Spółdzielnia nabywa od rolników ryczałtowych będących jej członkami produkty rolne - mleko. Zapłata większości należności za dokonane przez rolników dostawy mleka jest dokonywana na rachunek bankowy rolników. Płatność niewielkiej części należności za dostawy uiszczana jest na rzecz rolników także poprzez potrącenia wzajemnych wierzytelności. Potrącenia te dokonywane są na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego, tj. zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego. Taka forma rozliczeń ma miejsce m. in. w przypadku należnych Spółdzielni od rolników wpłat udziałów członkowskich w Spółdzielni oraz składek na grupowe ubezpieczenie \`(...)\`. Istota problemu dotyczy oceny, czy w związku z dokonywanymi przez Spółdzielnię potrąceniami, prawo Spółdzielni do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku przekazany rolnikom ryczałtowym podlega ograniczeniu w zakresie wynikającym z ww. potrąceń. Zdaniem Spółdzielni prawidłowa oraz dokonana z uwzględnieniem zasady neutralności i zasady proporcjonalności wykładnia obowiązujących przepisów art. 116 ust. 6 pkt 2, ust. 8 i ust. 9a ustawy o VAT nie daje podstaw do uznania, że ww. potrącenia w jakikolwiek sposób ograniczają wynikające z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT prawo Spółdzielni do uznania zryczałtowanego zwrotu za podatek naliczony.

Przede wszystkim należy wskazać, że treść art. 116 ust. 9a ustawy o VAT nie daje żadnych podstaw dla wyłączenia jego zastosowania w stosunku do opisanych powyżej potrąceń dokonywanych przez Spółdzielnię. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8 (tj. należności których nie dotyczy przewidziany w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT obowiązek zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego) rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają one z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych). Użyty przez ustawodawcę w tym przepisie zwrot „potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw”, dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności wynikających z regulacji ustawowych. Nie ma żadnych podstaw aby interpretować ten zwrot inaczej. Bez wątpienia dotyczy to również potrąceń dokonywanych na podstawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Będące przedmiotem analizy potrącenia dokonywane przez Spółdzielnię są dokonywane w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego, a zatem do potrąceń tych zastosowanie znajdzie ww. przepis.

Należy również zauważyć, że wykładnia przepisów art. 116 ustawy o VAT, jak i innych przepisów tej ustawy, winna być dokonywana z uwzględnieniem zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta na gruncie szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych polega na umożliwieniu podatnikowi VAT nabywającemu produkty rolne od rolnika ryczałtowego „odzyskania” przekazanego rolnikowi wraz z należnością za nabyte produkty zryczałtowanego zwrotu podatku poprzez uznanie kwoty zwrotu za podatek naliczony i odliczenie go od podatku należnego z tytułu własnej sprzedaży. Celem zasady neutralności jest uniknięcie sytuacji, w której obciążenie podatkiem VAT zostanie przerzucone na kolejne etapy obrotu i stanie się on dodatkowym składnikiem ceny, która z kolei na dalszym etapie obrotu zostanie obłożona tym podatkiem i będzie się on kumulował na całej długości łańcucha produkcji i dystrybucji obejmującego produkty i usługi rolników ryczałtowych (patrz m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 marca 2012 r. w sprawie o sygn. C-524/10). Pozbawienie nabywcy produktów rolnych prawa do uznania zryczałtowanego zwrotu za podatek naliczony lub ograniczenie tego prawa będzie wbrew zasadzie neutralności. Należy podkreślić, że konieczność przestrzegania zasady neutralności przez państwa członkowskie jest bardzo silnie jest akcentowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W swoich orzeczeniach (m.in. przywoływany we wniosku wyrok z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt C- 280/10 w sprawie Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna; wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt C 590/13 Idexx Laboratories; wyrok z 9 lutego 2017 r. sygn. akt C-21/16 Euro Tyre BV) Trybunał wskazuje, iż zasada neutralności podatku VAT wymaga od organów administracji podatkowej państw członkowskich, by prawo do odliczenia podatku VAT nie było kwestionowane w przypadku spełnienia przez podatników podstawowych wymagań, nawet jeśli nie zostały spełnione niektóre z wymagań formalnych. Należy również wskazać, iż w kwestii przewidzianych w art. 116 ust. 6 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 9a ustawy o VAT wymogów formalnych prawa do uznania zryczałtowanego zwrotu za podatek naliczony wielokrotnie wypowiadały się już sądy administracyjne i wyroki wydane w rozpatrywanych sprawach jednoznacznie potwierdzają słuszność stanowiska, iż wykładnia ww. przepisów nie może być dokonywana z pominięciem zasady neutralności i proporcjonalności, a ewentualne niedopełnienie przez podatników warunków formalnych przy spełnieniu warunków podstawowych, nie może skutkować pozbawieniem podatnika prawa do uznania za podatek naliczony zryczałtowanego zwrotu podatku, który otrzymał od podatnika rolnik ryczałtowy (tak m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 493/15; Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1762/14; Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 2014/14 czy Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1721/14). Na szczególną uwagę zasługuje ostatni z ww. wyroków ponieważ dotyczy on kwestii prawa podatnika do uznania zryczałtowanego zwrotu za podatek naliczony w przypadku gdy zapłata rolnikowi ryczałtowemu została dokonana, nie za pośrednictwem rachunku bankowego ale w formie potrącenia. Sąd potwierdza w nim jednoznacznie, że hipoteza art. 116 ust. 9a ustawy o VAT obejmuje wszelkie wzajemne potrącenia stwierdzając, że „Należy zgodzić się z twierdzeniem, że zwrot „potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw”, którym posłużono się w art. 116 ust. 9a ustawy o VAT dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności, wynikających z umów opartych między innymi na ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny”. To, że możliwość dokonywania potrąceń (jako forma zapłaty - przypis własny) wynika ze Statusu Spółdzielni, nie niweluje faktu, że dokonane czynności mają swoje oparcie w skonkretyzowanych przepisach „innej ustawy” jaką jest Kodeks Cywilny (patrz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1866/17).

Reasumując, mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników (Paweł Satkiewicz, Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2012, UNIMEX, str. 1065). Dokonując wykładni celowościowej powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem tej regulacji jest z jednej strony umożliwienie kontroli transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem a rolnikiem ryczałtowym, a z drugiej strony ułatwienie tym ostatnim zwrotu podatku VAT. Nie może to natomiast prowadzić do zaburzenia podstawowych zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług wynikających z przepisów unijnych.

Wykładnia systemowa wewnętrzna oraz wykładnia celowościowa powyższych przepisów prowadzą do wniosku, że zostały one wprowadzone realizując realia specyficznego polskiego rynku rolnego, w którym nie wszystkie transakcje z rolnikami ryczałtowymi są wykonywane za pośrednictwem konta bankowego rolnika ryczałtowego i aby również w takich sytuacjach gwarantowały neutralność podatku dla nabywcy produktów rolnych od rolnika ryczałtowego.

Nie do zaakceptowania byłoby stanowisko, zgodnie z którym niedochowanie warunku z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczącego sposobu płatności, tj. zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego całej należności, prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, skoro bezspornym jest, że uregulowanie całej należności nastąpiło (poprzez dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności - przypis własny) (patrz: wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 96/18).

Podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 marca 2019, sygn. akt I SA/Ke 41/19 – „Podatnik może odliczyć podatek VAT naliczony w pełnej wysokości z faktur VAT-RR, z uwzględnieniem art. 116 ust. 9a u.p.t.u. w sytuacji gdy realizuje płatności dla rolników ryczałtowych pomniejszone o należne wpłaty z tytułu udziałów członkowskich oraz składek na Fundusz Wzajemnej Pomocy”.

W oparciu o tożsamy stan faktyczny innej spółdzielni Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 30 stycznia 2019 r. interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-3.4012.680.2018.2.ISK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidowe: „stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zostaną spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 116 ust. 6-9a ustawy, uprawniające do Wnioskodawcę do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur VAT RR, w sytuacji gdy Wnioskodawca realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec według faktur VAT RR, pomniejszone o należne wpłaty na fundusz udziałowy, należało uznać za prawidłowe”.

Kolejne interpretacje uznające prawidłowość przedstawionego stanowiska w tej tematyce z dnia 22 sierpnia 2019 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.348.2019.1.EW oraz z dnia 19 września 2019 r. nr 0113- KDIPT1 -3.4012.440.2019.1.KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika, dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych – art. 2 pkt 19 ustawy.

Z treści art. 115 ust. 1 ustawy wynika, że rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Szczególne zasady dotyczące wystawiania faktur VAT-RR zostały uregulowane w przepisie art. 116 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Zgodnie z powołanym przepisem faktura VAT-RR nie jest wystawiana przez sprzedawcę, lecz przez nabywcę. Podatnik podatku od towarów i usług nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego, wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą zakup tych produktów. Oryginał faktury przekazywany jest sprzedawcy, czyli rolnikowi ryczałtowemu. Należy również podkreślić, że celem faktury oraz dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty jest w tym przypadku przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a dodatkowo – dla nabywcy produktów rolnych – potwierdzenie prawa do powiększenia kwoty podatku naliczonego uprawniającej do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 116 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r., zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Natomiast zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r., zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Celem regulacji zawartej w powyższym przepisie jest powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych oraz określenie warunków, na jakich podatnik może zrealizować prawo do odliczenia.

Stosownie do art. 116 ust. 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r., za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Natomiast, zgodnie z art. 116 ust. 7, ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r., za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Należy także zauważyć, że art. 116 ust. 8 ustawy, stanowi, że warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

W myśl art. 116 ust. 9 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r., przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Natomiast zgodnie z art. 116 ust. 9, ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r., przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Z kolei, na mocy z art. 116 ust. 9a ustawy, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Ponadto – zgodnie z art. 167 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2018 r., poz. 1285, z późn. zm.) – zasadniczymi funduszami własnymi tworzonymi w spółdzielni są:

1.  fundusz udziałowy powstający z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału dochodu ogólnego lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach;
2.  fundusz zasobowy powstający z wpłat przez członków wpisowego, części dochodu ogólnego, wartości majątkowych otrzymanych nieodpłatnie lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach. Fundusz zasobowy zmniejsza się o straty na likwidacji środków trwałych oraz straty losowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółdzielnią prowadzącą działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie skupu, przetwórstwa i przerobu mleka oraz handlu produktami mleczarskimi. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, składa deklaracje VAT. W ramach działalności gospodarczej Spółdzielnia skupuje mleko m.in. od swoich członków, którzy są rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Zgodnie z procedurą dotyczącą rolników ryczałtowych określoną w art. 115 do art. 118 ustawy o VAT, Spółdzielnia w przypadku nabycia produktów rolnych (mleka) od swoich członków będących rolnikami ryczałtowymi wystawia faktury VAT RR oraz wypłaca rolnikom zryczałtowany zwrot podatku. Zapłata większości należności za dokonane przez rolników dostawy mleka jest dokonywana na rachunek bankowy rolników. Płatność niewielkiej części należności za dostawy uiszczana jest na rzecz rolników także poprzez potrącenia wzajemnych wierzytelności. Potrącenia te dokonywane są na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego, tj. zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego. Przedmiotowe potrącenia dotyczą wpłat należnych na fundusz udziałowy i składki \`(...)\`. Nabycie przez Wnioskodawcę produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Umowa dotycząca grupowego ubezpieczenia na życie zawarta jest pomiędzy Spółdzielnią (Ubezpieczającym) a Ubezpieczycielem. Do grupowego ubezpieczenia na życie mogą przystąpić rolnicy będący członkami Spółdzielni lub pracownicy Spółdzielni oraz członkowie ich rodzin. Przystąpienie do grupowego ubezpieczenia na życie jest dla członków Spółdzielni dobrowolne. Spółdzielnia jako Ubezpieczający jest obowiązana do odprowadzenia składek do zakładu ubezpieczeń oraz uprawniona do pobrania składek od rolników, na mocy obowiązujących w Polsce przepisów prawa cywilnego. Środkami zgromadzonymi z tytułu wpłat na grupowe ubezpieczenie na życie dysponuje Spółdzielnia. Spółdzielnia może dochodzić należnych, lecz nie wpłaconych jej kwot od członków Spółdzielni. Wypłat należności przewidzianych w umowie ubezpieczeniowej na rzecz rolnika dokonuje bezpośrednio Ubezpieczyciel. Roszczeń z tytułu wystąpienia szkód określonych w umowie ubezpieczeniowej dochodzi rolnik. Wpłaty na grupowe ubezpieczenie na życie, do którego przystępują rolnicy są kwotami stałymi i jednakowymi dla wszystkich członków.

Rozstrzygając wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności podkreślić, że ciężarem mechanizmu „zryczałtowanego zwrotu podatku” dla rolników ryczałtowych obarczono podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy, itp. Ponadto, na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze) a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik omawianego podatku bowiem, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako „Faktura VAT-RR”.

Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 ustawy przewidziano możliwość odzyskania kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem spełnienia wskazanych w tym przepisie przesłanek. Tylko bowiem spełnienie ww. przesłanek uprawnia nabywców produktów rolnych do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Jednym z nich jest obowiązek zapłaty należności za produkty rolne, na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Ponadto, w art. 116 ust. 8, 9 i 9a ustawy doprecyzowano zasady rozliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku przez nabywców produktów rolnych od rolnika ryczałtowego. Warunek, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne i odpowiednio: kwotą należności za towary i usługi dostarczone temu rolnikowi przez nabywcę (art. 116 ust. 8 ustawy), kwotą potrącenia z tytułu rat pożyczek i zaliczek udzielonych rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów (art. 116 ust. 9 ustawy), czy też kwotą potrąceń, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych – egzekucyjnych (art. 116 ust. 9a ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy, że zwrot „potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw”, którym posłużono się w art. 116 ust. 9a ustawy, dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności, w tym wynikających z umów opartych między innymi na ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z kolei, w myśl art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do faktur VAT-RR, w przypadku realizacji płatności na rzecz rolników ryczałtowych, pomniejszonych o wpłaty na fundusz udziałowy, wskazać należy, że dokonywane przez Wnioskodawcę potrącenia z tytułu należnych wpłat na fundusz udziałowy, stanowią należności, o których mowa w art. 116 ust. 8 ustawy w związku z art. 116 ust. 9a ustawy.

W przypadku wpłat na fundusz udziałowy, jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 167 § 1 pkt 1 ustawy Prawo spółdzielcze, fundusz udziałowy powstaje z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału dochodu ogólnego lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach.

Zaznaczyć należy, że – jak wynika z opisu sprawy – Spółdzielnia w przypadku nabycia produktów rolnych (mleka) od swoich członków będących rolnikami ryczałtowymi wystawia faktury VAT-RR oraz wypłaca rolnikom zryczałtowany zwrot podatku. Zapłata większości należności za dokonane przez rolników dostawy mleka jest poprzez potrącenie należnych Spółdzielni składek na fundusz udziałowy.

Skoro zatem z jednej strony rolnik ryczałtowy obowiązany jest do dokonania wpłaty udziałów członkowskich na rzecz Spółdzielni, z drugiej natomiast strony Spółdzielnia do dokonania na jego rzecz zapłaty należności za produkty rolne, to dokonana kompensata tych należności – jak wynika z opisu sprawy – na podstawie art. 498 § 1 ustawy Kodeks cywilny stanowi potrącenie, o którym mowa w art. 116 ust. 9a ustawy o VAT. Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego obejmuje jedynie te należności, co do których spełniono warunki wynikające z przepisów art. 116 ust. 6 do ust. 9a ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz powyższą kwalifikację potrąceń z tytułu wpłat na fundusz udziałowy jako należności, o których mowa w art. 116 ust. 9a ustawy, należy wskazać, że w ww. zakresie spełnione są warunki wynikające z przepisów art. 116 ust. 6 do ust. 9a ustawy, uprawniające Wnioskodawcę do dokonania odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT-RR w przypadku gdy dokonane zostaną potrącenia wyłącznie na fundusz udziałowy.

Natomiast w przypadku potrąceń na składkę za ubezpieczenie na życie należy wskazać, że wpłaty te nie są należnościami za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 pkt 8 ustawy. Ponadto, wpłaty te nie są należnościami z tytułu potrąceń wskazanych w art. 116 pkt 9a ustawy. Przepis ten stanowi o potrąceniach, które wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych). Jak wynika z opisu sprawy, powyższe składki są całkowicie dobrowolne, jak również umowa grupowego ubezpieczenia na życie zawarta jest pomiędzy Spółdzielnią a firmą ubezpieczeniową (Ubezpieczycielem), wypłat należności wynikających z umowy ubezpieczeniowej na rzecz rolnika dokonuje Ubezpieczyciel bezpośrednio, stroną w umowie z Ubezpieczycielem jest również bezpośrednio ubezpieczony (rolnik). Zatem należy uznać, że Spółdzielnia pełni role pośredniczącą w zawarciu umowy ubezpieczenia na życie oraz w przekazywaniu składek na rzecz Ubezpieczyciela. Ponadto z opisu sprawy wynika, że ubezpieczeniem objęci są również członkowie rodzin rolników.

Wobec powyższego, potrącenia wpłat na składkę za ubezpieczenie na życie, nie stanowią żadnego z tytułów potrąceń powołanych w przepisie art. 116 ust. 9a ustawy, potrącenie tych wpłat nie wynika z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE, ani z tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Należy jednocześnie zauważyć, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby rolnik ryczałtowy wpłacał odrębnie kwoty dotyczące składki na ubezpieczenie na życie na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawca przekazywał na konto bankowe rolnika należność z faktury VAT-RR. Rozwiązania techniczne przyjęte przez podatników nie mogą bowiem wpływać na prawidłowość rozliczeń podatkowych.

W tym miejscu należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego obejmuje jedynie te należności, co do których spełniono warunki wynikające z przepisów art. 116 ust. 6 do ust. 9a ustawy.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych wyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości zawartego w fakturach VAT-RR w sytuacji, kiedy realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec pomniejszone o wpłaty na składki na ubezpieczenie na życie, ponieważ potrącenia te nie stanowią żadnego z tytułów potrąceń powołanych w przepisie art. 116 ust. 9a ustawy.

Tut. Organ wskazuje, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Dotyczy to także szeroko rozumianego obrotu wierzytelnościami. W rezultacie, w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie doszło do potrącenia z należności dla rolnika ryczałtowego kwoty wynikającej z innych ustaw (rozporządzeń Rady UE, ani z tytułów wykonawczych (egzekucyjnych). Bowiem w tym przypadku mamy do czynienia wyłącznie z umową pomiędzy stronami transakcji, co do sposobu uregulowania należności, a nie z obowiązkiem potrącenia z tej należności kwot wynikających z odrębnych ustaw.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis sprawy, wskazać należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczone produkty rolne (mleko) według faktur VAT-RR, pomniejszając je o należne wpłaty na fundusz udziałowy i składki na ubezpieczenie na życie, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT-RR, tzn. w części odpowiadającej należności zapłaconej na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego oraz w części odpowiadającej dokonanemu potrąceniu z tytułu wpłat na fundusz udziałowy. Należy wskazać, iż potrącenia z tytułu wpłat na fundusz udziałowy stanowią należności, o których mowa w art. 116 ust. 9a ustawy, a tym samym w stosunku do tych potrąceń spełnione są warunki wynikające z przepisów art. 116 ust. 6 do ust. 9a ustawy. Natomiast Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT-RR w części odpowiadającej dokonanemu potrąceniu z tytułu wpłat na składki na ubezpieczenie na życie, bowiem potrącenia te nie stanowią żadnego z tytułów potrąceń powołanych w przepisie art. 116 ust. 9a ustawy.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT-RR w całości, w przypadku realizacji płatności na rzecz rolników ryczałtowych pomniejszonych o wpłaty na fundusz udziałowy oraz składki na ubezpieczenie na życie, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem

wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.