Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4016.2.2018.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-21
Teza: W zakresie ustalenia, czy Spółki są podatnikami zależnymi lub współzależnymi wobec Akcjonariusza - podmiotu zagranicznego z siedzibą na terytorium Austrii - w rozumieniu art. 5 ust. 2 upnif, oraz jeżeli Spółki nie są podatnikami zależnymi ani współzależnymi w świetle art. 5 ust. 2 upnif, to czy każda ze Spółek ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł.
Słowa kluczowe: aktywa; podatek-podatek od niektórych instytucji finansowych; podmiot-podmioty powiązane; spółki; zakład-zakład ubezpieczeniowy
Przepisy: [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych -Rozdział 3-art. 5 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 9 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.), uzupełnionym 30 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółki są podatnikami zależnymi lub współzależnymi wobec Akcjonariusza - podmiotu zagranicznego z siedzibą na terytorium Austrii - w rozumieniu art. 5 ust. 2 upnif (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   jeżeli Spółki nie są podatnikami zależnymi ani współzależnymi w świetle art. 5 ust. 2 upnif, to czy każda ze Spółek ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółki są podatnikami zależnymi lub współzależnymi wobec Akcjonariusza - podmiotu zagranicznego z siedzibą na terytorium Austrii - w rozumieniu art. 5 ust. 2 upnif,
*   jeżeli Spółki nie są podatnikami zależnymi ani współzależnymi w świetle art. 5 ust. 2 upnif, to czy każda ze Spółek ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4016.2.2018.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 30 listopada 2018 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X S.A. (dalej: „X S.A.”);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y S.A. (dalej: „Y S.A.”);

**Przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawcy prowadzą działalność ubezpieczeniową regulowaną przepisami ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 999 ze zm.).

Większościowym akcjonariuszem Spółek jest GmbH (dalej: „Akcjonariusz”, „GmbH”) z siedzibą na terytorium Austrii. Akcjonariusz nie posiada siedziby oraz nie prowadzi jakiejkolwiek działalności na terytorium Polski.

Akcjonariusz posiada 99,78% akcji Y S.A. oraz 98,59% akcji X S.A. Pozostała część akcji należy do akcjonariuszy mniejszościowych, w tym osób fizycznych. Akcjonariat mniejszościowy nie posiada prawa głosu w Spółkach, które to prawo w 100% przysługuje Akcjonariuszowi.

Spółki jako krajowe zakłady ubezpieczeń są podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej również: „podatek od aktywów”), na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1410, dalej: „ustawa o podatku od aktywów”).

Spółki na podstawie przyjętych zasad (polityk) rachunkowości stosują dla potrzeb księgowych zasady określone przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395, ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółki są podatnikami zależnymi lub współzależnymi wobec Akcjonariusza - podmiotu zagranicznego z siedzibą na terytorium Austrii - w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów?
2.  Jeżeli Spółki nie są podatnikami zależnymi ani współzależnymi w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, to czy każda ze Spółek ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółek, żadna ze Spółek nie jest podatnikiem zależnym ani współzależnym od Akcjonariusza w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Pojęcia zależności i współzależności podatnika występujące w powyższym przepisie nie zostały w ww. ustawie zdefiniowane.

Jednocześnie, zgodnie z zasadami (politykami) rachunkowości obowiązującymi w Spółkach, Spółki stosują zasady rachunkowości wynikające z ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji, wykładnia użytych przez ustawodawcę w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, pojęć zależności i współzależności powinna być co do zasady, dokonywana na podstawie definicji zawartych w ustawie o rachunkowości i jednocześnie przy uwzględnieniu innych aktów stanowiących część polskiego porządku prawnego, przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie również w treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r. w sprawie stosowania przepisów ustawy o podatku od aktywów przez organy skarbowe i organy kontroli skarbowej (sygn. PK1.8201.1.2016), wedle której pojęcia zależności lub współzależności należy wykładać na podstawie ustawy o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości - w zależności od tego jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik.

Ustawa o rachunkowości - uwagi ogólne.

Zakres podmiotowy ustawy o rachunkowości, określa art. 2 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że przepisy tej ustawy stosuje się do spółek (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2 a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce rozumie się przez to podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1.

Podsumowując, należy zauważyć, że zakres podmiotowy ustawy o rachunkowości, nie może zostać rozszerzony na podmioty niewymienione w art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o rachunkowości. Wspomnianą regulacją objęte są wyłącznie spółki handlowe mające siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski.

Ustawa o rachunkowości - jednostka zależna.

Zgodnie z wytycznymi interpretacyjnymi wskazanymi w przywołanej już interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r., pojęcie zależności użyte w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, w odniesieniu do Spółek należy interpretować zgodnie z ustawą o rachunkowości. W świetle powyższego konieczne jest przeprowadzenie analizy w celu ustalenia czy Spółki mogą zostać uznane za jednostki zależne na podstawie tej regulacji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym przez jednostkę zależną rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą.

Definicję jednostki dominującej, o której mowa w powyższym przepisie zawiera natomiast art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym przez jednostkę dominującą rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

1.  posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
2.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub
3.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub
4.  będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit a, c lub e, lub
5.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Jednocześnie, przez sprawowanie kontroli nad inną jednostką rozumie się, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości, zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Należy podkreślić, że definiując jednostkę zależną ustawodawca wyraźnie odróżnił spółkę handlową od podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, podczas gdy definiując jednostkę dominującą ustawodawca odwołał się wyłącznie do spółki handlowej i przedsiębiorstwa państwowego i nie wskazał na podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Uznając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że gdyby intencją ustawodawcy było aby za jednostkę dominującą uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie, tak jak uczynił to definiując jednostkę zależną. W świetle powyższego, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu nie ulega wątpliwości, że jednostką dominującą może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario, jednostką dominującą nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego.

Zarówno w orzecznictwie podatkowym, jak i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się jednolicie, że wykładnia językowa przepisu stanowi podstawę i określa zakres możliwych interpretacji prawa podatkowego. Jednocześnie jedną z nadrzędnych zasad wykładni jest zasada racjonalnego ustawodawcy. Potwierdza to między innymi wyrok NSA z 15 grudnia 2015 r. (sygn. II FSK 3352/13). Odstąpienie od wykładni literalnej możliwe jest wyłącznie w wyjątkowych przypadkach (przykładowo w sytuacji, gdy przyjęcie wspomnianej wykładni prowadziłoby do nałożenia na podatnika obciążeń niezgodnych z założeniami ustawy lub sprzecznych z podstawowymi normami konstytucyjnymi). Całkowite pominięcie wykładni literalnej prowadziłoby do uchybienia norm konstytucyjnych, jak również niezapewnienia odpowiedniej ochrony praw podatnika.

Tym samym, należy uznać, że pomimo sprawowania kontroli nad Spółkami, Akcjonariusz nie może zostać uznany za jednostkę dominującą w rozumieniu ustawy o rachunkowości, z uwagi na fakt, że działa on w formie spółki prawa austriackiego - Gesellschaft mit beschrankter Haftung (GmbH) i jest rezydentem na terytorium Austrii. Tym samym, Akcjonariusz jako podmiot obcego prawa handlowego nie spełnia przesłanek zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości i nie może zostać uznany za jednostkę dominującą w stosunku do Spółek.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółki nie posiadają jednostki dominującej, w związku z czym żadna ze Spółek nie może być uznana za jednostkę zależną w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości oraz art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Wnioskodawcy wskazują, że stanowisko dotyczące konieczności odwołania się do ustawy o rachunkowości, w procesie wykładni art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 września 2017 r. sygn. III SA/Wa 3099/16, w którego uzasadnieniu stwierdzono: „sąd zauważa, że przepisy o rachunkowości mogą mieć znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów zdanie pierwsze, niewątpliwie przewiduje, że dla ustalenia tego, co stanowi podstawę opodatkowania konieczne jest sięgnięcie do ustawy o rachunkowości lub MSR, ponieważ przepis do ww. standardów wprost odsyła. Jednocześnie, w zdaniu drugim ustawodawca wskazał, że wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Sąd zgadza się z oceną wynikającą z powołanej wyżej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r., że wątpliwość interpretacyjną mogą budzić określenia ustawowe: podatnik zależny, współzależny pośrednio lub bezpośrednio, podmioty powiązane oraz jak określić powiązania między nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć by dany podatnik prawidłowo mógł określić podstawę opodatkowania.”

W powyższej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając interpretację wydaną przez organ interpretacyjny, odrzucił próby innych wykładni pojęć zawartych w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, wskazując w ww. wyroku: „przeprowadzenie w rozpoznawanej sprawie takiej wykładni przez organ interpretacyjny należy uznać za nieuprawione także w związku z definicją ustawy podatkowej, zawartej w art. 3 pkt l O.p., do której to kategorii bez wątpienia zaliczyć należy ustawę z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych, a także w związku z treścią art. 217 Konstytucji RP i wynikającą z niej zasadą ustawowej dookreśloności obowiązku podatkowego. Podkreślić należy, że nie tylko podmiot podatku, ale także podstawa opodatkowania stanowi istotny element konstrukcyjny podatku i dlatego zasady jej obliczania powinny być określone precyzyjnie przez przepisy ustawy podatkowej. Brak jakichkolwiek kryteriów dla określania znaczenia pojęcia podatnika – w postaci grupy podmiotów powiązanych ze sobą, a w konsekwencji konstrukcji podstawy opodatkowania - kreowałby w ocenie Sądu nie tylko wątpliwości co do konstytucyjności tego przepisu, ale w praktyce powodowałby powstanie nie dających się usunąć wątpliwości co do jego treści, a to z kolei stanowiłoby podstawę do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.”

Dodatkowo, wskazać należy, że przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych (tj. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.40I6.1.2017.1.AG oraz interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4016.3.2017.1.AZ), w których organ podatkowy podzielił zdanie podatników i odstąpił od uzasadnienia prawnego w tym zakresie.

W konsekwencji, uwzględniając właściwe regulacje ustawy o rachunkowości, w ocenie Spółek, nie są one podatnikami zależnymi w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Ustawa o rachunkowości i jednostka współzależna.

Kolejnym zagadnieniem wymagającym analizy w świetle treści art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, jest współzależność. Definicja współzależności została zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 40 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym przez jednostkę współzależną należy rozumieć jednostkę, która jest współkontrolowana przez wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu.

Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37c ustawy o rachunkowości, przez wspólnika jednostki współzależnej rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą wraz z innymi udziałowcami współkontrolę nad jednostką współzależną.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 35 ww. ustawy, przez sprawowanie współkontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność wspólnika jednostki współzależnej na równi z innymi wspólnikami, na zasadach określonych w zawartej pomiędzy nimi umowie, umowie spółki lub statucie do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, w celu osiągania wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności.

W świetle powyższych regulacji należy przede wszystkim stwierdzić, że wspólnikiem jednostki współzależnej może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwa państwowe. A contrario, wspólnikiem jednostki współzależnej nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego.

Tym samym, Akcjonariusz jako posiadający siedzibę i rezydencję podatkową na terytorium Austrii nie może zostać uznany za wspólnika jednostki współzależnej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. W konsekwencji, wyłącznie akcjonariat mniejszościowy w Spółkach może zostać potencjalnie uznany za wspólników jednostki współzależnej. Celem weryfikacji powyższego konieczne jest zatem również przeprowadzenie analizy wskazującej, czy pozostali akcjonariusze mniejszościowi w X S.A. oraz Y S.A. sprawują współkontrolę nad tymi Spółkami.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Akcjonariusz posiada odpowiednio 98,59% oraz 99,78% akcji X S.A. oraz Y S.A. Pozostałą liczbę akcji posiadają rozproszeni akcjonariusze mniejszościowi. Akcjonariusze mniejszościowi nie posiadają praw głosu w Spółkach, które w 100% przysługują GmbH. Tym samym, na podstawie struktury własnościowej oraz przydzielonych praw głosu należy stwierdzić, że akcjonariusze mniejszościowi nie mają zdolności do podejmowania decyzji w imieniu Spółek. Nie zostały również zawarte żadne umowy w tym zakresie z akcjonariuszami mniejszościowymi. Pełną zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną Spółek posiada wyłącznie GmbH.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że akcjonariusze mniejszościowi nie mają zdolności do kierowania polityką finansową i operacyjną ani Y S.A., ani X S.A. i tym samym w żaden sposób nie sprawują oni kontroli nad Spółkami. W konsekwencji, w związku z brakiem sprawowania kontroli, akcjonariusze mniejszościowi Spółek nie spełniają warunków do uznania ich za wspólników jednostki współzależnej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Podsumowując, wspólnicy Spółek nie spełniają określonych w ustawie o rachunkowości warunków uznania ich za wspólników jednostki współzależnej:

*   GmbH nie spełnia warunku podmiotowości odnoszącego się do rodzajów wspólników jednostki współzależnej, którymi mogą być wyłącznie spółki polskiego prawa handlowego i przedsiębiorstwa państwowe,
*   akcjonariusze mniejszościowi nie spełniają warunku sprawowania współkontroli w związku z faktyczny m brakiem możliwości podejmowania decyzji i wpływania na politykę Spółek.

Wobec powyższego, w świetle przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, odpowiadając na pierwsze pytanie przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że żadna ze Spółek nie jest współkontrolowana przez wspólników. Tym samym, mając na uwadze właściwe regulacje ustawy o rachunkowości, Spółki nie są ani podatnikami zależnymi, ani podatnikami współzależnymi w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Ad 2.

W ocenie Spółek, każda ze Spółek jest uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki, liczonej jako suma wartości aktywów wynikająca z zestawienia obrotów i sald, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o kwotę 2 mld zł.

Biorąc pod uwagę, że zarówno Y S.A., jak i X S.A. nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, to każda ze Spółek ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł.

Jak już wskazywano, stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, wartość kwoty 2 mld zł pomniejszającej podstawę opodatkowania podatkiem od aktywów w odniesieniu do Spółek jako krajowych zakładów ubezpieczeń oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Jednocześnie, zgodnie z uzasadnieniem zaprezentowanym do pytania nr 1 niniejszego wniosku, zdaniem Spółek, art. 5 ust. 2 zd. drugie ustawy o podatku od aktywów, odnosi się wyłącznie do podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od:

1.  jednego podmiotu, lub
2.  grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

W konsekwencji, należy przyjąć, że wspólną podstawę opodatkowania ustalają podmioty, które są zależne od jednego podmiotu lub od grupy podmiotów powiązanych oraz podmioty współzależne od grupy podmiotów powiązanych, w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie zaś podatnicy, którzy należą do grupy podmiotów powiązanych.

Na zasadność powyższego wniosku wskazują przede wszystkim reguły wykładni literalnej, która zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, powinna mieć pierwszeństwo w procesie wykładania przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 2 zd. drugie ustawy o podatku od aktywów, adresatem tego przepisu zobowiązanym do wspólnego ustalania kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania są wyłącznie podmioty znajdujące się w relacji zależności lub współzależności. Użyte w tym przepisie pojęcie „grupy podmiotów powiązanych” odnosi się wyłącznie do doprecyzowania, którzy z podatników zależnych i współzależnych są adresatami przepisu. Tak skonstruowany przepis wskazuje bowiem, że nie każdy podatnik będący jednostką zależną lub współzależną jest zobowiązany do wspólnego ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów, lecz tylko niektóre jednostki zależne i współzależne.

Z treści tego przepisu nie sposób zatem odczytać wskazania, że wszyscy podatnicy należący do grupy podmiotów powiązanych są zobowiązani do wspólnego obliczania przedmiotowej kwoty. Wspólna podstawa jest ustalana jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia relacji zależności lub współzależności, nie zaś powiązania. Przyjęcie odmiennego rozumienia przepisu skutkowałoby zastosowaniem wykładni rozszerzającej niedopuszczalnej dla określenia obowiązków podatkowych.

Wskazane relacje mogą istnieć w różnych konfiguracjach, tj. podatnik - jeden podmiot dominujący lub podatnik - grupa podmiotów powiązanych, które wspólnie sprawują kontrolę nad podatnikiem podatku od aktywów. Potwierdza to też systematyka przepisu - relacja zależności może występować w pierwszej konfiguracji, tzn. kiedy podatnik jest kontrolowany przez jeden podmiot. Relacja współzależności może natomiast istnieć wyłącznie w drugiej konfiguracji, tj. w sytuacji, gdy podatnik jest współkontrolowany przez grupę podmiotów powiązanych. Należy uznać, że jest to kwalifikowana forma relacji współzależności - jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, współkontrola może być wykonywana przez wspólników danego podmiotu, którzy na zasadach określonych w zawartej pomiędzy nimi umowie, umowie spółki lub statucie posiadają zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, w celu osiągania wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności. Nie ma tutaj znaczenia, jakie relacje istnieją pomiędzy wspólnikami podmiotu, który znajduje się w relacji współzależności wobec wspólników posiadających udziały lub akcje w tym podmiocie.

W związku z tym, odwołanie się w art. 5 ust. 2 zd. drugie ustawy o podatku od aktywów, do pojęcia grupy podmiotów powiązanych stanowi formę doprecyzowania natury relacji współzależności. W kontekście powyższej konkluzji warto wskazać, że taka wykładnia jest uzasadniona w świetle zasady racjonalnego ustawodawcy. Gdyby ustawodawca zmierzał do objęcia nakazem wspólnego ustalania podstawy opodatkowania wszystkich podatników należących do grupy podmiotów powiązanych, to pozbawione sensu byłoby wskazywanie w art. 5 ust. 2, że wspólną podstawę ustalają podatnicy zależni od jednego podmiotu. Podatnicy znajdujący się w takiej relacji wobec jednego podmiotu należeliby bowiem jednocześnie do tej samej grupy podmiotów powiązanych. Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym, jednostkami powiązanymi są podmioty należące do grupy kapitałowej, tj. także jednostki, które znajdują się w relacji zależności od jednego podmiotu. Mając to na uwadze, konkluzja zaprezentowana przez Spółki znajduje swoje uzasadnienie zarówno w regułach wykładni literalnej prawa podatkowego jak i zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Powyższe zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2664/17 oraz z 11 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3664/17, których przedmiotem była wykładnia art. 5 ust. 2 zd. drugie ustawy o podatku od aktywów. W uzasadnieniach ustnych obu powyższych orzeczeń zostało stwierdzone, że nie jest konieczne odwołanie się do wykładni celowościowej oraz systemowej tegoż przepisu, gdyż jego wykładnia literalna nie budzi wątpliwości. Przedmiotowa regulacja znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku podatników zależnych lub współzależnych. Sąd orzekający wskazał tym samym, że skoro organ w wydanej interpretacji uznał, że spółka nie jest podatnikiem zależnym, ani współzależnym wobec akcjonariusza - podmiotu zagranicznego z siedzibą na terytorium innego kraju, to spółka ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.

Skład orzekający potwierdził jednoznacznie, że uznanie jednostek wyłącznie za podmioty powiązane ze sobą, jeśli nie występują między nimi zależność lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia) wyklucza łączne obliczanie nadwyżki sumy aktywów na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów. Dodatkowo, jak to zostało wskazane w uzasadnieniach ustnych omawianych orzeczeń, zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda, we wskazanej sprawie nie zachodzi potrzeba do odwołania się do innych wykładni niż literalna.

Należy również zauważyć, że z perspektywy problematyki stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku można teoretycznie rozważyć alternatywną (do prezentowanej przez Spółki) metodę interpretacji art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Po pierwsze, każda ze Spółek mogłaby ustalić wspólną podstawę opodatkowania z powodu zależności od jednego podmiotu dominującego, od którego bezpośrednio lub pośrednio zależne są również instytucje finansowe działające na terytorium Polski. Należy jednak wziąć pod uwagę, że Akcjonariusz z siedzibą poza terytorium Polski nie stanowi jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Taką jednostką może być wyłącznie spółka handlowa albo przedsiębiorstwo państwowe, a zatem ta metoda interpretacji nie znajduje oparcia w przepisach. Przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości, skierowane są bowiem do tych podmiotów, w stosunku do których obowiązuje jurysdykcja polskiej ustawy. Natomiast, jak to zostało wskazane, pomimo tego, że definicja jednostki zależnej obejmuje również, podmioty prawa obcego niezbędnym jej elementem jest kontrola przez jednostkę dominującą w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Celem powyższego jest objęcie konsolidacją wszystkich jednostek tworzących grupę kapitałową, w której jednostka dominująca stosuje polskie standardy rachunkowości.

Z drugiej strony można by twierdzić, że Spółki pozostają w relacji zależności od grupy podmiotów powiązanych ze sobą wspólnie z innymi instytucjami finansowymi będącymi podatnikami podatku od aktywów, które są zależne pośrednio lub bezpośrednio od tej samej grupy podmiotów powiązanych. W tym kontekście należy koniecznie zwrócić uwagę, że grupa podmiotów powiązanych to dwie lub więcej jednostek należących do grupy kapitałowej. Grupa kapitałowa jest z kolei definiowana na podstawie ustawy o rachunkowości jako podmiot dominujący wraz z podmiotami zależnymi. Mając to na uwadze, należy powtórzyć powoływaną wyżej argumentację - Akcjonariusz nie może stanowić podmiotu dominującego na podstawie ustawy o rachunkowości, do której odwołania znajdują się w przepisach ustawy o podatku od aktywów. Nie można bowiem mówić o grupie kapitałowej w rozumieniu polskich przepisów o rachunkowości, jeżeli podmiot, który znajduje się na szczycie struktury takiej grupy, nie jest polską spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym.

Odpowiadając zatem na drugie pytanie przedstawione w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, że z racji tego, że żaden z Wnioskodawców nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, to każda ze Spółek ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości - o całą kwotę 2 mld zł.

Wnioskodawcy nadmieniają, że są świadomi, że przedstawione we wniosku interpretacje indywidualne i wyroki sądów administracyjnych nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawców, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie istniejącej linii interpretacyjnej oraz orzeczniczej i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad. 1

Organ podziela w pełni stanowisko Spółek w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie nieuznania Spółek za podatników zależnych oraz współzależnych, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytania oznaczonego we wniosku nr 1) oceny stanowiska Wnioskodawców.

Ad. 2

Zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1410, dalej: „upnif”), podatnikami podatku są m.in. krajowe zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1170).

Krajowy zakład ubezpieczeń to przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który uzyskał zezwolenie na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 5 ust. 2 upnif, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Odnośnie do zdania drugiego art. 5 ust. 2 ww. ustawy, należy zauważyć, że przedmiotowy przepis obejmuje podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, bez dolnego progu wielkości posiadanych udziałów, akcji lub głosów. Sformułowania zawarte w zdaniu drugim ww. przepisu, w szczególności zwroty takie jak: „wszyscy podatnicy”, „zależni”, „współzależni”, „pośrednio lub bezpośrednio” świadczą o bardzo szerokim zakresie podmiotowym powiązanych jednostek i o celu ustawodawcy objęcia wszystkich potencjalnych podmiotów „powiązanych” wskazaną regulacją.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że każde (w tym pośrednie) powiązanie kapitałowe między podatnikami, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ww. ustawy powinno być uwzględniane przy określaniu powiązań, o których mowa w art. 5 ust. 2 zdanie 2 ww. ustawy.

Podstawową kategorią, do której odnosi się ustawa o rachunkowości, w tym definiując poszczególnych członków struktur kapitałowych, jest jednostka. W poszczególnych przepisach z tzw. słowniczka ustawowego (art. 3 ust. 1 pkt 37-44 ustawy o rachunkowości) są więc zdefiniowane m.in. jednostka dominująca, jednostka zależna, jednostka współzależna, jednostki powiązane czy grupa kapitałowa, którą tworzą wyłącznie jednostki.

Jak słusznie wskazały zainteresowane Spółki, GmbH z siedzibą w Austrii nie posiada statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, którą może być wyłącznie spółka handlowa albo przedsiębiorstwo państwowe. Przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości, skierowane są bowiem do tych podmiotów, w stosunku do których obowiązuje jurysdykcja polskiej ustawy. Wyjaśniając natomiast konstrukcję definicji jednostki zależnej (art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości), która obejmuje również podmioty utworzone i działające zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, należy zauważyć że odnosi się ona wyłącznie do jednostek kontrolowanych przez jednostkę dominującą (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) i ma na celu zapewnienie objęcia konsolidacją wszystkich jednostek tworzących grupę kapitałową, w której jednostka dominująca stosuje polskie standardy rachunkowości.

Niezależnie od powyższego, należy wskazać, że ustawa o rachunkowości, ustalając znaczenie pojęcia „strony powiązane”, odsyła w ust. 5 pkt 2 Dodatkowych informacji i objaśnień zawartych w Załączniku nr 1 do tej ustawy wprost do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF). Analogiczne odesłanie znajduje się w § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 562).

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 29 ww. rozporządzenia, „strony powiązane” to podmioty powiązane w rozumieniu międzynarodowych standardów rachunkowości przyjętych zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (Dz. Urz. WE L 243 z 11.09.2002, str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 29, str. 609, z późn. zm.).

Należy zauważyć, że rachunkowość jednostek specyficznych, takich jak m.in. zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, została uregulowana odrębnie w aktach wykonawczych do ustawy o rachunkowości.

W myśl bowiem art. 81 ust. 2 pkt 6 lit. a ustawy o rachunkowości, na podstawie którego wydane zostało ww. rozporządzenie, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Finansowego, szczególne zasady rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, w tym również tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych oraz zakres informacji wykazywanych w informacji dodatkowej, zasady sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych, w tym zakres informacji wykazywanych w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych grup kapitałowych oraz w sprawozdaniach z działalności.

Jednostki stosujące ustawę o rachunkowości, w tym stosujące polskie standardy rachunkowości zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, mają obowiązek identyfikować podmioty powiązane (jako strony powiązane) w rozumieniu MSR/MSSF i raportować informacje o istotnych transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych przez zakład ubezpieczeń albo zakład reasekuracji na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi (czyli podmiotami powiązanymi) – wraz z informacjami określającymi charakter tych transakcji.

Zgodnie z § 9 lit b ppkt (i) MSR 24, ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych podmiot uznaje się za powiązany z jednostką, jeżeli podmiot, bezpośrednio lub poprzez jednego lub więcej pośredników sprawuje kontrolę, podlega kontroli lub znajduje się pod wspólną kontrolą jednostki (dotyczy to jednostek dominujących, jednostek zależnych i jednostek zależnych w ramach tej samej grupy kapitałowej). W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie budzi zatem wątpliwości, że większościowy akcjonariusz Spółek, mający siedzibę w Austrii, jest podmiotem powiązanym ze Spółkami, nad którymi sprawuje kontrolę.

Wobec powyższego, Spółki należy uznać za podmioty należące do „grupy podmiotów powiązanych ze sobą” w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie drugie upnif. W konsekwencji, dla celów ustalenia nadwyżki sumy aktywów Spółek ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ww. ustawy, należących razem ze Spółkami do „grupy podmiotów powiązanych ze sobą”.

Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że Spółki powinny zsumować dla celów podatkowych posiadane aktywa z aktywami wszystkich podmiotów powiązanych ze Spółkami i każda ze Spółek nie może osobno pomniejszyć podstawy opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych, liczonej jako suma wartości aktywów, wynikającej z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o kwotę 2 mld zł.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółek w zakresie ustalenia, czy każda ze Spółek ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane wyroki sądów nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska nie można wprost przenosić na grunt innych spraw. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.