Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-619/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-20
Teza: Czy opisane w treści wniosku wydatki na zakup usług związanych z transakcją nabycia udziałów/akcji spółek będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie poniesienia?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; doradztwo; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; udział; umowa-umowa sprzedaży; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi konsultingowe; wydatek; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn.akc zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów/akcji spółki kapitałowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów/akcji spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką zależną od X S.A. (dalej: X). Zgodnie z obowiązującą strategią Grupy Kapitałowej X, Spółka pełni rolę lidera Segmentu Odnawialnych Źródeł X w Grupie Kapitałowej, obejmującego m.in. farmy wiatrowe.

W dniu 10 grudnia 2012 r., X złożyła wiążącą ofertę (dalej: Oferta) nabycia udziałów/akcji w spółkach od podmiotów prowadzących działalność w zakresie wytwarzania X elektrycznej przy użyciu farm wiatrowych (dalej: Sprzedający). W odpowiedzi na złożoną Ofertę Sprzedający wyrazili zgodę na zawarcie umów sprzedaży akcji / udziałów w posiadanych przez nich spółkach. Dodatkowo, Sprzedający wyrazili zgodę, aby umowy nabycia/sprzedaży akcji/ udziałów zawarte zostały ze wskazaną przez X Spółką z Grupy Kapitałowej X, która wstąpi w miejsce X jako oferenta.

Ze względu na pełnioną przez Spółkę funkcję lidera Segmentu Odnawialnych Źródeł X w Grupie Kapitałowej, w dniu 19 grudnia 2012 r. Spółka oraz X zawarły porozumienie (dalej: Porozumienie), o przejęciu przez Spółkę od X wszelkich praw i obowiązków jako oferenta z tytułu złożonych Sprzedającym Ofert.

Na podstawie zawartego Porozumienia Spółka zobowiązała się przejąć wszelkie prawa i obowiązki X wobec Sprzedających z tytułu złożonych Ofert, a następnie podjąć wszelkie niezbędne czynności w celu zawarcia umów nabycia / sprzedaży akcji/udziałów spółek należących do Sprzedających na warunkach wynikających z tych Ofert oraz przeprowadzonych negocjacji. Dodatkowo, na podstawie zawartego Porozumienia, Spółka udzieliła X pełnomocnictwa, w celu prawidłowego przygotowania transakcji oraz zawarcia umów sprzedaży. Ostatecznie Spółka nabyła akcje / udziały od Sprzedających.

X jako pierwotny oferent poniosła szereg kosztów związanych z planowanym nabyciem udziałów/akcji, w tym w szczególności:

*   koszty przeprowadzenia badania due diligence prawnego, negocjacje umowy sprzedaży udziałów/akcji,

*   koszty przeprowadzenia badania due diligence finansowo-podatkowego i doradztwa przy zakupie udziałów/akcji,

*   koszty przeprowadzenia badania due diligence techniczno-środowiskowego,

*   koszty przeprowadzenia badania due diligence ubezpieczeniowego,

*   koszty doradztwa związanego z pozyskaniem niezbędnych zezwoleń od organów administracji, w tym Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów,

*   koszty wsparcia w zakresie wyceny udziałów/akcji oraz negocjowania warunków ich nabycia.

Opisane wydatki zostały poniesione w celu określenia sytuacji prawnej, finansowej i podatkowej nabywanych spółek, zdobycia wiedzy na temat sposobu ich funkcjonowania, jak również właściwego ustrukturyzowania transakcji nabycia udziałów w tych podmiotach. Dzięki pracy wykonanej przez zewnętrznych doradców X oraz Spółka mogły należycie ocenić skutki ekonomiczne planowanego nabycia udziałów/ akcji i dzięki temu zminimalizować ryzyka finansowe, prawne i podatkowe związane z tą transakcją.

Mając na uwadze, iż wskazane powyżej wydatki poniesione zostały w związku z transakcją nabycia udziałów / akcji w spółkach, a także fakt, że Wnioskodawca ostatecznie nabył udziały/ akcje, poniesione wydatki zostały już bądź zostaną przeniesione na Spółkę w drodze refaktury kosztów wystawionej przez X, jako pierwotnego Oferenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane w treści wniosku wydatki na zakup usług związanych z transakcją nabycia udziałów/akcji spółek będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki opisane w stanie faktycznym, związane z nabyciem udziałów / akcji innych spółek, stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z tym, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek musi zostać rzeczywiście poniesiony,

*   wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   wydatek nie może stanowić kosztu wymienionego w art. 16 ust. 1, zawierającego enumeratywną listę wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, warunkiem koniecznym do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu tej ustawy jest istnienie związku między poniesionym wydatkiem a powstaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem dotychczasowych źródeł przychodów. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, dla uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu, należy każdorazowo ocenić, czy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realna szansa powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowanie albo zabezpieczenie źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, wskazać należy, iż zakup udziałów w spółkach ma na celu zwiększenie udziału Spółki w rynku X odnawialnej oraz poszerzenie bazy posiadanych przez Spółkę klientów, co w sposób naturalny wpłynie na zwiększenie przychodów Wnioskodawcy.

Ponadto, wskutek uzyskanej synergii, efektem nabycia udziałów w spółkach należących do Sprzedających powinna być również optymalizacja kosztów związanych z działalnością Spółki, tj. dostawą X z odnawialnych źródeł X, a przez to podniesienie rentowności usług świadczonych przez Spółkę dla ogółu klientów.

Tym samym, spełniony zostanie podstawowy warunek niezbędny do uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ww. ustawy - wydatki te poniesione zostały bowiem wprost w celu zwiększenia przychodów Spółki z prowadzone\] działalności gospodarczej.

Dodatkowo, ze względu na rodzaj związku z przychodami, kosztami podatkowymi mogą być zarówno koszty, które bezpośrednio przyczyniają się do osiągnięcia przychodów, jak i koszty, które jedynie w pośredni sposób mają wpływ na generowanie przychodów.

Zasadniczo, do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami należy zaliczyć wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, tj. konkretne koszty do których można przypisać konkretne przychody, np. koszty materiałów wykorzystywanych w trakcie realizacji budowy, koszty X elektrycznej zużywanej na placu budowy, koszty podwykonawców świadczących usługi związane z realizacją danego projektu.

Natomiast, koszty pośrednie to takie koszty, które dotyczą wydatków nie odnoszących się wprost do źródeł przychodów. Są to koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale nie mające wprost odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, np. koszty ogólno-administracyjne, wydatki na reklamę, marketing, szkolenia pracowników, doradztwo, itp. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".

Równocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (tj. zaksięgowano) na podstawie otrzymanej przez podatnika faktury bądź innego dowodu, z wyłączeniem ujętych jako koszty rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z uwagi na swój charakter, koszty usług doradczych, due diligence itp. i inne koszty transakcyjne, stanowią koszty związane z całokształtem działalności Spółki i są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Spółki, uzyskanie analiz prawnych oraz przeprowadzenie badania due diligence, które pozwoliły na rzetelną ocenę warunków ekonomicznych transakcji nie doprowadzi wprawdzie do zwiększenia konkretnych przychodów Spółki, ale z pewnością wpływa na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, przez co jest związane pośrednio z uzyskiwanymi w przyszłości przychodami, dotyczącymi działalności podatnika.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z nabyciem przez Spółkę udziałów w spółkach, powinny być uznane za koszty pośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki i jako takie, powinny być potrącane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich poniesienia.

Z kolei za „datę poniesienia" uznać należy zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, dzień na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych Spółki jako koszt.

W szczególności Spółka pragnie wskazać, że do w/w wydatków nie znajdzie zastosowania regulacja art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie akcji. Wydatki takie stanowią bowiem koszt podatkowy dopiero przy zbyciu objętych akcji. Wskazany przepis nie definiuje przy tym, jakie konkretnie wydatki należy uznać za "wydatki na objęcie akcji".

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie wykładnię literalną wspartą wykładnią celowościową tego przepisu, należy uznać, że za "wydatki na objęcie akcji" uznać należy samą cenę uiszczoną za akcje powiększoną o poniesione koszty, które w sposób oczywisty i bezpośredni warunkują skuteczne nabycie akcji.

Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT przemawia również fakt posłużenia się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów lub akcji, a nie na przykład określeniem „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia" udziałów lub akcji. Do wydatków na objęcie udziałów / akcji zaliczyć należy, w ocenie Wnioskodawcy, wyłącznie wydatki niezbędne i bezpośrednio związane z nabyciem udziałów takie jak: opłaty notarialne, prowizję biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych. Tego typu koszty, zgodnie z przytoczonym art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu dopiero przy zbyciu objętych wcześniej akcji.

Z kolei wydatki wymienione w opisie stanu faktycznego, jakie zostały/zostaną przeniesione przez X na Spółkę (wydatki na usługi doradcze, konsultingowe, prawne, badanie due dilligence) nie sposób uznać za "wydatki na objęcie akcji", warunkujące w sposób bezpośredni zawarcie transakcji nabycia udziałów. Tego typu koszty mają bowiem inną charakterystykę - są to koszty niewątpliwie związane z nabyciem udziałów / akcji, ale o charakterze ogólnym, związane z nabyciem udziałów/akcji w sposób pośredni.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało między innymi w pismami Ministerstwa Finansów (pismo z dnia 12 marca 2001 r. PB4/BA-8214-486-94/01, pismo z dnia 7 sierpnia 2002 r. PB4/AK-8214-6905-192/02), w których wskazano, że określenie "wydatki na nabycie" obejmuje koszty bezpośrednio warunkujące nabycie, bez których nie byłoby ono możliwe, czyli cena zapłacona za akcje lub udziały, opłaty notarialne czy też prowizja biura maklerskiego.

Podobne podejście zostało zaprezentowane w interpretacjach organów podatkowych, w tym interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2010 r. (znak IPPB3/423-808/10-2/MC), w której organ potwierdził, że koszty doradztwa inwestycyjnego, koszty przygotowania projekcji finansowych, koszty audytu oraz audytu środowiskowego, koszty doradztwa prawnego, koszty due diligence, koszty wyjazdów nie stanowią „wydatków na nabycie udziałów" i w konsekwencji stanowią koszty podatkowe w chwili ich poniesienia.

Również sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach potwierdzają takie stanowisko. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2004 r. (III SA/Wa 2893/02) stwierdzono, że: "kosztów obsługi prawnej na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów nie można traktować jako wydatków na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8, ponieważ pojęcie wydatki na nabycie oznacza koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów".

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, do w/w wydatków na zakup usług związanych z transakcją nabycia udziałów / akcji spółek, nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki związane z nabyciem udziałów w innej spółce takie jak koszty doradztwa, due diligence itp. stanowią koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, ujmowane jako koszty uzyskania przychodu w momencie poniesienia, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, w tym:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2013 r. (IPPB3/423-387/13-2/PK1),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 marca 2013 r. (IPTPB3/423-446/12-2/KJ),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lipca 2012 r. (ITPB3/423-206/12/AK),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2012 r. (ILPB3/423-530/11-2/KS),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2011 r. (IPPB3/423-514/11-2/DP),

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2011 r. (IPPB3/423-486/11-2/MC),

*   interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2011 r. (IBPBI/2/423-1792/10/JD).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki opisane wstanie faktycznym, związane z nabyciem udziałów/ akcji innych spółek, stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Zaznaczyć należy, że prawidłowe zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym ich udokumentowaniem. To na podatniku bowiem ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy, ponieważ to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego. Ponadto w sytuacji gdy, refakturowanie opisanych wydatków odbywa się pomiędzy podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to opisywane transakcje, mogą być również rozpatrywane w kontekście wskazanego przepisu.

Ponadto, tutejszy organ pragnie nadmienić, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

W odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych we wniosku interpretacji indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych, podkreślić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych, a więc tylko do nich się odnoszą i nie były wiążące dla organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.