Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-701/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-19
Teza: W zakresie skutków dobrowolnego umorzenia udziałów w Sp. z o.o.
Słowa kluczowe: cena; dochód; strata; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków dobrowolnego umorzenia udziałów w Sp. z o.o.:

*   dotyczące pytania 1, 2 i 3 – **jest nieprawidłowe;**
*   dotyczące pytania 4 i 5 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków dobrowolnego umorzenia udziałów w Sp. z o.o.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Sp. z o.o.).

Spółka objęła udziały w Sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny. Część wkładu pieniężnego Spółki została przeniesiona na kapitał zakładowy Sp. z o.o., a część na kapitał zapasowy, co oznacza, że cena emisyjna udziałów, które objęła Spółka była wyższa niż ich wartość nominalna, tj. udziały zostały wyemitowane z agio.

W przyszłości może dojść do umorzenia dobrowolnego części bądź całości udziałów posiadanych przez Spółkę w Sp. z o.o. (dalej: Umorzenie). Umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone na podstawie art. 199 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych tj. poprzez nabycie przez Sp. z o.o. własnych udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem wypłaconym na rzecz Spółki oraz umorzenie udziałów.

Za Umorzenie udziałów w Sp. z o.o. Spółka otrzyma wynagrodzenie w środkach pieniężnych.

Wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę może być wyższe, niższe lub równe wydatkom poniesionym na objęcie udziałów w Sp. z o.o.

Umorzenie, za wcześniejszą zgodą Wspólnika, może również zostać przeprowadzone na podstawie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, tj. bez wypłaty wynagrodzenia.

W zależności od sytuacji, tj. wysokości wynagrodzenia albo jego braku, Umorzenie zostanie przeprowadzone poprzez obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego Sp. z o.o. albo bez obniżania kapitałów.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania:

1.  Czy otrzymanie przez Spółkę wynagrodzenia za dobrowolne Umorzenie udziałów w Sp. z o.o. w wysokości wyższej niż wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie udziałów w Sp. z o.o. spowoduje po stronie Spółki powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy otrzymanie przez Spółkę wynagrodzenia za dobrowolne Umorzenie udziałów w Sp. z o.o. w wysokości równej wydatkom poniesionym przez Spółkę na objęcie udziałów w Sp. z o.o. nie spowoduje po stronie Spółki powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy otrzymanie przez Spółkę wynagrodzenia za dobrowolne Umorzenie udziałów w Sp. z o.o. w wysokości niższej niż wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie udziałów w Sp. z o.o. spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu oraz kosztów podlegających rozliczeniu z innymi dochodami Spółki?
4.  Czy dobrowolne Umorzenie udziałów w Sp. z o.o. bez wynagrodzenia spowoduje po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
5.  Czy w związku z Umorzeniem udziałów Spółki w Sp. z o.o. w formie umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem bądź wypłaconym na rzecz Spółki, bądź też bez wynagrodzenia, będą miały zastosowanie do Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Otrzymanie przez Spółkę wynagrodzenia za dobrowolne Umorzenie udziałów Sp. z o.o. w wysokości wyższej niż wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie zbywanych celem umorzenia udziałów w Sp. z o.o. spowoduje po stronie Spółki powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W niektórych wypadkach, o których mowa w art. 21 (dochód nierezydentów uzyskany na terytorium Polski) i 22 (dochód z tytułu dywidend i udziału w zyskach osób prawnych), przedmiotem opodatkowania jest przychód. Ustęp 2 art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje natomiast, że dochodem, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli jednak koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Dobrowolne umorzenie udziałów polega na zbyciu udziałów na rzecz spółki, która je wyemitowała, w celu ich umorzenia.

Dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów nie jest dochodem, o którym mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca ustawą z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478), uchylił art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym wykluczył z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Ten zabieg ustawodawcy jednoznacznie wskazuje, że jego zamiarem jest opodatkowanie na zasadach ogólnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. W konsekwencji, dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych.

Zgodnie z art. 14 ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poza tą normą ogólną, ustawa o podatku dochodowego od osób prawnych zawiera szczegółowy opis zasad rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w przypadku określonych zdarzeń gospodarczych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W przypadku, gdy wynagrodzenie za Umorzenie udziałów w Sp. z o.o. będzie wypłacone Spółce w kwocie wyższej aniżeli wydatki na objęcie umarzanych udziałów w Sp. z o.o. określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka uzyska dochód, o którym mowa w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód ten połączony z innymi dochodami Spółki, stanowi zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Od tak ustalonego dochodu Spółka zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna zapłacić 19 % podatek dochodowy.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

W przypadku otrzymania wynagrodzenia za dobrowolne Umorzenie udziałów w wysokości równej wydatkom poniesionym przez Spółkę na objęcie umarzanych udziałów w Sp. z o.o., dochód do opodatkowania po stronie Spółki nie wystąpi.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przychód osiągnięty przez Spółkę zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie równy wydatkom, jakie Wnioskodawca poniósł na objęcie umarzanych udziałów w Sp. z o.o. (określonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to Wnioskodawca nie rozpozna dochodu do opodatkowania z tytułu zbycia udziałów w Sp. z o.o.

Przychód będzie bowiem równy kosztom, jakie Wnioskodawca poniósł na objęcie zbytych/umarzanych udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3.

W przypadku otrzymania wynagrodzenia za dobrowolne Umorzenie udziałów w wysokości niższej od wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie umarzanych udziałów w Sp. z o.o., po stronie Spółki wystąpi strata podlegająca rozliczeniu z innymi dochodami, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przychód osiągnięty przez Spółkę zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie niższy od wydatków, jakie Wnioskodawca poniósł na objęcie umarzanych udziałów w Sp. z o.o. (określonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to Wnioskodawca rozpozna stratę z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Powyższa strata, jako różnica pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem na umorzone udziały a wydatkiem poniesionym przez Spółkę na ich nabycie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna zostać uwzględniona przy obliczaniu przychodów, kosztów oraz dochodu będącego podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, strata powstała na dobrowolnym Umorzeniu udziałów w Sp. z o.o. pomniejszy dochód Spółki osiągnięty z innych źródeł..

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4.

Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu Spółki

W związku z nieodpłatnym nabyciem przez Sp. z o.o. udziałów własnych w celu umorzenia po stronie Spółki nie powstanie żaden przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka nie uzyska bowiem żadnego przysporzenia/korzyści majątkowej mającej charakter finansowy definitywny. Aktywa Spółki w żaden sposób nie zostaną powiększone, jak również jej zobowiązania nie zostaną pomniejszone.

Spółka nie będzie mogła jednak rozpoznać kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez nią na objęcie zbywanych/umarzanych udziałów w Sp. z o.o.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w poniższych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego Ministra Finansów wydanych przez:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lipca 2015 r., nr ITPB4/4511-208/15/PST;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 marca 2015 r., nr ITPB3/423-630/14/KK;
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 września 2013 r., nr ITPB4/4511-274/15/KW.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5.

W przypadku dobrowolnego Umorzenia udziałów za wynagrodzeniem wypłaconym na rzecz Spółki albo bez wynagrodzenia, do zbycia udziałów w celu ich umorzenia oraz do Umorzenia udziałów nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dokumentowania wysokości wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w wyniku istnienia określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Zdaniem Spółki Umorzenie udziałów nie jest „transakcją”, o której mowa w przywołanych wyżej przepisach. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia transakcji, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy”. Umorzenie udziałów jest zdarzeniem prawnym sui generis, wynikającym i uregulowanym w Kodeksie spółek handlowych. Jako takie nie może być utożsamiane ze zdarzeniem o charakterze handlowym, w tym w szczególności umową sprzedaży lub jakąkolwiek inną „transakcją” w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ilekroć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych rozszerza pojęcie transakcji dla celów art. 9a, wprost na to wskazuje, jak ma to miejsce np. w przypadku zawarcia umowy spółki osobowej czy zawarcia umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze.

Niezależnie od powyższego, skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub – zawsze za zgodą wspólnika – bez wynagrodzenia, to nie można stosować do takiego zdarzenia kryterium „rynkowości”, o którym mówi art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umorzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami), a więc co do zasady pomiędzy podmiotami powiązanymi. Czynność taka nie podlega również porównaniu z innymi transakcjami na rynku, ponieważ co do zasady jest czynnością prawną indywidualną, nie mającą charakteru transakcji powtarzalnej, co jednoznacznie uniemożliwia wykazanie różnic w tych czynnościach bądź porównania ich z innymi transakcjami występującymi na rynku. W konsekwencji brak jest porównywalnych zdarzeń prawnych pomiędzy niezależnymi podmiotami, co wyklucza stosowanie przepisów o cenach transferowych.

Ponadto należy wskazać, że przewidziane w ramach obowiązujących przepisów metody ustalania ceny transakcyjnej są całkowicie nieadekwatne i nieodpowiednie do umorzenia udziałów. Nawet bowiem gdyby uznać, że umorzenie udziałów w Spółce jest transakcją, z czym Wnioskodawca zdecydowanie się nie zgadza, to brak jest metody, która mogłaby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do takiej „transakcji”. Za nieprzystające do umorzenia udziałów należy bowiem uznać:

1.  metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej – ze względu na brak ceny i brak transakcji porównywalnych pomiędzy niezależnymi podmiotami;
2.  metodę ceny odsprzedaży – ze względu na brak ceny oraz brak sprzedaży (a tym bardziej odsprzedaży);
3.  metodę „koszt plus” – ze względu na brak sprzedaży, brak bazy kosztowej i narzutu zysku;
4.  metody zysku transakcyjnego – ze względu na brak transakcji oraz brak zysku.

Jak wynika z powyższego metody określania dochodów znajdują odniesienie do zupełnie innych zdarzeń niż umorzenie udziałów, co dodatkowo potwierdza, że regulacje dotyczące cen transferowych nie mogą w stosunku do takiej czynności znaleźć zastosowania.

Podsumowując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 11 i art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do przeprowadzenia planowanego, dobrowolnego Umorzenia udziałów Spółki w Sp. z o.o. w zamian za wynagrodzenie na rzecz Spółki albo bez wypłaty wynagrodzenia. W szczególności dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Spółki, w związku Umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem albo bez wynagrodzenia, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek dodatkowy (poza przychodem z tytułu wynagrodzenia za umorzenie dobrowolne udziałów w Sp. z o.o. za wynagrodzeniem) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podobnie czynność umorzenia udziałów za wynagrodzeniem została oceniona przez Ministra Finansów reprezentowanego przez:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2015 r., nr ILPB1/4511-1-766/15-3/AP,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2015 r., nr ITPB3/4510-211/15-3/PS,
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-142/15/APO,
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2014 r., nr ILPB4/423-494/13-6/MC,
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2014 r., nr IBPBI/2/423-621/14/AK.

W związku z powyższym, wnioskuję o stwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki.

Przytaczane we wniosku interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników, jednakże argumentacja w nich przedstawiona, której prawidłowość potwierdził Minister Finansów, jest analogiczna, jak argumenty zaprezentowane przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   dotyczące pytania 1, 2 i 3 – **jest nieprawidłowe;**
*   dotyczące pytania 4 i 5 – **jest prawidłowe.**

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. – dalej: Kodeks spółek handlowych). Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Natomiast na podstawie art. 199 § 2 zdanie pierwsze Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednakże przepis art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych dopuszcza sytuację, w której za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W świetle powyższych regulacji, jednym z elementów procesu dobrowolnego umorzenia udziałów, jest zawarcie przez spółkę i wspólnika umowy przeniesienia własności udziałów w celu ich umorzenia (nabycie przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia). Natomiast, kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za udziały zbywane w celu umorzenia pozostawiona została swobodnemu uznaniu stron. Strony mogą zatem w szczególności uzgodnić brak wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. – dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Szczególną kategorię dochodów (przychodów) opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowią dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów. Należy jednak zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2011 r. do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczane są wyłącznie dochody z tzw. umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów. Z dniem 1 stycznia 2011 r. w związku z uchyleniem art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody związane z dobrowolnym umorzeniem udziałów (zbyciem udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia) zostały wyłączone z kategorii dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że tego rodzaju dochody powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych łącznie z pozostałymi dochodami podatnika.

Należy mieć również na uwadze przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Treść tego przepisu wskazuje, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów lub akcji nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów). W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Natomiast w przypadku gdy kwota otrzymana z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów będzie równa lub niższa od poniesionych wydatków na nabycie udziałów, to kwota ta nie będzie podlegała zaliczeniu do przychodów Spółki. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie udziałów nie będą w takiej sytuacji stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też stanowisko spółki przedstawione do pytania nr 1, 2 i 3 – o powstaniu dochodu lub straty z tytułu dobrowolnego Umorzenia udziałów należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego polegającego na dobrowolnym umorzeniu udziałów Spółki posiadanych w Sp. z o.o. bez wynagrodzenia jako zdarzenia nie generującego przychodu to należy przeanalizować regulujące tę materię przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena skutków będących następstwem umorzenia posiadanych przez Spółkę udziałów w Spółce z o.o. bez wynagrodzenia wymaga ustalenia, czy wiąże się ono z osiągnięciem przychodu podatkowego przez Spółkę.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zostały wskazane jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Kodeks spółek handlowych nie definiuje pojęcia umorzenia; jego regulacje skupiają się na warunkach, sposobie i trybie umorzenia. Zgodnie z ww. ustawą wyróżnić można trzy jego rodzaje:

*   dobrowolne – za zgodą udziałowca,
*   przymusowe – bez zgody udziałowca na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z przesłankami i trybem określonym w umowie spółki,
*   tzw. automatyczne (warunkowe) – dochodzi ono do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. W myśl § 2 ww. artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Natomiast § 3 tego artykułu stanowi, że za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Przedmiotowe umorzenie zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego miałoby zostać dokonane w trybie umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z nieodpłatnym charakterem transakcji nabycia udziałów w celu ich umorzenia przez Spółkę z.o.o., Wnioskodawca, którego udziały są umarzane, nie uzyska przysporzenia majątkowego. Zatem w wyniku omawianego zdarzenia nie można również rozpoznać przychodu (ani z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ani z żadnego innego), na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc cytowane przepisy do sytuacji Spółki - osoby prawnej - jako podmiotu, którego udziały są umarzane bez wynagrodzenia, należy podkreślić, że rozpoznanie jego dochodu (przychodu) z wskazanych tytułów ma miejsce jedynie w przypadku dokonania tych czynności odpłatnie. Nie można natomiast mówić o powstaniu dochodu (przychodu) w sytuacji, gdy Wnioskodawca zbywa posiadane udziały na rzecz Spółki z o.o. bez uzyskania w zamian żadnego wynagrodzenia. Bowiem nie otrzymuje on wówczas faktycznego dochodu (przychodu).

Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego polegającego na dobrowolnym umorzeniu udziałów Spółki posiadanych w Sp. z o.o. bez wynagrodzenia jak i za wynagrodzeniem w zakresie dotyczącym obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych przez Wnioskodawcę należy podnieść, że zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Stosownie do postanowień art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Odnosząc cytowany art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że nie będzie on miał w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem w przypadku nabycia akcji w celu umorzenia nie dochodzi do transakcji w rozumieniu ww. przepisu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „transakcja”. Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego, PWN, wydanie internetowe: www.sjp.pwn.pl), „transakcja” to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też: zawarcie takiej umowy). W związku z tym, że nabycie udziałów własnych bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia nie jest umową o charakterze handlowym, to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące cen transferowych, nie znajdą w takiej sytuacji zastosowania.

W stosunku do opisanego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania również cytowany wyżej art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ odnosi się do sytuacji, kiedy w wyniku powiązań, zostaną narzucone warunki odbiegające od warunków rynkowych. Natomiast, w sytuacji nabycia akcji własnych bez wynagrodzenia celem ich umorzenia nie jest możliwe ustalenie, czy zostało ono przeprowadzone na warunkach rynkowych. Umorzenie akcji z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem. W konsekwencji, brak jest porównywalnych zdarzeń pomiędzy niezależnymi podmiotami, ponieważ do tego typu czynności nie może dojść w relacji pomiędzy podatnikiem a podmiotem niezależnym. Tym samym, nie powstanie dla Spółki obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej z tytułu ww. nabycia i umorzenia akcji, na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W omawianej sytuacji, powołany powyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również nie znajdzie zastosowania. Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś nabycia akcji bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem „cena”, ale terminem „wynagrodzenie”. W przypadku, określonego w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje „wynagrodzenie”, a termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”. Użycie przez ustawodawcę terminu „wynagrodzenie” dowodzi, że na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego”. Dlatego też stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.