Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.110.2018.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-24
Teza: w zakresie ustalenia, czy i w jakim zakresie przychodem Wnioskodawcy (Finansującego) będzie część kapitałowa rat leasingowych
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy i w jakim zakresie przychodem Wnioskodawcy (Finansującego) będzie część kapitałowa rat leasingowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy i w jakim zakresie przychodem Wnioskodawcy (Finansującego) będzie część kapitałowa rat leasingowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Finansujący”) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości Spółka zawrze z inną spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Korzystający”) umowę leasingu (dalej: „Umowa”, „Umowa leasingu”), na podstawie której Finansujący odda Spółce do odpłatnego korzystania zespół składników materialnych i niematerialnych, przy pomocy których Spółka prowadzi działalność gospodarczą (dalej: „Dział produkcyjno-handlowy” lub „Dział”), obejmujące m.in. zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji konstrukcji spawanych o wysokiej wytrzymałości – np. wysięgników żurawi teleskopowych, na który składać się będą m.in. środki trwałe (dalej również: „ŚT”) oraz wartości niematerialne i prawne (dalej również: „WNiP”) posiadane przez Finansującego. Oprócz ww. składników, w skład Działu wchodzić będą również zespół pracowników produkcyjnych oraz działów związanych z produkcją (takich jak np. dział zakupów czy sprzedaży, planowania produkcji, utrzymania ruchu itp.), materiały, wykorzystywane do produkcji, towary, wyroby gotowe, półprodukty, baza kontaktów z dostawcami i odbiorcami, kontrakty związane z działalnością produkcyjną itp. oraz inne składniki majątkowe związane z działalnością produkcyjną. Dział, oddawany Korzystającemu na podstawie Umowy, stanowił będzie przedsiębiorstwo, a co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

W Spółce po zawarciu Umowy pozostanie personel pełniący funkcje administracyjne, zarządcze i doradcze, a profil działalności Spółki zostanie, po zawarciu Umowy, zmieniony ze spółki działalności produkcyjnej na spółkę świadczącą usługi zarządcze i doradcze dla innych podmiotów w ramach grupy spółek, w skład której wchodzi Spółka. W Spółce pozostanie również majątek związany z tymi funkcjami.

Działanie Spółki podyktowane jest przyczynami biznesowymi, w szczególności chęcią ochrony zespołu składników materialnych i niematerialnych, służących do prowadzenia działalności produkcyjnej, co stanowi „core business” Spółki (tj. Działu produkcyjno-handlowego). Ma to zapewnić ciągłość produkcji, co jest kluczowe dla prowadzonego przez Spółkę biznesu. Spółka jest zaangażowana w długotrwały spór prawny, którego drugą stroną jest instytucja finansowa. W związku z tym istnieje obawa, iż, w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia procesowego, względnie w przypadku ustanowienia zabezpieczenia (niezasadnych zdaniem Spółki) roszczeń, mogłoby dojść do zajęcia aktywów, związanych z prowadzoną działalnością produkcyjną (tj. aktywów Działu produkcyjno-handlowego). To z kolei sparaliżowałoby zdolność produkcyjną Spółki i sprawiłoby, że przedsiębiorstwo utraciłoby zdolność generowania zysku, a w konsekwencji zagrożone mogłoby być samo istnienie Spółki. W związku z tym zaistniała konieczność wdrożenia rozwiązania, które w sposób maksymalny, a jednocześnie zgodny z prawem (nie powodujący pokrzywdzenia wierzycieli) pozwoli zabezpieczyć ciągłość prowadzenia działalności produkcyjnej.

Ponadto, Spółka jest częścią grupy kapitałowej, w której funkcjonują również inne podmioty. Część z nich prowadzi działalność rodzajowo tożsamą z działalnością Spółki, a istnienie odrębnych podmiotów wynika z zaszłości historycznych i z faktu, że poszczególne spółki grupy tworzone były przez różne gałęzie holdingu, do którego należy spółka. Niemniej w przypadku niektórych segmentów działalności grupy istnienie odrębnych spółek, prowadzących działalność tożsamą/pokrewną zostało uznane za niezasadne i podjęto prace zmierzające do konsolidacji tych działalności. Wśród realistycznie dostępnych opcji przeanalizowano możliwość połączenia spółek (odrzucona ze względu na czasochłonny proces i fakt, że takie działanie nie pozwoliłoby na ograniczenie ryzyka związanego ze sporem, w który jest zaangażowana Spółka), sprzedaż przedsiębiorstwa przez Spółkę (odrzuconą z tego powodu, że wymagałaby ona poniesienia jednorazowego wydatku, co wiązałoby się z nakładami finansowymi przekraczającymi zdolności jakiegokolwiek podmiotu w ramach grupy). Rozważono ponadto możliwość dokonania wkładu niepieniężnego przez Spółkę do innego podmiotu w ramach grupy, niemniej to w sposób niepożądany skomplikowałoby strukturę grupy, a ponadto nie pozwalałoby na ograniczenie ryzyka prawnego.

Z tych przyczyn (tzn. ze względu na brak możliwości zabezpieczenia się przed ryzykiem prawnym) zrezygnowano również z rozwiązania, w którym to Spółka byłaby podmiotem przejmującym/nabywającym przedsiębiorstwo drugiej ze spółek, prowadzących działalność tożsamą/pokrewną, co również prowadziłoby do konsolidacji działalności.

Analiza prawna wykazała, że najlepszą metodą ograniczenia ryzyka prawnego będzie zawarcie długookresowej umowy, w której Spółka udostępni Dział produkcyjno-handlowy do drugiej ze spółek z grupy, prowadzącej działalność pokrewną/tożsamą. Rozważono zawarcie umowy dzierżawy albo umowy leasingu, niemniej umowa dzierżawy zakłada jedynie używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu dzierżawy, nie pozwala natomiast na to, by po zakończeniu umowy niejako z automatu przedmiot dzierżawy przeszedł na własność dzierżawcy. Odmiennie, umowa leasingu pozwala najpierw na długotrwałe używanie przedmiotu umowy przez leasingobiorcę, a następnie, wskutek umowy na przeniesienie własności przedmiotu umowy.

Wobec powyższego zdecydowano, że najlepszym rozwiązaniem, pozwalającym na osiągnięcie wszystkich zakładanych celów biznesowych, będzie zawarcie umowy leasingu, ponieważ:

*   pozwala ona na prawie natychmiastową konsolidację operacyjną (po zawarciu umowy leasingu Działu produkcyjno-handlowego i wydaniu go na rzecz leasingobiorcy dojdzie do organizacyjnej konsolidacji dwóch podobnych biznesów, co pozwoli w sposób maksymalnie szybki wykorzystać efekt synergii, płynący z konsolidacji),
*   nie wymaga ona ponoszenia jednorazowych nakładów finansowych, w kwocie odpowiadającej wartości całego Działu produkcyjno-handlowego,
*   pozwala na przejście własności Działu produkcyjno-handlowego w ramach leasingu (postanowienia dot. przejścia własności przedsiębiorstwa, po spłacie jego wartości początkowej, będą częścią umowy leasingu),
*   pozwala na zapobieżenie ryzyku sparaliżowania produkcji na skutek działań prawnych drugiej strony sporu prawnego (w przypadku przegranej przez Spółkę, bądź w przypadku ustanowienia zabezpieczenia, zajęciu będzie mogła podlegać co najwyżej wierzytelność z umowy leasingowej, lecz nie aktywa, wykorzystywane w działalności operacyjnej – bowiem one będą w sposób niezakłócony wykorzystywane przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu).

Wobec powyższego, zdecydowano się na zawarcie Umowy. Umowa zostanie zawarta na czas określony.

Zgodnie z Umową, odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Działu, wskazanych jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w Umowie, będzie dokonywać Korzystający. W związku z zawarciem Umowy, Finansujący nie będzie dokonywał od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Działu, odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Umowa będzie przewidywać podział opłat z tytułu korzystania z Działu na część kapitałową i odsetkową. Wartość Działu określona w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat (w tym ewentualnej opłaty wstępnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług (o ile wystąpi), będzie równa wartości rynkowej Działu. Podobnie część odsetkowa rat leasingowych zostanie ustalona na poziomie rynkowym. W Umowie będzie wskazana wartość rynkowa Działu, jak również wartość rynkowa wchodzących w jego skład środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16a-16b ustawy o PDOP oraz innych składników (niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych).

Umowa będzie dotyczyć udostępnienia przez Spółkę Działu po raz pierwszy (będzie to pierwsza umowa leasingu dotycząca Działu). Umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, bowiem zgodnie z jej postanowieniami Korzystający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki opłat leasingowych w okresach wskazanych w Umowie.

W trakcie trwania Umowy środki trwałe, wchodzące w skład Działu, mogą zostać ulepszone na życzenie Korzystającego. W takim wypadku dokonana zostanie zmiana warunków Umowy tak, aby suma nowo ustalonych kapitałowych części opłat (w tym ewentualnej opłaty wstępnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług (o ile wystąpi), była co najmniej równa wartości rynkowej Działu z dnia zawarcia Umowy, powiększonej o wartość dokonanego ulepszenia środka trwałego lub środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do części kapitałowej rat leasingowych, zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP, nie stanowi przychodu Finansującego element części kapitałowej opłat leasingowych, odpowiadający spłacie wartości składników majątkowych, wchodzących w skład Działu, wskazanych w Umowie jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, podlegające – z wyjątkiem gruntów i prawa wieczystego użytkowania – zgodnie z Umową, amortyzacji po stronie Korzystającego?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do części kapitałowej rat leasingowych, przychodem Wnioskodawcy będzie element części kapitałowej opłat leasingowych odpowiadający spłacie wartości składników majątkowych, wchodzących w skład Działu, innych niż składniki majątku, wskazane w Umowie jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (podlegające – z wyjątkiem gruntów i prawa wieczystego użytkowania – zgodnie z Umową, amortyzacji po stronie Korzystającego)?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do części kapitałowej rat leasingowych, zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), nie stanowi przychodu Finansującego element części kapitałowej opłat leasingowych, odpowiadający spłacie wartości składników majątkowych, wchodzących w skład Działu, wskazanych w Umowie jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, podlegające – z wyjątkiem gruntów i prawa wieczystego użytkowania – zgodnie z Umową, amortyzacji po stronie Korzystającego.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP, ilekroć w rozdziale 4a ustawy o PDOP jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Ilekroć w rozdziale 4a ustawy PDOP jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie (art. 17a pkt 2 ustawy o PDOP).

Jednocześnie, zgodnie z art. 17a pkt 7 ustawy o PDOP, przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których dotyczy umowa leasingu, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przytoczonych powyżej przepisów wynika specyficzna metoda rozliczania leasingu finansowego dla celów podatkowych. Istotą tych przepisów jest bowiem to, że:

*   po stronie korzystającego część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (w części dot. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych). Niemniej – suma ustalonych w umowie leasingu rat kapitałowych (w części dot. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, stanowi ustaloną w oparciu o art. 17a pkt 7 w zw. z art. 16g ustawy o PDOP wartość początkową leasingowanych składników majątku, dla celów amortyzacji podatkowej u leasingobiorcy (poza wartością początkową leasingowanych gruntów oraz prawa wieczystego użytkowania, której spłata, stosownie do art. 17i ustawy o PDOP, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu po stronie korzystającego, ale jednocześnie nie jest podstawą amortyzacji, ponieważ grunty oraz prawo wieczystego użytkowania nie podlegają amortyzacji);
*   po stronie finansującego część kapitałowa opłat, ustalonych w umowie leasingowej w takiej części, w jakiej dotyczy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, udostępnianych leasingobiorcy przez Finansującego (czyli tych składników, które na mocy Umowy amortyzuje leasingobiorca), nie stanowi dla Finansującego przychodu. Uwaga ta nie dotyczy rzecz jasna wartości części kapitałowej opłat odpowiadającej składnikom majątkowym przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa oddanego w leasing, które nie są środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, udostępnianymi leasingobiorcy przez Finansującego na mocy umowy leasingu – w tym zakresie część raty kapitałowej winna być przychodem Finansującego.

Należy zatem zauważyć, że art. 17f ustawy o PDOP wprowadza symetrię w rozliczeniach podatkowych korzystającego i finansującego. Opłaty leasingowe w części, w jakiej nie stanowią przychodu finansującego, nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla korzystającego.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę regulacje art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP, część odsetkowa będzie stanowić przychód po stronie Wnioskodawcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-503/16/KP, w której Organ wskazał, że opłata przysługująca Spółce z tytułu oddania wartości niematerialnej i prawnej do korzystania na podstawie umowy leasingu, spełniającej warunki o których mowa w art. 17f ust. 1 updop, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do części kapitałowej rat leasingowych, przychodem Wnioskodawcy będzie element części kapitałowej opłat leasingowych odpowiadający spłacie wartości składników majątkowych, wchodzących w skład Działu, innych niż składniki majątku, wskazane w Umowie jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (podlegające – z wyjątkiem gruntów i prawa wieczystego użytkowania – zgodnie z Umową, amortyzacji po stronie Korzystającego).

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, zgodnie z powyżej przytoczonymi przepisami (tj. w szczególności zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP), do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Regulacja ta dotyczy jednak wyłącznie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które Finansujący na mocy Umowy udostępnia Korzystającemu. Jeśli jednak przedmiotem umowy są również inne składniki majątku (w opisanym stanie faktycznym są to w szczególności zapasy/materiały/produkcja w toku – ze względu na specyfikę umowy, tzn. leasing przedsiębiorstwa) wówczas wspomniana regulacja (art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP) nie może ich dotyczyć – nie są bowiem środkami trwałymi/wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Oznacza to, że część kapitałowa opłaty leasingowej, odpowiadająca wartości składników majątkowych przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa oddanego w leasing, które nie są środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, udostępnianymi leasingobiorcy przez Finansującego na mocy umowy leasingu stanowić będzie przychód – będzie to bowiem kwota należna Finansującemu, a jednocześnie nie funkcjonuje żadna regulacja (analogiczna do art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP), która by tę kwotę wyłączała z przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 3-4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.