Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1157/14/DSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-16
Teza: Przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nie będzie wyłącznie udział Wnioskodawcy, lecz całe gospodarstwo rolne (po stronie sprzedającej wystąpią wszyscy współwłaściciele tego gospodarstwa), w związku z czym przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu tej transakcji będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Na możliwość skorzystania z powyższego zwolnienia nie będzie miał wpływu fakt, że planowane jest dokonanie ww. sprzedaży poprzez sporządzenie trzech aktów notarialnych.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości; sprzedaż; udział; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 17 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnień przedmiotowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 13 lutego 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnień przedmiotowych.

We wniosku tym przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

W drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu 29 listopada 2012 r. ojcu, Wnioskodawca nabył udziały w nieruchomości położonej w miejscowości O. Akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony w dniu 23 stycznia 2013 r.

Pozostałymi właścicielami nieruchomości są inni spadkobiercy po zmarłych wcześniej dziadkach Wnioskodawcy, do których ta nieruchomość pierwotnie należała – ich dwie żyjące córki, synowa (żona nieżyjącego syna), wnuki (dzieci nieżyjącego syna) oraz siostra Wnioskodawcy. Osoby te (pozostali właściciele gospodarstwa) posiadają udziały o różnej wielkości i nie w każdej z działek.

Nieruchomość ta (gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 17,4498 ha oraz 1,4111 ha nieużytków) składa się z następujących działek:

1.  działka Nr 44/67, w której Wnioskodawca posiada udział w wielkości 9/72, stanowiąca użytek (Ps IV) o powierzchni 0,1536 ha oraz użytek (B-R IVa) o powierzchni 0,5222 ha;
2.  działka Nr 44/68, w której Wnioskodawca posiada udział w wielkości 9/72, stanowiąca użytek (Ps IV) o powierzchni 0,3687 ha;
3.  działka Nr 44/69, w której Wnioskodawca posiada udział w wielkości 1/2, stanowiąca użytek (R IVb) o powierzchni 0,7690 ha, użytek (R V) o powierzchni 0,1863 ha oraz nieużytki (N) o powierzchni 0,1311 ha;
4.  działka Nr 44/70, w której Wnioskodawca posiada udział w wielkości 9/72, stanowiąca użytek (R IIIa) o powierzchni 3,84 ha, użytek (R IVa) o powierzchni 5,79 ha, użytek (R IVb) o powierzchni 3,55 ha, użytek (Ps IV) o powierzchni 1,51 ha oraz nieużytek (N) o powierzchni 1,28 ha;
5.  działka Nr 27/3, w której Wnioskodawca posiada udział w wielkości 9/72, stanowiąca użytek (Ł IV) o powierzchni 0,63 ha oraz
6.  działka Nr 29/3, w której Wnioskodawca posiada udział w wielkości 9/72, stanowiąca użytek (Ł IV) o powierzchni 0,13 ha.

Działka Nr 44/67 jest częściowo zabudowana budynkiem mieszkalnym, stodołą i oborą – wszystkie budynki mają po kilkadziesiąt lat (przedwojenna zabudowa) i są w złym stanie technicznym. Płacony jest na rzecz Gminy od działki podatek rolny.

Na działce Nr 44/69 znajduje się budynek mieszkalny oddany do użytku w 2008 r. Płacony jest na rzecz Gminy od tej działki podatek rolny oraz podatek od nieruchomości za ww. budynek mieszkalny o powierzchni 59,20 m2.

Działki Nr 44/68 44/70, 27/3 oraz 29/3 są działkami niezabudowanymi. Płacony jest na rzecz Gminy od tych działek podatek rolny.

Teren, na którym znajdują się wszystkie działki nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego natomiast opracowane „Studium uwarunkowań i kierunków rozwoju Gminy” lokuje miejscowość O. w strefie III o przeznaczeniu rolniczo-gospodarczym.

Wszyscy właściciele posiadający udziały w ww. nieruchomości – gospodarstwie rolnym i nieużytkach – chcą je sprzedać w całości jednemu nabywcy. Nabywca ten jest rolnikiem, prowadzi sąsiednie gospodarstwo rolne. Nabywca nabędzie tę nieruchomość w celu powiększenia własnego gospodarstwa rolnego i na cele rolnicze (stosowne oświadczenie nabywcy zostanie zamieszczone w aktach notarialnych sprzedaży).

W związku z tym, iż część osób uczestniczących w transakcji sprzedaży jako sprzedający nie posiada udziałów w jednej lub dwóch działkach wchodzących w skład całej nieruchomości, sprzedaż nastąpi trzema aktami notarialnymi tak, aby osoby wymienione w akcie notarialnym jako sprzedający byli właścicielami wszystkich działek, których dany akt dotyczy. Wszystkie akty dotyczące sprzedaży przedmiotowego gospodarstwa zostaną sporządzone dla jednego nabywcy i jednocześnie – w tym samym dniu.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania i budowy instalacji oraz sieci elektroenergetycznych (PKD 71.12.Z, 42.21.Z, 42.22.Z, 43.21.Z, 43.22.Z, 43.29.Z, 80.20.Z). Wnioskodawca nie jest płatnikiem VAT. Nie jest również rolnikiem. Udziały własności gospodarstwa nabył w drodze dziedziczenia i stanowią one Jego prywatny majątek, nie będący w jakikolwiek sposób wykorzystywany do działalności gospodarczej jaką Wnioskodawca prowadzi. Sprzedaż opisanej nieruchomości nie będzie również stanowić przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy dochód Wnioskodawcy – dochód z Jego udziałów – przy sprzedaży całej opisanej nieruchomości (gospodarstwa rolnego i nieużytków) nabytej w drodze dziedziczenia, a sprzedawanej rolnikowi na cele rolnicze, będzie zwolniony z zapłaty podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany ze sprzedaży opisanych: gospodarstwa rolnego i nieużytków będzie zwolniony z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Zgodnie z powyższym, a także zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego, wynikającego z ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 1) oraz danych wynikających z rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, w skład gospodarstwa rolnego wchodzą wyłącznie użytki rolne oznaczone symbolami: R, S-R, S-Ł, S-Ps, Ł, Ps, B-R, B-Ł, B-Ps, Wsr, W.

Stąd, w opinii Wnioskodawcy, w Jego przypadku opodatkowaniu mogłaby podlegać wyłącznie sprzedaż części gruntów oznaczonych jako nieużytki (N). Wynika to z faktu, iż nieużytki nie są użytkami rolnymi i nie tworzą gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, a co za tym idzie nie podlegają zwolnieniu oraz z faktu, że zbycie nieruchomości nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wnioskodawca zauważa, że przy opisanej sprzedaży zostaną spełnione także wszystkie inne wymagania warunkujące zwolnienie przychodów z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   nieruchomość nie utraci charakteru rolnego, nabywcą będzie rolnik, właściciel sąsiedniego gospodarstwa, który nabywa nieruchomość w celu powiększenia własnego gospodarstwa rolnego (oświadczenie nabywcy dotyczące utrzymania charakteru rolnego nieruchomości zawarte zostanie w aktach notarialnych sprzedaży). Teren na którym położona jest nieruchomość nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który mógłby przewidywać inny niż rolniczy sposób użytkowania tych terenów, natomiast opracowane dla Gminy Studium uwarunkowań i kierunków rozwoju lokuje miejscowość O. w strefie III o przeznaczeniu rolniczo-gospodarczym;
*   powierzchnia użytków rolnych wynosi 17,4498 ha, są więc spełnione wymogi zdefiniowane w ustawie o podatku rolnym odnoszące się do wielkości gospodarstwa rolnego;
*   sprzedaż nieruchomości, która nastąpi w wyniku zawarcia trzech aktów notarialnych ma charakter wyłącznie techniczny, ponieważ całe gospodarstwo rolne i nieużytki nabędzie jeden nabywca, sprzedaż nastąpi jednocześnie (w tym samym dniu), zaś istota zawieranych umów oraz ich faktyczny cel zmierzają od początku do przeniesienia prawa własności całego gospodarstwa rolnego na nabywcę, a nie przeniesienia własności jedynie części tego gospodarstwa. Zdaniem Wnioskodawcy dojdzie zatem do zbycia całej nieruchomości (całego gospodarstwa rolnego i nieużytków). Zawarcie trzech umów ma charakter wyłącznie techniczny, który nie ma wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieużytków – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przeznaczenie go w przeciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe określone w tej ustawie zwalnia, w Jego opinii, Wnioskodawcę od podatku dochodowego od tej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego w niniejszej sprawie opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu 29 listopada 2012 r. ojcu, Wnioskodawca nabył udziały w nieruchomości położonej w miejscowości O. Akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony w dniu 23 stycznia 2013 r. Pozostałymi właścicielami nieruchomości są inni spadkobiercy po zmarłych wcześniej dziadkach Wnioskodawcy, do których ta nieruchomość pierwotnie należała. Osoby te posiadają udziały o różnej wielkości i nie w każdej z działek.

Nieruchomość ta składa się z działek stanowiących gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 17,4498 ha oraz nieużytków niewchodzących w skład tego gospodarstwa o powierzchni 1,4111 ha. Od tych działek płacony jest na rzecz Gminy podatek rolny.

Wszyscy właściciele posiadający udziały w ww. nieruchomości – gospodarstwie rolnym i nieużytkach – chcą ją sprzedać w całości jednemu nabywcy. Nabywca ten jest rolnikiem, prowadzi sąsiednie gospodarstwo rolne. Nabywca nabędzie tę nieruchomość w celu powiększenia własnego gospodarstwa rolnego i na cele rolnicze (stosowne oświadczenie nabywcy zostanie zamieszczone w aktach notarialnych sprzedaży). W związku z tym, iż część osób uczestniczących w transakcji sprzedaży jako sprzedający nie posiada udziałów w jednej lub dwóch działkach wchodzących w skład całej nieruchomości, sprzedaż nastąpi trzema aktami notarialnymi tak, aby osoby wymienione w akcie notarialnym jako sprzedający byli właścicielami wszystkich działek, których dany akt dotyczy. Wszystkie akty dotyczące sprzedaży przedmiotowego gospodarstwa zostaną sporządzone dla jednego nabywcy i jednocześnie – w tym samym dniu.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 cyt. ustawy). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Zatem istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że datą nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w przedmiotowej nieruchomości jest dzień 29 listopada 2012 r., a więc dzień śmierci Jego ojca.

W konsekwencji stwierdzić należy, że planowana sprzedaż przysługującego Wnioskodawcy udziału w nieruchomości, nabytego w drodze spadku w 2012 r. stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli dojdzie do niej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub;
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jednakże zauważyć należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz.1381, z późn. zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z postanowieniami § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne ,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

Stosownie do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
    2.  sady, oznaczone symbolem - S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Z powyższego wynika, że zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów od podatku dochodowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest uwarunkowane następującymi przesłankami:

*   grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Należy także zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego, bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub część gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży jedynie udziału w gospodarstwie rolnym.

W przedstawionym w niniejszej sprawie opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego, które nabył wraz z innymi osobami fizycznymi w drodze spadku. Wnioskodawca posiada zatem udział w gospodarstwie rolnym. Przedmiotem planowanej umowy sprzedaży, zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy, nie będzie jednak wyłącznie Jego udział, lecz całe gospodarstwo rolne. Oznacza to, że po stronie sprzedającej w transakcji sprzedaży wystąpią wszyscy współwłaściciele przedmiotowego gospodarstwa, w tym Wnioskodawca. Należy zatem stwierdzić, że w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełniona zostanie przesłanka sprzedaży gospodarstwa rolnego, ponieważ przedmiotem sprzedaży nie będzie udział Wnioskodawcy, ale całe gospodarstwo rolne, w którym Wnioskodawca ma jedynie udział.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że warunkiem, od którego zależy możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest aby zbywana nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne a więc obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych przekraczający 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy lub jego część. Tymczasem nieużytki nie zostały wymienione jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych.

Powyższe oznacza, że przychód Wnioskodawcy z opisanej sprzedaży nieruchomości, w części stanowiącej nieużytki, nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy.

Innymi słowy, jeżeli odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę posiadanego udziału nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, to stanowić będzie dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód Wnioskodawcy ze zbycia nieużytków podlegał będzie opodatkowaniu na podstawie art. 30e ww. ustawy chyba, że Wnioskodawca wydatkuje środki uzyskane ze sprzedaży tego udziału na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży nie będzie udział, ale całe gospodarstwo rolne, i w wyniku tej sprzedaży grunty nie utracą charakteru rolnego, to przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Końcowo zauważyć należy, że na możliwość skorzystania z powyższego zwolnienia nie ma wpływu planowane dokonanie opisanej sprzedaży poprzez sporządzenie trzech aktów notarialnych. Wskazać bowiem należy, że w sytuacji, gdy istota zawieranych umów oraz ich faktyczny cel zmierzają od początku do przeniesienia prawa własności całego gospodarstwa na nabywcę a nie przeniesienia własności jedynie do części tego gospodarstwa, dochodzi do zbycia całej nieruchomości (całego gospodarstwa rolnego). Zawarcie trzech umów należy w tym przypadku przypisać wyłącznie charakter techniczny.

Jednocześnie tut. organ pragnie zauważyć że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie mając uprawnień do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest bowiem sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.