Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-836/13-3/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-10
Teza: W jakim okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien dokonać zmiany wielkości przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wystawieniem faktur korygujących dokumentujących zwrot towaru? W jakim okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien dokonać zmiany wielkości kosztu uzyskania przychodu (kosztu wytworzenia) w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wystawieniom faktur korygujących dokumentujących zwrot towaru?
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia momentu korekty przychodów w związku z wystawieniem faktur korygujących dokumentujących zwrot towarów – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia momentu zmiany wielkości kosztów uzyskania przychodu (kosztu wytworzenia) w związku z wystawieniem ww. faktur korygujących dokumentujących zwrot towaru – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu korekty przychodów w związku z wystawieniem faktur korygujących dokumentujących zwrot towarów oraz w zakresie określenia momentu zmiany wielkości kosztów uzyskania przychodu (kosztu wytworzenia) w związku z wystawieniem faktur korygujących dokumentujących zwrot towaru.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest wydawnictwem zajmującym się wydawaniem publikacji książkowych z obszaru beletrystyki i literatury non-fiction. Sprzedaż wydawanych publikacji prowadzi poprzez duże firmy dystrybucyjne, posiadające magazyny, sieć sklepów i księgarń, w których prowadzona jest sprzedaż detaliczna. Spółka dokonuje sprzedaży towarów na rzecz dystrybutorów na podstawie zawartych umów i wystawianych z datą wydania towarów z magazynu faktur sprzedaży. Przychód należny w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży ujmowany jest w dacie sprzedaży (wydania z magazynu) na podstawie faktury sprzedaży.

W umowach zawartych z dystrybutorami/odbiorcami znajdują się zapisy dające prawo zwrotu zakupionych przez nich towarów w okresie od 360 dni do 2 lat od daty ich zakupu. Zwroty mogą obejmować nawet 100% wartości zakupionego towaru. Z chwilą, gdy dystrybutor dokona zwrotu towaru do magazynów Spółki, wystawia ona z datą bieżącą fakturę VAT korygującą do faktury sprzedaży pierwotnej danego towaru.

Zwroty od dystrybutorów mają charakter ciągły i masowy. Spółka wystawia miesięcznie od kilkunastu do 50 faktur korygujących dotyczących zwrotów. Pomimo, że sprzedaż zwracanych towarów wystąpiła w latach poprzednich (ubiegłym lub jeszcze wcześniejszym roku podatkowym, które zostały już zamknięte i za które została złożona we właściwym Urzędzie Skarbowym deklaracja podatkowa CIT-8), faktury te korygują przychód podatkowy Spółki w miesiącu wystawienia faktury korygującej. W tym samym miesiącu korygowane są również koszty podatkowe związane z wytworzeniem sprzedanych towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakim okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien dokonać zmiany wielkości przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wystawieniem faktur korygujących dokumentujących zwrot towaru?
2.  W jakim okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien dokonać zmiany wielkości kosztu uzyskania przychodu (kosztu wytworzenia) w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wystawieniom faktur korygujących dokumentujących zwrot towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy, korygowanie (zmniejszenie) przychodu powinno następować na bieżąco, w okresie rozliczeniowym w którym wystawiona została faktura korygująca sprzedaż w związku ze zwrotem towaru, ponieważ w dacie sprzedaży przychód należny był ustalony prawidłowo, a dopiero w momencie zwrócenia towaru uległ on zmniejszeniu. Zmniejszenie takie należy uwzględnić podatkowo w tym właśnie momencie, tj. w dacie wystawiania faktury korygującej. Wynika to również z faktu, że okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów zaistniała już po wystawieniu faktury pierwotnej, nierzadko rok lub nawet dwa lata po tym fakcie.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w:

1.  Krakowie z dnia 10.05.2010 r., sygn. akt I SA./Kr 359/10 oraz
2.  Bydgoszczy z dnia 02.06.2010 r., sygn. akt I SA/Bd 395/10.

Spółka stoi na stanowisku, że ponieważ w u.p.d.o.p. brak jest przepisów regulujących wprost zasady dokonywania korekt (zmniejszeń) przychodów podatkowych, to zastosowanie będą miały ogólne regulacje z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w odniesieniu do ustalania momentu korygowania podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku korekt przychodów na podstawie faktur korygujących sprzedaż związanych ze zwrotem towaru.

Podniesiono, że przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że podatnicy wykazują przychód w kwocie należnej. Jednocześnie, należność powstaje (i jest wykazywana w księgach rachunkowych Spółki) w kwocie wynikającej z wystawionej faktury sprzedaży. Kwota należna ulega zmniejszeniu dopiero z chwilą zaksięgowania faktury korygującej po jej wystawieniu. Spółka stoi na stanowisku, że do czasu wystawienia faktury korygującej nie może być mowy o zmniejszeniu należności - do tego czasu ani Spółka, ani dystrybutor nie wiedzą jaka będzie kwota należności po korekcie. W konsekwencji, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., fakturę korygującą należy ująć pod datą jej wystawienia, a zmniejszenie przychodów podatkowych na jej podstawie może mieć miejsce dopiero w roku podatkowym, w którym faktura korygująca została wystawiona. Wcześniej bowiem nie było podstaw do zmniejszenia przychodów podatkowych, gdyż na moment dokonania sprzedaży przychody zostały wykazane we właściwej wysokości.

Wskazano, że obecne stanowisko organów podatkowych jest jednak odmienne Stanowi ono, że zarówno zwrot towarów jak i udzielenie bonifikat oraz skont potwierdzone wystawieniem faktury korygującej, wpływa na zmniejszenie wcześniej uzyskanego przychodu ze sprzedaży tych towarów w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą. Zdarzenia te powinny zatem zostać uwzględnione w wielkości przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie sprawozdawczym, w którym przychody te pierwotnie powstały. Analogicznie w tej dacie powinny tez zostać zmniejszone koszty.

Wnioskodawca nie zgadza się z tym stanowiskiem. Podniesiono, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przepisów regulujących zasady dokonywania korekty przychodów. Wszelkie zatem orzeczenia i interpretacje wydawane w tej kwestii mają jedynie, zdaniem Spółki, charakter odczytywania nieznanych w istocie intencji ustawodawcy w tej materii.

Zdaniem Wnioskodawcy korygowanie (zmniejszenie) przychodu powinno następować na bieżąco, ponieważ w dacie sprzedaży przychód należny był ustalony prawidłowo a dopiero w momencie zwrócenia towaru uległ zmniejszeniu. Zmniejszenie takie należy uwzględnić podatkowo w tym właśnie momencie, tj. w dacie wystawiania faktury korygującej. W tej samej dacie należy również zdaniem Wnioskodawcy dokonać korekty kosztów wytworzenia związanych ze sprzedażą.

Spółka stoi na stanowisku, że przyjęcie odmiennego stanowiska wywiera niezwykle niekorzystne skutki zarówno dla podatnika jak i dla organu podatkowego, nie powodując jednocześnie żadnej zmiany w faktycznych kwotach podatku dochodowego wpłacanych do budżetu. Wnioskodawca przykładowo wystawiając w danym miesiącu 50 faktur korygujących - z których większość dotyczy roku ubiegłego i roku go poprzedzającego – w każdym okresie rozliczeniowym byłby zmuszony do sporządzenia korekty deklaracji CIT-8 za dwa poprzednie lata. W wyniku przedłożonej korekty w podatku dochodowym za owe dwa lata nastąpi zmniejszenie kwot należnego podatku do zapłaty w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach lub kwartałach). Podatnik zatem w każdym okresie rozliczeniowym (4 lub 12 razy w roku!) będzie występował do właściwego Urzędu Skarbowego o zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet należności w podatku dochodowym za okres bieżący. Z uwagi na obowiązujące procedury, co miesiąc właściwy Urząd Skarbowy będzie zatem wszczynał postępowanie sprawdzające, mające na celu ustalenie zasadności zwrotu podatku/zaliczenia go na poczet okresu bieżącego. Spowoduje to ogromne zaangażowanie biurokratyczne po obu stronach, bez żadnego faktycznego skutku we wpływach podatkowych. Ponadto podatnik będzie zmuszony do prowadzenia odrębnej - poza księgami rachunkowymi lub pozabilansowej - ewidencji zmian w podatku dochodowym, w przychodach i kosztach, w odniesieniu do poprzednich okresów podatkowych. Zmiany te będą się na siebie nakładać, a ustalony podatek dochodowy za dany rok i deklaracja CIT-8 nigdy nie będą mogły być traktowane jako ostateczne, do czasu zakończenia okresów zwrotów towarów wynikających z umów. Zachowanie poprawności i weryfikowalności wyliczeń podatku dochodowego - również na potrzeby przyszłych kontroli podatkowych - będzie wymagało wysokich i w istocie bezcelowych nakładów po stronie podatnika, przyczyniając się również do zwiększonego ryzyka popełnienia błędu.

Wnioskodawca zatem stoi na stanowisku, ze korygowanie zarówno przychodów jak i kosztów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych związanych z wystawionymi fakturami korygującymi dotyczącymi zwrotów towarów powinno następować w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia momentu korekty przychodów w związku z wystawieniem faktur korygujących dokumentujących zwrot towarów – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia momentu zmiany wielkości kosztu uzyskania przychodu (kosztu wytworzenia) w związku z wystawieniem faktur korygujących dokumentujących zwrot towaru – **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c - 3e ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 12 ust. 3d tejże ustawy, wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest więc określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wydawnictwem zajmującym się wydawaniem publikacji książkowych z obszaru beletrystyki i literatury non-fiction. Sprzedaż wydawanych publikacji prowadzi poprzez duże firmy dystrybucyjne, posiadające magazyny, sieć sklepów i księgarń, w których prowadzona jest sprzedaż detaliczna. Spółka dokonuje sprzedaży towarów na rzecz dystrybutorów na podstawie zawartych umów i wystawianych z datą wydania towarów z magazynu faktur sprzedaży. W umowach zawartych z dystrybutorami/odbiorcami znajdują się zapisy dające prawo zwrotu zakupionych przez nich towarów w okresie od 360 dni do 2 lat od daty ich zakupu. Zwroty mogą obejmować nawet 100% wartości zakupionego towaru. Z chwilą, gdy dystrybutor dokona zwrotu towaru do magazynów Spółki, wystawia ona z datą bieżącą fakturę VAT korygującą do faktury sprzedaży pierwotnej danego towaru. Faktury te korygują przychód podatkowy Spółki w miesiącu wystawienia faktury korygującej. W tym samym miesiącu korygowane są również koszty podatkowe związane z wytworzeniem sprzedanych towarów.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się m. in. z określeniem momentu korekty przychodów w związku z wystawieniem faktur korygujących dokumentujących zwrot towarów.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy).

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. W świetle zacytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Na gruncie omawianej ustawy faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany ("in plus" lub "in minus") poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku zwrot towarów dokonywany przez dystrybutorów/odbiorców na podstawie zawartych umów, potwierdzony wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury korygującej, wpływa na zmniejszenie wcześniej uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży tych towarów, tj. będzie odnosić się do daty uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonaną sprzedażą. Tym samym wystawiane przez Spółkę przedmiotowe faktury korygujące nie będą, jak podnosi Wnioskodawca, stanowiły przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz będą w istocie prowadziły do dokonania zmiany/modyfikacji (w przedmiotowym przypadku obniżenia) wynagrodzenia uiszczonego przez kontrahentów z tytułu dokonywanych przez nich zakupów ww. towarów w latach poprzednich - w następstwie czego zmniejszeniu ulegnie wcześniej określona jego wartość. Zatem faktura korygująca, którą Wnioskodawca będzie wystawiał dystrybutorom/odbiorcom, nie jest nowym stosunkiem prawnym, z którego wynika zobowiązanie jednej strony do określonego świadczenia na rzecz drugiej, lecz modyfikacją mającego wcześniej miejsce stosunku zobowiązaniowego Stron, w wyniku którego nastąpi określenie kwoty wynagrodzenia należnego.

Na powyższe wskazuje także sam Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazując, że „(…) wystawia (…) fakturę VAT korygującą do faktury sprzedaży pierwotnej danego towaru.”.

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy, należy wskazać, że korekta, którą będzie Wnioskodawca wystawiał na rzecz dystrybutorów/odbiorców w związku z dokonywaniem przez nich zwrotu zakupionych towarów na podstawie zawartej umowy, nie będzie dokumentować odrębnego zdarzenia prawnego, rodzącego nowe roszczenie wobec dystrybutorów/odbiorców.

Reasumując, mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powyższe wywody należy stwierdzić, iż w związku z wystawianiem przez Wnioskodawcę, na mocy zawartych umów, faktur korygujących dokumentujących zwrot towarów zakupionych przez dystrybutorów/odbiorców, Wnioskodawca winien skorygować uprzednio wykazane przychody należne, nie zaś jak twierdzi korygować (zmniejszać) przychód na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca sprzedaż w związku ze zwrotem towaru.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2422/10 stwierdził, iż: „(…) podzielić należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu”.

Ponadto istnieje szereg innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, popierających stanowisko tut. Organu o wstecznej korekcie przychodu na skutek zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta mi. in. z dnia 10.10.2012 r., sygn. akt II FSK 646/11, z dnia 02.08.2012 r., sygn. akt II FSK 31/11 i z dnia 17.05.2012 r. , sygn. akt II FSK 2142/10

Ad. 2.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego jest także określenie momentu zmiany wielkości kosztu uzyskania przychodu (kosztu wytworzenia) w związku z wystawieniem ww. faktur korygujących dokumentujących zwrot towaru.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż sposób ustalenia kosztu wytworzenia określają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.). Jednakże ww. przepisy ustawy nie mają charakteru podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawami podatkowymi – są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych a także o korekcie danych kosztów decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej „ustawa o pdop”).

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co prawda nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, jednakże nie może budzić wątpliwości, iż bez względu na charakter poniesionego kosztu dokument stanowiący podstawę dokonania korekty (tak jak w przypadku dokonywania korekty uzyskiwanych przychodów) nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy.

Podkreślenia także wymaga (co zostało wykazane w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1), iż dokonywanie przez podatników korekty czy to przychodów czy to kosztów nie stanowi odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do korygowanych kosztów jest zatem zawsze pierwotny momentu poniesienia i potrącenia kosztu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest (jak już wskazano powyżej) właściwe określenie momentu potrącalności kosztów uregulowane w przepisach art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Ponadto w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16h ust. 4 ww. ustawy, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

Istotne jest także, że w myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Ponadto stosownie do art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Tym samym należy wskazać, że jeżeli podatnik dla celów ustawy o rachunkowości przy ustalaniu kosztu wytworzenia produktów, wyprodukowanych w poprzednim okresie rozliczeniowym a sprzedanych w następnym bierze pod uwagę korekty amortyzacji czy korekty należności o których mowa w ww. art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy składki ZUS (które to wydatki jako element składowy tego kosztu są w ujęciu rachunkowym rozliczane jako koszty bezpośrednie w momencie sprzedaży produktów), to dla celów podatkowych (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powinien mieć na względzie moment odpisu dokonany pierwotnie w kosztach podatkowych zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zasady wskazane w cytowanych art. 15 ust. 4g lub art. 15 ust. 4h ww. ustawy

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż korekta kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z wytworzeniem ww. zwracanych towarów i korektą przychodów należnych, powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został pierwotnie przez podatnika potrącony z uwzględnieniem wyżej wymienionych zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w związku z wystawianiem przez Wnioskodawcę faktur korygujących dokumentujących zwroty towaru dokonywane przez dystrybutorów/odbiorców na podstawie zawartych umów oraz koniecznością dokonania w związku z powyższym zmiany wielkości przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania zmiany wielkości kosztów uzyskania przychodu związanych z wytworzeniem ww. towarów w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały ujęte w ewidencji księgowej z uwzględnieniem wyżej wymienionych zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz).

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 także należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, wskazać także należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.