Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-365/15-3/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-14
Teza: skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zapłata-zapłata podatku; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 25 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 25 sierpnia 2015 r.), w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w postaci gabinetu lekarskiego (działalność przeważająca - praktyka lekarska specjalistyczna, kod \`(...)\`: \`(...)\`, a także działalność fizjoterapeutyczna, kod \`(...)\`: \`(...)\`) i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość gruntową w dniu 27 sierpnia 2012 r. do swojego majątku osobistego, za fundusze pochodzące z majątku osobistego. Przedmiotowa nieruchomość nie miała być i nie została wykorzystana na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności. Sprzedający nie był opodatkowany podatkiem od towarów i usług i Wnioskodawczyni nie dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Przedmiotowa nieruchomość składa się z 5 działek ewidencyjnych o łącznym obszarze 1,8055 hektara oraz z udziału w wysokości 5/100 w prawie własności 3 działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni 4,8638 hektara (dalej: „Nieruchomość”). Wszystkie działki, zarówno te stanowiące własność, jak i współwłasność Wnioskodawczyni stanowią grunty orne oznaczone symbolami RIVa, RIVb lub RV, przy czym działki będące przedmiotem współwłasności stanowią drogi dojazdowe do działek, w stosunku do których Wnioskodawczyni przysługuje prawo własności. Żadna z działek wchodzących w skład Nieruchomości nie została objęta postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, na terytorium której Nieruchomość się znajduje, przewiduje tereny rolne.

Obecnie Wnioskodawczyni planuje zawrzeć umowę sprzedaży mającą na celu zbycie całości Nieruchomości, czyli zarówno działek będących przedmiotem prawa własności, jak i całość przysługujących jej udziałów w działkach stanowiących drogę wewnętrzną. Stan prawny i faktyczny Nieruchomości nie uległ zmianie - wciąż są to użytki rolne stanowiące grunty orne oznaczone symbolem R w ewidencji gruntów i budynków, nieobjęte postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Potencjalny nabywca Nieruchomości, będący osobą prawną, zamierza nabyć przedmiotową nieruchomość w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.) i złoży takie oświadczenie w akcie notarialnym. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawczyni, potencjalny nabywca Nieruchomości nie ma na celu wykorzystania Nieruchomości na potrzeby prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej ani faktycznego wykonywania innych czynności, które spowodowałyby utratę rolnego charakteru zbywanej nieruchomości na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Za ewentualne dalsze działania przyszłego nabywcy Wnioskodawczyni nie ponosi odpowiedzialności, nie jest też z nim powiązana kapitałowo, osobowo, rodzinnie ani faktycznie, podobnie jak z osobami wchodzącymi w skład jego zarządu.

Wynegocjowana wstępna cena sprzedaży Nieruchomości jest wyższa aniżeli cena zakupu, aczkolwiek odpowiada wartości rynkowej Nieruchomości. Wnioskodawczyni nie zajmuje się także zawodowo handlem nieruchomościami, sprzedaż ma charakter incydentalny i wynika ze zmiany pierwotnego zamiaru Wnioskodawczyni jakim było utworzenie i prowadzenie gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości na zasadach określonych powyżej Wnioskodawczyni będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przychodu uzyskanego z tej sprzedaży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy ewentualna następcza zmiana przeznaczenia lub faktycznego wykorzystania Nieruchomości na cele nierolnicze dokonana przez nabywcę, o której Wnioskodawczyni nie wiedziała i z łatwością nie mogłaby się dowiedzieć w chwili zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości będzie rodziła konieczność złożenia zeznania podatkowego i zapłaty podatku od dochodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości?
3.  Czy sprzedaż Nieruchomości w warunkach opisanych powyżej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnośnie pytania nr 1, przychód ze sprzedaży większości Nieruchomości stanowiącej 5 działek ewidencyjnych o łącznym obszarze 1,8055 ha, stanowiących własność Wnioskodawczyni, będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: PITu). Zgodnie z treścią tego przepisu, zwolnieniu podlegają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a zwolnienie nie dotyczy jedynie przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. W przedmiotowej sytuacji dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży. Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia gospodarstwo rolne, jednakże art. 2 ust. 4 PITu wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.) definiuje gospodarstwo rolne jako obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Nieruchomość Wnioskodawczyni spełnia kryteria uznania jej za grunt gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym oraz w konsekwencji PITu. Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku ze sprzedażą, grunty składające się na Nieruchomość nie utracą charakteru rolnego. Nie zmieni się bowiem ich stan prawny, a nabywca zamierza kupić Nieruchomość w celu powiększenia własnego gospodarstwa rolnego i według najlepszej wiedzy Wnioskodawczyni nie przeznaczy jej do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z przyjętą interpretacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 PITu, zawarte w nim określenie „w związku ze sprzedażą” oznacza każdy związek ze sprzedażą, w następstwie którego grunty tracą charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Decydującym dla dokonania oceny wystąpienia negatywnej przesłanki do skorzystania ze zwolnienia jest zatem dzień sprzedaży, jeżeli zatem w dniu sprzedaży żadne okoliczności prawne i faktyczne nie będą wskazywały na zmianę przeznaczenia gruntu przez nabywcę, w wyniku której grunt utraciłby charakter rolny, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przychodu ze sprzedaży części Nieruchomości, o której mowa w niniejszym akapicie. Stanowisko to potwierdzają m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2172/13 oraz z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 314/14 czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1112/13.

Pozostała część Nieruchomości, stanowiąca udział w ułamku 5/100 w prawie własności 3 działek o łącznym obszarze 4,8638 ha, będących drogami wewnętrznymi/dojazdowymi nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 PITu wspomina bowiem o sprzedaży całości lub części nieruchomości, a nie udziału w prawie własności nieruchomości. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) PITu (który jest funkcjonalnie powiązany z art. 21 ust. 1 pkt 28 PITu) wyraźnie wyróżnia udział w nieruchomości od samej nieruchomości oraz od części nieruchomości. Zakładając racjonalność ustawodawcy, chciał on zwolnić z podatku przychód ze sprzedaży wyłącznie całości lub części nieruchomości, a nie ze sprzedaży udziału.

Stanowisko to potwierdza wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 2861/12.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, przychód ze sprzedaży części Nieruchomości, na którą składają się wspomniane wyżej 5 działek ewidencyjnych stanowiących własność Wnioskodawczyni, będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 PITu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem dochodów wymienionych m.in. w art. 21 PITu. Co prawda, interpretowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 zwalnia z podatku przychód a nie dochód, ale nie ulega wątpliwości, że konsekwencją zwolnienia przychodu z podatku dochodowego jest również zwolnienie z dochodu powstałego z tego zwolnionego przychodu. Oznacza to, że dochód uzyskany ze sprzedaży tej części Nieruchomości podlega zwolnieniu, a Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do rozliczenia go w zeznaniu PIT-39 ani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast przychód ze sprzedaży pozostałej części Nieruchomości, składającej się z udziału w prawie własności działek ewidencyjnych, stanowiących wspomniane drogi dojazdowe, będzie stanowił źródło przychodu i powstanie konieczność złożenia zeznania PIT-39, obliczenia ewentualnego dochodu i opodatkowania go na zasadach określonych w art. 30e i in. PITu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnośnie pytania nr 2, zgodnie z argumentami zawartymi w stanowisku do pytania nr 1, momentem decydującym o wystąpieniu lub nie negatywnej przesłanki do zwolnienia przychodu z podatku dochodowego jest dzień sprzedaży nieruchomości. To na moment zawarcia umowy sprzedaży należy ustalić czy sprzedaż nie doprowadzi do utraty rolnego charakteru zbywanych gruntów. Należy wziąć pod uwagę nie tylko stan prawny zbywanych gruntów, ale także oświadczenia nabywcy o celu zakupu gruntów (w przedmiotowym przypadku nabywca kupuje Nieruchomość w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i złoży oświadczenie o takiej treści w akcie notarialnym - umowie sprzedaży) oraz ogół czynników o charakterze faktycznym. Dla przykładu, gdyby Nieruchomość nabywała spółka będąca deweloperem, zajmująca się wznoszeniem budynków w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, grunty utraciłyby rolny charakter związku ze sprzedażą. Stanowisko to potwierdza wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1112/13. W analizowanym przypadku Nieruchomość nabędzie spółka, która w aktywach swojego majątku posiada już grunty rolne, i która oświadcza, że nabycia dokona w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Wnioskodawczyni może oprzeć się jedynie na oświadczeniu nabywcy oraz ogólnodostępnych informacjach co do rodzaju prowadzonej działalności przez tego nabywcę. Wnioskodawczyni uważa, że nie może ponosić odpowiedzialności za ewentualną następczą zmianę zamiaru spółki nabywającej nieruchomość. Gdyby nabywca podjął już po transakcji decyzję o zmianie przeznaczenia kupionej Nieruchomości, Wnioskodawczyni nie będzie ponosiła negatywnych konsekwencji polegających na konieczności wstecznego rozpoznania dochodu (przychodu i kosztów uzyskania przychodu) i zapłacenia podatku wraz z odsetkami. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 PITu wyraźnie wskazuje na to, że negatywna przesłanka zwolnienia ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy w związku ze sprzedażą grunty utracą swój rolny charakter. Nie ma podstawy prawnej, aby podatnik utracił prawo do zwolnienia w wyniku ewentualnego następczego utracenia charakteru rolnego przez Nieruchomość. Stanowisko to potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2172/13, a także przede wszystkim wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1616/11, w którym NSA stwierdził, że „należy także podzielić wyrażony przez sąd pierwszej instancji pogląd, ze ewentualne zmiana w przyszłości dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, co może być procesem długotrwałym, pozostaje bez wpływu na zastosowanie omawianej ulgi podatkowej”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że ewentualna następcza zmiana przeznaczenia Nieruchomości przez nabywcę będzie irrelewantna podatkowo dla Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w postaci gabinetu lekarskiego (działalność przeważająca - praktyka lekarska specjalistyczna, a także działalność fizjoterapeutyczna). Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość gruntową w dniu 27 sierpnia 2012 r. do swojego majątku osobistego, za fundusze pochodzące z majątku osobistego. Przedmiotowa nieruchomość nie miała być i nie została wykorzystana na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności. Sprzedający nie był opodatkowany podatkiem od towarów i usług i Wnioskodawczyni nie dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Przedmiotowa nieruchomość składa się z 5 działek ewidencyjnych o łącznym obszarze 1,8055 hektara oraz z udziału w wysokości 5/100 w prawie własności 3 działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni 4,8638 hektara (dalej: „Nieruchomość”). Wszystkie działki, zarówno te stanowiące własność, jak i współwłasność Wnioskodawczyni stanowią grunty orne oznaczone symbolami RIVa, RIVb lub RV, przy czym działki będące przedmiotem współwłasności stanowią drogi dojazdowe do działek, w stosunku do których Wnioskodawczyni przysługuje prawo własności. Żadna z działek wchodzących w skład Nieruchomości nie została objęta postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, na terytorium której Nieruchomość się znajduje, przewiduje tereny rolne. Wnioskodawczyni planuje zawrzeć umowę sprzedaży mającą na celu zbycie całości Nieruchomości, czyli zarówno działek będących przedmiotem prawa własności, jak i całość przysługujących jej udziałów w działkach stanowiących drogę wewnętrzną. Stan prawny i faktyczny Nieruchomości nie uległ zmianie - wciąż są to użytki rolne stanowiące grunty orne oznaczone symbolem R w ewidencji gruntów i budynków, nieobjęte postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Potencjalny nabywca Nieruchomości, będący osobą prawną, zamierza nabyć przedmiotową nieruchomość w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.) i złoży takie oświadczenie w akcie notarialnym. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawczyni, potencjalny nabywca Nieruchomości nie ma na celu wykorzystania Nieruchomości na potrzeby prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej ani faktycznego wykonywania innych czynności, które spowodowałyby utratę rolnego charakteru zbywanej nieruchomości na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Za ewentualne dalsze działania przyszłego nabywcy Wnioskodawczyni nie ponosi odpowiedzialności, nie jest też z nim powiązana kapitałowo, osobowo, rodzinnie ani faktycznie, podobnie jak z osobami wchodzącymi w skład jego zarządu. Wynegocjowana wstępna cena sprzedaży Nieruchomości jest wyższa aniżeli cena zakupu, aczkolwiek odpowiada wartości rynkowej Nieruchomości. Wnioskodawczyni nie zajmuje się także zawodowo handlem nieruchomościami, sprzedaż ma charakter incydentalny i wynika ze zmiany pierwotnego zamiaru Wnioskodawczyni jakim było utworzenie i prowadzenie gospodarstwa rolnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości składającej się z 5 działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni 1,8055 ha oraz z udziału w wysokości 5/100 w prawie własności 3 działek o łącznej powierzchni 4,8638 ha nastąpiło w 2012 r. W związku z tym, odpłatne zbycie nieruchomości rolnej przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Stosownie do art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Uszczegółowiając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
    2.  sady, oznaczone symbolem - S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr,

1.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Zgodnie z treścią przywołanych przepisów, zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

1.  zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne oraz muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
2.  grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie powyższe przesłanki. Musi zatem nastąpić sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Należy także zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego, bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub część gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży jedynie udziału w gospodarstwie rolnym.

Biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, należy stwierdzić, że zostanie spełniona przesłanka sprzedaży nieruchomości rolnej. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że w związku ze sprzedażą nie nastąpi zmiana charakteru rolnego sprzedanej nieruchomości. Te okoliczności wskazywałyby na spełnienie kolejnej przesłanki, a mianowicie braku utraty rolnego charakteru gruntu.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nabytego przez Wnioskodawczynię w dniu 2012 r., będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ze sprzedaży 5 działek wchodzących w skład ww. nieruchomości może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy spełnieniu wszystkich przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia udziałów we współwłasności nieruchomości stanowiących drogi dojazdowe do działek, gdyż powyższe zwolnienie dotyczy zbycia nieruchomości lub ich części, nie zaś udziału we współwłasności nieruchomości.

Zaznaczyć należy, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Ponadto, okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu Organu dotyczącego rozumienia treści przepisów.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego tutejszy Organ przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte, jednakże wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.