Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-483/15/19-5/S/MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-24
Teza: W zakresie skutków podatkowych wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.
Słowa kluczowe: samochód-samochód służbowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2491/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 24 maja 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 21 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr IPPB1/4511-483/15-2/DK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych:

*   w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa za nieprawidłowe,

*   w pozostałym zakresie za prawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że niewątpliwie wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach. W przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu „wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne wynosi odpowiednio 250 lub 400 zł. Zatem mając powyższe na uwadze ryczałtowo określona wartość przedmiotowego, nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacji, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. W sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o PIT. Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 26 maja 2015 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 10 czerwca 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 2 lipca 2015 r. Nr IPPB1/4511-483/15-2/DK (skutecznie doręczonym w dniu 6 lipca 2015 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 maja 2015 r. Nr IPPB1/4511-483/15-2/DK, złożył skargę z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2491/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 21 maja 2015 r. Nr IPPB1/4511-483/15-2/DK w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Od powyższego wyroku została złożona przez tut. Organ skarga kasacyjna z dnia 19 grudnia 2016 r. Nr 1462-IPR.4511.32.2016.2.JW do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie wyrokiem z dnia 2 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 338/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W dniu 24 maja 2019 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2491/15.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w toku swojej działalności udostępnia pracownikom samochody służbowe do korzystania w celu wykonywania pracy na rzecz Spółki. Samochody służbowe udostępniane pracownikom są nabywane przez Spółkę, tj. Spółka jest ich właścicielem lub też są użytkowane przez Spółkę na podstawie umów najmu, leasingu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

W związku z udostępnianymi pracownikom samochodami służbowymi Spółka ponosi szereg kosztów z tym związanych, w tym w szczególności, w zależności od sytuacji:

1.  Koszt zakupu, najmu, leasingu, dzierżawy lub wynikający z umów o podobnym charakterze, dalej zwane „kosztami związanymi z nabyciem samochodu”;
2.  Koszty ubezpieczeń obowiązkowych i nieobowiązkowych, dalej zwane „kosztami ubezpieczeń";
3.  Koszty eksploatacyjne (np. wymiana płynów eksploatacyjnych, wymiana i zakup opon, koszty serwisowania, koszty myjni, koszty remontów), dalej zwane „kosztami eksploatacyjnymi”;
4.  Koszty paliwa.

Spółka umożliwia wybranym pracownikom korzystanie z samochodów służbowych zarówno do celów służbowych (związanych z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki, zwanych dalej „korzystaniem do celów służbowych”), jak również do celów prywatnych (niezwiązanych z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki, zwanych dalej „korzystaniem do celów prywatnych”).

Spółka udostępnia samochody służbowe pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. Dla celów niniejszego wniosku osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę są nazywane „pracownikami”.

W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r.p poz. 1662, dalej zwana: „ustawą o wykonywaniu działalności gospodarczej”), w szczególności zmianami do art. 12 ustawy o PDOF, Spółka zmodyfikowała i rozważa dalsze modyfikacje zapisów w obowiązującym w Spółce „Regulaminie korzystania z samochodów służbowych w F. S.A.” (dalej zwanym „Regulaminem”). Jednym z wariantów rozpatrywanych przez Spółkę jest takie określenie zasad korzystania z samochodów służbowych, aby Spółka pokrywała wszelkie koszty związane z korzystaniem z samochodów służbowych, tj. koszty związane z nabyciem samochodu, koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa - zarówno związane z korzystaniem z samochodów służbowych przez pracowników do celów służbowych, jak i z korzystaniem do celów prywatnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. będą miały zastosowanie wyłącznie jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach?
2.  Czy wartości świadczeń przewidziane w art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. obejmują całą wartość świadczenia jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, tj. koszty związane z nabyciem samochodu, koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa ponoszone przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W opinii Spółki, przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach. Zgodnie z art. 12a ust. 2a ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. „Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

*   250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;

*   400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3."

Natomiast zgodnie z art. 12a ust. 2c ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. „Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika." Jak więc wynika z brzmienia powyższych przepisów, dotyczą one sytuacji, gdy:

*   pracownikowi mogłoby zostać przypisane świadczenie nieodpłatne w związku z korzystaniem z samochodu służbowego do celów prywatnych - w takich przypadkach następuje przypisanie pracownikowi nieodpłatnego świadczenia, jeśli pracownik nie ponosi żadnej odpłatności w związku z korzystaniem z samochodu służbowego do celów prywatnych;
*   istnieje różnica między wartością określoną w art. 12 ust. 2a lub 2b ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. i odpłatnością ponoszoną przez pracownika za korzystanie z samochodu do celów prywatnych - w takich przypadkach następuje przypisanie pracownikowi nieodpłatnego świadczenia w wysokości różnicy pomiędzy wartością określoną w powyższych przepisach, a odpłatnością ponoszoną przez pracownika z tytułu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych.

Zdaniem Spółki, zasadność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w literalnym brzmieniu analizowanych przepisów, które jest jednoznaczne i nie wymaga korzystania z innej niż literalna metody wykładni rozpatrywanych przepisów ustawy o PDOF.

Ad. 2

W opinii Spółki, wartości świadczeń przewidziane w art. 12 ust. 2a , 2b i 2c ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. obejmują całą wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych. Oznacza to, że w wartości świadczenia zawarte są ponoszone przez Spółkę koszty związane z nabyciem samochodu, koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa.

Wykładnia literalna

Zgodnie z art. 12a ust. 2a ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. „Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3."

Analizowany przepis posługuje się niezdefiniowaną w przepisach podatkowych kategorią „świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu”.

Literalnie analizowany powyższy przepis stanowi o ustaleniu wysokości przychodu związanego z korzystaniem przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych. W związku z tym konieczne jest stwierdzenie, w jakim zakresie uzyskiwany jest przychód z tytułu korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, tj. w szczególności wartości kosztów zaoszczędzonych przez pracownika w związku z korzystaniem z samochodu służbowego do celów prywatnych.

Zdaniem Spółki, kosztami zaoszczędzanymi przez pracownika poprzez korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych są zarówno koszty związane z nabyciem samochodu służbowego, jak i koszty związane z jego przygotowaniem do użytkowania i samym użytkowaniem, tj. koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne (serwisowania, utrzymania w czystości, remontów itp.), koszty paliwa. Treść art. 12a ust. 2 a ustawy o PDOF odnosi się w ocenie Spółki do tego, co pracownik zyskuje (jakich kosztów nie ponosi) dzięki korzystaniu z samochodu służbowego do celów prywatnych.

Innymi słowy, z wykładni literalnej analizowanego przepisu wynika, że dokonuje się w nim ustalenia całości (a nie fragmentarycznego) przychodu związanego z korzystaniem z samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmującego korzyści wynikające z zaoszczędzonych kosztów zarówno z tytułu nabycia jak i użytkowania samochodu służbowego. Gdyby ustawodawca dążył do określenia, iż świadczeniem przysługującym z tytułu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych są np. jedynie zaoszczędzone przez pracownika koszty samochodu związane z nabyciem samochodu albo jedynie koszty samochodu związane z nabyciem wraz z kosztami ubezpieczeń, to zdaniem Spółki użyłby innego sformułowania, nie odwołującego się do tego, co pracownik zyskuje (jakich kosztów nie ponosi) w związku z korzystaniem z samochodu służbowego do celów prywatnych.

Ponadto należy zauważyć, że korzystanie z samochodu jest nierozerwalnie związane z ponoszeniem kosztów z tego tytułu, obejmujących w szczególności koszty związane z nabyciem samochodu, koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne, koszty paliwa. Nie sposób jest korzystać z samochodu bez jednego z tych elementów, np. bez poniesienia kosztów wymiany płynów eksploatacyjnych (koszt eksploatacyjny), czy bez poniesienia kosztów paliwa do tego samochodu. Przychód z tytułu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych musi więc obejmować całkowity przychód pracownika z tego tytułu.

Wykładnia systemowa - przepis szczególny

Należy podkreślić, że ewentualne ograniczenie literalnego zakresu pojęcia „świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu” nie miałoby uzasadnienia, bo nie wynika zarówno z tych wymienionych wyżej, jak również żadnych innych przepisów ustawy o PDOF. Brak jest jakichkolwiek przepisów, które dotyczyłyby ustalenia wartości przychodu związanego z korzystaniem z samochodu służbowego do celów prywatnych poprzez identyfikację i rozróżnienie kosztów związanych z nabyciem samochodu oraz kosztów ubezpieczeń, kosztów eksploatacyjnych, kosztów paliwa. W konsekwencji, również wykładnia systemowa nie daje żadnych podstaw do wysnucia innych wniosków niż wynikające wprost z brzmienia art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF.

Warto również zauważyć, że gdyby chcieć odczytywać znaczenie pojęcia „świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu” zawężająco, np. wyłączając z niego zaoszczędzone przez pracownika koszty paliwa czy koszty eksploatacyjne, to w istocie należałoby dojść do wniosku (w sytuacji braku przepisów regulujących taką sytuację), że owe przykładowo wskazane koszty paliwa i koszty eksploatacyjne zaoszczędzone przez pracownika nie stanowiłyby świadczenia na rzecz pracownika, a co za tym idzie nie mogłyby być utożsamiane ze świadczeniem nieodpłatnym, jakie otrzymuje pracownik. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepisy szczególne dotyczące wartości przychodu pracownika „z tytułu wykorzystywania samochodu” (art. 12 ust. 2a - 2c ustawy o PDOF), to tym samym w ocenie Spółki zamknął drogę do ustanawiania przychodu związanego z używaniem samochodu służbowego do celów prywatnych na podstawie przepisu ogólnego (art. 11 ust. 2, art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF).

Zgodnie z ogólnymi zasadami prawidłowej wykładni przepisów, przepis szczególny wyłącza stosowanie przepisu ogólnego w zakresie regulacji objętej tym przepisem szczególnym. Uznanie, że np. koszty paliwa ponoszone przez pracodawcę stanowią przychód dla pracownika na podstawie przepisów ogólnych stałoby w sprzeczności z przepisem szczególnym, ustalającym ryczałtową kwotę przychodu z tytułu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych.

Wykładnia celowościowa

W ocenie Spółki, również wykładnia celowościowa art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF wskazuje, że kwota przychodu z tytułu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje całą wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik, zatem w wartości świadczenia zawarte są ponoszone przez Spółkę koszty związane z nabyciem samochodu, koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa. Taka interpretacja jest w pełni zgodna z zamiarem ustawodawcy wprowadzającego rozpatrywane przepisy.

Jak bowiem wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o wykonywaniu działalności (przypis nr 49 do uzasadnienia projektu ustawy o wykonywaniu działalności gospodarczej, s. 85), ustawodawca określił wysokość nieodpłatnego świadczenia w poniższy sposób:

„Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:

dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 - iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł, dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 - przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł)."

Jak wynika z powyższego, ustawodawca ustalając kwotę ryczałtu samochodowego założył średni przebieg na poziomie 300 km (choć nie wprowadził ograniczeń dotyczących liczby przejechanych kilometrów) oraz posłużył się kwotą tzw. kilometrówki, wynoszącą 0,8358 zł, która zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., nr 27, poz. 271, dalej: „rozporządzenie, dotyczące zwrotu kosztów używania pojazdów prywatnych”) jest wypłacana przez pracodawcę z tytułu używania pojazdów prywatnych do celów służbowych. Wskazana powyżej stawka kilometrówki obejmuje co do zasady wszelkie koszty związane z używaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, w szczególności koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa. Stawka kilometrówki jest co do zasady kształtowana w ten sposób, aby pokrywać wszystkie wydatki związane z używaniem samochodu.

Skoro zatem ustawodawca przy określaniu wysokości nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych posłużył się kwotą kilometrówki, obejmującą, co do zasady, wszelkie koszty związane z używaniem samochodu, to w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że celem ustawodawcy było określenie nieodpłatnego świadczenia w kwocie obejmującej wszystkie wydatki, w tym m.in. koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne, koszty paliwa. Określając kwotę nieodpłatnego świadczenia ustawodawca odwoływał się bowiem do stawek uwzględniających wszystkie wydatki związane z używaniem samochodów.

Ponadto, w uzasadnieniu do projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej stwierdzono (na s. 84): „Mimo, że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy, co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. (\`(...)\`) W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych. Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu. Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu.”

W efekcie, celem zmiany w ustawie o PDOF było stworzenie precyzyjnych i prostych przepisów eliminujących ryzyko podatkowe dla podatników, wyeliminowanie bodźca do nieujawniania sytuacji używania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych oraz wyeliminowanie wątpliwości, co do sposobu ustalania przychodu z tego tytułu. Jeżeli przyjmiemy, że np. koszty paliwa pozostają poza zakresem nowych regulacji, to zdaniem Spółki rozwiązanie takie nie likwiduje problemów i wątpliwości istniejących przed 1 stycznia 2015 r. Wręcz przeciwnie, pozostaną wątpliwości, a dodatkowo powstanie obciążenie dla pracodawców poprzez obowiązek prowadzenia trudnych i pracochłonnych wyliczeń np. w zakresie ilości paliwa wykorzystanego przez pracownika na cele prywatne oraz proporcji kosztów eksploatacyjnych związanych z korzystaniem prywatnym. W praktyce więc wprowadzona nowelizacja zmieniająca ustawę o PDOF nic by nie zmieniła, ograniczyłaby tylko zakres przedmiotowy wątpliwości, poprzez wyjęcie z obowiązku szacowania przychodu z tytułu samego udostępnienia samochodu, ale pozostawiając konieczność szacowania przychodu z tytułu pozostałych kosztów związanych z korzystaniem z samochodu służbowego do celów prywatnych.

Zdaniem Spółki nie taki był cel ustawodawcy, który zmierzał do uproszczenia sposobu obliczania przychodu i rozwiania wątpliwości podatników i samych organów podatkowych dotyczących sposobu obliczania przychodu pracownikom.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki należy uznać za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2491/15.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z póżn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 1662) z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zaczęły obowiązywać nowe przepisy ust. 2a 2c w art. 12, których celem jest zastąpienie obecnego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zasady ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały określone w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 12 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że powyższe przepisy dotyczą ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi. Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy, są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, że przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne.

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka (Wnioskodawca) posiada samochody osobowe, których jest właścicielem bądź użytkuje na podstawie zawartych umów najmu, leasingu lub umów o podobnym charakterze. Przedmiotowe samochody są przekazywane pracownikom Spółki do wykorzystywania w celach służbowych, przy czym pracownicy ci mogą wykorzystywać je również do celów prywatnych.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że jednym z wariantów rozpatrywanych przez Spółkę jest takie określenie zasad korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych, aby Spółka pokrywała również koszty paliwa, koszty eksploatacyjne, koszty ubezpieczeń.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przepisy art. 12 ust. 2a, 2b, i 2c ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2015 r. będą miały zastosowanie wyłącznie jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością niższą niż w powyższych przepisach, jak również czy wartości świadczeń przewidziane w art. 12 ust. 2a, 2b, i 2c ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. obejmują całą wartość świadczenia jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, tj. koszty związane z nabyciem samochodu, koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa ponoszone przez Spółkę.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że niewątpliwie wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

W przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu „wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne wynosi odpowiednio 250 lub 400 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2491/15 stwierdził, że w cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Wykorzystywać zaś to tyle co „posługiwać się” „używać”. Świadczeniem pracodawcy jest zapewnienie możliwości prawidłowego używania samochodu. A więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Sąd wskazał, że zgodzić się należy ze Skarżącą także, co to tego, że wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. Także w uzasadnieniu do projektu wskazano, że „Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.”

Zdaniem Sądu należy, więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałtem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego, skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowało by założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Mając na uwadze powyższe, wartości świadczeń przewidziane w art. 12 ust. 2a , 2b i 2c ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. obejmują całą wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych. Oznacza to, że w wartości świadczenia zawarte są ponoszone przez Spółkę koszty związane z nabyciem samochodu, koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.