Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-234/10-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-01-04
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika i skorygowanie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na korzyść Podatnika o zmianę stanu produkcji w toku i wyrobów gotowych zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym?
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; produkcja-produkcja w toku; wyroby-wyroby gotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 04 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o zmianę stanu produkcji w toku i wyrobów gotowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o zmianę stanu produkcji w toku i wyrobów gotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W Spółce obowiązuje rok obrotowy rozpoczynający się od 1 kwietnia i kończący się 31 marca każdego roku. Jest to również obowiązujący okres sprawozdawczy. Podstawową działalnością Spółki jest produkcja i sprzedaż maszyn do obróbki metalu. Materiały wycenia się według cen zakupu, obciążając bezpośrednio koszty danego okresu. Zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, na dzień bilansowy ustala się drogą inwentaryzacji stan ilościowy i wartościowy materiałów nie zużytych i aktywuje ten zapas do bilansu oraz weryfikuje go na następny dzień bilansowy.

Zapasy ustalone drogą inwentaryzacji na koniec roku obrachunkowego nie są aktywowane pod datą rozpoczęcia nowego roku obrachunkowego. Towary handlowe ewidencjonuje się według cen zakupu. Zinwentaryzowane wyroby gotowe niesprzedane wycenia się na dzień bilansowy w oparciu o ceny sprzedaży (umowne lub obowiązujące przy sprzedaży tego typu urządzeń) pomniejszone o szacunkowy procent zysku. Produkcja w toku na dzień bilansowy zweryfikowana jest drogą spisu z natury i wyceniona proporcjonalnie do stopnia zaawansowania w cenach sprzedaży pomniejszonych o procent zysku. Jeżeli znajdujący się w toku produkt nie jest zakontraktowany (brak ceny sprzedaży) stosuje się średnią cenę sprzedaży z ostatniego roku bilansowego dla tego samego typu produktu. Zgodnie z wybraną metodą prowadzenia ewidencji, Spółka dokonuje odpisania w koszty całości nabywanych składników majątku z chwilą ich zakupu, a następnie na koniec wybranego okresu dokonuje korekty tych kosztów o stan zapasów końcowych.

W czerwcu 2010 roku Urząd Skarbowy przeprowadził w Spółce kontrolę podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.04.2005 - 31.03.2006. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w obliczeniu podstawy opodatkowania. Spółka złożyła zatem po kontroli korektę deklaracji CIT-8 za ten okres, w wyniku której powstała niedopłata podatku dochodowego w wysokości 176.441 zł oraz należne odsetki od tej kwoty. Różnica wynikła z zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę 224.567,95 zł oraz zawyżenia kosztów podatkowych o 710.961,07 zł w kontrolowanym okresie.

Ponieważ Spółka podlega obowiązkowemu badaniu sprawozdania finansowego, zwróciła się do biegłego rewidenta badającego sprawozdanie za ten okres w celu uzyskania odszkodowania z tytułu odsetek od błędnie wyliczonego podatku. W odpowiedzi biegły rewident zwrócił uwagę, że w wyniku przeprowadzonej kontroli nie uwzględniono mimo nakazu Ordynacji podatkowej zmiany na korzyść Podatnika. Mianowicie w badanym okresie Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania o kwotę 1.334.330,91 zł będącą sumą zmiany produkcji w toku i wyrobów gotowych, wyliczaną dla celów bilansowych i ujętą w pozycji rachunku zysków i strat pt.: zmiana stanu produktów ze znakiem dodatnim. Spółka przy obliczaniu podatku dochodowego przyjmuje za podstawę bilansowy wynik brutto, a następnie koryguje go o przychody i koszty nie stanowiące przychodów i kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Biegły rewident przedstawił, że w okresie 01.04.2005 - 31.03.2006 w wyniku inwentaryzacji zaksięgowano:


| Stany | BO | BZ | Różnica 
| Materiały | 6 895 156,86 | 8 313 391,46 | 1 418 234,60 
| Produkcja w toku | 10 706 496,75 | 11 373 235,43 | 666 738,68 
| Wyroby gotowe | 6 669 351,43 | 7 436 943,66 | 667 592,23 
| Razem | 24 271 005,04 | 27 123 570,55 | 2 752 565,51 

W okresie 01.04.2005 - 31.03.2006 Spółka skorygowała koszty podatkowe o stany magazynowe w kwocie 2.752.656,51 zł, co występuje w rachunku zysków i strat jako zwiększenie zmiany stanów produktów i zwiększyło przychody do opodatkowania. Zdaniem biegłego rewidenta, korekta kosztów podatkowych powinna być dokonana tylko w kwocie 1.418.234,60 (zmiana stanu materiałów), a zatem zawyżono podstawę opodatkowania o kwotę 1.334.330,91 zł będącą zmianą produkcji w toku i wyrobów gotowych. Biegły rewident stwierdził, iż zmiana produkcji w toku oraz wyrobów gotowych jest kosztem poniesionym w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższymi wątpliwościami, Spółka postanowiła uzyskać interpretację Urzędu przed skorygowaniem podstawy opodatkowania zgodnie z zaleceniem biegłego rewidenta na swoją korzyść.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika i skorygowanie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na korzyść Podatnika o zmianę stanu produkcji w toku i wyrobów gotowych, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych zmianę stanu produktów wykazuje się po stronie kosztów uzyskania przychodów. Spółka planuje skorygowanie podstawy opodatkowania za okres 01.04.2005 - 31.03.2006 o kwotę zwiększającą stan produkcji w toku i wyrobów gotowych dokonaną na podstawie inwentaryzacji zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, a zatem zmniejszenie przychodów podatkowych za ten rok o kwotę 2.752.656,51 zł oraz zmniejszenie kosztów podatkowych o korektę stanu zapasów materiałów o kwotę 1.418,234,60 zł, co będzie łącznie skutkowało zmniejszeniem podstawy opodatkowania za ten okres o kwotę 1.334.330,91 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  poniesiony wydatek musi mieć wpływ na powstanie przychodu,
2.  wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy,
3.  musi być właściwie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu lub źródła tego przychodu. Związek ten natomiast może być bezpośredni lub pośredni.

Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów należy zatem rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Natomiast kosztami, tzw. pośrednimi są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w czerwcu 2010 roku Dolnośląski Urząd Skarbowy przeprowadził w Spółce kontrolę podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.04.2005 - 31.03.2006. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w obliczeniu podstawy opodatkowania. Spółka złożyła zatem po kontroli korektę deklaracji CIT-8 za ten okres, w wyniku której powstała niedopłata podatku dochodowego. Ponieważ Spółka podlega obowiązkowemu badaniu sprawozdania finansowego, zwróciła się do biegłego rewidenta badającego sprawozdanie za ten okres w celu uzyskania odszkodowania z tytułu odsetek od błędnie wyliczonego podatku. Spółka wskazała również, iż w okresie 01.04.2005 - 31.03.2006 skorygowała koszty podatkowe o stany magazynowe w kwocie 2.752.656,51 zł. W odpowiedzi biegły rewident zwrócił uwagę, że w wyniku przeprowadzonej kontroli nie uwzględniono, mimo nakazu Ordynacji podatkowej, zmiany na korzyść Podatnika. Mianowicie w badanym okresie Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania o kwotę będącą sumą zmiany produkcji w toku i wyrobów gotowych. Biegły rewident stwierdził, iż zmiana produkcji w toku oraz wyrobów gotowych jest kosztem poniesionym w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów. Na korektę kosztów podatkowych o stany magazynowe w kwocie 2.752.656,51 zł składała się różnica na materiałach w kwocie 1 418 234,60 zł, produkcji w toku w kwocie 666 738,68 zł oraz wyrobach gotowych w kwocie 667 592,23 zł.

W tym miejscu należy wskazać, iż zmianę stanu produktów ustalają jednostki, które sporządzają rachunek zysków i strat w wersji porównawczej. Zwiększenie stanu produktów występuje wówczas, gdy w danym okresie produkcja sprzedana jest mniejsza od wyprodukowanej. Oznacza to, że koszty są mniejsze, bo ich część została aktywowana (np. w postaci zapasów, na które składają się materiały, produkcja w toku i wyroby gotowe) i tym samym wynik finansowy jest wyższy. Ze zmniejszeniem stanu produktów mamy do czynienia w sytuacji odwrotnej, tj. gdy w danym okresie jednostka sprzedała więcej niż wyprodukowała. Oznacza to, że część kosztów została „zabrana” z zapasów okresu poprzedniego i przeniesiona na koszt wytworzenia sprzedanych produktów okresu bieżącego. Zmiana stanu produktów koryguje zatem koszty, doprowadzając ich wielkość do wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych w danym roku obrotowym na sprzedaną produkcję.

Wymóg ustalenia stanu produktów według rzeczywistych kosztów poniesionych na sprzedaną produkcję wynika z przyjętych zasad teorii i praktyki w rachunkowości. Skoro zatem zmiany stanu produkcji podwyższają lub pomniejszają koszt planowany, to nie mogą stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być wyłącznie rzeczywisty koszt w momencie uzyskania przychodu (sprzedaży).

W związku z powyższym, zwiększenie stanu produktów roku obrotowego 01.04.2005 - 31.03.2006, obejmujące materiały, produkcję w toku i wyroby gotowe jako, że dotyczy wydatków, które aktywować będą przychody ze sprzedaży w przyszłych okresach nie stanowi kosztu podatkowego roku obrotowego 01.04.2005 - 31.03.2006.

Art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowi, iż jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z treścią art. 81b § 1 pkt 2 cyt. ustawy, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego, w obowiązującym stanie prawnym zasadą jest, że podatnik ma prawo skorygować deklarację, o ile nie zabrania tego przepis szczególny. Zatem podatnik nie musi wykazywać swojego szczególnego prawa do korekty, gdyż uprawnienie do korekty jest obecnie zasadą. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Możliwość składania korekt deklaracji dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, czyli m. in. deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych. Z ww. regulacji wynika również, że możliwość złożenia korekty deklaracji istnieje, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. W tym miejscu należy stwierdzić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych takich zastrzeżeń nie wprowadzają.

W myśl art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Zgodnie z przepisem art. 75 § 3 cyt. ustawy, między innymi w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 1 lit. a) podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Wobec powyższego, korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Dodatkowo należy pamiętać, iż w przypadku, gdy w złożonym pierwotnie zeznaniu podatkowym, podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, korektę składa się wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (w którym to wniosku winna być określona kwota nadpłaty).

Reasumując, Spółka nie jest uprawniona do dokonania korekty podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o zmianę stanu produkcji w toku i wyrobów gotowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.