Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.215.2018.2.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-05
Teza: Obowiązki płatnika w związku z oddelegowaniem pracownika tymczasowego do pracy w Niemczech.
Słowa kluczowe: Niemcy; oddelegowanie; pracownik; płatnik; umowa-umowa o pracę; użytkownicy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniach: 15 oraz 18 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników tymczasowych oddelegowanych do pracy w Niemczech – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników tymczasowych oddelegowanych do pracy w Niemczech oraz w zakresie obowiązków płatnika wobec niemieckich organów podatkowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 11 czerwca 2018 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.215.2018.1.AMN na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 15 czerwca 2018 r., wniosek uzupełniono o brakującą opłatę w dniu 15 czerwca 2018 r., a w dniu 18 czerwca 2018 r. do tut. organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako agencja pracy tymczasowej (działając na mocy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych) zamierza zatrudniać pracowników tymczasowych i kierować ich do pracy u pracodawców użytkowników. Pracownikami tymczasowymi będą osoby mające ośrodek interesów życiowych w Polsce.

Wśród potencjalnych klientów Wnioskodawcy mogą wystąpić między innymi przedsiębiorcy zagraniczni, w tym podmioty mające siedzibę na terytorium Niemiec.

Wnioskodawca będzie kierował formalnie zatrudnionych przez siebie pracowników tymczasowych do pracy w konkretnych podmiotach z siedzibą w Niemczech na podstawie umów z niemieckimi kontrahentami. Przedmiotem umów będzie wynajem pracowników agencji kontrahentom niemieckim wg przepisów niemieckiej ustawy o wynajmie pracowników (Arbeitnehmerueberlassungsgesetz z dnia 3 lutego 1995 r., z późn. zm.). W ramach powyższych umów Wnioskodawca na podstawie zgłoszenia niemieckiego kontrahenta, w którym określona będzie m.in. liczba potrzebnych pracowników, wymagania co do ich kwalifikacji, długość zatrudnienia, wymiar czasu pracy oraz rodzaj zmiany, na której pracować mają pracownicy tymczasowi (w przypadku systemu zmianowego), dokona doboru pracowników i po zawarciu umów o pracę na czas określony oddeleguje ich do niemieckiego kontrahenta w celu świadczenia pracy.

Osoby oddelegowane do pracy w Niemczech będą zawierać z Wnioskodawcą umowy na czas określony w celu wykonywania pracy u konkretnego pracodawcy użytkownika. Po zakończeniu oddelegowania i wygaśnięciu umów w zależności od potrzeb Wnioskodawcy pracownicy mogą: ponownie zostać zatrudnieni u Wnioskodawcy celem oddelegowania do tego samego pracodawcy użytkownika, zakończyć zatrudnienie u Wnioskodawcy lub zostać zatrudnieni i oddelegowani do innego pracodawcy użytkownika.

Wnioskodawca ma zamiar kierować pracowników do pracy w Niemczech zarówno na okresy nieprzekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, jak również na okresy przekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę oddelegowani do pracy u pracodawców z siedzibą na terytorium Niemiec: będą zawierać z Wnioskodawcą umowę o pracę na czas określony, praca w Niemczech wykonywana będzie na rzecz, pod kierownictwem i kontrolą kontrahenta niemieckiego, tj. pracodawcy użytkownika, pracownicy będą mieć obowiązek stosowania się do poleceń i wskazówek niemieckiego pracodawcy, pracownicy zobowiązani będą do wykonywania pracy zgodnie z przepisami prawa i regulaminem pracy obowiązującym u pracodawcy niemieckiego, wynagrodzenie będzie wypłacane przez Wnioskodawcę na podstawie informacji otrzymanych od kontrahenta niemieckiego, materiały i narzędzia do pracy dostarczane będą przez kontrahenta niemieckiego, koszty wynagrodzeń pracownika tymczasowego w całości ponosić będzie Wnioskodawca.

Umowy z kontrahentami niemieckimi zawierać będą zapis, zgodnie z którym spory wynikające z umowy będą rozstrzygane przez sąd właściwy miejscowo dla strony wnoszącej pozew. W konsekwencji, jeżeli z roszczeniem w stosunku do Wnioskodawcy wystąpi kontrahent niemiecki, wówczas spór rozstrzygał będzie sąd niemiecki.

Umowy z kontrahentami nie będą zawierać regulacji w zakresie odpowiedzialności agencji pracy tymczasowej za skutki pracy świadczonej przez pracowników tymczasowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wobec brzmienia przepisów PDOFizU oraz przepisu art. 15 UPO, na Wnioskodawcy, niezależnie od okresu obowiązywania umowy z pracownikami tymczasowymi, począwszy od pierwszego dnia oddelegowania ciążyć będzie obowiązek pobierania od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom tymczasowym (oddelegowanym do pracy u pracodawcy użytkownika mającego siedzibę w Niemczech), zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i wpłacania ich niemieckim organom skarbowym, a tym samym, Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania i uiszczania wskazanych wyżej zaliczek polskim organom podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie on zobowiązany na mocy art. 31 PDOFizU do obliczania oraz pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od pracowników tymczasowych, oddelegowanych do pracy w Niemczech. Nie będzie on również zobowiązany na mocy art. 38 PDOFizU do przekazania pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego, bowiem w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 15 UPO.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Wskazany przepis ustanawia ogólną zasadę opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej, zgodnie z którą dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech jak i w państwie rezydencji, czyli zamieszkania pracownika.

Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 15 ust. 2 UPO, w którym wskazano, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Przy czym ww. termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

W celu rozstrzygnięcia, który podmiot (agencja pracy jako pośrednik czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

1.  kto ponosić będzie odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników?
    *   pracodawca użytkownik, tj. podmiot z siedzibą na terytorium Niemiec;
2.  czy na użytkowniku spoczywać będzie obowiązek instruowania pracownika?
    *   pracodawca użytkownik będzie instruował pracowników w zakresie wykonywanych obowiązków;
3.  czy prace wykonywane będą w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika?
    *   prace wykonywane będą wyłącznie w siedzibie pracodawcy użytkownika lub innym miejscu przez niego wskazanym;
4.  czy wynagrodzenie pośrednika obliczane będzie na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika?
    *   wynagrodzenie pośrednika obliczane będzie na podstawie ewidencji pracy pracowników, czyli będzie pochodną przepracowanych na rzecz pracodawcy użytkownika godzin;
5.  czy narzędzia i materiały dostarczane będą przez faktycznego użytkownika pracy?
    *   narzędzia dostarczane będą przez pracodawcę użytkownika;
6.  czy liczbę i kwalifikacje pracowników określać będzie tylko pośrednik, czy też faktyczny użytkownik pracy?
    *   liczbę i kwalifikacje pracowników określać będzie wyłącznie pracodawca użytkownik będący faktycznym użytkownikiem pracy.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 3 UPO, postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem”, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

1.  pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2.  pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy przepis wskazuje, iż reguła opodatkowania dochodu z pracy najemnej w państwie zamieszkania pracownika, o której mowa w art. 15 ust. 2 UPO, nie ma zastosowania w przypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 15 ust. 3 tejże umowy. Przepis art. 15 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, odnosi się do wynagrodzeń pracowników uzyskanych z tytułu pracy najemnej, wypłaconych przez pracodawcę niemającego, analogicznie jak pracownik, miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym wykonywana jest praca. Wyklucza on możliwość opodatkowania ww. dochodu w państwie rezydencji pracownika, w przypadku gdy: niemiecki podmiot, na rzecz którego świadczone są usługi, niebędący pracodawcą kontroluje sposób wykonania tych usług, a polski pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym zachodzi wyłączenie zastosowania art. 15 ust. 2 wobec spełnienia warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 UPO, co wyklucza możliwość opodatkowania dochodu w państwie rezydencji pracownika tymczasowego. Warunkiem stosowania powyższego wyłączenia jest kumulatywne spełnienie przesłanek art. 15 ust. 3 pkt a i b UPO (wskazuje na to spójnik „i”) co w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie mieć miejsce.

Zatem od pierwszego dnia pobytu na terytorium Niemiec pracownik tymczasowy podlegał będzie obowiązkowi podatkowemu na terytorium Niemiec, a Wnioskodawca nie powinien pobierać i uiszczać zaliczek na podatek dochodowy polskim organom podatkowym, lecz pobierać i wpłacać zaliczki wg przepisów niemieckich.

Analogiczne stanowisko prezentują organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2013 r. (IBPBII/1/415-845/13/MCZ), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2011 r. (IPTPB2/415-383/11-2/AKr) czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2013 r. (ILPB2/415-336/13-3/WS).

Podsumowując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przytoczonych przepisów Wnioskodawca od pierwszego dnia oddelegowania pracowników powinien pobierać i rozliczać zaliczki na podatek dochodowy wg przepisów niemieckich we właściwym (niemieckim) organie podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy zajęta na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie obowiązków poboru zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników tymczasowych oddelegowanych do pracy w Niemczech. W zakresie obowiązków płatnika wobec niemieckich organów podatkowych wydano w dniu 05 lipca 2018 r. odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 4a ww. ustawy stanowi przy tym, iż przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 31 powyższej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

W świetle powyższych przepisów pracodawca ma obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez zatrudnionych przez niego pracowników.

Ze opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako agencja praccy tymczasowej zamierza zatrudniać pracowników tymczasowych i kierować ich do pracy u pracodawców użytkowników – podmiotów z siedzibą w Niemczech. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie art. 15 ust. 1 ww. umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 cytowanej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ustanawia ogólną zasadę opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej, zgodnie z którą dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech jak i w państwie rezydencji, czyli zamieszkania.

Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 15 ust. 2 powyższej umowy. Wskazuje on, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji pracownika, czyli zamieszkania pracownika, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki, tj.:

*   pracownik przebywa w państwie, w którym wykonywana jest praca, przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym;
*   pracodawca wypłacający wynagrodzenie nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym wykonywana jest praca najemna,
*   wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w państwie, w którym wykonywana jest praca (warunek istotny w przypadku, gdy pracodawca posiada zakład w państwie w którym praca jest wykonywana).

Przy czym ww. termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

W celu rozstrzygnięcia, który podmiot (pośrednik, czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
*   czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;
*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik, czy też faktyczny użytkownik pracy.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem”, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

1.  pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2.  pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Powyższy przepis wskazuje, że reguła opodatkowania dochodu z pracy najemnej w państwie zamieszkania pracownika, o której mowa w art. 15 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, nie ma zastosowania w przypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 15 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Przepis art. 15 ust. 3 tejże umowy, odnosi się do wynagrodzeń pracowników uzyskanych z tytułu pracy najemnej, wypłaconych przez pracodawcę niemającego, analogicznie jak pracownik, miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym wykonywana jest praca. Wyklucza on możliwość opodatkowania ww. dochodu w państwie rezydencji pracownika, w przypadku gdy:

*   niemiecki podmiot, na rzecz którego świadczone są usługi, niebędący pracodawcą kontroluje sposób wykonania tych usług,
*   polski pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

W przypadku spełnienia łącznie ww. warunków wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tj. zarówno w Niemczech jak i w Polsce.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajduje wówczas zastosowanie określona w art. 24 ust. 2 ww. umowy metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, jako agencja pracy tymczasowej, zamierza zatrudniać pracowników tymczasowych i kierować ich – na podstawie umów z niemieckimi kontrahentami – do pracy u pracodawców użytkowników w Niemczech. Pracownikami tymczasowymi będą osoby mające ośrodek interesów życiowych w Polsce. Wnioskodawca na podstawie zgłoszenia niemieckiego kontrahenta dokona doboru pracowników i po zawarciu umów o pracę na czas określony oddeleguje ich do niemieckiego kontrahenta w celu świadczenia pracy. Wnioskodawca ma zamiar kierować pracowników do pracy w Niemczech zarówno na okresy nieprzekraczające lub przekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę oddelegowani do pracy u pracodawców z siedzibą na terytorium Niemiec: będą zawierać z Wnioskodawcą umowę o pracę na czas określony, praca w Niemczech wykonywana będzie na rzecz, pod kierownictwem i kontrolą kontrahenta niemieckiego, tj. pracodawcy użytkownika, pracownicy będą mieć obowiązek stosowania się do poleceń i wskazówek niemieckiego pracodawcy, pracownicy zobowiązani będą do wykonywania pracy zgodnie z przepisami prawa i regulaminem pracy obowiązującym u pracodawcy niemieckiego, wynagrodzenie będzie wypłacane przez Wnioskodawcę na podstawie informacji otrzymanych od kontrahenta niemieckiego, materiały i narzędzia do pracy dostarczane będą przez kontrahenta niemieckiego, koszty wynagrodzeń pracownika tymczasowego w całości ponosić będzie Wnioskodawca. Umowy z kontrahentami niemieckimi zawierać będą zapis, zgodnie z którym spory wynikające z umowy będą rozstrzygane przez sąd właściwy miejscowo dla strony wnoszącej pozew. W konsekwencji, jeżeli z roszczeniem w stosunku do Wnioskodawcy wystąpi kontrahent niemiecki, wówczas spór rozstrzygał będzie sąd niemiecki. Umowy z kontrahentami nie będą zawierać regulacji w zakresie odpowiedzialności agencji pracy tymczasowej za skutki pracy świadczonej przez pracowników tymczasowych.

Analiza elementów zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego i powołanych wyżej przepisów prawa wskazuje, że gdy wynagrodzenie jest wypłacane oddelegowanym do pracy w Niemczech pracownikom, mającym miejsce zamieszkania w Polsce, przez lub w imieniu Wnioskodawcy, który nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w Niemczech, a oddelegowani pracownicy w ramach pracy najemnej świadczą usługi na rzecz niemieckiego pracodawcy, posiadającego prawo kontrolowania sposobu wykonania tych usług, a jednocześnie Wnioskodawca, jako polski pracodawca, nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonywanej przez tych pracowników, w sprawie nie mają zastosowania postanowienia art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej (również dlatego, że nie jest spełniony warunek art. 15 ust. 2 pkt b) umowy). W sprawie ma natomiast zastosowanie przepis art. 15 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W takim przypadku opodatkowanie dochodu ww. pracowników nastąpi na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. w Niemczech oraz w Polsce, niezależnie od długości pobytu pracownika na terenie Niemiec. Przy czym w Polsce podatek dochodowy określony będzie zgodnie z powołanym wyżej art. 24 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metodą wyłączenia z progresją.

Zatem, Wnioskodawca jako płatnik nie będzie miał obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i odprowadzenia ich do organu podatkowego w Polsce.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że od pierwszego dnia pobytu na terytorium Niemiec pracownik tymczasowy podlegał będzie obowiązkowi podatkowemu na terytorium Niemiec, a Wnioskodawca nie powinien pobierać i uiszczać zaliczek na podatek dochodowy polskim organom podatkowym należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.