Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-338/16-1/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-16
Teza: opodatkowanie dostawy budynków i ich części
Słowa kluczowe: dostawa; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 5 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z 14 lipca 2016 r. (data wpływu 15 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynków i ich części jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej dostawy lokalu wytworzonego na poddaszu,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pozostałych budynków i lokali.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynków i ich części.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 lipca 2016 r. (data wpływu 15 lipca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 4 lipca 2016 r. znak: IBPP2/4512-338/16/IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Cywilna, będąca płatnikiem podatku od towarów i usług, rozpoczyna działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. ma zamiar nabywać nieruchomości (budynki lub ich części) i je sprzedawać.

Wspólnicy spółki sprzedając ww. nieruchomości mają zamiar korzystać ze zwolnienia VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a. W przyszłości wspólnicy mają zamiar kupować lokale i sprzedawać je, po wcześniejszym dokonaniu remontu, który przekroczy 30% wartości początkowej lokalu. Wspólnicy mają zamiar kupować lokale nieużytkowe tj. poddasza, które chcą zmodernizować i zmienić ich przeznaczenie na lokale mieszkalne lub użytkowe. Kupno takich pomieszczeń będzie dokonywane od wspólnot mieszkaniowych

\-udział wielu osób fizycznych części wspólnej, Transakcja, taka będzie odbywać się dwuetapowo, najpierw na podstawie uchwały i umowy przedwstępnej udostępniana będzie określona powierzchnia poddasza, na której powstanie odrębny lokal.

Spółka będzie ponosić w tym czasie koszty na adaptację strychu i stworzenie lokalu. Po jego stworzeniu faktycznym i administracyjnym nastąpi jego ostateczne nabycie i w konsekwencji sprzedaż. Spółka ma zamiar również kupować lokale lub budynki mieszkalne od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na podstawie umowy kupna sprzedaży w formie aktu notarialnego. Taka transakcja nie podlega ustawie o VAT.

Spółka ma zamiar także kupować nieruchomości na podstawie faktur VAT ze stawką zwolnioną, które to lokale będą sprzedawane ze stawką zwolnioną zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a. Lokale/budynki kupowane będą w celu dalszej odsprzedaży, czyli na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, będą towarem handlowym. Wydatek zostanie ujęty w kolumnie 10 księgi.

Spółka nie będzie użytkować lokali/budynków. Następnie spółka dokona remontu/ulepszenia/adaptacji tych lokali/budynków jako towarów handlowych. Wydatki na ten cel przekroczą 30% ich wartości początkowej (ceny zakupu). Koszty remontu będą ujmowane w kolumnie 10 księgi. Ostatecznie towary zostaną sprzedane.

Wg informacji uzyskanych telefonicznie z Krajowej Informacji Podatkowej, w przypadku gdy lokal/ budynek mieszkalny został zakupiony jako towar handlowy (a nie jako środek trwały), termin "ulepszenie" nie ma zastosowania, gdyż odnosi się tylko do środków trwałych wg przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Nabywane lokale lub budynki mogą być przejściowo przedmiotem umów najmu lub dzierżawy w całości lub części albo umów o podobnym charakterze. Nabywane lokale lub budynki mogą być zarówno mieszkalne jak i użytkowe. Lokale/budynki mieszkalne mogą być zarówno zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym lub też nie.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Kupowane budynki lub ich części na cele mieszkalne jak i użytkowe stanowią w działalności spółki tzw. towar handlowy. Są one nabywane w celu dalszej odsprzedaży.

1.  Nabycie budynków, budowli lub ich części następuje w ramach obrotu wtórnego i transakcje te nie są obciążone podatkiem VAT. W związku z powyższym nie przysługuje prawo odliczenia tego podatku.
2.  Przekształcenie strychu w lokal mieszkalny lub użytkowy następuje w ten sposób, że spółka nabywa od wspólnoty mieszkaniowej, która nie jest podatnikiem podatku VAT ustaloną powierzchnię (akt notarialny ) i w ramach nabytej powierzchni tworzy nowy lokal. Przy zakupie powierzchni (części budynku w formie poddasza, strychu ) nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego bowiem zbywającym jest wspólnota mieszkaniowa nie będąca podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie spółka ponosząc nakłady na stworzenie nowego lokalu w nabytej powierzchni nie odliczy podatku VAT bowiem uważa, że nakłady te służą sprzedaży zwolnionej.
3.  W niektórych przypadkach, w celu minimalizacji kosztów utrzymania nabytych jako towar handlowy budynków, budowli lub ich części może dojść do ich wynajmu zarówno na okres krótszy jak i dłuższy niż dwa lata. Specyfika obrotu nieruchomościami powoduje, że czas poszukiwania nabywcy może być różny - dłuższy lub krótszy niż dwa lata.
4.  Spółka nabywając budynek lub lokal stara się jak najszybciej dokonać jego dostawy jednak jak już wspomniano w punkcie 3, okres ten może być dłuższy lub krótszy niż dwa lata

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (przeformułowane w piśmie z 14 lipca 2016 r.):

1.  Czy w przypadku nabycia części budynku wydzielonej pod tworzenie nowego lokalu bez prawa odliczenia podatku naliczonego, jego dostawa będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia a w konsekwencji będzie dostawą opodatkowaną podatkiem VAT?
2.  Czy budynek lub jego część nabyty jako towar handlowy bez prawa do odliczenia podatku naliczonego w celu dalszej odsprzedaży, na który zostały poniesione nakłady przewyższające 30% ceny nabycia będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w chwili dostawy?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 14 lipca 2016 r.):

1.  Nabycie części budynku w celu utworzenia nowego, lokalu gdy nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego od takiego zakupu powoduje, że dostawa takiego lokalu korzysta ze zwolnienia. Jednocześnie nakłady poczynione na stworzenie lokalu nie pozwalają na odliczenie podatku naliczonego bowiem służą sprzedaży zwolnionej.
2.  Dostawa budynku lub jego części nabytego jako towar handlowy bez prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji poniesienia nakładów przewyższających 30% kwoty nabycia będzie zwolniona z podatku VAT bowiem limit ten dotyczy jedynie budynków lub ich części stanowiących środek trwały. W konsekwencji nakłady poczynione na taki budynek lub jego część nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego bowiem służą sprzedaży zwolnionej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej dostawy lokalu wytworzonego na poddaszu,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pozostałych budynków i lokali.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z informacji przedstawionych w opisie sprawy, Wnioskodawca w celu dalszej odsprzedaży będzie kupował budynki lub ich części na cele mieszkalne lub użytkowe.

W pierwszym opisanym przez Wnioskodawcę przypadku, Wnioskodawca zakupi od Wspólnoty mieszkaniowej lokal nieużytkowy poddasze. Przy zakupie poddasza Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie tworząc z poddasza lokal Wnioskodawca poniósł nakłady na stworzenie tego lokalu i nie odliczył podatku VAT, bowiem uważa, że nakłady te służą sprzedaży zwolnionej.

Kolejnym opisanym przypadkiem jest dostawa budynków lub ich części, które Wnioskodawca klasyfikuje jako towar handlowy – przeznaczony do dalszej odsprzedaży (kolumna 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów) w sytuacji gdy przy nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie przekraczające 30% ceny nabycia.

W niektórych przypadkach, w celu minimalizacji kosztów utrzymania nabytych jako towar handlowy budynków lub ich części może dojść do ich wynajmu na okres krótszy jak i dłuższy niż 2 lata.

W stosunku do nowopowstałego lokalu na poddaszu należy stwierdzić, że bez oddania lokalu w najem na dwa lata, dostawa tego lokalu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w przepisach o podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej zostało wskazane w celu skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy musza być spełnione łącznie dwa warunki:

*   dostawa lokalu nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokalu musi upłynąć okres dłuższy niż 2 lata.

Niespełnienie choćby jednego z ww. warunków powoduje, że nie można skorzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

W okolicznościach niniejszej sprawy dostawa nowopowstałego na poddaszu lokalu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Bowiem lokal ten – przed planowaną dostawą – nie został oddany do użytkowania.

Zatem w tym konkretnym przypadku należy przeanalizować, czy dostawa tego lokalu będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W celu skorzystania ze zwolnienia w oparciu o powołany przepis – jak już wcześniej wskazano – należy przeanalizować czy:

*   dokonującemu dostawy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tego lokalu,
*   dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to czy były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym konkretnym przypadku warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy także nie są spełnione. Bowiem z racji tego, że Wnioskodawca w związku z wytworzeniem nowopowstałego lokalu działał w charakterze podatnika, a przedmiotowy lokal wytworzył z przeznaczeniem do sprzedaży (są dla niego towarem handlowym), to z tytułu jego wytworzenia przysługuje mu prawo do odliczenia podatku. Tym samym nie jest spełniony pierwszy z ww. warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Uzasadniając zaprezentowane wyżej stanowisko należy podkreślić, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że przy ocenie możliwości skorzystania ze zwolnienia w oparciu o ten przepis istotne jest to, czy prawo do odliczenia przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości przysługiwało, a nie czy z prawa tego skorzystano. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie należy przede wszystkim ustalić, czy Wnioskodawca spełnia przesłanki do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem nowopowstałego lokalu.

Na wstępie należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z opisu sprawy nowopowstały lokal Wnioskodawca zaklasyfikował u siebie jako towar handlowy – czyli jest on przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Nie bez znaczenia jest fakt, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest obrót nieruchomościami.

Jak zostało wcześniej wskazane prawo do odliczenia podatku jest prawem podatnika, które nie może być ograniczane. Jest to jedna z fundamentalnych zasad neutralności podatku VAT, zgodnie z którą podatek ten powinien obciążać ostatecznego konsumenta, a nie przedsiębiorcę (podatnika).

W niniejszym przypadku – w stosunku do nowopowstałego lokalu znajdującego się na poddaszu budynku – występuje związek z czynnościami opodatkowanymi, a tym samym jest spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy, dający prawo do odliczenia podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do objęcia dostawy nowopowstałego lokalu zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Bowiem w tej sytuacji nie jest spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy pozwalający na zastosowanie zwolnienia od podatku przy jego sprzedaży.

W analizowanej sprawie dostawa nowopowstałego lokalu mieszkalnego nie będzie także korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika bowiem z tego przepisu, w celu skorzystania ze zwolnienia także muszą być spełnione dwa warunki:

*   brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich wytworzenia, oraz
*   wykorzystywanie lokali wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

W stosunku do nowopowstałego lokalu ww. warunki nie są spełnione ponieważ – jak już zostało wyżej stwierdzone – Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jego wytworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że dostawa nowopowstałego lokalu mieszkalnego nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z przepisów ustawy.

Jednakże jeżeli nowopowstały lokal zostanie oddany w najem i od dnia najmu do dnia dostawy lokalu upłynie okres dłuższy niż dwa lata, dostawa tego lokalu będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie to dostawa po pierwszym zasiedleniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zakreślonej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do dostawy budynku lub jego części klasyfikowanych przez Wnioskodawcę jako towar handlowy bez prawa do odliczenia podatku, gdzie Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie przede wszystkim wskazać należy, że:

Termin „ulepszenie” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z kolei zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomość (lokale, budynki), która nie będzie stanowić środka trwałego u Wnioskodawcy nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Przechodząc do kwestii zwolnienia z podatku dostawy budynku lub jego części, klasyfikowanych przez Wnioskodawcę jako towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży przeanalizować trzeba możliwość zwolnienia dostawy z art. 43 ust. 1 pkt 10, czyli:

*   dostawa nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą musi upłynąć okres dłuższy niż 2 lata.

Wnioskodawca wskazał, w opisie zdarzenia przyszłego, że dostawa będzie realizowana, albo po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia albo wcześniej.

W związku z powyższym dostawa budynku lub jego części będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jeżeli będzie dostawą po pierwszym zasiedleniu, tj. w sytuacji jeżeli od pierwszego zasiedlenia budynku bądź lokalu do dostawy ww. obiektów upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Natomiast w sytuacji gdy okres ten będzie krótszy, należy przeanalizować, czy są spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT.

Po pierwsze: czy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po drugie: czy dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to czy były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W okolicznościach niniejszej sprawy – zdaniem tut. Organu – powyższe warunki będą spełnione, ponieważ Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (Wnioskodawca wskazuje, że będzie nabywać budynki, lokale mieszkalne w ramach czynności niepodlegających VAT lub korzystających ze zwolnienia od podatku VAT) oraz Wnioskodawca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości. Co prawda Wnioskodawca będzie ponosić wydatki, które przekroczą 30% ceny nabycia nieruchomości, ale nie są to wydatki na „ulepszenie” nieruchomości, o których mowa w przepisach ustawy. Bowiem przepisy te odwołują się do ustawy o podatku dochodowym, a jak zostało wcześniej wskazane „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym może dotyczyć tylko środków trwałych, tymczasem Wnioskodawca klasyfikuje nieruchomość jako towar handlowy, przeznaczony do sprzedaży.

Zatem te budynki i lokale, których dostawa nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia będą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zakreślonej pytaniem oznaczonym nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność, w szczególności gdy nieruchomości będą stanowiły środki trwałe Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.