Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1272/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-22
Teza: Czy w sytuacji przeniesienia z mocy prawa za odszkodowaniem własności nieruchomości z miasta na prawach powiatu na Skarb Państwa, miasto występuje jako podatnik; czy dochodzi do odpłatnej dostawy towarów; czy występuje obowiązek podatkowy
Słowa kluczowe: gmina; grunty; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; odszkodowania; podatnik; powiat; Skarb Państwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2012r. (data wpływu 12 grudnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2013r. (data wpływu 13 marca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy:

1.  w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, w którym dochodzi do przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości z Gminy na Skarb Państwa, czy Gmina występuje jako podatnik podatku VAT – **jest nieprawidłowe**;
2.  w sytuacji opisanej w stanie faktycznym dochodzi do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe**;
3.  w sytuacji opisanej w stanie faktycznym powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy:

1.  w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, w którym dochodzi do przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości z Gminy na Skarb Państwa, czy Gmina występuje jako podatnik podatku VAT;
2.  w sytuacji opisanej w stanie faktycznym dochodzi do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;
3.  w sytuacji opisanej w stanie faktycznym powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2013r. (data wpływu 13 marca 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 1 marca 2013r. znak IBPP1/443-1272/12/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1592), Wnioskodawca jest miastem, któremu przysługują prawa powiatu. W oparciu o art. 92 ust. 2 wspomnianej ustawy, jako miasto na prawach powiatu Wnioskodawca jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”, „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Gmina otrzymuje liczne decyzje wydawane przez Wojewodę (dalej: „Wojewoda”), zezwalające na realizację inwestycji drogowych. Na podstawie wspomnianych decyzji własność nieruchomości należących do Gminy, a przeznaczonych pod budowę dróg, przenoszona jest z Gminy na rzecz Skarbu Państwa w formie wywłaszczenia (dalej: „decyzje wywłaszczeniowe”). Wojewoda określa również w formie decyzji administracyjnych kwoty odszkodowań należnych Gminie z tytułu wywłaszczeń oraz organ zobowiązany do ich zapłaty.

W sytuacji, gdy wywłaszczona nieruchomość przeznaczona jest pod budowę drogi krajowej (z wyłączeniem autostrad i dróg ekspresowych), jej zarządcą z mocy prawa staje się Prezydent Miasta (dalej: „Prezydent”) – zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007r. Nr 19, poz. 115). W takim przypadku, to również Prezydent jest wskazywany w decyzjach wydawanych przez Wojewodę jako organ zobowiązany do wypłaty odszkodowania Gminie.

Prezydent jednak ani nie dysponuje własnymi środkami finansowymi (własnym budżetem), ani też nie jest wyposażany w żadne środki przeznaczone specjalnie na wypłatę przedmiotowych odszkodowań. W konsekwencji, wobec braku stosownych środków finansowych, Prezydent nigdy nie dokonuje rzeczywistej wypłaty przyznanego Gminie odszkodowania - w szczególności nigdy nie dochodzi do przekazania odszkodowania ze środków Skarbu Państwa na rzecz budżetu Gminy ani w formie gotówkowej, ani w formie przelewu bankowego na rachunek Gminy. Fakt przyznania odszkodowania przez Wojewodę znajduje odzwierciedlenie wyłącznie w przelewie bankowym dokonanym między subkontami Gminy oraz w czynnościach o charakterze księgowym, polegających na przeksięgowaniu odpowiednich kwot pomiędzy kontami rachunkowymi Gminy. Nie skutkuje to jednakże żadnym realnym i definitywnym przysporzeniem majątkowym po stronie budżetu Gminy.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto:

1.  Na chwilę wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, posługującym się numerem identyfikacji podatkowej. Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7.
2.  W zakresie, w jakim wniosek Gminy z dnia 10 grudnia 2012r. odnosi się do zdarzeń zaistniałych, dotyczy on wywłaszczeń, które odbywały się na podstawie decyzji zezwalających na realizację inwestycji drogowych wydawanych przez Wojewodę po 1 stycznia 2010r. Również decyzje ustalające wysokość odszkodowań należnych Gminie wydawane były po 1 stycznia 2010r.
3.  W związku z tym, że oba wspomniane rodzaje decyzji mogą być wydawane przez Wojewodę również w przyszłości, we wniosku z dnia 10 grudnia 2012r. Gmina zawarła pytanie odnoszące się do zdarzeń przyszłych.
4.  Z decyzji wydanych przez Wojewodę (zarówno decyzji zezwalających na realizację inwestycji drogowych, jak i decyzji ustalających wysokość odszkodowań) nie wynika, czy kwoty należne Gminie z tytułu wywłaszczeń nieruchomości obejmują podatek VAT. Z decyzji tych (jak również z innych dokumentów i uzgodnień między stronami) nie wynika również, czy Wnioskodawca powinien doliczyć podatek VAT do kwot należnych z tytułu wywłaszczeń określonych w przedmiotowych decyzjach. Stąd też, wobec zaistniałych wątpliwości w tym zakresie, Gmina złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
5.  Kwoty określone w decyzjach wydanych przez Wojewodę są jedynymi kwotami należnymi Wnioskodawcy z tytułu wywłaszczeń nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W sytuacji opisanej w stanie faktycznym, w którym dochodzi do przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości z Gminy na Skarb Państwa, czy Gmina występuje jako podatnik podatku VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie I, czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym dochodzi do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie II, czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W opisanym stanie faktycznym, w którym dochodzi do przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości z Gminy na Skarb Państwa, Gmina nie występuje jako podatnik podatku VAT.
2.  W przypadku przyjęcia przez organ podatkowy, iż w opisanym stanie faktycznym Gmina występuje jednak jako podatnik podatku VAT, zdaniem Wnioskodawcy, nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
3.  W przypadku przyjęcia przez organ podatkowy, iż w opisanym stanie faktycznym Gmina występuje jednak jako podatnik VAT oraz że dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, zdaniem Wnioskodawcy, nie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania I:

1.  Definicja pojęcia „podatnik VAT”. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Mając na uwadze powołaną definicję podatnika VAT oraz całokształt działalności Gminy, należy stwierdzić, że – generalnie – spełnia ona przesłanki uznania jej za podatnika VAT. Dotyczy to jednakże tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie Gmina może konkurować z podmiotami prawa prywatnego.
2.  Przestanki wyłączenia z katalogu podatników VAT organów władzy publicznej. Od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, istnieje szereg wyjątków. W szczególności, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w określonych sytuacjach podatnicy VAT, będący organami władzy publicznej, nie występują w charakterze takiego właśnie podatnika.
    1.  Definicja pojęcia „organy władzy publicznej”. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „organów władzy publicznej”. Powszechnie jednak przyjmuje się (zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowo-administracyjnym), że przez organy administracji publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej. W orzecznictwie sądowym można również zaobserwować tendencję do uznawania za organy władzy publicznej także samych jednostek samorządu terytorialnego (Por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z 11 października 2007r., I SA/Kr 1107/08, wyrok WSA w Warszawie z 24 czerwca 2008r. III SA/Wa 390/08, WSA w Olsztynie, wyrok z 15 września 2005r., I SA/Ol 278/05, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 marca 2009r.). Także w piśmiennictwie zauważa się, że „samorząd terytorialny kwalifikuje się jako organ władzy publicznej” (A. Derkacz, Podmiotowość podatkowa jednostki samorządu terytorialnego na gruncie ustawy o VAT, Finanse Komunalne 2009, nr 3, s. 38). W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że należy ona do kategorii organów władzy publicznej.
    2.  Wykonywanie zadań własnych przez Gminę. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w obszarach wymienionych w zawartym w tym przepisie katalogu. Wspomniane przepisy są wyrazem domniemania na rzecz właściwości gminy. Zakres kompetencji gminy jest bowiem bardzo szeroki i obejmuje wiele obszarów, niekoniecznie wymienionych wprost w ustawowym katalogu. Oznacza to, że oprócz zadań wymienionych w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań Gminy mogą należeć także inne sprawy. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, „(\`(...)\`) przez zwrot "zaspokajanie" należy rozumieć wszystkie formy prawne, którymi może się posłużyć gmina i które zostały jej prawem przyznane w celu realizacji zadań. Owo zaspokajanie jest nakierowane na zbiorowe potrzeby wspólnoty. (\`(...)\`) Zaspokajanie potrzeb powinno zostać uczynione realnie, powinno być to działanie stałe i systematyczne, jednak nie można wykluczyć również działania incydentalnego” (M. Augustyniak, T. Moll, Komentarz do art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, LEX). Z powyższego wynika, że każde działanie gminy, niezależnie od formy prawnej, może zostać uznane za zadanie własne. Mogą to być wszelkie działania, z wyjątkiem działań zabronionych prawem. Mogą one przyjąć także formę inną niż aktywne dokonywanie jakichś czynności, np. zaniechanie działania czy zgodę na działania innego podmiotu. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z realizowaniem przez Gminę zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa. Opisana bowiem w stanie faktycznym inwestycja polega na budowie drogi publicznej, której zarząd zostaje po zakończeniu inwestycji przekazany Prezydentowi. Co więcej, zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z 16 grudnia 2006r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. z 2005r. Nr 267, poz. 2251), w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast. W konsekwencji, realny ciężar (w szczególności ciężar ekonomiczny) przeprowadzenia inwestycji (budowy drogi) spoczywa na Gminie. Również po jej zakończeniu, ciężar utrzymania, remontów itp. pozostaje w gestii Gminy. Osobną kwestią jest uprawnienie Gminy do wniesienia środków odwoławczych od wydanej decyzji wywłaszczeniowej. Co do zasady, z uprawnienia tego Gmina jednak nie korzysta, a wręcz przeciwnie – podejmuje świadome działanie, mające na celu przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji i zaspokojenie w ten sposób określonych potrzeb wspólnoty.
    3.  Brak zawarcia umowy cywilnoprawnej. Analizując ostatnią z przesłanek zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj. negatywną przesłankę w postaci braku zawarcia umowy cywilnoprawnej, nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym przeniesienie własności przez Gminę na Skarb Państwa nie jest skutkiem swobodnej umowy stron (dwustronnej umowy cywilnoprawnej), lecz przybiera formę jednostronnego aktu prawa administracyjnego, tj. decyzji wywłaszczeniowej. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wspomniana przesłanka jest spełniona.
3.  Podsumowanie. Podsumowując powyższe uwagi Wnioskodawca stwierdza, że w analizowanym stanie faktycznym:
    *   Gmina jest organem władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;
    *   godząc się na wywłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa, Gmina realizuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa i działa w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty;
    *   Gmina nie realizuje powyższych zadań w drodze zawierania umowy cywilnoprawnej, gdyż zarówno wywłaszczenie, jak i zezwolenie na realizację inwestycji drogowej następują na mocy decyzji administracyjnej.W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania II:

1.  Pojęcie „prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
    1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (…)”.Ustawa o VAT zawiera więc swoją własną, autonomiczną względem prawa cywilnego, definicję pojęcia „dostawa towarów”. W związku z tym, nie można utożsamiać jej z przeniesieniem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Powszechnie uważa się, iż na gruncie ustawy o podatku VAT dostawa (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) ma miejsce, gdy wystąpi „możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzanie nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2012). Innymi słowy, osoba dokonująca dostawy winna przekazać rzecz innej osobie w taki sposób, aby ta mogła objąć faktyczne i fizyczne władztwo nad tą rzeczą. Pogląd taki jest uzasadniony charakterem i specyfiką podatku VAT. Unia Europejska dąży bowiem do harmonizacji systemu tego podatku we wszystkich Państwach Członkowskich, podczas gdy prawo cywilne jest inne w każdym kraju – a co za tym idzie, różnie postrzegana jest chwila cywilnego przeniesienia własności. Dążenie do ujednolicenia systemu podatku VAT uzasadnia konieczność rozłączenia pojęć przeniesienia własności według prawa cywilnego i według ustawy o VAT. W celu doprecyzowania zwrotu „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wypracował pojęcie tzw. „władztwa ekonomicznego” (Pojęcie to pojawia się m.in. w wyrokach Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaria van Financien oraz Auto Lease Holland BV v. Bundesamt fur Finanzien). Jak zauważył TSUE, dostawa towarów nie może być utożsamiana z procedurami przeniesienia własności występującymi w prawie państw członkowskich, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel w postaci harmonizacji systemu podatku VAT mógłby zostać zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów – jako transakcji opodatkowanych – różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym (Por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie ETS, Warszawa 2005). Powyższe wskazuje na istotną cechę podatku VAT jaką jest prymat kryterium ekonomicznego nad prawnym. Konsekwencją tego jest możliwość przekwalifikowania transakcji opartych na skomplikowanych strukturach prawnych na prostsze struktury oparte na rzeczywistym, ekonomicznym obrazie transakcji (Por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie ETS, Warszawa 2005).
2.  Prawo do rozporządzania nieruchomościami przed i po wywłaszczeniu. W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, gdzie dochodzi do wywłaszczenia Gminy na rzecz Skarbu Państwa, prawo do rozporządzania (władztwo ekonomiczne) wobec nieruchomości będącej przedmiotem wywłaszczenia nie jest przenoszone na innego podatnika VAT.
    1.  Prawo do rozporządzania nieruchomością przed wywłaszczeniem. Przed wydaniem stosownej decyzji wywłaszczeniowej, zarówno własność nieruchomości, jak i prawo do rozporządzania nią jak właściciel przysługuje wyłącznie Gminie, która, co do zasady, ma status podatnika VAT. Z uwagi na to, że Gmina jest osobą prawną w jej imieniu uprawnienia właścicielskie są wykonywane przez jej organy, m.in. przez Prezydenta.
    2.  Prawo do rozporządzania nieruchomością po wywłaszczeniu. Na skutek wydania decyzji wywłaszczeniowej niewątpliwie dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości z Gminy na Skarb Państwa (skutek w sferze cywilnoprawnej). Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że nieruchomość leży w granicach miasta na prawach powiatu i jest przeznaczona pod budowę drogi krajowej, niebędącej ani autostradą ani drogą ekspresową, jej zarządcą z mocy prawa staje się Prezydent (art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych). Do zarządcy drogi należy w szczególności opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej, planów finansowych budowy, przebudowy, remontu i utrzymania drogi, pełnienie funkcji inwestora, wykonywanie robót interwencyjnych, utrzymaniowych i zabezpieczających, itp. (art. 20 ustawy o drogach publicznych). Z kolei powołana wcześniej ustawa o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego wskazuje, że w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast (art. 3 ust. 3). W konsekwencji, na bazie powyższych przepisów:
        *   zarządcą nieruchomości leżącej w granicach Wnioskodawcy (tj. miasta na prawach powiatu) i przeznaczonej pod budowę publicznej drogi krajowej, niebędącej autostradą ani drogą ekspresową jest Prezydent;
        *   pełniąc funkcje zarządcy, Prezydent jest odpowiedzialny za planowanie i przeprowadzenie inwestycji polegającej na budowie drogi, jak również za bieżące remonty i utrzymanie drogi już wybudowanej;
        *   finansowy ciężar budowy i utrzymania drogi spoczywa wyłącznie na Gminie.Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy ekonomiczne władztwo nad wywłaszczonymi nieruchomościami pozostaje przy Gminie i jest wykonywane (realizowane) przez jeden z jej organów, czyli przez Prezydenta. W związku z tym, pomimo formalnej zmiany właściciela w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, na skutek wywłaszczenia nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Powyższa konkluzja potwierdzona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który stwierdził, że „Nie sposób (…) przyjąć, iż po stronie podatnika dokonującego zamiany nieruchomości doszło do rozporządzenia rzeczą jak właściciel skoro władztwo nad nieruchomościami będącymi przedmiotem zamiany nadal pozostaje przy podatniku VAT Gminie W. Nieruchomością znajdującą się w zasobach gminnych, która została zbyta na rzecz Skarbu Państwa gospodarować nadal będzie Gmina (…). Niewątpliwie zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą W. doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT” (Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2012r., sygn. I SA/Wr 459/12).
    3.  Prezydent jako statio fisci Skarbu Państwa. W ocenie Wnioskodawcy, dodatkowym uzasadnieniem powyższych wniosków jest to, iż w sytuacji, gdy własność nieruchomości zostaje przeniesiona w drodze wywłaszczenia z Gminy na Skarb Państwa, prawo do rozporządzania towarem pozostaje po stronie tego samego podatnika VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że Skarb Państwa, który nabywa w drodze wywłaszczenia własność nieruchomości, nie występuje w charakterze podatnika VAT. Skarb Państwa jest bowiem specyficzną osobą prawną, która bierze udział w obrocie przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. Ustawodawca doprowadził bowiem do takiej sytuacji, aby zawsze istniał substrat zarówno organizacyjny, jak i majątkowy Skarbu Państwa. Dlatego też w każdej sprawie (transakcji), w której pojawia się Skarb Państwa, istnieje konieczność ustalenia właściwej statio fisci. W analizowanym stanie faktycznym funkcję statio fisci Skarbu Państwa pełni Prezydent. Jak jednak podkreśla się w orzecznictwie (Por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2009r., sygn. I FSK 293/08), warunkiem bycia podatnikiem jest posiadanie majątku umożliwiającego zapłatę podatku. Ponieważ Prezydent przesłanki tej nie spełnia (tj. nie posiada własnego budżetu, w szczególności budżetu odrębnego od budżetu Gminy), nie jest on bytem samodzielnym, lecz działa wyłącznie w strukturze organizacyjnej Gminy – jako jej organ. W konsekwencji, nie istnieje jakakolwiek inna jednostka organizacyjna, która w takiej sytuacji mogłaby uchodzić za substrat majątkowy Skarbu Państwa, a wszelkie działania podejmowane przez Prezydenta są w istocie podejmowane przez Gminę. Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym po obu stronach dokonywanej czynności w rzeczywistości występuje ten sam podmiot (tj. Gmina), uznanie, że w tej sytuacji dochodzi do dostawy towarów byłoby niezgodne z wykładnią językową tego pojęcia, które na gruncie ustawy o VAT zdefiniowane jest jako „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Słowo „przenieść” oznacza bowiem w języku polskim „zabrać coś lub kogoś i niosąc, umieścić gdzie indziej; stać się przyczyną pojawienia się czegoś w innym miejscu niż poprzednio; umieścić coś lub kogoś w innym miejscu, w innym czasie, w innych warunkach niż poprzednio” (Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). Ponieważ pojęcie „przeniesienie”, zgodnie z jego językowym znaczeniem, zakłada odpowiednią zmianę stanu rzeczy, niemożliwe jest przeniesienie prawa z jednego, na ten sam podmiot. Dlatego, by doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT muszą w niej uczestniczyć dwa odrębne od siebie podmioty, który to warunek nie jest spełniony w sytuacji Wnioskodawcy.
3.  Podsumowanie. Podsumowując powyższe uwagi Wnioskodawca stwierdza, że w analizowanym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania wywłaszczanymi nieruchomościami; innymi słowy, zarówno przed wywłaszczeniem, jak i po nim, ekonomiczne władztwo nad nieruchomościami pozostaje po stronie Gminy i działającego w jej strukturach Prezydenta. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje on w charakterze podatnika VAT, gdyż spełnione są przesłanki art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Niemniej jednak, w przypadku przyjęcia przez organ odmiennego stanowiska, Gmina uważa, iż w analizowanym stanie faktycznym nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT (tj. nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel), gdyż pomimo utraty przez Gminę własności (w sferze prawa cywilnego) władztwo ekonomiczne nad nieruchomościami pozostaje nadal po stronie Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania III:

1.  Obowiązek podatkowy w zakresie VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Od tej zasady przewidziane jest wiele wyjątków – zarówno w samej ustawie o VAT, jak i w Rozporządzeniu. W szczególności, jak wskazuje § 3 pkt 3 Rozporządzenia, w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W relacji do zasady ogólnej wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, przytoczony przepis Rozporządzenia ma więc charakter wyjątku, który odracza moment powstania obowiązku podatkowego do chwili otrzymania całości lub części zapłaty przez podmiot dokonujący dostawy towarów. Dlatego też nawet w przypadku uznania, że zdarzenie opisane w stanie faktycznym spełnia hipotezę przepisu § 3 pkt 3 Rozporządzenia (tj. w przypadku przyjęcia, że dochodzi do dostawy towarów poprzez przeniesienie własności z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu w zamian za odszkodowanie), niezbędną przesłanką powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu jest otrzymanie całości lub części zapłaty (odszkodowania) przez Gminę. Innymi słowy, niezbędne jest, by po stronie podmiotu wywłaszczanego powstało faktyczne majątkowe przysporzenie z tytułu odszkodowania.
2.  Definicja słowa „zapłata”. W przepisach ustawy o VAT oraz Rozporządzenia nie ma definicji pojęcia „zapłata”. Brak definicji legalnej oraz odesłania do innych przepisów wskazuje, że ustawodawca użył pojęcia „zapłata” w znaczeniu potocznym tego słowa (za stosowaniem takiej reguły interpretacyjnej wielokrotnie opowiadał się NSA. Wyraził to m.in. w wyroku z dnia 10 listopada 1993r. sygn. SA/Po 1527/93, stwierdzając, że „gdy w prawie podatkowym pewien termin użyty w przepisach nie jest bliżej określony (\`(...)\`), to wykładnia takich pojęć winna odbywać się na gruncie rozumienia użytych słów w języku potocznym. Niewłaściwe jest natomiast odwoływanie się do nieobowiązujących konstrukcji prawa prywatnego”). Zgodnie z „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod red. prof. dr. hab. Stanisława Dubisza (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008), zapłata to „uiszczenie należności za coś, zapłacenie; należność za coś płacona pieniędzmi, czasem produktami, towarami; odwzajemnienie się, odpłacenie komuś za coś czymś”. Nie ulega wątpliwości, że do dokonania czynności zapłaty, niezbędne są dwa podmioty – jeden, który uiszcza należność za coś, oraz ten, komu owa należność jest uiszczana, ewentualnie komu podmiot ten odwzajemnia się. Zapłata może zostać dokonana w różny sposób – w formie pieniężnej (gotówkowo lub bezgotówkowo – w formie przelewu, kompensaty), lecz także w naturze (produktami, towarami). Niezależnie jednak od zastosowanego sposobu zapłaty, nie można jej dokonać bez uczestnictwa drugiej strony. Nie jest możliwe zapłacenie za coś samemu sobie – zdarzenie takie byłoby irracjonalne, nie tylko z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, lecz także z punktu widzenia zasad logiki. Bez wątpienia pozostaje więc fakt, iż w wyniku zapłaty powinno mieć miejsce „rzeczywiste” przekazanie jakichś dóbr (pieniędzy, towarów) przez jeden podmiot, drugiemu podmiotowi, w wyniku którego powstanie przysporzenie majątkowe po stronie podmiotu otrzymującego zapłatę.
3.  Brak możliwości zapłaty odszkodowania przez Prezydenta. Tymczasem w analizowanym stanie faktycznym, z decyzji administracyjnych Wojewody wynika, iż podmiotem zobowiązanym do wypłaty odszkodowania z tytułu wywłaszczenia na rzecz Gminy jest Prezydent. Z uwagi na to, że Prezydent nie dysponuje własnymi środkami finansowymi (tj. nie posiada odrębnego majątku), nie jest on w stanie wypłacić Gminie przyznanego jej odszkodowania i faktycznie tego nie robi (tj. nie dochodzi do zapłaty w literalnym znaczeniu tego słowa). Jak wspomniano powyżej, fakt przyznania odszkodowania przez Wojewodę znajduje jedynie odzwierciedlenie w czynnościach o charakterze technicznym (tj. przelewie bankowym dokonywanym między subkontami Gminy oraz przeksięgowaniu odpowiednich kwot między jej kontami rachunkowymi), a nie realnym przysporzeniem majątkowym na rzecz budżetu. Jedynym majątkiem, którym rozporządza Prezydent, są środki z budżetu samej Gminy. W takiej sytuacji jednak, pobierając te środki z jednego subkonta Gminy w celu wypłaty odszkodowania oraz dokonując następnie wpłaty tego odszkodowania na jej inne subkonto mamy do czynienia wyłącznie z czynnością o charakterze technicznym, a nie z realnym, definitywnym przysporzeniem po stronie Gminy. Innymi słowy, podmiot przekazujący środki na wypłatę odszkodowania (Gmina) jest podmiotem tożsamym z podmiotem uprawnionym do jego otrzymania.
4.  Podsumowanie. Podsumowując:
    
    *   nawet w przypadku uznania, że zdarzenie opisane w stanie faktycznym spełnia hipotezę przepisu § 3 pkt 3 Rozporządzenia, niezbędną przesłanką powstania obowiązku podatkowego jest otrzymanie całości lub części zapłaty (w tym przypadku – odszkodowania),
    *   w wyniku zapłaty, powinno mieć miejsce rzeczywiste przekazanie jakichś dóbr (pieniędzy, towarów) przez jeden podmiot na rzecz drugiego podmiotu skutkujące przysporzeniem majątkowym po stronie podmiotu otrzymującego zapłatę – w opisanym stanie faktycznym takie zdarzenie nie ma miejsca, gdyż Gmina nie otrzymuje nic w wyniku wydania decyzji o odszkodowaniu, a więc nie dochodzi do otrzymania zapłaty.
    
    Jak zaznaczono wcześniej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedmiotowym stanie faktycznym:
    *   nie występuje on w charakterze podatnika VAT, gdyż spełnione są przesłanki art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;
    *   nie dochodzi również do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT (tj. nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel), gdyż pomimo utraty przez Gminę własności, władztwo ekonomiczne nad tymi nieruchomościami pozostaje nadal po stronie Gminy. W przypadku jednak przyjęcia przez organ odmiennego stanowiska niż stanowisko Gminy zaprezentowane powyżej, Wnioskodawca jest zdania, że z uwagi na brak zapłaty odszkodowania na jego rzecz (czy to w całości, czy choćby w części), nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT. Tym samym, tak długo jak tej płatności nie ma, nie zmaterializuje się również obowiązek wykazania podatku VAT należnego z tego tytułu po stronie Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za:

***   nieprawidłowe – w zakresie ustalenia, czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, w którym dochodzi do przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości z Gminy na Skarb Państwa, czy Gmina występuje jako podatnik podatku VAT;
*   nieprawidłowe – w zakresie ustalenia, czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym dochodzi do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;**2.  **nieprawidłowe – w zakresie ustalenia, czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć w jednej interpretacji kwestie dotyczące opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Nieruchomościami z kolei – w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego – są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Grunt spełnia zatem – w oparciu o ww. przepisy – definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Z cytowanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Na podstawie art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Realizacja czynności sprzedaży może nastąpić zatem między dwoma podmiotami rozróżnianymi przez przepisy prawa jako sprzedawca i nabywca, a zatem w umowie sprzedaży występować muszą co najmniej dwie strony. Podobnie, aby miała miejsce dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, koniecznym jest, aby wystąpiły co najmniej dwie strony, między którymi może dojść do przeniesienia własności towaru.

Ustawodawca w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poddaje opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, do której można zaliczyć transakcje sprzedaży, niezależnie od tego czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, jednakże z zastrzeżeniem zawartym w art. 6 pkt 2 tej regulacji. W myśl powołanego artykułu, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

I tak, stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dodatkowo, stosownie do § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013r. poz. 247) obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r., zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wcześniej zwolnienie to, w identycznym brzmieniu, uregulowane było w:

*   § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r. do dnia 31 grudnia 2010r.
*   § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  czynności muszą być wykonane przez organy władzy publicznej lub urzędy obsługujące te organy,
2.  czynności muszą być związane z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest miastem, któremu przysługują prawa powiatu. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina otrzymuje liczne decyzje wydawane przez Wojewodę, zezwalające na realizację inwestycji drogowych. Na podstawie wspomnianych decyzji własność nieruchomości należących do Gminy, a przeznaczonych pod budowę dróg, przenoszona jest z Gminy na rzecz Skarbu Państwa w formie wywłaszczenia. Wojewoda określa również w formie decyzji administracyjnych kwoty odszkodowań należnych Gminie z tytułu wywłaszczeń oraz organ zobowiązany do ich zapłaty.

W sytuacji, gdy wywłaszczona nieruchomość przeznaczona jest pod budowę drogi krajowej, jej zarządcą z mocy prawa staje się Prezydent Miasta. W takim przypadku, to również Prezydent jest wskazywany w decyzjach wydawanych przez Wojewodę jako organ zobowiązany do wypłaty odszkodowania Gminie. Prezydent jednak ani nie dysponuje własnymi środkami finansowymi (własnym budżetem), ani też nie jest wyposażany w żadne środki przeznaczone specjalnie na wypłatę przedmiotowych odszkodowań. W konsekwencji, wobec braku stosownych środków finansowych, Prezydent nigdy nie dokonuje rzeczywistej wypłaty przyznanego Gminie odszkodowania - w szczególności nigdy nie dochodzi do przekazania odszkodowania ze środków Skarbu Państwa na rzecz budżetu Gminy ani w formie gotówkowej, ani w formie przelewu bankowego na rachunek Gminy. Fakt przyznania odszkodowania przez Wojewodę znajduje odzwierciedlenie wyłącznie w przelewie bankowym dokonanym między subkontami Gminy oraz w czynnościach o charakterze księgowym, polegających na przeksięgowaniu odpowiednich kwot pomiędzy kontami rachunkowymi Gminy. Nie skutkuje to jednakże żadnym realnym i definitywnym przysporzeniem majątkowym po stronie budżetu Gminy.

Ponadto z wniosku wynika, że z decyzji wydanych przez Wojewodę (zarówno decyzji zezwalających na realizację inwestycji drogowych, jak i decyzji ustalających wysokość odszkodowań) nie wynika, czy kwoty należne Gminie z tytułu wywłaszczeń nieruchomości obejmują podatek VAT. Z decyzji tych (jak również z innych dokumentów i uzgodnień między stronami) nie wynika również, czy Wnioskodawca powinien doliczyć podatek VAT do kwot należnych z tytułu wywłaszczeń określonych w przedmiotowych decyzjach, a kwoty określone w decyzjach wydanych przez Wojewodę są jedynymi kwotami należnymi Wnioskodawcy z tytułu wywłaszczeń nieruchomości.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że określona transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli łącznie spełnione są 2 warunki:

1.  dana czynność jest wymieniona w art. 5 ustawy,
2.  czynność jest dokonana przez podmiot, który w odniesieniu do niej działa w charakterze podatnika VAT.

Odnosząc się do pierwszego z ww. warunków należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy – podlega m. in. odpłatna dostawa towarów. Z odpłatną dostawą towarów mamy natomiast do czynienia w sytuacji, gdy ma miejsce przeniesienie przez nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel i czynność ta dokonywana jest za wynagrodzeniem.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, zatem ma miejsce odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Za takim rozstrzygnięciem przemawiają następujące okoliczności:

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 92 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta. Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2). Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 92 ust. 3 powołanej ustawy).

W świetle powyższego miasto na prawach powiatu jest gminą, której ustawodawca dodatkowo przypisał wykonywanie zadań powiatu.

W myśl art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta.

Z kolei, na mocy art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Przepis art. 11 ust. 1 – w świetle art. 11a ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami – stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Jak wynika z art. 4 pkt 9b1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Ponadto, w świetle art. 21 ww. ustawy, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Zasobem nieruchomości Skarbu Państwa – na mocy art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami – gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

1.  ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości;
2.  zapewniają wycenę tych nieruchomości;
3.  sporządzają plany wykorzystania zasobu;
4.  zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem;
5.  wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności;
6.  współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;
7.  zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17; 7a) wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość;
8.  podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, o zapłatę należności za korzystanie z nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie;
9.  składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.

Gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta (art. 25 ust. 1 cyt. ustawy).

Z uwagi na powyższe wskazać należy, iż organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie Prezydent, przejmując nieruchomości, o których mowa we wniosku, na rzecz Skarbu Państwa działa jako reprezentant Skarbu Państwa. Zatem Prezydent w przedmiotowej sprawie działa w dwojakiej roli. Z jednej strony przekazuje nieruchomości należące do Gminy na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej natomiast reprezentuje ten Skarb Państwa.

Podkreślenia wymaga fakt, iż z treści art. 33 ustawy Kodeks cywilny wynika, iż osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 34 ww. Kodeksu, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.

Wyjaśnić należy, iż Skarb Państwa uważany jest za osobę prawną. Do niego odnosi się wynikająca z Kodeksu cywilnego zasada specjalnej zdolności prawnej. W obrocie Skarb Państwa bierze udział poprzez określone jednostki organizacyjne. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwej jednostki organizacyjnej. Ponadto, Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności.

Jednocześnie wskazać należy, iż podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent miasta na prawach powiatu, z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Nigdy bowiem prezydent miasta nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, już chociażby z tego powodu, że nie jest – ze względu na brak wyodrębnienia – jednostką organizacyjną. W każdym zatem przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina (Miasto) i ona dokonuje rozliczeń w podatku w podatku od towarów i usług.

Zatem to, że obowiązek dokonania wypłaty odszkodowania został określony dla Prezydenta nie zmienia faktu, że własność nieruchomości została przeniesiona z Gminy na Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, które stają się przedmiotem wywłaszczenia, tj. sprzedawcą i podmiotem przejmującym te nieruchomości jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże podkreślić należy, iż dokonując dostawy Wnioskodawca występuje w roli właściciela nieruchomości – Gminy, z kolei dokonując wywłaszczenia reprezentuje Skarb Państwa. Zmiana właściciela nieruchomości spowodowała, iż Gmina nie może już dysponować przedmiotowym towarem jak właściciel. Wynika to m. in. z powołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym Prezydent może zbyć nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa jedynie za zgodą wojewody. To samo dotyczy najmu i użyczenia nieruchomości na czas nieokreślony lub też na czas dłuższy niż 3 lata (art. 23 ust. 1 pkt 7a ww. ustawy).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie opisanych transakcji za dostawę towarów dokonywaną przez podmiot, który w odniesieniu do niej działa w charakterze podatnika VAT. Oznacza to, że dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dochodzi bowiem do przeniesienia na inny podmiot – nabywcę prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym, w którym dochodzi do przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości z Gminy na Skarb Państwa, Gmina nie występuje jako podatnik podatku VAT – uznano za nieprawidłowe.

Ponadto wyjaśnić należy, iż z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dla uznania dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988r. w sprawie Apple and Pear Development Council (sygn. C-102/86), stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, iż dla uznania dostawy za odpłatną nie jest wymagane, by wynagrodzenie za towary było płatne bezpośrednio przez nabywcę. Płatności za dostawę mogą być bowiem dokonywane również przez osoby trzecie.

Należy zaznaczyć, iż w świetle art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251 ze zm.), w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi – art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2013r. poz. 260).

Na podstawie art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca – Gmina – jest miastem na prawach powiatu. Natomiast w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta (art. 19 ust. 5 cyt. ustawy).

Ponadto, wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2008r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 września 2008r., decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

W myśl art. 12 ust. 4 tej ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

–z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Stosownie do art. 11f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4a i ust. 4b ww. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f cyt. ustawy).

W oparciu o art. 18 ust. 1 ww. ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż właścicielem nieruchomości przejętych pod drogi krajowe staje się z mocy prawa Skarb Państwa, natomiast dotychczasowy właściciel ma prawo do wypłaty odszkodowania za te nieruchomości, przy czym jego wysokość wynikać powinna z decyzji.

Ponadto podkreślić należy, że Wnioskodawca we wniosku wskazał, iż Wojewoda określa w formie decyzji administracyjnych kwoty odszkodowań należnych Gminie z tytułu wywłaszczeń oraz organ zobowiązany do ich zapłaty. W sytuacji, gdy wywłaszczona nieruchomość przeznaczona jest pod budowę drogi krajowej (z wyłączeniem autostrad i dróg ekspresowych), jej zarządcą z mocy prawa staje się Prezydent Miasta – zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych. W takim przypadku, to również Prezydent jest wskazywany w decyzjach wydawanych przez Wojewodę jako organ zobowiązany do wypłaty odszkodowania Gminie. Prezydent jednak ani nie dysponuje własnymi środkami finansowymi (własnym budżetem), ani też nie jest wyposażany w żadne środki przeznaczone specjalnie na wypłatę przedmiotowych odszkodowań. W konsekwencji, wobec braku stosownych środków finansowych, Prezydent nigdy nie dokonuje rzeczywistej wypłaty przyznanego Gminie odszkodowania - w szczególności nigdy nie dochodzi do przekazania odszkodowania ze środków Skarbu Państwa na rzecz budżetu Gminy ani w formie gotówkowej, ani w formie przelewu bankowego na rachunek Gminy. Fakt przyznania odszkodowania przez Wojewodę znajduje odzwierciedlenie wyłącznie w przelewie bankowym dokonanym między subkontami Gminy oraz w czynnościach o charakterze księgowym, polegających na przeksięgowaniu odpowiednich kwot pomiędzy kontami rachunkowymi Gminy.

Z decyzji wydanych przez Wojewodę (zarówno decyzji zezwalających na realizację inwestycji drogowych, jak i decyzji ustalających wysokość odszkodowań) nie wynika, czy kwoty należne Gminie z tytułu wywłaszczeń nieruchomości obejmują podatek VAT. Z decyzji tych (jak również z innych dokumentów i uzgodnień między stronami) nie wynika również, czy Wnioskodawca powinien doliczyć podatek VAT do kwot należnych z tytułu wywłaszczeń określonych w przedmiotowych decyzjach, a kwoty określone w decyzjach wydanych przez Wojewodę są jedynymi kwotami należnymi Wnioskodawcy z tytułu wywłaszczeń nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego elementem były informacje o odszkodowaniach, tut. organ nie ma podstaw do stwierdzenia, iż zrealizowane dostawy towarów mają charakter nieodpłatny.

Określone zostają bowiem kwoty odszkodowań, do wypłaty których zobowiązany został Prezydent.

Należy zaznaczyć, iż w świetle powołanych wyżej przepisów, w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, kto w imieniu nabywcy (Skarbu Państwa) dokona zapłaty za nieruchomości. Jak już wyżej wskazano, dla uznania odpłatnego charakteru dostawy nie ma znaczenia czy płatność dokonywana jest bezpośrednio przez nabywcę, czy też przez inny podmiot (osobę trzecią). Ważny jest jedynie związek wynagrodzenia z dokonaną dostawą (por. wyrok TSUE w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs a Baxi Group Ltd.).

Wskazać należy, że przekazując nieruchomości gruntowe na rzecz Skarbu Państwa, Gmina działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Działania Gminy są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu będącego właścicielem nieruchomości. W okolicznościach opisanych we wniosku dochodzi do przesunięcia majątku pomiędzy podmiotami mającymi osobowość prawną, to jest Gminą i Skarbem Państwa. Mamy tu zatem do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, stanowiącym odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dokonywaną przez podatnika podatku od towarów i usług, a co za tym idzie – podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić jednocześnie należy, iż ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jej sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

Będąca jednostką samorządu terytorialnego Gmina nie może również skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, jak już powyżej wskazano, Gmina nie realizuje bowiem ani zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.

Powyższe potwierdza zatem, iż w przedmiotowej sprawie ma miejsce odpłatna dostawa towarów, przy czym odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za przeniesienie własności tych towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w przedmiotowym przypadku nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT – uznano za nieprawidłowe.

Regulacje dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przede wszystkim art. 19 ustawy o VAT.

Stosownie do ust. 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jednakże stosownie do art. 19 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1-21 oraz w art. 20 i art. 21 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

Na podstawie przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r., w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Zgodnie § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r., w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Zgodnie § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r. do dnia 31 grudnia 2010r., w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Powyższa regulacja odnosi się również do sytuacji opisanych we wniosku, tzn. przeniesienia prawa własności nieruchomości na mocy decyzji Wojewody w zamian za odszkodowanie.

Z wniosku wynika, że Prezydent miasta na prawach powiatu jest wskazywany w decyzjach wydawanych przez Wojewodę jako organ zobowiązany do wypłaty odszkodowania Gminie. Fakt przyznania odszkodowania przez Wojewodę znajduje odzwierciedlenie wyłącznie w przelewie bankowym dokonanym między subkontami Gminy oraz w czynnościach o charakterze księgowym, polegających na przeksięgowaniu odpowiednich kwot pomiędzy kontami rachunkowymi Gminy.

W przedmiotowej sytuacji, opodatkowaniu podlega przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy). Odszkodowanie to pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Podkreślić należy, iż konsekwencją przeniesienia własności nieruchomości należącej do Gminy na rzecz Skarbu Państwa jest to, że Gmina nie będzie właścicielem tej nieruchomości.

To, że obowiązek dokonania wypłaty odszkodowania został określony dla Prezydenta nie zmienia faktu, że własność nieruchomości została przeniesiona z Gminy na Skarb Państwa. Natomiast obowiązki Prezydenta jako przedstawiciela Skarbu Państwa, wynikające z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nie mogą wpływać na sposób stosowania przepisów prawa podatkowego.

Zatem stwierdzić należy, iż czynność przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, stanowi odpłatną dostawę towarów i tym samym rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że z uwagi na brak zapłaty odszkodowania nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego i że tak długo jak tej płatności nie ma nie zrealizuje się obowiązek wykazania podatku VAT należnego po stronie Gminy.

W przedmiotowej sprawie nie można bowiem stwierdzić, że Gmina nie otrzymała odszkodowania. Fakt, że otrzymanie odszkodowania wiąże się wyłącznie z przeksięgowaniem kwoty tego odszkodowania nie może decydować o braku powstania w tym przypadku obowiązku podatkowego. Bowiem w tej specyficznej sytuacji w jakiej występuje Gmina – miasto na prawach powiatu – to jest w podwójnej podmiotowości, ta forma zapłaty jest jedyną formą możliwą do zrealizowania.

Należy zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzymuje odszkodowanie i obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części tego odszkodowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w przedmiotowym przypadku nie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT – uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku dotyczącym zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.