Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4016.5.2017.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-23
Teza: Czy opisany wyżej sposób postępowania Spółki w zakresie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych jest prawidłowy?
Słowa kluczowe: aktywa; kompensata; obrót; odroczenie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek; podatek-podatek od niektórych instytucji finansowych; rezerwy; saldo; wartości
Przepisy: [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2017 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia), uzupełnionym 28 grudnia 2017 r. oraz 5 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Towarzystwo Ubezpieczeń X Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest krajowym zakładem ubezpieczeń w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Stosownie do art. 4 pkt 6 (winno być art. 4 pkt 5) ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych, Wnioskodawca jest podatnikiem tego podatku. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, przyjętą polityką rachunkowości oraz Krajowymi Standardami Rachunkowości. Sprawozdania finansowe sporządzane przez Spółkę, podlegają co roku obowiązkowemu badaniu zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z przyjętymi i obowiązującymi w Spółce zasadami rachunkowości (dalej: „Zasady rachunkowości”), aktywo/rezerwę z tytułu podatku odroczonego ustala się w następujący sposób:

1.  jeżeli kwoty przewidziane w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, przewyższają kwoty podatku dochodowego, wymagające w przyszłości zapłaty w związku z wystąpieniem dodatnich różnic przejściowych - tworzy się aktywo z tytułu podatku odroczonego i ujmuje na koncie 180\*;
2.  jeżeli kwoty podatku dochodowego, wymagające w przyszłości zapłaty w związku z wystąpieniem dodatnich różnic przejściowych przewyższają kwoty przewidziane w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia - tworzy się rezerwę z tytułu podatku odroczonego i ujmuje na koncie 280\*.

Zgodnie z Zasadami rachunkowości, aktywo z tytułu podatku odroczonego ustala się przy uwzględnieniu zasad ostrożności. W przypadku, gdy realizacja aktywa z tytułu podatku dochodowego jest wątpliwa, Spółka tworzy odpis aktualizujący. W bilansie wartość aktywa z tytułu podatku odroczonego ujmowana jest w kwocie netto, tzn. po pomniejszeniu o dokonane odpisy. Zgodnie z przyjętym przez Spółkę zakładowym planem kont (dalej: „Plan kont”), aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty podatku dochodowego przewidzianej w przyszłości do odliczenia, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi i w związku ze stratami podatkowymi, możliwymi do odliczenia w przyszłości. Ujemne różnice przejściowe występują, gdy wartość bilansowa pasywów jest wyższa od ich wartości podatkowej lub, gdy wartość podatkowa aktywów jest wyższa od ich wartości bilansowej. Z kolei rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z wystąpieniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości. Dodatnie różnice przejściowe występują, gdy wartość bilansowa aktywów jest wyższa od ich wartości podatkowej lub, gdy wartość podatkowa pasywów jest wyższa od ich wartości bilansowej. Zgodnie z Planem kont, do ewidencji aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, utworzonych na dzień bilansowy, przeznaczone jest konto numer 1804000000. Na koncie tym ujmuje się wyłącznie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, utworzone na dzień bilansowy, jeżeli kwoty przewidziane w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, przewyższają kwoty podatku dochodowego, wymagające w przyszłości zapłaty w związku z wystąpieniem dodatnich różnic przejściowych. Księgowanie na koncie 1804000000 odbywa się na podstawie wewnętrznych ujednoliconych poleceń księgowania, przygotowanych na podstawie wyliczeń Spółki. Saldo Wn konta 1804000000 wykazywane jest w aktywach bilansu w pozycji F.I. „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”. Z kolei do ewidencji rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zgodnie z Planem kont, przeznaczone jest konto numer 2809000000. Na koncie tym ujmuje się wyłącznie rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego, utworzoną na dzień bilansowy, jeżeli kwoty podatku dochodowego, wymagające w przyszłości zapłaty w związku z wystąpieniem dodatnich różnic przejściowych przewyższają kwoty przewidziane w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy opodatkowania podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia. Księgowanie na koncie 2809000000 odbywa się na podstawie wewnętrznych ujednoliconych poleceń księgowań, przygotowanych na podstawie wyliczeń Spółki. Saldo Ma konta 2809000000 wykazywane jest w pasywach bilansu w pozycji F.II. „Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”. Wyliczenia stanowiące podstawę księgowania aktywów lub rezerw z tytułu podatku odroczonego - zgodnie z przytoczonymi wyżej zapisami Planu kont - są dokonywane przez Spółkę przy użyciu specjalnie opracowanego arkusza kalkulacyjnego. W arkuszu tym, ujęte są osobno wszystkie poszczególne pozycje bilansu, dla których wykazywane są (odrębnie) dodatnie oraz ujemne różnice przejściowe. Na tej podstawie dla każdej pozycji bilansu w arkuszu wyliczana jest odrębnie wartość podatku przewidzianego do odliczenia w przyszłości (z tytułu ujemnych różnic przejściowych) oraz odrębnie wartość podatku wymagająca w przyszłości zapłaty (z tytułu dodatnich różnic przejściowych). Wartości te nie są kompensowane dla poszczególnych pozycji bilansu, natomiast na zakończenie obliczeń w arkuszu dokonywane jest podsumowanie kwot podatku przewidzianego do odliczenia oraz kwot podatku do zapłaty w przyszłości. Jeżeli obliczona w ten sposób łączna kwota podatku przewidzianego do odliczenia jest wyższa niż łączna kwota podatku do zapłaty - sporządzane jest polecenie księgowania aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy tymi dwoma kwotami. Jeżeli natomiast z arkusza wynika, że łączna kwota podatku do zapłaty w przyszłości jest wyższa niż łączna kwota podatku do odliczenia - wówczas sporządzane jest polecenie księgowania rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy tymi dwoma kwotami. W związku z powyższym, Spółka dokonuje tylko jednego księgowania - w zależności od tego, jaki jest wynik wyliczeń dokonanych przy zastosowaniu arkusza kalkulacyjnego, księgowane jest aktywo lub rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Dokonując obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych Spółka uwzględnia wyłącznie saldo Wn konta 1804000000, wynikające ze sporządzanego na koniec każdego miesiąca zestawienia obrotów i sald.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisany wyżej sposób postępowania Spółki w zakresie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Rachunkowość jednostki obejmuje (zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o rachunkowości):

1.  przyjęte zasady (politykę) rachunkowości;
2.  prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym;
3.  okresowe ustalanie i sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;
4.  wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego;
5.  sporządzanie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą;
6.  poddanie badaniu, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1. Możliwość stosowania uproszczeń odnosi się przede wszystkim do kwestii związanych z: wyceną aktywów i pasywów, zasadami ustalania wyniku finansowego, ujmowaniem skutków zmiany polityki rachunkowości oraz błędów fundamentalnych, sposobem prezentacji sprawozdań finansowych, jak również zakresem ujawnianych informacji dodatkowych. Dotyczy ona zatem tych wszystkich elementów, które mogą wywrzeć wpływ na:

*   wartość i strukturę aktywów w bilansie,
*   wielkość i strukturę pasywów w bilansie,
*   wysokość wyniku finansowego oraz strukturę przychodów lub kosztów w rachunku zysków i strat,
*   strukturę pozostałych elementów sprawozdania finansowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości, stosując przepisy ustawy, jednostka kieruje się zasadą istotności. Zasada ta należy do naczelnych zasad rachunkowości. Pozwala ona na stosowanie uproszczeń we wszystkich tych przypadkach, gdy nie wpływa to na zmniejszenie jakości i potencjału informacyjnego danych prezentowanych w sprawozdaniach finansowych (por. Michalak, Marcin, Art. 4. W: Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. IV, Wolters Kluwer, 2016). Informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych są istotne, jeżeli mogą wpłynąć na decyzje ekonomiczne użytkowników tych sprawozdań.

Zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów, a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości, jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem. Zgodnie z art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości, rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie, jednakże można je kompensować, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględniania przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że już w ocenie samego ustawodawcy - przy spełnieniu określonych przesłanek - kompensowanie rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie narusza zasady istotności. Zasady ujmowania, wyceny i prezentacji należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego zostały określone bardziej szczegółowo w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy” (dalej: „Standard”).

Zgodnie z pkt 14.2 Standardu uznaje się, że jednostka posiada tytuł uprawniający do jednoczesnego uwzględnienia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego przy ustalaniu zobowiązania podatkowego, jeżeli:

1.  jest uprawniona do potrącenia należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego, oraz
2.  aktywa i zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczą podatku dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową na:

*   tego samego podatnika, lub
*   różnych podatników, którzy są uprawnieni i zamierzają rozliczyć należności i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego w kwocie netto lub jednocześnie zrealizować należności i rozliczać zobowiązania z tytułu podatku dochodowego.

Zgodnie z pkt 14.3 Standardu, kompensowanie lub niekompensowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest uzależnione od zasad (polityki) rachunkowości, przyjętych przez jednostkę. Jednostka może nie kompensować aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub kompensować aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego według zasad określonych w pkt 14.2.

Zgodnie z pkt 14.5 Standardu, w świetle rozwiązań przyjętych w przepisach ustawy o podatku dochodowym, aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą być kompensowane w jednostkowych sprawozdaniach finansowych, o ile jednostki nie posiadają zakładów, w rozumieniu umów lub konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ponieważ Spółka nie posiada zakładów poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, spełnione są warunki z art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości oraz pkt 14.2 Standardu, w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do kompensowania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na potrzeby sporządzania jednostkowego sprawozdania finansowego. Formalnym dokumentem, będącym częścią systemu księgowego, jest zakładowy plan kont. Zawiera on spis wewnętrznych numerów kont przedsiębiorstwa i ustala zasady księgowania na tych kontach wszelkich operacji finansowych, które mogą wydarzyć się w wyniku działalności przedsiębiorstwa. Ustawa o rachunkowości, ani Krajowe Standardy Rachunkowości nie przewidują żadnych szczegółowych wymogów dotyczących struktury zakładowego planu kont czy poszczególnych zasad księgowania. Ich określenie pozostawione zostało swobodnej decyzji przedsiębiorców, z tym jedynie zastrzeżeniem, że przyjęte regulacje muszą pozostawać zgodne z naczelnymi zasadami rachunkowości. W szczególności, brak jest jakichkolwiek szczególnych wymogów co do formy, w jakiej jednostka powinna księgować aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego oraz technicznego sposobu dokonywania dozwolonych ustawą kompensat. W konsekwencji w praktyce stosowane są różne rozwiązania.

Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Również księgowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego wymaga istnienia takiego dowodu księgowego - przy czym będą to dowody wewnętrzne w rozumieniu art. 20 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z obowiązującym w Spółce Planem kont, księgowania w zakresie aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego są dokonywane na podstawie stosownych poleceń księgowania, przygotowanych na podstawie wyliczeń Spółki. Wyliczenia te - jak opisano powyżej - są dokonywane w specjalnym arkuszu kalkulacyjnym, na podstawie którego Spółka ustala, czy należy utworzyć aktywo, czy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wartość utworzonego aktywa lub rezerwy stanowi wielkość uwzględniającą już dopuszczalną w świetle art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości kompensatę.

Zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, podatnikami tego podatku są m.in. krajowe zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1170). Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Zgodnie z art. 18 ustawy o rachunkowości jednostki prowadzące księgi rachunkowe sporządzają na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej zawierające:

1.  symbole lub nazwy kont;
2.  salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego;
3.  sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego.

W związku z powyższym, przedmiotowe zestawienie będzie zawierało obroty i salda poszczególnych kont składników aktywów oraz kont je korygujących powstałych z pionowego podziału tych kont aktywów. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych powinny być zatem uwzględnione wartości aktywów ustalone na podstawie sald wszystkich ww. kont. Zestawienie obrotów i sald pozwala sprawdzić arytmetyczną poprawność zapisów księgowych, pełni przede wszystkim funkcję kontrolną w zakresie zachowania zasady podwójnego zapisu. Zestawienie to jest także określane mianem „bilansu próbnego”, poprzedza ono bowiem sporządzenie sprawozdania finansowego - ma znaczenie informacyjne, ponieważ dostarcza danych (w postaci sald końcowych) o stanie majątku i źródłach finansowania podmiotu. Mając na względzie przytoczone wyżej przepisy, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych Spółka uwzględnia wartość aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikającą z salda WN na koncie 1804000000, która to wartość uwzględnia kompensatę, dokonaną na etapie wyliczania aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego z zachowaniem wymogów określonych w art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości oraz pkt 14.2 Standardu.

W ocenie Wnioskodawcy, jest to postępowanie prawidłowe, gdyż żaden przepis nie nakazuje, aby kompensata, o której mowa w art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości, była dokonywana dopiero po sporządzeniu zestawienia obrotów i sald. Wręcz przeciwnie, z funkcji tego zestawienia wynika, że co do zasady wynikająca z niego wycena aktywów i pasywów powinna być zgodna z wartościami, jakie jednostka ujawnia w bilansie „końcowym”.

Reasumując, stosowany przez Spółkę sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych w zakresie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - polegający na uwzględnianiu w tej podstawie wartości tych aktywów wynikającej z zestawienia obrotów i sald, która to wartość uwzględnia dokonaną wcześniej (na etapie obliczeń poprzedzających księgowanie) kompensatę - jest prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r., o podatku od niektórych instytucji finansowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1410, dalej: „upnif”), przedmiotem opodatkowania podatkiem są aktywa podmiotów będących podatnikami podatku.

Art. 4 upnif określa katalog podmiotów będących podatnikami tego podatku. Zgodnie z pkt 5 art. 4 upnif są krajowe zakłady reasekuracji w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Stosownie do art. 5 ust. 2 upnif, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2342, z późn. zm.) lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Zgodnie z art. 18 ustawy o rachunkowości, jednostki prowadzące księgi rachunkowe sporządzają na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej zawierające:

1.  symbole lub nazwy kont;
2.  salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego;
3.  sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego.

W ocenie Spółki, prawidłowy jest stosowany sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych w zakresie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - polegający na uwzględnianiu w tej podstawie wartości tych aktywów wynikającej z zestawienia obrotów i sald, która to wartość uwzględnia dokonaną wcześniej (na etapie obliczeń poprzedzających księgowanie) kompensatę.

Natomiast, ustawodawca podatku od niektórych instytucji finansowych oparł koncepcję ustalania podstawy opodatkowania o wartość aktywów podatnika (bez odniesienia do wartości jego pasywów) wynikającą z zestawienia obrotów i sald. O ile więc właściwe jest np. uwzględniane przy wycenie kont umorzeniowych - gdyż korygują one do realnej wartości stany kont składników aktywów i odnoszą się do konkretnie wskazanych składników aktywów, dla których wyłącznie zostały wyodrębnione, o tyle ustawodawca nie przewidział możliwości uwzględniania przy ustalaniu podstawy opodatkowania utworzonych rezerw z tytułu podatku odroczonego - które są zaliczane do pasywów jednostki.

Należy podkreślić różnicę pomiędzy kontami korygującymi podstawowe konta aktywów (np. środki trwałe i umorzenie środków trwałych, należności i odpisy aktualizujące wartość należności/rezerwy), a kontami pasywów (w tym rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego). Tylko te pierwsze służą do prawidłowego odzwierciedlenia wartości składników aktywów na podstawie zestawienia obrotów i sald.

Użyte w interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów z dnia 3 marca 2016 r. znak PK1.8201.1.2016 pojęcie rezerw, o wysokość których można skorygować wartość aktywów podatnika, odnosi się wyłącznie do rezerw tworzonych na ryzyko związane z działalnością banków na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, które mają charakter odpisów aktualizujących, a nie rezerw o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości, zaliczanych do pasywów jednostki.

Dlatego też zestawienie obrotów i sald, w oparciu o które ustalana jest podstawa opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, będzie zawierało obroty i salda poszczególnych kont składników aktywów oraz kont je korygujących powstałych z pionowego podziału tych kont aktywów (np. środki trwałe i umorzenie środków trwałych, należności i odpisy aktualizujące wartość należności/rezerwy). O ile więc przy jej ustalaniu właściwe jest uwzględnianie kont umorzeniowych, które korygują stany kont składników aktywów, o tyle ustawodawca nie przewidział możliwości pomniejszania wartości aktywów podatnika o wartości rezerw z tytułu podatku odroczonego, które zaliczane są do pasywów jednostki.

Stosownie do krajowych oraz międzynarodowych regulacji rachunkowych (art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości, Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy” - pkt 14.2-14.5, paragraf 74 MSR 12 „Podatek dochodowy”), jednostka może na potrzeby prezentacji w sprawozdaniu finansowym dokonać – pod pewnymi warunkami – kompensaty aktywa oraz rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Istota tych unormowań sprowadza się do właściwego wykazania tej kategorii aktywów/pasywów w sprawozdaniu finansowym. Jednakże, ustawodawca podatkowy nie ukształtował podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych w oparciu o wartość aktywów podatnika ustaloną na podstawie sprawozdania finansowego czy też ich wartość bilansową. Art. 5 ust. 2 upnif, nie odwołuje się do tych pojęć. Przepis ten nakazuje natomiast ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość aktywów podatnika wynikającą z zestawienia obrotów i sald, a przywołane regulacje rachunkowe nie odnoszą się do jego sporządzania.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że Spółka dokonuje tylko jednego księgowania – w zależności od tego, jaki jest wynik wyliczeń dokonanych przy zastosowaniu arkusza kalkulacyjnego, księgowane jest aktywo lub rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Dokonując obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych Spółka uwzględnia wyłącznie saldo Wn konta 1804000000, wynikające ze sporządzanego na koniec każdego miesiąca zestawienia obrotów i sald. Przedmiotowe zestawienie będzie zawierało obroty i salda poszczególnych kont składników aktywów oraz kont je korygujących powstałych z pionowego podziału tych kont aktywów. Zestawienie obrotów i sald pozwala sprawdzić arytmetyczną poprawność zapisów księgowych, pełni przede wszystkim funkcję kontrolną w zakresie zachowania zasady podwójnego zapisu. Zestawienie to jest także określane mianem „bilansu próbnego”, poprzedza ono bowiem sporządzenie sprawozdania finansowego - ma znaczenie informacyjne, ponieważ dostarcza danych (w postaci sald końcowych) o stanie majątku i źródłach finansowania podmiotu.

Skoro art. 5 ust. 2 upnif, wprost odnosi się do wartości aktywów podatnika wynikającej z zestawienia obrotów i sald, to zasadne jest odwołanie się wyłącznie do tych regulacji rachunkowych, które dotyczą tejże wartości. Nie znajduje natomiast uzasadnienia stosowanie, w drodze analogii, unormowań kształtujących sposób prezentacji aktywów w sprawozdaniu finansowym bądź w sprawozdawczości regulacyjnej.

W świetle powyższego należy uznać, że stosowany przez Spółkę sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych w zakresie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - polegający na uwzględnianiu w tej podstawie wartości tych aktywów wynikającej z zestawienia obrotów i sald, która to wartość uwzględnia dokonaną wcześniej (na etapie obliczeń poprzedzających księgowanie) kompensatę, za nieprawidłowe.

Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych nie przewiduje bowiem możliwości pomniejszania wartości aktywów podatnika o wartość rezerw z tytułu podatku odroczonego.

Zatem, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.