Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.985.2016.1.RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-23
Teza: W przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez podatkową grupę kapitałową ze względu na naruszenie warunków innych niż te, o których mowa w art. la ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o CIT, Spółka będzie mogła przystąpić ponownie do innej podatkowej grupy kapitałowej w najbliższym możliwym czasie po rozwiązaniu dotychczasowej podatkowej grupy kapitałowej, przy uwzględnieniu spełnienia warunku określonego w art. la ust. 4 ustawy.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; połączenie; przejęcie; rok-rok podatkowy; spółki-przejęcie spółki; status-utrata statusu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia 95% bezpośredniego udziału Wnioskodawcy w całości kapitału zakładowego spółek zależnych wchodzących w skład PGK (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   określenia udziału dochodów w przychodach PGK o którym mowa w z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**,

*   określenia warunków jakie powinna spełniać PGK w świetle w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**,

*   uprawnienia do wyboru, w pierwszym roku podatkowym działalności podatkowej grupy kapitałowej, kwartalnego systemu wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z art. 25 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia, czy w przypadku dokonania połączenia przez przejęcie, w której to transakcji spółka przejmująca jest objęta umową o PGK, a spółka przejmowana albo jest albo nie jest objęta umową o PGK, PGK utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i i zakończy się jej rok podatkowy (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia, czy w przypadku dokonania połączenia przez przejęcie, w której to transakcji spółka przejmująca nie jest objęta umową o PGK, a spółka przejmowana jest objęta umową o PGK, PGK utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i i zakończy się jej rok podatkowy (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia, czy w przypadku dokonania podziału przez przejęcie, w której to transakcji spółką dzieloną jest spółka objęta umową o PGK a spółkami (albo spółką) przejmującymi są spółki objęte umową o PGK i/lub spółki nie objęte umową o PGK, PGK utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i i zakończy się jej rok podatkowy (pytanie nr 7) – **jest prawidłowe**,

*   możliwości przystąpienia do nowej podatkowej grupy kapitałowej w przypadku wcześniejszej utraty statusu podatnika przez poprzednią PGK ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 8) – **jest prawidłowe**,

*   możliwości przystąpienia do nowej podatkowej grupy kapitałowej w przypadku wcześniejszej utraty statusu podatnika przez poprzednią PGK ze względu na naruszenie warunków innych niż te, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 9) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń w PGK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Mając na względzie korzyści płynące z możliwości wspólnego opodatkowania spółek powiązanych kapitałowo, Spółka S.A. (dalej Spółka lub Wnioskodawca lub Zainteresowany) oraz pięć spółek zależnych wchodzących w skład jej grupy kapitałowej podpisały we wrześniu 2016 r. w formie aktu notarialnego umowę o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: Grupa lub PGK). Ww. umowa została zgłoszona do rejestracji do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego wg siedziby Spółki.

W skład Podatkowej Grupy Kapitałowej wchodzą następujące podmioty z grupy kapitałowej:

*   Wnioskodawca,

*   L. S.A (dalej L.),

*   T. Sp. z o.o.(dalej T.),

*   P. S.A. (dalej P.),

*   I. S.A. (dalej I.),

*   C. sp. z o.o. (dalej C.).

Spółka posiada więcej niż 95% bezpośredniego udziału w kapitale zakładowym T., P., I. oraz C.

W kapitale zakładowym L. Spółka posiada bezpośredni udział w wysokości 92,14%. Pozostały udział w L. - tj. 7,86% udziału - został nabyty przez pracowników nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych zgodnie z przepisami ustawy z 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz.U. z 2016r., poz. 981) - dalej: Ustawa o komercjalizacji i prywatyzacji. Oznacza to, że bez uwzględnienia udziałów, które zostały nabyte przez pracowników w oparciu o przepisy Ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji Spółka posiada 100% udział w kapitale zakładowym L.

Aktualnie wszystkie podmioty zainteresowane powstaniem Grupy są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, posiadają siedziby na terytorium Polski i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przywołana umowa powołania PGK została zawarta na lata podatkowe 2017-2019. Po zarejestrowaniu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, na mocy stosownej decyzji Grupa uzyska statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej: ustawą).

Zaznaczono, że Spółka została wskazana jako spółka reprezentująca Grupę w zakresie obowiązków wynikających z Ustawy oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 - tj.) - dalej: „Ordynacja podatkowa” albo „OP”.

Wskazano, że wszystkie spółki wchodzące w skład Grupy sporządzają sprawozdania finansowe. Dodatkowo Spółka jako jednostka dominująca w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości sporządza skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z art. 55 ustawy o rachunkowości. Sprawozdania te oprócz danych spółek wchodzących w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej obejmują również dane innych spółek zależnych należących do grupy kapitałowej.

W okresie funkcjonowania Grupy:

*   będzie dochodziło do transakcji zarówno między podmiotami wchodzącymi w skład PGK, jak i pozostałymi członkami struktury kapitałowej w Polsce i za granicą, które pozostały poza obrębem Grupy,

*   każda ze spółek wchodząca w skład PGK będzie określać samodzielnie przychody i koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego, a co za tym idzie w celu ustalenia własnego wyniku podatkowego będzie zobowiązana samodzielnie prowadzić ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywać odpisów amortyzacyjnych oraz rozpoznawać, jako przychody lub koszty uzyskania przychodów odpowiednio tzw. dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstałe w związku z transakcjami walutowymi,

*   Wnioskodawca nie zamierza sporządzać jakichkolwiek sprawozdań finansowych obejmujących dane wyłącznie spółek tworzących Grupę, gdyż ustawa o rachunkowości nie nakłada na podatkowe grupy kapitałowe obowiązku sporządzania sprawozdań, a w związku z tym nie zawiera przepisów, które określały sposób sporządzania takich sprawozdań.

Po utworzeniu Grupy, Spółka w terminie do dnia 20 drugiego miesiąca roku podatkowego PGK, działając w imieniu Grupy, złoży w formie pisemnej zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze kwartalnej metody rozliczania podatku dochodowego (zawiadomienie, o którym mowa w art. 25 ust. 1e ustawy).

Spółka przewiduje także, że w przyszłości mogą wystąpić procesy restrukturyzacyjne w ramach PGK, między innymi połączenia przez przejęcie (zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych - dalej „KSH” albo „Kodeks Spółek Handlowych”) lub podział przez przejęcie (zgodnie z art. 529 § 1 pkt 1 KSH), którego stronami mogą być zarówno spółki objęte PGK, jak i spółki pozostające poza PGK.

W szczególności możliwe są następujące transakcje restrukturyzacyjne:

*   połączenie przez przejęcie, w której to transakcji spółką przejmującą będzie spółka objęta umową o PGK a spółką przejmowaną będzie albo spółka objęta umową o PGK albo spółka nie objęta umową o PGK,
*   połączenie przez przejęcie, w której to transakcji spółką przejmującą nie będzie spółka objęta umową o PGK, a spółką przejmowaną będzie spółka objęta umową o PGK,
*   podział przez przejęcie, którego stronami mogą być zarówno spółki objęte PGK, jak i spółki pozostające poza PGK, w szczególności możliwa jest transakcja podziału przez przejęcie, w której to transakcji spółką dzieloną będzie spółka objęta umową o PGK, a spółkami przejmującymi będą spółki (albo spółka) objęte umową o PGK i / albo nie objęte umową o PGK.

Po dokonaniu wyżej wskazanych transakcji restrukturyzacyjnych:

*   w każdym przypadku PGK składać się będzie nadal z przynajmniej dwóch podmiotów (spółek kapitałowych prawa handlowego), i
*   spółka dominująca nie zmniejszy udziału w kapitale zakładowym spółek zależnych wchodzących w skład PGK poniżej poziomu 95%, i
*   przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą ze spółek należących do PGK, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, nie będzie niższy niż 1.000.000,00 zł, i
*   spółki zależne wchodzące w skład PGK nie będą posiadać udziałów w innych spółkach zależnych wchodzących do PGK ani udziałów/akcji spółki dominującej, i
*   spółki tworzące PGK nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie odrębnych przepisów,
*   spółki tworzące PGK nie będą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład PGK.

Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, że na skutek innych czynników, może dojść do naruszenia warunków decydujących o utrzymaniu PGK, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o CIT, a w rezultacie do utraty przez PGK statusu podatkowej grupy kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy część udziałów w kapitale zakładowym została nabyta przez uprawnionych pracowników akcji (udziałów) spółek zależnych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji, limit 95% bezpośredniego udziału Wnioskodawcy w całości kapitału zakładowego spółek zależnych wchodzących w skład PGK ustala się z wyłączeniem tej części kapitału, która została nabyta w oparciu o przepisy Ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji?
2.  Czy stosownie do przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3% powinien być wyliczany w sposób wskazany przez Spółkę jedynie na koniec każdego roku podatkowego?
3.  Czy sformułowanie użyte w art. 1a ust. 2 pkt 3 litera b ustawy, zawierającym jeden z warunków jaki winny spełniać podatkowe grupy kapitałowe - to jest nie pozostawania w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy, z podatnikami tego podatku niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej - oznacza niewystępowanie w kontaktach gospodarczych z podmiotami nie przynależnymi do podatkowej grupy kapitałowej, wszystkich trzech warunków, wynikających z normy prawnej zawartej w art. 11 ustawy, łącznie, czyli:
    *   realizacji działalności gospodarczej w ramach powiązań opisanych w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy
    *   ustalenia lub narzucenia, w wyniku takich powiązań warunków różniących się od warunków jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne,
    *   w wyniku zaistnienia takich warunków niewykazania, lub wykazania dochodów niższych od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały?
4.  Czy PGK, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, będzie uprawniona do wyboru, w pierwszym roku podatkowym swojej działalności, kwartalnego systemu wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z art. 25 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  Czy dokonanie połączenia przez przejęcie, w której to transakcji spółka przejmująca jest objęta umową o PGK, a spółka przejmowana albo jest albo nie jest objęta umową o PGK skutkuje utratą statusu podatnika przez PGK i zakończeniem roku podatkowego PGK?
6.  Czy dokonanie połączenia przez przejęcie, w której to transakcji spółka przejmująca nie jest objęta umową o PGK, a spółka przejmowana jest objęta umową o PGK skutkuje utratą statusu podatnika przez PGK i zakończeniem roku podatkowego PGK?
7.  Czy dokonanie podziału przez przejęcie, w której to transakcji spółką dzieloną jest spółka objęta umową o PGK a spółkami (albo spółką) przejmującymi są spółki objęte umową o PGK i/lub spółki nie objęte umową o PGK, skutkuje utratą statusu podatnika przez PGK i zakończeniem roku podatkowego PGK?
8.  Czy w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o CIT, Spółka będzie mogła przystąpić ponownie do innej podatkowej grupy kapitałowej po upływie swojego roku podatkowego, następującego po roku podatkowym PGK, w którym PGK utraciła status podatnika podatku dochodowego, nawet wówczas, gdy rok podatkowy w którym PGK utraciła statut podatnika podatku dochodowego będzie krótszy niż 12 miesięcy kalendarzowych i nie będzie pokrywał się z rokiem kalendarzowym?
9.  Czy w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK ze względu na naruszenie warunków innych niż te, o których mowa w art. la ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o CIT, Spółka po rozwiązaniu dotychczasowej grupy kapitałowej będzie mogła przystąpić ponownie do innej podatkowej grupy kapitałowej w najbliższym możliwym terminie przy uwzględnieniu spełnienia warunku określonego w art. 1a ust. 4?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawą do obliczenia jego udziału w kapitale zakładowym spółek zależnych, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej ustawa o CIT), jest tylko ta część kapitału, która nie została objęta przez akcjonariuszy (udziałowców) w oparciu o przepisy Ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji lub nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji.

Stosownie bowiem do przywołanych przepisów art. la ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy „Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95 % udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach o preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji”.

Wskazano, że ustawa o komercjalizacji i prywatyzacji wskazuje w art. 36 ust. 1, że uprawnionym pracownikom przysługuje prawo do nieodpłatnego nabycia akcji objętych przez Skarb Państwa w dniu wpisania spółki do rejestru.

Stosownie do art. 68 ust. 1 Ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przepisy ustawy oraz przepisy wydane na jej podstawie stosuje się odpowiednio do komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw komunalnych.

Podniesiono, że jak wskazano w stanie faktycznym, w skład PGK wchodzić będzie również L., w której Spółka nie posiada udziału powyżej 95% w całości kapitału zakładowego. Wynika to z faktu, iż część akcji (udziałów) została lub jest w trakcie nabywania przez uprawnionych pracowników, stosownie do przepisów art. 36 Ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, co stanowi wykonanie umów dotyczących sprzedaży akcji (udziałów) między Spółką i Skarbem Państwa lub właściwym organem jednostki samorządu terytorialnego będących posiadaczami akcji (udziałów) zbywanego przedsiębiorstwa.

Niemniej jednak zdaniem Spółki, postępując zgodnie z art. la ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, w odniesieniu do L., na potrzeby określenia udziału, o którym mowa w art. la ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, należy ustalić udział Spółki w kapitale spółki zależnej, zmniejszonym o wartość nominalną akcji (udziałów) faktycznie nabytych przez uprawnionych pracowników do dnia zawarcia umowy o utworzeniu PGK, na podstawie Ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji. Licząc udział Spółki w kapitale zakładowym L. w ten sposób udział ten będzie wyższy niż 95% i tym samym spełniona będzie przesłanka do utworzenia PGK, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit b ustawy.

Spółka wskazała, że analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2012 roku, sygnatura: IPPB5/423-333/12-2/JC.

W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska w tym zakresie za prawidłowe.

Stanowisko do pytania nr 2

Spółka stoi na stanowisku, że warunek osiągnięcia określonego udziału dochodu w przychodach powinien być ustalany jedynie na koniec każdego roku podatkowego PGK na podstawie danych zawartych w deklaracji podatkowej składanej przez PGK. Spełnienie lub nie spełnienie powyższego warunku w trakcie trwającego roku podatkowego pozostaje bez wpływu na istnienie podatkowej grupy kapitałowej.

Ponadto Spółka uważa, że podstawą do ustalenia współczynnika, powinny być dochody obliczone zgodnie z przepisami art. 7a ustawy, tj. odpowiednio dochody oraz przychody spółek wchodzących w skład PGK ustalone zgodnie z art. 7 ustawy.

Jak wiadomo utworzenie PGK i uzyskanie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest obwarowane wymogami zawartymi w art. la ustawy. Również po utworzeniu PGK, spółki tworzące tę grupę muszą spełniać warunki wymienione art. 1a ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. la ust. 2 pkt 4 ustawy, PGK jest uważana za podatnika podatku dochodowego, jeżeli spełniony jest m.in. warunek, iż PGK osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy, w wysokości co najmniej 3 %.

Jeżeli w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego wówczas, zgodnie z art. la ust. 10 ustawy, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Jednakże inaczej niż w przypadku pozostałych przesłanek warunkujących powstanie PGK, niezachowanie warunku określonego w art. la ust. 2 pkt 4 ustawy nie skutkuje natychmiastową utratą statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową. Za dzień utraty statusu (zgodnie z art. la ust. 12 ustawy) uznaje się ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który przypada termin złożenia tego zeznania.

Zdaniem Spółki powyższe przepisy wskazują wyraźnie, iż warunek dotyczący osiągnięcia przez PGK określonego poziomu dochodów i przychodów, mimo konieczności jego zachowania przez cały okres trwania umowy PGK, powinien podlegać weryfikacji dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Przepisy art. la ust. 2 pkt 4 ustawy odnoszą się bowiem do przychodów i dochodów osiągniętych za rok podatkowy. Co więcej jedynie kompletne dane uzyskane po zakończeniu roku podatkowego stanowią podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowej, a w efekcie do obliczenia dochodu będącego podstawą opodatkowania. Zdaniem Spółki, inne podejście (tj. comiesięczna weryfikacja zachowania odpowiedniego poziomu dochodu do przychodu PKG) nie znajduje poparcia w przepisach ustawy. Ponadto, z uwagi na możliwość wystąpienia sezonowości przychodów i kosztów u niektórych grup podatników, powodowałoby to dyskryminowanie podatników, u których występuje sezonowość względem tych, u których ona nie istnieje. Takie stanowisko byłoby zatem sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości podmiotów wobec prawa.

Spółka podkreśla ponadto, że kalkulacja wskaźnika udziału dochodu PGK, może opierać się jedynie na przychodach i dochodach wykazanych przez PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy. Stosownie do tego przepisu przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym PGK, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust 1-3.

Dochód został z kolei zdefiniowany w art. 7 ust. 2 ustawy: Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zdaniem Spółki niewątpliwie należy przyjąć, że przychodem, o którym mowa w tym przepisie jest przychód zdefiniowany w art. 12 ust. l ustawy, a „kosztami ich uzyskania” są koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że do wyliczenia przedmiotowego wskaźnika dochodów, przyjąć należy dane wykazane przez PKG w deklaracji rocznej składanej zgodnie z przepisami ustawy.

Podniesiono, że stanowisko takie prezentuje między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2012 roku, sygnatura: IPPB5/423-333/12-2/JC

W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska w tym zakresie za prawidłowe.

Stanowisko do pytania nr 3

Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowy warunek pozwalający na istnienie podatkowej grupy kapitałowej zostanie spełniony w sytuacji, gdy pomimo występowania któregokolwiek z powiązań przywołanych w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy, pomiędzy którąkolwiek ze Spółek wchodzących w skład Grupy, a podmiotem nie przynależnym do takiej Grupy, nie zaistnieją okoliczności wskazujące na brak rynkowości transakcji pomiędzy takimi podmiotami, których skutkiem byłoby nie wykazanie lub wykazanie w niższej wysokości dochody od tych których należałoby oczekiwać, gdyby niniejsze powiązania nie istniały.

Zatem determinantą nie spełnienia przywołanego w pytaniu warunku istnienia PGK jest wystąpienie łączne wszystkich trzech przesłanek opisanych w art. 11 ustawy, wskazujących na brak rynkowych zasad w kontaktach biznesowych pomiędzy spółkami tworzącymi taką Grupę, a podmiotami do tej Grupy nieprzynależnymi.

Podkreślono, iż racjonalny ustawodawca w sposób jednoznaczny wyeliminował, kwestię tzw. cen transferowych w stosunkach handlowych występujących pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK. Powyższe wynika wprost z samej normy prawnej zawartej w art. la ust. 2 pkt 3 litera b ustawy, gdzie prawodawca wskazuje, na konieczność dokonywania analizy rynkowej warunkującej istnienie przedmiotowej Grupy jedynie w odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, lecz nie przynależącymi do Grupy. Powyższą tezę wspiera także regulacja wynikająca z art. 11 ust. 8 ust. 1 ustawy, wyłączająca stosowanie postanowień normujących kwestie cen transferowych w odniesieniu do świadczeń między spółkami tworzącymi PGK.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w omawianym przepisie mowa jest o całości okoliczności, których efektem jest procedura szacowania dochodu, w kontaktach gospodarczych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową z podmiotami spoza takiej grupy. Aby więc stosować metody szacowania dochodów konieczne jest zatem aby łącznie zaistniały wszystkie trzy warunki, o których mowa w przepisie, czyli, że w wyniku wystąpienia określonych związków między podmiotami wywodzone są działania powodujące zmniejszenie dochodów do opodatkowania.

Zatem okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy to nie wyłącznie występowanie wymienionych powiązań, lecz także określone konsekwencje jakie wynikają z ustalonych lub narzuconych w wyniku takich powiązań warunków, różniących się od warunków jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Podniesiono, że stanowisko takie prezentuje między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2012 roku, sygnatura IPPB5/423-333/12-2/JC oraz Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu w postanowieniu z dnia 16 stycznia 2006 roku sygnatura PDD/423-28/08.

W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

Stanowisko do pytania nr 4

Zdaniem Spółki w pierwszym roku swojej działalności będzie ona uprawniona do wyboru kwartalnego sposobu rozliczania zaliczek na podatek dochodowy (o którym mowa w art. 25 ust. 1b ustawy).

Zgodnie z art. 25 ust. 1b ustawy podatnicy rozpoczynający działalność w pierwszym roku podatkowym, (\`(...)\`) mogą wpłacać zaliczki kwartalne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały. Przez kwartał rozumie się kwartał roku kalendarzowego.

Z kolei na mocy art. 25 ust. 1d w zw. z art. 16k ust. 11 ustawy uprawnienie do stosowania zaliczek kwartalnych jest wyłączone w stosunku do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni:

*   w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników albo

*   w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną, albo

*   przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro; (\`(...)\`).

Dodatkowo, w myśl art. 25 ust. 1e ustawy podatnicy, którzy wybrali kwartalne wpłaty zaliczek, o których mowa w ust. 1b, mają obowiązek w terminie do dnia 20 drugiego miesiąca roku podatkowego zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Z zestawienia przywołanych przepisów wynika, że prawo do wyboru zaliczek kwartalnych przysługuje podatnikom podatku dochodowego w pierwszym roku prowadzenia działalności, którzy nie zostali wymienieni w art. 25 ust. 1d w zw. z art. 16k ust. 11 ustawy, jeżeli w odpowiednim terminie złożą zawiadomienie, o którym mowa w art. 25 ust. le ustawy.

Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym wszystkie te warunki będą spełnione.

W myśl art. la ust. 1 ustawy Podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”. Zdaniem Spółki z treści art. la ust. 1 ustawy wynika, że podatkową grupę kapitałową należy postrzegać jako odrębnego, od tworzących ją spółek, podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że w pierwszym roku po utworzeniu, PGK będzie podatnikiem rozpoczynającym swoją działalność.

Jednocześnie PGK nie będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 16k ust. 11 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że jeżeli PGK w odpowiednim terminie złoży zawiadomienie, o którym mowa w art. 25 ust. 1e ustawy, to na mocy art. 25 ust. 1b ustawy, będzie jej przysługiwało prawo do kwartalnego rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska w tym zakresie za prawidłowe.

Stanowisko do pytania nr 5

W opinii Spółki dokonanie połączenia przez przejęcie, w której to transakcji spółka przejmująca jest objęta umową o PGK, a spółka przejmowana albo jest albo nie jest objęta umową o PGK nie skutkuje utratą statusu podatnika przez PGK i zakończeniem roku podatkowego PGK.

Wskazano, że prawne aspekty łączenia się spółek kapitałowych opisano w Tytule IV („Łączenie, podział i przekształcanie spółek”), Dział I („Łączenie się spółek”) Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, jednym ze sposobów połączeń spółek kapitałowych jest łączenie się przez przejęcie, które polega na tym, że majątek spółki (przejmowanej) przenoszony jest na inną spółkę (przejmującą) za udziały, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Dniem połączenia spółek jest dzień wpisania połączenia do właściwego rejestru. Spółka przejmowana przestaje istnieć w dniu wykreślenia jej z rejestru (art. 493 § 2 KSH).

Z dniem połączenia na spółkę przejmującą przechodzi ogół praw i obowiązków spółki przejmowanej (art. 494 KSH). Podobne regulacje - odnoszące się już bezpośrednio do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego - można znaleźć w Ordynacji podatkowej. Z art. 93 § 2 w zw. z § 1 OP wynika, że osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawna podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zasady tworzenia podatkowej grupy kapitałowej sprecyzowano w art. la ustawy o CIT. W przepisie tym wymieniono liczne warunki, które należy spełnić, żeby móc zawiązać podatkową grupę kapitałową oraz żeby podatkowa grupa kapitałowa nie straciła statusu podatnika podatku dochodowego.

Warunki, które muszą być spełnione, żeby PGK nie straciła swojego bytu prawnego są następujące:

*   w każdym przypadku PGK składać się będzie nadal z przynajmniej dwóch podmiotów (spółek kapitałowych prawa handlowego), i
*   spółka dominująca nie zmniejszy udziału w kapitale zakładowym spółek zależnych wchodzących w skład PGK poniżej poziomu 95%, i
*   przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą ze spółek należących do PGK, o którym mowa w art. la ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, nie będzie niższy niż 1.000.000,00 zł, i
*   spółki zależne wchodzące w skład PGK nie będą posiadać udziałów w innych spółkach zależnych wchodzących do PGK ani udziałów/akcji spółki dominującej, i
*   spółki tworzące PGK nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie odrębnych przepisów, i
*   spółki tworzące PGK nie będą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład PGK.

Zdaniem Wnioskodawcy zdarzenie przyszłe, do którego odnosi się pytanie numer 5 nie spowoduje naruszenia żadnego z wyżej wymienionych warunków.

Z punktu widzenia funkcjonowania PGK jednym efektem przeprowadzenia powyższej transakcji będzie powstanie po stronie spółki reprezentującej PGK obowiązku zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (obowiązek, o którym mowa w art. la ust. 8 ustawy).

Zdaniem Spółki, mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że dokonanie połączenia przez przejęcie, w której to transakcji spółka przejmująca jest objęta umową o PGK, a spółka przejmowana albo jest albo nie jest objęta umową o PGK nie skutkuje utratą statusu podatnika przez PGK i zakończeniem roku podatkowego PGK.

Kończąc, Spółka zwróciła uwagę, że w takie samo stanowisko w podobnych sprawach zajęli:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2012 roku, sygn.: IPPB5/423-335/12-4/JC;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2012 roku, sygn.: IBPBI/2/423-511/12/AP;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2011 roku, sygn.: IBPBI/2/423-800/11/SD.

Spółce nie są znane interpretacje indywidualne, w których organ podatkowy zająłby stanowisko odmienne od wyrażonego przez Spółkę w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska w tym zakresie za prawidłowe.

Stanowisko do pytania nr 6

W opinii Spółki dokonanie połączenia przez przejęcie, w której to transakcji spółka przejmująca nie jest objęta umową o PGK, a spółka przejmowana jest objęta umową o PGK nie skutkuje utratą statusu podatnika przez PGK i zakończeniem roku podatkowego PGK.

Podkreślono, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, do którego odnosi się pytanie numer 6, na skutek przeprowadzenia restrukturyzacji będącej przedmiotem zapytania, nie nastąpi naruszenie żadnego z warunków istnienia PGK. W szczególności PGK składać się będzie nadal z przynajmniej dwóch podmiotów (spółek kapitałowych prawa handlowego).

W ocenie Spółki, jednym efektem przeprowadzenia powyższej transakcji będzie powstanie zmiany w strukturze PGK, która skutkuje jedynie obowiązkiem zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na zasadach, o których mowa w art. la ust. 8 ustawy.

Zdaniem Spółki, mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że dokonanie połączenia przez przejęcie, w której to transakcji spółka przejmująca nie jest objęta umową o PGK, a spółka przejmowana jest objęta umową o PGK, nie skutkuje utratą statusu podatnika przez PGK i zakończeniem roku podatkowego PGK.

Kończąc, Spółka zwróciła uwagę, że takie samo stanowisko w podobnej sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2011 roku, sygn.: IBPBI/2/423-801/11/SD.

Spółce nie są znane interpretacje indywidualne, w których organ podatkowy zająłby stanowisko odmienne od wyrażonego przez Spółkę w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska w tym zakresie za prawidłowe.

Stanowisko do pytania nr 7

W opinii Spółki dokonanie podziału przez przejęcie, w której to transakcji spółką dzieloną jest spółka objęta umową o PGK, a spółkami (albo spółką) przejmującymi są spółki objęte umową o PGK i/lub spółki nie objęte umową o PGK, nie skutkuje utratą statusu podatnika przez PGK i zakończeniem roku podatkowego PGK.

Prawne aspekty podziału spółek kapitałowych opisano w Tytule IV („Łączenie, podział i przekształcanie spółek”), Dział II („Podział spółek”) Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 1 KSH, jednym ze sposobów podziału spółek kapitałowych jest podział przez przejęcie, które polega na przeniesieniu całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej. Spółka dzielona zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia jej z rejestru (art. 530 § 1 KSH).

Z dniem połączenia przez przejęcie na spółkę przejmującą przechodzą określone w planie podziału prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 531 § 1 KSH). Podobne regulacje - odnoszące się już bezpośrednio do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego - można znaleźć w Ordynacji podatkowej. Z art. 93c OP wynika, że osoby prawne przejmujące wstępują z dniem podziału przez przejęcie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Oznacza to, że spółka przejmująca kontynuuje działalność spółki dzielonej w ramach przydzielonego jej (w planie podziału) majątku.

Zasady tworzenia podatkowej grupy kapitałowej sprecyzowano w art. la ustawy o CIT. W przepisie tym wymieniono liczne warunki, jakie należy spełnić, żeby móc zawiązać podatkową grupę kapitałową oraz żeby podatkowa grupa kapitałowa nie straciła statusu podatnika podatku dochodowego.

Warunki, które muszą być spełnione, żeby PGK nie straciła swojego bytu prawnego są następujące:

*   w każdym przypadku PGK składać się będzie nadal z przynajmniej dwóch podmiotów (spółek kapitałowych prawa handlowego), i
*   spółka dominująca nie zmniejszy udziału w kapitale zakładowym spółek zależnych wchodzących w skład PGK poniżej poziomu 95%, i
*   przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą ze spółek należących do PGK, o którym mowa w art. la ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, nie będzie niższy niż 1.000.000,00 zł, i
*   spółki zależne wchodzące w skład PGK nie będą posiadać udziałów w innych spółkach zależnych wchodzących do PGK ani udziałów/akcji spółki dominującej, i
*   spółki tworzące PGK nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie odrębnych przepisów, i
*   spółki tworzące PGK nie będą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład PGK.

Zdaniem Wnioskodawcy zdarzenie przyszłe, do którego odnosi się zadane przez Wnioskodawcę pytanie nie doprowadzi do naruszenia żadnego z wyżej wymienionych warunków.

Z punktu widzenia funkcjonowania PGK jednym efektem przeprowadzenia powyższej transakcji będzie powstanie po stronie spółki reprezentującej PGK obowiązku zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zmiany w umowie ustanawiającej podatkową grupę kapitałową (obowiązek, o którym mowa w art. 1a ust. 8 ustawy).

Zdaniem Spółki, mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że dokonanie podziału przez przejęcie, w której to transakcji spółką dzieloną jest spółka objęta umową o PGK a spółkami (albo spółką) przejmującymi są spółki objęte umową o PGK i/lub spółki nie objęte umową o PGK, nie skutkuje utratą statusu podatnika przez PGK i zakończeniem roku podatkowego PGK.

Podsumowując, Spółka zwróciła uwagę, że takie samo stanowisko w podobnej sprawie zajął

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2011 roku, sygn.: IBPBI/2/423-802/11/SD oraz
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2011 roku, sygn.: IBPB1/2/423-804/11/SD.

Spółce nie są znane interpretacje indywidualne, w których organ podatkowy zająłby stanowisko odmienne od wyrażonego przez Spółkę w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska w tym zakresie za prawidłowe.

Stanowisko do pytania nr 8

Zdaniem Zainteresowanego, odpowiedz na pytanie numer 8 jest twierdząca, tzn. w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w art. la ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o CIT, Spółka będzie mogła przystąpić ponownie do innej podatkowej grupy kapitałowej po upływie swojego roku podatkowego, następującego po roku podatkowym, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła status podatnika, nawet wówczas, gdy rok podatkowy w którym PGK utraciła statut podatnika podatku dochodowego jest krótszy niż 12 miesięcy kalendarzowych i nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Podniesiono, że stanowisko Zainteresowanego wynika z następujących przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. la ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o CIT:

*   po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w art. la ust. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy o CIT, a ponadto:
    *   nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    *   nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;

*   podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

W myśl art. la ust. 10 oraz ust. 12 ustawy o CIT niezachowanie chociażby jednego z ww. warunków powoduje utratę przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego:

*   w dniu naruszenia warunków, o których mowa w art. la ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT;
*   w ostatnim dniu miesiąca, w którym złożono w przepisowym terminie zeznanie podatkowe - w przypadku naruszenia warunku, o którym mowa w art. la ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 8 ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT: „(\`(...)\`) Dla poszczególnych spółek tworzących grupę (\`(...)\`) dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek”.

Z kolei artykuł la ust. 13 ustawy o CIT, wprowadza ograniczenie, zgodnie z którym „Przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w ust. 2 pkt 3 i 4, nie jest możliwe przed upływem roku podatkowego spółki, następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika.”

Kluczową kwestią w analizowanej sprawie jest to, jak należy rozumieć zawarte w powyższym przepisie pojęcie „roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika”. W szczególności czy ustawodawca miał na myśli rok podatkowy PGK, czy też kalendarzowy.

W ocenie Spółki, rok, o którym mowa w powyższym przepisie to rok podatkowy PGK, w którym utraciła ona status podatnika PGK.

Oznacza to, że uczestnicy PGK mogą przystąpić do nowej podatkowej grupy kapitałowej po zakończeniu ustalonego przez siebie roku podatkowego następującego po roku podatkowym PGK, w którym utraciła ona swój status.

Za słusznością takiej interpretacji wskazanego przepisu przemawiają następujące argumenty.

Po pierwsze, jeżeli w ustawie o CIT ustawodawca posługuje się sformułowaniem „rok”, to z analizy odpowiednich przepisów wynika, że ustawodawcy chodzi o „rok podatkowy”, a nie o „rok kalendarzowy”. Jako przykład można podać następujące przepisy:

*   art. 9b ust. 6 pkt 2 ustawy o CIT: „w przypadku rezygnacji z metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2 podatnicy: (\`(...)\`) 2) od pierwszego dnia roku podatkowego, następującego po roku, w którym stosowali tę metodę stosują zasady, o których mowa w art. 15a, ustalając różnice kursowe od dnia, o którym mowa w pkt 1”,

*   art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o CIT: „U ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także: 1) rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku”,

*   art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT: „Wolne od podatku są: (\`(...)\`) dochody klubów sportowych, o których mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857 i Nr 151, poz. 1014), przeznaczone i wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23 roku życia”.

Po drugie, tam gdzie ustawodawca ma na myśli rok kalendarzowy posługuje się sformułowaniem „rok kalendarzowy” a nie sformułowaniem „rok”. Jako przykład można podać następujące przepisy.

*   art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (\`(...)\`) składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. poz. 1844), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, (…)

*   art. 17 ust pkt 1 ustawy o CIT: „Wolne od podatku są: dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości;”

*   art. 25 ust 1b ustawy o CIT: „Podatnicy rozpoczynający działalność, w pierwszym roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1c, oraz mali podatnicy, mogą wpłacać zaliczki kwartalne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały. Przez kwartał rozumie się kwartał roku kalendarzowego.”

Po trzecie istotne jest również to, w jakim kontekście użyte zostało słowo „rok” w analizowanym przepisie (art. la ust. 13 ustawy o CIT). Zdaniem Zainteresowanego, interpretowanie tego słowa jako rok kalendarzowy byłoby nieuzasadnione. Nie ulega bowiem wątpliwości, że termin ten odnosi się do roku podatkowego PGK, a nie roku kalendarzowego.

Przykładowo zatem, jeżeli:

1.  umowa PGK stanowi, że rok podatkowy PGK jest równy kalendarzowemu;
2.  rok podatkowy spółki (przed jej przystąpieniem do PGK) był również ustalony jako równy rokowi kalendarzowemu;
3.  31 marca 2017 r. PGK traci prawo do uznania jej za podatnika, np. ze względu na nieosiągnięcie progu 3% udziału dochodów w przychodach za rok 2016,
4.  31 marca 2017 r. jest ostatnim dniem roku podatkowego PGK, oraz
5.  pierwszym dniem roku podatkowego spółki, która tworzyła PGK, jest 1 kwietnia 2017 r., a ostatnim 31 grudnia 2017 r.,
6.  spółka może przystąpić do innej PGK po upływie roku podatkowego spółki następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika, tj. od 1 stycznia 2018 r.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanego, w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego przez PGK ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w art. la ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o CIT, Spółka będzie mogła przystąpić ponownie do innej podatkowej grupy kapitałowej po upływie swojego roku podatkowego, następującego po roku podatkowym, w którym PGK utraciła status podatnika, nawet wówczas, gdy rok podatkowy w którym PGK utraciła status podatnika podatku dochodowego będzie krótszy niż 12 miesięcy kalendarzowych i nie będzie się pokrywał z rokiem kalendarzowym PGK.

Kończąc, Zainteresowany wskazuję, że w analogicznych sprawach wydane zostały interpretacje indywidualne, w których Minister Finansów zajął takie samo stanowisko jak Spółka. Jako przykład można podać następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lipca 2014 roku, sygn.: IPTPB3/423-110/14-2/KJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lipca 2014 r. IPTPB3/423-118/14-2/1R.

Spółce nie są znane interpretacje indywidualne, w których organ podatkowy zająłby stanowisko odmienne od wyrażonego przez Spółkę w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska w tym zakresie za prawidłowe.

Stanowisko do pytania nr 9

Zdaniem Zainteresowanego odpowiedz na pytanie numer 9 jest twierdząca, tzn. w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez podatkową grupę kapitałową ze względu na naruszenie warunków innych niż te, o których mowa w art. la ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o CIT, Spółka będzie mogła przystąpić ponownie do innej podatkowej grupy kapitałowej w najbliższym możliwym terminie przy uwzględnieniu spełnienia warunku określonego w art. la ust. 4 ustawy - czyli uwzględniając konieczność zgłoszenia zawartej umowy nowej PGK do naczelnika urzędu skarbowego co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową.

Warunki, jakie musi spełniać podatkowa grupa kapitałowa, żeby nie utracić statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych sprecyzowano w art. 1a ustawy o CIT. Konsekwencją naruszenia tych warunków, zgodnie z art. la ust. 10 oraz ust. 12 ustawy o CIT jest:

*   utrata przez Grupę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w dniu złożenia przez Grupę zeznania podatkowego za rok, w którym doszło do naruszenia tych warunków oraz zakończenie w tym dniu jej roku podatkowego - w przypadku naruszenia warunku, o którym mowa w art. la ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.
*   utrata przez Grupę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w dniu naruszenia tych warunków oraz zakończenie w tym dniu jej roku podatkowego – w przypadku naruszenia warunków innych niż wymienione w art. la ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 pkt 2 ustawy o CIT: „(\`(...)\`) Dla poszczególnych spółek tworzących grupę (\`(...)\`) dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek”.

Z treści art. 1a ust. 13 ustawy o CIT wynika, że w przypadku naruszenia wyraźnie wskazanych w tym przepisie warunków, tj. art. la ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o CIT, nie jest możliwe przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących w skład grupy przed upływem roku podatkowego spółki, następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika.

Zdaniem Zainteresowanego, stosując wobec art. la ust 13 ustawy o CIT wnioskowanie a contrario należy przyjąć, że nie istnieją żadne ograniczenia czasowe w przystępowaniu do innej podatkowej grupy kapitałowej przez spółki tworzące PGK, która została rozwiązana z powodu naruszenia warunków innych niż te, o których mowa w art. la ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o CIT.

Stąd wniosek, że w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez podatkową grupę kapitałową ze względu na naruszenie warunków innych niż te, o których mowa w art. la ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o CIT, Spółka będzie mogła przystąpić ponownie do innej podatkowej grupy kapitałowej w najbliższym możliwym czasie po rozwiązaniu dotychczasowej podatkowej grupy kapitałowej, przy uwzględnieniu spełnienia warunku określonego w art. la ust. 4 ustawy.

W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska w tym zakresie za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia 95% bezpośredniego udziału Wnioskodawcy w całości kapitału zakładowego spółek zależnych wchodzących w skład PGK (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   określenia udziału dochodów w przychodach PGK o którym mowa w z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**,

*   określenia warunków jakie powinna spełniać PGK w świetle w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**,

*   uprawnienia do wyboru, w pierwszym roku podatkowym działalności podatkowej grupy kapitałowej, kwartalnego systemu wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z art. 25 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia, czy w przypadku dokonania połączenia przez przejęcie, w której to transakcji spółka przejmująca jest objęta umową o PGK, a spółka przejmowana albo jest albo nie jest objęta umową o PGK, PGK utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i i zakończy się jej rok podatkowy (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia, czy w przypadku dokonania połączenia przez przejęcie, w której to transakcji spółka przejmująca nie jest objęta umową o PGK, a spółka przejmowana jest objęta umową o PGK, PGK utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i i zakończy się jej rok podatkowy (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia, czy w przypadku dokonania podziału przez przejęcie, w której to transakcji spółką dzieloną jest spółka objęta umową o PGK a spółkami (albo spółką) przejmującymi są spółki objęte umową o PGK i/lub spółki nie objęte umową o PGK, PGK utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i i zakończy się jej rok podatkowy (pytanie nr 7) – **jest prawidłowe**,

*   możliwości przystąpienia do nowej podatkowej grupy kapitałowej w przypadku wcześniejszej utraty statusu podatnika przez poprzednią PGK ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 8) – **jest prawidłowe**,

*   możliwości przystąpienia do nowej podatkowej grupy kapitałowej w przypadku wcześniejszej utraty statusu podatnika przez poprzednią PGK ze względu na naruszenie warunków innych niż te, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 9) – **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych także należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.