Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.850.2016.2.PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-15
Teza: W zakresie opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa; kwota; nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 października 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) uzupełnionym w dniu 22 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 28 grudnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Wniosek uzupełniony został w dniu 22 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 28 grudnia 2016r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 19 grudnia 2016 r., skutecznie doręczone Stronie w dniu 20 grudnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (zwana dalej „Nabywcą” lub „Spółką”), będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) zamierza nabyć 3 działki o numerach ewidencyjnych: 21, 23, 47 (zwane dalej odpowiednio „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2”, „Nieruchomość 3”, zwane dalej łącznie: „Nieruchomości”) od osoby fizycznej, tj. od Pana (zwanego dalej „Sprzedającym”), który nabył Nieruchomości w drodze spadku w 2008 r.

Sprzedający w związku z planowaną transakcją opisaną we wniosku (tj. transakcją zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy) zamierza dokonać rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako czynny podatnik VAT, wystawić fakturę z wykazanym podatkiem VAT, złożyć deklarację VAT, w której uwzględni kwotę VAT należnego z przedmiotowej faktury oraz dokonać wpłaty podatku VAT na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Sprzedający poza rozliczeniami związanymi z przedmiotową transakcją zbycia Nieruchomości nie planuje wykazywać w deklaracji VAT innych czynności.

Nabywca i Sprzedający zwani będą dalej łącznie „Stronami”.

Działki wchodzące w skład Nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ustanowionym uchwałą Rady Gminy . Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki znajdują się na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, wielorodzinną i usługi nieuciążliwe.

Poniżej przedstawiono opis poszczególnych Nieruchomości:

1.  Nieruchomość 1 - zabudowana nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę gruntu nr ew. 21. W przeszłości, część działki była przedmiotem wynajmu (w latach 2010-2013 rozliczanego jako najem prywatny ryczałtem), zaś pozostała jej część była używana do dnia 13 maja 2011 r. przez Sprzedającego na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej - działy specjalne produkcji rolnej. W momencie otrzymania spadku nie został odliczony VAT na przedmiotowym nabyciu Nieruchomości 1 (transakcja poza VAT). Na działce znajduje się część linii elektrycznej napowietrznej oraz kotłownia (budynek ten istniał na Nieruchomości 1 dużo wcześniej przed datą otrzymania spadku). Kotłownia była wykorzystywana przez Sprzedającego do działalności rolnej tj. ogrzewania tuneli foliowych, zakończonej w dniu 13 maja 2011 r. Ponadto Sprzedający nie ponosił żadnych wydatków mających na celu ulepszenie budynku (kotłowni). Działka ta została odgrodzona płotem od strony ulicy ze względu na wchodzenie na teren działki osób trzecich i spożywających tam nielegalnie alkohol. Stare ogrodzenie nie spełniało swojego przeznaczenia.
2.  Nieruchomość 2 - zabudowana nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę gruntu nr ew. 23. W momencie otrzymania spadku nie został odliczony VAT na przedmiotowym nabyciu Nieruchomości 2 (transakcja poza VAT). Na działce znajdują się budynek mieszkalny, budynek gospodarczy oraz 2 garaże. Wspomniany budynek gospodarczy był wykorzystywany przez Sprzedającego do produkcji rolnej zakończonej w dniu 13 maja 2011 r. Budynek mieszkalny oraz garaże wykorzystywane były generalnie do celów prywatnych (tzn. nie były wykorzystywane do produkcji rolnej). Sprzedający nie ponosił żadnych wydatków mających na celu ulepszenie ww. budynków. Na Nieruchomości 2 znajdują się także następujące sieci infrastruktury technicznej: sieć telefoniczna, linia elektryczna napowietrzną, gazociąg podziemny, odprowadzenie nieczystości płynnych z domu jednorodzinnego do zbiornika (szambo).
3.  Nieruchomość 3 - niezabudowana nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę gruntu nr ew. 47. W momencie otrzymania spadku nie został odliczony VAT na przedmiotowym nabyciu Nieruchomości 3 (transakcja poza VAT). Działka ta została jedynie odgrodzona płotem od strony ulicy ze względu na wchodzenie na teren działki osób trzecich i spożywających tam nielegalnie alkohol. Stare ogrodzenie nie spełniało swojego przeznaczenia.

Sprzedający w okresie od 7 maja 2015 r. do 10 września 2015 r. wydzierżawiał Nieruchomości na rzecz Spółki z przeznaczeniem na umieszczenie reklam działalności gospodarczej Nabywcy lub podmiotów powiązanych z nim kapitałowo. Sprzedający oświadcza, iż są to jedyne Nieruchomości, których był właścicielem wyłączając 1 lokal mieszkalny, w którym jest zameldowany i mieszka.

W momencie otrzymania spadku na poszczególnych działkach znajdowały się budynki przedstawione w opisie powyżej.

Sprzedający dokonywał w przeszłości sprzedaży płodów rolnych pochodzących z należącego do niego gruntu. W celu zbycia działek Sprzedający podpisał 2 umowy z pośrednikiem nieruchomości. Dodatkowo na 2 działkach jak wskazano powyżej: tzn. na Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3 Sprzedający postawił płot od strony ulicy w celu nie wchodzenia na teren działek osób trzecich i spożywających tam nielegalnie alkohol. Sprzedający oprócz zaangażowania agencji nieruchomości oraz odgrodzenia terenu działek nie podejmował żadnych innych czynności mających na celu komercyjne zbycie posiadanych Nieruchomości czy podniesienie wartości gruntów.

Po zakupie Nieruchomości Spółka na własny koszt zamierza zburzyć istniejące na tych działkach budynki. Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomości do sprzedaży opodatkowanej (działalność developerska).

Sprzedający oraz Nabywca przed dokonaniem przedmiotowej transakcji złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawy o VAT”) o rezygnacji ze zwolnienia transakcji z VAT i wyborze jej opodatkowania.

Nabywca oraz Sprzedający występowali wcześniej z wnioskami o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania planowanej transakcji VAT. Były to interpretacje o sygnaturach: IPPP1/443-1125/14-4/BS (interpretacja dla Nabywcy) i IPPP3/443-1106/14-2/RD (interpretacja dla Sprzedawcy). Jednak w opinii Stron ze względu na zmianę stanu faktycznego, tj. ze względu na wydzierżawianie przez Sprzedającego Nieruchomości w okresie pomiędzy majem a wrześniem 2015 r. oraz z uwagi na planowane dokonanie rejestracji przez Sprzedającego dla potrzeb VAT i planowane złożenie przez Strony przed transakcją wspólnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia transakcji z VAT i wyborze jej opodatkowania - konieczne jest ponowne wystąpienie o interpretację.

Wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek i na pytanie czy działki o nr ew. 21, 23 i 47 stanowiące odpowiednio Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 będące przedmiotem planowanej transakcji były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku wskazał: „(…) Nieruchomość 1: W przeszłości, część działki była przedmiotem wynajmu (w latach 2010-2013 rozliczanego jako najem prywatny ryczałtem), zaś pozostała jej część była używana do dnia 13 maja 2011 r. przez Sprzedającego na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej - działy specjalne produkcji rolnej.

Nieruchomość 2: Budynek gospodarczy był wykorzystywany przez Sprzedającego do produkcji rolnej zakończonej w dniu 13 maja 2011 r. Budynek mieszkalny oraz garaże wykorzystywane były generalnie do celów prywatnych (tzn. nie były wykorzystywane do produkcji rolnej).

Sprzedający w okresie od 7 maja 2015 r. do 1 września 2015 r. wydzierżawiał Nieruchomości (tj. Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3) na rzecz Spółki z przeznaczeniem na umieszczenie reklam działalności gospodarczej Nabywcy lub podmiotów powiązanych z nim kapitałowo.

Sprzedający w okresie od 7 maja 2015 r. do 1 września 2015 r. wydzierżawiał Nieruchomości na rzecz Spółki z przeznaczeniem na umieszczenie reklam działalności gospodarczej Nabywcy lub podmiotów powiązanych z nim kapitałowo.

Uzupełniając opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca informuje jak niżej.

Sprzedający nie był wcześniej (tj. przed planowaną transakcją, jak to opisano) zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji VAT i nie wystawiał faktur VAT.

Jeśli chodzi o prowadzoną przez Sprzedającego działalność rolniczą to sprzedający na tej działalności zarabiał (lub przynajmniej starał się zarobić) i w miarę możliwości starał się ją optymalizować (np. zastanawiał się jaka produkcja roślinna jest najbardziej opłacalna, rozważał stosowanie nawozów itp.). Sprzedający, w miarę możliwości dążył do sprzedaży plonów i generalnie nie było jego celem przeznaczanie ich głównie na cele prywatne.

Część działki Nieruchomości 1 była przedmiotem wynajmu (w latach 2010-2013 rozliczanego jako najem prywatny ryczałtem). Okoliczności tego wynajmu były następujące. Najemców było łącznie dwóch: w latach 2010-2014 - C. Sp. z o.o. , w roku 2015 - N. Sp. z o.o. , w roku 2016 - C. Sp. z o.o. . Umowy z Najemcami zawsze miały formę pisemną i zawsze był odprowadzany podatek zryczałtowany 8,5 %. Nie było konieczne korzystanie z usług profesjonalistów np. konsultacje prawne przy sporządzaniu umowy najmu, doradcy ds. nieruchomości przy ustalaniu wysokości czynszu. Sprzedający szukał najemców tylko poprzez osobiste (bez pośredników) szukanie najemców oraz baner/tablicę na ogrodzeniu działki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego:

*   Nieruchomość 1 nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

*   Nieruchomość 2 nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

*   Nieruchomość 3 w zakresie w jakim była wykorzystywana to była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Jednak przez co najmniej kilka lat nie była wykorzystywana w ogóle.

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii należy do zadań Organu. Właśnie w tym celu został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Z brzmienia art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm., „O.p.”) wynika bowiem, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu dokonania przez wnioskodawcę wykładni przepisów, które mogą mieć w sprawie zastosowanie.”

Odnośnie pytania czy opisane przez Wnioskodawcę następujące sieci infrastruktury technicznej: sieć telefoniczna, linia elektryczna napowietrzna, gazociąg podziemny, odprowadzanie nieczystości płynnych z domu jednorodzinnego do zbiornika (szambo) znajdujące się na Nieruchomości 2 są własnością Zbywcy a jeśli tak czy stanowią budowle, lub inne obiekty w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) Wnioskodawca wskazał: „Odprowadzanie nieczystości płynnych z domu jednorodzinnego do zbiornika (szambo) znajdujące się na Nieruchomości 2 stanowi własność Sprzedającego (szambo było budowane na jego koszt i z jego inicjatywy).

Pozostałe elementy infrastruktury technicznej tj. sieć telefoniczna, linia elektryczna napowietrzna, gazociąg podziemny nie stanowią własności Sprzedającego i są własnością gestorów \[sieć telefoniczna - TP napowietrzna sieć elektryczna łącznie ze słupami i licznikami - RWE, przyłącze gazowe - Spółka Gazownictwa.\]

W opinii Wnioskodawcy, odprowadzanie nieczystości płynnych z domu jednorodzinnego do zbiornika (szambo) jest budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.). Jednakże, jak wskazano w odpowiedzi na pierwsze pytanie, zdaniem Wnioskodawcy rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii należy do zadań Organu.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 czy transakcja opodatkowana będzie 23%-ową stawką VAT, a w konsekwencji czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 art. 15 Ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Stron Sprzedający dokonując zbycia Nieruchomości na rzecz Spółki będzie działać jako podatnik VAT. Podkreślić należy, iż Sprzedający w celu sprzedaży Nieruchomości podpisał dwie umowy z pośrednikiem nieruchomości. Ponadto na dwóch działkach, tzn. na Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3 postawił ogrodzenie od strony ulicy, odgradzające teren działek. Dodatkowo, w przeszłości Nieruchomości były wykorzystywane przez Sprzedającego w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, tj. część Nieruchomości nr 1 była przedmiotem wynajmu w latach 2010-2013 a wszystkie Nieruchomości w okresie od 7 maja 2015 r. do 1 września 2015 r. zostały wydzierżawione przez Sprzedawcę na rzecz Spółki.

Opisane powyżej czynności zdaniem Stron jasno wskazują, iż Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy o VAT związaną z obrotem nieruchomościami i tym samym sprzedaż wszystkich trzech Nieruchomości w całości podlegać będzie opodatkowaniu VAT wg właściwej stawki.

Podsumowując, zdaniem Stron Sprzedający zbywając na rzecz Spółki Nieruchomości będzie działał w tym zakresie w charakterze podatnika VAT i dlatego transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Tym samym Sprzedający postąpi prawidłowo wystawiając fakturę i wykazując transakcję w deklaracji VAT wg właściwej stawki.

Ad. 2

Stawka VAT dla dostawy Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2

W przypadku budynków, budowli lub ich części, zgodnie z art, 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, ich dostawa jest zwolniona od VAT z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zdaniem Stron planowana dostawa Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 jako dostawa budynków wraz z gruntem zostanie prawidłowo opodatkowana VAT 23% w związku z planowanym skorzystaniem przez Strony z możliwości rezygnacji z jej zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W opinii Stron przedmiotowa dostawa odbędzie się, po pierwszym zasiedleniu budynków zlokalizowanych na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 1 zdaniem Stron doszło bowiem w wyniku oddania jej części do użytkowania najemcy w latach 2010-2013 oraz w związku z faktem, że Nieruchomość 1 w pozostałej części wykorzystywana była na potrzeby działalności rolniczej prowadzonej przez Sprzedającego. Z kolei Nieruchomość nr 2 również była zasiedlona po raz pierwszy ponieważ budynek gospodarczy był wykorzystywany przez Sprzedającego do produkcji rolnej a pozostałe budynki były wykorzystywane na cele mieszkalne, co w opinii Stron spełnia definicję pierwszego zasiedlenia (podobne stanowisko wyrażane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. przykładowo: NSA w wyroku o sygn.: I FSK 1545/13 oraz I FSK 382/14).

W konsekwencji, zdaniem Stron transakcja będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT z możliwością wyboru jej opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, z czego Strony zamierzają skorzystać składając wspólne oświadczenie o rezygnacji z tego zwolnienia.

W związku z zamiarem wykorzystywania Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 w działalności opodatkowanej Spółki, zdaniem Stron, posiadać ona będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych Nieruchomości.

Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości 3

Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT podlega zwolnieniu z VAT. Za tereny budowlane, zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zdaniem Stron dostawa Nieruchomości 3 jako niezabudowanej i przeznaczonej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę podlegać będzie opodatkowaniu VAT 23%.

Spółka z uwagi na zamiar wykorzystywania Nieruchomości 3 do sprzedaży opodatkowanej VAT będzie posiadać prawo do odliczenia VAT z faktury otrzymanej od Sprzedawcy dokumentującej jej dostawę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie budynków oraz nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym działek gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek,wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, ze Wnioskodawca zamierza nabyć od osoby fizycznej 3 działki o numerach ewidencyjnych: 21, 23, 47 stanowiące odpowiednio Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3. Sprzedający nabył Nieruchomości w drodze spadku w 2008 r., która to czynność nie była opodatkowana podatkiem VAT. Działki wchodzące w skład Nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ustanowionym uchwałą Rady Gminy . Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki znajdują się na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, wielorodzinną i usługi nieuciążliwe.

Działka o nr ew. 21 jest zabudowana. W przeszłości, część działki była przedmiotem wynajmu (w latach 2010-2013 rozliczanego jako najem prywatny ryczałtem), zaś pozostała jej część była używana do dnia 13 maja 2011 r. przez Sprzedającego na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej - działy specjalne produkcji rolnej. Na działce znajduje się kotłownia (budynek ten istniał na Nieruchomości 1 dużo wcześniej przed datą otrzymania spadku). Kotłownia była wykorzystywana przez Sprzedającego do działalności rolnej tj. ogrzewania tuneli foliowych, zakończonej w dniu 13 maja 2011 r. Ponadto Sprzedający nie ponosił żadnych wydatków mających na, celu ulepszenie budynku (kotłowni). Działka ta została odgrodzona płotem od strony ulicy ze względu na wchodzenie na teren działki osób trzecich i spożywających tam nielegalnie alkohol. Stare ogrodzenie nie spełniało swojego przeznaczenia.

Działka nr ew. 23 również jest zabudowana. Na działce znajdują się Budynek mieszkalny, budynek gospodarczy, 2 garaże oraz budowla w postaci szamba. Wspomniany budynek gospodarczy był wykorzystywany przez Sprzedającego do produkcji rolnej zakończonej w dniu 13 maja 2011 r. Budynek mieszkalny oraz garaże wykorzystywane były generalnie do celów prywatnych (tzn. nie były wykorzystywane do produkcji rolnej). Sprzedający nie ponosił żadnych wydatków mających na celu ulepszenie ww. budynków.

Natomiast działka o nr ew. 47 jest niezabudowana. Została jedynie odgrodzona płotem od strony ulicy ze względu na wchodzenie na teren działki osób trzecich i spożywających tam nielegalnie alkohol. Stare ogrodzenie nie spełniało swojego przeznaczenia.

Ponadto Sprzedający w okresie od 7 maja 2015 r. do 10 września 2015 r. wydzierżawiał wszystkie Nieruchomości na rzecz Spółki z przeznaczeniem na umieszczenie reklam działalności gospodarczej Nabywcy lub podmiotów powiązanych z nim kapitałowo. Sprzedający oświadcza, iż są to jedyne Nieruchomości, których był właścicielem wyłączając 1 lokal mieszkalny, w którym jest zameldowany i mieszka.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca ma wątpliwości czy planowana transakcja dostawy opisanych Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy na przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. , poz. 380) regulujące kwestie dzierżawy.

Według art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że będąca usługą dzierżawa, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, z tytułu świadczenia usług w zakresie dzierżawy i dokonywania tych czynności w sposób systematyczny lub ciągły wykonawca czynności staje się podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i de facto - podatnikiem podatku VAT zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, bez względu na to czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca, część działki o nr ew. 21 w przeszłości, była przedmiotem wynajmu. Co więcej Sprzedający w okresie od 7 maja 2015 r. do 10 września 2015 r. wydzierżawiał wszystkie Nieruchomości na rzecz Spółki. Tym samym Nieruchomości były de facto wykorzystywane przez Sprzedającego w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem z uwagi na treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że Sprzedający dokonując dostawy Nieruchomości, nie dokona zbycia majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany przez Niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości, które były oddane w najem/wydzierżawione w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, Sprzedający wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stwierdzić zatem należy, że Sprzedający dokonując transakcji sprzedaży Nieruchomości będących przedmiotem wniosku nie będzie korzystać z przysługującego Mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Okoliczności sprawy wskazują, że dostawa przez Sprzedającego opisanych Nieruchomości, wykorzystywanych przez Niego w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Sprzedający w związku z przyszłą dostawą wypełnia przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy i występuje w momencie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości jako podatnik podatku od towarów i usług, dokonujący sprzedaży majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawca ma wątpliwości czy planowana transakcja sprzedaży podlegała będzie opodatkowaniu stawką 23%, a w konsekwencji czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.).

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć własność 3 działek gruntu: jednej niezabudowanej i dwóch zabudowanych.

Działkę niezabudowaną stanowi Działka nr ew. 47 (Nieruchomość 3). Działka ta została jedynie odgrodzona płotem od strony ulicy ze względu na wchodzenie na teren działki osób trzecich. Stare ogrodzenie nie spełniało swojego przeznaczenia. Działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, znajduje się na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, wielorodzinną i usługi nieuciążliwe.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem skoro dla Działki o nr ew. 47 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka ta znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, wielorodzinną i usługi uciążliwe, to tym samym przedmiotową działkę należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa niniejszej Działki nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. pkt 9 ustawy.

Przedmiotowa dostawa nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca nabycie przez Zbywcę przedmiotowej Działki nastąpiło w roku 2008 w drodze spadku (transakcja poza VAT) i jak wskazał Wnioskodawca nie został odliczony podatek VAT od tej transakcji. Nieruchomość 3 w okresie od 7 maja 2015 r. do 1 września 2015 r. była wydzierżawiana. Jak wskazał Wnioskodawca Nieruchomość 3 w zakresie w jakim była wykorzystywana była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Przy czym Wnioskodawca podniósł jednocześnie, że przez co najmniej kilka lat nie była wykorzystywana w ogóle.

Wskazać należy, że zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednym z warunków zastosowania niniejszego zwolnienia z podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. Oznacza to, że towary te muszą zostać wykorzystane choć jeden raz na cele takiej działalności. W konsekwencji z tego zwolnienia nie może skorzystać dostawa towarów „handlowych” oraz takich towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Z okoliczności sprawy wynika, że Nieruchomość 3 poza okresem wykorzystywania jej wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku przez co najmniej kilka lat nie była wykorzystywana w ogóle. Biorąc pod uwagę niniejsze informacje nie można uznać, że przedmiotowa Nieruchomość 3 była wykorzystywana przez sprzedającego od momentu nabycia do momentu jej zbycia wyłącznie do działalności zwolnionej skoro przez co najmniej kilka lat nie była wykorzystywana w ogóle.

Zatem dostawa Działki o nr ew. 47 nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji dostawa Działki o nr ew. 47 (Nieruchomości 3) będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%.

Natomiast Działki nr 21 i 23 stanowią tereny zabudowane. Pierwsza z nich jest zabudowana budynkiem Kotłowni, który był wykorzystywany przez Sprzedającego w przeszłości do działalności rolniczej zakończonej w dniu 13 maja 2011 r. tj. ogrzewania tuneli foliowych, pozostała część działki była przedmiotem wynajmu w latach 2010-2013 rozliczanego jako najem prywatny ryczałtem. Budynek Kotłowni istniał na Nieruchomości 1 dużo wcześniej przed datą otrzymania spadku. Sprzedający nie ponosił żadnych wydatków mających na celu ulepszenie budynku (kotłowni). Działka ta została ogrodzona płotem od strony ulicy ze względu na wchodzenie na teren działki osób trzecich. Natomiast na działce nr ew. 23 znajdują się: budynek mieszkalny, budynek gospodarczy, 2 garaże oraz budowla w postaci szamba. Budynek gospodarczy był wykorzystywany przez Sprzedającego do produkcji rolnej zakończonej w dniu 13 maja 2011 r. Budynek mieszkalny, garaże oraz sambo wykorzystywane były generalnie do celów prywatnych tzn. nie były wykorzystywane do produkcji rolnej. Sprzedający nie ponosił żadnych wydatków mających na celu ulepszenie ww. budynków.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz okoliczności przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że dostawa zabudowań zlokalizowanych na Działce nr 21, tj. Budynku Kotłowni, oraz na Działce nr 23 tj. Budynku mieszkalnego, Budynku gospodarczego, dwóch garaży, oraz budowli w postaci szamba będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Budynek Kotłowni istniał na Działce nr 21 dużo wcześniej przed datą otrzymania spadku, wykorzystywany był przez Sprzedającego do działalności rolniczej tj. ogrzewania tuneli foliowych, zakończonej w dniu 13 maja 2011 r. Budynek gospodarczy położony na Działce nr 23 również był wykorzystywany przez Sprzedającego do produkcji rolnej zakończonej w dniu 13 maja 2011 r. Natomiast Budynek mieszkalny, garaże, oraz szambo wykorzystywane były do celów prywatnych. Co istotne Sprzedający nie ponosił żadnych wydatków mających na celu ulepszenie niniejszych zabudowań.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa opisanych zabudowań nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu w art. 2 pkt 14 ustawy. Ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym przez Sprzedającego zbyciem upłynie okres co najmniej dwóch lat, a w konsekwencji do dostawy zabudowań znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa wyżej opisanych zabudowań korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - ze zwolnienia z podatku korzysta również grunt, na którym są one posadowione.

Jak wskazano wyżej zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zatem w stosunku do dostawy zabudowań zlokalizowanych na działkach o nr ew. 21 i 23, których sprzedaż korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w konsekwencji również w stosunku do gruntu, która korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, Stronom transakcji będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania tej transakcji stawką podstawową.

Wskazano, że Sprzedający oraz Nabywca przed dokonaniem przedmiotowej transakcji złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o rezygnacji ze zwolnienia transakcji z VAT i wyborze jej opodatkowania.

Zatem skoro strony Transakcji wybiorą opcję opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, Transakcja ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że na Działce nr ew. 21 stanowiącej Nieruchomość 1 znajduje się część linii elektrycznej napowietrznej, natomiast na Działce nr ew. 23 stanowiącej Nieruchomość 2 znajdują się następujące sieci infrastruktury technicznej: sieć telefoniczna, linia elektryczna napowietrzną, gazociąg podziemny, ponadto ww. elementy infrastruktury technicznej nie stanowią własności Sprzedającego i są własnością gestorów.

Rozstrzygając, czy obecność ww. naniesień na ww. działkach, które mają być przedmiotem planowanej transakcji ma wpływ na klasyfikację przedmiotu dostawy należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie Kodeks cywilny.

W myśl art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego – urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Zatem część linii elektrycznej napowietrznej nie stanowi części składowej Działki o nr ew. 21 stanowiącej Nieruchomość 1, jak również sieci infrastruktury technicznej: sieć telefoniczna, linia elektryczna napowietrzną, gazociąg podziemny nie stanowią części składowej działki o nr 23 stanowiącej Nieruchomość 2, a tym samym przy dostawie przedmiotowych Nieruchomości obecność na ww. działkach powyższych naniesień nie będzie miała wpływu na ustalenie opodatkowania tej transakcji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym transakcja dostawy Nieruchomości 1, 2 i 3 opodatkowana będzie stawką podatku VAT w wysokości 23% należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT, wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast, na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca jest i w momencie zawarcia Transakcji będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać nabyte Nieruchomości do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT - po przeprowadzeniu Transakcji nabycia Nieruchomości Wnioskodawca planuje wyburzyć istniejące Budynki i budowle i wykorzystywać Nieruchomości do sprzedaży opodatkowanej (działalność developerska). Jak wykazano w niniejszej interpretacji, w sytuacji kiedy Sprzedający i Wnioskodawca dopełnią warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, to sprzedaż Nieruchomości 1 i 2 będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Również sprzedaż Nieruchomości 3 będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości 1, 2 i 3 na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem w świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przysługującego mu prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.