Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-511/10-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-06-24
Teza: Uznanie wykonywanych czynności jako świadczenie usług.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki X reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2010 r. (data wpływu 6 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności jako świadczenie usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności jako świadczenie usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) zajmuje się produkcją oraz dystrybucją produktów leczniczych (dalej: „Produkty”). Standardowo, dystrybucja Produktów przebiega następująco: Spółka dokonuje sprzedaży Produktów do hurtowni, a następnie hurtownia dokonuje ich sprzedaży do aptek.

W celu wsparcia/intensyfikacji sprzedaży oferowanych przez siebie Produktów oraz wzmocnienia swojej pozycji na rynku, Spółka rozważa organizację okresowych akcji wsparcia sprzedaży ww. Produktów (tzw. akcje sprzedaży pakietowej), których główne założenia/przebieg byłyby następujące:

*   założeniem/istotą akcji sprzedaży pakietowej byłoby umożliwienie aptekom zakupu z hurtowni Produktów na preferencyjnych warunkach w przypadku jednoczesnego zakupu określonych Produktów/określonej ilości Produktów (rozumianych jako „pakiet”). Preferencyjne warunki zakupu wyrażałyby się odpowiednio obniżonym poziomem odpłatności za Produkty, ponoszonej przez aptekę przy ich zakupie w ramach akcji sprzedaży pakietowej (najczęściej hurtownia udzielałaby aptece określonego rabatu, względnie stosowałaby odpowiednio obniżoną cenę sprzedaży Produktu) - w porównaniu z sytuacją, gdyby te same Produkty/ilości Produktów były nabywane przez aptekę od hurtowni w zwykłych okolicznościach, tzn. poza akcją sprzedaży pakietowej;
*   zasady, w oparciu o które ma być prowadzona dana akcja sprzedaży pakietowej (obejmujące w szczególności zasady ustalania składu pakietów, oferowania rabatów/obniżonych cen aptekom oraz kompensowania hurtowni przez Spółkę, w związku z określoną akcją sprzedaży pakietowej) określane byłyby z góry przez Spółkę, na dany okres rozliczeniowy, w którym ma być prowadzona ww. akcja sprzedaży pakietowej;
*   Produkty sprzedawane przez hurtownię na rzecz aptek w ramach przedmiotowych akcji sprzedaży pakietowej byłyby nabywane przez hurtownię od Spółki na zasadach ogólnych, w ramach bieżącej, regularnej współpracy handlowej pomiędzy Spółką (jako sprzedawcą) a hurtownią (jako nabywcą). W ramach akcji sprzedaży pakietowej, hurtownie oferowałyby aptekom Produkty, które mogły zostać przez nie nabyte od Spółki zarówno przed rozpoczęciem danej akcji sprzedaży pakietowej (co w praktyce powinno być zasadą/regułą znajdującą zastosowanie w przypadku większości akcji sprzedaży pakietowej), jak i Produkty, które mogły zostać nabyte od Spółki już w okresie trwania danej akcji sprzedaży pakietowej (co może mieć miejsce np. w przypadku konieczności uzupełnienia przez hurtownię swoich stanów magazynowanych w odniesieniu do niektórych Produktów objętych daną akcją sprzedaży pakietowej);
*   jednocześnie, na podstawie odpowiedniego porozumienia umownego (stanowiącego formalną podstawę zaangażowania hurtowni w akcję sprzedaży pakietowej) zawartego pomiędzy Spółką a hurtownią, hurtownia byłaby zobowiązana do wykonywania na rzecz Spółki określonych świadczeń/czynności w zakresie wsparcia sprzedaży lub promocji sprzedaży Produktów;
*   w tym zakresie (określonym we wskazanym powyżej porozumieniu umownym), hurtownia byłaby zobowiązana m.in. do uczestnictwa w akcjach sprzedaży pakietowej organizowanych przez Spółkę, na zasadach/warunkach przez nią określonych. Powyższe zobowiązanie obejmowałoby, w szczególności:
    *   dokonywanie przez hurtownię sprzedaży określonego pakietu Produktów będących przedmiotem określonej akcji sprzedaży pakietowej na rzecz apteki, na preferencyjnych dla apteki warunkach cenowych (ustalonych uprzednio przez Spółkę) - tzn. z odpowiednim obniżeniem ceny poszczególnych Produktów w porównaniu ze standardową sytuacją, w której apteka nabywałaby te same Produkty od hurtowni osobno/niezależnie od siebie;
    *   udzielenie przez hurtownię aptece odpowiedniego rabatu od standardowej ceny Produktów będących przedmiotem akcji sprzedaży pakietowej, powodującego obniżenie ceny ww. Produktów do wartości określonej/ustalonej uprzednio przez Spółkę (względnie zastosowanie przez hurtownię innej formy obniżenia cen Produktów, zgodnie z zasadami określonymi przez Spółkę);
*   dodatkowo, na podstawie odpowiedniego porozumienia umownego zawartego pomiędzy hurtownią a Spółką, hurtownia byłaby również zobowiązana do podejmowania wszelkich innych czynności, w zakresie ustalonym ze Spółką, w celu efektywnego uczestnictwa w danej akcji sprzedaży pakietowej przez nią organizowanej;
*   informacje o zasadach i warunkach zaproponowanych/ustalonych przez Spółkę dla danej akcji sprzedaży pakietowej, byłyby przekazywane aptekom przez (i) personel/odpowiednie służby Spółki, (ii) personel/odpowiedzialne służby hurtowni - jeżeli taki zakres zaangażowania hurtowni zostanie ustalony pomiędzy Spółką a hurtownią w odniesieniu do danej akcji sprzedaży pakietowej lub (iii) inny podmiot działający na zlecenie Spółki, posiadający upoważnienia, kwalifikacje oraz zasoby do prowadzenia takich działań;
*   po zakończeniu akcji sprzedaży pakietowej/danego okresu rozliczeniowego w ramach akcji sprzedaży pakietowej (ustalonego umownie pomiędzy Spółką a hurtownią), hurtownia byłaby zobowiązana do przedstawienia Spółce rozliczenia rabatów udzielonych aptekom na poszczególne Produkty objęte ww. akcją (w uzgodnionym formacie raportowania);
*   po pozytywnej weryfikacji przez Spółkę ww. rozliczenia (mającej na celu potwierdzenie, że warunki sprzedaży Produktów zastosowane przez hurtownię wobec apteki w ramach danej akcji sprzedaży pakietowej odpowiadają warunkom/zasadom ustalonym uprzednio w odpowiednim porozumieniu umownym zawartym pomiędzy Spółką a hurtownią), Spółka dokonywałby kompensacji hurtowni za jej zaangażowanie w akcję sprzedaży pakietowej w drodze zapłaty wynagrodzenia;
*   kwota netto wynagrodzenia należnego hurtowni od Spółki z tytułu wykonania świadczeń określonych w odpowiednim porozumieniu umownym zawartym pomiędzy Spółką a hurtownią byłaby ustalana w wysokości odpowiadającej łącznej kwocie rabatów, upustów, skont lub innych podobnych form obniżania cen Produktów będących przedmiotem danej akcji sprzedaży pakietowej, które zostały zastosowane przez hurtownię przy sprzedaży ww. Produktów na rzecz apteki (oraz odpowiadają zasadom/warunkom ustalonym uprzednio przez Spółkę);
*   w zamiarze stron (Spółki oraz hurtowni) przedmiotowe wynagrodzenie należne hurtowni od Spółki byłoby każdorazowo dokumentowane fakturą VAT wystawioną przez hurtownię na rzecz Spółki z tytułu zaangażowania hurtowni w ramach danej akcji sprzedaży pakietowej (z naliczonym podatkiem od towarów usług 22% od wartości wynagrodzenia netto). Ww. faktura byłaby wystawiana przez hurtownię w ciągu 7 dni od pozytywnej weryfikacji przez Spółkę rozliczenia rabatów udzielonych przez hurtownię aptekom w ramach danej akcji sprzedaży pakietowej/okresu rozliczeniowego w ramach akcji sprzedaży pakietowej ustalonego umownie;
*   dodatkowo, dla celów dokumentacyjnych, przedmiotowa faktura VAT wskazywałaby określenie zaangażowania hurtowni w ramach danej akcji sprzedaży pakietowej oraz wartość wynagrodzenia należnego hurtowni z tytułu tego zaangażowania. W szczególności, do ww. faktury VAT byłaby załączona informacja na temat wysokości rabatów, upustów, skont lub innych podobnych form obniżania cen Produktów będących przedmiotem danej akcji sprzedaży pakietowej, które zostały zastosowane przez hurtownię przy sprzedaży ww. Produktów na rzecz apteki (i które odpowiadają zasadom/warunkom ustalonym uprzednio przez Spółkę).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy omawiane zaangażowanie hurtowni w ramach akcji sprzedaży pakietowej, dla której formalną podstawą jest odpowiednie porozumienie umowne pomiędzy Spółką a hurtownią, i które obejmuje w szczególności:

*   zobowiązanie hurtowni do udzielania rabatów, upustów, skont oraz stosowania innych form obniżania cen Produktów będących przedmiotem danej akcji sprzedaży pakietowej na zasadach/warunkach określonych przez Spółkę;
*   opcjonalnie (jeżeli taki zakres zaangażowania hurtowni zostanie ustalony pomiędzy Spółką a hurtownią w odniesieniu do danej akcji sprzedaży pakietowej) - również bieżące przekazywanie aptekom informacji o zasadach i warunkach zaproponowanych/ustalonych przez Spółkę dla danej akcji sprzedaży pakietowej;
*   zobowiązanie hurtowni do podejmowania wszelkich innych czynności, w zakresie ustalonym ze Spółką, w celu efektywnego uczestnictwa w danej akcji sprzedaży pakietowej organizowanej przez Spółkę

stanowi odpłatne świadczenie usług wykonywane przez hurtownię na rzecz Spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z tym, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych określonych w ustawie o VAT oraz powinno każdorazowo zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez hurtownię na Spółkę z tytułu usług wykonanych przez hurtownię na rzecz Spółki w ramach danej akcji sprzedaży pakietowej (z naliczonym podatkiem od towarów i usług według stawki 22% od wartości wynagrodzenia netto)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaangażowanie hurtowni, określone w odpowiednim porozumieniu umownym zawartym pomiędzy Spółką a hurtownią, obejmujące w szczególności:

*   zobowiązanie hurtowni do udzielania rabatów, upustów, skont oraz stosowania innych form obniżania cen Produktów będących przedmiotem danej akcji sprzedaży pakietowej - na zasadach/warunkach określonych przez Spółkę;
*   opcjonalnie (jeżeli taki zakres zaangażowania hurtowni zostanie ustalony pomiędzy Spółką a hurtownią w odniesieniu do danej akcji sprzedaży pakietowej) - również bieżące przekazywanie aptekom informacji o zasadach i warunkach zaproponowanych/ustalonych przez Spółkę dla danej akcji sprzedaży pakietowej;
*   zobowiązanie hurtowni do podejmowania wszelkich innych czynności, w zakresie ustalonym ze Spółką, w celu efektywnego uczestnictwa w danej akcji sprzedaży pakietowej przez nią organizowanej

stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz, w związku z tym, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym, wynagrodzenie należne hurtowni od Spółki powinno zostać każdorazowo udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez hurtownię na Spółkę z tytułu usług wykonanych przez hurtownię na jej rzecz w ramach danej akcji sprzedaży pakietowej (z naliczonym podatkiem od towarów i usług 22% od wartości wynagrodzenia netto).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie dokonywane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w myśl przepisów ustawy o VAT. W szczególności, zgodnie z powyższą definicją, za świadczenie usług należy uznać m.in. każdą czynność/zachowanie podatnika (nie stanowiące dostawy towarów), które zakłada zobowiązanie podatnika do powstrzymania się od dokonania danej czynności lub do tolerowania danej czynności lub sytuacji.

Z przytoczonej wyżej definicji jednoznacznie wynika, iż pojęcie świadczenia usług należy rozumieć w sposób szeroki. W szczególności, w jego zakres wchodzą wszelkie czynności/zachowania podatnika nie stanowiące dostawy towarów - zdefiniowanej w odrębnych przepisach ustawy o VAT. Definicja świadczenia usług zaprezentowana powyżej ma zatem charakter negatywny - tj. nie zawiera opisu cech, jakie powinna posiadać dana czynność, aby zostać uznaną za świadczenie usług dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak również nie dokonuje enumeratywnego wyliczenia czynności stanowiących takie świadczenie usług (nie zawiera zamkniętego katalogu tych czynności).

Takie szerokie określenie zakresu przedmiotowego pojęcia odpłatnego świadczenia usług, skutkuje objęciem jego zakresem zarówno czynności, które w sposób oczywisty stanowią świadczenie usług (np. zostały ujęte w stosownej klasyfikacji statystycznej usług), jak również cały szereg innych świadczeń, czynności, zachowań, których efektem jest odpłatne przysporzenie/korzyść dla jednej ze stron czynności wskutek działania bądź zaniechania działania przez inną stronę - przy jednoczesnym spełnieniu warunku nie uznania tychże czynności za odpłatną dostawę towarów w myśl odrębnych przepisów ustawy o VAT.

W tym kontekście należy zatem stwierdzić, iż ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT mamy do czynienia w sytuacji, w której dana czynność/zachowanie/zdarzenie posiada następujące cechy:

*   stanowi świadczenie wyróżnialne (tj. dające się wyodrębnić spośród innych czynności dokonywanych przez dany podmiot);
*   świadczenie to może mieć charakter czynny lub bierny - tj. może polegać zarówno na podejmowaniu danych czynności/działań jak również na powstrzymywaniu/zaniechaniu tychże czynności/działań czy też ich tolerowaniu. W tym kontekście należy jednak podkreślić, iż aby dane powstrzymywanie się od działania czy tolerowanie danej czynności mogło zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, muszą zostać spełnione następujące warunki:
    *   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania danej czynności lub do tolerowania danej sytuacji musi być odpłatne - tj. na skutek powstrzymania się od tej czynności lub jej tolerowania następuje odpłatne przysporzenie po jednej ze stron czynności;
    *   zobowiązanie to wynikać powinno z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego tj. w szczególności, podstawą do świadczenia przez dany podmiot usługi polegającej na powstrzymywaniu się od dokonania danej czynności lub jej tolerowaniu powinny być wzajemne porozumienia umowne zawarte pomiędzy świadczeniobiorcą i świadczeniodawcą, określające m.in. zakres świadczonych usług, wartość oraz sposób kalkulacji wynagrodzenia za przedmiotowe usługi, jak również ewentualnie kary umowne na wypadek niewykonania/nienależytego wykonania danej usług przez świadczeniodawcę;
    *   dodatkowo, musi istnieć konkretny podmiot/strona będący bezpośrednim beneficjentem powyższego zobowiązania. Omawiany warunek oznacza w szczególności, iż (i) dana usługa polegająca na powstrzymaniu się od danej czynności lub też tolerowaniu danej sytuacji jest świadczona na rzecz określonego podmiotu, będącego świadczeniodawcą, oraz (ii) jest możliwe wskazanie korzyści powstających po stronie świadczeniodawcy wskutek wykonania tejże usługi. Oznacza to w szczególności, iż świadczeniodawca powinien potrafić wskazać rodzaj/zakres korzyści (niekoniecznie zaś ich materialną kwotę), jakie odnosi on w wyniku nabycia przedmiotowej usługi;
    *   jest odpłatne - tj. na skutek danej czynności/zachowania następuje odpłatne przysporzenie po jednej ze stron czynności np. w formie wynagrodzenia za wykonanie usług;
    *   wreszcie, nie stanowi dostawy towarów zdefiniowanej w odrębnych przepisach ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe rozumowanie na zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku, należy stwierdzić, iż przedmiotowe zaangażowanie hurtowni na rzecz Spółki w ramach określonej akcji sprzedaży pakietowej spełnia wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie go za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności, czynności podejmowane przez hurtownię w ramach akcji sprzedaży pakietowej stanowiłyby świadczenia wyróżnialne, tj. byłoby możliwe ich wyodrębnienie spośród innych czynności wykonywanych przez hurtownie oraz określenie ich zakresu w oparciu o stosowne porozumienie umowne zawarte pomiędzy Spółą a hurtownią. Zgodnie z przedmiotowym porozumieniem, zakres zaangażowania hurtowni w akcje sprzedaży pakietowej byłby wyraźnie określony i obejmowałby:

*   zobowiązanie hurtowni do udzielania rabatów, upustów, skont oraz stosowania innych form obniżania cen Produktów będących przedmiotem danej akcji sprzedaży pakietowej - na zasadach/warunkach określonych przez Spółkę;
*   opcjonalnie (jeżeli taki zakres zaangażowania hurtowni zostanie ustalony pomiędzy Spółką a hurtownią w odniesieniu do danej akcji sprzedaży pakietowej) - również bieżące przekazywanie aptekom informacji o zasadach i warunkach zaproponowanych/ustalonych przez Spółkę dla danej akcji sprzedaży pakietowej;
*   zobowiązanie hurtowni do podejmowania wszelkich innych czynności, w zakresie ustalonym ze Spółką, w celu efektywnego uczestnictwa w danej akcji sprzedaży pakietowej przez nią organizowanej.

Zaprezentowany zakres zaangażowania hurtowni w akcje sprzedaży pakietowej wskazuje, iż głównym elementem przedmiotowego zaangażowania byłoby zobowiązanie się hurtowni do sprzedaży Produktów objętych akcją sprzedaży pakietowej na rzecz apteki na zasadach ustalonych przez Spółkę. Jednocześnie, biorąc pod uwagę fakt, iż ww. Produkty zostałyby uprzednio nabyte przez hurtownię od Spółki, w związku z tym, stanowiłyby własność hurtowni w momencie ich dalszej odsprzedaży - przyjęcie przez hurtownię w odniesieniu do tych Produktów zasad sprzedaży ustalonych odgórnie przez Spółkę - stanowiłoby przejaw rezygnacji przez hurtownię z przysługującego jej prawa do dysponowania swoją własnością zgodnie z wyłącznie własnymi preferencjami i celami biznesowymi (tj. do ustalania warunków sprzedaży Produktów objętych daną akcją sprzedaży pakietowej zgodnie wyłącznie z własnymi preferencjami i celami biznesowymi).

Innymi słowy, w ramach swojego zaangażowania w akcje sprzedaży pakietowej na podstawie odpowiedniego porozumienia umownego, hurtownia efektywnie:

*   powstrzymywałaby się od samodzielnego ustalania zasad i warunków sprzedaży Produktów zakupionych uprzednio od Spółki (a zatem stanowiących własność hurtowni) na rzecz aptek;
*   tolerowałaby sytuację polegającą na tym, że zasady i warunki sprzedaży tych Produktów (stanowiących własność hurtowni) na rzecz aptek są wiążąco ustalane przez podmiot trzeci, tzn. Spółkę.

Zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT, zachowanie takie - jako rodzaj powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji - powinno stanowić świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zarówno „bierny” element zaangażowania hurtowni w akcje sprzedaży pakietowej (polegający na powstrzymywaniu się od samodzielnego ustalania zasad i warunków, na których byłaby prowadzona sprzedaż Produktów na rzecz aptek oraz na tolerowaniu sytuacji, w której zasady te i warunki byłyby ustalane przez Spółkę w sposób wiążący dla hurtowni), jak i „czynny” element zaangażowania hurtowni (polegający na podejmowaniu przez hurtownię pewnych aktywnych działań, mających na celu zapewnienie sprawnego i niezakłóconego przebiegu akcji sprzedaży pakietowej), spełniają przy tym pozostałe warunki wymagane dla uznania takiego zaangażowania za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, w szczególności:

*   w omawianej sytuacji możliwe byłoby wskazanie konkretnego podmiotu będącego beneficjentem świadczenia (zaangażowania hurtowni), jak również rodzaju i zakresu korzyści powstających po jego stronie w związku z ww. świadczeniem. Zaangażowanie hurtowni w określoną akcję sprzedaży pakietowej (w zakresie ustalonym w odpowiednim porozumieniu umownym zawartym pomiędzy Spółką a hurtownią) skutkowałoby bowiem powstaniem określonych korzyści materialnych po stronie Spółki. W szczególności, celem zainicjowania przez Spółkę określonej akcji sprzedaży pakietowej byłoby przede wszystkim, zwiększenie jej rozpoznawalności oraz oferowanych przez nią Produktów na rynku, tym samym intensyfikacja/zwiększenie sprzedaży określonych Produktów oferowanych przez nią. Akcje sprzedaży pakietowej inicjowane przez Spółkę - jako rodzaj oferty sprzedaży określonych towarów po obniżonych/konkurencyjnych cenach - niewątpliwie wywarłoby pozytywny wpływ na wizerunek oraz wielkość sprzedaży generowanej przez Spółkę i tym samym, efektywnie skutkowałoby wzmocnieniem pozycji Spółki na rynku;
*   omawiane zaangażowanie hurtowni wynikałoby jednoznacznie z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego. Podstawą świadczenia przez hurtownię określonych usług na rzecz Spółki w ramach danej akcji sprzedaży pakietowej byłoby bowiem odpowiednie porozumienie umowne zawarte pomiędzy Spółką a hurtownią, określające w szczególności zakres i charakter czynności wykonywanych przez hurtownię oraz wynagrodzenie za te czynności (jego wysokość oraz zasady i terminy płatności). Jednocześnie, podstawę wypłaty ww. wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz hurtowni stanowiłaby akceptacja ze strony Spółki rozliczenia rabatów, upustów, skont i innych form obniżania ceny, sporządzanego przez hurtownię po zakończeniu danej akcji sprzedaży pakietowej/okresu rozliczeniowego. Weryfikacja ww. rozliczenia miałaby na celu potwierdzenie, że warunki zastosowane przez hurtownię wobec apteki w ramach danej akcji sprzedaży pakietowej odpowiadają warunkom/zasadom ustalonym uprzednio przez Spółkę. W szczególności, w przypadku, jeśli Spółka - na podstawie przedmiotowego raportu - stwierdziłby, iż hurtownia zastosowała inne warunki (np. warunki odpowiadające jej własnym założeniom biznesowym a nie założeniom Spółki), a zatem nie wykonała należycie swojego zobowiązanie (polegającego na rezygnacji z prawa do stosowania własnych/indywidualnych warunków w odniesieniu do Produktów objętych akcją sprzedaży pakietowej) - Spółka mogłaby nie dokonać wypłaty wynagrodzenia na rzecz hurtowni. Zatem, należy stwierdzić, iż przedmiotowe porozumienie umowne zawarte pomiędzy Spółką a hurtownią przewidywałoby pewien określony rodzaj sankcji w przypadku niewykonania/nienależytego wykonania przez hurtownię jej zobowiązania zaciągniętego wobec Spółki;
*   przedmiotowe zaangażowanie hurtowni stanowiłoby przy tym w oczywisty sposób świadczenie odpłatne, czego wyrazem byłoby wynagrodzenie należne hurtowni od Spółki, zgodnie z odpowiednim porozumieniem umownym zawartym pomiędzy Spółką a hurtownią. Wartość netto przedmiotowego wynagrodzenia stanowiłaby ekwiwalent zaangażowania hurtowni - tj. byłaby ustalana w wysokości odpowiadającej łącznej kwocie rabatów, upustów, skont lub innych podobnych form obniżania cen Produktów będących przedmiotem danej akcji sprzedaży pakietowej, które zostały zastosowane przez hurtownię przy sprzedaży ww. Produktów na rzecz apteki w trakcie danej akcji sprzedaży pakietowej/w danym okresie rozliczeniowym w ramach akcji sprzedaży pakietowej (oraz odpowiadają zasadom/warunkom ustalonym uprzednio przez Spółkę).

Wreszcie, czynności podejmowane (lub zaniechane) przez hurtownię w ramach jej zaangażowania w daną akcję sprzedaży pakietowej nie stanowiłyby w szczególności dostawy towarów w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o VAT. Tym samym, warunek zawarty w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - zgodnie z którym dana czynność/zachowanie może być uznana za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów - jest spełniony w analizowanym stanie faktycznym. Powyższy wniosek wynika bezpośrednio z analizy charakteru czynności podejmowanych/zaniechanych przez hurtownię w ramach danej akcji sprzedaży pakietowej, jak również z analizy formalnych aspektów przedmiotowego zaangażowania.

Odrębność omawianego zaangażowania hurtowni w daną akcję sprzedaży pakietowej od dostawy towarów (Produktów) w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o VAT uwidacznia się już na etapie analizy dokumentów stanowiących formalną podstawę dla dokonywania obu ww. czynności.

W szczególności, podstawą formalną zaangażowania hurtowni w daną akcję sprzedaży pakietowej byłoby odpowiednie porozumienie umowne zawarte pomiędzy hurtownią a Spółką, określające zakres zobowiązań hurtowni w ramach danej określonej akcji sprzedaży pakietowej. Na podstawie ww. porozumienia hurtownia byłaby m.in. zobowiązana do stosowania określonych (ustalonych przez Spółkę) zasad sprzedaży Produktów do aptek - tj. do stosowania rabatów, upustów, skont oraz innych form obniżania ceny oraz wykonywania dodatkowych czynności zmierzających do zapewnienia sprawnego i niezakłóconego przebiegu akcji sprzedaży pakietowej. Przedmiotowe porozumienie nie regulowałoby kwestii związanych ze sprzedażą (dostawą) towarów przez Spółkę na rzecz hurtowni lub przez hurtownię na rzecz apteki, a jedynie określałoby pewne ustalone czynności/zachowania hurtowni w przypadku prowadzenia przez nią sprzedaży (dostawy) na rzecz aptek określonych Produktów będących przedmiotem danej akcji sprzedaży pakietowej.

W szczególności należy wskazać, iż kwestia sprzedaży (dostawy) towarów dokonywanej przez Spółkę na rzecz hurtowni lub przez hurtownię na rzecz apteki - jest przedmiotem odrębnych porozumień umownych, nie uzależnionych od porozumienia będącego podstawą zaangażowania hurtowni w daną akcję sprzedaży pakietowej.

Dodatkowych argumentów potwierdzających fakt, iż przedmiotowe zaangażowanie hurtowni w daną akcję sprzedaży pakietowej nie stanowi dostawy towarów dostarcza analiza charakteru czynności wykonywanych/zaniechanych przez hurtownię w ww. zakresie w powiązaniu z czynnościami stanowiącymi bezspornie dostawę towarów w rozumieniu odrębnych przepisów ustawy o VAT. Zaangażowanie hurtowni w daną akcję sprzedaży pakietowej (określone w odpowiednim porozumieniu umownym), obejmowałoby głównie zobowiązanie hurtowni do stosowania zasad ustalonych odgórnie przez Spółkę w odniesieniu do sprzedaży konkretnych Produktów objętych daną akcją sprzedaży pakietowej. W szczególności, hurtownia byłaby zobowiązana do stosowania określonych rabatów, upustów, skont oraz innych form obniżania ceny w odniesieniu do określonych Produktów. Przedmiotowe zaangażowanie hurtowni w daną akcję sprzedaży pakietowej nie byłoby zatem w żaden sposób powiązane z samą sprzedażą (dostawą) towarów przez Spółkę na rzecz hurtowni lub przez hurtownię na rzecz apteki. Powyższe wynika z faktu, iż odpowiednie porozumienie umowne określające obowiązki hurtowni w ramach danej akcji sprzedaży pakietowej nie odnosiłoby się do kwestii sprzedaży (dostawy) Produktów czy to przez Spółkę na rzecz hurtowni czy też przez hurtownię na rzecz apteki - lecz określałoby wyłącznie zasady, które hurtownia jest zobowiązana zastosować w odniesieniu do konkretnych Produktów będących przedmiotem danej akcji sprzedaży pakietowej.

W szczególności, w przypadku niezastosowania przez hurtownię zasad ustalonych przez Spółkę (oraz zawartych w odpowiednim porozumieniu umownym) w odniesieniu do określonych Produktów będących przedmiotem akcji sprzedaży pakietowej, hurtownia nie nabyłaby prawa do wynagrodzenia określonego w ww. porozumieniu mimo dokonania sprzedaży (dostawy) Produktów do apteki. Zatem, samo dokonanie przez hurtownię dostawy towarów (Produktów) do apteki nie stanowiłoby podstawy do wypłaty przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz hurtowni. Podstawę tę stanowi fakt zastosowania się hurtowni w określonym czasie do zasad określonych przez Spółkę w odniesieniu do konkretnych Produktów będących przedmiotem danej akcji sprzedaży pakietowej (niezależnie od samej czynności polegającej na sprzedaży/dostawie przedmiotowych Produktów).

Powyższe stanowisko (zgodnie z którym zaangażowanie hurtowni na rzecz Spółki w ramach danej akcji sprzedaży pakietowej stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych) znajduje swoje odzwierciedlenie w poglądach organów podatkowych, przedstawianych w interpretacjach indywidualnych wydawanych w odniesieniu do analogicznych/zbliżonych stanów faktycznych (tj. do sytuacji, w której hurtownia zobowiązuje się do zastosowania określonych zasad - ustalonych odgórnie przez inny podmiot - w odniesieniu do sprzedaży określonych towarów będących przedmiotem danej akcji promocyjnej).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (w imieniu Ministra Finansów) w dniu 12 lutego 2008 r. (sygn. IP-PP2-443 642/07-2/SAP), organ podatkowy potwierdził stanowisko spółki, zgodnie z którym: „Dystrybutorzy dokonując na jej \[spółki\] zlecenie sprzedaży produktów na rzecz wskazanych przez nią \[spółkę\] podmiotów po obniżonej cenie, świadczą na rzecz Spółki usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. W szczególności, organ podatkowy potwierdził stanowisko spółki, zgodnie z którym uznanie przedmiotowego zaangażowania za świadczenie usług wynika przede wszystkim z faktu, że: (i) „Czynność Dystrybutora polegająca na dokonaniu sprzedaży produktów po określonym czasie, po określonej, obniżonej cenie i na rzecz wskazanych aptek jest jednym z elementów składowych kompleksowej akcji promocyjnej organizowanej przez Spółkę, którego realizacja powoduje powstanie po stronie Spółki korzyści” oraz (ii) „Transakcja, w ramach której Spółka wynagradza Dystrybutora jest odrębną transakcją od nabycia produktów przez Dystrybutora od Kontrahenta ((a zatem nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o VAT - przypis Spółki))”.

Analogiczne stanowisko (w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego) zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (w imieniu Ministra Finansów) w dniu 18 maja 2009 r. (sygn. IPPP1-443-274/09 2/PR), w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska spółki, zgodnie z którym: „Wypłacone wynagrodzenie pieniężne związane jest z określonymi zachowaniami Hurtowni, a zatem świadczeniem usług przez podmiot otrzymujący takie wynagrodzenie, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Potwierdzenia w powyższym zakresie dostarcza chociażby fakt, iż czynność Hurtowni polegająca na dokonaniu sprzedaży Produktów w określonym czasie, po określonej, obniżonej cenie i na rzecz Aptek jest jednym z elementów składowych kompleksowej akcji promocyjnej organizowanej przez Wnioskodawcę, której realizacja powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy korzyści. Korzyść ta polega w tym przypadku na umożliwieniu adresatom akcji promocyjnej (tj. Aptekom) nabycia produktów po oferowanych w ramach promocji cenach”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowe zaangażowanie hurtowni na jej rzecz w ramach danej akcji sprzedaży pakietowej, spełnia wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie go za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, przedmiotowe zaangażowanie hurtowni polegałoby w głównej mierze na jej powstrzymaniu się od dokonania określonych czynności/tolerowaniu określonej sytuacji. Hurtownia, zobowiązując się do zastosowania zasad określonych odgórnie przez Spółkę w odniesieniu do konkretnych Produktów będących przedmiotem danej akcji sprzedaży pakietowej (jednocześnie, stanowiących własność hurtowni) rezygnowałaby w pewnym sensie ze swojego niezaprzeczalnego prawa do dysponowania swoją własnością w sposób odpowiadający jej konkretnym celom biznesowym. Przedmiotowe zaangażowanie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, może stanowić zatem świadczenie usług po spełnieniu pewnych dodatkowych warunków. Jak Spółka udowodniła powyżej, wszystkie warunki w ww. zakresie zostałyby spełnione w analizowanej sprawie i obejmują następujące cechy zaangażowania hurtowni w daną akcję sprzedaży pakietowej:

*   możliwość wskazania określonego beneficjenta przedmiotowego zaangażowania oraz wymiernych korzyści wynikających dla niego w związku z powyższym zaangażowaniem w analizowanej sprawie, rzeczywistym beneficjentem czynności podejmowanych przez hurtownię w ramach akcji sprzedaży pakietowej byłaby bezspornie Spółka. Trudności nie nastręcza również wskazanie określonych korzyści, jakie powstałyby po jej stronie w związku z przedmiotowym zaangażowaniem hurtowni, do których należy w szczególności poprawa wizerunku Spółki oraz intensyfikacja sprzedaży Produktów, co z kolei przedkłada się bezpośrednio na wzmocnienie pozycji Spółki na rynku;
*   oparcie przedmiotowego zaangażowania na określonym stosunku zobowiązaniowym w analizowanej sprawie - wynikającym z odpowiedniego porozumienia umownego zawartego pomiędzy Spółką a hurtownią, które określałoby w szczególności: zakres i charakter czynności podejmowanych przez hurtownię w ramach danej akcji sprzedaży pakietowej oraz sposób kalkulacji i zasady wypłaty wynagrodzenia należnego hurtowni z tytułu spełnienia warunków określonych w przedmiotowym porozumieniu;
*   odpłatność przedmiotowego zaangażowania - wyrażająca się w określonym wynagrodzeniu ustalonym zgodnie z odpowiednim porozumieniem umownym zawartym pomiędzy Spółką a hurtownią.

Ponadto, powyższe zaangażowanie nie stanowiłoby w szczególności dostawy towarów w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o VAT. Powyższe wynika przede wszystkim z braku powiązania - zarówno w wymiarze formalnym jak i praktycznym - przedmiotowego zaangażowania hurtowni (i wynagrodzenia za to zaangażowanie) z konkretnymi dostawami towarów (oraz ich wolumenem) dokonywanymi zarówno przez Spółkę na rzecz hurtowni, jak również przez hurtownię na rzecz apteki.

Zatem, biorąc pod uwagę argumenty zaprezentowane powyżej, Spółka stoi na stanowisku, iż zaangażowanie hurtowni w daną akcję sprzedaży pakietowej, będące przedmiotem pytania, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W sprawie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych organów podatkowych stwierdzić należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, do których się zawężają, przez co nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącego opisanego zdarzenia przyszłego w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczonych usług wydana została odrębna interpretacja w dniu 24 czerwca 2010 r. Nr ILPP2/443 511/10 3/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.