Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.50.2017.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-30
Teza: W zakresie powstania zakładu w Polsce w świetle przepisów podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: Niemcy; usługi; zakład; zakład-zakłady osób zagranicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu w Polsce - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego utworzona 26 lutego 2010 r. przez wiodące stowarzyszenia i organizacje reprezentujące niemiecką gospodarkę rolną i biopaliwową, a 20 lipca 2010 r. dopuszczona przez Federalny Instytut Rolnictwa i Wyżywienia (BLE) jako system certyfikacji zgodny z wymogami określonymi w niemieckich rozporządzeniach w sprawie zrównoważonego rozwoju. Wnioskodawca jest niemieckim rezydentem podatkowym i posiada siedzibę na terytorium Niemiec. Prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług certyfikacji w związku z używaniem biokomponentów do produkcji paliw. Swoją działalność koncentruje na obszarze Niemiec i Europy, w tym również w Polsce.

Od 25 sierpnia 2016 r. Spółka, zgodnie z art. 85 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 z późn. zm.), zarejestrowała w Polsce w Krajowym Rejestrze Sądowym swój oddział \[dalej: Oddział\] oraz zarejestrowała się w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i uzyskała numer identyfikacji podatkowej NIP w Polsce oraz REGON. Uczyniła to z uwagi na wymogi wynikające z ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz.U. z 2015 r., poz. 775 z późn. zm.; \[dalej: Ustawa o biokomponentach i biopaliwach\]).

Oddział w Polsce jest wskazywany na fakturach jako świadczący usługi, niemniej jednak wszelkie czynności związane ze świadczeniem usług w zakresie certyfikacji używania bio-komponentów do produkcji paliw wykonywane są przez pracowników Wnioskodawcy na terytorium Niemiec. Adresem siedziby Oddziału jest lokal przy ul. G\`(...)\`, którego Wnioskodawca jest podnajemcą, przy czym lokalu tego Wnioskodawca nie wykorzystuje do prowadzenia swojej działalności. Wnioskodawca nie zatrudnia w Polsce w Oddziale żadnych pracowników ani nie posiada w Polsce zależnego przedstawiciela, który działałby w Polsce w jego imieniu i posiadał oraz zwyczajowo wykonywał pełnomocnictwo do zawierania jakichkolwiek umów w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym nie powstanie dla Spółki zakład w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, z późn. zm., \[dalej: ustawa o CIT\]) oraz w rozumieniu art. 5 umowy sporządzonej dnia 14 maja 2003 r. w Berlinie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku \[dalej: UPO PL-DE\]?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady opodatkowania dochodów osiąganych z tytułu działalności gospodarczej reguluje art. 7 ust. 1 UPO PL-DE, zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli jednak przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zakład został zdefiniowany w treści art. 5 ust. 1 UPO PL-DE.

Zgodnie z niniejszym przepisem określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 UPO PL-DE).

Od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje jednak szereg wyłączeń. I tak, stosownie do treści art. 5 ust. 4 UPO PL-DE, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Dyspozycja art. 5 ust. 4 UPO PL-DE stanowi więc enumeratywne wyliczenie różnego rodzaju działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w treści art. 5 ust. 1 UPO PL-DE, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dokonując interpretacji postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Mimo, że Komentarz nie jest źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa, to w przypadku wątpliwości interpretacyjnych jest on narzędziem rozstrzygania sporów. Prawidłowość takiego podejścia potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2007 r., gdzie skonstatował, że „tekst Modelowej Konwencji jak i brzmienie komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD (tj. Komitet Spraw Podatkowych OECD w 1963 r. \[\`(...)\`\]), a Polska, jako państwo członkowskie OECD, zobowiązana jest do przestrzegania zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji”.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-niemieckiej do uznania, że zagraniczny podmiot posiada zakład w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym państwie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje placówka działalności gospodarczej (tj. miejsce gdzie działalność jest prowadzona);
*   placówka ma charakter stały (tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości);
*   działalność gospodarcza danego przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki, co oznacza, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona (tj. wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru).

Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki.

W myśl Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Przy czym, aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, co oznacza, że musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Zakład może wobec tego istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2016 r., nr IPPB5/4510-747/16-7/RS: „Działalność pomocnicza nie może bowiem stanowić samoistnej działalności, lecz ma mieć podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej, czyli ma sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością spółki (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`) w Niemczech, co ma miejsce w opisanym zdarzeniu”.

Jak wynika z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD - często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Powyższe koresponduje z interpretacją indywidualną: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r., nr IPPB5/423-414/14-3/PS; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.258.2016.2.KS. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. Powyższe potwierdza dr hab. Marcin Jamroży: „Jeżeli biuro jest utrzymywane wyłącznie w celu wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych, to nie stanowi ono zakładu” (M. Jamroży „Pojęcie zakładu a podatek dochodowy”, Komentarz praktyczny, LEX). Podobnie Radosław Pioterczak: „Oddział zagranicznego przedsiębiorcy może w praktyce ograniczyć swoją działalność do wykonywania wyłącznie czynności pomocniczych, które będą mieściły się w zakresie czynności, których wykonywanie nie powoduje powstania zakładu, a zdefiniowanych w przepisie art. 5 ust. 4 Konwencji Modelowej OECD. Wówczas taki oddział nie będzie stanowił zakładu” (R. Pioterczak, „Zakład, oddział przedstawicielstwo - opodatkowanie dochodu zagranicznego przedsiębiorcy. Zakład a oddział i przedstawicielstwo”, Komentarz praktyczny, LEX).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 19 października 2016 r., nr IPPB5/4510-747/16-7/RS, stwierdził, że: „Tak więc aby można było mówić o zakładzie musi istnieć placówka, która ma stały charakter i za pośrednictwem której wykonywana jest działalność przedsiębiorstwa”. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 20 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.258.2016.2.KS podkreślił, że: „Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego”. W omawianym zakresie wypowiedział się także Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 7 grudnia 2004 r., PD-I/423/159/04/GH, w którym znalazło się następujące stwierdzenie: „Oddział dla celów podatkowych nie jest traktowany jako odrębny podmiot - podatnikiem jest zagraniczna osoba prawna prowadząca na obszarze Polski działalność gospodarczą za pomocą oddziału. Opodatkowaniu w Polsce będzie podlegać tylko ten dochód, który został osiągnięty za pośrednictwem oddziału. Dochód ten jednakże nie będzie podwójnie opodatkowany”.

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż Wnioskodawca nie spełnia ww. trzech przesłanek koniecznych do powstania zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce. Mianowicie Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałej placówki, a czynności jakie wykonuje w Polsce ograniczają się tylko i wyłącznie do czynności pomocniczych. Jak wskazano powyżej Wnioskodawca dla Oddziału w Polsce wynajmuje lokal przy ul. Górnośląskiej i co prawda posiada tytuł prawny do podnajmowanego lokalu, niemniej jednak w ujęciu ekonomicznym i fizycznym przez Oddział nie jest fizycznie prowadzona działalność przedsiębiorstwa. Czynności związane ze świadczeniem usług w zakresie certyfikacji używania biokomponentów do produkcji paliw wykonywane są bowiem przez pracowników Wnioskodawcy na terytorium Niemiec. Wnioskodawca nie wykorzystuje zatem Oddziału do prowadzonej przez niego działalności operacyjnej i nie zatrudnia w związku z tym na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników - a jak wskazano powyżej – aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Oddział powstał natomiast tylko i wyłącznie ze względów formalnych z uwagi na wymogi wynikające z Ustawy o biokomponentach i biopaliwach. A zatem działalność wykonywana przez Wnioskodawcę na terenie Polski będzie się mieścić w zakresie przedmiotu działalności wskazanej w art. 5 ust. 4 lit. e) UPO PL-DE, tj. w zakresie działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Działalność nie jest zatem prowadzona za pośrednictwem Oddziału znajdującego się w Polsce - usługi nie są wykonywane w państwie, w którym Oddział się znajduje (tj. w Polsce). Działalność Oddziału w Polsce ogranicza się bowiem do działań mających charakter pomocniczy, nie stanowi samoistnej działalności, a sens gospodarczy ma tylko z działalnością Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca nie posiada w Polsce zależnego przedstawiciela, który ma i zwyczajowo wykonuje w Polsce pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki. Nawet gdyby hipotetycznie uznać, że wynajmowany przez Wnioskodawcę lokal stanowi stałą placówkę to jednak z uwagi na niespełnienie przesłanki trzeciej niezbędnej dla uznania placówki za zakład (tj. że działalność gospodarcza danego przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki), oraz z uwagi na wyłączenie możliwości uznania za zakład ze względu na charakter pomocniczy Oddziału - należy odmówić Wnioskodawcy statusu zakładu zagranicznego.

Konkludując, Oddział nie spełnia warunków niezbędnych do uznania go za zakład przedsiębiorstwa zagranicznego, albowiem mimo posiadania Oddziału na terytorium Polski nie można powiedzieć, iż za jego pośrednictwem wykonywana jest podstawowa działalność Wnioskodawcy. Działania, które są podejmowane przez Oddział należy kwalifikować jako działania o charakterze pomocniczym do działalności głównej Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Jednocześnie należy poinformować, że w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 26 października 2016 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 2016, poz. 1888 - został ogłoszony jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.