Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-236/13-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-06-14
Teza: 1)Czy Gmina będzie mogła odzyskać podatek VAT w ramach przedmiotowej inwestycji z lat poprzednich, tj. 2008, 2009, 2010 i część 2011 r.? 2)Czy Gmina będzie mogła odzyskać podatek VAT nie tylko z robót budowlanych, ale również z wydatków poniesionych na dokumentację techniczną oraz nadzór archeologiczny i inwestorski?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 6 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją inwestycji z lat poprzednich oraz wydatków poniesionych na dokumentację techniczną oraz nadzór archeologiczny i inwestorski – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją inwestycji z lat poprzednich oraz wydatków poniesionych na dokumentację techniczną oraz nadzór archeologiczny i inwestorski. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Gmina zrealizowała zadanie, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. W ramach ww. inwestycji wykonano przebudowę placu centrum, polegającą na położeniu nawierzchni, wykonaniu oświetlenia i zagospodarowaniu terenów zielonych oraz rekonstrukcji murów miejskich, co wzmocni jego atrakcyjność i stworzy warunki do rozwoju turystycznego. Ponadto w 2008 r. wykonano dokumentację techniczną zadania, a w trakcie robót budowlanych realizowany był nadzór inwestorski i archeologiczny.

Celem projektu nie była tylko poprawa atrakcyjności turystycznej, ale również wzrost aktywności grup społecznych i mieszkańców, polegająca na organizowaniu imprez kulturalnych i udziale w nich. W sąsiedztwie Rynku znajdują się dwa zbytkowe kościoły, ruiny kościoła, ruiny zamku, Brama, co stanowi dodatkową atrakcję dla mieszkańców i turystów.

Związana z tym celem przebudowa sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej realizowane były ze względu na ich znaczne zużycie, których późniejsze remonty po wykonaniu renowacji nawierzchni byłyby związane z koniecznością jej uszkodzenia. Zmodernizowana płyta Rynku, jak i mury miejskie są we władaniu Gminy, stąd w ramach sprawowanego zarządu na Gminie ciąży obowiązek zaopatrzenia przeciwpożarowego w wodę do celów gaśniczych (montaż hydrantów przeciwpożarowych na sieci wodociągowej), jak i do celów bieżącego utrzymania czystości i zieleni.

*   Okres realizacji robót budowlanych ww. zadania: od 08 stycznia 2010 r. do 30 września 2011 r.

*   Dokumentacja techniczna wykonana została w 2008 r.

*   Wraz z robotami budowlanymi realizowany był nadzór inwestorski i archeologiczny, zgodnie z umową zawartą z jedną firmą.

*   Faktury VAT dokumentujące wydatki wystawiane były na Gminę

*   Zadanie jest dofinansowane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (funduszu strukturalnego Unii Europejskiej).

*   Okres realizacji Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, w ramach którego realizowane jest ww. zadanie to lata 2007 do 2013.

*   Realizowane zadanie związane z wymianą sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej jest zadaniem własnym gminy, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. 142 z 2001 r. z dnia 08-03-1990 r. z późniejszymi zmianami) - podstawa prawna działania: art. 3 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków z dnia 07 czerwca 2001 r.(Dz. U. 72 z 2001 r.)

Na przedmiot umów z wykonawcami składa się:

1.  dokumentacja techniczna (2008, 2009 r.),
2.  budowa sieci kanalizacji deszczowej,
3.  budowa kanalizacji sanitarnej (przebudowa i rozbudowa istniejącego fragmentu sieci),
4.  przebudowa sieci wodociągowej Rynku,
5.  przebudowa rynku (przebudowa dróg, placów i oświetlenia),
6.  odbudowa i rekonstrukcja murów miejskich,
7.  nadzór inwestorski i archeologiczny.

Koszt całości zadania - 7.752.635,13 PLN. Całkowite wydatki kwalifikowalne - 6.993.599,50 PLN, w tym dofinansowanie 4.196.159,70 PLN. Przebudowa istniejącej sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej to w całości zadania wydatek wraz z podatkiem VAT 1 226 253,36 PLN, co stanowi 16,45% całości zadania. Dofinansowanie do ww. części projektu (tj. przebudowa kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej) wynosi 735,752,02 PLN, co stanowi 17,53% całości zadania.

Od wydatków związanych z realizacją całego zadania Gmina nie odliczała podatku naliczonego. Gmina dokonywała zakupów udokumentowanych fakturami VAT, wystawianymi na Gminę i Urząd Gminy.

Zrealizowana inwestycja służyć będzie zarówno działalności zwolnionej z podatku VAT, jak również opodatkowanej. W związku z tym, iż nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot tj. określenie w jakim stopniu wydatki inwestycyjne wykorzystywane są do czynności, od których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i do czynności zwolnionych. Gmina nie ubiegała się o zwrot podatku naliczonego. Koszty poniesione na inwestycję nie były wykazywane w deklaracji VAT 7. Inwestycja służy czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, ponieważ jest związana z zadaniem własnym gminy. Tylko niewielka część zrealizowanej inwestycji służy sprzedaży opodatkowanej.

Składając wniosek o dofinansowanie Gmina oświadczyła, że nie będzie osiągać przychodów po zakończeniu tej inwestycji, w związku z tym nie będzie ubiegać się o zwrot podatku VAT z tytułu jej realizacji.

W związku z włączeniem w struktury gminy Zakładu Gospodarki Komunalnej w dniu 01 września 2011 r. (będącego zakładem budżetowym Gminy), który był czynnym płatnikiem podatku VAT, Gmina od dnia 27 maja 2011 r. jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R wskazała okres rozliczeniowy maj 2011 r. Do dnia 26 maja 2011 r. Gmina nie była płatnikiem podatku VAT. Urząd Gminy był czynnym podatnikiem podatku VAT do 20 stycznia 2012 r. Od 20 stycznia 2012 r. został wyrejestrowany.

Od dnia 01 września 2011 r. Gmina przejęła obowiązki Zakładu Gospodarki Komunalnej i od tego dnia uzyskuje przychody ze sprzedaży wody i odbioru ścieków oraz rozlicza podatek VAT, naliczony od wydatków poniesionych na uzyskanie przychodu ze sprzedaży ww. usług. Gmina - od 01 września 2011 r. - zawarła umowy cywilno - prawne na dostawę wody i odbiór ścieków z 15 mieszkańcami.

Wydatki związane z realizacją projektu w zakresie:

1.  dokumentacji technicznej - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT,
2.  budowy sieci kanalizacji deszczowej – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT,
3.  budowy kanalizacji sanitarnej - służą sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT,
4.  przebudowy sieci wodociągowej Rynku - służą sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT,
5.  przebudowy Rynku – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT,
6.  odbudowy i rekonstrukcji murów miejskich – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT,
7.  nadzoru inwestorskiego i archeologicznego – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina złożyła za 2011 rok korektę do wniosku o dofinansowanie projektu, wyłączając część podatku VAT od części inwestycji zawiązanej z przebudową kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej Rynku (p-kt b i c).

Umowa o przyznanie dofinansowania została zawarta z Gminą 08 lipca 2010 r. Podatek VAT w ramach realizowanego projektu jest wydatkiem kwalifikowalnym, tj. Gmina jako beneficjent programu uzyskuje do niego dofinansowanie. Wniosek o dofinansowanie obejmuje całość wydatków, tj. kwotę netto i podatek VAT.

Składając wniosek o dofinansowanie Gmina oświadczyła, iż nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nie będzie ubiegać się o zwrot podatku naliczonego od tej inwestycji, jednak w 2011 r. sytuacja zmieniła się, kiedy Gmina stała się czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponadto ustalając wskaźnik struktury sprzedaży za lata 2008 do 2010 ustalono, iż był niższy od 2%, co również wpłynęło na decyzję o nieubieganiu się o zwrot podatku naliczonego.

W piśmie z dnia 3 czerwca 2013 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż niżej wymienione zadania zostały oddane do użytku 14 października 2011 r.:

1.  Budowa sieci kanalizacji deszczowej,
2.  Budowa kanalizacji sanitarnej (przebudowa i budowa istniejącego fragmentu),
3.  Przebudowa sieci wodociągowej,
4.  Przebudowa rynku (przebudowa dróg, placów i oświetlenia),
5.  Odbudowa i rekonstrukcja murów miejskich,

Zadania nie były przekazywane do Zakładu Gospodarki Komunalnej ani przez niego wykorzystywane. W odpowiedzi na zadane pytanie „Do jakich czynności były wykorzystywane poszczególne inwestycje od początku realizacji do 01.09.2011 r.”, Wnioskodawca wskazał, iż poszczególne inwestycje od początku realizacji do 01.09.2011 r. dla Gminy nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca ostatecznie wskazał, iż niżej wymienione zadania od 01-09-2011 r. były wykorzystywane do:

1.  budowa sieci kanalizacji deszczowej - nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
2.  budowa kanalizacji sanitarnej (przebudowa i rozbudowa istniejącego fragmentu) -czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
3.  przebudowa sieci wodociągowej w Rynku - czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
4.  przebudowa rynku (przebudowa dróg, placów i oświetlenia) - nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
5.  odbudowa i rekonstrukcja murów miejskich - nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokumentacja techniczna i nadzór inwestorski - służyły czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług, jak również opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Trudno określić, jaki udział w dokumentacji i nadzorze służył opodatkowaniu podatkiem, jak i zwolnieniu.

Proporcja udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku, z którymi Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku, z którymi nie przysługuje takie prawo dla Gminy za rok 2011 wynosi 2,45%. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż wartość początkowa inwestycji wynosiła 0,00 PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina będzie mogła odzyskać podatek VAT w ramach przedmiotowej inwestycji z lat poprzednich, tj. 2008, 2009, 2010 i część 2011 r.?
2.  Czy Gmina będzie mogła odzyskać podatek VAT nie tylko z robót budowlanych, ale również z wydatków poniesionych na dokumentację techniczną oraz nadzór archeologiczny i inwestorski?

Zdaniem Wnioskodawcy, inwestycja polegała na położeniu nawierzchni Rynku, wykonaniu oświetlenia i zagospodarowaniu terenów zielonych oraz rekonstrukcji murów miejskich, ponadto wykonano przebudowę sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej.

W ramach zadania wykonano również dokumentację techniczną oraz realizowano nadzór inwestorski i archeologiczny. W poniesionych kosztach zadania nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kosztów określających w jakim stopniu wydatki służyły działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, rozdzielenie kosztów zadania na cele związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną z opodatkowania i nieopodatkowaną podatkiem VAT, jest trudne do wyliczenia, stąd ubieganie się o obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących realizowanego zadania jest niemożliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). W myśl art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Z przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Gmina zrealizowała zadanie, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. W ramach ww. inwestycji wykonano przebudowę placu centrum, polegającą na położeniu nawierzchni, wykonaniu oświetlenia i zagospodarowaniu terenów zielonych oraz rekonstrukcji murów miejskich, co wzmocni jego atrakcyjność i stworzy warunki do rozwoju turystycznego. Ponadto w 2008 r. wykonano dokumentację techniczną zadania, a w trakcie robót budowlanych realizowany był nadzór inwestorski i archeologiczny. Celem projektu nie była tylko poprawa atrakcyjności turystycznej, ale również wzrost aktywności grup społecznych i mieszkańców, polegająca na organizowaniu imprez kulturalnych i udziale w nich.

Związana z tym celem przebudowa sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej realizowane były ze względu na ich znaczne zużycie, których późniejsze remonty po wykonaniu renowacji nawierzchni byłyby związane z koniecznością jej uszkodzenia. Zmodernizowana płyta Rynku, jak i mury miejskie są we władaniu Gminy, stąd w ramach sprawowanego zarządu na Gminie ciąży obowiązek zaopatrzenia przeciwpożarowego w wodę do celów gaśniczych (montaż hydrantów przeciwpożarowych na sieci wodociągowej), jak i do celów bieżącego utrzymania czystości i zieleni.

*   Okres realizacji robót budowlanych ww. zadania: od 08 stycznia 2010 r. do 30 września 2011 r.

*   Dokumentacja techniczna wykonana została w 2008 r.

*   Wraz z robotami budowlanymi realizowany był nadzór inwestorski i archeologiczny, zgodnie z umową zawartą z jedną firmą.

*   Faktury VAT dokumentujące wydatki wystawiane były na Gminę.

*   Zadanie jest dofinansowane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (funduszu strukturalnego Unii Europejskiej).

*   Okres realizacji Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa w ramach, którego realizowane jest ww. zadanie to lata 2007 do 2013.

*   Realizowane zadanie związane z wymianą sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej jest zadaniem własnym gminy, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na przedmiot umów z wykonawcami składa się:

1.  dokumentacja techniczna (2008, 2009 r.),
2.  budowa sieci kanalizacji deszczowej,
3.  budowa kanalizacji sanitarnej (przebudowa i rozbudowa istniejącego fragmentu sieci),
4.  przebudowa sieci wodociągowej Rynku,
5.  przebudowa rynku (przebudowa dróg, placów i oświetlenia),
6.  odbudowa i rekonstrukcja mrów miejskich,
7.  nadzór inwestorski i archeologiczny.

Od wydatków związanych z realizacją całego zadania Gmina nie odliczała podatku naliczonego. Gmina dokonywała zakupów udokumentowanych fakturami VAT, wystawianymi na Gminę i Urząd Gminy.

Zrealizowana inwestycja służyć będzie zarówno działalności zwolnionej z podatku VAT, jak również opodatkowanej. W związku z tym, iż nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot tj. określenie w jakim stopniu wydatki inwestycyjne wykorzystywane są do czynności, od których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i do czynności zwolnionych. Gmina nie ubiegała się o zwrot podatku naliczonego. Koszty poniesione na inwestycję nie były wykazywane w deklaracji VAT 7. Inwestycja służy czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, ponieważ jest związana z zadaniem własnym gminy. Tylko niewielka część zrealizowanej inwestycji służy sprzedaży opodatkowanej.

W związku z włączeniem w struktury gminy Zakładu Gospodarki Komunalnej w dniu 01 września 2011 r. (będącego zakładem budżetowym Gminy), który był czynnym płatnikiem podatku VAT, Gmina od dnia 27 maja 2011 r. jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R wskazała okres rozliczeniowy maj 2011 r. Do dnia 26 maja 2011 r. Gmina nie była płatnikiem podatku VAT. Urząd Gminy był czynnym podatnikiem podatku VAT do 20 stycznia 2012 r. Od 20 stycznia 2012 r. został wyrejestrowany. Od dnia 01 września 2011 r. Gmina przejęła obowiązki Zakładu Gospodarki Komunalnej i od tego dnia uzyskuje przychody ze sprzedaży wody i odbioru ścieków oraz rozlicza podatek VAT, naliczony od wydatków poniesionych na uzyskanie przychodu ze sprzedaży ww. usług. Gmina - od 01 września 2011 r. - zawarła umowy cywilno - prawne na dostawę wody i odbiór ścieków z 15 mieszkańcami. Gmina złożyła za 2011 rok korektę do wniosku o dofinansowanie projektu, wyłączając część podatku VAT od części inwestycji zawiązanej z przebudową kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej Rynku (p-kt b i c).

Składając wniosek o dofinansowanie Gmina oświadczyła, iż nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nie będzie ubiegać się o zwrot podatku naliczonego od tej inwestycji, jednak w 2011 r. sytuacja zmieniła się, kiedy Gmina stała się czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponadto ustalając wskaźnik struktury sprzedaży za lata 2008 do 2010 ustalono, iż był niższy od 2%, co również wpłynęło na decyzję o nieubieganiu się o zwrot podatku naliczonego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż wyżej wymienione zadania zostały oddane do użytku 14 października 2011 r. Zadania nie były przekazywane do Zakładu Gospodarki Komunalnej ani przez niego wykorzystywane. W odpowiedzi na zadane pytanie „Do jakich czynności były wykorzystywane poszczególne inwestycje od początku realizacji do 01.09.2011 r.”, Wnioskodawca wskazał, iż poszczególne inwestycje od początku realizacji do 01.09.2011 r. dla Gminy nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca ostatecznie wskazał, iż niżej wymienione zadania od 01-09-2011 r. były wykorzystywane do:

1.  budowa sieci kanalizacji deszczowej - nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
2.  budowa kanalizacji sanitarnej (przebudowa i rozbudowa istniejącego fragmentu) -czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
3.  przebudowa sieci wodociągowej w Rynku - czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
4.  przebudowa rynku (przebudowa dróg, placów i oświetlenia) - nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
5.  odbudowa i rekonstrukcja murów miejskich - nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokumentacja techniczna i nadzór inwestorski - służyły czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług, jak również opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Trudno określić, jaki udział w dokumentacji i nadzorze służył opodatkowaniu podatkiem, jak i zwolnieniu. Proporcja udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku, z którymi Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku, z którymi nie przysługuje takie prawo dla Gminy za rok 2011 wynosi 2,45%. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż wartość początkowa inwestycji wynosiła 0,00 PLN.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) art. 90 ust. 10 stanowi, iż w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r.) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ww. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, przepis art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ww. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci kanalizacji deszczowej, przebudową Rynku (przebudowa dróg, placów i oświetlenia) oraz odbudową i rekonstrukcją murów miejskich dotyczących przedmiotowego zadania, które – jak wynika z opisu sprawy – nie były i nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacji deszczowej, przebudową Rynku (przebudowa dróg, placów i oświetlenia) oraz odbudową i rekonstrukcją murów miejskich.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy kanalizacji sanitarnej (przebudowa i rozbudowa istniejącego fragmentu) oraz przebudowy sieci wodociągowej w Rynku należy zauważyć, iż z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż od dnia 1 września 2011 r. Gmina, przejmując obowiązki Zakładu Gospodarki Komunalnej, zawarła umowy cywilno - prawne na dostawę wody i odbiór ścieków z 15 mieszkańcami i od tego dnia uzyskuje przychody.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W ramach wykonywanych czynności, na podstawie umów cywilnoprawnych w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, Gmina działa jako podatnik podatku VAT, a czynności te podlegają opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

A zatem z dniem 1 września 2011 r. poszczególne inwestycje dotyczące budowy kanalizacji sanitarnej (przebudowa i rozbudowa istniejącego fragmentu) oraz przebudowy sieci wodociągowej w Rynku w ramach realizowanego zadania służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, natomiast do tego dnia – jak wynika z okoliczności sprawy – służyły czynnościom nieopodatkowanym. Wobec powyższego od dnia 1 września 2011 r. zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług dotyczących budowy kanalizacji sanitarnej (przebudowa i rozbudowa istniejącego fragmentu) oraz przebudowy sieci wodociągowej w Rynku.

Należy zauważyć, iż przed dniem 1 września 2011 r. żadna inwestycja dotycząca budowy kanalizacji sanitarnej (przebudowa i rozbudowa istniejącego fragmentu) oraz przebudowy sieci wodociągowej w Rynku z tytułu realizowanego zadania nie została oddana do użytkowania.

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją dotyczącą budowy kanalizacji sanitarnej (przebudowa i rozbudowa istniejącego fragmentu) oraz przebudowy sieci wodociągowej w Rynku.

Przy czym, w zakresie wydatków dotyczących budowy kanalizacji sanitarnej (przebudowa i rozbudowa istniejącego fragmentu) oraz przebudowy sieci wodociągowej w Rynku, poniesionych do momentu przejęcia przez Gminę obowiązków Zakładu Gospodarki Komunalnej, tj. za 2008, 2009, 2010 i do 1 września 2011 r., Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy. Korekty podatku naliczonego, w stosunku do wydatków na towary i usługi, ponoszonych do momentu zmiany ich przeznaczenia, należy więc dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. za wrzesień 2011 r.

Natomiast odnośnie zakupów dokonywanych po 1 września 2011 r., należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy, tj. na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę bądź też w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeśli Wnioskodawca nie dokona odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Z kolei w odniesieniu do wydatków związanych z dokumentacją techniczną oraz nadzorem inwestorskim i archeologicznym, które – jak wskazał Wnioskodawca – służyły czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług, jak również opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowany winien dokonać rozliczenia podatku naliczonego według zasad określonych w art. 90 ust. 2 ustawy i następne.

Z treści wniosku wynika, iż proporcja udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi Wnioskodawcy nie przysługuje takie prawo za lata 2008, 2009 i 2010 nie przekroczyła 2%, natomiast za 2011 r. wynosi 2,45%.

W związku z powyższym, stosownie do art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., w przypadku gdy proporcja jako udział rocznej sprzedaży opodatkowanej w całkowitym obrocie nie przekroczyła 2%, Wnioskodawca - za poszczególne miesiące w latach 2008-2010 - nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokumentacją techniczną oraz nadzorem inwestorskim i archeologicznym.

Natomiast za 2011 r., w którym proporcja przekroczyła 2%, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków dotyczących nadzoru inwestorskiego i archeologicznego, według proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Także w świetle ww. przepisów tut. Organ nie znajduje podstaw do oceny, podanej przez Wnioskodawcę informacji, iż wartość początkowa inwestycji wynosiła 0,00 PLN.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Jednocześnie należy wskazać, iż od dnia 1 kwietnia 2013 r. przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.