Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.612.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-11
Teza: Brak prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT nieodliczonego z powodu braku faktury, którą kontrahent zobowiązany był wystawić z tytułu zwrotu naddanych opakowań
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia-brak prawa do odliczenia; opakowania-opakowania zwrotne; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Podatki-Podatek od towarów i usług (VAT)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 46-lit. a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy Spółka ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wysokości podatku naliczonego od rozliczenia naddanych Opakowań zwrotnych przez kontrahenta w danym Okresie rozliczeniowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. sprzedażą i dystrybucją napojów alkoholowych i bezalkoholowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (dalej: „Klienci”). Wnioskodawca dokonuje na rzecz Klientów dostaw towarów w opakowaniach zwrotnych, takich jak kegi, skrzynki na butelki, butelki, palety, itp. (dalej: „Opakowania zwrotne”). Od wartości udostępnionych opakowań zwrotnych Wnioskodawca pobiera kaucję, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wartość opakowania zwrotnego nie jest wliczana do wartości sprzedawanego Klientowi towaru. Wartość pobieranej kaucji jest ustalana w oparciu o wartość opakowań zwrotnych wraz z podatkiem naliczonym (tj. w wartości brutto) według cen opakowań zwrotnych wynikających z aktualnego cennika Wnioskodawcy. Wartość Opakowań zwrotnych oraz kaucja nie jest uwidoczniona w treści faktury VAT dokumentującej dostawę towaru. Obrót opakowaniami zwrotnymi uregulowany jest w Regulaminie Obrotu Opakowaniami Zwrotnymi (dalej: „Regulamin”).

U Wnioskodawcy dotychczas obowiązywał Regulamin wprowadzony w życie w dniu 13 kwietnia 2015 r, przewidujący pierwszy okres rozliczeniowy do dnia 31 maja 2018 r., a następne od dnia 1 czerwca danego roku do dnia 31 maja roku, w którym nastąpi rozliczenie (dalej: „Regulamin 1”). Następnie z dniem 1 marca 2019 r. został wprowadzony nowy Regulamin, który przewidywał okresy rozliczeniowe obejmujące kolejne 36 miesięcy, poczynając od dnia 1 czerwca danego roku do dnia 31 maja roku kończącego dany okres rozliczeniowy (dalej: „Regulamin 2”). Tym samym u Wnioskodawcy dotychczas były rozliczane dwa okresy rozliczeniowe, każdy był rozliczany według innego regulaminu (tj. według Regulaminu 1 okres od dnia 13 kwietnia 2015 r. do dnia 31 maja 2018 r. oraz według Regulaminu 2 okres od dnia 1 czerwca 2018 r. do dnia 31 maja 2021 r.).

Zgodnie z postanowieniami Regulaminu 1 i Regulaminu 2, Klienci są zobowiązani do zwrotu Opakowań zwrotnych najpóźniej w ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Regulamin 1

Obrót opakowaniami zwrotnymi z uwzględnieniem ich wartości oraz ilości odbywa się za pomocą Dokumentu Rozliczenia Opakowań (dokument traktowany jak nota kaucyjna obciążeniowa/uznaniowa), który jest umieszczany na jednym wydruku wraz z fakturą VAT dokumentującą sprzedaż towarów lub w niektórych przypadkach jako osobny wydruk. Klient jest zobowiązany przy każdej dostawie towarów oraz odbiorze Opakowań zwrotnych do zapłaty kaucji za Opakowania zwrotne na warunkach określonych w Dokumencie Rozliczenia Opakowań, a w szczególności w zakresie wartości Opakowań zwrotnych oraz wskazanego terminu rozliczenia. Różnica pomiędzy wartością Opakowań zwrotnych pobranych a zwróconych przez Klienta powoduje zwiększenie lub zmniejszenie salda należności/zobowiązań Klienta.

Nie później niż 7-go dnia po dniu upływu danego okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca wystawia fakturę VAT dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwróconych przez Klienta Opakowań zwrotnych w danym okresie rozliczeniowym. Do takiej faktury VAT Wnioskodawca dołączał specyfikację z wyszczególnieniem ilości, rodzaju, wartości pobranych i zwróconych przez Klienta Opakowań zwrotnych w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto do tak wystawionej faktury VAT dołączony jest dokument techniczny/nota księgowa uznaniowa rozliczająca saldo powstałe na różnicę pomiędzy sumą not kaucyjnych obciążeniowych a sumą not kaucyjnych uznaniowych wystawionych w danym okresie rozliczeniowym, korygując kaucję. Nota kaucyjna uznaniowa/dokument techniczny jednocześnie kompensuje należność z wystawionej faktury.

Wystawienie faktury VAT nie wpływa na zmianę salda należności Klienta (kompensata z dokumentem technicznym/notą kaucyjną), a faktura VAT za niezwrócone Opakowania zwrotne nie podlega zapłacie, ponieważ należności wynikające z bieżących not wystawianych w danym okresie zostały uregulowane w formie pieniężnej bądź kompensacie w trakcie okresu rozliczeniowego. Miały miejsce sytuacje, kiedy Klient w danym okresie rozliczeniowym zwrócił Wnioskodawcy więcej opakowań zwrotnych niż sam otrzymał od Wnioskodawcy w tym okresie. W takim przypadku, zgodnie z postanowieniami Regulaminu 1 Klient zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością Opakowań zwrotnych zwróconych i odebranych. Wnioskodawca przekazuje Klientom informacje o ilości i wartości Opakowań zwrotnych, które są niezbędne do wystawienia przez Klienta faktury VAT. Klient jest zobowiązany do wystawienia opisanej faktury VAT w terminie do 7-go dnia po upływie danego okresu rozliczeniowego. Wnioskodawca po otrzymaniu faktury VAT od Klienta wystawia i odsyła do Klienta dokument techniczny/notę kaucyjną obciążeniową, rozliczający należności z otrzymanej faktury VAT. Wystawione przez Klienta faktury VAT nie wpływają na zmianę salda należności Klienta, a sama faktura VAT za niezwrócone Opakowania zwrotne nie podlega zapłacie.

Regulamin 2

Obrót opakowaniami zwrotnymi z uwzględnieniem ich wartości oraz ilości odbywa się za pomocą Dokumentu Rozliczenia Opakowań (dokument traktowany jak nota kaucyjna obciążeniowa/uznaniowa), który jest umieszczany na jednym wydruku wraz z fakturą VAT dokumentującą sprzedaż towarów lub w niektórych przypadkach jako osobny wydruk. Klient jest zobowiązany przy każdej dostawie towarów oraz odbiorze Opakowań zwrotnych do rozliczenia Opakowań zwrotnych na warunkach określonych w Dokumencie Rozliczenia Opakowań, a w szczególności w zakresie wartości Opakowań zwrotnych oraz wskazanego terminu rozliczenia. Różnica pomiędzy wartością Opakowań zwrotnych dostarczanych i zwróconych przez Klienta przy dostawie powoduje zwiększenie lub zmniejszenie salda należności Klienta.

Nie później niż 7-go dnia po dniu upływu danego okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca wystawia fakturę VAT dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwróconych przez Klienta Opakowań zwrotnych w danym okresie rozliczeniowym. Do takiej faktury VAT Wnioskodawca dołączał specyfikację z wyszczególnieniem ilości, rodzaju, wartości pobranych i zwróconych przez Klienta Opakowań zwrotnych w danym okresie rozliczeniowym. Rozliczenie następuje z uwzględnieniem wartości kaucji wykazanej w Dokumencie Rozliczenia Opakowań. Ponadto do tak wystawionej faktury VAT dołączony jest dokument techniczny rozliczający należność z wystawionej faktury, przy czym wystawienie faktury VAT nie wpływa na zmianę salda należności Klienta, a wartości w niej wskazane nie podlegają zapłacie w formie pieniężnej.

Miały miejsce sytuacje, kiedy Klient w danym okresie rozliczeniowym zwrócił Wnioskodawcy więcej opakowań zwrotnych niż sam otrzymał od Wnioskodawcy w tym okresie. W takim przypadku, zgodnie z postanowieniami Regulaminu 2 Wnioskodawca wystawia fakturę VAT korektę, o ile dane opakowania zostały zafakturowane w poprzednim okresie rozliczeniowym przez Wnioskodawcę. Jeśli z FV VAT wystawionej przez Wnioskodawcę w pierwszym okresie rozliczeniowym wynika, że dana ilość opakowań zwróconych przez Klienta jest wyższa i nie ma możliwości skorygowania FV pierwotnej, Klient zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT na rzecz Wnioskodawcy na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością Opakowań zwrotnych zwróconych i odebranych w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca przekazuje Klientom informacje o ilości i wartości Opakowań zwrotnych, które są niezbędne do wystawienia przez Klienta faktury VAT. Klient jest zobowiązany do wystawienia opisanej faktury VAT w terminie do 7-go dnia po upływie danego okresu rozliczeniowego. Wnioskodawca po otrzymaniu faktury VAT od Klienta wystawia i odsyła do Klienta dokument techniczny/notę kaucyjną obciążeniową, rozliczający należności z otrzymanej faktury VAT. Wystawione przez Klienta faktury VAT nie wpływają na zmianę salda należności Klienta, a wartości w niej wskazane nie podlegają zapłacie w formie pieniężnej.

Część Klientów wywiązała się z obowiązku wystawienia faktury VAT na rzecz Wnioskodawcy i dostarczyła Wnioskodawcy rzeczoną fakturę VAT. Jednak część Klientów nie wystawiła faktury VAT na rzecz Wnioskodawcy na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością Opakowań zwrotnych zwróconych i odebranych za dany okres rozliczeniowy zarówno w oparciu o Regulamin 1, jak i Regulamin 2. Klienci nie czynią zadość obowiązkowi wynikającemu z Regulaminu, mimo wezwania ich przez Wnioskodawcę do wypełnienia takiego obowiązku.

Na podstawie powyższego stanu faktycznego Spółka nabrała wątpliwości w zakresie rozliczania naddanych Opakowań zwrotnych przez kontrahentów (tj. zwróconych w większej liczbie niż pobranych przez Okres rozliczeniowy), którzy nie wystawili z tego tytułu dokumentu.

### Pytanie

### Czy Spółka ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wysokości podatku naliczonego od rozliczenia naddanych Opakowań zwrotnych przez kontrahenta w danym Okresie rozliczeniowym? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).

### Państwa stanowisko w sprawie

**Zadaniem** **Wnioskodawcy:**

Kluczową regulacją w kwestii możliwości zaliczenia podatku VAT do kosztów podatkowych jest art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. – dalej zwana jako „uCIT”). Zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług także w odniesieniu do rozliczeń z tytułu podatków dochodowych co do zasady nie może podatek VAT stać się składnikiem ani kosztów uzyskania, ani też należnym przychodem.

Jednak na zasadzie wyjątku od reguły, wprowadzono w art. 16 ust. 1 pkt 46 uCIT możliwość zarachowania podatku VAT w ciężar kosztu uzyskania w podatku dochodowym w określonych ściśle sytuacjach.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugi uCIT, podatek VAT jest kosztem uzyskania przychodów w zakresie podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym stanie faktycznym wątpliwości budzi fakt, czy w kwocie należności rozliczanej z kontrahentem Spółki z tytułu naddanych przez tego kontrahenta Opakowań zwrotnych występuje podatek naliczony, gdy kontrahent nie wystawia na rzecz Spółki faktury VAT.

W art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. – dalej zwana jako „uVAT”) zostało zdefiniowane pojęcie podatku naliczonego poprzez wyczerpujące wyliczenie źródła podatku podlegającego odliczeniu jako podatku naliczonego. Tym samym tylko podatek wskazany w przywołanym przepisie stanowi podatek naliczony, który podlega odliczeniu. Zgodnie z art. 86 ust. 2 uVAT podatkiem naliczonym jest suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania przed nabyciem towaru lub wykonania usługi całości lub części zapłaty.

W przypadku sprzedaży krajowej, podatek naliczony został określony we wspomnianym art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uVAT, zgodnie z którym podatkiem naliczonym jest suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania przed nabyciem towaru lub wykonania usługi całości lub części zapłaty.

Wobec powyższego należy przyjąć, że z podatkiem naliczonym mamy do czynienia (w przypadku transakcji krajowej) wyłącznie w przypadku wystawienia faktury VAT przez wykonującego usługę lub dostarczającego towar podatnika podatku od towarów i usług.

Żaden inny dokument niż wskazany w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uVAT (tj. inny niż faktura VAT), nie kreuje podatku naliczonego. Jako potwierdzenie powyższego można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1275/13), gdzie Sąd wskazał, że podatek naliczony nie może wynikać np. z decyzji organu podatkowego skierowanej do kontrahenta, a jednocześnie „że nie ma przepisów ani krajowych, ani unijnych, które zakazywałyby wystawienia faktury VAT przez podatnika w zakresie objętym decyzją organu podatkowego”. Co tylko potwierdza, że na podstawie art. 86 ust. 1 uVAT, w przypadku podatku naliczonego mamy do czynienia z systemem fakturowym, a prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oparte jest na posiadaniu przez podatnika dokonującego odliczenia prawidłowo wystawionej faktury VAT. Dodatkowo NSA we wskazanym wyroku podkreślił, że „w przedmiotowej zaś sprawie kontrahent spółki nie wystawił spółce faktury VAT, co uniemożliwiło skorzystanie przez spółkę z prawa do odliczenia VAT, pomimo że samo prawo do odliczenia tego podatku niewątpliwie powstało”.

Tym samym należy wskazać, iż Spółka nie tylko nie ma podstaw do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nadwyżkowych opakowań zwrotnych z uwagi na brak faktury VAT, ale przede wszystkim w kwotach zapłaconych kontrahentom z tytułu tych opakowań nie jest zawarty podatek naliczony, bowiem ten powstaje dopiero w momencie wystawienia faktury VAT.

Spółka, co do zasady, posiadałaby prawo do odliczenia tego podatku, jednak brak wystawienia przez kontrahenta Spółce faktury VAT uniemożliwia skorzystanie z tego prawa. Należy bowiem odróżnić posiadanie przez Spółkę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego (jako prawa, na które zwrócił NSA w przywołanym wyroku) od możliwości jego zrealizowania, która może nastąpić tylko w wyniku dysponowania przez Spółkę fakturą VAT potwierdzającą zakup towarów w postaci naddanych Opakowań zwrotnych od kontrahenta. Tym samym, o ile prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową zasadą neutralności podatku VAT, to prawo to może podlegać ograniczeniom objawiającym się ograniczeniem możliwości skorzystania z tego prawa. W niniejszym przypadku owo ograniczenie wynika z wymogu posiadania faktury lub innego dokumentu, który wedle przepisów prawa krajowego traktowany jest jak faktura.

Należy wobec tego rozważyć możliwość zaliczenia tej części kosztu, której wartość przypada na podatek naliczony zawarty w należnościach kontrahenta, do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT wydatek podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli:

a. został poniesiony

b. przez podatnika

c. celem poniesienia kosztu było osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów

d. koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (tj. w art. 16 ust. 1 uCIT).

W niniejszym przypadku należy uznać, iż zostały spełnione przesłanki z lit. a-d, bowiem na skutek dokonania wzajemnych rozliczeń przez Spółkę na koniec Okresu rozliczeniowego wydatek został poniesiony przez Spółkę (warunek z lit. a). Ponadto został on poniesiony przez Spółkę (warunek z lit. b) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki (warunek z lit. c).

Ten wydatek także nie został zawarty w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów i wymienionych w art. 16 ust. 1 uCIT. Należy podkreślić, iż wydatek ten nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugi uCIT, gdyż w przypadku kosztu tam określonego ustawodawca wskazuje na brak możliwości obniżenia kwoty o podatek naliczony, a nie na brak prawa do obniżenia kwoty o podatek naliczony.

Jak zostało to wskazane powyżej, w niniejszym przypadku Spółka niewątpliwie posiadałaby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w transakcji zakupu naddanych Opakowań zwrotnych, lecz na skutek braku wystawienia przez kontrahenta Spółki faktury VAT dokumentującej tą transakcję nie ma możliwości skorzystania z tego prawa.

Zgodnie z powyższym, w zaistniałym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całej wartości należności rozliczonej z kontrahentem z tytułu rozliczenia naddanych Opakowań zwrotnych po Okresie rozliczeniowym, w przypadku gdy nie otrzymuje ona od tego kontrahenta faktury VAT, gdyż ten nie wystawia jej na rzecz Spółki.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”)

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu

podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

\- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

\- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub

zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać, że wydatki pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i pozostają w związku o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

a) podatek naliczony:

\- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług

zwolnionych od podatku od towarów i usług,

\- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług -

jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

b) podatek należny:

\- w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i

usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby

stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

\- w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

\- od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie

przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,

c) kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

### W opisie sprawy wskazano, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmujecie się Państwo m.in. sprzedażą i dystrybucją napojów alkoholowych i bezalkoholowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dokonujecie na rzecz Klientów dostaw towarów w opakowaniach zwrotnych, takich jak kegi, skrzynki na butelki, butelki, palety, itp.

### Od wartości udostępnionych opakowań zwrotnych pobieracie kaucję, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wartość opakowania zwrotnego nie jest wliczana do wartości sprzedawanego Klientowi towaru.

### Wartość pobieranej kaucji jest ustalana w oparciu o wartość opakowań zwrotnych wraz z podatkiem naliczonym (tj. w wartości brutto) według cen opakowań zwrotnych wynikających z aktualnego cennika. Wartość Opakowań zwrotnych oraz kaucja nie jest uwidoczniona w treści faktury VAT dokumentującej dostawę towaru.

Zgodnie z Regulaminem 1

Obrót opakowaniami zwrotnymi z uwzględnieniem ich wartości oraz ilości odbywa się za pomocą Dokumentu Rozliczenia Opakowań (dokument traktowany jak nota kaucyjna obciążeniowa/uznaniowa), który jest umieszczany na jednym wydruku wraz z fakturą VAT dokumentującą sprzedaż towarów lub w niektórych przypadkach jako osobny wydruk. Klient jest zobowiązany przy każdej dostawie towarów oraz odbiorze Opakowań zwrotnych do zapłaty kaucji za Opakowania zwrotne na warunkach określonych w Dokumencie Rozliczenia Opakowań, a w szczególności w zakresie wartości Opakowań zwrotnych oraz wskazanego terminu rozliczenia. Różnica pomiędzy wartością Opakowań zwrotnych pobranych a zwróconych przez Klienta powoduje zwiększenie lub zmniejszenie salda należności/zobowiązań Klienta.

Nie później niż 7-go dnia po dniu upływu danego okresu rozliczeniowego, wystawiacie Państwo fakturę VAT dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwróconych przez Klienta Opakowań zwrotnych w danym okresie rozliczeniowym. Do takiej faktury VAT dołączacie specyfikację z wyszczególnieniem ilości, rodzaju, wartości pobranych i zwróconych przez Klienta Opakowań zwrotnych w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto do tak wystawionej faktury VAT dołączony jest dokument techniczny/nota księgowa uznaniowa rozliczająca saldo powstałe na różnicę pomiędzy sumą not kaucyjnych obciążeniowych a sumą not kaucyjnych uznaniowych wystawionych w danym okresie rozliczeniowym, korygując kaucję. Nota kaucyjna uznaniowa/dokument techniczny jednocześnie kompensuje należność z wystawionej faktury.

Wystawienie faktury VAT nie wpływa na zmianę salda należności Klienta (kompensata z dokumentem technicznym/nota kaucyjną), a fakturą VAT za niezwrócone Opakowania zwrotne nie podlega zapłacie, ponieważ należności wynikające z bieżących not wystawianych w danym okresie zostały uregulowane w formie pieniężnej bądź kompensacie w trakcie okresu rozliczeniowego.

Miały miejsce sytuacje, kiedy Klient w danym okresie rozliczeniowym zwrócił Państwu więcej opakowań zwrotnych niż sam otrzymał w tym okresie. W takim przypadku, zgodnie z postanowieniami Regulaminu 1 Klient zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością Opakowań zwrotnych zwróconych i odebranych. Przekazujecie Państwo Klientom informacje o ilości i wartości Opakowań zwrotnych, które są niezbędne do wystawienia przez Klienta faktury VAT. Klient jest zobowiązany do wystawienia opisanej faktury VAT w terminie do 7-go dnia po upływie danego okresu rozliczeniowego. Natomiast Państwo po otrzymaniu faktury VAT od Klienta wystawiacie i odsyłacie do Klienta dokument techniczny/notę kaucyjną obciążeniową, rozliczający należności z otrzymanej faktury VAT. Wystawione przez Klienta faktury VAT nie wpływają na zmianę salda należności Klienta, a sama faktura VAT za niezwrócone Opakowania zwrotne nie podlega zapłacie.

Zgodnie z Regulaminem 2

Obrót opakowaniami zwrotnymi z uwzględnieniem ich wartości oraz ilości odbywa się za pomocą Dokumentu Rozliczenia Opakowań (dokument traktowany jak nota kaucyjna obciążeniowa/uznaniowa), który jest umieszczany na jednym wydruku wraz z fakturą VAT dokumentującą sprzedaż towarów lub w niektórych przypadkach jako osobny wydruk. Klient jest zobowiązany przy każdej dostawie towarów oraz odbiorze Opakowań zwrotnych do rozliczenia Opakowań zwrotnych na warunkach określonych w Dokumencie Rozliczenia Opakowań, a w szczególności w zakresie wartości Opakowań zwrotnych oraz wskazanego terminu rozliczenia. Różnica pomiędzy wartością Opakowań zwrotnych dostarczanych i zwróconych przez Klienta przy dostawie powoduje zwiększenie lub zmniejszenie salda należności Klienta.

Nie później niż 7-go dnia po dniu upływu danego okresu rozliczeniowego, wystawiacie Państwo fakturę VAT dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwróconych przez Klienta Opakowań zwrotnych w danym okresie rozliczeniowym. Do takiej faktury VAT dołączacie Państwo specyfikację z wyszczególnieniem ilości, rodzaju, wartości pobranych i zwróconych przez Klienta Opakowań zwrotnych w danym okresie rozliczeniowym. Rozliczenie następuje z uwzględnieniem wartości kaucji wykazanej w Dokumencie Rozliczenia Opakowań. Ponadto do tak wystawionej faktury VAT dołączony jest dokument techniczny rozliczający należność z wystawionej faktury, przy czym wystawienie faktury VAT nie wpływa na zmianę salda należności Klienta, a wartości w niej wskazane nie podlegają zapłacie w formie pieniężnej.

Miały miejsce sytuacje, kiedy Klient w danym okresie rozliczeniowym zwrócił Państwu więcej opakowań zwrotnych niż sam otrzymał w tym okresie. W takim przypadku, zgodnie z postanowieniami Regulaminu 2 wystawiacie fakturę VAT korektę, o ile dane opakowania zostały zafakturowane w poprzednim okresie rozliczeniowym przez Państwa. Jeśli z faktury VAT wystawionej przez Państwa w pierwszym okresie rozliczeniowym wynika, że dana ilość opakowań zwróconych przez klienta jest wyższa i nie ma możliwości skorygowania faktury pierwotnej, Klient zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT na rzecz Państwa na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością Opakowań zwrotnych zwróconych i odebranych w danym okresie rozliczeniowym.

Przekazujecie Państwo Klientom informacje o ilości i wartości Opakowań zwrotnych, które są niezbędne do wystawienia przez Klienta faktury VAT. Klient jest zobowiązany do wystawienia opisanej faktury VAT w terminie do 7-go dnia po upływie danego okresu rozliczeniowego. Po otrzymaniu faktury VAT od Klienta wystawiacie i odsyłacie do Klienta dokument techniczny/notę kaucyjną obciążeniową, rozliczający należności z otrzymanej faktury VAT. Wystawione przez Klienta faktury VAT nie wpływają na zmianę salda należności Klienta, a wartości w niej wskazane nie podlegają zapłacie w formie pieniężnej.

Część Klientów wywiązała się z obowiązku wystawienia faktury VAT na Państwa rzecz i dostarczyła rzeczoną fakturę VAT. Jednak część Klientów nie wystawiła faktury VAT na Państwa rzecz na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością Opakowań zwrotnych zwróconych i odebranych za dany okres rozliczeniowy zarówno w oparciu o Regulamin 1, jak i Regulamin 2. Klienci nie czynią zadość obowiązkowi wynikającemu z Regulaminu, mimo wezwania ich do wypełnienia takiego obowiązku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy podkreślić, że uregulowania zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 46 updop należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.; dalej: „uptu”).

Zgodnie z ogólną zasadą neutralności podatku VAT wyrażoną w art. 86 ust. 1 uptu

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii dotyczącej możliwości odliczenia podatku VAT w sytuacji zaistnienia zdarzenia opisanego we wniosku. W tym zakresie wydano odrębną interpretację z 10 lutego 2022 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.778.2021.2.EW, w której stwierdzono, że w sytuacji, w której nie otrzymacie Państwo od kontrahenta faktury dokumentującej zwrot większej (niż pobrana) ilości Opakowań zwrotnych – faktury dokumentującej w istocie dostawę na Państwa rzecz nadwyżki Opakowań zwrotnych – to w takich okolicznościach z uwagi na brak spełnienia wymogów wskazanych w przepisach, pomimo co do zasady zaistnienia prawa do odliczenia podatku VAT, prawo to nie może zostać zrealizowane. Zatem nie macie Państwo możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zwrotem przez Klienta większej niż pobrana ilości Opakowań zwrotnych w przypadku gdy Kontrahent nie udokumentuje tej dostawy fakturą VAT, gdyż wówczas nie dysponujecie Państwo dokumentem, na podstawie którego moglibyście dokonać odliczenia podatku VAT.

Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie co do zasady przysługuje Państwu przy opisanych transakcjach prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie możecie Państwo odliczyć tego podatku jedynie od transakcji niektórych – tylko tych, gdy nie otrzymacie od Klienta faktury VAT mimo tego, że jest on zobowiązany do jej wystawienia.

Zarówno z Regulaminu 1, jak i Regulaminu 2 oraz przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że Klient jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT w terminie do 7-go dnia po upływie danego okresu rozliczeniowego, co wzięto pod uwagę także w interpretacji z 10 lutego 2022 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.778.2021.2.EW.

Zauważyć należy, że powołany art. 16 ust. 1 pkt 46 updop daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, o ile podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Sformułowanie „podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT” należy wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy.

Literalne brzmienie przepisu wskazuje więc, że nie ma on zastosowania do sytuacji, w których podatnikowi obniżenie kwoty podatku naliczonego przysługuje, a taki stan rzeczy opisaliście Państwo we wniosku. Obiektywnie bowiem przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z charakteru danej transakcji. Uniemożliwia to jedynie niezgodne z prawem zachowanie kontrahenta, który – nie dochowując obowiązku wynikającego z przepisów dotyczących podatku VAT – nie wystawił stosownego dokumentu uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z wniosku, dotyczy to tylko niektórych kontrahentów. W pozostałych przypadkach, gdy faktura zostaje wystawiona – Państwa prawo jest realizowane.

Nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw do uznania, by ustawodawca przewidział stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 46 updop dla sytuacji kompensowania niesolidności kontrahentów podatnika możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT nieodliczanego tylko z uwagi na brak faktury VAT, który należy traktować jako brak techniczny, a nie brak prawa do odliczenia.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wskazane w opisie sprawy wydatki nie spełniają ustawowych przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugi updop uprawniających do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem

czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).