Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-279/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-24
Teza: Zwolnienie od podatku kursów – programu treningowego metod efektywnego uczenia się.
Słowa kluczowe: oświata-system oświaty; systemy-system oświaty; szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 13 maja 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kursów – programu treningowego metod efektywnego uczenia się – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 13 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kursów – programu treningowego metod efektywnego uczenia się.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie edukacji dzieci, młodzieży oraz dorosłych polegającą na organizacji kursów – programu treningowego metod efektywnego uczenia się metodą samokształcenia kierowanego. Działalność została sklasyfikowana jako pozaszkolne formy edukacji PKD 85.598. Kursy realizowane są jako pozaszkolne formy pogłębiania wiedzy ogólnej, jednak poza placówkami, o których mowa w art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Obecnie Spółka nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu tej ustawy, ani nie uzyskała wpisu do ewidencji placówek prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Nie posiada również akredytacji na prowadzone kursy w rozumieniu systemu oświaty, jest jednakże w trakcie realizacji wymogów do złożenia wniosku o akredytację. Program pod kierunkiem trenera odbywa się przy pomocy łączy multimedialnych i kończy się zaświadczeniem o ukończeniu programu treningowego. Materiały do realizacji treningów zapewnia Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi edukacji dzieci, młodzieży oraz dorosłych, w ramach prowadzonych kursów, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi w zakresie kształcenia i wychowania?
2.  Czy usługi edukacji dzieci i młodzieży oraz dorosłych, w ramach prowadzonych kursów, po uzyskaniu akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, będą w tym zakresie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane usługi w ramach prowadzonych kursów dla dzieci i młodzieży nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, że po uzyskaniu akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, dotyczącej prowadzonych kursów, usługi te będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy, w zakresie objętym akredytacją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. W odniesieniu do działalności edukacyjnej zasadnicze znaczenie ma dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku w tym zakresie.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm.).

Przy określaniu zakresu zwolnień od podatku usług kształcenia, uwzględniony został m.in. przepis art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie,

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jaki i niekomercyjne organizacje, mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. W świetle przepisów Dyrektywy, czynności zwolnione stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Przechodząc do regulacji krajowych - jako implementacji ww. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl postanowień art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. z 2004 r. Dz. U. nr 256, poz. 2572 ze zm.), osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Analizując powołane wyżej regulacje prawne należy zauważyć, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów cyt. wyżej ustawy z dnia 7 września 1991 r., i realizował usługi kształcenia i wychowania. Zaznaczenia wymaga, iż do jednostek objętych systemem oświaty zalicza się również placówki niepubliczne, które uzyskały wpis do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Natomiast dla zastosowania zwolnienia przewidzianego zapisami art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków np. uzyskanie ww. akredytacji na dany rodzaj szkolenia.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”, wobec tego należy wskazać, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Ww. akt wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowany bezpośrednio \[zob. art. 288 zd. drugie wersji skonsolidowanej Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat z Lizbony) z dnia 9 maja 2008 r. (Dz. Urz. UE. C Nr 115, str. 47)\].

Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2006 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.) (Dz. Urz. UE. L 145/1 ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia bezpośrednio wskazuje co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie edukacji dzieci, młodzieży oraz dorosłych polegającą na organizacji kursów – programu treningowego metod efektywnego uczenia się metodą samokształcenia kierowanego. Kursy realizowane są jako pozaszkolne formy pogłębiania wiedzy ogólnej. Spółka nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu tej ustawy, ani nie uzyskała wpisu do ewidencji placówek prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Nie posiada akredytacji na prowadzone kursy w rozumieniu systemu oświaty, jest jednakże w trakcie realizacji wymogów do złożenia wniosku o akredytację.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro Spółka nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty, a kursy nie są realizowane w ramach wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, to słusznie wskazano we wniosku, że nie korzystają one ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie uwzględniając brzmienie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 w zw. z art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 należy podkreślić, że prowadzone kursy, w odniesieniu do których Spółka ubiega się o uzyskanie akredytacji, nie mieszczą się w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, bowiem ich zasadniczym celem nie jest przekazywanie (uzupełnianie i uaktualniane) wiedzy, jako istoty nauczania. Przy czym przez wiedzę należy rozumieć „ogół wiarygodnych informacji o rzeczywistości wraz z umiejętnością ich wykorzystywania” (Nowa Encyklopedia Powszechna, Wydawnictwo Naukowe PWN, 2004).

Ponadto definicja zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. W przypadku usług świadczonych przez Spółkę nie występuje taka sytuacja, gdyż kursy – jak podano we wniosku – prowadzone są dla dzieci, młodzieży i dorosłych i stanowią program treningowy metod efektywnego uczenia się metodą samokształcenia kierowanego. Skoro zatem program, który Spółka realizuje z dziećmi i młodzieżą jest identyczny jak ten, który realizuje z dorosłymi, to adresat przedmiotowych usług nie jest w żaden sposób sprecyzowany pod kątem merytorycznej lub praktycznej wiedzy, której przyswojenie może prowadzić do uzyskania konkretnego zawodu lub rozwijania merytorycznych kwalifikacji w posiadanym zawodzie. Powyższe prowadzi do wniosku, że przedmiotowe usługi - wbrew twierdzeniu zawartemu we wniosku - nie są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego przez Spółkę art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy. W związku z tym, że usługi te nie są objęte zwolnieniem, ani obniżoną stawką podatku, w oparciu o inne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do niej, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku (aktualnie 23%). W świetle powyższego stanowisko Spółki w ujęciu całościowym należało uznać za nieprawidłowe.

Informuje się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Wobec powyższego załączona do wniosku umowa nie była przedmiotem merytorycznej analizy, a oceny stanowiska Spółki dokonano wyłącznie na podstawie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.