Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.644.2024.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-07
Teza: Opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, brak opodatkowania świadczeń na rzecz odbiorców wewnętrznych oraz prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; kanalizacja; odliczenia-odliczenie częściowe; wodociągi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
    faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz
    odbiorców zewnętrznych, braku opodatkowania świadczeń na rzecz odbiorców
    wewnętrznych oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 stycznia 2025 r. Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Miasto (...) (dalej: Miasto, JST lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym)
    Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności
    cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie
    gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Miasta znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się m. in. oświatą i opieką społeczną. Jednocześnie, JST
    nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek organizacyjnych, jak również utworzenia
    innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem
    realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki
    organizacyjne JST będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z
    dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) Miasto dokonało
    centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi
    Jednostkami organizacyjnymi.

    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Miasta obejmują
    m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania
    ścieków komunalnych. Miasto świadczy odpłatne usługi w zakresie dostawy wody
    i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie:
    Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę / odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych
    oraz innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Miasta (dalej:
    Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Miasto
    infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za
    zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Urząd Miasta (...) (dalej: Urząd).
    Miasto ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W tym zakresie Miasto poniosło wydatki na
    realizację następujących inwestycji (dalej łącznie jako: Wydatki inwestycyjne):
    1) „(...)”;
    2) „(...)”;
    3) „(...)”,
    - dalej łącznie jako: Inwestycje.
    Inwestycje zostały sfinansowane ze środków własnych JST i/lub środków pozyskanych ze
    źródeł zewnętrznych.
    W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostaw wody
    oraz odprowadzania ścieków Miasto ponosi również liczne wydatki związane z bieżącym
    utrzymaniem infrastruktury (dalej: Wydatki bieżące).
    Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i
    kanalizacyjną są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców /
    wykonawców na Wnioskodawcę fakturami VAT, na których JST oznaczona jest / będzie jako
    nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Przy pomocy infrastruktury wod3ociągowej i kanalizacyjnej JST świadczy głównie odpłatne
    usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Również infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, która powstała w ramach Inwestycji,
    jest wykorzystywana przez JST w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura jest / będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana
    przez JST na własne potrzeby - Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby funkcjonowania
    Jednostek organizacyjnych oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych JST, przykładowo w celach przeciwpożarowych. Ponadto, woda jest / będzie
    wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez JST usługami
    (w szczególności woda jest / będzie wykorzystywana przez JST w procesie uzdatniania wody).
    Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna
    wykorzystywana przez JST zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców
    wewnętrznych, włączając w to przywołane powyżej projekty inwestycyjne, określana będzie
    jako: Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej, która jest / będzie wykorzystywana w inny sposób i która nie jest
    przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla
    potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących JST nie potrafi dokonać ich
    jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności,
    tj. do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych lub do czynności dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać
    można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

    Wnioskodawca wykorzystuje / wykorzystywać będzie Infrastrukturę wyłącznie do dostaw
    wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest / nie będzie wykorzystywana w żaden inny
    sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. JST rozlicza /
    będzie rozliczać je według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych
    ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców
    wewnętrznych. W obu tych przypadkach JST jest / będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile
    metrów sześciennych wody zostało zużyte / ile odebrano ścieków z wykorzystaniem
    Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców
    wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez JST za pośrednictwem Odbiorców
    wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z
    zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    wykorzystywana jest do ewidencji zużycia wody we wszystkich budynkach wykorzystywanych
    przez jednostki organizacyjne JST oraz innych miejscach wykorzystywanych do realizacji
    zadań własnych JST (Odbiorcy wewnętrzni), a także w większości budynków należących do
    Odbiorców zewnętrznych.
    W tej części Odbiorców zewnętrznych, w przypadku których Miasto nie dysponuje
    stosownymi odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierzy, ilość dostarczanej
    wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z
    Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia
    przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z
    dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu
    ścieków i zgodnie z jego § 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych
    odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku
    wodomierza głównego”.
    Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia
    zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w
    budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków za
    pośrednictwem sieci (wodociągowych / kanalizacyjnych), wskazanie wodomierza rejestruje
    zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach
    Odbiorców zewnętrznych, w przypadku których Miasto nie dysponuje stosownymi odczytami
    poziomu zużycia wody za pośrednictwem wodomierzy, a które korzystają zarówno z dostaw
    wody, jak i odbioru ścieków za pośrednictwem sieci (wodociągowych / kanalizacyjnych) - w
    tych przypadkach przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.
    Niezależnie od powyższego Miasto wskazuje, iż w określonych przypadkach odbiór
    nieczystości od Odbiorców zewnętrznych następuje za pomocą wozów asenizacyjnych.
    Odbierane w ten sposób nieczystości trafiają do należącej do Miasta infrastruktury
    kanalizacyjnej. W tych przypadkach ilość ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych
    również jest w pełni mierzalna i ustalana na podstawie jednoznacznych i obiektywnych
    wskazań wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej (licznika)
    zamontowanej na należącej do Miasta oczyszczalni ścieków stanowiącej część należącej do
    Miasta infrastruktury kanalizacyjnej.
    Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Miasto
    uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych (gdyż wynika z realizacji zadań Miasta na
    podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej, t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 275 ze zm.), zużycie to jest określane na podstawie oficjalnych zestawień (...)
    Straży Pożarnej, przygotowywanych rokrocznie zgodnie z „(...)”, które opracowano na
    podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 17 września 2021
    r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. 2021
    poz. 1737 ze zm.), wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie
    przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 275 ze zm.).

    Natomiast, woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym
    przez Miasto sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani
    mianownika, gdyż służy ona czynnościom dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, dokładnie w takim stopniu, jaki
    odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia wody
    zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych.
    Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności
    realizowanych ogółem przez Miasto z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody / odebranych ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych w roku 2022 wyniosła odpowiednio dla:
                3wody: ok. (...) m;
                  3ścieków: ok. (...) m.
    Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody / odebranych ścieków na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych w roku 2022 wyniosła odpowiednio dla:
                3wody: ok. (...) m;
                  3ścieków: ok. (...) m.
    Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczonej wody / odebranych ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w roku 2022 wyniosła odpowiednio dla:
                3wody: ok. (...) m;
                  3ścieków: ok. (...) m.
    Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych, w
    całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem należącej do Miasta
    infrastruktury wodociągowej za 2022 r. wyniósł ok. 96,81%. Z kolei udział liczby metrów
    sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości
    metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem należącej do Miasta infrastruktury
    kanalizacyjnej za 2022 r. wyniósł ok. 95,96%.
    W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków do
    / od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie
    zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio w odniesieniu do należącej do Miasta
    infrastruktury wodociągowej będzie to: 100 % - 96,81 % = 3,19 %, a w przypadku należącej do
    Miasta infrastruktury kanalizacyjnej: 100 % - 95,96 % = 4,04 %.
    Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą
    precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności dostarczania wody /
    odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.
    Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury, obrót z działalności
    gospodarczej JST (realizowany za pośrednictwem Urzędu) realizowany jest m.in. z
    następujących tytułów (dane za 2022 r.):
        dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;
        wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.
    Pozycje te nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu
    niniejszego Wniosku.

    Z kolei dochody JST wynikające ze sprawozdania Rb-27S za 2022 rok, stanowiące podstawę
    do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:
        podatek od nieruchomości,
        podatek rolny,
        podatek leśny,
        podatek od środków transportowych,
        udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,
        część oświatowa subwencji ogólnej,
        część wyrównawcza subwencji ogólnej,
        dotacje celowe na zadania zlecone.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Według wyliczeń Wnioskodawcy pre-współczynnik obliczony dla Urzędu według wzoru
    przewidzianego w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2022 r. wyniósł 16%.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Miasto wskazuje, iż świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się / będzie się odbywać
    na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.
    Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące, o których mowa we Wniosku stanowią / będą
    stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową oraz
    infrastrukturą kanalizacyjną.
    Miasto uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji oparty na ilości
    dostarczonej wody / odprowadzonych ścieków najbardziej odpowiada / będzie odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez Miasto działalności oraz dokonywanych nabyć kierowało się
    przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i wyjaśniło je
    wyczerpująco w uzasadnieniu swojego stanowiska we Wniosku.
    W szczególności, w ocenie Miasta, jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na
    realizowane przez Miasto z wykorzystaniem Infrastruktury czynności dostawy wody / odbioru
    ścieków świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i
    precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody / odebranych ścieków w ramach ww. czynności.
    W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez
    Miasto działalności (tj. sprzedaż wody i odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że
    działalność tę mierzy się metrami sześciennymi dostarczonej wody / odebranych ścieków), a
    także specyfikę dokonywanych przez Miasto nabyć (wydatki dotyczące Infrastruktury,
    związane z realizacją projektów inwestycyjnych oraz jej bieżącym utrzymaniem,
    wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeby dostaw wody / odbioru ścieków i w żaden inny
    sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich
    wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być
    wykorzystywane w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym
    stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki
    działalności Miasta ani jego nabyć w zakresie Infrastruktury, a zatem ich zastosowanie w
    przypadku Miasta jest wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).
    Obliczona w zaproponowany przez Miasto sposób proporcja stanowi zatem obiektywny
    miernik realnego wykorzystania Infrastruktury. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych

    na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Miasto jest zatem w
    stanie podać precyzyjnie nie tylko w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności
    dostawy wody / odbioru ścieków świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych, ale także
    w jakim stopniu Infrastruktura wykorzystywana jest na potrzeby dostawy wody / odbioru
    ścieków do Odbiorców wewnętrznych.
    Mając na uwadze powyższe, Miasto zauważa, iż wskazany we Wniosku sposób obliczenia
    proporcji (oparty na ilości dostarczonej wody / odprowadzonych ścieków):
        obiektywnie odzwierciedla / będzie odzwierciedlać część wydatków objętych zakresem
        Wniosku przypadającą odpowiednio na:
          wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności
          realizowane przez Miasto przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Odbiorców
          zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Miasto w uzasadnieniu do
          Wniosku (pytania nr 1), stanowią według Miasta czynności opodatkowane VAT
          wykonywane w ramach działalności gospodarczej;
          czynności realizowane przez Miasto przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz
          Odbiorców wewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Miasto w
          uzasadnieniu do Wniosku (pytania nr 2), stanowią według Miasta czynności
          pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT wykonywane w ramach
          jednego podatnika (działalność inna niż gospodarcza);
        zapewnia/będzie zapewniał obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych
        odpłatne czynności realizowane przez Miasto przy wykorzystaniu Infrastruktury na
        rzecz Odbiorców zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Miasto w
        uzasadnieniu do Wniosku (pytania nr 1), stanowią według Miasta czynności
        opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Miasto podkreśla, iż ustalenie:
        czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
        dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi / będzie stanowić działalność
        gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
        zwolnienia z tego podatku oraz
        czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody / odbioru ścieków na
        rzecz Odbiorców wewnętrznych, Miasto jest / będzie zobowiązane do naliczenia
        podatku należnego,
      jest przedmiotem zapytania Miasta (pytanie nr 1 i 2).
    Jak Miasto wskazało we Wniosku, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu
    obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych
    Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności:
    dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziałów w podatkach
    dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez
    Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z

    nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te - poza
    dochodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru ścieków - nie są generowane poprzez
    wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż
    nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego - np.
    podatek od nieruchomości). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś
    stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności
    innych niż dostawy wody / odbiór ścieków (np. woda / ścieki w Urzędzie), stopień tego
    wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez
    Urząd dochodów.
    Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji
    uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku
    wydatków w obszarze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej zniekształca / będzie
    istotnie zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność
    gospodarczą, a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków
    ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą
    całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom).
    Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez
    Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z
    działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w
    przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową i kanalizacyjną, gdzie
    uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o VAT)
    należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej,
    które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków
    przypadających wyłącznie na czynności dostarczania wody / odbioru ścieków świadczone na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż
    opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności
    wodociągowej i kanalizacyjnej oraz specyfiki związanych z nimi nabyć.
    Pytania
    1) Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi / będzie stanowić działalność
      gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
      zwolnienia z tego podatku?
    2) Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody / odbioru ścieków na
      rzecz Odbiorców wewnętrznych, JST jest / będzie zobowiązana do naliczenia podatku
      należnego?
    3) Czy w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu
      odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
      dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje /
      będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą
      wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim należąca do Miasta
      infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności
      gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza
      odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do
      Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych
      wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
    4) Czy w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego
      świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
      odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje / będzie
      przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT

      dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą
      kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim należąca do Miasta
      infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności
      gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza
      odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od
      Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
      sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz
      Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1) Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na
      rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi / będzie stanowić działalność gospodarczą oraz
      czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    2) Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody / odbioru ścieków na rzecz
      Odbiorców wewnętrznych, JST nie jest / nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku
      należnego.
    3) W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego
      świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
      dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje /
      będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą
      wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim należąca do Miasta
      infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności
      gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia
      wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do
      Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych
      wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
    4) W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego
      świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
      odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje / będzie
      przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą
      kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim należąca do Miasta
      infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności
      gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia
      wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców
      zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych
      odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
      wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do
    treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz
    urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
    przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności
    wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15
    ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika
    VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki

    samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te
    powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle
    tego zapisu działalność JST polegająca na realizacji odpłatnych usług dostawy wody / odbioru
    ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art.
    7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej
    osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług
    na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych
    usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez JST działalności
    gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody czy
    odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych,
    przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej
    również jako: DKIS lub Organ) z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.
    WL, w której Organ wskazał, że „(...) odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i
    odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą
    stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze
    zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.254.2019.1.AP, Organ zgodził
    się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi
    dostarczania wody / odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych, między
    innymi w interpretacji indywidualnej:
        Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.353.2020.1.AKA;
        Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.
        4012.297.2020.2.LS;
        Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-
        2.4012.254.2019.1.AP.

    W każdej z ww. interpretacji Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy,
    potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków
    podlegają opodatkowaniu VAT.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.
    4012.26.2018.1.NK, w której Organ uznał, iż: „(...) wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług
    w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki.
    Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane czynności dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią / będą stanowić po
    stronie JST działalność gospodarczą oraz czynności te są / będą usługami opodatkowanymi
    VAT po stronie JST, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe
    jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu
    art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne,
    niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym
      byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich
      domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych
    towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego
    obszaru działalności JST, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
    dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste JST ani jej pracowników, ani
    też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców,
      akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących

      osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub
      w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z
      tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym
      byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich
      domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków
      stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276
    /14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 października
    2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie JST a nie jej jednostki organizacyjne może być
    podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne JST nie posiadają odrębności podatkowej na
    gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób
    trzecich powinny być rozliczane przez JST, która je utworzyła. Czynności dokonywane w
    ramach JST - podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub JST a jej
    Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady
    z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
    Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec zakłóceniom
    konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za
    odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego
    przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego
    podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w
    ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem JST,
    nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na
    potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie
    znajdują zastosowania w omawianym przypadku.
    Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-
    2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, iż „(...) w przedmiotowej sytuacji nie występuje
    świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą można
    rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu
    wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku
    należnego”.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie
    występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w
    kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie
    Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
    Reasumując, zdaniem JST, nie jest / nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody / odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego
    podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3 oraz 4

    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15
    ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
        zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
        pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody / odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku
    wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest
    objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura jest / będzie
    przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i
    czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, JST nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej -
    tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
    przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST zauważa, iż w ustawie o VAT nie
    przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art.
    86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać
    przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje
    na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę
    obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    1) średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

    2) średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace
      związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość
      dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.
    W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem
    Wnioskodawcy (por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie
    przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać
    wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w
    lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i
    usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A.
    Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są
    jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym
    oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na
    macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania
    powierzchni)”. - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
    przez niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane; oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Miasto wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
    przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania
    przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób
    określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-
    2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do
    dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku
    naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo
    w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen przedstawił następujące

    stanowisko: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych
    obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego
    celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek
    dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania
    swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z
    dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które
    państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności
    podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    pre#współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika:
    „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania
    w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do
    tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności
    uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia
    państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza
    inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie
    będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła
    niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku Trybunał w
    sprawie C#437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą
    dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system
    podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej
    działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego
    1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w
    sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie
    C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada
    neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część
    wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do
    odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze
    realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot
    podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru
    gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób
    obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod
    wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie

    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
    których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
    proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i
    uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in.
    w przypadku JST), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22
    sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w
    którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym
    rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych
    przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich
    działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu.
    Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede
    wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także
    zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania
    podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art.
    86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie -
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów
    rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Wnioskodawca wskazuje również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17
    lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników
    prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia
    proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co
    wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a
    więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia
    stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej
    metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i
    znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy
    Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów
    działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają
    charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla jednostek samorządu

    terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art.
    86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż
    określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art.
    86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku
    nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako
    sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.
    W tym kontekście, JST wskazuje na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych,
    potwierdzające możliwość zastosowania przez jednostki samorządu terytorialnego innego,
    bardziej miarodajnego pre-współczynnika niż wynikający z Rozporządzenia przy odliczeniach
    związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Takie stanowisko zostało zaprezentowane
    w szczególności w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:
        z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/18,
        z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
        z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
        z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
        z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
        z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
        z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
        z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
        z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
        z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I
        FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST wykonywanej z użyciem
    Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w
    zakresie dostarczania wody / odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z
    działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i
    pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od
    nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziałów w podatkach dochodowych), z których
    większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że
    proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć
    żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług
    dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury,
    ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości, względnie
    posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego - np. podatek od nieruchomości).
    Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez

    Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i
    odbiór ścieków (np. woda i ścieki w Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden
    sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności
    Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z
    Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Miastu prawo do odliczenia VAT z
    wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności: najem i dzierżawa gruntów, sprzedaż
    nieruchomości.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji
    przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża
    przysługujące Miastu prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę. Są
    to w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, udziału w podatkach dochodowych
    itp.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków
    ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą
    całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom).
    Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez
    Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z
    działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury
    do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów
    sześciennych wody / ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do / od Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie
    wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane
    bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co
    więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Miasta, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu
    nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej
    / kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek
    zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w
    Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta
    i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z
    działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część
    nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie
    odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Miasta
    zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie pre#współczynnika obliczonego na
    podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, JST jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania
    odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest
    niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących.
    Do podobnych wniosków co JST doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając
    na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn. 25 lutego
    2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika,

    uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto
    jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz
    dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego
    sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w
    rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się
    odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż
    wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza”.
    Miasto zwraca uwagę również na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219
    /18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określony w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(...) metoda obliczania proporcji
    przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze,
    rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu
    wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do
    poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu
    budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o
    zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę
    samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w
    zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania
    pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania
    opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o
    podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty
    w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności
    gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych -
    zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z
    działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość
    dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót
    całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku
    ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu
    dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest
    bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych
    niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła
    skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi
    określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec
    pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w
    zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie
    czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, JST jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody
    odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy, gdyż w niniejszej sprawie
    klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności JST i dokonywanych przez nią nabyć.

    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
    Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie
    ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować
    różne pre#współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości
    do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...)
    oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji.
    Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego
    wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną
    działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność,
    do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika
    nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki
    działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać
    oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych pre-współczynników dla różnych
    rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy,
    bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie
    ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji
    byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki
    prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby
    rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a ustawy o VAT.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że
    pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć
    i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne
    metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice
    realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w
    proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością
    opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi pokreślił
    m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b ustawy o VAT -
    przypis Wnioskodawcy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien
    zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym
    wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest

    najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji
    należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy
    dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane, JST nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem,
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, JST jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:
        wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
        liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do
        Odbiorców wewnętrznych;
        odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT)
        w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
        zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).
    Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
    VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona na specyfice wykonywanej przez JST
    działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej
    działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia
    wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych
    dostarczonej wody / odebranych ścieków). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice
    realizowanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, gdyż przyjęta
    metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na
    przepływie wody / ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody / odebranych ścieków
    stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych
    rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych,
    w pełni mierzalnych i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje
    Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności
    pozostałych. Przyjęta więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art.
    86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na
    czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na
    oba realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia
    VAT podlegają centralizacji oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych JST w całości dostarczonej wody z użyciem należącej do Miasta infrastruktury
    wodociągowej za 2022 r. wyniósł 3,19%. Z kolei udział ilości odprowadzonych ścieków od
    Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz
    innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST w całości odprowadzonych
    ścieków z użyciem należącej do Miasta infrastruktury kanalizacyjnej za 2022 r. wyniósł 4,04%.
    Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności
    niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o
    dane za rok 2022 dla należącej do Miasta infrastruktury wodociągowej wyniósł 96,81% (przed
    zaokrągleniem). Dla należącej do Miasta infrastruktury kanalizacyjnej wartość pre-
    współczynnika w oparciu o dane za rok 2022 wyniosła 95,96% (przed zaokrągleniem).
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez JST na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria -

    wodomierzy. W efekcie, istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Miasto
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
    wewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych
    wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień
    wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Również, w przypadku tych Odbiorców zewnętrznych, w przypadku których Miasto nie
    dysponuje odczytem z wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia
    wody/ścieków poprzez zastosowanie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, tj.
    wydanych na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
    odprowadzaniu ścieków - Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w
    sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.
    Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”. Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one
    obligatoryjne. Na ich podstawie Miasto jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem
    ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego zużycia wody/ścieków dla tych
    podmiotów, u których nie dysponuje odczytem z wodomierzy.
    Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieczystości odbieranych od poszczególnych
    Odbiorców zewnętrznych za pośrednictwem wozów asenizacyjnych, w których to
    przypadkach ilość odebranych nieczystości ustalana jest na podstawie odczytu z licznika
    zamontowanego na należącej do Miasta oczyszczalni ścieków, stanowiącej część należącej do
    Miasta infrastruktury kanalizacyjnej.
    Dodatkowo, Miasto dysponuje precyzyjnymi danymi również dla potrzeb określania zużycia
    wody na cele przeciwpożarowe, które dokonywane jest w oparciu o oficjalne państwowe
    zestawienia przygotowywane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.
    W konsekwencji bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-współczynnika zużycie
    wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy,
    licznika zamontowanego na należącej do Miasta oczyszczalni ścieków czy też z przeciętnych
    norm zużycia narzuconych przez prawo, te wartości przekładają się bezpośrednio na obrót
    opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT
    w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura. Analogicznie, niezależnie
    od tego czy zużycie wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców wewnętrznych,
    uwzględnione w mianowniku wzoru na pre-współczynnik metrażowy, wynika ze wskazań
    wodomierzy czy też z oficjalnych państwowych zestawień, wszystkie te wartości przekładają
    się na obrót niepodlegający opodatkowaniu VAT. Pozwalają zatem precyzyjnie ustalić w jakim
    zakresie, poza wykorzystaniem do czynności opodatkowanych VAT, wykorzystywana jest
    Infrastruktura.
    Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT, w odniesieniu do Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych,
    których JST nie jest / nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych
    rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodno-
    kanalizacyjnej JST i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT
    naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy
    z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura, w
    przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    W przypadku JST pre-współczynnik Urzędu obliczony w sposób przewidziany w
    Rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2022 ok. 16%. W konsekwencji, dokonując
    odliczenia na podstawie Rozporządzenia, JST mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT

    jedynie w zakresie 16%, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez Infrastrukturę woda
    w ok. 97% została sprzedana Odbiorcom zewnętrznym z VAT. Z kolei przepływające przez
    Infrastrukturę ścieki w ok. 96% stanowiły przedmiot odpłatnej usługi JST.
    W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu
    określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art.
    86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem JST, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane
    służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą
    spełniały wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji
    obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez JST.
    Skoro Infrastruktura jest / będzie wykorzystywana przez JST do ściśle określonej działalności,
    to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się
    ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie
    do całej działalności JST obiektywnie odzwierciedlają / będą odzwierciedlały część wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w
    odniesieniu do Infrastruktury.
    W szczególności Miasto pragnie wskazać, iż działalność Urzędu jest bardzo szeroka i
    obejmuje szereg zadań własnych Miasta określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą jest tylko jednym z wielu jej segmentów.
    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu
    sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty
    działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo -
    kanalizacyjnej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane
    oraz będzie obiektywnie odzwierciedlać część wydatków w tym zakresie przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność
    gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez JST w
    odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną sposobu
    określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury wodociągowej oraz dla infrastruktury kanalizacyjnej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w tym zakresie i dokonywanych
    przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a także najlepiej
    uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak JST wykorzystuje Infrastrukturę i co
    to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu
    możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych
    przepływającej przez nie wody / ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie
    zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów
    sześciennych wody / ścieków dostarczonej / odebranych do / od Odbiorców zewnętrznych
    oraz ogólną liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody / odebranych ścieków można bez
    żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień
    wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne
    kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy
    innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi czy brak odpłatności za usługi
    na rzecz określonych odbiorców.

    Metodologia zaprezentowana przez Wnioskodawcę uwzględnia również fakt, iż JST nie
    wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody / odbiór ścieków, co jest
    kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu
    określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności
    zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Urzędu) może istotnie
    zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W
    takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie
    odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-współczynnik
    metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar
    realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody / odbieranych ścieków) i
    w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Miasto pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego,
    niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Miasto czy jednostka budżetowa /
    samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-
    współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku
    zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie
    ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała
    Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji
    proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Wydatków bieżących i Wydatków
    inwestycyjnych przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego w zakresie, w jakim są / będą one wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony
    przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w
    oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności
    wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo, JST jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik
    metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz
    niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo
    szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany
    zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
    przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
    proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana
    przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu, a JST wskazała, że uznaje, iż pre-współczynnik metrażowy jest bardziej
    reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż
    metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

    Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017 r.,
    sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki działalności
    Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie
    uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak
    uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą
    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane
    oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art.
    86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „przyznanie podatnikowi prawa
    wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się
    na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez
    siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia
    proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez JST metodologia kalkulacji sposobu określenia
    proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody / odprowadzonych
    ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu
    obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych,
    w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności
    wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18),
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
        sygn. akt I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 715/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 795/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 794/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 1448/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 1532/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.
    W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał
    pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko JST wskazane w niniejszym wniosku, tj.:
        interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.145.2017.8.WL;
        interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.451.2017.8.MJ;

        interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.450.2017.8.MJ;
        interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        2.4012.398.2017.8.KT;
        interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.32.2020.2.
        MK;
        interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.227.2020.1.WL.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim
    czasie interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo
    w interpretacji z dnia 25 października 2023 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.365.2023.2.KŁ oraz
    interpretacji z dnia 11 października 2023 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.442.2023.2.ASZ.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem / przyszłym wykorzystaniem przez JST
    Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody / odbioru
    ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje / będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące, obliczonej według udziału procentowego, w
    jakim należąca do Miasta infrastruktura:
    a) wodociągowa wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj.
      według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody
      dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
      metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do
      Odbiorców wewnętrznych);
    b) kanalizacyjna wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj.
      według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
      odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w
      liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców
      zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają
      odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7
      (...).
    Przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz
    odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku

    zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi),
    jak również podmiotu świadczącego usługę.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone
    wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i
    przekazanym za nią wynagrodzeniem. Zatem z danego stosunku prawnego, na podstawie
    którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz
    świadczącego usługę.
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).
    Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala
    stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego
    obrotu profesjonalnego.
    Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
      oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
      ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
      działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
      szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
      niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach:
        gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
        gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
        podstawie umów cywilnoprawnych.
    Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    1465 ze zm.):
    Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
    Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
    szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
    kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku
    oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych,
    zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii
    podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie

    podmiotowo#przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z
    podatku konieczne jest spełnienie dwóch łącznych warunków:
        czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane
        przez ściśle określone podmioty,
        ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
        podmioty władztwa publicznego.
    Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii
    podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od
    towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług
    podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych).
    Wskazali Państwo, że świadczą odpłatne usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania
    ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (Odbiorcy zewnętrzni) oraz
    dostarczają Państwo wodę/odbierają ścieki do/z Państwa jednostek organizacyjnych oraz w
    innych miejscach wykorzystywanych do realizacji Państwa zadań własnych (Odbiorcy
    wewnętrzni). Odpłatne usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych świadczą / będą Państwo świadczyć na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Państwa
    infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za
    zarządzanie ww. infrastrukturą jest Urząd Miasta (Urząd).
    Przedmiotowa infrastruktura jest / będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana
    przez Państwa na własne potrzeby - Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby
    funkcjonowania Jednostek budżetowych oraz w innych miejscach wykorzystywanych do
    realizacji Państwa zadań własnych, przykładowo w celach przeciwpożarowych. Ponadto,
    woda jest / będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi
    przez Państwa usługami (w szczególności woda jest / będzie wykorzystywana przez Państwa
    w procesie uzdatniania wody).
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi / będzie
    stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
    niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    Świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych są / będą
    wykonywane odpłatnie w ramach zawartych umów cywilnoprawnych, w odniesieniu do tych
    usług nie działają/nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej i nie mogą Państwo
    skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Działają/będą Państwo
    działać w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi
    zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem
    VAT.
    Zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub
    przepisów wykonawczych do ustawy.
    Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie zostało przez
    ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji dostawa
    wody i odbiór ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych podlega opodatkowaniu wg stawki
    VAT właściwej dla tych usług.

    Wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić
    działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze
    zwolnienia od podatku VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Mają Państwo także wątpliwości, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw
    wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych są/będą Państwo zobowiązani do
    naliczenia podatku należnego.
    Ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące
    dostawą towarów.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa
    towarów lub odpłatne świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w
    rozumieniu ustawy.
    W pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i
    nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy
    towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
        działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
        podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
        udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
        organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
        przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
        kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
        lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
        tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
        innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od
    towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na
    realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii
    Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu
    przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280):
    Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz
    ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.
    Art. 4 ustawy z 5 września 2016 r.:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako
      odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi
      jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących
      podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Art. 2 pkt 1 ustawy z 5 września 2016 r.:
      Przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

      a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
      b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Wszystkie czynności
    wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być
    rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności
    dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności
    pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje
    się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Dokonali Państwo centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi,
    zatem podatnikiem VAT dla wszelkich czynności są Państwo.
    Świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie dwustronnego stosunku
    zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z racji braku możliwości uznania
    jednostek organizacyjnych za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług,
    nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.
    Nie występuje/nie będzie występować żadna czynność, dla której występowaliby Państwo w
    charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek organizacyjnych. Tym samym,
    nie występuje/nie będzie występować świadczenie usług pomiędzy Państwem, a Państwa
    jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu.
    W sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie
    przesłanek zawartych w tym przepisie.
    Zatem, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostarczania wody i odprowadzania
    ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do
    naliczenia podatku należnego.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego
    wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z
    Infrastrukturą wodociągową i infrastrukturą kanalizacyjną z zastosowaniem klucza odliczenia
    wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej
    /odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
    liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do/od
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
    Art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.
      114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:
        odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

        towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
        wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
        określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku
    naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności
    zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej
    wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej
    dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część
    podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone
    czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności
    opodatkowanych.
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych
    faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art.
      7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym
      mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
      gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w
      ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
      towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia
      proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice
      wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
        osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
        których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:

      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
        sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
        średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
        działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę
      do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się
      odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
      zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
      dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana
      kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji,
      uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i
      uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia
    17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j.
    Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
        działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
        proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się
      odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden
    „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby
    prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej
    jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji
    m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku
    jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę
      samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
                                                      X =
                                                      A x

                                                      /D
                                                      UJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.UJST
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy,
      w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,

        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody
      publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze
      źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze
      sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
      pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku
        naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie
        odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze
        na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
        ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki
        samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
        odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody
      wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie
      obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
        zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości
        niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
        wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
        trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
        samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
        działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.

    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu (mianownik proporcji)
    zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik
    proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji
    z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem
    działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie
    generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią
    obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu
    VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności
    wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami
    wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę
    towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa
    w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie
    mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach
    następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę
    działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.
    2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy
    nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną,
    podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast
    w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3
    ustawy.
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą
    nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych
    rodzajów prowadzonej działalności tj. do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do świadczenia usług dostawy wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych.
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni
    Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego
    dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe
    wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
        na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
        oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych
        wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo
    zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać
    prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też
    sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku
    naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego
    ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością
    gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona
    działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.
    Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w
    rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w
    tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności
    i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy Infrastruktura jest/będzie
    wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem Urzędu do świadczenia usług, to do
    wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się
    zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał,
    że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec
      różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do
      zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w
      ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie
      za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części
      wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż
      działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie
      ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel
      osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii

    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i
    zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania
    pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania
    opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności
    wodno#kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej
    proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność
    wodno#kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane
    w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności
    Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej
    LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu
    odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia
    specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Wskazali Państwo, że wykorzystują/będą wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie do dostaw
    wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny
    sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. rozliczają
    /będą Państwo rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody
    oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
    jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach są/będą Państwo w stanie
    precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z
    wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby
    Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Państwa za pośrednictwem
    Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z
    zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura jest
    wykorzystywana do ewidencji zużycia we wszystkich budynkach wykorzystywanych przez
    Państwa jednostki organizacyjne i innych miejscach wykorzystywanych do realizacji Państwa
    zadań własnych (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w wiekszości budynków należących do
    Odbiorców zewnętrznych.
    Dla tych Odbiorców zewnętrznych, w przypadku których nie dysponują Państwo stosownymi
    odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierzy, ilość dostarczanej wody ustalana
    jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra
    Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia
    wody.
    Zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków
    przyjmują Państwo, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach
    korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków za pośrednictwem sieci
    (wodociągowych / kanalizacyjnych), wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody,
    jak i ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach Odbiorców zewnętrznych, w
    przypadku których nie dysponują Państwo stosownymi odczytami poziomu zużycia wody za
    pośrednictwem wodomierzy, a które korzystają zarówno z dostaw wody, jak i odbioru

    ścieków za pośrednictwem sieci (wodociągowych / kanalizacyjnych) - w tych przypadkach
    przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.
    Niezależnie od powyższego w określonych przypadkach odbiór nieczystości od Odbiorców
    zewnętrznych następuje za pomocą wozów asenizacyjnych. Odbierane w ten sposób
    nieczystości trafiają do Państwa infrastruktury kanalizacyjnej. W tych przypadkach ilość
    ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych również jest w pełni mierzalna i ustalana
    na podstawie jednoznacznych i obiektywnych wskazań wynikających z zastosowania
    dokładnej aparatury pomiarowej (licznika) zamontowanej na oczyszczalni ścieków
    stanowiącej część Państwa infrastruktury kanalizacyjnej.
    Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, jest/będzie ono uwzględniane
    w zużyciu Odbiorców wewnętrznych (gdyż wynika z realizacji zadań o ochronie
    przeciwpożarowej). Zużycie to jest określane na podstawie oficjalnych zestawień (...) Straży
    Pożarnej.
    Natomiast, woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym
    przez Państwa sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani
    mianownika, gdyż służy ona czynnościom dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to
    zużycie techniczne.
    W Państwa ocenie, jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku
    ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Państwa z
    wykorzystaniem Infrastruktury czynności dostawy wody / odbioru ścieków świadczone na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych
    pomiarach dostarczonej wody / odebranych ścieków w ramach ww. czynności. W ten sposób
    przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa
    działalności (tj. sprzedaż wody i odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę
    mierzy się metrami sześciennymi dostarczonej wody / odebranych ścieków), a także
    specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć (wydatki dotyczące Infrastruktury, związane z
    realizacją projektów inwestycyjnych oraz jej bieżącym utrzymaniem, wykorzystywane są
    wyłącznie dla potrzeby dostaw wody / odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co
    determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i
    wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w
    inny sposób).
    Państwa zdaniem inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie
    pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie
    uwzględniają one ani specyfiki Państwa działalności ani nabyć w zakresie Infrastruktury, a
    zatem ich zastosowanie w Państwa przypadku jest wykluczone (art. 86 ust. 2b ustawy).
    W Państwa ocenie obliczona w zaproponowany sposób proporcja stanowi zatem obiektywny
    miernik realnego wykorzystania Infrastruktury. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych
    na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, są Państwo zatem w
    stanie podać precyzyjnie nie tylko w jakim stopniu wykorzystują Infrastrukturę do czynności
    dostawy wody / odbioru ścieków świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych, ale także
    w jakim stopniu Infrastruktura wykorzystywana jest na potrzeby dostawy wody / odbioru
    ścieków do Odbiorców wewnętrznych.
    Mając na uwadze powyższe, uważają Państwo, że wskazany we wniosku sposób obliczenia
    proporcji (oparty na ilości dostarczonej wody / odprowadzonych ścieków):
        obiektywnie odzwierciedla / będzie odzwierciedlać część wydatków objętych zakresem
        wniosku przypadającą odpowiednio na:

          wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności
          realizowane przez Państwa przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Odbiorców
          zewnętrznych, które stanowią według Państwa czynności opodatkowane VAT
          wykonywane w ramach działalności gospodarczej;
          czynności realizowane przez Państwa przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz
          Odbiorców wewnętrznych, które stanowią według Państwa czynności pozostające
          poza zakresem regulacji ustawy o VAT wykonywane w ramach jednego podatnika
          (działalność inna niż gospodarcza);
        zapewnia/będzie zapewniał obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych
        odpłatne czynności realizowane przez Państwa przy wykorzystaniu Infrastruktury na
        rzecz Odbiorców zewnętrznych, które stanowią według Państwa czynności
        opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Państwa zdaniem sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest
    jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu
    (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności:
    dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziałów w podatkach
    dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury.
    W Państwa ocenie przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji
    uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku
    wydatków w obszarze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej zniekształca / będzie
    istotnie zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność
    gospodarczą, a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez
    art. 86 ust. 2b ustawy.
    Według Państwa zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w
    stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków
    czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym
    przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych
    czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia
    VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji
    uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku
    wydatków w obszarze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej zniekształca/będzie istotnie
    zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą, a
    tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b
    ustawy.
    Wskazują Państwo, że zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką
    wodociągową i kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią
    związanych, należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości
    wydatków przypadających wyłącznie na czynności dostarczania wody/odbioru ścieków
    świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Proporcja z Rozporządzenia takich
    możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie
    uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz specyfiki związanych z
    nią nabyć.

    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku
    może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony
    sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących
    związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, stwierdzam, że metoda ta zapewnia
    /będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków ustaloną na
    podstawie: wodomierzy, przeciętnych norm zużycia, ilości ścieków odebranych wozami
    asenizacyjnymi oraz danych ewidencjonowanych).
    Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują
    /będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną do działalności
    gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Zatem są/będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące na infrastrukturę wodociągową
    i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego według udziału liczby
    metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców
    zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody
    dostarczonej/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i
    Odbiorców wewnętrznych).
    Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej
    zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika, tj. według udziału liczby metrów
    sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych
    (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/
    odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
    wewnętrznych) oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni
    dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu Wydatków inwestycyjnych i Wydatków
    bieżących ponoszonych na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części
    przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedli/nie będzie odzwierciedlać
    obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a
    więc nie jest/nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez
    Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
        Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
        zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
      wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy
    wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1
    PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
        (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.