Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.279.2019.2.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: Uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę usług Pakietu konferencyjnego i Pakietu konferencyjnego 2 za usługi kompleksowe dla których miejscem opodatkowania należy określić na podstawie art. 28b ustawy.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2019 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 4 września 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 22 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.279.2019.1.ISK (doręczone Stronie w dniu 29 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania usług w postaci możliwości wstępu do atrakcji dostępnych w hotelu np. basenu za usługi kompleksowe świadczone w ramach Pakietu konferencyjnego - **jest nieprawidłowe;**

*   dotyczącym uznania usług świadczonych w ramach Pakietu Konferencyjnego (z wyłączeniem usług w postaci możliwości wstępu do atrakcji dostępnych w hotelu np. basenu) i Pakietu konferencyjnego 2 (bez usług noclegowych) za usługi kompleksowe oraz określenia miejsca świadczenia usług świadczonych w ramach ww. Pakietów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 4 września 2019 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 4 września 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 22 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.279.2019.1.ISK (skutecznie doręczonym w dniu 29 sierpnia 2019 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług Pakietu konferencyjnego i Pakietu konferencyjnego 2 za usługi kompleksowe dla których miejscem opodatkowania należy określić na podstawie art. 28b ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich (podstawowy przedmiot działalności Spółki). Działalność podstawowa realizowana jest przez Spółkę w obiekcie hotelu, o wysokim standardzie potwierdzonym, zgodnie z odrębnymi przepisami, czterema gwiazdkami. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Spółka świadczy na rzecz klientów m.in. kompleksowe usługi polegające na zorganizowaniu całego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego umożliwiającego przeprowadzenie konferencji, szkolenia, imprezy integracyjnej itp. Usługi tego rodzaju realizowane są przez Spółkę na podstawie indywidualnie negocjowanych z klientami umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot świadczenia, tworzącego integralną całość, określanego jako „Pakiet konferencyjny”. W ramach Pakietu konferencyjnego co do zasady, Spółka zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na:

*   wynajęciu sali bądź sal;

*   wynajęciu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor);

*   przygotowaniu poczęstunku dla uczestników podczas spotkania;

*   usługach gastronomicznych (np. śniadanie/obiad/kolacja dla uczestników), przerwy kawowe;

*   usługach noclegowych;

*   możliwości wstępu do atrakcji dostępnych w hotelu np. basenu.

W przypadku świadczenia realizowanego w ramach Pakietu konferencyjnego, w zgodnym założeniu stron (tj. Spółki i jej kontrahenta nabywającego świadczenie), każdy z elementów składowych jest integralną częścią jednej usługi, a jego cena (wykazana w kosztorysie przygotowanym przez Spółkę) stanowi element kalkulacyjny łącznej ceny usługi Pakietu konferencyjnego. Tak świadczoną usługę Spółka opodatkowuje VAT jako całość, stosując do ustalonej ceny (ustalonej w oparciu o elementy kalkulacyjne) jedną stawkę VAT i wystawiając fakturę za całość świadczenia. W fakturze, jako nabywca wskazany jest kontrahent Spółki nabywający usługę Pakietu konferencyjnego. W przypadku gdy miejsce opodatkowania znajduje się w Polsce, Spółka opodatkowuje całą kompleksową usługę stosując stawkę podstawową 23%.

Ze względu na to, że w każdym przypadku pakiet konferencyjny jest konstruowany wg zapotrzebowania klienta, elementy składowe mogą ulegać modyfikacji, a ustalane to jest przez strony na etapie zawierania umowy. W 2018 r. Spółka wykonała dla kontrahenta usługę pakietu konferencyjnego, w skład którego weszły świadczenia:

*   udostępnienie sali i pokojów konferencyjnych wraz z wyposażeniem;

*   obsługa przerw kawowych;

*   zapewnienie posiłków;

*   zapewnienie noclegów dla uczestników;

\- dalej określaną jako „Pakiet konferencyjny 2”.

Świadczona usługa stanowiła integralną całość i była wykorzystywana przez nabywcę usługi świadczonej przez Spółkę dla potrzeb zorganizowania konferencji.

Usługa miała charakter świadczenia kompleksowego, przy czym strony zgodnie ustaliły, że „Opłata za nocleg zostanie uregulowana przez każdego gościa w momencie wykwaterowania”.

W umowie zawartej pomiędzy Spółką, a nabywcą usługi Pakietu konferencyjnego 2, zostały określone zasady udostępniania pokoi uczestnikom konferencji, w tym organizator dostarczył listę noclegową zawierającą informacje nt. rozmieszczenia uczestników konferencji w poszczególnych pokojach. W praktyce oznaczało to, że kontrahent zamawiający usługę Pakietu konferencyjnego 2 nabył w sposób bezpośredni od Spółki i zapłacił cenę usługi, elementem której nie były świadczenia noclegowe, ale jednocześnie ustalił warunki świadczenia przez Spółkę usług noclegowych na rzecz uczestników konferencji. Usługi noclegowe zostały zakupione od Spółki i opłacone przez uczestników konferencji organizowanej przez kontrahenta Spółki, który nabył usługę Pakietu konferencyjnego 2, na warunkach ustalonych przez Wnioskodawcę z takim kontrahentem. Usługi noclegowe świadczone na rzecz uczestników konferencji zostały opodatkowane VAT przy zastosowaniu stawki 8%.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 września 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że opisane w złożonym wniosku usługi Pakietu konferencyjnego i Pakietu konferencyjnego 2 wykonywane są na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – dalej „ustawa o VAT”. Tak więc w opisanych w złożonym wniosku stanach faktycznych (zaistniałe stany faktyczne):

*   nabywca usługi Pakiet konferencyjny posiada status podatnika w znaczeniu art. 28a ustawy o VAT;

*   nabywca usługi Pakiet konferencyjny 2 posiada status podatnika w znaczeniu art. 28a ustawy o VAT.

Opisane w złożonym wniosku usługi Pakietu konferencyjnego i Pakietu konferencyjnego 2 wykonywane są na rzecz podmiotów niemających siedziby działalności gospodarczej w Polsce. Tak więc w opisanych w złożonym wniosku stanach faktycznych (zaistniałe stany faktyczne):

*   nabywca usługi Pakiet konferencyjny nie ma siedziby działalności gospodarczej w Polsce;

*   nabywca usługi Pakiet konferencyjny 2 nie ma siedziby działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywana przez Spółkę usługa Pakietu konferencyjnego winna być traktowana przez Spółkę jako usługa kompleksowa, dla której miejsce opodatkowania identyfikowane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT?
2.  Czy wykonywana przez Spółkę usługa Pakietu konferencyjnego 2 (bez usług noclegowych) winna być traktowana przez Spółkę jako usługa kompleksowa, dla której miejsce opodatkowania identyfikowane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Wykonywana przez Spółkę usługa Pakietu konferencyjnego winna być traktowana przez Spółkę jako usługa kompleksowa, dla której miejsce opodatkowana identyfikowane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

Ad 2

Wykonywana przez Spółkę usługa Pakietu konferencyjnego 2 (bez usług noclegowych) winna być traktowana przez Spółkę jako usługa kompleksowa, dla której miejsce opodatkowana identyfikowane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

Wg art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli cena (kwota należna z tytułu sprzedaży) obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, nie należy dokonywać sztucznego podziału usług na odrębne świadczenia i opodatkowywania ich jak gdyby były świadczeniami niezależnymi. Została ona zaprezentowana np. w uchwale NSA z 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10, ale również i w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej czego przykładem są m.in. sprawa C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN v Skatteverket czy sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien. Podkreślić należy, że zgodnie z wykładnią prezentowaną w orzecznictwie TSUE sądów krajowych, a także w interpretacjach organów podatkowych, łączne opodatkowanie grupy usług w ramach kategorii „świadczenie kompleksowe” należy uznać za wyjątek, odstępstwo od zasady indywidualnego opodatkowania każdej usługi, ale w uzasadnionych okolicznościach ma zastosowanie. Jak zostało wskazane np. w wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise „Jeżeli (…) dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Z kolei w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych (…) trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.”

Zaznaczyć trzeba, że prezentowana powyżej wykładania akceptowana jest również przez tutejszy organ, tj. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji z dnia 7 czerwca 2018 r., 0114-KDIP1-3.4012.268.2018.1.ISK, z dnia 22 lutego 2018 r. 0114-KDIP1-1.4012.52.2018.1.KOM. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.274.2018.2.PC zostało stwierdzone:

„(\`(...)\`) dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), gdy składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Gard Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni feditelstvi v Usti nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne.

Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, czy w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procédé przeciwko Ministére du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń) będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu w sposób jednolity właściwy dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca oferuje swoim klientom kompleksowe usługi polegające na zorganizowaniu całego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego umożliwiającego przeprowadzenie konferencji, szkolenia, bądź imprezy integracyjnej (Usługę konferencyjną). W ramach tych usług Wnioskodawca zapewnia swoim klientom obsługę polegającą m.in. na wynajęciu sali bądź sal, wynajęciu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor), udostępnieniu powierzchni wystawienniczej, przygotowaniu poczęstunku dla uczestników podczas spotkania, usługach gastronomicznych (np. śniadanie/obiad, kolacja dla uczestników), usługach noclegowych, możliwości wstępu do atrakcji dostępnych w hotelu tj. park wodny, klub nocny, bar, usługach parkingowych. Jak wskazał Wnioskodawca klienci są zainteresowani nabyciem usługi polegającej na zorganizowaniu całego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego umożliwiającego przeprowadzenie konferencji szkolenia bądź imprezy integracyjnej, a nie nabywaniem oddzielnie poszczególnych świadczeń od Wnioskodawcy. Zatem, świadczona przez Wnioskodawcę Usługa konferencyjna, obiektywnie tworzy - w aspekcie gospodarczym - jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W konsekwencji, świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę stanowiące kompleksową usługę organizacji konferencji, szkolenia, imprezy integracyjnej (Usługę konferencyjną) podlegają opodatkowaniu w sposób jednolity właściwy dla świadczenia podstawowego (głównego).

Oczywiście powyższe nie tworzą prawa, ale przy dokonywaniu rzetelnej interpretacji podatkowej problematyki, której dotyczy wniosek, wykładania i argumenty w nich zaprezentowane nie mogą być pominięte.

Skoro w obu przypadkach wskazanych w opisie zaistniałych stanów faktycznych, wskazanych w niniejszym wniosku (tj. Pakiet konferencyjny i Pakiet konferencyjny 2), intencją nabywcy był zakup usług kompleksowych, tworzących gospodarczą całość skoordynowaną, wewnętrznie spójną i tylko w takim pakiecie przedstawiające ekonomiczną wartość dla nabywcy, to każda z nich (indywidualnie), tj. zarówno Pakiet konferencyjny jak i Pakiet konferencyjny 2, winna być uznana za jedną usługę kompleksową, objętą jedną ceną, która z kolei stanowi jedną podstawę opodatkowania VAT. To oznacza, że uwzględniając rzeczywisty przebieg świadczeń realizowanych przez Spółkę na podstawie umowy, stwierdzić należy, iż:

*   usługa Pakiet konferencyjny, stanowi jedną usługę kompleksową rozliczaną na płaszczyźnie VAT jako całość;

*   usługa Pakiet konferencyjny 2 stanowi jedną usługę kompleksową rozliczaną na płaszczyźnie VAT jako całość.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem cd towarów i usług podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definiując miejsce świadczenia usług na potrzeby ich opodatkowania VAT należy stosować przepisy ustawy o VAT.

Ogólne zasady identyfikowania miejsca świadczenia (opodatkowania) usług wykonywanych na rzecz podatnika w znaczeniu art. 28a ustawy o VAT zapisane zostały w art. 28b ustawy o VAT. Co ważne, regulacje takie mają zastosowanie zarówno wówczas gdy polski podatnik dokonuje świadczenia, jak i nabywa usługi. W przypadku gdy nabywca ma status podatnika w znaczeniu art. 28a ustawy o VAT, ze względu na to, że dla kompleksowych usług organizacji konferencji prawodawca nie przewidział szczególnych zasad wyznaczania miejsca świadczenia dla identyfikacji miejsca ich opodatkowania właściwe jest zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Nadanie usłudze organizacji konferencji kompleksowego charakteru (j.w.) wedle wykładni prezentowanej w interpretacjach indywidualnych uzasadnia zastosowanie przy identyfikacji miejsca opodatkowania przepisów art. 28b ustawy o VAT. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. IPPP3/4512-453/15-4/SM, w której organ stwierdził: „(.. ) mając na uwadze powołane powyżej regulacje dotyczące miejsca świadczenia usług należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dla ustalenia miejsca świadczenia usług stanowiących kompleksową usługę organizacji wydarzenia / szkolenia / konferencji zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy (…). Jednocześnie świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizacji wydarzenia / szkolenia / konferencji nie zawiera się w wyjątkach od ogólnej zasady, zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c-28n ustawy (nie jest m.in. usługą związaną z nieruchomością, czy usługą wstępu na imprezy kulturalne rozrywkowe czy szkoleniowe).”

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej w dniu 25 stycznia 2017 r. sygn. 3063-ILPP1-3.4512.219.2016.1.KB stwierdził: „(\`(...)\`) kompleksowa usługa organizowania i prowadzenia kongresu podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji świadczona przez Wnioskodawcę poza granicami kraju usługa podlega opodatkowaniu w kraju siedziby nabywcy”.

Wg interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 2 dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.274.2018.2.PC: „Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik posiada na terytorium Polski sieć hoteli i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia m.in. usług hotelarskich. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca oferuje swoim klientom także kompleksowe usługi polegające na zorganizowaniu całego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego umożliwiającego przeprowadzenie konferencji, szkolenia, bądź imprezy integracyjnej. W ramach usługi polegającej na zorganizowaniu konferencji (Usługa konferencyjna), Podatnik zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na: wynajęciu sali bądź sal, wynajęciu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor), udostępnieniu powierzchni wystawienniczej, przygotowaniu poczęstunku dla uczestników podczas spotkania, usługach gastronomicznych (np. śniadanie/obiad/kolacja dla uczestników), usługach noclegowych, możliwości wstępu do atrakcji dostępnych w hotelu tj. park wodny, klub nocny, bar, usługach parkingowych.

Każda z wymienionych wyżej usług stanowi element usługi złożonej związanej z organizacją konferencji lub szkolenia i jest niezbędna do ich realizacji. Powyższe świadczenia oferowane są przez Wnioskodawcę w postaci tzw. pakietów konferencyjnych lub szkoleniowych.

Wynika to z faktu, że klienci Podatnika są zainteresowani nabyciem usług polegającej na zorganizowaniu całego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego umożliwiającego przeprowadzenie konferencji, szkolenia bądź imprezy integracyjnej, a nie nabywaniem oddzielnie poszczególnych świadczeń od Wnioskodawcy. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na sprzedaży (w różnych wariantach) pakietu świadczeń bez noclegu lub z noclegiem wchodzą w skład oferty Podatnika jako tzw. pakiet konferencyjny (Usługa konferencyjna). Usługa konferencyjna nie obejmuje w szczególności sprzedaży biletów wstępu na konferencję lub organizacji tej konferencji od strony merytorycznej. Podatnik zobowiązany jest jedynie do zapewnienia technicznego zaplecza takiej konferencji (m.in. udostępnienie sal konferencyjnych, rzutnika, projektora komputera, sprzętu audio, nagłośnienia itp.). Cena tzw. „pakietu konferencyjnego” jest ustalana indywidualnie z klientem w oparciu o ilość uczestników konferencji lub szkolenia i konkretne wymagania klienta.

Nabywcą usług konferencyjnych są zarówno podmioty z terytorium Polski jak również z innych krajów Unii Europejskiej oraz państw trzecich.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sytuacji, gdy podmioty na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi konferencyjne są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT i nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca ma wątpliwości czy miejsce świadczenia Usługi konferencyjnej w sytuacji, w której nabywca usługi nie posiada siedziby ani miejsca zamieszkania na terytorium Polski, a także nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski, należy określać zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT tj. w kraju siedziby usługobiorcy, a tym samym Wnioskodawca powinien wystawić fakturę dokumentującą zorganizowanie Usługi konferencyjnej z adnotacją „odwrotne obciążenie”. (…)

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że pytanie dotyczy usług konferencyjnych świadczonych na rzecz podmiotów, które są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT i nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Wnioskodawca wskazał również, że przedmiotowa usługa konferencyjna nie obejmuje sprzedaży biletów wstępu na konferencję oraz organizacji tej konferencji od strony merytorycznej.

Zatem, mając na uwadze powołane powyżej regulacje dotyczące miejsca świadczenia usług należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dla ustalenia miejsca świadczenia usług stanowiących kompleksową usługę organizacji konferencji, szkolenia lub imprezy integracyjnej (Usług konferencyjnych) zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. Wnioskodawca usługę konferencyjną świadczy dla zagranicznych podmiotów - podatników w rozumieniu art. 28a ustawy - które mają siedzibę poza RP - nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Jednocześnie świadczona przez Wnioskodawcę usługa konferencyjna nie zawiera się w wyjątkach od ogólnej zasady, zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy.

Zatem mając na uwadze powyższe, miejsce świadczenia kompleksowej usługi konferencyjnej w analizowanym przypadku należy określać zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w kraju siedziby usługobiorcy.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem faktura dokumentująca wykonanie kompleksowej usługi konferencyjnej przez Wnioskodawcę na rzecz usługobiorcy zagranicznego powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Tym samym miejscem świadczenia kompleksowej usługi konferencyjnej, w sytuacji w której nabywca usługi nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, należy określić zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w kraju siedziby usługobiorcy. W związku z tym Wnioskodawca powinien wystawić fakturę dokumentującą wykonanie kompleksowej usługi konferencyjnej z adnotacją „odwrotne obciążenie”.”

Biorąc pod uwagę wykładnię treści regulacji art. 28b ustawy o VAT, zaprezentowaną w powołanej powyżej interpretacji, uwzględniając okoliczności faktyczne występujące w przypadku świadczenia przez Spółkę usług, Pakiet konferencyjny i Pakiet konferencyjny 2 należy stwierdzić, że w przypadku obu świadczeń przy wyznaczaniu miejsca ich opodatkowana należy zastosować regulacje art. 28b ustawy o VAT. To oznacza, że jeżeli nabywcą usługi jest podatnik (wg art. 28a ustawy o VAT) mający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla potrzeb której wykonywana jest usługa, usługa świadczona przez Spółkę nie będzie opodatkowana polskim VAT lecz podatkiem w państwie nabywcy. Wskazać przy tym należy, że jeden z zagranicznych (ze Słowacji) kontrahentów Spółki, który nabył usługę Pakiet konferencyjny, a która została przez Spółkę opodatkowana polskim VAT (wg stawki 23%) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot VAT od zakupionej usługi. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu VAT uzasadniając, że świadczona dla tego podatnika przez Spółkę usługa Pakiet konferencyjny winna być sklasyfikowana jako usługa kompleksowa, dla której miejscem opodatkowania nie jest Polska, a Słowacja, tj. państwo siedziby nabywcy. W uzasadnieniu organ stwierdził: (…) W ocenie tut. Urzędu na usługę złożoną polegającą na organizacji lub uczestnictwie w konferencji/szkoleniach/seminarium (która składa się z szeregu powiązanych ze sobą świadczeń pobocznych), składają się usługi nierozerwalnie ze sobą związane, które są świadczeniami niezbędnymi do jej realizacji (w przedmiotowym wniosku są to: nocleg, wyżywienie, catering, wynajem sali konferencyjnej). Nie można bowiem w przedstawionych okolicznościach uznać że ww. usługi mają charakter samoistny.

Każda z ww. czynności stanowi element usługi złożonej związanej z współorganizacją konferencji/szkolenia. Należy zauważyć, że czynności te są konieczne do świadczenia usługi organizacji konferencji/szkolenia oraz są ze sobą tak ściśle związane ze tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zatem dla ustalenia miejsca świadczenia usług stanowiących kompleksową usługę współorganizacji konferencji/szkolenia zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym nabywana przez Wnioskodawcę ww. usługa nie zawiera się w wyjątkach od ogólnej zasady, zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c-28n ustawy. W konsekwencji usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Słowacji bowiem miejscem świadczenia tej usługi będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie uznania usług w postaci możliwości wstępu do atrakcji dostępnych w hotelu np. basenu za usługi kompleksowe świadczone w ramach Pakietu konferencyjnego, oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarcza odpowiadająca tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich (podstawowy przedmiot działalności Spółki). W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Spółka świadczy na rzecz klientów m.in. kompleksowe usługi polegające na zorganizowaniu całego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego umożliwiającego przeprowadzenie konferencji, szkolenia, imprezy integracyjnej itp. Usługi tego rodzaju realizowane są przez Spółkę na podstawie indywidualnie negocjowanych z klientami umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot świadczenia, tworzącego integralną całość, określanego jako „Pakiet konferencyjny”. W ramach Pakietu konferencyjnego co do zasady, Spółka zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na:

*   wynajęciu sali bądź sal;

*   wynajęciu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor);

*   przygotowaniu poczęstunku dla uczestników podczas spotkania;

*   usługach gastronomicznych (np. śniadanie/obiad/kolacja dla uczestników), przerwy kawowe;

*   usługach noclegowych;

*   możliwości wstępu do atrakcji dostępnych w hotelu np. basenu.

W przypadku świadczenia realizowanego w ramach Pakietu konferencyjnego, w zgodnym założeniu stron (tj. Spółki i jej kontrahenta nabywającego świadczenie), każdy z elementów składowych jest integralną częścią jednej usługi, a jego cena (wykazana w kosztorysie przygotowanym przez Spółkę) stanowi element kalkulacyjny łącznej ceny usługi Pakietu konferencyjnego. Tak świadczoną usługę Spółka opodatkowuje VAT jako całość, stosując do ustalonej ceny (ustalonej w oparciu o elementy kalkulacyjne) jedną stawkę VAT i wystawiając fakturę za całość świadczenia. W fakturze, jako nabywca wskazany jest kontrahent Spółki nabywający usługę Pakietu konferencyjnego. W przypadku gdy miejsce opodatkowania znajduje się w Polsce, Spółka opodatkowuje całą kompleksową usługę stosując stawkę podstawową 23%.

Ze względu na to, że w każdym przypadku pakiet konferencyjny jest konstruowany wg zapotrzebowania klienta, elementy składowe mogą ulegać modyfikacji, a ustalane to jest przez strony na etapie zawierania umowy. W 2018 r. Spółka wykonała dla kontrahenta usługę pakietu konferencyjnego, w skład którego weszły świadczenia:

*   udostępnienie sali i pokojów konferencyjnych wraz z wyposażeniem;

*   obsługa przerw kawowych;

*   zapewnienie posiłków;

*   zapewnienie noclegów dla uczestników,

\- dalej określaną jako „Pakiet konferencyjny 2”.

Świadczona usługa stanowiła integralną całość i była wykorzystywana przez nabywcę usługi świadczonej przez Spółkę dla potrzeb zorganizowania konferencji.

Usługa miała charakter świadczenia kompleksowego, przy czym strony zgodnie ustaliły, że „Opłata za nocleg zostanie uregulowana przez każdego gościa w momencie wykwaterowania”.

W umowie zawartej pomiędzy Spółką, a nabywcą usługi Pakietu konferencyjnego 2, zostały określone zasady udostępniania pokoi uczestnikom konferencji, w tym organizator dostarczył listę noclegową zawierającą informacje nt. rozmieszczenia uczestników konferencji w poszczególnych pokojach. W praktyce oznaczało to, że kontrahent zamawiający usługę Pakietu konferencyjnego 2 nabył w sposób bezpośredni od Spółki i zapłacił cenę usługi, elementem której nie były świadczenia noclegowe, ale jednocześnie ustalił warunki świadczenia przez Spółkę usług noclegowych na rzecz uczestników konferencji. Usługi noclegowe zostały zakupione od Spółki i opłacone przez uczestników konferencji organizowanej przez kontrahenta Spółki, który nabył usługę Pakietu konferencyjnego 2, na warunkach ustalonych przez Wnioskodawcę z takim kontrahentem. Usługi noclegowe świadczone na rzecz uczestników konferencji zostały opodatkowane VAT przy zastosowaniu stawki 8%.

Opisane w złożonym wniosku usługi Pakietu konferencyjnego oraz Pakietu konferencyjnego 2 wykonywane są na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy niemających siedziby działalności gospodarczej w Polsce.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług Pakietu konferencyjnego i Pakietu konferencyjnego 2 za usługi kompleksowe dla, których miejscem opodatkowania należy określić na podstawie art. 28b ustawy.

W przedmiotowej sprawie ustalenia wymaga, czy w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę można mówić o jednym świadczeniu złożonym, tj. o świadczeniu kompleksowej usługi konferencyjnej (w postaci Pakietu konferencyjnego lub Pakietu konferencyjnego 2), na którą składają się świadczenia, niebędące celem samym w sobie, lecz środkiem do pełnego zrealizowania usługi konferencyjnej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu.

W tym miejscu należy odnieść się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wyjaśnić, że oceny dotyczącej świadczenia złożonego nie można dokonywać jedynie z perspektywy nabywcy.

W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-251/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. TSUE uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T. P. Madgett i R. M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, TSUE wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T. P. Madgett i R. M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.

Należy także wskazać na wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl, w którym TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Podsumowując, zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Podkreślić należy, że orzecznictwo TSUE dotyczące świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

W świetle przedstawionych wyroków TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W przypadku usług o charakterze złożonym, o miejscu opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się zatem na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczy na rzecz klientów m.in. kompleksowe usługi polegające na zorganizowaniu całego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego umożliwiającego przeprowadzenie konferencji, szkolenia, imprezy integracyjnej itp. określane jako „Pakiet konferencyjny”. W ramach tych usług Pakietu konferencyjnego Wnioskodawca zapewnia swoim klientom wynajęcie sali bądź sal, wynajęcie sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor), przygotowanie poczęstunku dla uczestników podczas spotkania, usługi gastronomiczne (np. śniadanie/obiad/kolacja dla uczestników), przerwy kawowe, usługi noclegowe, możliwości wstępu do atrakcji dostępnych w hotelu np. basenu. Natomiast w ramach Pakietu konferencyjnego 2 Wnioskodawca zapewnia swoim klientom udostępnienie sali i pokojów konferencyjnych wraz z wyposażeniem, obsługę przerw kawowych, zapewnienie posiłków, zapewnienie noclegów dla uczestników. Przy czym jak wskazał Wnioskodawca, wątpliwości dotyczą Pakietu konferencyjnego 2 bez usług noclegowych.

W opinii tut. Organu nie można w przedstawionych okolicznościach uznać, iż ww. usługi mają charakter samoistny. Każda z ww. czynności stanowi element usługi złożonej związanej z przygotowaniem konferencji, szkolenia, imprezy integracyjnej. Czynności te są niezbędne do świadczenia usługi przygotowania konferencji/szkolenia/imprezy integracyjnej oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Jedynie w odniesieniu do oferowanych przez Wnioskodawcę usług dodatkowych w ramach Pakietu konferencyjnego w postaci możliwości wstępu do atrakcji dostępnych w hotelu np. basenu, które nie są niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi polegającej na organizacji usługi złożonej związanej z przygotowaniem konferencji lub szkolenia, nie sposób uznać za konieczne do przygotowania konferencji lub szkolenia w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość i ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie można również uznać, że możliwość wstępu do atrakcji dostępnych w hotelu np. basenu jest zdeterminowana przez usługę główną (usługę przygotowania konferencji/szkolenia) oraz, że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tych dodatkowych usług. Powyższe okoliczności wskazują, że ww. świadczenia dodatkowe w postaci wstępu do atrakcji dostępnych w hotelu np. basenu oferowanych w związku z organizacją konferencji lub szkolenia w ramach Pakietu konferencyjnego, nie stanowią środka do lepszego wykonania tych usług.

Tut. Organ zauważa, że usługi dodatkowe w postaci możliwości wstępu do atrakcji dostępnych w hotelu np. basenu, mają na celu uatrakcyjnienie pobytu uczestnikom stanowią usługi odrębne niestanowiące elementu składowego kompleksowej usługi organizacji konferencji/szkolenia.

Zatem w analizowanej sprawie usługi stanowiące kompleksową usługę organizacji konferencji/szkolenia tworzące Pakiet konferencyjny oraz usługi dodatkowe w postaci możliwości wstępu do atrakcji dostępnych w hotelu np. basenu należy wykazać w odrębnych pozycjach faktury i ustalić dla nich odrębnie miejsce opodatkowania oraz stawki podatku według zasad właściwych dla tych czynności.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że pytanie dotyczy usług Pakietu konferencyjnego oraz Pakietu konferencyjnego 2 (bez usług noclegowych) świadczonych na rzecz podmiotów, które są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT i nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Ponadto jak wcześniej wskazano usługi świadczone w ramach Pakietu konferencyjnego z wyłączeniem usług w postaci możliwości wstępu do atrakcji dostępnych w hotelu np. basenu oraz usługi świadczone w ramach Pakietu konferencyjnego 2 (bez usług noclegowych) stanowią świadczenia kompleksowe. Natomiast usługi w postaci możliwości wstępu do atrakcji dostępnych w hotelu np. basenu stanowią odrębną od ww. pakietu konferencyjnego usługę.

Mając powyższe na uwadze oraz powołane powyżej regulacje dotyczące miejsca świadczenia usług należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku miejsce świadczenia kompleksowej usługi Pakietu konferencyjnego i Pakietu konferencyjnego 2 (bez usług noclegowych) oraz usługi w postaci możliwości wstępu do atrakcji dostępnych w hotelu np. basenu, należy określać zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w kraju siedziby usługobiorcy. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca świadczone w ramach ww. pakietów konferencyjnych usługi świadczy dla podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, nieposiadających na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej. Jednocześnie świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci Pakietu konferencyjnego, Pakietu konferencyjnego 2 (bez usług noclegowych) oraz usługi w postaci możliwości wstępu do atrakcji dostępnych w hotelu np. basenu, nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady, zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem faktura dokumentująca wykonanie kompleksowej usługi konferencyjnej przez Wnioskodawcę na rzecz usługobiorcy nieposiadającego w Polsce siedziby działalności gospodarczej powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Tym samym miejsce świadczenia usługi w postaci Pakietu konferencyjnego, Pakietu konferencyjnego 2 (bez usług noclegowych) oraz usługi w postaci możliwości wstępu do atrakcji dostępnych w hotelu np. basenu, w sytuacji w której nabywca usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy nieposiadającym w Polsce siedziby działalności gospodarczej, należy określić zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w kraju siedziby usługobiorcy. W związku z tym Wnioskodawca powinien wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usługi w postaci kompleksowej organizacji Pakietu konferencyjnego, Pakietu konferencyjnego 2 (bez usług noclegowych) oraz usług w postaci możliwości wstępu do atrakcji dostępnych w hotelu np. basenu, z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w zakresie uznania usług w postaci możliwości wstępu do atrakcji dostępnych w hotelu np. basenu za usługi kompleksowe świadczone w ramach Pakietu konferencyjnego, oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.