Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-20
Teza: Do usług księgowych lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od usługodawcy bądź podmiotów powiązanych nie ma zastosowania art. 15e updop, tym samym usługi te nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: dostawca; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi handlowe; księgi-księgi podatkowe; księgi-księgi przychodów i rozchodów; księgi-księgi rachunkowe; księgowanie; podmiot-podmioty powiązane; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; usługi-usługi rachunkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy art. 15e ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. będzie znajdował zastosowanie do Usług księgowych lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy lub podmiotów powiązanych mających siedzibę w Polsce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy art. 15e ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. będzie znajdował zastosowanie do Usług księgowych lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy lub podmiotów powiązanych mających siedzibę w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Wnioskodawca lub Spółka) nie zatrudnia pełnego zespołu księgowych, a księgi są prowadzone przez podmiot zewnętrzny (outsorcing) na podstawie umowy o świadczenie usług rachunkowo-księgowych, w tym usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 updop (Usługodawca).

Usługi (Usługi księgowe) świadczone w oparciu o Umowę obejmują:

*   usługi związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych;
*   usługi związane ze środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi (np. prowadzenie szczegółowej ewidencji/rejestrów bilansowych i podatkowych dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych);
*   obsługę należności;
*   obsługę zobowiązań;
*   zamykanie ksiąg handlowych i czynności związane z zamykaniem roku (sporządzanie sprawozdań finansowych);
*   usługi związane z rozpoczęciem prowadzenia ksiąg rachunkowych;
*   usługi dodatkowe, którymi są np. sporządzanie miesięcznych zestawień wyników i bilansu od początku roku i za 12 miesięcy, przygotowywanie plików pomocniczych na potrzeby konsolidacji,
*   sporządzanie prognoz przepływów pieniężnych;
*   sporządzanie deklaracji podatkowych;
*   sprawozdawczość statystyczna i sprawozdawczość NBP;
*   usługi sporządzania listy płac (w tym rachuba płac i prowadzenie akt pracowniczych).

Usługodawca świadczy Usługi księgowe na rzecz Wnioskodawcy głównie poprzez zatrudnionych pracowników i zleceniobiorców oraz ponosi szereg kosztów związanych ze świadczeniem przedmiotowych usług (np. biura, polisy ubezpieczeniowej, oprogramowania księgowego, środki trwałe, koszty konsultacji zewnętrznych).

W roku podatkowym Wnioskodawcy, rozpoczynającym się po 31 grudnia 2017 r., Wnioskodawca planuje nabywać Usługi księgowe lub ich elementy od Usługodawcy oraz innych podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 updop z siedzibą w Polsce (Podmioty Powiązane).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy art. 15e ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. będzie znajdował zastosowanie do Usług księgowych lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy lub podmiotów powiązanych mających siedzibę w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie będzie znajdował zastosowania do Usług księgowych lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy oraz innych podmiotów powiązanych z siedzibą w Polsce, tj. Usługi księgowe nie będą przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadnienie

Od 1 stycznia 2018 r. wprowadza się do updop art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych (lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop katalog usług niematerialnych objętych ww. limitem obejmuje koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wydatki na powyższe usługi będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczać będą 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m updop, i odsetek.

Istotne jest zatem określenie, czy nabywane od Usługodawcy lub innych podmiotów powiązanych przez Spółkę Usługi księgowe lub ich elementy zaliczają się do katalogu usług niematerialnych objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W projekcie nowelizacji updop z 6 lipca 2017 r. wśród usług objętych limitem, art. 15e ust. 1 pkt 1 updop wyraźnie wymieniał usługi księgowe. Ostatecznie jednak usługi księgowe nie zostały przez ustawodawcę objęte zakresem zastosowania art. 15e ust. 1 updop, co może wskazywać, że intencją ustawodawcy nie było objęcie usług księgowych limitem wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

Przepisy updop nie definiują pojęcia „usług księgowych”. Pojęcie to nie znajduje się również w Słowniku języka polskiego PWN (www. sjp.pwn.pl). Słownik odnosi się jedynie do terminu „księgowość”, który jest rozumiany jako: „1.«prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji» 2.«dział biura, przedsiębiorstwa, instytucji, którego zadaniem jest prowadzenie ksiąg rachunkowych»”.

Jednak updop posługuje się pojęciem podobnym do „usług księgowych”, tj. terminem „świadczeń księgowych” w regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem u źródła przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu świadczenia usług niematerialnych przez nierezydentów.

Art. 21 ust. 1 pkt 2a updop wymienia w zakresie ww. usług m.in. „świadczenia księgowe”. Na gruncie tego przepisu nie wykształciła się jednak praktyka orzecznicza, która zdefiniowałaby czym są usługi księgowe dla potrzeb zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Natomiast w interpretacjach indywidualnych podatnicy za usługi księgowe przyjmowali:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 czerwca 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-374/16/BG: „Usługi dotyczą pomocy na obszarze finansów, handlu i prowadzenia działalności gospodarczej i zostały opisane w podpisanej przez strony umowie jako: zapewnienie wsparcia w procesowaniu należności i zobowiązań, prowadzenie dokumentacji księgowej, księgowanie faktur i rachunków w systemie finansowo-księgowym (…). W praktyce, firma indyjska świadczy przede wszystkim usługi księgowe dla działu finansów Wnioskodawcy (szeroko rozumiane usługi księgowe – księgowanie faktur, uzgadnianie faktur z zamówieniem, procesowanie płatności)”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 sierpnia 2015 r. sygn. ILPB4/4510-1-185/15-2/MC: „W ramach Umowy Spółka Babka świadczy Spółce m.in. następujące usługi: Finansowe i księgowe, włączając w to doradztwo i wsparcie w formie konsultacji w tematach związanych z inwestycjami i finansowaniem, raportami finansowymi, przygotowaniem danych księgowych i ich analizą, opracowaniem odpowiedniej struktury finansowej i podatkowej, udzieleniem wsparcia w negocjacjach i relacjach z bankami i w przeprowadzaniu operacji finansowych”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 lipca 2014 r. sygn. ITPB3/423-177/14/DK: „Spółka-Dostawca może zapewnić usługi księgowe celem wsparcia Spółki-Odbiorcy. Usługi te obejmują między innymi pomoc Spółki-Odbiorcy w zarządzaniu przez nią niżej wymienionymi: rozwojem, integracją/lub zarządzaniem systemami księgowymi, rozwojem i nadzorem procesu księgowego, standardowymi finansowymi funkcjami księgowości, w tym księgę główną, zobowiązaniami, rachunkiem należności, oraz środkami trwałymi, rozpoznaniem dochodu, standaryzowaniem warunków wszystkich potwierdzonych rewizji, oraz inne usługi finansowe, w tym między innymi, raportowanie miesięczne, analiza działalności finansowej poprzez modelowanie finansowe, budżet firmy i analiza wariacji”.

Przedstawione w zacytowanych interpretacjach podatkowych określenie usług księgowych nie odchodzi od standardowego rozumienia usług księgowych, tj. prowadzenia dokumentacji księgowej, księgowania faktur i rachunków w systemie finansowo-księgowym, sporządzania sprawozdań finansowych, przygotowania rozliczeń podatkowych.

Z uwagi na brak ugruntowanej praktyki w definiowaniu pojęcia „usług księgowych” na gruncie updop, można w tym zakresie pomocniczo posiłkować się innymi aktami prawnymi i orzecznictwem z zakresu prawa podatkowego, w tym w szczególności ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.) (uor); Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, zgodnie z art. 76a ust. 1 uor, jest: „(…) działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6”.

Na podstawie art. 4 ust. 3 pkt 2-6 uor zakres czynności wchodzących w skład usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych jest następujący:

*   prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym;
*   okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;
*   wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego;
*   sporządzanie sprawozdań finansowych;
*   gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej uor.

W zakres usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie wchodzi poddanie badaniu, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych w uor (jako czynność wymieniona w art. 4 ust. 3 pkt 7 uor, która nie jest wymieniona przez art. 76a ust. 1 uor).

Przy definiowaniu pojęcia Usług księgowych, można również pomocniczo odwołać się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 4 września 2015 r., Dz.U. z 2015 r. poz. 1676, zwane dalej: PKWiU), w której wyróżnia się m.in. usługi sporządzania sprawozdań finansowych (69.20.22.0) oraz usługi w zakresie księgowości (69.20.23.0).

Wyjaśnienia do PKWiU wskazują, że co do usług sporządzania sprawozdań finansowych, to grupowanie obejmuje:

1.  usługi sporządzania sprawozdań finansowych wykonywane na podstawie informacji dostarczonej przez klienta. Usługi te nie dają gwarancji poprawności sprawozdań,
2.  usługi przygotowania deklaracji podatkowych dla firm, w przypadku, gdy usługi te stanowią integralną część usługi sporządzania sprawozdań i bilansów finansowych, włączając reprezentowanie/składanie wyjaśnień w niniejszym zakresie,
3.  usługi sporządzania zestawień dochodów, bilansów itp.

Grupowanie to natomiast nie obejmuje: usług przygotowywania deklaracji podatkowych i reprezentowania przed organami podatkowymi, w przypadku, gdy świadczone są one na odrębne zlecenie, sklasyfikowanych w 69.20.3 (tj. jako usługi doradztwa podatkowego).

Usługi w zakresie księgowości obejmują zaś usługi polegające na sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary. Natomiast nie obejmują następujących usług:

1.  usług sporządzania list i rejestrów płac, sklasyfikowanych w 69.20.24.0,
2.  usług doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, sklasyfikowanych w 69.20.3,
3.  usług w zakresie ściągania należności płatniczych, sklasyfikowanych w 82.91.12.0.

Tym samym klasyfikacja PKWiU wyraźnie odróżnia usługi w zakresie sporządzania deklaracji podatkowych realizowane w ramach usług sporządzania sprawozdań finansowych (które np. na gruncie uor mieszczą się w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg), oraz usługi sporządzania deklaracji podatkowych realizowane w zakresie usług doradztwa podatkowego.

Zatem, jeśli usługi księgowe nie będą miały charakteru usług doradztwa podatkowego, a więc nie będą polegać na udzielaniu porad, sporządzaniu opinii z zakresu prawa podatkowego lub obejmować reprezentowania przed organami podatkowymi, to na gruncie PKWiU powinny mieścić się w ramach klasyfikacji usług rachunkowo-księgowych (69.20.2).

Podsumowanie

W opinii Wnioskodawcy, usługi obejmujące:

1.  usługi związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych;
2.  usługi związane ze środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi (np. prowadzenie szczegółowej ewidencji/rejestrów bilansowych i podatkowych dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych);
3.  obsługę należności;
4.  obsługę zobowiązań;
5.  zamykanie ksiąg handlowych i czynności związane z zamykaniem roku (sporządzanie sprawozdań finansowych);
6.  usługi związane z rozpoczęciem prowadzenia ksiąg rachunkowych;
7.  usługi dodatkowe, którymi są np. sporządzanie miesięcznych zestawień wyników i bilansu od początku roku i za 12 miesięcy, przygotowywanie plików pomocniczych na potrzeby konsolidacji,
8.  sporządzanie prognoz przepływów pieniężnych;
9.  sporządzanie deklaracji podatkowych;
10.  sprawozdawczość statystyczna i sprawozdawczość NBP;
11.  usługi sporządzania listy płac (w tym rachuba płac i prowadzenie akt pracowniczych)

powinny być rozumiane jako Usługi księgowe, a wiec nie powinny być objęte zakresem zastosowania/ograniczeniami art. 15e ust. 1 updop.

Usługi księgowe nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy lub innych podmiotów powiązanych nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – w rozumieniu art. 15e ust. 1 updop.

Z uwagi na fakt, że Usługi księgowe świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Usługodawcę lub inne podmioty powiązane nie będą obejmowały udzielania porad, sporządzania opinii z zakresu prawa podatkowego lub reprezentowania przed organami podatkowymi, to nie będą stanowiły usług doradztwa, które objęte są limitem z art. 15e ust. 1 updop.

Tym samym Usługi księgowe lub ich elementy nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy lub innych podmiotów powiązanych będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy updop, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie zatrudnia pełnego zespołu księgowych, a księgi są prowadzone przez podmiot zewnętrzny (outsorcing) na podstawie umowy o świadczenie usług rachunkowo-księgowych, w tym usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 updop.

Usługi (Usługi księgowe) świadczone w oparciu o Umowę obejmują:

*   usługi związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych;
*   usługi związane ze środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi (np. prowadzenie szczegółowej ewidencji/rejestrów bilansowych i podatkowych dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych);
*   obsługę należności;
*   obsługę zobowiązań;
*   zamykanie ksiąg handlowych i czynności związane z zamykaniem roku (sporządzanie sprawozdań finansowych);
*   usługi związane z rozpoczęciem prowadzenia ksiąg rachunkowych;
*   usługi dodatkowe, którymi są np. sporządzanie miesięcznych zestawień wyników i bilansu od początku roku i za 12 miesięcy, przygotowywanie plików pomocniczych na potrzeby konsolidacji,
*   sporządzanie prognoz przepływów pieniężnych;
*   sporządzanie deklaracji podatkowych;
*   sprawozdawczość statystyczna i sprawozdawczość NBP;
*   usługi sporządzania listy płac (w tym rachuba płac i prowadzenie akt pracowniczych).

Usługodawca świadczy Usługi księgowe na rzecz Wnioskodawcy głównie poprzez zatrudnionych pracowników i zleceniobiorców oraz ponosi szereg kosztów związanych ze świadczeniem przedmiotowych usług (np. biura, polisy ubezpieczeniowej, oprogramowania księgowego, środki trwałe, koszty konsultacji zewnętrznych).

W roku podatkowym Wnioskodawcy, rozpoczynającym się po 31 grudnia 2017 r., Wnioskodawca planuje nabywać Usługi księgowe lub ich elementy od Usługodawcy oraz innych podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 updop z siedzibą w Polsce.

Wprawdzie w updop brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług księgowych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi księgowe nabywane od Usługodawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Usług księgowych nabywanych od Usługodawcy nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług księgowych Usługodawca udzielał Wnioskodawcy porad.

Usługi księgowe świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę miało być opracowywanie danych.

Ponadto należy wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop (posiłkowo stosowanym w celu odkodowania pojęć zawartych w przepisach ustawy) usługi: doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze są wyodrębnione co oznacza, że usługi księgowe nie są zrównane z usługami doradczymi, badania rynku, prawnymi itd.

Zasady wykonywania czynności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2017 r. poz. 2342 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 76a ust. 1 tej ustawy usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6.

W art. 4 ust. 3 pkt 2-6 cyt. ustawy wskazano, że rachunkowość jednostki obejmuje:

2) prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym;

3) okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;

4) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego;

5) sporządzanie sprawozdań finansowych;

6) gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą.

W myśl art. 76a ust. 3 ww. ustawy działalność, o której mowa w ust. 1, mogą wykonywać przedsiębiorcy, pod warunkiem, że czynności z tego zakresu będą wykonywane przez osoby, które:

1.  mają pełną zdolność do czynności prawnych;
2.  nie były skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, za przestępstwo skarbowe oraz za przestępstwa określone w rozdziale 9.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług księgowych nabywanych od Usługodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – w ramach wykonywanych na rzecz Spółki czynności Usługodawca nie będzie świadczył usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności usług doradczych, to nabywane przez Wnioskodawcę Usługi księgowe lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że Usługodawca jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 updop, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy – należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.