Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-689/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-19
Teza: miejsce świadczenia i opodatkowania, podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki właściwej dla czynności związanych z zawarciem kontraktu zamykającego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; import-import usług; instrumenty-instrumenty finansowe; kontrakt; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 18 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 29 lipca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania, podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki właściwej dla czynności związanych z zawarciem kontraktu zamykającego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 29 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania, podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki właściwej dla czynności związanych z zawarciem kontraktu zamykającego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją i sprzedażą towarów, m.in. olejów roślinnych, margaryn itp. Ze względu na wahania na rynkach towarowych cen surowców niezbędnych do produkcji, Spółka stosuje rozwiązania chroniące ją przed powyższymi wahaniami, w szczególności są to kontrakty terminowe na zakup/sprzedaż towarów, m.in. rzepaku oraz oleju. Kontrakt terminowy jest instrumentem finansowym, który stanowi w swej istocie umowę między dwoma stronami, z których jedna zobowiązuje się dostarczyć, a druga przyjąć określony towar, w określonym momencie w przyszłości, po określonej cenie.

Zawieranie kontraktów terminowych jest dla Spółki przede wszystkim narzędziem pozwalającym zabezpieczyć:

*   dostawy rzepaku w określonym momencie w przyszłości,
*   ceny przyszłych dostaw rzepaku,
*   oczekiwany poziom marży w stosunku do przyszłych transakcji.

Mechanizm rozliczania kontraktów.

Co do zasady może wystąpić sytuacja gdy kontrakt jest realizowany poprzez faktyczną dostawę rzepaku lub oleju przez albo na rzecz Wnioskodawcy. Wówczas następstwem realizacji kontraktu jest dostawa towarów, a więc występuje czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Niemniej, w przypadku części kontraktów zawieranych przez Spółkę - zarówno sprzedaży jak i zakupu - nie dochodzi do fizycznej dostawy towarów. Zamknięcie takiego kontraktu następuje technicznie przez zawarcie kolejnego kontraktu (kontrakt zamykający), ale o kierunku przeciwnym w stosunku do kontraktu pierwotnego (zakup do sprzedaży, sprzedaż do zakupu).

Zamknięcie takie dokonuje się przed wyznaczoną datą realizacji kontraktu pierwotnego i może odbywać się za pomocą jednego lub kilku (do łącznej ilości towaru z kontraktu pierwotnego) kontraktów zamykających. Na rynku towarów masowych zamykanie kontraktów kontraktami przeciwnymi jest szeroko stosowaną praktyką i jako takie odbywa się na podstawie zestandaryzowanych pisemnych umów.

Rozliczeniem stron z tytułu zamkniętego kontraktu jest płatność, która stanowi różnicę pomiędzy wartością kontraktu pierwotnego i kontraktu zamykającego (kontraktów zamykających). Wartości obydwu kontraktów mogą być równe. Wówczas nie dochodzi do płatności rozliczającej. Zazwyczaj jednak wartości kontraktów różnią się ze względu na cenę instrumentu bazowego (towaru, będącego przedmiotem umów) na giełdach towarowych.

Dla określenia przedstawionego powyżej mechanizmu zamknięcia kontraktu pierwotnego kontraktem przeciwstawnym i dokonania rozliczenia pieniężnego powstałej ewentualnie różnicy w wartości kontraktów, na rynku towarów masowych używa się terminu „wash out".

Cechą charakterystyczną rozliczenia „wash out" jest również zmienny kierunek ewentualnej płatności, który w danym przypadku zależy wyłącznie od relacji wartości pierwotnego kontraktu do wartości kontraktu zamykającego (przeciwnego). Dla przykładu, Spółka może zawrzeć pierwotnie kontrakt terminowy na zakup konkretnego rodzaju i wolumenu towaru po ustalonej cenie stałej obowiązującej w konkretnej dacie w przyszłości (tj. dacie rozliczenia kontraktu). Następnie, ze względu na wystąpienie określonych uwarunkowań rynkowych, z inicjatywy Spółki lub kontrahenta, strony rezygnują z dokonania fizycznej dostawy towaru. Stąd, strony dokonują technicznego zamknięcia i rozliczenia pierwotnego kontraktu poprzez tzw. „wash out", tj. Spółka zawiera z tym samym kontrahentem kontrakt zamykający, przeciwny do kontraktu pierwotnego (kontrakt na sprzedaż tego samego rodzaju i wolumenu towaru po cenie zmiennej obowiązującej w dniu rozliczenia kontraktu i skalkulowanej w oparciu o opublikowane indeksy bazowe dla transakcji terminowych). W przypadku wystąpienia różnicy pomiędzy wartością kontraktu pierwotnego i kontraktu zamykającego strony dokonują stosownego rozliczenia pieniężnego zaistniałej różnicy, tj. gdy:

*   cena stała zakupu określona w kontrakcie pierwotnym (płatna przez Spółkę) jest wyższa od ceny zmiennej sprzedaży, tj. ceny z kontraktu zamykającego, Spółka jest zobowiązana do zapłaty różnicy między ceną zmienną i stałą,
*   cena stała zakupu określona w kontrakcie pierwotnym (płatna przez Spółkę) jest niższa od ceny zmiennej sprzedaży, tj. ceny z kontraktu zamykającego, Spółka otrzyma kwotę w wysokości różnicy między ceną zmienną i stałą.

Natomiast w przypadku braku różnicy pomiędzy wartością kontraktu pierwotnego i kontraktu zamykającego, rozliczenie pieniężne nie wystąpi.

Spółka stosuje rozliczenie typu „wash out" dla:

1.  zawieranych kontraktów terminowych o charakterze zabezpieczającym, oraz
2.  kontraktów handlowych, kiedy z różnych przyczyn - zależnych jak i niezależnych od stron - nie dochodzi do fizycznej dostawy towaru.

Ad.1.

Kontrakty o charakterze zabezpieczającym są to głównie kontrakty, które Spółka zawiera w celu ograniczenia ryzyka finansowego wynikającego z fluktuacji cen rynkowych. Ryzyko to rozumiane jest w szczególności jako wpływ fluktuacji cen podstawowych surowców (np. rzepaku) na poziom przyszłych zysków ze sprzedaży produktów wytworzonych z posiadanych już surowców, zakupionych po określonych cenach historycznych.

Dzięki kontraktom terminowym, Spółka ogranicza zmienność realizowanej marży i tym samym zwiększa prawdopodobieństwo jej wygenerowania. Celem kontraktów zabezpieczających zatem nie jest fizyczna dostawa towaru, lecz ograniczenie ryzyka finansowego po stronie Spółki.

Spółka zawiera dwa typy kontraktów zabezpieczających:

*   Kontrakty terminowe EURONEXT/MATIF zawierane bezpośrednio na zagranicznych giełdach towarowych. Spółka zawiera te kontrakty w celu zabezpieczenia wartości nasion rzepaku. Kontrakty te mają ustandaryzowany charakter i zawierane są poprzez działających na giełdach brokerów. W praktyce, uczestnicy obrotu deklarują chęć zakupu lub sprzedaży danego towaru zawierając odpowiednio pozycję kupna lub sprzedaży, a rolą giełdy jest kojarzenie kupujących ze sprzedającymi. Ze względu na ustandaryzowany charakter funkcjonowania giełd towarowych, Spółka nie zna tożsamości podmiotów będącymi drugą stroną tych kontraktów. Rozliczenia pieniężne z tytułu tych kontraktów dokonywane są przez Spółkę okresowo - wyłącznie na podstawie standardowego wyciągu otrzymanego od brokera, wskazującego, czy saldo w związku ze zrealizowanymi przez Spółkę w danym okresie kontraktami terminowymi jest dodatnie, czy ujemne. Chociaż kontrakty te przewidują możliwość fizycznej dostawy instrumentu bazowego (tu: rzepaku), ze względu na ich zabezpieczający charakter, większość z nich jest rozliczana kontraktami przeciwnymi przed określoną na nich datą fizycznej dostawy instrumentu bazowego. W konsekwencji, większość z nich nie kończy się fizyczną dostawą towarów.
*   Kontrakty Lower Rhine i FDM zawierane na rynku nieregulowanym pośrednio, tj. za pomocą wyspecjalizowanego biura handlowego grupy do której należy Spółka. W odróżnieniu od kontraktów terminowych EURONEXT/MATIF, kontrakty te charakteryzują się tym, że Spółka zna tożsamość drugiej strony kontraktu terminowego. Kontrakty Lower Rhine i FDM zawierane są przez Spółkę w celu zabezpieczenia marży sprzedawanego przez Spółkę oleju. Dla przykładu, Spółka kupuje rzepak po cenie X w celu wyprodukowania z niego oleju, który następnie zostanie sprzedany klientom Spółki. Spółka zamierza osiągnąć zysk ze sprzedaży oleju na poziomie Y. Jednak osiągnięcie zysku Y ze sprzedaży oleju wymaga, by cena sprzedaży tego oleju była na poziomie Z. Ponieważ jednak przyszła cena sprzedaży oleju jest nieznana, w celu zapewnienia marży na poziomie Y, Spółka zawiera kontrakt terminowy na sprzedaż oleju po cenie Z (np. 120). Wskazany kontrakt w momencie realizacji jest odnoszony do rynkowej ceny oleju. W konsekwencji, zawarty kontrakt jest zamykany przez zawarcie kontraktu przeciwnego („wash out") w ten sposób, że jeśli rynkowa cena oleju wynosi 110, kontrahent jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki różnicy z wyceny obu kontraktów, tj. 10. Jednocześnie, jeśli w momencie realizacji terminowego kontraktu sprzedaży zawartego na cenę terminową 120, rynkowa cena oleju wynosi 130, w przypadku zamknięcia tego kontraktu kontraktem przeciwnym według metody „wash out", Spółka zapłaci na rzecz kontrahenta różnicę w wysokości 10.

Wyżej wymienione kontrakty terminowe nie wykluczają fizycznej dostawy towarów. Jednakże, ze względu na cel ich zawierania przez Spółkę, co do zasady zamykane są kontraktami przeciwnymi w ramach mechanizmu „wash out".

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż kontrakty na giełdzie EURONEXT/MATIF zawierane są za pośrednictwem wyspecjalizowanego biura handlowego z siedzibą w Niemczech (Pośrednik). Pośrednik jest podmiotem powiązanym wobec Spółki, jednocześnie jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w Niemczech.

Pośrednik, we własnym imieniu ale na rachunek Spółki, zleca brokerowi zawarcie przedmiotowych kontraktów. Spółka zawarła z Pośrednikiem umowę na prowadzenie subrachunku rozliczeniowego u brokera. Subrachunek prowadzony jest w ramach rachunku podstawowego posiadanego przez Pośrednika u brokera.

Broker z tytułu pełnionych funkcji obciąża Pośrednika prowizją (dokument obciążeniowy jest wystawiony bezpośrednio na Pośrednika). Następnie Spółka zwraca Pośrednikowi kwotę prowizji naliczonej przez brokera.

W przypadku osiągnięcia wyniku ujemnego na rozliczeniu kontraktów, Spółka przekazuje odpowiednią płatność bezpośrednio Pośrednikowi. Płatność dokonywana jest bezpośrednio na Pośrednika, na podstawie zestawienia rozliczenia transakcji wystawionego przez brokera na Pośrednika.

W przypadku osiągnięcia przez Spółkę wyniku dodatniego na rozliczeniu kontraktów, Spółka otrzymuje odpowiednią płatność z tego tytułu bezpośrednio od Pośrednika. Płatność dokonywana jest przez Pośrednika, na podstawie zestawienia rozliczenia transakcji wystawionego przez brokera na Pośrednika.

Rozliczenia z tytułu operacji na giełdzie w zakresie kontraktów EURONEXT/MATIF:

Zlecenie zawarcia kontraktu odbywa się w sposób charakterystyczny dla istoty funkcjonowania giełdy, gdzie brokerzy zawierają kontrakty na rachunek dającego zlecenie. W rozważanym stanie faktycznym broker zawiera kontrakty na rzecz Pośrednika (Pośrednik zlecając zawarcie kontraktu działa we własnym imieniu, a nie w imieniu Spółki).

Z uwagi na specyfikę obrotu giełdowego, Spółka nie otrzymuje informacji z jakimi podmiotami zawierane są na giełdzie EURONEXT/MATIF zarówno kontrakty pierwotne, jak i kontrakty zamykające ani od brokera ani od Pośrednika. Spółka nie jest więc w stanie określić, czy podmiot z którym został zawarty kontrakt pierwotny jest tym samym podmiotem, z którym zawarto kontrakt zamykający.

Rola Pośrednika w zakresie kontraktów Lower Rhine i FDM:

Spółka wyjaśniła, iż rola Pośrednika w przypadku kontraktów Lower Rhine i FDM oraz kontraktów zawieranych na rynku EURONEXT/MATIF różni się. O ile w przypadku kontraktów na rynku EURONEXT/MATIF kontrakty zawierane są przez Pośrednika we własnym imieniu za pośrednictwem brokera z innymi uczestnikami rynku, to w przypadku kontraktów Lower Rhine i FDM, to Pośrednik jest stroną kontraktu dla Spółki. Stąd w przypadku kontraktów Lower Rhine i FDM Spółka dysponuje informacją kto jest drugą stroną kontraktu (Pośrednik).

Ad. 2.

Spółka sporadycznie stosuje rozliczenie typu „wash out" dla typowych kontraktów handlowych, które intencjonalnie zawierane są dla fizycznej dostawy towarów, lecz z różnych przyczyn nie dochodzi do faktycznej realizacji tej dostawy.

Inicjowanie zamknięcia takiego kontraktu może być podjęte zarówno przez Spółkę, jak i przez kontrahenta, co nie ma wpływu na kierunek płatności z tytułu różnicy wartości obydwu kontraktów. Rozliczenie stron odbywa się bowiem analogicznie jak dla kontraktów zabezpieczających, tzn. poprzez mechanizm „wash out".

Zawierając przedmiotowe kontrakty terminowe, Spółka występuje jako strona kontraktu terminowego pragnąca wyłącznie zabezpieczyć własną pozycję finansową lub zamknąć kontrakt, który nie może być fizycznie zrealizowany. W szczególności, Spółka nie przyjmuje w tym zakresie pozycji:

*   brokera (tzw. arrangera), czyli pośrednika do którego zadań należy kojarzenie ze sobą stron transakcji dotyczących kontraktów terminowych,
*   dealera, który podejmuje operacje terminowe na własny rachunek w celach zarobkowych licząc na korzystną zmianę cen instrumentów bazowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku osiągnięcia przez Spółkę ujemnego wyniku na rozliczeniu poprzez „wash out" zabezpieczającego kontraktu terminowego zawieranego bezpośrednio na zagranicznej giełdzie towarowej (np. kontrakt EURONEXT/MATIF) Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu w Polsce?
2.  Czy w przypadku osiągnięcia przez Spółkę dodatniego wyniku na rozliczeniu poprzez „wash out" kontraktu terminowego zawieranego bezpośrednio na zagranicznej giełdzie towarowej (np. kontrakt EURONEXT/MATIF) Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu w Polsce?
3.  Czy w przypadku osiągnięcia przez Spółkę ujemnego wyniku na rozliczeniu poprzez „wash out" zabezpieczającego kontraktu terminowego zawartego na rynku nieregulowanym (np. kontrakty Lower Rhine i FDM) Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu w Polsce?
4.  Czy w przypadku osiągnięcia przez Spółkę dodatniego wyniku na rozliczeniu poprzez „wash out" zabezpieczającego kontraktu terminowego zawartego na rynku nieregulowanym (np. kontrakty Lower Rhine i FDM) Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu w Polsce?
5.  Czy w przypadku osiągnięcia przez Spółkę ujemnego wyniku na rozliczeniu poprzez „wash out" kontraktu handlowego z kontrahentem Spółki, który intencjonalnie zawierany jest dla fizycznej dostawy towarów, lecz z różnych przyczyn nie dochodzi do faktycznej realizacji tej dostawy, Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu w Polsce?
6.  Czy w przypadku osiągnięcia przez Spółkę dodatniego wyniku na rozliczeniu poprzez „wash out" kontraktu handlowego z kontrahentem Spółki, który intencjonalnie zawierany jest dla fizycznej dostawy towarów, lecz z różnych przyczyn nie dochodzi do faktycznej realizacji tej dostawy, Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu w Polsce?
7.  W przypadku, gdyby odpowiedzi na pytania 1-6 byłyby pozytywne, w jaki sposób należałoby określić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy rozliczeniu poprzez „wash out" powyższych kontraktów terminowych?
8.  W przypadku, gdy odpowiedzi na pytania 1-6 byłyby pozytywne, w jaki sposób należałoby określić miejsce świadczenia przy rozliczeniu poprzez „wash out" powyższych kontraktów terminowych? W szczególności w przypadku kontraktów zawieranych na rynku regulowanym, gdy Spółka nie jest w stanie zidentyfikować drugiej strony transakcji.
9.  W przypadku, gdy odpowiedzi na pytania 1-6 byłyby pozytywne, w jaki sposób należałoby określić moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy rozliczeniu poprzez „wash out" powyższych kontraktów terminowych?
10.  W przypadku, gdy odpowiedzi na pytania 1-6 byłyby pozytywne, jaka stawka podatku od towarów i usług znajdzie zastosowanie przy rozliczeniu poprzez „wash out" powyższych kontraktów terminowych?

Stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku z dnia 18 maja 2011 r.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku osiągnięcia przez Spółkę ujemnego wyniku na rozliczeniu poprzez „wash out" zabezpieczającego kontraktu terminowego zawieranego bezpośrednio na zagranicznej giełdzie towarowej (kontrakty EURONEXT/MATIF) Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu w Polsce.

Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Świadczenie usług zdefiniowane jest z kolei jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tak określone czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli wykonywane są przez podmiot mający status podatnika pod warunkiem, że przy ich wykonywaniu podmiot ten występuje w takim charakterze.

Po powołaniu treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy Spółka podkreśliła, iż podstawową jej działalnością jest produkcja i sprzedaż towarów, w tym towarów wytworzonych z rzepaku. Ze względu na wahania cen towarów na rynkach towarowych - co może mieć istotny wpływ na dochodowość jej działalności - Spółka stosuje rozwiązania powalające jej ograniczyć ryzyko zmienności cen, w tym kontrakty terminowe. Zawieranie kontraktów terminowych jest więc dla Spółki przede wszystkim narzędziem pozwalającym zabezpieczyć:

*   dostawy rzepaku w określonym momencie w przyszłości,
*   ceny przyszłych dostaw rzepaku,
*   oczekiwany poziom marży w stosunku do przyszłych transakcji.

Fakt zawarcia kontraktu terminowego stanowi w swej istocie jedynie zobowiązanie do zawarcia umowy na dostawę towarów w określonym momencie w przyszłości, po określonej cenie. Zdaniem Spółki, w przypadku gdy dojdzie do realizacji kontraktu poprzez faktyczną dostawę towarów, ta czynność - tj. dostawa towarów - będzie opodatkowana VAT na zasadach ogólnych. Natomiast, w momencie samego zawarcia kontraktu terminowego, nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, nie można również mówić o świadczeniu usług. Po pierwsze, Spółka nie zawarła z kontrahentami umów na świadczenie jakichkolwiek usług w związku z zawarciem kontraktu terminowego na przyszłą dostawę towarów. Ponadto, zważywszy na to, że kontrakt terminowy jest w praktyce umową dotyczącą przyszłej dostawy towarów, fakt ewentualnego uznania zawarcia kontraktu za świadczenie usług byłoby sprzeczny z zasadami systemu VAT, zgodnie z którym ta sama transakcja nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług. Potwierdzeniem takiego stanowiska są m.in. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE") dotyczące świadczeń kompleksowych.

W orzeczeniu o sposobie rozpoznawania kilku wykonywanych na rzecz klienta świadczeń dla celów VAT (wyrok TSUE C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV z dnia 27 października 2005 r.) TSUE stwierdził, że: „Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. (\`(...)\`)Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. (\`(...)\`) Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny."

W przywołanym orzeczeniu TSUE podkreślił, iż jeżeli szereg czynności wykonywanych na rzecz klienta/konsumenta jest z jego perspektywy jednolitym świadczeniem, to takie czynności nie powinny być rozbijane na osobne, pojedyncze świadczenia, gdyż prowadziłoby to do wypaczenia gospodarczego sensu takiej transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe orzeczenie pozostaje także aktualne w świetle przepisów Dyrektywy VAT 2006/112/WE.

Spostrzeżenia TSUE, znajdujące swój wyraz w treści uzasadnienia wyroku w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, odnoszące się do sposobu rozpoznawania świadczeń kompleksowych na gruncie regulacji w zakresie VAT sformułowały ogólną zasadę, którą Trybunał kierował się przy rozstrzyganiu kolejnych sporów w zakresie podatkowego traktowania świadczeń o charakterze kompleksowym. W tym miejscu Spółka wskazuje w szczególności na orzeczenia w sprawach C-425/06 z dnia 21 lutego 2008 r. (Part Service Srl): „Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny."

Dlatego też, zdaniem Spółki, w przypadku zawarcia przez nią kontraktów terminowych oraz rozliczania ich poprzez mechanizm „wash out", Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika VAT. Zawarcie kontraktu pierwotnego, jak i zawarcie kontraktu zamykającego (tj. przeciwnego) nie ma bowiem na celu wyświadczenia usługi na rzecz kogokolwiek, ale jest zaledwie zobowiązaniem dotyczącym przyszłej dostawy towarów i służy wyłącznie prowadzonej przez Spółkę działalności jako (a) zabezpieczenie ryzyka towarowego po stronie Spółki albo (b) mechanizm zamknięcia kontraktu na dostawę towarów, która z określonych względów nie mogła być fizycznie zrealizowana. Kontrakty te, oparte na zasadach ryzyka ekonomicznego, pomimo, ze mają charakter podwójnie zobowiązujący, z całą pewnością nie są usługami.

Należy także podkreślić, że natura zawieranych przez Spółkę kontraktów terminowych przewiduje równomierne rozłożenie ryzyka po stronie obu stron kontraktu. Materializacja tego ryzyka na korzyść lub niekorzyść jednej ze stron w momencie zamykania kontraktu pozostaje poza wpływem stron i zależy wyłącznie od uwarunkowań rynkowych, tj. ceny towaru, np. rzepaku czy oleju na rynku. W szczególności, zawierane kontrakty nie przewidują wynagrodzenia dla Spółki ani jej kontrahenta za wzięcie na siebie części ryzyka związanego z rozliczeniem kontraktu (jak to ma miejsce np. w opcjach).

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, ewentualne przepływy pieniężne pojawiające się w związku z zamknięciem kontraktu terminowego poprzez mechanizm „wash out" - będące wynikiem ukształtowania się ceny towaru, np. rzepaku, na rynku towarowym - stanowią jedynie techniczne rozliczenie związane z zamykaniem kontraktu pierwotnego.

Zdaniem Spółki nie powinny być one utożsamiane z wynagrodzeniem płaconym przez jedną ze stron za usługę wyświadczoną przez drugą stronę kontraktu. W szczególności zdaniem Wnioskodawcy nie można Spółki traktować jako podmiotu świadczącego usługę w przypadku zamykania kontraktu, w którym relacja ceny pierwotnej do ceny zamknięcia jest dodatnia (Spółka otrzymuje wypłatę wskazanej różnicy) bowiem na czym taka potencjalna usługa miałaby polegać?

Potwierdzeniem takiej tezy jest także fakt, że taki sam kontrakt, dotyczący dostawy takiej samej ilości towaru - w zależności od warunków rynkowych w momencie jego realizacji poprzez system „wash out" - może pociągnąć za sobą przeciwne kierunki płatności pomiędzy stronami. Dlatego też, rozliczenie pieniężne ma co najwyżej charakter odszkodowawczy - nie stanowi ono wynagrodzenia za wzajemne ekwiwalentne świadczenie drugiej strony, lecz jest de facto formą odszkodowania na rzecz strony, której majątek zostałby uszczuplony w związku z odstąpieniem od realizacji fizycznej dostawy towarów przewidzianej pierwotnym kontraktem terminowym.

Z samego faktu, iż na skutek określonych okoliczności jedna ze stron transakcji wypłaca wynikającą z rozliczeń kwotę na rzecz drugiej strony, nie można wnioskować, że otrzymujący należność świadczy jakąkolwiek usługę na rzecz wypłacającego. Brak jest w takim przypadku odrębnego stosunku prawnego pomiędzy kontrahentami, tworzącego jakiekolwiek zobowiązanie, które mogłoby być podstawą świadczenia usług. Ponadto, nie można przyjąć, w analizowanym stanie faktycznym, iż beneficjentem jest podmiot zobowiązany do zapłaty. Różnica pomiędzy wartością kontraktu pierwotnego a odwrotnego może być bowiem dla Spółki wartością dodatnią lub ujemną. Tymczasem, w obowiązujących przepisach podatkowych brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania określonego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług w zależności od wyniku ekonomicznego transakcji.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w przypadku zawierania przez Wnioskodawcę kontraktów terminowych oraz zamykania ich w systemie „wash out" (w celu zabezpieczenia ryzyka towarowego lub w związku z dostawami towarów, które nie mogą być fizycznie zrealizowane), Spółka nie występuje w charakterze podatnika VAT. Ewentualne rozliczenia pieniężne w ramach mechanizmu „wash out" nie stanowią wynagrodzenia za żadne wzajemne i ekwiwalentne świadczenie drugiej strony, lecz są jedynie technicznym rozliczeniem pieniężnym o charakterze odszkodowawczym.

Ponadto, w odniesieniu do samych zabezpieczających kontraktów terminowych, rozliczenia pieniężne z tytułu kontraktów dokonywane są przez Spółkę wyłącznie na podstawie standardowego wyciągu otrzymanego od brokera, wskazującego czy saldo w związku z zawartymi przez Spółkę w danym okresie kontraktami terminowymi jest dodatnie, czy ujemne.

Dodatkowo, w momencie zamknięcia kontraktu EURONEXT/MATIF poprzez „wash out" Spółka nie jest w stanie określić drugiej strony transakcji. Uzgodnienia sald na transakcji dokonywane są bowiem przez giełdę poprzez odpowiednie zapisy na kontach uczestników obrotu na tych giełdach.

Dlatego też, nawet w przypadku uznania, że obciążenie ponoszone przez Spółkę w następstwie niekorzystnego dla niej zamknięcia kontraktu EURONEXT/MATIF poprzez „wash out" stanowi wynagrodzenie za ewentualne świadczenie na jej rzecz przez drugą stronę kontraktu (mimo że, jak wskazano powyżej, zdaniem Spółki, w przypadku kontraktów terminowych nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu w momencie ich zawarcia lub zamknięcia, dopiero w momencie faktycznej dostawy towarów nastąpi czynność opodatkowana tj. dostawa towarów), z opisanych powyżej przyczyn technicznych niemożliwe byłoby określenie beneficjenta dokonanej przez Spółkę płatności. Jednocześnie, zakładając ujemną relację rozliczenia „wash out" po stronie Spółki, beneficjent tej płatności nie wystawi Spółce żadnego dokumentu (np. faktury) z tytułu takiego hipotetycznego świadczenia, ponieważ nie zna jej tożsamości.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku osiągnięcia przez Spółkę ujemnego wyniku na rozliczeniu poprzez „wash out" zabezpieczającego kontraktu terminowego zawieranego bezpośrednio na zagranicznej giełdzie towarowej (kontrakty EURONEXT/MATIF) Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu w Polsce.

W związku z uzupełnieniem stanu faktycznego, jednocześnie Spółka chciałby doprecyzować swoje stanowisko w tym zakresie.

W przypadku uznania, iż w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem usług, w ocenie Spółki, świadczenie usług następowałoby pomiędzy Pośrednikiem a Spółką zarówno w przypadku kontraktów Lower Rhine i FDM, jak i kontraktów zawieranych na rynku EURONEXT/MATIF. W przypadku kontraktów Lower Rhine i FDM, to Pośrednik jest bezpośrednią stroną kontraktu. W przypadku natomiast kontraktów na rynku EUR0NEXT/MAT1F zawieranych za pośrednictwem podmiotu powiązanego (tj. Pośrednika), który we własnym imieniu zleca brokerowi zawarcie przedmiotowych kontraktów, mielibyśmy do czynienia z odprzedażą usług na rzecz Spółki (przy osiągnięciu wyniku ujemnego) lub ze świadczeniem usług na rzecz Pośrednika (przy osiągnięciu wyniku dodatniego).

W konsekwencji, w przypadku osiągnięcia wyniku ujemnego Spółka zobowiązana byłaby rozliczyć import usług w Polsce. Z kolei w przypadku osiągnięcia wyniku dodatniego, miejsce świadczenia usług przez Spółkę należałoby rozpoznać w kraju siedziby Pośrednika.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku osiągnięcia przez Spółkę dodatniego wyniku na rozliczeniu poprzez „wash out" kontraktu terminowego zawieranego bezpośrednio na zagranicznej giełdzie towarowej (kontrakty EURONEXT/MATIF) Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu w Polsce.

W momencie zamknięcia tego kontraktu poprzez „wash out" Spółka nie jest w stanie określić drugiej strony transakcji. Uzgodnienia sald na transakcji dokonywane są bowiem przez giełdę poprzez odpowiednie zapisy na kontach uczestników obrotu na tych giełdach.

Dlatego też, nawet w przypadku uznania, że kwota otrzymana przez Spółkę w następstwie korzystnego dla niej zamknięcia kontraktu terminowego poprzez „wash out" stanowi wynagrodzenie za ewentualne świadczenie wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz drugiej strony kontraktu (mimo że zdaniem Spółki, w przypadku kontraktów terminowych nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu w momencie ich zawarcia lub zamknięcia, dopiero w momencie faktycznej dostawy towarów nastąpi czynność opodatkowana tj. dostawa towarów), niemożliwe byłoby określenie tożsamości podmiotu, który takie wynagrodzenie Spółce zapłacił. Spółka nie może więc wystawić takiemu podmiotowi jakiegokolwiek dokumentu (np. faktury) z tytułu ewentualnego świadczenia ponieważ nie zna tożsamości odbiorcy jej świadczenia.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku osiągnięcia przez Spółkę dodatniego wyniku na rozliczeniu poprzez „wash out" zabezpieczającego kontraktu terminowego (tj. kontraktu gdzie Spółka nie zna drugiej strony transakcji) zawieranego bezpośrednio na zagranicznej giełdzie towarowej (kontrakty EURONEXT/MATIF) Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu w Polsce.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku osiągnięcia przez Spółkę ujemnego wyniku na rozliczeniu poprzez „wash out" zabezpieczającego kontraktu terminowego zawartego na rynku nieregulowanym (kontrakty Lower Rhine i FDM), Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu w Polsce.

W odniesieniu do zabezpieczającego kontraktu terminowego zabezpieczającego kontraktu terminowego zawartego na rynku nieregulowanym (kontrakty Lower Rhine i FDM), znajdzie zastosowanie argumentacja zawarta w punkcie 1 powyżej.

W ocenie Spółki, fakt że w przypadku kontraktów terminowych Lower Rhine i FDM Spółka zna drugą stronę kontraktu nie będzie miał znaczenia dla kwalifikacji czynności rozliczania kontraktów terminowych poprzez „wash out" wyłącznie jako rozliczenia o charakterze technicznym, niewiążącego się z jakimkolwiek świadczeniem podlegającym opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w przypadku osiągnięcia przez Spółkę ujemnego wyniku na rozliczeniu poprzez „wash out" zabezpieczającego kontraktu terminowego Lower Rhine i FDM), Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu w Polsce.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku osiągnięcia przez Spółkę dodatniego wyniku na rozliczeniu poprzez „wash out" zabezpieczającego kontraktu terminowego zawartego na rynku nieregulowanym (kontrakty Lower Rhine i FDM), Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu w Polsce.

W odniesieniu do zabezpieczającego kontraktu terminowego zabezpieczającego kontraktu terminowego zawartego na rynku nieregulowanym (kontrakty Lower Rhine i FDM), znajdzie zastosowanie argumentacja zawarta w punkcie 1 powyżej.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt że w przypadku tych kontraktów terminowych Spółka zna drugą stronę kontraktu nie będzie miał znaczenia dla kwalifikacji czynności rozliczania tych kontraktów terminowych poprzez „wash out" wyłącznie jako rozliczenia o charakterze technicznym, niewiążącego się z jakimkolwiek świadczeniem podlegającym opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, w przypadku osiągnięcia przez Spółkę dodatniego wyniku na rozliczeniu poprzez „wash out" zabezpieczającego kontraktu Lower Rhine i FDM, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu w Polsce.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku osiągnięcia przez Spółkę ujemnego wyniku na rozliczeniu poprzez „wash out" kontraktu handlowego z kontrahentem Spółki, który intencjonalnie zawierany jest dla fizycznej dostawy towarów, lecz z różnych przyczyn nie dochodzi do faktycznej realizacji tej dostawy, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu w Polsce.

W odniesieniu do kontraktu handlowego z kontrahentem Spółki, który intencjonalnie zawierany jest dla fizycznej dostawy towarów, lecz z różnych przyczyn nie dochodzi do faktycznej realizacji tej dostawy, znajdzie zastosowanie argumentacja zawarta w punkcie 1 powyżej.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt że w przypadku tych kontraktów handlowych Spółka zna drugą stronę kontraktu nie będzie miał znaczenia dla kwalifikacji czynności rozliczania tych kontraktów poprzez „wash out" wyłącznie jako rozliczenia o charakterze technicznym, niewiążącego się z jakimkolwiek świadczeniem podlegającym opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, w przypadku osiągnięcia przez Spółkę ujemnego wyniku na rozliczeniu poprzez „wash out" typowych kontraktów handlowych z kontrahentami Spółki, które intencjonalnie zawierane są dla fizycznej dostawy towarów, lecz z różnych przyczyn nie dochodzi do faktycznej realizacji tej dostawy, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu w Polsce.

Ad. 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku osiągnięcia przez Spółkę dodatniego wyniku na rozliczeniu poprzez „wash out" kontraktu handlowego z kontrahentem Spółki, który intencjonalnie zawierany jest dla fizycznej dostawy towarów, lecz z różnych przyczyn nie dochodzi do faktycznej realizacji tej dostawy, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu w Polsce.

W odniesieniu do kontraktu handlowego z kontrahentem Spółki, który intencjonalnie zawierany jest dla fizycznej dostawy towarów, lecz z różnych przyczyn nie dochodzi do faktycznej realizacji tej dostawy, znajdzie zastosowanie argumentacja zawarta w punkcie 1 powyżej.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt że w przypadku tych kontraktów handlowych Spółka zna drugą stronę kontraktu nie będzie miał znaczenia dla kwalifikacji czynności rozliczania tych kontraktów poprzez „wash out" wyłącznie jako rozliczenia o charakterze technicznym, niewiążącego się z jakimkolwiek świadczeniem podlegającym opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, w przypadku osiągnięcia przez Spółkę dodatniego wyniku na rozliczeniu poprzez „wash out" typowych kontraktów handlowych z kontrahentami Spółki, które intencjonalnie zawierane są dla fizycznej dostawy towarów, lecz z różnych przyczyn nie dochodzi do faktycznej realizacji tej dostawy, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu w Polsce.

Ad. 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy rozliczeniu poprzez „wash out" powyższych kontraktów terminowych nie dochodzi do czynności opodatkowanej VAT, a zatem określanie potencjalnej podstawy opodatkowania tym podatkiem jest bezprzedmiotowe.

Ad. 8.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ czynność rozliczania zawartych przez Spółkę kontraktów terminowych poprzez „wash out" nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem opodatkowanym VAT, przy rozliczeniu poprzez „wash out" powyższych kontraktów terminowych próba ustalenia miejsca świadczenia jest bezprzedmiotowa.

Ad. 9.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ czynność rozliczania zawartych przez Spółkę kontraktów terminowych poprzez „wash out" nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem opodatkowanym VAT, przy rozliczeniu poprzez „wash out" powyższych kontraktów terminowych nie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w VAT.

Ad. 10.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy rozliczeniu poprzez „wash out" powyższych kontraktów terminowych nie dochodzi do czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Gdyby jednak uznano, że rozliczenie kontraktów terminowych poprzez „wash out" podlega opodatkowaniu VAT, takie rozliczenie należałoby potraktować jako zwolnione z VAT, gdyż związane jest z obrotem instrumentami finansowymi. W tym wypadku nie znajdzie zastosowanie standardowa stawka VAT, czy też stawka preferencyjna. W szczególności, wyniku na kontraktach nie należy również opodatkowywać stawką VAT właściwą dla towarów, których dostawa jest zabezpieczana za pomocą kontraktów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu tym podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy czynnością (zaniechaniem), a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie.

Kwestią „odpłatności” zajmował się wielokrotnie w swoim orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, iż o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Przez import usług – w myśl art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą od dnia 1 lipca 2011 r. \[zmienionego na mocy art. 1 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 134, poz. 780)\], podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl ust. 1a powołanego artykułu – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. - przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą od dnia 1 lipca 2011 r., przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Stosownie do postanowień zawartych w ust. 2 powyższego artykułu, przepisów ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą od dnia 1 lipca 2011 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług (stan prawny obowiązujący do dnia 30 czerwca 2011 r.):

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Pkt 1 lit. b tego artykułu, z dniem 1 lipca 2011 r. uzyskał brzmienie: osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Art. 106 ust. 1 ustawy wskazuje, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl ust. 1a tego artykułu, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W myśl § 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), przepisy § 5, 7-22 i § 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z ust. 2 powołanego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Faktury mogą nie zawierać danych określonych § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4 (§ 25 ust. 3 powołanego rozporządzenia).

Stosownie do dyspozycji § 26 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

1.  adnotację, ze podatek rozlicza nabywca lub
2.  wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3.  oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

Zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego zostały uregulowane w Rozdziale I Działu IV ustawy o podatku od towarów i usług. W znajdującym się w tym rozdziale art. 19 ust. 1 ustawodawca zawarł ogólną zasadę, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Od tej zasady uczynił wiele wyjątków wymienionych w tym przepisie.

Z przepisu ust. 4 powołanego artykułu wynika, iż jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z dyspozycją ust. 19 tego artykułu, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

W myśl art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, moment wykonania usługi jest często ustalany w oparciu o moment realizacji poszczególnych umów, w których kontrahenci zastrzegają sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi (przygotowanie i przesłanie dokumentacji, sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru, itp.).

Należy stwierdzić zatem, iż o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana i kiedy nastąpiło jej wykonanie w całości lub częściowo decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług. W konsekwencji, w zależności od charakteru usługi, w oparciu o datę jej wykonania wynikającą z zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej, należy określić obowiązek podatkowy z tytułu jej wykonania.

Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług, wynikające z zawartej umowy. Natomiast w przypadku braku umowy – wykonanie usługi ustala się w oparciu o okoliczności faktyczne, potwierdzone stosownymi dowodami.

Stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl ust. 17 powołanego artykułu, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadku, gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi – na podstawie odrębnych przepisów – zwiększa wartość celną importowanego towaru.

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 13 powołanego artykułu, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, wprowadzonego do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Natomiast zgodnie z ust. 13 powołanego artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z kolei stosownie do zapisu art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), instrumentami finansowymi są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją i sprzedażą towarów, m.in. olejów roślinnych, margaryn itp. Ze względu na wahania na rynkach towarowych cen surowców niezbędnych do produkcji, Spółka stosuje rozwiązania chroniące ją przed powyższymi wahaniami, w szczególności są to kontrakty terminowe na zakup/sprzedaż towarów, m.in. rzepaku oraz oleju.

W przypadku części kontraktów zawieranych przez Spółkę - zarówno sprzedaży jak i zakupu - nie dochodzi do fizycznej dostawy towarów. Zamknięcie takiego kontraktu następuje technicznie przez zawarcie kolejnego kontraktu (kontrakt zamykający), ale o kierunku przeciwnym w stosunku do kontraktu pierwotnego (zakup do sprzedaży, sprzedaż do zakupu).

Zamknięcie takie dokonuje się przed wyznaczoną datą realizacji kontraktu pierwotnego i może odbywać się za pomocą jednego lub kilku (do łącznej ilości towaru z kontraktu pierwotnego) kontraktów zamykających. Rozliczeniem stron z tytułu zamkniętego kontraktu jest płatność, która stanowi różnicę pomiędzy wartością kontraktu pierwotnego i kontraktu zamykającego (kontraktów zamykających). Wartości obydwu kontraktów mogą być równe. Wówczas nie dochodzi do płatności rozliczającej. Zazwyczaj jednak wartości kontraktów różnią się ze względu na cenę instrumentu bazowego (towaru, będącego przedmiotem umów) na giełdach towarowych.

W przypadku wystąpienia różnicy pomiędzy wartością kontraktu pierwotnego i kontraktu zamykającego strony dokonują stosownego rozliczenia pieniężnego zaistniałej różnicy, tj. gdy:

*   cena stała zakupu określona w kontrakcie pierwotnym (płatna przez Spółkę) jest wyższa od ceny zmiennej sprzedaży, tj. ceny z kontraktu zamykającego, Spółka jest zobowiązana do zapłaty różnicy między ceną zmienną i stałą,
*   cena stała zakupu określona w kontrakcie pierwotnym (płatna przez Spółkę) jest niższa od ceny zmiennej sprzedaży, tj. ceny z kontraktu zamykającego, Spółka otrzyma kwotę w wysokości różnicy między ceną zmienną i stałą.

Spółka zawiera dwa typy kontraktów zabezpieczających:

*   Kontrakty terminowe EURONEXT/MATIF zawierane bezpośrednio na zagranicznych giełdach towarowych. Spółka nie zna tożsamości podmiotów będącymi drugą stroną tych kontraktów. Rozliczenia pieniężne z tytułu tych kontraktów dokonywane są przez Spółkę okresowo - wyłącznie na podstawie standardowego wyciągu otrzymanego od brokera, wskazującego, czy saldo w związku ze zrealizowanymi przez Spółkę w danym okresie kontraktami terminowymi jest dodatnie, czy ujemne. Większość z nich nie kończy się fizyczną dostawą towarów.
*   Kontrakty Lower Rhine i FDM zawierane na rynku nieregulowanym pośrednio, tj. za pomocą wyspecjalizowanego biura handlowego grupy do której należy Spółka. Kontrakty te charakteryzują się tym, że Spółka zna tożsamość drugiej strony kontraktu terminowego.

Spółka sporadycznie stosuje rozliczenie typu „wash out" dla typowych kontraktów handlowych, które intencjonalnie zawierane są dla fizycznej dostawy towarów, lecz z różnych przyczyn nie dochodzi do faktycznej realizacji tej dostawy.

Zawierając przedmiotowe kontrakty terminowe, Spółka występuje jako strona kontraktu, nie przyjmuje w tym zakresie pozycji:

*   brokera (tzw. arrangera), czyli pośrednika do którego zadań należy kojarzenie ze sobą stron transakcji dotyczących kontraktów terminowych,
*   dealera, który podejmuje operacje terminowe na własny rachunek w celach zarobkowych licząc na korzystną zmianę cen instrumentów bazowych.

Zgodnie z § 19 Polskich Ogólnych Warunków Nr I w Handlu Zbożem, Oleistymi i Surowcami do Produkcji Pasz, w nadzwyczajnych warunkach dopuszcza się możliwość zawierania umów tzw. „wash-out” (z ang.”wymycie, wyczyszczenie”), czyli umowy odwrotnej do umowy dostawy/odbioru zawartej i obowiązującej między stronami. W przypadku zawarcia umowy „wash-out” nie następuje fizyczna dostawa towaru, a rozliczenie pomiędzy stronami takiej umowy następuje poprzez wymianę odpowiednich dokumentów (umowy, faktury).

Zawarcie umowy „wash-out” musi odbyć się za zgodą obu stron i może dotyczyć całej ilości towaru lub jego części zdefiniowanej w umowie dostawy/odbioru i zawiera takie same warunki kontraktowe jak w zawartej i obowiązującej umowie dostawy/odbioru z wyjątkiem ceny. Ustalenie ceny w umowie „wash-out” odbywa się za obopólną zgodą obu stron. W przypadku braku jednomyślności, strony mogą zlecić ustalenie ceny Izbie Zbożowo – Paszowej zgodnie z zał. nr V lub też Sądowi Polubownemu. Niewykonanie umowy „wash-out” przez jedną ze stron pociąga za sobą konsekwencje związane z § 14 w poł. z § 32. Przy rozliczeniu umowy „wash-out” nie stosuje się tolerancji ilościowej.

Dokonując analizy powołanych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) należy zauważyć, że aby dana czynność nosiła znamiona dostawy towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – musi nastąpić przeniesienie przez dostawcę na rzecz nabywcy, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca – jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Odnosząc się do zabezpieczającego kontraktu terminowego zawartego na rynku nieregulowanym (np. kontrakty Lower Rhine i FDM), gdzie Spółka zna tożsamość drugiej strony kontraktu terminowego oraz kontraktu handlowego z kontrahentem Spółki, który intencjonalnie zawierany jest dla fizycznej dostawy towarów, lecz z różnych przyczyn nie dochodzi do faktycznej realizacji tej dostawy należy stwierdzić, że czynności opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie stanowią dostawy towarów, gdyż – jak wskazano we wniosku - strony zawartych kontraktów (pierwotnego i zamykającego) nie tylko nie dokonują fizycznej dostawy towarów, ale nie przenoszą na nabywcę (Spółka na rzecz kontrahenta, kontrahent na rzecz Spółki) prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Nie mniej należy zauważyć, iż w tak przedstawionym stanie faktycznym (darzeniu przyszłym), zawarte zostają kontrakty pomiędzy dwiema stronami (Spółką i kontrahentem) na dostawę (lub zakup) konkretnych aktywów w przyszłości, po cenie ustalonej w momencie ich zawarcia. Nabywca (w jednym przypadku Spółka, w innym kontrahent) uzyskuje prawo do zakupu w przyszłości towarów po cenie ustalonej w kontrakcie, niezależnie od tego jaką wartość będą one posiadały w momencie realizacji. Natomiast sprzedawca tego prawa (w jednym przypadku kontrahent, w innym Spółka) zobowiązuje się do sprzedaży w przyszłości tych towarów po tej cenie. Zawierając kontrakt zamykający nabywca prawa do zakupu towarów w przyszłości po z góry określonej cenie (w jednym przypadku Spółka, w innym kontrahent), uzyskuje prawo do jego sprzedaży po innej, ustalonej w tym kontrakcie, cenie. Z powyższego wynika, iż opisane czynności wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter (w momencie osiągnięcia ujemnego lub dodatniego wyniku na rozliczeniu poprzez „wash out”) podlegają opodatkowaniu VAT.

W przypadku osiągnięcia przez Spółkę ujemnego wyniku na rozliczeniu poprzez „wash out”, wypłacane przez Spółkę świadczenie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez kontrahenta usługę.

Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, tj. różnica pomiędzy wartością kontraktu pierwotnego i zamykającego.

Miejscem świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez kontrahentów, wobec faktu, że Spółka spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy a z treści wniosku nie wynika, aby miała stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju innym niż Jej siedziba - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca (Spółka) posiada siedzibę, tj. Polska. W konsekwencji Spółka zobowiązana jest do rozpoznania z tytułu wykonania czynności związanych z zawarciem kontraktu zamykającego importu usług, wystawienia faktury wewnętrznej i – w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - opodatkowania ich zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju.

Momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ustawy, jest chwila, w której wykonano usługę, a więc usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług. Decyzję, kiedy wykonano usługę podejmują strony kontraktu, nie mniej jednak przykładowo może to być data zawarcia kontraktu zamykającego - jako nabycie prawa do sprzedaży/kupna towaru.

Wobec faktu, że w ocenie tut. organu ww. usługa nie została wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisach wykonawczych nie określono dla niej stawki obniżonej lub zwolnienia od podatku, podlega ona opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

W przypadku osiągnięcia przez Spółkę dodatniego wyniku na rozliczeniu poprzez „wash out”, wypłacane na rzecz Spółki świadczenie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez kontrahenta usługę.

Miejscem świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę, zakładając iż kontrahent spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy i ma siedzibę w kraju innym niż Polska - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca (kontrahent) posiada siedzibę (miejscem świadczenia i opodatkowania usługi nie będzie terytorium RP). W konsekwencji oznacza to, iż o sposobie rozliczania podatku, podstawie opodatkowania, wysokości podatku, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi. Zgodnie z wcześniej cytowanym przepisem § 26 ust. 1 i 2 rozporządzenia, świadczenie przedmiotowych usług Spółka dokumentuje fakturą VAT, na której nie wskazuje stawki podatku i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Przy czym w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz adnotację, ze podatek rozlicza nabywca, wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

Ze złożonego wniosku wynika, iż w ramach transakcji następuje transfer praw i obowiązków na Wnioskodawcę, związanych z prawami żądania niemieckiego podmiotu gospodarczego w okresie 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. nabycia od C. Gmbh udziałów posiadanych przez ten podmiot w Y Sp. z o.o. z siedzibą w C. (opcja call) oraz w okresie 1 stycznia 2013 do 31 grudnia 2014 r. obowiązek nabycia do C. Gmbh udziałów posiadanych przez ten podmiot w Y. Sp. z o.o. po przedstawieniu takiego żądania (opcja put).

Z powyższego wynika, że przedmiotem transferu na Wnioskodawcę będą prawa do udziałów związane ze Spółką z o.o. Y. Zwolnieniem zaś objęte są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w cyt. ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Z kolei udziały, o których mowa we wniosku nie zostały wymienione jako instrumenty finansowe, w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Jak wynika bowiem z cytowanego art. 2 ust. 1 ww. ustawy, definicja instrumentów finansowych nie obejmuje udziałów.

W związku z powyższym w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. należy stwierdzić, iż znowelizowana ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zwolnienie od podatku dla czynności, których przedmiotem są instrumenty finansowe, w rozumieniu powołanej wcześniej ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Skoro zatem definicja instrumentów finansowych zawarta w art. 2 ust. 1 ww. ustawy, nie obejmuje udziałów i tym bardziej praw związanych z tymi udziałami, to transakcja opisana we wniosku nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, czynność opisana we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenia przyszłego – w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.