Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.532.2017.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-29
Teza: Stawka podatku dla nabywanych usług w ramach zamówienia publicznego, którego przedmiotem jest „Bieżące utrzymanie i pielęgnacja terenów zieleni (...)”.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi; zamówienia-zamówienia publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.) uzupełnionym w dniach 6 listopada 2017 r., 15 grudnia 2017 r. oraz 19 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla nabywanych usług w ramach zamówienia publicznego, którego przedmiotem jest „Bieżące utrzymanie i pielęgnacja terenów zieleni (\`(...)\`)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla nabywanych usług w ramach zamówienia publicznego, którego przedmiotem jest „Bieżące utrzymanie i pielęgnacja terenów zieleni (\`(...)\`)”. Wniosek został uzupełniony w dniu 6 listopada 2017 r. o dowód opłaty za wniosek oraz pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r. oraz 19 grudnia 2017 r.) o wyjaśnienie statusu Wnioskodawcy i doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako Zamawiający co roku ogłasza postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego, którego przedmiotem jest „Bieżące utrzymanie i pielęgnacja terenów zieleni (\`(...)\`)”.

Na przedmiot zamówienia oraz przyszłej umowy składają następujące usługi:

1.  koszenie trawników parkowych i na zieleńcach wraz z grabieniem i wywozem skoszonej trawy;
2.  wygrabienie trawników pozimowe wraz z wywozem i utylizacją odpadów;
3.  wygrabienie pozimowe liści i zanieczyszczeń ze skupin krzewów i żywopłotów wraz z wywozem i utylizacją odpadów;
4.  jesienne wygrabienie liści wraz z wywozem i utylizacją odpadów;
5.  jesienne wygrabianie liści ze skupin krzewów i żywopłotów wraz z wywozem i utylizacją odpadów;
6.  cięcia pielęgnacyjne i sanitarne krzewów do 2 m wraz z wywozem i utylizacją odpadów;
7.  pielenie mis, krzewów i żywopłotów wraz z wywozem i utylizacją odpadów;
8.  formowanie żywopłotów wraz z wywozem i utylizacją odpadów;
9.  wykonanie i utrzymanie mis przy drzewach młodych wraz z wywozem i utylizacją odpadów;
10.  pielęgnacja rabat obsadzonych roślinami wieloletnimi wraz z nawożeniem, obcinaniem przekwitłych kwiatostanów, zabezpieczeniem na okres zimowy, przygotowaniem do okresu wegetacji, przycinaniem i wycinaniem oraz załadunkiem, wywozem i utylizacją urobku;
11.  pielęgnacja różanek wraz z nawożeniem, obcinaniem przekwitłych kwiatostanów, zabezpieczeniem na okres zimowy, przygotowaniem do okresu wegetacji, przycinaniem i wycinaniem oraz załadunkiem, wywozem i utylizacją odpadów;
12.  bieżące utrzymanie czystości na terenie rejonu;
13.  zamiatanie ręczne lub mechaniczne nawierzchni alejek parkowych (1 x w tygodniu) z usuwaniem wyrastających chwastów i odsłanianiem krawężników wraz z załadunkiem, transportem oraz utylizacją na składowisku;
14.  naprawa ławek parkowych – wymiana lub uzupełnienie listew wraz z pomalowaniem;
15.  malowanie farbą olejną ławek parkowych;
16.  mycie ławek parkowych;
17.  mycie pomnika;
18.  odśnieżanie i posypywanie piaskiem alejek;
19.  kontrole stanu technicznego urządzeń na placach zabaw i siłowniach zewnętrznych;
20.  naprawa lub wymiana elementów placów zabaw i siłowni zewnętrznych;
21.  mycie i czyszczenie urządzeń;
22.  czyszczenie nawierzchni syntetycznych;
23.  wymiana piasku w piaskownicach;
24.  impregnacja elementów drewnianych urządzeń zabawowych oraz piaskownic i ogrodzeń.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów Usług:

*   usługi wymienione w pkt 1-11 i 13 można zaliczyć do grupowania PKWiU – 81.30.10.0 – Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni i powinny podlegać opodatkowaniu stawką w wysokości 8% jako wymienione w załączniku nr 3 w poz. 176 ustawy VAT;
*   usługi wymienione w pkt 12 i 18 należy zaliczyć do grupowania PKWiU – 81.29.12.0 – Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu i podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 8% jako wymienione w załączniku nr 3 w poz. 174 ustawy VAT;
*   usługa wymieniona w pkt 14 powinna zostać zaliczona do grupowania PKWiU 43.32.10.0 – Roboty instalacyjne stolarki budowlanej i podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23% jako usługa niewymieniona w załączniku nr 3 do ustawy VAT;
*   usługi wymienione w pkt 15 i 24 powinny zostać zaliczone do grupowania PKWiU 43.34.10.0 – Roboty malarskie i podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23% jako usługa niewymieniona w załączniku nr 3 do ustawy VAT;
*   usługi wymienione w pkt 16, 17, 21 i 22 powinny zostać zaliczone do grupowania PKWiU 81.29.19.0 – Pozostałe usługi sprzątania i oczyszczania, gdzie indziej niesklasyfikowane i podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23% jako usługa niewymieniona w załączniku nr 3 do ustawy VAT;
*   usługa wymieniona w pkt 20 powinna zostać zaliczona do grupowania PKWiU 33.19.10.0 – Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu i wyposażenia i podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23% jako usługa niewymieniona w załączniku nr 3 do ustawy VAT.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 14 grudnia 2017 r. wyjaśnił, co następuje.

Dla usługi kontroli stanu technicznego urządzeń na placach zabaw i siłowniach zewnętrznych stosuje się numer statystyczny PKWiU 71.20.19.0 – „Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych”.

Dla usługi wymiany piasku w piaskownicach stosuje się numer statystyczny PKWiU 96.09.19.0 – „Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Wnioskodawca jest Zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedmiot zamówienia powinien być opodatkowany jednolitą stawką podatku VAT w wysokości 8%, czy też stawką mieszaną w wysokości 8% i 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi objęte przedmiotem zamówienia nie mają charakteru usługi kompleksowej i w związku z tym każde świadczenie osobno powinno być przedmiotem opodatkowania. Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy także zwrócić uwagę, że przedmiotowe zamówienie rozliczane będzie kosztorysowo. Rozliczanie realizacji umowy będzie następowało cyklicznie, po zakończeniu miesiąca kalendarzowego obowiązywania umowy. Ostateczne końcowe rozliczenie przedmiotu umowy nastąpi kosztorysem powykonawczym, z zastrzeżeniem, że kwota kosztorysowa nie może być wyższa niż wartość wynagrodzenia ustalonego w umowie. W związku z tym każda z czynności objętych przedmiotem zamówienia stanowi samodzielne i niezależne świadczenie, które może być odrębnie zlecane. Wobec tego czynności objęte przedmiotem zamówienia nie tworzą jednej usługi kompleksowej, w której można wyodrębnić świadczenie główne oraz kilka świadczeń pomocniczych służących właściwemu wykonaniu tego świadczenia głównego. W skład świadczonych usług wchodzą czynności, które nie służą wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mają charakter samoistny. Zatem nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Tym samym należy uznać, że w przedmiotowej sprawie występuje kilka równorzędnych czynności, które dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług winny być odrębnie traktowane.

W przedmiotowej sprawie usługi związane z naprawą, malowaniem ławek parkowych, myciem ławek i myciem pomnika, kontrolą stanu technicznego urządzeń na placach zabaw i siłowniach zewnętrznych, naprawą lub wymianą elementów placów zabaw i siłowni zewnętrznych, myciem i czyszczeniem urządzeń, czyszczeniem nawierzchni syntetycznych, wymianą piasku w piaskownicach, impregnacją elementów drewnianych urządzeń zabawowych oraz piaskownic i ogrodzeń mają charakter samoistny. Ich wykonanie nie jest niezbędne do wykonania czynności zasadniczej polegającej na zagospodarowaniu terenów zieleni. Każda z tych usług mogłaby być przedmiotem osobnego zamówienia.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zachodzi konieczność zastosowania wobec usług:

*   koszenie trawników parkowych i na zieleńcach wraz z grabieniem i wywozem skoszonej trawy;
*   wygrabienie trawników pozimowe wraz z wywozem i utylizacją odpadów;
*   wygrabienie pozimowe liści i zanieczyszczeń ze skupin krzewów żywopłotów wraz z wywozem i utylizacją odpadów;
*   jesienne wygrabienie liści wraz z wywozem i utylizacją odpadów;
*   jesienne wygrabianie liści ze skupin krzewów i żywopłotów wraz z wywozem i utylizacją odpadów;
*   cięcia pielęgnacyjne i sanitarne krzewów do 2 m wraz z wywozem i utylizacją odpadów;
*   pielenie mis, krzewów i żywopłotów wraz z wywozem i utylizacją odpadów;
*   formowanie żywopłotów wraz z wywozem i utylizacją odpadów;
*   wykonanie i utrzymanie mis przy drzewach młodych wraz z wywozem i utylizacją odpadów;
*   pielęgnacja rabat obsadzonych roślinami wieloletnimi wraz z nawożeniem, obcinaniem przekwitłych kwiatostanów, zabezpieczeniem na okres zimowy, przygotowaniem do okresu wegetacji, przycinaniem i wycinaniem oraz załadunkiem, wywozem i utylizacją urobku;
*   pielęgnacja różanek wraz z nawożeniem, obcinaniem przekwitłych kwiatostanów, zabezpieczeniem na okres zimowy, przygotowaniem do okresu wegetacji, przycinaniem i wycinaniem oraz załadunkiem, wywozem i utylizacją odpadów;
*   bieżące utrzymanie czystości na terenie rejonu;
*   zamiatanie ręczne lub mechaniczne nawierzchni alejek parkowych (1 x w tygodniu) z usuwaniem wyrastających chwastów i odsłanianiem krawężników wraz z załadunkiem, transportem oraz utylizacją na składowisku;
*   odśnieżanie i posypywanie piaskiem alejek;

stawki preferencyjnej podatku VAT w wysokości 8%.

Natomiast dla usług polegających na:

*   naprawie ławek parkowych – wymianie lub uzupełnienie listew wraz z pomalowaniem;
*   malowaniu farbą olejną ławek parkowych;
*   myciu ławek parkowych;
*   myciu pomnika;
*   kontroli stanu technicznego urządzeń na placach zabaw i siłowniach zewnętrznych;
*   naprawie lub wymianie elementów placów zabaw i siłowni zewnętrznych;
*   myciu i czyszczeniu urządzeń;
*   czyszczeniu nawierzchni syntetycznych;
*   wymianie piasku w piaskownicach;
*   impregnacji elementów drewnianych urządzeń zabawowych oraz piaskownic i ogrodzeń;

stawki podstawowej podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla prawidłowości opodatkowania danej usługi istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowań statystycznych.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako Zamawiający co roku ogłasza postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego, którego przedmiotem jest „Bieżące utrzymanie i pielęgnacja terenów zieleni (\`(...)\`)”. Na przedmiot zamówienia oraz przyszłej umowy składają następujące usługi:

1.  koszenie trawników parkowych i na zieleńcach wraz z grabieniem i wywozem skoszonej trawy;
2.  wygrabienie trawników pozimowe wraz z wywozem i utylizacją odpadów;
3.  wygrabienie pozimowe liści i zanieczyszczeń ze skupin krzewów i żywopłotów wraz z wywozem i utylizacją odpadów;
4.  jesienne wygrabienie liści wraz z wywozem i utylizacją odpadów;
5.  jesienne wygrabianie liści ze skupin krzewów i żywopłotów wraz z wywozem i utylizacją odpadów;
6.  cięcia pielęgnacyjne i sanitarne krzewów do 2 m wraz z wywozem i utylizacją odpadów;
7.  pielenie mis, krzewów i żywopłotów wraz z wywozem i utylizacją odpadów;
8.  formowanie żywopłotów wraz z wywozem i utylizacją odpadów;
9.  wykonanie i utrzymanie mis przy drzewach młodych wraz z wywozem i utylizacją odpadów;
10.  pielęgnacja rabat obsadzonych roślinami wieloletnimi wraz z nawożeniem, obcinaniem przekwitłych kwiatostanów, zabezpieczeniem na okres zimowy, przygotowaniem do okresu wegetacji, przycinaniem i wycinaniem oraz załadunkiem, wywozem i utylizacją urobku;
11.  pielęgnacja różanek wraz z nawożeniem, obcinaniem przekwitłych kwiatostanów, zabezpieczeniem na okres zimowy, przygotowaniem do okresu wegetacji, przycinaniem i wycinaniem oraz załadunkiem, wywozem i utylizacją odpadów;
12.  bieżące utrzymanie czystości na terenie rejonu;
13.  zamiatanie ręczne lub mechaniczne nawierzchni alejek parkowych (1 x w tygodniu) z usuwaniem wyrastających chwastów i odsłanianiem krawężników wraz z załadunkiem, transportem oraz utylizacją na składowisku;
14.  naprawa ławek parkowych – wymiana lub uzupełnienie listew wraz z pomalowaniem;
15.  malowanie farbą olejną ławek parkowych;
16.  mycie ławek parkowych;
17.  mycie pomnika;
18.  odśnieżanie i posypywanie piaskiem alejek;
19.  kontrole stanu technicznego urządzeń na placach zabaw i siłowniach zewnętrznych;
20.  naprawa lub wymiana elementów placów zabaw i siłowni zewnętrznych;
21.  mycie i czyszczenie urządzeń;
22.  czyszczenie nawierzchni syntetycznych;
23.  wymiana piasku w piaskownicach;
24.  impregnacja elementów drewnianych urządzeń zabawowych oraz piaskownic i ogrodzeń.

Przedmiotowe zamówienie rozliczane będzie kosztorysowo. Rozliczanie realizacji umowy będzie następowało cyklicznie, po zakończeniu miesiąca kalendarzowego obowiązywania umowy. Ostateczne końcowe rozliczenie przedmiotu umowy nastąpi kosztorysem powykonawczym, z zastrzeżeniem, że kwota kosztorysowa nie może być wyższa niż wartość wynagrodzenia ustalonego w umowie. Każda z czynności objętych przedmiotem zamówienia stanowi samodzielne i niezależne świadczenie, które może być odrębnie zlecane. Czynności objęte przedmiotem zamówienia nie tworzą jednej usługi kompleksowej, w której można wyodrębnić świadczenie główne oraz kilka świadczeń pomocniczych służących właściwemu wykonaniu tego świadczenia głównego. W skład świadczonych usług wchodzą czynności, które nie służą wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mają charakter samoistny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania prawidłowej stawki podatku dla nabywanych usług w ramach zamówienia publicznego, którego przedmiotem jest „Bieżące utrzymanie i pielęgnacja terenów zieleni (\`(...)\`)”.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE – nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego m.in. w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 z 13.06.1977 r., str. 1, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Kryterium odrębności często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można również z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-251/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. TSUE uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez TSUE kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Analiza treści powołanego orzecznictwa TSUE prowadzi więc do stwierdzenia, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Tym samym, jeżeli świadczenia można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie – w ocenie tutejszego organu – nie są spełnione kryteria, aby świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi będące przedmiotem zamówienia na „Bieżące utrzymanie i pielęgnacja terenów zieleni (\`(...)\`)” można było uznać za jedno złożone świadczenie. Każda z nabywanych przez Wnioskodawcę usług w ramach zamówienia ma charakter samoistny i może być wykonywana niezależnie od siebie. Nie występuje między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Powyższe wynika z tego, że – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotowe zamówienie jest rozliczane kosztorysowo i w związku z tym każda z usług objętych przedmiotem zamówienia stanowi samodzielne i niezależne świadczenie, które może być odrębnie zlecane i wobec tego nie można wyodrębnić świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych. Rozłączne traktowanie nabywanych usług nie wpływa na charakter żadnej z nich ani nie sprawia, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone.

Wobec powyższego należy ustalić wysokość stawki podatku odrębnie dla każdej z nabywanych usług w ramach ww. zamówienia publicznego.

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia w wielu wypadkach odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem usług.

Wnioskodawca wskazał następujące symbole PKWiU dla nabywanych usług wymienionych w:

*   pkt 1-11 i 13 – PKWiU – 81.30.10.0 – Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni;
*   pkt 12 i 18 – PKWiU – 81.29.12.0 – Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu;
*   pkt 14 – PKWiU 43.32.10.0 – Roboty instalacyjne stolarki budowlanej;
*   pkt 15 i 24 – PKWiU 43.34.10.0 – Roboty malarskie;
*   pkt 16, 17, 21 i 22 – PKWiU 81.29.19.0 – Pozostałe usługi sprzątania i oczyszczania, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   pkt 19 – PKWiU 71.20.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych;
*   pkt 20 – PKWiU 33.19.10.0 – Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu i wyposażenia;
*   pkt 23 – PKWiU 96.09.19.0 – Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak, art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%”, wymienione zostały m.in. następujące usługi:

*   w poz. 174 – Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu – sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 81.29.12.0;
*   w poz. 176 – Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni – sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 81.30.10.0.

Natomiast ustawodawca nie przewidział w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, opodatkowania stawkami obniżonymi usług sklasyfikowanych pod symbolami PKWiU:

*   43.32.10.0 – Roboty instalacyjne stolarki budowlanej;
*   43.34.10.0 – Roboty malarskie;
*   81.29.19.0 – Pozostałe usługi sprzątania i czyszczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   33.19.10.0 – Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu i wyposażenia;
*   71.20.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych;
*   96.09.19.0 – Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi wymienione w opisie sprawy w:

*   pkt 1-11 i 13 sklasyfikowane pod sym bolem PKWiU 81.30.10.0 – Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni – powinny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy;
*   pkt 12 i 18 sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 81.29.12.0 – Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu – powinny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 174 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast usługi wymienione w opisie sprawy w:

*   pkt 14 o symbolu PKWiU 43.32.10.0 – Roboty instalacyjne stolarki budowlanej;
*   pkt 15 i 24 o symbolu PKWiU 43.34.10.0 – Roboty malarskie;
*   pkt 16, 17, 21 i 22 o symbolu PKWiU 81.29.19.0 – Pozostałe usługi sprzątania i czyszczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   pkt 20 o symbolu PKWiU 33.19.10.0 – Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu i wyposażenia;
*   pkt 19 o symbolu PKWiU 71.20.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych;
*   pkt 23 o symbolu PKWiU 96.09.19.0 – Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane

powinny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.