Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-49/11-6/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-28
Teza: W zakresie faktury końcowej wystawionej w związku z przekazaniem lokali do użytkowania.
Słowa kluczowe: faktura; lokal-lokal użytkowy; stawka; stawka-stawki podatku; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.01.2011r. (data wpływu 14.01.2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 15.02.2011r (data wpływu 17.02.2011r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 08.02.2011r. oraz pismem z dnia 23.03.2011r. (data wpływu 31.03.2011r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17.03.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie faktury końcowej wystawionej w związku z przekazaniem lokali do użytkowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.01.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie faktury końcowej wystawionej w związku z przekazaniem lokali do użytkowania. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15.02.2011r (data wpływu 17.02.2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 08.02.2011r. oraz pismem z dnia 23.03.2011r. (data wpływu 31.03.2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 17.03.2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zarząd Spółki Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. P. zwraca się z prośbą o odpowiedź na n/w zagadnienia dotyczące prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych na własny rachunek. W roku 2010 podpisano w formie umowy cywilno - prawnej (nie aktem notarialnym) część umów dotyczących przyrzeczenia sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc garażowych.

W umowie określana jest kwota brutto przedmiotu sprzedaży ze stawkami VAT obowiązującymi w 2010 roku: na lokale mieszkalne 7%, a na miejsca garażowe 22%. Załącznikiem do umowy jest wykaz transz - zaliczek, które klient winien zapłacić w określonym terminie. Część zaliczek przypadła na rok 2010, a część na rok 2011. Klienci do wpłaconych zaliczek w roku 2010 otrzymali faktury z obowiązującą stawką VAT. Faktury zaliczkowe zawierały kwotę na którą składała się wartość lokalu mieszkaniowego wraz z udziałem w gruncie (VAT - 7%) i wartość miejsca garażowego wraz z udziałem w gruncie (VAT - 22%). Decyzja o odbiorze budynku została wydana w roku 2010, przekazanie do użytkowania lokali mieszkalnych i miejsc garażowych nastąpiło również w roku 2010r. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego i miejsca garażowego wraz z udziałami w gruncie w formie aktu notarialnego nastąpi w 2011r.

Wnioskodawca w ramach uzupełnienia wniosku informuje, że przekazanie lokali do użytkowania nastąpiło w dniu 30.12.2010 na podstawie prawomocnej Decyzji wydanej w dniu 15.12.2010r. przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy można wystawić fakturę końcową z datą 31.12.2010r. do umów zawartych w roku 2010, pomimo, że część płatności przypadnie na rok 2011?

Jak należy wystawić fakturę końcową zawierającą całość umowy i rozliczyć prawidłowo podatek VAT od w/w transakcji przy akcie notarialnym?

Czy należy wystawić fakturę korygującą za wpłacone zaliczki?

Stanowisko Wnioskodawcy zostało ostatecznie sprecyzowane w piśmie uzupełniającym z dnia 23.03.2011r., tj.:

1.  Do umów zawartych w roku 2010, gdzie została określona kwota brutto przedmiotu sprzedaży Spółka winna wystawić fakturę końcową pod datą 31 grudnia 2010 roku ze stawkami VAT obowiązującymi w roku 2010.
2.  Faktura końcowa wystawiona w dniu aktu notarialnego winna zawierać: lokal mieszkalny wraz z udziałem w gruncie o metrażu \`(...)\` na wartość netto, - VAT od lokalu mieszkalnego 7% lub 8%, miejsce garażowe wraz z udziałem w gruncie netto, - VAT od miejsca garażowego 22% lub 23%.
3.  Zdaniem spółki należy wystawić fakturę korygującą za wpłacone wcześniej zaliczki do zawartych umów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy podkreślić, że przepis ten nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, nie uzależnia przeniesienia prawa własności od obowiązku podpisania umowy w formie np. aktu notarialnego, ale od faktycznego i ekonomicznego przeniesienia prawa własności.

Stosownie do art. 106 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis ten stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy o VAT).

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1037 ze zm.) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Z przepisów § 10 ust. 1 cyt. rozporządzenia wynika, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) (§ 10 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 10 ust. 4 rozporządzenia faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3.  datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT" lub "FAKTURA VAT-MP", kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto;
4.  stawkę podatku;
5.  kwotę podatku,
6.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;
7.  datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. (§ 10 ust. 5 rozporządzenia).

Jak stanowi § 10 ust. 6 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 cyt. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Wskazać również należy, iż stosownie do art. 19 ust. 10 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Natomiast jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że określając moment powstania obowiązku podatkowego za „dzień wydania towaru” nie należy brać pod uwagę przejęcia lokalu na podstawie aktu notarialnego, ale faktyczne i ekonomiczne przeniesienie własności. Za dzień faktycznego i ekonomicznego przeniesienia prawa własności należy rozumieć dzień jego fizycznego wydania. Wydanie jest bowiem czynnością faktyczną, rozumianą jako objęcie w posiadanie, możliwość dysponowania nieruchomością lub korzystania z niej.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są lokale, powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia od dnia wydania nieruchomości.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych na własny rachunek. W roku 2010 podpisano w formie umowy cywilno - prawnej (nie aktem notarialnym) część umów dotyczących przyrzeczenia sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc garażowych. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego i miejsca garażowego wraz z udziałami w gruncie w formie aktu notarialnego nastąpi w 2011r. Wnioskodawca w ramach uzupełnienia wniosku informuje, że przekazanie lokali do użytkowania nastąpiło w dniu 30.12.2010r.

W związku z powyższym oraz faktem, iż przedmiotowe lokale zostały przekazane do użytkowania w dniu 30.12.2010r. Wnioskodawca jest obowiązany wystawić fakturę końcową nie później niż siódmego dnia po przekazaniu lokali. Zainteresowany może tego dokonać w dniu 31.12.2010r. jednakże nie jest to jedyny możliwy dzień na wystawienie faktury – jak to sugeruje Wnioskodawca we własnym stanowisku, twierdząc, iż winien wystawić fakturę końcową pod datą 31.12.2010r. Ponadto biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy uznać, iż za dzień wydania lokali należy przyjąć dzień ich faktycznego przekazania do użytkowania, a nie jak wskazał Wnioskodawca dzień podpisania aktu notarialnego.

Faktura końcowa winna zawierać elementy wskazane w § 5 rozporządzenia oraz uwzględniać wystawione przed wydaniem towaru faktury zaliczkowe. Wartość lokali mieszkalnych i miejsc postojowych winna być odpowiednio obniżona o wartość otrzymanych wcześniej zaliczek, także zawierać numery faktur zaliczkowych wystawionych przed wydaniem lokali.

Reasumując, mając na uwadze § 10 ust. 5 rozporządzenia, Wnioskodawca nie może wystawić faktury korygującej za wpłacone wcześniej zaliczki, gdyż faktura końcowa może obejmować kwotę pozostałą do zapłaty, powstałą w wyniku różnicy między wartością lokali mieszkalnych i miejsc postojowych, a wartością wpłaconych z powyższych tytułów zaliczek.

Ponadto zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia. Jednakże żadnej z powyższych zasad nie można odnieść do przedmiotowego wniosku, gdyż wskazane okoliczności nie zaistniały.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi - preferencyjnymi lub zwolnienia od podatku. I tak, zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

Powyższy przepis został dodany do ustawy przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U.10.238.1578) z dniem 1 stycznia 2011 r. ; zdanie wstępne zmienione przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.10.257.1726) z dniem 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy (dodany przez art. 19 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U.10.238.1578) z dniem 1 stycznia 2011r.) w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Powyższy przepis wyjaśnia jaką stawkę podatku VAT należy zastosować, dla dostawy towarów bądź świadczenia usług, które zostały wykonane przed dniem zmiany stawki podatku tj. przed 01.01.2011r. a dla których obowiązek podatkowy powstaje w tym dniu lub po nim.

Odnosząc powyższe okoliczności do wymogów jakie stawia przepis art. 41 ust. 14a ustawy należy wskazać, iż w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku obowiązek podatkowy powstanie po dniu zmiany tj. po 01.01.2011r., zaś czynność podlegająca opodatkowaniu (faktyczne wydanie lokali) niewątpliwie została wykonana przed dniem zmiany stawek podatku VAT. Zatem mając na uwadze powyższe okoliczności należy uznać, że Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania, otrzymywanych zaliczek z tytułu sprzedaży lokali oraz końcowego rozliczenia transakcji, podatkiem od towarów i usług według stawek obowiązujących przed 01.01.2011r. tj. odpowiednio dla dostawy lokali mieszkalnych 7%, zaś dla dostawy miejsc garażowych 22%.

Podsumowując, należy stwierdzić, że:

*   Wnioskodawca jest obowiązany wystawić końcową fakturę VAT nie później niż siódmego dnia od daty wydania lokali, czyli od 30.12.2010r., nie zaś w dacie podpisania aktu notarialnego, ze stawkami obowiązującymi do końca 2010r., tj. odpowiednio dla dostawy lokali mieszkalnych 7%, zaś dla dostawy miejsc garażowych 22%;
*   Wnioskodawca nie może wystawić faktury korygującej za wpłacone wcześniej zaliczki, gdyż faktura końcowa powinna obejmować kwotę pozostałą do zapłaty (będącą różnicą między wartością przedmiotu sprzedaży, a kwotą wpłaconych zaliczek).

Mając na uwadze całokształt sprawy stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.