Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-704/12-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-02-19
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej współwłasności Nieruchomości otrzymanych przez Wnioskodawcę w toku likwidacji M - spółki osobowej, w wyniku której te środki trwale weszły do majątku Wnioskodawcy wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, dochodem Wnioskodawcy do opodatkowania jest dochód obliczony jako różnica pomiędzy ceną zbycia współwłasności danego środka trwałego a jego wartością początkową obliczoną w sposób opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, powiększona (różnica) o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od danego środka trwałego w M zarówno przed, jak i po przekształceniu oraz przez Wnioskodawcę?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; przekształcanie; sprzedaż; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zbycie-odpłatne zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w związku z likwidacją spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w związku z likwidacją spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada udziały w spółce M spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „M’’). Wnioskodawca, prowadzi także działalność gospodarczą, dla której prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W przyszłości M może zostać przekształcona w spółkę osobową – spółkę jawną albo spółkę komandytową, a następnie ulec likwidacji. W momencie otwarcia likwidacji M będzie właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym gruntów, z których część jest zabudowana budynkami i budowlami (dalej łącznie jako: „Nieruchomości’’). W przypadku braku możliwości zbycia na satysfakcjonujących warunkach finansowych i ekonomicznych, Nieruchomości te mogą zostać wydane w toku likwidacji wspólnikom M - spółki osobowej w ten sposób, że własność środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości zostanie wydana na własność lub współwłasność Wnioskodawcy oraz drugiemu wspólnikowi M - spółki osobowej. Współwłasność środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości zostanie przez Wnioskodawcę przyjęta do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i będą one w ramach tej działalności gospodarczej wykorzystywane. W przyszłości Wnioskodawca może także podjąć decyzję o sprzedaży prawa współwłasności wchodzących w skład Nieruchomości poszczególnych środków trwałych.

Nieruchomości będące przedmiotem wydania w toku likwidacji M - spółka osobowa zostały nabyte przez M spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (przed przekształceniem) w formie wkładu niepieniężnego. Wartość początkowa Nieruchomości została ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na poziomie wartości rynkowej (potwierdzonej niezależnymi wycenami).

Wartość emisyjna udziałów wydanych każdej ze Spółek w wyniku aportu, o której mowa w art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), równa była wartości rynkowej wnoszonych aportem Nieruchomości i była wyższa od wartości nominalnej wydanych udziałów. Nadwyżka wartości emisyjnej przedmiotu aportu nad wartością nominalną udziałów została przelana na kapitał zapasowy (agio) M spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Po przekształceniu M w spółkę osobową, w związku z faktem, iż jej wspólnikami są także osoby fizyczne, w tym Wnioskodawca, zajdzie potrzeba ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład majątku M - spółki osobowej, w tym w ramach Nieruchomości, w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z przepisami, M - spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a przychody i koszty uzyskania przychodów tej spółki należy alokować do wspólników, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z ich udziałem w zysku.

Tym samym M - spółka osobowa, ustali wartość początkową środków trwałych dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych alokowanych do wspólników będących osobami fizycznymi, w tym Wnioskodawcy, na podstawie art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Tym samym ustalona w M - spółka osobowa wartość początkowa środków trwałych będących własnością tej spółki w stosunku do wspólników będących osobami fizycznymi, w tym dla Wnioskodawcy, będzie równa wartości początkowej tych środków trwałych w M - spółce kapitałowej, odpowiadającej wartości rynkowej tych środków trwałych z dnia ich aportu do MAG - spółki kapitałowej.

W związku z otrzymaniem w toku likwidacji M - spółki osobowej środków trwałych tej spółki przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na współwłasność z drugim wspólnikiem tej spółki, także będącym osobą fizyczną, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia ich wartości początkowej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują taką sytuacje w przepisach art. 22g ust. 14c w zw. z art. 22g ust. 12 oraz art. 22g ust. 11 i zgodnie z tymi przepisami Wnioskodawca ustali wartość początkową środków trwałych. Zgodnie z art. 22g ust. 14c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Jednocześnie, zgodnie z art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika.

W rezultacie, w związku z powyższymi regulacjami Wnioskodawca ustali wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości, które otrzyma w wyniku likwidacji M - spółki osobowej w wysokości równej ich wartości początkowej określonej w M - spółce osobowej, która będzie równa wartości początkowej tych środków trwałych w M - spółce kapitałowej, a która z kolei odpowiada wartości rynkowej tych środków trwałych z dnia aportu do M – spółki kapitałowej, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział Wnioskodawcy we własności tego środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości po ich otrzymaniu na współwłasność z drugim wspólnikiem M - spółki osobowej w toku likwidacji tej spółki, obliczone od wartości początkowej tych środków trwałych w sposób opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą dla Wnioskodawcy stanowić koszt uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. l pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej współwłasności Nieruchomości otrzymanych przez Wnioskodawcę w toku likwidacji M - spółki osobowej, w wyniku której te środki trwale weszły do majątku Wnioskodawcy wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, dochodem Wnioskodawcy do opodatkowania jest dochód obliczony jako różnica pomiędzy ceną zbycia współwłasności danego środka trwałego a jego wartością początkową obliczoną w sposób opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, powiększona (różnica) o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od danego środka trwałego w M zarówno przed, jak i po przekształceniu oraz przez Wnioskodawcę?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2, natomiast w zakresie dotyczącym pytania Nr 1 wydana zostanie odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej współwłasności środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości, otrzymanych przez Wnioskodawcę w toku likwidacji M - spółki osobowej, w wyniku której te środki trwałe weszły do majątku Wnioskodawcy wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, dochodem Wnioskodawcy do opodatkowania jest dochód obliczony jako różnica pomiędzy ceną zbycia współwłasności danego środka trwałego (alokowanego do Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a jego wartością początkową obliczoną w sposób opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszły, powiększoną (różnica) o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od danego środka trwałego w M, zarówno przed, jak i po przekształceniu oraz przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, za prawidłowością stanowiska wyrażonego powyżej przemawiają następujące argumenty:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje szczególny sposób ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej składników majątku ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak też składników otrzymanych w toku likwidacji spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną).

Zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast według art. 24 ust. 3d tej ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności określić, który z powyższych przepisów znajduje zastosowanie w przypadku zbycia środków trwałych otrzymanych przez osobę fizyczną w toku likwidacji spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną), a które zostały przyjęte, są wykorzystywane i zbywane w ramach prowadzonej przez daną osobę fizyczną działalności gospodarczej.

Otrzymanie przez wspólników spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) składników majątku tej spółki w wyniku jej likwidacji jest dla tych wspólników neutralne podatkowo. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód powstaje w wyniku zbycia składników majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Przychód nie powstaje natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) tej ustawy, w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych regulacji wynika, iż należy rozróżnić sytuację, w której zbycie środków trwałych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną następuje w ramach działalności gospodarczej lub nie. W przypadku zbycia takich środków trwałych nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, jeżeli przedmiotowe środki trwałe są wykorzystywane w działalności gospodarczej i w ramach tej działalności są sprzedawane, dochodzi do powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy i zastosowanie znajduje art. 24 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Zasady opodatkowania środków trwałych wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej powinny być takie same, niezależnie od pochodzenia tych środków trwałych. Za zasadą tą przemawia także okoliczność, iż w przypadku zbycia tych środków trwałych przez spółkę niebędącą osobą prawną zastosowanie znalazłby właśnie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Środki trwałe wchodzące w skład Nieruchomości zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy w wartości początkowej ustalonej w sposób opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (efektywnie w wysokości wartości rynkowej tych środków trwałych z dnia aportu do M - spółki kapitałowej, z uwzględnieniem proporcji w jakiej Wnioskodawca ma udział we własności danego środka trwałego). Tym samym będą one zdaniem Wnioskodawcy stanowić składniki majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie, w przypadku ich zbycia dochód Wnioskodawcy powinien zostać ustalony na podstawie art. 24 ust. 2 zdanie 2 powyższej ustawy; dochodem będzie różnica pomiędzy ceną zbycia współwłasności środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości a ich wartością początkową ustaloną w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne (powiększające dochód), które powinny być wzięte pod uwagę w ramach powyższej kalkulacji powinny obejmować nie tylko te dokonane u Wnioskodawcy, ale także te dokonane w ramach spółki osobowej oraz spółki kapitałowej (nawet jeśli w całości lub jakiejś części nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów). Uwzględnienie wyłącznie odpisów amortyzacyjnych dokonanych wyłącznie u Wnioskodawcy byłoby niezgodne z interpretacją systemową oraz celowościową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano bowiem, zgodnie z art. 22h ust. 3 oraz ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca dokonując amortyzacji środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości obowiązany jest uwzględnić odpisy amortyzacyjne dokonane zarówno przed przekształceniem M w spółkę osobową, jak też te dokonane w ramach spółki osobowej. Regulacja ta ma zapewnić, aby część wartości początkowej danego środka trwałego zamortyzowanego przed przekształceniem, a także przed likwidacją, nie została rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu podwójnie. Tym samym, byłoby sprzeczne z tą regulacją zarówno w sensie systemowym jak i celowościowym, aby ta część wartości początkowej, która została już zamortyzowana przed przekształceniem lub likwidacją spółki osobowej mogła w przypadku zbycia stanowić efektywnie koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowość powyższej argumentacji potwierdza także wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który znajduje zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów środków trwałych innych niż tych, które objęte są regulacją art. 24 ust. 2 zdanie 2 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartości środków trwałych, stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\- wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i prawa jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyżej cytowany przepis pozwala zatem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia gruntów lub innych środków trwałych wydatków poniesionych na ich nabycie pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Istotne zdaniem Wnioskodawcy jest rozumienie pojęcia „wydatków na nabycie” użytego w tym przepisie. Zgodnie ze stanowiskiem literatury przedmiotu nie jest to pojęcie potoczne lecz ustawowe: ,,Wydatki na nabycie środków trwałych albo środków niematerialnych i prawnych to wszelkie wydatki, które składają się na cenę nabycia tych składników majątku”. Należy pamiętać, że cena nabycia nie jest pojęciem potocznym, lecz zastrzeżonym zwrotem języka ustawy, który definiowany jest za pomocą definicji legalnej. W szczególności na cenę nabycia składają się również koszty związane z zakupem środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do użytkowania, jak: koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji, uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych skarbowych i innych odsetek, prowizji oraz pomniejszaną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT Komentarz, LEX, 2010).

Jak więc widać, pojęcie wydatków i sposób ustalania ich wartości jest utożsamiany ze sposobem ustalania wartości początkowej środków trwałych. Świadczy już o tym samo brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że wydatki należy zaktualizować zgodnie z odrębnymi przepisami oraz pomniejszyć o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zarówno rzeczona aktualizacja, jak i odpisy dotyczą wyłącznie kategorii wartości początkowej. Tym samym, efektywnie art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odnosi się do ustalonej wartości początkowej środków trwałych.

Oznacza to, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego za koszt uzyskania przychodu uznaje się wydatki na nabycie, czyli jego wartość początkową. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy nie istnieje możliwość ustalenia ceny nabycia, a tym samym wartości początkowej, w sposób przewidziany powyżej należy odwołać do dalszych postanowień art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które ustanawiają sposoby wyznaczenia wartości początkowej środków trwałych w innych wypadkach. W przypadku zmiany formy prawnej podmiotu, przepis ten w ust. 12 przewiduje inny sposób ustalania wartości początkowej środka stałego. Podobnie inny sposób jest przewidziany dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych w związku z likwidacją spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną). Zgodnie z tymi przepisami, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, a także w przypadku likwidacji spółek będących osobami prawnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, uniemożliwienie podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych w oparciu o ich wartość początkową (z uwzględnieniem sumy dokonanych odpisów amortyzacyjnych) w przypadku, gdy środek trwały stał się składnikiem majątkowym w inny sposób niż nabycie lub wytworzenie, w szczególności w wyniku przekształcenia lub likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, stanowić będzie istotne naruszenie równości podatników wobec prawa wynikające ze wskazanych powyżej przepisów Konstytucji. Doprowadzi bowiem do sytuacji, w której o możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów decydowałby moment nabycia składników majątkowych (tj. czy zostały nabyte przed, czy po przekształceniu w spółkę niebędącą osobą prawną lub jej likwidacji), co nie stanowi cechy istotnej, różnicującej podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, także w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych, niepodlegających regulacji art. 24 ust. 2 zdanie 2 ww. ustawy, nabytych przez podatnika będącego osobą fizyczną w toku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną powinno nastąpić w oparciu o wartość początkową ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 14c i art. 22g ust. 12 tej ustawy.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Niego współwłasności środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości uzasadnione jest obliczenie tego dochodu jako różnicy ceny zbycia współwłasności środków trwałych i ich wartości początkowej ustalonej u Wnioskodawcy w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego powiększonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych dokonanych przez M – spółkę kapitałową, M - spółkę osobową oraz Wnioskodawcę.

Przedstawiony w zdaniu poprzednim sposób określania wartości początkowej znajduje poparcie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, w szczególności w interpretacji z dnia 7 września 2011 r., Nr …., gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzi: „Z powyższego przepisu wynika zatem, iż niezamortyzowana wartość środków trwałych stanowi koszt uzyskania przychodu przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku (\`(...)\`).

Reasumując, przychód z planowanej sprzedaży środków trwałych - nieruchomości (o ile nie będą to nieruchomości mieszkalne) będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a ich niezamortyzowana wartość początkowa będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. b) i art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podobnie w tej sprawie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2011 r., Nr ….: „Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodu, w przypadku zbycia środka trwałego budynku użytkowego, który nie został zamortyzowany będzie jego wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych, bowiem kosztem uzyskania przychodów mogą być przy tym tylko odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym”.

Do stanowiska analogicznego do prezentowanego w niniejszym wniosku przez Wnioskodawcę przychylił się również w pełnym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 27 marca 2012 r. Nr … oraz Nr ….

O prawidłowości powyższego poglądu Wnioskodawcy świadczy również m.in. neutralność podatkowa likwidacji spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną). Nie ma bowiem żadnych uzasadnionych podstaw by odmiennie kształtować zasady ustalania dochodu w przypadku zbycia środków trwałych w zależności od tego, czy zbycie to nastąpiło przed, czy po likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, o ile po likwidacji zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej byłego wspólnika tej spółki, a sama likwidacja spółki niebędącej osobą prawną jest dla jej wspólników zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Ponadto, za prawidłowością poglądu Wnioskodawcy przemawia również tożsamość podmiotowa po stronie podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku zbycia środków trwałych zarówno przez spółkę niebędącą osobą prawną, jak i po jej likwidacji bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Różnicowanie zasad ustalania dochodu ze zbycia tych samych składników majątku (w rozumieniu podatkowym) przez tego samego podatnika w związku z zaistnieniem neutralnego podatkowo zdarzenia jakim jest likwidacja spółki niebędącej osobą prawną narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, bowiem wprowadzała różnicowanie podatników na podstawie nieistotnej cechy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki osobowej, która ma powstać wskutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz drugiego współwłaściciela nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.