Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-882/11-3/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-28
Teza: Obowiązek podatkowy w Polsce.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce zamieszkania; nierezydent; Norwegia; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2011 r. (data wpływu 06.12.2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 08.12.2011 r. (data wpływu 12.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce – jest:

*   **nieprawidłowe** – odnośnie obowiązku podatkowego w roku 2010 do momentu przyjazdu do Norwegii rodziny Wnioskodawcy (żony oraz dziecka),
*   **prawidłowe** – odnośnie obowiązku podatkowego w Polsce od momentu przyjazdu do Norwegii rodziny Wnioskodawcy (żony oraz dziecka).

UZASADNIENIE

W dniu 06.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Polski. Od dnia 01.10.1999 r. był zatrudniony na umowę o pracę na czas nieokreślony w spółce X z siedzibą w G. W wyniku podziału spółki X, od dnia 01.05.2010 r. Wnioskodawca jest zatrudniony w spółce Y. W ramach zatrudnienia w spółce Y, w okresie od dnia 26.07.2010 r. do dnia 24.08.2010 r. Wnioskodawca przebywał na urlopie wypoczynkowym. W okresie od dnia 25.08.2010 r. do dnia 31.07.2013 r. D. udzieliła Wnioskodawcy urlopu bezpłatnego.

Wnioskodawca zawarł z norweską spółką A z siedzibą w H. (Norwegia), umowę o pracę na czas określony od dnia 01.08.2010 r. do dnia 31.07.2013 r. W umowie o pracę, jako miejsce wykonywania pracy wskazano miejscowość H. (Norwegia). Od dnia 01.08.2010 r.. Wnioskodawca mieszka w wynajętym mieszkaniu w H. (Norwegia). W roku 2010 w Norwegi został nadany Wnioskodawcy norweski numer identyfikacji podatkowej oraz norweski numer w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne. D. Norwegia potrąca od wynagrodzenia Wnioskodawcy zaliczki na norweski podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na norweskie ubezpieczenie społeczne.

Wnioskodawca dokonał w Norwegi rocznego rozliczenia podatkowego od dochodów uzyskanych w Norwegii w roku 2010, z tytułu pracy w spółce norweskiej. W norweskim zeznaniu podatkowym Wnioskodawca nie wykazywał dochodów uzyskanych w Polsce roku 2010.

Wnioskodawca jest żonaty, ma dwóch synów (22 i 19 lat). Żona Wnioskodawcy i jego młodszy syn od dnia 15.08.2010 r. stale mieszkają wraz z Wnioskodawcą w wynajętym mieszkaniu w H. (Norwegia). Żona nie pracuje, młodszy syn uczęszcza do szkoły średniej w Oslo. Starszy syn studiuje na Politechnice (4 rok) i mieszka w Polsce. Wnioskodawca i jego żona posiadają w Polsce dom, w którym oni i ich synowie są zameldowani, starszy syn nadal mieszka w tym domu., W styczniu 2011 r. Wnioskodawca, jego żona oraz ich młodszy syn poinformowali właściwy wydział meldunkowy Urzędu Gminy o zmianie swojego dotychczasowego miejsca zamieszkania w Polsce na miejsce zamieszkania w Norwegii.

Podczas pobytu w Norwegii Wnioskodawca opłaca w Polsce dobrowolne składki na ubezpieczenie społeczne (ZUS). Podczas pobytu w Norwegii, Wnioskodawca nie uzyskuje i nie planuje uzyskiwać dochodów ze źródeł przychodów położonych w Polsce.

Od dnia 01.08.2013 r. Wnioskodawca planuje ponownie podjąć zatrudnienie i uzyskiwać dochody z tytułu pracy w D. Od początku sierpnia 2010 roku i w kolejnych latach Wnioskodawca nie przebywał oraz nie będzie przebywał w Polsce, z wyjątkiem krótkotrwałych podróży służbowych lub turystycznych.

Wnioskodawca wraz z żoną dokonał w Polsce rocznego rozliczenia podatkowego z tytułu dochodów uzyskanych w Polsce w roku 2010. W składanej wspólnie z żoną rocznej deklaracji za rok 2010 (PIT-36), Wnioskodawca wykazał dochody z pracy w spółce polskiej w okresie od dnia 01.01.2010 r. do dnia 24.08.2010 r. Ponadto w rozliczeniu za rok 2010 Wnioskodawca uwzględnił dochody uzyskane w Norwegii z tytułu pracy w spółce norweskiej (druk PIT/ZG), miało to wpływ na zwiększenie podstawy obliczania podatku, przy ustalaniu stopy procentowej od dochodów uzyskanych w 2010 r. w Polsce. Wraz z rozliczeniem podatkowym za rok 2010, Wnioskodawca złożył druk NIP-3, w którym poinformował, że od dnia 01 stycznia 2011 r. jego adresem miejsca zamieszkania jest adres w miejscowości H. (Norwegia). W dniu 21.11.2011 Wnioskodawca zwrócił się do centralnego urzędu skarbowego w Norwegii z wnioskiem o wystawienie norweskiego certyfikatu rezydencji podatkowej dla Niego i Jego żony, za okres rozpoczynający się od dnia 01.01.2011 r. W dniu 28.11.2011 r. Wnioskodawca otrzymał z centralnego urzędu skarbowego w Norwegii odpowiedź na swój wniosek w której odmówiono mu wystawienia norweskiego certyfikatu rezydencji podatkowej. Jako uzasadnienie odmowy wystawienia norweskiego certyfikatu rezydencji podatkowej, wskazano, że Wnioskodawca pracuje w Norwegii dopiero od sierpnia 2010 r., nie był więc opodatkowany w Norwegii przez okres pełnych 12 miesięcy w danym roku podatkowym. Ponadto w uzasadnieniu odmowy podniesiono, że Wnioskodawca „do dnia dzisiejszego nie był norweskim rezydentem przez okres 10 + 3 lat”.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że po jego złożeniu otrzymał od norweskich organów podatkowych datowane na 29 listopada 2011 r. potwierdzenie rezydencji podatkowej na rok 2011.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dochody z pracy osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium Norwegii w okresie od dnia 01.08.2010 r. do dnia 31.12.2010 r., podlegają w Polsce konieczności wykazania, zgłoszenia, rozliczenia lub opodatkowania?
2.  Czy dochody z pracy osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium Norwegii pomiędzy dniem 01.01.2011 r. a dniem 31.12.2012 r. powinny być w Polsce wykazane, zgłoszone, rozliczone lub opodatkowane w zeznaniach podatkowych za 2011 r. oraz za 2012 r.?
3.  Czy dochody z pracy osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium Norwegii pomiędzy dniem 01.01.2013 r. a dniem 31.07.2013 r. powinny być w Polsce wykazane, zgłoszone, rozliczone lub opodatkowane w zeznaniach podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updof, ,,osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).”

W świetle art. 3 ust. 1 a. updof, „za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.”

Przepis art. 3 ust. 1 a updof, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1 a updof., warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a updof, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 a updof nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu Przepisy art. 3 ust. 1 1a, 2a, 2b updof stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a updof) Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U 2010 r. Nr 134 poz. 899), dalej Konwencja”.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej, jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 Konwencji, „jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

1.  uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania, jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste oraz gospodarcze (ośrodek interesów życiowych)
2.  jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w którym Państwie osoba posiada ośrodek interesów życiowych albo nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym stale przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z tych Państw właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Pierwsze kryterium dotyczy posiadania przez daną osobę stałego miejsca zamieszkania. Stałe miejsce zamieszkania to zwykle dom, mieszkanie czy też umeblowany pokój niezależnie od tego, czy osoba ta jest jego właścicielem, czy tez najemcą Musi on być jednak do stałej dyspozycji tej osoby i posiadać cechy stałości. Ponadto miejsce to musi być tak zaaranżowane, aby można było z niego korzystać stale, a nie tylko okazjonalnie, na potrzeby krótkotrwałych pobytów. Jeżeli jednak osoba ma stałe miejsce zamieszkania w obu krajach, to będzie się ją uważać za rezydenta podatkowego kraju, z którym posiada ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i w Norwegii.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do poszczególnych pytań jest następujące:

Odpowiedź na pytanie Nr 1.

Dochody z pracy osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium Norwegii w okresie od dnia 01.08.2010 r. do dnia 31.12.2010 r., nie podlegały konieczności wykazania, zgłoszenia, rozliczenia lub opodatkowania w Polsce. W rozliczeniu za rok 2010 Wnioskodawca uwzględnił dochody uzyskane w Norwegii z tytułu pracy w norweskiej spółce (druk PIT/ZG), miało to wpływ na zwiększenie podstawy obliczania podatku, przy ustalaniu stopy procentowej od dochodów uzyskanych w 2010 r. w Polsce. Obecnie jednak Wnioskodawca uważa, że powinien złożyć korektę polskiego zeznania podatkowego za rok 2010, poprzez wykazanie w tym zeznaniu jedynie dochodów osiągniętych w roku 2010 w Polsce, bez wykazywania dochodów za pracę uzyskanych w roku 2010 w Norwegii. Ponadto Wnioskodawca uważa, że powinien również złożyć korektę NIP-3, wskazując, że od dnia 01.08.2010 r., a nie jak pierwotnie wskazał od dnia 01.01.2011 r., Jego adresem miejsca zamieszkania jest adres w miejscowości H. (Norwegia).

Z wniosku wynika bowiem, że od dnia 01.08.2010 r. Wnioskodawca ma silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze z Norwegią, gdyż od dnia 01.08.2010 r. Wnioskodawca mieszka i pracuje w Norwegii. Ponadto razem z Wnioskodawcą w Norwegii od dnia 15.08.2010 r. mieszkają dwie osoby spośród Jego trzy osobowej rodziny, która pozostaje na Jego utrzymaniu, tj. niepracująca żona oraz jeden uczący się syn (drugi syn mieszka i studiuje w Polsce). Tym samym od dnia 01.08.2010 r. ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się w Norwegii, a nie w Polsce.

Odpowiedź na pytanie Nr 2.

Dochody z pracy osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium Norwegii pomiędzy dniem 01.01.2011 r. a dniem 31.12.2012 r., nie powinny być w Polsce wykazane, zgłoszone, rozliczone lub opodatkowane w zeznaniach podatkowych za rok 2011 oraz za rok 2012. Jak wykazano w odpowiedzi na pytanie 1, od dnia 01.08.2010 r. ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się w Norwegi, a nie w Polsce.

Ponadto nawet gdyby teoretycznie przyjąć, że ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy nadal znajduje się w Polsce, to i tak Wnioskodawca nie ma obowiązku wykazywania w Polsce dochodów z pracy osiągniętych przez Wnioskodawcę na terytorium Norwegii pomiędzy dniem 01.01.2011 r., a dniem 31.12.2012 r.

Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że podczas pobytu w Norwegii, Wnioskodawca nie uzyskuje i nie planuje uzyskiwać dochodów ze źródeł przychodów położonych w Polsce.

Wedle art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji:

1.  Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:
    1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym wdanym roku podatkowym; i
    2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
    3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
    4.  praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Na podstawie art. 22 ust. 1 Konwencji

1.  W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:
    1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu
    2.  niniejszego ustępu;
    3.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Mając na względzie zacytowane powyżej przepisy Konwencji, należy uznać, że w omawianym przypadku dochody Wnioskodawcy z pracy najemnej w Norwegii, są w Polsce zwolnione z opodatkowania.

W takiej sytuacji (przyjmując teoretycznie, że ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy nadal znajduje się w Polsce) należy rozważyć, czy do omawianego stanu faktycznego znajdzie zastosowanie art. 27 ust. 8 updof., zgodnie z którym: „Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.”

W rozpatrywanym okresie (od 01.01.2011 r. do 31.12.2012 r.) Wnioskodawca nie będzie jednak osiągał dochodów, ze źródeł przychodów położonych w Polsce, a więc art. 27 ust. 8 updof nie znajdzie zastosowania, tym samym po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek wykazywania dochodów z pracy w Norwegii, na potrzeby dokonywanego w Polsce rozliczenia podatkowego. dochodów z pracy w Norwegii.

Odpowiedź na pytanie Nr 3.

Dochody z pracy osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium Norwegii pomiędzy dniem 01.01.2013 r. a dniem 31.07.2013 r., nie powinny być w Polsce wykazane, zgłoszone, rozliczone lub opodatkowane w zeznaniu podatkowym za 2013 r.

Jak wykazano w odpowiedzi na pytanie 1, od dnia 01.08.2010 r. ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się w Norwegi, a nie w Polsce. Sytuacja ta będzie kontynuowana do dnia 31.07.2013 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a. ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie:

*   Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Oslo dnia 24.05.1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010 r
*   Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisana w Warszawie dnia 9.09.2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) – w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2011 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Natomiast w świetle art. 4 ust. 2 Konwencji, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wtedy jej sytuacja jest określana zgodnie z następującymi zasadami:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym stale przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli sytuacji tej osoby nie można ustalić zgodnie z postanowieniami litery c),właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 Konwencji, Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami;

1.  uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste oraz gospodarcze (ośrodek interesów życiowych)
2.  jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w którym Państwie osoba posiada ośrodek interesów życiowych albo nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym stale przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z tych Państw, właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest obywatelem Polski. W ramach zatrudnienia w polskiej spółce, w okresie od dnia 26.07.2010 r. do dnia 24.08.2010 r., Wnioskodawca przebywał na urlopie wypoczynkowym. W okresie od dnia 25.08.2010 r. do dnia 31.07.2013 r. spółka udzieliła Wnioskodawcy urlopu bezpłatnego. Wnioskodawca zawarł z norweską spółką umowę o pracę na czas określony od dnia 01.08.2010 r. do dnia 31.07.2013 r. W umowie o pracę, jako miejsce wykonywania pracy wskazano miejscowość w Norwegii.

Od dnia 01.08.2010 r. Wnioskodawca mieszka w wynajętym mieszkaniu w Norwegii. W roku 2010 w Norwegi został nadany Wnioskodawcy norweski numer identyfikacji podatkowej oraz norweski numer w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne. Spółka norweska potrąca od wynagrodzenia Wnioskodawcy zaliczki na norweski podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na norweskie ubezpieczenie społeczne.

Wnioskodawca dokonał w Norwegi rocznego rozliczenia podatkowego od dochodów uzyskanych w Norwegii w roku 2010, z tytułu pracy w spółce norweskiej. W norweskim zeznaniu podatkowym Wnioskodawca nie wykazywał dochodów uzyskanych w Polsce roku 2010.

Wnioskodawca jest żonaty, ma dwóch synów (22 i 19 lat). Żona Wnioskodawcy i jego młodszy syn od dnia 15.08.2010 r. stale mieszkają wraz z Wnioskodawcą w wynajętym mieszkaniu w Norwegii. Żona nie pracuje, młodszy syn uczęszcza do szkoły średniej w Oslo. Starszy syn studiuje (4 rok) i mieszka w Polsce. Wnioskodawca i jego żona posiadają w Polsce dom, w którym oni i ich synowie są zameldowani, starszy syn nadal mieszka w tym domu.

W styczniu 2011 r. Wnioskodawca, jego żona oraz ich młodszy syn poinformowali właściwy wydział meldunkowy Urzędu Gminy o zmianie swojego dotychczasowego miejsca zamieszkania w Polsce na miejsce zamieszkania w Norwegii. Podczas pobytu w Norwegii Wnioskodawca opłaca w Polsce dobrowolne składki na ubezpieczenie społeczne (ZUS). Podczas pobytu w Norwegii, Wnioskodawca nie uzyskuje i nie planuje uzyskiwać dochodów ze źródeł przychodów położonych w Polsce.

Od dnia 01.08.2013 r. Wnioskodawca planuje ponownie podjąć zatrudnienie i uzyskiwać dochody z tytułu pracy w Spółce polskiej. Od początku sierpnia 2010 roku i w kolejnych latach Wnioskodawca nie przebywał oraz nie będzie przebywał w Polsce, z wyjątkiem krótkotrwałych podróży służbowych lub turystycznych. Wraz z rozliczeniem podatkowym za rok 2010, Wnioskodawca złożył druk NIP-3, w którym poinformował, że od dnia 01 stycznia 2011 r. jego adresem miejsca zamieszkania jest adres w miejscowości w Norwegii. Wnioskodawca otrzymał od norweskich organów podatkowych datowane na 29 listopada 2011 r. potwierdzenie rezydencji podatkowej na rok 2011.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż w 2010 r. Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i w Norwegii. Powyższe oznacza, iż państwo rezydencji Wnioskodawcy należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 4 ww. Umowy i Konwencji.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i Norwegią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy w roku 2010 w świetle ww. przepisów, uznać należy, iż do dnia 15.08.2010 r., tj. do momentu przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Norwegii, tzn. do dnia wyjazdu z Polski rodziny (żony i dziecka), Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt przebywania Wnioskodawcy od 01.08.2010 r. w Norwegii, wykonywania tam pracy, nie przesądza o tym, iż od tego dnia posiadał w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy.

Dopiero od dnia wyjazdu z Polski rodziny (żony i dziecka) i przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Norwegii, Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Norwegii. Od dnia 15.08.2010 r. Wnioskodawca przebywa w Norwegii wraz z rodziną.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż:

*   do dnia przyjazdu do Norwegii żony oraz dziecka Wnioskodawca podlegał opodatkowaniu w Polsce od całości uzyskanych dochodów, na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do dnia 14.08.2010 r., tj. do momentu, gdy w Polsce przebywała rodzina (żona oraz dziecko) Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a zatem zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał On na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, iż uzyskany przez Wnioskodawcę dochód na terytorium Norwegii w ww. okresie podlega opodatkowaniu także w Polsce zgodnie metodą zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu określoną w art. 24 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (metoda proporcjonalnego odliczenia podatku) w związku z art. 27 ust. 8 ww. ustawy.
*   od dnia przyjazdu żony oraz dziecka ośrodek interesów życiowych Wnioskodawca przeniósł do Norwegii. Nie posiada miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Norwegii. W tym państwie przebywa wraz z żoną i dzieckiem oraz wykonuje pracę zarobkową. Zatem zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia przyjazdu rodziny do Norwegii oraz w latach następnych (o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny) Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, iż w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast dochody uzyskane przez Wnioskodawcę na terytorium Norwegii nie podlegają w Polsce konieczności wykazania, zgłoszenia, rozliczenia i opodatkowania.

Tut. Organ nie odniósł się natomiast do rozważań Wnioskodawcy dotyczących możliwości złożenia korekty polskiego zeznania podatkowego za rok 2010 oraz obowiązku złożenia deklaracji NIP-3, gdyż powyższe kwestie nie były przedmiotem zapytania.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe różni się od stanu faktycznego oraz będzie różniło się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.