Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-552/15-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-02
Teza: W zakresie uznania usług za świadczenia kompleksowe oraz stawki podatku w wysokości 8% dla wskazanych usług.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); stawka; usługi; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112 poz. 770 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku w wysokości 8% dla usługi coachingu - **jest nieprawidłowe,**
*   uznania usług za świadczenia kompleksowe oraz możliwości zastosowania stawki w wysokości 8 % dla Usługi 1, 2 oraz 3 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług za świadczenia kompleksowe oraz stawki podatku w wysokości 8% dla wskazanych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W ramach działalności gospodarczej Spółka, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zapewnia swoim klientom możliwość wstępu do tunelu aerodynamicznego w celu odbywania lotów. Tunel aerodynamiczny jest symulatorem lotu. Poprzez wytworzenie silnego strumienia powietrza (osiągającego prędkość do 300 km/h), urządzenie to umożliwia klientom Spółki swobodne unoszenie się w powietrzu (lot), przy jednoczesnym zapewnieniu wysokiego poziomu bezpieczeństwa i eliminacji zagrożeń charakterystycznych dla skoków z samolotu. Tunel znajduje się w budynku specjalnie zaprojektowanym do funkcjonowania tego typu konstrukcji.

Odbywanie lotów (symulacji swobodnego spadania) w tunelu aerodynamicznym, jest jedynym celem funkcjonowania tego obiektu - tunel został zaprojektowany wyłącznie na potrzeby symulacji swobodnego spadanie i nie jest wykorzystywany przez Spółkę do żadnej innej działalności.

Podczas lotu, klient może wpływać na jego kierunek i wysokość za pomocą ruchów swojego ciała oraz siły mięśni, co przyczynia się do poprawy ogólnych parametrów psychofizycznych, takich jak siła, koordynacja ruchowa, kondycja, wytrzymałość organizmu, lepszego samopoczucia.

Spółka prowadzi swoją działalność dedykując swoje usługi dla klientów chcących regularnie doskonalić swoje umiejętności latania w tunelu, traktujących tę aktywność jako element treningu spadochroniarstwa bądź osobną dziedzinę sportu (dalej: „Usługa 1”).

Usługa 1 obejmuje:

*   umożliwienie wstępu do tunelu aerodynamicznego dla klientów, chcących poprawić, rozwinąć, bądź utrwalić swoje umiejętności w zakresie spadochroniarstwa lub latania w tunelu. W ramach usługi klient może dowolnie korzystać z tunelu aerodynamicznego: może latać sam, z własnym trenerem;
*   w zależności od potrzeb i doświadczenia klienta - podstawowe szkolenie w zakresie bezpieczeństwa korzystania z obiektu. Szkolenie odbywa się przed lotem klienta i w żaden sposób nie determinuje lotu (dalej: „podstawowe szkolenie”);
*   w zależności od potrzeb i doświadczenia klienta - asystę osoby korygującej lot klienta, w celu zabezpieczenia go przed kontuzją lub obrażeniami - osoba ta przebywa z klientem w tunelu (stojąc) i nie narzuca mu sposobu korzystania z tunelu - wykupując wstęp do tunelu aerodynamicznego klient Spółki sam decyduje w jaki sposób korzystać będzie z tunelu (dalej: „asysta spottera”);
*   w zależności od potrzeb klienta - udostępnienie akcesoriów niezbędnych dla bezpiecznego korzystania z tunelu: kombinezonu, kasku, gogli, zatyczek do uszu;
*   udostępnienie nagrania lotu na płycie CD.

Minimalny czas udostępnienia tunelu w ramach Usługi l wynosi 10 minut.

Dla klientów korzystających z Usługi 1, Spółka przewidziała możliwość zakupienia dodatkowej usługi, obejmującej kompleksowe, wieloetapowe szkolenie w zakresie latania w tunelu (tj. wykonywania figur, akrobacji, itp.), prowadzone przez profesjonalnego instruktora zatrudnionego przez Spółkę (dalej: „Usługa Coachingu”).

Ponadto, Spółka udostępnia tunel aerodynamiczny klientom wykonującym loty sporadycznie oraz rekreacyjnie, o krótszym okresie (minimum - 3 minuty), przy jednoczesnym zagwarantowaniu odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa (dalej: „Usługa 2”).

Usługa 2 obejmuje:

*   umożliwienie wstępu do tunelu aerodynamicznego;
*   podstawowe szkolenie;
*   asystę spottera;
*   udostępnienie akcesoriów niezbędnych dla bezpiecznego korzystania z tunelu: kombinezonu, kasku, gogli, zatyczek do uszu;
*   udostępnienie nagrania lotu na płycie CD.

Dodatkowo, Spółka udostępnia tunel aerodynamiczny wraz z dodatkowymi pomieszczeniami zorganizowanym grupom osób (dalej: „Usługa 3”).

Usługa 3 obejmuje:

*   umożliwienie wstępu do tunelu aerodynamicznego na wyłączność zorganizowanym grupom osób;
*   umożliwienie wstępu do dodatkowych pomieszczeń (takich jak szatnia, sala dla osób oczekujących na lot), pełniących funkcję uzupełniającą wobec wstępu do tunelu tunelu. Aktywność klientów w ramach Usługi 3 koncentruje się na odbywaniu lotów.
*   podstawowe szkolenie;
*   asystę spottera;
*   udostępnienie akcesoriów niezbędnych dla bezpiecznego korzystania z tunelu: kombinezonów, kasków, gogli, zatyczek do uszu;
*   udostępnienie nagrania lotu na płycie CD.

Celem Usługi 2 oraz Usługi 3 jest umożliwienie klientom skorzystania z aktywnej formy wypoczynku, zmierzającego do regeneracji sił i poprawy samopoczucia.

Usługa 1, Usługa 2 i Usługa 3 będą w dalszej części wniosku nazywane łącznie „Usługami”.

Cena za Usługi jest ustalana wyłącznie w oparciu o czas udostępnienia tunelu. Ilość wydanych klientom kombinezonów, kasków, gogli, zatyczek do uszu, nagrań, bądź konieczność zapewnienia asysty spottera, czy też - w przypadku Usługi 3 - udostępnienie dodatkowych pomieszczeń, pozostaje bez wpływu na wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych Usług. Cena za Usługę 1, Usługę 2 jak i Usługę 3 kalkulowana jest jako kwota X za określoną jednostkę czasową lotu.

Klasyfikacja Usług i Usługi Coachingu

Spółka, przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny, wystąpiła z wnioskiem o klasyfikację Usług oraz Usługi Coachingu do Urzędu Statystycznego w L. W odpowiedzi na powyższy wniosek, Spółka otrzymała opinie klasyfikacyjną stwierdzającą, iż:

1.  udostępnienie tunelu aerodynamicznego, łącznie ze szkoleniem w zakresie latania w tunelu przez instruktora zatrudnionego przez Spółkę np. na potrzeby specjalistycznego wsparcia treningu w sportach spadochronowych czy skoków narciarskich, mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0: „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”;
2.  udostępnienie tunelu aerodynamicznego klientom indywidualnym lub zorganizowanym grupom, łącznie z podstawowym szkoleniem w zakresie bezpieczeństwa korzystania z obiektu, asystą spottera, udostępnieniem akcesoriów niezbędnych dla korzystającego z tunelu, mieści się w grupowaniu: PKWiU 93.19.19.0: „Pozostałe usługi związane ze sportem i rekreacją”.

Wnioskodawca przesyła przedmiotową opinię w załączeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży Usługi 1 oraz Usług Coachingu?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży Usługi 2 oraz Usługi 3?

Stanowisko Wnioskodawcy;

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży Usługi 1 oraz Usługi Coachingu.
2.  Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży Usługi 2 oraz Usługi 3.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Kompleksowy charakter Usług

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów VAT, każda z Usług (tj. Usługa 1, Usługa 2 oraz Usługa 3) stanowi jedno kompleksowe świadczenie.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniej regulacji w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast niejednokrotnie wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), jak i przez polskie sądy administracyjne.

W kluczowym z punktu widzenia świadczeń kompleksowych wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), TSUE stwierdził w szczególności, iż:

„29. (\`(...)\`) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, bu nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT: należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

30\. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Wskazany powyżej wyrok ma fundamentalne znaczenie dla kwestii opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych. Doniosłość tego rozstrzygnięcia wynika w szczególności z faktu, że przy okazji sprawy CPP TSUE po raz pierwszy podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które - traktowane każde z osobna - byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

Przede wszystkim w przywołanym orzeczeniu TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania, jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i.) z ekonomicznego punktu widzenia oraz (ii.) z perspektywy nabywcy (konsumenta).

Analiza Usług z perspektywy ekonomicznej

W stosunku do analizy treści ekonomicznej określonej transakcji TSUE podkreślił dysonans pomiędzy efektem ekonomicznym a treścią prawną danej transakcji, wskazując iż podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, nawet gdy w danej transakcji dochodzi np. do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma to znaczenia decydującego dla ujęcia tej transakcji na gruncie VAT. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, bez uszczerbku dla wyodrębnionych elementów.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do poszczególnych czynności świadczonych przez Spółkę w ramach wykonywania każdej z Usług, należy wskazać, że:

*   podstawowe szkolenie - ma na celu wyjaśnienie klientom elementarnych zasad działania obiektu, a także poinformowanie ich o ewentualnych zagrożeniach związanych z lataniem w tunelu oraz podstawowych metodach komunikacji i reakcji w przypadku wystąpienia takich zagrożeń. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podstawowe szkolenie odbywa się przed lotem klienta i w żaden sposób nie determinuje lotu.
*   asysta spottera - zapewnia klientom bezpieczeństwo podczas wykonywania lotu. Osoba stojąca w tunelu podczas lotu (spotter), reaguje wyłącznie w sytuacji, w której klient może ulec kontuzji bądź doznać obrażeń (np. poprzez zderzenie się ze ścianą tunelu). Zgodnie z opisem stanu faktycznego, spotter nie narzuca klientom sposobu korzystania z tunelu. W istocie, rola spottera jest analogiczna do roli jaką pełni ratownik na kąpielisku - sprowadza się ona bowiem do obserwacji klientów podczas lotu i reagowania w przypadkach narażania na kontuzję bądź obrażenia.
*   udostępnienie akcesoriów niezbędnych dla bezpiecznego korzystania z tunelu: kombinezonu, kasku, gogli, zatyczek do uszu - stanowi konieczny środek podejmowany przez Spółkę w celu zapewnienia elementarnego poziomu bezpieczeństwa dla osoby wykonującej lot w tunelu.
*   udostępnienie nagrania lotu na płycie CD - upamiętnia i dokumentuje odbyty lot.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe czynności wykonywane przez Spółkę powinny być traktowane jako integralne elementy jednej kompleksowej usługi (odpowiednio Usługi 1, Usługi 2 lub Usługi 3 świadczonej na rzecz klientów.

Należy wskazać, iż jedynie zespół działań Spółki, umożliwia jej bezpieczne świadczenie usług wstępu do tunelu aerodynamicznego. Przeprowadzenie podstawowego szkolenia, asysta spottera oraz udostępnienie klientom kombinezonu, kasku, gogli i zatyczek do uszu - zważywszy na pęd strugi powietrza osiągany w tunelu (nawet 300 km/h) - stanowią jedynie działania zmierzające do zapewnienia podstawowego poziomu bezpieczeństwa klientom.

W praktyce bowiem, bez powyższych środków, trudno byłoby sobie wyobrazić udostępnienie tunelu aerodynamicznego bez narażenia klientów na poważne zagrożenie utraty zdrowia.

Udostępnienie nagrania lotu na płycie CD, upamiętniającego i dokumentującego lot stanowi czynność ściśle związaną z odbywanym lotem. Nagranie ma charakter zindywidualizowany -przedstawia lot jednego klienta i jest mu wręczane bezpośrednio po odbyciu lotu. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż Spółka nie pobiera dodatkowego wynagrodzenia za udostępnienie nagrania. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nagranie udostępniane klientom stanowi element uzupełniający świadczenie główne, jakim jest udostępnienie tunelu aerodynamicznego i jest z nim nierozerwalnie związane. Nie jest bowiem możliwe otrzymanie nagrania lotów innych klientów. Spółka nie prowadzi również sprzedaży nagrań i ich edycji.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach Usługi 3, Spółka udostępnia również dodatkowe pomieszczenia (szatnie, sale dla osób oczekujących na lot). Wynika to z faktu, iż Usługa 3 jest świadczona na rzecz zorganizowanych grup osób, dla których celem jest odbywanie lotów w tunelu aerodynamicznym - dodatkowe pomieszczenia zapewnione takim klientom przez Spółkę sprawiają, że podczas korzystania z tunelu przez jednych członków grupy - pozostali jej członkowie mogą w komfortowych warunkach przygotować się do lotu i spędzić wspólnie czas.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, iż w przypadku Usługi 1 i Usługi 2 loty pojedynczych klientów umawiane są na konkretną godzinę - telefonicznie, bądź za pomocą strony internetowej - zatem przy świadczeniu tych usług, inaczej niż w przypadku Usługi 3, nie występuje problem kolejki, nagromadzenia dużej ilości osób w pomieszczeniu mieszczącym tunel. Dodatkowe pomieszczenia zapewniane przez Spółkę w ramach Usługi 3, korzystnie wpływają na bezpieczeństwo lotów i obsługi tunelu, gwarantując klientom i pracownikom Spółki niezbędną przestrzeń dla sprawnego poruszania się i reagowania na ewentualne zagrożenia. W konsekwencji, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pomieszczenia dodatkowe pełnią funkcję uzupełniającą wobec usługi udostępnienia tunelu, natomiast aktywność klientów korzystających z Usługi 3, koncentruje się na odbywaniu lotów i jest temu podporządkowana.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, należy uznać, że opisane powyżej czynności wykonywane w ramach każdej z Usług są czynnościami komplementarnymi w stosunku do głównego świadczenia, jakim jest udostępnienie tunelu aerodynamicznego i są z nim nierozerwalnie związane. Wskazane czynności wynikają bezpośrednio z funkcjonowania obiektu, a ich istnienie w oderwaniu od tunelu aerodynamicznego pozbawione byłoby ekonomicznego sensu, bądź w ogóle niemożliwe.

Przytoczony powyżej opis czynności wykonywanych przez Spółkę działań wyraźnie potwierdza, że zmierzają one do możliwie atrakcyjnego, a przede wszystkim, bezpiecznego wyświadczenia usługi udostępniania tunelu aerodynamicznego. W ocenie Wnioskodawcy, funkcje przedmiotowych czynności oraz ich całkowite uzależnienie od lotów w tunelu,jednoznacznie wskazują, że w ramach świadczonych Usług, zasadniczy charakter należy przypisać świadczeniu Spółki polegającym na udostępnieniu tunelu aerodynamicznego.

Perspektywa nabywcy (konsumenta) Usług

W odniesieniu do analizy transakcji z punktu widzenia klienta (konsumenta), nieodzowna jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Z perspektywy klientów Spółki (konsumentów Usług), każda ze wskazanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach świadczenia Usług, dostarczona oddzielnie nie miałaby gospodarczego sensu i w konsekwencji nie spełniłaby oczekiwań klientów, nie pozwalając im zrealizować zakładanego celu - wstępu do tunelu aerodynamicznego i odbycia w nim lotu.

W konsekwencji, z perspektywy konsumenta, wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę, inne niż udostępnianie tunelu, pozostają w stosunku do tego świadczenia wtórne lub pomocnicze. W interesie konsumenta pozostaje bowiem wyłącznie nabycie jednej kompleksowej usługi udostępnienia tunelu aerodynamicznego, która pozwoli na bezpieczne wykonanie lotu i jego dokumentację.

O kompleksowym charakterze Usług, świadczy również sposób obliczania ceny za Usługi. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, cena ta jest ustalana wyłącznie w oparciu o czas udostępnienia tunelu (cena za Usługę i, Usługę 2 jak i Usługę 3 kalkulowana jest jako kwota X za określoną jednostkę czasową lotu). Tym samym ilość wydanych klientom kombinezonów, kasków, gogli, zatyczek do uszu, nagrań, bądź konieczność zapewnienia asysty spottera, czy też - w przypadku Usługi 3 - udostępnienie dodatkowych pomieszczeń, pozostaje bez wpływu na wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych Usług.

Metoda wyznaczania ceny za Usługi, bazująca wyłącznie na czasie udostępnienia tunelu w sposób jednoznaczny wskazuje, iż zarówno z perspektywy Spółki, jak również konsumenta, głównym elementem Usług, wyznaczającym ich charakter jest właśnie udostępnienie tunelu.

Podsumowanie

Konkludując Spółka podkreśla, iż ukształtowana linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu powiązanych ze sobą elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie, mające gospodarczy sens dla konsumenta, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń. W tym zakresie, zasadnym wydaje się również wskazanie na stanowiska polskich sądów administracyjnych w kwestii uznania kilku świadczeń za usługę kompleksową.

W wyroku z dnia 17 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny, bazując właśnie na dorobku TSUE, stwierdził, iż: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej,”

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r.«, potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, na które składa się szereg określonych działań, należy takie świadczenie traktować jako jednolitą całość.

Spostrzeżenia poczynione przez sądy administracyjne mają szczególne znaczenie dla celów traktowania czynności o charakterze kompleksowym. W szczególności cenne jest wskazanie, iż w przypadku sytuacji gospodarczej, w której jeden podmiot zobowiązuje się na rzecz swojego klienta wykonać określony zestaw czynności (również różnorodnych - np. dostawa towarów i świadczenie usług), to takie czynności, jeżeli tworzą dla klienta wartość gospodarczą jedynie jako całość, powinny zostać uznane dla celów podatku VAT jako jedno kompleksowe świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane powyżej orzecznictwo TSUE, jak również wyroki polskich sądów administracyjnych, w tym w szczególności NSA, jednoznacznie wskazują na sposób rozpoznawania dla potrzeb podatku VAT świadczeń złożonych. W sytuacji, gdy przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami jest szereg czynności tworzących funkcjonalną całość, to poszczególne elementy tej całości nie mogą być wyodrębniane i traktowane osobno, gdyż będzie to prowadziło do wypaczenia sensu ekonomicznego i gospodarczego całej transakcji.

Z uwagi na wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że wszystkie czynności wykonywane w ramach Usług stanowią elementy kompleksowego świadczenia realizowanego na rzecz klientów Spółki. W związku z tym konsekwencje na gruncie VAT, wynikające ze świadczenia kompleksowej Usługi 1, Usługi 2 oraz Usługi 3, powinny być analizowane wyłącznie w odniesieniu do całości każdej ze świadczonych przez Spółkę Usług.

Usługa 1 oraz Usługa Coachingu na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie na terytorium kraju.

Na podstawie art. 5a ustawy o VAT, usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 tej ustawy, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W tym zakresie klasyfikacją statystyczną, która ma zastosowanie do celów opodatkowania VAT od 1 stycznia 2011 r. jest PKWiU 2008.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT, którą opodatkowane są czynności podlegające VAT wynosi 23%.

Jednak w stosunku do dostawy niektórych towarów oraz usług zastosowanie znajdują stawkami obniżone. Jedną z obniżonych stawek VAT jest stawka 8%, która na podstawie art. art. 41 ust. 2 w zw. z art. ią6a pkt 2 ma zastosowanie w przypadku usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

Zgodnie z pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0: „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka powinna być uprawniona do zastosowania 8% stawki VAT w zakresie Usługi 1 oraz Usługi Coachingu, w przypadku gdy usługi te podlegają klasyfikacji do grupowania PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługa 1 oraz Usługa Coachingu oferowane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” korespondującą z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację opartą o regulacje statystyczne, potwierdzającą jego zdaniem prawidłowość stanowiska odnośnie klasyfikowania Usługi 1 oraz Usługi Coachingu do grupowania PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, co w zestawieniu z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. sa ustawy o VAT determinuje zastosowanie 8% stawki VAT.

Usługa 1 jako usługa związana z działalnością obiektu sportowego

W ocenie Wnioskodawcy sformułowanie: „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” najwierniej i najdokładniej oddaje charakter i naturę Usługi 1 oraz Usługi Coachingu wykonywanych przez Spółkę. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga fakt, iż prowadzony przez niego tunel aerodynamiczny, wpisuje się w przyjętą dla celów statystki publicznej definicję obiektów sportowych, czyli:

„samodzielnych, zwartych zespołów urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych dla celów sportowych”.

Samodzielnym, zwartym zespołem urządzeń terenowych oraz budynków jest obiekt, którego struktura, pozwala na autonomiczne funkcjonowanie w przestrzeni. Ta autonomiczność wynika w szczególności z konieczności przeznaczenia tego obiektu dla konkretnego celu.

Prowadzony przez Spółkę obiekt, stanowi samodzielną, zamkniętą, wyodrębnioną placówkę (wolnostojący budynek, we wnętrzu którego zainstalowany został tunel aerodynamiczny), która została wyłączona z ogólnego dostępu właśnie w celu zagwarantowania możliwości efektywnego, niczym nieograniczonego, bezpiecznego, wolnego od zewnętrznej ingerencji, uprawiania sportu przez klientów.

W celu sprecyzowania, czy tunel aerodynamiczny prowadzony przez Spółkę przeznaczony jest do celów sportowych, należy w pierwszej kolejności ustalić zakres przedmiotowy pojęcia sport. „Sport”, jako zjawisko społeczne, służące realizacji szeregu celów oraz mogące przybierać rozmaite, mniej lub bardziej zorganizowane formy, jest pojęciem, dla którego trudno znaleźć precyzyjną definicję. W zależności od przyjętego źródła sport można postrzegać jako:

*   „wszelkie formy aktywności fizycznej”, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.”
*   „ćwiczenia i gry służące podnoszeniu i nabywaniu sprawności fizycznej i wyrabianiu pewnych cech charakteru, jak wytrzymałość, lojalność, nawyk przestrzegania reguł”;
*   „ćwiczenia i gry mające na celu podnoszenie sprawności fizycznej; próbowanie swoich sił w różnych dziedzinach wymagających sprawności fizycznej”;
*   „gra, współzawodnictwo lub działanie wymagające wysiłku fizycznego, toczone zgodnie z zasadami dla przyjemności lub w formie zawodu”.

W świetle zaprezentowanych powyżej definicji, tunel aerodynamiczny prowadzony przez Wnioskodawcę przeznaczony jest dla celów sportowych.

Powyższe, wynika z faktu, że tunel aerodynamiczny będący symulatorem i służy do ćwiczenia figur oraz akrobacji wykonywanych w dyscyplinach sportowych takich jak (i.) spadochroniarstwo oraz (ii.) latanie w tunelu.

Spadochroniarstwo jako sport

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, spadochroniarstwo to: „dyscyplina lotnictwa sportowego obejmująca skoki ze spadochronem.”

Zatem w powszechnie znanym rozumieniu, spadochroniarstwo uznawane jest za sport. Znajduje to potwierdzenie m.in. w załączniku decyzji nr 277/MON Ministra Obrony Narodowej w sprawie funkcjonowania sportu w Siłach Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 14 września 2012 r.11, zawierającym wykaz dyscyplin sportu preferowanych przez Międzynarodową Radę Sportu Wojskowego (CISM) oraz uprawianych w wojskowych zespołach sportowych Rodzajów Sił Zbrojnych i Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych, który w poz. 12 wymienia spadochroniarstwo.

Ponadto Regulamin Licencjonowania Klubów Sportowych opracowany przez Aeroklub Polski12, w art. 2 zawierającym wykaz dyscyplin w sporcie lotniczym, wymienia m.in. „sport spadochronowy”. Należy przy tym podkreślić, że Spółka jest członkiem zwyczajnym Aeroklubu Polskiego i posiada Licencje Klubu Sportowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe, nie ulega wątpliwości, że spadochroniarstwo jest sportem, a tunel aerodynamiczny stanowi obiekt sportowy.

Latanie w tunelu jako sport

Niezależnie od charakteru spadochroniarstwa, należy podkreślić, iż samo latanie w tunelu, niezwiązane ze spadochroniarstwem również powinno być traktowane jako sport.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podczas lotu, klient może wpływać na jego kierunek i wysokość za pomocą ruchów swojego ciała oraz siły mięśni, co przyczynia się do poprawy ogólnych parametrów psychofizycznych, takich jak siła, koordynacja ruchowa, kondycja, zmniejszenie masy ciała, rzeźbienie ciała, wytrzymałość organizmu oraz układu naczyniowego.

Podkreślenia wymaga również fakt, że na całym świecie organizowane są zawody w lataniu w tunelu aerodynamicznym, w których, podobnie jak w spadochroniarstwie, brane są pod uwagę styl i precyzja wykonywanych akrobacji. Przykładowo, w 2014 roku odbyły Mistrzostwa Świata w Indoor Skydivingu zorganizowane w USA, a także I Otwarte Mistrzostwa Polski w Indoor Skydivingu, w których udział wzięło 16 drużyn z Polski i Europy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, już samo latanie w tunelu aerodynamicznym (nawet niezwiązane ze spadochroniarstwem) jest sportem, gdyż stanowi wykonywanie ćwiczeń, zgodnie z przyjętymi w tym zakresie regułami, związanych z wysiłkiem fizycznym, nakierowanych na doskonalenie parametrów psychofizycznych osoby ćwiczącej.

W konsekwencji, uznać należy, iż tunel aerodynamiczny stanowi obiekt sportowy. Tunel stanowi bowiem symulator lotu wykorzystywany do ćwiczenia figur oraz akrobacji wykonywanych w dyscyplinach sportowych takich jak spadochroniarstwo i latanie w tunelu.

Wobec powyższego Usługa 1 świadczona przez Spółkę mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0: „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Jak bowiem wykazano powyżej, celem korzystania z Usługi 1 oferowanej przez Spółkę jest odbycie lotu w tunelu aerodynamicznym, umożliwiającym praktyczny trening zachowań podczas „swobodnego spadania”.

W konsekwencji Usługa 1, dedykowana dla klientów chcących regularnie doskonalić swoje umiejętności latania w tunelu, traktujących tę aktywność jako element treningu spadochroniarstwa, bądź osobną dziedzinę sportu, objęta jest grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Mając na względzie całokształt przedstawionej powyżej argumentacji, należy uznać, iż tunel aerodynamiczny prowadzony przez Spółkę jest obiektem sportowym, a w konsekwencji kompleksowa Usługa 1, mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych

Usługa Coachingu jako usługa związana z działalnością obiektu sportowego.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługa Coachingu, obejmująca kompleksowe, wieloetapowe szkolenie w zakresie latania w tunelu (tj. wykonywania figur, akrobacji, itp.), prowadzone przez profesjonalnego instruktora zatrudnionego przez Spółkę, również mieści się w pozycji PKWiU 93.11.10.0.

Usługa Coachingu jest bowiem bezpośrednio związana z funkcjonowaniem tunelu aerodynamicznego. Jej istota sprowadza się do treningu zaawansowanych ewolucji podczas „swobodnego spadania”, przy jednoczesnym, optymalnym wykorzystaniu infrastruktury tunelu.

W konsekwencji, należy uznać, iż Usługa Coachingu pozostaje w tak ścisłym związku z tunelem aerodynamicznym, iż to właśnie tunel warunkuje jej istnienie. Innymi słowy, funkcjonowanie Usługi Coachingu w oderwaniu od tunelu byłoby niemożliwe - podobnie jak np. funkcjonowanie usługi nauki pływania w oderwaniu od basenu.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie klasyfikacji Usługi Coachingu, znajduje potwierdzenie w dotychczasowej praktyce organów statystycznych. W precedensie nr 3 z dnia 18 stycznia 2011 r., przyporządkowanym do pozycji PKWiU 93.11.10.0., uznano bowiem, iż w grupowaniu tym mieszczą się ..usługi prowadzenia nauki pływania oraz nauki gry w tenisa przez pracowników zatrudnionych przez centrum sportu i rekreacji” .

Należy przy tym zwrócić uwagę, że poza oczywistą różnicą dotyczącą dyscypliny sportu, pomiędzy usługami wymienionymi w powyższym precedensie a Usługą Coachingu nie występuje żadna rozbieżność. Każda z tych usług ma na celu doskonalenie umiejętności w dziedzinie sportu, ściśle powiązanego z danym obiektem.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Usługa Coachingu powinna zostać zaklasyfikowana do pozycji PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy, Usługa 1 oraz Usługa Coachingu oferowane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Tym samym, Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży Usługi 1 oraz Usługi Coachingu.

Prawidłowość powyższej klasyfikacji została potwierdzona w opinii statystycznej wydanej na rzecz Spółki (Wnioskodawca przesyła przedmiotową opinię w załączeniu).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

Usługa 2 oraz Usługa 3 na gruncie ustawy o VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, tunel aerodynamiczny należy uznać za obiekt sportowy. Szczegółowa argumentacja w tym zakresie została przedstawiona w poprzednim punkcie wniosku. Wobec powyższego, w ocenie Spółki, Usługa 2 oraz Usługa 3, podobnie jak Usługa 1 i Usługa Coachingu, także powinny zostać uznane za „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, a tym samym, Usługa 2 i Usługa 3 powinny korzystać z preferencyjnej 8% stawki VAT na podstawie pozycji 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Biorąc jednak pod uwagę potencjalne wątpliwości w tym zakresie wynikające z opinii statystycznej otrzymanej przez Spółkę, Wnioskodawca zwraca uwagę, że nawet w przypadku uznania, że Usługę 2 oraz Usługę 3 należy na gruncie PKWIU klasyfikować inaczej niż usługi obiektów sportowych (przykładowo do grupowania PKWiU 93.19.19.0: „Pozostałe usługi związane ze sportem i rekreacją”), w ocenie Spółki przedmiotowe świadczenia i tak korzystać będą z preferencyjnej stawki VAT 8%. Wynika to z faktu, że Usługa 2 oraz Usługa 3 stanowią świadczenia polegające na przyznaniu klientom prawa wstępu do tunelu aerodynamicznego oraz stworzeniu odpowiednich warunków do nieskrępowanego podejmowania aktywności rekreacyjnej przy wykorzystaniu infrastruktury tunelu.

W efekcie, zdaniem Spółki, sprzedaż Usługi 2 oraz Usługi 3 uprawniających do wstępu do tunelu aerodynamicznego może podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT także na podstawie pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%.

Spółka zaznacza, że w poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, jako podlegające opodatkowaniu 8% VAT, „Pozostałe usługi związane z rekreacją -wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU.

Z zacytowanego brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki, tj.:

1.  usługa musi być związana z rekreacją,
2.  usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu.

Na marginesie jedynie należy wspomnieć, że klasyfikacja statystyczna usługi nie ma znaczenia dla określenia stawki VAT dla tej usługi.

Związek Usługi 2 oraz Usługi 3 z rekreacją

Jak wskazał Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 2 grudnia 2014 r. (nr PT1/033/32/354/LJU/14; dalej: „Interpretacja Ogólna”):

„Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia rekreacja. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu", Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu", "Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem" Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego "recreatio" czyli powrót do zdrowia, sił".

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182 - 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż Spółka w odmienny sposób konstruuje ofertę skierowaną do klientów zainteresowanych uprawnianiem sportu, niż do tych klientów, których intencją jest sporadyczny i rekreacyjny wstęp do tunelu aerodynamicznego.

Takie działanie Spółki jest podyktowane właśnie percepcją klientów: inne są oczekiwania klienta skoncentrowanego na poprawie, rozwinięciu, bądź utrwaleniu umiejętności w zakresie spadochroniarstwa lub latania w tunelu, odmienne zaś klienta, którego celem jest skorzystanie z formy aktywnego wypoczynku, zmierzającego do regeneracji sił oraz poprawy samopoczucia.

W konsekwencji, ramach Usługi 2 oraz Usługi 3, w celu zagwarantowania klientom bezpiecznego wykonywania lotu, uwzględniając ich poziom doświadczenia w korzystaniu z tunelu aerodynamicznego, Spółka, inaczej niż w przypadku Usługi 1 - każdorazowo zapewnia klientom:

*   podstawowe szkolenie;
*   asystę spottera;
*   udostępnienie akcesoriów niezbędnych dla bezpiecznego korzystania z tunelu: kombinezonu, kasku, gogli, zatyczek do uszu.

Należy także zwrócić uwagę, iż ze względu na cel Usługi 2 oraz Usługi 3 - tj. umożliwienie klientom skorzystania z formy aktywnego wypoczynku zmierzającego do regeneracji sił oraz poprawy samopoczucia - czas wstępu do tunelu aerodynamicznego w ramach Usługi 2 oraz Usługi 3 został wyznaczony przez Spółkę na minimalnym poziomie 3 minut (w przypadku Usługi 1 - przeznaczonej dla profesjonalistów - czas ten wynosi 10 minut).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że:

1.  jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podczas lotu w tunelu aerodynamicznym, klient może wpływać na jego kierunek i wysokość za pomocą ruchów swojego ciała oraz siły mięśni, co przyczynia się do poprawy ogólnych parametrów psychofizycznych, takich jak siła, koordynacja ruchowa, kondycja, wytrzymałość organizmu oraz lepszego samopoczucia,
2.  Spółka dostosowała sposób świadczenia usługi wstępu do tunelu aerodynamicznego do potrzeb klientów, chcących skorzystać z aktywnej formy wypoczynku zmierzającego do regeneracji sił oraz poprawy samopoczucia,

aktywność klienta w ramach Usługi 2 oraz Usługi 3. odpowiada pojęciu rekreacji, a zatem Usługa 2 oraz Usługa 3 stanowią usługi związane z rekreacją.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, iż zarówno w praktyce utrwalonej interpretacyjnej Ministra Finansów, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, zakres pojęcia rekreacji, nie został ograniczony wyłącznie do aktywności „na świeżym powietrzu” - wskazuje na to chociażby przykładowe wyliczenie usług mieszczących się w zakresie pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawarte w przytoczonej powyżej Interpretacji Ogólnej, obejmujące zajęcia fitness, aerobik czy też korzystanie z sauny.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, pierwsza z dwóch przesłanek wymienionych w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest spełniona.

Zakres Usługi 2 oraz Usługi 3 - wyłącznie wstęp

Wnioskodawca, w całości podziela pogląd Ministra Finansów wyrażony w przywołanej powyżej Interpretacji Ogólnej w zakresie wykładni pojęcia „wstęp” użytego w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zgodnie z którym:

„(\`(...)\`)Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182 - 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia).

Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp "na siłownię" czy do parku rozrywki)”.

Z kolei przytaczając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 311/13), Minister Finansów zaznaczył:

„sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną.”

Zgodnie z wykładnią pojęcia „wstęp” przedstawioną w Interpretacji Ogólnej, odzwierciedlającej ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, należy wskazać, iż usługi wstępu do tunelu aerodynamicznego (tj. Usługa 2 oraz Usługa 3) mieszczą się w zakresie pojęcia „wstęp” zastosowanego przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Wnioskodawca, pragnie bowiem podkreślić, że Usługa 2 oraz Usługa 3 umożliwiają klientom Spółki swobodne i bezpieczne korzystanie z infrastruktury tunelu aerodynamicznego - istotą tych usług, jak wskazano powyżej, jest umożliwienie wstępu do tunelu aerodynamicznego klientom chcącym w bezpieczny sposób skorzystać z formy aktywnego wypoczynku zmierzającego do regeneracji sił oraz poprawy samopoczucia. Klient, wchodząc do pomieszczenia - tunelu aerodynamicznego, wytwarzającego silną strugę powietrza, ma możliwość, przy odpowiednim wykorzystaniu infrastruktury tunelu, odbycia lotu.

Należy przy tym wskazać, iż odbywanie lotów (symulacji swobodnego spadania) w tunelu aerodynamicznym, jest jedynym celem funkcjonowania tego obiektu - tunel został zaprojektowany wyłącznie na potrzeby symulacji swobodnego spadanie i nie jest wykorzystywany przez Spółkę do żadnej innej działalności. Tym samym trudno sobie wyobrazić bardziej typową aktywność dla tunelu aerodynamicznego prowadzonego przez Spółkę niż odbywanie lotów.

Usługa 2 oraz Usługa 3, sprowadzają się zatem do:

1.  umożliwienia klientom Spółki wstępu do miejsca o szczególnych właściwościach, wyposażonego w specyficzną infrastrukturę - podobnie jak w przypadku usług wstępu np. do siłowni, sal fitness, czy sal tanecznych;
2.  umożliwienia klientom Spółki bezpiecznego skorzystania ze szczególnych właściwości miejsca (tunelu aerodynamicznego), do którego klienci wykupili wstęp - poprzez zapewnienie podstawowego szkolenia, asysty spottera, udostępnienia akcesoriów niezbędnych dla bezpiecznego korzystania z tunelu: kombinezonu, kasku, gogli, zatyczek do uszu.

Jak wskazano powyżej:

*   podstawowe szkolenie - ma na celu wyjaśnienie klientom elementarnych zasad działania obiektu, a także poinformowanie ich o ewentualnych zagrożeniach związanych z lataniem w tunelu oraz podstawowych metodach komunikacji i reakcji w przypadku wystąpienia takich zagrożeń. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego,podstawowe szkolenie odbywa się przed lotem klienta i w żaden sposób nie determinuje lotu.
*   asysta spottera - zapewnia klientom bezpieczeństwo podczas wykonywania lotu. Osoba stojąca w tunelu podczas lotu (spotter), reaguje wyłącznie w sytuacji, w której klient może ulec kontuzji bądź doznać obrażeń (np. poprzez zderzenie się ze ścianą tunelu). Zgodnie z opisem stanu faktycznego, spotter nie narzuca klientom sposobu korzystania z tunelu. W istocie, rola spottera jest analogiczna do roli jaką pełni ratownik na kąpielisku - sprowadza się ona bowiem do obserwacji klientów podczas lotu i reagowania w przypadkach narażania na kontuzję bądź obrażenia.
*   udostępnienie akcesoriów niezbędnych dla bezpiecznego korzystania z tunelu: kombinezonu, kasku, gogli, zatyczek do uszu - stanowi konieczny środek podejmowany przez Spółkę w celu zapewnienia elementarnego poziomu bezpieczeństwa dla osoby wykonującej lot w tunelu - jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, pęd powietrza może osiągać w tunelu prędkość nawet 300 km/h -ewentualny brak odpowiednich zabezpieczeń ciała osoby korzystającej z tunelu mógłby w łatwy sposób doprowadzić do uszczerbku na zdrowiu klienta.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach Usługi 3, Spółka udostępnia również dodatkowe pomieszczenia (szatnie, sale dla osób oczekujących na lot). Wynika to z faktu, iż Usługa 3 jest świadczona na rzecz zorganizowanych grup osób, dla których celem jest odbywanie lotów w tunelu aerodynamicznym - dodatkowe pomieszczenia zapewnione takim klientom przez Spółkę sprawiają, że podczas korzystania z tunelu przez jednych członków grupy - pozostali jej członkowie mogą w komfortowych warunkach przygotować się do lotu i spędzić wspólnie czas.

Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, iż w przypadku Usługi 1 i Usługi 2 loty pojedynczych klientów umawiane są na konkretną godzinę - telefonicznie, bądź za pomocą strony internetowej - zatem przy świadczeniu tych usług, inaczej niż w przypadku Usługi 3, nie występuje problem kolejki, nagromadzenia dużej ilości osób w pomieszczeniu mieszczącym tunel. Dodatkowe pomieszczenia zapewniane przez Spółkę w ramach Usługi 3, korzystnie wpływają na bezpieczeństwo lotów i obsługi tunelu, gwarantując klientom i pracownikom Spółki niezbędną przestrzeń dla sprawnego poruszania się i reagowania na ewentualne zagrożenia. W konsekwencji, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pomieszczenia dodatkowe pełnią funkcję uzupełniającą wobec usługi -udostępnienia tunelu, natomiast aktywność klientów korzystających z Usługi 3, koncentruje się na odbywaniu lotów i jest temu podporządkowana.

W konsekwencji, należy uznać, iż wskazane powyżej elementy Usługi 2 oraz Usługi 3, z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa korzystania z tunelu aerodynamicznego, są typowymi świadczeniami związanymi z wstępem, do tunelu aerodynamicznego. Tylko dzięki opisanym powyżej elementom, możliwy jest bezpieczny wstęp do tunelu i właściwe korzystanie z jego infrastruktury. Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle Interpretacji Ogólnej, oraz przytoczonego orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 311/13), kompleksowa Usługa 2 oraz kompleksowa Usługa 3, objęte są zakresem pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w najnowszej praktyce interpretacyjnej dotyczącej zastosowania pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wytworzonej na gruncie przytoczonej Interpretacji Ogólnej.

Tytułem przykładu, Spółka wskazuje, że:

*   w interpretacjach indywidualnych z dnia 17 lutego 2015 r. (nr IPPP3/4512-32/15-2/MC oraz IPPP3/4512-29/15-2/JŻ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT znajduje zastosowanie do usługi wstępu do szkoły jogi obejmującej m.in. udostępnienie szatni i toalety, umożliwienie korzystania z różnego rodzaju sprzętów pomocnych przy uprawianiu jogi, a także asystę tzw. nauczyciela jogi - pilnującego przestrzegania przez ćwiczących regulaminu ćwiczeń, dbającego o ciszę i spokój na sali ćwiczeń, dbającego o bezpieczeństwo ćwiczących, służącego pomocą przy objaśnieniu sposobu wykonywania niektórych ćwiczeń (pokazującego w jaki sposób prawidłowo i bezpiecznie wykonać dane ćwiczenie);
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2015 r. (IBPP2/443-1246/14/IK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT znajduje zastosowanie do usługi wstępu obejmującej wstęp na siłownię i fitness z udziałem instruktora.

Podsumowanie

Mając na względzie całość przedstawionej powyższej argumentacji, jak również uzyskaną przez Wnioskodawcę opinię statystyczną, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży Usługi 1 oraz Usługi Coachingu.
2.  Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży Usługi 2 oraz Usługi 3.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie powyżej przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie stawki podatku w wysokości 8% dla usługi coachingu oraz jest prawidłowe w zakresie uznania usług za świadczenia kompleksowe oraz możliwości zastosowania stawki w wysokości 8 % dla Usługi 1, 2 oraz 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej zapewnia swoim klientom możliwość wstępu do tunelu aerodynamicznego w celu odbywania lotów. Odbywanie lotów (symulacji swobodnego spadania) w tunelu aerodynamicznym, jest jedynym celem funkcjonowania tego obiektu - tunel został zaprojektowany wyłącznie na potrzeby symulacji swobodnego spadanie i nie jest wykorzystywany do żadnej innej działalności.

Wnioskodawca szczegółowo opisuje trzy rodzaje usług świadczonych na rzecz osób zajmujących się regularnie tą forma sportu (Usługa nr 1) a także dla osób wykonujących loty sporadycznie i rekreacyjnie, klientów indywidualnych i grup zorganizowanych (odpowiednio Usługa nr 2 i 3). Dodatkowo, dla klientów korzystających z Usługi 1 Wnioskodawca świadczyć może usługę Coachingu, prowadzoną przez profesjonalnego instruktora.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy jest uprawniony do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży Usługi 1, Usługi 2 i Usługi 3 oraz Usług Coachingu.

W swoim stanowisku Wnioskodawca porusza jako pierwszą kwestię kompleksowości świadczonych Usług nr 1, 2 i 3.

Na Usługę nr 1 składają się następujące czynności:

*   umożliwienie wstępu do tunelu aerodynamicznego dla klientów, chcących poprawić, rozwinąć, bądź utrwalić swoje umiejętności w zakresie spadochroniarstwa lub latania w tunelu. W ramach usługi klient może dowolnie korzystać z tunelu aerodynamicznego: może latać sam, z własnym trenerem;
*   w zależności od potrzeb i doświadczenia klienta - podstawowe szkolenie w zakresie bezpieczeństwa korzystania z obiektu. Szkolenie odbywa się przed lotem klienta i w żaden sposób nie determinuje lotu - „podstawowe szkolenie”;
*   w zależności od potrzeb i doświadczenia klienta - asystę osoby korygującej lot klienta, w celu zabezpieczenia go przed kontuzją lub obrażeniami - osoba ta przebywa z klientem w tunelu (stojąc) i nie narzuca mu sposobu korzystania z tunelu - wykupując wstęp do tunelu aerodynamicznego klient Spółki sam decyduje w jaki sposób korzystać będzie z tunelu - „asysta spottera”;
*   w zależności od potrzeb klienta - udostępnienie akcesoriów niezbędnych dla bezpiecznego korzystania z tunelu: kombinezonu, kasku, gogli, zatyczek do uszu;
*   udostępnienie nagrania lotu na płycie CD.

Na Usługę nr 2 obejmuje swoim zakresem:

*   umożliwienie wstępu do tunelu aerodynamicznego;
*   podstawowe szkolenie;
*   asystę spottera;
*   udostępnienie akcesoriów niezbędnych dla bezpiecznego korzystania z tunelu: kombinezonu, kasku, gogli, zatyczek do uszu;
*   udostępnienie nagrania lotu na płycie CD.

Z kolei na Usługę nr 3 składają się czynności:

*   umożliwienie wstępu do tunelu aerodynamicznego na wyłączność zorganizowanym grupom osób;
*   umożliwienie wstępu do dodatkowych pomieszczeń (takich jak szatnia, sala dla osób oczekujących na lot), pełniących funkcję uzupełniającą wobec wstępu do tunelu tunelu;
*   podstawowe szkolenie;
*   asystę spottera;
*   udostępnienie akcesoriów niezbędnych dla bezpiecznego korzystania z tunelu: kombinezonów, kasków, gogli, zatyczek do uszu;
*   udostępnienie nagrania lotu na płycie CD.

Powołując się na ważny wyrok TSUE w zakresie tzw. świadczeń kompleksowych, Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie czynności wykonywane w ramach każdej z usług są czynnościami komplementarnymi w stosunku do świadczenia głównego i są z nim nierozerwalnie związane, tworząc oczywiście razem usługę kompleksową.

Generalnie system podatku od wartości dodanej opiera się na zasadzie, że każde świadczenie jest traktowane odrębnie i niezależnie na potrzeby opodatkowania tym podatkiem.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP - pkt 15, z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. - pkt 30). Orzecznictwo Trybunału zawiera zatem wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. cytowany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd - pkt 29, ww. wyrok C-392/11 - pkt 16; ww, wyrok TSUE C-224/11 w sprawie BGŻ Leasing - pkt 30; lub też wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. - pkt 21).

Jest również tak, jeżeli jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast świadczenie lub pozostałe świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe/pomocnicze, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Innymi słowy, stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (por. ww. wyrok TSUE C-349/96 - pkt 30, C-392/11 - pkt 17, C-224/11 - pkt 30 lub też C-155/12 - pkt 22).

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest to, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, będą one miały dla nabywcy istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Wnioskodawca opisując poszczególne Usługi, podkreśla przede wszystkim ich specyfikę i charakter sportu, jakim są skoki spadochronowe. W skład każdej Usługi wchodzi umożliwienie dostępu do tunelu aerodynamicznego, w którym klient odbywa symulację swobodnego spadania, szkolenie podstawowe, mające na celu wyjaśnienie elementarnych zasad działania obiektu i wskazania zagrożeń, asysta spottera, czyli osoby, która czuwa i zapewnia bezpieczeństwo w trakcie lotu, stojąca w środku tunelu, niezbędne akcesoria dla bezpiecznego korzystania z tunelu oraz udostępnienie nagrania lotu na płycie CD. Ponadto, ze względu na to, że Usługa 3 dedykowana jest dla zorganizowanych grup, w skład tej usługi wchodzi również usługa udostępnienia dodatkowych pomieszczeń – szatni i sali dla osób oczekujących na lot.

Mając na uwadze powyższą analizę i okoliczności sprawy, można uznać, że takie czynności jak umożliwienie dostępu do tunelu aerodynamicznego, szkolenie podstawowe, asysta spottera, niezbędne akcesoria dla bezpiecznego korzystania z tunelu, nagranie na płytę CD oraz dodatkowe pomieszczenia mają charakter samoistny i są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia klienta korzystającego z tunelu. Każda z ww. czynności stanowi element usługi złożonej związanej z udostępnieniem tunelu aerodynamicznego, którego specyfika wymaga zapewnienia tych wszystkich poszczególnych usług. Co więcej, czynności te są na tyle niezbędne dla świadczenia usługi głównej oraz wpływają na jakość i prawidłowość działania samego lotu, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zresztą, na co wskazuje Wnioskodawca w swoim stanowisku, wszystkie te czynności stanowią działania zmierzające do zapewnienia podstawowego poziomu bezpieczeństwa klientom korzystającym z tunelu aerodynamicznego. Ważne jest również to, że wartość usługi kalkulowana będzie zawsze dla całej usługi łącznie i zawierać będzie zawsze wymienione wyżej czynności, niezależnie od ilości wydanych klientom kombinezonów, gogli czy nagrań.

Podsumowując, każda z Usług, tj. Usługa 1, Usługa 2 i Usługa 3 stanowią jedno kompleksowe świadczenie, w skład którego wchodzą czynności komplementarne, którymi są dostęp do tunelu aerodynamicznego, szkolenie podstawowe, asysta spottera, niezbędne akcesoria dla bezpiecznego korzystania z tunelu, nagranie na płycie CD oraz dodatkowe pomieszczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kompleksowości świadczonych Usług 1, 2 i 3 należy uzna za prawidłowe.

Przechodząc do ustalenia stawki podatku dla Usługi 1 oraz Usługi Coachingu, należy wskazać przede wszystkim na art. 5a ustawy, według którego towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca częstokroć odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., na potrzeby podatku od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy podkreślić, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. Art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 zostały wymienione usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Wnioskodawca podaje w opisie sprawy, że wystąpił z wnioskiem o klasyfikacje Usług do Urzędu Statystycznego i otrzymał opinię, zgodnie z którą usługi udostępniania tunelu aerodynamicznego na potrzeby np. specjalistycznego wsparcia treningu w sportach spadochronowych czy skoków narciarskich, mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0: „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. W dziale 93 „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją” mieszczącym się w sekcji R wymienione zostały: 93.1 Usługi związane ze sportem:

93.11 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

93.12 Usługi związane z działalnością klubów sportowych,

93.13 Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

93.19 Pozostałe usługi związane ze sportem

W objaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;
*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;
*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Zatem dla opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę Usługi 1 obniżoną stawką podatku VAT 8% istotne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna, a mianowicie fakt zidentyfikowania przedmiotowych usług pod symbolem PKWiU 93.11.10.0. Stwierdzić należy, że poz. 179 załącznika nr 3, o którym mowa powyżej, wskazuje preferencyjną stawkę podatku w odniesieniu do usług związanych z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowanych w PKWiU 93.11.10.0. Obniżoną stawką podatku VAT będą więc objęte usługi związane z udostępnianiem obiektu sportowego w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie od tego czy celem wstępu będzie rekreacja, czy uprawianie sportu.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę Usługi 1, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu o symbolu PKWiU 93.11.10.0, podlegają opodatkowaniu VAT w wysokości 8% – zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, jako wymienione w pozycji 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

W kwestii usługi Coachingu, tut. Organ zwraca uwagę, że Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Statystycznego o klasyfikacje swoich usług, z którego otrzymał opinie, w której Urząd wskazuje na usługi udostępnienia tunelu aerodynamicznego, łącznie ze szkoleniem w zakresie latania w tunelu przez instruktora zatrudnionego przez Spółkę np. na potrzeby specjalistycznego wsparcia treningu w sportach spadochronowych czy skoków narciarskich, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0: „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Z opinii tej można wnioskować, że klasyfikacja usługi dotyczy udostępnienia tunelu wraz ze szkoleniem w zakresie latania w nim przez instruktora zatrudnionego przez Spółkę – Wnioskodawcę. Jednocześnie, w opisie sprawy Wnioskodawca podaje, że dla Klientów korzystających z Usługi 1, przewiduje się możliwość zakupienia dodatkowej usługi, obejmującej kompleksowe, wieloetapowe szkolenie w zakresie latania w tunelu, prowadzone przez profesjonalnego instruktora zatrudnionego przez Wnioskodawcę, zwaną „Usługą Coachingu”. Zatem wynika z tego, że jest to usługa fakultatywna, którą klient może a nie musi zakupić, korzystając z Usługi 1. Tym samym, skoro usługa Coachingu nie jest usługą łączną z Usługą 1, opierając się o opinię klasyfikacyjną przedstawioną przez Wnioskodawcę, uznać należy, że nie można jej uznać za usługę związaną z działalnością obiektów sportowych, która może korzystać ze stawki podatku w wysokości 8% na podstawie zapisu w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Dokonując analizy prawidłowości zastosowania stawki 8% dla Usługi 2 i Usługi 3, wskazać należy, że w załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu: na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, do obiektów kulturalnych – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.
*   poz. 186 - pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu.

Formy ani też kategorie „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8% nie zostały w ustawie określone. Według Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) „wstęp” jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu m.in. poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń, wiążącym się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do niego (np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” można odnieść do wstępu na siłownię, które upoważnia do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

W ramach Usługi 2 oraz Usługi 3, w celu zagwarantowania klientom bezpiecznego wykonywania lotu, Wnioskodawca każdorazowo zapewnia swoim klientom podstawowe szkolenie, asystę spottera, udostępnia akcesoria niezbędne dla bezpiecznego korzystania z tunelu. W ramach tych usług klient ma możliwość skorzystania z formy aktywnego wypoczynku, który może finalnie prowadzić do poprawy formy fizycznej czy samopoczucia klienta korzystającego z tunelu. Tak opisana aktywność klienta w ramach Usługi 2 oraz Usługi 3. odpowiada pojęciu rekreacji, o której mowa w zapisie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym, w ocenie Organu, Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży Usługi 2 oraz Usługi 3.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości wskazanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji wykonywanych czynności do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Zainteresowanego w zakresie klasyfikacji statystycznej towarów będących przedmiotem wniosku. Stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy – udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z póżn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.