Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-351/11/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-18
Teza: Czy dywidenda wypłacana przez spółkę „T.” Sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz spółki „N.” S.A. z siedzibą w Szwajcarii, będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym, czy „T.” sp. z o.o. z siedzibą w T. będzie miała obowiązek pobrania podatku jako płatnik podatku?
Słowa kluczowe: dywidendy; płatnik; Szwajcaria; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 21 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przy wypłacaniu dywidendy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przy wypłacaniu dywidendy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„N.” S.A. jest spółką mającą siedzibę w Szwajcarii. Jest ona udziałowcem spółki „T.” Sp. z o.o. z siedzibą w T. i posiada w niej udziały stanowiące 50% kapitału zakładowego. Udziały te spółka „N.” S.A. posiada przez okres przekraczający dwa lata.

W 2011 r. ma nastąpić podział zysku spółki „T.” sp. z o.o., w którym „N.” S.A. ma partycypować w 50%. Jeśli dojdzie do podziału zysku, „T.” Sp. z o.o. będzie musiała dokonać wypłaty tej dywidendy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy dywidenda wypłacana przez spółkę „T.” Sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz spółki „N.” S.A. z siedzibą w Szwajcarii, będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym, czy „T.” sp. z o.o. z siedzibą w T. będzie miała obowiązek pobrania podatku jako płatnik podatku?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, dywidenda wypłacana przez spółkę „T.” sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz spółki „N.” S.A. z siedzibą w Szwajcarii, nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym, „T.” sp. z o.o. z siedzibą w T. nie będzie miała obowiązek pobrania podatku jako płatnik podatku. Wskazuje na to wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz podmiotów mających siedzibę w innych państwach normują przepisy art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, lub ustawa)

Przepis art. 22 ust. 1 tej ustawy ustanawia ogólną zasadę, w myśl której, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Natomiast kolejne przepisy tego artykułu ustanawiają zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 4a tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W myśl przepisu art. 22 ust. 4c ustawy, przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio do:

1.  spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (SCE) (Dz. Urz. WE L 207 z 18.08.2003),
2.  dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%,
3.  dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jeżeli spółka ta spełnia warunki określone w ust. 4-4b.

Zgodnie z art. 22 ust. 4d, zwolnienia, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności,
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

1.  własności,
2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 6 ustawy, przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2.

Ponadto, w myśl art. 22a ustawy, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W końcu, w myśl art. 22b ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z powyższych przepisów wynika, że zasadniczo, dochody z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które są wypłacane spółkom mającym siedzibę na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej, podlegają opodatkowaniu podatkiem potrącanym u źródła, którego wysokość wynosi 19% uzyskanego przychodu. Dochody te mogą jednak zostać zwolnione od podatku, w wypadku spełnienia warunków unormowanych w przepisach art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 1, w art. 22 ust. 4d oraz w art. 22b ustawy.

Zatem dochody z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które są wypłacane spółkom mającym siedzibę na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej będą zwolnione od podatku, gdy spełnione będą następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 1),
2.  uzyskującym dochody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest spółka podlegająca w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a więc podlegająca tak nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 22 ust. 4c pkt 2)
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. art. 22 ust. 4 pkt 4),
4.  spółka, mająca siedzibę w Konfederacji Szwajcarskiej posiada bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki wypłacającej dywidendę lub innych przychód z tytułu udziału w zysku osoby prawnej w wysokości nie mniejszej niż 25% (art. 22 ust. 4c pkt 2),
5.  spółka, mająca siedzibę w Konfederacji Szwajcarskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 4a),
6.  posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności, oraz dochód jest uzyskany z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

1.  własności,
2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione (art. 22 ust. 4d),

8.  istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany (art. 22 b).

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie prawnym wszystkie warunki wskazane w pkt 1-6 są spełnione. Inaczej przedstawia się sytuacja z warunkiem wskazanym w pkt 7, wynikającego z art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Tymczasem aktualna wersja konwencji z dnia 2 września 1991 r., zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993, nr 22, poz. 92) nie zawiera klauzuli wymiany informacji. Taka klauzula ma być wprowadzona do powyższej umowy przez nowy protokół do wskazanej umowy, który został podpisany w dniu 20 kwietnia 2010 r.. Protokół ten został już ratyfikowany przez Polskę, ale wejdzie w życie po wymianie not dyplomatycznych pomiędzy Polską i Szwajcarią, potwierdzających zakończenie procesu ratyfikacji.

Zgodnie ze wskazanym Protokołem, klauzula dotycząca wymiany informacji znajdzie zastosowanie jedynie do informacji dotyczących lat podatkowych rozpoczynających się po 1 stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym Protokół wejdzie w życie. Oznacza to, że polskie i szwajcarskie organy podatkowe nie będą uprawnione do wymiany informacji za okresy wcześniejsze niż rok 2012 (przy założeniu, że Protokół wejdzie w życie w 2011 r.). W konsekwencji, analiza cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku prowadziłaby do wniosku, że przewidziane przez ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie od podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółki z siedzibą w Polsce na rzecz spółek mających siedzibę w Szwajcarii nie będzie miało zastosowania. Począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., stawka podatku u źródła od dywidend wypłacanych rezydentom szwajcarskim przez spółki polskie mogłaby być jedynie zmniejszona na podstawie konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku do 5% (w przypadku posiadania 25% udziałów) albo 15% (w pozostałych przypadkach).

Należy jednak wskazać, że dnia 24 października 2004 r. została podpisana między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską umowa ustanawiająca środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz. Urz U.E. L 385 z 29 grudnia 2004 r., s. 30). Weszła ona w życie z dniem 1 lipca 2005 r.

Przepis art. 15 ust. 1 tej umowy stanowi, że bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich, dywidenda płacona spółce dominującej przez spółkę zależną nie podlega opodatkowaniu w państwie źródłowym, jeżeli:

*   spółka dominująca posiada minimum 25% kapitału spółki zależnej przez co najmniej dwa lata, i
*   jedna spółka ma siedzibę do celów podatkowych w Państwie Członkowskim, a druga spółka ma siedzibę dla celów podatkowych w Szwajcarii, i
*   zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z dowolnym państwem trzecim żadna ze spółek nie ma siedziby do celów podatkowych w tym państwie trzecim, i
*   obie spółki podlegają podatkowi od spółek i nie są z niego zwolnione i obie mają formę spółki kapitałowej.

Przy tym, w świetle tej umowy, w odniesieniu do Szwajcarii termin „spółka kapitałowa" obejmuje: societś anonyme/Aktiengesellschaft/ societa anonima, sociśte a responsabilitś limitee/Gesellschaft mit beschrankter, Haftung/societa a responsabilita limitata, sociśte en commandite par actions/Kommanditaktiengesellschaft/societa in accomandita per azioni.

Cytowany wyżej przepis włącza zatem do umowy środki równoważne systemom ustanowionym na podstawie dyrektywy Rady 90/435/ EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. U.E. L 225, z 20 sierpnia 1990, s. 6).

Powyższy przepis ustanawia zwolnienie od podatku pobieranego u źródła dochodów uzyskiwanych przez spółkę dominującą od spółki zależnej z tytułu wypłaconych dywidend. Zwolnienie to stosuje się, gdy spełnione są cztery warunki unormowane w tym przepisie. W konsekwencji, jeśli spółka mająca siedzibę na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej otrzyma dywidendę od zależnej od niej spółki mającej siedzibę na terytorium Polski, dywidendy te powinny zostać zwolnione w Polsce od podatku dochodowego. Przy tym, co należy szczególnie podkreślić, zwolnienie to nie jest uzależnione od tego, czy pomiędzy Konfederacją Szwajcarską a Polską obowiązują umowy przewidujące wymianę informacji podatkowych.

Wskazana wyżej umowa została zawarta pomiędzy Unią Europejską a Konfederacją Szwajcarską. Mimo, że Polska nie jest jej stroną, umowa ta wiąże również Polskę. Wynika to wyraźnie z treści art. 216 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Ustęp pierwszy tego artykułu stanowi, że Unia może zawierać umowy z jednym lub z większą liczbą państw trzecich lub organizacji międzynarodowych, jeżeli przewidują to Traktaty, lub gdy zawarcie umowy jest niezbędne do osiągnięcia, w ramach polityk Unii, jednego z celów, o których mowa w Traktatach, albo gdy zawarcie umowy jest przewidziane w prawnie wiążącym akcie Unii, albo gdy może mieć wpływ na wspólne zasady lub zmienić ich zakres. Natomiast ustęp drugi tego artykułu stanowi, że umowy zawarte przez Unię wiążą instytucje Unii i Państwa Członkowskie. Umowy zawierane przez Unię Europejską stanowią zatem integralną część składową wspólnotowego porządku prawnego. Stąd też, jak orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, „państwa członkowskie i instytucje Wspólnot są w równym zakresie związane umowami międzynarodowymi, do których zawarcia uprawnione są te instytucje. Państwa członkowskie, zapewniając wykonanie umowy międzynarodowej, wypełniają nie tylko swoje zobowiązanie wobec zainteresowanego państwa trzeciego, lecz również i przede wszystkim wobec Wspólnoty, która przejęła odpowiedzialność za zgodne z prawem wykonanie umowy. W tym znaczeniu postanowienia umowy stanowią integralną część składową wspólnotowego porządku prawnego" (orzeczenie TSWE z dnia 26 października 1982 r. w sprawie 104/81 Hauptzollamt Mainz przeciwko C.A. Kupferberg & Cie KG a.A., Zb. Orz. 1982, s. 3641.). W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdził również, że „ze względu na tego rodzaju wspólnotowy charakter prawny postanowienia traktatowe nie mogą wywoływać w ramach Wspólnoty różnych skutków prawnych w zależności od tego, czy mają być w praktyce stosowane przez instytucje wspólnotowe, czy państwa członkowskie, a w tym ostatnim przypadku w zależności od tego, jaki skutek przyznaje zawartym umowom międzynarodowym w krajowym porządku prawnym prawo każdego z państw członkowskich. Jest więc sprawą Trybunału Sprawiedliwości zagwarantowanie w ramach jego kompetencji do wykładni postanowień umowy jednolitości ich stosowania w całej Wspólnocie".

Dalej Trybunał stwierdził, że „środki konieczne do wykonania postanowień umowy zawartej przez Wspólnotę powinny być przyjęte przez instytucje wspólnotowe bądź przez państwa członkowskie, stosownie do aktualnego stanu prawa wspólnotowego w dziedzinach objętych postanowieniami tej umowy" (orzeczenie TSWE z dnia 26 października 1982 r. w sprawie 104/81 Hauptzollamt Mainz przeciwko CA. Kupferberg & Cie KG a.A., Zb. Orz. 1982, s. 3641).

Analizując treść art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przewołanej wyżej umowy pomiędzy Unią Europejską a Konfederacją Szwajcarską można zauważyć, że warunki zwolnienia dywidend od opodatkowania w obu aktach są sformułowane podobnie. Istnieje jednak jedna, acz poważna różnica pomiędzy unormowaniami dotyczącymi warunków zwolnienia, unormowanych w obu tych aktach. Otóż przepis art. 22b ustawy uzależnia stosowanie zwolnienia od istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany, gdy tymczasem przepis art. 15 umowy takiego warunku nie przewiduje.

Powstaje zatem pytanie, któremu z tych dwóch aktów należałoby dać pierwszeństwo stosowania. Zdaniem Spółki - wydaje się, że w tym wypadku pierwszeństwo powinien mieć przepis art. 15 ust. 1 umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek.

Należy bowiem wskazać, że według utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości postanowienia umowy międzynarodowej zawartej przez Unię Europejską wiążą państwa członkowskie. Stąd też mogą wywierać skutek bezpośredni, jeśli są one „bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, aby korzystać ze skuteczności bezpośredniej" oraz gdy wynika to z ich analizy „w świetle przedmiotu i celu umowy oraz kontekstu tych postanowień" (zatem jeśli spełniają kryteria samowykonalności). Jak bowiem stwierdził Trybunał, „postanowienie umowy zawartej przez Wspólnotę z państwem trzecim musi być uważane za bezpośrednio skuteczne, jeśli - uwzględniając jego brzmienie oraz przedmiot i cel umowy - zawiera ono jednoznaczne i precyzyjne zobowiązanie, którego wykonanie nie wymaga podejmowania dodatkowych środków prawnych" (orzeczenie TSWE z dnia 5 lutego 1976 r. w sprawie 87/75 Conceria Daniele Bresciani przeciwko Amministrazione Italiana delie Finanze, Zb. Orz. 1976, s. 129).

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Tymczasem, jak wskazano wyżej, umowy międzynarodowe zawierane przez Unię Europejską stanowią integralną część składową unijnego porządku prawnego. Jednocześnie, na mocy cytowanego wyżej art. 216 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, umowy te wiążą państwa członkowskie. Stąd też należy przyjąć, że skoro umowy takie wiążą państwa członkowskie, to muszą być bezpośrednio stosowane przez państwa członkowskie. Tym samym, w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji, należy im dać pierwszeństwo przed ustawami.

W konsekwencji Spółka uważa, że należy dojść do wniosku, iż do dochodów osiąganych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej z tytułu dywidend wypłacanych przez zależną od niej spółkę mającą siedzibę na terytorium Polski należy stosować art. 15 ust. 1 umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek. Oznacza to, że jeśli spełnione są warunki określone w tej umowie, to dywidendy wypłacane przez spółkę z siedzibą na terytorium Polski spółce mającej siedzibę na terytorium Szwajcarii będą zwolnione w Polsce od podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy - niewątpliwie, spółka „N.” S.A. spełnia wszystkie warunki, od których dyrektywa Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek uzależnia zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dywidend, które miałyby zostać wypłacone przez spółkę „T.” sp. z o.o. Stąd też, w wypadku podziału zysku przez tę ostatnią spółkę, dywidendy otrzymane przez „N.” S.A. powinny zostać zwolnione od podatku na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zagadnienie podziału zysków w spółkach kapitałowych zostało uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników.

W myśl natomiast art. 193 § 1 ww. ustawy uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątki od zasady wskazanej w art. 22 ust. 1 omawianej ustawy. I tak, na mocy art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy ponadto wskazać, że warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia – ustanowionym w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest posiadanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Na mocy art. 22 ust. 4b tej ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do dywidend wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25% – art. 22 ust. 4c pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

1.  własności,
2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 6 przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2.

Na mocy art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast w myśl art. 22b ww. ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W tym miejscu tutejszy organ wskazuje, iż ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ); ustawodawca znowelizował m.in. art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 7 ustawy nowelizacyjnej, podatnicy, których prawo do uzyskania dywidendy zostało ustalone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zachowują prawo do zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei, stosownie do art. 13 ww. ustawy, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 01 stycznia 2011r., z wyjątkiem:

1.  art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

*   które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Z przytoczonej regulacji wynika, iż przepisy dotyczące ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą mają zastosowanie – co do zasady – do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od 1 stycznia 2011 r. Natomiast wyjątki, o których tam mowa nie odnoszą się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże z analizy art. 7 ustawy nowelizacyjnej wynika, iż w związku z możliwością zaistnienia sytuacji, w której prawo do uzyskania dywidendy zostało ustalone przed dniem wejścia w życie „nowych” przepisów, natomiast jej wypłata (otrzymanie przychodu) nastąpi pod rządami zmienionej ustawy, zachowane zostało prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do podmiotów, które prawo to nabyły, na mocy przepisów obowiązujących w dniu ustalenia prawa do dywidendy. Jednocześnie jako ustalenie prawa do uzyskania dywidendy przez podatnika (udziałowca/akcjonariusza spółki kapitałowej) należy rozumieć podjęcie przez tę spółkę kapitałową uchwały o podziale zysku, co ma miejsce najczęściej w następnym roku po roku, którego dotyczy uchwała. Tym samym jeśli zamiarem spółki jest wypłata dywidendy na rzecz szwajcarskiego udziałowca, to uchwała o jej wypłacie zostanie podjęta dopiero w 2011 r. Tym samym, przepis art. 7 ustawy nowelizującej nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym, skoro prawo do uzyskania dywidendy zostanie ustalone w 2011 r., to w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w takim też aktualnym brzmieniu zostały powyżej zacytowane.

Należy zauważyć, iż ustawodawca wprowadził z dniem 1 stycznia 2011 r. dodatkowy warunek na stosowanie do zwolnień z podatku dywidend i innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ma na celu zabezpieczenie interesów fiskalnych Rzeczypospolitej Polskiej. Brzmienie powyższego przepisu prowadzi do konstatacji, że zwolnienia będą funkcjonować tylko wtedy, gdy istnieją podstawy prawne do wymiany informacji między polskimi organami podatkowymi a administracją kraju, w którym opodatkowana jest spółka wypłacająca zyski lub otrzymująca je. Tylko w takiej sytuacji można uniknąć nadużyć, ponieważ można zweryfikować status zagranicznego podmiotu, jego dochody i prawo do wszelkich zwolnień. Zmiana miała na celu dostosowanie zwolnień na mocy dyrektyw 90/435/EWG oraz 2003/49/WE w zakresie dywidend, odsetek i należności licencyjnych do zasad stosowanych w Unii Europejskiej. Wprowadzona regulacja pozwala eliminować sytuacje, w których, ze względu na brak możliwości wymiany informacji, nie będą zapewnione mechanizmy kontrolne dla oceny prawidłowości przyznawania wskazanych zwolnień. Treść regulacji wyraźnie wskazuje na podstawę wymiany informacji, która winna być wywiedziona z brzmienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zawartych w niej regulacji dotyczących wymiany informacji między administracjami podatkowymi Polski i kraju, którego umowa dotyczy lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak słusznie we wniosku wskazała Spółka Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r., (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92) nie zawiera postanowień o wymianie informacji podatkowych. W dniu 20 kwietnia 2010 r. w Warszawie został podpisany Protokół do Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Szwajcarią. Protokół zawiera szereg zmian do obowiązującej Konwencji, jednakże najważniejszą z nich w kontekście przedmiotowej sprawy jest wprowadzenie klauzuli umożliwiającej wymianę informacji podatkowych opartą na standardach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej OECD). Zgodnie z Protokołem (druk sejmowy nr 3347) zostanie dodany art. 25a – wymiana informacji.

Związanie Protokołem nastąpi po jego ratyfikacji przez oba umawiające się państwa. W przypadku Polski nastąpi to zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 39, poz. 443 ze zm.) - w drodze ratyfikacji za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ponieważ Konwencja wraz z Protokołem spełnia przesłanki określone w art. 89 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Postanowienia Protokołu dotyczą bowiem między innymi stawek i zasad opodatkowania dochodu i majątku, to jest materii zastrzeżonej w Konstytucji dla ustawy. Dodatkowo należy zauważyć ww. zgoda na dokonanie przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej została wyrażona w ustawie z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. Nr 219, poz. 1444).

Wskazać trzeba także, że stosownie do aktualnego brzmienia przepisu art. 18 ust. 1 ustawy o umowach międzynarodowych ratyfikowana umowa międzynarodowa wraz z dotyczącymi jej oświadczeniami rządowymi oraz umowa międzynarodowa, o której mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 i 3, o ile stanowi umowę wykonawczą w stosunku do ratyfikowanej umowy międzynarodowej lub zmienia ratyfikowaną umowę międzynarodową, jest ogłaszana niezwłocznie wraz z dotyczącymi jej oświadczeniami rządowymi, a w przypadku konieczności dokonania tłumaczenia – również z tekstem tego tłumaczenia na język polski, w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, zwanym dalej „Dziennikiem Ustaw”.

Ponadto oczywistym jest, że warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie (art. 88 ust. 1 Konstytucji).

Zatem postanowienia Protokołu z 20 kwietnia 2010 r. nie mają obecnie powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji.

Wskazać należy, że bezpośrednim powodem nowelizacji polsko - szwajcarskiej Konwencji z 1991 r. było wprowadzenie artykułu dotyczącego wymiany informacji podatkowych, a także dalsze wdrażanie dyrektyw 90/435/EWG oraz 2003/49/WE. Konwencja z 1991 r. nie przewiduje możliwości wymiany informacji podatkowej, a co za tym idzie – brak w praktyce instrumentu weryfikacji prawidłowości rozliczeń dochodów polskich rezydentów uzyskanych ze źródeł położonych na terytorium Szwajcarii. Szwajcaria przez wiele lat konsekwentnie zawierała umowy podatkowe, które nie przewidywały możliwości wymiany informacji podatkowych lub znacznie ograniczały jej zakres. W szczególności Szwajcaria nie akceptowała w swoich umowach przepisu opartego na ust. 5 art. 26 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, dotyczącego wymiany informacji podatkowych będących w posiadaniu banków lub innych instytucji finansowych. Tym samym dopiero z chwilą notyfikacji znowelizowanej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zaistnieje podstawa powołania się na powyższą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania jako źródła wymiany informacji podatkowej, którą wskazuje art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b w zw. z art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także doktrynie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania.

W konsekwencji, skoro możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w odniesieniu wyłącznie do państw, pomiędzy którymi istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska, co zostało wprost wskazane w treści tego artykułu, to nie może obejmować swoim zakresem jakiejkolwiek innej umowy, która nie zawiera podstawy do uzyskania takowej informacji, zwłaszcza gdy ta inna umowa nie stanowi powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, iż do dochodów osiąganych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej z tytułu dywidend wypłacanych przez zależną od niej spółkę mającą siedzibę na terytorium Polski należy stosować art. 15 ust. 1 umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek – należy uznać za chybione.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 1 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa dopiero po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw "stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana\`(...)\`". Kwestię ogłaszania umów międzynarodowych reguluje ponadto art. 88 ust. 3 Konstytucji stanowiąc, że umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie są ogłaszane w trybie wymaganym dla ustaw, zaś zasady ogłaszania innych umów międzynarodowych określa ustawa (jak już wcześniej wskazano jest to ustawa o umowach międzynarodowych).

Do wcześniej cytowanego art. 12 ust. 2 ustawy o umowach międzynarodowych warto zwrócić uwagę na kwestię uregulowania w art. 12 ust. 2a ww. ustawy, który stanowi, iż ratyfikacji podlegają akty prawne Unii Europejskiej, o których mowa w art. 48 ust. 6 Traktatu o Unii Europejskiej oraz w art. 25, art. 218 ust. 8 akapit drugi zdanie drugie, art. 223 ust. 1, art. 262 lub art. 311 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że umowa między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską nie jest aktem prawnym, o których mowa w art. 12 ust. 2a powołanej ustawy to wartym jest podkreślenie, iż w powyżej wymienionych artykułach zawartych w Traktatach akcentuje się, że: „Postanowienia te wchodzą w życie po ich zatwierdzeniu przez Państwa Członkowskie, zgodnie z ich odpowiednimi wymogami konstytucyjnymi.”

Jak wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z kolei stosownie do przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

W związku z powyższym z uwagi na to, że umowy zawarte przez Wspólnotę Europejską wiążą instytucje Wspólnoty oraz Państwa Członkowskie, to w aspekcie prawnomiędzynarodowym Polska niewątpliwie była adresatem uchwalonych przez umowę regulacji. Nie należy jednak zapominać, że Polska nie była i nie jest stroną umowy ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek. Stronami tejże umowy były jedynie Wspólnota Europejska oraz Konfederacja Szwajcarska. Wspólnota Europejska jako osoba prawna ma bowiem zdolność zawierania umów międzynarodowych, które jako akty Wspólnoty podlegają kontroli Trybunału Sprawiedliwości a ich skuteczność, co podkreśla się w doktrynie, jako źródła praw i zobowiązań zależy od ich zasięgu i sformułowania norm w nich zawartych. Umowa, na którą powołuje się Spółka jest zatem umową, której stroną jest Wspólnota Europejska a nie Rzeczpospolita Polska. Tym samym nie jest to wymieniona w art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska”. Podkreślić zaś należy, co jest kwestią bezsporną i oczywistą, że umowa zawarta przez Wspólnotę Europejską nie jest umową zawartą przez Państwo Członkowskie Unii Europejskiej. Przepis art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje natomiast, a tym samym i nie dopuszcza, aby podstawy prawnej do uzyskania zwolnienia podatkowego poszukiwać w umowach zawieranych przez Wspólnotę Europejską.

Ponadto nie można się zgodzić ze stanowiskiem Spółki co do rozumienia zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 15 umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy stanowi, że bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich, dywidenda płacona spółce dominującej przez spółkę zależną nie podlega opodatkowaniu w państwie źródłowym, jeżeli:

*   spółka dominująca posiada minimum 25 % kapitału spółki zależnej przez co najmniej dwa lata, i
*   jedna spółka ma siedzibę do celów podatkowych w Państwie Członkowskim, a druga spółka ma siedzibę dla celów podatkowych w Szwajcarii, i
*   zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z dowolnym państwem trzecim żadna ze spółek nie ma siedziby do celów podatkowych w tym państwie trzecim, i
*   obie spółki podlegają podatkowi od spółek i nie są z niego zwolnione i obie mają formę spółki kapitałowej(1).

Jednakże Estonia może, tak długo jak nakłada podatek dochodowy na wydzielone zyski i nie opodatkowuje niewydzielonych zysków, i nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2008 r., nadal stosować ten podatek od zysków wydzielonych przez estońskie spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, które mają siedzibę w Szwajcarii.

Zwrócić należy uwagę, że wprowadzony od 1 stycznia 2011 r. art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest sprzeczny z postanowieniami powyższej umowy. Przepis art. 15 ww. umowy stanowi bowiem jasno, że na zasadach określonych w tym przepisie dywidenda nie podlega opodatkowaniu jednak bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich. Sposób sformułowania powyższego zastrzeżenia wskazuje, że Szwajcaria i Państwa Członkowskie mają prawo wprowadzić i stosować przepisy wewnętrzne, które będą zapobiegały oszustwom i nadużyciom podatkowym. Wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 15 omawianej umowy nie miało stanowić zachęty do oszustw i nadużyć, nie może więc pozbawiać Państw Członkowskich prawa do wprowadzania wewnętrznych mechanizmów zapobiegawczych. Polski ustawodawca nie wprowadził regulacji, która wykraczałaby poza treść art. 15 ww. umowy.

Wspomniany artykuł jasno stanowi, że zwolnienie będzie stosowane bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom.

Należy zauważyć, że postawa Szwajcarii na arenie międzynarodowej doprowadziła do sytuacji, w której państwo to zostało umieszczone na liście państw nie stosujących w pełni międzynarodowych standardów podatkowych. Stąd pozostałe państwa, nie mając możliwości skutecznej współpracy ze Szwajcarią w zakresie wymiany informacji podatkowej, dla ochrony swoich finansów publicznych i systemów podatkowych niejednokrotnie musiały poprzestać na regulacjach ochronnych w przepisach wewnętrznych.

Dlatego absolutnie niedopuszczalne jest pomijanie pełnej treści art. 15 umowy, w którym strony umowy zwolnienie zgodziły się stosować bez szkody dla przepisów wewnętrznych dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich. Pomijanie tej normy prowadziłoby do prostej konkluzji, że umowa została zawarta na szkodę Państw Członkowskich, które utraciłyby prawo do jakiejkolwiek kontroli prawidłowości wykorzystania zwolnienia. Taki zaś wniosek byłby sprzeczny z samym celem zawarcia umowy i podważałby wiarygodność działań podejmowanych przez Wspólnotę Europejską. Potwierdzeniem powyższego jest również treść protokołu ustaleń miedzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz. Urz. U.E. L 1993, Nr 22, str. 92) stanowiący uzupełnienie do umowy, z treści którego wynika, że bezzwłocznie po podpisaniu niniejszej umowy Szwajcaria i każde z Państw Członkowskich Unii Europejskiej przystąpią do dwustronnych negocjacji w odniesieniu m.in. do włączenia do ich odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i kapitału przepisów o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji. Treść tego protokołu jasno wskazuje, że Wspólnota pozostawiła Państwom Członkowskim uprawnienie i obowiązek indywidualnego negocjowania z Konfederacją Szwajcarską przepisów o wymianie informacji na wniosek i włączania ich do umów międzynarodowych bilateralnych. To oznacza, że celem zawartej przez Wspólnotę Europejską umowy w żadnym wypadku nie było pozbawienie któregokolwiek z jej Państw Członkowskich prawa do ochrony własnych interesów za pomocą przepisów wewnętrznych. Takim mechanizmem jest właśnie art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy także zwrócić uwagę na regulację w art. 10 ww. umowy – wymiana informacji.

Skoro powyższy protokół zobowiązuje Państwa Członkowskie oraz Szwajcarię do podjęcia dwustronnych negocjacji, to oznacza, że regulacje umowy nie są wyczerpujące, w tym nie jest wyczerpujący ani wystarczająco precyzyjny art. 10 tej umowy. Gdyby przepis ten stanowił wyłączną i wystarczającą podstawę do wymiany informacji, to nie byłoby konieczności uzupełniania umowy o protokół ustaleń, z którego wynika, że zasady wymiany informacji będą przedmiotem dwustronnych negocjacji między Szwajcarią a każdym z Państw Członkowskich i będą się zawierały w umowach bilateralnych. Do czasu zakończenia przez każde Państwo tych negocjacji i wejścia w życie zawartych postanowień, Państwa Członkowskie mają prawo stosowania wewnętrznych mechanizmów zapobiegania oszustwom i nadużyciom co wynika wprost z art. 15 umowy. Gdyby taką podstawą był art. 10 umowy, to podpisywanie integralnego z umową protokołu byłoby zbędne.

Tym bardziej nie można się zgodzić z takim rozumiem, że dla zastosowania zwolnienia w przedmiotowej sprawie nie jest w ogóle konieczne spełnienie przesłanki określonej w art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 15 ust. 1 powołanej umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż do dochodów osiąganych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Konferencji Szwajcarskiej z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Polski nie będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 1 umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek.

Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4-4d w zw. art. 22 ust. 6 i w zw. z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie zostanie spełniony warunek unormowany w art. 22b tej ustawy.

Zatem Spółka w przedmiotowej sprawie dokonując wypłaty dywidendy jest zobowiązana jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.