Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.488.2018.3.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-25
Teza: opodatkowanie sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: budynek; grunty-dostawa gruntu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; stawka-stawki podatku; teren-teren niezabudowany; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 6 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości − **jest prawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 6 września 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 9 sierpnia 2018 r. nr 0111–KDIB3–2.4012.488.2018.1.AZ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W związku z upadłością likwidacyjną spółki, wyprzedawany jest majątek upadłej. W skład majątku wchodzi m.in. nieruchomość gruntowa zabudowana o funkcji przemysłowej. Zlokalizowana w:

*   Powiat L.,
*   gmina W.,
*   miejscowość W.,
*   ulica …..
*   Nieruchomość stanowi przedmiot prawa własności. Dla nieruchomości założone są cztery Księgi Wieczyste:
*   nr xxx,
*   xxx,
*   xxx,
*   xxx.
*   W skład nieruchomości wchodzą: działki ewidencyjne 929/31, 833/31, 927/33 oraz 925/34 z obrębu 0005 AR\_2, o łącznej powierzchni 0,7579 ha.

Nieruchomości będące przedmiotem planowanej sprzedaży:

Nieruchomość B zabudowana budynkami w postaci budynku ubojni lub/i, budynku przetwórni plus udział w 1/3 części w nieruchomościach wspólnych W1 (oczyszczalnia ścieków) i W2 (stacja transformatorowa plus udział w 1/2 części w drodze wewnętrznej DR1 – działka nr 829/31, plus udział w 1/3 części w drodze wewnętrznej DR2 – działka nr 831/31, oraz udział w 1/3 części w prawie własności gruntu działki nr 717/48, na której znajduje się stacja redukcyjna gazu, na którą składają się:

*   działka nr 827/31 nr ..,
*   działka nr 828/31 nr ..,
*   działka nr 559/31 nr ..,
*   działka nr 837/33 nr ..,
*   działka nr 500/33 nr ..
*   działka nr 839/34 nr ..,
*   działka nr 832/31 nr …,
*   działka nr 717/48 nr ..,
*   działka nr 829/31 nr ..,
*   działka nr 831/31 nr ..,

położone W., obręb 0005, pow. l., woj. …, wraz z ruchomościami, które aktualnie wchodzą w skład dzierżawionej nieruchomości przez jednego z oferentów Wnioskodawcy.

Nieruchomość C zabudowana budynkami w postaci: budynku ubojni lub/i budynku przetwórni, plus udział w 1/3 części w nieruchomościach wspólnych W1 (oczyszczalnia ścieków) i W2 (stacja transformatorowa plus udział w 1/2 części w drodze wewnętrznej DR1 – działka nr 829/31, plus udział w 1/3 w prawie własności gruntu nr 717/48 na której znajduje się stacja redukcyjna gazu, na którą składają się:

*   działka nr 830/31 nr ..,
*   działka nr 833/31 nr ..
*   działka nr 835/33 nr ..,
*   działka nr 838/34 nr …,
*   działka nr 837/33 nr ..,
*   działka nr 500/33 nr ..,
*   działka nr 839/34 nr ..,
*   działka nr 832/31 nr ..,
*   działka nr 717/48 nr ..,
*   działka nr 829/31 nr ..,
*   działka nr 831/31 nr ..,

położone w W., obręb 0005, pow. \`(...)\`, woj. \`(...)\`, wraz z ruchomościami, które aktualnie wchodzą w skład dzierżawionej nieruchomości przez jednego z oferentów Wnioskodawcy.

Nieruchomości opisane we wniosku, zostały wydzielone ze wspólnego kompleksu Zakładów Mięsnych „J.”, który został podzielony ze względu na umożliwienie zbycia poszczególnych nieruchomości oddzielnie. Niemniej gospodarcze przeznaczenie opisanych wyżej nieruchomości B i C uzasadnia konieczność zbycia ich łącznie i eksploatowania przez podmioty współpracujące. Nieruchomości opisane we wniosku, mają peryferyjne położenie na lokalnym rynku nieruchomości (woj. \`(...)\`).

Reasumując, wniosek o wydanie interpretacji podatkowej dotyczy skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług sprzedaży zabudowanych Nieruchomości B i C, które to wykorzystywane były uprzednio w działalności gospodarczej. W stanie aktualnym, w skład nieruchomości wchodzą:

1.  budynek wieloczłonowy, parterowy, w części socjalno–biurowej dwukondygnacyjny bez podpiwniczenia, wybudowany w 1970 r., rozbudowany i modernizowany w 1990–2000 roku,
2.  budynek sklepu firmowego, wybudowany w 1991 r., wolnostojący, w zabudowie parterowej.

Ww. nieruchomości w okresie działalności spółki były wykorzystywane przez spółkę do działalności opodatkowanej tj. produkcji i sprzedaży wyrobów wędliniarskich. W budynkach nie dokonano w ciągu ostatnich 10 lat ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej.

Poniżej wnioskodawca wskazuje, jakie budynki i budowle znajdują się na sprzedawanych działkach (udziale w działkach) wraz klasyfikacją PKOB. Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, iż w wezwaniu niektóre działki wskazano dwa razy, stąd poniżej jest wykazana mniejsza ilość działek. W wezwaniu wskazano 18 pozycji, natomiast działki nr 837/33 nr KW .., nr 500/33 nr .., nr 839/34 nr ..5, działka nr 832/31 nr .., działka nr 717/48 nr .., działka nr 831/31 nr …wykazane są zarówno w nieruchomości C i B, ponieważ jest to ta sama działka, dlatego w poniżej odpowiedzi wymieniono działki jednokrotnie. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że we wniosku omyłkowo zostały podane błędnie nr KW niektórych z działek, dlatego poniżej wskazano działki będące przedmiotem sprzedaży z prawidłowo wskazanym numerem ksiąg wieczystych.

Wnioskodawca wskazuje również, iż we wniosku o wydanie interpretacji w opisie nieruchomości C wskazano nr działki 830/31, a powinno być 929/31, wskazano nr działki 835/33, a powinno być 927/33, wskazano nr 838/34, a powinno być 925/34 nr \`(...)\` Zmiana ta nie wpływa na ilość działek (udział w działkach) będących przedmiotem sprzedaży.

Podsumowując nieruchomość C i B obejmuje następujące działki (udział w działkach):

1.  działka nr 929/31 nr .. – zabudowana budynkiem przemysłowym PKOB 1251
2.  działka nr 927/33 nr ..– zabudowana budynkiem przemysłowym PKOB 1251
3.  działka 925/34 nr ..8 – zabudowana budynkiem przemysłowym PKOB 1251
4.  działka nr 827/31 nr .. – zabudowana budynkiem przemysłowym PKOB 1251
5.  działka nr 828/31 nr ..4 – zabudowana budynkiem przemysłowym PKOB 1251
6.  działka nr 559/31 nr .. – zabudowana budynkami niemieszkalnymi (budynek techniczny - portiernia) PKOB 1252
7.  działka nr 839/34 nr .. – zabudowana budowlą (oczyszczalnia ścieków) PKOB 1252
8.  działka nr 832/31 nr .. – zabudowana pozostałymi budynkami niemieszkalnymi (budynek techniczny) PKOB 1252, budowla (stacja trafo) PKOB 2224
9.  działka nr 717/48 nr .. zabudowana budowlą (stacja redukcji gazu) PKOB 2211
10.  działka nr 829/31 nr .. – działka zabudowana budowlą (drogą) PKOB 2112 i częściowo zabudowana budynkiem niemieszkalnym (budynek techniczny – portiernia) PKOB 1252
11.  działka nr 831/31 nr .. – działka zabudowana budowlą (drogą) PKOB 2112
12.  działka nr 833/31 nr .. – zabudowana budynkiem przemysłowym PKOB 1251
13.  działka nr 837/33 nr .., zabudowana budowlami (oczyszczalnia ścieków) PKOB 1252, silosami i zbiornikami PKOB 1252
14.  działka nr 717/48 nr .. – zabudowana budowlą (stacja redukcji gazu) PKOB 2211
15.  działka nr 500/33 nr .. – działka niezabudowana

Przedmiotem sprzedaży będą zabudowane działki wymienienie i opisane w ad. 1,

Przedmiotem sprzedaży będzie również jedna działka niezabudowana działka nr 500/33 nr \`(...)\` Działka ta w znacznej części objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z planem działka ta jest z przeznaczeniem pod zabudowę (przeznaczenie w mpzp P tereny produkcyjne, składowe). W tym zakresie podatnik uzupełnia stanowisko wnioskodawcy, wskazując, iż działka niezbudowana (działka nr 500/33) w części objętej MPZP podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast w pozostałej części (fragment działki nie objęty MPZP), zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT podlega zwolnieniu z VAT. Dla działki niezabudowanej (działka nr 500/33 nr .. nie wydano decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wnioskodawca nie ponosił w okresie ostatnich 10 lat nakładów na nieruchomości (tj. wskazane powyżej budynki/budowle), stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budynku/budowli.

Spółka cały czas wykorzystuje nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej. W okresie kiedy spółka prowadziła działalność produkcyjną, nieruchomości były wykorzystywane do działalności produkcyjnej (produkcja wędlin). Od czasu ogłoszenia upadłości spółki nieruchomości te są wynajmowane w zależności od zainteresowania najemców, przedmiotem najmu są różne nieruchomości wnioskodawcy. Z tytułu wynajmu spółka uzyskuje przychód.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości B i C zabudowanych budynkami i budowlami podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 strony będą mogły zrezygnować ze zwolnienia z podatku VAT i wybrać opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości B i C zabudowanych budynkami i budowlami?

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione pismem z dnia 28 sierpnia 2018 r.):

1.  Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług przy sprzedaży Nieruchomości B i Nieruchomości C zabudowanych budynkami i budowlami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
W uzupełnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca wskazał, iż działka niezbudowana (działka nr 500/33) w części objętej MPZP podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast w pozostałej części (fragment działki nie objęty MPZP), zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT podlega zwolnieniu z VAT.2.  Wnioskodawca ma prawo zrezygnować ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przy sprzedaży Nieruchomości B i Nieruchomości C, zgodnie z regulacją art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości B i C zabudowanych budynkami i budowlami, po spełnieniu wymogów formalnych dopuszczających możliwość skorzystania z rezygnacji ze zwolnienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż zabudowanych Nieruchomości B i C korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT z możliwością jej opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT \[dalej zwana również, jako: „ustawa”\], opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał, jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie, z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły, co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, przez co najmniej 5 lat. Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba, że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres, co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku, z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Przekładając powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca uważa, że zachodzą przesłanki pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie dokonuje dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku minął okres dłuższy niż 2 lata.

Pomocnym przy wykładni przepisów dotyczących zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży budynków/budowli jest wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r. o sygn. I FSK 312/16, w którym to Sąd przytoczył argumentacje TSUE z orzeczenia z dnia l6 listopada 2017 r. sygn. C-308/16.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 23 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 1573/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl), skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się krajowemu uregulowaniu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata w zakresie, w jakim art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definiuje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Udzielając odpowiedzi na tak sformułowane pytanie TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017r. (C-308/16) orzekł, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W uzasadnieniu TSUE wskazał, że art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 dotyczy dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W związku z tym przepisy te łącznie dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT (podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 21). Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem (podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., Goed Wonen, C-326/99, EU:C:2001:506, pkt 52) (pkt 30 i 31).

Następnie TSUE w punktach 37-41 wyroku wskazał, że co się tyczy pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, jest ono zawarte w art. 12 Dyrektywy 112, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (podobnie w wyroku z dnia 13 października 2016 r., Mikołajczyk, C-294/15, EU:C:2016:772, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). TSUE przypomniał również, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Trybunał zwrócił uwagę, że zasada neutralności podatkowej, która jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt podatku VAT ogólnej zasady równego traktowania (wyroki: z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C-309/06, EU:C:2008:211, pkt 49; z dnia 14 czerwca 2017 r., Compass Contract Services, C-38/16, EU:C:2017:454, pkt 21), sprzeciwia się temu, aby system zwolnień podatkowych, transponowany do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich. Wreszcie, zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., Goed Wonen, C-326/99, EU:C:2001:506, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 43 i 44).

W konsekwencji TSUE stwierdził (pkt 47), że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Trybunał sprawiedliwości w przywołanym wyroku twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania. Ponieważ przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane do działalności spółki tj. były oddane do użytkowania po ich wybudowaniu, dlatego też należy przyjąć, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem (oddaniem do użytkowania), a planowaną sprzedażą upłynął okres dwóch lat, zatem ich sprzedaż korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stąd też stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 powinno zostać rozstrzygnięte jako prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 43 ust.10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie takie, musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W związku z tym, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to będzie mieć on prawo do zastosowania regulacji art. 43 ust. 10 ustawy o VAT dotyczącej możliwości rezygnacji ze zwolnienia z VAT sprzedaży przedmiotowych nieruchomości i zastosowania do tej sprzedaży opodatkowania podatkiem od towarów i usług, po spełnieniu obowiązków formalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a sprzedaż budynków oraz gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z upadłością likwidacyjną spółki, wyprzedawany jest majątek upadłej. W skład majątku wchodzi m.in. nieruchomość gruntowa zabudowana o funkcji przemysłowej. W stanie aktualnym, w skład nieruchomości wchodzą: budynek wieloczłonowy, parterowy, w części socjalno-biurowej dwukondygnacyjny bez podpiwniczenia, wybudowany w 1970 r., rozbudowany i modernizowany w 1990–2000 roku, budynek sklepu firmowego, wybudowany w 1991 r., wolnostojący, w zabudowie parterowej. Ww. nieruchomości w okresie działalności spółki były wykorzystywane przez spółkę do działalności opodatkowanej tj. produkcji i sprzedaży wyrobów wędliniarskich.

Przedmiotem sprzedaży są działki zabudowane:

1.  działka nr 929/31– zabudowana budynkiem przemysłowym PKOB 1251
2.  działka nr 927/33 – zabudowana budynkiem przemysłowym PKOB 1251
3.  działka 925/34– zabudowana budynkiem przemysłowym PKOB 1251
4.  działka nr 827/31– zabudowana budynkiem przemysłowym PKOB 1251
5.  działka nr 828/31– zabudowana budynkiem przemysłowym PKOB 1251
6.  działka nr 559/31– zabudowana budynkami niemieszkalnymi (budynek techniczny – portiernia) PKOB 1252
7.  działka nr 839/34 – zabudowana budowlą (oczyszczalnia ścieków) PKOB 1252
8.  działka nr 832/31 – zabudowana pozostałymi budynkami niemieszkalnymi (budynek techniczny) PKOB 1252, budowla (stacja trafo) PKOB 2224
9.  działka nr 717/48 zabudowana budowlą (stacja redukcji gazu) PKOB 2211
10.  działka nr 829/31– działka zabudowana budowlą (drogą) PKOB 2112 i częściowo zabudowana budynkiem niemieszkalnym (budynek techniczny – portiernia) PKOB 1252
11.  działka nr 831/31 – działka zabudowana budowlą (drogą) PKOB 2112
12.  działka nr 833/31– zabudowana budynkiem przemysłowym PKOB 1251
13.  działka nr 837/33, zabudowana budowlami (oczyszczalnia ścieków) PKOB 1252, silosami i zbiornikami PKOB 1252
14.  działka nr 717/48– zabudowana budowlą (stacja redukcji gazu) PKOB 2211.

Przedmiotem sprzedaży będzie również jedna działka niezabudowana nr 500/33. Działka ta w znacznej części objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z planem działka ta jest z przeznaczeniem pod zabudowę (przeznaczenie w mpzp P tereny produkcyjne, składowe). Dla działki niezabudowanej (działka nr 500/33 nr .. nie wydano decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu. Wnioskodawca nie ponosił w okresie ostatnich 10 lat nakładów na nieruchomości (tj. wskazane powyżej budynki/budowle), stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budynku/budowli. Spółka cały czas wykorzystuje nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej. W okresie kiedy spółka prowadziła działalność produkcyjną, nieruchomości były wykorzystywane do działalności produkcyjnej (produkcja wędlin). Od czasu ogłoszenia upadłości spółki nieruchomości te są wynajmowane w zależności od zainteresowania najemców, przedmiotem najmu są różne nieruchomości wnioskodawcy. Z tytułu wynajmu spółka uzyskuje przychód.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy przy sprzedaży ww. nieruchomości przysługuje Wnioskodawcy zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, a w konsekwencji, czy strony transakcji będą mogły wybrać opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W myśl art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”.

Powyższe oznacza, że stawka wymieniona w art. 146a pkt 1 ustawy będzie obowiązywała nadal do 31 grudnia 2018 r.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane, zgodnie z regulacją art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanej (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

*   lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
*   sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ww. ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dokonując analizy powyższych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że dostawa budynków i budowli opisanych w stanie faktycznym tj. budynek przemysłowy PKOB 1251, budynki niemieszkalne (budynek techniczny – portiernia) PKOB 1252, budowla (oczyszczalnia ścieków) PKOB 1252, budowle silosy i zbiorniki PKOB 1252, budowla (stacja trafo) PKOB 2224, budowla (stacja redukcji gazu) PKOB 2211, budowla (droga) PKOB 2112, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że doszło do pierwszego zajęcia ww. budynków i budowli, na skutek przejęcia ich po wybudowaniu 1970 r. (rozbudowie i modernizacji w 1990-2000 r.) oraz 1991 r. do działalności gospodarczej opodatkowanej tj. produkcji i sprzedaży wyrobów wędliniarskich. Jak podał Wnioskodawca, spółka cały czas wykorzystuje nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej. W okresie kiedy spółka prowadziła działalność produkcyjną, nieruchomości były wykorzystywane do działalności produkcyjnej (produkcja wędlin). Od czasu ogłoszenia upadłości spółki nieruchomości te są wynajmowane w zależności od zainteresowania najemców, przedmiotem najmu są różne nieruchomości wnioskodawcy. Z tytułu wynajmu spółka uzyskuje przychód. Wnioskodawca nie ponosił w okresie ostatnich 10 lat nakładów na nieruchomości (tj. wskazane powyżej budynki/budowle), stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budynku/budowli.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto na budynki, budowle nie były ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów, w odniesieniu do powyższych budynków i budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, również dostawa działek: działki nr 929/31, nr 927/33, 925/34, 827/31, 828/31, nr 833/31 – zabudowanych budynkiem przemysłowym PKOB 1251, działka nr 559/31, 832/31 – zabudowane budynkami niemieszkalnymi (budynek techniczny – portiernia) PKOB 1252 oraz działka 832/31 zabudowana budowlą – stacja trafo (PKOB 2224), działki nr 839/34, nr 837/33 – zabudowane budowlą (oczyszczalnia ścieków) PKOB 1252 oraz działka nr 837/33 zabudowana budowlami silosami i zbiornikami PKOB 1252, działka nr 717/48 zabudowana budowlą (stacja redukcji gazu) PKOB 2211, działki nr 829/31, nr 831/31 – działki zabudowane budowlą (drogą) PKOB 2112 i działka nr 829/31 częściowo zabudowana budynkiem niemieszkalnym (budynek techniczny – portiernia) PKOB 1252 – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Przy czym, zauważyć należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanej nieruchomości.

W sytuacji gdy strony transakcji (podatnicy podatku VAT) skorzystają z ww. prawa i zrezygnują ze zwolnienia z podatku oraz złożą przed dniem dokonania dostawy nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy, planowana transakcja w ww. zakresie będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej nr 500/33, zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W rozpatrywanej sprawie, działka nr 500/33 w znacznej części objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z planem działka ta jest z przeznaczeniem pod zabudowę (przeznaczenie w mpzp P tereny produkcyjne, składowe). Dla działki niezabudowanej (działka nr 500/33 nr …) nie wydano decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy, w odniesieniu do części działki nr 500/33 objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym część ta jest przeznaczona pod zabudowę (przeznaczenie w mpzp P tereny produkcyjne, składowe), ta część działki stanowić będzie teren budowlany. W konsekwencji dostawa tej części działki nr 500/33, jako dostawa terenów budowlanych, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w odniesieniu do dostawy działki nr 500/33 nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jak bowiem wynika z opisu sprawy – działka nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych. Zatem dostawa tej części działki nr 500/33 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży pozostałej części działki nr 500/33, która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie wydano decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dostawa działki nr 500/33:

*   w części objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki podatku VAT, jako dostawa gruntu, w przypadku której zastosowania nie znajdą zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy,
*   w części która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie wydano decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podsumowując dostawa nieruchomości B i C:

*   w części dotyczącej sprzedaży działek zabudowanych będzie podlegać opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 23% stawki VAT pod warunkiem złożenia przez Sprzedającego oraz Kupującego przed dniem dokonania dostawy tych działek zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 tejże ustawy,
*   w zakresie sprzedaży działki niezabudowanej w części objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki podatku VAT, w części która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie wydano decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku bez możliwości skorzystania z opodatkowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Niniejszą interpretacje wydano na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43–300 Bielsko–Biała.