Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.59.2017.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-14
Teza: W zakresie świadczenia usług przez podwykonawcę w procedurze odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.), w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 26 maja 2017 r. otrzymanego przez pełnomocnika za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 27 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług przez podwykonawcę w procedurze odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług przez podwykonawcę w procedurze odwrotnego obciążenia. Wniosek został uzupełniony w dniu 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.), w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 26 maja 2017 r. otrzymanego przez pełnomocnika za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 27 maja 2017 r.

Przedstawiono następujący stan faktyczny.

T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „T.") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w dniu 12 września 2016 roku zawarta ze spółką A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „A.") umowę na wykonanie robót instalacji chemicznych (dalej: „Umowa").

Zarówno T. jak i A. (dalej również jako: „Wnioskujący") są czynnymi podatnikami VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nadto prowadzona przez A. sprzedaż usług nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Przedmiotem działalności gospodarczej T. jest w szczególności wykonywanie robót budowlanych specjalistycznych (PKD 43), działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z), roboty budowlane związane ze wznoszeniom budynków (PKD 41), a także z budową rurociągów, linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKD 42.2).

W ramach powoływanej działalności, T. zawarł z P. S A. (dalej: „P.") kontrakt obejmujący wykonanie robót budowlanych „Budowa Stacji Uzdatniania Wody (SUW)\`(...)\`". Kontrakt ten stanowi umowę o roboty budowlane, zlecone przez Inwestora (P.) na rzecz Głównego Wykonawcy (T.) i polegające na świadczeniu usługi budowlanej - budowy stacji uzdatniania wody.

Natomiast, przedmiotem działalności gospodarczej A. jest w szczególności wykonywanie pozostałych specjalistycznych robót budowlanych gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 43.99.Z), działalność w zakresie robót związanych z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej (PKD 42.9), a także w zakresie architektury i inżynierii: badania i analizy techniczne (PKD 71) oraz roboty związane z budową rurociągów, linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKD 42.2).

W związku z tą działalnością T. zlecił A. wykonanie części robót budowlanych w ramach realizacji Kontraktu na budowę stacji uzdatniania wody. Zlecenie to zostało objęte wyżej wskazaną Umową, która w rzeczywistości jest umową podwykonawczą o roboty budowlane polegające na wykonaniu robót instalacji chemicznych, w której T. występuje jako Zamawiający (Generalny Wykonawca) a A. jako Wykonawca (Podwykonawca).

Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy T. i A. jest „wykonanie robót instalacji chemicznych", obejmujących

1.  Instalacja Wytwarzania roztworu dwutlenku chloru.
2.  Stacja magazynowania, przygotowania i dawkowania aktywnego węgla pylistego.
3.  Instalacja kwasu solnego.
4.  Instalacja chlorynu sodu.
5.  Instalacja koagulanta.
6.  Instalacja ługu sodowego.
7.  Instalacja flokulanta.

W dalszej części, celem przejrzystości treści przedmiotowego wniosku, prace określone ww. pkt a-g zwane będą „Instalacjami".

W zakresie wykonania robót budowlanych Instalacji, znajdują się również dalsze prace, które również zostały określone ww. § 1 Umowy, w szczególności:

1.  Opracowanie dodatkowej dokumentacji technicznej dla zastosowanych rozwiązań instalacji chemicznych.
2.  Dostawa i montaż na obiekcie kompletnych instalacji.
3.  Wykonanie Rozruchu, Ruchu Regulacyjnego i Ruchu Próbnego.
4.  Opracowanie wymaganej dokumentacji: rozruchowej, eksploatacyjnej remontowej, jakościowej.
5.  Wykonanie szkolenia teoretycznego i praktycznego personelu Inwestora.

W dalszej części, celem przejrzystości treści przedmiotowego wniosku, prace określone ww. pkt h-l zwane będą „Dalszymi pracami".

Przedstawiony przedmiot Umowy obejmujący roboty wykonania Instalacji, jak i Dalszych prac stanowi podsumowanie szczegółowo opisanego zakresu robót zawartego w piśmie będącym odpowiedzią A. na zapytanie ofertowe T. (dalej: „Odpowiedź na zapytanie ofertowe"). W Odpowiedzi na zapytanie ofertowe, stanowiącej integralną część umowy, A. wskazał, iż:

1.  w zakresie instalacji wytwarzania roztworu dwutlenku chloru (część Instalacji ujęta ww. pkt a) znajduje się:
    1.  dostawa i montaż urządzeń technologicznych, w tym m.in. zbiorników pośrednich chlorynu i kwasu solnego, generatorów dwutlenku chloru oraz pomp,
    2.  wykonanie i montaż orurowania, w tym dostawa zestawów naprawczych dla generatora, wykonanie prób ciśnieniowych, rozruchu oraz szkolenia obsługi i opracowanie dokumentacji podwykonawczej w branży technologicznej,
    3.  dostawa rur, kształtek i konstrukcji, jak również armatury.
2.  w zakresie stacji magazynowania, przygotowania i dawkowania aktywnego węgla pylistego (część Instalacji ujęta ww. pkt b) znajduje się:
    1.  dostawa i montaż urządzeń technologicznych, w tym m.in. silosów magazynowych, układu przygotowania zawiesiny wraz z aparaturą kontrolno-pomiarową, czy też mieszadeł,
    2.  wykonanie i montaż orurowania, w tym dostawa części zamiennych dla silosów oraz układu przygotowania zawiesiny, wykonanie prób ciśnieniowych rozruchu oraz szkolenia obsługi i opracowanie dokumentacji podwykonawczej w branży technologicznej,
    3.  dostawa rur, kształtek i konstrukcji, jak również armatury.
3.  w zakresie instalacji kwasu solnego (część Instalacji ujęta ww. pkt c) znajduje się:
    1.  dostawa i montaż urządzeń technologicznych, w tym m.in. zbiorników magazynowych kwasu solnego, absorbera oparów oraz pomp,
    2.  wykonanie i montaż orurowania, w tym wykonanie prób ciśnieniowych, rozruchu oraz szkolenia obsługi i opracowanie dokumentacji podwykonawcze w branży technologicznej,
    3.  dostawa rur, kształtek i konstrukcji, jak również armatury.
4.  w zakresie instalacji chlorynu sodowego (część Instalacji ujęta ww. pkt d) znajduje się:
    1.  dostawa i montaż urządzeń technologicznych, w tym m.in. zbiorników magazynowych chlorynu sodowego oraz pomp,
    2.  wykonanie i montaż orurowania, w tym wykonanie prób ciśnieniowych, rozruchu oraz szkolenia obsługi i opracowanie dokumentacji podwykonawczej w branży technologicznej,
    3.  dostawa rur, kształtek i konstrukcji, jak również armatury.
5.  w zakresie instalacji koagulanta (część Instalacji ujęta ww. pkt e) znajduje się:
    1.  dostawa i montaż urządzeń technologicznych, w tym m.in. zbiorników magazynowych koagulanta oraz pomp,
    2.  wykonanie i montaż orurowania, w tym wykonanie prób ciśnieniowych, rozruchu oraz szkolenia obsługi i opracowanie dokumentacji podwykonawczej w branży technologicznej,
    3.  dostawa rur, kształtek i konstrukcji, jak również armatury.
6.  w zakresie instalacji ługu sodowego (część Instalacji ujęta ww. pkt f) znajduje się:
    1.  dostawa i montaż urządzeń technologicznych, w tym m.in. zbiorników magazynowych ługu sodowego oraz pomp,
    2.  wykonanie i montaż orurowania, w tym wykonanie prób ciśnieniowych, rozruchu oraz szkolenia obsługi i opracowanie dokumentacji podwykonawczej w branży technologicznej,
    3.  dostawa rur, kształtek i konstrukcji, jak również armatury.
7.  w zakresie instalacji flokulanta (część Instalacji ujęta ww. pkt g) znajduje się:
    1.  dostawa i montaż urządzeń technologicznych, w tym m.in. stacji przygotowania flokulanta wraz z aparaturą kontrolno-pomiarową oraz pomp,
    2.  wykonanie i montaż orurowania, w tym wykonanie prób ciśnieniowych, rozruchu oraz szkolenia obsługi i opracowanie dokumentacji podwykonawczej w branży technologicznej,
    3.  dostawa rur, kształtek i konstrukcji, jak również armatury.

W świetle powyższego, zaznaczenia wymaga, że wykonanie robót budowlanych Instalacji ściśle związane jest z dostawą odpowiednich części składowych i zamienników Instalacji, dostawą części orurowania oraz montażem Instalacji i orurowania, wraz z wykonaniem Dalszych prac.

Charakter omawianej Umowy jako umowy o roboty budowlane potwierdza w szczególności fakt, że Strony powoływanej Umowy określiły Harmonogram Robót, w którym wskazane zostały daty rozpoczęcia i zakończenia całości robót budowlanych (tj. Instalacji oraz Dalszych prac).

Dodatkowo, określony został również wzór Protokołu Stanu Zaawansowania Robót, w którym wprost wskazano pozycje takie jak: „Budowa”, „Zamawiający" oraz „Wykonawca", a także „Opis robót", „Ilość robót" i „Wartość robót".

Wzór ten, w trakcie realizacji prac budowlanych został odpowiednio zmodyfikowany. I tak, wskazać należy, że zgodnie z podpisanymi Protokołami Stanu Zaawansowania Robót nr 1-5, protokoły prócz niezmienionej pozycji: „Budowa", określają w miejscu pozycji „Zamawiającego" - pozycję: „Wykonawca" (T.), zaś w miejscu pozycji „Wykonawcy" - pozycję: „Podwykonawca" (A.).

Konsekwentnie, wskazać należy, że w swej treści Umowa wielokrotnie wskazuje na charakter robót Instalacji i Dalszych prac jako robót budowlanych, np. regulując kwestię odbioru kosztów organizacji i utrzymania zaplecza budowy lub też konieczność stosowania przepisów i zasad BHP obowiązujących na budowie. Podkreślić również należy, że Umowa w swych postanowieniach dotyczących ewentualnych podwykonawców A. odwołuje się do przepisów Kodeksu Cywilnego dotyczących robót budowlanych - zawartych w Księdze III, Tytuł XVI.

Ostatecznie, w Umowie określone zostały warunki ubezpieczenia, kar umownych i gwarancji, które obejmują swym zakresem cały przedmiot Umowy, tj. wykonanie robót Instalacji oraz Dalszych prac, podobnie jak wynagrodzenie należne A. od T., za wykonanie całości robót budowlanych. Wynagrodzenie to, zostało określone ryczałtowo - w kwocie netto w wysokości 7.300.000,00 PLN. Zważyć przy tym należy, że powoływana kwota wynagrodzenia nie podlega podwyższeniu w ramach dyspozycji art. 632 Kodeksu cywilnego, a ustalona została w oparciu o zapisy Tabeli Rozliczeniowej stanowiącej nieodłączny załącznik do Umowy.

Obecnie (w ramach ciągłej realizacji robót), w dniu 31 stycznia 2017 roku podpisano Protokół Stanu Zaawansowania Robót nr 5 obejmujący wyliczenie całego zakresu robót wraz z procentowym wskazaniem ukończenia określonego rodzaju prac. Natomiast w dniu 1 lutego 2017 roku, A. wystawił na rzecz T. fakturę z tytułu:

*   „Robót budowlanych przy instalacjach chemicznych - etap Dostawa pomp transferowych (2 szt. NaOH), w ramach Budowy stacji Uzdatniania Wody (SUW) w P. SA Oddział E\`(...)\`" (poz. 1 z 2 na fakturze).
*   „Robót budowlanych przy instalacjach chemicznych - etap Pompy dozowania węgla pylistego (2 szt.), w ramach Budowy stacji Uzdatniania Wody (SUW) w P. SA Oddział E\`(...)\`" (poz. 2 z 2 na fakturze).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zgodnie z treścią złożonego w dniu 21 marca 2017 roku wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej P. S.A. jako Inwestor zawarł z T. jako Generalnym Wykonawcą kontrakt obejmujący wykonanie robót budowlanych:

„Budowa Stacji Uzdatniania Wody (SUW) w P. S.A. Oddział E\`(...)\`".

Powoływany kontrakt bezsprzecznie stanowi umowę o roboty budowlane, polegające na świadczeniu usługi realizacji inwestycji budowlanej - budowy stacji uzdatniania wody.

W konsekwencji, T. zlecił swemu podwykonawcy, tj. A., część robót budowlanych będących przedmiotem wyżej wskazanego kontraktu.

Zlecenie to zostało objęte umową na wykonanie robót instalacji chemicznych, zawartą w dniu 12 września 2016 roku (dalej: „Umowa").

Zgodnie z postanowieniami Umowy przedmiotem prac A. (podwykonawcy T.) jest:

„wykonanie robót instalacji chemicznych".

W ramach wyżej powołanej Umowy T. zdefiniowana jest jako „Zamawiający", natomiast A. zdefiniowana jest jako „Wykonawca". Wynikiem tego, dla przejrzystości niniejszego uzupełnienia wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej, a także dla pełnego odzwierciedlenia postanowień Umownych, poniżej utrzymano powoływane nazewnictwo stron Umowy.

1.  Pełny (siedmiocyfrowy) symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) świadczenia będącego przedmiotem wniosku wspólnego o wydanie interpretacji podatkowej jest:

W świetle wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2017 roku zmian ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710, dalej: ustawa o VAT) wprowadzonych ustawą zmieniającą z dnia 1 grudnia 2016 roku (Dz.U.2016.2024, dalej: „Nowelizacja") fakturowanie usług świadczonych przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego odbywa się z adnotacją „odwrotne obciążenie" oraz jednoznacznym wskazaniem symbolu PKWiU świadczonej usługi.

Konsekwentnie, zgodnie z treścią faktury wystawionej przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego po dniu 1 stycznia 2017 roku z tytułu realizowanych robót budowlanych usługodawca jednoznacznie określił PKWiU 43.29.19.0 o nomenklaturze: „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Powyżej wskazany symbol PKWiU został wprost przeniesiony na grunt wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej jako jeden z kluczowych czynników stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

1.  Szczegółowy opis postanowień umowy w związku z realizacją świadczenia będącego przedmiotem wniosku wspólnego o wydanie interpretacji - przedmiot Umowy.

W myśl § 1 ust. 1 Umowy:

„Zamawiający zleca a Wykonawca przyjmuje do wykonania z należytą profesjonalną starannością kompletne roboty przy instalacjach chemicznych, których przedmiotem jest w szczególności:

1.  Instalacja Wytwarzania roztworu dwutlenku chloru,
2.  Stacja magazynowania, przygotowania i dawkowania aktywnego węgla pylistego,
3.  Instalacja kwasu solnego,
4.  Instalacja chlorynu sodu,
5.  Instalacja kolagulanta,
6.  Instalacja ługu sodowego,
7.  Instalacja flokulanta.

W zakresie prac Wykonawcy jest w szczególności:

1.  Opracowanie dodatkowej dokumentacji technicznej dla zastosowanych rozwiązań instalacji chemicznych,
2.  Dostawa i montaż na obiekcie kompletnych instalacji,
3.  Wykonanie Rozruchu, Ruchu Regulacyjnego i Ruchu Próbnego,
4.  Opracowanie wymaganej dokumentacji: rozruchowej, eksploatacyjnej, remontowej, jakościowej,
5.  Wykonanie szkolenia teoretycznego i praktycznego personelu Inwestora.

Przedmiot Umowy jest określony szczegółowo w dokumentach, o których mowa w ust. 2 poniżej".

Wynikiem powyższego wyliczenia części składowych przedmiotu Umowy, wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał uproszczone rozróżnienie prac stanowiących przedmiot Umowy.

Rozróżnienie to obejmowało:

*   tzw. „Instalacje" w zakresie czynności wymienionych w punktach „a” - „g” powyżej, dotyczących rodzaju danej instalacji chemicznej do wykonania której został zobowiązany Wykonawca oraz

*   tzw. „Dalsze prace" w zakresie szczegółowego, lecz otwartego katalogu czynności wymienionych w punktach „h” - „I” powyżej, dotyczących de facto części składowych świadczenia złożonego będącego przedmiotem Umowy, tj. wykonania robót instalacji chemicznych.

Dodatkowo, wskazać należy, że w ramach § 1 ust. 2 Umowy (o którym mowa powyżej), Wykonawca zobowiązał się do wykonania przedmiotu Umowy m.in. zgodnie z warunkami Oferty wykonawcy stanowiącą Załącznik nr 6 do Umowy.

Załącznik ten został wskazany we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej jako Odpowiedź na zapytanie ofertowe, która stanowi integralną części Umowy.

W konsekwencji, w ramach rozszerzonego unaocznienia zakresu prac Wykonawcy składających się na przedmiot Umowy, wskazano że Wykonawca w pkt 3 Oferty wykonawcy stanowiącej Załącznik nr 6 do Umowy - jednoznacznie wskazał opis oferowanych prac, który wprost pokrywa się z zakresem prac wymienionych w § 1 ust. 1 pkt a-g Umowy (tj. wskazał opis „Instalacji").

Nadto, Wykonawca w pkt 2 Oferty wykonawcy stanowiącej Załącznik nr 6 do Umowy - podkreślił, że zakres oferty wynika z Załącznika do ofert uwzględniający także zakres prac wymienionych w § 1 ust. 1 pkt h-l Umowy (tj. wskazał „Dalsze prace").

Wynikiem tego, wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej przedmiotu Umowy odnosił się do treści\`(...)\`", który określa następujący zakres prac:

1.  Instalacja wytwarzania roztworu dwutlenku chloru:
    *   dostawa i montaż urządzeń technologicznych:
        *   zbiorników pośrednich chlorynu sodowego oraz kwasu solnego
        *   generatorów dwutlenku chloru wraz z pompami wody oraz zbiornikami pośrednimi dwutlenku chloru i aparaturą kontrolno-pomiarową Sp. z o.o.
        *   paneli dozujących wraz z pompą i strumienicą
        *   pomp dozujących do SDW
    *   wykonanie i montaż orurowania instalacji dwutlenku chloru, chlorynu sodu i kwasu solnego w obrębie pomieszczenia oraz wyprowadzenie za ścianę oraz dostawa:
        *   rur, kształtek i konstrukcji wsporczych dla pomieszczeń
        *   armatury
    *   dostawa zestawów naprawczych dla generatora dwutlenku chloru
    *   próby ciśnieniowe, rozruch na wodzie, rozruch instalacji
    *   szkolenie obsługi
    *   opracowanie dokumentacji powykonawczej w branży technologicznej. Z zakresu wyłączono:
    *   dostawy reagentów na czas rozruchu
    *   dostawy mediów na czas rozruchu
    *   wykonania robót budowlanych
    *   wykonania rurociągów dozujących i punktów dozowania, wyprowadzenia oparów na zewn. pomieszczenia magazynowego
    *   doprowadzenia mediów do układu (powietrze, energia itp.)
    *   wykonania instalacji ścieków technologicznych
    *   aparaturę kontrolno-pomiarową zabudowaną na rurociągach i zbiornikach.
2.  Stacja magazynowania, przygotowania i dawkowania aktywnego węgla pylistego:
    
    *   dostawa i montaż urządzeń technologicznych:
        *   silosów magazynowych
        *   układu przygotowania zawiesiny wraz z aparaturą kontrolno-pomiarową zbiorników magazynowych zawiesiny węgla pylistego wraz z drabinką z podestem i barierką i poziomowskazem mechanicznym
        *   mieszadeł
        *   pomp rotacyjnych
    *   wykonanie i montaż orurowania instalacji zawiesiny węgla pylistego i wody napędowej w obrębie pomieszczenia oraz wyprowadzenie za ścianę oraz dostawa
        *   rur, kształtek i konstrukcji wsporczych dla pomieszczeń
        *   armatury
    *   dostawa części zamiennych dla silosów oraz układu przygotowania zawiesiny
    *   próby ciśnieniowe, rozruch na wodzie, rozruch instalacji
    *   szkolenie obsługi
    *   opracowanie dokumentacji powykonawczej w branży technologicznej.
    
    Z zakresu wyłączono:
    *   dostawy reagentów na czas rozruchu
    *   dostawy mediów na czas rozruchu
    *   wykonania robót budowlanych o wykonania rurociągów dozujących i punktów dozowania
    *   doprowadzenia mediów do układu (powietrze, energia itp.)
    *   wykonania instalacji ścieków technologicznych
    *   aparaturę kontrolno-pomiarową zabudowaną na rurociągach, silosach i zbiornikach.
3.  Instalacja kwasu solnego:
    *   dostawa i montaż urządzeń technologicznych
        *   zbiorników magazynowych kwasu solnego wraz z drabinką z podestem i barierką i poziomowskazem mechanicznym
        *   absorbera oparów
        *   pomp rozładunkowych
        *   pomp przerzutowych na potrzeby instalacji kwasu solnego
        *   pomp przerzutowych na potrzeby SDW
        *   pomp wycieków awaryjnych
    *   wykonanie i montaż orurowania instalacji kwasu Solnego w obrębie pomieszczenia oraz wyprowadzenie za ścianę oraz dostawa
        *   rur, kształtek i konstrukcji wsporczych dla pomieszczeń
        *   armatury
    *   próby ciśnieniowe, rozruch na wodzie, rozruch instalacji
    *   szkolenie obsługi o opracowanie dokumentacji powykonawczej w branży technologicznej. Z zakresu wyłączono:
    *   dostawy reagentów na czas rozruchu
    *   dostawy mediów na czas rozruchu
    *   wykonania robót budowlanych
    *   wykonania rurociągów dozujących i punktów dozowania, wyprowadzenia oparów na zewn, pomieszczenia magazynowego
    *   doprowadzenia mediów do układu (powietrze, energia itp.)
    *   wykonania instalacji ścieków technologicznych
    *   aparaturę kontrolno-pomiarową zabudowaną na rurociągach i zbiornikach.
4.  Instalacja chlorynu sodowego:
    *   dostawa i montaż urządzeń technologicznych:
        *   zbiorników magazynowych chlorynu sodowego wraz z drabinką z podestem i barierką i poziomowskazem mechanicznym
        *   pomp rozładunkowych
        *   pomp przerzutowych na potrzeby instalacji kwasu solnego
        *   pomp wycieków awaryjnych
    *   wykonanie i montaż orurowania instalacji chlorynu sodowego w obrębie pomieszczenia oraz wyprowadzenie za ścianę oraz dostawa
        *   rur, kształtek i konstrukcji wsporczych dla pomieszczeń
        *   armatury
    *   próby ciśnieniowe, rozruch na wodzie, rozruch instalacji
    *   szkolenie obsługi
    *   opracowanie dokumentacji powykonawczej w branży technologicznej. Z zakresu wyłączono:
    *   dostawy reagentów na czas rozruchu
    *   dostawy mediów na czas rozruchu
    *   wykonania robót budowlanych
    *   wykonania rurociągów dozujących i punktów dozowania
    *   doprowadzenia mediów do układu (powietrze, energia itp.)
    *   wykonania instalacji ścieków technologicznych
    *   aparaturę kontrolno-pomiarową zabudowaną na rurociągach i zbiornikach.
5.  Instalacja koagulanta:
    *   dostawa i montaż urządzeń technologicznych:
        *   zbiorników magazynowych koagulanta i poziomowskazem mechanicznym
        *   pomp rozładunkowych
        *   pomp dozujących
        *   pomp wycieków awaryjnych
    *   wykonanie i montaż orurowania instalacji koagulanta w obrębie pomieszczenia oraz wyprowadzenie za ścianę oraz dostawa
        *   rur, kształtek i konstrukcji wsporczych dla pomieszczeń
        *   armatury
    *   próby ciśnieniowe, rozruch na wodzie, rozruch instalacji
    *   szkolenie obsługi
    *   opracowanie dokumentacji powykonawczej w branży technologicznej. Z zakresu wyłączono:
    *   dostawy reagentów na czas rozruchu
    *   dostawy mediów na czas rozruchu
    *   wykonania robót budowlanych
    *   wykonania podestu przy zbiornikach magazynowych
    *   wykonania rurociągów dozujących i punktów dozowania
    *   doprowadzenia mediów do układu (powietrze, energia itp.)
    *   wykonania instalacji ścieków technologicznych o aparaturę kontrolno-pomiarową zabudowaną na rurociągach i zbiornikach.
6.  Instalacja ługu sodowego:
    *   dostawa i montaż urządzeń technologicznych:
        *   zbiorników magazynowych ługu sodowego wraz z drabinką z podestem i barierką i poziomowskazem mechanicznym
        *   pomp rozładunkowych
        *   pomp przerzutowych na potrzeby SDW
    *   wykonanie i montaż orurowania instalacji ługu sodowego w obrębie pomieszczenia oraz wyprowadzenie za ścianę oraz dostawa
        *   rur, kształtek i konstrukcji wsporczych dla pomieszczeń
        *   armatury
    *   próby ciśnieniowe, rozruch na wodzie, rozruch instalacji
    *   szkolenie obsługi
    *   opracowanie dokumentacji powykonawczej w branży technologicznej. Z zakresu wyłączono:
    *   dostawy reagentów na czas rozruchu
    *   dostawy mediów na czas rozruchu
    *   wykonania robót budowlanych
    *   wykonania rurociągów dozujących i punktów dozowania
    *   doprowadzenia mediów do układu (powietrze, energia itp.)
    *   wykonania instalacji ścieków technologicznych
    *   aparaturę kontrolno-pomiarową zabudowaną na rurociągach i zbiornikach.
7.  Instalacja flokulanta:
    *   dostawa i montaż urządzeń technologicznych:
        *   stacji przygotowania flokulanta wraz z aparaturą kontrolno-pomiarową
        *   pomp dozujących
    *   wykonanie i montaż orurowania instalacji flokulanta w obrębie pomieszczenia oraz wyprowadzenie za ścianę oraz dostawa
        *   rur, kształtek i konstrukcji wsporczych dla pomieszczeń
        *   armatury
    *   próby ciśnieniowe, rozruch na wodzie, rozruch instalacji
    *   szkolenie obsługi
    *   opracowanie dokumentacji powykonawczej w branży technologicznej. Z zakresu wyłączono:
    *   dostawy reagentów na czas rozruchu
    *   dostawy mediów na czas rozruchu
    *   wykonania robót budowlanych wykonania rurociągów dozujących i punktów dozowania o doprowadzenia mediów do układu (powietrze, energia itp.)
    *   wykonania instalacji ścieków technologicznych
    *   aparaturę kontrolno-pomiarową zabudowaną na rurociągach.

W świetle powyższego, we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej wielokrotnie pokreślono, że wykonanie robót budowlanych tzw. „Instalacji" jest ściśle związane z dostawą odpowiednich części składowych i zamienników instalacji chemicznych, dostawą właściwych części orurowania oraz końcowym montażem tych instalacji wraz z wykonaniem tzw. „Dalszych prac", w tym w szczególności wielokrotnie uwzględnionym w Umowie i jej Załącznikach - opracowaniem dokumentacji podwykonawczej, przeprowadzeniem próbnych rozruchów, a także końcowym przeprowadzeniem szkoleń pracowniczych.

1.  Szczegółowy opis postanowień umowy w związku z realizacją świadczenia będącego przedmiotem wniosku wspólnego o wydanie interpretacji - sposób realizacji Umowy.

Zgodnie z treścią postanowień umownych Wykonawca oświadczył, że posiada niezbędną wiedzę i doświadczenie oraz dysponuje niezbędnym potencjałem i osobami zdolnymi do wykonania przedmiotu Umowy (§ 1 ust. 4 Umowy).

Nadto, Wykonawca oświadczył, że znane mu są, akceptuje bez zastrzeżeń oraz przejmuje na siebie warunki realizacji inwestycji, jakie obowiązują Zamawiającego w kontrakcie zawartym z Inwestorem (§ 1 ust. 6 Umowy).

Zamawiający oraz Wykonawca ustalili, że terminem rozpoczęcia robót jest dzień 15 września 2016 roku, przy czym do 30 marca 2017 roku zakończone zostaną prace montażowe całego zakresu przedmiotu Umowy, z wyłączeniem instalacji zbiornika do inertyzacji silosów węgla pylistego, który zostanie wykonany do 30 kwietnia 2017 roku. Natomiast do 30 czerwca 2017 roku przeprowadzone zostaną rozruchy i szkolenia (§ 2 ust. 1 Umowy oraz Aneks nr 1 z dnia 29 grudnia 2016 r.).

Wszelkie terminy pośrednie ustalone zostały w Harmonogramie Robót stanowiącym integralną część Umowy (Załącznik nr 3).

Wśród obowiązków Wykonawcy wymieniono m.in.:

1.  dostarczenie do Zamawiającego wszelkich: atestów, deklaracji zgodności, DTR i certyfikatów na przewidziane w wykonaniu robót materiały i urządzenia ( § 3 pkt 2 Umowy),
2.  na wniosek Zamawiającego - nieodpłatny udział w szkoleniu dla personelu Inwestora w zakresie wbudowanych instalacji objętych zakresem Umowy. Zakres szkoleń powinien w całości wyczerpywać wszystkie zagadnienia związane przede wszystkim z: przygotowaniem do uruchomienia, uruchomianiem, wyłączeniem i odstawieniem z pracy, postępowaniem w przypadkach awaryjnych, możliwościami kontroli i regulacji, obsługi konserwacyjnej i serwisowej dla wszystkich urządzeń i instalacji. Termin Szkoleń zostanie dostosowany do trybu pracy zmianowej personelu Inwestora ( § 3 pkt 4 Umowy),
3.  pokrycia kosztów organizacji i utrzymania zaplecza budowy w stopniu niezbędnym dla Wykonawcy do należytego wykonania przedmiotu Umowy. Wykonawca ma prawo do korzystania z mediów dostępnych na placu budowy (energia elektryczna, woda wodociągowa). Rozliczenie za media wykorzystywane przez Wykonawcę do realizacji prac, nastąpi na podstawie odczytu liczników. Zabudowa liczników po stronie Wykonawcy ( § 3 pkt 5 Umowy),
4.  jako wytwórca odpadów jest obowiązany do postępowania z tymi odpadami zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ( § 3 pkt 6 Umowy),
5.  pisemnego zgłaszania robót do odbioru ( § 3 pkt 9 Umowy),
6.  sporządzenia dokumentacji podwykonawczej przedmiotu Umowy ( § 3 pkt 10 Umowy),
7.  współpracowania z kierownictwem budowy Zmawiającego i innymi podwykonawcami zatrudnionymi na budowie ( § 3 pkt 12 Umowy),
8.  ustanowienia i zapewnienia wykwalifikowanego personelu do bezpośredniego nadzoru robót ( § 3 pkt 13 Umowy),
9.  na wniosek Zamawiającego - uczestnictwo w naradach dotyczącej przedmiotu umowy i rozmowach z Inwestorem, przy czym niedozwolone jest dokonywanie bezpośrednich uzgodnień Wykonawcy z Inwestorem ( § 3 pkt 14 Umowy),
10.  nie powierzania do wykonania całości przedmiotu Umowy osobom trzecim ( § 3 pkt 16 Umowy),
11.  ponoszenia pełnej odpowiedzialności za bezpieczny i prawidłowy transport składowanie swoich materiałów, urządzeń i sprzętu na terenie budowy oraz do prawidłowego zabezpieczenia swoich robót do chwili przejęcia przez Zamawiającego ( § 3 pkt 18 Umowy),
12.  wyrażenia zgody na zawarcie cesji wierzytelności z tytułu gwarancji i/lub rękojmi wynikających z Umowy ( § 3 pkt 19 Umowy),
13.  zatrudniania pracowników posiadających aktualne przeszkolenie w zakresie bhp odpowiadające rodzajowi wykonywanych prac i zobowiązuje się przeprowadzić Szkolenie stanowiskowe w zakresie bhp. Ponadto pracownicy zostali wyposażeni w odpowiednią odzież ochronną, kaski, okulary etc. ( § 3 pkt 20 Umowy),
14.  informowania Zamawiającego o sposobie prowadzenia przez Wykonawcę jakościowych prób materiałów, konstrukcji, maszyn i urządzeń używanych na budowie oraz zapewnienia Zamawiającemu/Inwestorowi, a także pozostałym uczestnikom procesu inwestycyjnego możliwość nieskrępowanego wykonywania ich uprawnień kontrolnych, nadzorczych lub badawczych ( § 3 pkt 24 Umowy),
15.  terminowe zawiadamianie Zamawiającego z wyprzedzeniem 2 dni o wykonaniu robót zanikających lub ulegających zakryciu ( § 3 pkt 25 Umowy),
16.  niezwłoczne zawiadamianie Zamawiającego o każdej groźbie opóźnienia robót i innych zagrożeniach mogących wpłynąć na prawidłowy bądź terminowy przebieg realizowanego przedsięwzięcia ( § 3 pkt 26 Umowy),
17.  umożliwienie koordynacji prowadzonych robót z robotami prowadzonymi na budowie przez innych podwykonawców ( § 3 pkt 27 Umowy),
18.  dokonanie na własny koszt zabezpieczenia wszystkich elementów wcześniej wykonanych w sąsiedztwie których będą trwały prace montażowe ( § 3 pkt 28 Umowy),
19.  utrzymywania na bieżąco w czystości i porządku placu budowy oraz wywożenie na swój koszt wszelkich nieczystości i odpadów powstałych w trakcie wykonywania robót objętych Umową ( § 3 pkt 29 Umowy),
20.  zapewnienia, że wykonywane roboty nie naruszają w żaden sposób praw własności intelektualnej lub przemysłowej osób trzecich (w tym w szczególności praw autorskich, patentowych), a w wypadku gdyby takie naruszenie nastąpiło, Wykonawca zobowiązany jest do naprawienia wszelkich szkód z tego tytułu wynikłych oraz do zwolnienia Inwestora lub Zamawiającego z wszelkiej odpowiedzialności z tytułu takich naruszeń, w szczególności zobowiązany jest pokryć Inwestorowi lub Zamawiającemu/Inwestorowi wszelkie poniesione przez nich z tego tytułu Szkody, a w razie potrzeby wziąć udział w toczącym się postępowaniu sądowym, np. wstąpić po stronie Inwestora lub Zamawiającego do postępowania sądowego wszczętego przeciwko nim w charakterze interwenienta ubocznego ( § 3 pkt 30 Umowy).

Natomiast, wśród obowiązków Zamawiającego wyróżnić można:

1.  przekazanie frontu robót w dniu rozpoczęcia robót w warunkach umożliwiających terminowe i należyte realizacje przedmiotu Umowy przez Wykonawcę (§ 4 pkt la Umowy),
2.  zapewnienie nadzoru autorskiego i inwestorskiego (§ 4 pkt lb Umowy),
3.  informowanie i przekazywanie uzgodnień koniecznych do wykonania przedmiotu Umowy (§ 4 pkt lc Umowy),
4.  przystąpienie do odbioru robót prawidłowo zgłoszonych przez Wykonawcę w ciągu 7 dni od daty zgłoszenia (§ 4 pkt ld Umowy),
5.  nadzór przy montażu i uruchamianiu urządzeń (§ 4 pkt lh Umowy),
6.  udostępnianie mediów (energia elektryczna, woda wodociągowa) na terenie placu budowy; rozliczanie za zużyte media na podstawie liczników (§ 4 pkt II Umowy),
7.  przekazanie Wykonawcy dokumentacji projektowej oraz Specyfikacji Technicznych w wersji elektronicznej (§ 4 pkt lk Umowy).

Ponadto, Zamawiający ma prawo do sprawowania nadzoru i kontroli wykonywanych robót i ich jakości, terminowości oraz wymagań stosowania właściwych materiałów i urządzeń zgodnie z wymaganiami Inwestora (§ 4 pkt 2a Umowy).

Ostatecznie, Zamawiający i Wykonawca określili szereg zabezpieczeń wszelkich roszczeń Zamawiającego wynikających z Umowy, w tym roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy oraz roszczeń z tytułu gwarancji i rękojmi za wady oraz kary umowne (§ 7-10 Umowy).

Końcowo, nie można pominąć faktu, iż Wykonawca gwarantuje, że korzystanie przez Zamawiającego i Inwestora z przedmiotu Umowy (lub dowolnej jego części) w celu wynikającym z Umowy, nie będzie stanowiło naruszenia jakichkolwiek praw przysługujących Wykonawcy lub osobom trzecim, ani czynu niedozwolonego, w szczególności praw do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, projektów wynalazczych w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej, czy tez znaków towarowych, firm i oznaczeń przedsiębiorstw, know-how lub innych dóbr niematerialnych chronionych przepisami prawa (§ 11 ust 1 i nast. Umowy).

Powyższe wynika przede wszystkim z okoliczności tego, że Wykonawca:

„z dniem przejęcia Przedmiotu Umowy do eksploatacji lub z chwilą rozwiązania Umowy, Wykonawca udziela Zamawiającemu/Inwestorowi/ (bez konieczności zawierania odrębnych umów):

1.  niewyłącznych licencji lub dalszych licencji na korzystanie przez czas nieoznaczony i w zakresie niezbędnym do prawidłowej eksploatacji, remontów i modernizacji Instalacji, z Projektów Wynalazczych dostarczonych Zamawiającemu/Inwestorowi w ramach wykonania Umowy oraz
2.  niewyłącznych licencji lub dalszych licencji na korzystanie przez czas nieoznaczony z Utworów dostarczonych Zamawiającemu/Inwestorowi w wykonaniu Umowy, na wszystkich polach eksploatacji niezbędnych do prawidłowej eksploatacji, remontów i modernizacji Przedmiotu Umowy, w tym w szczególności w zakresie utrwalania i zwielokrotniania Utworów lub ich części w dowolny sposób - Wytwarzania dowolną techniką egzemplarzy Utworów, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową, użyczania i udostępniania Utworów oraz ich egzemplarzy, w taki sposób, aby określone osoby mogły mieć do nich dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym.
3.  Wraz z licencją lub dalszą licencją Wykonawca udziela Zamawiającemu/Inwestorowi zezwolenia na rozporządzanie i korzystanie z opracowań Utworów w celu eksploatacji, remontów lub modernizacji Przedmiotu Umowy, w szczególności Zamawiający będzie uprawniony modyfikować Utwory oraz Wykorzystać Utwory lub ich opracowania w zakresie koniecznym do przeprowadzenia postępowań przetargowych mających na celu wybór wykonawcy remontów lub modernizacji Przedmiotu Umowy.
4.  Wraz z licencją lub dalszą licencją (sublicencją) Wykonawca udziela Zamawiającemu/Inwestorowi Zezwolenia na rozporządzanie, wykonywanie i korzystanie z opracowań Utworów, wraz z prawem na udzielanie takich zezwoleń osobom trzecim (zgoda na wykonywanie praw zależnych) w celach i na polach eksploatacji wskazanych w poprzednim zdaniu. Wykonawca potwierdza, że w ramach powyższej licencji Zamawiający/Inwestor lub wskazany przez niego podmiot będzie miał prawo w szczególności wykorzystywać Utwory lub ich opracowania do przeprowadzenia postępowań przetargowych mających na celu wybór wykonawcy remontów lub modernizacji Przedmiotu Umowy.
5.  Wykonawca zobowiązany jest uzyskać pisemną zgodę autorów danej dokumentacji na niewykonywanie przez nich autorskich praw osobistych oraz na wyrażenie zgody na wykonywanie autorskich praw osobistych i praw zależnych przez osoby trzecie. Wykonawca wyraża również zgodę na wykonywanie przez Zamawiającego osobistych praw autorskich dla potrzeb eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji Przedmiotu Umowy, w szczególności poprzez możliwość wprowadzenia wszelkich zmian w Utworach uznanych za konieczne przez Zamawiającego. Wykonawca zapewnia, że wykonywanie przez twórców poszczególnych autorów ich autorskich praw osobistych nie uniemożliwi Zamawiającemu/Inwestorowi korzystania z Praw Własności Intelektualnej, oraz że twórcy poszczególnych Utworów wyrazili odpowiednie zgody umożliwiające realizację zobowiązań i uprawnień wynikających z niniejszego artykułu". ( § 11 ust. 2 Umowy).

Dodatkowo, udzielenie licencji i dalszych licencji, o których mowa w przytoczonym postanowieniu umownym odbywa się w ramach Ceny Umowy i Wykonawcy nie przysługuje z tego tytułu żadne dodatkowe wynagrodzenie, przy tym Cena Umowy obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie przez wykonawcę na Zamawiającego/Inwestora własności egzemplarzy (nośników) Utworów dostarczonych Zamawiającemu/Inwestorowi w wykonaniu Umowy (§ 11 ust. 11 Umowy).

W zakresie realizacji przedmiotu Umowy, wskazano iż Wykonawca i Zamawiający zobowiązani są do zachowania tajemnicy handlowej i żadna ze stron bez uprzedniej pisemnej zgody drugiej Strony nie może ujawniać zastrzeżonej części Umowy, ani też zastrzeżonych informacji dostarczonych przez Zamawiającego/Inwestora lub Wykonawcę ( § 12 Umowy).

Ostatecznie podkreślić należy, że w ramach postanowień końcowych Umowy strony Umowy odwołały się bezpośrednio do treści przepisów Kodeksu Cywilnego w zakresie umowy podwykonawczej o roboty budowlane, w tym wskazano, iż:

„Umowa wchodzi w życie pod warunkiem wyrażenia przez Inwestora zgody na jej zawarcie w trybie art. 6471 k.c. z uwzględnieniem postanowień Kontraktu (warunek zawieszający)".

„W razie uchylania się przez Zamawiającego od obowiązku zapłaty wynagrodzenia lub odbioru robót, Wykonawca może ubiegać się o zapłatę należnych mu świadczeń bezpośrednio przez Inwestora (…). Wykonawca będzie przedstawiał do Inwestora co miesięczne oświadczenia o stanie należnych płatności".

„Zamawiający ma prawo przenieść wszystkie prawa i obowiązku Wykonawcy wynikające z Umowy na Inwestora w razie rozwiązania Kontraktu w całości lub części bez względu na przyczynę i tryb, na co Wykonawca wyraża nieodwołalnie zgodę".

„Wykonawca nie może przenieść swoich wierzytelności wynikających z niniejszej Umowy na osobę trzecią bez uprzedniej zgody Zamawiającego wyrażonej na piśmie pod rygorem nieważności (\`(...)\`)”.

„Wykonawca nie może powierzyć części lub całości przedmiotu Umowy do wykonania osobie trzeciej bez uprzedniej zgody Zamawiającego i Inwestora na piśmie pod rygorem nieważności. Do zgody stosuje się odpowiednio art. 6471 k.c. i postanowienia Kontraktu".

1.  Szczegółowy opis postanowień umowy w związku z realizacją świadczenia będącego przedmiotem wniosku wspólnego o wydanie interpretacji - jak określone zostało wynagrodzenie.

Zgodnie z treścią Umowy (oraz wskazaniami Wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej) wynagrodzenie Wykonawcy należne mu z tytułu wykonania przedmiotu umowy zostało określone ryczałtowo - w rozumieniu art. 632 Kodeksu Cywilnego - w kwocie 7.300.000,00 PLN (słownie: siedem milionów trzysta tysięcy złotych, 00/100) netto. Do tego wynagrodzenia zostanie doliczony podatek VAT w wysokości obowiązującej w dniu wystawienia faktury (§ 5 ust. 1 Umowy).

Nadto, wynagrodzenie to nie ulega zmianie i obejmuje zysk Wykonawcy oraz wszelkie koszty wykonania Robót i pozostałych czynności objętych Umową, w tym w szczególności robociznę, sprzęt i materiały niezbędne do ich wykonania, a także wszelkie inne koszty lub czynności choćby niewyspecyfikowane w dokumentach Umownych, a niezbędne do wykonania całości robót i prac objętych Umową, w sposób zgodny z Umową (§ 5 ust. 2 zd. 1 Umowy).

Przy tym, Wykonawca zrzekł się z góry podnoszenia jakichkolwiek roszczeń o zmianę wysokości wynagrodzenia wynikających z niewłaściwego oszacowania rozmiarów i kosztów robót, czy prac lub konieczności wykonania robót lub czynności nieopisanych wprost w Umowie, a niezbędnych do ukończenia robót objętych Umową i których wykonanie było możliwe do przewidzenia przez profesjonalnego wykonawcę (§ 5 ust. 2 zd. 2 Umowy).

Powoływane wynagrodzenie Wykonawcy zostało ustalone w oparciu o tabelę rozliczeniową stanowiącą Załącznik nr 7 do Umowy. Zgodnie z przedmiotowym załącznikiem wysokość wynagrodzenia została obliczona na podstawie wskazań poszczególnych cen jednostkowych tego Wynagrodzenia, obejmujących:

*   dostawy głównego wyposażenia loco placu budowy (80%), w tym m.in.:
    *   dostawy pomp dozujących i rozładunkowych,
    *   dostawy zbiorników danych substancji chemicznych,
    *   dostawy silosów,

łącznej wartości 5.840.000,00 PLN,

*   montażu instalacji i zgłoszenia rozruchu (10%) o wartości 730.000,00 PLN,

*   wykonania ruchu próbnego instalacji (5%) o wartości 365.000,00 PLN,

*   przekazania SUW do eksploatacji (5%) o wartości 365.000,00 PLN.

W świetle powyższych okoliczności, warunki rozliczeń i płatności zostały ustalone w sposób następujący:

1.  Wykonawca będzie wystawiał faktury na Zamawiającego i dostarczał oryginały do siedziby Zamawiającego wraz z zatwierdzonymi przez Zamawiającego protokołami zaawansowania robót (§ 6 ust. 1 Umowy);
2.  „Podstawą do wystawienia faktury przejściowej/końcowej jest podpisany przez przedstawiciela Zamawiającego protokół zaawansowania lub odpowiednio protokół odbioru końcowego robót" (§ 6 ust. 2 Umowy);
3.  „Wykonawca jest zobowiązany jest co miesiąc złożyć Zamawiającemu protokół zaawansowania robót, którego wzór stanowi Załącznik nr 5 do Umowy, obejmujący wszelkie roboty należycie i zgodnie z Umową wykonane w danym miesiącu kalendarzowym, celem zatwierdzenia go przez Zamawiającego. Zatwierdzenie protokołu zaawansowania lub odmowa jego zatwierdzenia będzie dokonywane przez Zamawiającego w ciągu 5 dni od daty jego złożenia. Protokół zaawansowania robót należy złożyć Zamawiającemu najpóźniej do ostatniego dnia każdego miesiąca kalendarzowego realizacji robót, a następnie uzgodnić z Zamawiającym procentowy zakres wykonanych w danym miesiącu kalendarzowym robót" (§ 6 ust. 3 Umowy);
4.  Strony ustaliły, następujące progi fakturowania (§ 6 ust. 4 Umowy):
    1.  Zaliczka w wysokości 20% wynagrodzenia umownego płatna w dwóch ratach (po 10% wynagrodzenia umownego każda)
    2.  do 80 % wynagrodzenia umownego, na podstawie comiesięcznego obmiaru elementów dostarczonych na obiekcie. Wysokość wynagrodzenia za dostarczane elementy ustalana będzie w oparciu o wartości podane w tabeli, stanowiącej załącznik nr 7 do Umowy - podstawą do wystawienia faktury jest podpisany przez Przedstawiciela Zamawiającego protokół Zaawansowania Robót.
    3.  10% wynagrodzenia umownego, po zakończeniu kompletnego montażu urządzeń i uzyskaniu gotowości do rozruchu (podstawą Wystawienia faktury jest zatwierdzony przez Zamawiającego protokół zaawansowania stwierdzający dokonanie prawidłowego montażu całości instalacji).
    4.  5% wynagrodzenia umownego, po wykonaniu z wynikiem pozytywnym ruchu próbnego (podstawą wystawienia faktury jest zatwierdzony przez Zamawiającego protokół zaawansowania, stwierdzający dokonanie z wynikiem pozytywnym ruchu próbnego przedmiotu Umowy).
    5.  pozostałe 5% wynagrodzenia umownego, po przekazaniu SUW do eksploatacji (podstawą wystawienia faktury jest zatwierdzony przez Zamawiającego protokół odbioru końcowego przedmiotu Umowy).
5.  „Z czynności odbioru końcowego sporządza się protokół odbioru końcowego robót, który powinien zawierać ustalenia poczynione w toku odbioru, a w szczególności:
    1.  oznaczenie miejsca sporządzenia;
    2.  datę rozpoczęcia i zakończenia odbioru;
    3.  oznaczenie osób uczestniczących w odbiorze i charakteru w jakim uczestniczą,
    4.  wymienienie dokumentów przygotowanych przez Wykonawcę i przekazanych Zamawiającemu.
    5.  ustalenia co do zgodności wykonanych Robót z Umową, przekazaną dokumentacją zasadami wiedzy technicznej i przepisami techniczno-budowlanymi,
    6.  wymienienie ujawnionych wad,
    7.  decyzje Zamawiającego co do przyjęcia lub odmowy przyjęcia przedmiotu Umowy, terminu usunięcia wad, obniżenia wynagrodzenia Wykonawcy itp.,
    8.  oświadczenia i wyjaśnienia Wykonawcy i osób uczestniczących w odbiorze,
    9.  podpisy osób uczestniczących w odbiorze." (§ 6 ust. 5 Umowy).
6.  „Do obowiązków Wykonawcy należy skompletowanie i przedstawienie Zamawiającemu na termin odbioru końcowego montażu dokumentów pozwalających na ocenę prawidłowego wykonania przedmiotu odbioru, a w szczególności:
    1.  dokumentacji powykonawczej Wykonawcy z naniesionymi zmianami w trakcie budowy w \[5\] egzemplarzach sporządzonych w formie papierowej i elektronicznej;
    2.  Wyników badań przeprowadzonych dla robót, a wymaganych przez przepisy prawa, Umowę lub uprzednio zażądanych przez Zamawiającego a wynikających z WWIORB,
    3.  kopii dopuszczeń, aprobat, certyfikatów, uzgodnień oraz wszelkich innych dokumentów wymaganych przepisami ustawy prawo budowlane i innych przepisów szczególnych mających zastosowanie do wykonania przedmiotu Umowy,
    4.  instrukcji obsługi, eksploatacji i konserwacji zamontowanych lub wbudowanych w roboty maszyn, instalacji lub urządzeń,
    5.  rozliczenia końcowego robót obejmującego wszelkie należności, do których Wykonawca uważa się za uprawnionego i stan rozliczeń z podwykonawcami,
    6.  wszelkich innych dokumentów odnoszących się do robót montażowych, w zakresie wymaganym przez Inwestora i określonym w Załączniku nr 2." - tj. określonych w Dokumentacji Projektowej (§ 6 ust. 6 Umowy).
7.  Płatności za wykonane roboty będą dokonywane w ciągu 30 dni od daty wpływu do siedziby Zamawiającego prawidłowo wystawionej faktury VAT, przy tym płatności te, dokonywane będą przelewem bankowym na numer rachunku Wykonawcy wskazany na jego fakturach VAT a datą zapłaty będzie dzień obciążenia rachunku bankowego Zamawiającego (§ 6 ust. 9-11 Umowy).
8.  Wykonawca pokryje koszty poniesione przez Zamawiającego w zakresie robót realizowanych przez Wykonawcę za:
    1.  energię elektryczną na potrzeby robót Wykonawcy na placu budowy, wg wskazań podlicznika energii,
    2.  wywóz odpadów Wykonawcy lub wykonawca usunie własne odpady na swój koszt,
    3.  koszty obsługi przepustek,
    4.  ewentualne koszty kontenera sanitarnego (§ 6 ust. 12 Umowy).
9.  „Rozliczenie końcowe między Stronami dokonane będzie po dokonaniu odbioru końcowego robót, na podstawie faktury końcowej. Tym samym za datę spełnienia świadczenia uważana będzie data podpisania przez Strony protokołu odbioru końcowego robót" (§ 6 ust. 13 Umowy).

1.  Szczegółowy opis postanowień umowy w związku z realizacją świadczenia będącego przedmiotem wniosku wspólnego o wydanie interpretacji - kiedy wystawiana jest faktura i co dokładnie fakturuje.

Zgodnie z wyżej przytoczonymi warunkami Umownymi, faktura wystawiana jest co miesiąc na podstawie protokołu zaawansowania robót. Konsekwentnie, każdorazowo przy weryfikacji kwoty faktury należy odnieść się do wskazań przedmiotowego protokoły zaawansowania robót, który kolejno wymienia następujące po sobie pozycje - tożsame dla poszczególnych pozycji Tabeli Rozliczeniowej stanowiącej Załącznik nr 7 do Umowy.

Wynikiem powyższego, podkreślić należy, że określone pozycje ujęte w Tabeli Rozliczeniowej na podstawie której ustalone zostało wynagrodzenie ryczałtowe oraz pozycje ujęte w Protokołach zaawansowania prac są identyczne i określają:

1.  dostawę odpowiednich elementów instalacji chemicznych (np. pomp dozujących),
2.  montaż instalacji i zgłoszenie do rozruchu,
3.  wykonanie ruchu próbnego instalacji,
4.  przekazanie SUW do eksploatacji.

Identyczne są również ceny jednostkowe powyższych elementów robót ujęte zarówno w Protokole Zaawansowania Robót, jak i Tabeli Rozliczeniowej. Nadto, każda z ww. pozycji protokołu zaawansowania prac określa wartość postępu prac w sposób procentowy (od 0% od 100%) - narastający.

W odniesieniu do powyższego oraz zgodnie ze wskazaniami wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej, faktury wystawiane po 1 stycznia 2017 roku (w tym faktura z dnia 31 stycznia 2017 r.) zawierają w nazwie towaru/usługi:

1.  ogólne odwołanie do Umowy: „Roboty budowlane przy instalacjach chemicznych -\`(...)\`".
2.  dokładne określenie etapu robót, np.: „\`(...)\` - etap Dostawa pomp transferowych (2 szt. NaOH), w ramach Budowy stacji Uzdatniania Wody (SUW) w P. SA Oddział E\`(...)\`".

Dodatkowo, faktura jednoznacznie wskazuje PKWiU świadczonej usługi - 43.29.19.0, natomiast w uwagach wprost wymieniono:

1.  wewnętrznie nadany numer budowy (tutaj: 501-124),
2.  dokładne oznaczenie Umowy (tutaj: Umowa/Zam. Klienta z dnia 12 września 2016 wraz z Aneksem nr 1 - Kontrakt pt. „Budowa Stacji Uzdatniania Wody (SUW) w P. SA Oddział E\`(...)\`) oraz
3.  dokładne oznaczenie Protokołu Zaawansowania Robót, na podstawie którego faktura została wystawiona (tutaj: Protokół stanu zaawansowania robót nr 5 z dn. 2017-01

1.  Szczegółowy opis postanowień umowy w związku z realizacją świadczenia będącego przedmiotem wniosku wspólnego o wydanie interpretacji - na czym dokładnie polegają tzw. „Dalsze prace" oraz jaka jest zależność pomiędzy poszczególnymi „Dalszymi pracami" a świadczeniem głównym, w jaki sposób poszczególne „Dalsze prace" przyczyniają się/służą do efektywniejszej/lepszej realizacji świadczenia głównego.

Podsumowując wszystkie przytoczone dotychczas treści postanowień Umownych zawartych pomiędzy Wykonawcą a Zamawiającym ponownie podnieść należy, że tzw. „Dalsze prace" stanowią element składowy przedmiotu Umowy, który nie podlega odrębnemu wynagrodzeniu, bądź rozliczeniu/fakturowaniu.

Dalsze Prace zostały wprost wymienione w zakresie prac Wykonawcy stanowiących przedmiot umowy, jak również są one objęte kolejno Tabelą Rozliczeniową oraz Protokołem Zaawansowania Robót, jako:

1.  dostawa elementów,
2.  montaż instalacji i zgłoszenie do rozruchu,
3.  wykonanie ruchu próbnego instalacji,
4.  przekazanie SUW do eksploatacji.

Konsekwentnie, w ramach analizowanej usługi Wykonawcy wyróżnić można jednoznacznie świadczenie podstawowe (główne) jakim jest budowa instalacji chemicznych, a konkretnie instalacji wymienionych w pkt a-g § 1 ust. 1 Umowy, tj. tzw. „Instalacji":

1.  wytwarzania roztworu dwutlenku chloru,
2.  stacji magazynowania, przygotowania i dawkowania aktywnego węgla pylistego,
3.  kwasu solnego,
4.  chlorynu sodu,
5.  kolagulanta,
6.  ługu sodowego,
7.  flokulanta.

Dodatkowo, Zamawiający podkreśla, iż w zakresie prac niezbędnych do wykonania przedmiotowych Instalacji konieczne jest wykonanie prac określonych w pkt. h-l § 1 ust. 1 Umowy, polegających na:

1.  opracowaniu dodatkowej dokumentacji technicznej dla zastosowanych rozwiązań instalacji chemicznych
2.  dostawie i montażu na obiekcie kompletnych instalacji,
3.  wykonanie Rozruchu, Ruchu Regulacyjnego i Ruchu Próbnego,
4.  opracowanie wymaganej dokumentacji: rozruchowej, eksploatacyjnej, remontowej, jakościowej,
5.  wykonanie szkolenia teoretycznego i praktycznego personelu Inwestora.

Nie powinno więc ulegać wątpliwości, że określone we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej tzw. „Dalsze prace" są szczegółowo wymienionymi, niezbędnymi elementami świadczenia podstawowego (głównego) jakim jest budowa Instalacji. Budowa ta - zgodnie z treścią Umowy - polega na realizacji poszczególnych prac, wśród których wyróżniono najbardziej charakterystyczne i konieczne.

Nadto, wykonanie tych prac jest wymagane nie tylko przez Zamawiającego, ale i Inwestora, tj. ostatecznego odbiorcy świadczenia Wykonawcy.

Wskutek tego, zważyć potrzeba, że „dalsze prace" nie stanowią żadnych świadczeń dodatkowych, które mogłyby być wykonane przez dowolne podmioty i nie stanowią one celu samego w sobie.

Opracowanie dodatkowej dokumentacji technicznej jest niezbędne dla ustalenia zgodności danej instalacji wykonywanej przez Wykonawcę z przedmiotem zamówienia Inwestora oraz z dokumentacją projektową i specyfikacją techniczną wykonania i odbioru robót budowlanych (Załącznik nr 1 i 2 do Umowy), które to dokumenty wprost określają żądanie i sposób wykonania określonych robót przez Inwestora, ujawnione już na etapie przetargu.

Również sama dostawa elementów i części składowych Instalacji, jest niezbędna dla późniejszego dokonania montażu tych Instalacji, natomiast fakt, że dostawy i montażu dokonuje ten sam podmiot bezsprzecznie wpływa na atrakcyjność Wykonawcy.

Analogicznie, wykonanie pozostałych czynności, jak wykonanie próbnego rozruchu Instalacji, celem ostatecznego wykrycia wad lub wyeliminowania usterek, sporządzenie dokumentacji rozruchowej i eksploatacyjnej oraz przeprowadzenie szkoleń personelu Inwestora, także ma znaczenie dla wyboru Wykonawcy jako podmiotu świadczącego całościowe i kompletne usługi w zakresie budowy instalacji chemicznych.

Stacje te, stanowią z kolei niezbędny element prawidłowego funkcjonowania Stacji Uzdatniania Wody, która jest przedmiotem zamówienia Inwestora.

Opisywane powiązanie poszczególnych prac (tzw. „Dalszych prac") dla osiągnięcia końcowego rezultatu jakim jest oddanie do użytkowania w pełni funkcjonalnych instalacji chemicznych, przesadza o traktowaniu przedmiotu świadczenia jako jednolitej usługi kompleksowej, która nie powinna być sztucznie dzielona na pojedyncze - odrębne i niezależne - świadczenia Wykonawcy.

Przytoczone powyżej postanowienia Umowne, w tym w szczególności dotyczące opisu przedmiotu Umowy, gwarancji i rękojmi, własności intelektualnej i przeniesienia licencji na korzystanie przez czas nieoznaczony i w zakresie niezbędnym do prawidłowej eksploatacji, remontów i modernizacji Instalacji oraz dotyczące określenia wysokości wynagrodzenia i sposobu rozliczeń potwierdzają, że ani Wykonawca, ani Zamawiający nie traktuje tych czynności jako samodzielnych świadczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy roboty budowlane będące przedmiotem Umowy są wykonywane przez podwykonawcę?
2.  Czy wykonanie robót budowlanych obejmujących wykonanie Instalacji, w tym dostawę i montaż części składowych Instalacji, podlega zasadom odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT?
3.  Czy wykonanie Dalszych prac również podlega zasadom odwrotnego obciążenia jako element jednego świadczenia złożonego, tj. kompleksowego wykonania robót budowlanych instalacji chemicznych?

Zdaniem zainteresowanych,

Uwagi ogólne:

Zgodnie z wprowadzoną w dniu 1 stycznia 2017 roku nowelizacją ustawy o VAT, tj. art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2016.2024), wykonanie przez podwykonawcę usług budowlanych i budowlano-montażowych ujętych w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia (ang. reverse charge).

Wynikiem tego, zmieniony ww. nowelizacją art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. z.), zwanej dalej ustawą o VAT, nakazuje przerzucenie obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług ze sprzedawcy usługi budowlanej na nabywcę.

Zasada reverse charge ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy są spełnione określone przesłanki ustawowe. Przesłanki te można podzielić na:

1.  przesłanki ogólne, tj. takie, które powinny być spełnione w przypadku wszystkich objętych odwrotnym obciążeniem transakcji krajowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT, a także
2.  przesłanki szczególne, charakterystyczne dla usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jeżeli chodzi o przesłanki ogólne, to ustawodawca uzależnia stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia od odpowiedniego statusu kontrahentów (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT), tj.:

1.  statusu usługodawcy - aby mechanizm odwrotnego obciążenia znalazł zastosowanie usługodawca powinien być podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (tj. podatnikiem niekorzystającym ze zwolnienia z VAT dla drobnych przedsiębiorców) oraz
2.  statusu usługobiorcy - aby mechanizm odwrotnego obciążenia znalazł zastosowanie usługobiorca powinien być podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT.

W przedmiotowej sprawie, z całą pewnością, spełnione są ww. przesłanki ogólne dotyczące statusu stron Umowy (czynni podatnicy VAT).

Jeżeli natomiast chodzi o przestanki szczególne, to warunkiem stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla danej usługi w procesie budowlanym jest:

1.  wystąpienie usługi budowlanej wymienionej we wprowadzonym Nowelizacją ustawy o VAT Załączniku nr 14 do ustawy o VAT (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT).
2.  świadczenie usługi, o której mowa ww. Załączniku nr 14, przez usługodawcę mającego status podwykonawcy (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT),

Ad. 1

Analizując kwestię dotyczącą przesłanek szczególnych, na wstępie należy odnieść się do statusu A. jako podwykonawcy usług budowlanych.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że żaden z przepisów ustawy o VAT nie definiuje terminu „podwykonawca" ani też nie objaśnia w jaki sposób należy go rozumieć.

Wobec powyższego, słusznym wydaje się odniesienie do pozostałych regulacji prawa materialnego, a wśród nich zdaniem Wnioskujących, na szczególne uwzględnienie zasługują m.in. przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 roku Prawo Zamówień Publicznych (Dz.U.2015.2164. Dalej - PZP").

Konsekwentnie warto zwrócić uwagę, że charakter podmiotowy podwykonawcy można wywieść z definicji umowy o podwykonawstwo ujętej w art. 2 pkt 9b PZP. Zgodnie z tym przepisem umową o podwykonawstwo jest umowa „której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a Innym podmiotem (podwykonawcą)".

Uwzględniając więc wykładnię językową powołanej normy prawa zamówień publicznych, wiodącą prym nad pozostałymi rodzajami wykładni logicznych (tj. celowościową i funkcjonalną) wyżej przytoczona definicja wyróżnia podwykonawcę jako podmiot:

*   zawierający umowę z wybranym przez zamawiającego wykonawcą (tj. umowę zawieraną z Generalnym Wykonawcą Zamówienia Publicznego wybranego przez Inwestora - tutaj T. wybrany przez P.),

*   zobowiązany do realizacji jedynie części prac składających się na zamówienie (tj. realizującego ściśle określone roboty budowlane wchodzące w skład całości Zamówienia Publicznego - tutaj Instalacje jako część robót związanych z budową stacji uzdatniania wody).

W omawianym zagadnieniu nie sposób pominąć również regulacji Kodeksu Cywilnego, do którego wprost odnosi się treść postanowień Umowy.

Zgodnie z dyspozycją normy prawnej zawartej w art. 647 w zw. z art. 6471 § 1 - 3 k.c - wykonawca w ramach wykonania umowy o roboty budowlane zobowiązany jest do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, niemniej część prac może wykonać osobiście lub za pomocą podwykonawców. Ważnym przy tym jest użyte sformułowanie „zakres robót" wiążące się z koniecznością wyraźnego wskazania, jakie czynności powierzone zostaną podwykonawcy.

Końcowo nie sposób pominąć stanowiska Ministerstwa Finansów, który przyznając bardzo ogólny charakter sformułowania „podwykonawcy" i jego brak jednoznacznego określenia w przepisach prawa materialnego, lub też brak jakiegokolwiek objaśnienia w regulacjach prawa podatkowego odwołał się do definicji słownikowej.

Zgodnie ze wskazaniami Ministra Finansów ujętymi w Raporcie z Konsultacji Społecznych projektu ustawy nowelizującej ustawę o VAT z dnia 22 września 2016 r. a następnie powtórzonymi w odpowiedzi na interpelację poselską nr 8831 z dnia 26 stycznia 2017 r. (nr odpowiedzi: PT1.054.2.2017 KSB 14) podatnicy w razie wątpliwości powinni kierować się definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego.

Zgodnie z powołaną definicją:

„podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę za zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjip.pwn.pi/sjp/podwykonawca: 2503008).

Kolejno Minister Finansów w uzupełnieniu tej definicji wskazał, iż:

„przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac".

Na analogiczne rozumienie pojęcia podwykonawcy wskazuje również Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 8831 z dnia 26 stycznia 2017 r.

W konsekwencji powyższego, Wnioskujący przyjmują, że skoro T. został wybrany przez P. - jako Inwestora i Zamawiającego - Generalnym Wykonawcą zamówienia publicznego w zakresie wykonania robót budowlanych stacji uzdatniania wody to, przy dalszym zleceniu części robót tego zamówienia publicznego A. rozumieć należy pod kątem podmiotu wykonującego pracę na zlecenie Generalnego Wykonawcy. Skutkiem tego A. bezsprzecznie posiada status Podwykonawcy.

Dodatkowo, potwierdzeniem powyższego twierdzenia jest fakt, iż podmiotowi dla którego A. świadczy usługi, nie można przypisać statusu bezpośredniego nabywcy tych usług, albowiem T. nabywa je celem ich dalszego świadczenia na rzecz P.. To dalsze świadczenie odbywa się w ramach realizowanego Kontraktu z Inwestorem, który w tym wypadku jest ostatecznym i bezpośrednim odbiorcą robót budowlanych stacji uzdatniania wody, w tym usługi robót budowlanych Instalacji i Dalszych prac świadczonych przez podwykonawcę. W takiej sytuacji bowiem, sens ekonomiczny świadczonych usług przez podwykonawcę jest taki, że są one nabywane w bezpośrednim i koniecznym związku z główną usługą budowlaną świadczoną przez Generalnego Wykonawcę na rzecz Inwestora.

W tym miejscu ponowie podkreślenia wymaga, że sama treść Umowy, jak i wszelkich jej załączników, w tym Odpowiedzi na zapytanie ofertowe oraz Protokołów Stanu Zaawansowania Robót, jednoznacznie wskazują na charakter podwykonawczy robót A.

Ad. 2

Mając na uwadze fakt - jak to zostało wskazane powyżej - że A. ma w przedmiotowej sprawie status podwykonawcy, naturalnym jest przyjęcie, że wszelkie świadczone przez A. usługi budowlane (roboty budowlane) podlegają mechanizmowi reverse charge, o ile zostały objęte Załącznikiem nr 14 do ustawy o VAT.

Usługi te, scharakteryzowane są nie tylko opisowo (np.: „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody o oczyszczania ścieków oraz stacji pomp"), ale również przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (np. symbol PKWiU „42.21.23.0").

Oznacza to, że określony symbol grupowania usług PKWiU ma rozstrzygające znaczenie przy ustalaniu, czy dana usługa jest objęta powoływanym Załącznikiem nr 14 ustawy o VAT, czy nie.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, świadczenia związane z wykonaniem robót budowlanych i budowlano-montażowych skategoryzowała w Sekcji „F" zatytułowanej Obiekty budowlane i roboty Budowlane. Sekcja ta podzielona jest na trzy Działy.

1.  Dział 41 obejmujący „Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem Budynków”.
2.  Dział 42 obejmujący „Budowle i roboty budowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej".
3.  Dział 43 obejmujący „Roboty budowlane specjalistyczne".

Zdaniem Wnioskujących, szczegółowa analiza ww. działów sugeruje, że praktycznie wszelkiego typu roboty budowlane, o których mowa w PKWiU zostały włączone do Załącznika nr 14 ustawy o VAT, albowiem zakres usług wymienionych w ww. Działach 41-43 PKWiU w pełni pokrywa się z zakresem usług wskazanych w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Nadto, żaden inny dział i grupowania PKWiU nie obejmują usług określanych jako roboty budowlane, które należy odnosić wyłącznie do usług wymienionych w poz. 2-48 omawianego Załącznika.

Analizując kwestię klasyfikacji statystycznej, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2017 r., warto podnieść, że omawianą klasyfikacją statystyczną jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Dodatkowo, należy zauważyć, że przepisy ustawy oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Skutkiem tych regulacji, prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości i sposobu opodatkowania podatkiem VAT towarów i usług, dla których przepisy ustawy o VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że dyspozycja pkt 5.3.4 PKWiU nakazuje klasyfikowanie budowlanych robót instalacyjnych i montażowych, w dziale 43. Ponadto prawodawca w obecnym brzmieniu PKWiU wprowadzonym w życie dnia 23 października 2015 roku (Dz.U.2015.1676) w dalszej części ww. pkt 5.3.4 PKWiU wskazał że Instalowanie sprzętu który stanowi integralną część budynku lub podobnych konstrukcji, np. wykonywanie okablowania elektrycznego, instalowanie schodów ruchomych lub systemów klimatyzacyjnych - sklasyfikowane jest w odpowiednich podklasach sekcji F Budownictwo.

Konsekwentnie więc zasadne jest uznanie że przedmiotowe usługi robót budowlanych w postaci dostawy i montażu części składowych instalacji chemicznych orurowania itp. (instalacje powinny być kwalifikowane w grupowaniach klasyfikacji i nomenklatury Działu 43 Sekcji F (tutaj 43.29.19 (Pozostałe roboty instalacyjne gdzie indziej niesklasyfikowane) które objęte są wprost Załącznikiem nr 14 pod pozycją numer 29 w pełni uzasadnia konieczność zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, ze względu na specyfikę usług świadczonych przez A. zaznaczyć należy, że wykonanie Instalacji, w tym dostawa odpowiednich części składowych i zamienników Instalacji, dostawa części orurowania oraz montażem Instalacji i orurowania, zostało przez Wnioskujących prawidłowo określone mianem robót budowlanych. Zgodnie bowiem z definicjami określonymi przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz.U. 2016.290 dalej pb), robotami budowlanymi są m.in. prace polegające na montażu obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 pb) tj. budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 1 pb).

Zaznaczenia przy tym wymaga, że przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury w tym m.in. wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, stacje uzdatniania wody a także części budowlane urządzeń technicznych (art. 3 pkt 3 pb).

Konsekwentnie na gruncie ustawy o VAT usługi związane z dostawą części i montażem obiektu budowlanego powinny być pojmowane jednolicie jako roboty budowlane.

Powyższe stanowisko, iż wykonanie Instalacji stanowi jedną usługą budowlaną, a wchodzące w jej zakres dostawy towaru oraz montaż należy w całości rozpatrywać jako jednolite świadczenie (ww. pkt b), wynika z niejednokrotnie prezentowanego stanowiska organów podatkowych oraz judykatury.

Zgodnie z powoływanymi wskazaniami organów podatkowych i orzecznictwa, kwalifikacja danego przypadku będzie każdorazowo uzależniona od konkretnych okoliczności albowiem przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie wskazują żadnego pojedynczego kryterium, które jest w tym względzie rozstrzygające.

W konsekwencji, dla prawidłowego zakwalifikowania danej transakcji konieczne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności, w tym w szczególności treści umowy, jej załączników, sposobu fakturowania, odpowiedzialności za poszczególne elementy świadczenia, wartości poszczególnych świadczeń, potrzeby nabywcy, która danym kompleksem świadczeń jest zaspokajana itd.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że (\`(...)\`) zagadnienie dotyczące świadczeń złożonych (kompleksowych) budzi wiele kontrowersji, które spowodowane są głównie specyfiką samej instytucji i brakiem definicji ustawowych tego pojęcia. Zarówno bowiem ustawa o podatku od towarów i usług jak i Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zawierają żadnych regulacji odnoszących się do sposobu opodatkowania świadczeń kompleksowych, na które składają się np. świadczenie kilku usług w ramach jednego zdarzenia gospodarczego. Stosownych informacji odnośnie tego zagadnienia może dostarczyć dopiero analiza orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, które stanęły przed koniecznością rozstrzygania sporów dotyczących tej materii.

Trybunał Sprawiedliwości UE wskazuje, że jedno świadczenie występuje w przypadku gdy co najmniej dwa elementy albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeningen i OV Bank. Zb. Orz. s I-9433, pkt 22, z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGZ Leasing sp z o.o. curia, pkt 30 oraz ww. wyroki w sprawach Everything Everywhere pkt 24 i 25 a także Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 16). Ponadto może być tak, że jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne natomiast pozostałe świadczenie (świadczenia) dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego jeżeli nie stanowi dla klienta celu samo w sobie lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP Rec s. I-973. pkt 30, ww. wyrok w sprawie Part Service pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in. curia pkt 54).

Uwzględniając po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (wyroki w sprawie CPP pkt 29, w sprawie Levob Verzekeringen OV Bank pkt 20, w sprawie Aktiebolaget NN pkt 22, w sprawie Everything Everywhere pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych pkt 53). W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Trybunał przyjmuje przy tym konsekwentnie, że to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (wyroki w sprawie CPP pkt 32, w sprawie Part Service pkt 54, w sprawach połączonych Bog i in. pkt 55).

Problem świadczeń złożonych poruszany był także wielokrotnie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wielu wyrokach sądy administracyjne dostrzegały potrzebę rozdzielania świadczeń co do których podatnik stał na stanowisku, że stanowią świadczenie złożone (wyrok NSA w sprawie I FSK 2091/09 z dnia 20 grudnia 2010 r. wyrok z dnia 26 stycznia 2011 r. III SA/Wa 1155/10, wyrok NSA w sprawie I FSK 1001/13 z dnia 4 września 2014 r. wszystkie opublikowane w CBOSA).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze którego podział miałby charakter sztuczny (tak wyrok NSA z dnia 11 lutego 2016 r. sygn akt I FSK 1668/14).

Zacytowany fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dobitnie wskazuje że w konkretnych stanach faktycznych należy dokonać odrębnej kwalifikacji danego świadczenia złożonego (tutaj dostawy towaru z montażem) i w oparciu o całokształt okoliczności rozstrzygnąć, czy to świadczenie powinno być traktowane jako kompleksowe (tutaj roboty budowlane).

W tym miejscu zasadne jest wskazanie interpretacji prawa podatkowego odnoszących się do kompleksowości usług dostawy wraz z montażem instalacji.

1.  „Kontrahentom Spółki nie zależy na samym dostarczeniu towaru w postaci wind krzesełkowych przeznaczonych dla osób mających trudności w poruszaniu się ale na prawidłowym ich zamontowaniu i funkcjonowaniu w obiekcie budownictwa mieszkaniowego. Z tych względów dla celów podatkowych takie działania podatnika powinny być traktowane jako jednolita całościowo usługa objęta jedną stawką podatku VAT. Dla inwestora (klienta) istotna jest bowiem określona robota budowlana (zamontowanie windy) a nie zakup samego towaru, który jest jedynie integralnym elementem zleconej usługi budowlanej” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 marca 2014 roku znak: IPPP3/443-562/11/12-8/S/LK).
2.  „Klient nie jest zainteresowany zakupem samego towaru, lecz kompleksową i fachową obsługą w tym doradztwem, oraz montażem towaru w wyznaczonym miejscu (…). Zauważyć należy że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę (\`(...)\`). Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi bez względu na jej poszczególne elementy (materiały robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu dla celów podatkowych (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 11 czerwca 2015 roku znak: IPTPP1/4512-148/15-7/IG);
3.  „Przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tą usługę i opodatkować ich osobno ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w związku ze zwiększającymi się wymaganiami klientów Wnioskodawca poszerzył swoją działalność o kompleksową usługę polegającą na montażu wytworzonych elementów i wyrobów szklanych. Usługi te dotyczą wytworzenia i montażu - kabin prysznicowych, drzwi szklanych jedno i dwuskrzydłowych przesuwnych oraz tworzących całość ze ścianami szklanymi szklanych ścianek parapetów, schodów elementów szklanych montowanych w balustradach banerkach i daszkach - elementów szklanych montowanych na ścianach, podłogach i sufitach które zastępują tradycyjną glazurę i terakotę. Usługi (\`(...)\`) mają charakter kompleksowy są jednolitym świadczeniem mającym charakter roboty montażowej. W ramach wyceny i fakturowaniu wykazywana jest jednolita usługa a cena tej usługi obejmuje również nabyte przez Wnioskodawcę towary wykorzystywane przy świadczeniu tej usługi (…). Zdaniem tut. organu istotny jest związek funkcjonalny i funkcja użytkowa, jaką pełni usługa będąca przedmiotem świadczenia w konkretnym przypadku i ustalenie czy jest to element obiektu budowlanego, czy jego wyposażenia. Należy zauważyć, iż sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu modernizacji lub przebudowy o których mowa w ustawie. W konsekwencji, stanowisko, iż Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę 8% do usług, opisanych we wniosku które świadczy kompleksowo należało uznać za prawidłowe” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 27 grudnia 2012 roku, znak: IBPP2/443-991/12/RSz);
4.  „Pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością. Świadczenie Wnioskodawcy będzie obejmowało dostawę towarów wraz z ich montażem. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy będzie przewidywało jedną kwotę wynagrodzenia (…). Stwierdzić należy, że o ile planowane przez Wnioskodawcę czynności polegające na dostawie i montażu drzwi, okien, zewnętrznych rolet i żaluzji okiennych, bram garażowych, dachów, stropów, paneli podłogowych, będą świadczone na podstawie umowy regulującej kompleksowe świadczenie usług budowlanych i usługi te wykonywane będą w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to do czynności tych należy zastosować preferencyjną stawkę podatku 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 41 ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w Interpretacji z dnia 15 grudnia 2015 roku znak: ITPP1/4512-948/15/EA).
5.  „Dokonując dostawy towaru (linii produkcyjnej) z montażem (montaż jest dokonywany przez podmiot trzeci działający na rzecz Wnioskodawcy), które to świadczenia są ze sobą ściśle związane i które nie powinny być rozdzielane. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów i jej montaż stanowią jedną całość. Kontrahent Wnioskodawcy (Zamawiający) zamówił dostawę towarów połączoną z jego montażem. Dla Kontrahenta Wnioskodawcy istotne jest, aby zostały wykonane oba określone powyżej świadczenia tj. dostawa towarów i montaż. Aby wypełnić podjęte zobowiązanie, Wnioskodawca zarówno dostarcza towar jak i dokonuje montażu. Nie będzie wystarczające zrealizowanie tylko jednego ze świadczeń np. wyłącznie dostarczenie towarów. W konsekwencji dostawę towarów z montażem o której mowa we wniosku uznać należy za jedno świadczenie złożone” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 24 marca 2016 roku znak: 1061-IPTPP1-4512.5.2016.2.IZ).

Ostatecznie, podsumowaniem powyżej przytoczonych stanowisk powinna być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2010 roku (znak: IPPP1/443-410-4/ISz) dotycząca podatnika zajmującego się robotami budowlanymi polegającymi na transporcie i dostawie urządzeń mechanicznego oczyszczania ścieków wraz z ich montażem oraz wykonaniem prób rozruchu instalacji i przeszkoleniem załogi. W ww. interpretacji wskazano, że „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. Wnioskodawca zawarł umowę z Podwykonawcą, której przedmiotem jest dostawa i montaż urządzeń mechanicznego oczyszczania ścieków wraz z wykonaniem prób na sucho oraz na wodzie” oraz rozruchem technologicznym „na ściekach” wraz z wszelkimi pracami i świadczeniami towarzyszącymi, serwisem części szybko zużywalnych oraz usunięciem wad w okresie gwarancji jakości i rękojmi. Zakres prac Podwykonawcy został szczegółowo określony w Załączniku Nr 3 stanowiącym integralną cześć umowy (…). Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, że umowa nie przewiduje odrębnego fakturowania dostawy urządzeń oraz usługi ich montażu (…). Poza tym, jak wskazano we wniosku Spółka jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. W celu realizacji zlecenia zawarto z Podwykonawca umowę której przedmiotem, jak wskazano w Uzupełnieniu, jest wykonanie budowli (urządzenia technicznego). Realizując projekt budowlany firma świadczy usługi budowlane lub budowlano – montażowe. Nie dokonuje zatem dostawy towarów. Przedmiotowe zlecenie obejmuje również wszelkie prace i świadczenia towarzyszące, serwis części szybko zużywalnych oraz usunięcie wad w okresie gwarancji. Wnioskodawca zwraca uwagę, że udział procentowy tych świadczeń w ogólnych Kosztach całego zlecenia jest znikomy. Na tej podstawie można więc uznać, iż głównym przedmiotem zlecenia jest wykonanie przez Spółkę usługi budowlano - montażowej urządzeń mechanicznego oczyszczania ścieków natomiast ww. świadczenia są świadczeniami pomocniczymi w stosunku do świadczenia zasadniczego, którym jest usługa wybudowania budowli, tj. urządzenia technicznego. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym wykonanie zlecenia przez Wnioskodawcę należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a nie jak wskazuje Spółka odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe”.

Z powyższymi wnioskami organów podatkowych w pełni zgadzają się Wnioskujący, podkreślając przy tym, że realizacja przedmiotu Umowy przez A. będzie stanowiła z gospodarczego punktu widzenia jedną całość - roboty budowlane instalacji chemicznych. W ramach tej usługi wszystkie realizowane świadczenia są ściśle ze sobą związane i nie są w praktyce wyodrębniane.

Wnioskujący nie przewidzieli ich wyodrębniania ani odmiennymi umowami, ani też oddzielnymi fakturami zróżnicowanym wynagrodzeniem czy przeciwstawnymi protokołami odbioru.

Zaznaczeniu przy tym wymaga, iż z perspektywy Wnioskujących wykonanie całości przedmiotu Umowy umożliwi T. nabycie sprawnej (w pełni funkcjonalnej) Instalacji, która będzie mógł przekazać do odbioru P. wraz z całością wykonanego zamówienia na budowę stacji uzdatniania wody wraz z zapewnieniem odpowiedniego działania Instalacji m.in. dzięki przeszkoleniu personelu Inwestora.

Podsumowując - zdaniem Wnioskujących - przedmiotem świadczenia Umownego jest de facto świadczenie usługi budowlanej stanowiącej jedno świadczenie złożone, obejmujące swym zakresem zarówno dostawę jak i montaż Instalacji. Konsekwentnie uzasadnione jest przyjęcie, że całość świadczeń wynikających z Umowy (usług budowlanych), jako wymienionych w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT powinna podlegać opodatkowaniu na zasadach odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Ad. 3

W świetle powyższych okoliczności Wnioskujący podnosi, że oczywistym jest, iż w ramach procesów budowlanych oprócz robót budowlanych wymienionych wprost w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT mogą być również świadczone/nabywane usługi innego rodzaju tj. usługi pomocnicze stanowiące elementy składowe usługi głównej jaką są roboty budowlane.

Odnosząc się do zagadnienia usług pomocniczych jako usług wchodzących w skład kompleksowego wykonywania danej usługi głównej i w konsekwencji podlegającym jednolitym zasadom opodatkowania na gruncie ustawy o VAT, Wnioskujący podnoszą, że dalsze prace związane z przedmiotem Umowy również podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia jako element świadczenia złożonego, którego dominującym elementem jest wykonanie robót budowlanych w postaci Instalacji.

Zdaniem Wnioskujących, usługi te nie mogą stanowić świadczeń odrębnych i niezależnych od usługi Instalacji, lecz pozostają z nią w ścisłym związku. Uznanie więc Instalacji za główne świadczenie pozwala przyjmować, iż całość usług określonych Umową stanowi jedną usługę kompleksową.

W zakresie definiowania usług kompleksowych, a także określania warunków pozwalających na przyjęcie danych usług za pomocnicze, niezbędne dla realizacji usługi której można przypisać charakter świadczenia podstawowego/głównego, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unit Europejskiej (dalej „TSUE”).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE:

1.  Każde świadczenie usług powinno być co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej" (w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd).
2.  istotne jest założenie by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (…). W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie usług, których nabycie w innej formie mogło by być wręcz bezużyteczne) TSUE szczególnie wyraźnie podkreśla fakt, że „(\`(...)\`) należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone" (w sprawie C-41/04 Levob Verzekernigen).

1.  „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej” (w sprawie C349/96 Card Protection Plan Ltd).

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza" oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza”.

1.  „W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne ” (w sprawie C-425/06 Part Senice)”.

Wyżej przytoczone orzecznictwo TSUE jest szeroko powoływane zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również organów podatkowych. W świetle powyższych wskazań uznać należy, że określone usługi, będące co do zasady usługami odrębnymi i niezależnymi, mogą zostać uznane za jedną usługę kompleksową (jedno świadczenie), w ramach której wyróżnić można usługę zasadniczą oraz szereg usług pomocniczych, ścisle z nią związanych i niezbędnych dla jej wykonania, zawsze w przypadku, gdy cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tego pojedynczego świadczenia.

W takiej sytuacji słusznym jest przyjęcie, że podział tych usług byłby sztuczny a ich świadczenie odrębnie, czy to w różnych okresach czasu, czy przez różne podmioty straciłoby sens dla usługobiorcy.

Z usługą kompleksową mamy więc do czynienia każdorazowo, gdy kombinacja szeregu usług różnego rodzaju tworzy obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze o tożsamym charakterze determinowanym zapotrzebowaniem usługobiorcy. Wówczas słusznym wydaje się przyjęcie, że rozdzielenie tych usług lub jakiekolwiek grupowanie / kategoryzowanie doprowadziłoby do sztucznych działań oraz niwelowało, ograniczało lub wręcz czyniło niemożliwym zrealizowanie głównego celu robót budowlanych i zaspokojenia wszystkich zindywidualizowanych potrzeb nabywcy.

„Ponownie jednak pokreślić należy, że badanie czy w konkretnym wypadku występuje usługa kompleksowa, każdorazowo podlega indywidualnej ocenie konkretnych okoliczności faktycznych (np postanowień umownych).

Stanowisko takie jest szeroko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie ma normatywnie określonych kryteriów, które pozwalałaby w sposób precyzyjny ustalić, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie z uwzględnieniem charakterystycznych dla niej cech". (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lipca 2016 r., I SA/Bd 231/16).

W świetle analizowanej sytuacji podkreślić należy, że Dalsze prace określone w Umowie w sposób oczywisty:

1.  służą realizacji głównego celu (tutaj np. w zakresie dostawy i montażu instalacji),
2.  weryfikują zdatność wykonanych prac do końcowego przyjęcia przez nabywcę (tutaj np. wykonanie rozruchu).
3.  uzupełniają finalne wykonanie tych prac, gwarantując rzetelne wykonanie usługi (tutaj np. sporządzenie dokumentacji lub przeprowadzenie szkoleń personelu).

Ostatecznie nie można pominąć również faktu, że za wszystkie te prace, zarówno Instalacje, jak i Dalsze prace T. oraz A. ustaliły jedno zryczałtowane wynagrodzenie oraz, że wszystkie te prace są łącznie obejmowane na okresowych Protokołach Stanu Zaawansowania Prac.

Słuszność twierdzenia o możliwości uznania Dalszych prac za element usługi złożonej dodatkowo uzasadnia treść pkt 5.3.5 PKWiU: „Instalowanie i montaż maszyn i urządzeń na miejscu przeznaczenia klasyfikuje się w jednym i tym samym grupowaniu łącznie z przeprowadzonym ewentualnie przez tę samą jednostkę, rozruchem i szkoleniem personelu w zakresie rutynowych czynności związanych z użytkowaniem i konserwacją zainstalowanego wyrobu".

Ostatecznie warto podnieść, iż w odniesieniu kompleksowości usług budowlanych w zakresie dostawy towarów, usług dokumentacyjnych, projektowych, montażowych itp. organy podatkowe wielokrotnie zajmowany stanowisko pozwalające na przyjęcie powyższej argumentacji.

W szczególności wartym przytoczenia jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2016 r. (znak: IPPP3/4512-148/16-2/JŻ) oraz z dnia 13 listopada 2015 r. (znak: IPPP1/4512-907/15-2/KR):

„wszystkie czynności przez niego wykonywane w ramach Umowy powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie w postaci usługi budowlanej, w ramach której wzniesione zostaną jednostka opóźnionego koksowania oraz jednostka produkcji wodoru. Zatem świadczeniem głównym dla tego świadczenia kompleksowego jest świadczenie usługi budowlanej, a w konsekwencji sposób traktowania i rozliczenia Kontraktu dla celów VAT powinien być oceniany przez pryzmat tej usługi. Oznacza to przykładowo, iż rozliczenie każdego z etapów realizacji prac, niezależnie od rodzaju czynności, jaka dla potrzeb danego etapu jest podejmowana (np. zaaranżowanie dostaw materiałów budowlanych, przygotowanie dokumentacji projektowej, czy wreszcie wykonanie prac budowlanych) powinno być traktowane jako rozliczenie usługi budowlanej, z właściwymi dla takiego charakteru usługi konsekwencjami na gruncie VAT".

„Zlecenie obejmuje również wsparcie techniczne polegające na realizacji budowy, montażu i instalacji systemu rozruchu oraz oddanie go do eksploatacji. W związku z tym należy stwierdzić, że czynności które będą wykonane są niezbędne do należytego wywiązania się ze zlecenia przez Wnioskodawcę. Dlatego też (\`(...)\`) należy stwierdzić, że wszystkie wykonane przez Stronę usługi będą świadczone w ramach jednej kompleksowej usługi, gdyż są ze sobą na tyle powiązane aby mogły tworzyć jedną całość".

Przekładając całość przytoczonej argumentacji co do kompleksowości usług na treść przedmiotowej Umowy należy wskazać, że:

*   Dalsze prace zostały ujęte w jednej Umowie obejmującej roboty budowlane,

*   Dalsze prace zostały określone jako element przedmiotu Umowy wraz z robotami,

*   W licznych załącznikach do Umowy (w szczególności w Harmonogramie Realizacji Robót oraz Odpowiedzi na zapytanie ofertowe), Dalsze prace zostały ujęte wraz z robotami budowlanymi - Instalacją,

*   Dalsze prace są uwzględnione w jednym, zbiorczym, Protokole Stanu Zaawansowania Prac wraz z pozostałymi robotami budowlanymi – Instalacją,

*   Wykonanie Dalszych prac przez Podwykonawcę jest wymogiem koniecznym, wynikającym z Umowy,

*   W Umowie określone zostało jednolite wynagrodzenie tytułem wykonania całości robót budowlanych bez wyodrębniania kwot należnych za wykonanie Instalacji, czy Dalszych prac.

Wszystkie wskazane powyżej okoliczności świadczą o nierozerwalnym związku Dalszych prac oraz Instalacji. Konsekwentnie, Dalsze prace wykonywane przez A. w ramach realizacji świadczonej usługi budowlanej stanowią element świadczenia kompleksowego, gdzie wyodrębnienie poszczególnych świadczeń (zarówno dostaw i montażu Instalacji, jak również Dalszych prac) nie jest celowe a zasadniczą usługą są „roboty budowlane przy instalacjach chemicznych".

Trudno byłoby bowiem uznać, iż wykonanie Dalszych prac nie wpływa obiektywnie na końcowy efekt świadczenia, w szczególności, gdy takich czynności (Dalszych prac) wymagał T. przed przystąpieniem do realizacji prac jako jeden z elementów przedmiotu Umowy, zaś A. składając ofertę wskazał dokładny zakres całości świadczenia, w tym wyszczególnił Dalsze prace.

Słusznym więc, wydaje się przyjęcie, że nabywca usługi (T., a w konsekwencji P.) nie byłby zainteresowany samym wykonaniem Instalacji, gdyby nie fakt, że wykonanie Dalszych prac jest niezbędne dla stwierdzenia funkcjonalności wykonanej usługi, a nadto jest wymagane przez bezpośredniego odbiorcę usługi, tj. Inwestora (zwłaszcza w odniesieniu do przeszkolenia personelu).

W konsekwencji powyższego, uznać należy, że na gruncie przedmiotowej Umowy, Dalsze prace powinny być traktowane jako element usługi kompleksowej (budowlanej) z uwagi na ich nierozerwalny związek z usługą główną, jak również z uwagi na fakt, iż nie stanowią one samoistnych świadczeń.

Podsumowując, zdaniem Wnioskujących, treść zawiązanego stosunku prawnego pomiędzy T. a A. świadczy o istnieniu jednego świadczenia kompleksowego obejmującego usługę budowy Instalacji i Dalsze prace. Wynikiem tego, przyjąć należy, że dzielenie tych usług na poszczególne kategorie i rozróżnianie tych usług na gruncie podatku od towarów i usług nie ma żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

Wszystkie usługi wchodzące w skład usługi głównej, jaką w tym wypadku są określone roboty budowlane instalacji chemicznych powinny być objęte jednolitymi zasadami opodatkowania, tj. powinny podlegać w całości mechanizmowi odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w dniu 12 września 2016 roku zawarta ze spółką A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie umowę na wykonanie robót instalacji chemicznych.

Zarówno T. jak i A. są czynnymi podatnikami VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nadto prowadzona przez A. sprzedaż usług nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W ramach działalności, Wnioskodawca zawarł z P. S A. kontrakt obejmujący wykonanie robót budowlanych „Budowa Stacji Uzdatniania Wody Oddział E\`(...)\`". Kontrakt ten stanowi umowę o roboty budowlane, zlecone przez Inwestora na rzecz Głównego Wykonawcy i polegające na świadczeniu usługi budowlanej - budowy stacji uzdatniania wody.

T. zlecił A. wykonanie części robót budowlanych w ramach realizacji Kontraktu na budowę stacji uzdatniania wody. Zlecenie to zostało objęte wyżej wskazaną Umową, która w rzeczywistości jest umową podwykonawczą o roboty budowlane polegające na wykonaniu robót instalacji chemicznych, w której T. występuje jako Zamawiający - Generalny Wykonawca a A. jako Wykonawca - Podwykonawca).

Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy T. i A. jest „wykonanie robót instalacji chemicznych", obejmujących:

1.  Instalacja Wytwarzania roztworu dwutlenku chloru.
2.  Stacja magazynowania, przygotowania i dawkowania aktywnego węgla pylistego.
3.  Instalacja kwasu solnego.
4.  Instalacja chlorynu sodu.
5.  Instalacja koagulanta.
6.  Instalacja ługu sodowego.
7.  Instalacja flokulanta.

W zakresie wykonania robót budowlanych Instalacji, znajdują się również dalsze prace, które również zostały określone ww. § 1 Umowy, w szczególności:

1.  Opracowanie dodatkowej dokumentacji technicznej dla zastosowanych rozwiązań instalacji chemicznych.
2.  Dostawa i montaż na obiekcie kompletnych instalacji.
3.  Wykonanie Rozruchu, Ruchu Regulacyjnego i Ruchu Próbnego.
4.  Opracowanie wymaganej dokumentacji: rozruchowej, eksploatacyjnej remontowej, jakościowej.
5.  Wykonanie szkolenia teoretycznego i praktycznego personelu Inwestora.

Przedstawiony przedmiot Umowy obejmuje roboty wykonania Instalacji, jak i Dalszych prac.

Wykonanie robót budowlanych Instalacji ściśle związane jest z dostawą odpowiednich części składowych i zamienników Instalacji, dostawą części orurowania oraz montażem Instalacji i orurowania, wraz z wykonaniem Dalszych prac.

Charakter omawianej Umowy jako umowy o roboty budowlane potwierdza w szczególności fakt, że Strony powoływanej Umowy określiły Harmonogram Robót, w którym wskazane zostały daty rozpoczęcia i zakończenia całości robót budowlanych tj. Instalacji oraz Dalszych prac.

W swej treści Umowa wielokrotnie wskazuje na charakter robót Instalacji i Dalszych prac jako robót budowlanych, np. regulując kwestię odbioru kosztów organizacji i utrzymania zaplecza budowy lub też konieczność stosowania przepisów i zasad BHP obowiązujących na budowie. Umowa w swych postanowieniach dotyczących ewentualnych podwykonawców odwołuje się do przepisów Kodeksu Cywilnego dotyczących robót budowlanych - zawartych w Księdze III, Tytuł XVI.

W Umowie określone zostały warunki ubezpieczenia, kar umownych i gwarancji, które obejmują swym zakresem cały przedmiot Umowy, tj. wykonanie robót Instalacji oraz Dalszych prac, podobnie jak wynagrodzenie należne A. od T., za wykonanie całości robót budowlanych. Wynagrodzenie to, zostało określone ryczałtowo - w kwocie netto w wysokości 7.300.000,00 PLN. Zważyć przy tym należy, że powoływana kwota wynagrodzenia nie podlega podwyższeniu w ramach dyspozycji art. 632 Kodeksu cywilnego, a ustalona została w oparciu o zapisy Tabeli Rozliczeniowej stanowiącej nieodłączny załącznik do Umowy.

W ramach ciągłej realizacji robót, w dniu 31 stycznia 2017 roku podpisano Protokół Stanu Zaawansowania Robót nr 5 obejmujący wyliczenie całego zakresu robót wraz z procentowym wskazaniem ukończenia określonego rodzaju prac. Natomiast w dniu 1 lutego 2017 roku, A. wystawił na rzecz T. fakturę z tytułu:

*   „Robót budowlanych przy instalacjach chemicznych - etap Dostawa pomp transferowych (2 szt. NaOH), w ramach Budowy stacji Uzdatniania Wody w P. SA Oddział E\`(...)\`" (poz. 1 z 2 na fakturze).
*   „Robót budowlanych przy instalacjach chemicznych - etap Pompy dozowania węgla pylistego (2 szt.), w ramach Budowy stacji Uzdatniania Wody w P. SA Oddział E\`(...)\`" (poz. 2 z 2 na fakturze).

Zgodnie z postanowieniami Umowy przedmiotem prac A. jest:

„wykonanie robót instalacji chemicznych".

Fakturowanie usług świadczonych przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego odbywa się z adnotacją „odwrotne obciążenie" oraz jednoznacznym wskazaniem symbolu PKWiU świadczonej usługi. Usługodawca jednoznacznie określił PKWiU 43.29.19.0 o nomenklaturze: „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Powyżej wskazany symbol PKWiU został wprost przeniesiony jako jeden z kluczowych czynników stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wykonanie robót budowlanych tzw. „Instalacji" jest ściśle związane z dostawą odpowiednich części składowych i zamienników instalacji chemicznych, dostawą właściwych części orurowania oraz końcowym montażem tych instalacji wraz z wykonaniem tzw. „Dalszych prac", w tym w szczególności wielokrotnie uwzględnionym w Umowie i jej Załącznikach - opracowaniem dokumentacji podwykonawczej, przeprowadzeniem próbnych rozruchów, a także końcowym przeprowadzeniem szkoleń pracowniczych.

Strony ustaliły, następujące progi fakturowania:

1.  Zaliczka w wysokości 20% wynagrodzenia umownego płatna w dwóch ratach - po 10% wynagrodzenia umownego każda.
2.  do 80 % wynagrodzenia umownego, na podstawie comiesięcznego obmiaru elementów dostarczonych na obiekcie. Wysokość wynagrodzenia za dostarczane elementy ustalana będzie w oparciu o wartości podane w tabeli, stanowiącej załącznik nr 7 do Umowy - podstawą do wystawienia faktury jest podpisany przez Przedstawiciela Zamawiającego protokół Zaawansowania Robót.
3.  10% wynagrodzenia umownego, po zakończeniu kompletnego montażu urządzeń i uzyskaniu gotowości do rozruchu - podstawą Wystawienia faktury jest zatwierdzony przez Zamawiającego protokół zaawansowania stwierdzający dokonanie prawidłowego montażu całości instalacji.
4.  5% wynagrodzenia umownego, po wykonaniu z wynikiem pozytywnym ruchu próbnego - podstawą wystawienia faktury jest zatwierdzony przez Zamawiającego protokół zaawansowania, stwierdzający dokonanie z wynikiem pozytywnym ruchu próbnego przedmiotu Umowy.
5.  pozostałe 5% wynagrodzenia umownego, po przekazaniu SUW do eksploatacji - podstawą wystawienia faktury jest zatwierdzony przez Zamawiającego protokół odbioru końcowego Faktura wystawiana jest co miesiąc na podstawie protokołu zaawansowania robót.

Tzw. „Dalsze prace" stanowią element składowy przedmiotu Umowy, który nie podlega odrębnemu wynagrodzeniu, bądź rozliczeniu/fakturowaniu.

Dalsze Prace zostały wprost wymienione w zakresie prac Wykonawcy stanowiących przedmiot umowy, jak również są one objęte kolejno Tabelą Rozliczeniową oraz Protokołem Zaawansowania Robót, jako:

1.  dostawa elementów,
2.  montaż instalacji i zgłoszenie do rozruchu,
3.  wykonanie ruchu próbnego instalacji,

W ramach analizowanej usługi Wykonawcy wyróżnić można jednoznacznie świadczenie podstawowe (główne) jakim jest budowa instalacji chemicznych, a konkretnie instalacji wymienionych w pkt a-g § 1 ust. 1 Umowy, tj. tzw. „Instalacji":

1.  wytwarzania roztworu dwutlenku chloru,
2.  stacji magazynowania, przygotowania i dawkowania aktywnego węgla pylistego,
3.  kwasu solnego,
4.  chlorynu sodu,
5.  kolagulanta,
6.  ługu sodowego,
7.  flokulanta.

W zakresie prac niezbędnych do wykonania przedmiotowych Instalacji konieczne jest wykonanie prac określonych w pkt. h-l § 1 ust. 1 Umowy, polegających na:

1.  opracowaniu dodatkowej dokumentacji technicznej dla zastosowanych rozwiązań instalacji chemicznych
2.  dostawie i montażu na obiekcie kompletnych instalacji,
3.  wykonanie Rozruchu, Ruchu Regulacyjnego i Ruchu Próbnego,
4.  opracowanie wymaganej dokumentacji: rozruchowej, eksploatacyjnej, remontowej, jakościowej,
5.  wykonanie szkolenia teoretycznego i praktycznego personelu Inwestora.

Zdaniem Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że tzw. „Dalsze prace" są szczegółowo wymienionymi, niezbędnymi elementami świadczenia podstawowego (głównego) jakim jest budowa Instalacji. Budowa ta - zgodnie z treścią Umowy - polega na realizacji poszczególnych prac, wśród których wyróżniono najbardziej charakterystyczne i konieczne.

Nadto, wykonanie tych prac jest wymagane nie tylko przez Zamawiającego, ale i Inwestora, tj. ostatecznego odbiorcy świadczenia Wykonawcy.

Wskutek tego „dalsze prace" nie stanowią żadnych świadczeń dodatkowych, które mogłyby być wykonane przez dowolne podmioty i nie stanowią one celu samego w sobie.

Opracowanie dodatkowej dokumentacji technicznej jest niezbędne dla ustalenia zgodności danej instalacji wykonywanej przez Wykonawcę z przedmiotem zamówienia Inwestora oraz z dokumentacją projektową i specyfikacją techniczną wykonania i odbioru robót budowlanych, które to dokumenty wprost określają żądanie i sposób wykonania określonych robót przez Inwestora, ujawnione już na etapie przetargu.

Również sama dostawa elementów i części składowych Instalacji, jest niezbędna dla późniejszego dokonania montażu tych Instalacji, natomiast fakt, że dostawy i montażu dokonuje ten sam podmiot bezsprzecznie wpływa na atrakcyjność Wykonawcy.

Analogicznie, wykonanie pozostałych czynności, jak wykonanie próbnego rozruchu Instalacji, celem ostatecznego wykrycia wad lub wyeliminowania usterek, sporządzenie dokumentacji rozruchowej i eksploatacyjnej oraz przeprowadzenie szkoleń personelu Inwestora, także ma znaczenie dla wyboru Wykonawcy jako podmiotu świadczącego całościowe i kompletne usługi w zakresie budowy instalacji chemicznych.

Powiązanie poszczególnych prac - tzw. „Dalszych prac” dla osiągnięcia końcowego rezultatu jakim jest oddanie do użytkowania w pełni funkcjonalnych instalacji chemicznych, przesadza o traktowaniu przedmiotu świadczenia jako jednolitej usługi kompleksowej, która nie powinna być sztucznie dzielona na pojedyncze - odrębne i niezależne - świadczenia Wykonawcy.

Przytoczone powyżej postanowienia Umowne, w tym w szczególności dotyczące opisu przedmiotu Umowy, gwarancji i rękojmi, własności intelektualnej i przeniesienia licencji na korzystanie przez czas nieoznaczony i w zakresie niezbędnym do prawidłowej eksploatacji, remontów i modernizacji Instalacji oraz dotyczące określenia wysokości wynagrodzenia i sposobu rozliczeń potwierdzają, że ani Wykonawca, ani Zamawiający nie traktuje tych czynności jako samodzielnych świadczeń.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy roboty budowlane będące przedmiotem Umowy są wykonywane przez podwykonawcę, czy wykonanie robót budowlanych obejmujących wykonanie Instalacji, w tym dostawę i montaż części składowych Instalacji, podlega zasadom odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT oraz czy wykonanie Dalszych prac również podlega zasadom odwrotnego obciążenia jako element jednego świadczenia złożonego, tj. kompleksowego wykonania robót budowlanych instalacji chemicznych.

Odnosząc się do wskazanych wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących świadczenia robót budowlanych przez podwykonawcę, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie roboty budowlane będące przedmiotem umowy są wykonywane przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wskazano we wniosku przedmiotowa część robót budowlanych jest świadczona przez firmę A. w ramach umowy podwykonawczej, na rzecz Wnioskodawcy będącego Generalnym Wykonawcą robót instalacji chemicznych „Budowy Stacji Uzdatniania Wody”, na rzecz Inwestora P. S.A.

Wnioskodawca podzlecił część robót budowlanych związanych z jego kontraktem zawartym z Inwestorem, niezbędnych do wykonania innych robót objętych umową o roboty budowlane zawartą z inwestorem. Wnioskodawca jest generalnym wykonawcą robót budowlanych. Zatem w analizowanym przypadku A. bezsprzecznie świadczy usługi jako podwykonawca robót budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę.

Potwierdzeniem powyższego stwierdzenia jest fakt, iż podmiotowi dla którego A. świadczy usługi, nie można przypisać statusu bezpośredniego nabywcy tych usług, albowiem T. nabywa je celem ich dalszego świadczenia robót budowlanych na rzecz P. To dalsze świadczenie odbywa się w ramach realizowanego Kontraktu z Inwestorem, który w tym wypadku jest ostatecznym i bezpośrednim odbiorcą robót budowlanych stacji uzdatniania wody, w tym usługi robót budowlanych Instalacji i Dalszych prac świadczonych przez podwykonawcę.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia dla robót obejmujących wykonanie Instalacji, w tym dostawę i montaż części składowych Instalacji oraz wykonanie Dalszych prac jako kompleksowego wykonania robót budowlanych instalacji chemicznych wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy będącego Generalnym Wykonawcą stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Świadczenie kompleksowe (złożone), to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z wniosku wynika, że przedmiotem wykonania jest kompleksowa usługa polegająca na wykonaniu, tzw. „Instalacji”. Wykonanie instalacji jest ściśle związane z dostawą odpowiednich części składowych i zamienników, dostawą właściwych części orurowania oraz końcowym montażem wraz z wykonaniem „dalszych prac”. Umowa nie wyodrębnia osobno elementów usługi (zakupu materiału, robocizny, montażu, użytego sprzętu, narzędzi, dalszych prac) ani nie rozdziela czynności wykonania, dostawy wyrobów, a następnie ich montażu. Ustalono jedno ryczałtowe wynagrodzenie za całość świadczonych usług. Ponadto – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Generalnego Wykonawcy usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT z dnia 1 stycznia 2017 r. (PKWiU 43.29.19.0 – Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności w sprawie, w przypadku czynności objętych przedmiotową umową, mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem usług, gdzie świadczeniem głównym jest wykonanie usługi instalacyjnej, sklasyfikowanej pod symbolem PKWiU 43.29.19.0.

Zatem odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia albowiem spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, Kontrahent (usługodawca) jest podwykonawcą usługobiorcy (Wnioskodawcy) a świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, objętych wskazanym tam symbolem PKWiU, tj. 43.29.19.0.

W konsekwencji, Kontrahent jako Podwykonawca wykonując na rzecz Wnioskodawcy opisywaną we wniosku usługę budowy stacji uzdatniania wody, będącej elementem instalacji chemicznej, wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy - powinien rozliczyć ją na zasadach odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami należy uznać w całości za prawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że kwestii uznania danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Jednocześnie tutejszy Organ wskazuje, że analiza prawidłowości klasyfikacji realizowanego na rzecz Wnioskodawcy i przez Wnioskodawcę świadczenia jako usługi należącej do PKWiU 43.29.19.0 – pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania. Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku. W konsekwencji, tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę. Zatem, za element stanu faktycznego przyjęto, że przedmiotem świadczenia realizowanego na rzecz Wnioskodawcy i przez Wnioskodawcę jest świadczenie usług należących do PKWiU 43.29.19.0. Tym samym, kwestia uznania świadczenia realizowanego na rzecz Wnioskodawcy i przez Wnioskodawcę za usługi należące do PKWiU 43.29.19.0, nie jest objęta zakresem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1370) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.