Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.246.2023.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-23
Teza: Skutki podatkowe planowanego podziału spółki kapitałowej przez zawiązanie nowych spółek
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 22 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 22 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest jednym z dwóch udziałowców sp. z o.o. (dalej jako: X). X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. X prowadzi działalność polegającą na wynajmowaniu powierzchni handlowych w różnych lokalizacjach.

W dniu 10 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących podziału X w drodze podziału spółki przez zawiązanie dwóch nowych sp. z o.o., na które przejdzie całość majątku spółki dzielonej. W dniu 16 listopada 2022 r. wydana została dla Wnioskodawcy interpretacja indywidualna w powyższym zakresie (…).

Ze względu na zmianę uwarunkowań ekonomicznych i biznesowych zmianie uległa koncepcja podziału X. Zamiast podziału na dwie spółki planowany jest obecnie podział na trzy spółki. Stąd zaszła potrzeba złożenia niniejszego wniosku, jako że opis zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem jest inny niż opis, na podstawie którego wydano dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną (…).

Przechodząc zatem do opisu zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem, Wnioskodawca stwierdza co następuje: Udziałowcami X są dwie osoby fizyczne: Wnioskodawca (dalej także jako: Udziałowiec 2) i druga osoba fizyczna (dalej jako: Udziałowiec 1). Udziałowcy X, ze względu na uwarunkowania ekonomiczne, postanowili dokonać podziału X w trybie art. 529 paragraf 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Podział będzie polegał na podziale X przez zawiązanie trzech nowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka 1, Spółka 2 i Spółka 3), gdzie na Spółkę 1 przejdzie jeden zespół składników materialnych i niematerialnych (stanowiący w zamierzeniu zorganizowaną część przedsiębiorstwa), na Spółkę 2 przejdzie drugi zespół składników materialnych i niematerialnych (stanowiący w zamierzeniu zorganizowaną część przedsiębiorstwa), a na Spółkę 3 przejdzie trzeci zespół składników materialnych i niematerialnych (stanowiący w zamierzeniu zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

W rezultacie całość majątku X przejdzie na Spółkę 1, Spółkę 2 i Spółkę 3, a X utraci swój byt prawny.

Udziałowiec 1 w zamian za dotychczas posiadane przez siebie udziały w X otrzyma całość udziałów w Spółce 1 oraz 50% udziałów w Spółce 3. Udziałowiec 2 w zamian za dotychczas posiadane przez siebie udziały w X otrzyma całość udziałów w Spółce 2 oraz 50% udziałów w Spółce 3. W następstwie planowanego podziału Udziałowiec 1 będzie jedynym wspólnikiem Spółki 1, a Udziałowiec 2 będzie jedynym wspólnikiem Spółki 2. Natomiast w Spółce 3 udziałowcami będą: Udziałowiec 1 (który będzie posiadał 50% udziałów) oraz Udziałowiec 2 (który będzie posiadał 50% udziałów).

Udziałowiec 1 na dzień złożenia niniejszego wniosku nabył prawa emerytalne i pozostaje związany z X wyłącznie z tytułu powołania do zarządu spółki. Udziałowiec 2 nabył prawa emerytalne i pozostaje związany z X wyłącznie z tytułu powołania do zarządu spółki.

X nie posiada i nie będzie posiadała na dzień podziału pracowników. Spółka 1, Spółka 2 i Spółka 3 będą podlegały w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przejmą (każda z osobna) część majątku X, która to spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. X, Spółka 1, Spółka 2 i Spółka 3 będą na dzień podziału spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością.

Część majątku X, która zostanie przeniesiona na nowo założoną Spółkę 1, będzie obejmowała następujące prawa i obowiązki związane z objętą jedną księgą wieczystą nieruchomością położoną (…):

1) prawo własności nieruchomości gruntowej (…)

2) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej z (…)

3) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej dnia z (…),

4) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej (…)

5) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej z (…),

6) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej (…),

7) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej z (…),

8) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej (…),

9) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej z (…),

10) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej (…),

11) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej (…),

12) prawa i obowiązki wynikające z umowy z (…)

13) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu (…)

14) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu (…),

15) prawa i obowiązki wynikające z umowy (…)

16) prawa i obowiązki wynikające z umowy (…),

17) prawa i obowiązki wynikające z umowy nr (…),

18) (…),

19) prawa i obowiązki wynikające z umowy nr (…),

20) prawa i obowiązki wynikające z umowy (…),

21) prawa i obowiązki wynikające z umowy (…),

22) prawa i obowiązki wynikające z umowy (…),

23) prawa i obowiązki wynikające z umowy(…),

24) prawa i obowiązki wynikające z umowy (…),

25) prawa i obowiązki wynikające z umowy (…),

26) prawa i obowiązki wynikające z umowy (…),

27) prawa i obowiązki wynikające z (…),

28) prawa i obowiązki wynikające z (…),

29) prawa i obowiązki wynikające z (…),

30) tajemnice przedsiębiorstwa związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa wydzieloną do Spółki 1,

31) dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielonej do Spółki 1.

Nie jest przesądzone czy na dzień podziału X, w związku z przejęciem praw i obowiązków z umów wyżej wymienionych, przejęte zostaną przez Spółkę 1 także zobowiązania względem dostawców z umów wskazanych w punktach 16-30 ani też czy przejęte zostaną wierzytelności z tytułu umów wskazanych w punktach 2-15 dotyczące należnego, ale jeszcze nie uiszczonego przed dniem podziału czynszu najmu od danego najemcy. Możliwe jest zarówno to, że takie zobowiązania lub wierzytelności zostaną przeniesione na Spółkę 1, jak i sytuacja, gdy takich zobowiązań ani wymagalnych wierzytelności na dzień podziału nie będzie i nie zostaną one przeniesione na Spółkę 1.

Część majątku X, która zostanie przeniesiona na nowo założoną Spółkę 2, będzie obejmowała prawo własności nieruchomości (…):

1) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (…)

2) prawo własności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny (…)

3) prawo własności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny (…)

4) prawo własności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny (…),

5) prawo własności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny (…),

6) prawo własności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny (…),

7) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej (…),

8) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej (…),

9) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej (…),

10) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej (…),

11) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu (…),

12) prawa i obowiązki wynikające z umowy (…),

13) prawa i obowiązki wynikające z umowy (…),

14) prawa i obowiązki wynikające z umowy (…),

15) prawa i obowiązki wynikające z umowy (…),

16) prawa i obowiązki wynikające z umowy (…),

17) prawa i obowiązki wynikające z umowy (…),

18) prawa i obowiązki wynikające z umowy (…),

19) prawa i obowiązki wynikające z umowy (…),

20) prawa i obowiązki wynikające z umowy (…),

21) prawa i obowiązki wynikające z umowy (…),

22) prawa i obowiązki wynikające z umowy (…),

23) prawa i obowiązki wynikające z umowy (…),

24) prawa i obowiązki wynikające z umowy (…),

25) tajemnice przedsiębiorstwa związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa wydzieloną do Spółki 2,

26) dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielonej do Spółki 2.

Nie jest przesądzone czy na dzień podziału X, w związku z przejęciem praw i obowiązków z umów wyżej wymienionych, przejęte zostaną przez Spółkę 2 także zobowiązania względem dostawców z umów wskazanych w punktach 12-24 ani też czy przejęte zostaną wierzytelności z tytułu umów wskazanych w punktach 7-11 dotyczące należnego, ale jeszcze nie uiszczonego przed dniem podziału czynszu najmu od danego najemcy. Możliwe jest zarówno to, że takie zobowiązania lub wierzytelności zostaną przeniesione na Spółkę 2, jak i sytuacja, gdy takich zobowiązań ani wymagalnych wierzytelności na dzień podziału nie będzie i nie zostaną one przeniesione na Spółkę 2.

Możliwa jest sytuacja, że przed dniem podziału nieruchomość (…) zostanie przez X sprzedana podmiotowi trzeciemu. W takim wypadku nieruchomość (…) nie przypadnie oczywiście w planie podziału Spółce 2.

Część majątku X, która zostanie przeniesiona na nowo założoną Spółkę 3, będzie obejmowała następujące prawa i obowiązki związane z objętą jedną księgą wieczystą nieruchomością położoną (…):

1) prawo własności nieruchomości gruntowej (…),

2) prawo własności przenośnego kontenera (…),

3) prawa i obowiązki (…)wynikające z umowy najmu (…),

4) prawa i obowiązki (…), wynikające z umowy najmu (…),

5) prawa i obowiązki (…), wynikające z umowy najmu (…),

6) prawa i obowiązki (…), wynikające z umowy najmu (…),

7) prawa i obowiązki (…), wynikające z umowy najmu (…),

8) prawa i obowiązki (…), wynikające z umowy najmu (…),

9) prawa i obowiązki (…), wynikające z umowy najmu (…),

10) prawa i obowiązki (…), wynikające z umowy najmu (…),

11) prawa i obowiązki (…), wynikające z umowy najmu (…),

12) prawa i obowiązki (…),

13) prawa i obowiązki (…),

14) prawa i obowiązki (…),

15) tajemnice przedsiębiorstwa związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa wydzieloną do Spółki 3,

16) dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielonej do Spółki 3.

Nie jest przesądzone czy na dzień podziału X, w związku z przejęciem praw i obowiązków z umów wyżej wymienionych, przejęte zostaną przez Spółkę 3 także zobowiązania względem dostawców z umów wskazanych w punktach 12-14 ani też czy przejęte zostaną wierzytelności z tytułu umów wskazanych w punktach 3-11 dotyczące należnego, ale jeszcze nie uiszczonego przed dniem podziału czynszu najmu od danego najemcy. Możliwe jest zarówno to, że takie zobowiązania lub wierzytelności zostaną przeniesione na Spółkę 3, jak i sytuacja, gdy takich zobowiązań ani wymagalnych wierzytelności na dzień podziału nie będzie i nie zostaną one przeniesione na Spółkę 3.

W oparciu o opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych Spółka 1 będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu powierzchni handlowych (…) oraz prawa i obowiązki wynikające ze wskazanych wyżej umów.

W oparciu o opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych Spółka 2 będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu powierzchni handlowych (…), w oparciu o przydzielone Spółce 1 w ramach planowanego podziału nieruchomości oraz prawa i obowiązki wynikające ze wskazanych wyżej umów.

W oparciu o opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych Spółka 3 będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu powierzchni handlowych (…), w oparciu o przydzielone Spółce 3 w ramach planowanego podziału nieruchomości oraz prawa i obowiązki wynikające ze wskazanych wyżej umów.

X prowadzi księgi podatkowe w sposób pozwalający przypisać przychody i koszty uzyskania do zespołu składników materialnych i niematerialnych, jaki zostanie przeniesiony na Spółkę 1, odrębnie do zespołu składników materialnych i niematerialnych, jaki zostanie przeniesiony na Spółkę 2 oraz odrębnie do zespołu składników materialnych i niematerialnych, jaki zostanie przeniesiony na Spółkę 3.

Jeżeli na dzień poprzedzający podział pozostaną na rachunkach bankowych X środki pieniężne, to środki te zostaną uwzględnione w planie podziału w ten sposób, że część tych środków pieniężnych trafi do Spółki 1, część do Spółki 2, a część do Spółki 3.

Na dzień poprzedzający podział oraz na dzień podziału X, jako spółki dzielonej, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do nowo zawiązanej Spółki 1, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do nowo zawiązanej Spółki 2 oraz odrębnie zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do nowo zawiązanej Spółki 3 będą organizacyjnie wyodrębnione w istniejącej X, jako spółce dzielonej.

Wyodrębnienie organizacyjne przejawiać się będzie w tym, że zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do nowo zawiązanej Spółki 1 jest obecnie i będzie na dzień poprzedzający podział oraz na dzień podziału X, jako spółki dzielonej, związany z nieruchomościami (…). Ten zespół składników materialnych i niematerialnych nie jest wyodrębniony w postaci oddziału, działu czy wydziału w strukturze organizacyjnej X.

W ramach jednego bytu prawnego X jako spółki dzielonej, w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszonych do nowo zawiązanej Spółki 1 wykonywane są i będą czynności związane z niezależną działalnością gospodarczą obejmującą wynajmowanie powierzchni handlowych/komercyjnych położonych na nieruchomościach (…), a do realizacji tej działalności przypisane są konkretne składniki majątku (to jest właśnie nieruchomości położone (…) zabudowane budynkami i budowlami).

Z kolei zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do nowo zawiązanej Spółki 2 jest obecnie i będzie na dzień poprzedzający podział oraz na dzień podziału X, jako spółki dzielonej, związany z nieruchomościami przy (…). Ten zespół składników materialnych i niematerialnych nie jest wyodrębniony w postaci oddziału, działu czy wydziału w strukturze organizacyjnej spółki dzielonej.

W ramach jednego bytu prawnego spółki dzielonej w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do nowo zawiązanej Spółki 2 wykonywane są i będą czynności związane z niezależną działalnością gospodarczą obejmującą wynajmowanie powierzchni handlowych/komercyjnych położonych (…) z wykorzystaniem przez klientów najemców nieruchomości przy (…), a do realizacji tej działalności przypisane są konkretne składniki majątku (to jest właśnie nieruchomości położone przy (…) zabudowane budynkami i budowlami).

Wreszcie zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do nowo zawiązanej Spółki 3 jest obecnie i będzie na dzień poprzedzający podział oraz na dzień podziału X, jako spółki dzielonej, związany z nieruchomością przy (…). Ten zespół składników materialnych i niematerialnych nie jest wyodrębniony w postaci oddziału, działu czy wydziału w strukturze organizacyjnej spółki dzielonej.

W ramach jednego bytu prawnego spółki dzielonej w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do nowo zawiązanej Spółki 3 wykonywane są i będą czynności związane z niezależną działalnością gospodarczą obejmującą wynajmowanie powierzchni handlowych/komercyjnych położonych (…), a do realizacji tej działalności przypisane są konkretne składniki majątku (to jest właśnie nieruchomość położona przy (…)).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, a ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, to jest ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Tak rozumiane wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć formy oddziału, działu czy wydziału przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie, nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej, oddziału lub wydziału (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 sierpnia 2013 r., znak ILPP2/443-473/13-4/JK). Wyodrębnienie organizacyjne nie ma i nie będzie miało formy oddziału, działu czy wydziału w ramach struktury organizacyjnej X jako spółki dzielonej.

Na dzień poprzedzający podział oraz na dzień podziału X, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do nowo zawiązanej Spółki 1, zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do nowo zawiązanej Spółki 2, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do nowo zawiązanej Spółki 3 będzie finansowo wyodrębniony w istniejącej spółce X.

Od 1 stycznia 2023 r. w ramach ksiąg rachunkowych prowadzonych przez X wyodrębnione są i będą wyodrębnione na dzień poprzedzający podział oraz na dzień podziału X konta księgowe, na których ewidencjonowane są zdarzenia gospodarcze, poniesione koszty i osiągnięte przychody:

\- odrębnie w stosunku do zespołu składników materialnych i niematerialnych przenoszonych do nowo zawiązanej Spółki 1 i związanych z wynajmowaniem powierzchni komercyjnych na nieruchomościach przy (…),

\- odrębnie w stosunku do zespołu składników materialnych i niematerialnych przenoszonych do nowo zawiązanej Spółki 2 i związanych z wynajmowaniem powierzchni komercyjnych na nieruchomościach przy (…),

\- odrębnie w stosunku do zespołu składników materialnych i niematerialnych przenoszonych do nowo zawiązanej Spółki 3 i związanych z wynajmowaniem powierzchni komercyjnych na nieruchomości przy (…).

Możliwe jest zatem od początku stycznia 2023 r. i będzie także możliwe na dzień poprzedzający podział oraz na dzień podziału X przyporządkowanie przychodów oraz należności i zobowiązań do mających być przedmiotem transakcji zespołu składników:

\- odrębnie w stosunku do zespołu składników materialnych i niematerialnych przenoszonych do nowo zawiązanej Spółki 1 i związanych z wynajmowaniem powierzchni komercyjnych na nieruchomościach przy (…),

\- odrębnie w stosunku do zespołu składników materialnych i niematerialnych przenoszonych do nowo zawiązanej Spółki 2 i związanych z wynajmowaniem powierzchni komercyjnych na nieruchomościach przy (…),

\- odrębnie w stosunku do zespołu składników materialnych i niematerialnych przenoszonych do nowo zawiązanej Spółki 3 i związanych z wynajmowaniem powierzchni komercyjnych na nieruchomości przy (…).

O wyodrębnieniu finansowym świadczy zatem szczegółowy układ kont księgowych w księgach rachunkowych X i możliwość przyporządkowania przychodów oraz należności i zobowiązań do mających być przedmiotem transakcji zespołu składników. X prowadzi zatem księgi podatkowe w sposób pozwalający przypisać przychody i koszty uzyskania do zespołu składników materialnych i niematerialnych, jaki zostanie przeniesiony na Spółkę 1, odrębnie do zespołu składników materialnych i niematerialnych, jaki zostanie przeniesiony na Spółkę 2 i odrębnie do zespołu składników materialnych i niematerialnych, jaki zostanie przeniesiony na Spółkę 3.

Na dzień poprzedzający podział oraz na dzień podziału X, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do nowo zawiązanej Spółki 1, zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do nowo zawiązanej Spółki 2, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do nowo zawiązanej Spółki 3 – każdy z osobna będzie funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącej spółce X.

Wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się i będzie przejawiać na dzień poprzedzający podział oraz na dzień podziału X w tym, że składniki materialne i niematerialne opisane we wniosku jako te, które zostaną przeniesione na Spółkę 1, odrębnie przeniesione na Spółkę 2 i odrębnie przeniesione na Spółkę 3 w ramach podziału, są składnikami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań gospodarczych w zakresie wynajmowania powierzchni handlowych/komercyjnych w odrębnych lokalizacjach (odpowiednio przy (…)).

Na dzień poprzedzający podział oraz na dzień podziału X, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do nowo zawiązanej Spółki 1, zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do nowo zawiązanej Spółki 2, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do nowo zawiązanej Spółki 3 (każdy z osobna) będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielne podmioty gospodarcze i nie będzie wymagał zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, a także struktur działalności przyszłych nabywców lub podjęcia dodatkowych działań przez tych nabywców.

Spółka 1 oraz Spółka 2 oraz Spółka 3 (każda z osobna) na bazie nabytego przez daną spółkę zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie kontynuowała działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim działalność była prowadzona przez X, w znaczeniu wynajmowania nieruchomości handlowych/komercyjnych na rzecz innych przedsiębiorców, przy czym Spółka 1 będzie wynajmowała nieruchomości w lokalizacji położonej (…), zaś Spółka 2 będzie wynajmowała nieruchomości położone przy (…), z wykorzystaniem dla klientów najemców przylegającej nieruchomości przy (…), a Spółka 3 będzie wynajmowała nieruchomość w lokalizacji położonej (…).

Wartość emisyjna udziałów Spółki 1, Spółki 2 i Spółki 3 będzie wynikała z przyjętego planu podziału oraz uchwał podziałowych podjętych w następstwie przyjęcia planu podziału i zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 4a pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość ta będzie nie niższa od wartości rynkowej udziałów.

Spółka 1, jako spółka przejmująca, przyjmie otrzymane składniki majątku dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych X oraz Spółka 1, jako spółka przejmująca, przypisze otrzymane składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka 2, jako spółka przejmująca, przyjmie otrzymane składniki majątku dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych X oraz Spółka 2, jako spółka przejmująca, przypisze otrzymane składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka 3, jako spółka przejmująca, przyjmie otrzymane składniki majątku dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych X oraz Spółka 3, jako spółka przejmująca, przypisze otrzymane składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Udziały Wnioskodawcy (Udziałowca 2) w X nie zostały przez Wnioskodawcę ani nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Udziały Udziałowca 1 w X nie zostały przez Udziałowca 1 nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Przyjęta przez Wnioskodawcę wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów w Spółce 2 nabytych przez Wnioskodawcę, która pozostanie w rachunku podatkowym Wnioskodawcy dla rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, nie będzie wyższa niż wartość udziałów Wnioskodawcy w X, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty zbycia udziałów w X, gdyby nie doszło do podziału X. Przyjęta przez Wnioskodawcę wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów w Spółce 3 nabytych przez Wnioskodawcę, która pozostanie w rachunku podatkowym Wnioskodawcy dla rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, nie będzie wyższa niż wartość udziałów Wnioskodawcy w X, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty zbycia udziałów w X, gdyby nie doszło do podziału X.

Wnioskodawca nabył wszystkie swoje w drodze umowy darowizny zawartej w dniu 30 grudnia 2016 r., gdzie darczyńcą był małżonek Wnioskodawcy. To czy Wnioskodawca otrzyma dopłaty w gotówce zależeć będzie od wartości majątku, jaka trafi do Spółki 1, do Spółki 2 i do Spółki 3. Nie jest to jeszcze przesądzone.

Wnioskodawca prosi jednak o przyjęcie na potrzeby wniosku, że takie dopłaty otrzyma i będą one dla Wnioskodawcy dochodem z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zespół składników materialnych i niematerialnych przeniesiony w ramach podziału X na Spółkę 1, odrębnie na Spółkę 2 i odrębnie na Spółkę 3 będzie na moment przeniesienia na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa. W oparciu wyłącznie o wniesiony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, nowo utworzone Spółka 1, Spółka 2 i Spółka 3 będą miały faktyczną możliwość prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych nieobjętych aportem lub podejmowania dodatkowych działań.

Na etapie podziału Spółki X powstanie nadwyżka wartości emisyjnej udziałów w Spółce 2, przydzielonych Wnioskodawcy nad wydatkami Wnioskodawcy na nabycie/objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w X, ustalonymi w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u Wnioskodawcy wartość wydzielonej z majątku spółki X zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki X bezpośrednio przed podziałem. Na etapie podziału Spółki X powstanie nadwyżka wartości emisyjnej udziałów w Spółce 3, przydzielonych Wnioskodawcy nad wydatkami Wnioskodawcy na nabycie/objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w X, ustalonymi w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u Wnioskodawcy wartość wydzielonej z majątku spółki X zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki X bezpośrednio przed podziałem. Planowany podział X zostanie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, będzie miał uzasadnienie funkcjonalne i ekonomiczne, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Nie jest objęte zakresem niniejszego wniosku uzyskanie stanowiska organu co do zastosowania do planowanego podziału przez wydzielenie przepisu art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: Ustawa). Na tle opisanego wyżej zdarzenia przyszłego zaszła potrzeba uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy co do interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że opisany we wniosku w ramach zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych przeniesiony w ramach podziału X na Spółkę 1, odrębnie na Spółkę 2 i odrębnie na Spółkę 3 będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy?

2\. W razie uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku opisanego we wniosku podziału X, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu podatkowego na etapie podziału ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału:

\- nadwyżka wartości emisyjnej udziałów w Spółce 2, przydzielonych Wnioskodawcy nad wydatkami na nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w X (ustalonymi w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u Wnioskodawcy wartość wydzielonej z majątku spółki X organizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki X bezpośrednio przed podziałem),

\- nadwyżka wartości emisyjnej udziałów w Spółce 3, przydzielonych Wnioskodawcy nad wydatkami na nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w X (ustalonymi w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u Wnioskodawcy wartość wydzielonej z majątku spółki X zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki X bezpośrednio przed podziałem)?

### Pani stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 Ustawy ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, winna stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, a ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, to jest ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Poniżej Wnioskodawca odnosi się do poszczególnych przesłanek wskazanych w pkt 1-4:

Ad 1):

W zakresie przesłanki istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań – Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia (w drodze podziału X). Taka sytuacja ma miejsce w zakresie objętym niniejszym wnioskiem. Na dzień podziału może bowiem zaistnieć sytuacja, gdy nie będzie wymagalnych zobowiązań ani wierzytelności z umów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, a tym samym mimo przejęcia przez Spółkę 1, odrębnie przez Spółkę 2 oraz odrębnie Spółkę 3 określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych wraz z prawami i obowiązkami z umów szczegółowo wskazanych we wniosku, nie zostaną przejęte przez Spółkę 1, odrębnie przez Spółkę 2 i odrębnie Spółkę 3 zobowiązania i wierzytelności, bo takich wymagalnych zobowiązań i wierzytelności na dzień podziału nie będzie. Jeśliby jednak zdarzyło się tak, że na dzień podziału będą istniały wymagalne zobowiązania lub wierzytelności, to zostaną one przeniesione na Spółkę 1 lub odpowiednio Spółkę 2 lub odpowiednio Spółkę 3, jako konsekwencja przeniesienia praw i obowiązków z umowy, z której dane wymagalne zobowiązanie lub wierzytelność będą wynikać.

Należy przy tym podkreślić, że w ocenie NSA w wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11 przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) nie jest okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o uznaniu danej części przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Stąd ewentualne odstępstwo polegające na tym, że w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych przenoszonego na Spółkę 1 i odrębnie na Spółkę 2 w ramach planowanego podziału X nie wejdą wierzytelności z tytułu czynszu najmu ani zobowiązania względem dostawców usług nie powinno wykluczać możliwości uznania danej części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad 2):

W zakresie przesłanki istnienia zespołu organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie:

Wyodrębnienie organizacyjne – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W doktrynie podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2016).

W tym miejscu należy zauważyć, że wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie, nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej, oddziału lub wydziału (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 sierpnia 2013 r., znak ILPP2/443-473/13-4/JK).

Wyodrębnienie organizacyjne należy, zdaniem Wnioskodawcy, interpretować jako przypisanie danych składników majątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych (a nie do wszelkiej działalności danego podmiotu). Innymi słowy, z wyodrębnieniem organizacyjnym należy wiązać sytuację, w której w ramach jednego bytu prawnego wykonywane są czynności związane z niezależną działalnością gospodarczą i do realizacji takich czynności przypisane są konkretne składniki majątku, które nie są wykorzystywane przez spółkę w innych obszarach jej aktywności biznesowej. Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 9 lutego 2018 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF).

Uwzględniając powyższe, w sytuacji gdy określone składniki materialne i niematerialne związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej przez X w lokalizacji przy (…), to powinno to zostać uznane za wystarczające do stwierdzenia wyodrębnienia organizacyjnego dla tego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tym samym przydzielenie w ramach podziału Spółce 1 zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez X w lokalizacji przy (…) powinno to zostać uznane za wystarczające do stwierdzenia, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych był wyodrębniony organizacyjnie w sposób, w jaki należy rozumieć to wyodrębnienia na potrzeby interpretacji definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w kontekście planowanego podziału X.

Podobnie w sytuacji, gdy określone składniki materialne i niematerialne związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej przez X w lokalizacji (…), to powinno to zostać uznane za wystarczające do stwierdzenia wyodrębnienia organizacyjnego dla tego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tym samym przydzielenie w ramach podziału Spółce 2 zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez X w lokalizacji przy (…), powinno zostać uznane za wystarczające do stwierdzenia, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych był wyodrębniony organizacyjnie w sposób, w jaki należy rozumieć to wyodrębnienie na potrzeby interpretacji definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w kontekście planowanego podziału X.

Tak samo będzie w sytuacji, gdy określone składniki materialne i niematerialne związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej przez X w lokalizacji (…), to powinno to zostać uznane za wystarczające do stwierdzenia wyodrębnienia organizacyjnego dla tego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tym samym przydzielenie w ramach podziału Spółce 3 zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez X w lokalizacji (…), powinno zostać uznane za wystarczające do stwierdzenia, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych był wyodrębniony organizacyjnie w sposób, w jaki należy rozumieć to wyodrębnienia na potrzeby interpretacji definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w kontekście planowanego podziału X.

Wyodrębnienie finansowe – w księgach X ewidencja księgowa jest i będzie na dzień podziału prowadzona w taki sposób, że umożliwia i będzie na dzień podziału umożliwiała przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do każdego z zespołów składników materialnych i niematerialnych, który X przeniesie na Spółkę 1, odrębnie na Spółkę 2 i odrębnie na spółkę 3. Ewidencje przychodów i kosztów prowadzone w ramach ksiąg X pozwalają na ustalenie wyniku finansowego tej części przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem przeniesienia na Spółkę 1 i odrębnie wyniku finansowego tej części przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem przeniesienia na Spółkę 2 oraz odrębnie wyniku finansowego tej części przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem przeniesienia na Spółkę 3.

W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 5 czerwca 2018 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.184.2018.1.PC wskazano, że: finansowe nie musi być realizowane poprzez całkowitą samodzielność finansową zespołu składników majątkowych. Nie oznacza ono bowiem w szczególności konieczności prowadzenia odrębnej księgowości, czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Zatem, wystarczające dla uznania, że dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu spełnienia tej przesłanki.

W konsekwencji, aprobując stanowisko wyrażone w doktrynie, należy przyjąć, iż „powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane na podstawie samej rachunkowości zarządczej” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Ad 3):

W zakresie przesłanki przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych – Wnioskodawca uważa, że składniki materialne i niematerialne opisane we wniosku jako te, które zostaną przeniesione na Spółkę 1, odrębnie na Spółkę 2 i odrębnie na Spółkę 3 w ramach podziału, są składnikami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań gospodarczych w zakresie wynajmowania powierzchni handlowych w odrębnych lokalizacjach (\`(...)\`).

Fakt, że X prowadziła działalność w oparciu o zespół tych składników materialnych i niematerialnych, a w zakresie tzw. czynnika ludzkiego nie wykorzystywała własnych pracowników (innych niż Udziałowiec 1 i Udziałowiec 2, którzy mieli umowy o pracę na stanowisku członków zarządu X, które to umowy zostały rozwiązane przed dniem złożenia niniejszego wniosku w związku z nabyciem praw emerytalnych przez Udziałowca 1 i Udziałowca 2), zaś w pozostałym zakresie prace składające się na działalność gospodarczą X wykonywane były siłami X na podstawie umów cywilnoprawnych z podmiotami trzecimi, nie powinien wykluczać uznania opisanych we wniosku zespołów składników materialnych i niematerialnych przenoszonych na Spółkę 1, odrębnie na Spółkę 2 i odrębnie na Spółkę 3 za przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jak bowiem wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 988/17 definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby zespół składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Wyrok ten zapadł na tle definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale ze względu na pełną tożsamość definicji w tym przepisie pomieszczonej z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, pogląd WSA w Poznaniu zachowuje swoją aktualność także w zakresie oceny prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie zakwalifikowania przedmiotu planowanej sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Idąc dalej we wskazaniu dorobku orzecznictwa: w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10, NSA wyraźnie podkreślał, że zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy CIT definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd NSA wyrażony w wyrokach z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10 oraz z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1589/10 i I FSK 1590/10. Orzecznictwo sądowe dopuszcza więc uznanie wyodrębnionej struktury materialnej i niematerialnej jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa także wówczas, gdy struktura ta nie obejmuje pracowników. Sądy administracyjne zwracają uwagę, że brak pracowników w czasach, gdzie ten element niezbędny do prowadzenia firmy można poprostu outsourcować, nie przesądza o braku możliwości przypisania wyodrębnionej z jednego przedsiębiorstwa strukturze materialnej i niematerialnej przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług nie może przesądzać o braku możliwości samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 r., I SA/Gl 112/10, Lex nr 673167), a zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego (wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., I SA/Ke 226/09, Lex nr 525689).

Wskazać także należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z dnia 9 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 594/14 stwierdził, że dla przyjęcia, że doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie miało znaczenia to, że nabywca nie przejął pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy. W wyroku w z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1586/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że biorąc bowiem zarówno przepis art. 19 Dyrektywy 112 mówiący o całości lub części majątku, czy przepis art. 2 pkt 27e polskiej ustawy o VAT wskazującej na organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, należy uznać, że przedmiotem oceny organu winno być nie to, co zostało wyłączone, ale to, co jest przedmiotem wniesienia aportem do nowopowstałego podmiotu. Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Pogląd, że jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega VAT, znalazł potwierdzenie swojej słuszności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11.

Analiza orzecznictwa sądowo-administracyjnego prowadzi do zatem konkluzji, że w opisanych we wniosku uwarunkowaniach fakt, iż podziałowi X w drodze przeniesienia opisanego we wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych na Spółkę 1, innego zespołu składników materialnych i niematerialnych na Spółkę 2 oraz jeszcze innego zespołu składników materialnych i niematerialnych na Spółkę 3 – nie będzie towarzyszyć przeniesienie pracowników nie wyklucza możliwości uznania zespołu składników będących przedmiotem planowanego podziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad 4):

W zakresie przesłanki, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem przeniesienia na Spółkę 1, odrębnie na Spółkę 2 i odrębnie na Spółkę 3 mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze – w przekonaniu Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej orzecznictwa przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy, uwzględnić należy także okoliczności wskazujące na:

1) zamiar kontynuowania przez Spółkę 1, odrębnie przez Spółkę 2 i odrębnie przez Spółkę 3 jako nabywcę danego zespołu składników materialnych i niematerialnych działalności w zakresie wynajmowania powierzchni handlowych w danej lokalizacji przydzielonej w ramach podziału, prowadzonej dotychczas przez X, w oparciu o nabyty zespół składników materialnych i niematerialnych.

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności przez Spółkę 1, odrębnie przez Spółkę 2 i odrębnie przez Spółkę 3 w danej lokalizacji w oparciu o nabyty zespół składników materialnych i niematerialnych.

Zdaniem Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych, jaki będzie przedmiotem planowanego podziału i zostanie przeniesiony na Spółkę 1, odrębnie na Spółkę 2 i odrębnie przez Spółkę 3, może (każdy z osobna) stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie wynajmowania powierzchni handlowych w danej lokalizacji, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie X. Zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem planowanego podziału i trafi do Spółki 1, jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, to jest działalności w zakresie wynajmowania powierzchni handlowych przy (…) i takim samym zadaniom będzie służył w Spółce 1. Składniki materialne i niematerialne, które trafią do Spółki 1, umożliwią tej spółce w oparciu o te składniki materialne i niematerialne samodzielne prowadzenie przez Spółkę 1 działalności w zakresie wynajmowania powierzchni handlowych przy (…).

Zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem planowanego podziału i trafi do Spółki 2, jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, to jest działalności w zakresie wynajmowania powierzchni handlowych przy (…) i takim samym zadaniom będzie służył w Spółce 2. Składniki materialne i niematerialne, które trafią do Spółki 2, umożliwią tej spółce w oparciu o te składniki materialne i niematerialne samodzielne prowadzenie przez Spółkę 2 działalności w zakresie wynajmowania powierzchni handlowych przy (…).

Zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem planowanego podziału i trafi do Spółki 3, jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, to jest działalności w zakresie wynajmowania powierzchni handlowych przy (…) i takim samym zadaniom będzie służył w Spółce 3. Składniki materialne i niematerialne, które trafią do Spółki 3, umożliwią tej spółce w oparciu o te składniki materialne i niematerialne samodzielne prowadzenie przez Spółkę 3 działalności w zakresie wynajmowania powierzchni handlowych przy (…).

Składniki materialne i niematerialne opisane we wniosku jako te, które zostaną przeniesione na Spółkę 1, odrębnie na Spółkę 2 i odrębnie na Spółkę 3 w ramach podziału, są składnikami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań gospodarczych w zakresie wynajmowania powierzchni handlowych w odrębnych lokalizacjach (\`(...)\`).

Fakt, że X prowadziła działalność w oparciu o zespół tych składników materialnych i niematerialnych, a w zakresie tzw. czynnika ludzkiego nie wykorzystywała własnych pracowników (innych niż Udziałowiec 1 i Udziałowiec 2, którzy mieli umowy o pracę na stanowisku członków zarządu X, które to umowy zostały rozwiązane przed złożeniem niniejszego wniosku w związku z nabyciem praw emerytalnych przez Udziałowca 1 i Udziałowca 2), zaś w pozostałym zakresie prace składające się na działalność gospodarczą X wykonywane były siłami X na podstawie umów cywilnoprawnych z podmiotami trzecimi, nie powinien wykluczać uznania opisanych we wniosku zespołów składników materialnych i niematerialnych przenoszonych na Spółkę 1, odrębnie na Spółkę 2 i odrębnie na Spółkę 3 za przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Jak bowiem wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 988/17 definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby zespół składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Wyrok ten zapadł na tle definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale ze względu na pełną tożsamość definicji w tym przepisie pomieszczonej z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, pogląd WSA w Poznaniu zachowuje swoją aktualność także w zakresie oceny prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie zakwalifikowania przedmiotu planowanej sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Idąc dalej we wskazaniu dorobku orzecznictwa: w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10, NSA wyraźnie podkreślał, że zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy CIT definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd NSA wyrażony w wyrokach z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10 oraz z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1589/10 i I FSK 1590/10. Orzecznictwo sądowe dopuszcza więc uznanie wyodrębnionej struktury materialnej i niematerialnej jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa także wówczas, gdy struktura ta nie obejmuje pracowników. Sądy administracyjne zwracają uwagę, że brak pracowników w czasach, gdzie ten element niezbędny do prowadzenia firmy można po prostu outsourcować, nie przesądza o braku możliwości przypisania wyodrębnionej z jednego przedsiębiorstwa strukturze materialnej i niematerialnej przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług nie może przesądzać o braku możliwości samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 r., I SA/Gl 112/10, Lex nr 673167), a zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego (wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., I SA/Ke 226/09, Lex nr 525689).

Wskazać także należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z dnia 9 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 594/14 stwierdził, że dla przyjęcia, że doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie miało znaczenia to, że nabywca nie przejął pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy. W wyroku w z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1586/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że biorąc bowiem zarówno przepis art. 19 Dyrektywy 112 mówiący o całości lub części majątku, czy przepis art. 2 pkt 27e polskiej ustawy o VAT wskazującej na organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, należy uznać, że przedmiotem oceny organu winno być nie to, co zostało wyłączone, ale to, co jest przedmiotem wniesienia aportem do nowopowstałego podmiotu. Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Pogląd, że jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega VAT, znalazł potwierdzenie swojej słuszności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11.

Analiza orzecznictwa sądowo-administracyjnego prowadzi do zatem konkluzji, że w opisanych we wniosku uwarunkowaniach fakt, iż podziałowi X w drodze przeniesienia opisanego we wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych na Spółkę 1, innego zespołu składników materialnych i niematerialnych na Spółkę 2 oraz jeszcze innego zespołu składników materialnych i niematerialnych na Spółkę 3 nie będzie towarzyszyć przeniesienie pracowników, nie wyklucza możliwości uznania zespołu składników będących przedmiotem planowanego podziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowanie uzasadnienia: zdaniem Wnioskodawcy w świetle przedstawionego powyżej orzecznictwa przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy, uwzględnić należy także okoliczności wskazujące na:

1) zamiar kontynuowania przez Spółkę 1, odrębnie przez Spółkę 2 i odrębnie przez Spółkę 3 jako nabywcę danego zespołu składników materialnych i niematerialnych działalności w zakresie wynajmowania powierzchni handlowych w danej lokalizacji przydzielonej w ramach podziału, prowadzonej dotychczas przez X, w oparciu nabyty zespół składników materialnych i niematerialnych.

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności przez Spółkę 1, odrębnie przez Spółkę 2 i odrębnie przez Spółkę 3 w danej lokalizacji w oparciu o nabyty zespół składników materialnych i niematerialnych.

Zdaniem Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych, jaki będzie przedmiotem planowanego podziału i zostanie przeniesiony na Spółkę 1, odrębnie na Spółkę 2 i odrębnie przez Spółkę 3 może (każdy z osobna) stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie wynajmowania powierzchni handlowych w danej lokalizacji, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie X.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem planowanego podziału i trafi do Spółki 1, jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, to jest działalności w zakresie wynajmowania powierzchni handlowych przy (…) i takim samym zadaniom będzie służył w Spółce 1. Składniki materialne i niematerialne, które trafią do Spółki 1, umożliwią tej spółce w oparciu o te składniki materialne i niematerialne samodzielne prowadzenie przez Spółkę 1 działalności w zakresie wynajmowania powierzchni handlowych przy (…).

Zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem planowanego podziału i trafi do Spółki 2, jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, to jest działalności w zakresie wynajmowania powierzchni handlowych przy (…) i takim samym zadaniom będzie służył w Spółce 2. Składniki materialne i niematerialne, które trafią do Spółki 2, umożliwią tej spółce w oparciu o te składniki materialne i niematerialne samodzielne prowadzenie przez Spółkę 2 działalności w zakresie wynajmowania powierzchni handlowych przy (…).

Zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem planowanego podziału i trafi do Spółki 3, jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, to jest działalności w zakresie wynajmowania powierzchni handlowych przy (…) i takim samym zadaniom będzie służył w Spółce 3. Składniki materialne i niematerialne, które trafią do Spółki 3, umożliwią tej spółce w oparciu o te składniki materialne i niematerialne samodzielne prowadzenie przez Spółkę 3 działalności w zakresie wynajmowania powierzchni handlowych przy (…).

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, stwierdzić należy, że w przypadku opisanego we wniosku podziału X nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu podatkowego na etapie podziału X ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału:

\- nadwyżka wartości emisyjnej udziałów w Spółce 2, przydzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę 2 nad wydatkami na nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w X (ustalonymi w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u Wnioskodawcy wartość wydzielonej z majątku spółki X zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki X bezpośrednio przed podziałem),

\- nadwyżka wartości emisyjnej udziałów w Spółce 3, przydzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę 3 nad wydatkami na nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w X (ustalonymi w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u Wnioskodawcy wartość wydzielonej z majątku spółki X zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki X bezpośrednio przed podziałem).

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 7a Ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów w spółce dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca na objęcie lub nabycie udziałów w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Stosownie do treści art. 24 ust. 8 Ustawy w przypadku podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie podziału spółek. Przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółek podzielonych przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 24 ust. 8d Ustawy przepisy ust. 5 pkt 6-7a oraz ust. 8 stosuje się także do przychodów uzyskiwanych ze spółek wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy.

Jak stanowi art. 24 ust. 8da Ustawy przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy:

1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy;

2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wreszcie, zgodnie z treścią art. 24 ust. 8db Ustawy przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały wspólnika w spółce dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 8dc Ustawy w przypadku, o którym mowa ust. 8db, ciężar dowodu, że udziały nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Jak stanowi art. 24 ust. 19 Ustawy przepisów ust. 8 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 24 ust. 20 Ustawy).

Uwzględniając zatem treść powołanych wyżej przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, w razie uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w przypadku opisanego we wniosku podziału X, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu podatkowego na etapie podziału X ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału X:

\- nadwyżka wartości emisyjnej udziałów Spółki 2 jako spółki przejmującej, przydzielonych Wnioskodawcy nad wydatkami Wnioskodawcy na nabycie udziałów w X ustalonymi w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u Wnioskodawcy wartość wydzielonej z majątku spółki X zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki X bezpośrednio przed podziałem,

\- nadwyżka wartości emisyjnej udziałów Spółki 3 jako spółki przejmującej, przydzielonych Wnioskodawcy nad wydatkami Wnioskodawcy na nabycie udziałów w X ustalonymi w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u Wnioskodawcy wartość wydzielonej z majątku spółki X zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki X bezpośrednio przed podziałem.

Stosownie bowiem do treści art. 24 ust. 8 Ustawy w przypadku podziału spółek, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie podziału spółek. Spółka 2 będzie na dzień podziału spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spółką wymienioną w załączniku nr 3 do Ustawy. Spełniona będzie zatem przesłanka wskazana w art. 24 ust. 8d Ustawy. Spółka 2 będzie podlegać na moment podziału nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Także X podlega i będzie podlegać na moment podziału nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spełniona będzie zatem przesłanka pomieszczona w art. 24 ust. 8da pkt 1 Ustawy. Spółka 3 będzie na dzień podziału spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spółką wymienioną w załączniku nr 3 do Ustawy. Spełniona będzie zatem przesłanka wskazana w art. 24 ust. 8d Ustawy. Spółka 3 będzie podlegać na moment podziału nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Także X podlega i będzie podlegać na moment podziału nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spełniona będzie zatem przesłanka pomieszczona w art. 24 ust. 8da pkt 1 Ustawy.

Udziały w X nie zostały przez Wnioskodawcę nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Ustawa nie definiuje zawartych w treści art. 24 ust. 8db pkt 2 Ustawy zwrotów „wartość przyjęta dla celów podatkowych” oraz „wartość udziałów w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału”.

Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, że „wartość przyjęta dla celów podatkowych” to przyjęta przez podatnika wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów, która pozostanie w rachunku podatkowym podatnika dla rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przyjęta przez Wnioskodawcę wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów w Spółce 2 nabytych przez Wnioskodawcę, która pozostanie w rachunku podatkowym Wnioskodawcy dla rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, nie będzie wyższa niż wartość udziałów Wnioskodawcy w X, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty zbycia udziałów w X, gdyby nie doszło do podziału X.

Podobnie, przyjęta przez Wnioskodawcę wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów w Spółce 3 nabytych przez Wnioskodawcę, która pozostanie w rachunku podatkowym Wnioskodawcy dla rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, nie będzie wyższa niż wartość udziałów Wnioskodawcy w X, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty zbycia udziałów w X, gdyby nie doszło do podziału X. Tym samym nie zajdzie negatywna przesłanka wynikająca z treści art. 24 ust. 8db pkt 2 Ustawy.

Podział X opisany we wniosku zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Nie jest objęte zakresem niniejszego wniosku zastosowanie do opisanego zdarzenia przyszłego przepisów art. 24 ust. 19 i ust. 20 Ustawy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego podział X nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Podział X nie będzie zatem przeprowadzany w celu uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Niniejszy wniosek nie dotyczy oceny zastosowania art. 24 ust. 19 i ust. 20 Ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja nie odnosi się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także do konsekwencji podatkowych wynikających z ewentualnego zbycia udziałów.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.