Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.397.2018.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-18
Teza: Czy Opłata Licencyjna stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajduje (nie znajdzie) do nich zastosowania?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; limit; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Opłata Licencyjna stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie zastosowania – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Opłata Licencyjna stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie zastosowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, prowadzącą działalność w formie G. (GmbH) oraz rezydentem podatkowym Niemiec. Wnioskodawca jest ponadto komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej – B. sp. z o.o. sp. k. (dalej: „Spółka Komandytowa”).

Spółka Komandytowa prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na produkcji wyrobów spożywczych (w tym m.in. pieczywa słodkiego). Towary te są następnie dystrybuowane przez Spółkę Komandytową na terytorium Polski, a także sprzedawane na rzecz podmiotów zagranicznych.

W ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, do której należą m.in. Wnioskodawca oraz Spółka Komandytowa, właścicielem (podmiotem uprawnionym w wymienionych zakresach) nazw marek, znaków towarowych, domen i innych praw własności intelektualnej (w tym wniosków rejestracyjnych) oraz know-how jest B. GmbH (stanowiąca, w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP, podmiot powiązany względem Wnioskodawcy oraz Spółki Komandytowej; dalej: „Licencjodawca”).

Mając na względzie powyższe, Spółka Komandytowa zawarła z Licencjodawcą umowę licencyjną, na podstawie której nabywa licencję na używanie - dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej - ww. praw własności intelektualnej. W szczególności, Spółka Komandytowa nabywa prawo do posługiwania się znakami towarowymi, w zakresie których podmiotem uprawnionym pozostaje Licencjodawca, służącymi do oznaczania przez Spółkę Komandytową produkowanych przez nią wyrobów (dalej: „Znaki Towarowe”).

Z tytułu nabywania opisanej powyżej licencji. Spółka Komandytowa ponosi na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenie, obliczane jako umownie określona część (procent) wartości netto sprzedaży produktów oznaczonych Znakami Towarowymi, zrealizowanej przez Spółkę Komandytową na rzecz podmiotów niepowiązanych (w tym również wartości netto takich produktów, dystrybuowanych na rzecz podmiotów niepowiązanych przez podmiot powiązany ze Spółką Komandytową) (dalej: „Opłata Licencyjna”).

Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP. Wnioskodawca jest podmiotem rozliczającym się na mocy art. 5 ustawy o PDOP, w odpowiednich proporcjach, przychody osiągane oraz koszty ponoszone przez Spółkę Komandytową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Opłata Licencyjna stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajduje (nie znajdzie) do nich zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata Licencyjna stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany - jako podmiot rozliczający (na mocy art. 5 ustawy o PDOP), w odpowiednich proporcjach, koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Spółkę Komandytową - do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w stosunku do wspomnianych kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy czym, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale lego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Kwalifikacja Opłaty Licencyjnej jako kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Na wstępie należy zauważyć, że Opłata Licencyjna ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy stanowi opłatę za korzystanie lub prawo do korzystania ze Znaków Towarowych. Art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP nakazuje natomiast stosować ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów do opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP - w tym m.in. licencji. Zważywszy jednak, iż ten ostatni przepis dotyczy wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca powziął pewne wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 15e ustawy o PDOP do przedmiotowej Opłaty Licencyjnej - z uwagi bowiem na sposób kalkulacji jej wysokości jako określonej części (procenta) przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z określonego tytułu nie sposób zakwalifikować jej jako wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji. Niemniej jednak, na moment i potrzeby złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca przyjmuje, że Opłata Licencyjna może potencjalnie podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ustawy o PDOP.

Niemniej jednak, w związku z brzmieniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ostateczna konkluzja w zakresie objęcia ww. kosztów wspomnianymi ograniczeniami na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP zależy od ich kwalifikacji jako bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można - w ocenie Wnioskodawcy - przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

1.  w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
2.  w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie kategorie kosztów nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w związku z regulacją art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być wyjaśnienia opublikowane na portalu internetowym Ministerstwa Finansów - w szczególności załącznik pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Zgodnie z jego treścią: Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu ,,z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi” Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzaniu (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem tub usługą.

Z cytowanego powyżej stanowiska Ministerstwa Finansów wynika jasno, że „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP to koszty uzyskania przychodu, które pozostają z produkcją i dystrybucją przez podatnika towaru w takim związku, że - w konkretnym modelu biznesowym - wspomniany proces jest warunkowany poniesieniem tychże kosztów. Związek ten oznacza więc zależność między poniesionym kosztem a wytwarzanym i dystrybuowanym towarem, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu przedmiotowy proces nie mógłby przebiegać bądź jego efektywność była niższa.

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zwrócić uwagę, że Spółka Komandytowa prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów spożywczych. Nabycie przez nią prawa do korzystania ze Znaków Towarowych oraz ponoszenie Opłaty Licencyjnej stanowią natomiast warunki sine qua non prowadzenia wspomnianej działalności. Spółka Komandytowa nie posiada bowiem praw ochronnych na Znaki Towarowe, jak również na inne znaki towarowe które mogłyby potencjalnie posłużyć do oznaczenia produkowanych przez niego wyrobów. W związku z tym, dla potrzeb wytwarzania produktów oraz ich późniejszej sprzedaży, konieczne jest uprzednie nabycie stosownej licencji w tym zakresie, a w efekcie – ponoszenie Opłaty Licencyjnej.

Należy bowiem zauważyć, że wyroby spożywcze wytwarzane przez Spółkę Komandytową stanowią dobra przeznaczone do sprzedaży na rzecz konsumentów, a zatem kluczowym czynnikiem w procesie ich sprzedaży jest oznaczenie ich Znakami Towarowymi, co pozwala na identyfikację przez potencjalnych nabywców produktu z marką grupy kapitałowej, w obrębie której działa Spółka Komandytowa i wysoką jakością wyrobów kojarzoną na rynku z tą właśnie marką. Innymi słowy, nabycie przez tę ostatnią licencji, w tym w szczególności prawa do oznaczenia produktów Znakami Towarowymi warunkuje ich efektywną sprzedaż i – w konsekwencji – osiąganie przychodów (rozliczanych, w odpowiednich proporcjach, przez Wnioskodawcę).

Końcowo należy wskazać, że przyjęty model ustalania wysokości Opłaty Licencyjnej wskazuje na to, że cena wytwarzanych oraz oferowanych przez Spółkę Komandytową towarów jest skorelowana z kosztami będącymi przedmiotem niniejszego wniosku, warunkującymi produkcję oraz sprzedaż tychże. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów ze świadczonymi usługami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy niniejszym wniosku wysokością Opłaty Licencyjnej a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę Komandytową ze sprzedaży towarów oznaczonych Znakami Towarowymi (Opłata Licencyjna jest kalkulowana jako procent wartości sprzedaży netto tych produktów, tj. w efekcie ułamek przychodów rozpoznawanych z tego tytułu przez Wnioskodawcę). W związku z powyższym, pomiędzy kosztami Opłaty Licencyjnej a wytwarzanymi towarami (oraz osiąganymi z tego tytułu przychodami) zachodzi bezpośredni związek w rozumieniu art. 15e ust. 11 ust. 1 ustawy o PDOP.

Reasumując, w związku z uznaniem przedmiotowej licencji jako prawa niezbędnego z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę Komandytową działalności, wynagrodzenie za jej nabycie winno być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z produkcją towaru przez, tę ostatnią.

Stanowisko dotyczące rozumienia „bezpośredniości” na gruncie art. 15c ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych. W szczególności, należy przywołać interpretacje indywidualne:

*   z dnia 24 kwietnia 2018 r., znak 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE, zgodnie z którą: _„wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. opłata licencyjna) kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki. Opłaty są powiązane z wytworzonymi produktami, bez ich nabycia wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Tym samym koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”_.

*   z dnia 3 kwietnia 2018 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, w której organ uznał (odstąpiwszy od uzasadnienia) za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: _„koszty Licencji Znakowej pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Znakowej, nie mógłby korzystać ze Znaków Towarowych Podmiotu Powiązanego w odniesieniu do produkowanych i dystrybuowanych ściśle skonkretyzowanych Produktów (a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Podsumowując, ponoszenie kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i dystrybucji Produktów - gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo- skutkowym z wytwarzaniem i dystrybucją Produktów”._

Należy również wskazać, że w cytowanym powyżej załączniku do wyjaśnień opublikowanych na portalu internetowym Ministerstwa Finansów („Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”) wskazana została jako przykład kosztu podlegającego wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP - opłata licencyjna o charakterystyce analogicznej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku: „Spółka (polski rezydent)zawarła z polskimi podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami)”. Cytowane stanowisko Ministerstwa Finansów w pełni przemawia zatem za poglądem Wnioskodawcy przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle powyższych argumentów Wnioskodawca jest zdania, iż Opłata Licencyjna winna być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP - a zatem nie znajdują (nie znajdą) do niej zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z treści tego przepisu, dotyczy on kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne a także z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych oraz z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek.

Zatem, pierwszą przesłanką stosowania art. 15e updop jest to, aby dany wydatek znajdował się wśród kosztów wymienionych w ustępie 1.

Drugą przesłanką wynikającą z ustępu 1 art. 15e updop, jest fakt poniesienia tych kosztów w sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 updop, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 updop.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 15e ust. 11 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

*   kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

*   kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

*   usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

*   gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rezydentem podatkowym Niemiec. Wnioskodawca jest ponadto komandytariuszem w polskiej spółce Komandytowej. Spółka Komandytowa prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na produkcji wyrobów spożywczych (w tym m.in. pieczywa słodkiego). W ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, do której należą m.in. Wnioskodawca oraz Spółka Komandytowa, właścicielem nazw marek, znaków towarowych, domen i innych praw własności intelektualnej jest podmiot powiązany względem Wnioskodawcy oraz Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa zawarła z Licencjodawcą umowę licencyjną, na podstawie której nabywa licencję na używanie - dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej - ww. praw własności intelektualnej. W szczególności, Spółka Komandytowa nabywa prawo do posługiwania się znakami towarowymi, w zakresie których podmiotem uprawnionym pozostaje Licencjodawca, służącymi do oznaczania przez Spółkę Komandytową produkowanych przez nią wyrobów. Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, o którym mowa w art. 3 ust. 2 updop. Wnioskodawca rozlicza na mocy art. 5 updop, w odpowiednich proporcjach, przychody osiągane oraz koszty ponoszone przez Spółkę Komandytową.

W odniesieniu do wyżej przedstawionego zagadnienia, Wnioskodawca ma wątpliwości czy Opłata Licencyjna stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie znajduje (nie znajdzie) zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata Licencyjna stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany - jako podmiot rozliczający (na mocy art. 5 updop), w odpowiednich proporcjach, koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Spółkę Komandytową - do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop w stosunku do wspomnianych kosztów.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku należy stwierdzić, że tut. organ podziela stanowisko Wnioskodawcy. Zdaniem organu Opłata Licencyjna może być uznana za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 updop i tym samym ograniczenie wynikające art. 15e ust. 1 updop nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Rozważając, czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowić będzie koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Z wniosku wynika, Spółka Komandytowa prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów spożywczych. Nabycie przez nią prawa do korzystania ze Znaków Towarowych oraz ponoszenie Opłaty Licencyjnej stanowią natomiast warunki sine qua non prowadzenia wspomnianej działalności. Spółka Komandytowa nie posiada bowiem praw ochronnych na Znaki Towarowe, jak również na inne znaki towarowe które mogłyby potencjalnie posłużyć do oznaczenia produkowanych przez niego wyrobów. W związku z tym, dla potrzeb wytwarzania produktów oraz ich późniejszej sprzedaży, konieczne jest uprzednie nabycie stosownej licencji w tym zakresie, a w efekcie - ponoszenie Opłaty Licencyjnej.

Zauważyć ponadto należy, że wyroby spożywcze wytwarzane przez Spółkę Komandytową stanowią dobra przeznaczone do sprzedaży na rzecz konsumentów, a zatem kluczowym czynnikiem w procesie ich sprzedaży jest oznaczenie ich Znakami Towarowymi, co pozwala na identyfikację przez potencjalnych nabywców produktu z marką grupy kapitałowej, w obrębie której działa Spółka Komandytowa i wysoką jakością wyrobów kojarzoną na rynku z tą właśnie marką. Innymi słowy, nabycie przez tę ostatnią licencji, w tym w szczególności prawa do oznaczenia produktów Znakami Towarowymi warunkuje ich efektywną sprzedaż i - w konsekwencji - osiąganie przychodów (rozliczanych, w odpowiednich proporcjach, przez Wnioskodawcę).

Końcowo należy wskazać, że przyjęty model ustalania wysokości Opłaty Licencyjnej wskazuje na to, że cena wytwarzanych oraz oferowanych przez Spółkę Komandytową towarów jest skorelowana z kosztami będącymi przedmiotem, warunkującymi produkcję oraz sprzedaż. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów ze świadczonymi usługami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością Opłaty Licencyjnej, a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę Komandytową ze sprzedaży towarów oznaczonych Znakami Towarowymi (Opłata Licencyjna jest kalkulowana jako procent wartości sprzedaży netto tych produktów, tj. w efekcie ułamek przychodów rozpoznawanych z tego tytułu przez Wnioskodawcę).

Zwrócić należy uwagę, że za koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, uważa się koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanym” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że pomiędzy kosztami Opłaty Licencyjnej, a wytwarzanymi towarami (oraz osiąganymi z tego tytułu przychodami) zachodzi bezpośredni związek w rozumieniu art. 15e ust. 11 ust. 1 updop.

Podsumowując, zdaniem tut. organu Opłata Licencyjna ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany - jako podmiot rozliczający na mocy art. 5 updop, w odpowiednich proporcjach, koszty uzyskania przychodów ponoszone przez spółkę komandytową - do stosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop w stosunku do Opłaty Licencyjnej.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tutejszy organ zwraca również uwagę na to, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę przyjęcia ostatecznie odrębnych rozstrzygnięć.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach różniących się zarówno opisem zagadnienia od przedmiotowego stanu faktycznego oraz zastosowaną odrębną regulacją prawną. Zatem nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Wydanie tych interpretacji nie pozbawia organu podatkowego dokonania w przedmiotowej sprawie, samodzielnej oceny stanu faktycznego na gruncie całkowicie odrębnej regulacji prawnej w stosunku do tej jaka legła u podstaw interpretacji wymienionych we wniosku Spółki.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.