Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.590.2023.1.END
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-29
Teza: Prawo do ujęcia kosztu nabycia stad macierzystych oraz pojedynczych sztuk inwentarza żywego przeznaczonych do tych stad jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w dacie poniesienia na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: hodowla-hodowla (chów) zwierząt; inwentarz-inwentarz żywy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku-Podstawa opodatkowania-Odliczenia od podstawy opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Spółka ma prawo do ujęcia kosztu nabycia stad macierzystych oraz pojedynczych sztuk trzody chlewnej przeznaczonych do tych stad jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w dacie poniesienia na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność w zakresie chowu i hodowli trzody chlewnej,(…).

W ramach hodowli trzody odbywa się proces tuczenia trzody chlewnej (świń). Proces ten można podzielić na trzy główne etapy produkcji:

1) produkcja prosiąt (w ramach tzw. stada podstawowego/macierzystego),

2) produkcja warchlaków oraz

3) produkcja tuczników.

W ramach prowadzonej działalności Spółka planuje nabyć stada macierzyste (dalej: „stada”), a w niektórych sytuacjach pojedyncze maciory lub knury (nie stanowiące stada w momencie nabycia, ale celem jego utworzenia) od rolników. Zakup ten będzie dokonywany w celu prowadzenia działalności hodowlanej i reprodukcyjnej (produkcja prosiąt) Spółki. Następnie, będąc właścicielem stad macierzystych Spółka zamierza wydzierżawić (zgodnie z art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) je na rzecz niepowiązanych ze Spółką rolników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i działających w formie spółek handlowych (dalej: „Hodowcy”). Hodowcy w ramach swojej działalności będą zajmowali się produkcją prosiąt w ramach dzierżawionego stada podstawowego. Produkcja prosiąt będzie odbywała się na terenie gospodarstwa należącego do danego Hodowcy.

Na podstawie zawieranych z Wnioskodawcą umów dzierżawy, Hodowcy będą zobowiązani do zapłaty czynszu za dzierżawę stada podstawowego, a Spółka do tzw. „remontowania” stada, tj. odnawiania stada, w tym do wymiany osobników nie nadających się do dalszego rozrodu.

Z kolei, do zadań Hodowców będzie należało w szczególności dbanie o stado podstawowe, prowadzenie produkcji zgodnie z przekazanymi przez Spółkę procedurami, dokonywanie inseminacji, organizowanie pracy porodówek oraz dbanie o przeżywalność prosiąt.

Umowa dzierżawy będzie zawierana na okres nieokreślony, przy czym okres świadczenia usługi dzierżawy wyżej opisanych stad będzie rozpoczynał się od momentu rozpoczęcia dzierżawy stad przez danego Hodowcę. Spółka będzie wystawiać faktury z tytułu dzierżawy za każdy okres rozliczeniowy (zgodnie z zawartą umową) i tym samym będzie osiągać przychód podatkowy z tego tytułu na koniec okresu rozliczeniowego.

Wnioskodawca poza przychodem z dzierżawy stad, będzie osiągał również przychody ze sprzedaży świń, które przykładowo nie będą się już nadawały do dalszego rozrodu prosiąt. W praktyce bowiem Wnioskodawca będzie wykorzystywał świnie do rozrodu trzody przez okres zasadniczo ok. 18-24 miesięcy (mogą to być też okresy krótsze, zależne od nadzwyczajnych okoliczności), by następnie w takiej sytuacji sprzedać zwierzęta do zakładu mięsnego.

Poza nabyciem stad macierzystych, Spółka zamierza również nabywać nowe pojedyncze sztuki trzody chlewnej w celu tworzenia nowych stad podstawowych (macierzystych) oraz następnie wydzierżawienia takich stad Hodowcom. W związku z tym, że wydzierżawione stada będą wykorzystywane przez Hodowców przez znacznie dłuższy okres niż pojedynczy okres reprodukcyjny danej maciory/knura, Spółka będzie też nabywać w celu wymiany maciory/knury na nowe osobniki produktywne.

W świetle powyższego, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy koszty ponoszone w związku z nabyciem stad macierzystych (podstawowych) trzody chlewnej oraz z nabyciem nowych pojedynczych świń przeznaczonych do tych stad powinny podatkowo zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo, czyli w dacie poniesienia kosztu na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

### Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca ma prawo do ujęcia kosztu nabycia stad macierzystych (stad podstawowych) oraz pojedynczych sztuk trzody chlewnej przeznaczonych do tych stad jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w dacie poniesienia na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt nabycia stad macierzystych (stad podstawowych) oraz pojedynczych sztuk trzody chlewnej przeznaczonych do tych stad powinien zostać rozpoznany przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w dacie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez Spółkę powinien podlegać indywidualnej analizie w celu ustalenia istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem przez Spółkę kosztu, a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby poniesiony przez nią wydatek stanowił dla niej koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

\- został poniesiony przez Spółkę, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych Spółki,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

W tym miejscu Wnioskodawca tytułem przykładu przytoczył stanowisko DKIS zaprezentowane w indywidualnej interpretacji z dnia 5 stycznia 2023 r.,

znak: 0111-KDIB2-1.4010.635.2022.1.KK, zgodnie z którym cyt.

„(\`(...)\`) koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność”.

Za uprawniony zatem należy uznać pogląd Wnioskodawcy, że koszty nabycia stad macierzystych (stad podstawowych) oraz pojedynczych sztuk trzody chlewnej, które są ponoszone w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, są uzasadnione gospodarczo oraz zostały i będą poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym spełnione zostają wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przesłanki warunkujące powstanie po stronie Wnioskodawcy prawa do rozpoznania poniesionego kosztu jako stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Również tego typu wydatek nie został ujęty w katalogu kosztów nie mogących stanowić kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i w konsekwencji - w ocenie Spółki - powinien być uznany za koszt podatkowy.

W tym miejscu należałoby także ocenić, czy wydatki na nabycie stad macierzystych (stad podstawowych) oraz nowych sztuk trzody chlewnej, które docelowo powiększą/uzupełnią istniejące stada lub posłużą do powstania nowych stad podstawowych, stanowić będą środki trwałe.

W myśl przepisów prawa bilansowego inwentarz żywy (w tym świnie hodowlane, o jakich jest mowa w niniejszym wniosku) stanowi środki trwałe dla celów bilansowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

a. nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b. maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

c. ulepszenia w obcych środkach trwałych,

d. inwentarz żywy.

W związku z powyższym, dla celów rachunkowych Wnioskodawca będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych zwierząt wchodzących w skład stad macierzystych przez okres zasadniczo ok. 18-24 miesięcy do uzyskania wartości rezydualnej, a po tym okresie zwierzęta zostaną sprzedane do zakładu mięsnego i nastąpi likwidacja środka trwałego w księgach rachunkowych Spółki.

Z kolei, na mocy przepisu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

a) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

b) maszyny, urządzenia i środki transportu,

c) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ponadto, przepisy ustawy o CIT mówią o środku trwałym także np. w kontekście inwestycji w obcych środkach trwałych czy leasingu finansowego, jednak nie uznają za środek trwały inwentarza żywego. Takiej klasyfikacji nie zawiera także załącznik nr 1 do ustawy o CIT, który zawiera wykaz podatkowych rocznych stawek amortyzacyjnych.

Żaden z przepisów ustawy o CIT nie odwołuje się zatem do inwentarza żywego i obowiązku zaliczenia go do środków trwałych podatnika. Wprawdzie, przepisy rozporządzenia Rady Ministrów ws. Klasyfikacji Środków Trwałych z dnia 3 października 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864) klasyfikują inwentarz żywy do grupy 9, obejmującej zwierzęta hodowlane, m.in.: zwierzęta hodowlane, zwierzęta gospodarskie, zwierzęta cyrkowe i w ogrodach zoologicznych oraz pozostałe zwierzęta żywe (w pozycji tej klasyfikowane są zarówno pojedyncze sztuki zwierząt, jak i całe stada produkcyjne), jednak przedmiotowe przepisy nie są podstawą do rozstrzygnięcia na gruncie klasyfikacji podatkowej, która powinna się odbyć jedynie na gruncie przepisów ustawy podatkowej.

Powyższe oznacza, że zgodnie z dyspozycją przepisów podatkowych, w odróżnieniu od ustawy o rachunkowości, inwentarz żywy, a w tym świnie będące przedmiotem niniejszego wniosku, nie stanowią środków trwałych - brak jest bowiem wyraźnego zdefiniowania inwentarza żywego jako środka trwałego w ustawie o CIT, nie można zatem rozszerzać definicji środków trwałych na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Tym samym nie znajduje zastosowania wobec transakcji zakupu trzody chlewnej (świń) przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który ogranicza potrącanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie środków trwałych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi bowiem, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca jest zdania, że wydatek na zakup trzody chlewnej w celu utworzenia lub uzupełnienia stada bądź całych stad nie stanowi wydatku na zakup środka trwałego i w związku z tym nie stosuje się do tego wydatku zasad rozpoznawania kosztu podatkowego w drodze dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Tym samym, są to koszty potrącalne na zasadach ogólnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów danego roku.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o CIT , koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Na tej podstawie należy stwierdzić, że koszty nabycia stad macierzystych (stad podstawowych) oraz pojedynczych sztuk trzody chlewnej celem wydzierżawienia stad Hodowcom na podstawie umów dzierżawy długoterminowej, a tym samym w celu uzyskiwania przychodów podatkowych z tego tytułu będzie stanowić koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, którego nie można powiązać z konkretnym przychodem (tj. tzw. koszt mający charakter pośredni).

Co istotne bowiem w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nabywa inwentarz żywy (świnie) w formie stad lub pojedynczych osobników w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na chowie i hodowli inwentarza żywego. Wnioskodawca wydzierżawia nabyte stada Hodowcom w ramach umów dzierżawy i z tego tytułu osiąga przychód podatkowy. W celu utrzymania produktywności wydzierżawionego stada Wnioskodawca umową dzierżawy jest zobowiązany także do wymiany osobników „zużytych” i zastąpienia ich nowymi, zdolnymi do reprodukcji osobnikami i - jak już wspomniano powyżej - w tym celu będzie również nabywać pojedyncze sztuki trzody chlewnej w trakcie trwania umów dzierżawy. Dodatkowo, Spółka będzie też osiągać przychód ze sprzedaży zwierząt nienadających się na cele dalszej produkcji prosiąt.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreślił, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach podatników. Tytułem przykładu wskazać można:

\- Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 7 stycznia 2019 r., znak: S-ILPB3/4510-1-349/15/19-S/EK, w której organ zgodził się z podatnikiem, że:

„(\`(...)\`) wydatki na nabycie kur niosek stanowią koszty pośrednie. Z powyższego zatem wynika, że aby dany zakup był rozpatrywany jako koszt bezpośredni, należałoby uchwycić przychód z nim związany. Tymczasem w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie jest możliwa. Nie można bowiem określić, z którą konkretnie sprzedażą jaj jest związany zakup kur. Jak wynika ze stanu faktycznego, kury są w ok. 60 tygodniowym okresie produkcyjnym i w tym okresie znoszą jaja, które są następnie sprzedawane. Wydatki na nabycie kur nie są zatem związane z jednym konkretnym przychodem. Co oznacza, że stanowią koszty pośrednie”.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zwrócić uwagę, że koszty nabycia stad macierzystych oraz koszty zakupu pojedynczych sztuk trzody chlewnej będą także związane z różnymi rodzajami przychodu. Nie da się podważyć, iż omawiane koszty pozostają w związku z przychodem zarówno z umów dzierżawy, jak i też z przychodem z tytułu sprzedaży tych świń (wcześniej będących członkami stada).

Dodatkowo, poniesione koszty zabezpieczają także przyszłe źródło przychodów Spółki, ponieważ część nabywanych osobników służy do dalszej reprodukcji, dzięki którym Spółka wejdzie w posiadanie jeszcze większej ilości świń, dzięki którym osiągnie w przyszłości kolejne przychody oraz również będzie prowadzić do zwiększenia przychodów Spółki w przyszłości.

\- Interpretację indywidualną DKIS z dnia 1 września 2017 r., znak: 0111-KDIB1-1.4510.81.2017.1.SG, gdzie organ podatkowy również zgodził się z podejściem podatnika, który we wniosku opisał, że nie stosuje amortyzacji podatkowej w przypadku kosztów inwentarza żywego cyt.

„Należy wskazać, że przywołane przepisy nie zaliczają zwierząt do kategorii środków trwałych. Skutkiem powyższego, prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym inwentarz żywy na cele podatku dochodowego nie jest traktowany jako środki trwałe i nie podlega amortyzacji, nawet mimo tego, że został tak zaklasyfikowany na podstawie KŚT. W konsekwencji do wszystkich wydatków związanych ze zwierzętami, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie stosuje się przepisów regulujących rozliczanie wydatków związanych ze środkami trwałymi”.

W tym przypadku DKIS zgodził się również, że wszelkie koszty ponoszone przez podatnika wymienione we wniosku w związku z chowem i hodowlą koni stanowią koszty pośrednie, cyt.

„Wszystkie przesłanki pozwalające ująć opisane wydatki do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione, tj.:

\- wydatki te pozostają w związku przyczynowym z osiąganym przychodem (Spółka będzie wynajmowała oraz sprzedawała tak wychodowane konie);

\- zostały poniesione przez podatnika;

\- nie są wymienione w art. 16 u.p.d.o.p.

Jednocześnie nie są to wydatki bezpośrednio związane z przychodami, a zatem powinny być rozliczane na bieżąco, w momencie ich poniesienia, na podstawie faktury lub innego dowodu zakupu”.

Taka sama decyzja została wydana w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego w indywidualnej interpretacji DKIS z dnia 11 sierpnia 2017 r.,

znak: 0115-KDIT2-2.4011.164.2017.2.NP.

\- Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) z dnia 10 grudnia 2012 r., znak: IPTPB3/423-320/12-2/IR, cyt.

„Wobec tego do kosztów na nabycie zwierząt do zwierzyńca, należy w ocenie Wnioskodawcy stosować zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

(…)

Zdaniem Wnioskodawcy zakup zwierząt do zwierzyńca jest kosztem, którego nie można przypisać do okresów, których ten koszt dotyczy. Wobec tego oraz biorąc pod uwagę okoliczność, iż należy je kwalifikować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów powinny być zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. marcu br.”.

\- Interpretację indywidualną DIS z dnia 22 lutego 2011 r., znak: ITPB3/423-688a/10/PS, w której wnioskodawca uzyskał pozytywną interpretację w odniesieniu do zakupu norek do stada podstawowego. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, iż w przedstawionym stanie faktycznym iż, cyt.

„ W niniejszej sprawie brak podstaw do określenia, że poniesienie kosztu na zakup norek do stada podstawowego jest kosztem bezpośrednim. Nie można bowiem stwierdzić, że koszt ten jest wydatkiem, którego poniesienie przyczyniło się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Nie wiadomo przecież, która norka jest potomstwem konkretnych norek wchodzących w skład stada podstawowego nabytych w danym roku podatkowym, a ponadto z której fermy prowadzonej przez Spółkę, a w konsekwencji, która część przychodu odnosząca się do skóry z norki uzyskana z jej sprzedaży jest bezpośrednio związana z faktem poniesienia wydatku na zakup norek do stada podstawowego. Spółka nie oznacza norek dołączanych do już istniejącego stada podstawowego ani nowonarodzonych norek w ten sposób aby było możliwe określenie jakich norek matek są potomstwem ani z której fermy norka pochodzi. Co do samców wchodzących w skład stada podstawowego nie ma faktycznej możliwości określenia jak konkretny samiec wpływa na zwiększenie populacji młodych norek. Można tu wskazywać jedynie wielkości statystyczne a nie faktyczne. Oznaczanie skór odbywa się dopiero na etapie pakowania, przy czym nie dotyczy szczegółowego pochodzenia skóry z norki.

Niewątpliwe jest, że poniesienie wydatków na zakup norek do stada podstawowego jest związane z osiąganiem przychodów przez Spółkę. Brak jednak możliwości określenia jak poniesiony koszt wpłynął bezpośrednio na uzyskanie przychodu przez Spółkę. W ocenie Wnioskodawcy koszt nabycia norek do stada podstawowego należy z powyższych przyczyn kwalifikować jako koszt dotyczący całokształtu działalności podatnika związany z jego funkcjonowaniem, a zatem koszt inny niż bezpośredni. W związku z tym, ze podział kosztów jest dychotomiczny to koszt, który nie jest bezpośredni należy traktować jako pośredni”.

Wnioskodawca podkreślił, że podobnie jak w wyżej przedstawionym fragmencie wniosku nie oznacza ona osobników, które dołączają do istniejącego stada. Spółka nie jest zatem w stanie w rzeczywisty sposób przyporządkować konkretnego przychodu, np. ze sprzedaży niepełnowartościowych osobników do konkretnego kosztu, który został poniesiony wcześniej.

Spółka co prawda osiąga przychody z tytułu wydzierżawienia oraz sprzedaży świń, jednak określenie lub przyporządkowanie ponoszonych wydatków na zakup stad oraz pojedynczych osobników do konkretnego przychodu, np. ze sprzedaży pojedynczego osobnika, w praktyce byłoby bardzo trudne lub niemożliwe.

Zgodnie z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszt nabycia stad podstawowych oraz koszt nabycia pojedynczych sztuk trzody chlewnej do stada podstawowego należy kwalifikować jako koszt dotyczący całokształtu działalności hodowlanej i produkcyjnej podatnika związany z jego funkcjonowaniem, a zatem jako koszt pośredni.

\- Interpretację indywidualną DIS z dnia 15 lutego 2010 r., znak: ITPB3/423-781/09/AW, w których organ podkreślił, iż w przedstawionym stanie faktycznym cyt.

„wydatek na zakup koni nie stanowi wydatku na zakup środków trwałych i nie stosuje się do tego wydatku zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Wydatek ten stanowi może stanowić w całości koszt uzyskania przychodu z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Wnioskodawca podkreślił, iż w myśl przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku poniesienia kosztów na nabycie całych stad oraz pojedynczych sztuk trzody chlewnej nie będzie miała zastosowania regulacja zawarta w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT odnosząca się do rozliczenia proporcjonalnego kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, gdy nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Zgodnie bowiem z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym umowy dzierżawy są zawierane na czas nieokreślony. Nie ma zatem możliwości, aby koszt nabytego stada odnieść proporcjonalnie do okresu, w jakim Spółka będzie osiągać przychody z tytułu ww. umowy, gdyż okres ten nie jest ściśle określony.

Ponadto, także w przypadku zakupu pojedynczych świń (macior lub knurów) okres, w jakim dany osobnik będzie w stanie produkcyjnym, nie jest z góry znany. W związku z tym, nie da się z góry przewidzieć okresu przydatności świń, a tym samym okresu, w którym Spółka osiągnie przychód ze sprzedaży osobnika „zużytego”.

Ustawa o CIT przewiduje regułę, iż w przypadku, gdyby możliwe było powiązanie danego kosztu z okresem, w którym osiągane są uzyskane z pomocą danego wydatku przychody, należałoby rozpoznać ten koszt w oparciu o art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT, a więc w oparciu o regulacje, które dotyczą kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Jak jednak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie stad nie mogą być w żaden sposób bezpośredni przypisane do konkretnych przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę. W szczególności, wydatki te nie mają też bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z dzierżawy osiąganych w danym okresie.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 10 sierpnia 2018 r. o sygnaturze akt:

II FSK 2319/16, zgodnie z którym cyt.

„(\`(...)\`) w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt „jednorazowy” oraz „Tym samym należy uznać, iż wydatki takie jak przykładowo wskazane we wniosku, o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, na co wskazała spółka w zaprezentowanym przez siebie stanie faktycznym, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta”.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.

Tak więc, z uwagi na charakter ww. kosztów, tj. niemających bezpośredniego związku z konkretnymi przychodami, podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia.

1\. Reasumując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w d Czy wartość netto zlikwidowanego w skutek szkody całkowitej środka trwałego, na który zawarto umowę leasingu operacyjnego w myśl przepisów ustawy o CIT, a który został zaklasyfikowany przez Spółkę zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości jako leasing finansowy, należy uwzględnić w sumie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 50% tej wartości, zgodnie z art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT ?

2\. Czy wartość odszkodowania wynikającego z noty obciążeniowej, wystawionej przez Leasingodawcę na Spółkę, tytułem wygaśnięcia umowy leasingu z powodu szkody całkowitej przedmiotu leasingu, należy uwzględnić w sumie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w jakiejkolwiek wartości, zgodnie z art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT?

acie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.