Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-241/11-2/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-30
Teza: Wniesienie przez Centralę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) wszystkich składników majątkowych Oddziału, przeznaczonych do prowadzenia działalności przez ten Oddział do spółki, w zamian za akcje spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z zapisem art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze powyższej ustawy.
Słowa kluczowe: aport; cena; Grecja; oddział; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; podmiot-podmiot zagraniczny; przedsiębiorstwa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01.07.2011 r. (data wpływu 04.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Centralę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) wszystkich składników majątkowych oddziału, przeznaczonych do prowadzenia działalności przez ten Oddział w zamian za akcje tej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Centralę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) wszystkich składników majątkowych oddziału, przeznaczonych do prowadzenia działalności przez ten Oddział w zamian za akcje tej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: Bank, Oddział) jest Oddziałem w Polsce podmiotu greckiego (dalej: Centrala, Wnioskodawca). W chwili obecnej, Centrala rozważa utworzenie banku w formie spółki akcyjnej (dalej: Spółka) poprzez wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) wszystkich składników majątkowych tego Oddziału, przeznaczonych do prowadzenia działalności przez ten Oddział, stanowiących przedsiębiorstwo (przedsiębiorstwo to zostanie wniesione wraz ze zobowiązaniami). Spółka będzie kontynuowała działalność bankową prowadzoną przez Oddział. Wkład będzie wnoszony do spółki akcyjnej powstającej na moment wniesienia aportu i tym samym będącej jeszcze wtedy w fazie organizacji, która to spółka akcyjna zostanie następnie formalnie zarejestrowana w KRS tak jak inne nowotworzone spółki kapitałowe. W zamian za ten wkład centrala obejmie akcje spółki.

Możliwość taką przewiduje ustawa z dnia 10 czerwca 2011 r. O zmianie ustawy - prawo bankowe oraz niektórych innych ustaw, który w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, dodaje m. in. art. 42a - 42f, zgodnie z art. 1 pkt 6 projektu ustawy zmieniającej, wprowadzającym do ustawy prawo bankowe art. 42a ust. 1: „instytucja kredytowa prowadząca działalność bankową na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez oddział, może utworzyć bank krajowy w formie spółki akcyjnej przez wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych tego oddziału, przeznaczonych do prowadzenia działalności przez ten oddział, o ile stanowią one przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Akcje banku krajowego mogą być objęte wyłącznie przez tę instytucję kredytową”.

Centrala, jest podmiotem prawa greckiego, prowadzona w formie spółki akcyjnej według prawa greckiego - tj. w formie Avώvυμoς Eταıρεία (A.E.). W związku z rozważaną transakcją, powstała wątpliwość, czy wniesienie przez Centralę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) wszystkich składników majątkowych oddziału, przeznaczonych do prowadzenia działalności przez ten Oddział w zamian za akcje tej spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: pcc).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, wniesienie przez Centralę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) wszystkich składników majątkowych Oddziału, przeznaczonych do prowadzenia działalności przez ten Oddział do spółki, w zamian za akcje spółki, nie podlega pcc na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa pcc)?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Centralę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) wszystkich składników majątkowych Oddziału, przeznaczonych do prowadzenia działalności przez ten Oddział do spółki, w zamian za akcje spółki, nie podlega pcc, na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy pcc.

Stan prawny

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 ustawy pcc, podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy pcc. W przypadku umów spółki i zmian umów spółki podstawą opodatkowania pcc jest odpowiednio wartość kapitału zakładowego albo i wartość, o jaką podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a albo lit. b).

Z kolei, w myśl art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy pcc, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o pcc nie podlegają temu podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Ustawa pcc przewiduje zatem następujące warunki pozwalające na nieopodatkowanie wniesienia wkładu niepieniężnego do innego podmiotu, tj..

1.  przedmiotem aportu musi być przedsiębiorstwo (\`(...)\`);
2.  aport musi zostać wniesiony do jednej spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje;
3.  przedmiotem aportu musi być przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część) drugiej spółki kapitałowej.

Ad. 1) Przedsiębiorstwo przedmiotem aportu

Z uwagi na fakt, że ustawa pcc nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, w celu zdefiniowania tego terminu na potrzeby przedmiotowej ustawy, zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie prawa podatkowego, należy odwołać się do innych aktów prawnych. Potwierdza to m.in. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r. (sygn. akt. II FSK 126/06), w którym sąd stwierdził, że „autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna, dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Jeżeli więc ustawa podatkowa nawiązuje do instytucji zawartych w innych gałęziach prawa (tu w prawie cywilnym) i w tym sensie nie jest konstrukcją samodzielną, to należy posługiwać się pojęciami tej gałęzi prawa, a nie konstruować mimo wszystko pojęcie prawnopodatkowe”.

Artykuł 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro przedmiotem aportu będą wszystkie składniki majątkowe oddziału przeznaczone do prowadzenia działalności przez ten oddział, wraz ze zobowiązaniami, to będą one stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego oraz ustawy pcc. Co prawda kodeks cywilny nie odwołuje się w ww. katalogu do zobowiązań jako elementu składowego przedsiębiorstwa, niemniej, wymienione wyżej elementy stanowią jedynie egzemplifikację potencjalnych części składowych przedsiębiorstwa, a jedynym ograniczeniem w transferze zobowiązań na nabywcę przedsiębiorstwa jest wymóg, aby wierzyciele wyrazili zgodę na przejęcie długu. Stanowisko takie wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt. III SA/Wa 48/09, zgodnie z którym „Przedsiębiorstwo wnoszone aportem do kapitału zakładowego spółki kapitałowej może obejmować również zobowiązania tegoż przedsiębiorstwa przyjęte wraz z tym przedsiębiorstwem, jednakże przy spełnieniu podstawowej zasady - ujęcia tych zobowiązań w wartości aportowanego przedsiębiorstwa. Wartością aportu w postaci przedsiębiorstwa jest bowiem wszystko to co jest ujęte w bilansie tegoż przedsiębiorstwa, na dzień jego przekazania, a wnoszony do spółki kapitałowej prawa handlowego, aport, w dacie jego wniesienia jest wartością realnie istniejącą”.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, spełniony jest pierwszy warunek umożliwiający nieopodatkowanie planowanej transakcji pcc.

Ad. 2) Aport wnoszony do jednej spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje

W kolejnym kroku Wnioskodawca pragnie wskazać, iż drugim warunkiem pozwalającym na nieopodatkowanie planowanej transakcji pcc jest okoliczność, aby wniesienie przedsiębiorstwa nastąpiło do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje. Zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy pcc, przez spółkę kapitałową rozumie się spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Rozważana transakcja dotyczy aportu przedsiębiorstwa bankowego do spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce. W zamian za wkład niepieniężny Centrala obejmie akcje tej spółki. Zatem, spełniony jest drugi warunek pozwalający na nieopodatkowanie planowanej transakcji pcc. Konkluzji tej nie zmienia fakt, że wkład będzie wnoszony do spółki akcyjnej powstającej na moment wniesienia aportu i tym samym będącej jeszcze wtedy w fazie organizacji, która to spółka akcyjna zostanie następnie formalnie zarejestrowana w KRS tak jak inne nowotworzone spółki kapitałowe, co znajduje potwierdzenie zarówno w stanowiskach doktryny (por. A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna 2007), jak i organów podatkowych (por. interpretacja z 22 sierpnia 2008 r., sygn. ILPB2/436-45/08-2/AJ).

Ad. 3) Przedsiębiorstwo drugiej spółki kapitałowej przedmiotem aportu

Trzecim z omawianych wyżej warunków jest wymóg, by przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo spółki kapitałowej. W rozważanym zdarzeniu przyszłym, dojdzie do wniesienia Oddziału greckiej spółki kapitałowej (tj. Centrali, której przedsiębiorstwo prowadzone w Polsce w formie oddziału ma być wnoszone), będącej spółką prowadzoną w formie greckiej spółki akcyjnej: Avώvυμoς Eταıρεία (A.E.).

Zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o pcc, przez spółkę kapitałową rozumie się: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub europejską. Lege non distinguente, należy uznać, że w zakres powyższej definicji wchodzą zarówno polskie spółki kapitałowe (spółki utworzone zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych dalej: ksh), jak również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne z siedzibą poza Polską (w szczególności w innych krajach Unii Europejskiej).

Na takie rozumienie omawianej definicji wskazuje przede wszystkim treść ustawy o pcc, w szczególności:

1.  art. 1 ust. 3 pkt 4, zgodnie z którym za zmianę umowy spółki uważa się „przeniesienie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:
    1.  rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,
    2.  siedziby spółki kapitałowej (…)”
2.  art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o pcc, zgodnie z którym: „umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się, (\`(...)\`) w przypadku spółki kapitałowej:
    1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
    2.  siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego”.
3.  art. 9 pkt 11 lit. a i lit. b, które przewidują zwolnienie od podatku części kapitału zakładowego, który był wcześniej opodatkowany „podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska”.

Z powołanych przepisów wyraźnie wynika, że siedziba spółki kapitałowej może znajdować się poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej co dowodzi temu, że zdefiniowane i używane w ustawie o pcc określenie „spółka kapitałowa” nie zostało zawężone jedynie do polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych. Postawienie tezy przeciwnej prowadziłoby do wniosku, że powołane wyżej przepisy ustawy pcc nigdy nie mogłyby być zastosowane - ich zakres zastosowania byłby zbiorem pustym. Przy założeniu racjonalnego działania ustawodawcy tezy tej nie sposób obronić. A contrario zatem, ustawodawca definiując spółkę kapitałową w art. 1a pkt 2 ustawy o pcc w definicji tej uwzględnia również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne z siedzibą za granicą.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że ustawodawca, definiując pojęcie „spółka kapitałowa” na potrzeby ustawy pcc, nie dokonał podobnego zabiegu, co w art. 1a pkt 7 ustawy pcc (w przepisie tym uściślone zostało rozumienie terminu „podatek od towarów i usług”), tj. nie odwołał się do przepisów polskiego prawa handlowego. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Centrala, tj. spółka akcyjna prawa greckiego, określana jako Avώvυμoς Eταıρεία (A.E.), jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 1a pkt 2 i w konsekwencji w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy pcc.

Co istotne, powyższe rozumienie terminu „spółka kapitałowa” potwierdza również jego wykładnia w zgodzie z prawem Unii Europejskiej. Wnioskodawca wskazuje, że art. 2 pkt 6 lit. c ustawy pcc został wprowadzony do ustawy pcc z dniem 1 stycznia 2009 r. (poprzez ustawę nowelizującą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Przedmiotowa nowelizacja miała na celu dostosowanie jej brzmienia - w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych - do prawa obowiązującego w Unii Europejskiej. W wyniku tejże nowelizacji wdrożone zostały postanowienia Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Dyrektywa uprościła i uporządkowała prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. W celu zapewnienia zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej przyjęto zasadę jednokrotnego opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych oraz m. in. wyłączono z opodatkowania czynności niepodlegające podatkowi w świetle Dyrektywy, w tym czynności restrukturyzacyjne spółek kapitałowych (za działania restrukturyzacyjne Dyrektywa uznaje m. in. wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego - tak jak w przywoływanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym).

W uzasadnieniu do projektu ww. nowelizacji ustawy pcc (Druk nr 748 z dnia 7 lipca 2008 r.), w zakresie uregulowań będących przedmiotem niniejszego wniosku, wskazano, iż projekt przewiduje:

4) w art. 1 w pkt 3 - wyłączenie z opodatkowania czynności niepodlegających podatkowi w świetle przepisów Dyrektywy, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz czynności restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych; za działania restrukturyzacyjne Dyrektywa uznaje łączenie spółek kapitałowych, podział spółek kapitałowych oraz wniesienie do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci oddziału innej spółki kapitałowej, a także czynności określane jako „wymiana udziałów” w spółkach kapitałowych, (\`(...)\`)”.

Co istotne, w dniu 17 czerwca 2008 r. Podsekretarz stanu w piśmie o sygn. MIN. MD 1338/08/DP/AK wyraził opinię o zgodności projektu ustawy pcc z prawem Unii Europejskiej (na podstawie art. 9 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Komitecie Integracji Europejskiej). Skoro zatem – na etapie procesu legislacyjnego - znowelizowana ustawa pcc (obowiązująca w polskim porządku prawnym od 1 stycznia 2009 r.) została uznana za zgodną z prawem europejskim (a konkretnie: zgodną z Dyrektywą będącą przedmiotem implementacji do tejże ustawy), nie ulega wątpliwości, iż celem polskiego ustawodawcy było przyjęcie zgodnego z Dyrektywą zakresu pojęciowego spółka kapitałowa”.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, tj. brak ścisłego (zawężającego) zdefiniowania pojęcia „spółka kapitałowa” w ustawie pcc oraz okoliczność wymaganej prawem europejskim implementacji do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy, których celem jest zwolnienie czynności restrukturyzacyjnych z podatku kapitałowego (w tym: polskiego podatku kapitałowego, czyli pcc), w opinii Wnioskodawcy, grecka spółka akcyjna (Centrala) jest spółką akcyjną w rozumieniu ustawy pcc.

W zakresie przedmiotowej sprawy, tj. oceny pod kątem opodatkowania pcc transakcji polegającej na wniesieniu do spółki przedsiębiorstwa banku przez zagraniczną spółkę akcyjną (tj. Centralę) w zamian za akcje w spółce, należy odnieść się do art. 2 ust. 1 Dyrektywy. W myśl tej regulacji (punkt a), przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej Dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I.

Na podstawie wyżej powołanej regulacji należy stwierdzić, że beneficjentami wyłączenia z opodatkowania podatkiem kapitałowym (którym na gruncie polskiego prawa jest pcc) w przypadku przedmiotowej (rozważanej) transakcji mogą być zarówno polskie spółki kapitałowe (założone zgodnie z przepisami ksh), jak i zagraniczne spółki kapitałowe, o których mowa w załączniku I do Dyrektywy.

Zgodnie z załącznikiem nr I do Dyrektywy za spółkę kapitałową prawa greckiego (a więc spółkę kapitałową, do której adresowane są przepisy dyrektywy, a w konsekwencji - ustawy pcc) uznaje się m. in. Avώvυμoς Eταıρεία (A.E.), a w takiej właśnie formie prowadzi działalność Centrala. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie zobowiązane były do dnia 31 grudnia 2008 r. dokonać takiego wdrożenia przepisów Dyrektywy, aby zapewnić możliwość skorzystania z wyłączenia z opodatkowania z tytułu aportu przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej wszystkim podmiotom uznawanym za „spółki kapitałowe” w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy (i pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek pozwalających na wyłączenie z opodatkowania tego rodzaju działań restrukturyzacyjnych). W rezultacie, na skutek uchwalonej w dniu 7 listopada 2008 r. nowelizacji ustawy pcc beneficjentami przedmiotowego reżimu wyłączającego opodatkowanie mogą być, w świetle ww. ustawy, wszystkie spółki kapitałowe, do których referuje załącznik I do Dyrektywy.

Tym samym w opinii Centrali w sytuacji wniesienia przez grecką spółkę kapitałową - przewidzianą w załączniku I do Dyrektywy (tj. przez Centralę prowadzącą działalność w formie Avώvυμoς Eταıρεία aportu w postaci przedsiębiorstwa (Oddziału) do Spółki (polskiej spółki kapitałowej), zastosowanie znajdzie art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy PCC, wyłączający tego typu transakcję z opodatkowania PCC.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, że przepisy ustawy PCC nie zawierają szerokiej definicji spółek kapitałowych (a ograniczają się jedynie do polskich spółek kapitałowych), to w takim przypadku, istniałaby możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS nakaz bezpośredniego stosowania przepisu Dyrektywy w miejsce sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu prawa wewnętrznego (pod warunkiem, że regulacje Dyrektywy spełniają warunki bezpośredniej skuteczności) odnosi się nie tylko do władz sądowniczych państw członkowskich, lecz również do pozostałych organów państwowych (w tym organów podatkowych).

Pogląd taki wyraził ETS np. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo SPA V. Commune di Milano, w którym Trybunał stwierdził, że przepisy Dyrektyw mogą być powoływane przez osoby występujące przeciwko państwu, o ile państwo to nie wdrożyło Dyrektywy do swojego porządku prawnego do końca przewidzianego terminu lub jeżeli wdrożyło taką Dyrektywę w nieprawidłowy sposób, a powód, dla którego jednostki mogą opierać się na normach Dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym jest taki, że obowiązki wypływające z tych norm są wiążące dla wszystkich władz publicznych państwa członkowskiego. (por. również wyroki ETS w sprawach: C-30/72 Commission vs. Italy; C-97/90 Hansgeorg Lennartz v Finanzamt München III).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2010 r. (sygn. I FSK 449/09) stwierdził, iż: „Zatem sądy, jak i organy administracji publicznej w procesie stosowania prawa; dokonując odkodowania treści normy prawnej, nie mogą poprzestać jedynie na prostym odczytaniu treści przepisu krajowego. Nawet w sytuacji braku wątpliwości w zakresie jego interpretacji, zobowiązane są również do analizy unormowań prawa wspólnotowego, w tym w szczególności regulacji zawartych w Dyrektywach. Należy bowiem ocenić, czy w sposób prawidłowy dokonano implementacji zapisów Dyrektywy do prawa krajowego. (…) Jeżeli chodzi o stosowanie prawa wspólnotowego to obowiązek taki spoczywa na każdym organie stosującym prawo. Nie tylko na sądach, ale również na organach administracji publicznej. Nie ma bowiem żadnego domniemania zgodności norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Zatem organ administracji publicznej, bez konieczności czekania na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obowiązany jest oceniać zgodność przepisów krajowych, nawet rangi ustawowej, z prawem wspólnotowym i w procesie stosowania prawa dokonywać wykładni prowspólnotowej przepisów prawa krajowego. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest bowiem obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że Centrala (Spółka Akcyjna z siedzibą w Grecji) spełnia kryteria określone w art. 2 ust. 1 pkt a) Dyrektywy, który to przepis pozwala ją uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu treści Dyrektywy (a w konsekwencji – jako że Dyrektywa została transponowana do polskiej ustawy PCC z dniem 1 stycznia 2009 r. – za spółkę kapitałową w rozumieniu ustawy PCC), to wniesienie do spółki przedsiębiorstwa (Oddziału) przez Centralę nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Kolejnym argumentem za przyjęciem tezy, że ustawa PCC, znowelizowana transpozycją Dyrektywy do polskiego porządku prawnego odwołuje się w art. 1a pkt 2) do szerokiego katalogu spółek kapitałowych (tj. uznaje się, że pod pojęciem „spółka akcyjna” należy rozumieć każdą spółkę akcyjną wymienioną w załączniku I do Dyrektywy) jest fakt, że gdyby intencją ustawodawcy było zawężenie tej definicji wyłącznie do polskich spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej założonych w oparciu o przepisu ksh), wskazałby to wyraźnie w dyspozycji przepisu art. 1a pkt 2) ustawy PCC. Za przykład takiego odesłania można uznać art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa pdop), który przewiduje zwolnienie dla funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Przepis art. 6 ustawy pdop wyraźnie zatem wskazuje, jakiego typu fundusze inwestycyjne korzystają ze zwolnienia na gruncie ustawy pdop. Analogicznie zatem winien postąpić racjonalny ustawodawca, gdyby jego celem było ograniczenie zwolnienia w pcc jedynie do polskich spółek kapitałowych (abstrahując od faktu, że takie zawężenie definicyjne pozostawałoby w sprzeczności z brzmieniem Dyrektywy I podatnicy byliby uprawnieni w takim przypadku do bezpośredniego powoływania się na jej brzmienie w celu określenia skutków podatkowych dokonywanych transakcji).

Na potwierdzenie przedstawionego przez siebie stanowiska Wnioskodawca pragnie także wskazać na ugruntowaną, potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy, linię interpretacyjną organów podatkowych w rozważanym zakresie. Tytułem przykładu wskazać można interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 21 grudnia 2010 r. (sygn. akt IPPB2/436-350/10-2/AF), w której organ ten stwierdził, że: „Należy wskazać, iż Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nakazuje nieopodatkowywanie czynności restrukturyzacyjnych, do których zalicza między innymi wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. W przypadku więc, gdy do spółki kapitałowej (z o.o., akcyjnej lub europejskiej) wnoszone są udziały lub akcje spółki, innej niż wymieniona w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zgodnie z załącznikiem do Dyrektywy jest uważana za spółkę kapitałową w jednym z państw członkowskich, wówczas czynność taka korzystałaby z wyłączenia w opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy”.

Do takich samych konkluzji doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej w dniu 25 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB2/436-446/10-2/AF) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 10 lutego 2011 r. (sygn. ITPB2/436-217/10/TJ).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101 poz. 649 ze zm.), w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Definicja spółki kapitałowej została zawarta w art. 1a pkt 2 ustawy, zgodnie z którą użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską. Należy wskazać, iż Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nakazuje nieopodatkowywanie czynności restrukturyzacyjnych, do których zalicza między innymi wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a wyżej wymienionej Dyrektywy przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I, czyli również spółkę prawa greckiego określaną jako Avώvυμoς Eταıρεία.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie do uregulowań art. 6 ust. 9 cyt. ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    *   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    *   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Należy wskazać, iż Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nakazuje nieopodatkowywanie czynności restrukturyzacyjnych, do których zalicza między innymi wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej nie zostało jednak zdefiniowane ani w powyżej cytowanej dyrektywie, ani w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka Akcyjna Oddział w Polsce jest Oddziałem w Polsce podmiotu greckiego (dalej: Centrala, Wnioskodawca). W chwili obecnej, Centrala rozważa utworzenie banku w formie spółki akcyjnej (dalej: Spółka) poprzez wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) wszystkich składników majątkowych tego Oddziału, przeznaczonych do prowadzenia działalności przez ten Oddział, stanowiących przedsiębiorstwo (przedsiębiorstwo to zostanie wniesione wraz ze zobowiązaniami). Spółka będzie kontynuowała działalność bankową prowadzoną przez Oddział. Wkład będzie wnoszony do spółki akcyjnej powstającej na moment wniesienia aportu i tym samym będącej jeszcze wtedy w fazie organizacji, która to spółka akcyjna zostanie następnie formalnie zarejestrowana w KRS tak jak inne nowotworzone spółki kapitałowe. W zamian za ten wkład centrala obejmie akcje spółki. Możliwość taką przewiduje ustawa z dnia 10 czerwca 2011 r. O zmianie ustawy - prawo bankowe oraz niektórych innych ustaw, który w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, dodaje m. in. art. 42a - 42f, zgodnie z art. 1 pkt 6 projektu ustawy zmieniającej, wprowadzającym do ustawy prawo bankowe art. 42a ust. 1: „instytucja kredytowa prowadząca działalność bankową na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez oddział, może utworzyć bank krajowy w formie spółki akcyjnej przez wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych tego oddziału, przeznaczonych do prowadzenia działalności przez ten oddział, o ile stanowią one przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Akcje banku krajowego mogą być objęte wyłącznie przez tę instytucję kredytową”. Centrala, jest podmiotem prawa greckiego, prowadzoną w formie spółki akcyjnej według prawa greckiego - tj. w formie Avώvυμoς Eταıρεία (A.E.).

Reasumując należy stwierdzić, iż wniesienie przez Centralę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) wszystkich składników majątkowych Oddziału, przeznaczonych do prowadzenia działalności przez ten Oddział do spółki, w zamian za akcje spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z zapisem art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze powyższej ustawy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na wskazanych interpretacjach oraz wyrokach w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te oraz orzeczenia co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.