Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.327.2022.4.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-01
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą przez spółkę komandytową powstałą w wyniku przekształcenia spółki jawnej na rzecz wspólników, dochodów uzyskanych przez spółkę komandytową i spółkę jawną w okresie poprzedzającym uzyskanie przez tą spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: dochód; podatek; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 19% od dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP-Zasady ogólne opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4

1.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

16 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 13 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą przez spółkę komandytową powstałą w wyniku przekształcenia spółki jawnej na rzecz wspólników, dochodów uzyskanych przez spółkę komandytową i spółkę jawną w okresie poprzedzającym uzyskanie przez tą spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 sierpnia 2022 r., które wpłynęło 23 sierpnia 2022 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

\- Zainteresowany będący stroną postępowania:

A sp. z o.o. sp. k.

\- Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

A. A sp. z o.o.

B. Pan B,

C. Pan C,

D. Pan D,

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka komandytowa – A Spółka z o.o. Spółka komandytowa (dalej jako Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka posiada następujących wspólników:

\- A sp. z o.o. (komplementariusz),

\- Pan B (komandytariusz),

\- Pan C (komandytariusz),

\- Pan D (komandytariusz),

\- dalej łącznie, jak i każdy z osobna jako Wspólnik/Wspólnicy.

Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem i usprawnianiem funkcjonowania logistyki magazynowej, produkcyjnej i dystrybucyjnej przedsiębiorstw. W ramach powyższego tworzy, rozwija, wdraża i utrzymuje oprogramowanie do zarządzania gospodarką magazynową, a ponadto dostarcza rozwiązania i usługi do automatycznej identyfikacji towarów.

Wnioskodawca wcześniej działał w formie prawnej jaką jest spółka jawna. W dniu 7 lutego 2018 roku w wyniku przekształcenia wskazanej wyżej spółki jawnej w KRS wpisana została A Spółka z o.o. Spółka komandytowa. Po przekształceniu udziałowcami Wnioskodawcy stali się:

\- A sp. z o.o. (jako Komplementariusz),

\- wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki jawnej (jako Komandytariusze).

Z uwagi na brak osobowości prawnej spółki jawnej, każdy z wspólników opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskany z jej działalności we własnym zakresie przed dniem przekształcenia.

Tak samo w latach 2018-2020 Wnioskodawca (już jako spółka komandytowa) osiągał kolejne dochody, które były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie Komandytariuszy oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie Komplementariusza. Ze względu na podjęcie stosownej uchwały przez Wnioskodawcę takie same zasady dotyczyły okresu styczeń - kwiecień 2021 (Wnioskodawca przeszedł w reżim podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od 1 maja 2021 roku).

Część wskazanych wyżej dochodów nie była wypłacana wspólnikom. W związku z tym w bilansie Wnioskodawcy na moment bieżący wyodrębnione są niewypłacone wspólnikom dochody, które zostały wypracowane i opodatkowane na poziomie wspólników w latach poprzedzających przejście Spółki w reżim podatku dochodowego od osób prawnych, co dotyczy zarówno Wnioskodawcy działającego jako spółka komandytowa, a także okresów w jakich Wnioskodawca działał jako spółka jawna (dochody opodatkowane przed przekształceniem).

Wnioskodawca zamierza do końca roku 2022 dokonać wypłaty dochodów na rzecz Wspólników w zakresie, w jakim one na nich przypadają zarówno za okres od 2018 do kwietnia 2021, czyli za okres w jakim Wnioskodawca działał jako spółka komandytowa nieobjęta podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i za okres sprzed przekształcenia, zatem za okres w jakim Wnioskodawca działał w formie spółki jawnej. Naturalnie zakres wypłacanych dochodów odpowiada udziałom wspólników we Wnioskodawcy i dotyczy tylko tych dochodów, które już na poziomie wspólników były opodatkowane, ale nie zostały im wypłacone.

Czynność prawna, na podstawie której zostanie dokonana wypłata, tj. podjęcie stosownej uchwały o wypłacie niepodzielonego zysku (dochodów) z lat ubiegłych (zyski wypracowane przez Wnioskodawcę przed 1 maja 2021 roku - widniejące w księgach spółki) nie będzie mieć wpływu na wysokość udziału poszczególnych Wspólników we Wnioskodawcy.

**Pytania**

1) Czy w związku z planowaną wypłatą dochodów poprzedzających dzień 1 maja 2021 roku poszczególnym Wspólnikom - za okres w jakim Wnioskodawca działał jako spółka komandytowa nieobjęta zakresem podatku dochodowego od osób prawnych - Wnioskodawca powinien potraktować te wypłaty jako wypłacane dywidendy i pobrać z tego tytułu należny podatek dochodowy?

2) Czy w związku z planowaną wypłatą dochodów poprzedzających dzień 1 maja 2021 roku poszczególnym Wspólnikom - za okres w jakim Wnioskodawca działał jako spółka jawna - Wnioskodawca powinien potraktować te wypłaty jako wypłacane dywidendy i pobrać z tego tytułu należny podatek dochodowy?

3) Czy w związku z planowaną wypłatą dochodów poprzedzających dzień 1 maja 2021 roku poszczególnym Wspólnikom - za okres w jakim Wnioskodawca działał jako spółka komandytowa nieobjęta zakresem podatku dochodowego od osób prawnych - Wspólnicy powinni rozpoznać przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dotyczy Komandytariuszy) lub podatku dochodowego od osób prawnych (dotyczy Komplementariusza)?

4) Czy w związku z planowaną wypłatą dochodów poprzedzających dzień 1 maja 2021 roku poszczególnym Wspólnikom - za okres w jakim Wnioskodawca działał jako spółka jawna - Wspólnicy powinni rozpoznać przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dotyczy Komandytariuszy) lub podatku dochodowego od osób prawnych (dotyczy Komplementariusza)?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie powinien traktować przedmiotowych wypłat dochodów - za okresy poprzedzające dzień 1 maja 2021 roku - poszczególnym Wspólnikom jako dywidend i nie ciążą na nim jakiekolwiek obowiązki płatnika w związku z przedmiotowymi wypłatami.

W związku z planowaną wypłatą dochodów - za okresy poprzedzające dzień 1 maja 2021 roku - poszczególnym Wspólnikom -zarówno za okres, w jakim Wnioskodawca działał jako spółka komandytowa nieobjęta zakresem podatku dochodowego od osób prawnych, jak i za okres, w jakim Wnioskodawca działał jako spółka jawna - Wspólnicy nie powinni rozpoznać przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dotyczy Komandytariuszy) lub osób prawnych (dotyczy Komplementariusza), gdyż dochody te zostały już wcześniej opodatkowane na poziomie Wspólników, na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2021 roku.

Otóż, w myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazane powyżej opodatkowanie spółek komandytowych zostało wprowadzone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej jako ustawa nowelizująca) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT)) i art. 2 (ustawa o CIT), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw o PIT i CIT, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Spółka podjęła taką decyzję, w związku z czym uzyskała ona status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W kontekście powyższego zasadniczą kwestią jest sposób opodatkowania wypłacanych zysków (a właściwie dochodów) osiągniętych przed objęciem spółki komandytowej zakresem podatku CIT.

Zgodnie z przepisem przejściowym (art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej) do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustawy o PIT oraz ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wypłata - przypadających na poszczególnych Wspólników - dochodów z lat ubiegłych (zarówno za okres, w jakim Wnioskodawca działał jako spółka komandytowa nieobjęta zakresem podatku dochodowego od osób pranych, jak i za okres, w jakim Wnioskodawca działał jako spółka jawna) nie będzie powodować powstania po stronie Wspólników przychodów podatkowych w podatkach dochodowych i tym samym nie będzie powodować konieczności pobrania i odprowadzenia przez Wnioskodawcę podatku z tytułu dokonanej wypłaty.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r., spółki komandytowe były traktowane jako podmioty podatkowo transparentne, tzn. takie których uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty ich wspólników.

Spółka komandytowa przed objęciem jej ustawą o CIT nie była samodzielnym i odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami byli zatem jej wspólnicy.

W takiej sytuacji, w zależności od tego czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka ma obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych, na podstawie których ustalany jest jej dochód, opodatkowany następnie na poziomie samych wspólników. Podatek dochodowy w spółce jest zatem de facto podatkiem każdego ze wspólników.

Jeżeli chodzi o komandytariuszy (osoby fizyczne):

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki.

Analogiczna regulacja prawna dotycząca podatku dochodowego obowiązuje również w ustawie o CIT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zawarty we wniosku wspólnym opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zyski wygenerowane przez polską spółkę komandytową w czasie poprzedzającym objecie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych zostały już opodatkowane „na poziomie” wspólników niezależnie od ich wypłaty, czy to podatkiem dochodowym od osób prawnych (w przypadku komplementariusza), czy też podatkiem od dochodowym od osób fizycznych (w przypadku komandytariuszy).

Tym samym, spółka komandytowa wypłacając zysk Wspólnikowi (np. za 2020 r., albo za okres do 1 maja 2021 r., gdy nie stała się jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego, gdyż ta faktyczna dystrybucja zysków do rąk Wspólników będzie neutralna podatkowo, co wynika z faktu, iż dochody te podlegały już opodatkowaniu wcześniej na poziomie Wspólników niezależnie od ich rozdysponowania na ich rzecz, a zatem nie zachodzą w tym przypadku żadne obowiązki podatkowe po stronie Spółki i Wspólników.

Natomiast począwszy od maja roku 2021 dochody spółki komandytowej są opodatkowywane na poziomie spółki, a następnie na poziomie ich dystrybucji na rzecz wspólników, co podlega opodatkowaniu ryczałtowemu stawką 19% podatku dochodowego (na podobnych zasadach, co wypłata dywidendy z np. spółki z o.o.).

Względem takiego dochodu (za okresy sprzed wejścia spółki komandytowej czy jawnej w reżim podatku dochodowego od osób prawnych) w ogóle nie stosuje się nowych przepisów - w szczególności w odniesieniu do ich dystrybucji na rzecz wspólników. Wypłata takich dochodów powinna być zatem neutralna podatkowo. Takie stanowisko potwierdza także np. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2021 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.444.2020.1.JC).

Z kolei w kontekście przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową wskazujemy, iż nie powinno mieć to wpływu na powyższe wnioski.

Bowiem zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia), a jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH), a na podstawie art. 553 § 1 i 3 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki jawnej w inną spółkę osobową (spółkę komandytową), nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej - zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Natomiast w kontekście podatkowym, zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

\- przekształcenia innej osoby prawnej,

\- przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej i praw wspólników, i fakt, przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie wpływa na brak opodatkowania dystrybucji zysków spółki do Wspólników za okresy sprzed objęcia Wnioskodawcy zakresem podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, do wykazanych, opodatkowanych, ale niewypłaconych dochodów Wspólników (zarówno w czasie, gdy spółka działała w formie spółki jawnej, jak i spółki komandytowej) za okresy sprzed 1 maja 2021 r. stosuje się przepisy ustaw podatkowych (ustawa o PIT i ustawa o CIT) na zasadach sprzed objęcia Spółki ustawą o CIT, co powoduje, iż wypłata tych dochodów nie podlega opodatkowaniu w momencie ich wypłaty na rzecz Wspólników.

W związku z powyższym, w przypadku wypłaty Wspólnikom przedmiotowych dochodów za okresy poprzedzające dzień 1 maja 2021 r. po stronie Wnioskodawcy nie występują obowiązki płatnika.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna, stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.