Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-88/16/NL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-13
Teza: możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji budynku mieszkalnego
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek-budynek mieszkalny; stawka-stawka indywidualna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 15 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji budynku mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji budynku mieszkalnego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 1 stycznia 2008 r. przyjęto do użytkowania jedno pomieszczenie w budynku mieszkalnym na cele działalności gospodarczej. Wartość początkową ustalono na podstawie art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako iloczyn 12 m2 i kwoty 988 zł (za powierzchnię użytkową przyjęto powierzchnię dla celów podatku od nieruchomości). Łączna powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku mieszkalnego wg potwierdzenia przyjęcia obiektu budowlanego do użytku wydanego przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego wynosi 162 m2. Ww. pomieszczenie w budynku mieszkalnym podlega amortyzacji metodą liniową wg stawki amortyzacji 1,5% w skali roku.

W dniu 15 stycznia 2014 r. otrzymano decyzję Starosty zatwierdzającą projekt budowlany na rozbudowę istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem o część mieszkalno-garażową. Następnie po zakończeniu prac budowalno-wykończeniowych w dniu 1 kwietnia 2015 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego przyjął bez sprzeciwu zakończenie budowy i zamiar użytkowania obiektu. Po rozbudowie powierzchnia użytkowa całego budynku mieszkalnego wynosi 259,47 m2. Cała część rozbudowana o powierzchni 97,47 m2 została przeznaczona na cele działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla rozbudowanej części budynku mieszkalnego można zastosować indywidualną stawkę amortyzacji na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10% w skali roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwia ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej (z zastrzeżeniem art. 22i) dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

\-dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które w rozumieniu ustawy są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.

Przy czym, w myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „ulepszenie”, czy „modernizacja”. Również inne ustawy, w tym ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r, poz. 1409, z późn. zm.), nie definiują tych pojęć.

Dla celów podatkowych należy więc przyjąć, że przez ulepszenie środka trwałego należy rozumieć:

1.  przebudowę - zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2.  rozbudowę - powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych,
3.  rekonstrukcję - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie łub częściowo lub częściowo składników majątkowych,
4.  adaptację - przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych,
5.  modernizację - unowocześnienie środków trwałych.

Na podstawie powyższego zestawienia można stwierdzić, że wszystkie zmiany trwale unowocześniające środek trwały, które powodują zwiększenie wartości użytkowej tegoż środka stanowią jego ulepszenie, a tym bardziej rozbudowa, jaka miała miejsce w przedmiotowym przypadku.

W omawianym przypadku nadal mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym, którym wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jest obiekt budowlany, w którym co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W tym przypadku wg dokumentów z Powiatowego Nadzoru Budowlanego łączna powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi 259,47 m2, z czego 139,21 m2 jest wykorzystywanych do celów mieszkalnych, a więc w omawianym przypadku nie ma również zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

*   grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
*   budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Zauważyć zatem należy, że na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, właściciele budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych służących prowadzonej działalności gospodarczej, jeśli podejmą decyzję o ich amortyzowaniu, mają możliwość wyboru sposobu ustalania ich wartości początkowej, tj. albo zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami określonymi w przepisach art. 22g ust. 1 ww. ustawy albo według zasady szczególnej, w sposób „uproszczony” uregulowanej przepisami art. 22g ust. 10 tej ustawy. W myśl art. 22g ust. 10 ww. ustawy, podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Przy czym, budynki mieszkalne i lokale mieszkalne, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10 nie podlegają objęciu ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 22n ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…). Natomiast w myśl art. 22g ust. 17 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wskazać przy tym należy, iż cytowany powyżej przepis art. 22g ust. 17 ww. ustawy, nakazujący powiększenie wartości początkowej środka trwałego o sumę wydatków na jego ulepszenie odnosi się do wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 1, 3-9 i 11-15. Nie wymienia natomiast art. 22g ust. 10 ww. ustawy. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że cytowany przepis dotyczący konieczności zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki na ulepszenie przekraczające 3.500 zł nie ma zastosowania w przypadku, gdy wartość ta została ustalona w sposób uproszczony.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przypadku zastosowania ww. metody ustalenia wartości początkowej budynku mieszkalnego, przeznaczonego na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatki poniesione zarówno na remont, jak i na adaptację takiego budynku, mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów tej działalności w momencie ich poniesienia, jeżeli w wyniku przeprowadzonych prac i nakładów nie ulegnie zwiększeniu powierzchnia użytkowa, stanowiąca podstawę ustalenia wartości początkowej tego środka trwałego. W przeciwnym przypadku wydatki te stanowić będą element wartości początkowej środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że 1 stycznia 2008 r. przyjęto do użytkowania jedno pomieszczenie w budynku mieszkalnym na cele działalności gospodarczej. Wartość początkową ustalono na podstawie art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, jako iloczyn 12 m2 i kwoty 988 zł. Łączna powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku mieszkalnego wg potwierdzenia przyjęcia obiektu budowlanego do użytku wydanego przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego wynosi 162 m 2. Ww. pomieszczenie w budynku mieszkalnym podlega amortyzacji metodą liniową wg stawki amortyzacji 1,5% w skali roku.

W dniu 15 stycznia 2014 r. otrzymano decyzję Starosty zatwierdzającą projekt budowlany na rozbudowę istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem o część mieszkalno-garażową. Następnie po zakończeniu prac budowalno-wykończeniowych w dniu 1 kwietnia 2015 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego przyjął bez sprzeciwu zakończenie budowy i zamiar użytkowania obiektu. Po rozbudowie powierzchnia użytkowa całego budynku mieszkalnego wynosi 259,47 m2. Cała część rozbudowana o powierzchni 97,47 m2 została przeznaczona na cele działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro w wyniku wykonanych prac inwestycyjnych powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku wykorzystywana na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uległa zwiększeniu, to wydatki na ulepszenie tego budynku nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów tej działalności, lecz pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od zwiększonej wartości początkowej ustalonej metodą „uproszczoną”. Z powołanego już art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie bowiem wynika, że raz wybranej metody amortyzacji nie można zmienić i należy ją stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Jak już również wskazano, z art. 22n ust. 3 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że budynków mieszkalnych których wartość początkową ustalono metodą uproszczoną nie ujmuje się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc się zatem do możliwości amortyzowania wskazanego we wniosku a rozbudowanego budynku indywidulaną stawką amortyzacyjną, zauważyć należy , że w myśl art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

\-dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej dotyczy środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Skoro więc wskazany we wniosku budynek w ogóle nie podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych (art. 22n ust. 3 tej ustawy) to do jego amortyzacji nie można zastosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.