Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1431/14-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-17
Teza: Czy można dokonać korekty kosztów podatkowych poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją w roku otrzymania dotacji, bez konieczności korekty kosztów uzyskania przychodów w latach poprzednich?
Słowa kluczowe: dotacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; refundacja; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 17 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej PKD 93.13.Z. Jest małym podatnikiem. Ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Koszty rozliczane są metodą memoriałową. Opodatkowanie działalności na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 20 listopada 2013 r. została podpisana umowa z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach działania 413 312 „Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju”, które odpowiadają warunkom przyznania pomocy w ramach działania „Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Jest to pomoc finansowa przyznawana z publicznych środków krajowych i wspólnotowych, polegająca na refundacji części kosztów kwalifikowanych operacji poniesionych przez Beneficjenta. Refundacja dotyczy nie więcej niż 50% kosztów kwalifikowanych. Poprzez koszty kwalifikowane rozumie się koszty związane z realizacją operacji, które mogą zostać objęte pomocą w ramach ww. działania poniesionych od momentu złożenia wniosku tj. od października 2011 r. Celem osiągniętym w wyniku realizacji operacji jest „Dywersyfikacja przychodów i podniesienie dochodów przedsiębiorstwa oraz wzrost zatrudnienia poprzez utworzenie obiektu sportowo-rekreacyjnego na terenie wiejskim.”

Realizacja inwestycji polegała na rozbudowie budynku już istniejącego, będącego środkiem trwałym oraz amortyzowanego. Środek trwały mieści się w grupie KŚT 10. Inwestycja polegała na „dobudowie budynku z pomieszczeniami socjalno-rekreacyjnymi”. Ponoszone wydatki w latach 2011-2012 zwiększały wartość początkową budynku i były zaliczane do kosztów działalności poprzez comiesięczne odpisy amortyzacyjne. W sierpniu 2014 zostały wypłacone środki pomocowe.

Pomoc została udzielona na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (Dz. U. z 2013 r., poz. l73);
2.  ustawa z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (Dz. U. z 2013 r., poz. l73);
3.  Rozporządzenie Rady (WE) nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005 r. w sprawie rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) ( Dz. Urz. UE L 277 z 21 października 2005 r.);
4.  Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1974/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1698/2005 w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) (Dz. Urz. UE L 368/15 z 23 grudnia 2006 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy można dokonać korekty kosztów podatkowych poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją w roku otrzymania dotacji, bez konieczności korekty kosztów uzyskania przychodów w latach poprzednich?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Dlatego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środka trwałego od tej części ich wartości, która została zwrócona poprzez refundację przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Zgodnie z przepisami Wnioskodawca wydzielił część odpisów amortyzacyjnych odpowiadającą otrzymanemu zwrotowi i nie może zaliczyć tak wydzielonych części odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. przepisy nie określają momentu dokonania korekty kosztów. Zainteresowany uważa, że powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (dotyczących wydatków sfinansowanych bezpośrednio z udzielonej pomocy, uprzednio zaliczonych do kosztów), w miesiącu otrzymania środków pomocowych, poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych.

Wypłacenie środków pomocowych zależne było od spełnienia wielu czynników, które w momencie składania wniosku do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie były przez Wnioskodawcę do przewidzenia. Od momentu złożenia wniosku do momentu otrzymania dotacji niemożliwe było określenie prawidłowej proporcji udziału dotacji w finasowaniu środka trwałego budowanego (ulepszanego) w ramach projektu. W związku z tym dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich powstania.

Ponadto Wnioskodawca nie powinien ponosić konsekwencji w postaci zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mógł dopiero po otrzymaniu dotacji, określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów powinna być z kosztów wyłączona. Następnie o tę kwotę może zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Natomiast począwszy od miesiąca, w którym dotacja została otrzymana do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza kwoty odpisów amortyzacyjnych ustalonych w wyliczonej proporcji.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje istniejące interpretacje organów podatkowych i wyroki sądowe:

*   Wyrok NSA z 30 września 2014 r. ( II FSK 2024/14);
*   Wyrok WSA w Gdańsku z 26 marca 2014 r. I SA/Gd 41/14;
*   Wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r.( II FSK 1878/12);
*   Interpretacja podatkowa IPPB1/415-524/10-5/KS;
*   Interpretacja podatkowa IPPB1/415-495/09-2/ES.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą, stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy, uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Odnosząc się natomiast do kwestii sfinansowania z otrzymanej dotacji wydatków o charakterze inwestycyjnym, związanych z rozbudową środków trwałych zauważyć należy, że stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`). Zatem w świetle treści ww. przepisu, wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w myśl ww. art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie mogą bezpośrednio stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztem tym, mogą być odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Jednakże w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z treści powołanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, wynika że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została zwrócona a zatem również poprzez refundację. Dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne powoduje, że wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy czym, w zakres postanowień tego artykułu wchodzą wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych.

Zatem, w przypadku gdy podatnik przeznacza dofinansowanie na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, jest on zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w listopadzie 2013 r. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności podpisał umowę o dofinansowanie wskazanych we wniosku wydatków związanych z realizacją projektu.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w związku z otrzymaniem środków pomocowych, przeznaczonych na cele inwestycyjne, podatnik winien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (a więc uprzednio zaliczonych do kosztów odpisów amortyzacyjnych) poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych. Korekty tej winien on przy tym dokonać wstecz do okresu zaliczania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. Jednakże w tym przypadku zauważyć należy, że jeżeli podatnik już wie, iż otrzyma dofinansowanie np. na zakup środka trwałego (gdyż podpisał umowę o dofinansowanie w listopadzie 2013 r.), brak jest racjonalnych przesłanek do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnić należy, że skoro w listopadzie 2013 r. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności podpisał umowę o dofinansowanie wskazanych we wniosku wydatków związanych z realizacją projektu, to stwierdzać należy, że już od chwili (miesiąca) podpisania tej umowy, winien był nie zaliczać do kosztów podatkowych ww. wydatków w części objętej dofinansowaniem. Jeżeli jednak wydatki te zaliczono do kosztów podatkowych, należy dokonać stosownej korekty wydatków (odpowiadającej tej części) zaliczonych już uprzednio do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym, skutki tej korekty należało odnieść wstecz do momentu zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów podatkowych.

W konsekwencji, nieprawidłowe jest stanowisko zawarte we wniosku, że korekty należy dokonać w miesiącu otrzymania środków pomocowych, poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze przeanalizowane przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca powinien skorygować wartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych od momentu podpisania umowy, tj. 20 listopada 2013 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.