Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-178b/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-04
Teza: W którym momencie pozostałą część ceny nabycia środka trwałego uiszczaną na rzecz dostawcy (któremu wcześniej uiszczono zaliczki) danego środka trwałego stanowiącego element inwestycji Spółki na terenie SSE, niebędącą zaliczką na środek trwały, należy uznać za poniesione wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu rozporządzenia strefowego?
Słowa kluczowe: strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 16 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uznania ponoszonych wydatków za wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uznania ponoszonych wydatków za wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca wytwarza produkty z zakresu inżynierii procesowej i automatyki dla branży mleczarskiej i przemysłu spożywczego (począwszy od dostarczania komponentów inżynieryjnych, a skończywszy na kompleksowym projektowaniu procesów technologicznych i produkcji odpowiednich linii produkcyjnych). Produkty Spółki obejmują różnego typu pompy, zawory, wymienniki ciepła, homogenizatory oraz kompleksowe linie technologiczne. Produkty te mają zastosowanie przykładowo w przemyśle spożywczym (głównie branża mleczarska, browarnictwo, produkcja napojów, lodów, sosów, majonezu), przemyśle chemicznym (produkcja kosmetyków, produkcja farmaceutyków), przemyśle papierniczym.

Obecnie Spółka jest w trakcie pozyskiwania zezwolenia (dalej jako: „Zezwolenie”) na działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: „Strefa” lub „SSE”). Po uzyskaniu zezwolenia, działalność Spółki będzie tzw. działalnością strefową (tj. prowadzaną na terenie Strefy i objętą zezwoleniem strefowym) i będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z realizowanym w ramach Zezwolenia projektem inwestycyjnym Spółka ponosić będzie szereg wydatków związanych z nabyciem nowych środków trwałych. Wszystkie wydatki zostaną poniesione po dniu uzyskania przez Spółkę Zezwolenia, przy czym w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego Spółka uiszczać będzie również zaliczki na środki trwałe. W takim przypadku uiszczone zaliczki będą ujęte w ewidencji księgowej początkowo jako „zaliczki na środki trwałe w budowie”, natomiast w dniu dostawy danego środka trwałego oraz uzyskania nad nim władztwa ekonomicznego, Spółka dokona przeksięgowania kwot wykazanych w ewidencji księgowej jako uiszczone zaliczki na konto księgowe środków trwałych w budowie.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że w przypadku uiszczania przez Spółkę zaliczek na środek trwały, płatność pozostałej części ceny nabycia środka trwałego na rzecz jego dostawcy (tj. tego samego podmiotu na rzecz którego uiszczono wcześniej zaliczki) może zostać dokonana jednorazowo bądź też będzie płatna w ratach (transzach), przy czym raty te nie będą miały charakteru zaliczek.

Ponadto możliwe są sytuacje, gdzie Wnioskodawca niezależnie od uiszczania przez Spółkę zaliczek na środek trwały poniesie na rzecz dostawcy również inne koszty związane z budową/wytworzeniem tego samego środka trwałego, które to płatności nie mają charakteru zaliczek i są związane przykładowo z montażem środka trwałego, czy odpowiednim jego zaprogramowaniem.

W konsekwencji powyższego, w celu wyeliminowania wątpliwości w zakresie momentu poniesienia w przyszłości wydatków związanych z realizacją opisanego projektu inwestycyjnego jako wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w formie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka postanowiła wystąpić z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie uiszczone zaliczki na środek trwały stanowiący element inwestycji Spółki na terenie SSE, przeksięgowane następnie na konto środków trwałych w budowie należy uznać za poniesione wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu rozporządzenia strefowego?
2.  W którym momencie pozostałą część ceny nabycia środka trwałego uiszczaną na rzecz dostawcy (któremu wcześniej uiszczono zaliczki) danego środka trwałego stanowiącego element inwestycji Spółki na terenie SSE, niebędącą zaliczką na środek trwały, należy uznać za poniesione wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu rozporządzenia strefowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do uznania uiszczonych zaliczek na środek trwały stanowiący element inwestycji Spółki na terenie SSE, a następnie przeksięgowanych na konto środków trwałych w budowie, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w momencie zapłaty pełnej części (przypadającej na danego dostawcę) ceny nabycia środka trwałego, którego dotyczyły zaliczki na rzecz dostawcy, któremu wcześniej wpłacono zaliczki. Konsekwentnie, w ocenie Spółki, pozostała część ceny nabycia środka trwałego uiszczana na rzecz danego dostawcy środka trwałego stanowiącego element inwestycji Spółki na terenie SSE, niebędącą zaliczką na środek trwały będzie stanowić dla Spółki wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą także dopiero w momencie zapłaty pełnej części (przypadającej na danego dostawcę) ceny nabycia środka trwałego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do postanowień § 5 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami Strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Z treści § 6 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego wynika natomiast, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarowi usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie Strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące ceną nabycia środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami do składników majątku podatnika.

Spółka zauważa, że powołane powyżej przepisy Rozporządzenia Strefowego posługują się pojęciem wydatków (kosztów) poniesionych, nie precyzując jednocześnie, jak należy rozumieć niniejsze pojęcie.

Tym samym, dla oceny znaczenia terminu „poniesienia” kosztu należy posłużyć się wykładnią językową, mając jednocześnie na uwadze, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN: „ponieść” znaczy „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast koszt to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”. Zestawiając powyższe definicje, należy dojść do wniosku, że „ponieść koszt” znaczy tyle, co zostać obciążonym sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś.

W związku z powyższym – w opinii Spółki – dla uznania, że dany wydatek został poniesiony w świetle przepisów Rozporządzenia Strefowego, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający Zezwolenie.

Stanowisko, zgodnie z którym pojęcie „poniesienia” wydatku należy rozumieć jako faktyczne wydatkowanie środków, zostało wyrażone również przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 5 kwietnia 2006 r. (sygn. PB4/KA-8213-32125/06), w którym wskazano, że: „(\`(...)\`) zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to «poniesienie» musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości”.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Spółka wskazuje na interpretację indywidualną wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 24 stycznia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1282/12/JS) oraz w dniu 7 stycznia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1274/12/AP), a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2099/10).

W kontekście uznawania zaliczek na nabycie środków trwałych za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą Spółka zauważa, że zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN: „zaliczka” to „cześć należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności”. Zaliczka na środek trwały stanowi jedynie ułamek należności z tytułu sprzedaży środka trwałego i nie ma charakteru definitywnego. Wpłata zaliczki nie jest tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu oraz nie jest uznawana za zapłatę ceny należnej z tytułu nabycia danego składnika majątku. Tym samym, z uwagi na fakt, że na dzień uiszczenia zaliczki, płatność ta nie ma jeszcze charakteru zapłaty ceny (która to cena nie jest jeszcze należna) i jest jedynie płatnością na poczet takiej ceny, zaliczka w momencie jej zapłaty nie stanowi dla podatnika wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą i pozostaje bez wpływu na kalkulację dostępnej puli pomocy publicznej.

W ocenie Spółki uiszczone wcześniej zaliczki utracą charakter zaliczkowy, tj. przestaną stanowić płatności na poczet ceny i staną się definitywnym elementem uiszczonej ceny należnej z tytułu nabycia środka trwałego (a więc spełnią kryteria definitywnego charakteru wydatku rzeczywiście poniesionego z tytułu zapłaty ceny należnej z tytułu zakupu środka trwałego) w momencie dokonania zapłaty pełnej części (przypadającej na danego dostawcę) ceny nabycia środka trwałego, którego dotyczyły zaliczki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo Spółka powołuje interpretację indywidualną wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 9 stycznia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1283/12/MO), zgodnie z którą „(\`(...)\`) zaliczka na zakup środka trwałego stanowi tylko część ceny nabycia (\`(...)\`) dopiero moment zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego, będzie momentem, w którym podatnik będzie mógł zaliczyć cenę nabycia do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, z zachowaniem pozostałych warunków określonych w § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej”.

Analogiczne stanowisko – jak podaje Spółka – zostało zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 16 grudnia 2009 r. (sygn. ITPB3/423-602/09/PS) i w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 czerwca 2006 r. (sygn. IP-PB3-423-477/08-2/MK) oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 marca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-1113/11-3/MS), w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika zgodnie z którym „(\`(...)\`) zaliczki na środki trwałe uznaje się za poniesione i – tym samym – kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną dopiero w momencie zapłaty całości wynagrodzenia za dany środek trwały”.

W ocenie Spółki powyższa zasada uznawania zaliczki za poniesiony wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą dopiero w momencie zapłaty całości ceny nabycia środka trwałego (w części należnej dostawcy, na rzecz którego uiszczono zaliczki) znajduje zastosowanie również w przypadku zaliczek przeksięgowanych na konto środków trwałych w budowie.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez nią stanowiska, zgodnie z którym zaliczki na środek trwały stanowiący element inwestycji Spółki na terenie SSE, przeksięgowane następnie na konto środków trwałych w budowie uznaje się za poniesione i tym samym kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną dopiero w momencie zapłaty całości pełnej części (przypadającej na danego dostawcę) ceny nabycia środka trwałego, którego dotyczyły zaliczki.

W odniesieniu do pozostałej części ceny nabycia środka trwałego uiszczanej na rzecz dostawcy (któremu uprzednio uiszczono zaliczki) danego środka trwałego stanowiącego element inwestycji Spółki na terenie SSE, Wnioskodawca chciałby zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym płatność ta może zostać dokonana jednorazowo bądź też w ratach (transzach), przy czym w obydwu przypadkach płatności te nie będą miały charakteru zaliczek na środek trwały.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od okoliczności czy pozostała część ceny nabycia środka trwałego zostanie uiszczona jednorazowo czy też w ratach (transzach), przedmiotowe płatności będą stanowić dla Spółki wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w momencie zapłaty pełnej części (przypadającej na danego dostawcę) ceny nabycia środka trwałego

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z późn. zm.).

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ww. ustawy).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548, z późn. zm.).

Jak stanowi § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez samodzielnego przedsiębiorcę w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych).

Nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe (§ 3 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Przytoczone powyżej przepisy, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

*   musi to być koszt inwestycji,
*   musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
*   musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
*   musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia,
*   wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, Spółka słusznie zauważyła, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w rozporządzeniu w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych.

Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zgodnie z § 5 ust. 2 powołanego rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne – przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
2.  utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Z kolei, stosownie do treści § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zgodnie z cytowanymi przepisami powyższego rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione m.in. na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Oznacza to, że przedsiębiorca, aby mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, powinien spełnić łącznie następujące warunki:

*   dokonać zakupu lub wytworzenia środka trwałego,
*   ponieść wydatki z tym związane.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16g określa, jakie wydatki podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Między innymi, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia – art. 16g ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do treści art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy zwrócić uwagę na okoliczność, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

Zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.). Natomiast w myśl przepisu § 6 ust. 7 ww. rozporządzenia, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe. Stosownie zaś do treści § 7 ust. 6 powołanego rozporządzenia, dniem poniesienia wydatku jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek.

Powyższe przepisy nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowią, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

Należy więc uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową), a więc moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, niezależnie od tego czy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe będące przedmiotem nowej inwestycji, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie.

Z powyższego wynika, że podatnik może uznać wydatki na środki trwałe w budowie za dające prawo do zwolnienia od podatku w miesiącu, w którym wydatki te zostały poniesione, nawet jeśli w tym miesiącu nie doszło jeszcze do oddania do używania środka trwałego, z którym związany jest wydatek inwestycyjny z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 rozporządzenia.

Pewnym odstępstwem od zasady kasowej jest sposób traktowania zaliczek, które de facto nie stanowią zapłaty ceny za stanowiące elementy inwestycji środki trwałe (o czym rozstrzyga interpretacja indywidualna Nr ITPB3/423-178a/14/AW).

Tym samym, moment zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego, jest momentem, w którym podatnik może zaliczyć cenę nabycia do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, z zachowaniem pozostałych warunków określonych w wymienionym powyżej rozporządzeniu Rady Ministrów. Innymi słowy, w odniesieniu do pozostałej części ceny nabycia środka trwałego, niezależnie od tego czy pozostała część ceny nabycia środka trwałego zostanie uiszczona jednorazowo, czy też w ratach (transzach), omawiane płatności mogą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w momencie zapłaty całości ceny nabycia środka trwałego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że pozostała część ceny nabycia środka trwałego stanowiącego element inwestycji Spółki na terenie SSE, niebędąca zaliczką na środek trwały stanowić będzie dla Spółki wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą w momencie zapłaty całości ceny nabycia środka trwałego – uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

****