Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.532.2019.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-06
Teza: Opodatkowanie specjalistycznych badań na zwłokach o charakterze lekarskim na zlecenie prokuratur i sądu, zwolnienie specjalistycznych badań na zwłokach o charakterze lekarskim na zlecenie szpitali i inspektora sanitarnego, brak zwolnienia usługi najmu specjalistycznego sprzętu do wykonywania sekcji zwłok wraz z zapewnieniem pomocy medycznej świadczonej na rzecz uczelni wyższej.
Słowa kluczowe: inspektorzy; prokuratura; szpital; sądy; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z 25 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia specjalistycznych badań na zwłokach o charakterze lekarskim na zlecenie prokuratur i sądu – **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia specjalistycznych badań na zwłokach o charakterze lekarskim na zlecenie szpitali i inspektora sanitarnego – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia usługi najmu specjalistycznego sprzętu do wykonywania sekcji zwłok wraz z zapewnieniem pomocy medycznej świadczonej na rzecz uczelni wyższej – **jest nieprawidłowe** .

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia specjalistycznych badań na zwłokach o charakterze lekarskim na zlecenie prokuratur, szpitali i innych podmiotów.

Wniosek został uzupełniony pismem z 25 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 23 września 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.532.2019.1.MGO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT oraz podmiotem leczniczym wpisanym do odpowiednich rejestrów. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług pogrzebowych, a także usługi polegające na wykonywaniu specjalistycznych badań na zwłokach na zlecenie prokuratur, szpitali i innych podmiotów. Cel ww. zleceń nie zawsze jest Wnioskodawcy znany. Badania polegają między innymi na pobraniu od zmarłego próbek materiału genetycznego, które następnie są poddawane analizie przez zatrudnianego przez Wnioskodawcę patomorfologa. Wnioskodawca posiada specjalistyczny sprzęt, w tym lodówki do przechowywania zwłok, stoły oraz inne niezbędne urządzenia i narzędzia do wykonywania ww. usług. W październiku 2018 r. Wnioskodawca zawarł z niepubliczną uczelnią wyższą umowę „o udostępnieniu wybranych jednostek w celach dydaktycznych”, która polegała m.in. na najmie pomieszczeń oraz infrastruktury zgodnie z potrzebami dydaktycznymi dla studentów kierunku lekarskiego i przygotowania lekarsko-dentystycznego; udostępnieniu, przechowywaniu i zabezpieczaniu preparatów; udostępnianiu zbiorów bibliotecznych obejmujących literaturę przedmiotu; współpracy w obszarze badań naukowych prowadzonych przez uczelnię. Na podstawie umowy Wnioskodawca wystawiał faktury najmu z 23% podatkiem VAT. W grudniu 2018 roku umowa została zmieniona aneksem. Na jego podstawie Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia pracownika – pomocy laboratoryjnej do obsługi poszczególnych zajęć dydaktycznych, prowadzonych w pomieszczeniach Wnioskodawcy, a związanych z przygotowaniem odpowiednich preparatów do ćwiczeń dla prowadzącego zajęcia oraz odpowiedniego zabezpieczenia preparatów po zakończeniu ćwiczeń. Usługi te można sklasyfikować wg PKWiU 86.90.15.0 Usługi świadczone przez medyczne laboratoria diagnostyczne. Wnioskodawca dodał, że nie stanowi jednostki objętej systemem oświaty.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.)
2.  PKWiU dla opisanych we wniosku usług to:
    *   dla usług świadczonych na zlecenie prokuratur, sądu, i innych jednostek: PKWiU 86.90.19.0 - pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane;
    *   dla usług świadczonych na rzecz szpitali: 86.90.15.0: Usługi świadczone przez medyczne laboratoria diagnostyczne,
    *   natomiast usługi świadczone na rzecz uczelni: 85.60.10.0 Usługi wspomagające edukację.
3.  Wnioskodawca świadczy usługi polegające na wykonywaniu specjalistycznych badań na zwłokach o charakterze lekarskim tzw. sekcje na rzecz szpitali, prokuratur lub innych podmiotów; przy czym sekcje:
    *   sądowo-lekarskie przeprowadza na zlecenie prokuratora lub sądu w przypadkach, w których zachodzi podejrzenie przestępnego spowodowania śmierci. Podstawy prawne tego typu sekcji zawarte są Ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r., nr 89, poz. 555 z późn. zm.). Art. 209 Kodeksu stanowi: § 1. Głównymi celami sądowo-lekarskiej sekcji zwłok jest określenie przyczyny śmierci, ustalenie ewentualnego związku przyczynowo-skutkowego między urazem a śmiercią, ustalenie narzędzia, które spowodowało obrażenia, zebranie faktów, które przy analizie całego zdarzenia ułatwi mogą zrekonstruowanie poszczególnych jego faz (np. pobicia lub wypadku komunikacyjnego), określenie współistniejących ostrych lub przewlekłych procesów chorobowych, zabezpieczenie śladów na odzieży i na zwłokach, zabezpieczenie materiału do ewentualnych dalszych badań. Jednak nadrzędnym celem sądowo-lekarskiej sekcji zwłok jest stwierdzenie, czy śmierci danej osoby pozostaje w związku przyczynowym z czynem przestępnym;
    *   anatomo-patologiczne – zwane również naukowymi – na zlecenie szpitala – celem jej jest poznanie lub potwierdzenie morfologicznego tła choroby zasadniczej i schorzeń ubocznych, ustalenie przyczyny śmierci, a także doszkalanie lekarzy i kształcenie studentów. Podstawą prawną sekcji anatomo-patologicznych stanowi art. 24 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r., nr 14, poz. 89 j.t. z późn. zm.): 1. Zwłoki osoby, która zmarła w szpitalu, mogą być poddane sekcji, w szczególności, gdy zgon tej osoby nastąpił przed upływem 12 godzin od przyjęcia do szpitala, z zastrzeżeniem ust. 3. Powyższy przepis oznacza, że lekarz może wykonać sekcję zwłok osoby zmarłej w szpitalu lub innym zakładzie opieki zdrowotnej przeznaczonym dla osób wymagających całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych.
    *   sanitarno-administracyjne przeprowadza się na zlecenie inspektora sanitarnego w przypadku zgonów z nieznanej przyczyny, przy jednoczesnym podejrzeniu śmierci z powodu choroby zakaźnej. Celem takich sekcji jest wykrycie choroby zakaźnej, co pozwala na wcześniejsze wdrożenie działań przeciwdziałających rozwojowi epidemii lub ją zwalczających. Kwestie prawne przeprowadzania sekcji sanitarno-administracyjnej reguluje Ustawa z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2008 r., nr 234, poz. 1570 z późn. zm.).
    *   inne rodzaje sekcji zwłok – Podstawy prawne umożliwiające przeprowadzenie innego – niż wyżej omówione – rodzaju sekcji zwłok zawarte są w Ustawie z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza (Dz. U. z 2008 r., nr 136, poz. 857 j.t. z późn. zm.).
4.  Z odbiorcami usług polegających na wykonywaniu specjalistycznych badań na zwłokach są zawierane umowy na ich świadczenie. Umowy zawierają w sobie:
    *   wynajem sali sekcyjnej wraz z wyposażeniem w celu dokonywania sekcji zwłok. Sekcje wykonuje albo lekarz mający umowę na wykonywanie sekcji na rzecz szpitala (sekcja anatomo-patologiczna) albo lekarz powołany przez prokuraturę (sekcje prokuratorskie). Lekarze ci nie są pracownikami Wnioskodawcy. Wnioskodawca przyjmuje zlecenia z prokuratur na wykonanie opinii lekarsko-sądowych. Wnioskodawca ma podpisaną odrębną umowę-zlecenie z biegłym sądowym na opiniowanie sądowo-lekarskie. Biegły ten wykonuje kompleksowy zakres usług w obrębie sądowo-lekarskich badań sekcyjnych wraz z diagnostyką histopatologiczną oraz opiniowanie medyczno-sądowe w sprawach karnych oraz cywilnych; w szczególności: SEKCJE ZWŁOK, tj. sądowo-lekarskie oględziny i sekcje zwłok, badania histopatologiczne wycinków tkankowych ze zwłok, kompleksowe opinie na postawie ustaleń sekcyjnych oraz akt sprawy w zakresie ustaleń przyczyny i mechanizmu zgonu, oraz opinie o charakterze rekonstrukcyjnym, OPINIOWANIE SĄDOWO-LEKARSKIE W SPRAWACH KARNYCH, t.j. konsultacje i porady medyczno-sądowe w zakresie prowadzonych spraw karnych, ustalenie charakteru/rodzaju obrażeń ciała, wypowiedzenie się co do okoliczności zdarzenia i jego przebiegu, identyfikacja narzędzia, określenie mechanizmu powstania obrażeń, kwalifikacja prawna obrażeń ciała, ustalanie czasu, przyczyny i mechanizmu zgonu, ocena związku przyczynowo-skutkowego, kompleksowe, wielospecjalistyczne opiniowanie w sprawach oceny postępowania lekarskiego (z podejrzenia błędu medycznego), opiniowanie dot. ustalenia okoliczności i przebiegu zdarzeń komunikacyjnych – z możliwością wydania opinii zespołowych interdyscyplinarnych, ocena zdolności osób do udziału w czynnościach procesowych, obdukcje sądowo-lekarskie na zlecenie osób prywatnych i organów ścigania, a także OPINIOWANIE SĄDOWO-LEKARSKIE W SPRAWACH CYWILNYCH, t.j. konsultacje i porady medyczno-sądowe w zakresie prowadzonych spraw cywilnych, zespołowe opiniowanie na podstawie akt sprawy i badania osób poszkodowanych w zakresie oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu, ujemnych następstw zdrowotnych zdarzeń wywołujących szkodę (sprawy o odszkodowanie i zadośćuczynienie), ocena przyczyn i skutków wypadków przy pracy, ocena związku przyczynowo-skutkowego, kompleksowe, wielospecjalistyczne opiniowanie w sprawach oceny postępowania lekarskiego.
5.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi dla szpitali w ramach umów na badania diagnostyczne są usługami opieki medycznej; podobnie wykonywanie sekcji anatomo-patologicznych oraz sanitarno-administracyjnych;
6.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi opieki medycznej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca wykonuje m.in. badania histopatologiczne i cytologiczne; w tym badania śródoperacyjne (introwe) i badania immunohistochemiczne, cytologię ginekologiczną, badanie materiału z biopsji, a także badania cytologiczne z wykonaniem biopsji aspiracyjnej cienkoigłowej pod kontrolą USG. Wykonywane zaś sekcje zwłok na zlecenie zarówno szpitali, jak i innych instytucji służą profilaktyce zdrowia, gdy:
    *   badaniu podlega ocena postępowania lekarskiego. Wykrycie ewentualnych błędów lub zaniedbań lekarskich, czy też nieprawidłowości w sprawowaniu opieki nad chorym wyklucza w dużej mierze popełnienie ich w przyszłości, zarówno przez lekarzy, jak i instytucji zajmujących się chorym;
    *   mają na celu wykrycie choroby zakaźnej, co pozwala na wcześniejsze wdrożenie działań przeciwdziałających rozwojowi epidemii lub jej zwalczających.
7.  Wnioskodawca nie świadczy usługi w zakresie opieki medycznej w zakresie profilaktyki zdrowia na rzecz uczelni, natomiast pośrednio świadczy usługi w zakresie opieki medycznej poprzez zapewnienie rozwoju naukowego studentów i kadry naukowo-dydaktycznej Uczelni, w tym prowadzenie badań i zajęć dydaktycznych a także, zapewnienie Uczelni spełnienia warunków określonych w Rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 3 października 2014 r. w sprawie warunków prowadzenia studiów na określonym kierunku i poziomie kształcenia (Dz.U.2014.1370) w szczególności poprzez: dołożenie starań w celu zapewnienia studentom odbywania w pomieszczeniach Wnioskodawcy zajęć z przedmiotu: anatomia, patomorfologia, cytofizjologia, patofizjologia; zapewnienie opieki merytorycznej Wnioskodawcy nad procesem kształtowania i rozwoju naukowego w zakresie objętym działalnością Wnioskodawcy, wsparcie dydaktyczne w obszarze nauk medycznych, w tym prowadzenie przez pracowników Wnioskodawcy części wykładów, ćwiczeń, zajęć laboratoryjnych dla studentów Uczelni wynikających z programu studiów i planów kierunku lekarskiego.
8.  1.  Wnioskodawca wynajmuje pomieszczenia przeznaczone na sale dydaktyczne oraz pomieszczenia sali sekcyjnej celem wykonywania ćwiczeń na preparatach medycznych będących własnością uczelni. Umowa zawarta z uczelnią przewiduje realizację jednego, kompleksowego świadczenia.
    2.  Usługi najmu pomieszczeń, specjalistycznego sprzętu do wykonywania sekcji zwłok oraz zapewnienia pomocy medycznej świadczone na rzecz uczelni wyższej nie mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie rozdzielne, bowiem nie mogą być wykonane odrębnie. Bez specjalistycznego sprzętu i przeszkolonego personelu nie sposób przeprowadzić zajęć dydaktycznych dla studentów.
    3.  Ww. usługi tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno niepodzielne świadczenie. Uczelnia korzysta bowiem ze sprzętu jakim są: stoły sekcyjne oraz sprzęt do otwierania zwłok itp. Aby przeprowadzić ćwiczenia, przeszkolona osoba najpierw wyciąga zwłoki ze specjalnych kadzi, potem pomaga studentom przeprowadzić na nich badania (tnie zwłoki, przenosi, zaszywa itp.), kolejna przeszkolona osoba przygotowuje mikroskopy i szkiełka, na których studenci pracują; po zajęciach zabezpiecza cały sprzęt i materiał. Nigdy nie wiadomo która z osób będzie świadczyła pracę w większym zakresie lub który sprzęt będzie wykorzystywany bardziej lub dłużej. Wydzielenie poszczególnych usług jest więc fizycznie niemożliwe.
    4.  Z zawartej umowy wynika, że cena określona w umowie będzie łączna za wszystkie wskazane w umowie czynności jako świadczenie kompleksowe.
    5.  Głównym celem świadczenia jest organizacja zajęć dydaktycznych, bez niej nie dochodziłoby do najmu pomieszczeń, ani sprzętu, ani nie byłaby potrzebna pomoc medyczna.
    6.  Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz uczelni wyższej jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.
    7.  Usługi najmu pomieszczeń, specjalistycznego sprzętu i zapewnienie pomocy medycznej są usługami wspomagającymi organizację zajęć dydaktycznych dla studentów.
    8.  Wnioskodawca zapewnia osobę prowadzącą zajęcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi polegające na wykonywaniu specjalistycznych badań na zwłokach o charakterze lekarskim na zlecenie prokuratur, szpitali i innych podmiotów polegające między innymi na pobraniu od zmarłego próbek materiału genetycznego, które następnie są poddawane analizie przez patomorfologa są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.)?
2.  Czy usługa najmu specjalistycznego sprzętu do wykonywania sekcji zwłok wraz z zapewnieniem pomocy medycznej świadczona na rzecz uczelni wyższej jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, że wymienione w pytaniu usługi podlegają zwolnieniu z VAT. Choć przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia opieki medycznej, to jednak zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (przykładowo wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. C-307/01, pkt 57). Zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. C-212/01, pkt 40). Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TS UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (vide przykładowo wyrok C-307/01). W tym samym wyroku Trybunał podkreślił, iż: „(\`(...)\`) w przypadku, gdy celem zaświadczenia dotyczącego kondycji fizycznej jest wyjaśnienie osobie trzeciej, iż stan zdrowia danej osoby nakłada ograniczenia na niektóre działania lub wymaga, aby były one realizowane pod określonymi warunkami, ochrona zdrowia tej osoby może być postrzegana jak podstawowy cel tej usługi. A zatem w odniesieniu do takiej usługi może być stosowane zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy VAT (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE) (pkt 65). Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego, należy zauważyć, że skoro usługi przeprowadzenia sekcji zwłok są świadczone na podstawie zawartych umów ze szpitalami i mają dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta, to na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Usługi wykonywania sekcji zwłok o charakterze lekarskim zlecane na podstawie zawartych umów przez szpitale mają bowiem dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta, jakie czynniki o tym zdecydowały, co należy w przyszłości zrobić, dla dobra przyszłego pacjenta, aby uniknąć podobnego zdarzenia, stanowią zakończenie procesu leczenia.

Zatem przeprowadzane na rzecz szpitali na podstawie umów sekcje zwłok o charakterze lekarskich mające dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta ze względu na swój cel winny zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W tym miejscu należy podkreślić, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Należy podkreślić, że sekcja zwłok jest specyficzną usługą medyczną, do której nie można bezpośrednio odnieść chociażby celu ratowania czy też przywracania bądź poprawy zdrowia denata, jednakże w zależności w jakim celu jest wykonywana, może być postrzegana jako jeden ze składników procesu leczenia. Jeżeli zatem celem przeprowadzania sekcji zwłok jest uzyskanie konkretnych odpowiedzi i wyników związanych z procesem chorobowym i leczniczym u denata, tj. weryfikacja procesu chorobowego, potwierdzenie czy i na ile oraz na jakich etapach zastosowane leczenie choroby było efektywne, w jakim stopniu zastosowane leczenie przyczyniło się do zgonu, jak wpłynęło na postęp choroby, jakie skutki uboczne spowodowało, sekcja zwłok, podsumowuje jakoby proces leczenia choroby, jest jego zakończeniem. (0114-KDIP1-2.4012.543.2018.1.IG – interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 28 listopada 2018 r.)

Natomiast odnośnie drugiego pytania, skoro dla określenia stawki VAT najistotniejszy jest cel wykonania danej usługi, to należy podkreślić, iż świadczenie polegające na udostępnieniu studentom medycyny miejsca oraz narzędzi do przeprowadzania sekcji zwłok oraz pomocy medycznej, służy – poza kwestiami edukacyjnymi – celom zdrowotnym. Cele te nie są bezpośrednie, niemniej nie można zaprzeczyć, iż bez zajęć z patomorfologii przyszły lekarz nie świadczyłby należycie usługi medycznej. Zatem można stwierdzić, iż są to usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia specjalistycznych badań na zwłokach o charakterze lekarskim na zlecenie prokuratur i sądu,
*   prawidłowe w zakresie zwolnienia specjalistycznych badań na zwłokach o charakterze lekarskim na zlecenie szpitali i inspektora sanitarnego,
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia usługi najmu specjalistycznego sprzętu do wykonywania sekcji zwłok wraz z zapewnieniem pomocy medycznej świadczonej na rzecz uczelni wyższej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z kolei w myśl art. 5a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r., towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia niejednokrotnie odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym.

Niespełnienie chociażby jednej z niniejszych przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przy czym stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pojęcia „podmiot leczniczy”. W związku z tym przy definiowaniu tych pojęć należy posiłkować się, w celu ustalenia właściwego rozumienia tego pojęcia, regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190 ze zm.).

I tak, na podstawie postanowień art. 2 ust. 1 pkt 5 przywołanej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że podmiotami leczniczymi są:

1\. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, 1479, 1629 i 1633) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej

*   w zakresie , w jakim wykonują działalność leczniczą.

Podkreślić należy, iż przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia opieki medycznej. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01, pkt 40).

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (vide przykładowo wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: „to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowanie do tej usługi” (pkt 60).

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „Jednak w przypadku, gdy celem zaświadczenia dotyczącego kondycji fizycznej jest wyjaśnienie osobie trzeciej, iż stan zdrowia danej osoby nakłada ograniczenia na niektóre działania lub wymaga, aby były one realizowane pod określonymi warunkami, ochrona zdrowia tej osoby może być postrzegana jak podstawowy cel tej usługi. A zatem w odniesieniu do takiej usługi może być stosowane zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy VAT (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE) (pkt 65).

Wobec powyższego jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie C-307/01 Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług korzystających ze zwolnienia TSUE wskazał między innymi przeprowadzenie badań lekarskich na potrzeby pracodawców lub firm ubezpieczeniowych, natomiast wśród usług, które nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, wyraźnie wskazał na badania lekarskie bądź sprawozdania medyczne, które mają na celu ustalić odpowiedzialność odszkodowawczą, wycenienie szkód czy zawodowe zaniedbania lekarskie, dla osób rozważających wniesienie powództwa o odszkodowanie za szkody na osobie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, wpisanym do odpowiednich rejestrów. Wnioskodawca świadczy usługi polegające na wykonywaniu specjalistycznych badań na zwłokach o charakterze lekarskim tzw. sekcje na rzecz szpitali, prokuratur lub innych podmiotów; przy czym sekcje:

*   sądowo-lekarskie przeprowadza na zlecenie prokuratora lub sądu w przypadkach, w których zachodzi podejrzenie przestępnego spowodowania śmierci. Nadrzędnym celem sądowo-lekarskiej sekcji zwłok jest stwierdzenie, czy śmierć danej osoby pozostaje w związku przyczynowym z czynem przestępnym;
*   anatomo-patologiczne – zwane również naukowymi – na zlecenie szpitala – celem jej jest poznanie lub potwierdzenie morfologicznego tła choroby zasadniczej i schorzeń ubocznych, ustalenie przyczyny śmierci, a także doszkalanie lekarzy i kształcenie studentów;
*   sanitarno-administracyjne przeprowadza się na zlecenie inspektora sanitarnego w przypadku zgonów z nieznanej przyczyny, przy jednoczesnym podejrzeniu śmierci z powodu choroby zakaźnej. Celem takich sekcji jest wykrycie choroby zakaźnej, co pozwala na wcześniejsze wdrożenie działań przeciwdziałających rozwojowi epidemii lub zwalczających.
*   inne rodzaje sekcji zwłok – Podstawy prawne umożliwiające przeprowadzenie innego – niż wyżej omówione – rodzaju sekcji zwłok zawarte w Ustawie z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza.

Z odbiorcami usług polegających na wykonywaniu specjalistycznych badań na zwłokach są zawierane umowy na ich świadczenie.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku wykonywania specjalistycznych badań na zwłokach o charakterze lekarskim na zlecenie prokuratur, szpitali i innych podmiotów.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Rozpatrując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług wykonywania specjalistycznych badań na zwłokach na zlecenie prokuratur, szpitali, sądu i inspektora sanitarnego, kluczowym w zaistniałych okolicznościach jest ocena celu w jakim te usługi są świadczone, innymi słowy czy wpisują się w działania mające na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia.

W tym miejscu należy podkreślić, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Należy podkreślić, że sekcja zwłok jest specyficzną usługą medyczną, do której nie można bezpośrednio odnieść chociażby celu ratowania czy też przywracania bądź poprawy zdrowia denata, jednakże w zależności w jakim celu jest wykonywana, może być postrzegana jako jeden ze składników procesu leczenia.

Jeżeli zatem celem wykonywania specjalistycznych badań o charakterze lekarskim na zwłokach jest uzyskanie konkretnych odpowiedzi i wyników związanych z procesem chorobowym i leczniczym u denata, tj. weryfikacja procesu chorobowego, potwierdzenie czy i na ile oraz na jakich etapach zastosowane leczenie choroby było efektywne, w jakim stopniu zastosowane leczenie przyczyniło się do zgonu, jak wpłynęło na postęp choroby, jakie skutki uboczne spowodowało, sekcja zwłok, podsumowuje jakoby proces leczenia choroby, jest jego zakończeniem.

Z opisanego stanu sprawy wynika że zasadniczym powodem przeprowadzenia specjalistycznych badań na zwłokach na zlecenie szpitali i inspektora sanitarnego jest odpowiedź dlaczego doszło do śmierci pacjenta, jakie czynniki o tym zdecydowały a więc jest weryfikacją procesu chorobowego i leczniczego w celu poprawy mechanizmów procesów leczniczych przez ich udoskonalanie, korygowanie lub eliminację, tym samym niewątpliwie sekcje te spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz treść powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca działając, jako podmiot leczniczy, wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym do zwolnienia od podatku, a wykonywane przez niego usługi, polegające na wykonywaniu specjalistycznych badań na zwłokach o charakterze lekarskim na zlecenie szpitali oraz inspektora sanitarnego są częścią procesu terapeutycznego oraz leczniczego, stanowiąc zakończenie procesu leczenia i wykonywane są w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W przypadku sekcji na zlecenie szpitala celem ich jest poznanie lub potwierdzenie morfologicznego tła choroby zasadniczej i schorzeń ubocznych, ustalenie przyczyny śmierci. Natomiast w przypadku sekcji na zlecenie inspektora sanitarnego celem takich sekcji jest wykrycie choroby zakaźnej, co pozwala na wcześniejsze wdrożenie działań przeciwdziałających rozwojowi epidemii lub ją zwalczających. Zatem usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast usługi polegające na wykonywaniu przez Wnioskodawcę specjalistycznych badań na zwłokach o charakterze lekarskim na zlecenie prokuratur i sądu, które nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego, bowiem nadrzędnym celem sądowo-lekarskiej sekcji zwłok jest stwierdzenie, czy śmierć danej osoby pozostaje w związku przyczynowym z czynem przestępnym nie korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku wykonywania specjalistycznych badań na zwłokach na zlecenie szpitali i inspektora sanitarnego.

Natomiast w zakresie zwolnienia od podatku wykonywania specjalistycznych badań na zwłokach na zlecenie prokuratur i sądów jest nieprawidłowe.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zwolnienia od podatku usługi najmu specjalistycznego sprzętu do wykonywania sekcji zwłok wraz z zapewnieniem pomocy medycznej świadczonej na rzecz uczelni wyższej na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym wpisanym do odpowiednich rejestrów. W październiku 2018 r. Wnioskodawca zawarł z niepubliczną uczelnią wyższą umowę „o udostępnieniu wybranych jednostek w celach dydaktycznych”, która polegała m.in. na najmie pomieszczeń oraz infrastruktury zgodnie z potrzebami dydaktycznymi dla studentów kierunku lekarskiego i przygotowania lekarsko-dentystycznego; udostępnieniu, przechowywaniu i zabezpieczaniu preparatów; udostępnianiu zbiorów bibliotecznych obejmujących literaturę przedmiotu; współpracy w obszarze badań naukowych prowadzonych przez uczelnię. Na podstawie umowy Wnioskodawca wystawiał faktury najmu z 23% podatkiem VAT. W grudniu 2018 roku umowa została zmieniona aneksem. Na jego podstawie Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia pracownika – pomocy laboratoryjnej do obsługi poszczególnych zajęć dydaktycznych, prowadzonych w pomieszczeniach Wnioskodawcy, a związanych z przygotowaniem odpowiednich preparatów do ćwiczeń dla prowadzącego zajęcia oraz odpowiedniego zabezpieczenia preparatów po zakończeniu ćwiczeń. Usługi te można sklasyfikować wg PKWiU 86.90.15.0 Usługi świadczone przez medyczne laboratoria diagnostyczne. Wnioskodawca nie świadczy usługi w zakresie opieki medycznej w zakresie profilaktyki zdrowia na rzecz uczelni, natomiast pośrednio świadczy usługi w zakresie opieki medycznej poprzez zapewnienie rozwoju naukowego studentów i kadry naukowo-dydaktycznej Uczelni, w tym prowadzenie badań i zajęć dydaktycznych a także, zapewnienie Uczelni spełnienia warunków określonych w Rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 3 października 2014 r. w sprawie warunków prowadzenia studiów na określonym kierunku i poziomie kształcenia w szczególności poprzez: dołożenie starań w celu zapewnienia studentom odbywania w pomieszczeniach Wnioskodawcy zajęć z przedmiotu: anatomia, patomorfologia, cytofizjologia, patofizjologia; zapewnienie opieki merytorycznej Wnioskodawcy nad procesem kształtowania i rozwoju naukowego w zakresie objętym działalnością Wnioskodawcy, wsparcie dydaktyczne w obszarze nauk medycznych, w tym prowadzenie przez pracowników Wnioskodawcy części wykładów, ćwiczeń, zajęć laboratoryjnych dla studentów Uczelni wynikających z programu studiów i planów kierunku lekarskiego.

Wnioskodawca wynajmuje pomieszczenia przeznaczone na sale dydaktyczne oraz pomieszczenia sali sekcyjnej celem wykonywania ćwiczeń na preparatach medycznych będących własnością uczelni. Umowa zawarta z uczelnią przewiduje realizację jednego, kompleksowego świadczenia.

Usługi najmu pomieszczeń, specjalistycznego sprzętu do wykonywania sekcji zwłok oraz zapewnienia pomocy medycznej świadczone na rzecz uczelni wyższej nie mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie rozdzielne, bowiem nie mogą być wykonane odrębnie. Bez specjalistycznego sprzętu i przeszkolonego personelu nie sposób przeprowadzić zajęć dydaktycznych dla studentów.

Ww. usługi tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno niepodzielne świadczenie. Uczelnia korzysta bowiem ze sprzętu jakim są: stoły sekcyjne oraz sprzęt do otwierania zwłok itp. Aby przeprowadzić ćwiczenia, przeszkolona osoba najpierw wyciąga zwłoki ze specjalnych kadzi, potem pomaga studentom przeprowadzić na nich badania (tnie zwłoki, przenosi, zaszywa itp.), kolejna przeszkolona osoba przygotowuje mikroskopy i szkiełka, na których studenci pracują; po zajęciach zabezpiecza cały sprzęt i materiał. Wydzielenie poszczególnych usług jest więc fizycznie niemożliwe. Z zawartej umowy wynika, że cena określona w umowie będzie łączna za wszystkie wskazane w umowie czynności jako świadczenie kompleksowe. Głównym celem świadczenia jest organizacja zajęć dydaktycznych, bez niej nie dochodziłoby do najmu pomieszczeń, ani sprzętu, ani nie byłaby potrzebna pomoc medyczna. Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz uczelni wyższej jest osiągnięcie dodatkowego dochodu. Usługi najmu pomieszczeń, specjalistycznego sprzętu i zapewnienie pomocy medycznej są usługami wspomagającymi organizację zajęć dydaktycznych dla studentów. Wnioskodawca zapewnia osobę prowadzącą zajęcia.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie. W omawianej sytuacji usługi oferowane przez Wnioskodawcę tj. usługi najmu pomieszczeń, specjalistycznego sprzętu do wykonywania sekcji zwłok oraz zapewnienia pomocy medycznej świadczone na rzecz uczelni wyższej nie mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie rozdzielne. Jak wskazał Wnioskodawca bez specjalistycznego sprzętu i przeszkolonego personelu nie sposób przeprowadzić zajęć dydaktycznych dla studentów. Głównym celem świadczenia jest organizacja zajęć dydaktycznych, bez niej nie dochodziłoby do najmu pomieszczeń, ani sprzętu, ani nie byłaby potrzebna pomoc medyczna.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że oferowane przez Wnioskodawcę usługi najmu pomieszczeń, specjalistycznego sprzętu do wykonywania sekcji zwłok oraz zapewnienia pomocy medycznej świadczone na rzecz uczelni wyższej stanowią usługę kompleksową.

Przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku VAT kompleksowej usługi najmu pomieszczeń, specjalistycznego sprzętu do wykonywania sekcji zwłok oraz zapewnienia pomocy medycznej świadczonej na rzecz uczelni wyższej należy przeanalizować, czy usługa ta służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy, należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – nie świadczy usługi w zakresie opieki medycznej w zakresie profilaktyki zdrowia na rzecz uczelni, natomiast pośrednio świadczy usługi w zakresie opieki medycznej poprzez zapewnienie rozwoju naukowego studentów i kadry naukowo-dydaktycznej Uczelni, w tym prowadzenie badań i zajęć dydaktycznych a także, zapewnienie Uczelni spełnienia warunków określonych w Rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 3 października 2014 r. w sprawie warunków prowadzenia studiów na określonym kierunku i poziomie kształcenia w szczególności poprzez: dołożenie starań w celu zapewnienia studentom odbywania w pomieszczeniach Wnioskodawcy zajęć z przedmiotu: anatomia, patomorfologia, cytofizjologia, patofizjologia; zapewnienie opieki merytorycznej Wnioskodawcy nad procesem kształtowania i rozwoju naukowego w zakresie objętym działalnością Wnioskodawcy, wsparcie dydaktyczne w obszarze nauk medycznych, w tym prowadzenie przez pracowników Wnioskodawcy części wykładów, ćwiczeń, zajęć laboratoryjnych dla studentów Uczelni wynikających z programu studiów i planów kierunku lekarskiego.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa najmu pomieszczeń, specjalistycznego sprzętu do wykonywania sekcji zwłok oraz zapewnienia pomocy medycznej świadczona na rzecz uczelni wyższej nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, Wnioskodawca wskazał bowiem, że głównym celem świadczenia jest organizacja zajęć dydaktycznych.

Tym samym przedmiotowa usługa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie wykonywania specjalistycznych badań na zwłokach o charakterze lekarskim przez podmioty wskazane w opisie sprawy tj. prokuratury, sądów, szpitali oraz inspektora sanitarnego. Natomiast nie dotyczy bliżej niesprecyzowanych odbiorców usług a określanych przez Wnioskodawcę, jako „inne podmioty”.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną