Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-240/16-5/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-14
Teza: 1. Czy przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce osobowej opisanej w stanie faktycznym, uzyskującej m.in. dywidendy ze spółek kapitałowych oraz należności licencyjne podlega opodatkowaniu w Polsce jako przychód z działalności gospodarczej? 2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca to czy Wnioskodawca będzie uprawniony, proporcjonalnie do udziału w zysku, do odliczenia podatku pobranego w Danii, Kanadzie oraz Niemczech z tytułu dywidend i należności licencyjnych? 3. Jeśli odpowiedź na pytanie 2 będzie negatywna to czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatku pobranego w Danii; Kanadzie i Niemczech z tytułu dywidend i należności licencyjnych proporcjonalnie do udziału w zysku w spółce osobowej?
Słowa kluczowe: koszt; odliczenia; przychód; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 31 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/4511-240/16-2/MT z dnia 31 marca 2016 r. (data nadania 31 marca 2016 r., data doręczenia 31 marca 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   sposobu opodatkowania przychodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej – **jest prawidłowe,**
*   możliwości odliczenia od podatku kwoty, o której mowa w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej, możliwości odliczenia od podatku kwoty, o której mowa w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Jan L. (dalej jako Wnioskodawca lub Podatnik) jest obywatelem Danii, który obecnie ma miejsce zamieszkania na terenie Niemiec i jest rezydentem podatkowym Niemiec. Jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski. Wnioskodawca rozlicza się z przychodów w Polsce, i będzie nadal się rozliczał, podatkiem liniowym. Wnioskodawca planuje przeprowadzić się i zamieszkać na terenie Polski.

Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę osobową - cywilną, jawną lub spółkę komandytową (dalej jako Spółka osobowa lub Spółka) z siedzibą w Polsce, w której byłby wspólnikiem. W przypadku gdy będzie to spółka komandytowa - Wnioskodawca przyjmie rolę komandytariusza. Do przedmiotowej Spółki jako wkład Wnioskodawca wniesie posiadane udziały w duńskiej spółce kapitałowej, a ponadto rozważa wniesienie posiadanych udziałów w kanadyjskiej i niemieckiej spółce kapitałowej. Spółka osobowa będzie miała w przedmiocie działalności m.in.:

*   PKD o nr 70 - działalność firm centralnych (head offices); doradztwo związane z zarządzaniem oraz
*   PKD o nr 77 - wynajem i dzierżawa, w tym 77.4 - Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim.

Spółka osobowa będzie otrzymywać dywidendy od powyższych spółek kapitałowych.

Spółka osobowa będzie uzyskiwała ponadto opłaty za należności licencyjne (opłaty licencyjne) z Danii, Kanady i Niemiec.

W przypadku wypłaty dywidendy i należności licencyjnych możliwa będzie sytuacja pobrania podatku u źródła w Danii, Kanadzie i Niemczech

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 31 marca 2016 r. Nr IPPB1/4511-240/16-2/MT Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o informację, że

*   zmiana miejsca zamieszkania wiązała będzie się ze zmianą rezydencji podatkowej na Polskę,
*   w momencie uzyskiwania przychodów ze spółki osobowej Pan L. będzie polskim rezydentem podatkowym,
*   elementem przedmiotu prowadzonej przez Spółkę działalności będzie nabywanie i zbywanie (obrót) udziałami, papierami wartościowymi, tj. czerpanie pożytków z ww. udziałów i papierów wartościowych. Działalność ta będzie prowadzona w sposób ciągły i zorganizowany w formie spółki osobowej oraz będzie to działalność zarobkowa.

Jeśli chodzi o definicję z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Pan L. wniósł we wniosku o interpretację o ocenę czy jest to działalność gospodarcza w rozumieniu tego przepisu poprzez pytanie czy jest to przychód z działalności gospodarczej.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca przeformułował zadane we wniosku pytanie nr 3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce osobowej opisanej w stanie faktycznym, uzyskującej m.in. dywidendy ze spółek kapitałowych oraz należności licencyjne podlega opodatkowaniu w Polsce jako przychód z działalności gospodarczej?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca to czy Wnioskodawca będzie uprawniony, proporcjonalnie do udziału w zysku, do odliczenia podatku pobranego w Danii, Kanadzie oraz Niemczech z tytułu dywidend i należności licencyjnych?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie 2 będzie negatywna to czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatku pobranego w Danii; Kanadzie i Niemczech z tytułu dywidend i należności licencyjnych proporcjonalnie do udziału w zysku w spółce osobowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa że w zakresie pytania 1 będzie to przychód z działalności gospodarczej, natomiast w zakresie pytania 2 Wnioskodawca, będzie uprawniony do odliczenia podatku pobranego w Danii, Kanadzie i Niemczech stosownie do udziału w zysku. W przypadku odpowiedzi negatywnej Wnioskodawca uważa że będzie mógł zaliczyć pobrany podatek do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 30c ust 1 ustawy o PIT, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie (art. 30c ust. 2 ustawy o PIT).

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasadę określoną w ust 4 stosuje się odpowiednio (art. 30c ust 3 ustawy o PIT).

W ocenie Wnioskodawcy przychody uzyskiwane przez Spółkę komandytową są przychodami z działalności gospodarczej, albowiem ich źródłem są przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Skoro tak, to zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku pobranego w Danii, Niemczech i Kanadzie.

Jeśli chodzi o podatek pobrany w Dani to w artykule 22 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona dnia 6.12.2001 r., określono iż w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania tub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10,11,12 lub 13 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Danii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Danii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Danii.

W przypadku podatku pobranego w Kanadzie obowiązuje Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem, podpisane w Ottawie dnia 14.05.2012 r.

W art. 21 ust. 1 Konwecji przewidziano że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Kanadzie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu (b);
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułu 6 ustęp 4, artykułów 10, 11,12 lub 13 lub artykułu 20 ustęp 4, mogą być opodatkowane w Kanadzie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Kanadzie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód tub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane w Kanadzie.

Z kolei w zakresie podatku pobranego w Niemczech obowiązują regulacje umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14.05.2003 r., w której w art. 24 pkt 2 wskazano że w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania iub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10,11 i 12 mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec.

Spółka osobowa będzie miała siedzibę w Polsce, a zatem Polska powinna zezwolić na odliczenie.

W zakresie pytania 3 zdaniem Wnioskodawcy jeśli nie będzie uprawniony do odliczenia podatku proporcjonalnie do udziału w zysku to będzie uprawniony do zaliczenia pobranych podatków do kosztów uzyskania przychodu stosownie do udziału w zysku spółki osobowej. Będzie to bowiem wydatek związany z przychodami z dywidendy i należności licencyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   sposobu opodatkowania przychodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej – **jest prawidłowe,**
*   możliwości odliczenia od podatku kwoty, o której mowa w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Z uwagi na fakt, że spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego na gruncie podatków dochodowych, podatnikami są poszczególni wspólnicy takiej spółki, a nie sama spółka. Zatem to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Jak stanowi art. 22 § 1 ww. ustawy, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Zgodnie z art. 102 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem Danii, który obecnie ma miejsce zamieszkania na terenie Niemiec i jest rezydentem podatkowym Niemiec. Jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski. Wnioskodawca rozlicza się z przychodów w Polsce, i będzie nadal się rozliczał, podatkiem liniowym. Wnioskodawca planuje przeprowadzić się i zamieszkać na terenie Polski. Zmiana miejsca zamieszkania wiązała będzie się ze zmianą rezydencji podatkowej na Polskę. W momencie uzyskiwania przychodów ze spółki osobowej Wnioskodawca będzie polskim rezydentem podatkowy. Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę osobową - cywilną, jawną lub spółkę komandytową z siedzibą w Polsce, w której byłby wspólnikiem. Do przedmiotowej Spółki jako wkład Wnioskodawca wniesie posiadane udziały w duńskiej spółce kapitałowej, a ponadto rozważa wniesienie posiadanych udziałów w kanadyjskiej i niemieckiej spółce kapitałowej.Spółka osobowa będzie miała w przedmiocie działalności m.in.: działalność firm centralnych (head offices), doradztwo związane z zarządzaniem, wynajem i dzierżawa, w tym dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim oraz nabywanie i zbywanie (obrót) udziałami, papierami wartościowymi, tj. czerpanie pożytków z ww. udziałów i papierów wartościowych. Działalność ta będzie prowadzona w sposób ciągły i zorganizowany w formie spółki osobowej oraz będzie to działalność zarobkowa. Spółka osobowa będzie otrzymywać dywidendy od zagranicznych spółek kapitałowych. Spółka osobowa będzie uzyskiwała ponadto opłaty za należności licencyjne (opłaty licencyjne) z Danii, Kanady i Niemiec. W przypadku wypłaty dywidendy i należności licencyjnych możliwa będzie sytuacja pobrania podatku u źródła w Danii, Kanadzie i Niemczech.

W myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Ustęp 2 powołanego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3).

Jak wynika z treści art. 27g ust. 1 i 3 podatnik ma prawo odliczenia od podatku dochodowego kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, jeśli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   podatnik podlega obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ww. ustawy;
*   podatnik uzyskał w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze ściśle określonych źródeł;
*   ww. dochody uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są przez podatnika rozliczne na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy;
*   ww. dochody ze źródeł uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 ww. ustawy.

W odniesieniu do pierwszego z ww. warunków, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak wynika z cytowanego przepisu, źródłem nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania podatnika w Polsce. Treść tego obowiązku odnosi się natomiast do całości dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez tego podatnika, tj. zarówno dochodów (przychodów) uzyskiwanych w Polsce, jak i zagranicznych. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się przy tym – stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy – osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Drugim z warunków omawianego odliczenia jest uzyskanie dochodów poza terytorium Polski ze ściśle określonych źródeł. Do źródeł tych należą:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, praca nakładcza oraz spółdzielczy stosunek pracy (art. 12 ust. 1);
2.  działalność wykonywana osobiście (art. 13);
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 14), czyli zgodnie z definicja zawartą w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność zarobkowa:
    1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
    2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
    3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;
4.  prawa majątkowe w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, w przypadku wykonywania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem sytuacji uzyskiwania dochodów (przychodów) z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi.

W odniesieniu do trzeciego z warunków zastosowania art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. rozliczania dochodów uzyskanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a tej ustawy, należy wskazać, że wskazane w tych przepisach zasady rozliczania dochodów uzyskanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mają zastosowanie w sytuacji, gdy:

1.  podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym osiąga dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, przy czym:
2.  art. 27 ust. 9a dotyczy sytuacji, gdy są to jedyne dochody podatnika;
3.  art. 27 ust. 9 dotyczy sytuacji, gdy poza tymi dochodami zagranicznymi podatnik uzyskuje również dochody z działalności wykonywanej na terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się na terytorium Polski;
4.  umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a państwem, w którym dochody są osiągane nie przewiduje – jako metody wyeliminowania ryzyka podwójnego opodatkowania – zwolnienia tych dochodów od opodatkowania w Polsce (tj. metody, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy) albo Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem, w którym dochody są osiągane.

Ostatni z warunków zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z art. 27g ust. 3 tej ustawy i odnosi się do konkretnego miejsca uzyskiwania dochodów. Na mocy tego przepisu ustawodawca odmawia podatnikom prawa do omawianego odliczenia, jeżeli dochody zostały uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Wykaz takich krajów i terytoriów sporządza minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia. A contrario prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w krajach i na terytoriach, które nie są objęte ww. wykazem.

W myśl art. 27g ust. 4 przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca zamierza utworzyć w Polsce spółkę osobową. W momencie uzyskiwania przychodów ze spółki osobowej Wnioskodawca będzie polskim rezydentem podatkowym.

Zatem Wnioskodawca – polski rezydent podatkowy - z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce osobowej osiągał będzie przychody z tytułu działalności gospodarczej wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co za tym idzie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania do przedmiotowych przychodów. Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem przychodów ze źródeł położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu podatku pobranego w Danii, Kanadzie i Niemczech z tytułu dywidend i należności licencyjnych, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
*   nie może być wymieniony w art. 23 w/w ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego, podatku od spadków i darowizn. Przepis ten nie różnicuje przy tym, czy podatek jest uiszczony w kraju, czy też za granicą. Należy zatem przyjąć, że chodzi tutaj o jakikolwiek podatek tego rodzaju. Zatem kosztem uzyskania przychodu nie może być podatek dochodowy, zarówno zapłacony w kraju, jak i podatek dochodowy, który został uiszczony za granicą.

W związku z powyższym kwota podatku pobranego w Danii, Kanadzie i Niemczech z tytułu dywidend i należności licencyjnych nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

A zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy również należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.