Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-151/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-25
Teza: Czy Spółka prawidłowo rozpoznała nagrodę roczną tzw. 14-tą pensję za 2014 rok jako koszt uzyskania przychodu 2014 roku?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nagrody; premia; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 maja 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłaty:

*   I raty nagrody rocznej – **jest prawidłowe,**
*   II raty nagrody rocznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłaty nagrody rocznej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka, zgodnie z Regulaminem Wynagradzania Pracowników, każdego roku wypłaca swoim pracownikom nagrodę roczną tzw. 14-tą pensję, którą zalicza się w ciężar kosztów roku, za który nagrodę się wypłaca - jest należna, a wypłata nagrody następuje do dnia 15-tego lutego roku następnego wg terminu wskazanego w regulaminie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”) Spółka traktuje ww. nagrodę roczną jako koszt uzyskania przychodu, w roku, za który jest należna, natomiast składki ZUS od nagrody rocznej w części finansowanej przez pracodawcę rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie zapłaty.

Ze względu na stale pogarszającą się sytuację ekonomiczno-finansową i płynnościową Spółki, zawarła ona 23 lutego 2015 r. porozumienie w trybie art. 9 Kodeksu Pracy z Międzyzwiązkowym Komitetem Protestacyjno-Strajkowym reprezentującym Organizacje Związkowe działające w Spółce. Ww. porozumienie mając na celu ochronę płynności finansowej Spółki oraz utrzymanie miejsc pracy zmieniło m.in. zasady wypłaty nagrody rocznej. Paragraf 2 pkt 11 porozumienia mówi: „Wypłata 14-pensji za rok 2014 zostanie zrealizowana w dwóch ratach I: w lutym 2015 roku 40%, II rata we wrześniu 2015 r. 60%”. Zapis ten wszedł w życie w terminie i w trybie przewidzianym w art. 104 Kodeksu Pracy od 13 lutego 2015 r. Zarząd Spółki podjął również uchwałę, w której stwierdza się że termin wypłaty I raty 14-tej pensji za 2014 rok w wysokości 40% jej wartości ustala się na dzień 13 lutego 2015 r. i tak też została wypłacona pracownikom Spółki.

Spółka stoi na stanowisku, że zmiana Regulaminu Wynagradzania Pracowników w trybie art. 9 Kodeksu Pracy nie miała wpływu na podatkowe zakwalifikowanie nagrody rocznej za 2014 r., a mianowicie nagrodę roczną zakwalifikowano jako koszt uzyskania przychodu w 2014 r., natomiast składki ZUS od nagrody rocznej w części finansowanej przez pracodawcę będą kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie zapłaty, tj. w 2015 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo rozpoznała nagrodę roczną tzw. 14-tą pensję za 2014 rok jako koszt uzyskania przychodu 2014 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana Regulaminu Wynagradzania Pracowników w trybie art. 9 Kodeksu Pracy nie wpływa na podatkowe zakwalifikowanie nagrody rocznej za 2014 r. Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, za które są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z regulaminem wypłaty nagrody rocznej oraz Porozumieniem zawartym w trybie art. 9 Kodeksu Pracy z Międzyzwiązkowym Komitetem Protestacyjno-Strajkowym, które zmieniło termin wypłaty 14-tej pensji, Spółka wypłaciła I ratę 14-tej pensji za 2014 r. w wysokości 40% jej wartości 13 lutego 2015 r., tj. zgodnie z wyznaczonym terminem zaś II ratę w wysokości 60% jej wartości wypłaci we wrześniu 2015 r., co pozwala jej zaliczyć do kosztów podatkowych 2014 r. całe wynagrodzenie 14-tej pensji. W przypadku niedotrzymania terminu wypłaty II raty Spółka dokona korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2014 r. korygując koszt podatkowy o niewypłacone w terminie wynagrodzenie 14-tej pensji tj. 60% jej wartości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z zadanym pytaniem, które wyznacza zakres wniosku, niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy tylko momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród rocznych, a nie składek ZUS od tych nagród.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, prowizje, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także odprawy i rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy jako inne należności wynikające ze stosunku pracy. „Koszty pracownicze” są wydatki ponoszonymi na rzecz pracowników i co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają ogólne przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Należy jednak pamiętać, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o pdop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu wynagrodzenia za pracę mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Należy zaznaczyć, że uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g ustawy o pdop, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o pdop. Regulacja ta jako przepis szczególny ma zatem pierwszeństwo przed wyżej wymienionymi zasadami ogólnymi.

Ustawodawca pozostawił przy tym zwrot „(…) za który są należne”, zawarty w art. 15 ust. 4g ustawy o pdop, niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo „należny”, jako: „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”.

Z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej – w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości).

W związku z tym przyjmuje się, że dla celów podatkowych dane świadczenie, np. – jak w rozpatrywanej sprawie: nagroda roczna – staje się należne, gdy została ustalona i określona co do wysokości oraz wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, np. Regulaminu Wynagradzania Pracowników.

Z treści cytowanych przepisów ustawy o pdop wynika więc, że wynagrodzenia, premie i nagrody oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w okresie, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Z opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że zgodnie z obowiązującym w Spółce Regulaminem Wynagradzania Pracowników, pracownikom Spółki przysługuje nagroda roczna, tzw. 14-ta pensja, wypłacana do 15 lutego następnego roku.

W związku z pogarszającą się sytuacją ekonomiczno-finansową i płynnościową Spółki, zawarła ona 23 lutego 2015 r. porozumienie z Międzyzwiązkowym Komitetem Protestacyjno-Strajkowym reprezentującym Organizacje Związkowe działające w Spółce, w myśl którego wypłata 14-pensji za rok 2014 zostanie zrealizowana w dwóch ratach: w lutym oraz we wrześniu 2015 r.

Ponadto Zarząd Spółki podjął uchwałę, w której stwierdza się, że termin wypłaty I raty 14-tej pensji za 2014 rok w wysokości 40% jej wartości ustala się na dzień 13 lutego 2015 roku i tak też została wypłacona pracownikom Spółki.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że nagrody roczne wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z regulacji dotyczących wynagrodzeń, które obowiązują u Wnioskodawcy – mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w okresie, za który są należne, przy spełnieniu warunku określonego w art. 15 ust. 4g ustawy o pdop, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z obowiązujących w Spółce aktów wewnętrznych, zawartych umów dwustronnych, bądź przepisów prawa pracy.

Zauważyć jednakże należy, że zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy zawartym w opisie stanu faktycznego, przyjętym w Spółce okresem wypłaty tego typu należności jest termin „do 15 lutego następnego roku” i ten termin należy traktować jako obowiązujący Wnioskodawcę dla spełnienia ww. przesłanek umożliwiających memoriałowe zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków związanych z wypłacanymi uprawnionym pracownikom nagrodami rocznymi.

Fakt późniejszego zawarcia porozumienia, tj. 23 lutego 2015 r. nie wpływa na zmianę skutków podatkowych w kwestii zmiany momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów; tym bardziej jeżeli z konkretnych przepisów podatkowych i przepisów prawa wewnętrznego obowiązującego w Spółce wynika, że termin zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów już minął. Byłoby to sprzeczne z zasadą „Lex retro non agit”.

Zatem, skoro w myśl art. 15 ust. 4g ustawy o pdop, część 14-tej pensji nie została pracownikom wypłacona lub postawiona do dyspozycji w terminie wynikającym z Regulaminu obowiązującego w Spółce, tj. do 15 lutego, to w wyniku niedotrzymania tego terminu, do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop.

Podsumowując, Spółka powinna zaliczyć wydatki z tytułu wypłaconej pracownikom 13 lutego 2015 r. I raty nagrody rocznej do kosztów tego roku, którego dotyczą, tj. roku 2014. Natomiast do wydatków, które zostaną poniesione we wrześniu na wypłatę II raty nagrody rocznej, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop, a zatem będą one mogły stanowić koszty uzyskania przychodu na zasadzie kasowej, w momencie ich wypłaty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w sprawie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłaty:

*   I raty nagrody rocznej – jest prawidłowe,
*   II raty nagrody rocznej – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.