Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.54.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-27
Teza: Opodatkowanie nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; podatek-podatek akcyzowy; stawka-stawki podatku
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jako zarejestrowany odbiorca, posiadający w tym zakresie wymagane zezwolenie, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wewnątrzwspólnotowym nabywaniu wyrobów akcyzowych wysyłanych z innych państw członkowskich w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Nabywanymi wewnątrzwspólnotowo produktami są w szczególności wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Nabycia wewnątrzwspólnotowe powyższych wyrobów dokonywane są w celu ich dostarczenia do podmiotów gospodarczych zużywających je na terytorium kraju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Wyroby, o których mowa wyżej, po ich odbiorze w miejscu odbioru wskazanym w zezwoleniu na zarejestrowanego odbiorcę, są następnie wysyłane i przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do wspomnianych wyżej podmiotów na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD i na warunkach określonych art. 46a-46w Ustawy PA. Wysyłka ta jest dokonywana w różnych terminach licząc od dnia ich odbioru - niezwłocznie po odbiorze, albo po kilku lub kilkunastu dniach, ale również i później (np. po miesiącu).

Termin wysyłki zależy od ustalonych wcześniej z kontrahentami terminów dostawy, możliwości transportowych itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ta okoliczność, że zarejestrowany odbiorca, który nabył wewnątrzwspólnotowo wyroby energetyczne w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu ich dostarczenia do gospodarczego podmiotu zużywającego, rozpocznie ich wysyłkę do zużywającego podmiotu gospodarczego w trybie przemieszczenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD i na warunkach określonych w art. 46a-46w Ustawy PA, po upływie 25 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższych wyrobów, skutkuje tym, że powyższe nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może być opodatkowane zerową stawką akcyzy, a co za tym idzie, że zarejestrowany odbiorca z tytułu takiego nabycia zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy według stawki w wysokości 1822 zł/1000 litrów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ta okoliczność, że zarejestrowany odbiorca, który nabył wewnątrzwspólnotowo wyroby energetyczne w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu ich dostarczenia do gospodarczego podmiotu zużywającego, rozpocznie ich wysyłkę do zużywającego podmiotu gospodarczego w trybie przemieszczenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD i na warunkach określonych w art. 46a- 46w Ustawy PA, po upływie 25 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższych wyrobów, nie skutkuje tym, że powyższe nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może być opodatkowane zerową stawką akcyzy, a co za tym idzie, zarejestrowany odbiorca z tytułu takiego nabycia nie jest zobowiązany zapłacić podatku akcyzowego według stawki w wysokości 1822 zł/1000 litrów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 5 Ustawy PA stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD.

Zużywający podmiot gospodarczy jest to podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, który złożył zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zużywa na terytorium kraju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, do celów uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 3 ust. 1 pkt 22a). Zarejestrowany odbiorca jest to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 13).

Zarejestrowany odbiorca me może magazynować ani wysyłać wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 59 ust. 1).

Procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12).

Zawieszenie poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju. Miejsce to jest określone we właściwym zezwoleniu (art. 40 ust. 2 pkt 7).

Zgodnie z art. 41a ust. 2 pkt 1 Ustawy PA, przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. a, tj. przez zarejestrowanego odbiorcę, w przypadku, o którym mowa w art. 40 ust. 2 pkt 7, tj. w przypadku odebrania przemieszczanych wyrobów akcyzowych w miejscu odbioru określonym we właściwym zezwoleniu.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 3).

W przypadku, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 5, warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy jest zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3 (art. 89 ust. 2aa).

Zgodnie z art. 46b ust. 1-3, przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego lub innego miejsca wysyłki. Zakończenie takiego przemieszczania wymaga odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b, i następuje z chwilą przesłania do Systemu raportu odbioru zawierającego kompletne i prawidłowe dane. Powyższe przemieszczanie powinno zostać zakończone w terminie 30 dni od dnia wysłania wyrobów akcyzowych wskazanego w e-DD albo dokumencie zastępującym e-DD. Podmiotem odbierającym, o którym jest mowa w powyższym przepisie, będzie w rozpatrywanym przypadku tzw. zużywający podmiot gospodarczy.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 26 lit. b Ustawy PA, System oznacza krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w szczególności do przesyłania e-DD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-DD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia.

Dokument e-DD jest to elektroniczny dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (art. 3 ust. 1 pkt 18b).

Raport odbioru jest to raport składany za pośrednictwem Systemu, stanowiący dowód, że zostało zakończone przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przemieszczanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (art. 3 ust. 1 pkt 27).

Jeżeli do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gazów - 14,72 zł/GJ (art. 89 ust. 2e Ustawy PA).

Stawka akcyzy w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów energetycznych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, wynosi 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gazów -14,72 zł/GJ (art. 89 ust. 2d Ustawy PA).

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji opisanej w art. 89 ust. 2 pkt 5, zerowa stawka akcyzy znajdzie zastosowanie o ile spełnione zostaną następujące warunki:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów energetycznych dokonane zostanie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego nabywcę, w celu ich dostarczenia do zużywającego podmiotu gospodarczego oraz
2.  przemieszczenie powyższych wyrobów od zarejestrowanego odbiorcy do zużywającego podmiotu gospodarczego, dokonane zostanie:
    *   poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem Systemu,
    *   z określonego miejsca wysyłki,
    *   na podstawie dokumentu e-DD oraz
3.  przemieszczanie wyrobów energetycznych zostanie zakończone:
    *   poprzez ich odbiór przez podmiot odbierający (zużywający podmiot gospodarczy),
    *   w terminie 30 dni od dnia wysłania wyrobów akcyzowych wskazanego w dokumencie e-DD
4.  do Systemu przesłany zostanie raport odbioru zawierający kompletne i prawidłowe dane.

Opisany wyżej tryb warunkujący zastosowanie zerowej stawki jest wieloetapowy, sekwencyjny, a co za tym idzie rozciągnięty w czasie. Dopiero łączne spełnienie wymienionych wyżej warunków w określonej kolejności i w określonych terminach uprawnia do tego, aby zarejestrowany odbiorca mógł skorzystać z powyższej stawki.

Na tryb ten składają się dwie powiązane ze sobą procedury: procedura regulująca wewnątrzwspólnotowe nabycie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę oraz tryb przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu (Rozdział 1a i 1b Ustawy PA).

Z analizowanych przepisów wynika, że warunki dotyczące wysyłki i przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedura zawieszenia poboru akcyzy od zarejestrowanego odbiorcy do zużywającego podmiotu gospodarczego, realizowane są po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, który to obowiązek po spełnieniu tych (i pozostałych) warunków, obliczany jest z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy. Z kolei niespełnienie tych warunków skutkuje tym, że niejako „wstecz” uznaje się, że powyższy obowiązek powstał według stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 2e Ustawy PA, tj. w stawki w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów.

Na tle powyższych przepisów powstała wątpliwość, czy ta okoliczność, że zarejestrowany odbiorca, który nabył wewnątrzwspólnotowo wyroby energetyczne w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu ich dostarczenia do gospodarczego podmiotu zużywającego, rozpocznie ich wysyłkę do zużywającego podmiotu gospodarczego w trybie przemieszczenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD i na warunkach określonych w art. 46a-46w Ustawy PA, po upływie 25 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższych wyrobów, stanowi przeszkodę aby powyższe nabycie wewnątrzwspólnotowe mogło być opodatkowane zerową stawką akcyzy.

Jak już wskazano wyżej, z brzmienia powołanych wyżej przepisów nie wynika, aby w opisanej w stanie faktycznym sytuacji, zastosowanie zerowej stawki akcyzy było uzależnione od dotrzymania 25-dniowego terminu (lub innego) wysyłki nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów, do zużywającego podmiotu gospodarczego. Obowiązku takiego terminu nie można również wywodzić z art. 21 ust. 1 w związku z art. 23 Ustawy PA.

Art. 21 ust. 1 Ustawy PA stanowi, że podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego,

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Takim przepisem jest art. 23, który stanowi, że zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych "wpłatami dziennymi", dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wpłaty dzienne dokonane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane w deklaracjach podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 1.

Zgodnie jednak z art. 21 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, przepis ust. 1 artykułu 21 nie ma zastosowania do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy. Skoro w sytuacji opisanej w art. 89 ust. 2 pkt 5 zarejestrowany odbiorca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy, to nie ma on w związku z tym obowiązków wynikających z art. 21 ust. 1 i art. 23 ww. ustawy, czyli obowiązku składania deklaracji podatkowych i płacenia akcyzy w terminie do 25. dnia po dniu powstania obowiązku podatkowego (w tym przypadku powstałego w wysokości zero).

Nie sposób również uznać, aby niedochowanie wspomnianego wyżej 25-dniowego terminu pomiędzy dniem, w którym odebrano nabyte wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowych, a dniem rozpoczęcia ich wysyłki do zużywającego podmiotu gospodarczego, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie innego tytułu prawnego, niż wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę, tj. zgodnie z art. 10 ust. 3 Ustawy PA.

Jak wynika z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit a-b oraz ust. 3 Ustawy PA, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

*   użycie wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy oraz
*   sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W analizowanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia ani z użyciem wyrobów energetycznych niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zerowej stawki akcyzy, ani z niedochowaniem któregokolwiek z warunków, od których uzależnione jest skorzystanie z tej stawki. Jak już bowiem wyżej wskazano, przepisy dotyczące warunków, które należy spełnić aby zarejestrowany odbiorca w sytuacji przewidzianej przez art. 89 ust. 2 pkt 5, mógł skorzystać z preferencyjnej stawki, nie wymieniają terminu, w którym musiałaby być dokonana wysyłka odebranych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych do zużywającego podmiotu gospodarczego.

Zauważyć trzeba, że analizowane przepisy w niektórych sytuacjach wyraźnie wyznaczają terminy, których zachowanie warunkuje skorzystanie z zerowej stawki akcyzy. Jest to np. 30-dniowy termin, w którym przemieszczanie wyrobów energetycznych do zużywającego podmiotu gospodarczego powinno się zakończyć, czy 15-dniowy termin na sporządzenie dokumentu e-DD przez zużywający podmiot gospodarczy importujący ww. wyroby energetyczne. Skoro takiego terminu nie wyznaczono w odniesieniu do okresu pomiędzy odbiorem wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę a rozpoczęciem ich wysyłki do zużywającego podmiotu gospodarczego, to oznacza to, że nie było intencją ustawodawcy, aby taki ograniczający termin w tym przypadku ustalać.

Zresztą wprowadzenie takiego terminu nie miało by uzasadnienia z punktu widzenia realiów życia gospodarczego. Nie jest bowiem zasadne, aby pozbawiać podatnika prawa do skorzystania z zerowej stawki akcyzy tylko z tego powodu, że wysyłki wyrobów energetycznych do gospodarczego podmiotu zużywającego dokonał po upływie określonego, np. 25-dniowego terminu. Prowadziłoby to do sytuacji, w której z przyczyn niezależnych od zarejestrowanego odbiorcy, przykładowo leżących po stronie odbiorcy (np. zwlekanie przez niego z odbiorem zamówionego produktu), skutkowałoby definitywną utratą prawa do skorzystania z prawa do zerowej stawki akcyzy, a w konsekwencji prowadziłoby do zapłaty podatku z zastosowaniem stawki w wysokości 1822 zł/1000 litrów, pomimo że ostatecznie produkt ten został dostarczony do uprawnionego odbiorcy i zużyty zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki.

Powyższe skutki tym bardziej nie zasługują na uwzględnienie, że Ustawa PA w art. 46p oraz art. 89 ust. 2f przewiduje uprawnienie, aby w przypadku uchybienia określonym warunkom do zastosowania zerowej stawki akcyzy, a w konsekwencji po zapłaceniu z tego tytułu akcyzy według stawki 1822 zł/1000 litrów, jednak ubiegać się o jej zwrot. np. podmiot wysyłający, a więc m.in. zarejestrowany odbiorca, w sytuacji o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 5, może wystąpić o zwrot akcyzy w przypadku:

*   otrzymania raportu odbioru dopiero po upływie terminu na zakończenie przemieszczenia (tj. po upływie 30 dni od dnia wysłania wyrobów akcyzowych),
*   nie otrzymania w ogóle raportu odbioru - o ile zostanie ustalone, że wysłane wyroby zostały użyte zgodnie z przeznaczeniem.

Nie znajduje więc uzasadnienia sytuacja, w której ustawodawca w powyższych sytuacjach daje prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wyrobów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub do napędu silników spalinowych, pozbawia natomiast tego prawa zarejestrowanego odbiorcę tylko z tego powodu, że nabyte wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wyśle do zużywającego podmiotu gospodarczego po upływie 25-dni od dnia ich odebrania, zwłaszcza że jak już wyżej wykazano, z żadnych przepisów akcyzowych nie wynika, aby jakikolwiek termin w tym zakresie obowiązywał.

Podsumowując, w sytuacji o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 5 Ustawy PA, zarejestrowany odbiorca nie traci prawa do skorzystania z zerowej stawki akcyzy z tego powodu, że wysyłkę wyrobów energetycznych rozpocznie po upływie 25-dniowego terminu liczonego od wewnątrzwspólnotowego ich nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei w załączniku nr 2 do ustawy umieszczono wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1)

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2-4, 9-13, 18b, 18c, 22a, 26-28, 31 i 32 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   terytorium kraju - terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   terytorium państwa członkowskiego - terytorium państwa, do którego zgodnie z art. 52 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 349 i 355 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej mają zastosowanie te Traktaty, z wyłączeniem terytorium kraju z zastrzeżeniem lit. a i b art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy;
*   terytorium Unii Europejskiej - terytorium kraju oraz terytoria państw członkowskich;
*   nabycie wewnątrzwspólnotowe - przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju;
*   skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
*   podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;
*   procedura zawieszenia poboru akcyzy - procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;
*   zarejestrowany odbiorca - podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio "zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" albo "zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca";
*   e-DD - elektroniczny dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie;
*   dokument zastępujący e-DD - dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zawierający takie same dane jak e-DD, stosowany, gdy System jest niedostępny;
*   zużywający podmiot gospodarczy - podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub przedsiębiorcę zagranicznego posiadającego oddział z siedzibą na terytorium kraju, utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. poz. 649 i 1293), którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego i zużywają na terytorium kraju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, do celów uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
*   System - krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych:
    1.  z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e-AD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-AD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz. Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24, z późn. zm.,
    2.  poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w szczególności do przesyłania e-DD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-DD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia.
*   raport odbioru - raport składany za pośrednictwem Systemu, stanowiący dowód, że zostało zakończone przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przemieszczanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie;
*   dokument zastępujący raport odbioru - dokument zawierający takie same dane jak raport odbioru, stanowiący dowód, że zostało zakończone przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przemieszczanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, stosowany, gdy System jest niedostępny;
*   podmiot wysyłający:
    1.  podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowanego wysyłającego, którzy wysyłają wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,
    2.  podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący, którzy wysyłają wyroby akcyzowe przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu, przy czym za podmiot wysyłający uznaje się podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący również w przypadku, gdy wyroby takie są zwracane do składu podatkowego lub podmiotu pośredniczącego przez podmiot zużywający albo przemieszczane do składu podatkowego przez zużywający podmiot gospodarczy,
    3.  zarejestrowanego odbiorcę, który wysyła z użyciem Systemu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe, które nabył wewnątrzwspólnotowo z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, do podmiotu zużywającego lub zużywającego podmiotu gospodarczego;
*   podmiot odbierający:
    1.  podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, nabywcę na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub podmiot objęty zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1, do których są wysyłane wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,
    2.  podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący, podmiot zużywający lub zużywający podmiot gospodarczy, do których są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 ustawy.

W myśl natomiast art. 10 ust. 3 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu - art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego (art. 21 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy, przepisy o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 i 2 ustawy nie mają zastosowania do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy lub objętych zwolnieniem od akcyzy, z wyjątkiem zwolnień częściowych lub zwolnień realizowanych przez zwrot akcyzy, lub zwolnień ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 30 ust. 3.

Stosownie do art. 23 ustawy:

1.  Zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
2.  Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych dalej "wpłatami dziennymi", dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe.
3.  Wpłaty dzienne dokonane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane w deklaracjach podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 pkt 1.
4.  Wpłaty dzienne obniża się o:
    1.  kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:
    
    1.  następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem lit. c tiret pierwsze,
    2.  następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego,
    3.  następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
    
    *   zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    *   właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
    
    4.  kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i obniżeń akcyzy.
5.  Nadpłatę wpłat dziennych wykazaną w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 pkt 1, rozlicza się przy wpłatach dziennych za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli podatnik nie posiada zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych ani nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości albo w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
6.  Wpłaty dzienne stanowią zaliczkę na akcyzę.

Zgodnie z art. 40 ustawy ust. 2 pkt 7 ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju lub do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1.

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z użyciem Systemu na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, jeżeli wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, są przemieszczane na terytorium kraju:

1.  ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego,
2.  od zużywającego podmiotu gospodarczego do składu podatkowego,
3.  od zarejestrowanego odbiorcy - w przypadku, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 5 - do zużywającego podmiotu gospodarczego (art.46a pkt 2 ustawy).

W myśl art. 46b ustawy:

1.  Przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego lub innego miejsca wysyłki.
2.  Zakończenie przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wymaga odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b, i następuje z chwilą przesłania do Systemu raportu odbioru zawierającego kompletne i prawidłowe dane.
3.  Przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powinno zostać zakończone w terminie 30 dni od dnia wysłania wyrobów akcyzowych wskazanego w e-DD albo dokumencie zastępującym e-DD.

Zgodnie natomiast z art. 46c ustawy:

1.  Przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy może być rozpoczęte po:
    1.  przesłaniu do Systemu przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b i c, projektu e-DD i uzyskaniu z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, albo
    2.  sporządzeniu przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b i c, dokumentu zastępującego e-DD oraz przekazaniu kopii tego dokumentu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.
2.  Projekt e-DD oraz dokument zastępujący e-DD zawierają informację, czy przemieszczane wyroby akcyzowe są objęte zwolnieniem od akcyzy czy opodatkowane zerową stawką akcyzy.

W przypadku odmowy przyjęcia całości albo części wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 46t ust. 2 pkt 1, podmiot odbierający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b, będący użytkownikiem Systemu sporządza raport odbioru w Systemie, wskazujący odmowę przyjęcia całości albo części wyrobów akcyzowych - art. 46h ust. 1 ustawy.

W przypadku gdy podmiotem odbierającym, o którym mowa w ust. 1, jest podmiot niebędący użytkownikiem Systemu, raport odbioru wskazujący odmowę przyjęcia całości albo części wyrobów akcyzowych sporządza w Systemie podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit, b i c - art. 46h ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 46q ust. 2 ustawy użytkownikami Systemu są:

1.  podmioty prowadzące składy podatkowe;
2.  zarejestrowani wysyłający;
3.  zarejestrowani odbiorcy;
4.  podmioty objęte zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1;
5.  podmioty pośredniczące;
6.  podmioty zużywające prowadzące działalność gospodarczą, z wyłączeniem podmiotów zużywających, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. b;
7.  zużywające podmioty gospodarcze;
8.  organy podatkowe.

Użytkownicy Systemu, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3 i 5-7, każdorazowo dokonują elektronicznego podpisu dokumentów przesyłanych do Systemu – art. 46q ust. 3 ustawy.

Dokument przesyłany do Systemu podlega sprawdzeniu pod względem kompletności i prawidłowości przesłanych danych, w szczególności w zakresie zgodności z danymi z rejestru, o którym mowa w art. 18 ust. 1, lub z ewidencji, o której mowa w art. 18 ust. 3 - art. 46q ust. 4 ustawy.

Magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym – art. 47 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 63 ust. 1 pkt 2 ustawy do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać, jest obowiązany zarejestrowany odbiorca.

Obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie dotyczy wyrobów akcyzowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - art. 63 ust. 1a ustawy.

Na podstawie art. 138u ustawy:

1.  W przypadku gdy podmiot odbierający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b, będący użytkownikiem Systemu, nie sporządzi projektu raportu odbioru albo nie przedstawi właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego dokumentu zastępującego raport odbioru w terminie określonym w art. 46i ust. 2, na ten podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 5000 zł.
2.  W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b, lub interesem publicznym właściwy naczelnik urzędu skarbowego na wniosek tego podmiotu lub z urzędu może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1.
3.  Właściwy naczelnik urzędu skarbowego odstępuje od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, i poprzestaje na pouczeniu podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b, jeżeli waga naruszenia prawa jest znikoma, a podmiot ten zaprzestał naruszania prawa.
4.  Karę pieniężną, o której mowa w ust. 1, nakłada, w drodze decyzji, właściwy naczelnik urzędu skarbowego.
5.  Kara pieniężna, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód budżetu państwa.
6.  Karę pieniężną, o której mowa w ust. 1, uiszcza się na rachunek bankowy wyznaczonego urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym decyzja o jej nałożeniu stała się ostateczna.
7.  Kara pieniężna, o której mowa w ust. 1, nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku zagrożonego tą karą upłynęło 5 lat.
8.  Obowiązek zapłaty kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty.
9.  Minister właściwy do spraw finansów publicznych wyznaczy, w drodze rozporządzenia, urząd skarbowy, na którego rachunek bankowy dokonuje się wpłaty kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, uwzględniając przygotowanie organizacyjne i techniczne tego urzędu.

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy art. 86 ust. 1 ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3826 00 10 i 3826 00 90, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych – art. 86 ust. 2 ustawy.

Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 – art. 86 ust. 3 ustawy.

Stosownie do art. 89 ust. 1 ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1.  węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
2.  benzyn silnikowych o kodach CN 2710 12 45 lub 2710 12 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1540,00 zł/1000 litrów;
3.  (uchylony);
4.  benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 12 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1822,00 zł/1000 litrów;
5.  paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1446,00 zł/1000 litrów;
6.  olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 43 i 2710 20 11 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1171,00 zł/1000 litrów;
7.  (uchylony);
8.  biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1171,00 zł/1000 litrów;
9.  olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 43 do 2710 19 48 i od 2710 20 11 do 2710 20 19, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;
10.  olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 68 i od 2710 20 31 do 2710 20 39:
    1.  z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,
    2.  pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów;
11.  olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1180,00 zł/1000 litrów;
12.  gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych: a) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:
    
    *   skroplonych - 670,00 zł/1000 kilogramów,
    *   w stanie gazowym - 10,54 zł/1 gigadżul (GJ),
    
    aa) gazu ziemnego o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00 - 0 zł, b) wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:
    *   biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,
    *   wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł,c) pozostałych - 14,22 zł/1 GJ;
13.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
14.  pozostałych paliw silnikowych - 1797,00 zł/1000 litrów;
15.  pozostałych paliw opałowych:
    1.  w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:
    
    *   niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,
    *   równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów,
    
    3.  gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).

W latach 2015-2019 stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25,00 zł/1000 litrów, 25,00 zł/1000 kilogramów albo o 0,50 zł/1 gigadżul (GJ) – art. 89 ust. 1a ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, obowiązujące w poszczególnych latach kalendarzowych okresu, o którym mowa w ust. 1a, uwzględniając kwoty ich obniżenia zgodnie z ust. 1a:

1.  w terminie do dnia 31 grudnia roku kalendarzowego poprzedzającego każdy rok z tego okresu;
2.  niezwłocznie - w przypadku zmiany ich wysokości (art. 89 ust. 1b ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 2 ustawy stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD;
6.  importowane przez zużywający podmiot gospodarczy; 6a. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD - w przypadku zwrotu przez zużywający podmiot gospodarczy, który importował te wyroby, do sprzedawcy spoza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych następuje przez urząd celno-skarbowy znajdujący się na terytorium kraju;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

W przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 2, 3, 5 i 6a, warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy jest zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3 – art. 86 ust. 2aa ustawy.

Jeżeli do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gazów - 14,72 zł/GJ – art. 89 ust. 2e ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że status zarejestrowanego odbiorcy nie uprawnia do magazynowania wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy ani nie uprawnia do wysyłki wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z tego względu zarejestrowany odbiorca jest zobowiązany do rozpoznania zobowiązania podatkowego w momencie odbioru wyrobów akcyzowych. Celem bowiem instytucji zarejestrowanego odbiorcy jest możliwość nabywania wyrobów akcyzowych od dostawcy z innego państwa członkowskiego bez obowiązku zapłaty akcyzy w państwie dostawcy. W dalszej kolejności zarejestrowany odbiorca ma możliwość: dostawy tych wyrobów akcyzowych w ramach zwolnień z akcyzy, dostawy tych wyrobów z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy, zużycia tych wyrobów jako podmiot zużywający lub dalszego obrotu tymi wyrobami po uiszczeniu należnej kwoty akcyzy.

Odnosząc się do sytuacji objętej wnioskiem należy zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy daje uprawnienie do zastosowania zerowej stawki jeśli wyroby są nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane są do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, z uwzględnieniem warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 2aa ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy, do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe bądź powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać, jest obowiązany miedzy innymi zarejestrowany odbiorca. Przy czym, obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie dotyczy wyrobów akcyzowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Zarejestrowany odbiorca nabywając w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe inne niż opodatkowane stawką 0 zł, jest obowiązany przed otrzymaniem zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca do złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego odnotowuje obciążenie posiadanego przez niego zabezpieczenia, kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego – par. 10 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2543).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej we wniosku Wnioskodawca będzie dokonywał czynności, które po spełnieniu wszystkich warunków mogą być opodatkowane stawką 0 zł. Oznacza to, że nie będzie on wówczas zobowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Należy jednak zwrócić uwagę, że działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę dotyczy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Wyroby energetyczne z tego załącznika opodatkowane stawką 0 zł ze względu na ich przeznaczenie są wyrobami podlegającymi szczególnemu nadzorowi, a zatem element przeznaczenia danego wyrobu ma tutaj priorytetowe znaczenie.

Z opisu sprawy wynika, że wysyłka wyrobów akcyzowych z miejsca odbioru do zużywających podmiotów gospodarczych będzie dokonywana w różnych terminach licząc od dnia ich odbioru - niezwłocznie po odbiorze, albo po kilku lub kilkunastu dniach, ale również i później (np. po miesiącu).

Podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca co do zasady – na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy – jest zobowiązany bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych dalej „wpłatami dziennymi”, dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, który w tym przypadku zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy – art. 45 ust. 2 ustawy.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Co do zasady zatem, w momencie odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę, następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstaje zobowiązanie podatkowe z tytuły nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wg właściwej stawki akcyzy. Natomiast stawka preferencyjna (0 zł) w opisanej we wniosku sytuacji występuje, jeżeli nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę wyroby energetyczne z załącznika nr 2 (inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy) są dostarczane do zużywającego podmiotu gospodarczego, a przemieszczanie wyrobów do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD - art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy.

Zestawiając ze sobą cytowane wyżej przepisy (art. 89 ust. 2 pkt 5 oraz art. 23 ust. 2 ustawy) należy stwierdzić, że zarejestrowany odbiorca będzie mógł zastosować stawkę 0 zł w dokonanym przez niego nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o ile do 25 dnia po dniu wprowadzenia do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru, rozpocznie on wysyłkę tych wyrobów do zużywającego podmiotu gospodarczego. Przy czym, zastosowanie tej stawki będzie możliwe po spełnieniu wszystkich warunków, o których mowa w przepisach dotyczących podatku akcyzowego.

W ocenie Organu, rozpoczęcie przemieszczania wyrobów akcyzowych pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę do zużywającego podmiotu gospodarczego, winno zatem nastąpić przed upływem terminu o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy tj. przed upływem 25 dnia od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych.

W tym bowiem okresie zarejestrowany odbiorca może być uznany za podmiot prowadzący działalności gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy. Mówiąc w analizowanej sprawie o podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy, należy bowiem rozumieć podmiot, który nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby w celu ich niezwłocznego dostarczenia do zużywającego podmiotu gospodarczego, a nie o podmiocie, który będzie przechowywał przez bliżej nie określony czas (przekraczający 25 dni od powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego) wyroby dopuszczone do konsumpcji opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Rozpoczęcie przemieszczania po tym terminie skutkować natomiast będzie koniecznością zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wg stawki określonej w art. 89 ust. 2e ustawy.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca – zarejestrowany odbiorca posiada między innymi obowiązek dokonywania wpłat dziennych, zatem na ostatni dzień terminu dokonania wpłaty dziennej powinien on dopełnić podstawowego warunku dla zastosowania stawki 0 zł, jakim jest zachowanie celu, dla którego nabycie wewnątrzwspólnotowe zostało opodatkowane taką stawką. Celem tym jest dostarczenie tego wyrobu do zużywającego podmiotu gospodarczego.

Ustawodawca wskazał szczegółowe warunki dokonywania przemieszczania tych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym obowiązek przemieszczania ich na podstawiee-DD albo dokumentu zastępującego e-DD. Wskazał także, z jakim dniem rozpoczyna się przemieszczanie tych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z miejsca odbioru), oraz w jakim terminie to przemieszczanie powinno zostać zakończone dla zachowania stawki 0 zł (30 dni od dnia wysłania wskazanego w e-DD).

Oznacza to, że Spółka dokonując czynności objętej przedmiotem opodatkowania akcyzą tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego, powinna znać stawkę akcyzy najpóźniej na moment powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

W opisanym wyżej przypadku, Wnioskodawca dokonuje wpłat dziennych, które stanowią zaliczkę na podatek akcyzowy – co oznacza, że z chwilą wystąpienia czynności, która rodzi określone obowiązki w podatku akcyzowym powinien dysponować dowodami, umożliwiającymi organom podatkowym potwierdzenie zachowania warunków do zastosowania określonej stawki akcyzy – co w tym przypadku oznacza co najmniej rozpoczęcie wysyłki do zużywającego podmiotu gospodarczego wyrobów nabytych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zatem termin na rozpoczęcie przemieszczenia wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD w przypadku o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy biegnie od momentu odbioru wyrobów przez zarejestrowanego odbiorcę (od momentu powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego) do dnia w którym upływa termin do dokonania wpłaty dziennej o której mowa w art. 23 ust. 2 ustawy.

W ocenie Organu, termin na rozpoczęcie procedury przemieszczania jak i termin na zakończenie przemieszczenia tych wyrobów są terminami dającymi możliwość swobodnego ułożenia stosunków gospodarczych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie wyrobami akcyzowymi. Stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego mógłby on skorzystać z stawki zerowej akcyzy także w przypadku wysyłki wyrobów energetycznych do zużywającego podmiotu gospodarczego po upływie określonego 25-dniowego terminu stawiałoby Spółkę w bardziej uprzywilejowanej pozycji aniżeli podmioty, które nabywałyby wyroby inne niż objęte zerową stawką akcyzy lub zwolnieniem z akcyzy. Wnioskodawca mógłby bowiem nabywać wyroby, a następnie je magazynować bez obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego i bez zapłaty akcyzy od wyrobów, wobec których powstało zobowiązanie podatkowe.

Reasumując, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że rozpoczęcie wysyłki ww. wyrobów z miejsca odbioru do zużywającego podmiotu gospodarczego po upływie 25 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższych wyrobów nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku z tytułu tego nabycia w wysokości 1822 zł/1000 litrów.

Organ tym samym nie podziela stanowiska Wnioskodawcy co do oceny prawnej przedstawionego we wniosku zagadnienia. Stanowisko Wnioskodawcy uznać należy zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.