Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.779.2016.1.JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-25
Teza: moment dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: korekta; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych - 25.62 PKWiU, obróbki metali i nakładania powłok na metale - 25.61 PKWiU oraz usług kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usług w zakresie metalurgii proszków - 25.5 PKWiU. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dostarcza klientom elementy stalowe o ściśle określonych wymiarach i parametrach materiału. Wnioskodawca nabywa materiał do przerobu bądź dalszej odsprzedaży od producenta stali - huty. Wydatki poniesione na zakup materiałów i towarów Spółka ujmuje jako koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży danego wyrobu (koszty bezpośrednie). Jednocześnie, na podstawie porozumienia z hutą, po osiągnięciu określonego wolumenu wyrobu (określona ilość nabytych ton blachy) w danym okresie rozliczeniowym, trwającym 1 rok i zbieżnym z rokiem obrotowym Wnioskodawcy (tj. od 1 kwietnia danego roku kalendarzowego do 31 marca roku następnego), producent stali udziela Spółce określonego rabatu.

W przypadku spełnienia przez Wnioskodawcę warunku osiągnięcia określonego poziomu zakupów, huta wystawia Wnioskodawcy do każdej faktury pierwotnej fakturę korygującą, dokumentującą przysługujący Wnioskodawcy rabat. Przy czym, ze względu na narzucone przez koncern, do którego należy Wnioskodawca, terminy dotyczące zamknięcia ksiąg rachunkowych, w założeniu rozliczenie transakcji w danym roku obrotowym powinno nastąpić przed końcem danego roku obrotowego - czyli do 31 marca danego roku. Zatem, w przypadku przekroczenia wymaganego wolumenu zakupów, w tym terminie huta powinna rozliczyć wysokość udzielonego rabatu i wystawić fakturę korygującą do każdej zrealizowanej w danym okresie rozliczeniowym dostawy. Jednocześnie w tym terminie dostarczyć ona powinna taką fakturę korygującą Wnioskodawcy, aby ten ujął prawidłowy koszt zakupu sprzedanego materiału w roku obrotowym, w którym uzyskany został przychód z tytułu sprzedaży.

Jednakże może się zdarzyć, że faktura korygująca cenę nabytego materiału może dotrzeć do Wnioskodawcy już po upływie danego roku obrotowego, czyli po 31 marca danego roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka powinna ująć fakturę korygującą, wystawioną do faktur pierwotnych dokumentujących zakup w roku obrotowym, w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie otrzymania faktury korygującej przez Spółkę?

1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy nowelizujące ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: updop), z których wynika, że w określonych przypadkach korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być ujmowana na bieżąco. W świetle nowego art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, to - na podstawie art. 15 ust. 4j updop - podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. Zatem bez znaczenia jest data wystawienia faktury korygującej lub, w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Obecnie o momencie korekty kosztów, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, decyduje data otrzymania stosownego dokumentu.

Jednocześnie stosując przytoczone powyżej przepisy należy uwzględnić również przepisy regulujące moment potrącania kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c updop. Regulacje powyższe wprost wskazują, że - co do zasady - koszty bezpośrednie są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające tym kosztom przychody. Dotyczy to zarówno kosztów poniesionych w bieżącym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich, a także kosztów poniesionych po zakończeniu danego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania). Gdy koszty bezpośrednie zostaną poniesione po upływie ww. terminów, to należy je uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w roku podatkowym następującym po roku, w którym osiągnięto przychody.

Należy wspomnieć, że roczne sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. W jednostkach, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, termin ten przypada na koniec marca. W przypadku Wnioskodawcy, którego rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, termin ten przypada na koniec czerwca, jednak ze względu na przynależność do koncernu międzynarodowego Wnioskodawca sporządza sprawozdanie finansowe wcześniej.

Do końca czerwca danego roku Wnioskodawca zobowiązany jest również złożyć roczne zeznanie podatkowe za poprzedni rok podatkowy.

Zatem biorąc pod uwagę wykładnię systemową przepisów prawa należy stwierdzić, że przepisy dotyczące momentu ujęcia korekty kosztów powinny być stosowane z uwzględnieniem przepisów dotyczących momentu potrącenia kosztów bezpośrednich. Zatem jeżeli faktura korygująca koszt bezpośredni dotrze do Spółki w terminie do dnia złożenia zeznania podatkowego (najpóźniej do 30 czerwca - w przypadku Wnioskodawcy) wówczas Wnioskodawca powinien zwiększyć lub zmniejszyć koszty w roku, w którym uzyskany został przychód.

Przedstawiony sposób rozliczenia korekty kosztów bezpośrednich zbieżny jest z przepisami ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi towary na dzień ich nabycia ujmuje się w księgach rachunkowych w cenach nabycia lub zakupu. Cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Otrzymanie rabatu powoduje zatem obniżenie ceny nabytych towarów. Jeżeli rabat ten dotyczy towarów jeszcze niesprzedanych, to należy odpowiednio skorygować (zmniejszyć) wartość zapasów znajdujących się w magazynie. Natomiast w przypadku, gdy rabat ten dotyczy już sprzedanych towarów, należy skorygować koszt ich sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ten sam sposób powinna być rozliczona korekta kosztów bezpośrednich dla celów ustalenia wyniku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Na podstawie art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stosownie do art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem Ustawodawca dokonał dychotomicznego podziału kosztów uzyskania przychodu dzieląc je na koszty pośrednio i bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu i wskazał rożne momenty ich potrącalności.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), potrącane są, co do zasady w roku, podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Reguła ta została ograniczona, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy, będzie odpowiadał przepisom zastrzeżonym tj. art. 15 ust. 4b i 4c updop. Zatem w przypadku, gdy koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Natomiast pozostałe koszty, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie), potrącalne są zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, w dacie ich poniesienia.

W myśl art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. do updop, został dodany cyt. powyżej art. 15 ust. 4i updop, w którym ustawodawca dopuścił możliwość dokonania korekty kosztu uzyskania przychodu „na bieżąco”, tj. w momencie, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty z wyjątkiem sytuacji kiedy korekta spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabywa materiał do przerobu bądź dalszej odsprzedaży od producenta stali - huty. Wydatki poniesione na zakup materiałów i towarów Spółka ujmuje jako koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży danego wyrobu (koszty bezpośrednie). Po osiągnięciu określonego wolumenu zakupów (określona ilość nabytych ton blachy) w danym okresie rozliczeniowym, trwającym 1 rok i zbieżnym z rokiem obrotowym Wnioskodawcy (tj. od 1 kwietnia danego roku kalendarzowego do 31 marca roku następnego), producent stali udziela Spółce określonego rabatu. W tym terminie huta powinna rozliczyć wysokość udzielonego rabatu i wystawić fakturę korygującą do każdej zrealizowanej w danym okresie rozliczeniowym dostawy. Jednocześnie w tym terminie dostarczyć powinna fakturę korygującą Wnioskodawcy, aby ten ujął prawidłowy koszt zakupu sprzedanego materiału w roku obrotowym, w którym uzyskany został przychód z tytułu sprzedaży. Może się jednak zdarzyć, że faktura korygująca cenę nabytego materiału może dotrzeć do Wnioskodawcy już po upływie danego roku obrotowego, czyli po 31 marca danego roku. Ze względu na narzucone przez koncern, do którego należy Wnioskodawca, terminy dotyczące zamknięcia ksiąg rachunkowych - w założeniu rozliczenie transakcji w danym roku obrotowym powinno nastąpić przed końcem danego roku obrotowego, czyli do 31 marca danego roku - tym samym nie jest możliwe ujęcie w księgach rachunkowych faktur korygujących otrzymanych po 31 marca. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość korekty kosztów uzyskania przychodów w dacie otrzymania faktury korygującej.

Odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy, po dokonaniu analizy przytoczonych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w dacie otrzymania faktury korygującej od kontrahenta - huty. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.