Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-614/15-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-10
Teza: Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do skorzystania w ulgi statuowanej art. 21 ust. 32 w zw. z art. 28 ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość (dalej jako: Lokal) 28 grudnia 2006 r. (umowa definitywna), a następnie zbyła ją w marcu roku 2011 r., środki osiągnięte ze sprzedaży przeznaczając na cele wskazane w mającym zastosowanie w sprawie art. 21 ust 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień nabycia nieruchomości w 2006 r. (dalej jako: ustawa o PIT). Precyzyjniej - wraz ze sprzedażą Lokalu w 2011 r. jego nabywca w imieniu Wnioskodawczyni dokonał spłaty kredytu w związku, z którym ustanowiono hipotekę na tym lokalu. W okresie 2 lat od zbycia Lokalu tj. w marcu 2013 r. Wnioskodawczyni dokonała natomiast nabycia na współwłasność (udział 1/3) innej nieruchomości.

W związku z przeznaczeniem środków ze sprzedaży Lokalu na spłatę kredytu (kupujący w formie przekazu dokonał zapłaty), zdaniem Wnioskodawczyni skorzystanie ze zwolnienia z PIT wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 było uzasadnione.

Wnioskodawczyni nabywając w 2005 r. (umowa przedwstępna) Lokal ze środków pochodzących z kredytu skorzystała w okresie od maja 2005 r. do końca 2006 r. z ulgi wskazanej w art. 26b ustawy o PIT - tzw. ulgi odsetkowej.

Od 2007 r. Wnioskodawczyni nie korzystała już do marca 2011 r. (zbycia Lokalu) z ww. ulgi odsetkowej.

Wnioskodawczyni po zbyciu Lokalu nie skorygowała zeznań podatkowych za lata, w których korzystała z ulgi (2005 i 2006 r.). Obecnie korekta powyższa w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego nie jest już możliwa.

W powyżej przedstawionych okolicznościach Wnioskodawczyni będąc przekonaną, że przysługuje jej zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT, nie odprowadziła podatku od przychodu uzyskanego tytułem zbycia Lokali w wysokości i w terminie wskazanych w art. 28 ust. 2 ustawy o PIT.

Pismem z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.) pełnomocnik Wnioskodawczyni poinformował, że wniosek dotyczy przeznaczenia środków ze sprzedaży lokalu w marcu 2011 r. wyłącznie na cele spłaty zaciągniętego kredytu bankowego. Z informacji pozyskanych od Wnioskodawczyni nie wynika, żeby środki na nabycie nieruchomości w 2013 r. pochodziły ze sprzedaży ww. lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do skorzystania w ulgi statuowanej art. 21 ust. 32 w zw. z art. 28 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jak trafnie wskazał w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2-415-1249/08/10-6/S/AS): „W myśl art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31.12.2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007 r.”

W przedmiotowej sprawie mają zatem zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. (jak wskazano wyżej dalej jako: ustawa o PIT).

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o PIT zwolnione od podatku są „przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
    *   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    *   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,
3.  w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,
4.  w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,
5.  w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów”.

Stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie uprawniał do skorzystania z ww. zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawczyni w sprawie rzeczonej nie ma zastosowania, przynajmniej w części dotyczącej spłaty części kapitałowej kredytu, ograniczenie z art. 21 ust. 2a ustawy o PIT, co Wnioskodawczyni uzasadnia jak następuje.

Zgodnie z art. 21 ust. 2a ustawy o PIT przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. Przepis ten jednak nie będzie stanowił zdaniem Wnioskodawczyni przeszkody do skorzystania z ulgi konstytuowanej ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 w sprawie niniejszej, gdyż zastosowanie przedmiotowego ograniczenia ulgi w sytuacji, w której Wnioskodawczyni nie przysługuje już prawo do korekty zobowiązań podatkowych w PIT za lata minione byłoby rozwiązaniem nie konstytucyjnym. Wnioskodawczyni równocześnie deklaruje, że w latach 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011 r. nie korzystała z ulgi odsetkowej, do czego na zasadzie praw nabytych miała prawo. Powyższa okoliczność uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia konstytuowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e w zw. z art. 28 ustawy o PIT.

Należy w tym miejscu wskazać, że w przypadku, gdyby zamiast spłacić kredyt nabyła nowy lokal w przedstawionej sytuacji nie objęłoby ograniczenie z art. 21 ust. 2a ustawy o PIT. Środki ze sprzedaży mieszkania zostały natomiast przeznaczone na cele mieszkaniowe zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-e.

W tym miejscu należy wskazać, że w sprawie rzeczonej zastosowanie ww. ograniczenia jest nieuzasadnione i budzi zasadnicze wątpliwości w zakresie zgodności z Konstytucją RP takiej wykładni wskazanej normy prawnej. Nie ma bowiem uzasadnionych powodów do zastosowania przepisu, który ogranicza prawo do zwolnienia w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni miałaby prawo do tegoż zwolnienia w przypadku nie przedawnienia prawa do złożenia korekty zeznań PIT za lata korzystania z ulgi odsetkowej. Zdaniem Wnioskodawczyni ograniczenia z art. 21 ust. 2a ustawy o PIT należy rozumieć w ten sposób, że stanowi on ograniczenie do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tylko w zakresie w jakim podatnik miał rzeczywistą możliwość zaplanowania swoich czynności prawnych i ich skutków podatkowych. W szczególności ograniczenia wskazanego w tym przepisie, nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik skorygował swoje zeznania, w których skorzystał z ulgi odsetkowej w takim zakresie, w jakim prawo do korekty jeszcze nie minęło.

W tym miejscu należy wskazać, że prawo do stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 li. e pomimo uprzedniego korzystania z ulgi odsetkowej jest potwierdzane również przez Ministra Finansów. I tak w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn.: IPPB2-415-1249/08/10-6/S/AS) stwierdzono: „W stanie faktycznym i prawnym sprawy należy stwierdzić, że korekta deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 i 2006 skutkująca rezygnacją z tzw. ulgi odsetkowej i zapłatą zaległego podatku nastąpiła w dwuletnim okresie (tj. 22 kwietnia 2008 r.), liczonym od dnia sprzedaży (tj. 6 marca 2008 r.). Złożenie korekty zeznań podatkowych spowodowało, że Wnioskodawca skorygował zobowiązanie podatkowe ze skutkiem wstecznym i w konsekwencji w obrocie prawnym pozostała deklaracja podatkowa w wersji złożonej, tj. korektą deklaracji, czyli bez wykazania tzw. ulgi odsetkowej.

Tym samym wyeliminowana została przesłanka negatywna z art. 21 ust 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., do zastosowania zwolnienia przedmiotowego dla przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu, o który mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

W sprawie rzeczonej Wnioskodawczyni, nie ma możliwości skorygowania zeznań podatkowych za lata 2005 i 2006 w zakresie skorzystania z ulgi odsetkowej. Należy wskazać, że kwota wykazanej ulgi (11.574,07 zł w 2005 r. i 8484,20 zł w 2006 r. tj. w sumie: 20.058,27 zł.) jest znacząco niższa niż kwota podatku należnego tytułem sprzedaży mieszkania (10% z 440.000,00 zł tj. 44.000,00 zł.).

Sposób w jaki Wnioskodawczyni wydatkowała środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania tj. spłata kredytu był bezpośrednio związany z jego sprzedażą - nie był od niej zależny. Trudno bowiem sprzedać mieszkanie obciążone zastawem hipotecznym, a spłata kredytu jest warunkiem koniecznym wykreślenia hipoteki ustanowionej na rzecz Banku. Konkludując powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-e w zw. z art. 21 ust. 2a i w zw. z art. 26b ustawy o PIT nie powinna ograniczać jej prawa do skorzystania ze zwolnienia z PIT przy sprzedaży Lokalu w przypadku, gdy minął już termin do korekty zeznań podatkowych za lata 2005 i 2006, a w latach 2007-2011 Wnioskodawczyni nie korzystała z prawa do odliczenia od podstawy odliczenia podatku odsetek od kredytu. Zdaniem Wnioskodawczyni prawo do częściowej korekty, z którego nie może ona skorzystać już obecnie nie niweczy prawa do zwolnienia w sytuacji, gdy w przeważającej części nie skorzystała ona z prawa do stosowania ulgi odsetkowej (lata 2007-2011).

Prawidłowość powyższej wykładni potwierdza treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2014 r. (sygn. IlI SA/Wa 904/14). Wyrok powyższy pomimo, że bezpośrednio nie dotyczy zwolnienia regulowanego ww. przepisami jako wydany w sprawie podobnej (tj. dotyczącej ograniczeń w zw. z korzystaniem z ulgi odsetkowej w kontekście późniejszego zbycia nieruchomości) warto byłoby uwzględnić w sprawie rzeczonej. Zwłaszcza w kontekście brzmienia art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, który obliguje Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych „przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów”.

Zgodnie z tezą przywołanego wyroku: „Zbycie nieruchomości otrzymanej przez podatnika w drodze darowizny w czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, w części obejmującej spłatę kapitału kredytu mieszkaniowego, podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych także w sytuacji korzystania na zasadzie praw nabytych przez podatnika z ulgi odsetkowej określonej w przepisie art. 26b u.p.d.o.f.”.

Zdaniem Wnioskodawczyni brzmienie końcowej części ww. tezy: „także w sytuacji korzystania na zasadzie praw nabytych przez podatnika z ulgi odsetkowej określonej w przepisie art. 26b u.p.d.o.f.” uprawnia do twierdzenia, że tezy zawarte w wyroku znajdują zastosowanie także w sprawie rzeczonej.

WSA w powyższym wyroku wskazał: „Sąd dokonując oceny przepisu art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. w zestawieniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy przy zastosowaniu wykładni systemowej wewnętrznej doszedł do przekonania, że użyte w art. 21 ust. 30 sformułowanie "nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych", jednoznacznie może odnosić się do "odliczonych" w ramach ulgi odsetkowej - odsetek od kredytu na zakup lokalu mieszkalnego”. Podobnie w sprawie rzeczonej art. 21 ust. 2a nie powinien mieć zastosowania do spłaty kapitału dokonanej przez Wnioskodawczynię. Przepis ów stanowi, że: „Przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b”. W szczególności w części w jakiej nie odliczono odsetek (pomimo przysługiwania Podatniczce tego prawa) przepis nie stanowi determinanty do stosowania wskazanego w nim zwolnienia.

WSA w powyższym wyroku stwierdził, że: „Uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik dokonuje spłaty kapitału określonego w kredycie mieszkaniowym, o którym mowa w art. 21 ust. 2 zastrzeżenie określone w art. 21 ust. 30 nie znajduje zastosowania”. Analogicznie spłata kapitału kredytu zdaniem Wnioskodawczyni w sytuacji, gdy nie korzystała ona z ulgi odsetkowej w latach 2007-2011 nie powinna skutkować utratą zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT. Zwłaszcza w części w jakiej kwota zwolnienia jest wyższa od uzyskanej ulgi tytułem skorzystania z instytucji wskazanej w art. 26b ustawy o PIT.

W dalszej części uzasadnienia ww. wyroku WSA stanowi: „Zatem istnieje możliwość skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2. Sąd zauważa także, że racjonalny ustawodawca przewidział istnienie takiej możliwości wyraźnie rozdzielając w art. 21 ust. 25 pkt 2 wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz na odsetki od tego kredytu.

Zatem nie jest znaczną trudnością w oparciu o zasadę podziału kredytu i wydatków z nim związanych obliczenie kwoty co do której może być zastosowanie zwolnienie podatkowe powiązane ze spłatą kredytu z wyłączeniem odsetek odliczonych w ramach ulgi odsetkowej. Zdaniem Sądu argumenty Ministra Finansów wskazujące na brak możliwości podziału kwot odliczanych w ramach dwóch zwolnień podatkowych ze względu na ścisły związek odsetek z kwotą kapitału są bezpodstawne i bezprawne. Nie można bowiem przyjąć, iż takie ograniczenie wynika z treści przepisów prawa”.

Zdaniem Wnioskodawczyni w tym miejscu znajduje pełne odniesienie teza pkt 12 uzasadnienia ww. wyroku WSA: „Nie ulega wątpliwości, że wyłączenie możliwości skorzystania z ulgi na spłatę kredytu określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ze względu na wcześniejsze rozpoczęcie korzystania z ulgi odsetkowej naruszałoby w sposób rażący konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku. W kontekście powyższego sporu przyznać należy, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP wynika powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a odzwierciedleniem tego obowiązku jest zasada władztwa finansowego państwa. Niemniej nie może ujść uwadze fakt, że działania państwa w sferze prawa podatkowego muszą odbywać się w granicach wyznaczonych standardem demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą przyzwoitej legislacji \[\`(...)\`\] W efekcie konfrontacji reguł wynikających z art. 84 i z art. 2 Konstytucji na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej należy dojść do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie prymat zyskuje zasada ochrony interesów w toku, wynikająca z art. 2 Konstytucji". Konkludując powyższe stwierdzenie Sądu należy zważyć, że zgodnie z zasadami konstytucyjnymi nie ma uzasadnionych przyczyn do odmowy Podatnikowi prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT w części przewyższającej kwotę zwolnienia, z którego skorzystał na podstawie art. 26b ustawy o PIT. W tym względzie warto przywołać aktualne i w przedmiotowej sprawie stwierdzenie WSA z ww. wyroku: „Podnieść należy, że nie dochodzi do podwójnego skorzystania z ulgi podatkowej, bowiem jedna ulga odnosi się wprost do wydatków na zapłatę odsetek, druga zaś przy zastosowaniu wykładni systemowej wewnętrznej dotyczy wyłącznie spłaty kwoty kredytu poza odsetkami".

Odnosząc do niniejszej sprawy dalszą część przywołanego wyroku WSA należy wskazać, że jest także w przypadku Wnioskodawczyni aktualne stwierdzenie, że: „Na podkreślenie zasługuje także to, że przyjęcie argumentacji Ministra Finansów mogłoby spowodować żądanie po stronie podatników uwzględnienia korekt zeznań, w których odliczono odsetki kredytowe. Celem takich działań miałoby być wyłączenie wskazywanej przez organ interpretacyjny jednej z ulg podatkowych na zasadzie art. 21 ust. 30. Analiza takich potencjalnych działań podatników prowadzi do kolejnych problemów sprowadzających się do tego, że dla wielu podatników korzystających z ulgi odsetkowej od 2007 r. wygasłyby uprawnienia do złożenia korekt rozliczeń, w których uwzględniono tą ulgę”. W sprawie rzeczonej Wnioskodawczyni z chwilą sprzedaży w 2011 r. lokalu nie dokonała korekty zeznań za 2005 i 2006 r. pomimo, że zobowiązania podatkowe nie przedawniły się jeszcze. Pomimo tego zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 przysługiwać jej będzie w pełnej kwocie. Niemniej całkowite ograniczenie stosowania zwolnienia statuowanego ww. przepisem wobec Wnioskodawczyni byłoby rozwiązaniem nieprawidłowym. Taki sposób wykładni rażąco naruszałby zasady konstytucyjne wskazane w ww. wyroku, a ponadto może być sprzeczny z zasadą nakładania podatków tylko i wyłącznie na mocy ustawy (art. 217 Konstytucji). Końcowo analizując powoływany wyrok należy podkreślić, że w jego uzasadnieniu Sąd trafnie dokonał dyferencjacji części odsetkowej i kapitałowej spłacanego kredytu, której per analogiam należałoby dokonać także w sprawie rzeczonej. Nie ma bowiem podstaw do limitowania ulgą odsetkową spłaty części kapitałowej, a nie odsetkowej kredytu uprzednim, zaledwie częściowym skorzystaniem z ulgi odsetkowe. Byłby to niewątpliwie przykład wykładni sprzecznej z ratio legis przepisu.

Warto w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP jej przepisy są bezpośrednio stosowalne, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Skoro zatem art. 217 Konstytucji stanowienie podatków czyni materią ustawową to nie wskazanie przez ustawodawcą expressis verbis w art. 21 ust. 1 pkt 32, że zwolnienie w nim przewidziane może być stosowane w części należy uznać za rozstrzygające dla istnienia takiej możliwości. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawczyni wykładnia przepisów wskazana powyżej jest jedyną prawidłową, która nie pozostaje w sprzeczności z zasadami prawa (Konstytucja RP) i wykładnią systemową, której prymat w sprawie rzeczonej jest uzasadniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej i prawa wieczystego użytkowania gruntów przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy.

W uwagi na fakt, że nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości nastąpiło w 2006 r., w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. – podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z ust. 2a ww. artykułu zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Art. 28 ust. 3 stanowi, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1.  od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2.  począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c ), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Jednocześnie w art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. artykułu nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b tej ustawy.

Wskazać należy, że zwolnienia podatkowe (ulgi, preferencje) stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Celem ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest zwolnienie z opodatkowania każdego przychodu uzyskanego ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w tym na zakup lokalu mieszkalnego, ale przychodu takiego podatnika, który nie korzystał (nie odliczał) i nie korzysta (nie odlicza) z ulgi „odsetkowej”.

Podkreślić zatem należy, że o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy przesądza sam fakt odliczania w przeszłości lub teraźniejszości odsetek od tego kredytu w ramach ulgi odsetkowej. Literalne brzmienie art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozostawia wątpliwości, że ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 e) mogą korzystać tylko i wyłącznie podatnicy nie korzystający z tzw. ulgi odsetkowej.

Skorzystanie przez podatnika z ulgi odsetkowej skutkuje wyłączeniem możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy, zarówno w odniesieniu do kapitału, jak i odsetek od kredytu. W sytuacji skorzystania z odliczenia na podstawie art. 26b ustawy, z uwagi na przepis art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży wydatkowany, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem sprzedaży, nie podlega zwolnieniu ze zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wskazanej ustawy.

Powyższe oznacza, że z omawianego zwolnienia mają prawo korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości lub prawa, jak i na nabycie innej nieruchomości lub prawa, pod warunkiem, że jest to nieruchomość lub prawo wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, a podatnicy w związku ze spłatą tego kredytu nie korzystali z odliczeń w ramach ulgi odsetkowej.

Jednakże w sytuacji, gdy podatnik skorzystał z odliczeń w ramach ulgi odsetkowej, a miał zamiar skorzystać z przedmiotowego zwolnienia mógł skorygować zeznania za lata, w których były one dokonywane. Jeżeli podatnik dokonał korekty zeznań podatkowych za lata, w których korzystał z odliczeń w ramach ulgi odsetkowej oraz uregulował zaległe zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, wówczas jest to traktowane jak niekorzystanie z odliczeń w ramach ww. ulgi.

Powyższe prowadzi do wniosku, że podatnik może skutecznie zmienić (skorygować) wysokość zobowiązania podatkowego w ramach jego samoobliczenia, o ile to zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że podatnik nie korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na cele określone w ustawie, stan korzystania z powyższej ulgi zostałby anulowany. Tym samym, nie zachodziłaby okoliczność, o której mowa w art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatnik mógłby skorzystać ze zwolnienia dotyczącego wydatkowania przychodu na spłatę kredytu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawczyni odliczeń w ramach ulgi odsetkowej dokonywała od maja 2005 do końca 2006 r. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 rok uległo przedawnieniu. W konsekwencji nie istnieje więc możliwość skorygowania zeznań podatkowych za lata 2005-2006. Tym samym Wnioskodawczyni nie ma już możliwości wyeliminowania przesłanki negatywnej z art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co powoduje, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy nie znajdzie zastosowania w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości a przeznaczonego na spłatę kredytu (odsetek od kredytu). Odsetki od kredytu odliczone były bowiem na podstawie art. 26b ww. ustawy.

Niemniej jednak podkreślić należy, że możliwość skorzystania z ulgi podatkowej to przywilej, z którego podatnik chcąc skorzystać musi spełnić ściśle określone przez ustawodawcę warunki. Niedopełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków skutkuje utratą prawa do ulgi.

Przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego winny być zrealizowane w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, w tym również spełnienie warunku nie korzystania z odliczeń w ramach ulgi odsetkowej. Skorygowania zeznań należało zatem dokonać w okresie dwuletnim liczonym od dnia sprzedaży nieruchomości, jednakże przed upływem terminu przewidzianego dla przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym samym terminie należało dokonać zapłaty należnego podatku (wraz z odsetkami za zwłokę) wynikającego ze złożonych korekt. W konsekwencji wyłącznie w przypadku dokonania ww. czynności przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości - który w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży zostałby przeznaczony na spłatę zaciągniętego kredytu (odsetek od kredytu) – mógł korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

W świetle powyższego uznać należy, że Wnioskodawczyni nie przysługuje już możliwość skorygowania zeznań podatkowych za lata 2005-2006, w których dokonywała odliczeń w ramach ulgi odsetkowej i zrezygnowania z tych odliczeń. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w stosunku do przychodu wydatkowanego na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na cele mieszkaniowe, ponieważ odsetki od kredytu były odliczane w ramach ulgi odsetkowej.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów skarbowych oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów skarbowych i wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Niemniej jednak odnosząc się do przytoczonego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 904/14 stwierdzić należy, że wyrok ten nie dotyczył zwolnienie określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. a zwolnienie przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Oznacza to, że wyrok ten dotyczył zupełnie innej sprawy niż sprawa będąca przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Ponadto powoływany przez Stronę wyrok jest nieprawomocny.

Zauważyć należy, że niezależnie od obowiązku uwzględniania ocen wyrażonych w orzecznictwie, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie jest związany orzeczeniem wydanym w innej sprawie tym bardziej w sprawach które nie są tożsame. Orzeczenia sądów, są bowiem rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.