Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-130/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-24
Teza: w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych składników majątkowych oraz „Goodwillu” w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: amortyzacja; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość firmy; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały-wartość środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych składników majątkowych oraz „G” w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych składników majątkowych oraz „G” w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o PDOP podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca planuje nabyć w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) mogą wchodzić rożne składniki majątku. W zamian za otrzymany aport Wnioskodawca wyemituje udziały, których wartość nominalna będzie wyższa od łącznej wartości wszystkich składników majątkowych otrzymanych aportem. W związku z powyższym, u Wnioskodawcy powstanie dodatnia wartość firmy (dalej: Goodwill lub Wartość firmy), która zgodnie z obowiązującymi przepisami nie będzie podlegać amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości może dokonać zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej aportem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytej przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości:
    1.  wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określonej w ewidencji podmiotu wnoszącego wkład, pomniejszonej o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne;
    2.  wartości pozostałych składników przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład, określonej na dzień nabycia;
    3.  wartości początkowej G określonej w księgach Wnioskodawcy na moment otrzymania wkładu niepieniężnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytej przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości:

1.  wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określonej w ewidencji podmiotu wnoszącego wkład, pomniejszonej o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne;
2.  wartości pozostałych składników przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład, określonej na dzień nabycia;
3.  wartości początkowej G określonej w księgach Wnioskodawcy na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: Ustawa o PDOP), kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast wydatki takie pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytej przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości:

1.  wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określonej w ewidencji podmiotu wnoszącego wkład, pomniejszonej o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne;
2.  wartości pozostałych składników przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład, określonej na dzień nabycia;

W odniesieniu do zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przepisy Ustawy o PDOP przewidują szczególne sposoby ustalania kosztów uzyskania przychodów dla składników majątku nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zasada ta została określona w art. 15 ust. 1u Ustawy o PDOP, zgodnie z którym w takim przypadku koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości, o której mowa w art. 15 ust. 1s Ustawy o PDOP, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

W myśl art. 15 ust. 1s w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Powyższy przepis wprowadza tzw. zasadę kontynuacji amortyzacji, w myśl której Wnioskodawca jako podmiot nabywający aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinien przyjąć wartość składników majątkowych w wysokości wartości podatkowej netto po jakiej występowały u podmiotu wnoszącego wkład. Następnie w przypadku zbycia składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytej przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz wartości podatkowej pozostałych składników majątku.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, na wysokość kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytej przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego składać się będzie również:

1.  wartość początkowa G określona w księgach Wnioskodawcy na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem zdarzenia przyszłego w zamian za otrzymany aport Wnioskodawca wyemituje udziały, których wartość nominalna będzie wyższa od łącznej wartości wszystkich składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, wskutek transakcji wytworzona zostanie dodatnia Wartość firmy, która zgodnie z obowiązującymi przepisami nie będzie podlegać amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy o PDOP wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Przez składniki majątkowe, w myśl art. 4a pkt 2 Ustawy o PDOP, należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe wartość początkową Goodwill należy ustalić w następujący sposób:

Goodwill = wartość nominalna udziałów - (aktywa - przejęte długi)

gdzie:

Goodwill – wartość początkowa firmy

wartość nominalna udziałów - wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za otrzymany aport

aktywa - aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości

przejęte długi - długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia

Należy wskazać, że art. 16g ust. 2 Ustawy o PDOP stanowi zatem lex specialis w stosunku do ogólnej zasady kontynuacji wartości początkowej wynikającej z art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 Ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy o PDOP jako wartości niematerialne i prawne, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Jednocześnie, zgodnie z regulacją art. 16c pkt 4 Ustawy o PDOP, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony powyżej w art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy o PDOP.

Tym samym, przepisy Ustawy o PDOP przewidują szczególne sposoby ustalania wartości początkowej firmy, która powstała w wyniku aportu jednocześnie wprowadzając zasadę, iż wartość firmy powstała w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części nie podlega amortyzacji.

Zdaniem Wnioskodawcy Wartość firmy powstała w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części znajduje się poza zakresem zastosowania art. 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 Ustawy o PDOP. Wynika to z faktu, że Wartość firmy nie jest składnikiem majątkowym wchodzącym w skład wnoszonego przedsiębiorstwa i nie istnieje u podmiotu wnoszącego wkład (a do takich składników majątkowych odnosi się art. 15 ust. 1s Ustawy o PDOP). Zdaniem Wnioskodawcy nie można mówić o nabyciu wartości firmy, lecz raczej o jej powstaniu w wyniku aportu (w ten sposób do Wartości firmy odnosi się również Ustawa o PDOP).

W związku z powyższym, skoro przepisy art. 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 Ustawy o PDOP nie będą miały zastosowania do ustalania wartości początkowej firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przedmiotowego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinien być ustalony w oparciu o generalne zasady ustalania kosztu przy sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tzn. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, dotyczący wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym na wysokość kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytej przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, składać się będzie również wartość początkowa G ustalona na podstawie specjalnej regulacji dotyczącej ustalania wartości początkowej firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa określonej w art. 16g ust. 2 Ustawy o PDOP.

Pozostając w pełni świadomym, iż interpretacje indywidualne wiążą jedynie w sprawach, w których zostały wydane, zdaniem Wnioskodawcy stanowiska organów podatkowych wskazane poniżej, potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPB3/423-205/14-4/PR) w której organ uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży przedmiotu aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo poszczególnych składników majątkowych powinien zostać ustalony w następujący sposób:
    *   w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które istniały u wnoszącego wkład kosztem uzyskania przychodu będzie wartość netto tych składników w księgach wnoszącego wkład na dzień nabycia wkładu, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne;
    *   w przypadku pozostałych składników, które istniały u dokonującego wkład kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych wnoszącego wkład na dzień nabycia;
    *   w przypadku „B” przy zbyciu przedmiotu aportu (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) zastosowanie będą miały ogólne zasady, tj. kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa firmy w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2013 r. (sygn. IPPB3/423-922/12-2/PK1), w której uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że: „koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży poszczególnych składników majątku rozpoznanych przez Spółkę w związku z otrzymaniem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinien zostać ustalony w następujący sposób: (\`(...)\`) w przypadku G zastosowanie będą miały ogólne zasady, tj. kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa firmy w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, zgodnie z art. 16g ust. 2.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-716/13-2/AG), w której organ uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „w przypadku G przy zbyciu przedmiotu aportu (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) zastosowanie będą miały ogólne zasady, tj. kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa firmy w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.