Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-842/12/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-09
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nakłady na wybudowanie drogi stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, a tym samym Spółka powinna zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów podatkowych proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów w okresie eksploatacji?
Słowa kluczowe: drogi-drogi publiczne; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; remonty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2012r. (data wpływu do tut. BKIP 10 lipca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wybudowanie drogi (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2012r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wybudowanie drogi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza przystąpić w charakterze partnera prywatnego do realizacji przedsięwzięcia związanego z wybudowaniem oraz przebudowaniem na terenie Gminy drogi publicznej oraz późniejszą eksploatacją tej drogi wraz z dodatkowym odcinkiem. Przedsięwzięcie powyższe realizowane będzie na zasadach określonych ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno - prywatnym (Dz. U. Nr 19, poz. 100 z 2009 r. (zwanej dalej: „ustawą o partnerstwie”). W ramach realizowanego przedsięwzięcia Spółka jest zobowiązana do wybudowania i przebudowania drogi zgodnie z określonym harmonogramem oraz wytycznymi i jej eksploatacji przez okres 10 lat od dnia zakończenia budowy i daty ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Przedmiotowa droga wybudowana będzie na gruncie stanowiącym własność Gminy. Po wybudowaniu i uzyskaniu odpowiednich pozwoleń, droga ta będzie udostępniona publicznie. Dodatkowo, w ramach niniejszego przedsięwzięcia w okresie eksploatacji Spółka zobowiązana będzie do utrzymania nie tylko wybudowanego/przebudowanego odcinka drogi, ale również dodatkowego odcinka, o długości 200 metrów, co wynika z założeń przedsięwzięcia. Na eksploatację drogi składać się będzie szereg czynności, w tym m.in. utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu, wykonywanie robót utrzymaniowych i zabezpieczających, przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać lub powstającym w następstwie budowy lub utrzymania drogi, utrzymywanie zieleni przydrożnej oraz dokonywanie okresowych pomiarów natężenia ruchu drogowego. Spółka od momentu oddania drogi do używania do zakończenia partnerstwa będzie wykonywać zadania zarządcy drogi na podstawie art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 (zwanej dalej: „ustawą o drogach”).

W celu realizacji przedsięwzięcia Spółka uzyska prawo do nieodpłatnego używania pasa drogowego w trybie art. 40 ustawy o drogach. Nieodpłatne przekazanie pasa drogowego nastąpi po podpisaniu odrębnej umowy użyczenia w taki sposób, aby Spółka uzyskała tytuł prawny do gruntów wchodzących w skład pasa drogowego jeszcze przed rozpoczęciem robót budowlanych.

Na mocy stosownej umowy Spółka będzie zobowiązana do realizacji opisanego powyżej przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości wydatków na jego realizację (w tym kosztu budowy i eksploatacji) oraz do zapewnienia finansowania inwestycji. Zasady wynagrodzenia należnego Spółce w związku z realizowanym przedsięwzięciem przewidują brak osobnego wynagrodzenia należnego na etapie budowy drogi, a jedynie wynagrodzenie należne Spółce na etapie jej eksploatacji. Wynagrodzenie to będzie miało charakter tzw. opłaty za dostępność drogi i będzie uzależnione od zachowania przez Spółkę określonego standardu utrzymania i eksploatacji drogi przez ustalony okres. Wypłata Spółce wynagrodzenia z tytułu realizacji przedsięwzięcia będzie następować okresowo (w ustalonych umownie okresach), począwszy od rozpoczęcia okresu eksploatacji drogi, aż do jego zakończenia, tj. przez 10 lat. Wynagrodzenie co do zasady pokrywać będzie wszystkie nakłady inwestycyjne, koszty finansowe, koszty utrzymania i eksploatacji drogi oraz zysk Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nakłady na wybudowanie drogi stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, a tym samym Spółka powinna zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów podatkowych proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów w okresie eksploatacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko pośredniego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie (por. m.in. wyrok WSA z 21 stycznia 2004 r., sygn. III SA 919/02). W analizowanym zdarzeniu przyszłym kluczowe znaczenie ma przesłanka związku wydatku z uzyskiwanym przychodem. Jak podkreśla się w doktrynie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W ocenie Spółki związek wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji z uzyskiwanymi przez nią przychodami nie podlega wątpliwości. Należy bowiem zauważyć, że późniejsze udostępnienie drogi oraz jej eksploatacja, która to spowoduje uzyskiwanie przez Spółkę przychodów, nie byłoby możliwe bez uprzedniego wybudowania przedmiotowej drogi w ramach realizowanego przedsięwzięcia.

Reasumując, wydatki poniesione w związku z budową drogi w sposób bezpośredni przełożą się na przychody uzyskiwane przez Spółkę z opłat za dostępność drogi otrzymywanych od Gminy w czasie 10-letniego procesu eksploatacji. Tym samym, wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W doktrynie słusznie podnosi się, że stwierdzenie, iż określone wydatki poniesione (zarachowane) przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów, stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. Równie ważne dla poprawności dokonania odliczenia jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. System Informacji Prawnej Legalis, Komentarz do art. 15, nb. 66).

Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d).

Powyższe przepisy wprowadzają rozróżnienie na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty, które nie charakteryzują się takim związkiem (tzw. koszty pośrednie). Jak słusznie podnosi się w doktrynie, koszty bezpośrednie to takie koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem, jaki podatnik osiągnął albo planuje osiągnąć (tak w szczególności J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. System Informacji Prawnej Legalis, Komentarz do art. 15, nb. 69). Musi istnieć możliwość zidentyfikowania tego przychodu zarówno pod względem rzeczowym (np. poprzez wskazanie transakcji, której dotyczy), jak i wartościowym. Natomiast pośrednie koszty podatkowe są związane z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i brak jest możliwości powiązania tego rodzaju kosztu z konkretnym przychodem. Przepisy ustawy o PDOP zawierają odrębne regulacje dotyczące momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich i pośrednich.

Mając na uwadze powyższe zasady, stwierdzić należy, że wszelkie nakłady na wybudowanie drogi będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z osiąganym przychodem z tytułu realizacji przedsięwzięcia, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, gdyż poniesienie tych nakładów jest warunkiem osiągnięcia przychodów z eksploatacji drogi. Innymi słowy bez poniesienia tych nakładów Spółka nie zrealizowałaby przedsięwzięcia, co z kolei skutkowałoby nieotrzymaniem wynagrodzenia od Gminy. Co więcej, nakłady te można jednoznacznie powiązać z określonym przychodem Spółki, gdyż dotyczą one określonego strumienia wynagrodzenia należnego Spółce, które będzie płatne w ustalonych okresach rozliczeniowych przez okres eksploatacji drogi (tj. w czasie 10-letniego okresu eksploatacji).

Z tych samych względów nakłady na wybudowanie drogi nie będą stanowiły kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, gdyż zakwalifikowanie ich do jednej z kategorii kosztowych wyklucza klasyfikację do drugiej.

W konsekwencji w analizowanej sytuacji należy, zdaniem Spółki, zastosować przepisy dotyczące bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów a nie tzw. kosztów pośrednich (czyli art. 15 ust. 4-4c a nie art. 15 ust. 4d), w szczególności zaś art. 15 ust. 4, który będzie stanowił ogólną zasadę dotyczącą momentu uznania za koszty uzyskania przychodów nakładów na budowę drogi. Uwzględniając zasadę zawartą w tym przepisie należy, w ocenie Spółki, przyjąć, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem analizy stosowane będzie dokonanie proporcjonalnego przypisania poniesionych nakładów na budowę drogi do kwartalnych przychodów z tytułu jej eksploatacji.

Za powyższą kwalifikacją oraz zasadą wykazywania kosztów podatkowych przemawia fakt, że w przypadku Spółki przychód podatkowy wynikający z realizacji przedsięwzięcia powstaje nie w jednym ale wielu latach podatkowych (tj. podczas 10 lat eksploatacji). Co więcej, nakłady na budowę drogi będą ponoszone do dnia jej oddania do używania, czyli będą ponoszone przed pierwszym rokiem lub w pierwszym roku, w którym osiągnięte zostaną przychody, z którymi są związane te nakłady. W ocenie Spółki zastosowanie takiej metodologii jest uzasadnione nie tylko literalną, ale także celowościową interpretacją przepisów dotyczących potrącania w czasie kosztów uzyskania przychodów, których celem jest zachowanie współmierności przychodów i kosztów dla celów podatkowych. Jednocześnie, zastosowanie podejścia, zgodnie z którym wszystkie nakłady byłyby potrącone w momencie osiągnięcia pierwszego przychodu z eksploatacji drogi (lub też na zakończenie okresu eksploatacji), prowadziłoby do nieuzasadnionego zaburzenia wyniku podatkowego Spółki, tj. Spółka rozpoznałaby dużą stratę podatkową w jednym okresie i wysoki dochód podatkowy w kolejnych, a w skrajnej sytuacji uniemożliwiłoby Spółce rozliczenie poniesionych w wyniku podatkowym nakładów na wybudowanie drogi (ze względu na ograniczenie do 5 lat okresu, kiedy podatnicy mogą rozliczać z dochodem poniesione straty podatkowe). Stanowiłoby to niewątpliwie wypaczenie idei partnerstwa publiczno-prywatnego i czyniłoby inwestycje o tym charakterze nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia dla partnerów prywatnych.

Stanowisko, zgodnie z którym wydatki na realizację inwestycji, która obejmuje budowę drogi lub innej infrastruktury na cudzym gruncie, stanowić będą koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim podzielane jest przez organy podatkowe. Dla przykładu Spółka pragnie powołać w tym miejscu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 października 2011 r., znak: IPPB5/423-728/11-5/AM.

Reasumując, nakłady na wybudowanie drogi powinny być zaliczane do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przez Spółkę przychodów w okresie eksploatacji drogi i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów podatkowych okresowo, od momentu uzyskania pierwszego przychodu, proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów w okresie eksploatacji drogi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy zgodnie z odrębnymi przepisami nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody ( art. 15 ust. 4b updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza przystąpić w charakterze partnera prywatnego do realizacji przedsięwzięcia związanego z wybudowaniem oraz przebudowaniem na terenie Gminy drogi publicznej oraz późniejszą eksploatacją tej drogi wraz z dodatkowym odcinkiem. Przedmiotowa droga wybudowana będzie na gruncie stanowiącym własność Gminy. Zasady wynagrodzenia należnego Spółce w związku z realizowanym przedsięwzięciem przewidują brak osobnego wynagrodzenia należnego na etapie budowy drogi, a jedynie wynagrodzenie należne Spółce na etapie jej eksploatacji. Wynagrodzenie to będzie miało charakter tzw. opłaty za dostępność drogi i będzie uzależnione od zachowania przez Spółkę określonego standardu utrzymania i eksploatacji drogi przez ustalony okres. Wypłata Spółce wynagrodzenia z tytułu realizacji przedsięwzięcia będzie następować okresowo (w ustalonych umownie okresach), począwszy od rozpoczęcia okresu eksploatacji drogi, aż do jego zakończenia, tj. przez 10 lat.

Nakłady na wybudowanie drogi będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z osiąganym przychodem z tytułu realizacji umowy, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop, gdyż poniesienie tych nakładów jest warunkiem osiągnięcia przychodów z eksploatacji drogi w okresie eksploatacji tj. bez poniesienia tych nakładów Spółka nie zrealizowałaby zobowiązań wynikających z umowy co z kolei skutkowałoby nieotrzymaniem wynagrodzenia od Gminy. Nakłady te można jednoznacznie powiązać z określonym przychodem Spółki, gdyż dotyczą one określonego strumienia wynagrodzenia należnego Spółce, które będzie płatne w z góry ustalonych okresach rozliczeniowych przez okres 10 lat. Należy zatem dokonać proporcjonalnego przypisania poniesionych wydatków na budowę drogi do okresowych przychodów otrzymywanych przez Spółkę od Gminy.

Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko Spółki, że nakłady na wybudowanie drogi powinny być zaliczane do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przez Spółkę przychodów w okresie eksploatacji drogi i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów podatkowych okresowo, od momentu uzyskania pierwszego przychodu, proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów w okresie eksploatacji drogi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.