Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.164.2022.4.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-19
Teza: WIS USŁUGA – zajęcia nauki pływania dla dzieci i młodzieży, tj. osób od 5 do 17 roku życia, w formie zajęć grupowych, świadczone poprzez zatrudnionych przez Wnioskodawcę instruktorów posiadających odpowiednie kwalifikacje.
Słowa kluczowe: basen; nauka; stawka-stawki podatku; szkoły; usługi; wstęp
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 4 lipca 2022 r. (data wpływu 12 lipca 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia 22 sierpnia 2022 r. (data wpływu 26 sierpnia 2022 r.) oraz z dnia 23 września 2022 r. (data wpływu 27 września 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – zajęcia nauki pływania dla dzieci i młodzieży, tj. osób od 5 do 17 roku życia, w formie zajęć grupowych, świadczone poprzez zatrudnionych przez Wnioskodawcę instruktorów posiadających odpowiednie kwalifikacje

**Opis usługi**: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą o profilu oznaczonym kodem PKD 85.51.Z „Pozostałe formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”. Przedmiotem wniosku jest usługa zajęć nauki pływania dla dzieci i młodzieży, tj. osób od 5 do 17 roku życia, w formie zajęć grupowych na terenie obiektu sportowego (basenu), świadczona poprzez zatrudnionych przez Wnioskodawcę instruktorów na podstawie umów cywilno-prawnych. Wnioskodawca nie posiada i nie jest właścicielem obiektu sportowego (basenu), w którym prowadzone są zajęcia. W celu prowadzenia zajęć właściciel obiektu udostępnia Wnioskodawcy część obiektu sportowego (basenu) wraz z infrastrukturą towarzyszącą (w postaci obsługi szatniarzy, sprzątaczy, szatni, pryszniców itp.) na podstawie umowy najmu. W zależności od „rodzaju” uczestnika (dzieci, młodzież, dorośli) Wnioskodawcy udostępniany jest wybrany tor (kilka torów) w basenie/basenie głównym i/lub basen do nauki pływania w określone dni tygodnia (3 dni) na określony czas (1h lub więcej).

Zajęcia prowadzone są w formie grupowych kursów: zazwyczaj 6-12 osób. Kurs zawiera wstęp na basen wraz z określoną liczbą zajęć (np. 16 zajęć po 30 min, z wejściem na basen na 60 minut), opiekę oraz naukę pływania prowadzoną przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę instruktorów. Zajęcia są organizowane w cyklach półrocznych z uwzględnieniem przerw wakacyjnych. Jeden semestr obejmuje deklarowaną liczbę zajęć. Nabór uczestników odbywa się w systemie otwartych zapisów. Zajęcia prowadzone są systematycznie według harmonogramu. Instruktorzy zatrudnieni przez Wnioskodawcę posiadają odpowiednie kwalifikacje, z których wynika, że mogą prowadzić zajęcia z nauki pływania jako instruktorzy pływania. Instruktorzy poprzez dobór właściwych ćwiczeń i odpowiedni instruktaż uczą i/lub udoskonalają techniki pływania uczestników zajęć. W trakcie zajęć Instruktorzy prezentują prawidłowe wykonywanie odpowiednich technik nauki pływania, które są później powtarzane przez uczestników, objaśniają sposób wykonywania ćwiczeń, doradzają uczestnikom zajęć, obserwują poprawność wykonywanych ćwiczeń, korygują na bieżąco zauważone błędy. Dobór ćwiczeń uzależniony jest od stopnia zaawansowania grupy i ich poszczególnych uczestników.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 85.5

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**Zastrzeżenie:** Wskazuje się, że niniejsza WIS ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy usługa ta nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43-81 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ustawy, czego weryfikacja pozostaje poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS. W zakresie ustalenia, czy do przedmiotowej usługi, objętej niniejszą WIS, ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca może zwrócić się z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**UZASADNIENIE**

W dniu 12 lipca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 22 sierpnia 2022 r. (data wpływu 26 sierpnia 2022 r.) oraz z dnia 23 września 2022 r. (data wpływu 27 września 2022 r.).

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.**

Przedmiot wniosku: zaklasyfikowanie usługi wstępu na basen obejmującej zajęcia nauki pływania dla dzieci, młodzieży i osób dorosłych (dalej: „Uczestnicy”) prowadzone przez Instruktorów pływania (dalej: „Instruktorzy”) zatrudnionych przez Wnioskodawcę (na podstawie umów cywilno-prawnych), odbywające się na terenie obiektu sportowego (hali basenowej).

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest prowadzenie zajęć z nauki pływania (dalej: „Zajęcia”). Zajęcia nauki pływania świadczone są w obiekcie sportowym rozumianym jako zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (basen). W obiekcie, w którym świadczone są usługi (Zajęcia), znajdują się m.in. basen główny i basen do nauki pływania.

Wnioskodawca nie posiada i nie jest właścicielem obiektu sportowego (basenu), w którym prowadzone są Zajęcia. W celu prowadzenia zajęć Właściciel obiektu udostępnia Wnioskodawcy część obiektu sportowego (basenu) wraz z infrastrukturą towarzyszącą (w postaci obsługi szatniarzy, sprzątaczy, szatni, pryszniców itp.) na podstawie umowy najmu.

Usługi polegające na nauce i doskonaleniu pływania Wnioskodawca prowadzi (realizuje) poprzez zatrudnionych przez siebie Instruktorów.

Instruktorzy zatrudnieni przez Wnioskodawcę posiadają odpowiednie kwalifikacje, z których wynika, że mogą prowadzić zajęcia z nauki pływania jako instruktorzy pływania. Instruktorzy w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku poprzez dobór właściwych ćwiczeń i odpowiedni instruktaż uczą i/lub udoskonalają techniki pływania Uczestników Zajęć. W trakcie Zajęć Instruktorzy prezentują prawidłowe wykonywanie odpowiednich technik nauki pływania, które są później powtarzane przez Uczestników, objaśniają sposób wykonywania ćwiczeń, doradzają Uczestnikom Zajęć. Instruktorzy pływania obserwują poprawność wykonywanych ćwiczeń, korygują na bieżąco zauważone błędy. Dobór ćwiczeń uzależniony jest od stopnia zaawansowania grupy i ich poszczególnych Uczestników. Zajęcia prowadzone są dla dzieci od 5 roku życia, młodzieży oraz osób dorosłych. Umowy w zakresie nauki pływania Wnioskodawca zawiera z rodzicami dzieci, które uczestniczą w zajęciach (lub opiekunami prawnymi); w tym zakresie podpisywana jest tzw. deklaracja udziału w kursie pływania (dotyczy osób niepełnoletnich). W przypadku osób pełnoletnich umowy zawierane są bezpośrednio z nimi samymi. Wnioskodawcę łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. nabywcami usługi.

Zajęcia prowadzone są w formie indywidulanej lub grupowych kursów: zazwyczaj 6-12 osób. Kurs zawiera wstęp na basen wraz z określoną liczbą Zajęć (np. 16 zajęć po 30 min, z wejściem na basen na 60 minut), opiekę oraz naukę pływania prowadzoną przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę Instruktorów. Zajęcia są organizowane w cyklach półrocznych z uwzględnieniem przerw wakacyjnych. Jeden semestr obejmuje deklarowaną liczbę zajęć. Nabór uczestników odbywa się w systemie otwartych zapisów. Zajęcia prowadzone są systematycznie według harmonogramu. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa związana jest z rekreacją, gdyż wiąże się z aktywnym spędzaniem wolnego czasu i/lub uprawianiem sportu: jest formą aktywności fizycznej podnoszącą kondycję, korzystnie wpływa na zdrowie i samopoczucie Uczestników. Niewykluczone, że osoby korzystające z tej formy aktywności mogą się również nauczyć pływać lub udoskonalić swoją technikę pływacką (techniki pływackie).

Uczestnicy Zajęć otrzymują dyplom ukończenia kursu, który nie stanowi oficjalnego potwierdzenia opanowanych umiejętności pływackich a jest jedynie potwierdzeniem, że Uczestnik brał udział w Zajęciach.

Wnioskodawca nie zapewnia indywidulanego ubezpieczenia NNW i nie ponosi odpowiedzialności za nieszczęśliwe wypadki. Instruktorzy są zobowiązani do posiadania aktualnego ubezpieczenia OC dla instruktorów pływania.

Warunkiem wejścia na basen i uczestnictwa w Zajęciach jest dokonanie przez Uczestników stosownej opłaty. Uczestnik – po dokonaniu opłaty – otrzymuje karnet upoważniający go do wejścia na basen i udziału w Zajęciach, który należy okazać przy każdym wejściu w kasie pływalni.

Uczestnicy zajęć są zobowiązani do przestrzegania zasad bezpieczeństwa i higieny obowiązujących na terenie obiektu sportowego (basenu).

W ramach usługi będącej przedmiotem wniosku Uczestnicy Zajęć mają dostęp wyłącznie do basenów i infrastruktury towarzyszącej i tylko z tego mogą korzystać.

1\. Uzasadnienie klasyfikacji do PKWiU (2015): 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, ze zm., dalej: „Rozporządzenie”).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w Rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

• niniejszych zasad metodycznych,

• uwag do poszczególnych sekcji,

• schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

• symbole grupowań,

• nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

• grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

• usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

• usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”. Sekcja ta obejmuje szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE SPORTEM, ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

\- usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

Natomiast PKWiU 93.11 obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”.

Grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, obejmuje m.in.: usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie, itp.

Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).

Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym.

Takimi usługami (związanymi z działalnością obiektów sportowych) są niewątpliwe usługi świadczone przez Wnioskodawcę bowiem w ramach usługi Wnioskodawca udostępnia Uczestnikom Zajęć obiekty sportowe (baseny), w którym odbywają się zajęcia (nauka pływania). Tym samymi należy uznać, że są to usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowa usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Gdyby jednak Organ podatkowy miał wątpliwości co do zaklasyfikowania przedmiotowej usługi do poz. 55 zał. nr 3 do ustawy o VAT („usługi związane z działalnością obiektów sportowych”; PKWiU 93.11.10.0), to powinien rozważyć opodatkowanie tej usługi również stawką 8% ze względu na treść poz. 68 zał. nr 3 do ustawy o VAT. Jak wynika z tego ostatniego przypadku, z opodatkowania stawką 8% VAT korzystają usługi związane z rekreacją (bez względu na symbol PKWiU) – wyłącznie w zakresie wstępu.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów etc.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2019 r. – poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu” było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia „wstęp” nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnymi typowymi użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera – nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

Znaczenie pojęcia „wstęp” – z uwagi na linię orzeczniczą sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1371/13); z dnia 14 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 943/13) czy z dnia 7 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 504/13) – zdecydował się wyjaśnić Minister Finansów w interpretacji ogólnej. Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 2 grudnia 2014 r., nr PT1/033/321354/LJU/14, w której w pełni podzielił stanowisko zawarte w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 311/13).

W swojej interpretacji Minister Finansów stwierdził: „pod pojęciem »wstępu« należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś (\`(...)\`). Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Z wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu (\`(...)\`) na siłownię – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów (\`(...)\`). Tym samymi nie ma uzasadnienia dla zawężania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (\`(...)\`). Reasumując, stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług”. Wskazana linia interpretacyjna dotyczy co prawda uprzednio obowiązującej poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (aktualnie poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) niemniej jednak, treść pozycji 68 (uprzednio 186) nie uległa zmianie.

Jak wynika z opisu usługi, którą świadczy Wnioskodawca, polega ona na wstępie na basen i nauce pływania. Uczestnik Zajęć wykupując przedmiotową usługę płaci jednocześnie za wejście na basen, tym samym nabywa usługę wstępu na basen i korzystania z basenu, czyli pływania i naukę lub doskonalenie pływania pod okiem właściwego Instruktora. Uczestnik Zajęć nie otrzymuje żadnych certyfikatów potwierdzających osiągnięcie określonego poziomu biegłości lub umiejętności w pływaniu, a jedynie potwierdzenie skorzystania z takiej usługi. Świadczona usługa związana jest z rekreacją, gdyż wiąże się z aktywnym spędzaniem wolnego czasu i/lub uprawianiem sportu; jest formą aktywności fizycznej podnoszącą kondycję, korzystnie wpływa na zdrowie i samopoczucie Uczestników. Osoby korzystające z tej formy aktywności mogą się również nauczyć pływać lub udoskonalić techniki pływackie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa może zostać również zaklasyfikowana jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” (poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie jest m.in. Wiążąca Informacja Stawkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2021 r., w której organ podatkowy uznał, że prowadzenie zajęć edukacyjno-sportowych dla dzieci w formie kursu tańca stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

2\. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 1463a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 146aa ust. 1a ustawy o VAT, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 55 wskazano PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Z uwagi na fakt, że opisana we wniosku o wydanie WIS usługa, znajduje się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, zastosowanie znajdzie przez Wnioskodawcę stawka preferencyjna podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.

W uzupełnieniu z dnia 22 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje.

Usługa będąca przedmiotem wniosku o wydanie WIS świadczona jest na rzecz dzieci i młodzieży, tj. osób od 5 do 17 roku życia w formie zajęć grupowych. Niemniej jednak, Wnioskodawca zaznacza, że analogiczna usługa może być świadczona również na rzecz osób dorosłych.

W obiekcie, w którym świadczone są usługi (Zajęcia), znajdują się m.in. basen główny i basen do nauki pływania. Wyżej wymienione „elementy” są stałe/niezmienne, czyli wchodzą w skład obiektu sportowego (jako takiego), bez względu na formę prowadzonych przez Wnioskodawcę Zajęć (indywidualne, grupowe) czy „rodzaj” uczestnika (dzieci, młodzież, dorośli).

W obiekcie, w którym Wnioskodawca świadczy usługę będącą przedmiotem wniosku dostępne są również inne aktywności z zakresu poprawy sprawności fizycznej, rekreacji i/lub sportu. Poniżej Wnioskodawca wymienia te aktynowości, o których posiada informacje (wiedzę):

1) Siłownia posiadająca trzy strefy:

\- Strefa Cardio, to miejsce, gdzie można poćwiczyć na rowerkach, orbitrekach, ergometrach wioślarskich oraz bieżniach.

\- Strefa z bloczkami i linkami. Tu ćwiczenia wykonuje się na maszynach, w pozycji leżącej i siedzącej.

\- Strefa wolnych ciężarów wyposażona jest w sztangi, ketle, hantle i ciężarki.

2) Fitness:

\- Aktywność polegająca na różnego rodzaju zajęciach ruchowych (grupowych lub indywidualnych) z wykorzystaniem odpowiednio dobranej muzyki oraz przyborów i przyrządów. Sale, na których odbywają się zajęcia fitness, wyposażone są w lustra, poręcze gimnastyczne, drabinki, materace grube (sportowe), materace piankowe, piłki gimnastyczne, kije gimnastyczne, hantle, skakanki oraz stoły do ping-ponga.

3) Zajęcia z praktykowania/nauki łucznictwa.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że ww. aktywności dostępne w obiekcie sportowym (jako takim) pozostają bez wpływu na formę prowadzonych przez Wnioskodawcę zajęć (indywidualne, grupowe), jak również „rodzaj” uczestnika.

Przez infrastrukturę towarzyszącą należy rozumieć m.in. szatnię czy prysznice.

Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu, że bez względu na to, dla kogo jest świadczona usługa (dzieci, młodzież, dorośli), jak również bez względu na formę zajęć (indywidualne lub grupowe), dostęp do infrastruktury towarzyszącej jest taki sam dla każdego uczestnika zajęć, każdy w takim samym zakresie może z niej korzystać.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy usługa będąca przedmiotem wniosku wskazana w odpowiedzi na pkt 1 wezwania jest świadczona:

a) na zasadzie wykupienia biletu/karnetu wstępu,

czy

b) na podstawie zawieranej umowy?”

Wnioskodawca wskazał, że wykupienie biletu oznacza również zawarcie umowy cywilnoprawnej, więc nie można tych dwóch opcji rozdzielić, szczególnie że w opcji b) usługa jest świadczona na podstawie zawieranej umowy, a w opcji a) – na zasadzie wykupienia biletu. Jeśli występuje opcja a), to musi również wystąpić opcja b), ale może zdarzyć się i tak, że nie występuje bilet (opcja a)) a tylko zawierana jest umowa (opcja b)).

Według przedstawionego we wniosku opisu usługi, Uczestnik zajęć zawiera umowę z Wnioskodawcą na świadczenie wskazanych usług i otrzymuje od Wnioskodawcy karnet, który upoważnia go do wejścia na basen i udziału w zajęciach. Taki karnet Uczestnik Zajęć jest obowiązany okazać przy każdym wejściu na zajęcia w kasie pływalni. Bez podpisania umowy, dana osoba nie będzie Uczestnikiem Zajęć i nie będzie mogła dostać karnetu.

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył (…).

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 23 września 2022 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje.

Właścicielem obiektu sportowego (basenu) jest (…) (dalej: „Wynajmujący”).

W zależności od „rodzaju” uczestnika (dzieci, młodzież, dorośli) Wnioskodawcy udostępniany jest wybrany tor (kilka torów) w basenie/basenie głównym i/lub basen do nauki pływania.

Obiekt sportowy będzie udostępniany Wnioskodawcy w określone dni tygodnia (3 dni) na określony czas (1h lub więcej).

Wnioskodawca wskazuje, że m.in.:

1) nie może podnajmować lub użyczać przedmiotu najmu w części lub w całości osobom trzecim bez zgody Wynajmującego,

2) Wnioskodawca jest odpowiedzialny za wyznaczenie pracowników odpowiedzialnych za całe grupy korzystające z przedmiotu najmu,

3) Wnioskodawca zobowiązany jest przestrzegać obowiązujących na terenie obiektu sportowego (basenu) przepisów bhp, p.poż, sanitarno-epidemiologicznych,

4) Wnioskodawca zobowiązuje się do pokrycia szkód wynikających z niewłaściwego użytkowania obiektu sportowego (basenu).

Cześć obiektu sportowego, która jest udostępniana Wnioskodawcy, jest udostępniana na wyłączność. Natomiast Wynajmujący może udostępniać pozostałą część obiektu sportowego również innym podmiotom.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą o profilu oznaczonym kodem PKD 85.51.Z „Pozostałe formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”.

Usługa będąca przedmiotem wniosku jest świadczona w ramach wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, czyli Wnioskodawca udostępnia Uczestnikom zajęć obiekt sportowy (na podstawie karnetów/biletów nabytych od Wnioskodawcy), w którym to obiekcie mogą korzystać z usług polegających na nauce i doskonaleniu pływania.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „EDUKACJA”.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja P obejmuje:

\- usługi placówek wychowania przedszkolnego,

\- usługi szkół podstawowych,

\- usługi gimnazjów,

\- usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,

\- usługi szkół policealnych,

\- usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,

\- usługi szkół wyższych,

\- usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W sekcji P zawarty jest m.in. dział 85 „USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI”, który obejmuje:

\- usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,

\- edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,

\- edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne,

\- edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych),

\- usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,

\- usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,

\- pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe),

\- pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,

\- usługi wspomagające edukację.

W dziale tym zawarta jest grupa 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”, obejmująca kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).

Grupa ta nie obejmuje:

\- usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4, tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Ponadto w dziale tym znajduje się klasa 85.51 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI SPORTOWEJ ORAZ ZAJĘĆ SPORTOWYCH I REKREACYJNYCH”.

Klasa ta obejmuje kursy, zajęcia sportowe i rekreacyjne dla grup i osób indywidualnych. Zajęcia mogą być prowadzone w szkołach, na obozach, obiektach własnych jednostki nauczającej, obiektach klienta lub innych obiektach, włączając zakwaterowanie. Kursy i zajęcia ujęte w tej klasie mają charakter formalnie zorganizowany.

Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 85.51.10.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”.

Grupowanie to obejmuje:

\- zajęcia sportowe (siatkówkę, koszykówkę, krykiet, piłkę nożną, hokej, tenis, łyżwiarstwo figurowe itp.);

\- szkolenia sportowe;

\- kursy dla cheerleaderek;

\- zajęcia gimnastyczne;

\- rytmikę;

\- naukę jazdy konnej;

\- **naukę pływania;**

\- kursy sztuk walki, kursy jogi;

\- kursy gry w karty (np. brydż).

Grupowanie to obejmuje kursy, zajęcia sportowe i rekreacyjne dla grup i osób indywidualnych. Mogą one być prowadzone na obozach, w szkołach przez zawodowych instruktorów sportowych, nauczycieli, trenerów.

Jak wynika z powyższych wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), nauka pływania została wprost wskazana jako pozaszkolna forma edukacji związana ze sportem, należąca do grupy PKWiU 85.5.

Pozycja PKWiU 85.51.10.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych: obejmuje m.in. usługi świadczone przez podmiot działający na własny rachunek, polegające na prowadzeniu nauki pływania dla dzieci i młodzieży, na basenie należącym do innego podmiotu (na zasadzie rezerwacji torów).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą o profilu oznaczonym kodem PKD 85.51.Z „Pozostałe formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”. Przedmiotem wniosku jest usługa zajęć nauki pływania dla dzieci i młodzieży, tj. osób od 5 do 17 roku życia, w formie zajęć grupowych na terenie obiektu sportowego (basenu), świadczona poprzez zatrudnionych przez Wnioskodawcę instruktorów na podstawie umów cywilno-prawnych. Zajęcia prowadzone są w formie grupowych kursów: zazwyczaj 6-12 osób. Kurs zawiera wstęp na basen wraz z określoną liczbą zajęć (np. 16 zajęć po 30 min, z wejściem na basen na 60 minut), opiekę oraz naukę pływania prowadzoną przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę instruktorów. Zajęcia są organizowane w cyklach półrocznych z uwzględnieniem przerw wakacyjnych. Jeden semestr obejmuje deklarowaną liczbę zajęć. Nabór uczestników odbywa się w systemie otwartych zapisów. Zajęcia prowadzone są systematycznie według harmonogramu. Instruktorzy zatrudnieni przez Wnioskodawcę posiadają odpowiednie kwalifikacje, z których wynika, że mogą prowadzić zajęcia z nauki pływania jako instruktorzy pływania. Instruktorzy w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku poprzez dobór właściwych ćwiczeń i odpowiedni instruktaż uczą i/lub udoskonalają techniki pływania uczestników zajęć. W trakcie zajęć Instruktorzy prezentują prawidłowe wykonywanie odpowiednich technik nauki pływania, które są później powtarzane przez uczestników, objaśniają sposób wykonywania ćwiczeń, doradzają uczestnikom zajęć. Instruktorzy pływania obserwują poprawność wykonywanych ćwiczeń, korygują na bieżąco zauważone błędy. Dobór ćwiczeń uzależniony jest od stopnia zaawansowania grupy i ich poszczególnych uczestników.

W tym miejscu należy podkreślić, że w Sekcji R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług „**USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”** znajduje się dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE SPORTEM, ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”. W dziale tym przewidziano m.in. grupowanie 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, obejmujące m.in.: usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, **baseny**, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie, itp.

Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).

Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej, lodowiska, basenu) – osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.

Usługami klasyfikowanymi do pozycji PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH” mogą bowiem być usługi organizowania różnorodnych imprez sportowych na posiadanych obiektach sportowych, udostępnianie obiektu sportowego na zasadzie wykupienia wstępu, czy usługi prowadzenia nauki określonej gry sportowej przez pracowników zatrudnionych przez właściciela określonego obiektu sportowego.

Z przedstawionego opisu usługi wynika, że Wnioskodawca nie posiada i nie jest właścicielem obiektu sportowego (basenu), w którym prowadzone są zajęcia nauki pływania. W celu prowadzenia zajęć właściciel obiektu udostępnia Wnioskodawcy część obiektu sportowego (basenu) wraz z infrastrukturą towarzyszącą (w postaci obsługi szatniarzy, sprzątaczy, szatni, pryszniców itp.) na podstawie umowy najmu. W zależności od „rodzaju” uczestnika (dzieci, młodzież, dorośli) Wnioskodawcy udostępniany jest wybrany tor (kilka torów) w basenie/ basenie głównym i/lub basen do nauki pływania w określone dni tygodnia (3 dni) na określony czas (1h lub więcej).

Tym samym Wnioskodawca nie najmuje całego obiektu sportowego, celem wykonywania usług związanych z działalnością obiektów sportowych.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa nauki pływania dla dzieci i młodzieży nie stanowi usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, gdyż okoliczności sprawy nie wskazują na wykonywanie przez Wnioskodawcę takiej usługi. Działalność Wnioskodawcy polega ewidentnie na prowadzeniu szkoły pływania, tj. prowadzeniu zajęć nauki pływania przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę wykwalifikowanych instruktorów, którzy poprzez dobór właściwych ćwiczeń i odpowiedni instruktaż uczą i/lub udoskonalają techniki pływania uczestników zajęć. Wnioskodawca nie jest właścicielem czy najmującym, który prowadziłby działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu, za wykupieniem biletu/karnetu wstępu, wszystkim chętnym zainteresowanym obiektu sportowego (basenu) do korzystania w celu rekreacji lub uprawiania sportu. Wnioskodawcy nie można uznać za najmującego obiekt sportowy czerpiący pożytek z prowadzenia tego obiektu sportowego – basenu.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Sekcja R „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”, w której zawiera się **dział 93 nie obejmuje m.in.:**

\- **usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.**

Zatem, usługi świadczone przez wykwalifikowanych instruktorów polegające na nauce pływania są wprost wyłączone z sekcji R, w której zawiera się dział 93.

Działalność szkoły pływania prowadzonej przez Wnioskodawcę nie polega na sprzedaży biletów/karnetów wstępu na basen, lecz na prowadzeniu zajęć nauki i doskonalenia pływania przez wykwalifikowanych instruktorów, za które to zajęcia Wnioskodawca pobiera opłatę od uczestników.

Ponadto w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Ponieważ jednak podstawowym przedmiotem analizowanej usługi jest nauka pływania, a nie wstęp na basen, to należy stwierdzić, że poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy nie obejmuje swoim zakresem opisanej usługi.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych symbolem PKWiU 85.5 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Na podstawie art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w grupie PKWiU 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy, w sytuacji gdy w tej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, na co już zwrócono uwagę w zastrzeżeniu zawartym w sentencji niniejszej decyzji.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).