Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.348.2024.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-09
Teza: 1. Czy Spółka spełnia warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT? 2. Czy Spółka - zakładając, że prawidłowo złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, ma prawo być opodatkowana estońskim CIT?
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; pracownik; umowa-umowa zlecenia; warunki; zatrudnianie (zatrudnienie)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 3-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- Spółka spełnia warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT;

\- Spółka - zakładając, że prawidłowo złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, ma prawo być opodatkowana estońskim CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2023 poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”).

Działalność gospodarcza Spółki polega na prowadzeniu obiektu sportowo - rekreacyjnego.

Na terenie obiektu możliwe jest m.in.:

\- korzystanie z wyciągów wakeboardowych,

\- korzystanie z pola namiotowego,

\- wynajęcie boiska do siatkówki plażowej,

\- zorganizowanie eventów firmowych oraz prywatnych,

\- wynajem leżaków,

\- skorzystanie z zaplecza gastronomicznego (dania z grilla, pizza, lody, gofry etc.).

Z uwagi na charakter obiektu, w szczególności sportu jakim jest wakeboard, działalność Spółki ma charakter sezonowy.

Oznacza to, że Spółka średnio od października do końca kwietnia nie świadczy praktycznie żadnych usług, stąd zatrudnianie pracowników lub współpraca z osobami fizycznymi na innej podstawie jest w tym okresie bezprzedmiotowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

Jednocześnie Spółka w sezonie tj. średnio od maja do końca września współpracuje z dużą liczbą osób fizycznych, zasadniczo wyłącznie na podstawie umowy zlecenia.

Tym samym w sezonie Spółka ponosi miesięcznie wydatki w kwocie przekraczającej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz więcej niż 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami Spółki.

W związku z wypłatą tych wynagrodzeń Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Co więcej zarówno wysokość wydatków z tytułu w/w wynagrodzeń oraz liczba osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia są na tyle wysokie w sezonie, że średnia wartość miesięcznych wydatków oraz średnia liczba osób współpracujących w ciągu roku podatkowego również przekracza odpowiednio trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw oraz 3 osoby fizyczne w miesiącu.

Przykład liczbowy:

Pokazując powyższe na przykładzie, Spółka w sezonie może współpracować z 48 osobami fizycznymi (niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami Spółki) na podstawie umowy zlecenia ponosząc średnio około 500 000 zł kosztów wynagrodzeń.

Przekładając te liczby na cały rok podatkowy Spółki, Wnioskodawca średnio w każdym miesiącu roku podatkowego:

\- współpracuje z 20 w/w osobami (48 osób x 5 miesięcy sezonu) / 12 miesięcy w roku = 20 osób;

\- ponosi koszt wydatków z tytułu tych wynagrodzeń dla w/w osób o wysokości większej niż trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw: 500 000 zł / 12 miesięcy w roku = 41 666 zł miesięcznie, a 41 666 zł > 22 329,84 zł (przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw w 2023 r. w trzecim kwartale x 3 -> 7443,28 zł x 3).

W opisanym stanie faktycznym Spółka rozważa w przyszłości wybór opodatkowania według ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „estońskim CIT”).

Końcowo Spółka wskazuje, że:

\- mniej niż 50% przychodów z działalności Spółki, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT;

\- nie jest podatnikiem rozpoczynającym działalność;

\- jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT;

\- prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

\- udziałowcami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

\- nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

\- nie sporządza sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

\- planuje złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowana ryczałtem;

\- nie jest przedsiębiorstwem finansowym, o których mowa w art. 15c ust. 16 ustawy o CIT;

\- nie jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

\- nie osiąga dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT;

\- nie jest postawiona w stan upadłości lub likwidacji;

\- nie została utworzona:

a) w wyniku połączenia lub podziału;

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału Spółki, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i w roku podatkowym, w którym Spółka została utworzona, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostały wniesione do Spółki część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny Spółka podjęła wątpliwość, czy ma prawo skorzystać z estońskiego CIT.

**Pytania**

1\. Czy Spółka spełnia warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT?

2\. Czy Spółka - zakładając, że prawidłowo złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, ma prawo być opodatkowana estońskim CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka spełnia warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy - zakładając, że Spółka prawidłowo złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, ma prawo być opodatkowana estońskim CIT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit b ustawy o CIT opodatkowaniu estońskim CIT może podlegać podatnik, który spełnia m.in. następujący warunek:

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Cel wprowadzonych przepisów.

W projekcie ustawy, na mocy którego wprowadzono ww. regulację do polskiego porządku prawnego, w części poświęconej uzasadnieniu wskazano, że: Wprowadzone warunki dotyczące zatrudnienia i struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z tej opcji podatkowej tym podmiotom, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Wybór tej grupy przedsiębiorców motywowany jest tym, że przedsiębiorstwa te, ze względu na niedostateczny standing finansowy i brak powiązań kapitałowych napotykają w prowadzonej działalności gospodarczej na barierę związaną z dostępem do finansowania. Nie mogą one, jak ma to miejsce w przypadku podmiotów prowadzących działalność w grupach kapitałowych, uzyskać finansowania od spółek powiązanych (przez przykładowo: uczestnictwo w strukturze cashpoolingu, czy pożyczki) czy pozyskać gwarancji od spółek z grupy w zakresie uzyskania takiego finansowania od podmiotów z sektora bankowego. Nowy model opodatkowania ma stanowić dla tych podatników elastyczne narzędzie znoszące wyżej wskazane bariery i wyrównujące szanse mniejszych przedsiębiorstw na rynku.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Spółka prowadzi rzeczywistą działalność operacyjną (prowadzenie obiektu sportowo - rekreacyjnego), a nie holdingową.

Wnioskodawca nie należy również do grupy kapitałowej, w szczególności o charakterze międzynarodowym.

Tym samym Spółka wpisuje się w cel, dla którego wprowadzono do polskiego porządku prawnego estoński CIT.

W ocenie Spółki, nic nie stoi na przeszkodzie, aby powyższy warunek ponoszonych nakładów na wynagrodzenia z tytułu innego niż umowa o pracę został spełniony sumarycznie, przykładowo poprzez zatrudnianie 48 osób współpracujących przez okres 5 miesięcy w danym roku podatkowym i ponosząc przez te 5 miesięcy wydatki na w/w wynagrodzenia w tak dużej wysokości, że średnio przekraczają one trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

Zdaniem Spółki, art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT w ten sposób również zostanie spełniony. Znajduje to uzasadnienie zwłaszcza w przypadku podmiotu takiego jak Spółka, której działalność jest sezonowa. Spółka będzie zatrudniać dużą ilość współpracowników na umowie zlecenia, niemniej powyższe będzie następowało wyłącznie w sezonie. Dyskryminowanie podmiotów takich jak Spółka w kwestii możliwości korzystania z systemu estońskiego CIT i obligowanie jej do „sztucznego” utrzymywania etatów w okresie, kiedy Spółka nie ma żadnej pracy dla swego personelu, nie znajduje żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

Za powyższym rozumieniem przepisów przemawia też fakt, w jaki sposób Prezes Głównego Urzędu Statystycznego ogłasza przeciętne miesięczne wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku. Ogłoszenie takie następuje w ramach kwartalnego, a nie comiesięcznego obwieszczenia, a podane dane o wynagrodzeniach są również agregowane na poziomie kwartału danego roku.

Tym samym również organ statyczny, od którego danych ustawa o CIT uzależnia prawo do estońskiego CIT odwołuje się do danych średnich (kwartalnych), a nie miesięcznych.

Powyższe potwierdza pośrednio interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.579.2023.1.BJ.

Dubio pro tributario - orzekanie na korzyść podatnika.

W przypadku zaistnienia wątpliwości dotyczących treści prawa podatkowego, ma zastosowanie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023 poz. 2383 dalej jako: „Ordynacja podatkowa”), zgodnie z którym: Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wskazuje się, że celem wprowadzonej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest zwiększenie ochrony podatnika, w szczególności w sytuacjach, w których jakość legislacyjna wprowadzanych przepisów podatkowych budzi uzasadnione wątpliwości.

Powyższa reguła interpretacyjna nakazuje rozstrzyganie wszelkich wątpliwości interpretacyjnych na rzecz podatnika oraz zakazuje takiej wykładni przepisów, która rozszerzałaby zakres obowiązków podatkowych podatnika (tak. m.in. Brolik, Wykładnia prawa podatkowego oraz jej determinanty, ZNSA 2014, nr 3, s. 54-75).

A zatem wykładnia, która prowadziłaby do uznania, że Spółka mimo, że średnio w każdym miesiącu danego roku podatkowego zatrudnia ponad 3 osoby (niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami Spółki) ponosząc przy tym odpowiednio wysokie wydatki na wynagrodzenia, podlegałyby wyłączeniu z prawa do estońskiego CIT, pomimo braku wskazania wprost takiego wyłączenia w ustawie o CIT, rozszerzałaby zakres obowiązków podatkowych podatnika, co stanowiłoby naruszenie zasady in dubio pro tributario.

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności fakt, że:

\- Spółka zatrudnia średnio w każdym miesiącu roku podatkowego ponad 3 osoby (niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami Spółki) na podstawie umowy zlecenie;

\- Spółka ponosi średnio w każdym miesiącu roku podatkowego kwotę przekraczającą trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw;

\- Spółka spełnia cele, dla których wprowadzono przepisy o estońskim CIT (wykładnia celowościowa);

\- ustawa o CIT nie wyłącza prawa do estońskiego CIT dla podatników prowadzących działalność sezonowo (co ma uzasadnienie ekonomiczne);

\- ustawa o CIT odwołuje się do danych publikowanych przez GUS, który obwieszcza odpowiednie dane zagregowane kwartalnie, a nie miesięcznie;

\- przyjęcie innej wykładni byłoby złamaniem zasady dubio pro tributario - orzekanie na korzyść podatnika;

\- inne interpretacje indywidualne wydane w podobnej sprawie;

\- zdaniem Wnioskodawcy, Spółka spełnia warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Ad. 2

Skoro jak zostało podniesione w stanie faktycznym:

\- Spółka spełnia wszystkie warunki z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT (struktura przychodów, forma prowadzenia działalności, prosta struktura organizacyjna etc.), w szczególności warunek związany z zatrudnieniem (zob. uzasadnienie do pytania nr 1) oraz

\- nie dotyczą jej żadne wyłączenia o których mowa w art. 28k ustawy o CIT; oraz

\- prawidłowo złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem;

\- ma prawo być opodatkowana estońskim CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie bowiem z art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Dodatkowo wskazać należy, że przepisy o ryczałcie wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Ustawodawca jako jeden z warunków możliwości korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek wymienił w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy CIT spełnienie kryterium zatrudnienia.

Dodatkowo z art. 28j ust. 3 ustawy CIT wynika, że:

W przypadku podatnika będącego małym podatnikiem, w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3:

1) lit. a, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika, przez okres wskazany w tym przepisie;

2) lit. b, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 1 osoby fizycznej, niebędącej udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika oraz w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Do minimalnego poziomu zatrudnienia wlicza się zarówno osoby fizyczne, które podatnik zatrudniał przed przystąpieniem do Ryczałtu od dochodów spółek jak i osoby, które zostały zatrudnione przez podatnika już w trakcie opodatkowania Ryczałtem.

Do limitu osób zatrudnionych nie wlicza się wspólników tego podatnika.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że aby skorzystać z ryczałtu od dochodu spółek podatnik może zatrudniać co najmniej 3 osoby fizyczne na podstawie innej umowy niż umowę o pracę. W takiej sytuacji konieczne jest jednak spełnienie jeszcze dwóch warunków. Po pierwsze, wysokość wydatków na wynagrodzenia takich osób fizycznych (co najmniej 3) powinna być równa co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Po drugie, wypłata wynagrodzenia musi być opodatkowana PIT (obowiązek poboru przez podatnika zaliczek na podatek PIT) oraz oskładkowana (obowiązek poboru przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne).

Dodatkowo warunek dotyczący zatrudnienia osób na podstawie umowy innej niż umowa o pracę, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, jeżeli mały podatnik ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz co najmniej 1 osoby fizycznej.

W przypadku zatrudnienia na podstawie umowy innej niż umowa pracę, oba warunki muszą być spełnione kumulatywnie (łącznie). Należy dodatkowo wyjaśnić, że w zakresie obowiązku dotyczącego opodatkowania wypłaty PIT oraz jej oskładkowania przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT stanowi, iż na podatniku ma ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Warunek ten będzie zatem spełniony gdy podatnik występuje jako płatnik tych należności.

Kryterium minimalnego poziomu zatrudnienia o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy CIT będzie spełniony tylko w sytuacji, kiedy podatnik w pełni realizuje warunki określone w lit. a lub lit. b tego przepisu lub realizuje w pełni oba warunki jednocześnie.

Kryterium minimalnego poziomu zatrudnienia nie będzie jednak spełnione, jeśli warunki określone w lit. a lub lit. b ww. przepisu będą zrealizowane tylko częściowo.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w sezonie tj. średnio od maja do końca września współpracuje z dużą liczbą osób fizycznych, zasadniczo wyłącznie na podstawie umowy zlecenia. Tym samym, w sezonie Spółka ponosi miesięcznie wydatki w kwocie przekraczającej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz więcej niż 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami Spółki.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że Spółka nie spełnia warunków zatrudnienia w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

W przypadku zatrudnienia w oparciu o umowy inne niż umowa o pracę, oprócz samego faktu zawarcia umowy ważne jest spełnienie również innych warunków wskazanych w przepisach.

Zatem, spełnione będą warunki opodatkowania estońskim CIT, jeżeli:

\- podatnik zatrudnia przynajmniej 3 osoby fizyczne w oparciu o umowy inne niż umowa o pracę;

\- do limitu tych 3 osób nie wlicza się umów zawartych z udziałowcami, wspólnikami, akcjonariuszami;

\- podatnik w każdym miesiącu ponosi wydatki na miesięczne wynagrodzenia z tytułu tych umów równe 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw;

\- podatnik pełni funkcję płatnika PIT lub składek na ubezpieczenie społeczne lub składek na ubezpieczenie zdrowotne w odniesieniu do tych umów.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem zgodnie z którym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby powyższy warunek ponoszonych nakładów na wynagrodzenia z tytułu innego niż umowa o pracę został spełniony sumarycznie, przykładowo poprzez zatrudnianie 48 osób współpracujących przez okres 5 miesięcy w danym roku podatkowym i ponosząc przez te 5 miesięcy wydatki na w/w wynagrodzenia w tak dużej wysokości, że średnio przekraczają one trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

Jak wskazano bowiem powyżej, w każdym miesiącu roku podatkowego podatnik musi zatrudniać na podstawie umowy innej niż umowa o pracę (np. umowa zlecenie lub umowa o dzieło), co najmniej 3 osoby fizyczne (niebędące wspólnikami tego podatnika), a wydatki z tytułu wynagrodzenia powinny być w każdym miesiącu co najmniej równe trzykrotności przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw i w związku z ich wypłatą na podatniku musi ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek PIT i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Jedyna preferencja jak jest przewidziana dotyczy tylko małych podatników w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem, która wynika z art. 28j ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT.

W konsekwencji również stanowisko do pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

\- Spółka spełnia warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT;

\- Spółka - zakładając, że prawidłowo złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, ma prawo być opodatkowana estońskim CIT,

jest nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Dla przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 59/15 (wyrok potwierdzony orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3016/15) stwierdził, że: „zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do poznania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. NSA z dnia 19 lipca 2011 r., II FSK 397/10, LEX nr 1083130 i powołane tam orzecznictwo).”

W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia nie ma podstaw, aby w analizowanej sprawie odstąpić od wykładni literalnej przedmiotowego przepisu, bowiem jego brzmienie jest jednoznaczne, a wykładnia systemowa i porównawcza wzmacnia jej wynik.

Odnosząc się do powołanego przez Państwa art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącym, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, wskazać należy, że po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

W sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy dokonana przez Organ wykładnia.

Na temat zastosowania zasady in dubio pro tributario wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 108/18: „Dlatego też podatnik, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O. p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał”.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego, podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).