Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.180.2016.2.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wystawienia not korygujących w stosunku do otrzymanych faktur i faktur korygujących, prawa do odliczenia podatku naliczonego lub jego korekty wynikającego z faktur i faktur korygujących oraz obowiązku wystawienia faktur korygujących, ujęcia ich w deklaracji podatkowej oraz wskazania właściwego podmiotu na ww. fakturach.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; noty-nota korygująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.) oraz z dnia 19 stycznia 2017 r. (data wpływu do IAS w Poznaniu 19 stycznia 2017 r., do BKIP w Lesznie 23 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie wystawienia not korygujących w stosunku do otrzymanych faktur i faktur korygujących (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku),
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego lub jego korekty wynikającego z faktur i faktur korygujących (pytanie oznaczone nr 3 we wniosku),
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej obowiązku wystawienia faktur korygujących zmniejszających oraz zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, w sytuacji gdy okoliczności zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, ujęcia ich w deklaracji podatkowej oraz wskazania właściwego podmiotu na ww. fakturach (pytanie oznaczone nr 4 we wniosku),
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej obowiązku wystawienia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, ze względu na okoliczności istniejące już w dacie pierwotnej sprzedaży, ujęcia ich w deklaracji podatkowej oraz wskazania właściwego podmiotu na ww. fakturach (pytanie oznaczone nr 4 we wniosku).

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia not korygujących w stosunku do otrzymanych faktur i faktur korygujących, prawa do odliczenia podatku naliczonego lub jego korekty wynikającego z faktur i faktur korygujących oraz obowiązku wystawienia faktur korygujących, ujęcia ich w deklaracji podatkowej oraz wskazania właściwego podmiotu na ww. fakturach. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 21 grudnia 2016 r. oraz z dnia 19 stycznia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, uszczegółowienie własnego stanowiska w sprawie, dodatkową opłatę oraz adres elektroniczny na platformie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w bieżącym roku nabył aportem przedsiębiorstwa osób fizycznych. Obie osoby fizyczne były podatnikami VAT. Jedna z tych osób prowadziła książkę przychodów i rozchodów, a druga księgi rachunkowe.

W toku obecnie prowadzonej działalności Spółka otrzymała oraz otrzyma faktury i faktury korygujące dotyczące zakupów, a wystawione przed dniem aportu, w dniu aportu lub po dniu aportu. Faktury te będą i były wystawione na osoby fizyczne, a dotyczą czynności wykonanych przed dniem aportu przedsiębiorstwa.

Spółka w przypadku otrzymania faktur i faktur korygujących dotyczących zakupów planuje wystawiać noty korygujące, w których jako nabywcę określi Spółkę oraz w których umieści adnotację, że brak odesłania noty korygującej oznacza jej akceptację.

Faktury korygujące dotyczące zakupów zarówno zmniejszają, jak i zwiększają koszty uzyskania przychodów oraz dotyczą kosztów pośrednich i kosztów bezpośrednio związanych z przychodem.

W przypadku faktur korygujących zwiększających koszty, Spółka jest zobowiązana do dodatkowej zapłaty.

W toku działalności Spółki może zaistnieć konieczność wystawienia faktur korygujących, zmniejszających lub zwiększających, dotyczących uzyskanego przez osoby fizyczne przychodu.

W przypadku faktur korygujących przychód, Spółka jest zobowiązana do zwrotu części uzyskanego przychodu.

W uzupełnieniu z dnia 21 grudnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Przedmiotem aportu były przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego i w związku z tym dostawa przedmiotowych przedsiębiorstw stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.
2.  Osoby fizyczne po dokonaniu aportu przedsiębiorstw są w dalszym ciągu zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Niemniej ich działalność została zawieszona.
3.  Faktury korygujące mogą być wystawiane w związku podwyżką lub obniżką cen, a ponadto na skutek zwrotu składników majątkowych, zwyczajnej pomyłki, zwrotu zaliczki oraz z uwagi na fakt, że nie doszło do realizacji umowy (rozwiązano lub odstąpiono od umowy).
4.  Wnioskodawca prowadzi działalność głównie opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Poza tym zajmuje się również najmem na cele mieszkaniowe, która to działalność jest zwolniona od podatku VAT. Faktury korygujące są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Mogą jednak dotyczyć również kosztów ogólnych, czy sprzedaży zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka jest/będzie uprawniona do wystawienia not korygujących w stosunku do otrzymanych faktur i faktur korygujących, o których mowa w opisie sprawy?
2.  Czy brak odesłania not korygujących, o których mowa w opisie sprawy, oznacza ich akceptację?
3.  Czy w zakresie powyżej określonych faktur i faktur korygujących dotyczących zakupów, Spółka jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego lub zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego?
4.  Czy Spółka jest/będzie uprawniona do wystawienia faktury korekty zmniejszającej obrót i zobowiązana do wystawienia faktury zwiększającej obrót, a ponadto do ujęcia tych faktur w deklaracji VAT? Jaki podmiot powinien figurować jako sprzedawca na fakturze korekcie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku aportu przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. mamy – na gruncie podatku od towarów i usług – do czynienia z sukcesją podatkową. Takie stanowisko wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 34/15 NSA w Warszawie wskazał, że: „Stanowisko o następstwie prawnym w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, w tym z tytułu wniesienia go aportem, wyrażane było w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1027/13 i sygn. akt I FSK 1028/14 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Przyjęta w powołanych orzeczeniach koncepcja pełnego następstwa prawnego jest wynikiem uwzględnienia postanowień prawa unijnego. Naczelny Sąd Administracyjny stanął w nich na stanowisku, że w takiej sytuacji, nie tylko korekta podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT może być dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Zgodnie z zasadą neutralności VAT, nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, jako następca zbywającego, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego, korekt podatku naliczonego oraz innych czynności w ramach rozliczeń podatkowych, niezbędnych do zachowania zasady neutralności. Sąd wyraził pogląd, że skoro Polska nie dokonała pełnej implementacji przepisów wspólnotowych, do implementacji których była zobowiązana decydując się na zastosowanie regulacji z art. 19 Dyrektywy 112, to można powoływać się wprost na brzmienie art. 19 Dyrektywy 112”.

Zatem – co do zasady – Spółka jest następcą prawnych przedsiębiorstw osób fizycznych, a zatem:

*   Spółka w zakresie pytania nr 3 uważa, że jest/będzie uprawniona do odliczenie podatku naliczonego oraz zobligowana do jego korekty, w przypadku gdy otrzyma faktury korygujące kosztowe.
*   Spółka w zakresie pytania nr 4 uważa, że jest/będzie uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania in minus i zobligowana do wystawienia faktur korygujących in plus. Na fakturach korygujących jako sprzedawca powinna figurować Spółka.

Jeśli chodzi o noty księgowe, to należy podkreślić, że w wyroku NSA z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1131/14 wskazano, że:

„Pomyłka w fakturze dotycząca – jak w rozpoznawanej sprawie – informacji wiążącej się z nabywcą, może być skorygowana notą korygującą (por. § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie wystawiania faktur; od dnia 1 stycznia 2014 r. – art. 106k ust. 1 u.p.t.u.), co oznacza, że przez samego prawodawcę uznana została za nieznaczny błąd formalny, niewymagający nawet wystawienia faktury korygującej, a jedynie wystawienia przez nabywcę noty korygującej taką wadliwość.

Notą korygującą można jedynie skorygować błędy formalne faktury, których brak i tak nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotkniętej taką wadliwością. Podatnik (nabywca) zatem, niezależnie od tego, czy formalne wady faktury skoryguje notą korygującą, ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie, o ile oczywiście faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję”.

Tak więc, Spółka uważa – w zakresie pytanie nr 1 – że jest/będzie uprawniona do wystawienie not księgowych.

Z kolei umieszczenie w nocie korygującej informacji, że brak jej odesłania oznacza jej akceptację, jest/będzie uprawniało Spółkę do uznania, że nota korygująca – w przypadku braku jej odesłania – została zaakceptowana (stanowisko w zakresie pytania nr 2).

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2013 r., nr ILPP2/443-773/13-2/MR.

Spółka w zakresie pytania nr 3 uważa, że jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego oraz zobligowana do jego korekty, w przypadku gdy otrzyma faktury lub faktury korygujące kosztowe.

Spółka w zakresie pytania nr 4 uważa, że jest/będzie uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania in minus i zobligowana do wystawienia faktur korygujących in plus, a ponadto do ujęcia przedmiotowych faktur korygujących w deklaracji VAT. Na fakturach korygujących jako sprzedawca powinna figurować Spółka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie wystawienia not korygujących w stosunku do otrzymanych faktur i faktur korygujących (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku),
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego lub jego korekty wynikającego z faktur i faktur korygujących (pytanie oznaczone nr 3 we wniosku),
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej obowiązku wystawienia faktur korygujących zmniejszających oraz zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, w sytuacji gdy okoliczności zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, ujęcia ich w deklaracji podatkowej oraz wskazania właściwego podmiotu na ww. fakturach (pytanie oznaczone nr 4 we wniosku),
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej obowiązku wystawienia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, ze względu na okoliczności istniejące już w dacie pierwotnej sprzedaży, ujęcia ich w deklaracji podatkowej oraz wskazania właściwego podmiotu na ww. fakturach (pytanie oznaczone nr 4 we wniosku).

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania oraz dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja podatkowoprawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej.

Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej (art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych bądź wniesienie do spółki niemającej osobowości prawnej. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest wiec nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze aportu nabył przedsiębiorstwa – w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny – osób fizycznych.

Jak wiadomo sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków przez następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Zatem z uwagi na fakt, że Ordynacja podatkowa – jak wskazano powyżej – wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem, podziałem przez wydzielenie oraz wniesieniem do spółki niemającej osobowości prawnej, należy stwierdzić, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstw do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Wskazana powyżej okoliczność braku sukcesji podatkowej zdefiniowanej w przepisach Ordynacji podatkowej w przypadku aportu przedsiębiorstw do spółki z o.o. nie oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpi inna sukcesja powodująca, że następcą prawnym zbywców przedsiębiorstw jest Wnioskodawca.

W dalszej części należy jednak wskazać, że stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 19 dyrektywy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, zawierające katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca nabył w drodze aportu przedsiębiorstwa, to na gruncie podatku od towarów i usług jest następcą prawnym zbywców przedsiębiorstw, czyli doszło do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zaznaczyć jednak należy, że przepis art. 19a ustawy w dalszej kolejności zawiera szereg czynności dla których obowiązek powstaje na zasadach szczególnych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Ponadto zauważa się, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik aby skorzystać z prawa do odliczenia nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego  jako integralna część systemu VAT  w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepisy art. 86 ustawy określają również inne warunki – oprócz wskazanych powyżej – jakie muszą być spełnione aby powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

I tak, stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnika otrzymał fakturę lub dokument celny.

W świetle art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. V

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11 – w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy – może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podsumowując, z treści cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

Jak stanowi art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych.

Należy zauważyć, że w przypadku faktur korygujących podatek naliczony należy stosować te same zasady rozliczeń, co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b oraz art. 86 ust. 19a ustawy.

Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji, to nabywca przedsiębiorstwa przejmie obowiązki i prawa zbywcy dotyczące przejętego przedsiębiorstwa, związane z rozliczaniem podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Wskazać należy, ze kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna, ponieważ przepisy art. 91 ustawy ostatecznie określają poprzez dokonanie korekty kwotę podatku naliczonego.

Wskazać w tym miejscu należy, że art. 90 ustawy zobowiązuje podatnika w pierwszej kolejności do przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Zainteresowany ma bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabywane towary i usługi związane są ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z art. 86 ustawy. Natomiast w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do sprzedaży zwolnionej z tego podatku, prawo to Wnioskodawcy nie przysługuje.

Zatem w sytuacji, kiedy Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z nabyciem przedsiębiorstw, Wnioskodawca prowadząc działalność, otrzymał oraz otrzyma faktury i faktury korygujące dotyczące zakupów, które zostały wystawione przed dniem aportu, w dniu aportu lub po dniu aportu. Faktury te są/będą wystawione na osoby fizyczne i dotyczą czynności wykonanych przed dniem aportu przedsiębiorstw. Faktury korygujące dotyczące zakupów zarówno zmniejszają, jak i zwiększają koszty uzyskania przychodów oraz dotyczą kosztów pośrednich i kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. W przypadku faktur korygujących zwiększających koszty, Spółka jest zobowiązana do dodatkowej zapłaty. Osoby fizyczne po dokonaniu aportu przedsiębiorstw są w dalszym ciągu zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Niemniej ich działalność została zawieszona. Ponadto Wnioskodawca poinformował, że prowadzi działalność głównie opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jednak ma również działalność zwolnioną od podatku VAT. Faktury korygujące są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Mogą jednak dotyczyć również kosztów ogólnych, czy sprzedaży zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższymi przepisami w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy w niniejszej sprawie Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego lub jego korekty wynikającego z faktur i faktur korygujących otrzymanych po dniu aportu i dotyczących zakupów dokonanych przed dniem aportu przedsiębiorstw, a wystawionych przed, w dniu lub po dniu aportu (pytanie oznaczone nr 3 we wniosku).

Wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki, tj.: odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług oraz podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających, jak i zmniejszających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych.

Jak już wcześniej dowiedziono – na mocy normy wynikającej z art. 6 pkt 1 ustawy, która stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej – podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania oraz fakt, że Wnioskodawca stanie się następcą prawnym osób fizycznych, które dokonały faktycznego nabycia towarów i usług, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po stronie Wnioskodawcy, bowiem kontrahenci po dniu aportu przedsiębiorstw doręczą Wnioskodawcy faktury/faktury korygujące wystawione przed dniem, w dniu lub po dniu aportu, pomimo tego że jako nabywców wykażą osoby fizyczne, podmiotem uprawnionym do odliczenia lub skorygowania podatku naliczonego z ww. faktur jest/będzie Wnioskodawca.

Powyższe prawo do odliczenia jest/będzie realizowane na podstawie przepisów art. 86, z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 90 i art. 91 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 we wniosku uznano za prawidłowe.

Ponadto na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie potwierdzenia, że Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do wystawienia not korygujących w stosunku do otrzymanych faktur i faktur korygujących (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku).

Należy wskazać, że w praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Ustawodawca w art. 106j ust. 1 ustawy, określił przypadki, w których podatnik winien wystawić fakturę korygującą. I tak, zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie natomiast z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierająca pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Faktura, o której mowa w ust. 1 wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Z powyższego przepisu art. 106k ust. 1 ustawy wynika, że w stosunku więc do pomyłek innych niż dotyczących art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy, nabywca jest uprawniony do wystawienia noty korygującej.

Powołane powyżej przepisy wskazują sytuacje, które determinują określone zachowanie podatnika przejawiające się wystawieniem faktury korygującej bądź noty korygującej, w celu korekty danych zawartych w pierwotnie wystawionej fakturze.

Jak wiadomo z opisu sprawy, Spółka, która nabyła w formie aportu przedsiębiorstwa, otrzymała oraz otrzyma faktury i faktury korygujące zawierające dane osób fizycznych, czyli zbywców przedsiębiorstw.

Wobec powyższego, pomyłka występująca na fakturach i dotycząca – jak w rozpoznawanej sprawie – informacji wiążącej się z nabywcą towarów i usług, może być skorygowana notą korygującą, zgodnie z przepisem art. 106k ust. 1 ustawy, co oznacza, że przez samego prawodawcę uznana została za nieznaczny błąd formalny, niewymagający nawet wystawienia faktury korygującej, a jedynie wystawienia przez nabywcę noty korygującej taką wadliwość.

W konsekwencji notą korygującą można jedynie skorygować błędy formalne faktury, których brak i tak nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotkniętej taką wadliwością. Podatnik (nabywca) zatem, niezależnie od tego, czy formalne wady faktury skoryguje notą korygującą, ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie, o ile oczywiście faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję.

Wskazać zatem należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy osób fizycznych (zbywców przedsiębiorstw), nie wyłącza praw Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data zbycia przedsiębiorstwa.

Skoro, jak wskazano powyżej, fakt, że kontrahenci wskażą na fakturach wystawionych przed dniem, w dniu lub po dniu aportu jako nabywcę – osoby fizyczne, tj. podmioty które faktycznie dokonały nabycia towarów bądź usług, pozostaje bez wpływu na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur, to brak jest podstaw do wystawienia not korygujących.

Podsumowując, Spółka nie jest/nie będzie uprawniona do wystawienia not korygujących w stosunku do wystawionych przed, w dniu, jak i po dniu aportu faktur i faktur korygujących.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 we wniosku uznano za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem tut. Organu, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, pytanie nr 2 w analizowanej sytuacji stało się bezprzedmiotowe.

Kolejną kwestią, która budzi wątpliwości Wnioskodawcy jest obowiązek wystawienia faktur korygujących, ujęcia ich w deklaracji podatkowej oraz wskazania właściwego podmiotu na ww. fakturach (pytanie oznaczone nr 4 we wniosku).

Jak wskazano powyżej, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika podatku VAT. Jednocześnie w praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się pomyłki. W związku z tym, ustawodawca przewidział możliwości korygowania błędów w fakturach, poprzez wystawienie m.in. faktury korygującej.

Przytoczony powyżej art. 106j ust. 1 ustawy, określa przypadki gdy po wystawieniu faktury podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej.

Ponadto wskazuje się, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Na mocy art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem – co do zasady – korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z opisu sprawy wynika, że w toku działalności Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących, zmniejszających lub zwiększających, dotyczących uzyskanego przez osoby fizyczne przychodu. Faktury korygujące mogą być wystawiane w związku podwyżką lub obniżką cen, a ponadto na skutek zwrotu składników majątkowych, zwyczajnej pomyłki, zwrotu zaliczki oraz z uwagi na fakt, że nie doszło do realizacji umowy (rozwiązano lub odstąpiono od umowy).

Osoby fizyczne po dokonaniu aportu przedsiębiorstw są w dalszym ciągu zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Niemniej ich działalność została zawieszona.

Należy podkreślić, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania należy stwierdzić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

W związku z tym, uzasadnione jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania „in plus” faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Pokreślić zatem należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy oraz przywołanym powyżej stanie prawnym należy stwierdzić, że – jak dowiedziono powyżej – występuje tu sukcesja prawnopodatkowa w zakresie podatku od towarów i usług, i Wnioskodawca jako nabywca przedsiębiorstw staje się następcą prawnym zbywców. Zatem w tej sytuacji – w razie konieczności – to podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktur korygujących jest/będzie Wnioskodawca.

Jednakże nie w każdym przypadku możliwym będzie wystawienie faktur korygujących przez nabywcę przedsiębiorstw. Należy bowiem rozważyć moment, w którym faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT, jak również mieć na uwadze podmiot uprawniony do korekty złożonych przed aportem deklaracji podatkowych.

Należy zatem wskazać, że w odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących działalności zbywanych przedsiębiorstw, które powinny były być wystawione i ujęte w deklaracjach VAT złożonych przed aportem przez zbywców, w przypadku zaistnienia konieczności wystawienia faktur korygujących, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń osób fizycznych za okresy rozliczeniowe przed dostawą (wynikających np. z błędów i pomyłek), podmiotami zobowiązanymi do ich wystawienia jest/będzie nie Wnioskodawca, lecz nadal osoby fizyczne, które istnieją jako podatnicy (uprawnieni do korekty deklaracji podatkowych przez nich złożonych za miesiące poprzedzające aport). W tej sytuacji na fakturze powinny zostać ujęte dane osób fizycznych.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 4 we wniosku, w tej części, uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie w przypadku konieczności wystawienia po dniu aportu faktur korygujących, związanych ze zbywanymi przedsiębiorstwami, które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po aporcie, tj. na bieżąco (np. faktury dokumentujące zwrot zaliczki, rozwiązanie umowy) podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia po dniu dostawy, jest/będzie Wnioskodawca jako sukcesor prawnopodatkowy osób fizycznych. W tym przypadku na fakturze powinny zostać ujęte dane Zainteresowanego.

Wobec tego stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 4 we wniosku, w tej części, uznano za prawidłowe.

Natomiast faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania, powinno się rozliczać zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy, czyli za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawiający fakturę korygującą uzyskał potwierdzenie otrzymania ww. faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono tę fakturę. Z kolei uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia sprzedawcę do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał. Jednak warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w sytuacjach wskazanych w art. 29a ust. 15 ustawy.

W sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego i podstawy opodatkowania (korekta in minus), Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących zmniejszających wartość sprzedaży z własnymi danymi i ujęcia ww. faktur w deklaracji VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 4 we wniosku uznano, w tej części, za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia not korygujących w stosunku do otrzymanych faktur i faktur korygujących oraz sposobu akceptacji ww. not, prawa do odliczenia podatku naliczonego lub jego korekty wynikającego z faktur i faktur korygujących oraz obowiązku wystawienia faktur korygujących, ujęcia ich w deklaracji podatkowej oraz wskazania właściwego podmiotu na ww. fakturach. Natomiast, w kwestii dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.