Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1238/13-3/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-04
Teza: 1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię jako wspólnika Spółki osobowej, wierzytelności pieniężnej w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki osobowej z tytułu nabycia przez Wnioskodawczynię aktywów nie spowoduje powstania dla Wnioskodawczyni przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; przychód; spółki-likwidacja spółki; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych, jakie dla wspólnika likwidowanej spółki jawnej powstaną w związku z wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych, jakie dla wspólnika likwidowanej spółki jawnej powstaną w związku z wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Obecnie Wnioskodawczyni jest jedynym wspólnikiem spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej „Spółka cypryjska”). Spółka cypryjska pełni obecnie funkcję podmiotu holdingowego w grupie kapitałowej Wnioskodawczyni. W skład jej aktywów wchodzą m.in. udziały i akcje polskich spółek, jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, wierzytelności etc. Wnioskodawczyni rozważa przeniesienie udziałów Spółki cypryjskiej do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Sp. z o.o.”). Poza Wnioskodawczynią, wspólnikami Sp. z o.o. mogą być inne osoby fizyczne.

Przeniesienie nastąpi tytułem wkładu niepieniężnego w ramach tzw. wymiany udziałów. Wartość udziałów Spółki cypryjskiej, wnoszonych przez Wnioskodawczynię w ramach wymiany udziałów zostanie określona w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Sp. z o.o. wyda Wnioskodawczyni udziały we własnym kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej udziałów Spółki cypryjskiej wnoszonych przez Wnioskodawczynię do Sp. z o.o. Innymi słowy cała wartość wkładu przeznaczona zostanie na pokrycie kapitału zakładowego Sp. z o.o. Sp. z o.o. nie przekaże na rzecz Wnioskodawczyni żadnej innej zapłaty w zamian za wniesione udziały.

W ramach kończenia interesów Spółki cypryjskiej, cały jej majątek zostanie sprzedany na rzecz Wnioskodawczyni. W efekcie po stronie Spółki cypryjskiej powstanie wierzytelność o zapłatę ceny za aktywa zbyte na rzecz Wnioskodawczyni. Wierzytelność ta jako majątek polikwidacyjny zostanie wydana Sp. z o.o.

Po zakończeniu procesu likwidacji Spółki cypryjskiej Sp. z o.o. zostanie przekształcona w Spółkę jawną (dalej „Spółka osobowa”).

Ewentualne przyszłe zakończenie bytu prawnego spółki powstałej z przekształcenia Sp. z o.o. dokonane będzie w drodze jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Na moment rozwiązania Spółki osobowej jej majątek będą stanowić m.in. aktywa otrzymane w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki cypryjskiej, obejmujące wierzytelność pieniężną w stosunku do Wnioskodawczyni.

Ustanie Spółki osobowej nastąpi na mocy jednomyślnej uchwały wszystkich jej wspólników. W wyniku powyższego, działalność Spółki osobowej zostanie zakończona, a cały majątek Spółki osobowej zostanie podzielony pomiędzy wspólników, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki osobowej. Sposób podziału majątku zostanie określony w uchwale wspólników Spółki osobowej. Uchwała wspólników stanowić będzie, że jeżeli na moment podejmowania uchwały spółce przysługiwać będzie wierzytelność wobec danego wspólnika, to wierzytelność ta przypadnie temu wspólnikowi. innymi słowy, w ramach podziału majątku Spółki osobowej wierzytelność pieniężna wobec Wnioskodawczyni powinna zostać wydana na jej rzecz.

W związku z powyższym, z rozwiązaniem Spółki osobowej dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawczyni wobec Spółki osobowej z tytułu wierzytelności pieniężnej poprzez tzw. konfuzję (confusio), instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawczyni) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki osobowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię jako wspólnika Spółki osobowej, wierzytelności pieniężnej w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki osobowej z tytułu nabycia przez Wnioskodawczynię aktywów nie spowoduje powstania dla Wnioskodawczyni przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawczyni, otrzymanie przez nią, jako wspólnika Spółki osobowej, wierzytelności pieniężnej w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisami art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby ni zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych przepisów, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (takich jak np. wierzytelności pieniężne) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędcej osoba prawna nie stanowi dla wspólnika przychodu do opodatkowania.

Zgodnie z ww. przepisami wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną będzie stanowić przychód dla wspólnika dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia (lub nie będzie stanowić przychodu przy założeniu, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz ; nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej).

W ocenie Wnioskodawczyni, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawczyni na gruncie ww. ustawy. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Prócz wyżej wskazanych konkluzji Wnioskodawczyni chciałaby podkreślić, że językowa wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT jednoznacznie wskazuje, ze składniki majątku Spółki osobowej inne niż środki pieniężne otrzymane w wyniku jej likwidacji przez Wnioskodawczynię nie będą stanowić przychodu do opodatkowania w momencie likwidacji tej spółki. Oznacza to, że zakres stosowania tego przepisu nie jest uzależniony od rodzaju czy sposobu wykorzystania przez spółkę osobową składników majątkowych wydawanych wspólnikowi w wyniku jej likwidacji.

Powyższa interpretacja tego przepisu jest zgodna z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wprowadzającego do ustawy o PIT m.in. przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT.

Zarówno z brzmienia tego przepisu jak i uzasadnienia do ustawy wprowadzającej tę regulację nie wynika, żeby ustawodawca przewidywał jakiekolwiek dodatkowe warunki, jakie musiałyby zostać spełnione dla wyłączenia z opodatkowania wartości składników majątku otrzymanych przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej Co więcej, w uzasadnieniu tym do ustawy wyraźnie wskazane jest że wolą ustawodawcy jest rozróżnienie skutków podatkowych likwidacji spółki, w zależności od formy zaspokojenia wspólnika.

„W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany — tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika

1.  środków pieniężnych — ich wartość nie będzie stanowiła przychodu, przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki,
2.  innych składników majątku — ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki.

Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, ze przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym przyjęto, ze do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki”.

Potwierdzeniem przedstawionego stanowiska Wnioskującej jest m.in.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-315/12-2/KS),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2012 r. (sygn. ILPB1/415-826/12-2/AG),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 września 2013r. (sygn. IBPBI/1/415-586/13/AP),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 września 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-390/13-4/MAP),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z, dnia 16 października 2013 r. (sygn. IPPB1/415-707/13-5/KS).

Wnioskująca chciałaby przy tym zaznaczyć, że znane są jej stanowiska organów podatkowych w których wyrażany jest pogląd jakoby wydanie w ramach majątku polikwidacyjnego składników majątkowych takich jak wierzytelności nie mieściło się w dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni stanowisko takie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. W szczególności co zostało podkreślone m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 1października 2013 r. (sygn. I SA/Gd 776/13), że:

„Brak jest podstaw do zaaprobowania twierdzenia, iż przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. (tak wyrok NSA z 10 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 73/11).

Występujący ze spółki wspólnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu wymienionej ustawy, gdyż wypłacana kwota będąca częścią wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi majątki spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce (zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby - s 9 uzasadnienia)”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni otrzymanie przezeń wierzytelności pieniężnych w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawczyni wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki osobowej z tytułu nabycia przez Wnioskodawczynię aktywów nie spowoduje powstania dla Wnioskodawczyni przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, na skutek planowanego rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego Wnioskodawczyni otrzyma wierzytelność pieniężną wobec samej siebie.

W konsekwencji, ten sam podmiot — w analizowanym przypadku Wnioskodawczyni — stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja będzie prowadzić do konfuzji, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Stanowi więc ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o PIT nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji należności i zobowiązań, przedmiotowe zdarzenie przyszłe należy przeanalizować w oparciu o zasady ogólne, z uwzględnieniem rozwiązań wypracowanych przez praktykę oraz doktrynę prawa cywilnego oraz prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych art. 19 i art. 20 ust 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W doktrynie prawa podatkowego ugruntowało się pojęcie przychodu jako wszelkie przysporzenie o charakterze trwałym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w takim sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa danej osoby, powoduje rzeczywisty wzrost jej majątku.

W ocenie Wnioskodawczyni, konfuzja na skutek otrzymania majątku polikwidacyjnego Spółki osobowej nie będzie wiązać się z uzyskaniem dla Wnioskodawczyni jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub otrzymaniem przez Wnioskodawczynię realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Przede wszystkim w wyniku konfuzji dojdzie do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika co za tym idzie do zespolenia długu wobec Spółki osobowej oraz wierzytelności Spółki osobowej. Wnioskodawczyni nie uzyska jednak z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści.

Tym samym nie zostanie więc spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

W ocenie Wnioskodawczyni w przedstawionych okolicznościach nie znajdzie również zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, w części w jakiej stanowi o otrzymaniu świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawczyni nie dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało to już wskazane powyżej nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawczyni.

Dodatkowo należy podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania nastąpi wskutek szczególnego zdarzenia jakim jest konfuzja następująca z mocy prawa, nie zaś przysporzenia pod tytułem darmym (następującym w drodze zgodnego oświadczenia woli stron stosunku prawnego) gdyż konfuzja jest zupełnie inną instytucją prawa cywilnego.

Ponadto w związku ze zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku nie można również mówić o powstaniu przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6 w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Jak wynika z ww. przepisu, przychód może powstać tylko w przypadku

1.  przedawnienia zobowiązania,
2.  umorzenia zobowiązania

Należy zauważyć, że w przypadku wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie do przedawnienia o którym mowa w art. 117 i 118 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz 93, ze zm „dalej Kodeks cywilny”), jako ze do momentu wydania wierzytelności na rzecz Wnioskującej nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Ponadto nie będzie miało również miejsce umorzenie zobowiązania Wnioskodawczyni. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „umorzenie zobowiązania”, natomiast w doktrynie prawa cywilnego umorzenie zobowiązania może nastąpić w drodze

*   potrącenia (odnowienia) nowacji
*   zwolnienia z długu.

Instytucja potrącenia została uregulowana w art. 498 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego, potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Do nowacji zobowiązania może dojść na podstawie art. 506 Kodeksu cywilnego. Na podstawie tego przepisu jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie lecz z innej podstawy prawnej zobowiązanie dotychczasowe wygasa. W takim przypadku w miejsce pierwotnego zobowiązania które wygasa powstaje nowe.

Zwolnienie z długu jest natomiast uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Do skutecznego zwolnienia z długu konieczne jest, aby wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu a dłużnik potwierdził przyjęcie zwolnienia, tak więc zwolnienie z długu stanowi umowę wierzyciela z dłużnikiem.

W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym (połączenie się w jednej osobie wierzyciela i dłużnika) wygaśnięcie zobowiązania następuje nie na podstawie umowy, czy też jakiejkolwiek innego działania w celu umorzenia zobowiązania, a z mocy samego prawa. W konsekwencji w opisanym przypadku nie dojdzie do umorzenia zobowiązania Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT i po stronie podatnika nie powstanie przychód do opodatkowania. Potwierdzeniem prawidłowości przedstawionego stanowiska Wnioskodawczyni jest m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2013 r. (sygn. ITPB1/415-50/13/WM),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. (sygn. IPPB1/415-291/13-2/EC),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2013r. (sygn. ILPB1/415-809/13-3/IM).

Reasumując, w ocenie Wnioskującej, wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej zobowiązania Wnioskującej wobec Spółki osobowej z tytułu nabycia przez Wnioskodawczynię aktywów, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawczyni przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z póź. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawczyni jest jedynym wspólnikiem spółki kapitałowej prawa cypryjskiego. W ramach kończenia interesów Spółki cypryjskiej, cały jej majątek zostanie sprzedany na rzecz Wnioskodawczyni. W efekcie po stronie Spółki cypryjskiej powstanie wierzytelność o zapłatę ceny za aktywa zbyte na rzecz Wnioskodawczyni. Wierzytelność ta jako majątek polikwidacyjny zostanie wydana Sp. z o.o., w której Wnioskodawczyni jest udziałowcem. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w przyszłości spółka zostanie przekształcona w spółkę jawną, która następnie może zostać rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji. Uchwała wspólników stanowić będzie, że jeżeli na moment podejmowania uchwały spółce przysługiwać będzie wierzytelność wobec danego wspólnika, to wierzytelność ta przypadnie temu wspólnikowi. innymi słowy, w ramach podziału majątku Spółki osobowej wierzytelność pieniężna wobec Wnioskodawczyni powinna zostać wydana na jej rzecz. W takim przypadku dojdzie do skupienia w rękach Wnioskodawczyni zarówno jej zobowiązania wobec spółki jawnej oraz wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w związku rozwiązaniem spółki jawnej Wnioskodawczyni otrzyma wierzytelność spółki wobec siebie samej. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję.

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z póź. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawczyni otrzyma wierzytelność spółki wobec samej siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio), powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wspólnika) prawa (wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki).

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku rozwiązania spółki jawnej wierzytelności, która wygaśnie na skutek konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.