Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-06
Teza: Czy majątek przenoszony do Spółki Przejmującej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji podział Spółki nie będzie podlegał opodatkowania podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że majątek przenoszony do Spółki Przejmującej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji podział Spółki nie będzie podlegał opodatkowania podatkiem od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że majątek przenoszony do Spółki Przejmującej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji podział Spółki nie będzie podlegał opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony w dniu 26 lipca 2017r. o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), która prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny). W ramach tego przedsiębiorstwa Spółka prowadzi działalność gospodarczą w dwóch obszarach. Pierwszy i podstawowy obszar działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowi sprzedaż maszyn rolniczych oraz części do owych maszyn. Drugi obszar działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowi dzierżawa nieruchomości podmiotowi trzeciemu na potrzeby prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej.

W strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębnione są dwie jednostki organizacyjne, tj.:

1.  Departament AGRO, w ramach którego Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży maszyn rolniczych oraz części do maszyn rolniczych. Departamentem tym zarządza Kierownik Departamentu AGRO, podlegający bezpośrednio zarządowi Spółki,
2.  Departament Nieruchomości, w ramach którego Spółka zarządza nieruchomością położoną w …, stanowiącą własność Spółki i prowadzi działalność w zakresie dzierżawy/najmu nieruchomości podmiotowi trzeciemu na potrzeby prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, którym zarządza Prezes Zarządu, pełniący funkcję Dyrektora Departamentu Nieruchomości.

Dodatkowo, w ramach Spółki funkcjonuje Pion Ogólnego Zarządu i Finansów, który realizuje zadania z zakresu zarządzania i administrowania obszarami finansów i księgowości Spółki, który podlega Prezesowi Zarządu. Na moment podziału do obu Departamentów przypisani będą pracownicy świadczący pracę na rzecz danego Departamentu. Na czele obu Departamentów stać będzie Kierownik czy też Dyrektor, którego zakres zadań obejmować będzie operacyjne zarządzanie Departamentem. Kierownikowi / Dyrektorowi podlegać będą poszczególni pracownicy odpowiedzialni za wykonywanie czynności związanych z bieżącą działalnością Departamentu.

Oba obszary działalności gospodarczej Spółki są funkcjonalnie ściśle rozgraniczone. Działalność z zakresu zarządzania nieruchomością, stanowiącą własność Spółki oraz wydzierżawiania powierzchni na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot zewnętrzny (w tym zawieranie umów dzierżawy, utrzymywanie nieruchomości w stanie wymaganym umową dzierżawy, bieżące kontakty z dzierżawcą) jest prowadzona wyłącznie przez Departament Nieruchomości, natomiast działalność w zakresie sprzedaży maszyn, urządzeń oraz części rolniczych prowadzona jest wyłącznie przez Departament AGRO.

Działalność obu Departamentów prowadzona jest w różnych lokalizacjach. Działalność Departamentu AGRO prowadzona jest w …, tj. w odległości ok. 50 kilometrów od nieruchomości w …, z którą związana jest działalność Departamentu Nieruchomości.

W Spółce prowadzona jest ewidencja umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Departamentu Nieruchomości oraz do Departamentu AGRO. Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane bezpośrednio z działalnością danego Departamentu są przypisywane do tego Departamentu. Natomiast koszty pośrednie, zobowiązania związane z działalnością Zarządu Spółki oraz inne wydatki niedające się przypisać jednoznacznie do żadnego z Departamentów, przypisywane są do Departamentów w odpowiedniej proporcji, według klucza stosunku przychodów pochodzących z działalności Departamentu Nieruchomości i Departamentu AGRO. Oprócz rocznego sprawozdania finansowego dla całego przedsiębiorstwa Spółki, przygotowywane są dla potrzeb zarządczych raporty dotyczące sytuacji majątkowej i finansowej obu części przedsiębiorstwa, będące odpowiednikami bilansu oraz rachunku zysków i strat dla Departamentu Nieruchomości oraz Departamentu AGRO.

Zarówno Departament Nieruchomości, jak i Departament AGRO, jako wyodrębnione funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo części przedsiębiorstwa Spółki, są w stanie samodzielnie planować, inicjować, kontrolować i realizować działania gospodarcze, w tym w szczególności zawierać i realizować umowy z kontrahentami przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu pracowników i kadry zarządzającej.

W związku z trwającym procesem pozyskiwania inwestora dla Departamentu AGRO, który to inwestor nie jest zainteresowany Departamentem Nieruchomości, rozważane jest przeprowadzenie procesu podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej: KSH). Podział Spółki będzie dokonywany poprzez przeniesienie do zawiązanej wkrótce i istniejącej na moment podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmująca) wyżej opisanego Departamentu AGRO wraz z przypisanymi mu składnikami majątkowymi niezbędnymi do prawidłowego wykonywania powierzonych temu Departamentowi zadań gospodarczych, w tym środkami trwałymi, a w szczególności nieruchomością w …, na której prowadzona jest obecnie działalność Departamentu AGRO, wartościami niematerialnymi i prawnymi, umowami związanymi z prowadzoną działalnością, częścią środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki, należnościami związanymi z prowadzoną działalnością i zobowiązaniami, w tym zobowiązaniami kredytowymi. Do spółki nowo zawiązanej w wyniku podziału przez wydzielenie Spółki, przejdą też pracownicy przypisani Departamentowi AGRO, co odbędzie się w związku z przejściem części zakłady pracy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. W Spółce pozostanie natomiast Departament Nieruchomości oraz Pion Ogólnego Zarządu i Finansów. Podział Spółki ma służyć celom ekonomicznym. Spółka planuje pozyskanie inwestora zainteresowanego nabyciem Departamentu AGRO. Działalność prowadzona w ramach Departamentu Nieruchomości nie jest przedmiotem zainteresowań inwestora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy majątek przenoszony do Spółki Przejmującej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji podział Spółki nie będzie podlegał opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, majątek przenoszony do Spółki Przejmującej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji podział Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym w doktrynie i orzecznictwie, pojęcie „transakcji zbycia” wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, w związku z czym „transakcja zbycia" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem transakcji jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, jak również przeniesienie części przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego w ramach podziału. Z powyższej regulacji wynika zatem, że w przypadku podziału spółki przez wydzielenie, po stronie spółki dzielonej nie powstaje obowiązek podatkowy pod warunkiem, że majątek wydzielany ze Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowe znaczenie ma zatem to, czy część wydzielana (Departament AGRO) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT.

Definicję podatkową zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. ZCP musi charakteryzować organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w ramach istniejącej struktury przedsiębiorstwa w stopniu umożliwiającym jego samodzielne działanie po wydzieleniu.

Aby można było uznać, że mamy do czynienia z ZCP spełnione powinny być zatem następujące warunki:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu dla danej części przedsiębiorstwa, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa.
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Interpretacja ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa budzi w praktyce spory i trudno jest wskazać precyzyjnie granicę pomiędzy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a kompleksem składników majątkowych. Przyjmuje się jednak, że ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych pod kątem uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana pod kątem wydzielenia na trzech płaszczyznach:

1.  wydzielenia organizacyjnego.
2.  wydzielenia finansowego,
3.  wydzielenia funkcjonalnego.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie poniższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

Wydzielenie organizacyjne

Pierwszym etapem analizy powinna być ocena schematu organizacyjnego spółki. Komórki składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny organizacyjnie tworzyć powiązaną całość. Komórki wyodrębnione powinny być niezależne i posiadać zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W praktyce utożsamia się to z sytuacją, w której istnieje komórka organizacyjna (dział/wydział/departament) nadzorowana przez członka zarządu lub do której przypisany zostać powinien kierownik podległy bezpośrednio jednemu z członków zarządu. Wydzielenie organizacyjne wiąże się również z przydzieleniem pracowników do odpowiedniej komórki organizacyjnej, co jest ściśle powiązane z odpowiednio zbudowaną i sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną.

Zgodnie ze schematem organizacyjnym Spółki, w jej ramach funkcjonuje obecnie Departament Nieruchomości, Departament AGRO, jak również Pion Ogólnego Zarządu i Finansów, który przypisany został do Departamentu Nieruchomości. Na czele Departamentu AGRO stoi Kierownik Departamentu AGRO, którego zakres zadań obejmuje operacyjne zarządzanie Departamentem. Kierownikowi podlegają poszczególni pracownicy odpowiedzialni za wykonywanie czynności związanych z bieżącą działalnością Departamentu. Każdy z pracowników Spółki przypisany jest bezpośrednio do odpowiedniego działu i nie występują sytuacje, w których dany pracownik byłby przypisany do kilku działów jednocześnie. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydzielenie Departamentu AGRO na gruncie organizacyjnym nie powinno budzić wątpliwości.

Wydzielenie finansowe

W kontekście oceny poziomu wydzielenia finansowego niewątpliwie kluczowym elementem jest organizacja ewidencji księgowej Spółki. Przyjmuje się, że powinna być ona zorganizowana w taki sposób, aby możliwa była identyfikacja - co do zasady - przychodów i kosztów poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach wszystkich przychodów i kosztów Spółki. Podstawową kwestią jest również przyporządkowanie aktywów i zobowiązań. Dotyczy to przy tym nie tylko takich pozycji jak środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy, wyposażenie itp. ale również chociażby należności oraz wszelkich zobowiązań. Przyporządkowanie aktywów i pasywów oraz odpowiednia rejestracja operacji gospodarczych, powinna umożliwić sporządzenie odrębnych sprawozdań finansowych dla każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Departament AGRO jest wyodrębniony finansowo w ramach Spółki. Przyjęty system ewidencji księgowej umożliwia bowiem identyfikację przychodów i kosztów dotyczących Departamentu AGRO. W szczególności, prowadzona ewidencja umożliwia przyporządkowanie wszystkich istotnych kosztów działalności do poszczególnych Departamentów. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, jedynie w zakresie kosztów związanych z Pionem Ogólnego Zarządu i Finansów, czy też obciążeń publicznoprawnych lub kosztów finansowych jak odsetki od kredytu nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ich do poszczególnych obszarów działalności. Ponadto, dla celów wewnętrznych odpowiednio wyodrębnione i przypisane do Departamentu AGRO są wszystkie istotne pozycje aktywów i zobowiązań Wnioskodawcy. W konsekwencji, na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej istnieje możliwość ustalenia przybliżonego wyniku finansowego oraz sporządzenia uproszczonego bilansu dla Departamentu AGRO. Faktem jest, że w przypadku kilku pozycji wykazywanych w bilansie Wnioskodawcy nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego, ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w dwóch obszarach. Nie możliwe jest bowiem w sposób jednoznaczny podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa chociażby należności i zobowiązań publicznoprawnych. Brak możliwości precyzyjnego przyporządkowania dotyczy też środków pieniężnych czy też zobowiązań kredytowych z tytułu kredytu w rachunku bieżącym i w konsekwencji alokacji uzyskiwanych czy płaconych odsetek. Naturalnym jest bowiem, że zarządzanie nadwyżkami oraz pozyskiwanie finansowania poprzez kredyt w rachunku bieżącym jest realizowane wspólnie dla całego podmiotu.

Wydzielenie funkcjonalne

Ocena wydzielenia funkcjonalnego bazuje na weryfikacji czy określona część przedsiębiorstwa jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to zatem ocenę stopnia niezależności danego obszaru od pozostałej części przedsiębiorstwa oraz jego samowystarczalność.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż Departament AGRO mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Zadania realizowane samodzielnie przez Departament AGRO pozwalają na kontynuowanie prowadzonej przez niego działalności w niezmienionym zakresie, w ramach odrębnego podmiotu prawa (spółki prawa handlowego) bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań jak np. dodatkowe istotne zatrudnienia, dodatkowy zakup istotnych aktywów, czy poszukiwanie nowych kontrahentów. Funkcje pomocnicze realizowane przez Pion Ogólnego Zarządu i Finansów zostały przypisane do Departamentu Nieruchomości. Podział określonych funkcji na poszczególne Departamenty nie budzi zatem wątpliwości.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku podziału Spółki poprzez wydzielenie, majątek wydzielany na skutek podziału do spółki nowo zawiązanej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a co za tym idzie podział Spółki będzie neutralny na gruncie ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek zwarte są w treści art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwanej dalej KSH.

Stosownie do treści art. 529 § 1 KSH, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zatem należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Wobec tego podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W ocenie Organu, wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.).

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, czyli w ramach tzw. podziału przez wydzielenie, planowany jest podział Spółki poprzez wydzielenie jednego z dwóch obszarów biznesowych Wnioskodawcy do odrębnej spółki kapitałowej.

Wnioskodawca prowadzi działalność operacyjną w ramach dwóch wyodrębnionych organizacyjnie departamentów, tj.:

1.  Departamentu AGRO, w ramach którego Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży maszyn rolniczych oraz części do maszyn rolniczych. Departamentem tym zarządza Kierownik Departamentu AGRO, podlegający bezpośrednio zarządowi Spółki,
2.  Departamentu Nieruchomości, w ramach którego Spółka zarządza nieruchomością położoną w …, stanowiącą własność Spółki i prowadzi działalność w zakresie dzierżawy/najmu nieruchomości podmiotowi trzeciemu na potrzeby prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, którym zarządza Prezes Zarządu, pełniący funkcję Dyrektora Departamentu Nieruchomości.

Na moment podziału do obu Departamentów przypisani będą pracownicy świadczący pracę na rzecz danego Departamentu. Na czele obu Departamentów stać będzie Kierownik czy też Dyrektor, którego zakres zadań obejmować będzie operacyjne zarządzanie Departamentem. Kierownikowi / Dyrektorowi podlegać będą poszczególni pracownicy odpowiedzialni za wykonywanie czynności związanych z bieżącą działalnością Departamentu. Oba obszary działalności gospodarczej Spółki są funkcjonalnie ściśle rozgraniczone. Działalność obu Departamentów prowadzona jest w różnych lokalizacjach. W Spółce prowadzona jest ewidencja umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Departamentu Nieruchomości oraz do Departamentu AGRO. Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane bezpośrednio z działalnością danego Departamentu są przypisywane do tego Departamentu. Natomiast koszty pośrednie, zobowiązania związane z działalnością Zarządu Spółki oraz inne wydatki niedające się przypisać jednoznacznie do żadnego z Departamentów, przypisywane są do Departamentów w odpowiedniej proporcji, według klucza stosunku przychodów pochodzących z działalności Departamentu Nieruchomości i Departamentu AGRO. Oprócz rocznego sprawozdania finansowego dla całego przedsiębiorstwa Spółki, przygotowywane są dla potrzeb zarządczych raporty dotyczące sytuacji majątkowej i finansowej obu części przedsiębiorstwa, będące odpowiednikami bilansu oraz rachunku zysków i strat dla Departamentu Nieruchomości oraz Departamentu AGRO. Zarówno Departament Nieruchomości, jak i Departament AGRO, jako wyodrębnione funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo części przedsiębiorstwa Spółki, są w stanie samodzielnie planować, inicjować, kontrolować i realizować działania gospodarcze, w tym w szczególności zawierać i realizować umowy z kontrahentami przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu pracowników i kadry zarządzającej. Podział Spółki będzie dokonywany poprzez przeniesienie do zawiązanej wkrótce i istniejącej na moment podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyżej opisanego Departamentu AGRO wraz z przypisanymi mu składnikami majątkowymi niezbędnymi do prawidłowego wykonywania powierzonych temu Departamentowi zadań gospodarczych, w tym środkami trwałymi, a w szczególności nieruchomością, na której prowadzona jest obecnie działalność Departamentu AGRO, wartościami niematerialnymi i prawnymi, umowami związanymi z prowadzoną działalnością, częścią środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki, należnościami związanymi z prowadzoną działalnością i zobowiązaniami, w tym zobowiązaniami kredytowymi. Do spółki nowo zawiązanej w wyniku podziału przez wydzielenie Spółki, przejdą też pracownicy przypisani Departamentowi AGRO. W Spółce pozostanie natomiast Departament Nieruchomości oraz Pion Ogólnego Zarządu i Finansów. Podział Spółki ma służyć celom ekonomicznym.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą uznania wyodrębnionego w Spółce Departamentu AGRO za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz uznania wydzielenia majątku ze struktury Spółki za czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Analiza okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku prowadzi do stwierdzenia, że zarówno działalność Departamentu AGRO może być realizowane niezależnie przy wykorzystaniu alokowanych składników materialnych i niematerialnych, zobowiązań oraz przy zaangażowaniu wyodrębnionego personelu przyporządkowanego do tego działu.

W opisanej we wniosku sytuacji zostaną spełnione wszystkie wskazane wyżej przesłanki do uznania wyodrębnionego w Spółce Departamentu AGRO za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Opisane we wniosku segmenty prowadzonej działalności są wyodrębnionymi w istniejącym przedsiębiorstwie zespołami składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonymi do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej.

Zatem w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy i opisana przez Wnioskodawcę czynność polegająca na wydzieleniu części przedsiębiorstwa obejmującego składniki materialne i niematerialne przyporządkowane do Departamentu AGRO, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.