Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.175.2025.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-03
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego
wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z
realizacją Inwestycji oraz prawo do odliczenia podatku VAT
naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki
związane z realizacją Inwestycji z zastosowaniem wskaźnika
proporcji poprzez dokonanie korekt deklaracji za okres, w
którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od
towarów i usług
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
dofinansowanie
gmina
inwestycje
korekta
odliczenia-odliczenie częściowe
odliczenia-odliczenie pełne
proporcja
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 11
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 13
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2f
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 4
2

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 9a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
    · prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur
      dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji nr 1;

    · prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących
      wydatki związane z realizacją Inwestycji nr 2 z zastosowaniem wskaźnika proporcji
    poprzez dokonanie korekt deklaracji za okres, w którym powstało prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 16 czerwca 2025 r. (wpływ 16 czerwca 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem VAT. 1 stycznia 2017 r. Gmina (...) dokonała centralizacji rozliczeń podatku
    VAT, polegającym na wspólnym rozliczeniu VAT przez Urząd Gminy wraz z pozostałymi
    samorządowymi jednostkami budżetowymi i od tej chwili traktowana jest jako jeden
    podatnik VAT. Wykonując zadania własne Gmina (...) działa zarówno w charakterze organu
    władzy publicznej, jak i na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących
    działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Jednym z obszarów działania Gminy
    są zadania z zakresu wodociągów i kanalizacji, które gmina świadczy sama. Gmina na
    podstawie zawieranych z odbiorcami umów pobiera opłaty za dostarczenie wody i
    odprowadzenie ścieków na terenie Gminy we własnym imieniu i na własną rzecz, które są
    dokumentowane wystawionymi przez Gminę fakturami VAT. Wartość netto wraz z
    należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazuje w
    składanych deklaracjach JPK_V7M.
    Gmina ponosi wydatki bieżące związane z powyżej wskazanym obszarem działania.
    Ponadto Gmina poniosła wydatki na realizację inwestycji nr 1 i inwestycji nr 2. Inwestycje
    te zostały dofinansowane z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji
    Strategicznych zgodnie z otrzymanymi promesami BGK w kwocie brutto i w takiej kwocie
    zostały zapłacone.
    Inwestycja nr 1 została zrealizowana w roku 2022 (protokół odbioru końcowego z (...)) i
    służy tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Faktury zakupu
    dotyczące realizacji tej inwestycji były wystawione na Gminę. Wydatki na wytworzenie tej
    nieruchomości stanowią środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15.000,00
    zł. Na realizację tej inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków Rządowego
    Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych w wysokości (...)% wartości brutto.
    Inwestycja nr 2 została zrealizowana w roku 2023 (protokół odbioru końcowego z (...)) i jest
    wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej VAT. Faktury zakupu dotyczące realizacji tej inwestycji były wystawione na
    Gminę. Wydatki na wytworzenie tej nieruchomości stanowią środki trwałe o wartości
    początkowej przekraczającej 15.000,00 zł. Na realizację tej inwestycji Gmina otrzymała
    dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji
    Strategicznych w wysokości (...)% wartości brutto inwestycji.
    W związku z otrzymanym dofinansowaniem ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład
    Program Inwestycji Strategicznych na podstawie promes inwestycyjnych udzielanych
    przez BGK w kwocie brutto, tj. łącznie z podatkiem VAT Gmina na etapie realizacji wyżej
    wymienionych inwestycji nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z obawy na
    podwójne finansowanie. Środki dofinansowania są pomocą bezzwrotną na realizację
    inwestycji i przyznawane są z budżetu państwa.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
    Ad 1.
    Wydatki związane z realizacją inwestycji nr 1 stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie
    związane z budowaną infrastrukturą kanalizacyjną.
    Ad 2.

    Wydatki związane z realizacją inwestycji nr 2 stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie
    związane z budowaną infrastrukturą kanalizacyjną i przebudowywaną infrastrukturą
    wodociągową.
    Ad 3.
    Towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji nr 1 są wykorzystywane przez
    Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej
    podatkiem VAT.
    Ad 4.
    Przystępując do realizacji inwestycji nr 1 Gmina zakładała, że inwestycja ta będzie
    wykorzystywana wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej
    opodatkowanej podatkiem VAT.
    Ad 5.
    Towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji nr 2 są wykorzystywane przez
    Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 (do
    czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych) jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).
    Ad 6.
    Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy w związku ze zrealizowaną
    inwestycją nr 2, dlatego Gmina dokonałaby korekt deklaracji z zastosowaniem
    prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h.
    Ad 7.
    Gmina nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego
    do poszczególnych rodzajów czynności, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT
    oraz czynności zwolnionych od podatku VAT w związku ze zrealizowaną inwestycją nr 2. W
    związku z powyższym Gmina dokonałaby korekt deklaracji z zastosowaniem
    współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
    Ad 8.
    Przystępując do realizacji inwestycji nr 2 Gmina zakładała, że inwestycja ta będzie
    wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem
    VAT, zwolnionej) i niepodlegającej VAT.
    Pytania
    1. Czy Gmina może dokonać korekty deklaracji i odliczyć kwotę podatku VAT naliczonego
      z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadań
      inwestycyjnych nr 1 oraz nr 2 pomimo iż środki finansowe na realizację tych zadań
      pochodziły z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych i
      zostały przyznane i wypłacone w kwocie brutto, tj. łącznie z podatkiem VAT?
    2. Czy odliczając VAT od wymienionych wyżej inwestycji nie dojdzie do podwójnego
      finansowania, tj. podatek jeden raz Gmina otrzymała w kwocie brutto z Banku
      Gospodarstwa Krajowego, a drugi raz Gmina odliczy go w ramach odliczenia w 100%
      zgodnie z art. 86 ust. 1 i z zastosowaniem współczynnika proporcji i prewspółczynnika
      VAT zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 i art. 86 ust. 2a-2h ustawy?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1.
    W ocenie Gminy, z uwagi na fakt, że inwestycja nr 1 finansowana z promesy BGK
    pozostaje w związku wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz
    mając na uwadze również to, iż nabywcą i odbiorcą faktur VAT związanych ze zrealizowaną

    inwestycją była Gmina, przysługuje jej pełne 100% prawo do odliczenia VAT, natomiast
    inwestycja nr 2 jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT,
    zwolnionej i niepodlegającej VAT Gminie przysługuje odliczenie z zastosowaniem
    wskaźnika proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
    Zdaniem Gminy może ona dokonać korekt deklaracji. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o
    podatku VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z
    art. 86 ust. 13 ustawy o podatku VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, może on
    obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za
    okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie później
    jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego.
    Ad. 2
    Zdaniem Gminy przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku
    naliczonego ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup
    towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Przepisy ustawy nie
    wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów
    ze środków finansowych pochodzących od podmiotów trzecich. Zatem dla ustalenia
    prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe
    znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków
    finansowych na pokrycie ww. zakupów. Jednak przy ustalaniu tego prawa należy mieć na
    uwadze ograniczenie wynikające z art. 88 ustawy. Z przepisu tego nie wynika, by prawo do
    odliczenia mogło być ograniczone ze względu na sposób lub źródło finansowania
    dokonywanych zakupów. Odliczenie przysługuje więc niezależnie od tego, kto
    wyasygnował środki finansowe na nabycie towarów i usług. Zatem zdaniem Gminy będzie
    jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z
    faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją realizowaną w ramach zadania nr
    1 oraz odliczenie z zastosowaniem wskaźnika proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a i
    art. 90 ust. 2 i 3 dla zadania nr 2 poprzez dokonanie korekt deklaracji za okresy w którym
    powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.

    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można
    skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:
    · powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
    · doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
    · podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.
    Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy towarów
    lub usług z tytułu danej czynności będącej źródłem podatku naliczonego, to u podatnika,
    który jest odbiorcą tej czynności, powstanie także prawo do odliczenia. Jednocześnie
    ustawodawca, w kontekście terminu powstania prawa do odliczenia, utrzymał warunek
    związany z otrzymaniem faktury VAT.
    Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika,
        o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
        rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego
      – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b
    pkt 1 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia,
    gdzie termin „trzech następnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie
    liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki
    do odliczenia.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod
    warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art.
    86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien
    spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od
    towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej oraz urzędy obsługujące ten organ będą uznane
    za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje
    czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje
    czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów
    cywilnoprawnych.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo#przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch warunków:
    · czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez
      ściśle określone podmioty,
    · ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
      podmioty władztwa publicznego.
    W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje
    możliwość ustawowego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na
    mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Jednym z obszarów Państwa działania są zadania z zakresu wodociągów i kanalizacji, które
    świadczą Państwo sami. Na podstawie zawieranych z odbiorcami umów pobierają
    Państwo opłaty za dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków na terenie Gminy we
    własnym imieniu i na własną rzecz, które są dokumentowane wystawionymi przez Gminę
    fakturami VAT. Ponoszą Państwo wydatki bieżące związane z powyżej wskazanym
    obszarem działania. Zrealizowali Państwo Inwestycję nr 1 . Otrzymali Państwo
    dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji
    Strategicznych na realizację ww. Inwestycji w wysokości (...)% brutto. Inwestycja nr 1 służy

    tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Faktury zakupu dotyczące
    realizacji Inwestycji nr 1 były wystawione na Gminę. Wydatki związane z realizacją
    Inwestycji nr 1 stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z budowaną
    infrastrukturą kanalizacyjną. Towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. Inwestycji
    nr 1 są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności
    gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Przystępując do realizacji Inwestycji nr 1
    Gmina zakładała, że Inwestycja ta będzie wykorzystywana wyłącznie do celów
    prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Zrealizowali
    Państwo Inwestycję nr 2. Otrzymali Państwo dofinansowanie ze środków Rządowego
    Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na realizację ww. Inwestycji nr 2 w
    wysokości (...)% brutto. Inwestycja nr 2 jest wykorzystywana do działalności
    opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej VAT. Faktury zakupu
    dotyczące realizacji tej inwestycji były wystawione na Gminę. Wydatki związane z realizacją
    Inwestycji nr 2 stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z budowaną
    infrastrukturą kanalizacyjną i przebudowywaną infrastrukturą wodociągową. Gmina nie
    ma możliwości przyporządkowania tych wydatków w całości do celów wykonywanej
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Gmina nie ma możliwości
    przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych
    rodzajów czynności, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności
    zwolnionych od podatku VAT w związku ze zrealizowaną Inwestycją nr 2. Przystępując do
    realizacji Inwestycji nr 2 Gmina zakładała, że Inwestycja ta będzie wykorzystywana do
    prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej) i
    niepodlegającej VAT. Nie dokonali Państwo na etapie realizacji wyżej wymienionych
    Inwestycji odliczenia podatku VAT naliczonego z obawy na podwójne finansowanie.
    Państwa wątpliwości – wyrażone na wstępie pytania pierwszego – dotyczą ustalenia, czy
    przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur
    dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji nr 1.
    W analizowanej sprawie, warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT, o których
    mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, zostały spełnione. Są Państwo zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku VAT, a wydatki są związane z wykorzystywaniem ww. Inwestycji nr 1
    tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i
    usług. Towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. Inwestycji są więc
    wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej
    opodatkowanej podatkiem VAT.
    W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przysługuje Państwu
    prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki
    związane z realizacją Inwestycji nr 2 zgodnie z art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 3 ustawy.
    Należy zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a
    ustawy, zgodnie z którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników

      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:

      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych -
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,

      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez
        te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie
    oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą.
    Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie
    usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.
    Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością
    gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek
    naliczenia podatku VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy – przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową.

    Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami
    zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji
    uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za
    podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu
    władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego
    działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w
    zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki
    samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do
    zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i
    nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i
    3 ustawy.
    Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Jak wynika z art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Według art. 90 ust. 4 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy:
      Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
    Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

      1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
        wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł -
        podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
      2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2,
      ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.
    W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:
      Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa
      w ust. 10a, rozumie się:
      1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
      2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Jak wcześniej wskazano, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, z
    zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej
    części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są
    wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Zasada ogólna dotycząca odliczenia podatku naliczonego wyklucza możliwość odliczenia
    podatku VAT, który nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi. W takiej sytuacji
    podatnik powinien dokonać alokacji wydatków przyporządkowując je do czynności, co do
    których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT i dokonując odliczenia wyłącznie
    w ww. zakresie. Jednak – z uwagi na specyfikę działalności – nie mają Państwo możliwości
    wyodrębnienia wydatków związanych z wyświadczonymi przez Kancelarię usługami
    bezpośrednio i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z
    opodatkowania podatkiem VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom
    podatku VAT.
    W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności, są Państwo zobowiązani do obliczenia podatku
    naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem
    przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia, ustalonym dla urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego.
    Następnie, skoro nabyte przez Państwa towary i usługi związane były zarówno z
    czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi z opodatkowania
    podatkiem VAT i nie są Państwo w stanie przyporządkować tych nabyć bezpośrednio i
    wyłącznie do poszczególnych rodzajów czynności, to są Państwo zobowiązani dokonać
    kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, ust.
    3 i następne ustawy.
    Tym samym, biorąc pod uwagę zacytowane powyżej regulacje dotyczące sposobu
    określenia proporcji, należy uznać, że prawidłowym będzie w tej sytuacji zastosowanie
    zasady dotyczącej określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy. Przy czym powinni
    Państwo zastosować sposób wyliczenia proporcji wynikający z regulacji zawartych w § 3
    ust. 2 rozporządzenia, a w dalszej kolejności z art. 90 ust. 3 ustawy, tj. poprzez ustalenie
    udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do

    obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności,
    w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    W analizowanej sprawie warunki uprawniające do częściowego odliczenia podatku VAT
    zostały więc spełnione. Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT,
    a wydatki są związane z wykorzystywaniem ww. Inwestycji do czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT, zwolnionych i niepodlegających VAT. Nie mają Państwo możliwości
    przyporządkowania tych wydatków w całości do celów wykonywanej działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie mają Państwo możliwości
    przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych
    rodzajów czynności, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności
    zwolnionych od podatku VAT w związku ze zrealizowaną ww. Inwestycją.
    Państwa kolejne wątpliwości – wyrażone w pierwszym pytaniu – dotyczą również prawa do
    odliczenia podatku VAT pomimo, iż środki na realizację tegoż zadania pochodziły z
    Rządowego funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych i zostały przyznane i
    wypłacone w kwocie brutto poprzez dokonanie korekt deklaracji za okres, w którym
    powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku
    naliczonego ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup
    towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Przepisy ustawy nie
    wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów
    ze środków finansowych pochodzących od podmiotów trzecich. Zatem, dla ustalenia
    prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe
    znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków
    finansowych na pokrycie ww. zakupów. Jednak przy ustalaniu tego prawa należy mieć na
    uwadze ograniczenie wynikające z art. 88 ustawy.
    Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą korekty deklaracji, gdyż Gmina na etapie realizacji
    wyżej wymienionych inwestycji nie dokonała odliczenia podatku VAT z obawy na
    podwójne finansowanie.
    Zatem, jeżeli nie dokonali Państwo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego z ww. faktur w okresach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, to
    mogą Państwo dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wynikającą z ww. otrzymanych i opłaconych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 13
    ustawy, poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów
    rozliczeniowych po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego – w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego. Przy czym prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w
    odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie
    wcześniej niż w okresie otrzymania faktury pierwotnej.
    W konsekwencji przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT
    wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji nr 1,
    która będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.
    Przysługuje Państwu również prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur
    dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji nr 2, z zastosowaniem
    przepisów o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i w art. 90 ust. 3 ustawy.
    Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje w ww. przypadkach pomimo, iż środki na
    realizację tych zadań pochodziły z Rządowego funduszu Polski Ład: Program Inwestycji
    Strategicznych i zostały przyznane, i wypłacone w kwocie brutto, pod warunkiem
    niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

    Odliczenia tego mogą Państwo dokonać w trybie art. 86 ust. 1 i 13 ustawy, tj. w deklaracji
    podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
    albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w
    którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – nie później jednak niż w
    ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.
    Państwa wątpliwości – wyrażone pytaniu drugim – dotyczą podwójnego finansowania, tj.
    podatek jeden raz Gmina otrzymała w kwocie brutto z Banku Gospodarstwa Krajowego, a
    drugi raz Gmina odliczy go w ramach odliczenia w 100% zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy
    oraz z zastosowaniem przepisów art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że na realizację tych Inwestycji Gmina otrzymała
    dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji
    Strategicznych. Finansowanie inwestycji odbywało się wyłącznie w kwocie brutto. Zgodnie
    z Państwa informacją środki dofinansowania są pomocą bezzwrotną i są przyznawane z
    budżetu państwa.
    Jak wyżej wykazano, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od
    nabywanych towarów i usług dotyczących zrealizowanych Inwestycji. Dodatkowo, w
    opisanej sytuacji – jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy – nie mają miejsca
    wyłączenia zapisane w art. 88 ust. 3a ustawy.
    Zatem, ponoszone przez Państwa wydatki finansowane ze środków otrzymanego
    dofinansowania nie stanowią negatywnej przesłanki, która nie daje Państwu prawa do
    odliczenia podatku VAT.
    Podkreślić należy, że kwestia kwalifikowalności wydatków (w tym VAT) związana jest z
    założeniami i zasadami funkcjonowania danego programu, a nie z zasadami dotyczącymi
    opodatkowania podatkiem VAT określonych czynności, zawartymi w przepisach ustawy
    oraz w przepisach wykonawczych. Jednostki samorządu terytorialnego – w odniesieniu do
    określonych czynności wykonywanych w ramach realizowanych przez nie działań –
    posiadają status podatnika podatku VAT. W takiej sytuacji ciążą na nich obowiązki i
    przysługują im prawa wynikające z przepisów i zasad funkcjonowania systemu VAT, w tym
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
    towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej.
    Przepisy o VAT nie ograniczają możliwości pozyskania dofinansowania od podmiotu
    trzeciego lub z zewnętrznego funduszu na kwotę VAT – niezależnie od kwestii, czy
    podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych
    zakupów, czy też prawo to nie przysługuje.
    Kwestia ewentualnego wpływu prawa do odliczenia podatku naliczonego lub jego zwrotu
    na kalkulację wysokości wsparcia na ww. Inwestycje wykracza poza ramy systemu VAT.
    Podsumowując, stwierdzam, że otrzymane dofinansowanie w kwocie brutto z Banku
    Gospodarstwa Krajowego na realizację ww. Inwestycji nie stanowi przesłanki negatywnej,
    wykluczającej możliwość odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest zatem prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem
    interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą
    aktualność.
    Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści
    wniosku opisie stanu fatycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny
    stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.