Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.312.2022.1.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-28
Teza: Obowiązki płatnika w zakresie możliwości uwzględnienia przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń podlegających opodatkowaniu w Polsce zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; praca-stosunek pracy; Szwecja; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 20

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w zakresie możliwości uwzględnienia przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń podlegających opodatkowaniu w Polsce zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

X spółka z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce.

Spółka zatrudnia pracowników w ramach umowy o pracę, którzy wykonują pracę w Polsce oraz na terytorium Szwecji, w związku ze świadczeniem usług przez Spółkę w tych krajach (dalej jako: Pracownicy). Pracownicy nie odbywają podróży służbowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Wszyscy Pracownicy oddelegowani przez Spółkę do wykonywania pracy na terytorium Szwecji są polskimi rezydentami podatkowymi i posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownicy przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w ciągu roku kalendarzowego oraz posiadają centrum interesów życiowych na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę wewnętrzne ustawodawstwo i przepisy szwedzkie (przepisy dotyczące SINK – „Special income tax for foreign residents” uregulowane w „Lag (1991:586) om sarskild inkomstskatt for utomlands bosatta” oraz zawartą umowę między Polską i Szwecją w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tj. Konwencję między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, wynagrodzenia Pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Szwecji podlegają opodatkowaniu na terytorium Szwecji. Z tytułu tych przychodów osiąganych przez Pracowników są pobierane oraz odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z ustawodawstwem szwedzkim.

Spółka, jako zakład pracy, na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z racji tego, że przychody Pracowników osiągane na terytorium Szwecji podlegają opodatkowaniu w tym kraju, nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez Pracowników z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jako zakład pracy pełni rolę płatnika, biorąc pod uwagę wynagrodzenia Pracowników osiągane na terytorium Polski.

Spółka zawiera z Pracownikami umowy o pracę. W związku z zawartą umową o pracę Pracownik ma ustalone wynagrodzenie zazwyczaj według stawki godzinowej. Spółka wypłacając miesięczne wynagrodzenie weryfikuje ile dni Pracownik pracował na terytorium Polski, a ile dni na terytorium Szwecji i ustala podstawę wynagrodzenia Pracownika z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski. Spółka wypłaca Pracownikom należne wynagrodzenie miesięcznie w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest należne wynagrodzenie.

Zważywszy na przedstawiony stan faktyczny Spółka powzięła wątpliwości, czy w związku z wypłacanym wynagrodzeniem na rzecz Pracowników przy obliczeniu miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy może pomniejszać kwotę przychodu na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Pytanie**

Czy w stosunku do wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pracowników wynagrodzeń podlegających opodatkowaniu w Polsce, Spółka jako płatnik wyliczając miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy może pomniejszać kwotę przychodu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w stosunku do wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pracowników wynagrodzeń podlegających opodatkowaniu w Polsce przy obliczaniu zaliczek na podatek może uwzględnić art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Spółka, jako płatnik, wyliczając miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy może pomniejszać kwotę przychodu w ten sposób, że za każdy dzień pobytu za granicą od powyższego wynagrodzenia brutto należy odjąć kwotę odpowiadającą 30% diety, zgodnie z rozporządzeniem z tytułu podróży poza granicami kraju.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, biorąc pod uwagę ustawodawstwo i przepisy szwedzkie oraz Konwencję między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, wynagrodzenia Pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Szwecji są opodatkowane na terytorium Szwecji. Zatem wynagrodzenia Pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Szwecji są opodatkowane na terytorium Szwecji. Natomiast wynagrodzenie wypłacane z tytułu pracy świadczonej na terytorium Polski jest opodatkowane w Polsce na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tytułu tak osiąganych przez Pracowników przychodów pobierane są zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z ustawodawstwem szwedzkim.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W świetle art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników, regulują m.in. przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby prawne, zwane „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1) za miesiące, w których dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;

2) za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali;

3) za miesiące następujące po miesiącu, o którym mowa w pkt 2 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-1c, 1f-3a, 4 i 5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym, Spółka jako zakład pracy, na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez Pracowników z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ przychody Pracowników osiągane na terytorium Szwecji podlegają opodatkowaniu w tym kraju.

Spółka jako zakład pracy pełni rolę płatnika, biorąc pod uwagę wynagrodzenia Pracowników osiągane wyłącznie na terytorium Polski. Zatem Spółka jako płatnik wykonuje swoje obowiązki poprzez obliczanie i pobieranie w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych Pracownikom dochodów ze stosunku pracy. Przy czym, pobór zaliczek na podatek jest dokonywany z uwzględnieniem przepisów dotyczących zwolnień podatkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Powyższe zwolnienie, w świetle art. 21 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1) pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;

2) pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;

3) uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Z powołanych przepisów wynika, że ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może skorzystać podatnik, który m.in.:

– posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

– czasowo przebywa za granicą,

– uzyskuje w danym roku podatkowym przychody ze stosunku pracy,

– pobyt ten nie jest związany z odbywaniem podróży służbowej.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, Pracownicy Spółki są polskimi rezydentami podatkowymi (posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z uwagi na ich oddelegowanie przebywają w trakcie miesiąca czasowo za granicą oraz uzyskują przychody ze stosunku pracy.

Zatem w stosunku do wypłacanych przez Spółkę wynagrodzeń Pracowników ma zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik ustalając przychód ze stosunku pracy Pracowników podlegający opodatkowaniu w Polsce będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższego zwolnienia.

W związku z powyższym, przy obliczaniu podstawy obliczenia zaliczki na podatek dochodowy Wnioskodawca uprawniony będzie do pomniejszenia wynagrodzenia o kwotę wynikającą z przemnożenia liczby dni pobytu delegowanego Pracownika za granicą w danym miesiącu przez kwotę stanowiącą 30% diety określonej w przepisach dla państwa oddelegowania.

Zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w przypadku Szwecji wynosi 459 SEK.

Zatem za przychód w celu obliczenia podatku należy uznać miesięczną kwotę brutto wynagrodzenia uzyskanego przez Pracownika podlegającego opodatkowaniu w Polsce. W celu określenia podstawy opodatkowania, od powyższego przychodu brutto należy odjąć kwotę odpowiadającą 30% diety, zgodnie z ww. rozporządzeniem z tytułu podróży poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym Pracownik pozostaje w stosunku pracy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w świetle powołanych przepisów w stosunku do wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pracowników wynagrodzeń podlegających opodatkowaniu, Spółka jako płatnik wyliczając miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy pomniejsza kwotę przychodu podlegającą opodatkowaniu, na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jako płatnik przy obliczaniu podstawy obliczenia zaliczki na podatek dochodowy jest uprawniona do pomniejszenia wynagrodzenia o kwotę wynikającą z przemnożenia liczby dni pobytu delegowanego Pracownika za granicą w danym miesiącu przez kwotę stanowiącą 30% diety określonej w powyższych przepisach dla państwa oddelegowania.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 4a ustawy:

przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z art. 12 ust. 4 tej ustawy wynika, że:

za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Wysokość diety za dobę zagranicznej podróży służbowej w poszczególnych państwach została określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167). Stawka diety należnej za dobę pobytu w Szwecji wynosi 459 SEK.

Zgodnie z art. 21 ust. 15 ww. ustawy:

zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1) pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;

2) pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;

3) uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do treści art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1) za miesiące, w których dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;

2) za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali;

3) za miesiące następujące po miesiącu, o którym mowa w pkt 2 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Na mocy art. 32 ust. 6 ww. ustawy:

zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-1c, 1f-3a, 4 i 5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W myśl art. 38 ust. 1 ww. ustawy:

płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z wniosku wynika, że zatrudniają Państwo Pracowników w ramach umowy o pracę, którzy wykonują pracę w Polsce oraz na terytorium Szwecji, w związku ze świadczeniem usług przez Spółkę w tych krajach. Wszyscy Pracownicy oddelegowani przez Spółkę do wykonywania pracy na terytorium Szwecji są polskimi rezydentami podatkowymi i posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownicy przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w ciągu roku kalendarzowego oraz posiadają centrum interesów życiowych na terytorium Polski. Wynagrodzenia Pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Szwecji podlegają opodatkowaniu na terytorium Szwecji.

Analizując zatem ciążące na Spółce obowiązki płatnika w związku z wypłatą wynagrodzeń za pracę wykonywaną przez Pracowników na terytorium Szwecji należy odnieść się do przepisów Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 2006 Nr 26 poz. 193).

W myśl art. 15 ust. 1 tej Konwencji:

z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. Konwencji:

bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że – co do zasady – dochody z pracy najemnej podlegają opodatkowaniu w kraju zamieszkania, tj. w Polsce oraz w kraju, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana, tj. w Szwecji – za wyjątkiem przypadku opisanego szczegółowo w treści art. 15 ust. 2 Konwencji. Przepis ten wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji, czyli zarówno w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Szwecji), jak i w państwie miejsca zamieszkania pracowników (w Polsce). Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej:

w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który stosownie do postanowień niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Szwecji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień punktu (b), wyłączy taki dochód od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu podatku należnego od pozostałego dochodu tej osoby, może zastosować stawkę podatku, jaka byłaby właściwa, gdyby wyłączony dochód nie był wyłączony.

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10 i 12 mogą być opodatkowane w Szwecji, Polska zezwoli na obliczenie od podatku tej osoby sumy równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Szwecji. Jednakże takie obliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonej przed dokonaniem odliczenia, która odpowiada tej części dochodu osiągniętego w Szwecji.

Na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego.

Przyjmując jednak za Wnioskodawcą, że dochody Pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Szwecji podlegają opodatkowaniu na terytorium Szwecji, czyli na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej – kwestia ta nie stanowi przedmiotu wniosku i nie ma wpływu na wątpliwości Wnioskodawcy dotyczące zastosowania zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy – podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu zapobiega się poprzez zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 22 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej (tzw. metoda wyłączenia z progresją). Metoda wyłączenia z progresją oznacza, że w Polsce wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty za granicą, zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu – podlegającego opodatkowaniu w Polsce – stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tzn. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą.

Z wniosku wynika, że Spółka na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z racji tego, że przychody Pracowników osiągane na terytorium Szwecji podlegają opodatkowaniu w tym kraju, nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez Pracowników z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka, jako zakład pracy, pełni rolę płatnika (pobiera zaliczki na podatek) do wynagrodzeń Pracowników osiąganych na terytorium Polski. Wskazali Państwo również, że Pracownicy nie odbywają podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy.

Wobec powyższego, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu do przychodów Pracowników oddelegowanych czasowo do świadczenia pracy w Szwecji ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia tego przepisów wynika, że ze zwolnienia podatkowego może skorzystać podatnik, który m.in.:

– posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (w rozumieniu art. 3 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

– uzyskuje w danym roku podatkowym dochody ze źródeł przychodu wymienionych ściśle w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy,

– czasowo przebywa za granicą,

– pobyt ten nie jest związany z odbywaniem podróży służbowej.

Państwa Pracownicy posiadają bowiem rezydencję podatkową w Polsce, uzyskują przychody ze stosunku pracy, czasowo przebywają za granicą i pobyt ten nie jest związany z odbywaniem podróży służbowej.

Jednakże, nie można zgodzić się z Państwem, że wyliczając miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzeń Pracowników podlegających opodatkowaniu w Polsce można pomniejszyć je o kwotę odpowiadającą 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą, tj. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy tego przepisu zwolnieniu od opodatkowania podlega ta część przychodów, tj. w kwocie odpowiadającej 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy. Zatem pomniejszeniu podlegają przychody osiągnięte z pracy wykonywanej za granicą, a nie w Polsce. Kwota tego zwolnienia powinna być zatem uwzględniona w wypłacanym pracownikom wynagrodzeniu za pracę w Szwecji, tj. przy wyliczaniu dochodu zwolnionego od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wobec tego, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

– Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

– Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

– w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

– w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).