Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-446/14/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-02
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z budową i utrzymaniem hali sportowej, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z funkcjonowaniem komórki organizacyjnej zajmującej się zarządzaniem halą oraz niepodlegania opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy czynności nieodpłatnego udostępniania hali sportowej.
Słowa kluczowe: odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r. ), uzupełnionym w dniu 23 czerwca 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z budową i utrzymaniem hali sportowej, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z funkcjonowaniem komórki organizacyjnej zajmującej się zarządzaniem halą oraz niepodlegania opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy czynności nieodpłatnego udostępniania hali sportowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z budową i utrzymaniem hali sportowej, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z funkcjonowaniem komórki organizacyjnej zajmującej się zarządzaniem halą oraz niepodlegania opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy czynności nieodpłatnego udostępniania hali sportowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie ze statutem Miasta, do zakresu działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, które nie są zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności Miasto wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Z tytułu wykonywania swoich zadań lub wykonywania innych czynności, może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, produktową, miejscową, od posiadania psów, opłaty z tytułu czynności administracyjnych).

W tym zakresie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie VAT, za podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie Miasto wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (np. wynajmuje nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych) i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Ponadto, wykonuje czynności, które w świetle regulacji VAT, podlegają zwolnieniu od opodatkowania (m. in. zbywa określone mienie komunalne).

W konsekwencji Miasto wykonuje jednocześnie:

1.  czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych,
2.  czynności, które w świetle regulacji VAT podlegają zwolnieniu od VAT,
3.  czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W 2014 r. Miasto rozpoczęło proces inwestycyjny w zakresie budowy hali sportowej (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja jest finansowana zarówno ze środków własnych Miasta, jak i ze środków zewnętrznych (dofinansowanie z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej). Inwestycja, po oddaniu jej do użytkowania, zostanie wpisana na stan środków trwałych, a jej początkowa wartość przekroczy 15.000 zł.

Po ukończeniu Inwestycji Miasto planuje zarządzać nią bezpośrednio. Planuje najem poszczególnych pomieszczeń znajdujących się na terenie Inwestycji w trybie stałym. Dodatkowo, planuje wynajmować cały obiekt na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych/ osób prawnych). Zarządzanie halą sportową zostanie przyznane określonemu wydziałowi w urzędzie miejskim, który przy wykonywaniu spraw związanych z zarządzaniem halą sportową będzie wspierany przez inne komórki organizacyjne urzędu miejskiego.

Jednostka organizacyjna Miasta (jednostka w urzędzie miejskim), która zostanie wyznaczona do zarządzania Inwestycją, poza wykonywaniem czynności związanych z tym zarządzaniem, będzie wykonywała również inne czynności wynikającego z regulaminu organizacyjnego urzędu miejskiego (tj. zadania z zakresu administracji publicznej wykonywane na podstawie umów cywilnych oraz w trybie decyzji administracyjnej).

Jednostka organizacyjna Miasta odpowiedzialna będzie za:

1.  utrzymanie obiektu (ponoszenie kosztów funkcjonowania – media, obsługa administracyjna i księgowa),
2.  pobieranie opłat od użytkowników,
3.  zrządzanie wykorzystaniem i dostępnością pomieszczeń,
4.  zawieranie umów najmu/dzierżawy całego obiektu lub jego poszczególnych pomieszczeń lub zapewniania wstępu do obiektu sportowego.

Odpłatne udostępnianie hali sportowej będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych i będzie dokumentowane fakturami VAT lub paragonami wystawianymi przez Miasto.

Oprócz wykorzystania Inwestycji do wymienionych powyżej czynności komercyjnych, w ramach swojej działalności, planuje nieodpłatnie ją udostępniać (tj. umożliwiać korzystanie z powierzchni hali sportowej). Nieodpłatne udostępnianie hali sportowej będzie odbywało się w ściśle określonych godzinach. W założeniu, nieodpłatne udostępnianie hali sportowej będzie dokonywane głównie na rzecz młodzieży (szkolnej, licealnej, uniwersyteckiej).

Miasto planuje udostępniać (wynajmować/dzierżawić) zarówno całą powierzchnię obiektu, jak i poszczególne pomieszczenia hali sportowej (w zależności od zapotrzebowania klientów), jak również świadczyć usługi w zakresie zapewniania wstępu do obiektu sportowego. Oferta (cennik) dotycząca korzystania z Inwestycji będzie przewidywała osobne ceny za:

1.  wstęp do obiektu sportowego – w przypadku klientów zainteresowanych korzystaniem z infrastruktury Inwestycji pod nadzorem przedstawicieli Miasta,
2.  wynajmu całej powierzchni Inwestycji,
3.  wynajmu wybranych pomieszczeń w Inwestycji.

Jednocześnie, w zależności od oczekiwań klientów, powyższe zapewnienie wstępu do obiektu sportowego lub najmu, czy dzierżawy całego obiektu (lub poszczególnych jego pomieszczeń) może obejmować kilka godzin, konkretny dzień lub dłuższy okres czasu (tydzień, miesiąc, kwartał, etc.).

Równocześnie Inwestycja będzie wykorzystywana w nieodpłatnej działalności Miasta – cała Inwestycja (jak i jej poszczególne pomieszczenia) będzie udostępniana młodzieży szkolnej, uniwersyteckiej, społeczności lokalnej w celu promocji Inwestycji, jak i krzewienia kultury fizycznej.

Terminarz odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania Inwestycji będzie uzgodniony w taki sposób, aby możliwe było zarówno promowanie kultury fizycznej, jak i osiągnięcie pożytków z Inwestycji w zakresie pozwalającym na częściowe pokrycie kosztów jej funkcjonowania.

Intencją Miasta przy prowadzeniu Inwestycji, jest wykorzystanie jej w celach promocyjnych (krzewienie kultury fizycznej) oraz komercyjnych, tj. zapewniania wstępu do obiektu sportowego, najmu/dzierżawy całego obiektu, najmu/dzierżawy poszczególnych pomieszczeń w Inwestycji. Równocześnie, jak każdy obiekt sportowy, Inwestycja (oraz jej poszczególne pomieszczenia) będzie wykorzystywana do promocji w społeczności lokalnej kultury fizycznej (zdrowego stylu życia) i propagowania sportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ze względu na przeznaczenie Inwestycji dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT Miasto będzie miało prawo do pełnego odliczenia VAT wykazanego na fakturach dotyczących zakupów z nią związanych oraz faktur dotyczących kosztów utrzymania tej Inwestycji?
2.  Czy ze względu na fakt, że Inwestycja będzie zarządzana przez określoną komórkę organizacyjną urzędu miejskiego, Miasto będzie uprawnione do odliczenia VAT od wydatków związanych z jej funkcjonowaniem?
3.  Czy wykonywane w ramach prowadzonej działalności nieodpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz młodzieży stanowi, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Ze względu na przeznaczenie Inwestycji dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT będzie miał prawo do pełnego odliczenia VAT wykazanego na fakturach dotyczących zakupów z nią związanych oraz faktur dotyczących kosztów jej utrzymania.
2.  Ze względu na fakt, że Inwestycja będzie zarządzana przez określoną komórkę organizacyjną urzędu miejskiego, będzie uprawniony do odliczenia VAT od wydatków związanych z funkcjonowaniem tej komórki organizacyjnej.
3.  Wykonywane w ramach prowadzonej działalności nieodpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz młodzieży nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w świetle art. 8 ust. 2 ustawy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, j ednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 9 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnikiem VAT może być wyłącznie podmiot, któremu można przypisać atrybut handlowca, producenta, usługodawcy, bądź podmiotu realizującego w sposób ciągły przychody z tytułu wykorzystywania posiadanych aktywów, który wykonuje czynności właściwe dla podatnika VAT, tj. dokonuje odpłatnej dostawy towarów, lub świadczy usługi za odpłatnością.

Działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT jest zatem jakikolwiek przejaw aktywności, nawet jednorazowy, podmiotu, który można uznać za producenta, handlowca, usługodawcę, lub wykorzystywanie przez dany podmiot posiadanych dóbr dla celów zarobkowych w sposób ciągły.

W konsekwencji, podatnikiem VAT jest każdy podmiot, któremu można przypisać status handlowca, usługodawcy, producenta - nawet jeżeli jego działania nie mają celu zarobkowego - lub, który posiadając aktywa, korzysta z nich dla celów zarobkowych w sposób ciągły.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Miasto realizuje należące do niego zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być uznane za podatnika VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjne niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zdaniem Miasta, odpłatne udostępnianie Inwestycji na rzecz podmiotów trzecich będzie stanowić w świetle przywołanych regulacji świadczenie, które powinno być potraktowane na gruncie ustawy o VAT na zasadach właściwych dla świadczenia usług. W konsekwencji, czynność udostępnienia Inwestycji na rzecz podmiotów trzecich będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych nabyć. Oznacza to, że podatnik VAT jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z dokonywanych przez siebie zakupów, o ile nie są one związane z działalnością nieuprawniającą do takiego odliczenia - zwolnioną od opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy, co do zasady, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT w wysokości 23%.

Jednocześnie, ustawa o VAT przewiduje, że w odniesieniu do określonych świadczeń zastosowanie może znaleźć zwolnienie od podatku, bądź jedna ze stawek obniżonych w wysokości 8% lub 5%.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy przewiduje, że zwolnieniu od VAT podlegają usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem, że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

*   z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Zważywszy na fakt, że planowana działalność nie będzie prowadzona przez:

1.  klub sportowy,
2.  związek sportowy,
3.  związek stowarzyszeń i innych osób prawnych,

zgodnie z literalnym brzmieniem przywołanej regulacji nie będzie podlegała zwolnieniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy, sprzedaż towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT podlega opodatkowaniu według 8% stawki podatku. Zgodnie z treścią pozycji 179 Załącznika nr 3 do ustawy, obniżonej stawce podatku podlegają „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” (grupowanie 93.11.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - dalej: „PKWiU” - z 2008 r.).

W ocenie Miasta, bez wątpienia, hala sportowa stanowi obiekt sportowy. Stąd, wykonywane usługi związane z działalnością tego obiektu sportowego, powinny podlegać opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT.

W konsekwencji, w ocenie Miasta, zważywszy na fakt, że usługi, które będą świadczone przy wykorzystaniu Inwestycji:

1.  nie będą podlegały zwolnieniu od VAT,
2.  będą podlegały opodatkowaniu VAT według właściwej stawki,

*   Miasto, mając na uwadze brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy, powinno być uprawnione do pełnego odliczenia podatku wynikającego z faktur dotyczących Inwestycji.

Ad. 2

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, zarządzanie Inwestycją będzie wykonywane przez Miasto poprzez jeden ze swoich wydziałów. W konsekwencji, działalność tego wydziału, jako bezpośrednio związana z prowadzeniem sprzedaży (działalnością obiektu sportowego, jakim będzie Inwestycja), będzie stanowiła działalność podlegającą opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu od tego podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie w jakim podatnik nabywa towary i usługi dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, w ocenie Miasta, będzie uprawnione do odliczenia VAT od zakupów związanych z funkcjonowaniem tego wydziału.

Ad. 3

Jak zostało wskazane we wcześniejszych punktach niniejszego wniosku, Miasto w odniesieniu do czynności związanych z Inwestycją będzie występowało, jako prowadzące działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust 1 ustawy, przez odpłatne świadczenie usług (tj. te, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Jednocześnie, art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy przewiduje, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W praktyce powyższe oznacza, że opodatkowaniu VAT podlega również nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1.  stanowi użycie majątku przedsiębiorstwa,
2.  jest wykonywane dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika,
3.  jest wykonywane dla celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
4.  podmiotowi wykonującemu te świadczenie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków dotyczących tego majątku.

Przenosząc powyższe na grunt sytuacji Miasta:

1.  ze względu na fakt, iż Inwestycja będzie służyła prowadzeniu działalności podlegającej VAT - będzie uprawnione do odliczenia VAT wynikającego z faktu dotyczących Inwestycji,
2.  zważywszy, że Inwestycja będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - będzie stanowiła ona element majątku jego przedsiębiorstwa,
3.  ze względu na fakt, że nieodpłatne jej udostępnianie będzie miało m.in. na celu podniesienie rozpoznawalności Inwestycji i zachęcenie potencjalnych klientów do jej wynajmowania - nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonywane dla celów działalności gospodarczej podatnika,
4.  ze względu na fakt, że nieodpłatne udostępnianie inwestycji nie będzie wykonywane dla celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawach, członków stowarzyszenia - również ten warunek przewidziany w przepisie nie zostanie spełniony.

W konsekwencji, zważywszy na powyższe, skoro nie wszystkie przewidziane w regulacji art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, przesłanki są spełnione nieodpłatne świadczenie usług w zakresie udostępniania powierzchni Inwestycji nie będzie traktowane jak odpłatne świadczenie usług. Tym samym, zgodnie z literalnym brzmieniem regulacji art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, takie czynności nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy także zwrócić uwagę na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w tej działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ust. 2 cyt. wyżej artykułu wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według ust. 4 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy wskazać, że z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Zatem ma obowiązek określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu podatku od towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, że: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według uregulowania art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Analiza treści wniosku oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że czynność nieodpłatnego udostępniania hali sportowej głównie na rzecz młodzieży będzie czynnością, w której Miasto nie będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż realizacja spraw z zakresu kultury fizycznej należy do jego zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których zostało powołane. Zatem nieodpłatne udostępnienie ww. obiektu na rzecz młodzieży (szkolnej, uniwersyteckiej) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym – wbrew twierdzeniom Gminy - przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie będzie znajdował zastosowania. Natomiast wynajem hali sportowej na podstawie umów cywilnoprawnych stanowić będzie niewątpliwie czynność, w której Miasto występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że świadczenia te stanowić będą czynność podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym nie będą korzystać ze zwolnienia.

Skoro - jak wynika z treści wniosku – hala sportowa wykorzystywana będzie zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatny najem), jak i czynności niestanowiących działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (nieodpłatne udostępnianie na rzecz młodzieży), zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków ponoszonych na budowę ww. obiektu Miasto jest zobowiązane do określenia udziału procentowego, w jakim hala będzie wykorzystywana przez nie do celów działalności gospodarczej, bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługiwać będzie - o ile nie zaistnieją wyłączenia wynikające z art. 88 ustawy, jedynie w tej części, w jakiej będzie ona wykorzystywana do tej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, w jakim procencie (zakresie) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją, gdyż to na Mieście ciąży obowiązek ustalenia kwoty podatku przysługującego do odliczenia od poniesionych wydatków. Przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 ust. 7b ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony.

Należy przy tym zauważyć, że okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują żeby istotnym celem budowy przedmiotowej hali była promocja Miasta poprzez nieodpłatne jej udostępnianie, gdyż – jak samo stwierdziło – udostępnianie to będzie następowało gównie na rzecz młodzieży (szkolnej, licealnej, uniwersyteckiej).

Należy wskazać, że w podobnej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt. I SA/Łd 1429/13, że „W rozstrzyganej sprawie gmina wykonuje zarówno czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu, ale też czynności zwolnione od podatku. Ponadto z dniem 1 stycznia 2011r. wszedł w życie przepis art. 86 ust.7b ustawy VAT (Dz. U. z 2010r., Nr 247, poz.1652 ). (…) W świetle powyższych uregulowań zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na budowę parkingu, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z opodatkowania oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, w pierwszej kolejności należy, stosownie do art. 86 ust.7b ustawy VAT, obliczyć podatek naliczony wg udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej”(…).

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które będą ponoszone na utrzymanie hali sportowej wskazać należy, że jeśli w danym okresie rozliczeniowym wydatki te będą związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, to - o ile Miasto rzeczywiście obiektywnie nie będzie w stanie przyporządkować podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (najmem) - uwzględniając wnioski płynące z powołanej uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, o ile nie zaistnieją wyłączenia wynikające z art. 88 ustawy.

Jeżeli natomiast w danym okresie Miasto nie będzie wykorzystywało ww. obiektu do czynności opodatkowanych, to w odniesieniu do tych wydatków nie będzie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z funkcjonowaniem komórki organizacyjnej, która – jak wskazano we wniosku - zajmować się będzie zarządzaniem halą sportową (m. in. utrzymaniem obiektu, pobieraniem opłat, zawieraniem umów najmu/dzierżawy całego obiektu lub jego poszczególnych pomieszczeń), a także wykonywaniem innych czynności wynikających z regulaminu organizacyjnego urzędu miejskiego (zadania z zakresu administracji publicznej wykonywane na podstawie umów cywilnych oraz w trybie decyzji administracyjnej) to będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego ale nie – jak wskazano we wniosku - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, a na podstawie art. 90 ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku obowiązującej dla usług związanych z działalnością obiektu sportowego, gdyż w tym zakresie nie zadano pytania, a treść wniosku nie wskazuje, żeby Miasto miało wątpliwości w tej kwestii.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.