Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.165.2023.2.KSM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-20
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box).
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; IP Box; komputery-program komputerowy; programista; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z złożonym 8 grudnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pani polskim rezydentem podatkowym i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą rozliczając się za pomocą księgi przychodów i rozchodów. Posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Dochody swoje opodatkowuje Pani podatkiem na zasadach ogólnych. Działa Pani w branży informatycznej oraz księgowo-podatkowej. Głównym przedmiotem Pani działalności jest tworzenie i rozwój nowoczesnego Oprogramowania, narzędzi oraz ich elementów składowych, które następnie są sprzedawane do Kontrahenta w ramach świadczonych usług na jego rzecz, na podstawie odpowiedniej umowy współpracy. Pozostałym przedmiotem działalności jest świadczenie usług księgowo-podatkowych. Pani działalność związana jest z wytwarzaniem, rozwijaniem oraz ulepszaniem programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. Należy wskazać, że tworzy i rozwija Pani kilka rodzajów programów komputerowych oraz algorytmów lub ich części. Rozwój ten obejmuje modyfikację, ulepszenia, tworzenie nowych modułów. Z uwagi na tożsamość podejmowanych czynności na potrzeby niniejszego wniosku będą one określane jako „Oprogramowanie”. Określenie Oprogramowania będzie stosowane do wszystkich rodzajów programów komputerowych, algorytmów oraz ich części, modyfikacji i ulepszeń. Wszystkie te działania stanowią bowiem odrębne programy komputerowe oraz algorytmy w rozumieniu prawa autorskiego z uwagi na świadczenie usług dla Kontrahenta. Na potrzeby niniejszego wniosku będzie stosowane określenie „Kontrahent”. W ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje Pani w szczególności czynności:

a) w zakresie wytwarzania Oprogramowania w postaci tworzenia kodu źródłowego;

b) w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego, gdzie również powstaje kod źródłowy.

Wskazuje Pani, że może również rozwijać inne rodzaje Oprogramowania, lecz schemat jego tworzenia i zakres działań będzie zawsze tożsamy, do tego opisanego we wniosku. Przez Oprogramowanie rozumie Pani zatem zarówno aplikacje będące programami komputerowymi jak i części modyfikacji, ulepszeń, nowych modułów aplikacji, które również stanowią programy komputerowe. Należy wskazać, że poniższe Oprogramowania stanowią przykłady i z uwagi na okoliczność, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego oraz zaistniałego stanu faktycznego, może Pani tworzyć inne rodzaje Oprogramowania, ale zawsze o cechach wskazanych we wniosku .

Do przykładów rozwijanego przez Panią Oprogramowania należy:

a) program do scalania plików ………….. z różnych okresów przy zachowaniu odpowiedniej struktury logicznych plików,

b) stworzenie oraz rozwój aplikacji do automatycznego sprawdzenia wygenerowanego pliku …………………;

c) stworzenie algorytmu porównującego i wskazującego różnice pomiędzy dwoma plikami ………………..;

d) algorytm identyfikujący transakcje spełniające warunki do …………….. oraz automatyczna weryfikacja ……………….

W ramach rozwoju każdego Oprogramowania tworzy Pani zupełnie nowe części i funkcjonalności Oprogramowania, a następnie modyfikuje i zmienia stworzone przez siebie funkcjonalności Oprogramowania poprzez dokonywanie zmian, poprawek oraz usprawnień. Tworzone przez Panią nowe funkcjonalności Oprogramowania z uwagi na ich innowacyjność tworzone są przez Panią od podstaw.

W ramach świadczonych usług i realizowanego projektu tworzy, zmienia i dostosowuje Pani komponenty Oprogramowania i dokumentuje to. W każdym przypadku produktem końcowym Pani prac jest dostarczenie Oprogramowania wraz ze wstępną konfiguracją pozwalającą na jego uruchomienie.

Podsumowując, zajmuje się Pani tworzeniem kodu źródłowego Oprogramowania, jego testowaniem i odpowiednim dostosowaniem do konkretnych potrzeb Kontrahenta. W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Panią, Pani Kontrahent otrzymuje nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcie Oprogramowania lub całościowe aplikacje, których nie da się nabyć na rynku. W przypadku projektów nie występuje element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahenta wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Panią elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Głównym celem Pani działalności jest zatem tworzenie oraz rozwój innowacyjnego i technologicznie zaawansowanego Oprogramowania. Tworzy oraz ulepsza Pani Oprogramowanie, które nie tylko odzwierciedla potrzeby rynku i klientów, ale kształtuje je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów u nabywców końcowych Oprogramowania. W tym zakresie prowadzi Pani prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego Oprogramowania i jego funkcjonalności oraz jego stałego rozwijania, czy też ulepszania. Działania te mają na celu dostarczanie Oprogramowania spełniającego wszelkie wymagania Kontrahenta i klientów końcowych. Tworzone oraz rozwijane Oprogramowanie powstaje przy użyciu najnowszych rozwiązań technologicznych. Prowadzi to do Pani ciągłego rozwoju oraz przyswajania nowej wiedzy i umiejętności. Z każdym projektem, zadaniem i funkcją rozwija Pani swoje umiejętności i wiedzę w pracy. Każdy projekt wymaga również zastosowania unikalnego zestawu wzorców projektowych (ang. Design patterns) lub architektury. Istotą prac jest dopasowanie do danego projektu, aplikacji, programu, nie tylko odpowiednich technologii, ale także wzorców, które pozwalają utrzymywać kod czystym, przejrzystym i możliwym do ciągłego rozwoju. W ramach prac nad Oprogramowaniem realizuje Pani następujące zadania:

a) modyfikacja i dostosowanie Oprogramowania według specyfikacji i zamówienia Pani Kontrahenta poprzez tworzenie nowych praw własności intelektualnych;

b) tworzenie nowych funkcjonalności Oprogramowania;

c) optymalizacja wydajności Oprogramowania po stronie kodu;

d) opracowywanie nowych modułów mających na celu poprawienie funkcjonalności systemu.

Prace te prowadzone są w sposób mający na celu zapewnienie atrakcyjności i innowacyjności opracowywanych przez Panią rozwiązań informatycznych.

Ponadto, w ramach wspomnianych zadań realizowane są następujące czynności:

a) prace programistyczne związane z tworzeniem/rozwojem kodu źródłowego;

b) łączenie i konfiguracja rezultatów prac programistycznych;

c) symulacja pracy Oprogramowania oraz jego testowanie;

d) korekty i modyfikacje wprowadzone do Oprogramowania po etapie testowania;

e) opracowywanie nowych rozwiązań mających na celu poprawę wydajności systemu.

Podsumowując, bezpośrednim rezultatem prac realizowanych przez Panią jest tworzenie Oprogramowania poprzez jego usprawnienie, wprowadzanie aktualizacji czy dodawanie nowych funkcjonalności. Zadania te realizowane są poprzez pisanie nowego kodu źródłowego Oprogramowania oraz jego testowanie. Należy podkreślić, że Oprogramowanie i jego kod źródłowy ma bardzo złożony charakter. W ramach rozwoju Oprogramowania dokonuje Pani usprawnień Oprogramowania, zmienia poszczególne jego funkcjonalności i usuwa błędy. Ponadto, w ramach tworzenia nowej wersji Oprogramowania, wprowadza Pani bardziej rozbudowane udoskonalenia istniejących funkcjonalności Oprogramowania, które z uwagi na stopień zaawansowania mogą być uznawane za nowe funkcjonalności lub/i uzupełnia Oprogramowanie o całkiem nowe funkcjonalności opracowane w ramach wskazanych powyżej prac rozwojowych. Te wszystkie modyfikacje Oprogramowania, po połączeniu z istniejącą, niemodyfikowaną częścią kodu źródłowego Oprogramowania tworzy spójną całość - nową wersję Oprogramowania. Tak określane aktualizacje Oprogramowania stanowią, jak wskazano powyżej, utwór i podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 1.1 oraz art. 1.2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, art. 1.1 oraz art. 1.2 pkt 1.

Należy nadmienić, że kod źródłowy Oprogramowania jest opracowywany i grupowany w bibliotekach danych, tzw. repozytoriach kodu. Wskazuje Pani, że proces rozwoju i tworzenia Oprogramowania ma charakter ciągły. Ukończenie jednej funkcjonalności nie stanowi zakończenia rozwoju Oprogramowania. W swojej działalności tworzy Pani nowe autorskie prawa do programów komputerowych w postaci kodów źródłowych, które mogą być uznawane w Pani ocenie za kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wskazuje Pani, że wszystkie tworzone przez Panią efekty prowadzonych prac w zakresie tworzenia i rozwoju Oprogramowania, które zostały opisane we wniosku mają postać praw własności intelektualnej. W ramach prowadzonych prac powstają nowe prawa do programów komputerowych. Ponadto, wskazuje Pani, że te elementy stanowią utwory podlegające ochronie prawno-autorskiej. Ulepszanie i rozwijanie Oprogramowania ma charakter modułowy, więc jest Pani właścicielem części Oprogramowania, jaką tworzy w ramach tych procesów aż do chwili przekazania praw autorskich. Z chwilą przekazania wytworzonego Oprogramowania Kontrahentowi przekazuje Pani na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego Oprogramowania. Tym samym działa Pani na zlecenie swojego Kontrahenta. W ramach wykonywanej działalności może Pani współpracować z zespołami danego Kontrahenta, wówczas ma Pani z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy Oprogramowania. Z zespołami Kontrahenta prowadzi dyskusje na tematy techniczne (m.in. jakich narzędzi najlepiej będzie użyć w danym przypadku oraz z jakiego podejścia do wytwarzania Oprogramowania skorzystać). Współpraca Pani nie prowadzi do powstania wspólnego utworu. Współpraca nie jest prowadzona w zakresie wspólnego tworzenia Oprogramowania. W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. W takim przypadku podkreśla Pani, że nie powstaje część Oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami - wytworzonymi przez inne podmioty - stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ww. ustawy, a samodzielne, odrębne Oprogramowania, o cechach jak wyżej.

Umowa między Panią a Pani Kontrahentem stanowi, że prawa własności intelektualnej jakie zostały wytworzone w ramach zleconej usługi po jej wykonaniu zostają przeniesione na Kontrahenta. Całość praw własności intelektualnej do tworzonego i rozwijanego Oprogramowania przekazywana jest odpłatnie na rzecz Kontrahenta na podstawie umowy łączącej Strony. W toku realizowanych prac wytwarza Pani utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych utworów, a Pani je traci, za co dostaje wynagrodzenie. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie ewidencji czasowej stwierdzającej ilość godzin poświęconych na stworzenie określonego programu komputerowego. Prowadzona przez Panią ewidencja czasu i wykonanych prac pozwala na wskazanie kwoty wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Podsumowując, określa Pani wynagrodzenie za przeniesienie na Kontrahenta autorskich praw majątkowych na zasadzie obliczenia czasu poświęconego przez Panią na wytwarzanie Oprogramowania. Wobec tego otrzymywane przez Panią należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Strony umowy uzgadniają, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Ponadto może Pani uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług np. księgowo-podatkowych, które nie stanowią odpłatnego przeniesienia Oprogramowania lub jego części - co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Prowadzi Pani również ewidencję pozwalającą na wyszczególnienie realizowanych prac i zadań w ramach tworzenia Oprogramowania bądź części Oprogramowania poprzez wskazanie informacji na temat wykonanych zadań na przestrzeni miesiąca. Przeniesienie wskazanych praw następuje w ramach prowadzonej przez Panią jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej. Omawiane Oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane przez Panią w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy. W Pani praktyce gospodarczej projekty, w ramach których realizowane są prace programistyczne skutkujące powstaniem Oprogramowania są rozciągnięte w czasie, w konsekwencji czego, do danego projektu może być wystawionych kilka faktur przychodowych. Wówczas część wynagrodzenia objętego daną fakturą VAT, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za Oprogramowanie (jego rozwinięcie, modyfikację, zmianę, nową funkcjonalność itp.) powstałe w danym miesiącu. Strony przyjęły miesięczne okresy rozliczeniowe. Za prawidłowe wykonanie usług wskazanych w umowie otrzymuje Pani wynagrodzenie obliczone na podstawie przyjętej stawki za godzinę świadczonych usług zleconych przez Kontrahenta. Nabycie autorskich praw majątkowych następuje każdorazowo z dniem zapłaty należnego wynagrodzenia za wykonane usługi. Nabycie praw autorskich majątkowych do utworu obejmuje nabycie prawa do wykonywania praw zależnych przez Kontrahenta, oraz zezwala na wykonywanie zależnych praw autorskich. Na podstawie prowadzonej ewidencji ma Pani możliwość wyodrębnienia wynagrodzenia przypadającego na przeniesienie autorskich praw majątkowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, ponosi Pani i planuje ponosić następujące koszty w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

a) usług telekomunikacyjnych (internet);

b) sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych;

c) urządzeń i materiałów biurowych (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne);

d) koszty szkoleń, rozwoju zawodowego.

Prowadzi Pani księgę przychodów i rozchodów i jednocześnie dla własnych potrzeb prowadzi odrębną ewidencję umożliwiającą ustalenie przychodów związanych z tworzeniem Oprogramowania dla celów rozliczenia preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego, tj.:

a) wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

b) prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

c) w prowadzonej ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350 , z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

d) rozlicza poniesione koszty określone w art. 30ca ustawy o PIT.

Prowadzi Pani na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT.

W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Prowadzona przez Panią ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione koszty dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc kalendarzowy). Zestawienie to obejmuje przychody i koszty od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie bądź części Oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje jaką część przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Panią w danym okresie rozliczeniowym. W przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej osiąga Pani przychody ze świadczenia usług księgowo-podatkowych, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego ustala Pani dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej Ewidencji, wyodrębnia Pani koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Koszty wskazane we wniosku są bezpośrednio związane z wytworzeniem Oprogramowania, gdyż stanowią one koszty Pani działalności w zakresie tworzenia Oprogramowania. W przypadku nie ponoszenia wskazanych we wniosku kosztów nie mogłaby Pani realizować prac, których realizacja skutkuje powstaniem nowego prawa własności intelektualnej. Jest Pani w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do konkretnego prawa własności intelektualnej. Koszty te są bezpośrednio związane z realizacją tych prac. Bez konkretnego prawa własności intelektualnej. Koszty te są bezpośrednio związane z realizacją tych prac. Bez ich poniesienia, prace nie mogłyby być realizowane a tym samym nie powstałoby prawo własności intelektualnej. Tworzenie kodu wymaga zarówno sprzętu oraz ponoszenia dodatkowych wskazanych we wniosku kosztów. Ustala Pani poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Oprogramowanie wytwarzane przez Panią w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem Pani własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych”). Dotyczy to zarówno Oprogramowania opisanego powyżej jak i całkowicie nowego, ulepszonego o nowe funkcjonalności. W przypadku całkowicie nowego jak i ulepszonego oprogramowania mamy do czynienia z modułem stworzonym w oparciu o nowy, odrębny kod źródłowy, który w każdej chwili można wprowadzić do istniejącego programu komputerowego lub go z niego usunąć. Jest to zatem odrębny program i odrębny utwór od programu "głównego" (choć stanowi jego istotną nową funkcjonalność).

Wskazuje Pani, że części Oprogramowania powstające w efekcie rozwijania i/lub ulepszania przez Panią programu komputerowego stanowią odrębne od takiego Oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Co prawda brak jest legalnej definicji programu komputerowego, jednak orzecznictwo i doktryna prawa autorskiego w tej kwestii są zgodne: „Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09. Bezpećnostni softwarowa asociace, ECLI:EU:C:2010:816); Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Wobec tego, zgodnie z doktryną prawa autorskiego część programu (fragment kodu) lub Oprogramowania (nowa funkcjonalność), którą tworzy jest utworem w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pani element twórczy w tworzeniu Oprogramowania polega na pisaniu kodu źródłowego, w efekcie czego powstaje program komputerowy. Trzeba mieć jednak na uwadze, że Oprogramowanie jako całość to ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Celem Oprogramowania jest przetwarzanie danych w wyznaczonym przez twórcę zakresie. Nie wszystkie elementy gotowego Oprogramowania są tworzone od podstaw przez programistów - w tym celu wykorzystuje się wiele gotowych elementów (ogólnodostępne biblioteki i elementy open source) co jednak nie wpływa na ocenę Oprogramowania (ocenianego jako pewna całość) jako utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego twierdzi Pani, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o PAIPP. W związku z tym, stoi Pani na stanowisku, że każdorazowy wynik jego pracy stanowić będzie osobny element podlegający ochronie według wyżej cytowanych przepisów. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie Oprogramowania dostępnego na rynku. Pracując nad wytworzeniem Oprogramowania nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje Pani dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczących narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności zdobywa, poszerza i łączy Pani interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia Oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez Panią systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Panią Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi Pani w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Panią nie miały miejsca. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Natomiast Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Pani twórczą działalność odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego, w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje Pani nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje Pani tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Pani wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli Pani wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Panią wytworzony. Ustawodawca, jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Pani uwzględnia w swojej działalności. W tym miejscu należy podkreślić, iż nie świadczy Pani usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że jest Pani twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Zgodnie z doktryną naukową i orzecznictwem, wkład twórczy jest przeciwieństwem rutynowości, rozumianych jako czynności mechaniczne. Wytwarza Pani programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o PAIPP, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego Oprogramowania. Nie jest Pani podmiotem, który pełni wyłącznie proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi Pani ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła. Oprogramowanie wytworzone przez Panią podlega ochronie prawnej na podstawie art. 1.1 oraz art. 1.2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jedynym efektem świadczonych usług w zakresie rozwoju i tworzenia Oprogramowania, które opisane są w niniejszym wniosku jest kod źródłowy programu komputerowego, który stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W tym miejscu należy podkreślić, iż w zakresie opisanym w niniejszym wniosku i w obrębie realizowanych prac opisanych we wniosku nie świadczy Pani usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Na podstawie umowy, poprzez zapłatę należnego Pani wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. Kontrahent nabywa, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń i zapłaty dodatkowego wynagrodzenia, całość autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Panią utworów będących programami komputerowymi oraz wszelkiej związanej z nimi dokumentacji, w szczególności dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej. Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa: "kluczowe znaczenie przy kwalifikacji, czy umowa narusza zakaz z art. 41 ust. 3 pr. aut. (bądź stanowi jego obejście), jest nie czas jej trwania, ale istnienie możliwości wypowiedzenia jej przez twórcę (taki pogląd formułują również J. Barta. R. Markiewicz (w:) Prawo autorskie\`(...)\`, red. J. Barta, R. Markiewicz, 2011, s. 310). Jeżeli taka możliwość istnieje, nie ma podstaw do twierdzenia, że umowa odnosi się do wszystkich utworów lub wszystkich utworów danego rodzaju, jakie autor stworzy w przyszłości, ponieważ może on zakończyć stosunek prawny wykreowany umową i odtąd będzie miał pełną swobodę wykonywania autorskich praw majątkowych do utworów później stworzonych. Można nawet bronić tezy, że art. 41 ust. 3 pr. aut. jest zbędny, ponieważ sytuacje, do których odnosi się jego hipoteza, to zbiór pusty. De iure i de facto bowiem każda umowa prawno-autorska może być wypowiedziana przez twórcę ze względu na jego istotne interesy twórcze (art. 56 ust. 1 pr. aut.), a do takich bezdyskusyjnie należy swoboda dysponowania całokształtem swojej przyszłej twórczości. Konkludując, wypada stwierdzić, że zakaz generalnego dysponowania przyszłym dorobkiem twórczym nie odgrywa w praktyce obrotu w Polsce istotnej roli." Umowa zawarta przez Panią przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, tak więc nie narusza zasady określonej w art. 41 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Własność ta jest pełna, nieodwołalna oraz uprawniająca do pełnego i niezakłóconego rozporządzania prawem do programu komputerowego. Prowadzona przez Panią działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub Oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług w sposób nie rutynowy i kreatywny, nie jest to działalność obejmująca proste usuwanie błędów w oprogramowaniu. Do momentu przeniesienia na rzecz Kontrahenta prawa do programu, przysługiwały Pani prawa majątkowe do składowych (części Oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie/rozwinięcie danego Oprogramowania. Zauważa Pani, że nowe funkcjonalności (części/fragmenty/elementy Oprogramowania, kody), to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazuje Pani, że wniosek o wydanie interpretacji odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r. W tym miejscu wskazuje Pani, że opisany stan we wniosku odnosi się do zdarzenia przyszłego oraz zaistniałego stanu faktycznego, gdyż prowadzi Pani działalność w zakresie wytwarzania, rozwijania, ulepszania Oprogramowania lub jego części, uzyskując z tego tytuły dochody w sposób opisany we wniosku od dnia 2 czerwca 2022 r. i chciałby skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej począwszy od stycznia roku 2023 jak i w latach następnych. Planuje Pani kontynuować współpracę z Kontrahentem na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach, przy czym może Pani podjąć się realizacji innych, nowych typów Oprogramowania, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Panią przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony. Ponadto nie wyklucza Pani podjęcia współpracy z nowymi Klientami. Projekty, które planuje Pani realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być różnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Panią przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony, a tym samym rodzaj i źródło uzyskiwanych dochodów z tytułu sprzedaży Oprogramowania nie ulegnie zmianie. Usługi świadczone przez Panią, zgodnie z zawartą umową, nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Odpowiedzialność za rezultat oraz wykonywanie przez Panią opisanych we wniosku czynności ponosi Pani. W związku z tworzeniem oraz ewentualnie rozwijaniem/ulepszaniem Oprogramowania/części Oprogramowania, o których mowa we wniosku w części dotyczącej zbycia praw autorskich do Oprogramowania komputerowego lub jego części wnioskodawca osiągała/osiągnie/będzie Pani osiągała dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Rozwijanie oraz ulepszanie przez Panią Oprogramowania, części Oprogramowania każdorazowo ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Panią działalności gospodarczej. Wszystkie wymienione we wniosku czynności, wykonywane przez Panią w ramach prac noszących znamiona B+R w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, związane były/są/będą z wytworzeniem, rozwijaniem oraz ulepszaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części. Nie stanowiły/nie stanowią/nie będą stanowić: czynności wdrożeniowych w zakresie opracowanych już produktów lub usług, rozumianych jako dokonywane już po zakończeniu prac B+R danego Projektu. Pani działania polegające na rozwinięciu i ulepszeniu autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części zmierzały/zmierzają/będą zmierzały do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części i nie dotyczą rutynowych i okresowych zmian. Każde wytworzone przez Panią Oprogramowanie/modyfikacja Oprogramowania stanowi/będzie stanowić odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/wszystkie efekty realizowanych przez Panią zleceń programistycznych na rzecz Kontrahenta są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie ww. przepisu.

**Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

W piśmie z 8 grudnia 2023 r. udzieliła Pani odpowiedzi na następujące pytania:

Jakiego okresu/lat podatkowych dotyczy przedmiotowy wniosek w zakresie stanu faktycznego oraz czy dotyczy również zdarzenia przyszłego:

Odpowiedź: Przedmiotowy wniosek dotyczy roku 2023 i lat następnych. Podkreśla Pani, że tworzy i rozwija kilka rodzajów programów komputerowych oraz algorytmów lub ich części. Rozwój ten obejmuje modyfikację, ulepszenia, tworzenie nowych modułów. Z uwagi na tożsamość podejmowanych czynności na potrzeby niniejszego wniosku będą one określane jako „Oprogramowanie”.

1) W czym przejawia się twórczy charakter działalności opisanej we wniosku w odniesieniu do „programów komputerowych, którego dotyczy wniosek? Należy wyjaśnić jakie konkretne działania podejmuje Pani w celu opracowania nowych „programów komputerowych” lub rozwijania istniejącego, a w szczególności:

a) Jakie konkretne działania zmierzające do usprawnienia (jakich „programów komputerowych”?) wytworzonych już wcześniej w praktyce gospodarczej zostały podjęte w celu realizacji projektu, w ramach którego stworzyła i rozwinęła Pani „programy komputerowe”?

Odpowiedź: W celu realizacji projektów, w ramach których tworzy i ulepsza Pani ,,programy komputerowe”, podejmuje Pani szereg działań zmierzających do usprawnienia istniejącego już wcześniej ,,programów komputerowych”, począwszy od ustalenia wymagań i sformułowania w związku z tym problemu rozwojowego, przez analizę funkcjonowania dotychczasowego programu, wykorzystanie posiadanej przez Panią wiedzy w celu wymyślenia i zaproponowania innego, bardziej nowoczesnego rozwiązania, które niosłoby za sobą dodatkowe, nowe funkcjonalności, które uczyniłyby działanie programu bardziej atrakcyjnym dla użytkownika, aż po stworzenie kodu źródłowego i wynikowego nadpisanego fragmentu ,,programu komputerowego”, który sam w sobie stanowił samodzielny program komputerowy podlegający ochronie na mocy przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pani analizując informacje zwrotne dotyczące funkcjonowania programu do ………… oraz …………. z różnych okresów przy zachowaniu odpowiedniej struktury logicznych plików, który pozwala w szybki sposób automatycznie …………….. bez konieczności manualnego łączenia ewidencji zawartych w poszczególnych …………….. wprowadziła funkcjonalność umożliwiającą wskazania ………………., co do których istnieje podejrzenie, że zostały kilkukrotnie wykazane w różnych okresach.

b) W oparciu o jakie technologie został wytworzony przez Panią „program komputerowy”? Do czego służył? Jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania niewystępujące w Pani praktyce gospodarczej zastosowano? Co powoduje, iż wytworzony nowy „program komputerowy” lub zmodyfikowany/usprawniony w znacznym stopniu różni się od rozwiązań już funkcjonujących u Pani? Na czym polega oryginalność Pani „programu komputerowego”?

Odpowiedź: ,,Program komputerowy” wytworzony przez Panią powstawał m.in. w oparciu o śledzenie nowych technologii i narzędzi, które mogą zwiększyć wartość produktu lub usługi. Oryginalność „programu komputerowego” stworzonego przez Panią polega na tym, że Pani działania wymagają indywidualnej analizy, wymyślenia koncepcji wytworzenia poszczególnych funkcjonalności, zastosowania optymalnych narzędzi i technologii. Nowe zastosowania i usprawnienia odróżniają tworzony program komputerowy od innych dlatego, że są dedykowane dla konkretnego klienta. W wyniku prac zaprojektowała i stworzyła Pani nowe programy, niewystępujące dotychczas w Pani praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Oprogramowanie tworzone przez Panią projektowane jest stosownie do indywidualnych i specyficznych potrzeb, zatem każdy z programów odróżnia się od pozostałych, a w szczególności w efekcie każdego z nich powstaje nowy, niepowtarzalny program komputerowy. „Program komputerowy” został wytworzony w oparciu o język ……….. (……………) oraz …………. Opisała Pani funkcjonalność poszczególnych programów komputerowych w odpowiedzi na pytanie 3h.

2) W związku ze wskazaniem we wniosku, że:

„Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy (…)”

a) Czy Pani działalność prowadzona jest w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Odpowiedź: Tak, Pani działalność jest prowadzona w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Stale poszerza Pani swoją wiedzę i umiejętności poprzez samokształcenie. Wykorzystuje do tego celu szeroko dostępne źródła w Internecie oraz bierze udział w forach internetowych, gdzie wymienia doświadczenia i informacje z innymi osobami.

b) Jakie cele na wstępie postawiła Pani sobie w zakresie realizowanych „programów komputerowych” w poszczególnych latach oraz źródeł finansowania zaplanowanych prac?

Odpowiedź: Na wstępie postawiła Pani sobie następujące cele w zakresie realizowanych „programów komputerowych” w poszczególnych latach:

\- tworzenie nowatorskich rozwiązań wykorzystujących zaawansowane technologie;

\- rozwój oprogramowania o wysokiej wydajności bezpieczeństwa, aby sprostać rosnącym wymaganiom rynku;

\- dostarczanie produktów i usług, które spełniają konkretne potrzeby klientów i są dostosowane do specyficznych branż, takich jak finanse;

\- zwiększenie konkurencyjności na rynku poprzez innowacyjność i doskonalenie oferowanych rozwiązań;

\- ciągłe doskonalenie umiejętności i wiedzy;

\- integracja z najnowszymi trendami technologicznymi i adaptacja do zmieniającego się rynku.

Źródłem finansowania są własne oszczędności oraz środki finansowe wypracowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

c) Jakie konkretnie cele zostały osiągnięte w poszczególnych latach, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

Odpowiedź: W przypadku wszystkich projektów, które obejmuje przedmiotowy wniosek, cel zarówno na wstępie, jak i w toku realizowania zleceń jest ten sam - zaprojektowanie i stworzenie innowacyjnego oprogramowania, które będzie działało sprawnie, bezbłędnie i będzie zawierało wszelkie zaplanowane funkcjonalności. Samodzielnie z wykorzystaniem pracy własnej, dysponując swoją wiedzą i doświadczeniem, oraz własnymi oszczędnościami i środkami finansowymi wypracowanymi w ramach prowadzonej działalności w oparciu o własne zasoby rzeczowe stworzyła i tworzy Pani program komputerowy. Usługi wykonywane przez Panią mają charakter usługi ciągłej i są świadczone w okresach miesięcznych, dlatego ciężko jest je przypisać do konkretnych okresów.

d) Na czym polegała systematyczność w odniesieniu do Pani działań w zakresie wykonywanych przez Pani czynności? Czy realizowane przez Panią prace, dotyczące tworzenia, modyfikacji, ulepszenia oprogramowania mają charakter systematyczny, tzn. prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany?

Odpowiedź: Systematyczność polegała na przyjęciu określonej metodologii do wyznaczania zadań oraz definiowania ich zakresu, estymacji czasu niezbędnego do realizacji tych zadań, a na podstawie tego - planowania, w którym momencie powinny zostać zrealizowane. Realizuje Pani prace dotyczące tworzenia, modyfikacji, ulepszenia oprogramowania w sposób systematyczny, uporządkowany, zaplanowany i metodyczny. Prace były podzielone na etapy:

\- Planowanie: Na początku każdego projektu tworzony był szczegółowy plan, który obejmował cele projektu, harmonogram, zasoby potrzebne do jego realizacji. Analiza i projektowanie: W związku z tym, że nie dysponuje Pani standardowo gotowymi rozwiązaniami informatycznymi pozwalającymi na realizację projektu ani gotowymi analizami do stworzenia nowych kodów źródłowych, w trakcie tego etapu na podstawie własnej wiedzy i doświadczenia, przeprowadzała Pani analizę w celu poszukiwania najlepszego i najefektywniejszego rozwiązania problemu oraz projektowanie rozwiązania, które spełni te wymagania.

\- Implementacja: W tym etapie pisany był kod, który był następnie testowany i poprawiany do momentu, aż spełni wszystkie wymagania.

\- Testowanie: Po zakończeniu implementacji przeprowadzany był szereg testów, aby upewnić się, że oprogramowanie działa poprawnie i spełnia określone cele.

\- Wdrożenie i utrzymanie: Po pomyślnym przetestowaniu oprogramowania zostało ono wdrożone przez Panią i zostało zapewnione wsparcie techniczne oraz regularne aktualizacje. Ten proces powtarzany jest dla każdego projektu, co gwarantuje systematyczność działań.

e) Jakie harmonogramy w związku z tym zostały opracowane w poszczególnych latach, a które z nich zostały faktycznie zrealizowane w stosunku do jakich nowych, rozwiniętych lub ulepszonych „programów komputerowych”?

Odpowiedź: Harmonogramy prac są ustalane na bieżąco w toku realizacji projektów. W trakcie prac może dochodzić do zmiany harmonogramów, np. poprzez zmiany terminów zakończenia poszczególnych etapów prac. Każdy projekt zakłada kilka etapów prac. Część odpowiedzi na to pytanie została zawarta w odpowiedzi na pytania w punkcie 2d oraz 3h.

3) W odniesieniu do Pani działalności, w ramach której tworzy, rozwija, Pani „programy komputerowe” proszę wyjaśnić:

a) Jakimi zasobami wiedzy dysponowała Pani przed rozpoczęciem realizacji poszczególnych „programów komputerowych”?

Odpowiedź: Przed rozpoczęciem realizacji poszczególnych „programów komputerowych” dysponowała Pani wiedzą, która obejmowała szeroki zakres tematów. Zasoby Pani wiedzy:

\- zrozumienie podstawowych i zaawansowanych koncepcji w dziedzinie informatyki, w tym algorytmów, struktur danych, języków programowania, inżynierii oprogramowania, sztucznej inteligencji w tym znajomość\`(...)\`(m-language) oraz \`(...)\`. Podczas studiów na kierunku Analityka Gospodarcza uczestniczyła Pani w przedmiotach takich jak informatyka, języki i pakiety obliczeniowe oraz wielowymiarowa analiza danych. Te zajęcia pozwoliły Pani zdobyć wiedzę i umiejętności niezbędne do prowadzenia zaawansowanych analiz ilościowych w zakresie ekonomii, finansów i zarządzania. Dodatkowo, nieustannie rozwija Pani swoje kompetencje poprzez samodzielne kształcenie. Wykorzystuje do tego zasoby dostępne w Internecie oraz aktywnie uczestniczy w forach dyskusyjnych, gdzie wymienia się doświadczeniami i informacjami z innymi użytkownikami;

\- znajomość języka angielskiego na poziomie umożliwiającym swobodną komunikację i zrozumienie specjalistycznych treści;

\- dysponowała Pani również wiedzą z zakresu księgowości i podatków, co było kluczowe w tworzeniu rozwiązań dopasowanych do potrzeb biznesowych. Ta multidyscyplinarna baza wiedzy, pozwoliła Pani na efektywne tworzenie innowacyjnych rozwiązań na styku IT i biznesu, szczególnie w obszarze nowoczesnych technologii stosowanych w księgowości.

b) Jaki rodzaj wiedzy i umiejętności wykorzystuje i rozwija Pani w ramach tej działalności? Przy użyciu jakich „innowacyjnych technologii” powstają poszczególne innowacyjne rozwiązania, jakie nowe zastosowania i usprawnienia odróżniają tworzone oprogramowanie od już istniejących?

Odpowiedź: Wykorzystuje i rozwija Pani wiedzę i umiejętności z zakresu informatyki i oprogramowania komputerowego, a także matematyki i logiki. Rozwiązania zostały oparte na ……… oraz …………….

c) Jakie jest miejsce, sposób wykorzystania oraz selekcji tej wiedzy pod względem przydatności do realizacji każdego z innowacyjnych „programów komputerowych” (jaka wiedza została wykorzystana)?

Odpowiedź: Decyduje Pani o używanych rozwiązaniach, językach czy narzędziach programowania oraz miejscu w jakim te procesy się odbywają, przy czym następuje to głównie pod adresem miejsca Pani działalności. Wykorzystuje Pani technologie, których przydatność w danych okolicznościach została przez Panią przeanalizowana do danego procesu mającego na celu wytworzenie programu komputerowego. Wykorzystuje Pani wiedzę, którą posiada na moment realizacji procesu lub którą specjalnie na potrzeby realizacji danego projektu pozyskuje i odpowiednio ją kształtuje oraz łączy w celu stworzenia nowego rozwiązania. Wiedza z zakresu wspomnianych wcześniej dziedzin, pozwala każdorazowo w sposób indywidualny znaleźć najbardziej optymalne rozwiązanie konkretnego problemu (zadania lub implementacji funkcjonalności) przy zastosowaniu najnowszych zdobyczy technologicznych.

d) Jakie produkty, usługi, procesy oferowała Pani dotychczas w swojej działalności?

Odpowiedź: Poza Pani działalnością programistyczną w swojej działalności dotychczas oferowała Pani również usługi finansowo – księgowe.

e) Na jakich rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych, czy programistycznych oparte były te produkty, usługi, procesy?

Odpowiedź: Programy komputerowe oferowane w Pani działalności opierały się na Pani wiedzy z zakresu informatyki i programowania oraz najnowszych rozwiązaniach z dziedziny tworzenia złożonych systemów. Przy tworzeniu od podstaw/ulepszaniu Oprogramowania każdorazowo korzystała Pani z nowej i bardziej zaawansowanej wiedzy, stosując zupełnie inne rozwiązania. Rozwiązania zostały oparte na …………. oraz ……………….

f) Co Pani zaplanowała?

Odpowiedź: W ramach działalności objętej niniejszym wnioskiem, Pani celem było i jest doskonalenie umiejętności w zakresie przygotowywania i tworzenia programów komputerowych. Zaplanowała Pani stworzenie narzędzi wspomagających automatyzację procesów księgowych. Pani celem było zminimalizowanie konieczności ręcznego wykonywania rutynowych zadań, które często wiążą się z ryzykiem błędów ludzkich oraz są czasochłonne.

g) W jaki sposób realizowała Pani zaplanowane przedsięwzięcie?

Odpowiedź: W pierwszej kolejności ustala Pani wymagania biznesowe, szuka najlepszego i najbardziej efektywnego rozwiązania problemu a następnie projektuje architekturę systemu i pisze kod źródłowy oraz wdraża program. Należy wskazać, że jest to przedsięwzięcie ciągłe, realizowane na bieżąco w zależności od potrzeb.

h) Co jest efektem działań, tj. jakie nowe zastosowanie powstało przy realizacji opisanego projektu?

Odpowiedź: Efektem Pani działań było i jest powstawanie:

\- programu do………….. z różnych okresów przy zachowaniu odpowiedniej struktury logicznych plików - program pozwala w szybki sposób ……………… bez manualnego przeklejania ewidencji zawartych w plikach co skraca czas pracy oraz minimalizuje błąd pominięcia niektórych pozycji podczas wykonywania tych czynności manualnie. Gotowe pliki pozwalają na sprawdzenie ujętych dokumentów za dany okres i weryfikację spójności raportowanych danych. Program w momencie składania wniosku jest w fazie wdrożenia i utrzymania.

\- stworzenie oraz rozwój aplikacji do ……………… na bazie ……………….. – program zawiera szereg testów pozwalających na weryfikację …………… i identyfikowanie ewentualnych nieprawidłowości technicznych lub merytorycznych, np. za wczesne …………………. Pomaga zidentyfikować nieprawidłowości w dotychczasowych rozliczeniach oraz wykryć potencjalne kwestie problemowe, na które mogą zwrócić uwagę organy podatkowe. Program w momencie składania wniosku jest w fazie implementacji.

\- stworzenie algorytmu porównującego i wskazującego różnice pomiędzy …………….. – program pozwala w krótkim czasie porównać …………. i ……………… i wskazać różnicę pomiędzy nimi, co skraca czas pracy oraz minimalizuje błędy. Program w momencie składania wniosku jest w fazie wdrożenia i utrzymania.

\- stworzenie algorytmu identyfikującego ………………… oraz ………………….. – program pozwala w krótkim czasie z listy wielu transakcji wskazać te, które spełniają warunki aby płatność ………………………. jak również automatycznie i masowo weryfikuje …………………. Obecnie na stornie ……………….. możliwe jest pojedyncze sprawdzanie …………co przy wielu transakcjach znacznie skraca czas pracy. Program w momencie składania wniosku jest w fazie wdrożenia i utrzymania.

4) Czy Pani jako wykonująca te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością?

Odpowiedź: Tak, jako osoba wykonująca te czynności, ponosi Pani ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

5) Czy ponosi Pani odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż Kontrahent)?

Odpowiedź: Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy Pani i Kontrahent są niezależnymi podmiotami. Występuje Pani jako podmiot profesjonalny, w związku z czym ponosi Pani odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie czynności.

6) Czy nabywała Pani wyniki prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów?

Odpowiedź: Nie nabywała Pani wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów.

7) Czy „przeniesienie” każdego z majątkowych praw autorskich do wytwarzanego, rozwijanego, ulepszanego programu komputerowego lub jego części następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy?

Odpowiedź: Tak, „przeniesienie” każdego z majątkowych praw autorskich do wytwarzanego, rozwijanego, ulepszanego programu komputerowego lub jego części następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy.

8) Czy wystawia Pani faktury na rzecz Kontrahenta, i czy faktury wyodrębniają wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów Pani prac na Kontrahenta? Jeśli nie, proszę wskazać dlaczego.

Odpowiedź: Tak, wystawia Pani faktury na rzecz Kontrahenta. Faktury nie wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac na Kontrahenta ze względu na zapisy umowne, stanowiące, iż wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych zawiera się w całkowitym wynagrodzeniu.

9) Jakie „okresy rozliczeniowe” przewidywały poszczególne umowy z Kontrahentami? Czy:

a) były to stałe okresy czasowe (np. okresy miesięczne)?

Odpowiedź: Tak, umowa z Kontrahentem przewiduje stałe, miesięczne okresy rozliczeniowe.

b) zakończenie okresu rozliczeniowego miało miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu przez Panią określonych prac albo etapu prac) – jeśli tak, proszę wskazać spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznaczało koniec okresu rozliczeniowego?

Odpowiedź: Usługi wykonywane przez Panią mają charakter usługi ciągłej i są świadczone w okresach miesięcznych.

10) Od kiedy prowadzi Pani odrębną ewidencję (należy wskazać konkretną datę)?

Odpowiedź: Ewidencja była prowadzona od 3 listopada 2022 r. Natomiast przedmiotowy wniosek dotyczy usług wykonywanych od 1 stycznia 2023 r.

11) Czy odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję prowadzi Pani od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź: Tak.

12) Jakich konkretnych wydatków w zakresie:

a) sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych;

b) urządzeń i materiałów biurowych (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne);

c) kosztów szkoleń rozwoju zawodowego

dotyczy Pani wniosek? Kiedy poniosła Pani te koszty? Prosimy o enumeratywne wskazanie, w formie katalogu zamkniętego (bez używania określeń „i inne”, „np.” etc.), wszystkich konkretnych kosztów zaliczanych przez Panią do tych kategorii wydatków. Nie należy wskazywać przykładowego katalogu kosztów, tylko konkretnie wymienić wydatki, które mają być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odpowiedź:

a) Za koszty sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych rozumie Pani koszty zakupu laptopa (zakupionego w 11/2022), smartphona, słuchawek, listwy zasilającej antyprzepięciowej (zakupionych w trakcie 2023 r.).

b) Urządzeń i materiałów biurowych (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne). W roku 2023 r. zakupiła Pani drobne materiały biurowe. Nie wyklucza Pani, że w następnych latach również zakupi materiały biurowe oraz urządzenia.

a) Kosztów szkoleń rozwoju zawodowego. Planuje Pani ponosić wydatki związane z udziałem w szkoleniach branżowych, służących podniesieniu kwalifikacji lub poszerzeniu wiedzy z zakresu rozwiązań programistycznych. Do momentu złożenia wniosku nie poniosła Pani wydatków związanych z kosztem udziału w szkoleniach.

13) W odniesieniu do kosztów, których dotyczy postawione przez Panią pytanie trzecie, tj. kosztów które chciałaby Pani uwzględnić we wskaźniku nexus, należy wskazać:

a) Jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z Pani trzeciego pytania z poszczególnymi działaniami obejmującymi tworzenie „programu komputerowego”?

Odpowiedź: Funkcjonalny związek poniesionych kosztów z poszczególnymi działaniami, które traktuje Pani jako konkretne prace rozwojowe jest następujący: sprzęt komputerowy i urządzenia peryferyjne są niezbędne do wytworzenia kodu źródłowego oraz testowania prototypów. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga nowoczesnego sprzętu komputerowego i odpowiednich urządzeń peryferyjnych. Koszty te są zatem nieodzowne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie programowania. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę. Praca w zakresie tworzenia programu komputerowego bez wyżej opisanych urządzeń byłaby niemożliwa do wykonania.

b) Czy wszystkie wymienione we wniosku wydatki/koszty były/są faktycznie poniesione przez Panią na prowadzoną bezpośrednio przez Panią działalność związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Odpowiedź: Tak, wszystkie wydatki wymienione we wniosku zostały faktycznie poniesione przez Panią na prowadzoną bezpośrednio działalność związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

c) W jaki sposób, według jakich kryteriów przyporządkowywała Pani poszczególne wydatki z Pani trzeciego pytania do działań związanych z działalnością gospodarczą związaną z wytwarzaniem „programu komputerowego”, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej? Czy zawsze zaliczała Pani do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisywała Pani do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego „programu komputerowego”? Czy stosowała Pani inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus (jeśli tak, proszę wyjaśnić te zasady)?

Odpowiedź: Zakupiony w dniu … listopada 2022 r. laptop oraz zakupiony …….. stycznia 2023 r. smartphone są kosztami bezpośrednimi ponieważ są one wykorzystywane wyłącznie do działalności w zakresie IP BOX. Natomiast koszty pośrednie przyporządkowuje Pani zgodnie z kluczem przychodowym z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

14) Czy i które ze sprzętów/urządzeń stanowią/będą stanowiły środek trwały (środki trwałe) w prowadzonej działalności gospodarczej ‒ w szczególności należy odnieść się do wskazanego we wniosku, sprzętu komputerowego?

Odpowiedź: Laptop oraz smartphone zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i zastosowano wobec nich jednorazową amortyzację ze względu na to, że wartość każdego z nich nie przekroczyła 10 tys.

15) Czy Kontrahent, o którym mowa we wniosku, jest podmiotem polskim, czy zagranicznym (z jakiego kraju?)? Jeśli Kontrahent jest podmiotem zagranicznym, to czy usługi dla tego podmiotu są wykonywane przez Panią w Polsce czy w kraju, w którym podmiot ten ma siedzibę? Jeśli usługi są wykonywane w kraju, w którym podmiot ten ma siedzibę, to, czy działalność gospodarcza w tym państwie jest prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a tym państwem?

Odpowiedź: Kontrahent, o którym mowa we wniosku jest podmiotem polskim.

16) Jeżeli wniosek dotyczy również dochodów za przyszłe okresy (lata następne), czy będą one uzyskiwane w takich samych okolicznościach faktycznych, jak w przedstawionych we wniosku (jeżeli nie, należy wyczerpująco przedstawić okoliczności ich uzyskiwania)?

Odpowiedź: Wniosek dotyczy również dochodów za przyszłe okresy (lata następne) i planuje Pani ich uzyskiwanie w takich samych okolicznościach faktycznych, jak w przedstawionych we wniosku. Jeśli stan faktyczny uległby w przyszłości zmianie to wystąpi Pani z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W piśmie z 19 grudnia 2023 r. wskazała Pani, że wnosi o to, aby wniosek nie dotyczył kosztu zakupu laptopa, którego Pani kupiła w listopadzie 2022 r.

**Pytania**

1\. Czy podejmowana przez Panią działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przedstawiona w opisanym zdarzeniu przyszłym oraz zaistniałym stanie faktycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2\. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym dochody uzyskiwane przez Panią z tytułu odpłatnego przeniesienia prawa autorskiego do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Panią tworzonego w ramach świadczonych usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowi sprzedaż w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym uprawniona jest Pani do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu przy zastosowaniu stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ww. ustawy o PIT?

3\. Czy wymienione przez Panią koszty ponoszone i te, które zamierza Pani ponosić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

### Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1

Prace realizowane przez Panią zgodnie z przedstawionym opisem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Uzyskuje Pani przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzasadniając niniejsze stanowisko, według Pani należy wskazać, że działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zarówno pojęcie badań naukowych, jak i prac rozwojowych zostały natomiast zdefiniowane w kolejnych przepisach, tj. odpowiednio w art. 5a pkt 30 ustawy o PIT oraz pkt 40 ustawy o PIT poprzez odesłanie do definicji zawartych w art. 4 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668). Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668), badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) Badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

b) Badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności. Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U., poz. 1668), prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub Oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej na gruncie ustawy o PIT należy mówić wówczas, gdy:

a) działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe;

b) realizowane prace mają twórczy charakter;

c) prace w tym zakresie prowadzone są w systematyczny sposób;

d) wykonywane prace mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki występują w przypadku projektów B+R realizowanych przez Panią.

I. Prace rozwojowe.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że Pani działalność w zakresie prowadzonych projektów B+R wyczerpuje pojęcie prac rozwojowych zawarte we wskazanych powyżej przepisach. Prowadzi Pani bowiem prace wykorzystując dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych właściwości Oprogramowania. Tym samym, prowadzi Pani prace rozwojowe zdefiniowane we wskazanych powyżej przepisach. W prowadzonych projektach B+R prowadzi Pani bowiem prace nastawione na wykorzystanie dostępnej wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych do tworzenia autorskiego i innowacyjnego Oprogramowania lub jego znaczącego ulepszenia. Tym samym, zgodnie ze wskazanymi powyżej ustawowymi definicjami prowadzi Pani prace rozwojowe.

II. Twórczy charakter prac.

Kolejną przesłanką warunkującą uznanie działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową jest twórczy charakter tej działalności. W zakresie projektów B+R prowadzonych przez Panią przesłanka ta jest również spełniona. Należy podkreślić, że rozwiązania i końcowe produkty informatyczne nie powielają prostych i funkcjonujących na rynku typowych koncepcji. W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Panią, Pani Kontrahent otrzymuje nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia Oprogramowania, których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku projektów B+R nie występuje element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahenta wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Panią elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Jednocześnie należy podkreślić, że Oprogramowanie i jego funkcjonalności jako rezultat prac rozwojowych prowadzonych przez Panią, podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191).

III. Prowadzenie prac w systematyczny sposób.

Realizowane przez Panią prace B+R mają nie tylko twórczy charakter, ale są również prowadzone w sposób systematyczny, co stanowi kolejną przesłankę wynikającą z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej. Prace B+R realizowane są według określonych harmonogramów. Przedmiotowe prace są zaplanowane przez Panią i prowadzone w sposób uporządkowany i regularny. Nie mają one charakteru incydentalnego.

IV. Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z definicją ustawową działalność badawczo-rozwojowa musi także mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane przez Panią w ramach projektów B+R działania ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które będą wykorzystywane w obecnie prowadzonych lub kolejnych projektach. Tym samym, wiedza uzyskana podczas prowadzenia poszczególnych prac wykorzystywana jest następnie w innych pracach projektowych. Dodatkowo realizując przedmiotowe prace uzyskuje Pani nowe umiejętności z dziedziny technologii IT oraz z dziedziny podatkowej i ich zastosowania w działalności biznesowej, które następnie mogą wykorzystywać do projektowania nowych produktów i usług oferowanych klientom (oprogramowanie, aplikacje).

Prace opisane we wniosku realizowane w ramach prac B+R mają charakter twórczy i ukierunkowane są na tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań. Stworzenie kodu źródłowego wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki natomiast uprzednie opracowanie koncepcji tworzonego Oprogramowania i jego części, a także późniejsze koordynowanie prowadzonych prac wymaga specjalistycznej wiedzy biznesowej. Jednocześnie celem prac realizowanych w ramach projektów B+R nie jest wyłącznie wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do Oprogramowania. Dodatkowo, celem konkurencyjnego świadczenia usług musi Pani ciągle poszerzać swoją wiedzę o nowe narzędzia i technologie. W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa "okresowy". Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa "okresowy", "powtarzający się", "występujący co pewien czas" oraz "dotyczący danego okresu". Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa "okresowy" sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika, że Pani przedstawiona działalność nie ma znamion okresowości, ponieważ - jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku - każdy z wytwarzanych przez Panią utworów jest niepowtarzalny oraz unikatowy, a jego wytworzenie wymaga podejmowania odmiennych i indywidualnych procesów. Zaznaczyć należy, że zgodnie z ustawą działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe. W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo-rozwojowej (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX) Pani zdaniem, przymiot działalności twórczej bez wątpienia można przypisać (i będzie można przypisać) działaniom związanym z wytworzeniem utworów. Działania te skupiają się (i będą się skupiać w przyszłości) na wytwarzaniu nowych/zmodyfikowanych programów bądź kodów komputerowych, które są unikatowe oraz niepowtarzalne.

Celem działań opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest opracowywanie nowych rozwiązań na podstawie aktualnej wiedzy oraz dostępnych na rynku produktów, z których tworzone są (i będą w przyszłości) nowe utwory. W efekcie powstają (i będą powstawać) nowe rozwiązania - gotowe programy, narzędzia informatyczne, optymalizacje oraz związane z nimi plany i projekty. Z uwagi na powyższe, Pani zdaniem, podejmowane przez Panią prace, celem wytworzenia utworów, stanowią (i będą stanowić) działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. W tym miejscu wskazuje Pani, że kwestia kwalifikowania działań w zakresie tworzenia nowych rozwiązań z dziedziny IT do kategorii działalności badawczo/rozwojowej była już przedmiotem interpretacji indywidualnych, w których uznawano, że tego typu działania będą spełniać definicję prac o charakterze badawczo-rozwojowym. Ponadto w tożsamych stanach faktycznych rozstrzygano również o możliwości uznania za działalność badawczo-rozwojową prac w zakresie modyfikacji istniejącego Oprogramowania i narzędzia informatycznego. Dla przykładu można wskazać np. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2020 r., Nr 0115-KDIT1.4011.70.2020.2.JG; z dna 30 marca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.94.2020.2.AC. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu zwiększana zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ponadto, opracowuje Pani nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w Pani praktyce gospodarczej. W związku z powyższym można mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej w zakresie zakwalifikowania określonych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym prac programistycznych do działalności badawczo-rozwojowej.

Prowadzi Pani również prace według ścisłego harmonogramu. Począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, to oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Opisała Pani powyżej w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności zawsze stara się Pani dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności Pani Kontrahenta. Podkreśla Pani, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy Pani innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług programistycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie procesów, które dotychczas robione były ręcznie. Pani zdaniem prowadzi Pani działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Twórczość Pani działalności badawczo-rozwojowej wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w Pani praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wykorzystuje Pani przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności, tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX). Wyjaśnić należy, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić.

Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż programy komputerowe stworzone przez Panią na rzecz Kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu Pani zdaniem stworzone programy stanowią przejaw Pani twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez Panią działalności, jak i Pani Kontrahenta. Twórczość Pani odnosi się również do przejawu Pani działalności - autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawe autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie podkreślić należy, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej. Ma Pani powody do twierdzenia, że Pani działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi to z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektach. Podsumowując, stoi Pani na stanowisku, że prace związane z wytwarzaniem i modyfikacją utworów, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Ad. 2

Czerpie Pani dochody ze stworzonego - w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kodu źródłowego Oprogramowania, będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zgodnie z postanowieniami umowy współpracy w ramach wykonywanych usług, majątkowe prawa własności intelektualnej do tworzonego Oprogramowania i jego części przenoszone są przez Panią na rzecz Kontrahenta. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, w zamian za wykonane usługi otrzymuje Pani wynagrodzenie. Niniejsza należność obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

Pani zdaniem, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanym zdarzeniu przyszłym oraz zaistniałym stanie faktycznym spełnione są według Pani, wszystkie przesłanki zastosowania art. 30ca ustawy o PIT. tj.:

a) uzyskuje dochód w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,

b) uzyskuje kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że uzyskuje Pani przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym spełniona jest pierwsza przesłanka wskazana w art. 30ca ustawy o PIT. Z kolei, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy: jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o PIT, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Pani zdaniem, dochody uzyskiwane z odpłatnego zbywania praw autorskich do programów komputerowych są kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT. Tym samym uprawniona jest Pani do opodatkowania wskazanych powyżej kwalifikowanych dochodów przy zastosowaniu stawki, określonej w tym przepisie.

Uzasadniając Pani niniejsze stanowisko należy wskazać, że zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

a) patent,

b) prawo ochronne na wzór użytkowy,

c) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

d) prawo z rejestracji topografi układu scalonego,

e) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

f) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

g) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawę z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

h) autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do kodu źródłowego stanowiącego Oprogramowanie wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1\. z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

2\. ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

3\. z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4\. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazano powyżej Oprogramowanie wytworzone przez Panią podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawe autorskim i prawach pokrewnych, art. 1.1 oraz art. 1.2 pkt 1. Jedynym efektem tych usług w zakresie rozwoju i tworzenia Oprogramowania, które są opisane we wniosku jest kod źródłowy programu komputerowego. Umowa pomiędzy Panią a Pani Kontrahentem stanowi, że prawa własności intelektualnej jakie wytworzy w ramach zleconych usług należą po przeniesieniu do Kontrahenta. W ramach usług wytwarza Pani utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych przez Panią utworów, a Pani je traci, za co dostaje wynagrodzenie. Tak więc całość kwoty wynagrodzenia jakie Pani planuje objąć i obejmuje preferencyjną stawką opodatkowania stanowi wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich (sprzedaż). Przedmiotem umowy jest więc przeniesienie prawa do własności intelektualnej. Odpłatne przeniesienie wskazanych we wniosku praw następuje w ramach prowadzonej przez Panią jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. Oprogramowanie zostaje wytworzone w ramach prowadzonej przez Panią działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to twórcza działalność podejmowana w sposób systematyczny obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań. Przy czym prace te są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych i Oprogramowania wskazanego we wniosku służącego do tworzenia i oferowania zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów wcześniej niedostępnych na rynku. Ne są to działania rutynowe ani okresowe (nie jest to utrzymanie techniczne produktu), co spełnia definicję działalności rozwojowej określoną w art. 4.3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 2 mln euro. Nie ma więc Pani obowiązku prowadzić ksiąg rachunkowych i ich Pani nie prowadzi. Prowadzi księgę przychodów i rozchodów. W przypadku rozliczania się na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Pani, jak wskazano powyżej prowadzi odrębną ewidencję zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawe autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, którą prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową Oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie Oprogramowana chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie Oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z Oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo- rozwojowych. Jako, że efektem Pani pracy jest kod źródłowy programu komputerowego wytwarza Pani prawa własności intelektualnej. Mając na uwadze spełnienie przez Panią definicji działalności B+R, wytwarza Pani kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca pkt 2.8 ustawy o PIT. Na podstawie umowy pomiędzy Panią a Kontrahentem, wykonuje Pani usługi programistyczne i wszelkie prawa własności intelektualnej są przekazywane na rzecz Kontrahenta, za pewną ustaloną opłatą. Według ustawy o podatku od towarów i usług przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Tak więc w tym przypadku następuje faktyczna sprzedaż wytworzonych przez Panią kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jedynym dochodem jaki Pani uzyskuje z tytułu współpracy z Kontrahentem na rzecz Kontrahenta, który chce objąć preferencyjną stawką opodatkowania jest wynagrodzenie z tytułu odpłatnego przeniesienia na Kontrahenta praw do wytworzonego Oprogramowania lub jego części. Jest to Oprogramowanie pisane na zamówienie spełniające specyficzne wymagania klienta i nie istnieje inne podobne, tak aby można było na jego podstawie wycenić wartość praw własności intelektualnej związanych z tym Oprogramowaniem. Tak więc dokumentem określającym wartość praw jest faktura, którą wystawia Pani Kontrahentowi z tytułu świadczonych usług i zastosowanie proporcji pozwalającej na określenie kwoty wynagrodzenia za przeniesienie tworzonego Oprogramowania. Należy zatem podkreślić, że dochody, które Pani uzyskuje są kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT. Tym samym, uprawniona jest Pani do opodatkowania wskazanych powyżej kwalifikowanych dochodów przy zastosowaniu stawki, tj. 5% podstawy opodatkowania. Wynika to z następujących przesłanek ustawowych:

a) w rozpatrywanym przypadku kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są autorskie prawa do programów komputerowych wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, które podlegają ochronie na podstawie odrębnych ustaw (ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) i których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

b) uzyskiwany przez Panią dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej będących prawami autorskimi do programów komputerowych jest zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, kwalifikowanym dochodem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Uzyskuje Pani bowiem dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT).

Tym samym, Pani zdaniem, w związku z faktem spełnienia przesłanek ustawowych i przy uwzględnieniu okoliczności, że oczywiście stosuje Pani wskaźnik nexus do wyliczenia kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, uprawniona jest Pani do opodatkowania kwalifikowanych dochodów z tytułu odpłatnego przeniesienia przez Panią kwalifikowanych autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (sprzedaży) przy zastosowaniu stawki określonej w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT obliczonych przy zastosowaniu wskaźnika nexus.

Podkreśla Pani, że możliwość opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową, w analogicznych sprawach do niniejszej sytuacji, zostały potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach. Przykładowo należy wskazać na:

\- interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2019 r., nr 0115- KDIT3.4011.242.2019.3.MR,

\- interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2019 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.471.2019.1.AP,

\- interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.363.2019.1.PSZ,

\- interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.55.2020.2.AC,

\- interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4011.10.2020.2.AK,

\- interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.154.2019.2.KF,

\- interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB2-3.4011.4.2020.2.AD,

\- interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.449.2020.2.LS,

\- interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.638.2020.3.MK,

\- interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.814.2020.2.MM.

Ad. 3

Pani zdaniem zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) \* 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Przedmiotem wykonywanej przez Panią działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego kontrahenta. Za świadczone usługi otrzymuje Pani ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Panią działalnością w zakresie tworzenia i rozwoju Oprogramowania, ponosi Pani koszty wyszczególnione we wniosku. Powyższe koszty ponoszone przez Panią są kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Panią pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, Pani zdaniem, ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Panią działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy :

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to: prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 tej ostatniej ustawy :

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem Pani działalności jest tworzenie i rozwój nowoczesnego Oprogramowania, narzędzi oraz ich elementów składowych, które następnie są sprzedawane do Kontrahenta w ramach świadczonych usług na jego rzecz. Należy wskazać, że tworzy i rozwija Pani kilka rodzajów programów komputerowych oraz algorytmów lub ich części. Rozwój ten obejmuje modyfikację, ulepszenia, tworzenie nowych modułów. W ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje Pani w szczególności czynności w zakresie wytwarzania Oprogramowania w postaci tworzenia kodu źródłowego; w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego, również powstaje kod źródłowy.

W opisie sprawy wskazała Pani, że efektem Pani działań było i jest powstanie:

\- programu do ………….. oraz ……………….. z różnych okresów przy zachowaniu odpowiedniej ……………… - program pozwala w szybki sposób . ………….. co skraca czas pracy oraz minimalizuje błąd pominięcia niektórych pozycji podczas wykonywania tych czynności manualnie. Gotowe pliki pozwalają na sprawdzenie ujętych dokumentów za dany okres i weryfikację spójności raportowanych danych. Program w momencie składania wniosku jest w fazie wdrożenia i utrzymania.

\- stworzenie oraz rozwój aplikacji ………….. na bazie …………….– program zawiera szereg testów pozwalających na ………….. i ……………, np. ……………\`(...)\` Pomaga zidentyfikować nieprawidłowości ……………… oraz ……………….. Program w momencie składania wniosku jest w fazie implementacji.

\- stworzenie algorytmu porównującego i wskazującego …………………– program pozwala w krótkim czasie porównać ………….. i ………………. i wskazać różnicę pomiędzy nimi, co skraca czas pracy oraz minimalizuje błędy. Program w momencie składania wniosku jest w fazie wdrożenia i utrzymania.

\- stworzenie algorytmu identyfikującego ……………. oraz ……………….. – program pozwala w krótkim czasie z listy wielu transakcji wskazać te, które ………………. Obecnie na stornie …………….. możliwe jest pojedyncze sprawdzanie ……………. co przy wielu transakcjach znacznie skraca czas pracy. Program w momencie składania wniosku jest w fazie wdrożenia i utrzymania.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki ,technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo–rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzy– powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka kodu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazała Pani, że wytwarzane przez Panią Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Wskazała Pani także, że bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Panią nie miały miejsca. Podała Pani również, że Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Ponadto podała Pani, że w ramach rozwoju każdego Oprogramowania tworzy Pani zupełnie nowe części i funkcjonalności Oprogramowania, a następnie modyfikuje i zmienia stworzone przez siebie funkcjonalności Oprogramowania poprzez dokonywanie zmian, poprawek oraz usprawnień. Tworzone przez Panią nowe funkcjonalności Oprogramowania z uwagi na ich innowacyjność tworzone są przez Panią od podstaw.

W ramach świadczonych usług i realizowanego projektu tworzy, zmienia i dostosowuje Pani komponenty Oprogramowania i dokumentuje to. W każdym przypadku produktem końcowym Pani prac jest dostarczenie Oprogramowania wraz ze wstępną konfiguracją pozwalającą na jego uruchomienie.

Wskazała Pani również, że w wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Panią, Pani Kontrahent otrzymuje nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcie Oprogramowania lub całościowe aplikacje, których nie da się nabyć na rynku. W przypadku projektów nie występuje element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahenta wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Panią elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy.

Zatem prowadzona przez Panią działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowym ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśniła Pani, że działania w ramach których wytworzyła Pani m.in. wskazane programy komputerowe prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pani w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy.

Podała Pani również, że systematyczność polegała na przyjęciu określonej metodologii do wyznaczania zadań oraz definiowania ich zakresu, estymacji czasu niezbędnego do realizacji tych zadań, a na podstawie tego - planowania, w którym momencie powinny zostać zrealizowane. Realizuje Pani prace dotyczące tworzenia, modyfikacji, ulepszenia oprogramowania w sposób systematyczny, uporządkowany, zaplanowany i metodyczny. Prace były podzielone na etapy: planowanie, implementacja, testowanie, wdrożenie i utrzymanie.

Ponadto wskazała Pani, że na wstępie postawiła Pani sobie następujące cele w zakresie realizowanych „programów komputerowych” w poszczególnych latach.

W przypadku wszystkich projektów, które obejmuje przedmiotowy wniosek, cel zarówno na wstępie, jak i w toku realizowania zleceń jest ten sam - zaprojektowanie i stworzenie innowacyjnego oprogramowania, które będzie działało sprawnie, bezbłędnie i będzie zawierało wszelkie zaplanowane funkcjonalności.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanych przez Pana programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

W opisie sprawy wskazała Pani, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje Pani tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Pani wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli Pani wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Panią wytworzony.

Podała Pani, że tworzone oraz rozwijane Oprogramowanie powstaje przy użyciu najnowszych rozwiązań technologicznych. Prowadzi to Panią do ciągłego rozwoju oraz przyswajania nowej wiedzy i umiejętności. Z każdym projektem, zadaniem i funkcją rozwija Pani swoje umiejętności i wiedzę w pracy.

Ponadto podała Pani, że wykorzystuje i rozwija wiedzę i umiejętności z zakresu informatyki i oprogramowania komputerowego, a także z matematyki i logiki.

Wykorzystuje Pani technologie, których przydatność w danych okolicznościach została przez Panią przeanalizowana do danego procesu mającego na celu wytworzenie programu komputerowego. Wykorzystuje Pani wiedzę, którą posiada na moment realizacji procesu lub którą specjalnie na potrzeby realizacji danego projektu pozyskuje i odpowiednio ją kształtuje oraz łączy w celu stworzenia nowego rozwiązania. Wiedza z zakresu wspomnianych wcześniej dziedzin, pozwala każdorazowo w sposób indywidualny znaleźć najbardziej optymalne rozwiązanie konkretnego problemu (zadania lub implementacji funkcjonalności) przy zastosowaniu najnowszych zdobyczy technologicznych.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

\- badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

\- prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

· nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

· nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

· łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

· kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

· wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

· planowaniu produkcji oraz

· projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług– od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Wskazała Pani, że głównym przedmiotem Pani działalności jest tworzenie i rozwój nowoczesnego Oprogramowania, narzędzi oraz ich elementów składowych, które następnie są sprzedawane do Kontrahenta w ramach świadczonych usług na jego rzecz.

Pracując nad wytworzeniem oprogramowania nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje Pani dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. Ponadto wskazała Pani, że nie świadczy Pani usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego.

W ramach działalności zdobywa, poszerza i łączy Pani interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez Panią systemów i aplikacji. Zasobami wiedzy, które Pani wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli Pani wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Panią wytworzony.

Wytwarzane przez Panią Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. W ramach rozwoju każdego Oprogramowania tworzy Pani zupełnie nowe części i funkcjonalności Oprogramowania, a następnie modyfikuje i zmienia stworzone przez siebie funkcjonalności Oprogramowania poprzez dokonywanie zmian, poprawek oraz usprawnień. Tworzone przez Panią nowe funkcjonalności Oprogramowania z uwagi na ich innowacyjność tworzone są przez Panią od podstaw. Tym samym tworzone i wdrażane przez Panią elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Panią ani też całość prowadzonej przez Panią działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu - takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu i w warunkach działalności wynikające z wniosku i jego uzupełnienia.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z art. 30ca ust. 3 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 ww. ustawy:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) \* 1,3

a+b+c+d,

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje,że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję,czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych :

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy,

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

– tworzy/będzie tworzyła Pani wymienione w opisie programy komputerowe w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

– wytwarzane przez Panią oprogramowanie, jak również jego nowe funkcjonalności, które mają na celu ulepszenie (rozwinięcie) danego oprogramowania (osobny przedmiot obrotu), stanowią/będą stanowiły utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

– dokonuje/będzie dokonywała Pani odpłatnego przeniesienia wszelkich autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania w zamian za stosowne wynagrodzenie;

– prowadzi Pani na bieżąco od 3 listopada 2022 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 dalej: „ustawa o PAIPP”).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o PAIPP:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, autorskie prawo do programu komputerowego (Oprogramowanie), wytwarzane samodzielnie przez Panią na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie) stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym może Pani, na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosować stawkę opodatkowania 5% do dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w zeznaniu rocznym za 2023 r. i w latach kolejnych, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny i nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Przechodząc do kwestii, uznania wskazanych w opisie sprawy kosztów, za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tutejszy Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

\- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

\- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Przechodząc do Pani wątpliwości dotyczących uznania wydatków, które zamierza Pani ponosić, za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej~.~

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniesie rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP będzie można uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz będzie miał związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie będzie mógł zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić będzie można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Zatem wydatki, które ponosi i będzie Pani ponosić na: koszt usługi telekomunikacyjnej (Internet), koszt sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych (smartphone, słuchawki, listwa zasilająca antyprzepięciowa), koszt urządzeń i materiałów biurowych, koszt szkoleń, rozwoju zawodowego, przy zachowaniu właściwej proporcji, należy uznać za koszty, o których mowa w lit. a wzoru do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
*   zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Pani i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023