Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-989/14-3/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-29
Teza: W zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej parkingiem.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odszkodowania; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zwrotu kosztów z tytułu zastępczego wykonania robót – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zwrotu kosztów z tytułu zastępczego wykonania robót.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest deweloperem budowlanym i należy do grupy kapitałowej inwestującej na rynku nieruchomości, w tym inwestującej w budowę budynków biurowych i mieszkalnych. Spółka powstała z przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej, która wcześniej powstała z przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym, stroną istotnej część zdarzeń opisanych poniżej byli poprzednicy prawni Wnioskodawcy. Jednakże, ze względu na fakt, że przekształcenia nie mają znaczenia dla problemu podatkowego objętego niniejszym wnioskiem, w dalszej części, dla uproszczenia, użyte jest określenie „Wnioskodawca” lub „Spółka” nawet, gdy chodzi o poprzedników prawnych Wnioskodawcy. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i posiadała taki status również w okresie realizacji Inwestycji oraz usuwania wad w Budynku w ramach wykonania zastępczego (patrz poniżej).

Spółka działając jako deweloper, na podstawie umowy z 30 listopada 2007 r. w sprawie prac deweloperskich (następnie kilkakrotnie aneksowanej) zawartej z ówczesnym użytkownikiem wieczystym nieruchomości („inwestor”), była odpowiedzialna za wybudowanie na tej nieruchomości budynku biurowo-usługowego („Inwestycja” lub „Budynek”). W szczególności Spółka była odpowiedzialna za zlecenie podwykonawstwa robót budowlanych. Spółka udzieliła również Inwestorowi rękojmi za wady Budynku oraz gwarancji za wady fizyczne Budynku.

W związku z realizacją Inwestycji, 10 stycznia 2008 r. Wnioskodawca jako zamawiający zawarł umowę o wykonanie robót budowlanych („Umowa”) ze spółką akcyjną specjalizującą się w świadczeniu kompleksowych robót budowlanych („Wykonawca”). Wykonawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i posiadał taki status również w okresie realizacji Inwestycji.

Zgodnie z Umową, Wykonawca zobowiązał się do wykonania i ukończenia całości prac konstrukcyjnych w Inwestycji. Wykonawca udzielił Wnioskodawcy zarówno gwarancji jakości na wykonane prace na okres 10 lat, tj. do dnia 23 grudnia 2018 r., jak również rękojmi za wady fizyczne Budynku - na okres 5 lat, tj. do dnia 23 grudnia 2013 r.

Realizacja inwestycji przez Wykonawcę została zakończona, co potwierdzono dokonaniem odbioru końcowego prac Wykonawcy przez Spółkę w dniu 23 grudnia 2008 r. Inwestor sprzedał Inwestycję na rzecz podmiotu trzeciego w marcu 2010 r. Obowiązki Wnioskodawcy z tytułu rękojmi i gwarancji za wady Budynku przeszły na nowego właściciela. W połowie 2010 r. w Budynku wykryto wady w garażu, które zostały zgłoszone Wnioskodawcy przez nowego właściciela Budynku. Wykonane przez Wnioskodawcę ekspertyzy i badania wskazały na błędy w wykonawstwie - nienależytą staranność oraz nieodpowiadającą standardom budowlanym jakość wykonania. W związku z tym Wnioskodawca wezwał Wykonawcę do przystąpienia do prac naprawczych i usunięcia powstałych wad. Spowodowało to powstanie sporu pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą co do konieczności i obowiązku przeprowadzenia przez Wykonawcę napraw w Budynku. Strony nie doszły do porozumienia i Wykonawca nie przystąpił do wykonywania koniecznych napraw, wobec czego 12 stycznia 2012 r. Wnioskodawca wysłał do Wykonawcy informację o planowanym na dzień 16 stycznia 2012 r. przystąpieniu do usuwania wykrytych wad w Budynku na koszt i ryzyko Wykonawcy. W Umowie strony zgodnie ustaliły, że w wypadku naruszenia przez Wykonawcę lub niewykonywania przez niego któregokolwiek ze zobowiązań wynikających z Umowy, Wnioskodawca będzie mógł, niezależnie od innych przysługujących mu uprawnień, po uprzednim pisemnym poinformowaniu Wykonawcy, wykonywać takie zobowiązanie bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich oraz obciążyć Wykonawcę kosztami takiego wykonania, tj. działać na koszt i ryzyko Wykonawcy (wykonanie zastępcze). Ostatecznie do wykonywania prac naprawczych na koszt i ryzyko Wykonawcy przystąpiono w dniu 6 lutego 2012 r., a ostatecznie zostały one odebrane 10 września 2012 r. przez ówczesnego właściciela Budynku.

W ramach wykonania zastępczego Wnioskodawca poniósł koszty analiz technicznych i badań laboratoryjnych, naprawy elementów konstrukcji, dodatkowej ochrony w miejscu przeprowadzania robót, sprzątania powierzchni, nadzoru inwestorskiego, koordynacji prac itp. W zakresie, w jakim koszty te były dokumentowane fakturami VAT, Wnioskodawca odliczył naliczony podatek VAT wynikający z tych faktur.

W Umowie przewidziano także obowiązek zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kary umownej na wypadek zwłoki Wykonawcy w usunięciu wad Budynku lub jakiejkolwiek jej części w okresie rękojmi. Kara umowna została określona jako 0,1% wartości elementu robót dotkniętego wadą, za każdy rozpoczęty dzień zwłoki. Jednocześnie, suma kar nie mogła przekroczyć 10% wynagrodzenia netto przewidzianego Umową. Kara umowna nie wykluczała jednak odpowiedzialności Wykonawcy za same wady budynku, jak również jego odpowiedzialności za koszty poniesione przez Wnioskodawcę w przypadku konieczności skorzystania z wykonania zastępczego. Kara umowna została naliczona przez Wnioskodawcę od Wykonawcy.

W marcu 2012 r. Wykonawca wystąpił przeciwko Wnioskodawcy z pozwem o zapłatę określonych kwot tytułem odsetek skapitalizowanych od nieopłaconych w terminach płatności faktur z tytułu realizacji różnych inwestycji, w tym Budynku. W odpowiedzi na pozew, w zakresie w jakim Wnioskodawca uznał powództwo, zgłosił do potrącenia swoje wierzytelności, w tym wierzytelność z tytułu naliczonej kary umownej i wierzytelność z tytułu zwrotu kosztów wykonania zastępczego w zakresie usunięcia wad w Budynku.

Ponadto, Wnioskodawca wytoczył jednocześnie odrębne postępowanie przeciwko Wykonawcy o zwrot pozostałych kosztów zastępczego usuwania wad Budynku. Oba postępowania zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W trakcie trwania procesu strony podjęły mediacje, których efektem jest ustalenie warunków zawarcia ugody („Ugoda”). Zgodnie z projektem Ugody, Wykonawca zapłaci Wnioskodawcy uzgodnioną kwotę tytułem zwrotu kosztów zastępczego wykonania robót w Budynku, która to kwota jest efektem negocjacji i wzajemnych ustępstw. Zawarcie Ugody w zakresie rozliczenia kosztów zastępczego wykonania robót w Budynku doprowadzi poza tym do wzajemnego zrzeczenia się innych roszczeń stron dochodzonych w procesach i zakończy oba postępowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowane obciążenie przez Spółkę Wykonawcy, na podstawie Ugody, uzgodnioną kwotą tytułem zwrotu kosztów zastępczego wykonania robót w Budynku oraz wykonanie tej Ugody przez Wykonawcę poprzez zapłatę tej kwoty na rzecz Spółki będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a tym samym obowiązkiem wystawiania faktury VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Obciążenie przez Spółkę Wykonawcy, stosownie do Ugody, określoną kwotą tytułem zwrotu kosztów zastępczego wykonania robót w Budynku oraz wykonanie Ugody przez Wykonawcę poprzez zapłatę tej kwoty na rzecz Spółki, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki obowiązku podatkowego w VAT, a tym samym obowiązkiem wystawiania przez Spółkę faktury VAT.

W związku z wykonaniem zastępczym robót w Budynku nie miało miejsca odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Wykonawcy. Obciążenie Wykonawcy kosztami zastępczego wykonania robót w Budynku nie stanowi również refakturowania usług. W związku z tym czynność obciążenia przez Spółkę Wykonawcy kosztami zastępczego wykonania robót w Budynku pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Szczegółowe uzasadnienie

Charakter wykonania zastępczego

Zapisy Umowy dotyczące wykonania zastępczego, zgodnie z którymi, w wypadku naruszenia przez Wykonawcę lub niewykonywania przez niego któregokolwiek ze zobowiązań wynikających z Umowy Wnioskodawca będzie mógł, po uprzednim pisemnym poinformowaniu Wykonawcy, wykonywać takie zobowiązanie bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich oraz obciążyć Wykonawcę kosztami takiego wykonania, działając na koszt i ryzyko Wykonawcy, odpowiada treści art. 636 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, w związku z art. 656 § 1 kodeksu cywilnego, jeżeli wykonawca wykonuje roboty budowlane w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu zamawiający może od umowy odstąpić albo powierzyć poprawienie lub dalsze wykonanie robót budowlanych innej osobie na koszt i niebezpieczeństwo wykonawcy.

Zarówno z Umowy, jak i art. 636 § 1 kodeksu cywilnego wynika, że Wnioskodawca może powierzyć poprawienie wad innej osobie na koszt lub niebezpieczeństwo Wykonawcy. W przypadku wykonania zastępczego pomiędzy Wykonawcą a osobami trzecimi, którym Wnioskodawca powierza wskazane czynności nie powstaje żaden bezpośredni stosunek prawny.

Określenie na koszt i niebezpieczeństwo Wykonawcy oznacza jedynie, że odpowiada on wobec Wnioskodawcy za skutki działań tej osoby. W zakresie odpowiedzialności za koszty, to bez względu na to jaki sposób określenia wynagrodzenia ustalono w Umowie, wszelkie koszty poprawienia robót budowlanych powinien ponieść Wykonawca, tak aby Wnioskodawca nie był zmuszony zapłacić więcej, niż powinien w przypadku należytego wykonania Umowy.

Przyjęte w Umowie postanowienia dotyczące wykonania zastępczego stanowią zatem zabezpieczenie Spółki przed nieprawidłowym wykonawstwem. W takiej sytuacji ryzyko i koszty ponosi Wykonawca, który nie wywiązał się ze swoich obowiązków, a nie Spółka. Zapisy Umowy dotyczące wykonania zastępczego nie oznaczają jednak, że Spółka zleca wykonanie robót osobom trzecim z upoważnienia Wykonawcy, w szczególności Spółka nie działa w tym zakresie jako pełnomocnik Wykonawcy.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług („VAT”), podlegają: (i) odpłatna dostawa towarów i (ii) odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez towar, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa,

Art. 8 ust. 2 przewiduje również pewne sytuacje, gdy świadczenia nieodpłatne dla celów VAT należy traktować jak odpłatne świadczenie usług, a więc zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego, ale są to sytuacje nieznajdujące zastosowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi - przepis ten reguluje tzw. refakturowanie.

W analizowanej sprawie, aby ocenić, czy po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w VAT, konieczne jest ustalenie, czy Spółka dokonała dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Wykonawcy, w tym czy ewentualnie dojdzie do refakturowania usług.

Mając na uwadze definicję „dostawy towarów”, nie ma wątpliwości, że w związku z obciążeniem Wykonawcy kosztami zastępczego wykonania robót w Budynku nie dojdzie do odpłatnej dostawy towarów przez Spółkę na rzecz Wykonawcy.

Bardziej szczegółowej analizy wymaga natomiast możliwość uznania, czy rozliczenie kosztów wykonania zastępczego stanowi świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Wykonawcy. Należy również rozważyć, czy obciążenie Wykonawcy kosztami zastępczego wykonania robót budowlanych można uznać za refakturę tych kosztów, co również pozwalałoby na uznanie, że jest to czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Rozliczenie kosztów wykonania zastępczego a świadczenie usług

Definicja świadczenia usług ma charakter negatywny obejmujący swoim zakresem każde świadczenie będące działaniem, zaniechaniem lub tolerowaniem czyjegoś zachowania, które jednocześnie nie stanowi dostawy towarów. Tak szerokie ujęcie świadczenia usług ma na celu zapewnienie powszechności opodatkowania VAT. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku, gdy pomiędzy podatnikami VAT dochodzi do określonych zdarzeń, czy zawarcia określonych porozumień, których efektem są rozliczenia pieniężne, to dochodzi również do świadczenia usług i czynność taka powinna być opodatkowana VAT.

Na podstawie ustawy o VAT oraz jej interpretacji prezentowanej w doktrynie i orzecznictwie, można wyodrębnić pewne elementy, które powinny wystąpić łącznie, aby w danym przypadku można było uznać, że ma miejsce czynność opodatkowana w postaci odpłatnego świadczenia usług, tj.

1.  istnieje podmiot, który jest odbiorcą usługi (jest jej beneficjent) i jest to podmiot inny niż świadczący usługę. W przypadku, gdy nie da się zidentyfikować beneficjenta, to dana usługa nie stanowi czynności opodatkowanej VAT.
2.  Dane świadczenie jest efektem woli usługodawcy i usługobiorcy, co oznacza, że musi istnieć więź prawna pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, którą jest podstawą do świadczenia usługi.
3.  Świadczenie jest odpłatne, co oznacza, że beneficjent tego świadczenia uiszcza określone wynagrodzenie za usługę lub dokonuje świadczenia wzajemnego.
4.  Istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanym świadczeniem i wysokością otrzymanej odpłatności; co więcej musi to być związek bezpośredni i na tyle wyraźny, że w danym przypadku nie ma wątpliwości, że płatność uiszczana przez dany podmiot ma charakter wynagrodzenia za świadczoną na rzecz tego podmiotu usługę.

W analizowanej sprawie nie jest spełniony żaden z ww. warunków do uznania stosunków pomiędzy Spółką a Wykonawcą w zakresie rozliczenia kosztów wykonania zastępczego jako odpłatnego świadczenia usług. W szczególności:

1.  Nie ma żadnego świadczenia Spółki na rzecz Wykonawcy, jak również żadnego świadczenia podmiotów trzecich wykonujących prace w ramach wykonania zastępczego na rzecz Wykonawcy. W szczególności podmioty trzecie wykonujące prace na rzecz Spółki w ramach wykonania zastępczego nie mogą być traktowane jako podwykonawcy Wykonawcy.
2.  Wykonanie zastępcze nie jest efektem woli Spółki, a wręcz przeciwnie, wobec bierności Wykonawcy, Spółka została zmuszona do zlecenia prac w ramach wykonania zastępczego, tak aby spełnić swoje zobowiązania wobec właściciela Budynku. Spółka nie była również zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Wykonawcy.
3.  Płatność Wykonawcy na rzecz Spółki, która ma być dokonana w wykonaniu Ugody, będzie dokonywana pod tytułem zwrotu kosztów zastępczego wykonania robót w Budynku przez Spółkę. Nie jest to wynagrodzenie za jakiekolwiek usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Wykonawcy.
4.  Ze względu na brak usługi, jaka mogłaby być świadczona przez Spółkę na rzecz Wykonawcy, nie można uznać płatności od Wykonawcy na rzecz Spółki jako wynagrodzenie za jakąkolwiek usługę.

Powyższe wskazuje, że w związku z wykonaniem zastępczym oraz rozliczeniem kosztów tego wykonania zastępczego, nie ma miejsca odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Wykonawcy. Należy podkreślić, że zarówno w interpretacjach indywidualnych, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zwrot kosztów zastępczego wykonania robót budowlanych ma charakter odszkodowawczy i sankcyjny, gdzie podmiot zwracający te koszty nie otrzymuje żadnego świadczenia, oraz, że w takim przypadku nie występuje jakakolwiek czynność opodatkowana VAT, tak np. interpretacja indywidualna z 26 kwietnia 2012 r. (nr IBPP2/443-89/12/ICz), interpretacja indywidualna z 21 lutego 2014 r. (nr IBPP1/443-1054/13/AZb), wyrok NSA z 29 czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 1013/10), wyrok WSA w Krakowie z 10 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Kr 132/13), wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1591/09).

Rozliczenie kosztów wykonania zastępczego a refaktura

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowiący podstawę prawną refakturowania tworzy fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę. Innymi słowy, przepis ten odnosi się do sytuacji, w których podatnik niewykonujący danej usługi, dostarcza ją jednak we własnym imieniu na rzecz nabywcy. Może to oznaczać, że nabywca usługi nie musi mieć nawet świadomości kto jest faktycznym wykonawcą danej usługi. Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów na podmiot, który z danej usługi faktycznie korzysta.

W związku z powyższym, aby w analizowanej sprawie stwierdzić, że dojdzie do refakturowania kosztów wykonania zastępczego przez Spółkę na Wykonawcę, należałoby stwierdzić, że usługa w postaci wykonania robót budowlanych mających na celu usunięcie wad Budynku była świadczona na rzecz Wykonawcy i to Wykonawca faktycznie korzystał z tych robót. Tymczasem, ani Spółka ani podmioty trzecie zaangażowane w wykonanie robót w ramach wykonania zastępczego nie wykonały jakiejkolwiek usługi na rzecz Wykonawcy, który nie wykonał Umowy. Podmioty trzecie działały jedynie na rzecz Spółki, która z kolei podejmowała działania tylko dlatego, że Wykonawca nie wykonał robót zgodnie z Umową.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obciążenie przez Spółkę Wykonawcy kosztami zastępczego wykonania robót budowlanych w Budynku nie stanowi refakturowania usług przez Spółkę na Wykonawcę. W związku z tym, brak jest podstaw do uznania, że w analizowanej sprawie obciążenie Wykonawcy kosztami zastępczego wykonania robót budowlanych w Budynku będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w VAT po stronie Spółki.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że obciążanie wykonawców kosztami wykonania zastępczego nie stanowi czynności refakturowania i tym samym nie rodzi obowiązku podatkowego w VAT - patrz np. wyrok NSA z 29 czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 1013/10), wyrok WSA w Krakowie z 10 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Kr 132/13), wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1591/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Zatem należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca działając jako deweloper był odpowiedzialny za wybudowanie na nieruchomości budynku biurowo-usługowego, w szczególności był odpowiedzialny za zlecenie podwykonawstwa robót budowlanych. Wnioskodawca udzielił również Inwestorowi rękojmi za wady Budynku oraz gwarancji za wady fizyczne Budynku.

W związku z realizacją Inwestycji, 10 stycznia 2008 r. Wnioskodawca jako zamawiający zawarł umowę o wykonanie robót budowlanych ze spółką specjalizującą się w świadczeniu kompleksowych robót budowlanych. Wykonawca tych robót, na podstawie umowy, zobowiązał się do wykonania i ukończenia całości prac konstrukcyjnych w Inwestycji. Wykonawca udzielił Wnioskodawcy zarówno gwarancji jakości na wykonane prace na okres 10 lat, tj. do dnia 23 grudnia 2018 r., jak również rękojmi za wady fizyczne Budynku - na okres 5 lat, tj. do dnia 23 grudnia 2013 r. Realizacja inwestycji przez Wykonawcę została zakończona, co potwierdzono dokonaniem odbioru końcowego prac Wykonawcy przez Spółkę w dniu 23 grudnia 2008 r.

W połowie 2010 r. w Budynku wykryto wady w garażu, które zostały zgłoszone Wnioskodawcy przez nowego właściciela Budynku. Wykonane przez Wnioskodawcę ekspertyzy i badania wskazały na błędy w wykonawstwie - nienależytą staranność oraz nieodpowiadającą standardom budowlanym jakość wykonania. W związku z tym Wnioskodawca wezwał Wykonawcę do przystąpienia do prac naprawczych i usunięcia powstałych wad. Spowodowało to powstanie sporu pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą co do konieczności i obowiązku przeprowadzenia przez Wykonawcę napraw w Budynku. Strony nie doszły do porozumienia i Wykonawca nie przystąpił do wykonywania koniecznych napraw, wobec czego Wnioskodawca wysłał do Wykonawcy informację o planowanym na dzień 16 stycznia 2012 r. przystąpieniu do usuwania wykrytych wad w Budynku na koszt i ryzyko Wykonawcy.

W Umowie strony zgodnie ustaliły, że w wypadku naruszenia przez Wykonawcę lub niewykonywania przez niego któregokolwiek ze zobowiązań wynikających z Umowy, Wnioskodawca będzie mógł, niezależnie od innych przysługujących mu uprawnień, po uprzednim pisemnym poinformowaniu Wykonawcy, wykonywać takie zobowiązanie bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich oraz obciążyć Wykonawcę kosztami takiego wykonania, tj. działać na koszt i ryzyko Wykonawcy (wykonanie zastępcze). Ostatecznie do wykonywania prac naprawczych na koszt i ryzyko Wykonawcy przystąpiono w dniu 6 lutego 2012 r., a zostały one odebrane 10 września 2012 r. przez ówczesnego właściciela Budynku.

W ramach wykonania zastępczego Wnioskodawca poniósł koszty analiz technicznych i badań laboratoryjnych, naprawy elementów konstrukcji, dodatkowej ochrony w miejscu przeprowadzania robót, sprzątania powierzchni, nadzoru inwestorskiego, koordynacji prac itp.

W Umowie przewidziano także obowiązek zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kary umownej na wypadek zwłoki Wykonawcy w usunięciu wad Budynku lub jakiejkolwiek jej części w okresie rękojmi. Kara umowna nie wykluczała jednak odpowiedzialności Wykonawcy za same wady budynku, jak również jego odpowiedzialności za koszty poniesione przez Wnioskodawcę w przypadku konieczności skorzystania z wykonania zastępczego. Kara umowna została naliczona przez Wnioskodawcę od Wykonawcy.

W marcu 2012 r. Wykonawca wystąpił przeciwko Wnioskodawcy z pozwem o zapłatę określonych kwot tytułem odsetek skapitalizowanych od nieopłaconych w terminach płatności faktur z tytułu realizacji różnych inwestycji, w tym Budynku. W odpowiedzi na pozew, w zakresie w jakim Wnioskodawca uznał powództwo, zgłosił do potrącenia swoje wierzytelności, w tym wierzytelność z tytułu naliczonej kary umownej i wierzytelność z tytułu zwrotu kosztów wykonania zastępczego w zakresie usunięcia wad w Budynku.

Ponadto, Wnioskodawca wytoczył jednocześnie odrębne postępowanie przeciwko Wykonawcy o zwrot pozostałych kosztów zastępczego usuwania wad Budynku. Oba postępowania zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W trakcie trwania procesu strony podjęły mediacje, których efektem jest ustalenie warunków zawarcia ugody. Zgodnie z projektem Ugody, Wykonawca zapłaci Wnioskodawcy uzgodnioną kwotę tytułem zwrotu kosztów zastępczego wykonania robót w Budynku, która to kwota jest efektem negocjacji i wzajemnych ustępstw. Zawarcie Ugody w zakresie rozliczenia kosztów zastępczego wykonania robót w Budynku doprowadzi poza tym do wzajemnego zrzeczenia się innych roszczeń stron dochodzonych w procesach i zakończy oba postępowania.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy planowane obciążenie Wykonawcy, na podstawie Ugody, uzgodnioną kwotą tytułem zwrotu kosztów zastępczego wykonania robót w Budynku oraz wykonanie tej Ugody przez Wykonawcę poprzez zapłatę tej kwoty na rzecz Wnioskodawcy będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a tym samym obowiązkiem wystawiania faktury VAT.

Zapłata za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty, jest w świetle regulacji Kodeksu cywilnego odszkodowaniem. Kwestię odszkodowań regulują przepisy art. 361 - 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Z ww. przepisów wynika, że:

*   zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 1 i 2 k.c.).

*   jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).

*   naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili (art. 363 § 1 i 2 k.c.).

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z kolei, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych. Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu, ani on sam, ani podmioty trzecie zaangażowane w wykonanie robót w ramach wykonania zastępczego nie wykonywały żadnej usługi na rzecz Wykonawcy. Podmioty trzecie działały na rzecz Wnioskodawcy, gdyż ten podjął działania na skutek bierności Wykonawcy pierwotnych robót budowlanych. Skoro z opisu sprawy wynika, że rzeczywistym odbiorcą nie jest Wykonawca, to brak jest podstaw do wystawienia faktury z tytułu kosztów tych robót.

Analiza zakresu opodatkowania VAT oraz przepisów regulujących kwestię odszkodowań prowadzi do wniosku, że do czynności podlegających opodatkowaniu VAT nie można zaliczyć przeniesienia kosztów niewłaściwie wykonanej usługi, a co za tym idzie kosztów wynagrodzenia wypłaconego innemu wykonawcy (osobie trzeciej) za usunięcie wad, jakich dopuścił się Wykonawca, z którym Wnioskodawca zawarł umowę na wykonanie robót budowlanych.

Koszty wykonania zastępczego mają charakter rekompensaty, którą winien wypłacić Wykonawca Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług usunięcia wad, stosownie do zawartej przez sądem ugody. Takie rozliczenie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę nie stanowi czynności opodatkowanej wskazanej w katalogu zawartym w art. 5 ustawy. Konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków w celu usunięcia powstałych wad ma wyłącznie charakter odszkodowawczy w zamian za poniesione przez Wnioskodawcę koszty i nie łączy się z wykonaniem żadnej czynności opodatkowanej, ani żadnego wzajemnego świadczenia dla Wykonawcy. W konsekwencji, skoro czynność której dotyczy zapytanie Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może dokumentować powyższej czynności fakturą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.