Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-644/14-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-08
Teza: 1. Czy Podatniczka oraz spółka komandytowa są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji czy Podatniczka będzie podlegała regulacjom zawartym w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy Podatniczka dokonując transakcji z SK ma obowiązek sporządzać dokumentacje podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych) dla tych transakcji, o której mowa w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 3. Czy do transakcji zawieranych przez Podatniczkę ze Spółką komandytową będą miały zastosowanie przepisy art. 30d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa-sporządzenie dokumentacji podatkowej; działalność-działalność gospodarcza; podmiot-podmioty powiązane; powiązania; powiązania-powiązania kapitałowe; spółki-spółka komandytowa; transakcja; udział; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25a (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podmiotów powiązanych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podmiotów powiązanych.

W wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Teresa J. (dalej „Podatniczka”) jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej działającej pod firmą Wydawnictwo T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej „SK” lub „Wydawnictwo”). Komplementariuszem SK jest spółka T. z o.o., natomiast komandytariuszami SK, są trzy osoby fizyczne (w tym Podatniczka).

Ponadto Podatniczka prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, pod nazwą Wydawnictwo T. Teresa J. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Podatniczki jest m.in. wynajem powierzchni biurowych, usługi związane z działalnością wydawniczą, produkcja i sprzedaż mebli, usługi dzierżawy infrastruktury teleinformatycznej i telekomunikacyjnej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki komandytowej jest działalność wydawnicza. Spółka jest wydawcą czasopism, dalej zwane łącznie „Czasopismami” oraz prowadzi portale internetowe związane z wydawanymi Czasopismami.

Podatniczka zawarła następujące umowy ze Spółką komandytową:

1.  Umowa najmu z dnia 28 marca 2011 r. wraz z aneksami oraz umowa najmu z dnia 4 maja 2011 r. wraz z aneksami, dotyczące najmu przez SK dwóch lokali, w których prowadzona jest działalność Wydawnictwa;
2.  Umowa z dnia 1 czerwca 2011 r. dzierżawy sprzętu, obejmująca usługi udostępnienia przez Podatniczkę do używania przez Wydawnictwo infrastruktury teleinformatycznej i telekomunikacyjnej będącej własnością usługodawcy (serwerów, łączy internetowych, central telefonicznych), usługi obsługi serwisowej (utrzymanie, konserwacja, serwisowanie) tejże infrastruktury, jak również sprzętu komputerowego będącego własnością Usługobiorcy oraz usługi doradztwa w zakresie użytkowania sieci komputerowej - umowa została rozwiązana w październiku 2013 r.
3.  W związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy sprzętu, opisanej w punkcie 2 powyżej, SK nabyła od Podatniczki dotychczas dzierżawioną infrastrukturę informatyczną i telekomunikacyjną, na podstawie umowy z dnia 1 listopada 2013 r.,
4.  Umowy z dnia 9 lipca 2013 r. oraz z dnia 1 listopada 2013 r. dotyczące sprzedaży na rzecz Wydawnictwa oprogramowania stanowiącego własność Podatniczki;
5.  Umowa zawarta w dniu 29 marca 2013 r., dotycząca opracowania i wykonania przez Podatniczkę, koncepcji nowego tytułu („W.”), wydawanego przez SK od 2013 roku.

Powyższej wskazane umowy zostały zawarte przez Podatniczkę w ramach prowadzonej przez nią indywidualnej działalności gospodarczej. W przyszłości Podatniczka nie wyklucza, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie zawierać kolejne umowy ze spółką komandytową.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym Podatniczka ma wątpliwość, czy dokonywane przez nią transakcje ze spółką komandytową podlegają obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi, o której mowa w przepisach podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Podatniczka oraz spółka komandytowa są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji czy Podatniczka będzie podlegała regulacjom zawartym w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Podatniczka dokonując transakcji z SK ma obowiązek sporządzać dokumentacje podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych) dla tych transakcji, o której mowa w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy do transakcji zawieranych przez Podatniczkę ze Spółką komandytową będą miały zastosowanie przepisy art. 30d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, między nią a spółką komandytową istnieją powiązania w rozumieniu art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „updof). W związku z powyższym transakcje zawierane przez Podatniczkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ze spółką komandytową, będą podlegały regulacjom zawartym w art. 25 updof (pytanie 1 we wniosku).

Krąg podmiotów powiązanych dla potrzeb podatku dochodowego określają przepisy art. 25 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitałę tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio łub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 - 3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

1.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów Jednocześnie zgodnie z art. 25 ust, 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 25 ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym tub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Powołane przepisy przewidują możliwość szacowania dochodu przez organy podatkowe, jeśli warunki transakcji zawieranych przez dany podmiot będą odbiegały od warunków rynkowych i wyniku transakcji dojdzie do zaniżenia podstawy opodatkowania.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 25 ust 1 updof formułują pojęcie „podmiotu krajowego”, przez który rozumie się podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę lub zarząd na terytorium kraju.

W takim rozumieniu spółka komandytowa nie jest „podmiotem krajowym”, o którym mowa w tych przepisach. Tym niemniej przepisy art. 25 będą miały zastosowanie do transakcji zawieranych przez Podatniczkę. Bowiem dla zastosowania tego przepisu wystarczające jest aby jedna ze stron była podatnikiem podatku dochodowego.

Taką wykładnię omawianych przepisów prezentują również organy podatkowe w wydawanych w tym zakresie interpretacjach. W interpretacji z dnia 28 lutego 2013 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-19/10/13-S/MM) - wydanej w zakresie analogicznych przepisów, które obowiązują na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - potwierdził że „z przepisu tego nie wynika, iż określone w nim „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonej przez podmioty powiązane spółki osobowej czy utworzonego wspólnego przedsięwzięcia, jak również warunków umów zawieranych przez podatnika z podmiotami trzecimi (z podmiotami formalnie z podatnikiem niepowiązanymi), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań. W związku z tym, jeżeli Wnioskodawca i podmioty powiązane z Wnioskodawcą utworzą spółkę osobową, a warunki transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z tą spółką i transakcji zawieranych przez pozostałych powiązanych z Wnioskodawcą wspólników z taką spółką osobową odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania Wnioskodawcy z pozostałymi wspólnikami spółki osobowej nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe - na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mogłyby określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.”

W związku z powyższym transakcje zawierane przez Podatniczkę ze spółką komandytową będą stanowiły transakcje z jednostkami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego, opisane transakcje nie będą podlegały obowiązkowi sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie 2 sformułowane we wniosku).

Przepisy art. 25a updof określają obowiązek sporządzania przez podatników dokumentacji w zakresie:

*   transakcji zawieranych przez podatnika podatku dochodowego z podmiotami powiązanymi z podatnikiem w sposób o którym jest mowa w art. 25 ust. 1 i 4,

*   transakcji w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową

Przepis art. 25a określa zatem krąg podmiotów zobowiązanych do sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji. Obowiązkiem dokumentowania objęte będą jedynie transakcje dokonywane przez podatnika z podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 25 ust. 1 i ust. 4. W przepisie art. 25 ust. 1 pkt 1, użyte jest pojęcie „podmiot krajowy”, które oznacza podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski W przypadku transakcji zawieranych przez spółkę komandytową nie występuje ona jako podmiot krajowy, bowiem podatnikiem podatku dochodowego są jej wspólnicy. Jednocześnie Spółka komandytowa jest stroną transakcji w rozumieniu cywilnoprawnym, zatem transakcji dokonuje spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy.

W konsekwencji. w omawianym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 25a updof, czyli transakcje te nie będą podlegały szczególnemu obowiązkowi dokumentacyjnemu W związku z powyższym, jeżeli Podatniczka zawiera (lub będzie zawierać) transakcje z mającą siedzibę na terytorium Polski spółką komandytową, której jest wspólnikiem, to transakcje te nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu.

Konsekwencją powyższego wniosku jest również brak możliwości zastosowania sankcyjnej, tj. 50%, stawki podatku dochodowego w przypadku szacowania dochodów przez organy podatkowe (pytanie 3 we wniosku). Zastosowanie podwyższonej stawki przewiduje art. 30d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 30d ust. 4 przewiduje, że jeżeli organy podatkowe określą na podstawie art. 25, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 25a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%. Z przepisu powyższego wynika, że możliwość zastosowania 50% stawki podatkowej dotyczy jedynie transakcji objętej obowiązkiem sporządzania dokumentacji podatkowej, a więc transakcji zawieranych między podatnikami podatku dochodowego.

Podsumowując, transakcje zawierane przez Podatniczkę ze spółką komandytową nie podlegają obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej. Natomiast warunki transakcji zawieranych przez Podatniczkę z SK mogą być przedmiotem kontroli organów podatkowych. W przypadku stwierdzenia, że ceny stosowane w tych transakcjach odbiegają od warunków rynkowych, organy podatkowe mogą dokonać stosownego oszacowania dochodu, na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko prezentują również organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. ILPB4/423-276/12-4/MC), stwierdził, że spółka komandytowa „nie może stanowić „podmiotu krajowego” o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym, nie może być podmiotem powiązanym w rozumieniu wskazanego przepisu. „Podmiotem krajowym” mogą być jedynie wspólnicy SK mający siedzibę, zarząd, miejsce zamieszkania na terytorium Polski (np. Spółka - wspólnik SK), jednakże transakcje gospodarcze zawierane i realizowane są pomiędzy SK, występującą jako odrębny od wspólników podmiot gospodarczy, a innym podmiotem gospodarczym (w analizowanej sytuacji pomiędzy SK a Spółką - wspólnikiem SK). W związku z powyższym, jeżeli Spółka (będąca wspólnikiem „SK” oraz „innej SK”) zawiera/będzie zawierać transakcje z mającymi siedziby na terytorium Polski spółkami osobowymi prawa handlowego („SK” oraz „inną SK”), to transakcje te nie podlegają i nie będą podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu, chyba że zapłata należności wynikających z takiej transakcji dokonywana jest i będzie bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Wówczas z tytułu ww. transakcji, jeśli zajdą okoliczności wskazane w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ten będzie miał zastosowanie do Wnioskodawcy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn.. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.