Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-199/13-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-08-26
Teza: Czy w sytuacji przekształcenia SKA w spółkę jawną, powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT?
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 28 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku rozpoznania przychodu po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) na moment przekształcenia spółki komandytowo- akcyjnej w spółkę jawną - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną i likwidacją spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym jest wspólnikiem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „SKA”). Spółka wniesie do SKA wkład niepieniężny (aport) w postaci posiadanych przez Nią nieruchomości. W toku prowadzenia działalności gospodarczej SKA planuje sprzedać wcześniej wniesioną w drodze aportu - nieruchomość na rzecz osoby trzeciej.

W zależności od sytuacji planowane jest w przyszłości dokonanie przekształcenia SKA w inną spółkę osobową, tj. w spółkę jawną (dalej: „spółka jawna”), w której Spółka wraz z pozostałymi wspólnikami SKA będzie wspólnikiem.

Jednocześnie mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą rozwiązanie spółki jawnej („likwidacja”). Jeśli taka sytuacja wystąpi, majątek spółki jawnej zostanie podzielony pomiędzy wspólników (w tym Spółkę). W momencie likwidacji, w skład majątku spółki jawnej mogą wchodzić w szczególności wszystkie lub tylko niektóre z następujących elementów: środki pieniężne oraz/lub należności (wierzytelności) z tytułu sprzedaży jej składników majątku w tym nieruchomości (dalej: „wierzytelności”).

Zarówno przekształcenie jak i likwidacja zostaną przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: „Ksh”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji przekształcenia SKA w spółkę jawną, powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT?
2.  Czy otrzymanie przez Spółkę zarówno środków pieniężnych jak i wierzytelności z tytułu późniejszej likwidacji spółki jawnej, będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia SKA w spółkę jawną, nie powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółki osobowe, w tym spółka komandytowo-akcyjna są „transparentne” podatkowo, co oznacza, że dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od prawnego statusu wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna (Spółka), dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”). W związku z powyższym, Spółka przy ustalaniu ewentualnego przychodu z tytułu przekształcenia SKA w spółkę jawną podlegałaby ustawie CIT.

Ustawa CIT w swej konstrukcji wskazuje w art. 12 ust. 1 na otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, do których zalicza w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT) lub wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (ust. 1 pkt 2 ustawy CIT). Jednocześnie zarówno w wyżej wymienionym art. 12 ustawy CIT jak również w całej ustawie CIT brak jest jakiejkolwiek regulacji prawnej, która wprowadzałaby powstanie przychodu lub obowiązku podatkowego po stronie wspólnika przekształcającej się spółki osobowej (tj. SKA), jak również przepisów pozwalających na ustalenie niezbędnych elementów konstrukcji podatku, w tym w szczególności podstawy opodatkowania. Jest to skutkiem braku występowania w takim przypadku przysporzenia wspólnika w rozumieniu ustawy CIT.

O braku powstania przychodów z tytułu przekształcenia spółki osobowej (SKA) w inną spółkę osobową (spółkę jawną) świadczy sama konstrukcja przekształcenia i jej skutki prawno-podatkowe zawarte w Kodeksie spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna może być przekształcona w inną spółkę handlową (w tym spółkę jawną). Z treści art. 552 Ksh wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie w myśl art. 553 § 1 Ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Ksh).

Z powyższego według Wnioskodawcy wynika zatem, że przekształcenie SKA w inną spółkę osobową ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności i nie powoduje powstania nowego podmiotu.

Podobnie na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do postanowień art. 93a § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit.a spółka niemająca osobowości prawnej (spółka jawna) powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (spółki komandytowo - akcyjnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (spółki komandytowo - akcyjnej).

Zmiana formy prawnej nie wiąże się z osiągnięciem zysku, przypisaniem jakichkolwiek świadczeń lub korzyści majątkowych wspólnikom przekształconej spółki jawnej podlegających opodatkowaniu na gruncie art. 12 ustawy CIT, bowiem z perspektywy majątkowej wspólników przekształcanej SKA czynność ta nie wywoła powstania jakiegokolwiek przysporzenia.

Również na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT nie powstanie obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia. Przepis ten bowiem dotyczy wyłącznie przekształcenia spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółki osobowe. Nie będzie on miał zatem zastosowania w sytuacji przekształcenia SKA w inną spółkę osobową.

Sam ustawodawca zrezygnował z wprowadzenia zmiany art. 10 ust. 1 pkt 8 w projekcie ustawy z dnia 24 sierpnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw a dotyczącego opodatkowania procesu przekształcenia SKA w spółkę niemającą osobowości prawnej (a ściślej opodatkowania wartości niepodzielonych zysków w SKA w przypadku jej przekształcenia). Brak wprowadzenia zmiany wyżej powołanego artykułu wzmacnia argumentację Spółki, iż w przypadku przekształcenia SKA w inną spółkę osobową czynność ta nie będzie rodzić obowiązku podatkowego na gruncie ustawy CIT.

Według Wnioskodawcy poprawność Jego stanowiska znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych dotyczących przekształceń spółek niemających osobowości prawnej w tym m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-270/12-5/GG), czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-290/11/AP).

Reasumując, wobec braku przepisów w ustawie CIT wskazujących na istnienie obowiązku podatkowego w podatku CIT w zakresie przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, zdaniem Spółki, w momencie przekształcenia SKA w spółkę jawną, nie powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowo-akcyjna może być przekształcona w inną spółkę handlową (w tym spółkę jawną). Z treści art. 552 Ksh wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. W myśl art. 553 § 1 Ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Ksh).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowo-akcyjnej. W zależności od sytuacji planowane jest w przyszłości dokonanie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, tj. w spółkę jawną, w której Spółka wraz z pozostałymi wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej będzie wspólnikiem. Przekształcenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.). Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”, wyliczenie to nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie została zamieszczona definicja przychodu podatkowego, w związku z czym w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia takiego przychodu należy odwołać się do definicji wypracowanej przez doktrynę.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Z powyżej przytoczonej definicji przychodu oraz z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 tej ustawy oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12, określającym katalog źródeł przychodów, ani też w innych przepisach nie przewiduje jako źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z tytułu przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową.

Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Jednakże przepis ten dotyczy wyłącznie kwestii przekształcenia spółek kapitałowych, a więc spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, w spółki osobowe. Nie będzie miał on zatem zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tut. Organ stoi na stanowisku, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nie będzie skutkowało na dzień przekształcenia powstaniem przychodu wymienionego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo należy wskazać, że tut. Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do zagadnienia dotyczącego podatkowej sukcesji praw i obowiązków podmiotu przekształconego na podstawie przepisów art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Tut. Organ uprawniony był bowiem wyłącznie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy z tytułu przedmiotowego przekształcenia, ponieważ sprawa ta była przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.