Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.4011.14.2025.4.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-18
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: darowizna; działki; nieruchomości; opodatkowanie; zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,
    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 stycznia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 5 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go
    Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 marca 2025 r. (wpływ 9 marca 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

(wynikający z wniosku oraz jego uzupełnienia)
    Aktem notarialnym sporządzonym przez Notariusza w dniu 11.03.2016 r.
    Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny od swoich rodziców nieruchomość,
    stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu nr 1 o obszarze (...) ha, położonej w (...), dla
    której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (...).
    Przedmiotowa nieruchomość nabyta została przez rodziców Wnioskodawczyni w 1987 r.
    od Skarbu Państwa jako gospodarstwo rolne. Na podstawie złożonego 20 stycznia 2022 r.
    wniosku o podział nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka o numerze
    1 położonej w (...), Wójt Gminy decyzją z dnia 7 kwietnia 2022 r. zatwierdził projekt
    podziału ww. działki o pow. (...) ha dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (...)
    w następujący sposób:
    na działkę nr 1/1 o pow. (...) ha,
    na działkę nr 1/2 o pow. (...) ha,
    na działkę nr 1/3 o pow. (...) ha,
    na działkę nr 1/4 o pow. (...) ha.
    Na podstawie złożonego 12 lipca 2023 r. wniosku o podział nieruchomości oznaczonej w
    ewidencji gruntów jako działka o numerze 1/11, 1/15 położonej w (...), Wójt Gminy decyzją
    z dnia 13 października 2023 r. zatwierdził projekt podziału działki 1/11 oraz 1/15 dla której
    Sąd Rejonowy w prowadzi księgę wieczystą (...) w następujący sposób:
    Działka 1/11 na działkę nr 1/19 o pow. (...) ha, na działkę nr 1/20 o pow. (...) ha, na działkę
    nr 1/21 o pow. (...) ha.
    Działka 1/15 na działkę nr 1/22 o pow. (...) ha, na działkę nr 1/23 o pow. (...) ha, na działkę
    nr 1/24 o pow. (...) ha, na działkę nr 1/25 o pow. (...) ha.
    Na podstawie złożonego 12 lipca 2023 r. wniosku o podział nieruchomości oznaczonej w
    ewidencji gruntów jako działka o numerze 1/18, położonej w (...), Wójt Gminy decyzją z
    dnia 27 października 2023 r. zatwierdził projekt podziału działki 1/18 o pow. (...) ha dla
    której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (...) w następujący sposób:
    na działkę nr 1/26 o pow. (...) ha,
    na działkę nr 1/27 o pow. (...) ha,
    na działkę nr 1/28 o pow. (...) ha.
    Na podstawie złożonego 13 sierpnia 2024 r. wniosku o podział nieruchomości oznaczonej
    w ewidencji gruntów jako działka o numerze 1/7 o pow. (...) ha, 1/8 o pow. (...) ha, 1/9 o
    pow. (...) ha, 1/10 o pow. (...) ha, 1/16 o pow. (...) ha, położonych w (...), Wójt Gminy decyzją
    z dnia 9 października 2024 r. zatwierdził projekt podziału ww. działek dla których Sąd
    Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (...) w następujący sposób:
    Działka 1/7 na działkę nr 1/38 o pow. (...) ha, na działkę nr 1/39 o pow. (...) ha.
    Działka 1/8 na działkę nr 1/35 o pow. (...) ha, na działkę nr 1/36 o pow. (...) ha, na działkę nr
    1/37 o pow. (...) ha.
    Działka 1/9 na działkę nr 1/32 o pow. (...) ha, na działkę nr 1/33 o pow. (...) ha, na działkę nr
    1/34 o pow. (...) ha.

    Działka 1/10 na działkę nr 1/29 o pow. (...) ha, na działkę nr 1/30 o pow. (...) ha, na działkę
    nr 1/31 o pow. (...) ha.
    Działka 1/16 na działkę nr 1/40 o pow. (...) ha, na działkę nr 1/41 o pow. (...) ha, na działkę
    nr 1/42 o pow. (...) ha, na działkę nr 1/43 o pow. (...) ha.
    Podziału ww. działek dokonano pod warunkiem, że przy sprzedaży działek wydzielonych w
    wyniku podziału zostaną ustanowione służebności, o których mowa w art. 93 ust. 3
    ustawy o gospodarce nieruchomościami. Za spełnienie warunku uważa się także sprzedaż
    wydzielonych działek gruntu ze sprzedażą udziału w prawie do działki gruntu
    stanowiącego drogę wewnętrzną. Zgodnie z zawiadomieniem o zmianach w danych
    ewidencyjnych wydanym przez Starostę z dnia 14 września 2022 r. dokonano podziału
    działki 1/4 w następujący sposób:
    na działkę 1/5 o pow. (...) ha,
    na działkę 1/6 o pow. (...) ha,
    na działkę 1/7 o pow. (...) ha,
    na działkę 1/8 o pow. (...) ha,
    na działkę 1/9 o pow. (...) ha,
    na działkę 1/10 o pow. (...) ha,
    na działkę 1/11 o pow. (...) ha,
    na działkę 1/12 o pow. (...) ha,
    na działkę 1/13 o pow. (...) ha,
    na działkę 1/14 o pow. (...) ha,
    na działkę 1/15 o pow. (...) ha,
    na działkę 1/16 o pow. (...) ha,
    na działkę 1/17 o pow. (...) ha,
    na działkę 1/18 o pow. (...) ha.
    Przedmiotowe nieruchomości położone są na obszarze, dla którego nie obowiązuje
    miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy . Działki znajdują się na
    obszarze, dla którego Rada Gminy nie powzięła uchwały na podstawie ustawy z dnia 9
    października 2015 r. o rewitalizacji, wyznaczającej zgodnie z art. 8 tej ustawy obszar
    zdegradowany i obszar rewitalizacji lub ustanawiającej Specjalną Strefę Rewitalizacji
    zgodnie z art. 25 ww. ustawy.
    Wójt Gminy w dniu 13 czerwca 2023 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy, ustalającej
    warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego
    jednorodzinnego wraz z garażem. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że przedmiotowe
    działki stanowią użytki rolne – RIVa, RIVb.
    Wnioskodawczyni poza podziałem działek w żaden sposób nie wykorzystywała ich do
    działalności gospodarczej, nie uzyskiwała z nich pożytków ani nie poczyniła na nich
    żadnych inwestycji, działki nie zostały ogrodzone nie wykonano żadnego uzbrojenia w
    media.
    Brak instalacji wodno-kanalizacyjnej, energii elektrycznej, gazu i innych mediów.
    Nieruchomość nie była również nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy
    o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni nigdy nie nabywała innych nieruchomości w
    celu ich dalszej odsprzedaży. Ponadto należy wskazać, że dla Wnioskodawczyni sprzedaż
    ww. działek będzie miała charakter wyłącznie prywatny, służący zaspokojeniu potrzeb
    prywatnych.

    W związku z osobistą sytuacją Wnioskodawczyni, nie zamierza ona w przyszłości na
    przedmiotowych działkach prowadzić działalności rolniczej ani pozarolniczej działalności
    gospodarczej. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawczyni
    dokonała sprzedaży dwóch z ww. działek.
    Na podstawie aktu notarialnego z 3 lipca 2023 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę
    niezabudowaną numer 1/3 o obszarze (...) ha powstałą w wyniku podziału geodezyjnego
    działki gruntu numer 1, objętego księgą wieczystą (...).
    Na podstawie aktu notarialnego z 6 lutego 2024 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę
    niezabudowaną numer 1/1 o obszarze (...) ha powstałą w wyniku podziału geodezyjnego
    działki gruntu numer 1, objętego księgą wieczystą (...).
    Nabywców na przyszłe działki Wnioskodawczyni zamierza pozyskać poprzez umieszczenie
    na terenie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży tablicy informacyjnej z numerem
    telefonu i informację „działki na sprzedaż”. Nie planuje prowadzić działań marketingowych
    w zakresie przedmiotowych sprzedaży, nie planuje również współpracy z profesjonalnymi
    biurami obrotu nieruchomości. Wnioskodawczyni wskazuje, że nie będzie zawierała z
    potencjalnymi kupcami umów przedwstępnych na zakup działek. Ponadto
    Wnioskodawczyni nie planuje udzielać innym osobom/podmiotowi pełnomocnictw do
    działania w jej imieniu w związku z planowaną transakcją sprzedaży.
    Wnioskodawczyni posiada zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
    o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.)
    nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.
    Wnioskodawczyni posiada inne nieruchomości, których na dzień składania wniosku o
    wydanie interpretacji nie zamierza sprzedawać lub udostępniać innym osobom w
    jakiejkolwiek formie. W przedmiotowej sprawie za wzór wytycznych, jakimi należałoby
    rozpatrywać czy sprzedaż działek następuje w wykonywaniu pozarolniczej działalności
    gospodarczej jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada
    2017 r. znak FSK 1085/16, w którym to w tezie podano przykłady działań nacechowanych
    profesjonalizmem podatnika w obrocie nieruchomościami i jest to: „Stopień aktywności
    skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami wskazuje na to, iż angażował on środki
    podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w
    ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy: dokonanie przez
    skarżącego scaleń i podziału działek, wytyczenie dróg dojazdowych, skorzystanie z
    profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami w celu pozyskania klientów, podjęcie
    działań marketingowych w postaci zamieszczenia na działce banera, rozpowszechnia
    informacji o sprzedaży w Internecie oraz ustne informowanie osób trzecich, wnioskowanie
    o warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, o
    warunki technicznego przyłączenia dla zasilania w energię elektryczną planowanych
    budynków jednorodzinnych, liczba dokonanych transakcji sprzedaży działek, osiągnięty
    zysk na sprzedaży i znaczny stopień zaangażowania środków skarżącego.” Tu Sąd
    przytoczył szereg profesjonalnych, zaplanowanych i zorganizowanych działań podatnika z
    których to można wnioskować, że działał na rynku jak profesjonalny handlowiec
    wykonujący pozarolniczą działalność gospodarczą. Przy czym dodać należy, że ważny jest
    ogół tych czynności, a nie zaistnienie wybiórczo pojedynczej lub kilku z nich. Jedynie
    działania, jakie faktycznie zostały wykonane w przedmiotowej sprawie to podział działek z
    uwagi na trzech spadkobierców i stworzenie realnej możliwość ich sprzedaży. Podkreślić
    należy, że przez cały okres posiadania nieruchomości Wnioskodawczyni nie poczyniła na
    niej żadnej inwestycji, ulepszenia, modernizacji, która mogłaby je uatrakcyjnić, jak
    wymieniono w ww. orzeczeniu NSA (FSK 1085/16). Naczelny Sąd Administracyjny w
    wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku
    do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i
    ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności,
    związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie
    odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych

    uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła
    zarobkowania.
    W przedmiotowej sprawie brak jest różnic między „normalnym wykorzystywaniem” mienia
    prywatnego. Dodać do powyższego można, że w zasadzie jak u każdego podatnika
    sprzedającego mienie prywatne dowodem na to, że Wnioskodawczyni wykonuje czynności
    prywatnie, a nie jak profesjonalny podmiot są tylko i wyłącznie wnioskowania a contrario
    w odniesieniu jakich to czynności on nie wykonuje, które wykonują podmioty
    profesjonalne. We wniosku podano liczne orzecznictwo Sądów z tezami które wyjaśniają
    jak profesjonalne podmioty prowadzą działalność (w tym samym przedmiocie) w celu
    zarobkowym, ciągłym i zorganizowanym.
    Skoro zatem te okoliczności, zdarzenia, zamiar nie występują u Wnioskodawczyni to
    stwierdzić należy, że nie wykonuje ona sprzedaży działek w celu zarobkowym,
    zorganizowanym i ciągłym. Wnioskodawczyni nie ma zamiaru ze sprzedaży działek lub z
    czynności zakupu i sprzedaży działek/nieruchomości uczynić sobie stałe źródło dochodu.
    Na tę chwilę Wnioskodawczyni sprzedała wyłącznie dwie działki przeznaczając uzyskane
    środki na własne cele życiowe – zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Poza
    podziałem Wnioskodawczyni w żaden sposób nie wykorzystywała działek ani nie poczyniła
    na nich żadnych inwestycji. Działki nie zostały ani ogrodzone ani też uzbrojone. Samo
    wystąpienie o wstępny podział nieruchomości poczynione zostało w celu realizacji
    sprzedaży nieruchomości.
    Zatem zgodnie z powyższym uznać należy, że Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie ma
    też zamiaru podejmować żadnych aktywnych działań zmierzających do przygotowania
    przedmiotowych działek do sprzedaży (np. uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów,
    ogrodzenie działek, działania marketingowe, itp.). Zdaniem Wnioskującej jej działania,
    poczynając od momentu nabycia nieruchomości (przeszło 9 lat temu), do momentu ich
    przyszłej sprzedaży nie spełniają znamion zorganizowanej działalności. Zauważyć należy,
    że jedyne działania, jakie podjęła Wnioskodawczyni to podział działki. Obiektywnie
    zauważyć należy również, że bez ww. działania, które już nastąpiło sprzedaż mienia
    prywatnego byłaby znacznie utrudniona lub może wręcz niemożliwa. Przyznać bowiem
    należy, że znalezienie kupca tak dużej działki przeszło 5 ha jest o wiele trudniejsze od
    znalezienia nabywców na tańsze grunty, na które stać znacznie więcej ludzi – jest to fakt
    powszechnie znany. W przeszłości Wnioskodawczyni nigdy nie zakupiła żadnej działki
    (zarówno budowlanej, jak i niebudowlanej). Nie ma także zamiaru w przyszłości nabywać
    żadnych działek lub nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży. Jeżeli chodzi o
    podejmowanie transakcji typu zakupu i sprzedaży innych działek/nieruchomości to z całą
    stanowczością można stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie zamierza nabywać żadnych
    nieruchomości.
    W piśmie z 8 marca 2025 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzieliła Pani
    następujących odpowiedzi na zadane pytania:
    1) Pytanie „Na czyj wniosek, dla jakiej konkretnie działki/działek oraz w jakim celu Wójt
      Gminy w dniu 13 czerwca 2023 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy, ustalającej
      warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego
      jednorodzinnego wraz z garażem”?
      Odpowiedź: Wójt Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy dla działki 1/3 na
      wniosek Wnioskodawczyni. Warunki wydane zostały w celu ustalenia przeznaczenia
      nieruchomości.
    2) Pytanie „Czy dla ww. działki/działek było wydane pozwolenie na budowę? Jeśli tak, to kto
      o nie wystąpił”?
      Odpowiedź: Strona nie występowała o wydanie żadnego pozwolenia na budowę dla
      wnioskowanych działek.

    3) Pytanie „Czy w stosunku do przedmiotowych działek podejmowała Pani takie działania
      jak: zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączeniu gruntów z
      produkcji rolnej lub jakiekolwiek inne działania. Jeśli tak to w jakim celu”?
      Odpowiedź: Strona dokonała wyłącznie działania dotyczące geodezyjnego podziału
      działek.
    4) Pytanie „Czy prowadzi Pani jakąkolwiek działalność gospodarczą, jeśli tak to w jakim
      zakresie i od kiedy”?
      Odpowiedź: Strona prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży (...),
      data rozpoczęcia działalności gospodarczej (...).06.2020 r. PKD 47.99.Z Pozostała
      sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami.
    5) Pytanie „Jak faktycznie wykorzystywała Pani poszczególne działki przez cały okres ich
      posiadania”?
      Odpowiedź: Przedmiotowe działki nigdy nie były wykorzystywane do żadnej
      działalności gospodarczej, Strona nie korzystała z tych nieruchomości i nie czerpała z
      nich żadnych pożytków.
    6) Pytanie „Czy prowadziła Pani na przedmiotowych działkach gospodarstwo rolne – jeśli
      tak, to konkretnie co Pani produkowała, w jakim okresie”?
      Odpowiedź: Strona nie prowadziła gospodarstwa rolnego.
    7) Pytanie „Czy przedmiotowe nieruchomości były/są/będą wykorzystywane przez Panią
      wyłącznie do swoich celów osobistych (w jaki sposób?)? Proszę wyjaśnić”.
      Odpowiedź: Nieruchomości wykorzystywane były wyłącznie do celów prywatnych
      /osobistych – stanowiły nieużytki.
    8) Pytanie „Czy wcześniej sprzedawała Pani inne nieruchomości? Jeśli tak – proszę wskazać:
      a) jakie to były nieruchomości?
      b) kiedy je sprzedano”?
      Odpowiedź: Strona dokonała sprzedaży dwóch działek o nr Działka 1/1, Działka 1/3.

## Pytanie

Czy w związku z planowaną (w bieżącym lub kolejnym roku) sprzedażą działek
    Wnioskodawczyni ma prawo rozliczyć tak powstałe przychody jako ze sprzedaży na
    podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, czyli jako zwykłego odpłatnego zbycia nieruchomości (nie w
    wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej) i co za tym idzie skorzystania ze
    zwolnienia z PIT?
    Pani stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawczyni, w okolicznościach opisanych we wniosku, sprzedaż
    przedmiotowych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług (VAT) z uwagi na fakt, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż będzie
    związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
    Wnioskodawczyni nie będzie działać w ramach tej sprzedaży w charakterze podatnika
    podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT -
    Wnioskodawczyni dokona sprzedaży jako osoba prywatna. Tego rodzaju sprzedaż nie
    może sama z siebie być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej
      1. Zakres przedmiotowy opodatkowania w przypadku sprzedaży gruntu
        niezabudowanego

    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
    kraju.
    Na mocy art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.
    1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...].
    W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a
    także wszelkie postacie energii. Tym samym, w świetle cytowanych przepisów,
    przeniesienie prawa własności gruntu w ramach transakcji sprzedaży stanowi dostawę
    towarów, o której mowa w art. 7 Ustawy o VAT.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów
    niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
    Zgodnie z art. 2 ust. 33 Ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty
    przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i
    gospodarowaniu przestrzennym.
    Ponadto, zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż przedmiotowych działek jest
    wykonywana w formie zarządu majątku prywatnego i nie jest zatem wykonywaniem
    pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowiąca materialną podstawę
    rozstrzygnięcia ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (dalej u.o.p.d.o.f.), rozróżnia kilka źródeł przychodu, w tym w art. 5a pkt 6 u.p.
    d.o.f. definiuje pozarolniczą działalność gospodarczą.
    Według wskazanego art. 5a ust. 6, pojęcia „działalność gospodarcza” albo „pozarolnicza
    działalność gospodarcza” oznacza to działalność zarobkową:
    a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
    b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
    c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
    prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i
    ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł
    wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
    Zatem tylko łączne spełnienie wszystkich przesłanek (cech) wymienionych w art. 5a pkt
    6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu
    do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
    Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej
    podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę
    przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu
    z prowadzonej działalności gospodarczej czyli z poniesieniem straty.
      2. Aspekt podmiotowy
    Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy
    o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była
    opodatkowana podatkiem VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z
    jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Podatnikami, w świetle art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów

    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony w
    Ustawie o VAT wskazuje więc, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej
    czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot,
    który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.
    Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny,
    pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” takich podmiotów, które prowadzą
    określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. O
    wykonywaniu działalności gospodarczej świadczy wykorzystywanie towarów lub
    wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
      3. Wykładnia obowiązujących przepisów
    Określony w Ustawie o VAT zakres opodatkowania wskazuje, że do tego, aby faktycznie
    doszło do opodatkowania danej czynności, konieczne jest, aby czynność ta mieściła się
    w zakresie czynności opodatkowanych i była wykonywana przez podmiot, który dla tej
    właśnie czynności będzie działał jako podatnik.
    Zatem zakres opodatkowania VAT jest wyznaczany przez dwa czynniki:
    a) przedmiotowy – opodatkowaniu VAT podlegają tylko czynności wskazane w Ustawie o
      VAT – m.in. dostawa towarów oraz świadczenie usług; oraz
    b) podmiotowy – czynności te muszą być dokonywane przez podmiot działający w
      charakterze podatnika VAT.
    Pojęcie podatnika na gruncie VAT odgrywa więc, obok czynności podlegających
    opodatkowaniu, podstawową rolę w wyznaczeniu zakresu opodatkowania. Podatnik
    został zdefiniowany przez pryzmat prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei
    definicja tej działalności ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem
    podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność,
    występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i podejmując aktywności w
    sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy zatem uznać, że dostawa towarów
    podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy
    dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego
    w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w
    odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest
    stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.
    Zatem, z definicji podatników podatku od towarów i usług należy wykluczyć podmioty,
    które dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część
    majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź
    wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Również
    dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności
    gospodarczej nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych
    czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika
    prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego
    działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem
    natomiast takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może
    wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być m.in. nabycie
    terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg
    wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające
    poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy
    wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla
    sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług
    deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na

    tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych
    okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Wobec
    powyższego istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął
    aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do
    wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę, co skutkowałoby
    koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność
    gospodarczą, a więc za podatnika VAT.
    Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością
    (ciągłością), powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z
    profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a
    zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego
    odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie jest
    podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje
    jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle
    regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej.
    Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej
    również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych
    czynności. Kwestia opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne
    nieprowadzące działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami była
    przedmiotem rozważań orzecznictwa i doktryny prawa podatkowego. Analiza praktyki
    organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych pozwala w konkretnym
    przypadku na przeprowadzenie swoistego „testu” tego, czy dana osoba fizyczna
    sprzedając grunt działa jako podatnik VAT, czy też dysponuje majątkiem prywatnym w
    ramach wykonywania przysługującego jej prawa własności.
    W tym zakresie należy przede wszystkim odnieść się do istotnych orzeczeń Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”, „Trybunał”) z 15 września 2011 r. w sprawach
    połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuc
    i Halina Jeziorska-Kuc przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-1820), w
    których TSUE zakreślił istotne ramy interpretacyjne dla oceny, kiedy sprzedaż
    nieruchomości przez osobę fizyczną należy kwalifikować jako dokonaną w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej. TSUE wskazał w szczególności, że zgodnie z
    utrwalonym orzecznictwem, zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi
    wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu
    dochodu przez podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, jako że jedynym
    przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie
    transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu
    Dyrektywy VAT. Trybunał podkreślił, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność
    rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i
    przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej
    od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika
    podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT,
    kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach
    zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie
    mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie,
    które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy VAT, a czynnościami
    stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem TSUE – nie przesądza o
    tym okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na
    działki. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania
    majątkiem prywatnym sprzedającego.
    Inaczej jest, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje
    aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do
    wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art.
    9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT – wówczas należy uznać taką osobę za podmiot
    prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika

    podatku od wartości dodanej. Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, że pojęcie „majątku
    prywatnego” nie zostało zdefiniowane w Ustawie o VAT, ale wynika z wykładni art. 15
    ust. 2 Ustawy o VAT. Zasadne przy tym jest odwołanie się do treści jednego z orzeczeń
    TSUE (w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło
    kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od
    wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności
    gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał podkreślił, że majątek
    prywatny, to aktywa które nie są przeznaczone ani wykorzystywane dla potrzeb
    prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że
    podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar
    wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Majątek
    prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. W
    konsekwencji, uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa
    jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się
    do okoliczności faktycznych danej sprawy.
    Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu
    dokonania sprzedaży.
    Polskie sądy wydały szereg orzeczeń, w których (opierając się na ocenie TSUE) podjęto
    próbę określenia mniej lub bardziej szczegółowych kryteriów pozwalających odróżnić
    działalność gospodarczą od zwykłego wykonywania prawa własności. Szeroko w tym
    zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października
    2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), w którym stwierdził, że: „Wykonanie danej czynności
    jednorazowo (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod
    zabudowę), jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w
    sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot
    staje się podatnikiem VAT. Konieczne bowiem jest ustalenie, że w odniesieniu do tej
    czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki
    podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo
    własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając
    działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność
    gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie
    przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i
    wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji
    zorganizowaną; przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania
    art. 9 z art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę
    szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących
    działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, że zasadą
    ogólną jest, że działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób
    niesporadyczny (stały). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego
    (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz
    do spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów
    nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi
    prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami
    stanowiącymi działalność gospodarczą. Okoliczność, że przed sprzedażą
    zainteresowana dokonała podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny
    łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość
    okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich
    przychodów. Całość powyższych elementów bowiem może odnosić się do zarządzania
    majątkiem prywatnym zainteresowanego. Fakt podjęcia np. takich czynności jak
    uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe
    podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią
    o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że
    czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w
    konsekwencji zorganizowaną.”

    W innym wyroku skład orzekający wskazał, że charakterystyczną cechą handlowca jest
    nabywanie nowych towarów w miejsce tych które sprzeda. Tylko pod tym warunkiem
    sprzedaż może przekształcić się w działalność handlową i stanowić źródło utrzymania w
    dłuższej perspektywie pozwalającej przyjąć, że działalność handlowa jest wykonywana
    w sposób stały i systematyczny (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
    z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 174/18). Dodatkowo, sądy zauważają, że od
    zawodowego handlowca nieruchomościami należałby oczekiwać np. profesjonalnie
    przygotowanej strony internetowej prezentującej oferowane do sprzedaży
    nieruchomości, a nie zlecanie sprzedaży pośrednikowi lub poszukiwanie nabywców
    przez „pocztę pantoflową”.
    W świetle powyższego, przy ocenie charakteru działalności osoby sprzedającej
    nieruchomość należy uwzględniać całokształt czynności podejmowanych na
    poszczególnych etapach aktywności sprzedającego.
    Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami
    inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem
    prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane, działa w
    charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako
    handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę
    zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie
    obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę
    zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie,
    wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży
    działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach
    zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu
    zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, itd.). Przy czym, jak
    zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, na tego rodzaju aktywność handlową
    wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie
    stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich (wyrok Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1986/16). W przedmiotowej sprawie
    wnioskodawca uzyskuje stałe źródło dochodu z tytułu umowy o pracę.
    Natomiast zgodnie z wyrokiem z dnia 4 września 2015 r. Naczelnego Sądu
    Administracyjnego znak: II FSK 1557/13, teza: „Podatek dochodowy zapłaci tylko ten, kto
    ze zbywania nieruchomości uczyni sobie stałe źródło zarobkowania.”
    Podkreślić należy, że zdaniem Wnioskodawczyni pozarolnicza działalność gospodarcza
    cechuje się również profesjonalnym charakterem i w odróżnieniu do prywatnego
    zarządzania mieniem posiada szereg czynności, umiejętności, doświadczenia oraz
    wiedzy tematycznej z zakresu przedmiotu działalności, które umożliwiają faktyczne
    prowadzenie działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie za wzór wytycznych,
    jakimi należałoby rozpatrywać czy sprzedaż działek następuje w wykonywaniu
    pozarolniczej działalności gospodarczej jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z dnia 14 listopada 2017 r. znak FSK 1085/16, w którym to w tezie
    podano przykłady działań nacechowane profesjonalizmem podatnika w obrocie
    nieruchomościami i jest to: „Stopień aktywności skarżącego w zakresie obrotu
    nieruchomościami wskazuje na to, iż angażował on środki podobne do
    wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach
    prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy: dokonanie przez skarżącego
    scaleń i podziału działek, wytyczenie dróg dojazdowych, skorzystanie z profesjonalnego
    biura obrotu nieruchomościami w celu pozyskania klientów, podjęcie działań
    marketingowych w postaci zamieszczenia na działce banera, rozpowszechnia informacji
    o sprzedaży w Internecie oraz ustne informowanie osób trzecich, wnioskowanie o
    warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, o
    warunki technicznego przyłączenia dla zasilania w energię elektryczną planowanych
    budynków jednorodzinnych, liczba dokonanych transakcji sprzedaży działek, osiągnięty

    zysk na sprzedaży i znaczny stopień zaangażowania środków skarżącego.” Tu Sąd
    przytoczył szereg profesjonalnych, zaplanowanych i zorganizowanych działań podatnika
    z których to można wnioskować, że działał na rynku jak profesjonalny handlowiec
    wykonujący pozarolniczą działalność gospodarczą. Przy czym dodać należy, że ważny
    jest ogół tych czynności, a nie zaistnienie wybiórczo pojedynczej lub kilku z nich.
    Jedynie działania, jakie faktycznie wykonała Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie
    to wystąpienie o podział działek po to, aby sprzedaż mogła stać się realna. Podkreślić
    należy, że przez cały okres posiadania nieruchomości Wnioskodawczyni nie poczyniła
    na niej żadnej inwestycji, ulepszenia, modernizacji, która mogłaby je uatrakcyjnić, jak
    wymieniono w ww. orzeczeniu NSA (FSK 1085/16). Naczelny Sąd Administracyjny w
    wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w
    stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy
    zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez
    niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem,
    będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto
    podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego
    (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.
    W przedmiotowej sprawie brak jest różnic między „normalnym wykorzystywaniem”
    mienia prywatnego. Wiele bowiem osób dziedziczy lub dostaje darowizną od rodziców
    /dziadków mieszkania i nie zawsze zamieszkuje w nich od chwili ich nabycia. Wówczas
    często postanawia wynająć takie prywatne mieszkanie do czasu podjęcia decyzji co do
    jego dalszego losu: zamieszkania lub sprzedaży. Jest to zwyczajny tok wydarzeń który
    odciąża obdarowanego dodatkowymi kosztami związanymi z nabyciem majątku na
    które często nie ma się odpowiednich środków finansowych. O ile taki najem lub
    dzierżawa dotyczy jednej nieruchomości to taki najem/dzierżawa nie budzi wątpliwości
    organu skarbowego i uznawany jest za działania o charakterze prywatnym.
    Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół
    celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w
    ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw.
    fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie
    realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do
    przedmiotu sprzedaży (np. jego ulepszenie w celu zwiększenia wartości, samodzielne
    podejmowanie szeroko zakrojonej akcji marketingowej itp.).
    Ciągłość działań podatnika to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i
    stabilność. W przedmiotowej sprawie brak jest istotnych oraz zorganizowanych i
    ciągłych czynności, które mogłyby przesądzać o profesjonalnym prowadzeniu
    działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni ograniczyła się w zasadzie włącznie do
    podziału działek. Trudno tu zatem doszukać się większego angażowania się w
    spieniężenie nieruchomości. W ocenie Podatnika, na związek uzyskiwanych przychodów
    ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać,
    rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika,
    powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku,
    w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich
    zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły
    zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio
    przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w
    stosunkowo krótkim przedziale czasowym (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2018 r. o
    sygn. akt II FSK 2134/16) oraz inwestowaniu tak osiągniętych środków ponownie w
    zakup nieruchomości lub rzeczy/usług ściśle z tym związanych. To właśnie ogół tych
    czynności świadczy o zorganizowanym i profesjonalnym charakterze, co implikuje
    konieczność rozliczania tych dochodów jak z działalności gospodarczej. Zatem do
    zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest
    również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań.

    Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym
    mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności.
    W zakresie klasyfikacji przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości przywołać
    należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 października 2017 r., II FSK 2407/15 (oraz
    we wskazanym tam orzecznictwie), że granica pozwalająca oddzielić przychody
    kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.
    p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności
    gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny, ciężko oddzielić
    granicę, kiedy mamy do czynienia z wykonywaniem prawa własności, a kiedy działania
    przybierają formę prowadzonej działalności gospodarczej.
    Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz
    art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu
    nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu
    handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego
    zarządu własnym mieniem. Pamiętać jednak należy, że wszelkie niejasności, luki
    prawne oraz wątpliwości w interpretacji przepisów prawa rozstrzygać należy zawsze na
    korzyść podatnika.
    Zdaniem Wnioskodawczyni jej działania, poczynając od momentu nabycia
    nieruchomości, do momentu ich przyszłej sprzedaży nie spełniają znamion
    zorganizowanej działalności. Zauważyć należy, że jedyne działania, jakie podjęła
    Wnioskodawczyni to wyłącznie podział działki. Nie ma zatem tu mowy o
    zorganizowanym, profesjonalnym i ciągłym prowadzeniu działalności gospodarczej.
    Wszak w dzisiejszych czasach trudno uznać za profesjonalne prowadzenie działalności
    gospodarczej podział (który jest jednorazową czynnością) kilku działek rolnych.
    Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż przedmiotowych działek jest wykonywana w
    formie zarządu majątku prywatnego i nie jest zatem wykonywaniem pozarolniczej
    działalności gospodarczej.
    Stanowiąca materialną podstawę rozstrzygnięcia ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o
    podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.o.p.d.o.f.), rozróżnia kilka źródeł
    przychodu, w tym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definiuje pozarolniczą działalność
    gospodarczą.
    Według wskazanego art. 5a ust. 6, pojęcia „działalność gospodarcza” albo „pozarolnicza
    działalność gospodarcza” oznacza to działalność zarobkową:
    a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
    b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
    c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
    prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i
    ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł
    wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zatem tylko łączne spełnienie wszystkich
    przesłanek (cech) wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość
    kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10
    ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
    Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej
    podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę
    przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu
    z prowadzonej działalności gospodarczej czyli z poniesieniem straty. Tym samym o
    zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie
    zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II
    FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku
    z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób

    wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego
    w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z
    art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu
    stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik
    zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność
    gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z
    odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku
    osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8) - zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r. o sygn. akt II
    FSK 1458/16. Należy podkreślić błędność przeciwstawiania sobie działalności
    gospodarczej jako podejmowanej z chęci zysku oraz działalności w zakresie zarządu
    majątkiem osobistym jako nienakierowanej na osiągnięcie zysku. Oznaczałoby to
    bowiem, że działalność w zakresie zarządu majątkiem osobistym miałaby być
    prowadzona z naruszeniem reguł gospodarności i z założenia miałaby nie przynosić
    zysku.
    Dla Wnioskodawczyni sprzedaż ww. działek miała charakter wyłącznie prywatny, służyć
    ma zaspokojeniu potrzeb prywatnych. Działki zostały nabyte prywatnie (darowizna od
    rodziców) i przez wiele lat nie poczyniono na nich żadnych działań zmierzających do
    podwyższenia wartości nieruchomości. Na poparcie swoich twierdzeń poniżej liczna
    linia orzecznictwa:
      - wyrok z dnia 17 kwietnia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
        Gdańsku, znak I SA/Gd 170/19, teza: „Można mówić o gospodarowaniu
        osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części
        lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są
        wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego
        samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są
        wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika.
        Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania
        pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika, co do
        sposobu ich wykorzystania.”
      - wyrok z dnia 5 marca 2019 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, znak II FSK 829
        /17, teza: „Brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności
        gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez
        podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem,
        tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz
        zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem normalnych – w takich
        przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z
        działalnością gospodarczą.”
      - wyrok z dnia 30 października 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
        Białymstoku znak I SA/Bk 486/19, teza: „Brak jest podstaw kwalifikowania do
        pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.
        podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym
        zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe
        gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z
        zachowaniem normalnych – w takich przypadkach – reguł gospodarności nie
        należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Tu trzeba napisać, że
        zamiar podatnika nie jest profesjonalny a prywatny. Wnioskujący zamierza
        sfinansować z pozyskanych pieniędzy sfinansować potrzeby rodzinne –
        wykształcenie dzieci, remont mieszkania.”
    Także i w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma zamiar przeznaczyć uzyskane ze
    sprzedaży nieruchomości środki na cele ściśle osobiste.
        a) wyrok z dnia 12 października 2017 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego znak
        II FSK 2407/15, teza: „1. Ze względu na różnorodność form aktywności
        podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie

        unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a
        pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań
        umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać
        należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności
        gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W
        każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi
        całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i
        towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). 2. Na
        związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1
        pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół
        powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych,
        konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie
        polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich
        zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający
        poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym
        odpowiednio przygotowanych nieruchomości.”
        b) wyrok z dnia 17 października 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
        w Kielcach, znak I SA/Ke 253/19, teza: „Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.
        p.d.o.f. zastrzeżenie: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu
        działalności gospodarczej” ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów
        uzyskanych ze sprzedaży składników majątkowych do przychodów ze źródła
        regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności
        gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało
        ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można
        przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ww.
        ustawy. Pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa
        się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze
        profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej
        struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej
        z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.”
        c) wyrok z dnia 18 kwietnia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
        Łodzi, znak I SA/Łd 805/18, teza: „Na związek uzyskiwanych przychodów ze
        źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać,
        rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika,
        powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do
        osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym
        nabywaniu nieruchomości, ich przygotowaniu do sprzedaży, wielokrotnym
        zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.”
    Podkreślić także należy, że liczba przeprowadzonych transakcji sprzedaży nie ma tu
    istotnego znaczenia gdyż podział działek dokonany został w oparciu o plan
    zagospodarowania przestrzennego (powstałym bez udziału i inicjatywy Wnioskującej)
    kierując się przy tym jedynie prawdopodobieństwem/możliwością realnego
    spieniężenia majątku prywatnego. Działki podzielono tak aby można było je z łatwością
    sprzedać, co mieści się w zwyczajnym gospodarowaniu mieniem prywatnym. Na
    poparcie poniżej orzeczenia:
    - wyrok z dnia 18 kwietnia 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie,
      znak I SA/Sz 917/12, teza: „Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku
      osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach
      handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji
      sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami
      dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a
      czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.”

    - wyrok z dnia 15 stycznia 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, znak II FSK 70/13,
      teza: „ Sam podział nieruchomości i sprzedaż wydzielonych wskutek tego działek
      gruntu nie przesądza o rozpoznaniu przychodów uzyskanych z ich sprzedaży, jako
      pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej.”
    - wyrok z dnia 17 września 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
      znak I SA/Bd 194/19, teza: „Dla kwalifikacji sprzedaży nieruchomości do działalności
      gospodarczej, decydujące znaczenie ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności
      podatnika, której można przypisać cechy działalności gospodarczej. Sama liczba i
      zakres transakcji sprzedaży oraz dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na
      działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, także przedział czasu, w jakim te transakcje
      następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie jest wystarczająca dla
      uznania, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą, bowiem całość wymienionych
      elementów nadal może być jedynie dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych
      efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się również w zwykłym
      zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym
      majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działania te nadal mieszczą się w
      normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności. Jeżeli w rezultacie
      sprzedaży podzielonych działek kwota uzyskana ze sprzedaży będzie większa od
      sprzedaży niepodzielonej działki to jest to efekt jak najbardziej pozytywny dla
      Wnioskodawcy, z którym się godzi, ponieważ nie oznacza, że sprzedający nie może
      zbyć przedmiotu sprzedaży z chęcią uzyskania jak największej ceny, gdyż również w
      obrocie „prywatnym” dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków
      sprzedaży. Nie jest to więc kryterium przesądzające, czy choćby wskazujące na
      prowadzenie działalności.”
    - wyrok z dnia 4 kwietnia 2019 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, znak II FSK 1100
      /17, teza: „1. Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt
      8, z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
      osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), nie pozwala na
      skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w
      sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem
      pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. 2. Samo tylko
      wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z
      koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy
      uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące
      się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.”
    - wyrok z dnia 19 sierpnia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
      znak: I SA/GI 1240/17, teza: „Nie ilość dokonanych czynności prawnych ma znaczenie
      dla prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości –
      istotna jest ich powtarzalność, systematyczność.”
    W niniejszej sprawie powtarzalność i systematyczność jest poza kontrolą Podatnika i nie
    wynika z jego zaplanowanych działań oraz zamiaru ciągłego osiągania dochodu.
    Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość jednorazowo i najchętniej sprzedałaby ją
    również jednorazowo gdyby tak nabywcy kupili majątek prywatny. Wnioskodawczyni
    nie planuje i nie wyszukuje, a następnie nie kupuje (z zamiarem odsprzedaży) w sposób
    ciągły nieruchomości oraz ich potem nie sprzedaje – tak jak ma to miejsce przy typowej
    działalności handlowej. Brak jest tu takiej kolejności zdarzeń. Należy podkreślić, że nie
    ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym
    zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne
    gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako
    prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.
    f., która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej
    rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane
    do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy.

    W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt
    ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących
    zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów
    ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać,
    rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika,
    powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku,
    w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich
    zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły
    zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio
    przygotowanych nieruchomości. Równocześnie oczywistym jest, że zwykłe
    wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane
    za prowadzenie działalności gospodarczej. Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie
    poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej
    w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności
    mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu
    prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny.
    Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie
    należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyrok NSA w
    sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14). Można mówić o
    gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie
    spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży
    majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy
    tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są
    wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika – z czym mamy
    do czynienia w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo gospodarowanie osobistym
    majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych.
    Zdaniem Wnioskodawczyni, przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez
    podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego
    majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel,
    który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego
    majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika
    polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter
    okazjonalny, incydentalny, niezaplanowany, a nie stały. Cecha stałości nie wynika z
    samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności.
    Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg
    procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich
    sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w
    sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy
    przeznaczonej do sprzedaży.
    Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy
    stwierdzić, że Wnioskodawczyni sprzedaje swój prywatny majątek nie wykonując przy
    tym pozarolniczej działalności gospodarczej w odniesieniu do transakcji sprzedaży
    przedmiotowych działek. W konsekwencji, czynność zbycia (sprzedaży) każdej z działek,
    które powstały w wyniku podziału na rzecz innego Nabywcy, nie będzie podlegała
    opodatkowaniu VAT. Tym samym, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty
    podatku VAT z tytułu takiej sprzedaży.
    Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy
    stwierdzić, że Wnioskodawczyni sprzedaje swój prywatny majątek nie wykonując przy
    tym pozarolniczej działalności gospodarczej w odniesieniu do transakcji sprzedaży
    przedmiotowych działek. Ponieważ sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat
    licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie to uzyskane ze
    sprzedaży pieniądze nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym – art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie podlegają wykazaniu w PIT-39.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
    od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła
    przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
    Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:
      Źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
    Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:
      Źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
      a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
      b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
        oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
      c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
      d) innych rzeczy,
      – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i
      zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
      kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy –
      przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w
      przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
    Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej
    części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca
    roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek
    zapłaty podatku dochodowego. Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej
    części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpi po upływie pięciu lat
    licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie,
    nie stanowi ono źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia
    nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego w ogóle nie
    podlega opodatkowaniu.
    Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie
    następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.
    Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części, udziału w
    nieruchomości bądź praw majątkowych określonych w lit. a-c nie powstanie w podatku
    dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:
    - odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych nie następuje w wykonywaniu
      działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
    - zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym
      nastąpiło jej nabycie.
    Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

      Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej
      działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:
      a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
      b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
      c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
      – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób
      zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych
      przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
    Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech
    przesłankach:
    - zarobkowym celu działalności,
    - wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
    - prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.
    Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a
    jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak
    prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak
    zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż
    działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności
    gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego
    charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych
    potrzeb osoby podejmującej określone czynności.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby
    czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest
    osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych
    elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności
    gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam
    prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z
    działalnością tą związanych.
    Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie
    przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej
    przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu
    działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza
    on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu
    osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym
    cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z
    całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu
    konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.
    Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca
    2015 r. sygn. I SA/Po 919/14:
      Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane
      były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie
      dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami
      przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność
      gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.
    Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych
    czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych
    czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w
    dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i
    na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

    Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół
    celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w
    ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw.
    fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie
    realizacji.
    Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu
    przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność
    gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.
    W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy
    podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży
    nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując
    środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność
    gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne
    elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w
    jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem
    sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele
    inwestycyjne, celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na
    potrzeby osobiste podatnika.
    Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze
    podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w
    tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka
    aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej
    czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, podział
    nieruchomości, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu, itp.
    Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch
    źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa
    w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy.
    Zakwalifikowanie do źródła przychodów ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby
    takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodów, możliwość odliczenia kosztów ich
    uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych
    sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy
    zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić
    może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam
    przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.
    Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez
    podatników do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel
    działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.
    Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że posiada Pani nieograniczony
    obowiązek podatkowy w Polsce. Nabyła Pani w dniu 11.03.2016 r. w drodze darowizny od
    swoich rodziców nieruchomość, stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu nr 1 o
    obszarze (...) ha. Przedmiotowa nieruchomość nabyta została przez Pani rodziców w 1987
    r. od Skarbu Państwa jako gospodarstwo rolne. Na podstawie wniosków o podział tej
    nieruchomości, oraz nieruchomości z niej wydzielonych powstały działki o nr od 1/1 do 1
    /43. Podziału ww. działek dokonano pod warunkiem, że przy sprzedaży działek
    wydzielonych w wyniku podziału zostaną ustanowione służebności, o których mowa w art.
    93 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Za spełnienie warunku uważa się także
    sprzedaż wydzielonych działek gruntu ze sprzedażą udziału w prawie do działki gruntu
    stanowiącego drogę wewnętrzną. Przedmiotowe nieruchomości położone są na obszarze,
    dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy. 13
    czerwca 2023 r. Wójt Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy dla działki 1/3,
    ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku

    mieszkalnego jednorodzinnego wraz z garażem. Warunki wydane zostały w celu ustalenia
    przeznaczenia nieruchomości.
    Poza podziałem działek w żaden sposób nie wykorzystywała ich Pani do działalności
    gospodarczej, nie uzyskiwała z nich pożytków ani nie poczyniła na nich żadnych inwestycji,
    działki nie zostały ogrodzone nie wykonano żadnego uzbrojenia w media. Brak instalacji
    wodno-kanalizacyjnej, energii elektrycznej, gazu i innych mediów. Nieruchomość nie była
    również nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym
    charakterze. Nigdy nie nabywała Pani innych nieruchomości w celu ich dalszej
    odsprzedaży. Sprzedaż ww. działek będzie miała dla Pani charakter wyłącznie prywatny,
    służący zaspokojeniu potrzeb prywatnych. W związku z Pani osobistą sytuacją, nie
    zamierza Pani w przyszłości na przedmiotowych działkach prowadzić działalności rolniczej
    ani pozarolniczej działalności gospodarczej. Do dnia złożenia wniosku o wydanie
    interpretacji dokonała Pani sprzedaży dwóch z ww. działek. 3 lipca 2023 r. sprzedała Pani
    działkę niezabudowaną numer 1/3 o obszarze (...) ha, a 6 lutego 2024 r. działkę
    niezabudowaną numer 1/1 o obszarze (...) ha.
    Nabywców na przyszłe działki zamierza Pani pozyskać poprzez umieszczenie na terenie
    nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży tablicy informacyjnej z numerem telefonu i
    informację „działki na sprzedaż”. Nie planuje Pani prowadzić działań marketingowych w
    zakresie przedmiotowych sprzedaży, nie planuje również współpracy z profesjonalnymi
    biurami obrotu nieruchomości. Wskazała Pani, że nie będzie zawierała z potencjalnymi
    kupcami umów przedwstępnych na zakup działek. Ponadto nie planuje Pani udzielać
    innym osobom/podmiotowi pełnomocnictw do działania w jej imieniu w związku z
    planowaną transakcją sprzedaży. Posiada Pani inne nieruchomości, których na dzień
    składania wniosku o wydanie interpretacji nie zamierza sprzedawać lub udostępniać
    innym osobom w jakiejkolwiek formie. Jedyne działania, jakie Pani podjęła to podział
    działki, bowiem znalezienie kupca tak dużej działki (przeszło (...) ha) jest o wiele trudniejsze
    od znalezienia nabywców na tańsze grunty, na które stać znacznie więcej ludzi. W
    przeszłości nigdy nie zakupiła Pani żadnej działki (zarówno budowlanej, jak i
    niebudowlanej). Nie ma także zamiaru w przyszłości nabywać żadnych działek lub
    nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży. Nie występowała Pani o wydanie żadnego
    pozwolenia na budowę dla wnioskowanych działek. Przedmiotowe działki nigdy nie były
    wykorzystywane do żadnej działalności gospodarczej, nie korzystała Pani z tych
    nieruchomości i nie czerpała z nich żadnych pożytków. Nie prowadziła Pani gospodarstwa
    rolnego. Nieruchomości wykorzystywane były wyłącznie do celów prywatnych/osobistych
    – stanowiły nieużytki. Niezależnie od powyższego prowadzi Pani działalność gospodarczą
    polegającą na sprzedaży wiertnic do studni głębinowych.
    Powzięła Pani wątpliwość, czy w przypadku transakcji sprzedaży działek, będzie Pani
    miała prawo rozliczyć tak powstałe przychody jako ze sprzedaży na podstawie art. 10
    ust. 1 pkt 8, czyli jako zwykłego odpłatnego zbycia nieruchomości a nie w wykonaniu
    pozarolniczej działalności gospodarczej.
    W celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przychodów uzyskanych z
    planowanej sprzedaży należy rozważyć, czy czynności sprzedaży powyższych
    nieruchomości mają znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.
    Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany
    całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych,
    uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku.
    Są to czynności polegające na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich
    zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły
    zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio
    przygotowanych nieruchomości.

    Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się
    w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne
    gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.
    Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie
    własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem
    sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które
    nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży,
    nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu sprawy nie sposób zatem
    przyjąć, że przyszła sprzedaż działek, wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności
    gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    Całokształt czynności, a w szczególności fakt, że sprzedaż nieruchomości nastąpi po
    upływie długiego okresu od jej nabycia oraz okoliczności nabycia nieruchomości
    (darowizna od rodziców), sugeruje, że są to działania należące do zakresu zwykłego
    zarządu majątkiem prywatnym.
    W analizowanej sprawie, czynności podejmowane przez Panią wskazują, że mieszczą się w
    zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie nabyła
    Pani przedmiotowych nieruchomości w celu sprzedaży. Nie prowadziła i nie prowadzi Pani
    w sposób profesjonalny zorganizowanego i ciągłego działania w celu przygotowania
    nieruchomości do sprzedaży. Istotą Pani działań nie jest prowadzenie działalności
    gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, lecz zwykły zarząd majątkiem.
    Zatem kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży nie będzie stanowiła przychodu ze źródła
    jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że skutki podatkowe planowanej sprzedaży
    należy ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w
    nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww.
    ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
    fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy
    zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że:
      Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa
      zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej
      przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że
      strony inaczej postanowiły.
    Z opisu sprawy wynika, że nabyła Pani w dniu 11.03.2016 r. w drodze darowizny od
    swoich rodziców nieruchomość, stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu nr 1 o
    obszarze (...) ha. Przedmiotowa nieruchomość nabyta została przez Pani rodziców w
    1987 r. od Skarbu Państwa jako gospodarstwo rolne. Na podstawie wniosków o podział
    tej nieruchomości oraz nieruchomości z niej wydzielonych powstały działki o nr od 1/1
    do 1/43.
    Dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nieistotny jest sam fakt
    podziału nieruchomości, jeżeli przez podział nieruchomości rozumie się proces mający na
    celu np. zyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości (działek).

    Jeżeli zatem właściciel dokonuje podziału nieruchomości, nie mamy do czynienia z żadnym
    nabyciem, bo chodzi o nieruchomość, której ta osoba jest już właścicielem. Sam podział
    nieruchomości nie stanowi przy tym daty nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt
    8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku podziału właściciel nie
    nabędzie bowiem, żadnych nowych nieruchomości ponad to, czego jest już właścicielem.
    W rezultacie, odpłatne zbycie (sprzedaż) działek, będzie miało miejsce, po upływie pięciu
    lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości.
    W konsekwencji, sprzedaż ta nie będzie skutkowała powstaniem po Pani stronie
    przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Zatem, z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, planowana przez Panią sprzedaż
    działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
    Tym samym Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie dotyczącym
    podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od towarów i
    usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Pani
    ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
    przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.