Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.322.2020.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-30
Teza: Nieuznanie za wynagrodzenie opodatkowane VAT kwoty stanowiącej zwrot dodatkowych kosztów z tytułu opóźnienia realizacji inwestycji
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; odszkodowania; ugody-ugoda sądowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej kwoty stanowiącej zwrot kosztów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej kwoty stanowiącej zwrot kosztów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca \[Wykonawca\] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\]. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

W oparciu o umowę z dnia 30 października 2015 r. \[dalej: Umowa\] zawartą z S.A. \[dalej: Zamawiający\], Wnioskodawca wykonał zamówienie publiczne pn. „Budowa obiektów inżynieryjnych (…)” \[dalej: Inwestycja\].

Za wykonanie Inwestycji Wnioskodawcy przysługiwało odpowiednie wynagrodzenie, które podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z Umową Inwestycja miała zostać zrealizowana przez Wykonawcę do dnia 13 listopada 2016 r. Na mocy aneksu nr 1 z 26 maja 2017 r. termin zakończenia Inwestycji został wydłużony - z przyczyn niezależnych od Wykonawcy - do dnia 30 czerwca 2017 r. Następnie ponownie zaktualizowany został harmonogram Inwestycji ze wskazaniem daty zakończenia robót na 3 listopada 2017 r., przy czym jak się okazało także ten termin również nie był możliwy do zachowania. Ostatecznie inwestor uznał zasadność przedłużenia czasu na ukończenie do dnia 30 listopada 2017 r.

Faktyczną przyczyną przedłużenia terminu zakończenia Inwestycji był brak możliwości wykonywania robót na poszczególnych odcinkach placu budowy oraz w ich sąsiedztwie spowodowany między innymi: (i) brakiem projektów dla części robót, za które odpowiedzialny był personel Zamawiającego, (ii) wstrzymywaniem robót oraz (iii) wystąpieniem nieprzewidzianych warunków fizycznych i atmosferycznych. Przyczyny te nie tylko uniemożliwiły rozpoczęcie i prowadzenie części robót, ale również spowodowały opóźnienia i zakłócenia w wykonywaniu robót w pozostałej części.

Powyższe przyczyny, zgodnie z postanowieniami łączącej strony Umowy, stanowiły nie tylko podstawę zmiany terminu wykonania przedmiotu zamówienia, ale także podstawę do żądania zwrotu poniesionych kosztów odpowiadających i będących konsekwencją niezawinionego przez Wykonawcę opóźnienia, czyli do żądania naprawienia powstałej po stronie Wnioskodawcy szkody.

Powyższe okoliczności doprowadziły do znacznych opóźnień realizacyjnych Inwestycji, w efekcie czego ostatecznie prace zakończono dopiero w dniu 30 listopada 2017 r. Co istotne, ww. przeszkody były na bieżąco potwierdzane w formie pisemnej, w tym przez Zamawiającego, który ostatecznie biorąc pod uwagę zaistniałe okoliczności, uwzględnił roszczenie Wykonawcy w zakresie przedłużenia czasu na ukończenie Inwestycji do dnia 30 listopada 2017 r. Przy czym jednocześnie Zamawiający odrzucił roszczenie Wykonawcy w zakresie zwrotu dodatkowych kosztów poniesionych przez Wykonawcę w związku z występującym opóźnieniem w realizacji Inwestycji.

W Umowie ustalone zostało, że Zamawiający zapłaci Wnioskodawcy w zamian za wykonanie robót określone wynagrodzenie. Przy czym, jak wynikało z Umowy, roboty miały być wykonane w terminie 287 dni od daty ich rozpoczęcia, czyli do 13 listopada 2016 r. Oznacza to, że ustalone w Umowie wynagrodzenie obejmowało wykonanie przedmiotu umowy do 13 listopada 2016 r. i tak też zostało skalkulowane przez Wnioskodawcę, tj. co do tzw. kosztów ogólnych/pośrednich, które zawsze są powiązane i zależne od długości realizacji kontraktu. Kalkulacja wynagrodzenia zaakceptowanego przez Zamawiającego odnosiła się do daty ukończenia/wykonania robót określonej na 287 dni i nie mogła z założenia obejmować dłuższego okresu realizacji.

Dodatkowe koszty obejmują zatem poniesione przez Wnioskodawcę koszty w związku z niezawinionym przez niego przedłużonym okresem realizacji Inwestycji. Do kosztów tych zaliczają się koszty zarządu, koszty ogólne (pośrednie) oraz koszty rozkucia pali. Koszty te zostały poniesione wskutek wystąpienia zagrożeń stanowiących ryzyko Zamawiającego oraz innych okoliczności, skutkujących prawem Wnioskodawcy do wystąpienia o naprawienie szkody, na skutek okoliczności obciążających - zgodnie z Umową - Zamawiającego.

Koszty zarządu

Wykonawca na skutek przedłużenia okresu realizacji Umowy ponosił dodatkowe koszty związane z jego obsługą oraz zarządzaniem. Koszt ten wynikał wprost z faktu, że prowadzący działalność gospodarczą Wykonawca jest zobowiązany zapewnić prawidłowe funkcjonowanie nie tylko służb związanych bezpośrednio z budową, ale również z pozostałymi komórkami (koszty zarządu). Koszt ten jest nazywany kosztem prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Jak wskazuje praktyka rozjemstwa, arbitrażu oraz sądownictwa, koszt ten można wyliczyć metodami wskaźnikowymi w oparciu o ofertowe wskaźniki kosztów zarządu lub koszty rzeczywiste.

Koszty ogólne (pośrednie)

Realizacja każdej inwestycji budowlanej niesie za sobą konieczność poniesienia przez Wykonawcę różnego rodzaju kosztów. Obok kosztów bezpośrednich związanych z zakupem materiału i robocizny dużą część budżetu stanowią także tzw. koszty pośrednie, które są niezbędne dla właściwego prowadzenia inwestycji i dotyczą takich elementów jak: utrzymanie zaplecza budowy, ochrona, ubezpieczenie, media, koszty pracy kadry techniczno-administracyjnej, obsługi laboratoryjnej i geodezyjnej itp. Każde przedłużenie terminu zakończenia robót w sposób oczywisty wpływało także na zwiększenie tego typu kosztów po stronie Wykonawcy.

Koszty rozkucia pali

Wykonawca wykonał prace dodatkowe będące konsekwencją tzw. nieprzewidywalnych warunków fizycznych w postaci odkrycia 19 pali prefabrykowanych wykonanych przez poprzedniego wykonawcę, które od 1 m do 4 m wystawały ponad projektowany poziom spodu fundamentu uniemożliwiając tym samym wykonanie fundamentów żelbetowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca planuje wystąpienie z powództwem cywilnym przeciwko Zamawiającemu. Podstawą prawną roszczenia będzie:

*   art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: k.c.), zgodnie z którym w umowach należy badać, jaki był zgodny zamiar obu stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W tym przypadku zgodnym celem obu stron było stworzenie przez Zamawiającego takich warunków, aby w ustalonym terminie Wykonawca miał możliwość wykonania całego zakresu Robót objętych Umową,

*   art. 361 oraz 363 k.c., w których wyrażona została jedna z podstawowych zasad prawa cywilnego, tj. reguła pełnej rekompensaty szkody,

*   art. 471 k.c., zgodnie z którym dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Przy czym art. 471 k.c. może stanowić samodzielną podstawę prawną do dochodzenia naprawienia szkody. W omawianej sprawie wierzycielem jest Wykonawca, a dłużnikiem Zamawiający, który nie wykonał zobowiązania poprzez niezapewnienie odpowiednich, zgodnych z Umową warunków, które uniemożliwiły terminowe wykonanie prac przez Wykonawcę, zwiększając jego wydatki - co ostatecznie doprowadziło - w ocenie Wnioskodawcy - do powstania szkody.

Szkoda natomiast to nic innego jak wszystkie poniesione przez Wykonawcę koszty spowodowane koniecznością realizacji prac w wydłużonym okresie.

Jak zostało wskazane powyżej, w trakcie realizacji Inwestycji, Wykonawca wypełniając zobowiązania umowne wielokrotnie zgłaszał Zamawiającemu ww. roszczenia powołując stosowne subklauzule FIDIC, w tym nr: 4.7, 4.12, 8.9, 17.3, 17.4 rozstrzygające o przyjęciu odpowiedzialności przez Zamawiającego za powstałą szkodę na skutek zaistnienia danych okoliczności. Warunki Kontraktowe FIDIC, na które powoływał się Wykonawca, stanowią powszechnie uznane międzynarodowe standardy - wzorce kontraktowe umów o prace projektowe lub roboty budowlane - opracowywane przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów FIDIC. Opisują one przebieg inwestycji budowlanych opartych na wzajemnych obowiązkach i relacjach zamawiającego jako inwestora, wykonawcy jako realizującego budowę oraz inżyniera kontraktu jako administratora przedsięwzięcia. Ponieważ Zamawiający nie uznał zgłaszanych roszczeń, Wykonawca zmuszony został do ich dochodzenia przed sądem w oparciu o przepis art. 471 k.c.

Równolegle, w pozwie powołane zostaną subklauzule FIDIC, w świetle których znajduje uzasadnione twierdzenie, iż Zamawiający przyjął na siebie odpowiedzialność za skutki okoliczności, które finalnie doprowadziły do przedłużenia terminu zakończenia inwestycji, a w konsekwencji przyjął też obowiązek naprawienia szkody poniesionej przez Wykonawcę w postaci dodatkowo poniesionych kosztów. Jak bowiem wynika z Warunków Kontraktowych FIDIC, jeżeli Wykonawca dozna opóźnienia i/lub poniesie koszt z tytułu naprawy tej straty lub szkody, to Wykonawca da dalsze powiadomienie inżynierowi i będzie uprawniony, z uwzględnieniem subklauzuli 20.1 \[Roszczenia Wykonawcy\], do:

(a) przedłużenia czasu w związku z jakimkolwiek takim opóźnieniem, według subklauzuli 8.4 \[Przedłużenie Czasu na Ukończenie\], jeśli ukończenie jest lub przewiduje się, że będzie opóźnione, oraz

(b) płatności za jakikolwiek taki koszt, która to płatność będzie włączona do ceny kontraktowej.

Po otrzymaniu tego dalszego powiadomienia, inżynier będzie postępował zgodnie z subklauzulą 3.5 \[Określenia\], aby uzgodnić lub określić te sprawy.

Z uwagi jednak na to, że inwestor nie uznał roszczeń zgłaszanych na etapie realizacji, Wnioskodawca nie był uprawniony do realizacji procedury rozliczeniowej przewidzianej w FIDIC i finalnie zwiększenia ceny kontraktowej. Tym samym Wnioskodawca poniósł wymierną szkodę w postaci poniesionych, nieprzewidzianych w ofercie kosztów, a jedynym sposobem dochodzenia naprawienia tej szkody pozostało przymusowe wyegzekwowanie w drodze powództwa cywilnego.

Wnioskodawca nie wyklucza, że ostatecznie między Wykonawcą a Zamawiającym zostanie zawarta ugoda sądowa, która zostanie następnie zatwierdzona przez sąd, na mocy której Zamawiający zobowiąże się do zapłaty na rzecz Wykonawcy odszkodowania z tytułu poniesionych przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów. Potencjalnie opisana kwota może zostać przyznana Wnioskodawcy na podstawie wyroku sądu lub też alternatywnie ugody sądowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku otrzymania przez Spółkę opisanej kwoty, stanowiącej zwrot kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu realizacji Inwestycji, spowodowanych nienależytym wykonaniem zobowiązań umownych przez Zamawiającego, co w konsekwencji doprowadziło do powstania u Wnioskodawcy szkody w postaci poniesienia ww. dodatkowych nieplanowanych kosztów, kwota ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku otrzymania przez Spółkę opisanej kwoty, stanowiącej zwrot kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu realizacji Inwestycji, spowodowanych nienależytym wykonaniem zobowiązań umownych przez Zamawiającego, co w konsekwencji doprowadziło do powstania u Wnioskodawcy szkody w postaci poniesienia ww. dodatkowych nieplanowanych kosztów, kwota ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym przyjmuje się, że pod pojęciem usługi (świadczenia), w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Co do zasady w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało, muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

1.  musi istnieć świadczenie,
2.  musi istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,
3.  świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż powyższa kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\]. Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Natomiast w orzeczeniu wydanym w dniu 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden), TSUE wskazał, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Powyższy pogląd, w kwestii braku opodatkowania VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, był również podzielany wielokrotnie w polskim orzecznictwie sądowo-administracyjnym, np.: w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] (np. wyrok z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 564/16 oraz wyrok z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 546/16), w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[dalej: WSA\] w Warszawie (np. wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 9/13 oraz wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 10/13), w orzeczeniach WSA w Łodzi (np. wyrok z dnia 17 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 530/18), a także w orzeczeniach WSA w Białymstoku (np. wyrok z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 340/18).

NSA w wydawanych wyrokach podkreślał wielokrotnie, że do świadczenia usług dojdzie wyłącznie wtedy, gdy świadczeniu usługodawcy będzie odpowiadało świadczenie wzajemne ze strony odbiorcy tego świadczenia: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

1.  istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Reasumując, biorąc pod uwagę jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia. W stosunku do otrzymywanego wynagrodzenia, musi istnieć świadczenie wzajemne. Zapłacone kwoty muszą więc stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za konkretną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzić musi do wymiany świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania określonej czynności.

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślane jest, że wynagrodzenie należne za wykonanie usługi musi mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta usługi) z tytułu konkretnego świadczenia. Zdaniem sądów w sytuacji kar czy odszkodowań lub innego rodzaju rekompensat brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem.

Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z 14 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 1453/14, orzeczenie prawomocne) uznał, że: „(\`(...)\`) dana czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. (\`(...)\`) istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymał. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się przez otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas jej otrzymanie nie będzie miało wpływu na podatek od towarów i usług”.

Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 1 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2166/07, orzeczenie prawomocne) uznając, że: „Opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. Źródła takiego zadośćuczynienia mogą być zróżnicowane, począwszy od czynów niedozwolonych, wyrządzonych szkód czy niewypełnieniu obowiązków wynikających z umowy. Zasadniczo kwalifikacja taka powinna być dokonywana zgodnie z regułami ogólnymi kodeksu cywilnego np. z art. 471 (dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi)”.

Przepisy podatkowe, w tym przepisy ustawy VAT, nie definiują pojęcia odszkodowania. W tym zakresie należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa k.c. rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.). W omawianych okolicznościach będziemy mieć do czynienia z odpowiedzialnością kontraktową.

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Stosownie natomiast do postanowień art. 361 § 1 i § 2 k.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - określonym działaniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Natomiast jeżeli płatność ma charakter odszkodowawczy, tj. nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością w formie świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu wynagrodzenia za czynności wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i jako taka nie podlega opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wypłacone na rzecz Wykonawcy świadczenie pieniężne obejmujące poniesione przez Wykonawcę koszty, spowodowane koniecznością realizacji prac w wydłużonym okresie (z winy Zamawiającego), będzie miało charakter rekompensaty za uszczerbek powstały w majątku Wnioskodawcy z winy Zamawiającego. Tym samym kwota ta - jako kwota odszkodowania - nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Brak korzyści po stronie Wnioskodawcy (brak ekwiwalentności świadczeń)

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w omawianych okolicznościach nie będzie istniała bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Wykonawcy, która jest jednym z warunków uznania, iż w danych okolicznościach dochodzi do świadczenia usług. Otrzymany zwrot kosztów będzie bowiem stanowił jedynie formę odszkodowania - rekompensaty za poniesienie dodatkowych kosztów w związku z wydłużonym terminem realizacji Inwestycji, który to termin wydłużył się z winy Zamawiającego. Wobec tego to Zamawiający będzie - w oparciu o oczekiwany wyrok sądu lub ugodę sądową - zobowiązanym do naprawienia szkody, którą wyrządził Wykonawcy. Wykonawca poniósł bowiem dodatkowe - wcześniej nieprzewidziane - koszty, których nie musiałby ponosić, gdyby Zamawiający dotrzymał postanowień Umowy i nie spowodował wydłużenia terminu realizacji Inwestycji.

Otrzymana rekompensata pokryje zatem wyłącznie nieprzewidziane, dodatkowe koszty związane z wydłużeniem terminy realizacji Inwestycji, nie będzie ona natomiast stanowiła jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wnioskodawcy - tak jak przykładowo przewidziane w Umowie wynagrodzenie za realizację Inwestycji.

Brak korzyści po stronie Zamawiającego

Ponadto, w związku ze zwrotem przedmiotowych kosztów, Zamawiający nie otrzyma od Wykonawcy żadnej bezpośrednio i jasno zindywidualizowanej korzyści, co również stanowi przesłankę dla uznania, iż w omawianych okolicznościach nie będzie miało miejsca świadczenie usług. W zamian za zwrot kosztów, po stronie Zamawiającego nie wystąpi żadne przysporzenie - wręcz przeciwnie, Zamawiający w związku z tym, iż z jego winy doszło do opóźnienia w wykonaniu Inwestycji, poniesie stratę w wysokości żądanej przez Wykonawcę rekompensaty poniesionych kosztów. Podkreślić jednocześnie należy, iż nawet w razie zawarcia między Wykonawcą a Zamawiającym ugody sądowej, taka ugoda będzie potwierdzała zasadność oraz wysokość roszczeń Wnioskodawcy.

W omawianych okolicznościach nie będzie także istniał bezpośredni związek między otrzymanym przez Wykonawcę zwrotem kosztów, a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami. Zwrot kosztów nie będzie bowiem stanowił wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Wykonawcę Inwestycji na rzecz Zamawiającego. Jak zostało bowiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, ustalone między stronami wynagrodzenie nie obejmuje swoim zakresem tych dodatkowych kosztów.

Wynagrodzenie zostało skalkulowane w oparciu o założenie, że roboty zostaną zakończone do 13 listopada 2016 r., w związku natomiast z istotnym wydłużeniem terminu realizacji Inwestycji, Wykonawca musiał ponieść dodatkowe koszty, których nie poniósłby, gdyby Zamawiający dotrzymał postanowień Umowy. Zwrot poniesionych przez Wykonawcę kosztów stanowi równowartość utraconych przez Wykonawcę wartości - nie zostałyby one przez Wnioskodawcę poniesione, gdyby Inwestycja została zrealizowana w terminie, nie obejmowało ich również przewidziane w Umowie wynagrodzenie. Nie można tym samym zakwalifikować otrzymanego zwrotu kosztów jako wynagrodzenia, gdyż Wykonawca otrzyma te należności z dwóch różnych tytułów - wynagrodzenie z tytułu realizacji Inwestycji, natomiast zwrot kosztów jako rekompensatę związaną z winą Zamawiającego skutkującą wydłużeniem prac i istotnymi stratami z tym związanymi po stronie Wnioskodawcy.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z 29 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I CSK 306/15), zgodnie z którym wynagrodzenie za roboty budowlane nie jest tożsame z odszkodowaniem kompensującym szkodę wyrządzoną w związku z naruszeniem obowiązków umownych przez zamawiającego. Jak zostało wskazane: „(\`(...)\`) Zaniechanie wydania wykonawcy terenu, na którym ma być realizowany obiekt budowlany, tak samo jak dostarczenie mu przez zamawiającego dokumentacji projektowej dotkniętej taką wadliwością, która nie pozwala na osiągnięcie umówionego celu umowy w ogóle lub w uzgodnionym czasie, stanowi o naruszeniu obowiązków, jakie w ramach umowy o roboty budowlane przyjmuje na siebie inwestor. Tego rodzaju naruszenia obowiązków umownych przez zamawiającego mogą być źródłem szkody po stronie wykonawcy, zwłaszcza wtedy, gdy w oparciu o dostarczoną dokumentację projektową i przewidywany czas realizacji inwestycji dokonywał on ekonomicznej kalkulacji zobowiązań, jakie może zaciągnąć. (\`(...)\`) Szkoda powoda ma niewątpliwie charakter majątkowy i wynika z przedłużenia czasu na wykonanie kontraktu oraz z konieczności wykonania dodatkowych robót, które nie były nim objęte. (\`(...)\`) Świadczenia w postaci ceny kontraktowej (wynagrodzenia wykonawcy robót budowlanych) i odszkodowania kompensującego szkodę wyrządzoną mu w związku z naruszeniem obowiązków umownych przez zamawiającego, oczywiście nie są tożsame”.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie powinno tym samym ulegać wątpliwości, że roszczenie Wnioskodawcy o zwrot poniesionych kosztów z winy Zamawiającego, dotyczy naprawienia poniesionej przez Wnioskodawcę szkody, a zatem stanowi odszkodowanie. Aby można było bowiem mówić o odszkodowaniu, spełnione muszą zostać następujące warunki:

*   miało miejsce niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania w związku z okolicznościami, za które odpowiedzialność ponosi zamawiający,

*   doszło do powstania szkody,

*   istnieje związek przyczynowy między niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania a szkodą.

Powyższe okoliczności niewątpliwie wystąpiły w omawianych okolicznościach, gdyż:

*   w omawianych okolicznościach miało miejsce nienależyte wykonanie zobowiązania z uwagi na naruszenie obowiązków umownych przez Zamawiającego polegających w szczególności na braku projektów dla części robót, za które odpowiedzialny był personel Zamawiającego czy wstrzymywanie robót,

*   po stronie Wnioskodawcy powstała w związku z tym szkoda w postaci dodatkowych kosztów, które musiał ponieść Wykonawca, a które nie mogły zostać skalkulowane w wysokości należnego Wnioskodawcy i zaakceptowanego przez Zamawiającego wynagrodzenia za realizację Inwestycji,

*   pomiędzy powstałą szkodą, a nienależytym wykonaniem Umowy przez Zamawiającego istniał związek przyczynowy, gdyż z uwagi na naruszenie obowiązków umownych przez Zamawiającego, nastąpiło istotne wydłużenie terminu realizacji Inwestycji, przez co Wykonawca musiał ponieść dodatkowe koszty.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy ma on prawo dochodzić od Zamawiającego roszczeń odszkodowawczych, których realizacja będzie miała miejsce na podstawie oczekiwanego wyroku sądu lub ugody sądowej.

W związku z powyższym, z uwagi na to, że zwrot kosztów, które otrzyma Wnioskodawca, nie będzie stanowił wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie usług, ale będzie miał charakter odszkodowania, nie powinien on podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wydanym przez WSA w Warszawie wyroku z 15 maja 2019 r. (sygn. III SA/Wa 2690/18) w analogicznym do niniejszego stanie faktycznym, w którym sąd uznał, że:

„Zdaniem sądu pierwszej instancji, otrzymany przez spółkę zwrot kosztów ogólnych nie może zostać uznany za wynagrodzenie należne w związku ze świadczeniem usług budowlanych lub jakichkolwiek innych usług. Celem podpisania Aneksu nr \[\`(...)\`\] było przedłużenie czasu realizacji umowy, a w konsekwencji zabezpieczenie skarżącej przed karami, jakie musiałaby zapłacić Zamawiającemu za niewykonanie umowy w terminie. Organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przyjął, że podpisanie Aneksu nr \[\`(...)\`\] stanowi zgodę spółki na przedłużenie terminu realizacji robót a w konsekwencji jej zgodę na ponoszenie dodatkowych kosztów powstałych w przedłużonym okresie umowy.

Umowa nie przewidywała bowiem zwrotu kosztów stałych w przedłużonym okresie realizacji robót budowlanych. Pamiętać też należy, że strony umówiły się na wynagrodzenie obmiarowe, liczone według cen jednostkowych bez zmian do końca kontraktu. Brak jest podstaw aby ze stanu faktycznego wyprowadzić wniosek, że strona na podstawie Aneksu nr (\`(...)\`) nabyła uprawnienie do zwrotu kosztów stałych. Koszty te - jak wynika z opisu sprawy - powstawały na bieżąco w przedłużonym okresie realizacji kontraktu i w związku z realizacją inwestycji w przedłużonym czasie. Koszty te powstały na skutek zaniedbań Zamawiającego (w zasadzie Inwestora) i zostały skalkulowane według konkretnie poniesionych przez skarżącą wydatków (wyliczone jako powstała w majątku szkoda spółki związana z koniecznością utrzymywania personelu i sprzętu i transportu w celu należytego wykonania kontraktu).

W tej sytuacji nie budzi wątpliwości sądu orzekającego w sprawie, że w sprawie niniejszej zwrot kosztów stałych ma charakter odszkodowawczy i w świetle wskazanego powyżej orzecznictwa nie spełnia warunków czynności opodatkowanej VAT.

(\`(...)\`) zwrot kosztów sam w sobie nie stanowi odrębnej usługi, gdyż ma charakter odszkodowania i nie jest ekwiwalentny. W konsekwencji, jeśli świadczenie jest wypłacane na podstawie art. 471 k.c., to stanowi formę odszkodowania a organ nie jest uprawniony uznawać tego świadczenia za wynagrodzenie za usługi”.

W podobny sposób wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1283/15), wskazując, że:

„Jak wynika z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Jako, że w przepisie tym nie wymieniono odszkodowania, kwoty uzyskane z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

(\`(...)\`) o charakterze danego świadczenia nie decyduje nadana mu przez strony danej czynności nazwa, ale jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego. Cechą odszkodowania pojmowanego jako wyrównanie uszczerbku wywołanego nieprawidłowym zachowaniem kontrahenta jest to, że nie wiąże się ono z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony podatnika”.

Podobnie wypowiadały się także sądy administracyjne i organy podatkowe analizując kwestię opodatkowania VAT wypłaty odszkodowania na podstawie zawartej ugody sądowej. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Wr 591/13), w którym wskazano, że:

„Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy, zdaniem Sądu w związku z zawarciem ugody pomiędzy spółką a wspólnikami nie nastąpiło świadczenie usługi, a zapłacona przez wspólników kwota-rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za usługę. (\`(...)\`) Okoliczność, że strony w drodze polubownej uzgodniły wzajemne rozliczenia w związku z rozwiązaniem umowy nie oznacza, że pomiędzy stronami dochodzi do nawiązania nowego stosunku prawnego, w ramach którego spółka świadczy usługę w postaci wyrażenia zgody na rozwiązanie umowy, a wspólnicy płacą za to wynagrodzenie. Wspólnicy płacą należne spółce odszkodowanie stanowiące równowartość strat poniesionych przez spółkę w związku z niewykonaniem zawartych umów. Kwota rekompensaty jest bowiem różnicą pomiędzy kwotą należną za realizację umowy, a kwotą uzgodnioną z podmiotem trzecim (w umowach, które spółka zmuszona była zawrzeć w następstwie rozwiązania umów przez wspólników). Po stronie wspólników nie dochodzi do przysporzenia, wspólnicy nie nabywają lokali, wpłacona wcześniej zaliczka jest kompensowana z należnym odszkodowaniem. Twierdzenie Ministra Finansów, że wspólnicy są konkretnym beneficjentem, który w związku z rozwiązaniem umów nie ma obowiązku wypłaty ustalonego w umowie odszkodowania (kary umownej i odszkodowania uzupełniającego) jest zupełnie niezrozumiałe”.

Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] w interpretacji indywidualnej z 30 września 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.545.2019.1.MGO) wskazał, że:

„Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że zwrot kosztów naprawienia szkody nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za poniesione nakłady związane z naprawieniem szkody spowodowanej ruchem zakładu górniczego, bowiem naprawienie tej szkody pozwala w konsekwencji poszkodowanemu na swobodne dysponowanie nieruchomością. Zatem przyznane Wnioskodawcy odszkodowanie pieniężne, obejmujące koszty przywrócenia stanu poprzedniego zdeformowanego chodnika w wyniku szkody spowodowanej ruchem zakładu górniczego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych wyznaczonym przez art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

(\`(...)\`.) Zatem skoro przyznana na podstawie ugody kwota odszkodowania związana z naprawieniem wyrządzonej ruchem zakładu górniczego szkody nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku na okoliczność jej otrzymania wystawiać faktury VAT”.

Reasumując, biorąc pod uwagę zasady traktowania określonych czynności jako opodatkowanych VAT, jak również praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych w tym zakresie, w przypadku otrzymania przez Spółkę opisanej kwoty, stanowiącej zwrot kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu realizacji Inwestycji, spowodowanych nienależytym wykonaniem zobowiązań umownych przez Zamawiającego, co w konsekwencji doprowadziło do powstania u Wnioskodawcy szkody w postaci poniesienia ww. dodatkowych nieplanowanych kosztów, kwota ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.