Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-625/15-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-06
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dług; dług-zwolnienie z długu; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W księdze wieczystej, prowadzonej dla nieruchomości gruntowej o obszarze 11,5530 ha, jako właściciele wpisani są AS i jego żona DS posiadający 1/4 udziału, JB i jego żona TB posiadający 1/4 udziału, MS i jego żona JS posiadający 1/4 udziału oraz ML i MP posiadający 1/4 udziału. Ponadto w dziale (…) księgi wieczystej widnieje hipoteka kaucyjna do kwoty 3.548.000,00 euro na zabezpieczenie kredytu na rzecz spółki (…) z siedzibą w L.. Obecnymi właścicielami nieruchomości są osoby jak wymienione wcześniej, z tym, że udział przypadający ML i MP został podzielony na dwa udziały wynoszące 1/8 i posiadają je MN-L oraz MP.

Spółka (…) Sp. z o.o. 15 lutego 2008 roku zawarła z ówczesnymi właścicielami opisanej nieruchomości warunkową umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego. Zgodnie z jej postanowieniami sprzedający sprzedali kupującemu wskazaną nieruchomość pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzysta z prawa pierwokupu za cenę w kwocie 5.776.500,00 złotych, z której kwota 2.269.425,00 złotych została zapłacona, a kwota 3.507.075,00 złotych miała zostać zapłacona w terminie 3 dni od dnia zawarcia umowy przenoszącej własność wskazanej nieruchomości. Oświadczenie o rezygnacji przez Agencję Nieruchomości Rolnych zostało złożone pisemnie dnia 19 marca 2018 roku. Do zawarcia umowy przenoszącej własność i do zapłaty drugiej raty nie doszło.

Spółka (…) Sp. z o. o. zawarła z Wnioskodawczynią umowę cesji wierzytelności i przejęcia długu na podstawie której spółka ta przelała na rzecz Wnioskodawczyni ogół praw i obowiązków wynikających z umowy z dnia 15 lutego 2008 roku, a w szczególności roszczenie o przeniesienie własności opisanej wcześniej nieruchomości.

Wnioskodawczyni wraz z dotychczasowymi właścicielami nieruchomości planuje w formie aktu notarialnego dokonać nowacji zobowiązania, na którą będą się składały następujące czynności prawne. W pierwszej kolejności rozwiążą oni warunkową umowę sprzedaży w wyniku czego zwrotowi będzie podlegało wszystko co sobie strony świadczyły. Spowoduje to po stronie właścicieli nieruchomości powstanie długu w wysokości 2.269.425 złotych względem Wnioskodawczyni. Właściciele zobowiążą się zwrócić solidarnie powstały dług. Dług ten zostanie następnie przez właścicieli nieruchomości uznany. W dalszej kolejności, zgodnie z artykułem 506 Kodeksu cywilnego regulującego instytucję odnowienia, właściciele nieruchomości zobowiążą się przenieść na rzecz Wnioskodawczyni połowę przysługujących im udziałów w nieruchomości celem umorzenia zobowiązania (długu), dokonają tego przeniesienia bez żadnych dodatkowych spłat lub dopłat, a Wnioskodawczyni ostatecznie zwolni z długu dotychczasowych współwłaścicieli. Wobec tych czynności wierzytelność przysługująca Wnioskodawczyni wygaśnie. Nieruchomość zostanie także wydana Wnioskodawczyni we współposiadanie. W ostatecznym rachunku w zamian za zwolnienie pozostałych współwłaścicieli nieruchomości z długu w wysokości 2.269.425,00 złotych Wnioskodawczyni zostanie współwłaścicielem nieruchomości w udziale wynoszącym 1/2 całości nieruchomości.

Wnioskodawczyni planuje działać jako osoba prywatna nie prowadząca działalności gospodarczej.

Na marginesie należy dodać, że Wnioskodawczyni nabyła imienną zgodę na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej prowadzonej dla opisanej nieruchomości i zgodnie z uzyskaną zgodą zostanie ona wykreślona.

Wnioskodawczyni dopuszcza w przyszłości możliwość odpłatnego zbycia przypadającego jej udziału w nieruchomości, co nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej i może nastąpić przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie wskazanej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przy sprzedaży w przyszłości udziału we własności opisanej nieruchomości, którego nabycie nastąpiło w celu zwolnienia z długu zbywcy w trybie artykułu 506 Kodeksu cywilnego, Wnioskodawczyni ma prawo obliczając podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, zgodnie z artykułem 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwoty 2.269.425 złotych stanowiącej wysokość długu, z którego zostali zwolnieni zbywcy nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis przytaczanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości upłynie 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości upłynie 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Zauważyć należy, że cytowane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Należy zauważyć, iż aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy, może również oznaczać uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Termin odpłatne zbycie obejmuje szerszy zakres umów. W myśl art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Określenie „zbycie” odnosi się zatem do wszystkich przypadków przeniesienia własności, bez względu na to, czy nabycie tego prawa następuje pod tytułem odpłatnym czy darmym.

W związku tym wyjaśnić należy, że użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Należy zauważyć, iż aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej towarzyszyć świadczenie pieniężne przepływ gotówkowy, może również oznaczać uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia,

Wnioskodawczyni planuje nabyć udział w przedmiotowej nieruchomości w zamian za zwolnienie dłużników z długu. Instytucja nowacji została uregulowania w art. 506 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Umowa nowacji ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel otrzymuje to lub inne świadczenie w zamian za umorzenie zobowiązania.

Tak więc w przedmiotowej sprawie czynność prawna polegająca na przeniesieniu na rzecz Wnioskodawcy własności udziału w nieruchomości, w zamian za wygaśnięcie długu, stanowi odpłatne nabycie przedmiotowej nieruchomości, bowiem nie następuje pod tytułem darmym. W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego skutek prawny umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania u dłużnika, ale także powoduje przeniesienie udziału we własności nieruchomości na rzecz nowego właściciela - Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Natomiast podstawą obliczania podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z przytoczonym art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dopiero od tak obliczonego przychodu należy odjąć koszty uzyskania przychodu.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości. Zatem określając koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód. W rozpatrywanej sprawie kosztami nabycia będzie kwota umorzonego długu wobec obecnych właścicieli nieruchomości. Dłużnicy Wnioskodawczyni, za jej zgodą, przeniosą bowiem na Wnioskodawczynię udział w nieruchomości, zamiast zwrócenia jej kwoty 2.269.425,00 złotych należnej Wnioskodawczyni tytułem rozwiązania umowy z 15 lutego 2008 roku. W przypadku braku zawarcia umowy nowacji, dotychczasowi właściciele nieruchomości byliby bowiem zobowiązani do zapłaty tej kwoty na rzecz Wnioskodawczyni. Jest więc to niejako cena, którą Wnioskodawczyni ponosi w zamian za nabycie udziału we wskazanej nieruchomości. Kwota ta stanowi zatem koszty nabycia udziału w tej nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust 6c i 6d stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy także fakt, że Wnioskodawczyni dysponuje imiennym zezwoleniem na wykreślenie hipoteki, a jej wykreślenie stanowi ciąg czynności prawnych, które planuje wraz z dotychczasowymi właścicielami nieruchomości. Wykreślenie hipoteki stanowi dodatkową korzyść dla dotychczasowych właścicieli nieruchomości.

Podobne stanowisko do prezentowanego zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 17 września 2012 roku o sygnaturze IPPB4/415-537/12-2/JK3, która mimo nieco odmiennego stanu faktycznego, zawiera identyczne do przedstawionego rozstrzygnięcie.

Pomocna okazać się może także interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 sierpnia 2011 roku o sygnaturze ITPB2/415-462/1l/TJ, która mimo odmiennego stanu faktycznego zawiera trafne spostrzeżenia, przydatne przy rozważaniu niniejszej sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.