Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-137/15-2/S/TO/JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zabezpieczenia i zachowania Kolekcji stanowiącej własność Banku.
Słowa kluczowe: konserwacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; sztuka-dzieło sztuki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3451/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 czerwca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zabezpieczenia i zachowania Kolekcji stanowiącej własność Banku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zabezpieczenia i zachowania Kolekcji stanowiącej własność Banku.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 8 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB6/4510-137/15-2/TO, w której przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, pismem z dnia 24 września 2015 r. (data stempla pocztowego 24 września 2015 r., data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 28 września 2015 r.) na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2015 r. znak: IPPB6/4510-137/15-2/TO, otrzymanej w dniu 11 września 2015 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 9 października 2015 r. Nr IPPB6/4510-1-9/15-2/TO stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 15 października 2015 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 września 2015 r. Nr IPPB6/4510-137/15-2/TO Strona złożyła pismem z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 16 listopada 2015 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3451/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 8 września 2015 r. znak: IPPB6/4510-137/15-2/TO (data wpływu prawomocnego wyroku 21 czerwca 2017 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zabezpieczenia i zachowania Kolekcji stanowiącej własność Banku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”), będąc propagatorem koncepcji społecznej odpowiedzialności biznesu, działa na rzecz dobra publicznego w zakresie kultury i sztuki, w tym promocji wybitnych dokonań artystycznych. Bank jest właścicielem Kolekcji Dzieł Sztuki A. S.A. (dalej: „Kolekcja”). Kolekcja stanowi zbiór przedmiotów stanowiących własność Banku, które posiadają wartość artystyczną. Kolekcja obejmuje w szczególności: obrazy, rzeźby, grafikę, fotografie, serigrafie, plakaty, ceramikę, instalacje artystyczne oraz filmy wideo. Stanowią one element wyposażenia pomieszczeń biurowych w Centrali Banku. Przedmioty należące do Kolekcji posiadają cechy pozwalające na uznanie ich za dzieła sztuki, które można eksponować w profesjonalnej galerii.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „dzieła sztuki”. Jednakże w drodze wykładni językowej można ustalić, że dzieło sztuki, zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, oznacza wytwór rąk ludzkich, a w szczególności: „wynik, rezultat pracy lub działania, wytwór”, a także „utwór literacki, naukowy, muzyczny, artystyczny (zwykle o dużej wartości)”. Znacznie szerzej definicję „dzieła sztuki” wyjaśnia Unia Europejska, zawierając w Dyrektywie Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r. szczegółowe przepisy dotyczące dzieł sztuki. Uregulowania te powtarza art. 120 ust. 1 ustawy VAT na potrzeby podatku od towarów i usług, którym obciążona jest sprzedaż dzieł sztuki.

Zgodnie z tymi przepisami za „dzieła sztuki” należy uznać:

*   obrazy (np. obrazy olejne, akwarele, pastele) i rysunki, jak również kolaże i podobne obrazy dekoracyjne wykonane w całości ręką artysty;
*   oryginalne sztychy, druki i litografie sporządzone w ograniczonej liczbie egzemplarzy, czarno-białe bądź kolorowe, złożone z jednego lub kilku arkuszy całkowicie wykonanych ręką artysty;
*   oryginalne produkty sztuki rzeźbiarskiej i posągi z dowolnych materiałów, pod warunkiem, że zostały one wykonane całkowicie przez artystę;
*   gobeliny i tkaniny ścienne wykonane ręcznie na podstawie oryginalnych wzorów dostarczonych przez artystę;
*   oryginalne przedmioty z ceramiki, całkowicie wykonane przez artystę i przez niego sygnowane;
*   dzieła sztuki emalierskiej, wykonane w całości ręcznie o ograniczonej liczbie do ośmiu ponumerowanych egzemplarzy sygnowanych przez artystę lub atelier artysty;
*   fotografie wykonane przez artystę, opublikowane przez niego lub pod jego nadzorem, sygnowane, jak również ponumerowane - całkowita ilość kopii nie powinna przekraczać 30 egzemplarzy we wszystkich formatach oraz oprawach.

Biorąc pod uwagę, iż obiekty należące do Kolekcji spełniają wyżej wymienione przesłanki, wchodzące w jej skład przedmioty, będące dziełami sztuki, posiadają określoną wartość, wymagają zabezpieczenia i zachowania. W związku z powyższym, aby nie doprowadzić do ich degradacji i zniszczenia, a w rezultacie utraty tych aktywów, czyli uszczerbku dla źródła przychodów, Bank ponosi wydatki na renowację, konserwację oraz ubezpieczenie dzieł sztuki. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza możliwości sprzedaży niektórych z posiadanych dzieł sztuki, jak również możliwości odpłatnego udostępniania przedmiotów wchodzących w skład Kolekcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki z tytułu zabezpieczenia i zachowania Kolekcji, stanowiącej własność Banku, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu Banku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu zabezpieczenia i zachowania Kolekcji, stanowiącej własność Banku, podlegają uwzględnieniu jako koszt uzyskania przychodu Banku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Mając na względzie powyższy przepis, organy podatkowe wskazują, że warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika;
2.  musi być definitywny, a więc bezzwrotny;
3.  musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4.  musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
5.  musi zostać właściwie udokumentowany;
6.  nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 UPDOP.

W ocenie Banku wydatki ponoszone na zabezpieczenie i zachowanie dzieł sztuki wypełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 UPDOP.

Nie budzi wątpliwości, że zostają faktycznie ponoszone przez Bank (w analizowanej sytuacji Bank ponosi ekonomiczny ciężar zabiegów renowacji, konserwacji i ubezpieczania Kolekcji), są definitywne (koszty przedmiotowych działań mających na celu zabezpieczenie i zachowanie posiadanych dzieł sztuki nie są Bankowi w jakikolwiek sposób zwracane).

Przedmiotowe wydatki ponoszone są bezspornie w związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, bowiem dzieła sztuki nie tracą na wartości z upływem czasu, a wręcz przeciwnie, zazwyczaj ich wartość z upływem czasu w sposób naturalny wzrasta. Mają więc one specyficzne znaczenie gospodarcze dla ich posiadacza. Stąd też podmioty gospodarcze mogą nabywać dzieła sztuki, traktując je jako formę ulokowania kapitału lub inwestycję mającą przynosić korzyści ekonomiczne wynikające z przyrostu ich wartości, a posiadane dzieła sztuki utrzymywać w stanie nie wpływającym negatywnie na ich wartość, celem zabezpieczenia i zachowania swojego majątku. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2015 r., poz. 4) w art. 3 ust. 1 pkt 17 wyjaśnia pojęcie inwestycji. Zgodnie z treścią ww. przepisu przez „inwestycje” rozumie się aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków,

w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. W przypadku zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji przez inwestycje rozumie się lokaty. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż dzieło sztuki spełnia definicyjne przesłanki uznania za inwestycję.

Celem poniesienia przedmiotowych wydatków jest uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów - pojęcie „zachowania albo zabezpieczenia” źródła przychodów, nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w ustawie podatkowej, dlatego też rozumie się je na gruncie języka potocznego, przykładowo jako: zachowanie albo utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, uczynienie źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (tak: M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 21). Natomiast zgodnie z treścią Komentarza: „zabezpieczyć” oznacza tyle, co zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynić bezpiecznym. Bezpieczny zaś to taki, któremu nic nie grozi. „Zachować” to z kolei dochować coś w niezmienionym stanie, mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. Tak więc koszty poniesione w celu: zabezpieczenia źródła przychodów to koszty mające na celu ochronę źródła przychodów przed jego unicestwieniem albo zmniejszeniem. Z kolei koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów to koszty ponoszone w celu utrzymania tego źródła w niezmienionym (niepogorszonym) stanie. Kosztami, o których wyżej mowa, są zatem wszelkie wydatki ponoszone na źródło przychodu jako całość (zob. A. Bartosiewicz, R, Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz 2009, Wolters Kluwer, SIP Lex, teza 21 do art. 22 UPDOF).

Jak już zostało wskazane, zespół obiektów należących do Banku stanowi zwartą, reprezentatywną dla sztuki polskiej Kolekcję, o konkretnej wartości artystycznej, przekładającej się na wymierną wartość rynkową. Aby zapobiec utracie wartości tych przedmiotów (aktywów Banku ulokowanych w dziełach sztuki), Bank podejmuje czynności mające na celu ich zachowanie w jak najlepszym stanie oraz zabezpieczenie przed zniszczeniem. Biorąc pod uwagę wskazany w stanie faktycznym charakter Kolekcji, jej wartość podlegającą, co do zasady, zwiększeniu w miarę upływu czasu, lecz wymagającą odpowiednich zabiegów w zakresie jej zabezpieczenia i zachowania w oczekiwanej kondycji, możliwie odpłatne udostępnianie dzieł przez Bank oraz możliwość ich przyszłej sprzedaży, należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez Bank na renowację i konserwacje ww. dzieł sztuki są w pełni racjonalne i uzasadnione pod względem gospodarczym. Mają one bowiem za zadanie zabezpieczenie i zachowanie posiadanych aktywów, mogących w przyszłości generować przychody. Podobnie rzecz się ma w przypadku wydatków na ubezpieczenie Kolekcji, gdyż stanowi ono bezpośrednią formę zabezpieczenia Banku przed utratą kapitału ulokowanego w tych przedmiotach.

Wydatki te są właściwie udokumentowane i znajdują potwierdzenie odpowiednio w wystawianych na bieżąco dokumentach stanowiących podstawę ich poniesienia, a ponadto nie zostały literalnie wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Wnioskodawca pragnie zwrócić ponadto uwagę, iż ustawodawca zdefiniował ograniczenie co do stosowania prawa do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w odniesieniu do amortyzacji środków trwałych będących dziełami sztuki, bowiem w myśl art. 16c UPDOP, amortyzacji nie podlegają określone środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, w tym: dzieła sztuki i eksponaty muzealne. Tym samym ustawodawca, nie negując ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podąża za rozumieniem pojęcia inwestycji w rozumieniu ustawy o rachunkowości, słusznie zakładając, iż skoro dzieła sztuki nie tracą na wartości z upływem czasu, nie powinno mieć miejsca sukcesywne utylizowanie ich wartości w formie amortyzacji, w tym także podatkowej. W odniesieniu do wydatków dotyczących dzieł sztuki, innych niż wydatki na ich nabycie gdy stanowią środki trwałe, ustawodawca nie wprowadza jednak dodatkowych warunków kwalifikacji ich do kosztów uzyskania przychodu.

Brak prawa do amortyzacji podatkowej nie może oznaczać jednakże automatycznego nieakceptowania przez ustawodawcę jakichkolwiek wydatków związanych z dziełami sztuki. Wynika to z tego, iż w prawie podatkowym kluczowe znaczenie odgrywa zakaz stosowania analogii działającej na niekorzyść podatnika, co znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 623/10.

W ten właśnie sposób należałoby potraktować sytuacje, w której wobec braku wyraźnego zakazu wyrażonego w ustawie podatnikowi odebranoby możliwość uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez Bank na zabezpieczenie i zachowanie Kolekcji podlegają kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 UPDOP.

Ponadto należy podkreślić, iż ponoszone przez Bank wydatki związane z renowacją, konserwacją i ubezpieczaniem Kolekcji nie mają charakteru wydatków na reprezentację, ponieważ nie odpowiadają one dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 28 UPDOP. Przez reprezentację należy bowiem rozumieć działania, które skierowane są na zewnątrz firmy i odnoszą się do kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi. Natomiast działania realizowane wewnątrz Banku, takie jak ponoszenie kosztów renowacji, konserwacji i ubezpieczenia Kolekcji w celu zabezpieczenia i zachowania posiadanych dzieł sztuki, nie mają zatem charakteru reprezentacyjnego.

W konsekwencji, mając na względzie powyższą argumentację, uznać należy, że wszystkie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 UPDOP w odniesieniu do wydatków Banku ponoszonych na bieżąco z tytułu zabezpieczenia i ochrony dzieł sztuki, będących własnością Banku, są spełnione, a tym samym wydatki te mogą być rozpoznawane jako koszty pośrednio związane z przychodem, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu Banku dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zabezpieczenia i zachowania Kolekcji, stanowiącej własność Banku uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji (dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3451/15.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;
*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.