Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.170.2021.2.SW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-25
Teza: Zwolnienie z VAT dostawy nieruchomości i możliwość rezygnacji z tego zwolnienia oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowej nabycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka cywilna; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 marca 2021 r. (data wpływu 18 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 5 maja 2021 r. (doręczone dnia 6 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dostawy nieruchomości oraz możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dostawą nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dostawy nieruchomości oraz możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dostawą nieruchomości. Złożony wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 maja 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 5 maja 2021 r. (doręczone dnia 6 maja 2021 r.).

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania

*   A spółka akcyjna

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania

*   F spółka cywilna

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

A (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w obszarze inwestycji deweloperskich.

B.C. i D.E. są osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi i wspólnikami spółki cywilnej pod firmą F s.c (dalej: F, Zainteresowana). F jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą. Spółka i F będą w dalszej części zwani wspólnie Wnioskodawcami. B.C. i D.E. są współwłaścicielami i są wpisani jako współwłaściciele na prawach wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej w księdze wieczystej (…) prowadzonej przez Sąd Rejonowy Z w Z dla nieruchomości położonej w Z przy ul.(…), w obrębie (…), w skład której wchodzi 18 działek ewidencyjnych o numerach 1,2,3,4,5,6,7,8,9,10,11,12,14,15,16,17,18 - łącznego obszaru (…) m2, która w całości będzie dalej zwana: Nieruchomością.

Opis i historia Nieruchomości.

Przedmiotowa Nieruchomość jest zabudowana budynkami lub budowlami w następujący sposób:

*   na działce nr 1 posadowiony jest budynek biurowy o powierzchni użytkowej (…) m2 wybudowany w (…) r. oraz budynek magazynowy o powierzchni użytkowej (…) m2 wybudowany w (…) r. Obydwa budynki spełniają definicję budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), dalej: ustawa prawo budowlane,
*   na działce nr 2 posadowiony jest budynek biurowy o powierzchni użytkowej (…) m2 wybudowany w (…) r. oraz budynek magazynowy o powierzchni użytkowej (…) m2 wybudowany w (…) r. Obydwa budynki spełniają definicję budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane,
*   na działce nr 3 posadowiony jest budynek stróżówki – portierni o powierzchni (…) m2 oraz utwardzony parking. Budynek portierni spełnia definicję budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane zaś utwardzony parking stanowi budowlę na gruncie art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane,
*   na działce nr 4 posadowiona jest stacja telefonii komórkowej oraz utwardzony parking i utwardzona droga wewnętrzna. Obiekty te stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane,
*   na działkach o numerach 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, posadowiony jest utwardzony (wybetonowany, wyłożony kostką, płytami betonowymi) i trwale związany z gruntem plac. Plac ten w części działek położonych przed budynkami biurowymi i magazynowymi służy do parkowania pojazdów klientów i pracowników F jak również posadowione są na nim baraki blaszane nie stanowiące budynków i budowli (które są przez F komercyjnie wynajmowane). Natomiast w części położonej za budynkami biurowymi i magazynowymi plac służy jako miejsce składowania odpadów / złomu oraz kasacji pojazdów (czynności te stanowią bowiem podstawową działalność G sp. z o.o., która wynajmuje od Spółki teren).

Powyżej wskazane zabudowane budynkami i budowlami działki o numerach 1, 2, 3, 4, 5, 6 ,7 ,8 ,9 ,10, 11, 12 zwane będą w dalszej części „Nieruchomością Zabudowaną”.

Ponadto w skład Nieruchomości wchodzą jeszcze działki o numerach 13, 14, 15, 16, 17 i 18, które są niezabudowane (tj. nie są na nich posadowione jakiekolwiek budynki lub budowle), dalej: „Nieruchomość Niezabudowana”.

Wszystkie budynki i budowle posadowione na Nieruchomości stanowią całość w sensie funkcjonalnym i gospodarczym i są wykorzystywane przez F do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej co najmniej od lat 90-siątych czy to dla celów własnych czy to w formie wynajmu na rzecz innych podmiotów (głownie spółki G sp. z o.o.) – za wyjątkiem budynku biurowego posadowionego na działce 2 wybudowanego i oddanego do użytkowania w roku 2002 r. oraz stacji telefonii komórkowej posadowionej na działce nr 4 wybudowanej, oddanej do użytkowania i wydzierżawionej na rzecz operatora komórkowego w roku (…). Te dwa obiekty tj. budynek biurowy oraz stacja telefonii komórkowej służą F do działalności gospodarczej odpowiednio od (…) i (…) roku.

W okresie ostatnich 2 lat F nie ponosiła istotnych nakładów na Nieruchomość, w szczególności nie ponosiła nakładów na znajdujące się na Nieruchomości budynki i budowle których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej. Stan techniczny budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości obiektywnie pozwala na ich dalszą eksploatację.

MPZP

Teren Nieruchomości na moment składania niniejszego wniosku objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP) przewidującym zabudowę przemysłowo – usługową, przy czym Wnioskodawcy czynią starania o zmianę MPZP tak aby dopuszczał zabudowę mieszkaniową. W obydwu przypadkach jednak MPZP przewidywał będzie przeznaczenie terenu pod zabudowę.

Umowa przedwstępna i umowa przyrzeczona

Dnia (…) r. Spółka zawarła z B.C. i D. E. wspólnikami spółki cywilnej pod firmą F s.c umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (dalej: „umowa przedwstępna”). Zawarcie umowy przyrzeczonej planowane jest do dnia (…) r. Zgodnie z umową przedwstępną stan Nieruchomości do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej nie ulegnie zmianie, w szczególności F zobowiązała się, iż nie będzie dokonywać żadnych fizycznych zmian lub modyfikacji Nieruchomości.

Wydanie Nieruchomości

Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej wydanie Nieruchomości Spółce nastąpi w terminie (…) miesięcy od momentu zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność Nieruchomości na Spółkę a także przenoszącej prawo do rozporządzania przez Spółkę Nieruchomością jak właściciel. Z zastrzeżeniem, iż cześć Nieruchomości stanowiącej utwardzony plac, na którym położone są baraki blaszane nie mające charakteru budynków ani budowli zostanie wydana Spółce w terminie (…) miesięcy po zawarciu umowy przyrzeczonej. Również w terminie (…) miesięcy od zawarcia umowy przyrzeczonej zostanie usunięta przez F konstrukcja stacji telefonii komórkowej.

Zgodnie z umową przedwstępną utwardzony plac położony za budynkami biurowymi i magazynowymi oraz plac, z którego F będzie korzystać w okresie (…) miesięcy od dnia podpisania umowy przyrzeczonej, położony w południowo-wschodnim narożniku Nieruchomości zostanie przez F przed wydaniem Spółce uprzątnięty w ten sposób, iż F zdemontuje i usunie z tego terenu wszelkie elementy utwardzające nawierzchnię takie jak kostka betonowa czy płyty betonowe oraz zabezpieczenie gruntu typu geomembrana.

Same budynki posadowione na Nieruchomości oraz utwardzony plac położony na działkach przed budynkami biurowymi i magazynowymi służący jako parking nie zostaną przez F usunięte.

Elementy dodatkowe umowy sprzedaży Nieruchomości

Zgodnie z umową przedwstępną sprzedając Nieruchomość Spółce – F przeniesie na Spółkę prawa i roszczenia wynikające z umowy drogowej tj. z porozumienia zawartego dnia (…) r. pomiędzy Gminą Miasta (…) a G. sp. z o.o., na podstawie którego G. sp. z o.o. zapłaciła Gminie Miasta (…) kwotę (…) zł jako koszt wykonania inwestycji drogowej. F przejęła prawa do przedmiotowej umowy drogowej od G sp. z o.o. w (…) r. Ponadto F zobowiązała się w umowie przedwstępnej, iż przeniesie na siebie pozwolenie na budowę czterech budynków handlowo-biurowych i ośmiu budynków magazynowych z częścią socjalno-biurową, które to pozwolenie na podstawie decyzji (…) Miasta (…) z dnia (…) r. wydano dla G. sp. z o.o. Następnie F zobowiązała się, iż w umowie przyrzeczonej udzieli Spółce nieodwołalnego pełnomocnictwa do uchylenia lub stwierdzenia wygaśnięcia przedmiotowego pozwolenia na budowę (Spółka nie jest bowiem zainteresowana przejęciem przedmiotowego pozwolenia na budowę i realizacją inwestycji zgodnie z koncepcją tego pozwolenia na budowę).

W pozostałym zakresie na Spółkę przejdą jedynie te prawa i obowiązki związane z Nieruchomością, które wprost wynikają z przepisów prawa. Przy czym zgodnie z ustaleniami poczynionymi w umowie przedwstępnej F wypowie przed zawarciem umowy przyrzeczonej wszelkie umowy najmu / dzierżawy dotyczące Nieruchomości w tym szczególności wypowie umowę dzierżawy stacji telefonii komórkowej zawartą z operatorem telefonii komórkowej. Umowy te mogą trwać jeszcze przez jakiś czas w okresie gdy właścicielem będzie już Spółka – jednak wyłącznie do końca okresu wypowiedzenia. Ponadto Spółka nie zamierza w żadnym zakresie prowadzić przedsiębiorstwa F ani docelowo ani w jakimkolwiek okresie przejściowym. Ustalenie przez Wnioskodawców (…) i (…) miesięcznego terminu na wydanie Nieruchomości ma na celu umożliwienie F i G sp. z o.o. (której Nieruchomość jest wynajmowana) zakończenie prowadzenia biznesu na terenie Nieruchomości. Dopiero bowiem w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej – F będzie miała gwarancję, iż transakcja została zrealizowana i będzie mogła rozpocząć proces przenoszenia działalności w inne miejsce. Spółka nie zamierza w jakikolwiek sposób ingerować w ten proces – gwarantuje jedynie F odpowiedni czas na przeniesienie działalności i uprzątnięcie Nieruchomości.

Oświadczenie

Dnia (…) r. Wnioskodawcy złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla Spółki, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości i wyborze opodatkowania VAT.

Przeznaczenie Nieruchomości

Po zakupie Nieruchomości Spółka zamierza wybudować na jej terenie inwestycję mieszkaniową a następnie sprzedać powstałe w ten sposób lokale. Czynność ta w całości podlegać będzie efektywnemu opodatkowaniu VAT (w stawce 8% lub 23%). Spółka nie wyklucza, iż w czasie realizacji inwestycji – w budynkach biurowych / magazynowych nabytych od F urządzi biuro sprzedaży lokali lub /i biuro budowy. Docelowo jednak budynki te zostaną zburzone a na ich miejscu realizowana będzie inwestycja mieszkaniowa.

W nadesłanym piśmie Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że plac posadowiony na działkach nr 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, spełnia definicję budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane.

W złożonym uzupełnieniu wniosku wspólnego doprecyzowano także opis zdarzenia przyszłego wskazując, że po wnikliwej ponownej weryfikacji sytuacji w terenie Wnioskodawcy wskazują, iż przedmiotowy plac nie zajmuje działki nr 12 – działkę tą należy wiec uznać za niezabudowaną. W konsekwencji, Wnioskodawcy dostosowują odpowiednio dalszą część stanu faktycznego w zakresie definicji Nieruchomości Zabudowanej i Nieruchomości Niezabudowanej, poprzez wskazanie, że: Powyżej wskazane zabudowane budynkami i budowlami działki o numerach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 zwane będą w dalszej części „Nieruchomością Zabudowaną”.

Ponadto w skład Nieruchomości wchodzą jeszcze działki o numerach 12, 13, 14, 15, 16, 18 i 18, które są niezabudowane (tj. nie są na nich posadowione jakiekolwiek budynki lub budowle), dalej: „Nieruchomość Niezabudowana”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić dostawę przez F towaru podlegającą opodatkowaniu VAT, w zakresie Nieruchomości Zabudowanej objętą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego to zwolnienia Spółka i F mogą na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnować, składając przed dniem dokonania dostawy wspólne oświadczenia do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Spółki zaś w pozostałym zakresie dotyczącym Nieruchomości Niezabudowanej nieobjętą zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dokonaniem przez F dostawy Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Planowana sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić dostawę przez F towaru podlegającą opodatkowaniu VAT, w zakresie Nieruchomości Zabudowanej objętą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego to zwolnienia Spółka i F mogą na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnować, składając przed dniem dokonania dostawy wspólne oświadczenia do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Spółki, zaś w pozostałym zakresie dotyczącym Nieruchomości Niezabudowanej nieobjętą zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
2.  Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dokonaniem przez F dostawy Nieruchomości.

Ad. 1

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT przez towar należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Takie zdarzenia nie podlegają opodatkowanu podatkiem VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Jedynie w art. 2 pkt 27e wskazano definicję zorganizowanej część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Niemniej jednak przyjmuje się, iż na potrzeby ustawy o VAT należy pomocniczo posługiwać się definicją przedsiębiorstwa zawartą w Kodeksie cywilnym wspomaganą (ze względu na odrębność prawa podatkowego od prawa cywilnego) prowspólnotową wykładnią art. 19 Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei wykładnia art. 19 Dyrektywy VAT dokonywana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), przykładowo w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 wskazuje, iż „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów”.

Ponadto, jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C‑444/10: „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą”.

Powyższe oznacza, iż dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Istotne jest wiec aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W przypadku zaś zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Dodatkowe światło na interpretację zagadnienia rzucają Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r. w zakresie opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości komercyjnych. Objaśnienia te dotyczą stricte obrotu nieruchomościami komercyjnymi (tj. nieruchomościami przeznaczonymi do celów działalności gospodarczej generującymi periodycznie przychody na rzecz jej właściciela w przeważającej mierze z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze) ale pomocniczo mogą znaleźć zastosowanie również w niniejszym przypadku. W przedmiotowych Objaśnieniach wskazano, iż dokonując oceny czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należałoby wskazać, iż generalnie Spółka nabywa od F Nieruchomości. Ponadto:

*   F. przeniesie na Spółkę prawa i roszczenia wynikające z umowy drogowej zawartej z Gminą (…) przez G. sp. z o.o., na podstawie którego G. sp. z o.o. zapłaciła Gminie Miasta (…) kwotę (…) zł jako koszt wykonania inwestycji drogowej (F przejęła wcześniej prawa do przedmiotowej umowy drogowej od G sp. z o.o.). Należy jednak wskazać, iż przejęcie praw i roszczeń z umowy drogowej wydanej w odniesieniu do Nieruchomości ma na celu jedynie uporządkowanie sytuacji prawnej Nieruchomości związanej z faktem, iż Spółka zamierza na Nieruchomości przeprowadzić inwestycję deweloperską w związku z którą będzie zobligowana do zawarcia z Gminą Miasta (…) własnych umów drogowych. Posiadanie praw i roszczeń do wcześniejszych umów drogowych zawieranych dla terenu Nieruchomości uprości i wyklaruje proces negocjacji nowych umów drogowych z Gminą Miasta (…).

*   F. zobowiązała się także w umowie przedwstępnej, iż przeniesie na siebie pozwolenie na budowę czterech budynków handlowo-biurowych i ośmiu budynków magazynowych z częścią socjalno-biurową, które to pozwolenie na podstawie decyzji (…) Miasta (…) z dnia (…) r. wydano dla G. sp. z o.o. Następnie F. zobowiązała się, iż w umowie przyrzeczonej udzieli Spółce nieodwołalnego pełnomocnictwa do uchylenia lub stwierdzenia wygaśnięcia przedmiotowego pozwolenia na budowę.

Powyższe oznacza, iż Spółka nie jest zainteresowana przejęciem samego pozwolenia na budowę i realizacją inwestycji zgodnie z koncepcją tego pozwolenia na budowę, a jedynie w celu uporządkowania stanu prawnego związanego z Nieruchomością chce nabyć prawa do pozwolenia budowlanego pozyskanego przez G sp. z o.o. aby doprowadzić do jego skutecznego uchylenia lub stwierdzenia wygaśnięcia. Następnie Spółka zamierza pozyskać swoje własne pozwolenie na budowę zakładające zupełnie inną koncepcję zagospodarowania terenu Nieruchomości. W pozostałym zakresie na Spółkę przejdą jedynie te prawa i obowiązki związane z Nieruchomością, które wprost wynikają z przepisów prawa. Przy czym zgodnie z ustaleniami poczynionymi w umowie przedwstępnej F wypowie przed zawarciem umowy przyrzeczonej wszelkie umowy najmu / dzierżawy dotyczące Nieruchomości w tym w szczególności wypowie umowę dzierżawy stacji telefonii komórkowej zawartą z operatorem telefonii komórkowej. Umowy te mogą trwać jeszcze przez jakiś czas w okresie gdy właścicielem będzie już Spółka – jednak wyłącznie do końca okresu wypowiedzenia.

Patrząc na powyższe, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z uwagi na fakt, że Spółka nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez F. (przedmioty działalności F i Spółki znacznie się różnią) zaś przejęte wraz z Nieruchomością dodatkowe składniki w postaci przejęcia praw i roszczeń do umowy drogowej oraz udzielenie przez F pełnomocnictwa do uchylenia lub stwierdzenia wygaśnięcia pozwolenia na budowę nie są wystarczające aby uznać planowaną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji należy uznać, że sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka cywilna jako podmiot realizujący dostawę towaru

Co do zasady spółka cywilna nie ma własnej podmiotowości i stanowi jedynie wyraz realizacji wspólnych celów gospodarczych partnerów/wspólników. Stroną umowy nigdy nie jest spółka cywilna, ale jej wspólnicy. Spółka cywilna nie może być właścicielem sprzedawanych towarów w sensie prawnym (np. nieruchomości), choć z punktu widzenia regulacji VAT może przenieść prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem wskazać, iż jak wynika z orzeczenia NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. I FSK 1815/16, „skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w świetle tego przepisu za „dostawę towarów” należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa. Reasumując zatem: za „dostawę towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel (\`(...)\`).”

Powyższa sytuacja zachodzi w przypadku F - jakkolwiek z perspektywy cywilnej, sprzedaż Nieruchomości realizowana będzie przez B.C. i D.E. wspólników spółki cywilnej F (z perspektywy prawa cywilnego są oni właścicielami Nieruchomości), niemniej jednak na gruncie podatku VAT prawo do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel przysługuje F. W konsekwencji to F jako czynny podatnik podatku VAT dokona dostawy Nieruchomości oraz udokumentuje transakcję fakturą. Końcowo jak zauważył WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Bd 976/15S: „nigdy nie budziło i nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych to, że spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”. Przepisy mające zastosowanie w zakresie opodatkowania dostawy podatkiem VAT.

Dostawa każdej z działek ewidencyjnych powinna podlegać odrębnej analizie z perspektywy zasad opodatkowania VAT.

Dostawa działek niezabudowanych

Zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dostawa budynków lub budowli

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższy przepis wprowadza na gruncie VAT zasadę, zgodnie z którą traktowanie podatkowe gruntu jest takie samo, jak traktowanie podatkowe znajdujących się na nim budynków lub budowli. Oznacza to, iż sprzedaż działki zabudowanej budynkami czy budowlami, których sprzedaż podlega zwolnieniu z VAT, jest w całości zwolniona z opodatkowania VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Rezygnacja ze zwolnienia

Jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT - oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

*   adres budynku, budowli lub ich części.

Budynki i budowle

Mając na uwadze powyższe, dokonując analizy opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w rozumieniu ustawy o VAT znajdują się na nich budowle lub budynki. Jeśli tak, to cała transakcja z perspektywy VAT, zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, powinna zostać potraktowana nie jako sprzedaż gruntu, ale jako sprzedaż budowli/budynków wraz z gruntem.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia budynków i budowli. Stąd zasadne jest sięgniecie w tym celu do definicji legalnych, zawartych w ustawie - Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: budynek, budowlę, obiekt małej architektury,

*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

*   obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W zakresie budynku biurowego i magazynowego posadowionych na Nieruchomości – spełniają one definicję budynku zawartą w Prawie budowlanym.

Z kolei przenosząc definicję budowli z Prawa budowlanego na rozstrzygnięcia organów podatkowych / sądów administracyjnych na gruncie ustawy o VAT, organy podatkowe / sądy administracyjne prezentują, w wydawanych interpretacjach podatkowych następujące podejście:

*   Drogi z kostki brukowej / droga z nawierzchni bitumicznej – uznawane są za budowle na gruncie Prawa budowlanego. W konsekwencji z punktu widzenia VAT dostawa działki, na której położone są takie drogi stanowi dostawę budowli (przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2011 r., sygn. IBPP1/443-697/11/AZb oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.6.2016.3.BM).

*   Parkingi asfaltowe / utwardzone / z płyt chodnikowych - zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, stoją na stanowisku, że tego typu parkingi należy zaliczyć do budowli na gruncie Prawa budowlanego. W konsekwencji z punktu widzenia VAT dostawa działki, na której położony jest asfaltowy / utwardzony / z płyt chodnikowych parking stanowi dostawę budowli (przykładowo: Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.434.2019.1.AW.)

Należałoby wiec stwierdzić, iż dostawa wszystkich działek wchodzących w skład Nieruchomości Zabudowanej, ze względu na okoliczność, iż posadowione są na nich budynki i budowle stanowić będzie dostawę budynków i budowli wraz z gruntem na którym zostały posadowione.

Wnioski

Nieruchomość Zabudowana

Mając na uwadze, że przez ostatnie 2 lata nie dokonywano istotnych ulepszeń budynków i budowli posadowionych na działkach stanowiących Nieruchomość Zabudowaną a w większości były one użytkowane do celów działalności gospodarczej F od lat 90 XX w., za wyjątkiem budynku biurowego posadowionego na działce 4 wybudowanego i oddanego do użytkowania w roku (…) r. oraz stacji telefonii komórkowej posadowionej na działce nr 5 wybudowanej, oddanej do użytkowania i wydzierżawionej na rzecz operatora komórkowego w roku (…). Należy wskazać, iż pierwsze zasiedlenie wszystkich działek wchodzących w skład Nieruchomości Zabudowanej nastąpiło najpóźniej w (…) r. Jak bowiem wynika z orzeczenia TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o., „Kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć zatem jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji.” Należy wskazać, iż z perspektywy polskich regulacji, moment oddania do użytkowania budynku czy budowli należy utożsamiać z faktycznym rozpoczęciem korzystania z danego budynku lub budowli. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt kto rozpoczyna korzystanie z danego budynku / budowli (może być to nabywca – w przypadku gdy dochodzi do sprzedaży, użytkownik – gdy z budynku / budowli korzysta ich użytkownik, właściciel - gdy rozpocznie użytkowanie na potrzeby własne).

Podejście to potwierdził NSA w wyroku z dnia 26 września 2018 r. sygn. I FSK 1854/16, w którym NSA wskazał: „Przez "oddanie do użytkowania", o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. należy rozumieć: przekazanie prawa do korzystania z budynków, czyli: sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie czy oddanie do używania (użytkowania)”.

Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wszelkie budynki / budowle posadowione na Nieruchomości Zabudowanej były wykorzystywane przez F do prowadzenia działalności gospodarczej – w większości były wynajmowane spółce G sp. z o.o. lub podmiotom trzecim (np. operatorowi sieci komórkowej w odniesieniu do masztu telefonii komórkowej). W każdym więc z przypadków doszło do pierwszego zasiedlenia wszystkich budynków / budowli posadowionych na działkach wchodzących w skład Nieruchomości Zabudowanej, a zasiedlenie to miało miejsce ponad 2 lata temu. Od momentu pierwszego zasiedlenia nie dokonywano zaś istotnych nakładów na budynki / budowle, które przekraczałyby 30% ich wartości i które to nakłady mogłyby uzasadniać kolejne pierwsze zasiedlenie.

W konsekwencji, w takim przypadku sprzedaż analizowanej Nieruchomości Zabudowanej będzie korzystała co do zasady ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (dostawa budynków / budowli dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia). W przypadku możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie jest konieczne analizowanie możliwości zastosowania kolejnego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (które wymagałoby analizy pod kątem posiadania prawa do odliczenia na moment nabycia jak również szczegółowej analizy ulepszeń).

Jak wskazano powyżej, w przypadku, gdy transakcja dostawy Nieruchomości Zabudowanej będzie objęta zwolnieniem z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, istnieje możliwość rezygnacji z tego zwolnienia z VAT i opcja wyboru opodatkowania VAT – w oparciu o powołane powyżej przepisy art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Jednocześnie, aby możliwy był wybór opodatkowania VAT, zarówno zbywca (F) jak i nabywca (Spółka) Nieruchomości Zabudowanej na moment dokonania dostawy powinni być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz powinni złożyć, przed dniem dokonania dostawy (a więc co najmniej na dzień przed dostawą) Nieruchomości Zabudowanej, właściwemu dla ich nabywcy (Spółki) naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia z VAT i wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Podsumowując, dostawa Nieruchomości Zabudowanej podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego to zwolnienia F i Spółka mogą na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnować, składając przed dniem dokonania dostawy wspólne oświadczenia do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Spółki.

Nieruchomość Niezabudowana

Tak jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, w skład Nieruchomości poza Nieruchomością Zabudowaną wchodzą jeszcze działki o numerach 13, 14, 15, 16, 17 i 18, które są niezabudowane (tj. nie są na nich posadowione jakiekolwiek budynki lub budowle). Biorąc pod uwagę, iż na działkach wchodzących w skład Nieruchomości Niezabudowanej nie znajdują się żadne budynki, budowle ani inne obiekty budowlane i są one położone na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przewidującym zabudowę, stanowią one tereny budowlane w znaczeniu ustawy o VAT. Oznacza to, iż dostawa Nieruchomości Niezabudowanej jako dostawa terenów budowlanych nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i powinna a contrario tego przepisu podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki 23% VAT.

Podsumowanie

W kontekście powyższych wniosków, należy uznać, iż planowana sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić dostawę przez F towaru podlegającą opodatkowaniu VAT, w zakresie Nieruchomości Zabudowanej objętą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego to zwolnienia Spółka i F mogą na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnować, składając przed dniem dokonania dostawy wspólne oświadczenia do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Spółki zaś w pozostałym zakresie dotyczącym Nieruchomości Niezabudowanej nieobjętą zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 2

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług;

*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z opodatkowania. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia negatywnych przesłanek, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Przedstawiona wyżej zasada wyłącza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Biorąc pod uwagę, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a nabyte od F Nieruchomości będą wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (Spółka zamierza na terenie nabytych Nieruchomości zrealizować inwestycje komercyjne i uzyskiwać przychody ze sprzedaży powstałych lokali, które podlegać będą opodatkowaniu VAT) - Spółka będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem od F Nieruchomości Zabudowanej w przypadku złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT oraz Nieruchomości Niezabudowanej stanowiącej teren budowlany. Spółka dokona przedmiotowego odliczenia na podstawie faktury wystawionej przez F z wykazanym podatkiem VAT za dostawę Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będący kupującym to spółka akcyjna i czynny podatnik podatku VAT. Zainteresowany (F) będący w transakcji sprzedającym jest spółką cywilną, również będącą czynnym podatnikiem podatku VAT, której wspólnikami są B.C. i D.E., wpisani jako współwłaściciele na prawach wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej w księdze wieczystej dla nieruchomości w skład której wchodzi 18 działek łącznego obszaru (…) m2 będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Dnia (…) r. Wnioskodawca zawarł z F umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, która zakłada okresy przejściowe (…) oraz (…) miesięcy od podpisania umowy przyrzeczonej, mające na celu umożliwienie F. i G. sp. z o.o. (której Nieruchomość jest wynajmowana) zakończenie prowadzenia działalności na terenie Nieruchomości. Dopiero w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej – F będzie miała gwarancję, iż transakcja została zrealizowana i będzie mogła rozpocząć proces przenoszenia działalności w inne miejsce.

F przeniesie na Spółkę prawa i roszczenia wynikające z umowy drogowej tj. z porozumienia zawartego dnia 9 marca 2017 r. pomiędzy Gminą Miasta (…) a G. sp. z o.o., na podstawie którego G sp. z o.o. zapłaciła Gminie Miasta (…) kwotę (…) zł jako koszt wykonania inwestycji drogowej.

Na Spółkę przejdą jedynie te prawa i obowiązki związane z Nieruchomością, które wprost wynikają z przepisów prawa. Przy czym zgodnie z ustaleniami poczynionymi w umowie przedwstępnej F wypowie przed zawarciem umowy przyrzeczonej wszelkie umowy najmu / dzierżawy dotyczące Nieruchomości w tym szczególności wypowie umowę dzierżawy stacji telefonii komórkowej zawartą z operatorem telefonii komórkowej. Umowy te mogą trwać jeszcze przez jakiś czas w okresie gdy właścicielem będzie już Spółka – jednak wyłącznie do końca okresu wypowiedzenia.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w czasie realizacji inwestycji – w budynkach biurowych/magazynowych nabytych od F urządzi biuro sprzedaży lokali lub/i biuro budowy. Docelowo jednak budynki te zostaną zburzone, a na ich miejscu realizowana będzie inwestycja mieszkaniowa.

Wnioskodawca nie zamierza w żadnym zakresie prowadzić przedsiębiorstwa F ani docelowo ani w jakimkolwiek okresie przejściowym, a po zakupie Nieruchomości zamierza wybudować na jej terenie inwestycję mieszkaniową, a następnie sprzedać powstałe w ten sposób lokale.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą zasadności opodatkowania planowanej sprzedaży opisanej Nieruchomości.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

W opisie zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazano, że Wnioskodawca nie zamierza w żadnym zakresie prowadzić przedsiębiorstwa F, która po zawarciu umowy przyrzeczonej, mając zagwarantowane okresy przejściowe, przeniesie swoją działalność z terenu sprzedawanej Nieruchomości w inne miejsce. Transakcja jest czyniona z zamiarem docelowego wyburzenia budynków i budowli będących przedmiotem wniosku. Ewentualne wykorzystanie niektórych budynków będzie jedynie przejściowym ich zagospodarowaniem na cele biura sprzedaży/budowy dla planowanej inwestycji mieszkaniowej.

Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie więc stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej reguluje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r. poz. 293 ze zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W przypadku nieruchomości zabudowanych przywołać należy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a bądź 9 ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków/budowli, a gdy dostawa budynków/budowli będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

W opisanej sprawie Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku VAT zamierza zawrzeć z F będącą również czynnym podatnikiem podatku VAT umowę sprzedaży Nieruchomości składającej się z 18 działek.

Przedmiotowa Nieruchomość jest zabudowana budynkami lub budowlami w następujący sposób:

*   na działce nr 1 posadowiony jest budynek biurowy wybudowany w (…) r. oraz budynek magazynowy wybudowany w (…) r. Obydwa budynki spełniają definicję budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane.
*   na działce nr 2 posadowiony jest budynek biurowy wybudowany w (…) r. oraz budynek magazynowy wybudowany w (…) r. Obydwa budynki spełniają definicję budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane.
*   na działce nr 3 posadowiony jest budynek stróżówki – portierni oraz utwardzony parking. Budynek portierni spełnia definicję budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane zaś utwardzony parking stanowi budowlę na gruncie art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane.
*   na działce nr 4 posadowiona jest stacja telefonii komórkowej oraz utwardzony parking i utwardzona droga wewnętrzna. Obiekty te stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane.
*   na działkach o numerach 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, posadowiony jest utwardzony (wybetonowany, wyłożony kostką, płytami betonowymi) i trwale związany z gruntem plac. Plac ten w części działek położonych przed budynkami biurowymi i magazynowymi służy do parkowania pojazdów klientów i pracowników F jak również posadowione są na nim baraki blaszane nie stanowiące budynków i budowli (które są przez F komercyjnie wynajmowane). Natomiast w części położonej za budynkami biurowymi i magazynowymi plac służy jako miejsce składowania odpadów / złomu oraz kasacji pojazdów (czynności te stanowią bowiem podstawową działalność G sp. z o.o., która wynajmuje od Spółki teren).

Ponadto w skład Nieruchomości wchodzą jeszcze działki o numerach 12, 13, 14, 15, 16, 17 i 18, które są niezabudowane (tj. nie są na nich posadowione jakiekolwiek budynki lub budowle).

Wszystkie budynki i budowle posadowione na Nieruchomości stanowią całość w sensie funkcjonalnym i gospodarczym i są wykorzystywane przez F do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej co najmniej od lat 90-siątych, czy to dla celów własnych czy to w formie wynajmu na rzecz innych podmiotów – za wyjątkiem budynku biurowego posadowionego na działce 2 wybudowanego i oddanego do użytkowania w roku (…) r. oraz stacji telefonii komórkowej posadowionej na działce nr 4 wybudowanej, oddanej do użytkowania i wydzierżawionej na rzecz operatora komórkowego w roku (…). Te dwa obiekty tj. budynek biurowy oraz stacja telefonii komórkowej służą F do działalności gospodarczej odpowiednio od (…) i (…) roku.

W okresie ostatnich 2 lat F nie ponosiła istotnych nakładów na Nieruchomość, w szczególności nie ponosiła nakładów na znajdujące się na Nieruchomości budynki i budowle, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej. Stan techniczny budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości obiektywnie pozwala na ich dalszą eksploatację.

Teren Nieruchomości na moment składania niniejszego wniosku objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidującym zabudowę przemysłowo – usługową, przy czym Wnioskodawcy czynią starania o zmianę tego planu, tak aby dopuszczał zabudowę mieszkaniową. W obydwu przypadkach jednak MPZP przewidywał będzie przeznaczenie terenu pod zabudowę.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą zasad opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy działek o numerach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do znajdujących się na nich budynków i budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że budynki i budowle umiejscowione na działkach o numerach 1, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 są wykorzystywane przez F do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej co najmniej od lat 90-siątych dla celów własnych bądź w formie wynajmu na rzecz innych podmiotów – za wyjątkiem budynku biurowego posadowionego na działce 2 wybudowanego i oddanego do użytkowania w roku (…) r. oraz stacji telefonii komórkowej posadowionej na działce nr 4 wybudowanej, oddanej do użytkowania i wydzierżawionej na rzecz operatora komórkowego w roku (…). Te dwa obiekty służą F do działalności gospodarczej odpowiednio od (…) i (…) roku.

Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem Nieruchomości a planowaną na dzień 31 października 2024 r. transakcją upłynie okres powyżej 2 lat i tym samym do dostawy budynków i budowli znajdujących się na działkach oznaczonych 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zbycie gruntów, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, będzie korzystało ze zwolnienia, jak znajdujące się na nich budynki i budowle.

Wobec przysługującego zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 bezprzedmiotowym jest ustalenie zwolnienia z opodatkowania dostawy ww. działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy w tym miejscu wskazać, że ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W niniejszej sprawie dla ww. działek w związku z zwolnieniem dostawy budynków i budowli wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przysługuje zgodnie z art. 43 ust. 10 możliwość zrezygnowania ze zwolnienia od podatku i wybranie opodatkowanej dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 10 pkt 1 oraz 2, przy czym oświadczenie o którym mowa w pkt 2 musi spełniać wymogi określone art. 43 ust. 11 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Zainteresowani są czynnymi podatnikami podatku VAT i w dniu (…) r. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla Spółki, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości oraz wyborze opodatkowania VAT czym spełnili warunki, o których w art. 43 ust. 10 i skorzystali z możliwości jaką w tym zakresie przewidział ustawodawca.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania sprzedaży działek 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18 należy wskazać, że jak wskazano we wniosku, są to działki na których nie ma posadowionych jakiekolwiek budynków lub budowli. W tej sytuacji, zgodnie z przywołanym art. 2 pkt 33 ustawy, decydującym dla kwestii opodatkowania sprzedaży tych działek jest objęcie ich miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przewidującym na ich terenie zabudowę przemysłowo-usługową. Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawcy czynią też starania o zmianę miejscowego planu zagospodarowania terenu, tak aby dopuszczał zabudowę mieszkaniową. Zatem po dokonaniu tej zmiany plan nadal będzie przewidywał przeznaczenie tego terenu pod zabudowę. W konsekwencji działki te są obecnie i po dokonanej zmianie nadal będą w rozumieniu ustawy terenem budowlanym. Powyższe wyklucza możliwość zastosowania dla działek 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18 zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wobec czego ich dostawa będzie opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Reasumując planowana sprzedaż działek 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym dostawa działek niezabudowanych 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18 będzie opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług, a dla działek zabudowanych 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z którego zgodnie z art. 43 ust. 10 - po spełnieniu określonych warunków istnieje możliwość zrezygnowania.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po zakupie Nieruchomości Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT zamierza wybudować na jej terenie inwestycję mieszkaniową, a następnie sprzedać powstałe w ten sposób lokale, a czynność ta w całości podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Jak wykazano w niniejszej interpretacji, planowana transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki, a w części będzie korzystała ze zwolnienia, z którego Zainteresowani zrezygnowali składając w dniu 2 listopada 2020 r. oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy. Zatem Spółka będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem opisanej Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta Nieruchomość będzie służyła działalności opodatkowanej VAT polegającej na sprzedaży powstałych w wyniku planowanej inwestycji lokali oraz nabywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.