Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.613.2018.12.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-09
Teza: ustalenie czy pobierane przez Gminę opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu stanowią podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT
Słowa kluczowe: opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pobyt; przedszkole; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Op 384/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 listopada 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 9 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy pobierane przez Gminę opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu stanowią podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy pobierane przez Gminę opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu stanowią podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 9 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0113-KDIPT1-3.4012.613.2018.1.MK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy pobierane przez Gminę opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu stanowią podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 6 listopada 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.). Wnioskodawca zaskarżył wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. I SA/Op 384/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Op 384/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 12 kwietnia 2019 r. znak: 0110-KWR5.4022.31.2019.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 6 października 2020 r. znak: 0110-KWR5.4022.31.2019.3 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej cofnął skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Op 384/18.

Postanowieniem z dnia 13 października 2020 r. sygn. I FSK 1039/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Op 384/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 listopada 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Niniejszy wniosek dotyczy zdarzeń mających miejsce od dnia 1 stycznia 2018 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203; dalej: ustawa o finansowaniu zadań oświatowych).

Gmina \`(...)\` (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest organem prowadzącym dla przedszkoli publicznych, będących jednostkami budżetowymi Wnioskodawcy. Przedszkola wchodzą w skład systemu oświaty zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 ze zm.; dalej: Prawo oświatowe).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego, przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Na podstawie art. 4 pkt 1 Prawa oświatowego, ilekroć w tej ustawie mowa o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole. W myśl art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 Prawa oświatowego), a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 Prawa oświatowego). Zgodnie z art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Ponadto, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3 w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 106 ust. 5 pkt 1 i 2 Prawa oświatowego).

Stosownie natomiast do przepisu art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego. Z kolei, wysokość wskazanej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych). Rada gminy może również określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat (art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych).

Stosownie do art. 52 ust. 15 ustawy o finasowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych).

Realizacja zadań określonych przepisami Prawa oświatowego, stanowi realizację zadań własnych Gminy wynikających z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1875; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), w szczególności w zakresie edukacji publicznej.

Gmina na podstawie ww. przepisów pobiera opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pobierane przez Gminę od dnia 1 stycznia 2018 r. (tj. od dnia wejścia w życie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu, stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 o finansowaniu zadań oświatowych, niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, stanowią podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, pobierane przez Gminę od dnia 1 stycznia 2018 r. (tj. od dnia wejścia w życie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu, stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 o finansowaniu zadań oświatowych niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, nie stanowią podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przytoczona norma oznacza, że Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT w zakresie realizacji zadań własnych, z wyjątkiem tych, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że czynności przedstawione w stanie faktycznym stanowią przejaw realizacji zadań własnych Gminy. W ocenie Wnioskodawcy zatem, kluczowe znaczenie w sprawie ma charakter nawiązywanego pomiędzy Gminą (przedszkolem), a rodzicami (beneficjentami wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem jednostek budżetowych czynności w zakresie opieki nad dziećmi oraz wyżywienia) stosunku prawnego, w przypadku uznania, że powstająca więź prawna ma swoją podstawę w prawie publicznym i nie wykazuje cech stosunku prywatnoprawnego, należy uznać, że Gmina nie działa jako podatnik VAT.

Stosunek prawny zawiązany z rodzicami, powstaje zdaniem Wnioskodawcy w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za pobyt dzieci w przedszkolu charakterem zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, która jest podejmowana w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z Prawa oświatowego). Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Istotny jest także brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Zdaniem Gminy również wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat, jakie są wnoszone za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń. Poza kosztem tzw. „wkładu do kotła”, który ponoszą rodzice dzieci, pozostałe wydatki związane z wyżywieniem dzieci ponoszone są przez Gminę. Koszty związane z wynagrodzeniem pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń i nakłady na utrzymanie stołówki obciążają organ prowadzący. Gmina zatem stoi na stanowisku, że świadczenia wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu powyżej 5 godzinnego limitu, nie mają charakteru komercyjnego. Oznacza to, że pobierana opłata ma charakter opłaty publicznoprawnej, zatem nie może stanowić podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Charakter pobieranej opłaty wynika również wprost z przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Gmina podkreśla, że zgodnie z art. 52 ust. 15 tej ustawy, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczona regulacja nie pozostawia wątpliwości w zakresie charakteru pobieranych opłat, uniemożliwiając tym samym uznanie jej za podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Powyższe potwierdzają zdaniem Gminy również wyjaśnienia Ministerstwa Edukacji Narodowej (dalej: MEN), które zostały zamieszczone 1 marca 2018 r. na stronie internetowej MEN (https://men.gov.pl/minlsterstwo/informacje/oplaty-za-publiczneprzedszkola-a-umowy-cywilnoprawne-wyjasnienia-men.html), w których to wyjaśnieniach wskazano w szczególności, że: „W poprzednim stanie prawnym, w piśmiennictwie (\`(...)\`) występowały co najmniej dwa poglądy na istotę tych opłat. Zgodnie z pierwszym z nich, opłaty za przedszkola miały charakter „ceny”, tj. quasi – umownego wynagrodzenia za usługę. Natomiast drugi, konkurencyjny pogląd, skłaniał się ku kwalifikacji opłat za wychowanie przedszkolne jako swoistej daniny publicznej (\`(...)\`).

Kolejne zmiany stanu prawnego na przestrzeni ostatnich kilku lat doprowadziły do dezaktualizacji stanowiska aprobującego prywatnoprawną kwalifikację roszczeń o należne i nieuiszczone opłaty za korzystanie z publicznych przedszkoli prowadzonych przez gminę. W konsekwencji, jeszcze przed wprowadzeniem wymienionego na wstępie przepisu uznano, że opłaty te nie są ceną, lecz szczególną należnością publicznoprawną.

(\`(...)\`) uwzględniając stanowisko Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego wyrażone w opinii do rządowego projektu ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (pismo z 11 października 2017 r. Nr BSA 1-021-349/17 do Zastępcy Szefa Kancelarii Sejmu), ustawodawca wprowadził w ustawie o finansowaniu zadań oświatowych wspomniany na wstępie przepis. W efekcie, ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w przedszkolach prowadzonych przez gminę następuje w drodze uchwały rady gminy (\`(...)\`) Natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego (\`(...)\`) stosuje się odpowiednio przepisy art. 106 ustawy (\`(...)\`) Prawo oświatowe (\`(...)\`), co oznacza, że wysokość tych opłat ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole.

Powyższe regulacje zawarte w ustawie o finansowaniu zadań oświatowych określające organy właściwe do ustalenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego i wyżywienia w przedszkolach oraz sposobu ustalania tych opłat, należy uznać za odrębne przepisy o których mowa w art. 61 ust. 1 ustawy (…) o finansach publicznych.(…)

W związku z jednoznacznym rozstrzygnięciem w ustawie o publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, charakterze przedmiotowych opłat, tym bardziej nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów przeszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość i zasady wnoszenia opłat.

Dochodzenie należności budżetowych z tytułu nieuiszczonych opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, w którym NSA stwierdził, że „gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności (\`(...)\`) podatnikiem VAT”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu, w wyroku z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1214/17, wyraził stanowisko, zgodnie z którym „opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia w przedszkolach nie podlegają przepisom ustawy o PTU, a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Gminę, lecz są wykonywane w ramach zadań własnych gminy. Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat”.

Podobnie WSA w Opolu, w wyroku z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt 1 SA/Op 496/17, stwierdził, że ,,nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina jest organem władzy publicznej i dokonuje sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizacji zadań własnych. Jednakże podkreślenia wymaga, że pobierane przez Gminę opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Z ww. przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę”. Dalej WSA stwierdził: „(\`(...)\`) Gmina, pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej w ramach realizacji zadań własnych stołówce szkolnej, będzie występować jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, pobierane przez Gminę od dnia 1 stycznia 2018 r. (tj. od dnia wejścia w życie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu, stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 o finansowaniu zadań oświatowych niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, nie stanowią podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Op 384/18, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji nr 0113-KDIPT1-3.4012.613.2018.1.MK z dnia 9 października 2018 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku, jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

*   wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że: „(…) choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy; w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy – w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu – gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.) – system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy – system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne, (…).

Stosownie do art. 4 pkt 1 i pkt 20 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

1.  szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
2.  uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11 (art. 13 ust. 2 powyższej ustawy).

Wobec art. 13 ust. 3 tej ustawy, w przypadku publicznych przedszkoli i publicznych innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony przez osobę prowadzącą, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, nie może być krótszy niż czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przez radę gminy dla publicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych przez gminę.

Według art. 102 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, statut przedszkola zawiera w szczególności, nazwę i rodzaj przedszkola oraz jego siedzibę.

Zgodnie z art. 106 ust 1-4 tejże ustawy:

1.  w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę;
2.  korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne;
3.  warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę;
4.  do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Wobec art. 106 ust. 5 Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Z kolei w myśl art. 108 ww. ustawy, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  posiłków.

W świetle art. 52 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W świetle art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 52 ust. 15 ww. ustawy, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest organem prowadzącym dla przedszkoli publicznych, będących jednostkami budżetowymi Wnioskodawcy. W przedszkolach poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki w określonym czasie (limit 5 godzin/dziennie), Gmina dokonuje innych, związanych ściśle z tymi czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty tj. za wyżywienie dzieci w przedszkolu czy też za pobyt dziecka w przedszkolu ponad ustalony limit godzin.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przedstawione w wyroku z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Op 384/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w ww. wyroku z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Op 384/18 wskazał, że: „W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej.

Treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 112, w którym stwierdzono, że: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji".

Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Jak wskazał TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13, "odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r w sprawie C-446/98 w sprawie Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec. s. 1-11435)”. W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaęor - Sociedade Gestora de Recursos e Eąuipamentos da Saude dos Aęores SA przeciwko Fazenda Publica (C-174/14) Trybunał stwierdził, że „możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32)”.

Kwestią częściowej odpłatności w ramach opłaty administracyjnoprawnej zajmował się także Trybunał w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.”

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w ww. wyroku wskazał, że „Istotny, w kontekście rozstrzyganego w niniejszej sprawie problemu jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 oraz powołana tam argumentacja (wraz z przywołanym orzecznictwem), którą Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela.

W wyroku tym NSA stwierdził, że „Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy”.

NSA zaakceptował stanowisko, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. W zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach ich pobytu w przedszkolu. Wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Podobne stanowisko wyraził NSA w tym wyroku w odniesieniu do organizowanego pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach ponad 5 godzin. Pobierana, za ten pobyt opłata, która nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć, ma charakter symboliczny, nieekwiwalenty i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją istotnie od ceny. W konsekwencji gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Podzielając zaprezentowane poglądy prawne w przywołanym wyżej wyroku, jak i w pozostałych przytaczanych w niniejszym uzasadnieniu wyrokach sądów administracyjnych, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że Gmina w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie edukacji nie działa jako podatnik VAT.

Niewątpliwie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., realizacja spraw związanych z edukacją publiczną należy do zadań własnych Gminy. W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie przedszkoli oraz organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością, w tym również organizowanie pobytu dzieciom w przedszkolach ponad 5 godzinny limit dzienny.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie, a w myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w tej ustawie mowa o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Przy czym do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Ponadto, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców, albo pełnoletniego ucznia, z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 106 ust. 1-6 ustawy Prawo oświatowe).

Nadto stosownie do art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat m.in. w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe. Wysokość tej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych). Rada gminy może również określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat (art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych). Z kolei z art. 52 ust. 15 tej ustawy wynika, że opłaty za korzystanie z wychowania przed szkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Pobierane przez Gminę opłaty nie mają zatem charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a Gmina w odniesieniu do czynności za które pobierana jest opłata nie działa jak przedsiębiorca. Opłaty za ww. czynności mają charakter opłaty publicznoprawnej stanowiąc niepodatkowe należności budżetowe i nie podlegają przepisom ustawy o VAT. Nadmienić należy, że nie pokrywają one wszystkich kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej i nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez profesjonalnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie. Do opłat za korzystanie z wyżywienia przez dzieci nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę i koszty jakie ponoszą rodzice obejmują tzw. "wkład do kotła", a pozostałe wydatki związane z utrzymaniem stołówki ponosi Gmina. Podobnie jest w przypadku opłat ponoszonych w związku z pobytem dzieci ponad 5 godzinny limit, opłaty te mają charakter symboliczny (1 zł za godzinę), strony nie mają swobody w ustaleniu jej wysokości, bowiem wynika ona wprost z przepisów ustawy.(…) Reasumując, wbrew twierdzeniom organu, Gmina w opisanym stanie faktycznym nie działa jak przedsiębiorca, bowiem jako podmiot prawa publicznego realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania i które nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji, a pobierane przez nią opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Pobierane opłaty nie są ustalane w formie czynności cywilnoprawnych podejmowanych w ramach swobody zawierania umów, gdyż stanowią, zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Zatem spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT, a zatem opłaty pobierane w związku z pobytem dzieci ponad 5 godzinny limit w przedszkolu i z tytułu wyżywienia nie podlegają opodatkowaniu VAT.”

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r.,poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województwa

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał,że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Op 384/18 należy stwierdzić, że Gmina wykonując czynności w zakresie zapewnienia ponadpięciogodzinnego pobytu oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr 0113-KDIPT1-3.4012.613.2018.1.MK z dnia 9 października 2018 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Op 384/18.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.