Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-937/09-2/PD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-05
Teza: 1. Czy uzyskiwane przez Spółkę 1 lub Spółkę 2 przychody z tytułu wypłaty dochodów Funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji czy Fundusz jako płatnik będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dokonywanych wypłat? 2. Czy uzyskiwane przez Spółkę 1 lub Spółkę 2 przychody z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz (z umorzenia certyfikatów) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji czy Fundusz jako płatnik będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dokonywanych wypłat z tytułu wykupu certyfikatów? 3. Czy uzyskane przez Spółkę 1 lub Spółkę 2 przychody z tytułu likwidacji Funduszu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji czy Fundusz jako płatnik będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dokonywanych wypłat z tego tytułu?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz; opodatkowanie; przychód; wypłata; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zobowiązania Funduszu do pobrania podatku u źródła od przychodów Spółki 1 i Spółki 2 z tytułu otrzymania przez nie wypłat dochodów Funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych – **jest prawidłowe,**

*   zobowiązania Funduszu do pobrania podatku u źródła od przychodów Spółki 1 i Spółki 2 z tytułu wykupu przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych (z umorzenia certyfikatów) – **jest prawidłowe,**

*   zobowiązania Funduszu do pobrania podatku u źródła od przychodów Spółki 1 i Spółki 2 z tytułu likwidacji Funduszu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zobowiązania Funduszu do pobrania podatku u źródła od przychodów Spółki 1 i Spółki 2 z tytułu otrzymania przez nie wypłat dochodów Funduszu, wykupu przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych oraz likwidacji Funduszu.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym (dalej „Wnioskodawca” lub „Fundusz”) utworzonym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.; dalej „Ustawa o Funduszach Inwestycyjnych”). Inwestorem w Funduszu jest między innymi spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze (private limited company - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej „Spółka 1”), która jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz. Certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu oraz mają charakter papierów wartościowych.

Spółka 1 otrzyma certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe na Cyprze zaświadczający, że posiada ona status rezydenta podatkowego na Cyprze w rozumieniu umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523 — dalej: „Konwencja 1”).

W przyszłości certyfikaty inwestycyjne Funduszu może nabyć lub objąć również spółka akcyjna (société anonyme) z siedzibą w Luksemburgu (dalej „Spółka 2”). W przyszłości możliwe jest, iż Spółka 2 przyjmie tzw. reżim SICAV (société d’investissment a’ capital variable — spółka inwestycyjna o kapitale zmiennym) oraz dodatkowo będzie działać jako SIF (specialized investment fund — Specjalistyczny Fundusz Inwestycyjny) zgodnie z luksemburską ustawą z 13 lutego 2007 r. o Specjalistycznych Funduszach Inwestycyjnych (Fonds d’investissement specialises) (dalej „Prawo o Funduszach Inwestycyjnych”).

Nie jest zatem wykluczone, że Spółka 2 w momencie otrzymywania dochodów (o których mowa poniżej) będzie funkcjonować w oparciu o regulacje prawa luksemburskiego dotyczące spółek handlowych jako spółka akcyjna, ale również jako spółka inwestycyjna o kapitale zmiennym (société d’investissment a’ capital variable - SICAV) i jako wyspecjalizowany fundusz inwestycyjny (Specialized lnvestment Fund — SIF), stosownie do przepisów Prawa o Funduszach Inwestycyjnych. Ewentualne przyjęcie reżimu SICAV-SIF oznacza jedynie, że Spółka 2 będzie traktowana jako fundusz inwestycyjny poddany nadzorowi luksemburskim organom nadzoru finansowego (Commission de Surveillance du Secteur Financier – dalej „CSSF”). Jednocześnie Spółka 2 będzie prowadziła działalność inwestycyjną poprzez inwestowanie posiadanych środków majątkowych zgodnie z przepisami Prawa o Funduszach Inwestycyjnych przy zachowaniu odpowiednich wymogów regulacyjnych, informacyjnych oraz dotyczących dywersyfikacji aktywów. Spółka 2 (co do zasady będąc spółką kapitałową podlegającą opodatkowaniu w Luksemburgu) jako fundusz inwestycyjny będzie podlegała zwolnieniu z podatku dochodowego w Luksemburgu. Co istotne, okoliczność, iż Spółka 2 może w przyszłości funkcjonować w reżimie SICAV-SIF nie zmienia faktu, że Spółka 2 pozostanie w takim przypadku spółką akcyjną prawa luksemburskiego (société anonyme), która w szczególności będzie posiadać osobowość prawną oraz zarząd jako organ wykonawczy

Spółka 2 nie jest spółką holdingową w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga, opartego aktualnie na ustawie z dnia 31 lipca 1929 r. i dekrecie wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938 r., o której mowa w art. 29 konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527— dalej „,Konwencja 2”), Spółka 2 nie nabędzie statusu spółki holdingowej także w przypadku ewentualnego przyjęcia reżimu SICAV-SIV.

Spółka 2 otrzyma certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu zaświadczający, że Spółka 2 posiada status rezydenta podatkowego w Luksemburgu w rozumieniu Konwencji (zarówno przed jak i po przejściu na reżim prawny SICAV-SIF). Na podstawie art. 139 ust. 1 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych, Fundusz może wykupywać wyemitowane przez siebie certyfikaty. Z chwilą wykupienia przez Fundusz, certyfikaty inwestycyjne podlegają umorzeniu z mocy prawa, a Fundusz niezwłocznie dokonuje wypłat na rzecz uczestnika, którego certyfikaty były przedmiotem wykupu, stosownie do art. 139 ust. 6 i 7 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 13 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych statut funduszu określa zasady wypłacania uczestnikom funduszu inwestycyjnego zamkniętego dochodów funduszu — w przypadku gdy statut funduszu przewiduje wypłacanie tych dochodów. W tym zakresie należy wskazać, iż statut Funduszu przewiduje wypłacanie na rzecz uczestników dochodów ze zbycia lokat funduszu (przychodów ze zbycia lokat pomniejszonych o koszty działania funduszu związane bezpośrednio lub pośrednio ze zbytymi lokatami zgodnie z zasadami szczegółowo określonymi w statucie Funduszu). Co istotne, wypłata dochodów Funduszu nie spowoduje umorzenia certyfikatów, a tym samym wyjścia uczestnika z Funduszu. Wypłata pozwala jedynie na redystrybucję pomiędzy uczestników Funduszu dochodów osiąganych przez Fundusz z lokat lub ich zbycia.

Mając powyższe na uwadze w przyszłości możliwe jest, że Fundusz będzie wypłacał na rzecz Spółki 1 lub Spółki 2:

1.  dochody Funduszu (z lokat lub zbycia lokat) bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych; oraz
2.  wypłaty z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz.

W przypadku likwidacji Funduszu Spółka 1 lub Spółka 2 mogłaby również otrzymać przychody z tytułu likwidacji Funduszu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy uzyskiwane przez Spółkę 1 lub Spółkę 2 przychody z tytułu wypłaty dochodów Funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji czy Fundusz jako płatnik będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dokonywanych wypłat?
2.  Czy uzyskiwane przez Spółkę 1 lub Spółkę 2 przychody z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz (z umorzenia certyfikatów) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji czy Fundusz jako płatnik będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dokonywanych wypłat z tytułu wykupu certyfikatów?
3.  Czy uzyskane przez Spółkę 1 lub Spółkę 2 przychody z tytułu likwidacji Funduszu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji czy Fundusz jako płatnik będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dokonywanych wypłat z tego tytułu?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  Przychody Spółki 1 lub Spółki 2 z tytułu wypłaty dochodów Funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji Fundusz nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dokonywanych wypłat.
2.  Przychody Spółki 1 lub Spółki 2 z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz (z umorzenia certyfikatów) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji Fundusz nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dokonywanych wypłat z tytułu wykupu certyfikatów.
3.  Przychody Spółki 1 lub Spółki 2 z tytułu likwidacji Funduszu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji Fundusz nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od wypłat z tego tytułu.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Stosowanie Konwencji 1 i Konwencji 2

Konwencja 1 oraz Konwencja 2 stanowią akty prawne określające zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych przez odpowiednio cypryjskich i luksemburskich rezydentów podatkowych ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski. Przepisy art. 1 obu tych Konwencji przewidują, iż określone w nich reguły opodatkowania dotyczą „osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach”, przy czym pojęcie „osoba” odnosi się zarówno do osób fizycznych, jak i osób prawnych, co wprost wynika z przepisów art. 3 ust. 1 lit. e obu Konwencji.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji 1 i Konwencji 2 określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Innymi słowy pojęcie osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę (czyli rezydenta podatkowego) oznacza osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce albo odpowiednio na Cyprze (Konwencja 1) lub w Luksemburgu (Konwencja 2).

W zakresie dochodów uzyskiwanych przez Spółkę 2 należy dodatkowo zauważyć, iż żaden z przepisów Konwencji 2 nie wyłącza jej zastosowania do spółek prawa luksemburskiego utworzonych w reżimie SICAV lub SIF. Jedyne ograniczenie podmiotowe w stosowaniu Konwencji zostało przewidziane w art. 29, który stanowi, że Konwencja nie ma zastosowania do spółek holdingowych w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga, opartego aktualnie na ustawie z dnia 31 lipca 1929 r. i dekrecie wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938 r. oraz dochodów, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje z takich spółek. Ponieważ spółki akcyjne prawa luksemburskiego typu SICAV oraz SIF nie stanowią spółek holdingowych w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga, należy a contrario przyjąć, że w przypadku Spółki 2 przepisy Konwencji 2 mają zastosowanie. Istniejące bowiem w Konwencji 2 ograniczenie jej stosowania dotyczy jedynie ściśle określonych spółek luksemburskich działających w oparciu o wyżej powołane ustawodawstwo luksemburskie.

Biorąc więc pod uwagę, że:

*   Spółka 1 ma swoją siedzibę na Cyprze oraz uzyska certyfikat rezydencji wydany przez właściwe organy podatkowe Cypru, który będzie potwierdzał, iż Spółka 1 jest cypryjskim rezydentem podatkowym w rozumieniu Konwencji 1;

*   Spółka 2 ma swoją siedzibę w Luksemburgu oraz uzyska certyfikat rezydencji wydany przez właściwe organy podatkowe w Luksemburgu, który będzie potwierdzał, iż Spółka 2 jest luksemburskim rezydentem podatkowym w rozumieniu Konwencji 2;

*   Spółka 2 nie jest spółką holdingową w rozumieniu szczególnego Ustawodawstwa Luksemburga, opartego aktualnie na ustawie z dnia 31 lipca 1929 r. i dekrecie wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938r., o których mowa w art. 29 Konwencji 2;

stwierdzić należy, że przepisy Konwencji 1 i Konwencji 2 mają zastosowanie do określenia sposobu opodatkowania w Polsce dochodów otrzymywanych odpowiednio przez Spółkę 1 oraz Spółkę 2 z tytułu posiadanych przez nie certyfikatów inwestycyjnych.

Pytanie nr 1

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Tytułem wstępu należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych fundusz inwestycyjny (zarówno otwarty jak i zamknięty) jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych. Wyłącznym przedmiotem działalności funduszy inwestycyjnych zamkniętych jest lokowanie zebranych środków w określone w Ustawie o Funduszach Inwestycyjnych papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe. Zgodnie z przepisami Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych certyfikaty inwestycyjne stanowią papiery wartościowe, imienne lub na okaziciela, emitowane przez fundusze inwestycyjne zamknięte. Należy przy tym wskazać, iż certyfikaty inwestycyjne nie stanowią udziałów lub akcji w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, a fundusz inwestycyjny zamknięty jest kategorią prawną odrębną od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej.

W myśl art. 139 ust. 1 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych, Fundusz może wykupywać certyfikaty, które wyemitował. Z chwilą wykupienia przez Fundusz, certyfikaty są umarzane z mocy prawa, a Fundusz, zgodnie z przepisami ustawowymi, niezwłocznie dokonuje wypłat na rzecz uczestnika. Jednocześnie uczestnicy mają możliwość uzyskiwania dochodów samego funduszu bez wykupywania certyfikatów, jeżeli przewiduje to statut funduszu. Wskazuje na to treść art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach inwestycyjnych, z której wynika, iż statut funduszu winien określać zasady wypłacania uczestnikom funduszu inwestycyjnego zamkniętego dochodów funduszu — w przypadku gdy statut funduszu przewiduje wypłacanie tych dochodów”. Dla uczestnika dochody takie, o ile statut je przewiduje, są więc niezależne od dochodów związanych z wykupem certyfikatów.

W art. 10 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. — dalej: „updop”) uregulowana została kategoria dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten przewiduje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym m. in. dochód z umorzenia udziałów (akcji), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Jednocześnie art. 12 ust. 1 pkt 4a updop przewiduje, iż dla uczestników funduszy inwestycyjnych przychodami są otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Uregulowanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4a updop oraz brzmienie art. 10 ust 1 updop (tj. fragment „z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a”) wskazuje, że ustawodawca wyłączył z kategorii dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych uzyskane przez uczestnika funduszu inwestycyjnego dochody tego funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4a updop jest bowiem przepisem szczególnym w stosunku do art. 10 ust. 1 updop, co oznacza, że otrzymane przez uczestnika dochodu funduszu inwestycyjnego są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, a nie w sposób właściwy dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Innymi słowy, dochody wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 4a updop nie stanowią dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisów updop, pomimo, iż z punktu widzenia prawnego i ekonomicznego podstawą uzyskania przez uczestnika funduszy tych dochodów są posiadane przez niego certyfikaty inwestycyjne, a więc uczestnictwo w funduszu inwestycyjnym.

Uregulowania Konwencji 1 i Konwencji 2

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż wypłaty dochodów Funduszu dokonywane na rzecz Spółki 1 i Spółki 2 bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych nie będą stanowiły dywidend w rozumieniu odpowiednio art. 10 ust. 3 Konwencji 1 oraz art. 10 ust. 3 Konwencji 2.

Wskazany przepis Konwencji 1 przewiduje, iż pod pojęciem dywidendy należy rozumieć dochód z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Analogiczne uregulowanie jest zawarte w art. 10 ust. 3 Konwencji 2, który stanowi, iż dywidenda obejmuje dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

W powyższym zakresie należy także wskazać, iż przepisy Konwencji (podobnie jak pozostałych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę) są zasadniczo oparte na postanowieniach konwencji modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Ponieważ Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje konwencję modelową oraz oficjalny komentarz do konwencji modelowej (dalej „Komentarz”) za podstawowe źródła interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzasadnione jest sięgnięcie do Komentarza w celu prawidłowej interpretacji art. 10 ust. 3 Konwencji i pojęcia dywidendy.

W Komentarzu do art. 10 ust. 3 konwencji modelowej (pkt 28) stwierdza się, iż „,Za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzach, takie jak premie zyski ze sprzedaży i ukryty podział zysków. Przewidziane w artykule ulgi mają zastosowanie o tyle o ile państwo w którym spółka wypłacająca ma siedzibę opodatkowuje wymienione świadczenia jako dywidendy. Nie ma absolutnie znaczenia, czy takie wypłaty są dokonywane z bieżących zysków spółki czy z rezerw, tzn. z zysków osiągniętych w poprzednich latach finansowych”.

Z treści przepisów art. 10 ust. 3 Konwencji 1 i art. 10 ust. 3 Konwencji 2 oraz postanowień zawartych w Komentarzu wynika, że pojęcie dywidendy na potrzeby obu Konwencji powinno być stosowane w sposób szeroki. Jednocześnie jednak należy powtórzyć, iż certyfikaty inwestycyjne nie stanowią akcji ani udziałów, a w konsekwencji przedmiotowe wypłaty dochodów Funduszu nie mogą być uważane za „dochód z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności” (pierwsza część definicji dywidendy z art. 10 ust. 1 Konwencji 1), ani za „dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach” (pierwsza części definicji dywidendy z art. 10 ust. 3 Konwencji 2).

Tym samym, możliwość zaliczenia wypłat dochodów Funduszu dokonywanych na rzecz Spółki 1 oraz Spółki 2 bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych do pojęcia dywidendy z art. 10 ust. 3 Konwencji jest uzależniona od tego czy przedmiotowe wypłaty mogą zostać uznane odpowiednio za „dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę” (druga część definicji dywidendy z art. 10 ust. 3 Konwencji 1) lub też za ‚„dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji” (druga część definicji dywidendy z art. 10 ust. 3 Konwencji 2).

Mając na uwadze, iż, jak wskazano powyżej, na podstawie art. 10 ust 1 i art. 12 ust. 1 pkt 4a updop otrzymywane przez uczestnika funduszu inwestycyjnego dochody tego funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych są opodatkowane na zasadach ogólnych i nie stanowią dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, należy stwierdzić, iż na gruncie polskiego prawa podatkowego analizowane dochody uczestnika funduszu nie są zrównane z wpływami z akcji (tj. dywidendami i innymi rodzajami dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych).

W związku z powyższym należy uznać, iż wypłaty dochodów Funduszu dokonywane na rzecz Spółki 1 i Spółki 2 bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych nie będą stanowić dywidend w rozumieniu wskazanych przepisów Konwencji 1 oraz Konwencji 2. Zdaniem Wnioskodawcy należy zatem stwierdzić, iż przedmiotowe wypłaty będą opodatkowane wyłącznie na zasadach określonych w art. 7 (jako tzw. zyski przedsiębiorstw) lub ewentualnie w art. 22 (jako tzw. inny dochód) obu Konwencji. Zgodnie z art. 7 Konwencji 1 i Konwencji 2 zyski przedsiębiorstw umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przedsiębiorstwo ma swoją siedzibę, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie (w którym położone jest źródło przychodów) przez położony tam zakład. Natomiast przepisy art. 22 ust. 1 Konwencji 1 i Konwencji 2 przewiduj iż części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów obu Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym osoba taka ma miejsce zamieszkania.

Co istotne, ponieważ Spółka 1 oraz Spółka 2 nie posiadają na terytorium RP zakładów w rozumieniu art. 5 odpowiednio Konwencji 1 i Konwencji 2, niezależnie od tego czy wypłaty dochodów Funduszu otrzymywane przez te Spółki powinny zostać uznane za zyski przedsiębiorstw, czy też ewentualnie za inny dochód, analizowane dochody Spółki 1 i Spółki 2 nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, albowiem w świetle przepisów art. 7 i 22 obu Konwencji dochody te mogą być opodatkowane wyłącznie na Cyprze (Spółka 1) lub w Luksemburgu (Spółka 2) jako państwach siedzib Spółki 1 i Spółki 2.

W konsekwencji Fundusz nie będzie występował w charakterze płatnika podatku w stosunku do wypłat dokonywanych na rzecz Spółki 1 oraz Spółki 2 w rozumieniu art. 26 ust. 1 updop i nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła od dokonywanych wypłat.

Należy przy tym wskazać, iż stanowisko Wnioskodawcy co do kwalifikacji wypłat dochodów funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych jest w pełni podzielane przez organy podatkowe:

„Otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych dochody funduszu, w przypadku, gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa, mogłyby być uważane za dochód z udziału w zyskach osób prawnych, jednak ustawodawca jednoznacznie wyłączył ten dochód z tego źródła przychodów. Przychód ten został bezpośrednio wymieniony w art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy pdop, co oznacza, iż został zakwalifikowany przez ustawodawcę jako przychód nie z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a jako przychód opodatkowany na zasadach ogólnych. (\`(...)\`) W przypadku osób prawnych posiadających rezydencję podatkową poza granicami kraju, tj. w Niemczech, Luksemburgu i na Węgrzech, również, zdaniem Spółki, Fundusz nie będzie zobowiązany do poboru podatku z tytułu dokonanej wypłaty. (\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe”. (Interpretacja indywidualna z dnia 19 września 2008 r., sygn. IP-PB3-423-986/08-3/JB, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-872/08-2/JB, wydartej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „Dalsze wnioski płyną z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami uczestnika funduszu inwestycyjnego są otrzymane dochody funduszu, w przypadku, gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Fundusz zwraca uwagę, ze Ustawodawca wyraźnie wskazał, że przychody z tytułu przedmiotowych wypłat, zaliczane są do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca, wprowadzając otwarty katalog przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyłączył z niego wprost przychody uzyskane z wypłat dochodów funduszu jego uczestnikom bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, określonych w art. 12 ust. 1 pkt 4a tej ustawy”.

Pytanie nr 2

Przepisy updop

Jak zostało wskazane powyżej certyfikaty inwestycyjne stanowią papiery wartościowe, które reprezentują zbywalne prawa majątkowe określone szczegółowo w przepisach Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych oraz postanowieniach statutu danego funduszu. Wykup certyfikatów inwestycyjnych polega na przeniesieniu przez uczestnika funduszu inwestycyjnego tytułu prawnego do certyfikatów inwestycyjnych na rzecz funduszu (tj. zbycie certyfikatów przez uczestnika na rzecz funduszu). Skutkiem wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz inwestycyjny od uczestnika jest po pierwsze ich umorzenie z mocy prawa, a po drugie powstanie po stronie funduszu obowiązku do wypłacenia na rzecz uczestnika funduszu kwoty należnych mu środków pieniężnych z tytułu wykupu certyfikatów.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz inwestycyjny, podobnie jak opisane powyżej wypłaty dochodów funduszu bez wykupywania certyfikatów, nie stanowią dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowanych w sposób zryczałtowany i podlegają opodatkowaniu wyłącznie na zasadach ogólnych.

W niniejszej sprawie nie mogą bowiem znaleźć zastosowania przepisy art. 10 updop, który nie obejmuje dochodów z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych. W szczególności wykup certyfikatów nie jest objęty regulacją art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 updop, na mocy której dochód uzyskany z umorzenia udziałów (akcji) oraz dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) zaliczany jest do kategorii dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jak bowiem wskazano powyżej certyfikaty inwestycyjne nie stanowią udziałów ani akcji w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, a sam fundusz inwestycyjny jest odrębną instytucją prawną (masą majątkowa) niż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Należy również wskazać, że fundusze inwestycyjne na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 updop zostały objęte podmiotowym zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzi to do dwóch spostrzeżeń:

1.  Zauważyć należy, iż cechą charakterystyczną dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. fakt, iż uzyskany dochód stanowi wartość wypracowanego zysku pomniejszonego o podatek. Natomiast, w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop ustawodawca wprost dokonał podmiotowego zwolnienia funduszy inwestycyjnych z opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku funduszy inwestycyjnych następuje zatem swoiste przesunięcie opodatkowania dochodów funduszu na uczestnika funduszu. Z tego wynika, że kwoty otrzymane przez uczestnika funduszu inwestycyjnego na skutek wykupu certyfikatów są odmienną od określonej w art. 10 ust. 1 updop kategorią przychodów. Należy zatem stwierdzić, że intencją ustawodawcy było przyporządkowanie tego rodzaju wypłat do kategorii przychodów / dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych.
2.  Podatnikiem podatku dochodowego nie jest fundusz inwestycyjny, lecz każdy z uczestników tego funduszu — osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które za wpłaty wnoszone do funduszu nabywają jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne. Obowiązek podatkowy dla uczestników funduszu inwestycyjnego z tytułu podatku dochodowego może powstać na skutek:

*   odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych na rzecz osób trzecich lub funduszu (w celu umorzenia),

*   otrzymania dochodów, w przypadku gdy statut funduszu przewiduje wypłacanie tych dochodów uczestnikom bez odkupywania jednostek uczestnictwa lub wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

*   umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego.

W myśl art. 12 ust 1 updop przychodami — z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 - są m.in.:

*   pkt 1 - otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe,

*   pkt 4a — dla uczestników funduszy inwestycyjnych — otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Należy zauważyć, iż wprowadzenie do ustawy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4a ma znaczenie doprecyzowujące. Ustawodawca poprzez umieszczenie takiego zapisu jednoznacznie wskazał, iż dochody uzyskane przez uczestników — inne niż związane z wykupem jednostek uczestnictwa i certyfikatów, a określone statutem funduszu, są przychodami według ogólnej zasady, co dodatkowo potwierdza wyłączenie tego rodzaju dochodów ze sklasyfikowanych w art. 10 ust 1 ustawy jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.

Powyższe znajduje również uzasadnienie w prawnej i ekonomicznej charakterystyce certyfikatów i funduszy inwestycyjnych. Certyfikaty inwestycyjne, w przeciwieństwie do udziałów lub akcji (które w świetle art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 updop są podstawą udziału w zyskach osób prawnych), uprawniają uczestnika funduszu inwestycyjnego do otrzymania określonej kwoty będącej przypadającą na niego częścią wartości majątku funduszu inwestycyjnego. Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej. Certyfikaty nie dają więc uczestnikowi prawa do udziału w samych zyskach osiąganych z działalności funduszu, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Z punktu widzenia uczestnika istotna jest przede wszystkim aktualna wartość majątku funduszu inwestycyjnego. Majątek ten powinien być lokowany na zasadzie dywersyfikacji ryzyka — tj. inwestowania w tak szerokie spektrum lokat, aby nawet spadek wartości jednej z lokat w niewielkim stopniu wpłynął na wartość całego portfela. Trzeba również zwrócić uwagę na odmienność celu, w jakim nabywa się certyfikaty inwestycyjne, od nabycia akcji lub udziałów. W tym pierwszym przypadku celem jest inwestowanie środków finansowych członka funduszu, a w drugim uczestnictwo we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym. Konsekwencją tego jest silniejsze powiązanie akcjonariusza, czy udziałowca ze spółką niż członka funduszu z funduszem, gdzie statut może dopuszczać wykup certyfikatu na żądanie uczestnika. Takie rozwiązanie zapewnia uczestnikom możliwość łatwego wyjścia z funduszu i realizacji swej inwestycji.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza jednoznacznie uregulowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, który przewiduje, że wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych stanowią dla uczestnika funduszu koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego ich zbycia, a więc także w momencie wykupu certyfikatów przez fundusz inwestycyjny. Jeżeli bowiem updop pozwala na rozpoznanie kosztów uzyskania przychodu uzyskanego na skutek wykupienia certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz, nie jest możliwe twierdzenie jakoby przedmiotowe dochody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w sposób zryczałtowany, a co jest właściwe dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto, mając na uwadze, że wykup certyfikatów (reprezentujących określone prawa majątkowe) stanowi formę ich zbycia (przeniesienia tytułu prawnego) przez uczestnika funduszu inwestycyjnego na rzecz funduszu, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez uczestnika z tytułu wykupu certyfikatów może znaleźć zastosowanie przepis art. 14 updop. Należy przy tym wskazać, iż certyfikaty inwestycyjne mogą podlegać zbyciu nie tylko na rzecz funduszu inwestycyjnego (w drodze wykupu), ale także na rzecz osób trzecich. Uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 1 updop dotyczy opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych, które są opodatkowane na zasadach ogólnych.

Kwalifikacja powyższa nie budzi również kontrowersji w praktyce stosowania prawa podatkowego. Została ona potwierdzona w opublikowanym w Biuletynie Skarbowym (2001 r. nr 2) piśmie Ministra Finansów z dnia 27 marca 2001 r., sygn. PB3-MD-8214-63a/2001, jak również w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-872/08-2/JB oraz interpretacja z dnia 19 września 2008 r., sygn. IP-PB3-423-986/08-3/JB).

Przepisy Konwencji 1 i Konwencji 2

Zgodnie z powyższą analizą dochody z wykupu certyfikatów inwestycyjnych uzyskiwane przez Spółkę 1 lub Spółkę 2 nie stanowią dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 updop. Zatem nie mogą być one również uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji 1 łub art. 10 ust. Konwencji 2 (ze względów wskazanych w uzasadnieniu do pytania nr 1). Tym samym do opodatkowania tych dochodów mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie uregulowania zawarte w art. 7 Konwencji 1 i Konwencji 2 lub w art. 13 ust 4 Konwencji li Konwencji 2 (zgodnie z przepisem art. 13 ust. 4 obu Konwencji zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 1 3 art. 13 podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę).

Jednocześnie jednak niezależnie od tego, czy przedmiotowe dochody powinny zostać ostatecznie uznane za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Konwencji 1 i Konwencji 2, czy też za zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Konwencji 1 i Konwencji 2, w obu tych przypadkach skutki podatkowe będą identyczne. Przepisy Konwencji 1 i Konwencji 2 pozwalają bowiem na opodatkowanie obu rodzajów przychodów wyłącznie przez umawiające się państwo, w którym podmiot osiągający dochód jest rezydentem podatkowym (tj. odpowiednio na Cyprze i w Luksemburgu).

Zatem, biorąc pod uwagę, że:

*   Spółka 1 nie posiada i nie będzie w przyszłości posiadać w Polsce zakładu w rozumieniu Konwencji 1;

*   Spółka 2 nie posiada i nie będzie w przyszłości posiadać w Polsce zakładu w rozumieniu Konwencji 2;

stwierdzić należy, że analizowane dochody Spółki 1 oraz Spółki 2 nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem zarówno Konwencja 1, jak i Konwencja 2 pozwala na opodatkowanie tego rodzaju dochodów wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej podatnika — tj. odpowiednio na Cyprze i w Luksemburgu.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie występował w charakterze płatnika (w rozumieniu art. 26 ust. 1 updop) podatku w stosunku do uzyskiwanych przez Spółkę 1 i Spółkę 2 dochodów z wykupu certyfikatów inwestycyjnych i nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła od tych dochodów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż stanowisko zawarte w niniejszym wniosku jest jednolicie potwierdzane przez organy podatkowe. W tym zakresie należy wskazać w szczególności na cytowaną wcześniej interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-872/08-2/JB, w której zajęto stanowisko, że: „przedmiotowe wypłaty \[z wykupu certyfikatów — przypis Wnioskodawcy\] stanowią, w opinii Funduszu, przychody Uczestnika opodatkowane na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, iż biorąc pod uwagę, że Uczestnik nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu Konwencji, jak również mając na względzie przepisy Konwencji, przedmiotowe wypłaty mogą zostać zakwalifikowane jako kategoria uregulowana w art. 7 lub art. 13 ust 4 Konwencji. Zdaniem Funduszu, w żadnym ze wskazanych wypadków, wypłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, w szczególności nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła. Uwzględniając powyższe, w odniesieniu do opisanych we wniosku wypłat nie będzie istniał obowiązek pobrania przez Fundusz podatku dochodowego u źródła w Polsce. Dochody Uczestnika mogą być jedynie opodatkowanie w państwie jego rezydencji, a więc w Luksemburgu”.

Na analogicznym stanowisku stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w także cytowanej wcześniej interpretacji z dnia 19 września 2008 r., sygn. IP-PB3-423-986/08-3/JB, oraz Minister Finansów w piśmie z dnia 27 marca 2001 r., sygn. PB3-MD-8214-63a/2001). Powyższe stanowisko potwierdza również interpretacja Ministra Finansów z dnia 6 marca 2007 r. (sygn. DD4/033-01652/1Dy/06/5688), w której na pytanie: „\[…\] czy dochód z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa od osób fizycznych, posiadających rezydencję podatkową na terytorium Stanów Zjednoczonych oraz Zjednoczonego Królestwa podlega w Polsce opodatkowaniu\`(...)\`” Minister Finansów odpowiedział, iż „dochód osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych oraz w Zjednoczonym Królestwie zgodnie z postanowieniami ww. umów nie podlega w Polsce opodatkowaniu”.

Biorąc pod uwagę twierdzenia oraz argumenty zawarte w niniejszym wniosku należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania uzyskiwanych przez Spółkę 1 i Spółkę 2 wypłat dochodów Funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych oraz dochodów z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz jest prawidłowe.

Pytanie nr 3

Przepisy updop

Stosownie do art. 249 ust. 1 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych. Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie trybu likwidacji funduszy inwestycyjnych (Dz. U. Nr 114, poz. 963 ze zm.), likwidator funduszu na podstawie harmonogramu zbywa aktywa funduszu, dokonuje ściągnięcia należności funduszu, zaspokaja wierzycieli funduszu oraz umarza jednostki uczestnictwa albo certyfikaty inwestycyjne przez wypłatę środków pieniężnych uczestnikom funduszu,

Umorzenie certyfikatów inwestycyjnych przy likwidacji funduszu inwestycyjnego polega zatem na wypłacie uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich certyfikatów.

Kategorię przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określa wspomniany wyżej art. 10 ust. 1 updop, w myśl którego to przepisu dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania dochodów z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji Funduszu, należy przede wszystkim podkreślić, iż w takiej sytuacji uczestnik nie będzie otrzymywać mienia funduszu, które jest wcześniej zbywalne, lecz po zbyciu tego mienia pieniądze z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych. W świetle przedstawionych przepisów należy zatem stwierdzić, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego Spółka nie otrzyma majątku (mienia) Funduszu, którego wartość mogłaby być opodatkowana w sposób zryczałtowany, lecz będzie miało miejsce umorzenie certyfikatów inwestycyjnych.

Zatem, ponieważ przy likwidacji funduszu inwestycyjnego następuje umorzenie certyfikatów inwestycyjnych, skutki podatkowe w świetle przepisów updop należy oceniać analogicznie jak w przypadku wykupu certyfikatów (w celu ich umorzenia). W konsekwencji, wypłaty z tytułu likwidacji Funduszu nie stanowią przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, a w szczególności w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB5/423-49/08-2/IŚ), oraz w piśmie Ministra Finansów z dnia z dnia 6 marca 2007 r. (sygn. DD4/033-01652/1Dy/06/5688).

Przepisy Konwencji

Biorąc pod uwagę powyższe oraz argumentację przytoczoną odnośnie pytania nr 1 oraz nr 2 uznać należy, iż w świetle brzmienia Konwencji 1 i Konwencji 2 przychody z tytułu likwidacji Funduszu nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce (będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze i w Luksemburgu).

Na gruncie obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.