Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1279/15-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-23
Teza: Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 5% dla dostawy Jogurtu z Dodatkiem Zbożowym mieszczącego się pod pozycją PKWiU 10.89.19.0 „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane” należało uznać za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży krajowej Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym, sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.89.19.0 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży krajowej Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym, sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.89.19.0.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zajmuje się produkcją, sprzedażą i dystrybucją przetworów mlecznych, w szczególności jogurtów, serków i deserów mlecznych.

Asortyment produktów oferowanych przez Spółkę obejmuje m.in.:

1.  jogurty smakowe - składające się z: (i.) jogurtu oraz (ii.) dodatku w postaci owoców, czekolady lub orzechów - pakowane w jedno opakowanie, w którym jogurt jest zmieszany z dodatkami (dalej: „Jogurty Smakowe”).

Jogurty Smakowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.51.52.0 „Jogurt i pozostałe rodzaje sfermentowanego lub zakwaszonego mleka lub śmietany”.

W zakresie sprzedaży Jogurtów Smakowych, Spółka stosuje 5% stawkę VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

1.  jogurty smakowe - składające się z (i.) jogurtu oraz (ii.) dodatku w postaci m.in. owoców, płatków w czekoladzie, orzechów w czekoladzie, czekolady mlecznej, gwiazdek w czekoladzie, biszkoptów, kulek w czekoladzie, sosu czekoladowego i migdałów, płatków błonnikowych - pakowane w jedno opakowanie w ramach którego wyodrębnione są dwa pojemniki różnej wielkości, przykryte wspólnym wieczkiem. Większy pojemnik zawiera jogurt, z kolei w mniejszym pojemniku znajduje się dodatek, przeznaczony do konsumpcji łącznie z jogurtem (dalej: „Jogurty Dwukomorowe”).

Jogurty Dwukomorowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.51.52.0 ,Jogurt i pozostałe rodzaje sfermentowanego lub zakwaszonego mleka lub śmietany”.

W zakresie sprzedaży Jogurtów Dwukomorowych, Spółka stosuje 5% stawkę VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

1.  jogurty płynne z dodatkami - składające się z (i.) jogurtu pitnego oraz (ii.) dodatku w postaci m.in. ziaren, owoców lub czekolady - pakowane w jedno opakowanie, w którym jogurt płynny jest zmieszany z dodatkami (dalej: „Jogurty Pitne”).

Jogurty Pitne mieszczą się w grupowaniu PKWiU 11.07.19 „Pozostałe napoje bezalkoholowe”.

W zakresie sprzedaży Jogurtów Pitnych, Spółka stosuje 5% stawkę VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

1.  jogurty smakowe z dodatkiem zbóż - składające się z (i.) jogurtu oraz (ii.) dodatku w postaci m.in. zbóż, musli lub płatków owsianych (dalej: „Dodatek Zbożowy”) - pakowane w jedno opakowanie, w którym jogurt jest zmieszany z dodatkami (dalej: „Jogurty z Dodatkiem Zbożowym”). Jogurty z Dodatkiem Zbożowym mogą zawierać również inne dodatki takie jak owoce, czekolada, bądź orzechy.

Jogurty z Dodatkiem Zbożowym, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.89.19.0 „Pozostałe różne artykuły spożywcze gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Klasyfikacja statystyczna Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym według PKWiU, wynika wyłącznie z obecności w ich składzie Dodatku Zbożowego.

Obecnie, w stosunku do sprzedaży Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym, ze względu na ich klasyfikację statystyczną (niuans klasyfikacyjny polegający na tym, że konkretnie Dodatek Zbożowy powoduje brak możliwości klasyfikacji Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym jako wyrobów mleczarskich), Spółka stosuje stawkę VAT 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. l46a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W rezultacie, w ofercie Spółki znajdują się:

*   Jogurty Smakowe - opodatkowane 5% stawką VAT,
*   Jogurty Dwukomorowe (zawierające m.in. przetwory zbożowe) - opodatkowane 5% stawką VAT,
*   Jogurty Pitne (zwierające m.in. dodatek zbóż) - opodatkowane 5% stawką VAT,
*   Jogurty z Dodatkiem Zbożowym - opodatkowane 8% stawką VAT.

Spółka powzięła wątpliwość prawidłowość stosowania różnych stawek VAT dla ww. towarów ze względu na ich duże wzajemne podobieństwo, dochodząc do wniosku, że stosowanie stawki 8% dla Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym nie jest poprawne, bowiem może prowadzić do naruszenia jednej z fundamentalnych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności fiskalnej, zgodnie z którą podobne względem siebie towary powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób jednakowy.

Kluczowe do stwierdzenia tego naruszenia jest ustalenie podobieństwa produktów z perspektywy przeciętnego konsumenta. W związku z powyższym Spółka zdecydowała się na przeprowadzenie, przy udziale zewnętrznego ośrodka badawczego, odpowiedniego badania konsumenckiego.

Badanie konsumenckie zostało przeprowadzone przez instytut badawczy. Insytut jest uznanym na rynku badawczym instytutem zrzeszonym w czołowych organizacjach branżowych (ESOMAR - European Society for Opinion and Marketing Research; OFBOR - Organizacja Firm Badania Opinii i Rynku) oraz posiada certyfikat Programu Kontroli Jakości Pracy Ankieterów (PKJPA) dla stosowanych technik badawczych, w tym CAWI. Instytut działa na rynku badawczym od ponad 20 lat i posiada szerokie doświadczenie w badaniach opinii.

Celem przeprowadzonego badania było rozpoznanie, w jakim stopniu konkretne produkty zaspokajają te same lub podobne potrzeby konsumenta oraz czy mają z perspektywy konsumentów analogiczne zastosowanie.

Badanie konsumenckie zostało przeprowadzone metodą ankiet internetowych (CAWI - Computer Assisted Web Interview) na panelu internautów. Badanie zostało zrealizowane w grudniu 2013 r., (łącznie zrealizowano 1146 ankiet) oraz kwietniu 2015 r. (łącznie zrealizowano 500 ankiet). Struktura próby jest analogiczna jak struktura populacji Polaków pod względem płci, wieku, wielkości miejscowości zamieszkania i województwa, wyniki są więc reprezentatywne dla populacji i mogą być uznane za punkt widzenia przeciętnego konsumenta w Polsce. Rekrutacja osób badanych z panelu internautów pozwoliła na kontrolę oraz ścisłe dotarcie do określonych grup respondentów.

Każdy z respondentów w badaniu oceniał od 4 do 10 kategorii produktowych, dla każdej kategorii uzyskano liczebność minimum 500 osób badanych. Podczas analizy wyników wykorzystano test statystyczny (test dwumianowy), który z 95-procentowym prawdopodobieństwem pozwolił na wnioskowanie czy większość respondentów uważa dane pary produktów za zaspokajające podobne potrzeby.

Zgodnie z wynikami przeprowadzonego badania konsumenckiego, jogurty owocowe oraz jogurty owocowe z dodatkiem zbóż w opinii konsumentów są produktami podobnymi do siebie - spełniają podobne funkcje i mają podobne zastosowanie.

Pełny raport z przeprowadzonego badania konsumenckiego Spółka przedstawia w załączeniu do niniejszego wniosku. Z kolei podsumowanie zasadniczych wyników badania zostało zawarte w pkt 4.1. uzasadnienia niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży krajowej Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym, klasyfikowanych do grupowania 10.89.19.0 PKWiU?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży krajowej Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym, klasyfikowanych do grupowania 10.89.19.0 PKWiU.

1.  Opodatkowanie VAT przetworów mlecznych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku VAT wynosi 23%.

Jednak zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT stawka tego podatku wynosi 5%.

Jak wynika z treści poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, 5% stawka podatku VAT może znaleźć zastosowanie do towarów, które stanowią „wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51,53.0)” mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.5 „Wyroby mleczarskie”.

Należy przy tym podkreślić, iż art. 5a ustawy o VAT, stanowi, że „towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.”

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że identyfikacja towarów dla celów stosowania 5% stawki VAT na podstawie poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, powinna być dokonywana za pomocą wskazanej w tej pozycji klasyfikacji statystycznej, tj. PKWiU. Zatem w istocie to regulacje statystyczne odnoszące się do grupowania PKWiU 10.5 rozstrzygają o zakresie towarów objętych możliwością stosowania 5% stawki VAT na podstawie poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Należy wskazać, iż grupowanie PKWiU 10.5 „Wyroby mleczarskie” obejmuje swym zakresem m.in. następujące pozycje PKWiU:

10.51.1 - Mleko płynne przetworzone i śmietana

10.51.2 - Mleko w postaci stałej

10.51.3 - Masło i pozostałe tłuszcze do smarowania

10.51.4 - Sery i twarogi

10.51.5 - Pozostałe wyroby mleczarskie, a w tym m.in.:

10.51.51.0 - Mleko i śmietana inne niż w postaci stałej, zagęszczone lub z dodatkiem cukru lub innego środka słodzącego

10.51.52.0 - Jogurt i pozostałe rodzaje sfermentowanego lub zakwaszonego mleka lub śmietany

10.51.54.0 - Laktoza i syrop laktozowy

10.51.55.0 - Serwatka

Na podstawie poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, każdy produkt mieszczący się w jednym z wyżej wymienionych grupowań opodatkowany jest 5% stawką VAT.

1.  1\. Stawka VAT/klasyfikacja wg PKWiU właściwa dla Jogurtów Smakowych

Jak wskazują Zasady Metodyczne PKWiU zakres rzeczowy większości grupowań PKWiU obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Grupowanie PKWiU 10.51.52.0 „Jogurt i pozostałe rodzaje sfermentowanego lub zakwaszonego mleka lub śmietany” zostało skorelowane z pozycją CN 0403 „Maślanka, mleko zsiadłe i śmietana ukwaszona, jogurt, kefir i inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana, nawet zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub aromatycznego, lub zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao”.

Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: „ORINS”), dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z innymi ORINS.

W konsekwencji, uwzględniając powyższe regulacje, przy określaniu zakresu pozycji CN 0403, a tym samym - zakresu stosowania 5% stawki VAT na podstawie poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, należy kierować się treścią Not Wyjaśniających do Taryfy Celnej, które - w odniesieniu do pozycji CN 0403, wskazują m.in., iż:

„Oprócz dodatków wymienionych w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu, produkty objęte tą pozycją (0403 - dopisek Wnioskodawcy) mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego, substancji smakowo-zapachowych, owoców (włącznie z pulpą i dżemami) orzechów lub kakao.”

W konsekwencji Jogurty Smakowe oferowane przez Spółkę (tj. zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao), mieszczą się w pozycji CN 0403, grupowaniu PKWiU 10.51.52.0, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu 5% stawką VAT na podstawie poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

1.  2\. Stawka VAT/klasyfikacja wg PKWiU właściwa dla Jogurtów Dwukomorowych

Również Jogurty Dwukomorowe oferowane przez Spółkę (zawierające m.in. przetwory zbożowe) mieszczą się w poz. 0403 CN, grupowaniu PKWiU 10.51.52.0, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu 5% stawką VAT na podstawie poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z regułami ORINS, zestawy do sprzedaży detalicznej podlegają klasyfikacji do grupowania, do którego powinien być klasyfikowany zasadniczy element takiego zestawu.

Uwzględniając, iż Jogurty Dwukomorowe składają się z dwóch pojemników przykrytych wspólnym wieczkiem - towary te ujmowane są dla celów statystycznych jako zestawy do sprzedaży detalicznej.

Bez znaczenia dla klasyfikacji zestawu do sprzedaży detalicznej (a tym samym - właściwej dla niego stawki VAT), pozostaje zawartość mniejszego pojemnika (może on zawierać Dodatek Zbożowy, chrupki, płatki w czekoladzie i każde inne składniki spożywcze niewymienione w przytoczonej powyżej Nocie Wyjaśniającej do pozycji CN 0402). o ile większy pojemnik zawiera jogurt - na podstawie ORINS, to bowiem jogurt będzie decydujący dla ujęcia na gruncie regulacji statystycznych (oraz regulacji VAT) całego zestawu, jako jego zasadniczy element.

W konsekwencji, Jogurty Dwukomorowe również podlegają opodatkowaniu 5% stawką VAT na podstawie poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

1.  3\. Stawka VAT/klasyfikacja wg PKWiU właściwa dla Jogurtów Pitnych

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Jogurty Pitne (zawierające m.in. zboża) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 11.07.19 „Pozostałe napoje bezalkoholowe”.

Ustawodawca, w poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, przewidział jednak możliwość stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do napojów bezalkoholowych mieszczących się w grupowaniu PKWiU 11.07.19 - o ile zawierają one tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Zatem bez znaczenia dla określenia stawki VAT dla Jogurtów Pitnych pozostaje fakt, iż zawierają one (podobnie jak Jogurty z Dodatkiem Zbożowym) zboża - uwzględniając brzmienie poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, dla możliwości stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do tych produktów, istotna jest wyłącznie okoliczność, iż zawierają one tłuszcz mlekowy.

1.  4\. Stawka VAT oraz klasyfikacja wg PKWiU właściwa dla miksów tłuszczy, analogów sera oraz napojów mlecznych z dodatkiem tłuszczu roślinnego

Zgodnie z § 4 ust. l Rozporządzenia MF w sprawie stawek obniżonych, 5% stawka VAT znajduje zastosowanie także do:

1.  „tłuszczy złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksów) oraz wyrobów seropodobnych (analogów serów) - (PKWiU ex 10.89.19.0), (CN ex 2106);
2.  napojów mlecznych z dodatkiem tłuszczu roślinnego - (PKWiU ex 11.07.19.0), (CN ex 2202).”

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż zarówno w zakresie stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do miksów tłuszczy oraz napojów mlecznych z dodatkiem tłuszczu roślinnego, o których mowa powyżej, bez znaczenia pozostają dodatki zawarte w ich składzie. Sama zawartość tłuszczu roślinnego we wskazanych produktach determinuje ich klasyfikację do grupowania PKWiU 10.89.19.0 (właściwego również dla Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym), jednak prawodawca wprost uznał, iż produkty te powinny podlegać opodatkowaniu 5% stawką VAT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę § 4 ust. l pkt l Rozporządzenia MF w sprawie stawek obniżonych, należy wskazać, iż produkty składające się z: (i.) jogurtu (tłuszczu zwierzęcego), (ii.) Dodatku Zbożowego oraz (iii.) tłuszczu roślinnego (innego niż zagęstnik) podlegają opodatkowaniu 5% stawką VAT.

1.  5\. Stawka VAT oraz klasyfikacja wg PKWiU właściwa Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym

Jak wskazano powyżej, grupowanie PKWiU 10.51.52.0 „Jogurt i pozostałe rodzaje sfermentowanego lub zakwaszonego mleka lub śmietany” - do którego potencjalnie mogłyby zostać zaklasyfikowane Jogurty z Dodatkiem Zbożowym - zostało skorelowane z pozycją CN 0403 ,Maślanka, mleko zsiadłe i śmietana ukwaszona, jogurt, kefir i inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana, nawet zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub aromatycznego, lub zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao”.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji CN 0403:

„Oprócz dodatków wymienionych w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu, produkty objęte tą pozycją (0403 - dopisek Wnioskodawcy) mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego, substancji smakowo-zapachowych, owoców (włącznie z pulpą i dżemami), orzechów łub kakao.”

Treść powyższej noty nie obejmuje zatem zbóż, musli, lub płatków zbożowych, etc.

Jednak, zgodnie ze znaną Wnioskodawcy praktyką polskich organów statystycznych jogurty umieszczone wraz z Dodatkiem Zbożowym w jednym pojemniku (w tym również Jogurty z Dodatkiem Zbożowym oferowane przez Spółkę) były od początku 2011 r. klasyfikowane do grupowania PKWiU 10.51.52.0 i w powszechnej praktyce gospodarczej stosowano do nich 5% stawkę VAT.

Należy jednak wskazać, iż w dniu 9 sierpnia 2013 r. opublikowane zostało Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) nr 766/2013 z dnia 7 sierpnia 2013 r., dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, w którym stwierdzono m.in., iż:

„Wyklucza się klasyfikację produktu do pozycji 0403 jako jogurt płynny, ponieważ płatki zbożowe nie są substancjami, które mogą być dodane do produktów objętych działem 4 (zob. również Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) do działu 4, Uwagi ogólne, pkt (I), akapit drugi). Ponadto zboża nie spełniają kryteriów brzmienia pozycji 0403, ponieważ nie mogą być uważane za dodatek owoców. orzechów lub kakao”.

W konsekwencji, po opublikowaniu powyższego Rozporządzenia, praktyka polskich organów statystycznych uległa zmianie, a jogurty umieszczone wraz z Dodatkiem Zbożowym w jednym pojemniku (w tym Jogurty z Dodatkiem Zbożowym oferowane przez Spółkę) – wyłącznie ze względu na obecność w ich składzie Dodatku Zbożowego (niuans klasyfikacyjny) - zaczęły być klasyfikowane do grupowania PKWiU 10.89.19.0, a tym samym do przedmiotowych produktów zastosowanie znalazła 8% stawka VAT (zgodnie z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

1.  6\. Opodatkowanie VAT przetworów mlecznych - podsumowanie

W wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. (sygn. K 32/99), zapadłym w sprawie dotyczącej zgodności z Konstytucją unormowań VAT w zakresie powoływania regulacji statystycznych, Trybunał Konstytucyjny (dalej: „TK”) wskazał, że:

„Lektura załączników (do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - dopisek Wnioskodawcy) wykazuje, że zawarte w nich określenie towaru lub usługi składa się z dwóch części: dokładnego opisu przedmiotu, o który chodzi oraz odpowiadającego mu numeru klasyfikacji. Ponadto warto zauważyć, że nie wszystkim pozycjom zawartym w załącznikach towarzyszy numer klasyfikacji statystycznej, poprzestają bowiem na opisie konkretnego przedmiotu opodatkowania. Dowodzi to kształtowania treści załączników przez Sejm w sposób merytoryczny, ze względu na społeczno-gospodarcze znaczenie danego towaru czy usługi (\`(...)\`)”.

W ocenie Spółki, całokształt przytoczonych powyżej regulacji, jednoznacznie wskazuje, iż ich celem (ratio legis) jest preferencyjne traktowanie na gruncie VAT szeroko rozumianych przetworów mlecznych, poprzez stosowanie w odniesieniu do nich 5% stawki VAT. Wyroby te zawierają bowiem wartości odżywcze, niezbędne zwłaszcza dla prawidłowego rozwoju dzieci (w szczególności wapń konieczny dla właściwego przyrostu tkanki kostnej). Jogurty przyczyniają się także do wzrostu strawności i przyswajalności przez organizm składników mleka, wykazują działanie antyalergiczne, wspomagają odporność, odtruwają organizm z toksyn, wspomagają trawienie i budują prawidłową florę bakteryjną jelit.

Zarówno w interesie państwa, jak i obywateli, leży zatem, aby szeroko rozumiane przetwory mleczne były dostępne dla konsumentów w możliwie najszerszym zakresie, tj. w każdej możliwej formie przy jak najniższej cenie.

W ocenie Spółki, tylko chęć realizacji powyższego celu może stanowić uzasadnienie dla:

1.  wskazania przez ustawodawcę szerokiego katalogu produktów podlegającego opodatkowaniu 5% na podstawie poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT - poprzez odniesienie do grupowania 10.5 PKWiU (powyżej Wnioskodawca przytoczył listę przykładowych, szczegółowych pozycji PKWiU mieszczących się w grupowaniu 10.5),
2.  wprowadzenia możliwości stosowania 5% stawki VAT dla napojów zawierających tłuszcz mlekowy, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 11.07.19 (na podstawie poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT),
3.  wprowadzenia możliwości stosowania 5% stawki VAT również w stosunku do miksów tłuszczy, analogów sera oraz napojów mlecznych z dodatkiem tłuszczu roślinnego, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.89.19.0 (na podstawie § 4 ust. 1 Rozporządzenia MF w sprawie stawek obniżonych).

Jednak zastosowana przez ustawodawcę oraz Ministra Finansów technika legislacyjna mająca służyć realizacji powyższego celu, w zestawieniu ze zmieniającą się praktyką polskich organów statystycznych, doprowadziła do sytuacji, w której regulacje w zakresie stawek VAT, odczytywane z pominięciem zasady neutralności podatku VAT, wskazują, iż:

*   opodatkowaniu 5% stawką VAT podlegają m.in.:
    *   Jogurty Smakowe (zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao),
    *   Jogurty Dwukomorowe (zawierające m.in. przetwory zbożowe),
    *   jogurty dwukomorowe zawierające Dodatek Zbożowy,
    *   napoje mleczne (w tym Jogurty Pitne oraz napoje mleczne z dodatkiem tłuszczu roślinnego) zawierające Dodatek Zbożowy,
    *   produkty będące miksem jogurtu, tłuszczu roślinnego (w tym - innego niż zagęstnik) oraz Dodatku Zbożowego,
*   opodatkowaniu 8% stawką VAT podlegają natomiast Jogurty z Dodatkiem Zbożowym.

W ocenie Wnioskodawcy, stosowanie 8% stawki VAT w zakresie Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym (wyłącznie ze względu na Dodatek Zbożowy), stoi w sprzeczności z celem regulacji VAT dotyczących przetworów mleczarskich, jakim jest, zdaniem Spółki, zapewnienie konsumentom dostępu do przetworów mleczarskich, w możliwie najszerszym zakresie, tj. w każdej możliwej formie przy jak najniższej cenie, której niewątpliwie jednym z najważniejszych elementów jest podatek VAT.

Trudno też wskazać jakąkolwiek racjonalną przesłankę nakazującą inaczej traktować Jogurty z Dodatkiem Zbożowym i np. jogurty dwukomorowe z Dodatkiem Zbożowym.

Jednak - co szczególnie istotne z perspektywy regulacji VAT - opodatkowanie dostaw jednych towarów (Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym) inną stawką VAT, niż dostaw towarów do nich podobnych (w szczególności Jogurtów Smakowych, Jogurtów Dwukomorowych, jogurtów dwukomorowych zawierających Dodatek Zbożowy, produktów składających się z jogurtu, tłuszczu roślinnego i Dodatku Zbożowego), jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Poniżej Spółka przedstawia szczegółową argumentację w tym zakresie.

W ocenie Spółki podobne względem siebie towary (czy wręcz niemalże takie same, jak w przypadku np. Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym i jogurtów dwukomorowych z Dodatkiem Zbożowym) powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób jednakowy, tzn. w szczególności powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. W tym kontekście, przyjęta przez Wnioskodawcę dotychczas stawka VAT w wysokości 8% w stosunku do sprzedaży Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym była zatem nieprawidłowa.

Dla przejrzystości wniosku Jogurty z Dodatkiem Zbożowym, Jogurty Smakowe, Jogurty Dwukomorowe, jogurty dwukomorowe z Dodatkiem Zbożowym, produkty składające się z jogurtu, tłuszczu roślinnego (innego niż zagęstnik) i Dodatku Zbożowego zwane będą w dalszej części wniosku łącznie: „Towarami”.

Z kolei Jogurty Smakowe, Jogurty Dwukomorowe, jogurty dwukomorowe z Dodatkiem Zbożowym, produkty składające się z jogurtu, tłuszczu roślinnego (innego niż zagęstnik) i Dodatku Zbożowego zwane będą w dalszej części wniosku łącznie: „Jogurtami Pozostałymi”.

1.  Naruszenie zasady neutralności VAT

1.  1\. Zasada neutralności VAT

Istotą zasady neutralności VAT jest równe traktowanie pod względem opodatkowania VAT towarów i usług podobnych, a przez to konkurencyjnych względem siebie. Zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej, podobne towary lub usługi powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. Przykładowo, niedopuszczalna jest sytuacja, w której pewne towary lub usługi są opodatkowane według podstawowej stawki VAT, podczas gdy podobne do nich towary opodatkowane są według stawki obniżonej. Szczegółowe założenia wynikające z powyższej zasady wypracował w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

1.  2\. Źródła zasady neutralności

Zasada neutralności fiskalnej, jako cel wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wyrażona została już w Pierwszej Dyrektywie Rady z dnia n kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych nr 67/227/EWG. Preambuła do Pierwszej Dyrektywy wyraźnie wskazała potrzebę osiągnięcia harmonizacji ustawodawstwa dotyczącego podatków obrotowych, która wyeliminuje czynniki, które mogłyby zakłócić warunki konkurencji i w konsekwencji, która zapewniłaby neutralne warunki konkurencji, w takim znaczeniu, że w każdym państwie członkowskim podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Powyższe postanowienia w zakresie neutralności fiskalnej VAT pozostały aktualne na gruncie obecnie obowiązującego prawa Unii Europejskiej.

Jednym z pierwszych orzeczeń, w których Trybunał sięgnął do zasady neutralności fiskalnej wyrażonej w preambule do Pierwszej Dyrektywy był wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council. Do powyższej zasady Trybunał odwoływał się w kolejnych orzeczeniach, czyniąc zasadę neutralności fiskalnej jedną z podstawowych zasad składających się na wspólny system podatku od wartości dodanej. Na konieczność przestrzegania zasady neutralności fiskalnej podatku VAT Trybunał zwracał uwagę m.in. w wyrokach z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-246/04 Turn- und Sportunion Waldburg przeciwko Finanzlandesdirektion fur Oberósterreich, z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, z dnia 7 września 1999 r. C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg, z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, z dnia 27 kwietnia 2006r. w sprawach połączonych C-443 oraz C-444/04 oraz z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte.

1.  3\. Przesłanki naruszenia zasady neutralności

Orzecznictwo TSUE (Przykładowo w wyroku Trybunału z dnia 23 października 2003 r, (piąta izba) w sprawie C-109/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec oraz w wyroku Trybunału z dnia 11 października 2001 r. (druga izba) w sprawie C-267/99 Christiane Adam, małżonce Urbing przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines, jak również w wyroku Trybunału z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 (trzecia izba) L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte) wskazuje, że do naruszenia zasady neutralności fiskalnej dochodzi w sytuacji, gdy z przepisów krajowych, w zakresie, w jakim państwo członkowskie skorzystało z kompetencji do stosowania obniżonych stawek podatku VAT na podstawie art. 98 ust. 1 Dyrektywy VAT, wynika odmienne opodatkowanie towarów lub usług podobnych i przez to konkurencyjnych względem siebie. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę przytoczone orzecznictwo Trybunału, przez odmienne opodatkowanie VAT należy z całą pewnością uznać m.in. sytuację, w której dostawa towarów do siebie podobnych podlega opodatkowaniu różnymi stawkami VAT. W kontekście uznania takiej sytuacji za naruszającą zasadę neutralności nie ma przy tym znaczenia, czy towary podobne opodatkowane różnymi stawkami VAT są w stosunku do siebie faktycznie konkurencyjne.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group pic przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, TSUE wskazał bowiem jednoznacznie, że faktyczne istnienie konkurencji między dwiema usługami nie stanowi niezależnego i dodatkowego warunku stwierdzenia naruszenia zasady neutralności podatkowej, jeżeli dane usługi są identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspokajają te same jego potrzeby.

Zatem zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku VAT dwóch usług lub towarów podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspokajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi towarami/usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie.

W konsekwencji, spełnienie przesłanki podobieństwa usług/towarów jest wystarczające dla uznania naruszenia zasady neutralności VAT (w sytuacji odmiennego ich traktowania z perspektywy opodatkowania VAT).

1.  4\. Zasada neutralności fiskalnej w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych również wskazuje na konieczność poszanowania zasady neutralności fiskalnej podatku VAT w ramach krajowego porządku prawnego. Przykładowo, w wyroku z 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12, Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) wskazał, że zawężanie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek zgrupowania 10.71.12 PKWiU, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia narusza zasadę neutralności podatku VAT.

Innym przykładem stosowania zasady neutralności jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Gdańsku z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 592/09, w którym uznano, że polskie przepisy o VAT uzależniające stosowanie wobec produktów farmaceutycznych obniżonej stawki VAT od wpisania do Rejestru Produktów Leczniczych, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT. Powołując się na orzecznictwo Trybunału, WSA w Gdańsku uznał, że taki stan prawny narusza zasadę neutralności fiskalnej, która powinna być rozumiana, jako konieczność zapewnienia neutralnych warunków konkurencji.

Obszernej analizy zasady neutralności w odniesieniu do opodatkowania produktów podobnych dokonał również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 677/14, w którym podsumował, iż „selektywne stosowanie obniżonej stawki jest możliwe pod warunkiem, że zostanie to dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. Zasada neutralności wymaga, aby w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Oceniając, czy dwie usługi lub dwa towary są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Dwie usługi lub dwa towary są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości, spełniają te same potrzeby konsumenta i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi, jednego lub drugiego towaru. Państwo członkowskie może korzystać z selektywnego stosowania stawki obniżonej tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.”

Spółka pragnie podkreślić, iż w wyroku z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. I FSK 759/14, wydanym w składzie siedmiu sędziów, dotyczącym opodatkowania produktów podobnych na gruncie VAT, NSA wskazał, iż:

„Selektywne stosowanie obniżonej stawki musi być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT. która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w konkurencji(podkreślenie Wnioskodawcy)

W dalszej części wyroku, Sąd stwierdził, że:

„Podatnik kwestionujący stawkę podatku VAT dla konkretnego towaru w kontekście opodatkowania innych towarów kwestionuje prawidłową implementację danej normy z uwagi na art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE (poszanowanie zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczonych usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji). W sytuacji podniesienia przez podatnika takich argumentów, organ (Sąd) jest zobligowany – jak w rozpatrywanej sprawie, przeanalizować podniesione zarzuty w kontekście podobieństwa towarów objętych stawką podstawową w stosunku do wskazanych przez podatnika jako podobne, a objęte stawką obniżoną i odnieść się do prawidłowej implementacji tego unormowania. Należy badać - na tle konkretnych stanów faktycznych - podobieństwo towarów w kontekście stawki podatku w sytuacji, gdy podatnik podnosi, że przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i naruszająca zasadę naturalności w kontekście innych towarów podobnych.”

Spółka podkreśla przy tym, iż powyższy wyrok został wydany w sprawie zawisłej przed Sądem na skutek zaskarżenia interpretacji indywidualnej, a następnie wyroku WSA. Zatem, zgodnie z powyższym orzeczeniem, organ jest zobowiązany do zbadania podobieństwa określonych produktów, również jeśli kwestia ta jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

1.  Podobieństwo towarów

Jak zostało wykazane powyżej zasada neutralności fiskalnej sprzeciwia się sytuacji, w której dwa podobne do siebie świadczenia (usługi lub towary) podlegają opodatkowaniu VAT w różny sposób, w tym np. poprzez zastosowanie równych stawek VAT. Dlatego też istotne jest również w argumentacji Spółki rozstrzygnięcie kiedy mamy do czynienia z podobieństwem świadczeń, występującym w takim stopniu, że zasada neutralności fiskalnej sprzeciwia się różnemu ich opodatkowaniu VAT.

1.  1\. Podobieństwo towarów w orzecznictwie TSUE

Kryterium „podobieństwa” nie zostało zdefiniowane wprost w treści Dyrektywy VAT, jednak nie ulega wątpliwości, że wyrażenie to jest pojęciem prawa wspólnotowego, co oznacza, że powinno ono być interpretowane w sposób jednolity i jego znaczenie oraz zakres powinny być identyczne we wszystkich państwach członkowskich. Jednocześnie, konsekwencją uznania „podobieństwa towarów” za pojęcie prawa wspólnotowego jest wyłączna kompetencja TSUE do nadania autonomicznej i jednolitej wykładni tego pojęcia we wspólnotowym porządku prawnym.

TSUE w swoim orzecznictwie dokonał interpretacji pojęcia „podobieństwa towarów” dla celu stosowania zasady neutralności fiskalnej VAT.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że charakter towaru/usługi jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie zachodzącym między towarami/usługami. TSUE podsumował tą zasadę w przytaczanym już wyroku w połączonych sprawach C-259/10 i C-260/10 The Rank Group plc gdzie wskazał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi (towary) są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają tożsame potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (bądź towaru),

Kolejnych, istotnych wskazówek na temat zakresu pojęciowego „podobieństwa towarów” TSUE dostarczył w orzecznictwie wydanym w przedmiocie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z art. 90 TWE żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na towary innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, podobnie jak Dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „podobnych towarów”.

W ocenie Spółki, rzecznik generalny Christine Stix-Hackl w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Finanzamt Gladbeck przeciwko Edith Linneweber (C-453/02) i Finanzamt Herne-West przeciwko Sawas Akritidis (C-462/02) słusznie wskazał, że możliwe jest przeprowadzenie analogii do orzecznictwa TSUE w zakresie art. 90 TWE w celu interpretacji pojęcia podobieństwa towarów na gruncie Dyrektywy VAT. W wyroku z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders, Trybunał wskazał, że przy ocenie podobieństwa towarów należy ocenić, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tożsamych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Analogiczne wniosła TSUE zaprezentował w orzeczeniu z dnia 4 marca 1986 r, w sprawie C-106/84 Komisja przeciwko Danii.

Jak wskazał TSUE w przytoczonym powyżej orzecznictwie, podobieństwo towarów nie oznacza ich identyczności. Dopuszczalne jest bowiem występowanie pewnych różnic między podobnymi towarami. Różnice te nie będą miały wpływu na relację podobieństwa między towarami, o ile nie są istotne ze względu na decyzję konsumenta w przedmiocie nabycia jednego z nich. Analogiczne stanowisko wyraził Rzecznik Generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02. Zdaniem Rzecznika, przy ocenie, czy różnice są w powyższym znaczeniu istotne (tj. na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów), powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Z opinii Rzecznika płynie wniosek, że ocena towarów i ich klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tych towarów przez konsumenta. W konsekwencji, jeśli z punktu widzenia przeciętnego konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie, zaspokajają podobne potrzeby, a różnice zachodzące między towarami nie są na tyle istotne, aby decydowały o ich nabyciu, to towary takie należy uznać za podobne.

Sądy administracyjne, powołując się na przytoczone wyżej orzecznictwo, również podkreślają, że podobieństwo towarów/usług należy przede wszystkim oceniać z perspektywy przeciętnego konsumenta, a cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru^.

1.  2\. Podobieństwo towarów w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. I FSIC 759/14, wydanym w składzie siedmiu sędziów

We wskazanym powyżej wyroku, opierając się na przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, NSA wskazał wprost, iż:

„(\`(...)\`) oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.”

1.  3\. Przesłanki podobieństwa towarów a preferencje konsumenta

Mając na uwadze wskazane powyżej wypracowane przez orzecznictwo TSUE oraz NSA kryteria dla stwierdzenia podobieństwa towarów należy z całą stanowczością podkreślić, że nie są one w żaden sposób związane z preferencjami nabywczymi konsumenta. Podobieństwo towarów powinno bowiem być badane na podstawie obiektywnych przesłanek, niezależnych od indywidualnego podejścia czy nastawienia nabywcy do zakupu określonych towarów. Oczywiste jest, że na proces nabywczy towarów wpływa wiele czynników, w tym jego osobiste subiektywne preferencje. Niemniej jednak, w ocenie Spółki wyłącznie obiektywne cechy i właściwości towaru mają znaczenie w procesie oceny, czy dane towary należy uznać za podobne dla potrzeb stwierdzenia naruszenia zasady neutralności opodatkowania VAT.

Należy zwrócić uwagę, że w żadnym z przytaczanych powyżej orzeczeń TSUE, Trybunał nie analizował podobieństwa towarów/usług z perspektywy indywidualnych preferencji konsumenta. Najlepszym przykładem jest wyrok z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders, w którym TSUE wskazał na znaczące różnice pomiędzy napojami alkoholowymi (winami owocowymi a winami gronowymi) z perspektywy tradycyjnych zwyczajów spożywania, czy właściwości organoleptycznych. Niemniej jednak, TSUE w żadnym wypadku nie analizował podobieństwa towarów z perspektywy preferencji spożywania np. wermutu w stosunku do sherry.

W ocenie Spółki, potrzeby konsumenta można ująć w dwóch wymiarach - obiektywnymi subiektywnym. Z perspektywy podobieństwa towarów w kontekście zasady neutralności opodatkowania VAT jedyne znaczenie mają potrzeby obiektywne np, nadanie posiłkowi szczególnego (np. pikantnego) smaku. Natomiast dla oceny podobieństwa towarów bez znaczenia powinien pozostawać subiektywny wymiar potrzeb konsumenta np. przyprawienie grillowanej sztuki mięsa pikantnym sosem marki A w plastikowym opakowaniu.

Uwzględnienie preferencji konsumenta przy ocenie podobieństwa towarów mogłoby bowiem prowadzić do absurdalnych wniosków. Przykładowo, konsument może preferować sos marki A z tego względu, że lubi jego wyrazisty smak, ufa marce A lub kupił go w promocyjnej cenie. Jednakże preferencje konsumenta nie mogą prowadzić do wniosku, że sos marki A nie jest produktem podobnym do sosu marki B tylko z tego względu, że konsument go nie wybrał (ze względu na smak, cenę, markę itd.). Nie ulega zatem wątpliwości, że sos marki A i marki B są produktami podobnymi niezależnie od preferencji nabywcy. Nie ulega również wątpliwości, że obiektywnie obydwa towary spełniają taką samą potrzebę konsumenta i związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu VAT według tej samej stawki podatku.

W konsekwencji, podobieństwo towarów dla potrzeb badania naruszenia zasady neutralności opodatkowania VAT musi być niezależne od preferencji nabywczych konsumenta, a należy je badać wyłącznie ze względu na obiektywne przesłanki podobieństwa, tj. podobne zastosowanie i wypełnianie podobnych potrzeb konsumenta.

Spółka pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że z przytaczanego orzecznictwa wynika wprost, że podobieństwo towarów należy badać z perspektywy przeciętnego konsumenta. Oznacza to, że dla uznania podobieństwa konieczne jest ustalenie, czy dana para towarów spełnia te same potrzeby i funkcje dla przeciętnego nabywcy. Przez przeciętnego konsumenta należy zdaniem Spółki rozumieć osobę, która zakupuje towary w celu standardowego ich zastosowania lub spożycia. Przeciętnym konsumentem nie jest jednakże osoba, która dokonuje wyboru i zakupu towaru ze względu na nietypową czy szczególną okoliczność czy potrzebę.

Przykładem takiej szczególnej potrzeby może być zakup składników do przygotowania potrawy/dania według ściśle określonego przepisu. Konsument postępując zgodnie z przepisem dotyczącym np. wypieku ciasta, będzie chciał nabyć margarynę firmy „A”. Jednakże nie można uznać, że inna margaryna do pieczenia np. firmy „B” jest towarem „niepodobnym” do margaryny „A” tylko z tego względu, że przepis na ciasto nakazuje użyć margaryny firmy „A”.

Przykład ten pokazuje, że bardzo często może wystąpić sytuacja, gdy konsument będzie zainteresowany zakupem tylko i wyłącznie danego, konkretnego towaru niezależnie od istnienia towarów podobnych do niego. Jednakże, nie można w takiej sytuacji uznać, że obie wspomniane powyżej margaryny są produktami do siebie niepodobnymi. W ocenie Spółki, takie szczególne i nietypowe potrzeby lub okoliczności nie powinny być brane pod uwagę przy analizie obiektywnego podobieństwa towarów, bowiem decydująca dla tej analizy powinna być perspektywa wyłącznie przeciętnego konsumenta – nabywcy.

1.  4\. Ocena podobieństwa towarów z perspektywy przeciętnego konsumenta

Jak wynika z przytaczanego przez Spółkę orzecznictwa, badania podobieństwa towarów/usług należy dokonywać z perspektywy przeciętnego konsumenta i jego potrzeb. Wobec czego, w celu określenia podobieństwa towarów i ustalenia naruszenia zasady neutralności należy w ocenie Spółki wykluczyć sytuacje wyjątkowe/nietypowe tj. sytuacje, w których decyzja nabywcza konsumenta podyktowana jest szczególnymi potrzebami (sytuacje konsumenta „nieprzeciętnego”).

Przykładami takich szczególnych potrzeb może być dokonywanie zakupu towarów/półproduktów w ramach przygotowywania potraw/dań według ściśle określonego przepisu. Innym przykładem mogą być zakupy dokonywane dla potrzeb osób uczulonych na poszczególne składniki odżywcze czy konserwanty. W ocenie Spółki, badanie podobieństwa towarów z perspektywy takich szczególnych sytuacji jest nieprzydatne, bowiem nie odzwierciedla ono perspektywy przeciętnego konsumenta.

W ocenie Wnioskodawcy, miarodajnym sposobem, pozwalającym uchwycić perspektywę przeciętnego konsumenta jest bezpośrednie badanie dokonane na reprezentatywnej próbie konsumentów. Wyniki takiego badania mogą, w ocenie Spółki, stanowić przydatną i miarodajną przesłankę do wnioskowania o podobieństwie towarów, w świetle kryteriów określonych przez orzecznictwo TSUE i NSA.

Z tego też względu Spółka zdecydowała się zlecić przeprowadzenie odpowiedniego badania konsumenckiego profesjonalnemu ośrodkowi badawczemu, a jego wyniki przedstawia w dalszej części wniosku (pkt 4.1).

1.  5\. Konsekwencje opodatkowania produktów podobnych wg różnych stawek VAT w kontekście naruszenia zasady neutralności VAT

Naruszenie przez przepisy krajowe (polskie) zasady neutralności i równości opodatkowania VAT, skutkuje uznaniem przepisów ustawy o VAT za sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 21 załącznika do ustawy o VAT oraz § 4 ust. 1 Rozporządzenia MF w sprawie stawek obniżonych w sposób nieprawidłowy implementują art. 98 ust. 1, 2 i 3 Dyrektywy VAT, poprzez wykluczenie Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym z katalogu towarów objętych możliwością stosowania 5% stawki VAT wobec braku poszanowania zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczonych usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji.

Na podstawie bogatego orzecznictwa TSUE (C-148/78, C-168/95), nie ulega wątpliwości, iż adresat normy prawa krajowego nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych. Równocześnie, z możliwości takiej nie może skorzystać państwo członkowskie, które będąc adresatem dyrektywy wspólnotowej nie implementowało jej lub dokonało tego w sposób nieprawidłowy. Powyższe stanowisko akceptowane jest również w orzecznictwie polskich sadów administracyjnych np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. sygn. III SA/Wa 364/08.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy dostawa towarów do siebie podobnych podlega na podstawie polskich przepisów opodatkowaniu według różnych stawek VAT, naruszony przez polskiego ustawodawcę art. 98 ust. 1, 2 i 3 Dyrektywy VAT (poprzez jego wadliwą implementację) oraz zasada neutralności fiskalnej, stanowiąca fundament wspólnotowego systemu VAT, wymagają aby Spółka mogła powołać się w celu opodatkowania dostarczanych towarów (Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym) według niższej stawki VAT na przepis ustawy o VAT przewidujący zastosowanie takiej niższej stawki VAT dla towarów podobnych (przykładowo jogurtów dwukomorowych z Dodatkiem Zbożowym).

1.  Podobieństwo Towarów

Wskazane powyżej uzasadnienie, biorąc pod uwagę zarówno orzecznictwo TSUE, jak również orzecznictwo sądów polskich (a w szczególności przytoczony powyżej wyrok NSA z dnia 16 listopada 2015 r. wydany w składzie siedmiu sędziów) oraz praktykę interpretacyjną Ministra Finansów koncentruje się na przedstawieniu argumentów świadczących o podobieństwie Towarów. W tym zakresie Spółka przedstawia właściwości i funkcje Towarów, które w jej przekonaniu świadczą o ich podobieństwie.

Jak już wskazano wyżej, Jogurty Smakowe, Jogurty Dwukomorowe, jogurty dwukomorowe zawierające Dodatek Zbożowy, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.51.52.0 „Jogurt i pozostałe rodzaje sfermentowanego lub zakwaszonego mleka lub śmietany”. Ich sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką VAT 5%, zgodnie z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Produkty składające się z jogurtu, tłuszczu roślinnego (innego niż zagęstnik) i Dodatku Zbożowego podlegają klasyfikacji do grupowania PKWiU 10.89.19.0 „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Jednak na podstawie § 4 ust. 1 pkt l Rozporządzenia MF w sprawie stawek obniżonych, sprzedaż tych produktów opodatkowana jest 5% stawką VAT.

Natomiast Jogurty z Dodatkiem Zbożowym, wyłącznie ze względu na zawartość w ich składzie Dodatku Zbożowego, klasyfikuje się do grupowania PKWiU 10.89.19.0 „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane”, w związku z tym ich dostawa opodatkowana jest stawką VAT 8%, zgodnie z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Spółka jest zdania, że opodatkowanie krajowej dostawy Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym od dnia l stycznia 2011 r, stawką 8% VAT narusza opisaną powyżej zasadę neutralności fiskalnej, w sytuacji gdy towary podobne w postaci Jogurtów Pozostałych objęte są od dnia l stycznia 2011 r. niższą stawką VAT w wysokości 5%.

W ocenie Spółki, podobieństwo Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym oraz Jogurtów Pozostałych wynika z faktu, że z perspektywy przeciętnego konsumenta Towary te, ze względu na (i.) taki sam lub podobny skład, (ii.) taki sam lub podobny smak:

*   pełnią tożsamą funkcję.
*   zaspokajają tożsame potrzeby, oraz
*   różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby decydowały o ich zakupie,

\- co łącznie nadaje Towarom talu sam charakter.

1.  skład Towarów

Przechodząc do analizy podobieństwa Towarów, Wnioskodawca wyjaśnia, że jogurt to wyrób wyprodukowany z mleka, zagęszczonego, poddany procesowi pasteryzacji, a następnie fermentacji przez czyste kultury bakterii. Posiada istotne właściwości zdrowotne, gdyż jest wysoko wartościowym produktem, bogatym źródłem węglowodanów, białek, tłuszczu, witamin, wapnia i fosforu. Jogurty przyczyniają się więc do wzrostu strawności i przyswajalności przez organizm składników mleka, stanowią cenne źródło wapnia, wykazują działanie antyalergiczne, wspomagają odporność, odtruwają organizm z toksyn, wspomagają trawienie i budują prawidłową florę bakteryjną jelit.

W związku z tym są zalecane jako jeden z kluczowych elementów zdrowej i zbilansowanej diety - szereg korzyści zdrowotnych spożywania jogurtów przemawia za tym, iż powinny być one obecne w codziennej diecie dzieci i dorosłych. Jogurt ceniony jest też przez konsumentów za walory smakowe i dietetyczne. Charakteryzuje się łagodnym, świeżym, przyjemnym smakiem, delikatną kwasowością oraz charakterystycznym aromatem. Oprócz powyższych cech wyróżnia go wygląd, specyficzna konsystencja i lepkość.

Jogurt jest zasadniczym składnikiem zarówno Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym oraz Jogurtów Pozostałych.

Pozostałe składniki (owoce, orzechy, zboża, czekoladowe kulki etc.) używane do wytworzenia Towarów pozostają w takiej samej proporcji do jogurtu w przypadku Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym jak i Jogurtów Pozostałych.

W każdym przypadku składniki te spełniają takie same cele - stanowią akcent smakowy oraz uzupełniają właściwości odżywcze produktu:

Co szczególnie istotne, taki sam skład - pod względem rodzaju i ilości składników - mogą posiadać Jogurty z Dodatkiem Zbożowym (8% VAT) oraz jogurty dwukomorowe z Dodatkiem Zbożowym (5% VAT).

Innymi słowy zarówno Jogurt z Dodatkiem Zbożowym jak również jogurt dwukomorowy z Dodatkiem Zbożowym może posiadać następujący skład:

*   jogurt - 90%,
*   Dodatek Zbożowy - 10%.

Jednak, zgodnie z treścią załączników do ustawy o VAT, Jogurt z Dodatkiem Zbożowym opodatkowany zostanie 8% stawką VAT natomiast jogurt dwukomorowy z Dodatkiem Zbożowym opodatkowany będzie 5% stawką VAT.

Niemal tożsamy skład posiadać będą również produkty składające się z jogurtu, tłuszczu roślinnego (niebędącego zagęstnikiem) oraz Dodatku Zbożowego.

Analizując skład przetworów mleczarskich, należy zauważyć również, że inne wyroby o zbliżonym charakterze, również mogą korzystać z opodatkowania 5% stawką VAT - bez względu na zawartość Dodatku Zbożowego. Tytułem przykładu, wskazać można m.in. Jogurty Pitne (które zawierają m.in. zboża), bądź napoje mleczne zawierające tłuszcz roślinny oraz Dodatek Zbożowy.

1.  Smak Towarów

Jak wskazano powyżej, jogurt ceniony jest przez konsumentów za walory smakowe i dietetyczne. Charakteryzuje się łagodnym, świeżym, przyjemnym smakiem, delikatną kwasowością oraz charakterystycznym aromatem. Oprócz powyższych cech wyróżnia go wygląd, specyficzna konsystencja i lepkość.

Wnioskodawca ponownie podkreśla, iż jogurt jest zasadniczym składnikiem każdego z Towarów. Co prawda dodatki w postaci orzechów, owoców, kakao, zbóż, biszkoptów, kulek czekoladowych, etc. są dodawane m.in. w celu nadania całemu produktowi pewnych akcentów smakowych - jednak w żadnym stopniu dodatki te nie eliminują zasadniczego charakteru smaku Towarów - nadawanego przez dominujący w składzie Towarów jogurt.

Należy wskazać, iż Jogurty z Dodatkiem Zbożowym oraz jogurty dwukomorowe z Dodatkiem Zbożowym, posiadające tożsamy skład - co dość oczywiste - charakteryzować się będą również tożsamym smakiem.

Ponadto Jogurty z Dodatkiem Zbożowym posiadają zasadniczo taki sam smak jak produkty składające się z jogurtu, tłuszczu roślinnego (niebędącego zagęstnikiem) oraz Dodatku Zbożowego, Jogurty Pitne (które zawierają m.in. zboża), bądź napoje mleczne zawierające tłuszcz roślinny oraz Dodatek Zbożowy.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca, wskazuje, że:

1.  po pierwsze - wspólną i podstawową funkcją - jaką spełniają Jogurty z Dodatkiem Zbożowym oraz Jogurty Pozostałe z perspektywy przeciętnego konsumenta - jest funkcja samodzielnego dania lub składnika dania. Towary stanowią samodzielne danie lub jego komponent, najczęściej spożywane podczas śniadania, drugiego śniadania, podwieczorku, deseru lub w ramach przekąski między posiłkami. Oznacza to, że Towary mogą być konsumowane samodzielnie bez żadnych dodatków. Z drugiej strony mogą również stanowić bazę dla przygotowania potrawy, np. koktajlu, musli, granoli, różnego rodzaju deserów, ciast, babeczek, a także służyć jako dodatek do potraw, np. musów, naleśników, placków, owoców czy deserów lodowych. Podstawowym zadaniem Towarów jest dostarczenie konsumentowi składników odżywczych zawartych w jogurtach i/lub urozmaicenie spożywanego posiłku.
2.  po drugie - Jogurty z Dodatkiem Zbożowym oraz Jogurty Pozostałe zaspokajają jednakową potrzebę przeciętnego konsumenta. Potrzebą tą jest bowiem spożycie (a.) samodzielnego dania lub dodatku urozmaicającego posiłek (zarówno pod kątem smaku, wyglądu i właściwości fizycznych), które jednocześnie stanowi (b.) produkt zawierający określone wartości odżywcze i zdrowotne,

W ocenie Spółki, Jogurty z Dodatkiem Zbożowym oraz Jogurty Pozostałe są używane przez konsumentów w jednakowych celach, mogą być często stosowane zamiennie i zaspokajają jednakowe potrzeby. Dla przeciętnego konsumenta zarówno Jogurty z Dodatkiem Zbożowym, jak i Jogurty Pozostałe mogą być stosowane jako samodzielne dania, jak również jako baza lub dodatek do innych dań.

Niezależnie od kompozycji dodatków do konkretnego jogurtu (w postaci owoców, bakalii, zbóż, kulek w czekoladzie czy orzechów, etc.), Towary zaspokajają jednakową potrzebę konsumpcyjną. Każdy z Towarów zaspokaja bowiem w podobnym lub takim samym stopniu zapotrzebowanie na wartości odżywcze, zapewnia podobne lub tożsame walory smakowe, posiada podobne lub tożsame właściwości fizyczne.

Wnioskodawca podkreśla, że - ze względu na taki sam skład i taki sam smak - tożsame potrzeby zaspokajać będą Jogurty z Dodatkiem Zbożowym oraz jogurty dwukomorowe z Dodatkiem Zbożowym.

Wskazane cechy Towarów przesądzają także o tym, że Jogurty z Dodatkiem Zbożowym oraz Jogurty Pozostałe (zwłaszcza jogurty dwukomorowe z Dodatkiem Zbożowym) są względem siebie zamiennikami. W szczególności, że z Dodatkiem Zbożowym oraz Jogurty Pozostałe w swym podstawowym przeznaczeniu stanowią samodzielne danie. Nie wymagają bowiem przyrządzenia, doprawienia czy podgrzania. Nie ulega też wątpliwości, że w razie braku w sklepie Jogurtu z Dodatkiem Zbożowym, przeciętny konsument wybierze inny dostępny produkt np. jogurt dwukomorowy z Dodatkiem Zbożowym o ulubionym smaku. Substytucyjność Towarów działa również w drugą stronę, przykładowo w razie braku jednego z Jogurtów Pozostałych - np. jogurtu dwukomorowego z Dodatkiem Zbożowym, zdaniem Spółki, przeciętny konsument będzie poszukiwał w ofercie danego sklepu Jogurtu z Dodatkiem Zbożowym.

Zastępowalność Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym oraz Jogurtów Pozostałych jest zdaniem Spółki powszechna wśród konsumentów. Duży wpływ ma na to również upowszechnienie w ostatnich latach jogurtu jako jednego z podstawowych produktów mlecznych - obok innych przetworów mleka. Są one szczególnie popularne wśród dorosłych w wieku 18-34 lat w szczególności kobiet, a także wśród dzieci. Swoją popularność, Towary zawdzięczają głównie temu, że stanowią szybką i łatwą przekąskę, niewymagającą przygotowania, lekkostrawną, ale sycącą - stąd świetnie nadającą się jako śniadanie. W ocenie Spółki substytucyjność Towarów uznać można za ustaloną w świadomości polskich konsumentów.

1.  po trzecie - różnice zachodzące między Towarami są nieistotne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Wnioskodawca jest zdania, że przeciętny konsument chcąc spożyć danie w postaci lub na bazie jogurtu, będzie mógł dokonać zakupu zarówno Jogurtu z Dodatkiem Zbożowym, jak i jednego z Jogurtów Pozostałych, gdyż różnice zachodzące między tymi Towarami są z jego perspektywy niewystarczające dla wykluczenia ich podobieństwa,

W ocenie Spółki, oczywiste jest, że w ramach wyboru pomiędzy Jogurtem z Dodatkiem Zbożowym a jednym z Jogurtów Pozostałych, swoją decyzję konsument oprze na pewnych indywidualnych preferencjach. Jedna leże, jak Spółka wskazywała w pierwszej części niniejszego wniosku, wskazanie takich preferencji jest wyrazem subiektywnych potrzeb konsumenta i tym samym jest nieprzydatne z perspektywy badania podobieństwa, które oparte jest w istocie na cechach obiektywnych Towarów.

Obiektywne właściwości Towarów (takie jak smak czy skład - do których Wnioskodawca odniósł się powyżej) wynikają zaś z cech rodzajowych, właściwości, które produkt nabywa m.in. w procesie wytwarzania. Zarówno w przypadku wytwarzania Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym, jak i Jogurtów Pozostałych, mleko poddawane jest analogicznym procesom pasteryzacji, zagęszczania i fermentacji. Później następuje dodatnie do jogurtu dodatków smakowych w postaci owoców, płatków, biszkoptów, orzechów, zbóż, itp., a finalnie pakowanie Towarów w opakowania.

Zatem w trakcie produkcji Towarów, te same produkty (składniki, np. mleko) są poddawane procesom, które sprowadzają się do osiągnięcia tego samego rezultatu (wytworzenie przetworu mlecznego o określonych właściwościach odżywczych). W konsekwencji, należy stwierdzić, iż już sam proces wytwarzania Towarów, ma na celu umożliwienie konsumentowi zaspokojenia tych samych potrzeb.

O fakcie podobieństwa Towarów świadczy również fakt, że są one eksponowane i oferowane do sprzedaży klientowi na jednej półce w lodówce, a z pewnością w jednym dziale sklepowym. Umożliwia to konsumentowi dokonanie odpowiedniego wyboru spośród towarów podobnych do siebie, tak aby mógł zaspokoić potrzebę związaną z zakupem produktu według swoich indywidualnych preferencji nabywczych. Nie ulega natomiast wątpliwości, że gdyby Jogurty z Dodatkiem Zbożowym i Jogurty Pozostałe nie były towarami podobnymi, mogłyby one być prezentowane konsumentowi w różnych częściach sklepu. Towary są jednak eksponowane w tożsamy sposób w jednym, skoncentrowanym stoisku sklepowym.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wykazała ona w treści niniejszego wniosku, iż Jogurty z Dodatkiem Zbożowym i Jogurty Pozostałe stanowią produkty podobne w świetle przesłanek wypracowanych przez orzecznictwo TSUE oraz polskie sądy administracyjne w kontekście stwierdzenia naruszenia zasady neutralności VAT w przypadku opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami VAT.

1.  1\. Wyniki badania konsumenckiego

Jak wynika z orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, zasada neutralności VAT wymaga, aby w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów stosować takie same stawki podatku. Dla oceny czy dwa towary są względem siebie podobne kluczowym jest uwzględnienie punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Takie wzajemne podobieństwo zachodzi, gdy towary wykazują analogiczne właściwości, spełniają te same potrzeby konsumenta i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o zakupie (skorzystaniu) jednego lub drugiego towaru.

Ponieważ wyraźna wytyczna TSUE wskazywała na konieczność zbadania podobieństwa produktów z perspektywy przeciętnego konsumenta, Wnioskodawca zdecydował się na zlecenie przeprowadzenia odpowiedniego badania konsumenckiego przez profesjonalny ośrodek badawczy.

Zwięzłe podsumowanie wyników tego badania Wnioskodawca prezentuje poniżej (pełny raport stanowi zaś załącznik do niniejszego wniosku).

Wyniki przeprowadzonego badania konsumenckiego przesądzaj, że w opinii konsumentów jogurty owocowe i jogurty owocowe z dodatkiem zbóż zaspokajają te same lub podobne potrzeby i spełniają te same lub podobne funkcje.

Dla zdecydowanej większości konsumentów jogurty owocowe i jogurty owocowe z dodatkiem zbóż (w różnych wariantach dodatków) zaspokajają podobne, a nawet identyczne potrzeby.

W opinii respondentów jogurty z owocami, ziarnami zbóż, musli, nasionami, orzechami, bakaliami, mogą być względem siebie substytucyjne, a więc mają podobne zastosowanie.

Należy podkreślić, że przy odpowiedzi na pytanie: „Z Twojego punktu widzenia, jak myślisz, czy poniższe pary produktów zaspokajają podobne potrzeby/mają to samo zastosowanie?”:

*   81% respondentów wskazało, że pary jogurt z owocami oraz jogurt z owocami i ziarnami zbóż zaspokajają te same lub podobne potrzeby/mają to samo lub podobne zastosowanie;
*   82% respondentów wskazało, że pary jogurt z owocami oraz jogurt z bakaliami i ziarnami zbóż zaspokajają te same lub podobne potrzeby/mają to samo lub podobne zastosowanie;
*   83% respondentów wskazało, że para jogurt z owocami oraz jogurt z bakaliami zaspokajają te same lub podobne potrzeby/mają to samo lub podobne zastosowanie;
*   73% respondentów wskazało, że paiy jogurt z owocami oraz jogurt z owocami, ziarnami zbóż i nasionami zaspokajają te same lub podobne potrzeby/mają to samo lub podobne zastosowanie;
*   74% respondentów wskazało, że pary jogurt z owocami oraz jogurt z owocami, ziarnami zbóż i musli zaspokajają te same lub podobne potrzeby/mają to samo lub podobne zastosowanie.

Zdaniem Spółki, powyższy wynik jednoznacznie potwierdza, że w ocenie przeciętnego konsumenta jogurty z dodatkiem owoców oraz jogurty z dodatkiem owoców, zbóż, nasion lub musli mogą być dla siebie substytutami i pełnią te same/podobne funkcje.

Przedmiotowe badanie konsumenckie, potwierdza również, że różnice zachodzące między Towarami, gdyż jedynie 3% respondentów niczym nie zastąpiłaby jogurtu owocowego z dodatkiem zbóż i jedynie 2% respondentów niczym nie zastąpiłaby jogurtu owocowego.

Jednocześnie badanie pokazało, że analizowane przez Spółkę produkty uzyskały bardzo wysoki, niemalże identyczny wynik w badaniu, dotyczącym stopnia zaspokojenia potrzeby spożycia deseru mlecznego. Zgodnie z raportem, jogurt z owocami zaspokaja tę potrzebę dla 84% respondentów; jogurty z owocami lub orzechami i ziarnami zbóż - 82% respondentów; jogurt z owocami, ziarnami zbóż i nasionami - 82% respondentów; jogurt z owocami, ziarnami zbóż i musli - 81% respondentów. Zdaniem Spółki, zbliżony poziom zaspakajania takiej samej potrzeby przez jogurty z owocami i jogurty z owocami i ziarnami zbóż, świadczy o podobieństwie tych produktów.

Ponadto ponad połowa respondentów, zapytanych o produkt, który zakupią dla swojej rodziny jako gotowe i zdrowe drugie śniadanie w formie deseru mlecznego, odpowiedziała, że będzie to jogurt z owocami (55%), jogurt z owocami lub orzechami i ziarnami zbóż (55%), jogurt z owocami, ziarnami zbóż i musli (58%) lub jogurt z owocami, ziarnami zbóż i nasionami (60%). W ocenie Spółki, niezwykłe zbliżony wynik tych rodzajów produktów mlecznych świadczy to o tym, że w opinii przeciętnego konsumenta produkty te pełnią tożsame funkcje.

1.  Podsumowanie i wnioski

Powyższe wskazuje, że w ocenie przeciętnego konsumenta Jogurty z Dodatkiem Zbożowym oraz Jogurty Smakowe, Jogurty Dwukomorowe, jogurty dwukomorowe z Dodatkiem Zbożowym, produkty składające się z jogurtu, tłuszczu roślinnego (innego niż zagęstnik) i Dodatku Zbożowego, są względem siebie oczywistymi zamiennikami - dla konsumentów pełnią tożsamą funkcję, zaspokajają tożsame potrzeby, a różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby decydowały o ich zakupie.

To z kolei dowodzi w ocenie Spółki, że Jogurty z Dodatkiem Zbożowym i Jogurty Pozostałe, są produktami podobnymi dla potrzeb ich opodatkowania VAT.

Wobec powyższego, opodatkowanie tych wyrobów różnymi stawkami VAT prowadzi do naruszenia zasady neutralności fiskalnej rozumianej w sposób opisany w niniejszym wniosku.

W konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT poprzez przepisy prawa krajowego (które ze względu na niuans klasyfikacyjny nakazują stosować dwie różne stawki VAT do jogurtów różniących się rodzajem dodatków), Spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 5% w okresie od l stycznia 2011 r. do dostawy Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym mimo ich klasyfikacji statystycznej do grupowania 10.89.19.0 PKWiU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Ponadto zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Tut. Organ wskazuje, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09 maja 2008 r.) ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenia są „we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich”. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. A zatem z treści Traktatu nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowane bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 98 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej dyrektywy. Zatem załącznik nr III do dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis ten pozwala państwom członkowskim przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o VAT). Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej, lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy VAT wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (…). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Zatem stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tyko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy tu zauważyć, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ustawy o VAT). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe różne produkty spożywcze (ze wskazanymi wyjątkami) wymienione w załączniku nr 3.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W objaśnieniach do załącznika nr 3 do ustawy wskazano, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W poz. 48 załącznika nr 3, wymienione zostały towary o symbolu PKWiU ex 10.89.19.0 pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Ponadto zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Pod poz. 21 tego załącznika wymienione zostały towary o symbolu PKWiU ex 10.5 Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0).

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy - przez „PKWiU ex” rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru”.

Tym samym wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zajmuje się produkcją, sprzedażą i dystrybucją przetworów mlecznych, w szczególności jogurtów, serków i deserów mlecznych.

Asortyment produktów oferowanych przez Spółkę obejmuje m.in.: jogurty smakowe - składające się z: (i.) jogurtu oraz (ii.) dodatku w postaci owoców, czekolady lub orzechów - pakowane w jedno opakowanie, w którym jogurt jest zmieszany z dodatkami (Jogurty Smakowe).

Jogurty Smakowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.51.52.0 „Jogurt i pozostałe rodzaje sfermentowanego lub zakwaszonego mleka lub śmietany”.

W zakresie sprzedaży Jogurtów Smakowych, Spółka stosuje 5% stawkę VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Ponadto w skład asortymentu Spółki wchodzą jogurty smakowe - składające się z (i.) jogurtu oraz (ii.) dodatku w postaci m.in. owoców, płatków w czekoladzie, orzechów w czekoladzie, czekolady mlecznej, gwiazdek w czekoladzie, biszkoptów, kulek w czekoladzie, sosu czekoladowego i migdałów, płatków błonnikowych - pakowane w jedno opakowanie w ramach którego wyodrębnione są dwa pojemniki różnej wielkości, przykryte wspólnym wieczkiem. Większy pojemnik zawiera jogurt, z kolei w mniejszym pojemniku znajduje się dodatek, przeznaczony do konsumpcji łącznie z jogurtem (Jogurty Dwukomorowe). Jogurty Dwukomorowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.51.52.0 ,Jogurt i pozostałe rodzaje sfermentowanego lub zakwaszonego mleka lub śmietany”. W zakresie sprzedaży Jogurtów Dwukomorowych, Spółka stosuje 5% stawkę VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Spółka sprzedaje takżę jogurty płynne z dodatkami - składające się z (i.) jogurtu pitnego oraz (ii.) dodatku w postaci m.in. ziaren, owoców lub czekolady - pakowane w jedno opakowanie, w którym jogurt płynny jest zmieszany z dodatkami (Jogurty Pitne). Jogurty Pitne mieszczą się w grupowaniu PKWiU 11.07.19 „Pozostałe napoje bezalkoholowe”.

W zakresie sprzedaży Jogurtów Pitnych, Spółka stosuje 5% stawkę VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Przedmiotem sprzedaży są także jogurty smakowe z dodatkiem zbóż - składające się z (i.) jogurtu oraz (ii.) dodatku w postaci m.in. zbóż, musli lub płatków owsianych (Dodatek Zbożowy) - pakowane w jedno opakowanie, w którym jogurt jest zmieszany z dodatkami (Jogurty z Dodatkiem Zbożowym). Jogurty z Dodatkiem Zbożowym mogą zawierać również inne dodatki takie jak owoce, czekolada, bądź orzechy. Jogurty z Dodatkiem Zbożowym, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.89.19.0 „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Klasyfikacja statystyczna Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym według PKWiU, wynika wyłącznie z obecności w ich składzie Dodatku Zbożowego. W stosunku do sprzedaży tych Jogurtów Spółka stosuje stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. l46a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości co do prawidłowości stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla dostawy Jogurtów z Dodatkiem Zbożowym mieszczących się pod pozycją PKWiU 10.89.19.0 „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Zdaniem Spółki jest Ona uprawniona do stosowania w tym przypadku stawki podatku VAT w wysokości 5%.

Mając na uwadze cytowane przepisy należy wskazać, że ustawodawca, w załączniku nr 10 do ustawy, pod pozycją 21 wymienił towary o symbolu PKWiU ex 10.5, do których ma zastosowanie obniżona stawka w wysokości 5% i są to wyłącznie wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0).

W przedstawionej sprawie wskazane przez Wnioskodawcę jogurty smakowe z dodatkiem zbóż posiadają klasyfikację inną niż wymienioną w poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy. Stawka 5% nie ma zastosowania do innych towarów niż wskazane w załączniku nr 10 do ustawy. Zatem dostawa przez Wnioskodawcę Jogurtów z Dodatkiem Zbóż sklasyfikowanych pod pozycją PKWiU 10.89.19.0 nie podlega opodatkowaniu stawką 5%, ale jako wymienione pod poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy - PKWiU ex 10.89.19.0 pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% - podlega opodatkowaniu stawką 8%.

Zatem dostawa Jogurtów z Dodatkiem Zbóż nie korzysta z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 5% i na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy podlega opodatkowaniu stawką podatku 8%.

Należy zaznaczyć, że brak zastosowania obniżonej stawki 5% podatku dla dostawy jogurtów z dodatkiem zbóż wynika bezpośrednio z przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, a pośrednio ze wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji sprzedawanego towaru. Należy bowiem wskazać, że w zakresie opodatkowania dostawy towarów i usług podatkiem VAT kluczową rolę odgrywają klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy podatkowe powołują klasyfikacje dla tych towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie, w której dla ustalenia stawki podatku dla Jogurtu z Dodatkiem Zbóż przepis ustawy identyfikuje towary wskazując oznaczenie klasyfikacyjne nie ma możliwości opodatkowania dostawy towaru stawką znajdującą zastosowanie dla towaru inaczej sklasyfikowanego. Ustawodawca krajowy przyjął, że jednoznaczna klasyfikacja możliwa jest przez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych, które klasyfikują towary i usługi w przyjętym układzie klasyfikacyjnym. Przy czym Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji wskazanej przez Spółkę klasyfikacji. Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku, kiedy przepis określa stawkę podatkową poprzez opis towaru (np. wyroby mleczarskie) i zarazem wskazuje symbol klasyfikacyjny (np. 10.5), przy czym symbol poprzedza „ex”, wówczas dana stawka podatku znajduje zastosowanie wyłącznie do bardzo zawężonej grupy towarów, tj. wyłącznie wyrobów mleczarskich o numerze klasyfikacyjnym PKWiU 10.5. Stąd też różnorodność klasyfikacji towarów produkowanych przez Wnioskodawcę prowadzi do zastosowania różnych stawek podatku. Nie jest bowiem rolą organu podatkowego klasyfikowanie towaru, dla którego ma być zastosowana stawka podatku, jeżeli przepis ustawowy lub wykonawczy wskazuje sklasyfikowany w PKWiU.

Wnioskodawca powołuje się do bogatego w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych, które odrzuciły możliwość zastosowania odmiennych stawek podatku dla towarów tak samo sklasyfikowanych w Nomenklaturze scalonej. Należy jednakże wskazać, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z zastosowaniem różnych stawek podatku dla towaru o takiej samej klasyfikacji statystycznej. Odmienność klasyfikacyjna wynika - jak wskazuje Wnioskodawca - z uwagi na zawartość zbóż, co nie pozwala zaklasyfikować w PKWiU (w powiązaniu z Taryfą celną i notami wyjaśniającymi do niej) Jogurtu owocowego z dodatkiem zbóż do grupowania PKWiU 10.51.52.0 „Jogurt i pozostałe rodzaje sfermentowanego lub zakwaszonego mleka lub śmietany”, dla którego stawka podatku wynosi 5%.

Nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, że ma on prawo do zastosowania stawki w wysokości 5% dla jednych produktów, tylko dlatego, że inne produkty o innej klasyfikacji PKWiU podlegają opodatkowaniu stawką 5%. Toteż trudno uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w kontekście klasyfikacji statystycznej, którą się posługuje, w którym głównym argumentem Wnioskodawcy jest przekonanie o tożsamości sprzedawanych produktów niezależnie od ich klasyfikacji statystycznej. W sytuacji uznania przez Wnioskodawcę, że oferowane produkty są takie same jak inne towary, nie byłoby potrzeby rozróżniania ich poprzez nadawanie im różnych symboli statystycznych. Oferowane przez Wnioskodawcę towary - z punktu widzenia konsumenta - mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między nimi są na tyle istotne, że wykluczone jest podobieństwo względem siebie tych towarów już na poziomie klasyfikacji statystycznej.

Wnioskodawca podstawy opodatkowania niższą stawką podatku dostawy jogurtu z dodatkiem zbóż doszukuje się w podobieństwie sprzedawanych produktów i uwzględnienia zasady neutralności fiskalnej. W ocenie Organu podatkowego na podstawie tych samych kryteriów nie można uznać za produkty rodzajowo podobne i konkurencyjne wobec siebie produktów jakimi są jogurt owocowy i jogurt owocowy z dodatkiem zbóż. Produkty te co prawda dla pewnej grupy osób są w stosunku do siebie towarami podobnymi i osoby te mogą zastępować jogurt owocowy jogurtem owocowym z dodatkiem zbóż, co jednak nie oznacza, że produkty te dla wszystkich konsumentów (czy też większości konsumentów) są podobne i konsumenci ci stosują je zamiennie.

Z perspektywy konsumenta wybór produktu jest uzależniony zarówno od ich walorów smakowych jak i osobistych preferencji i zwyczajów, które wpływają na wybór.

Wpływ na decyzję konsumenta może również mieć skład produktu jakim jest dodatek zboża. Zdaniem Wnioskodawcy jogurt owocowy z dodatkiem zbóż może być przez konsumenta zastąpiony jogurtem owocowym. Wskazać jednak należy, że osoba, która preferuje jogurt owocowy z dodatkiem zbóż nie zrezygnuje z niego twierdząc, że jogurt owocowy jest tym samym produktem co jogurt owocowy z dodatkiem zbóż, gdyż ma podobny smak. Producenci również nie rezygnują z produkcji jogurtu z dodatkiem zbóż stawiając na jogurt bez dodatku zbóż, pomimo tego, że jest on opodatkowany wyższą stawką podatku VAT. Producenci widząc, że jest grono konsumentów, którzy są zainteresowani właśnie jogurtem z dodatkiem zbóż oraz chcąc umożliwić im dostęp do tego produktu dalej go produkują, a nie tylko jogurt bez dodatku zbóż.

Zatem odnosząc się do kwestii stosowania różnych stawek podatku VAT na opisane przez Spółkę artykuły, należy podkreślić, że takie stosowanie stawek podatku VAT nie narusza zasady neutralności, bowiem towary różnie klasyfikowane podlegają różnym stawkom podatku uzależnionym od klasyfikacji statystycznej danego produktu.

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności.

Należy dodać, że obowiązek klasyfikacji sprzedawanych towarów lub świadczonych usług spoczywa na Podatniku, który ponosi również odpowiedzialność za nieprawidłowo dokonaną klasyfikację. Organ podatkowy dokonuje interpretacji przepisu prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tym samym podnoszona przez Wnioskodawcę argumentacja dotycząca braku zastosowania obniżonej stawki podatku pośrednio dotyczy dokonanej klasyfikacji przez organ statystyczny oraz przepisu prawa podatkowego wprost stanowiącego o jego zastosowaniu dla dostawy towaru o wskazanej klasyfikacji, a nie dotyczy interpretacji tego przepisu i jego zastosowania w indywidualnej skonkretyzowanej sprawie.

Również wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenia administracyjnych sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dotyczą bezpośrednio sprawy zastosowania stawki podatku przewidzianej dla dostawy towaru odmiennie sklasyfikowanego. Co więcej dokonana interpretacja zgodna jest z orzecznictwem administracyjnym w zakresie stosowania odmiennych stawek dla towarów odmiennie sklasyfikowanych. Jak wynika bowiem z orzecznictwa, np. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12: „Należy przyjąć, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej (\`(...)\`). Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu (\`(...)\`) nomenklatury scalonej lub kodu (\`(...)\`) PKWiU ujętych w poz. (\`(...)\`) załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu (\`(...)\`) nomenklatury scalonej lub kodu (\`(...)\`) PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego”.

Ponadto należy wskazać, że uwzględniając konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również przepisów ustawy o VAT, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 10 do ustawy, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 5% dla dostawy Jogurtu z Dodatkiem Zbożowym mieszczącego się pod pozycją PKWiU 10.89.19.0 „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane” należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że Organ podatkowy wydający interpretację prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego, w ramach którego zobowiązany byłby do badania załączników i innych dowodów w sprawie. W związku z tym interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i nie poddano badaniu załącznika do wniosku w postaci „Raportu z badania podobieństwa par produktów z perspektywy konsumenta”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.