Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.461.2021.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-20
Teza: Powstanie dochodu do opodatkowania z tytułu zamiany udziałów stanowiącego różnicę między przychodem ze zbycia w wartości ustalonej zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami jego uzyskania określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38, tj. wydatkami poniesionymi na objęcie/nabycie udziałów w spółce.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-nabycie udziałów; udział-sprzedaż udziałów; udział-udział w spółce; wartość-wartość rynkowa; wspólnik; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 11 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 2 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych „zamiany udziałów” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

11 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, który został uzupełniony 2 września 2021 r.

**We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest wspólnikiem X Sp. z o.o., KRS (…) i przysługuje mu 4590 udziałów w tej Spółce. Z kolei X Sp. z o.o. jest 100% udziałowcem spółki Y, KRS (…). Planowane jest zawarcie umowy zamiany, na podstawie której Wnioskodawca zamieni przysługujące mu wszystkie lub część udziałów w X Sp. z o.o. w zamian za udziały w Y Sp. z o.o., które aktualnie przysługują X. Zarówno przysługujące Wnioskodawcy udziały w X Sp. z o.o., jak i udziały w spółce Y przysługujące aktualnie X Sp. z o.o. zostaną wycenione przez biegłego rzeczoznawcę. W ten sposób zostanie ustalona wartość rynkowa każdego udziału w X Sp. z o.o. i każdego udziału w Y Sp. z o.o. W ramach ww. umowy zostaną zamienione przysługujące Wnioskodawcy udziały w spółce X o określonej łącznej wartości rynkowej na udziały w spółce Y o takiej samej wartości rynkowej.

Spółka X została zawiązana w 1995 roku i w momencie zawiązywania Spółki Wnioskodawca objął 15 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, które zostały pokryte wkładem pieniężnym. W dalszych latach nabywał on kolejno od wspólników udziały w spółce X, w każdym przypadku uiszczając cenę za nie środkami pieniężnymi. W 2007 roku nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego X Sp. z o.o. w taki sposób, iż wartość nominalna każdego z udziałów, a także zatem udziałów Wnioskodawcy, została podwyższona z kwoty 100 zł do kwoty 400 zł, a kwota podwyższenia kapitału zakładowego, a tym samym wartości nominalnej każdego z udziałów została pokryta z zysku spółki X. W 2009 roku nastąpiło kolejne podwyższenie kapitału zakładowego w X Sp. z o.o. na takiej samej zasadzie, jak w roku 2007 i w tym przypadku nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego oraz wartości nominalnej każdego z udziałów z wartości nominalnej 400 zł do kwoty 1.000 zł. Po raz trzeci podwyższenie kapitału zakładowego i wartości nominalnej udziałów w spółce X nastąpiło w 2012 roku, kiedy to wartość nominalna udziałów z kwoty 1.000 zł została podniesiona do kwoty 3.000 zł i również w całości pokryta zyskiem Spółki. W sierpniu 2020 roku nastąpiło przekształcenie udziałów o wartości nominalnej 3.000 zł każdy na 30 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, w następstwie czego Wnioskodawcy przysługiwało 4560 udziałów, a aktualnie 4590 udziałów. Reasumując, wartość posiadanych przez niego udziałów została w całości pokryta środkami pieniężnymi.

Stronami zamierzonej transakcji, tj. zawarcia umowy „zamiany udziałów” będą Wnioskodawca oraz spółka X. Na podstawie umowy nastąpi zamiana posiadanych przez niego udziałów w ww. Spółce w zamian za udziały, które ta Spółka posiada w Y Sp. z o.o. Spółka X nabędzie udziały własne w celu ich umorzenia. Wartość rynkowa udziałów będących przedmiotem zamiany, tj. udziałów, które przysługują Wnioskodawcy w spółce X oraz udziałów, które przysługują X w spółce Y będzie taka sama. Ustalenie wartości rynkowej zamienianych udziałów nastąpi w wycenie sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę, a ilość udziałów podlegających zamianie zostanie ustalona przez strony tak, aby ich wartość po obydwu stronach była taka sama, ewentualnie z niewielką dopłatą.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w przypadku opisanej umowy zamiany udziałów – przy założeniu jednakowej wartości rynkowej udziałów podlegających zamianie – powstanie dochód po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa), źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z odpłatnego zbycia udziałów. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku zamierzonej umowy zamiany udziałów po jego stronie wystąpi przychód w wysokości łącznej wartości rynkowej udziałów w Y Sp. z o.o., które zostaną przeniesione na niego przez dotychczasowego wspólnika X Sp. z o.o. Kosztem nabycia tych udziałów będzie natomiast łączna wartość rynkowa udziałów w X Sp. z o.o., które zostaną przeniesione przez Wnioskodawcę na tą Spółkę.

Wnioskodawca jest zdania, że przy założeniu równej łącznej wartości rynkowej zamienianych udziałów w Y Sp. z o.o. i X Sp. z o.o. nie powstanie po jego stronie dochód, albowiem przychód – łączna wartość rynkowa udziałów w Y Sp. z o.o., równy będzie kosztowi – łącznej wartości rynkowej udziałów w X Sp. z o.o.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów. Stosownie do treści art. 17 ust. 1ab pkt 1 tej ustawy, przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje w momencie przeniesienia ich własności na nabywcę. Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy, przy ustalaniu wartości ww. przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Odpłatne zbycie udziałów to czynność, która polega na przeniesieniu własności udziałów na inny podmiot w zamian za odpłatność ustaloną przez strony umowy. Odpłatność może mieć różne formy. Osoba, która przenosi na nabywcę swoje udziały może uzyskać w zamian np. inne udziały. Nie ma przy tym znaczenia, czy zamieniane udziały mają taką samą wartość. Zamiana bowiem – niezależnie od tego, czy jej przedmiotem są udziały mające taką samą wartość czy też nie – stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 w zw. z art. art. 17 ust. 2 powołanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w drodze zamiany, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość udziałów zbywanych w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio. Jak wynika natomiast z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a powołanej ustawy, tj. m.in. do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, zastosowanie ma szczególny tryb opodatkowania określony w art. 30b tej ustawy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy (tj. sytuacji, gdy zbycie udziałów następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej) – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) dla potrzeb rozliczeń dokonywanych na podstawie art. 30b ustawy są więc następujące przepisy:

*   art. 22 ust. 1f ustawy, zgodnie z którym: _„W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:__
    
    1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
    2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9”;
    
    _
*   art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którym: _„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”_;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, zgodnie z którym: _„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f”_.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

*   kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);
*   wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);
*   wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „_wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”_. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, _„wydatek”_ to _„suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”_ (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami _„wydatku”_ są _„nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek”_ (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: _„na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”_. Dla oceny, co można uznać za _„wydatki na objęcie lub nabycie udziałów”_ można posiłkować się kryterium związku przyczynowego określonym w art. 22 ust. 1 ustawy. Niemniej jednak, przepis art. 22 ust. 1 jako przepis o charakterze „ogólnym” (lex generalis) nie może być stosowany w szczególnym trybie opodatkowania uregulowanym art. 30b ustawy jako „samoistna” podstawa dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, która „rozszerza” katalog kosztów wskazanych przez ustawodawcę w art. 30b ust. 2 ustawy.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków, które warunkują posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

W opisanej we wniosku sytuacji planowane jest zawarcie umowy „zamiany udziałów”, na podstawie której Wnioskodawca zamieni przysługujące mu wszystkie lub część udziałów w spółce X w zamian za udziały w spółce Y Sp. z o.o., które aktualnie przysługują X. Dojdzie zatem do sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w tej Spółce w zamian za odpłatność w formie uzyskania udziałów innej Spółki. Udziały w spółce X Wnioskodawca objął – w momencie jej zawiązywania, tj. w roku 1995 – za wkład pieniężny. W dalszych latach nabywał on kolejno udziały w ww. Spółce od wspólników, w każdym przypadku uiszczając cenę za nie środkami pieniężnymi.

Wykładnia językowa art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku o braku podstaw do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego.

W rozpatrywanej sprawie, podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. To wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w celu zostania wspólnikiem w spółce X (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do tej Spółki w momencie jej zawiązywania) oraz wartość środków pieniężnych, za które Wnioskodawca nabywał w kolejnych latach udziały w ww. Spółce od jej wspólników stanowią _„wydatki na objęcie lub nabycie”_ udziałów spółki z o.o., które Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, kosztu takiego nie stanowi łączna wartość rynkowa zbywanych udziałów. Na ostateczne ukształtowanie się tej wartości miały wpływ dokonywane na przestrzeni lat czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz wartości nominalnej udziałów, które jednak nie wiązały się z kosztami obciążającymi Wnioskodawcę – w toku realizowanych czynności nie wzrosła wartość ponoszonych przez niego ciężarów, które można by było kwalifikować do kategorii „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów” w świetle analizowanego przepisu.

Podsumowując, z tytułu planowanej transakcji „zamiany udziałów” po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód do opodatkowania stanowiący różnicę między przychodem z takiego zbycia w wartości ustalonej zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami jego uzyskania określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38, tj. wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie udziałów w spółce X.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.