Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.152.2019.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-24
Teza: Odwrotne obciążenie oraz stawka podatku – OZE
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; instalacja; obciążenia-odwrotne obciążenie; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; stawka; usługi; usługi-usługi budowlane; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.) oraz pismem z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania procedury, tzw. odwrotnego obciążenia do zakupionej od Wykonawcy usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i piecy – **jest prawidłowe;**
*   podlegania opodatkowaniu wg stawki podatku 23% i obniżonej 8% wpłat Właścicieli na poczet dostawy i montażu instalacji OZE oraz naliczenie przez Gminę podatku VAT do transakcji dotyczących dostaw i montaży instalacji OZE objętych, tzw. odwrotnym obciążeniem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania procedury, tzw. odwrotnego obciążenia do zakupionej od Wykonawcy usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i piecy;
*   podlegania opodatkowaniu wg stawki podatku 23% i obniżonej 8% wpłat Właścicieli na poczet dostawy i montażu instalacji OZE oraz naliczenie przez Gminę podatku VAT do transakcji dotyczących dostaw i montaży instalacji OZE objętych, tzw. odwrotnym obciążeniem.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.) o wskazanie przedmiotu wniosku i uiszczenie dodatkowej opłaty od wniosku oraz pismem z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składa co miesiąc deklarację VAT-7.

Gmina jest w trakcie realizacji projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, obejmującego wykonanie instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych oraz montaż kotłów opalanych biomasą (piecy na biomasę), zwanych dalej instalacją OZE.

Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych, wykonywanych w ramach termomodernizacji obiektów budowlanych. W ramach projektu zaplanowano wydatki:

*   dokumentacja techniczna – specyfikacja dostaw i montażu instalacji solarnych,
*   dokumentacja techniczna – specyfikacja dostaw i montażu pieców na biomasę (kotły opalane biomasą),
*   studium wykonalności,
*   inspektor nadzoru,
*   instalacje solarne na domach prywatnych (dostawa i montaż),
*   piece na biomasę (dostawa i montaż),
*   promocja projektu,
*   koszty osobowe związane z zarządzaniem projektu.

Powyższa inwestycja będzie realizowana wyłącznie na nieruchomościach zlokalizowanych na terenie Gminy, należących do osób fizycznych niebędących płatnikami podatku VAT. Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu, a w przypadku, gdy nie ma możliwości zamontowania kolektorów słonecznych na dachu budynku, będą zamontowane poprzez przytwierdzenie do ścian budynku mieszkalnego lub przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących na gruncie lub na budynkach gospodarczych. Natomiast piece na biomasę będą instalowane tylko w budynkach mieszkalnych. Przed rozpoczęciem zadania została podpisana z Właścicielem nieruchomości umowa, której zapisy ustalają wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe, związane z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na dostawie, montażu i eksploatacji instalacji odnawialnego źródła energii (OZE), tj. zestawu instalacji solarnej lub kotła opalanego biomasą. W umowie zapisano, że Gmina w trakcie realizacji projektu, zabezpiecza wykonanie dokumentacji technicznej projektu oraz prowadzi sprawy formalne związane z pozyskaniem środków oraz zawarciem umowy o dofinansowanie projektu. Gmina zapewni realizację zadania zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj.:

*   wyłoni wykonawców dostawy i montażu zestawów OZE,
*   zapewni nadzór inwestorski nad realizacją zadania,
*   zapewni realizację zgodnie z dokumentacją i założonym harmonogramem,
*   przeprowadzi odbiory końcowe,
*   wykona rozliczenie finansowe projektu.

Gmina w oparciu o ustawę Prawo zamówień publicznych, wyłoni wykonawcę robót projektu, który dokona dostawy, montażu i uruchomienia zestawu OZE w nieruchomości Właściciela. Wykonanie i prawidłowe zakończenie powyższych czynności zostanie potwierdzone protokołem podpisanym przez Właściciela i wykonawcę robót.

Właściciel nieruchomości w podpisanej umowie, nieodpłatnie użycza Gminie i udostępnia osobom przez nią wskazanym, nieruchomość zabudowaną (część dachu lub część gruntu lub część ściany oraz część wewnętrzną budynku) o powierzchni niezbędnej do zainstalowania zestawu OZE i jego prawidłowego funkcjonowania z przeznaczeniem na dokonanie niezbędnych czynności związanych z dostawą i montażem urządzeń oraz na przeglądy gwarancyjne i serwis realizowany przez okres trwania umowy.

Właściciel zobowiązuje się do wykonania we własnym zakresie i na własny koszt prac związanych z dostosowaniem budynku do dostawy i montażu urządzeń, w porozumieniu z wykonawcą robót, a także prac remontowych będących wynikiem robót montażowych. Właściciel zobowiązał się do partycypacji w kosztach realizacji projektu, w wysokości nie większej niż 25% kosztu kwalifikowanego, tj. kosztu realizacji projektu objętego refundacją ze środków Unii Europejskiej, powiększonego o naliczony podatek VAT, przypadającego na nieruchomość prywatną. W przypadku wystąpienia kosztów niekwalifikowalnych projektu, czyli nieprzewidzianych kosztów, nieobjętych refundacją ze środków Unii Europejskiej, Właściciel zobowiązał się do sfinansowania tych kosztów w wysokości przypadającej na jego nieruchomość prywatną.

Właściciel dokonał wpłaty na sfinansowanie kosztów wykonania projektu technicznego – specyfikacji dostawy i montażu instalacji OZE. Wpłaty te nie podlegają zwrotowi w przypadku niepodpisania przez Gminę umowy o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Z umowy wynika, że informacje o:

*   wielkości kosztów dostawy i montażu indywidualnego zestawu OZE,
*   wysokości wkładu własnego Właściciela na poczet wartości indywidualnego zestawu OZE,
*   terminie i sposobie wniesienia wkładu własnego przez Właściciela

zostaną ustalone po rozstrzygnięciu postępowania o udzielenie zamówienia publicznego i wyłonieniu wykonawcy oraz przekazane Właścicielowi w formie pisemnego zawiadomienia. W przypadku realizacji projektu, wpłata dokonana z przeznaczeniem na sfinansowanie kosztów wykonania projektu technicznego zostanie zaliczona na poczet wkładu własnego właściciela. Wszystkie dotychczasowe wpłaty Właścicieli na poczet montażu instalacji OZE wniesione zostały za pośrednictwem banku, poczty lub kasy oszczędnościowo-kredytowej. Z posiadanej dokumentacji jednoznacznie wynika jakiej czynności dotyczyła wpłata. W dowodach zapłaty znajdują się takie dane jak m.in. imię i nazwisko czy adres strony umowy, nazwa projektu lub informacja w tytule, że wpłata dotyczy instalacji solarnej lub pieca na biomasę. Pozwala to jednoznacznie przyporządkować wpłaty do danej czynności. Kolejne wpłaty dokonywane przez Właścicieli na poczet poszczególnych instalacji, przyjmowane będą w sposób opisany powyżej.

Właściciel oświadczył, że jest świadomy, iż efekty realizowanego projektu we wskazanej nieruchomości, w której będzie montowana instalacja OZE, nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej, rolniczej i agroturystycznej oraz że powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego, nie przekracza 300 m2.

Po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu OZE zamontowanego na nieruchomości Właściciela pozostają własnością Gminy przez cały czas realizacji projektu i do upływu 5 lat od dnia zakończenia realizacji projektu (za dzień zakończenia realizacji projektu przyjmuje się datę zatwierdzenia wniosku o płatność końcową projektu). Po okresie trwałości projektu, całość instalacji OZE zostanie przekazana na własność Właścicielowi.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), czynność montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów opalanych biomasą klasyfikowana jest jako świadczenie usług. W zakresie usługi wykonywanej przez Gminę na rzecz Właściciela nieruchomości – Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej usługi przez Wykonawcę robót. W opinii Gminy, kompleksowa usługa wykonywana na rzecz Właściciela nieruchomości, będzie mieścić się w grupowaniu 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” według PKWiU 2008 r.

Budynki mieszkalne, na których planowany jest montaż instalacji kolektorów słonecznych i piecy na biomasę zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Kolektory słoneczne będą montowane w ramach ww. projektu wyłącznie na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. Budynki, na których będą montowane instalacje solarne, na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) zostały sklasyfikowane w dziale 11 w grupie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne.

Instalacje będą również wykonane na gruncie lub na dachu budynku gospodarczego (symbol PKOB 1242). Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich oraz wkład własny Gminy i Właścicieli nieruchomości. Kwota dotacji będzie stanowiła 85% wartości kosztów kwalifikowalnych poniesionych w związku z dostawą i montażem instalacji OZE. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych w projekcie. Właściciel nieruchomości nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania z tytułu realizacji przez Gminę projektu. Dofinansowanie otrzyma Gmina. Dofinansowanie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji dla każdego Właściciela nieruchomości. Środki z EFRR wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu. Pierwsza transza dotacji wpłynęła w miesiącu marcu 2019 r.

Gmina będzie odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcą. Wszystkie dokonane zakupy związane z realizacją przedmiotowego projektu, w tym dotyczące montażu instalacji OZE będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wszystkie faktury dotyczące realizacji projektu będą wystawiane przez wykonawców na nabywcę – Gminę.

Gmina do chwili obecnej dokonała odliczenia podatku VAT w zakresie ponoszonych wydatków w ramach realizacji projektu na wykonaną dokumentację techniczną, studium wykonalności i promocję projektu. Gmina planuje jeszcze odliczyć podatek VAT w zakresie ponoszonych wydatków na roboty budowlane (montaż instalacji solarnych i piecy) oraz nadzór inwestorski.

Realizacja przedmiotowego projektu będzie należała do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) obejmujący sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Z przepisów wynika, iż jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego. Jednak podmioty te są podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a takie zostały zawarte z właścicielami biorącymi udział w powyższym projekcie.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wykonawcą samej dostawy i montażu OZE będzie jeden podmiot, natomiast wykonawcami dot. nadzoru, promocji itp. będą inni wykonawcy (dla każdej usługi inny).
2.  Wykonawca dokonujący dostawy i montażu instalacji OZE, na dzień dzisiejszy jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, u którego sprzedaż nie jest i nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy.
3.  Klasyfikacja statystyczna usługi nabywanej od wykonawcy, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. – to tak jak podano we wniosku w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym: 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do zakupionej od Wykonawcy usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i piecy będzie miało zastosowanie, tzw. „odwrotne obciążenie”, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
2.  Czy wpłaty Właścicieli na poczet dostawy i montażu instalacji OZE wnoszone przez Właścicieli nieruchomości oraz naliczenie przez Gminę podatku VAT do transakcji dotyczących dostaw i montaży instalacji OZE objętych, tzw. „odwrotnym obciążeniem” podlegają opodatkowaniu wg stawek 23% i obniżonej 8% w zależności od miejsca ich montażu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy VAT, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT (poz. 2 48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym zachodzą wszystkie wyżej wymienione przesłanki.

Gmina wykonując na rzecz mieszkańców kompleksową usługę budowlaną polegającą na dostawie i montażu instalacji kolektorów słonecznych i pieców na biomasę na rzecz mieszkańca, działa w charakterze generalnego wykonawcy usługi. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji na nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem).

Gmina ogłaszając przetarg na dostawę wraz z montażem instalacji kolektorów słonecznych i pieców na biomasę wyłoni wykonawcę usług, który w rozumieniu art. 17 ustawy VAT będzie usługodawcą świadczącym ww. usługi jako podwykonawca.

Zakłada się, że usługodawca wyłoniony przez Gminę będzie czynnym podatnikiem podatku VAT oraz jego sprzedaż nie jest/nie będzie zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i pieców na biomasę klasyfikowane są w PKWiU 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych”. Taki rodzaj usług wymieniony został w załączniku nr 14 do ustawy VAT pod poz. 25. Usługobiorca, czyli w tym przypadku Gmina jest czynnym podatkiem VAT. W związku z powyższym Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane, polegające na montażu instalacji OZE wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego (wykonawcy usługi), działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, obowiązana jest do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, pod warunkiem że faktyczny wykonawca ww. usług będzie podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, a jego sprzedaż nie będzie zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT. W opisanej sytuacji wykonawca usług, który na zlecenie Gminy będzie wykonywał dostawę i montaż Instalacji OZE będzie zobowiązany do wystawienia faktury na rzecz Wnioskodawcy w odniesieniu do wykonanych dla niego usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym do zakupionej od Wykonawcy usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i piecy będzie miało zastosowanie, tzw. „odwrotne obciążenie”, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Wpłaty Właścicieli nieruchomości wnoszone na rachunek bankowy Gminy, na poczet montażu instalacji solarnych i piecy na biomasę w ramach projektu oraz naliczenie przez Gminę podatku VAT do transakcji dotyczących dostaw i montaży instalacji OZE objętych, tzw. „odwrotnym obciążeniem”, powinny być opodatkowane podatkiem VAT w zależności od miejsca montażu instalacji OZE:

*   wpłaty właścicieli nieruchomości wnoszone na poczet dostawy i montażu instalacji solarnych oraz naliczenie przez Gminę podatku VAT do transakcji dotyczących dostaw i montaży instalacji OZE objętych, tzw. „odwrotnym obciążeniem”, które będą dotyczyły montażu instalacji OZE na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającego 300 m2, powinny być opodatkowane według stawki 8%. Stawka ta dotyczy również dostawy i montażu piecy opalanych biomasą. Obniżona stawka wynika z art. 41 ust. 2 i 12-12b z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT;
*   wpłaty dokonane na poczet dostawy i montażu kolektorów słonecznych oraz naliczenie przez Gminę podatku VAT do transakcji dotyczących dostaw i montaży instalacji OZE objętych, tzw. „odwrotnym obciążeniem” instalowanych przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojącej na gruncie lub na budynkach gospodarczych podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składa co miesiąc deklarację VAT-7. Gmina jest w trakcie realizacji projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, obejmującego wykonanie instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych oraz montaż kotłów opalanych biomasą (piecy na biomasę), zwanych dalej instalacją OZE. Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych, wykonywanych w ramach termomodernizacji obiektów budowlanych. W ramach projektu zaplanowano wydatki:

*   dokumentacja techniczna – specyfikacja dostaw i montażu instalacji solarnych,
*   dokumentacja techniczna – specyfikacja dostaw i montażu pieców na biomasę (kotły opalane biomasą),
*   studium wykonalności,
*   inspektor nadzoru,
*   instalacje solarne na domach prywatnych (dostawa i montaż),
*   piece na biomasę (dostawa i montaż),
*   promocja projektu,
*   koszty osobowe związane z zarządzaniem projektu.

Powyższa inwestycja będzie realizowana wyłącznie na nieruchomościach zlokalizowanych na terenie Gminy, należących do osób fizycznych niebędących płatnikami podatku VAT. Przed rozpoczęciem zadania została podpisana z Właścicielem nieruchomości umowa, której zapisy ustalają wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe, związane z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na dostawie, montażu i eksploatacji instalacji odnawialnego źródła energii (OZE), tj. zestawu instalacji solarnej lub kotła opalanego biomasą. W umowie zapisano, że Gmina w trakcie realizacji projektu, zabezpiecza wykonanie dokumentacji technicznej projektu oraz prowadzi sprawy formalne związane z pozyskaniem środków oraz zawarciem umowy o dofinansowanie projektu. Gmina zapewni realizację zadania zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj.:

*   wyłoni wykonawców dostawy i montażu zestawów OZE,
*   zapewni nadzór inwestorski nad realizacją zadania,
*   zapewni realizację zgodnie z dokumentacją i założonym harmonogramem,
*   przeprowadzi odbiory końcowe,
*   wykona rozliczenie finansowe projektu.

Gmina w oparciu o ustawę Prawo zamówień publicznych, wyłoni wykonawcę robót projektu, który dokona dostawy, montażu i uruchomienia zestawu OZE w nieruchomości Właściciela. Wykonanie i prawidłowe zakończenie powyższych czynności zostanie potwierdzone protokołem podpisanym przez Właściciela i wykonawcę robót.

Właściciel nieruchomości w podpisanej umowie, nieodpłatnie użycza Gminie i udostępnia osobom przez nią wskazanym, nieruchomość zabudowaną (część dachu lub część gruntu lub część ściany oraz część wewnętrzną budynku) o powierzchni niezbędnej do zainstalowania zestawu OZE i jego prawidłowego funkcjonowania z przeznaczeniem na dokonanie niezbędnych czynności związanych z dostawą i montażem urządzeń oraz na przeglądy gwarancyjne i serwis realizowany przez okres trwania umowy. Po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu OZE zamontowanego na nieruchomości Właściciela pozostają własnością Gminy przez cały czas realizacji projektu i do upływu 5 lat od dnia zakończenia realizacji projektu (za dzień zakończenia realizacji projektu przyjmuje się datę zatwierdzenia wniosku o płatność końcową projektu). Po okresie trwałości projektu, całość instalacji OZE zostanie przekazana na własność Właścicielowi.

Jak wskazał Wnioskodawca realizacja przedmiotowego projektu będzie należała do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. Jednocześnie z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina zawarła z Właścicielami nieruchomości umowy, której zapisy ustalają wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na dostawie, montażu i eksploatacji instalacji odnawialnego źródła energii (OZE), tj. zestawu instalacji solarnej lub kotła opalanego biomasą. Ponadto zgodnie z zawartą umową Właściciele nieruchomości są zobowiązani do wnoszenia na rzecz Gminy odpowiednich wpłat na poczet dostawy i montażu instalacji OZE. Ponadto sam Wnioskodawca wskazał, że czynność montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów opalanych biomasą klasyfikowane jest jako świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe informacje, stwierdzić należy, że Gmina wykonuje na rzecz Właścicieli nieruchomości usługę, czyli czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym dokonywane przez Właścicieli nieruchomości wpłaty – zgodnie z zawartą umową – podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca w pytaniu pierwszym ma wątpliwości dotyczące zastosowania procedury odwrotnego obciążenia do zakupionej od wykonawcy usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i piecy.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy identyfikacji usług należy mieć na uwadze, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz wytyczne metodologiczne do tej klasyfikacji.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2 48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując, przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonawca dokonujący dostawy i montażu instalacji OZE, na dzień dzisiejszy jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest i nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy. W opinii Gminy, kompleksowa usługa wykonywana na rzecz Właściciela nieruchomości, będzie mieścić się w grupowaniu 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 r. Natomiast klasyfikacja statystyczna usługi nabywanej od wykonawcy, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. – to 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w świetle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca nabywając od wykonawcy usługę montażu instalacji OZE (sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 43.22.12.0), a następnie odsprzedając tę samą usługę na rzecz mieszkańca, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego tę usługę sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 43.22.12.0. Tym samym w tym przypadku zastosowanie będzie miał powołany wyżej przepis art. 8 ust. 2a ustawy. Zatem, w przypadku montażu instalacji OZE na budynkach mieszkalnych lub przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących na gruncie lub na budynkach gospodarczych, to właściciel nieruchomości będzie inwestorem, natomiast Gmina będzie działała na rzecz właściciela nieruchomości w charakterze głównego wykonawcy usług montażu instalacji OZE. W konsekwencji, gdy Wnioskodawca jako główny wykonawca działający na rzecz właściciela nieruchomości będzie zlecał wykonanie przedmiotowych usług Wykonawcy, Wykonawca ten działa na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nabywając od Wykonawcy usługi montażu instalacji OZE dotyczących montażu tych instalacji na budynkach mieszkalnych lub przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących na gruncie lub na budynkach gospodarczych należących do właściciela nieruchomości, sklasyfikowane pod PKWiU 43.22.12.0, winien opodatkować te usługi na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W przypadku bowiem nabywania przez Gminę od Wykonawcy ww. usług montażu instalacji OZE sklasyfikowanych pod PKWiU 43.22.12.0 spełnione będą bowiem wszystkie warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Reasumując, do zakupionej od Wykonawcy usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i piecy będzie miało zastosowanie, tzw. odwrotne obciążenie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca w pytaniu drugim ma wątpliwości dotyczące tego czy wpłaty Właścicieli na poczet dostawy i montażu instalacji OZE wnoszone przez Właścicieli nieruchomości oraz naliczenie przez Gminę podatku VAT do transakcji dotyczących dostaw i montaży instalacji OZE objętych, tzw. „odwrotnym obciążeniem” podlegają opodatkowaniu wg stawek 23% i obniżonej 8% w zależności od miejsca ich montażu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dziale 11 cyt. rozporządzeniem mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) – przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę – zgodnie z pkt 7a tego artykułu – należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że: „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Odnosząc się do stawki podatku dla wpłat Właścicieli na poczet dostawy i montażu OZE oraz naliczenie przez Gminę podatku VAT do transakcji dotyczących dostaw i montaży instalacji OZE objętych tzw. „odwrotnym obciążeniem”, należy wskazać, że jej wysokość jest uzależniona od miejsca zainstalowania instalacji OZE.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że budynki mieszkalne, na których planowany jest montaż instalacji kolektorów słonecznych i piecy na biomasę zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy. Kolektory słoneczne będą montowane w ramach projektu wyłącznie na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. Budynki, na których będą montowane instalacje solarne, na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zostały sklasyfikowane w dziale 11 w grupie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Instalacje będą również wykonane na gruncie lub na dachu budynku gospodarczego (symbol PKOB 1242). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych jest wykonywany w ramach termomodernizacji obiektów budowlanych.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku gdy montaż instalacji OZE będzie wykonany na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast w przypadku montażu przedmiotowych instalacji OZE poza budynkiem mieszkalnym (w tym na gruncie lub przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących na gruncie lub na budynkach gospodarczych), zastosowania nie znajdzie 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż instalacji OZE w takiej sytuacji będzie opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, należy stwierdzić, że wpłaty Właścicieli na poczet dostawy i montażu instalacji OZE wnoszone przez Właścicieli nieruchomości oraz naliczenie przez Gminę podatku VAT do transakcji dotyczących dostaw i montaży instalacji OZE objętych tzw. „odwrotnym obciążeniem” podlegają opodatkowaniu wg stawek 23% i obniżonej 8% w zależności od miejsca ich montażu.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy także zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.