Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.543.2024.3.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-12
Teza: Skutki podatkowe rozwiązania spółki jawnej.
Słowa kluczowe: likwidacja; spółki-spółka jawna; wierzytelność; wspólnik; środek-środki pieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Pozarolnicza działalność gospodarcza.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 3-pkt 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 3-pkt 11

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 sierpnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem które wpłynęło 31 października 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedstawiony poniżej stan faktyczny częściowo zaistniał, albowiem Wnioskodawczyni nabyła, na mocy umowy, opisane we wniosku prawa, z tym, że do dnia dzisiejszego nie otrzymała żadnych środków pieniężnych, w zakresie których przedkłada wniosek (dalej: świadczenia pieniężne, świadczenie prowizyjne, wynagrodzenie prowizyjne) .

…(dalej: Wnioskodawczyni) jest osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni była wspólnikiem w Spółce … spółka jawna z siedzibą w …, ul. …, wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS …, NIP…, Regon … (dawniej: … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w …, ul. …, wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS …; dalej: Spółka).

W dniu … 2023 r. ww. Spółka zawarła umowę sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz innego podmiotu (Kupującego), (dalej: Umowa), zgodnie z którą Strony transakcji (Spółka i Kupujący) ustaliły następujące warunki finansowe:

· Cena przedsiębiorstwa (dalej: Cena) - która obejmowała składniki materialne jak i niematerialne i była pochodną wartości składników majątku materialnych i niematerialnych (objęła swoim zakresie m.in. know-how, znak towarowy, bazę klientów, wartość towaru na magazynie oraz składników majątku trwałego i wyposażenia);

· Prowizja - obok Ceny, Strony transakcji ustaliły dodatkowe wynagrodzenie, które nie jest w żaden sposób zależne od wartości składników przedsiębiorstwa (zarówno tych materialnych jak i niematerialnych), lecz jest prowizją w określonym procencie od sprzedaży na rzecz Klientów przejętych przez Kupującego w ramach transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa (dalej: Wynagrodzenie prowizyjne).

Strony Umowy uzgodniły również, iż ww. wynagrodzenie prowizyjne, będzie wypłacane w cyklach miesięcznych, począwszy od dnia rozpoczęcia sprzedaży przez Kupującego należących do niego towarów na rzecz Klientów Spółki (jako Sprzedającego), będzie płatne co miesiąc, nie dłużej jednak niż do dnia… 2027 r. i nie może przekroczyć … zł netto (… złotych).

W umowie wskazano również, iż wspólnicy Sprzedającej Spółki, po dokonaniu sprzedaży przedsiębiorstwa zamierzają dokonać jej likwidacji, która to likwidacja nastąpi przed dniem … 2027 r., a co za tym idzie, wynagrodzenie prowizyjne będzie, zgodnie z ustaleniami Stron przysługiwać wspólnikowi Spółki, po jej likwidacji i będzie na jego rzecz wypłacane przez Kupującego do wskazanej wyżej wysokości i daty granicznej. Zgodnie z Umową, wspólnik, któremu w wyniku likwidacji Spółki przypadnie wierzytelność z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego, poinformuje Kupującego wskazując swoje dane oraz numer rachunku bankowego, na który należy wypłacać wynagrodzenie prowizyjne.

Wspólnicy Spółki uchwałą z dnia … 2024 r. podjęli decyzję w sprawie rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia likwidacji.

Wspólnicy Spółki w ramach rozliczeń związanych z rozwiązaniem Spółki podjęli uchwałę o następującej treści: „Wspólnicy niniejszym postanawiają, że wierzytelność przyszła, w postaci wynagrodzenia prowizyjnego wskazana w Umowie przysługuje wyłącznie Pani \`(...)\` Pani … będzie jedynym Wspólnikiem uprawnionym do pobierania ww. wynagrodzenia prowizyjnego, jako następca prawny Spółki … spółka jawna (dawniej: … Spółka z ograniczoną odpowiedzialności).”

Omawiana Spółka, z dniem … 2024 r. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W wyniku ww. uchwały Wspólników Spółki oraz z tytułu ww. Umowy zbycia przedsiębiorstwa pozostała wierzytelność przyszła, której łączna wysokość jest nieznana na dzień dzisiejszy, a która przysługiwać będzie Wnioskodawczyni.

Uzupełnienie wniosku:
---------------------

Wynagrodzenie prowizyjne było wypłacane przed rozwiązaniem spółki na rzecz spółki.

Wynagrodzenie prowizyjne zostało ustalone w umowie. Zgodnie z umową: „Dodatkowe wynagrodzenie prowizyjne („Prowizja”), niebędące elementem Ceny za Przedsiębiorstwo, w wysokości 10% od wartości netto co miesięcznego dochodu wypracowanego z tytułu sprzedaży towarów przez Kupującego na rzecz klientów Sprzedającego przejętych w ramach nabycia Przedsiębiorstwa, wykazanych w Załączniku nr 9 do niniejszej Umowy (dalej: Klienci), a przekazanej wcześniej, po zawarciu Umowy Przedwstępnej, w formie elektronicznej. Podstawą obliczenia Prowizji będzie co miesięczny dochód rozumiany jako wartość sprzedaży towaru po pomniejszeniu kosztów jego zakupu, a podstawą będą faktury wystawione na Klientów. Raz na pół roku nastąpi weryfikacja pomiędzy wypłaconą wartością Prowizji od wystawionych faktur a należną wartością Prowizji od zapłaconych faktur. W przypadku różnicy w należnej kwocie Prowizji nastąpi potrącenie nienależnie wypłaconej kwoty Prowizji z następnego okresu rozliczeniowego.”

„Prowizja - będzie wypłacana w cyklach miesięcznych, począwszy od dnia rozpoczęcia sprzedaży przez Kupującego należących do niego towarów na rzecz Klientów Sprzedającego, nie dłużej jednak niż do dnia\`(...)\` 2027 r. i nie więcej niż \`(...)\` zł”.

„Na potrzeby ustalenia wysokości Prowizji Kupujący każdorazowo przedstawi Sprzedającemu zestawienie przychodów i kosztów zakupu towarów z tytułu sprzedaży towarów przez Kupującego na rzecz klientów Sprzedającego przejętych w ramach nabycia Przedsiębiorstwa”.

Wnioskodawczyni posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.).

Spółka jawna nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na dzień zamknięcia spółki nie zarachowano ww. wierzytelności jako przychód należny, gdyż zgodnie z zapisami umowy, wysokość tej wierzytelności nie była na ten dzień znana. Natomiast jako, że była to wierzytelność przyszła, Wspólnicy Spółki w ramach rozliczeń związanych z rozwiązaniem Spółki podjęli uchwałę o następującej treści: „Wspólnicy niniejszym postanawiają, że wierzytelność przyszła, w postaci wynagrodzenia prowizyjnego wskazana w Umowie przysługuje wyłącznie Pani \`(...)\`. Pani \`(...)\` będzie jedynym Wspólnikiem uprawnionym do pobierania ww. wynagrodzenia prowizyjnego, jako następca prawny Spółki \`(...)\`spółka jawna (dawniej: \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialności)”.

Wnioskodawczyni nie wykonuje/nie będzie wykonywała czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.).

Kupujący - nabywca przedsiębiorstwa jest podatnikiem podatku CIT oraz podatku VAT.

Świadczenie pieniężne (prowizyjne), które będę otrzymywać od Kupującego nie będzie stanowić przychodu wymienionego w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.).

Świadczenie pieniężne (prowizyjne), które Wnioskodawczyni będzie otrzymywać od Kupującego nie będzie stanowić przychodu, o którym mowa w przepisie art. 13 pkt 2-9 ww. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Pytania**

1\. Czy środki pieniężne otrzymywane przez Wnioskodawczynię, po rozwiązaniu Spółki, a wynikające z zawartej Umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, będą środkami pieniężnymi, o których mowa w art. 14 ust 3 pkt. 10 ustawy PIT, a co za tym idzie nie będą one stanowiły przychodu dla Wnioskodawczyni podlegającego opodatkowaniu?

2\. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie negatywna, to czy środki pieniężne otrzymywane przez Wnioskodawczynię z tytułu wypłaty prowizji na podstawie Umowy, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, wskazanych w art. 20 ust. 1 ustawy PIT, a co za tym idzie, podatek będzie płacony przez Wnioskodawczynię w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym wynagrodzenie zostało wypłacone, bez obowiązku wpłacania zaliczek na podatek PIT w trakcie roku podatkowego?

3\. Czy w związku z otrzymywaniem świadczenia pieniężnego (prowizyjnego) z tytułu wypłaty wierzytelności przyszłej, Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika VAT, a co za tym idzie będzie uprawniona do wystawiania na tą okoliczność faktur VAT?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na Państwa pytanie nr 1 i nr 2. Natomiast w zakresie pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad 1

Środki pieniężne otrzymywane przez Wnioskodawczynię, po rozwiązaniu Spółki … spółka jawna (dawniej: …Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), a wynikające z zawartej umowy zbycia przedsiębiorstwa będą środkami pieniężnymi otrzymywanymi przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki i nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ad 2

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, Wnioskodawczyni uważa, że otrzymywane środki pieniężne z tytułu wypłaty prowizji na podstawie umowy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, wskazanych w art. 20 ust. 1 ustawy PIT, oraz, że Wnioskodawczyni nie będzie posiadała obowiązku wpłacania zaliczek na podatek, natomiast będzie rozliczała podatek dochodowy z zastosowaniem skali podatkowej - w zeznaniu rocznym, składanym po zakończeniu roku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

Ad 1

Zgodnie z art. 14 ust.3 pkt. 10 ustawy PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W literaturze istnieje pogląd, że „ustawy o podatkach dochodowych różnicują zasady opodatkowania majątku otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki w zależności od tego, w jakiej formie wspólnik otrzymał ten majątek, tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. W pierwszej sytuacji wartość otrzymanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu (art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.). W konsekwencji otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych - w wyniku likwidacji lub też rozwiązania spółki - będzie dla niego neutralne pod względem podatkowym. Z kolei w przypadku otrzymania innych niż pieniądze składników majątku ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Samo otrzymanie przez wspólnika składników majątku nie będzie rodziło konieczności rozpoznania przychodu, dopiero późniejsze zbycie składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki może skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu ”.

To, że opisana we wniosku wierzytelność pieniężna przysługuje Wnioskodawczyni, stanowi skutek zapisów umownych w Umowie zbycia przedsiębiorstwa oraz likwidacji Spółki, w której była Wspólnikiem, jak również wynika wprost z treści uchwały wspólników regulującej ich rozliczenia na skutek likwidacji spółki jawnej.

W ocenie Wnioskodawczyni, przysługujące Jej świadczenia pieniężne (prowizyjne) wypłacone w przyszłości są środkami pieniężnymi z tytułu likwidacji Spółki, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt. 10 ustawy PIT, a co za tym idzie nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ad 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w ocenie Wnioskodawczyni środki pieniężne otrzymywane przez Nią, po rozwiązaniu Spółki, z tytułu wypłaty prowizji na podstawie umowy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, wskazanych w art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Wierzytelność przysługującą Wnioskodawczyni, na podstawie umowy zbycia przedsiębiorstwa, nie sposób zakwalifikować do jakichkolwiek, wymienionych wprost w ustawie PIT innych aniżeli wskazane źródeł przychodów.

W celu uzasadnienia powyższego stanowiska, w pierwszej kolejności należy odnieść się do art. 20 ust. 1 ustawy PIT, który stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Idąc dalej, trzeba zwrócić uwagę na pismo z 15 lipca 2021 r. wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP3-1.4011.399.2021.1.EC, które w swojej treści zawiera tezę, iż zwrot „w szczególności” użyty w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, iż ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Katalog ten nie jest więc zamknięty. Oznacza to zatem, iż do „innych źródeł” należy zakwalifikować wszelkie przychody - w rozumieniu ustawy - których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, iż otrzymywane przez Wnioskodawczynię świadczenie pieniężne (prowizyjne) nie może zostać zakwalifikowane do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Jak wynika z art. 5a pkt 6 ustawy PIT, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność o charakterze zarobkowym, która jest wytwórcza, budowlana, handlowa lub usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż oraz polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ponadto, zgodnie z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236; dalej: p.p.), działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Ustawodawca jako pierwszą cechę odróżniającą działalność gospodarczą od innych form aktywności wskazuje zorganizowanie. Zgodnie z uzasadnieniem projektu Prawa przedsiębiorców, zorganizowanie należy rozumieć jako wykorzystanie konkretnych składników materialnych (np. nieruchomości lub ruchomości) lub składników niematerialnych (np. know-how, dobre imię, prawa na dobrach niematerialnych), które są przez daną osobę łączone w sensie funkcjonalno-gospodarczym w jeden uporządkowany kompleks, zdatny do tego, aby przy jego wykorzystaniu można było uczestniczyć w obrocie gospodarczym.

Aby daną aktywność można było uznać za działalność gospodarczą, musi być ona prowadzona we własnym imieniu. Jak wynika z uzasadnienia projektu Prawa przedsiębiorców, oznacza to, że podmiot organizujący taką działalność czyni to na swoją rzecz i jednocześnie ponosi odpowiedzialność za zaciągnięte w związku z tym zobowiązania.

Kolejną cechą charakteryzującą działalność gospodarczą jest ciągłość. Ciągłość oznacza powtarzalność, regularność i długotrwałość danej aktywności. W literaturze wskazuje się, że do jej zaistnienia konieczny jest określony ciąg działań, a nie tylko pojedyncze czynności.

Następnym przymiotem działalności gospodarczej jest zarobkowość. Z piśmiennictwa wynika, iż działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków .

Powyższe stwierdzenia potwierdza także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z 25 lipca 2024 r. wskazał, iż „o tym, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, a obiektywnie stwierdzone cechy jego działania. Tylko dokładne ustalenie stanu faktycznego pozwala zatem na stwierdzenie, czy aktywność podatnika miała cechy odpowiadające pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też stanowiła zarząd majątkiem prywatnym. Nie decyduje o tym natomiast dopełnienie formalności w postaci zgłoszenia prowadzenia działalności do odpowiedniej ewidencji. Prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, jako podejmowanie uporządkowanego ciągu czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny. Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania”.

W wyniku powyższej analizy, zastosowanie znajdzie teza, stanowiąca iż „od przychodów z innych źródeł podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych co do zasady podatnik ma obowiązek samodzielnie ustalić wysokość podatku, a następnie odprowadzić go do urzędu skarbowego. Podmiot wypłacający przychody z innych źródeł nie pobiera bowiem zaliczki na podatek dochodowy. Jest on zobowiązany natomiast do sporządzenia i wysłania do podatnika i urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika informacji PIT-11. Innymi słowy, płatnik nie będzie pobierał zaliczek na podatek, Wnioskodawczyni nie będzie posiadała obowiązku wpłacania zaliczek na podatek, natomiast będzie rozliczała podatek dochodowy z zastosowaniem skali podatkowej - w zeznaniu rocznym, składanym po zakończeniu roku.

Podsumowując, świadczenie pieniężne (prowizyjne) otrzymywane przez Wnioskodawczynię nie może być uznane za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód z uzyskiwanej wierzytelności nie spełnia kryteriów wymaganych dla uznania go za pochodzącego z działalności gospodarczej, gdyż otrzymywanie świadczenia prowizyjnego związane z przejęciem wierzytelności w wyniku likwidacji spółki nie jest działalnością zorganizowaną, prowadzoną w sposób ciągły dla celów zarobkowych i nie wykazuje żadnych innych cech identyfikujących taką działalność. W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że jeśli otrzymywane środki pieniężne będą stanowić dla niej przychód, będą one mogły być zaliczone jedynie do przychodów z innych źródeł, wskazanych w art. 20 ust. 1 ustawy PIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni nie będzie posiadała obowiązku wpłacania zaliczek na podatek, natomiast będzie rozliczała podatek dochodowy z zastosowaniem skali podatkowej - w zeznaniu rocznym, składanym po zakończeniu roku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Z kolei, zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce, tj. innej niż wskazana w art. 5a pkt 28 ww. ustawy, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 9 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu, otrzymanie przez podatnika (osobę fizyczną) środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Natomiast, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy:

Do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Celem wprowadzenia powyższych przepisów, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną, było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki).

Należy przy tym zauważyć, że wyżej cytowane, a dotyczące spółki niebędącej osobą prawną przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego takiej spółki na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Na gruncie języka powszechnego „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji”. W odniesieniu do przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących skutków podatkowych „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną” należy podkreślić, że określenie „likwidacja spółki niebędącej osobą prawną” służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną kończy działalność (jest rozwiązywana) po przeprowadzeniu likwidacji. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika składników majątku jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki.

Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

\- zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;

\- służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;

\- zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

W przypadku otrzymania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki:

\- środków pieniężnych – ich wartość nigdy (tj. ani na moment ich otrzymania ani później) nie będzie stanowiła przychodu podatnika;

\- innych składników majątku – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu wspólnika na moment ich otrzymania, ale (co do zasady) będzie stanowiła przychód u wspólnika w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Rozwiązanie to miało na celu uproszczenie systemu podatkowego, poprzez „przesunięcie” momentu opodatkowania do chwili realizacji przychodu z tych składników majątku.

Należy ponadto podkreślić, że choć w uzasadnieniu projektu ustawy znalazł się zapis o potrzebie „wyraźnego wskazania w ustawie o podatku dochodowego od osób fizycznych, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia”, wprowadzone regulacje odnoszą się wyłącznie do momentu odpłatnego zbycia tych składników majątku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby jednocześnie innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki i momentu ich otrzymania.

Niemniej jednak, mając na względzie całokształt omówionych unormowań i cel ich wprowadzenia, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się wartości innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Regulacje dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną zostały rozbudowane, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu:

Przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powołany przepis „rozszerzył” zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nakazuje bowiem traktować jak środki pieniężne określone wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną otrzymywane przez wspólników w związku z jej likwidacją. Aby wierzytelność otrzymana przez wspólnika podlegała regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy musi spełniać łącznie następujące warunki:

\- musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana przez spółkę niebędącą osobą prawną jako przychód należny, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki;

\- nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki;

\- wierzytelność ma zostać spłacona na rzecz otrzymującego ją wspólnika.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8, jak środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na „rozliczenie podatkowe” tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność („rozliczoną podatkowo” po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że skoro jak Pani wskazała w uzupełnieniu wniosku, na dzień zamknięcia Spółki jawnej nie zarachowano ww. wierzytelności jako przychód należny, to otrzymanego przez Panią wynagrodzenia prowizyjnego z tytułu rozliczeń związanych z rozwiązaniem Spółki nie można uznać za środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji powyższego, wynagrodzenie prowizyjne powinna Pani zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś jak Pani twierdzi do przychodów z innych źródeł wskazanych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym, Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa 15/15 Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).