Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-30/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-29
Teza: zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla inwestycji w obcym środku trwałym
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; modernizacja; umowa-umowa dzierżawy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla inwestycji w obcym środku trwałym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla inwestycji w obcym środku trwałym.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka”) prowadzi działalność usługową w zakresie rozprowadzania wody oraz wynajmu lokali użytkowych. Spółka jest dzierżawcą nieruchomości na terenie miasta. Wydzierżawiającym nieruchomość jest Przedsiębiorstwo Wodociągów, będące jednocześnie właścicielem tej nieruchomości.

W kwestii dzierżawionej nieruchomości zawarto umowę, która reguluje następujące kwestie:

*   przedmiotem dzierżawy jest nieruchomość składająca się z działek gruntu o łącznej pow. 36.432 m2 i zabudowanych na nich budynków o łącznej powierzchni użytkowej 14.937,20 m2,
*   umowa została zawarta na okres od 1 września 2014 r. do 30 września 2042 r. z zastrzeżeniem możliwości wcześniejszego rozwiązania na mocy porozumienia stron, bądź jednostronnego rozwiązania przez wydzierżawiającego ze skutkiem natychmiastowym we wskazanych w umowie okolicznościach,
*   nieruchomości mogą być wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej Spółki,
*   Spółka ma prawo do przeprowadzania modernizacji i remontów w przedmiocie dzierżawy; jest zobowiązana do przeprowadzania na własny koszt okresowych przeglądów, zapewnienia na własny koszt porządku w budynkach, utrzymania w należytym stanie terenów zielonych wokół budynków.

Na przedmiotowej nieruchomości Spółka przeprowadza modernizację jednego z budynków wraz z garażem, która zostanie zakończona w roku 2015. Po zakończeniu modernizacji, Spółka wprowadzi modernizowane budynki do swojej ewidencji środków trwałych jako nakłady w obcym środku trwałym. Celem jest odpłatne wynajmowanie przedmiotowych budynków. Spółka już prowadzi działania zmierzające do pozyskania klientów. W momencie rozpoczęcia eksploatacji, część powierzchni nie będzie jednak jeszcze przedmiotem najmu. Ponadto, na przedmiotowym gruncie nie zostały wybudowane nowe budynki. Spółka zamierza stosować trzydziestoletni okres amortyzacji dla celów amortyzacji bilansowej oraz dziesięcioletni okres amortyzacji dla celów amortyzacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano m.in następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo amortyzować podatkowo zmodernizowane nieruchomości z zastosowaniem stawki amortyzacji 10–letniej, jednocześnie posiadając umowę dzierżawy na okres 30 lat przy zapisach o możliwości wcześniejszego wypowiedzenia tejże umowy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty,

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

–zwane środkami trwałymi

Wnioskodawca zauważa, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. W praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika. I tak jest w przypadku Spółki, która dokonuje modernizacji budynków, które nie są jej własnością.

Na gruncie ustawy o CIT, przewidziano kilka metod odpisów amortyzacyjnych, wśród nich amortyzację dokonywaną przy zastosowaniu stawek amortyzacji ustalonych indywidualnie na mocy art. 16j tej ustawy. Wyboru metody amortyzacji poszczególnych środków trwałych dokonuje się przed rozpoczęciem ich amortyzowania.

W art. 16j ust. 4 ustawodawca wprowadził regulację, zgodnie z którą podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia przedstawionego zdarzenia przyszłego, znaczenie ma regulacja zawarta w art. 16j ust. 4, gdyż odnosi się do inwestycji w obcych budynkach. Przepisy ustawy o CIT nie określają minimalnej i maksymalnej wysokości indywidualnych stawek amortyzacji, lecz ustalają jedynie minimalne okresy amortyzacji, co pozwala podatnikom na wyliczenie maksymalnej wysokości stawek amortyzacyjnych. Indywidualne stawki podatkowe dobiera sam podatnik.

Jednocześnie należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania art. 16ł ustawy o CIT, według którego odpisów amortyzacyjnych dokonuje się proporcjonalnie do okresu wynikającego z umowy. Zasada ta ma bowiem zastosowanie w odniesieniu do środków trwałych otrzymanych do odpłatnego korzystania wynikającego z umowy zawartej na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, jeżeli z tej umowy wynika prawo zakupu tych środków trwałych przez korzystającego za cenę ustaloną w umowie, jak również fakultatywnie w odniesieniu do środków trwałych oddanych do używania na podstawie „podatkowej” umowy leasingu, która została zawarta na okres co najmniej 60 miesięcy i dotyczy środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz gdy środki te są zaliczone do składników korzystającego.

Na wybór stawki amortyzacji podatkowej nie będzie miał wpływu również wybór stawki amortyzacji bilansowej, która jest regulowana przez ustawę o rachunkowości. Może powstać sytuacja, że dany środek trwały (inwestycja w obcym środku trwałym) będzie posiadać inną wartość odpisów amortyzacyjnych na potrzeby amortyzacji bilansowej i podatkowej. W takiej sytuacji będzie potrzebne prowadzenie przez Spółkę odrębnych ewidencji – jednej dla celów amortyzacji podatkowej, drugiej dla celów amortyzacji bilansowej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy ma prawo amortyzować podatkowo zmodernizowane nieruchomości z zastosowaniem stawki amortyzacji 10 letniej, mimo że posiadana umowa dzierżawy dotyczy okresu 30 lat przy zapisach o możliwości wcześniejszego wypowiedzenia tejże umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo – skutkowy.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu. Dotyczy to zarówno przychodów osiąganych w chwili obecnej, jak i przychodów które mają być osiągane w przyszłości, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu .

W myśl art. 15 ust. 6 updop, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust.1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty,

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 updop amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

–zwane także środkami trwałymi.

Jak wynika z powyższych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych za odrębne grupy składników majątku podlegające amortyzacji (odrębne kategorie środków trwałych) uznaje inwestycje w obcym środku trwałym oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć przez „inwestycje w obcych środkach trwałych”, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 updop, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego.

Natomiast modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika. Z takim też budynkiem mamy do czynienia w omawianej sprawie. Innymi słowy, inwestycja w obcym środku trwałym to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Nakłady te mają na celu przystosowanie obcego środka trwałego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Inwestycją w obcym środku trwałym nie są wydatki na remont obcego środka trwałego, lecz nakłady powodujące jego ulepszenie.

Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z modernizacją środka trwałego. Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont obcych środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nakłady o charakterze modernizacyjnym tworzą inwestycję w obcym środku trwałym, którą należy uznać za środek trwały podlegający amortyzacji. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest dzierżawcą nieruchomości składającej się z działek gruntu i zabudowanych na nich budynków. Spółka włada przedmiotowym budynkiem na podstawie umowy dzierżawy, która została zawarta na czas oznaczony tj. od 1 września 2014 r. do 30 września 2042 r. z zastrzeżeniem możliwości wcześniejszego rozwiązania na mocy porozumienia stron. Spółka przeprowadza modernizację jednego budynku wraz z garażem, która zostanie zakończona w roku 2015. Po zakończeniu modernizacji Spółka wprowadzi modernizowane budynki do swojej ewidencji środków trwałych jako nakłady w obcym środku trwałym. Celem jest odpłatne wynajmowanie przedmiotowych budynków.

Zatem, Spółka poniesie wydatki na zaadaptowanie dzierżawionego budynku dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (wynajmowania przedmiotowych budynków). W związku z tym, że nakłady jakie Spółka poniosła dotyczą dzierżawionego budynku, wydatki z tego tytułu powinny być rozpatrywane w aspekcie art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, tj. jako inwestycja w obcym środku trwałym.

Stosownie do art. 16i ust. 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Natomiast dla pewnej grupy środków trwałych możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu indywidualnych stawek amortyzacyjnych, które umożliwiają szybszą amortyzację środka trwałego. Zasady indywidualnego ustalania stawek amortyzacyjnych określone są w art. 16j ust. 1-4 updop.

Zgodnie z art. 16j ust. 4 ustawy o CIT, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

Indywidualną stawkę amortyzacyjną ustala sam podatnik, przy czym ustawodawca określił minimalne okresy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określając tym samym maksymalną roczną stawkę amortyzacyjną. Podatnik, który zdecyduje się na wybór amortyzacji liniowej według stawki indywidualnej, jest zobowiązany do stosowania tej metody przez cały okres amortyzacji środka trwałego (art. 16h ust. 2 updop), a ustalonej stawki amortyzacyjnej nie może ani obniżać ani podwyższać.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że okres amortyzacji (ustalony stawką indywidualną) inwestycji w obcym środku trwałym, zgodnie z cytowanym powyżej art. 16j ust. 4 pkt 1 updop, nie może być krótszy niż 10 lat.

Reasumując, przeprowadzoną przez Wnioskodawcę modernizację jednego z budynków wraz z garażem należy uznać za inwestycję w obcym środku trwałym, podlegającą amortyzacji u Wnioskodawcy. Wnioskodawca ma zatem prawo ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną w takiej wysokości, aby okres amortyzacji wynosił 10 lat, pomimo że umowa dzierżawy dotyczy okresu 30 lat.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.