Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-649/15-2/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-30
Teza: Pełne odliczanie podatku VAT z faktur zakupu dot. dział. opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów tych działalności?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Uniwersytet jest publiczną szkołą wyższą (uczelnią medyczną), posiadającą osobowość prawną, działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. nr 164, poz.1365 z późn. zm.) oraz Statutu.

Do podstawowych zadań Uczelni należy kształcenie studentów i kadr naukowych, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej. Zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym Uczelnia otrzymuje z budżetu państwa dotacje w szczególności na zadania związane z kształceniem studentów i kadr naukowych oraz utrzymaniem uczelni, zadania związane ze świadczeniami zdrowotnymi, wykonywanymi w ramach kształcenia studentów studiów stacjonarnych, zadania związane z prowadzeniem podyplomowego kształcenia w celu zdobywania specjalizacji przez lekarzy. Przychodami Uczelni oprócz dotacji na realizację ww. zadań, są także:

*   odpłatności za świadczone usługi edukacyjne, w szczególności za kształcenie na studiach i studiach doktoranckich, prowadzonych w formach niestacjonarnych, odpłatności za usługi badawcze i specjalistyczne, usługi diagnostyczne, rehabilitacyjne lub lecznicze (art. 98 ust 1 Prawa o szkolnictwie wyższym),
*   odpłatności z tytułu najmu pomieszczeń i powierzchni, lokali mieszkalnych i majątku ruchomego,
*   odpłatności ze sprzedaży skryptów, usług ksero i poligraficznych oraz usług elektronicznych, odpłatności za Komisję Bioetyczną, opinie sądowo-lekarskie i usługi świadczone przez Zakład Medycyny Sądowej, darowizny.

Z przychodów tych Uczelnia pokrywa koszty swojej działalności, zobowiązania oraz wydatki na rozwój i inne potrzeby (stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy). Jak wynika z powyższego Uczelnia świadczy usługi opodatkowane, zwolnione jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obecnie Uczelnia przy nabywaniu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, przy nabywaniu towarów i usług związanych z działalnością zwolnioną, nie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabywaniu towarów i usług związanych z działalnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabywaniu towarów i usług, których nie można przypisać bezpośrednio do działalności opodatkowanej albo zwolnionej, dokonuje obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego według wyliczonej proporcji.

W pierwszym etapie w oparciu o rok poprzedni, Uczelnia ustala wskaźnik udziału przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w przychodach ogółem. Podatek naliczony od ww. zakupów podlega rozliczeniu tak ustalonym wskaźnikiem. Po zakończeniu roku podatkowego Uczelnia dokonuje korekty na zasadach ogólnych określonych w art. 91 ustawy.

Uniwersytet w 2009 roku rozpoczął realizację projektu zatytułowanego „Centrum” (C.), którego celem było utworzenie na terenie miasta ośrodka badań biomedycznych złożonego z 10 ściśle współpracujących ze sobą środowiskowych centrów naukowych, w których będą prowadzone interdyscyplinarne badania podstawowe oraz badania dotyczące nowych metod diagnostycznych i terapeutycznych w odniesieniu do chorób układu krążenia, układu nerwowego oraz chorób nowotworowych i związanych z procesem starzenia się.

Wybudowana infrastruktura służyć będzie realizacji wspólnego programu badawczego zgodnego z celem działania 2.2 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, ze środków którego przedmiotowa inwestycja została sfinansowana.

Realizacja projektu polegała na zakupie specjalistycznej aparatury badawczej najnowszej generacji oraz przeprowadzeniu prac budowlanych, w wyniku których udostępniono nową przestrzeń na potrzeby tworzonych laboratoriów.

Istotą projektu C. jest stworzenie kompleksu ściśle współpracujących ze sobą laboratoriów środowiskowych, w których interdyscyplinarne projekty badawcze będą mogły prowadzić zespoły składające się zarówno z naukowców instytucji będących członkami Konsorcjum C., jak i zewnętrznych jednostek B+R.

Rezultaty prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w C. mogą zainteresować wielu odbiorców z kręgu biznesu. Rozległy obszar badań prowadzonych w Centrum, a co za tym idzie, duże możliwości w zakresie świadczenia różnorodnych usług dla gospodarki, pozwalają przyjąć założenie, że w okresie trwałości projektu z usług wspartych laboratoriów skorzysta 120 firm. Liczba jednostek naukowych korzystających ze wspartej infrastruktury badawczej oraz liczba instytucji korzystających ze wspartej aparatury naukowo-badawczej określą skalę współpracy konsorcjum C. z podmiotami zewnętrznymi. Na podstawie dotychczasowego zasięgu tej współpracy zakłada się, że z zakupionej aparatury skorzysta do 2018 roku około 100 jednostek badawczych. W Programie Badawczym C. zaplanowano realizację 124 projektów naukowych. Opisane tam badania nie będą z pewnością jedynymi, jakie zostaną przeprowadzone w Centrum w okresie trwałości projektu. Szacunki naukowców pozwalają założyć, że przy pomocy dofinansowanej aparatury, w tym czasie, zrealizowane zostanie około 250 projektów badawczych, z czego około 100 będzie prowadzonych w ramach współpracy międzynarodowej.

W głównym obiekcie wybudowanym w ramach projektu C. znajduje się siedem laboratoriów w których U. prowadzi działalność naukowo-badawczą nie związaną z działalnością gospodarczą tj. realizacja celów statutowych, grantów własnych, promotorskich, celowych, subwencji dofinansowujących działalność naukowo-badawczą. Czynności dotyczące prac naukowo badawczych finansowanych ze źródeł wymienionych powyżej przeznaczone są na wewnętrzne potrzeby jednostki, a nie są świadczone na rzecz innego trzeciego podmiotu. Dysponenci środków budżetowych przyznających środki finansowe są jedynie płatnikami i sprawują funkcję kontrolną wykorzystania przyznanych środków finansowych nie są zaś odbiorcami usług. Wytworzona w projekcie C. infrastruktura zostanie wykorzystana również do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu przez podmioty zewnętrzne laboratoriów, aparatury, odpłatnego świadczenia usług badawczo-rozwojowych w zakresie ukierunkowania części prowadzonych badań na potrzeby przedsiębiorstw, zarówno w kontekście zleconych prac badawczych przez przemysł farmaceutyczny, kosmetyczny, biotechnologiczny jak i w kontekście wykorzystania innowacyjnych produktów i systemów wdrażanych przez polskie przedsiębiorstwa w praktyce klinicznej i badawczej. U. ponosi koszty utrzymania budynku C. oraz funkcjonowania aparatury będącej na wyposażeniu laboratoriów tj. koszty energii elektrycznej, koszty energii cieplnej, wody i ścieków, usług porządkowych, ochrony obiektu, konserwacji obiektu i aparatury, naprawy aparatury, zakupy odczynników i materiałów. Uczelnia dokonując zakupów na potrzeby działalności prowadzonej w budynku C. identyfikuje podatek naliczony VAT do odliczenia w zależności od przeznaczenia.

Podatek VAT z faktur zakupu: materiałów, odczynników oraz innych zakupów dających się przyporządkować do działalności opodatkowanej uczelnia ma prawo do odliczenia w całości.

Wątpliwość budzi rozliczanie podatku VAT z faktur zakupu nie dających przypisać się jednoznacznie tylko do jednego rodzaju działalności. Są to zakupy dot. mediów, ochrony, konserwacji, napraw dotyczących budynku lub aparatury itp. na potrzeby działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu z faktur zakupu w całości. W tym przypadku Uczelnia ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu w całości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe będzie pełne odliczanie podatku VAT z faktur zakupu dotyczących działalności opodatkowanej, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu (czynności, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT), gdy nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów tych działalności ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku zakupu towarów i usług przeznaczonych na działalność C., których nie można jednoznacznie zakwalifikować jako służących wykonywaniu tylko jednego z rodzajów działalności, tj.:

*   działalności naukowo-badawczej nie związanej z działalnością gospodarczą (realizacja celów statutowych, grantów własnych, promotorskich, celowych, subwencji dofinansowujących działalność naukowo-badawczą)
*   działalności gospodarczej (najem przez podmioty zewnętrzne laboratoriów, aparatury, odpłatnego świadczenia usług badawczo-rozwojowych w zakresie ukierunkowania części prowadzonych badań na potrzeby przedsiębiorstw),

Uniwersytet może odliczyć cały podatek VAT z faktur zakupu towarów i usług przeznaczonych jednocześnie do wyżej wymienionych rodzajów działalności. Takie stanowisko jest zgodne z orzecznictwem NSA (por. uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, czy też wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt. I FSK 384/12). NSA stwierdził, że „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).” W przeciwnym razie, doszłoby do bezpodstawnego, zdaniem NSA, pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, co „godziłoby w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.) zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a Dyrektywy).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie ust. 2 wyżej wskazanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Uniwersytet jest publiczną szkołą wyższą, posiadającą osobowość prawną, działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. nr 164, poz.1365, z późn. zm.) oraz Statutu. Do podstawowych zadań Uczelni należy kształcenie studentów i kadr naukowych, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej. Wnioskodawca otrzymuje z budżetu państwa dotacje. Przychodami Uczelni oprócz dotacji na realizację ww. zadań, są także: odpłatności za świadczone usługi edukacyjne, w szczególności za kształcenie na studiach i studiach doktoranckich, prowadzonych w formach niestacjonarnych, odpłatności za usługi badawcze i specjalistyczne, usługi diagnostyczne, rehabilitacyjne lub lecznicze, odpłatności z tytułu najmu pomieszczeń i powierzchni, lokali mieszkalnych i majątku ruchomego, odpłatności ze sprzedaży skryptów, usług ksero i poligraficznych oraz usług elektronicznych, odpłatności za Komisje Bioetyczną, opinie sądowo-lekarskie i usługi świadczone przez Zakład Medycyny Sądowej, darowizny. Z przychodów tych Uczelnia pokrywa koszty swojej działalności, zobowiązania oraz wydatki na rozwój i inne potrzeby. Jak wynika z powyższego Uczelnia świadczy usługi opodatkowane, zwolnione jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obecnie Uczelnia przy nabywaniu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, przy nabywaniu towarów i usług związanych z działalnością zwolnioną, nie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabywaniu towarów i usług związanych z działalnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabywaniu towarów i usług, których nie można przypisać bezpośrednio do działalności opodatkowanej albo zwolnionej, dokonuje obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego według wyliczonej proporcji. W pierwszym etapie w oparciu o rok poprzedni, Uczelnia ustala wskaźnik udziału przychodów z działalności gospodarczej w przychodach ogółem. Podatek naliczony od ww. zakupów podlega rozliczeniu tak ustalonym wskaźnikiem. Po zakończeniu roku podatkowego Uczelnia dokonuje korekty na zasadach ogólnych określonych w art. 91 ustawy. Ponadto, Uniwersytet realizuje projekt zatytułowany „Centrum ” (C.), którego celem było utworzenie na terenie miasta ośrodka badań biomedycznych dotyczących nowych metod diagnostycznych i terapeutycznych w odniesieniu do chorób układu krążenia, układu nerwowego oraz chorób nowotworowych i związanych z procesem starzenia się. Wybudowana infrastruktura służyć będzie realizacji wspólnego programu badawczego zgodnego z celem działania 2.2 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, ze środków którego przedmiotowa inwestycja została sfinansowana. Realizacja projektu polegała na zakupie specjalistycznej aparatury badawczej najnowszej generacji oraz przeprowadzeniu prac budowlanych, w wyniku których udostępniono nową przestrzeń na potrzeby tworzonych laboratoriów. W Programie Badawczym C. zaplanowano realizację 124 projektów naukowych. Szacunki naukowców pozwalają założyć, że przy pomocy dofinansowanej aparatury, w tym czasie, zrealizowane zostanie około 250 projektów badawczych, z czego około 100 będzie prowadzonych w ramach współpracy międzynarodowej. W głównym obiekcie wybudowanym w ramach projektu C. znajduje się siedem laboratoriów w których U. prowadzi działalność naukowo-badawczą nie związaną z działalnością gospodarczą tj. realizacja celów statutowych, grantów własnych, promotorskich, celowych, subwencji dofinansowujących działalność naukowo-badawczą. Czynności dotyczące prac naukowo badawczych finansowanych ze źródeł wymienionych powyżej przeznaczone są na wewnętrzne potrzeby jednostki, a nie są świadczone na rzecz innego trzeciego podmiotu. Dysponenci środków budżetowych przyznających środki finansowe są jedynie płatnikami i sprawują funkcję kontrolną wykorzystania przyznanych środków finansowych nie są zaś odbiorcami usług. Wytworzona w projekcie C. infrastruktura zostanie wykorzystana również do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu przez podmioty zewnętrzne laboratoriów, aparatury, odpłatnego świadczenia usług badawczo-rozwojowych w zakresie ukierunkowania części prowadzonych badań na potrzeby przedsiębiorstw, zarówno w kontekście zleconych prac badawczych przez przemysł farmaceutyczny, kosmetyczny, biotechnologiczny jak i w kontekście wykorzystania innowacyjnych produktów i systemów wdrażanych przez polskie przedsiębiorstwa w praktyce klinicznej i badawczej. U. ponosi koszty utrzymania budynku C. oraz funkcjonowania aparatury będącej na wyposażeniu laboratoriów tj.- koszty energii elektrycznej, koszty energii cieplnej, wody i ścieków, usług porządkowych, ochrony obiektu, konserwacji obiektu i aparatury, naprawy aparatury, zakupy odczynników i materiałów. Uczelnia dokonując zakupów na potrzeby działalności prowadzonej w budynku C.identyfikuje podatek naliczony VAT do odliczenia w zależności od przeznaczenia. Podatek VAT z faktur zakupu: materiałów, odczynników oraz innych zakupów dających się przyporządkować do działalności opodatkowanej uczelnia ma prawo do odliczenia w całości.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia odliczenia w całości podatku VAT z faktur zakupu (dot. mediów, ochrony, konserwacji, napraw dotyczących budynku lub aparatury itp.) nie dających przypisać się jednoznacznie tylko do jednego rodzaju działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do ww. wydatków przeznaczonych na działalność „C.” ponoszonych przez Wnioskodawcę związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, należy wskazać, że w powołanym art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

TSUE w orzeczeniu w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy, ww. wydatki przeznaczone na działalność „C.” ponoszone przez Wnioskodawcę są wykorzystywane do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym oznacza to, że są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Podkreślić należy, że zamiar wykorzystywania określonych wydatków do działalności gospodarczej musi być obiektywny (np. C-280/10 pkt 37, C-263/11), a podejmowane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane muszą zachować charakter działalności gospodarczej, tj. zachować charakter ciągły (nie mogą to być czynności o charakterze sporadycznym) nakierowany na stałe czerpanie zysków. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 572/10 „Orzecznictwo ETS wielokrotnie wskazywało, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 „podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych”, podobnie w sprawie C-302/93 „jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego” oraz w sprawie C-4/94 „w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej”).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08, w którym TSUE stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) po pierwsze, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. (\`(...)\`) Po drugie, należy wyjaśnić, że w ramach art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT pojęcie „wykorzystywanie” odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Zb. Orz. s. I-4295, pkt 48; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. I-10157, pkt 36).” – pkt 19 i 20 wyroku.

Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ). Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Przy czym należy podkreślić, że prawidłowość wyboru klucza alokacji może zostać zweryfikowana wyłącznie w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) w oparciu o całokształt zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego.

A zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym, uwzględniając treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w części, w jakiej przedmiotowe wydatki są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem nabywanych towarów i usług na cele działalności gospodarczej.

Odnosząc zatem powyższe do okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje pełne odliczenie VAT naliczonego od ponoszonych wydatków przeznaczonych na działalność „C.”, których nie można jednoznacznie zakwalifikować jako czynności opodatkowane i jako czynności niepodlegające opodatkowaniu. W niniejszej sprawie bowiem przyznanie Wnioskodawcy pełnego prawa do odliczenia stałoby w sprzeczności z naczelną zasadą VAT, jaką jest zasada neutralności. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nie jest możliwe skorzystanie przez Wnioskodawcę z prawa odliczenia podatku naliczonego w całości od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.