Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.595.2018.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykup samochodów z leasingu, obowiązku dokonania korekty na podstawie art. 90b, braku obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; korekta; leasing; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 31 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykup samochodów z leasingu (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1);
2.  obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90b ust. 1 i ust. 2 ustawy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1);
3.  braku obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu na podstawie art. 86a ust. 5 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykup samochodów z leasingu (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1); obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90b ust. 1 i ust. 2 ustawy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) oraz braku obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu na podstawie art. 86a ust. 5 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 3 stycznia 2018 r. o dowód wniesienia brakującej opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży utrzymania czystości, dystrybuując i sprzedając hurtowo profesjonalne środki czystości, czyściwa, środki higieny osobistej oraz maszyny i urządzenia sprzątające.

Spółka posiada flotę pojazdów samochodowych użytkowanych na podstawie umów leasingu kwalifikowanych dla celów podatkowych jako leasing operacyjny, dla celów bilansowych jako leasing finansowy.

Flota składa się z 27 samochodów osobowych o masie poniżej 3,5 t użytkowanych przez okres trwania leasingu do celów „mieszanych” odliczając 50% VAT z faktur za użytkowanie samochodów/raty okresowe i wydatki eksploatacyjne.

Zgodnie ze strategią firmy, flota pojazdów po zakończeniu okresu leasingu jest wykupywana z firmy leasingowej i przeznaczana do dalszej odsprzedaży.

Z chwilą wykupu samochody do czasu ich sprzedaży zaparkowane są na parkingu firmy.

Sprzedaż samochodów poleasingowych jest działaniem cyklicznym.

Historycznie, po zakończeniu umów leasingowych samochody zawsze były wykupywane w celu dalszej ich odsprzedaży a planowanie zakupu nowej floty zawsze odbywa się w oparciu o wynik finansowy uzyskany ze sprzedaży wykupionych samochodów.

Z faktur dotyczących wykupu samochodów Wnioskodawca odlicza 100% VAT, gdyż samochody przeznaczone są bezpośrednio do sprzedaży, która dokumentowana jest wystawioną fakturą z naliczonym VAT w stawce 23%.

Spółka z uwagi na fakt, że z chwilą wykupu samochody zaparkowane zostają na parkingu firmowym, spisywany jest stan licznika i od tego momentu do chwili sprzedaży nie są użytkowane, nie prowadzi ewidencji przebiegu i nie dokonuje zgłoszenia w formie VAT-26.

Ponadto Spółka w momencie dokonania zakupu samochodów od firmy leasingowej nie ma faktycznej potrzeby i możliwości ich użytkowania, gdyż dotychczasowi użytkownicy pojazdów mają wydane nowe (inne) pojazdy, które służą do wykonywania obowiązków służbowych. Zdecydowana większość samochodów sprzedana zostaje w tym samym miesiącu, w którym nastąpił ich wykup.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionych okolicznościach Spółka prawidłowo postępuje odliczając 100% VAT bezpośrednio z faktur wykupu samochodów z leasingu, czy powinna w przedstawionym stanie sprawy zastosować art. 90b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i rozliczyć VAT w systemie korekt?
2.  Czy Spółka może w przedstawionym stanie sprawy korzystać ze zwolnienia z prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu na podstawie art. 86a ust. 5 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących wykup z leasingu samochodów osobowych o masie poniżej 3,5 t, gdyż, w ocenie Spółki, znajduje tu zastosowanie art. 86a ust. 1 samochody te wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (wykup w celu odsprzedaży) oraz Spółka spełnia warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 (określiła i stosuje zasady wykluczające ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Sprzedaż samochodów poleasingowych nie jest działaniem incydentalnym, stanowi stałą strategię Spółki w zarządzaniu flotą samochodową. W oparciu o uzyskany wynik sprzedaży samochodów poleasingowych podejmowana jest decyzja o sposobie finansowania kolejnej wymiany floty. W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie sprawy, nie znajduje zastosowania art. 90b ust. 1 i ust. 2, gdyż odnosi się on do sytuacji w której następuje zmiana przeznaczenia samochodu w ciągu 60 miesięcy od dnia jego nabycia. Spółka nabywa samochody na podstawie faktury wykupu i od tego momentu są one przeznaczone do odsprzedaży, zatem nie następuje w tej sytuacji zmiana przeznaczenia pojazdów o której mowa w art. 90b ustawy o VAT. Spółka stoi na stanowisku, że wykup samochodów po zakończeniu umowy leasingu jest transakcją odrębną, niezależną od użytkowania samochodów w okresie trwania umowy leasingu, gdyż na podstawie umowy leasingu leasingobiorca nabywa jedynie prawo do korzystania z przedmiotu leasingu. Na gruncie przepisów ustawy o VAT leasing operacyjny jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ustawy o VAT. W tym kontekście nie może być mowy o zmianie sposobu wykorzystania samochodów, gdyż w ocenie Spółki, użytkowanie samochodów na podstawie umowy leasingu operacyjnego, a jego wykup i nabycie prawa własności to dwie odrębne transakcje gospodarcze.

Ad. 2

W ocenie Spółki w celu pełnego odliczenia VAT z faktur wykupu pojazdów z leasingu Spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, gdyż zastosowanie w tym przypadku znajduje art. 86a ust. 5 pkt la (samochody przeznaczone są wyłącznie do odsprzedaży) oraz odsprzedaż tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. W ocenie Spółki, nie ma znaczenia fakt, że sprzedaż samochodów nie jest podstawowym przedmiotem działalności Spółki lecz odsprzedaż samochodów poleasingowych nie jest działaniem incydentalnym, jest działaniem planowym, cyklicznym, ważnym elementem strategii zarządzania flotą samochodów, a osiągnięty na sprzedaży samochodów poleasingowych wynik stanowi podstawę planowania kolejnej wymiany floty firmowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca zawarł przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy.

Na mocy art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem, zgodnie z ww. regulacjami, podatnikowi co do zasady przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd jest i może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 i ust. 2 występują jednakże wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania, wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy, motocykl). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
2.  wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jednakże w tej grupie pojazdów nie ma samochodów osobowych.

Jak wynika z art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Natomiast w myśl art. 86a ust. 10 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

Przez „poniesienie wydatku” należy rozumieć dokonanie wpłaty zaliczki na poczet zakupu towaru czy usługi lub też nabycie towaru czy usługi, w zależności od tego, która z tych sytuacji wystąpiła jako pierwsza.

Na mocy art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Ponadto należy wskazać, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. obowiązuje art. 2 pkt 34 ustawy, który stanowi, że przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży utrzymania czystości, dystrybuując i sprzedając hurtowo profesjonalne środki czystości, czyściwa, środki higieny osobistej oraz maszyny i urządzenia sprzątające.

Spółka posiada flotę pojazdów samochodowych użytkowanych na podstawie umów leasingu kwalifikowanych dla celów podatkowych jako leasing operacyjny, dla celów bilansowych jako leasing finansowy.

Flota składa się z 27 samochodów osobowych o masie poniżej 3,5t użytkowanych przez okres trwania leasingu do celów „mieszanych” odliczając 50% VAT z faktur za użytkowanie samochodów/raty okresowe i wydatki eksploatacyjne.

Zgodnie ze strategią firmy, flota pojazdów po zakończeniu okresu leasingu jest wykupywana z firmy leasingowej i przeznaczana do dalszej odsprzedaży.

Z chwilą wykupu samochody do czasu ich sprzedaży zaparkowane są na parkingu firmy.

Sprzedaż samochodów poleasingowych jest działaniem cyklicznym. Historycznie, po zakończeniu umów leasingowych samochody zawsze były wykupywane w celu dalszej ich odsprzedaży a planowanie zakupu nowej floty zawsze odbywa się w oparciu o wynik finansowy uzyskany ze sprzedaży wykupionych samochodów.

Z faktur dotyczących wykupu samochodów Wnioskodawca odlicza 100% VAT, gdyż samochody przeznaczone są bezpośrednio do sprzedaży, która dokumentowana jest wystawioną fakturą z naliczonym VAT w stawce 23%.

Spółka z uwagi na fakt, że z chwilą wykupu samochody zaparkowane zostają na parkingu firmowym, spisywany jest stan licznika i od tego momentu do chwili sprzedaży nie są użytkowane, nie prowadzi ewidencji przebiegu i nie dokonuje zgłoszenia w formie VAT-26.

Ponadto, Spółka w momencie dokonania zakupu samochodów od firmy leasingowej nie ma faktycznej potrzeby i możliwości ich użytkowania, gdyż dotychczasowi użytkownicy pojazdów mają wydane nowe (inne) pojazdy, które służą do wykonywania obowiązków służbowych. Zdecydowana większość samochodów sprzedana zostaje w tym samym miesiącu, w którym nastąpił ich wykup.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przedstawionych okolicznościach Spółka prawidłowo postępuje odliczając 100% VAT bezpośrednio z faktur wykupu samochodów z leasingu, czy powinna w przedstawionym stanie sprawy zastosować art. 90b ust. 1 i ust. 2 ustawy i rozliczyć VAT w systemie korekt.

Zaznacza się, że podatnikowi przysługuje odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków, tj.:

*   związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej,
*   związanych z pojazdami samochodowymi konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym będzie wynikało takie przeznaczenie),
*   dotyczących nabycia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów będzie wskazywało obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Warunkiem odliczenia całego VAT będzie oczywiście istnienie związku wydatku z czynnościami opodatkowanymi.

Pojazdy będą uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w przypadku gdy:

*   sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez podatnika zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, lub
*   konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności nabędzie pojazd samochodowy wyłącznie w celu odsprzedaży i pojazd ten nie jest wykorzystywany nawet przejściowo do innych celów, to zgodnie z przepisami ustawy podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i podatnikowi temu przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego.

Powyższe przepisy wskazują, że przedsiębiorca ma prawo do pełnego odliczania (100%) VAT naliczonego od nabywanych samochodów osobowych, w sytuacji gdy jego działalność polega na ich dalszej odsprzedaży, z zastrzeżeniem, że pojęcie „odprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika”, odnosi się do rzeczywiście wykonywanej działalności, a nie jedynie działalności formalnej.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że Spółka posiada flotę pojazdów samochodowych użytkowanych na podstawie umów leasingu. Zgodnie ze strategią firmy, flota pojazdów po zakończeniu okresu leasingu jest wykupywana z firmy leasingowej i przeznaczana do dalszej odsprzedaży. Z chwilą wykupu samochody do czasu ich sprzedaży zaparkowane są na parkingu firmy. Jak również poinformował Wnioskodawca – sprzedaż samochodów poleasingowych jest działaniem cyklicznym. Historycznie, po zakończeniu umów leasingowych samochody zawsze były wykupywane w celu dalszej ich odsprzedaży a planowanie zakupu nowej floty zawsze odbywa się w oparciu o wynik finansowy uzyskany ze sprzedaży wykupionych samochodów. Ponadto z treści wniosku wynika, że samochody przeznaczone są bezpośrednio do sprzedaży, która dokumentowana jest wystawioną fakturą z naliczonym VAT w stawce 23%. Jak również zaznaczono w opisie sprawy – z chwilą wykupu samochody zaparkowane zostają na parkingu firmowym, spisywany jest stan licznika i od tego momentu do chwili sprzedaży nie są one użytkowane.

Zatem mając na uwadze, że zamiar odsprzedaży ww. samochodów wykupionych z leasingu wynika już z okoliczności towarzyszących ich nabyciu, jak bowiem wskazała Spółka – po zakończeniu okresu leasingu flota pojazdów jest wykupywana z firmy leasingowej i przeznaczana do dalszej odsprzedaży, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Podsumowując, w przedstawionych okolicznościach sprawy należy stwierdzić, że skoro nabyte po zakończeniu okresu leasingu pojazdy przeznaczane są do dalszej odsprzedaży, Spółka prawidłowo postępuje odliczając 100% bezpośrednio z faktur wykupu samochodów z leasingu.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia, czy Spółka powinna w przedstawionym stanie sprawy zastosować art. 90b ust. 1 i ust. 2 ustawy i rozliczyć VAT w systemie korekt należy wskazać, że przywołane wyżej przepisy art. 86a ustawy regulują kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych. Natomiast kwestia związana z korektą podatku naliczonego odliczonego z ww. tytułu została unormowana w art. 90b ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90b ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1.  o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;
2.  w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Według art. 90b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

Na podstawie ust. 3 powyższego artykułu, przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio również w przypadku, o którym mowa w art. 86a ust. 13.

W myśl ust. 4 tego artykułu, na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

W przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, dokonuje się, jeżeli zmiana ich wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy. Przepisy ust. 2-5 stosuje się odpowiednio (art. 90b ust. 6 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa wprowadza system korekt podatku naliczonego, który będzie stosowany w sytuacji, gdy podatnik nabył pojazd samochodowy:

*   z pełnym prawem do odliczenia, w związku z przeznaczeniem go do wykorzystywania wyłącznie w działalności gospodarczej, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia zmienia jego przeznaczenie i będzie wykorzystywał ten pojazd również do innych celów niż działalność gospodarcza;
*   z ograniczonym do 50% prawem do odliczenia, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia dokonuje sprzedaży opodatkowanej tego pojazdu lub przeznacza ten pojazd do użytku wyłącznie w działalności gospodarczej.

W pierwszym przypadku, system korekt nakłada obowiązek zmniejszenia odliczonego podatku naliczonego, w drugim natomiast umożliwia podatnikowi zwiększenie podatku do odliczenia, jednakże w odpowiedniej proporcji do pozostałego okresu korekty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, systemowi korekt, o których mowa w art. 90b ustawy podlegają tylko wydatki z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia pojazdu.

Przy czym korekcie podlegają tylko wydatki z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia pojazdu. Pozostałe wydatki, w tym związane z używaniem pojazdu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego lub innej umowy o podobnym charakterze, nie podlegają korekcie. Odliczenie tych wydatków odbywa się bowiem na bieżąco, a nie jak przy nabyciu „na własność” – jednorazowo („z góry”), zatem istnieje możliwość weryfikowania tego odliczenia na bieżąco, tzn.: w miesiącu dokonania zmiany przeznaczenia pojazdu dokonywana jest zmiana zasad odliczania.

Należy zwrócić uwagę, że leasing operacyjny jest umową, na podstawie której leasingobiorca nabywa jedynie prawo do korzystania z przedmiotu leasingu, a formą wynagrodzenia za powyższą usługę jest czynsz. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług leasing operacyjny jest usługą, zdefiniowaną w art. 8 ustawy. Po zakończeniu umowy leasingu jednym z wariantów jest sprzedaż przedmiotu umowy leasingobiorcy, opcja wykupu jest uprawnieniem, z którego leasingobiorca może, lecz nie musi skorzystać.

W świetle art. 90b ust. 1 ustawy, wydatki związane z używaniem pojazdu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu (operacyjnego) lub innej umowy o podobnym charakterze, nie podlegają korekcie, nie są to bowiem wydatki na nabycie, import lub wytworzenie pojazdu. Odliczenie tych wydatków odbywa się bowiem na bieżąco (a nie jak przy nabyciu „na własność” – jednorazowo, „z góry”), zatem istnieje możliwość weryfikowania tego odliczania na bieżąco – w miesiącu dokonania zmiany przeznaczenia pojazdu Wnioskodawca winien dokonać zmiany zasad (wysokości) odliczania podatku.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka posiada flotę pojazdów samochodowych użytkowanych na podstawie umów leasingu kwalifikowanych dla celów podatkowych jako leasing operacyjny. Flota składa się z 27 samochodów osobowych o masie poniżej 3,5t użytkowanych przez okres trwania leasingu do celów „mieszanych” odliczając 50% VAT z faktur za użytkowanie samochodów/raty okresowe i wydatki eksploatacyjne/. Zgodnie ze strategią firmy, flota pojazdów po zakończeniu okresu leasingu jest wykupywana z firmy leasingowej i przeznaczana do dalszej odsprzedaży.

Zatem z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa samochody osobowe w momencie ich wykupu po zakończeniu okresu leasingu. Zatem nabycie przedmiotu leasingu jest odrębną czynnością – dostawą towaru – nie związaną z samą umową leasingu, na podstawie której – jak wynika z opisu sprawy – Spółka użytkuje przez okres trwania leasingu ww. pojazdy.

Wobec powyższego, w przypadku gdy zgodnie ze strategią firmy, flota pojazdów po zakończeniu okresu leasingu jest wykupywana z firmy leasingowej, a samochody przeznaczone są bezpośrednio do sprzedaży, która dokumentowana jest wystawioną fakturą z naliczonym VAT w stawce 23%, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z wykupem tych samochodów. W analizowanej sprawie pojazdy te będą bowiem przez cały okres od wykupu do sprzedaży – jak wynika z opisu sprawy – wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej, tj. z chwilą wykupu samochody zaparkowane zostają na parkingu firmowym, spisywany jest stan licznika i od tego momentu do chwili sprzedaży nie są użytkowane.

W konsekwencji, w przedstawionych okolicznościach Spółka nie powinna zastosować art. 90b ust. 1 i ust. 2 ustawy i rozliczyć VAT w systemie korekt.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Spółki dotyczą wskazania, czy Spółka może w przedstawionym stanie sprawy korzystać ze zwolnienia z prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu na podstawie art. 86a ust. 5 ustawy.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności nabędzie pojazd samochodowy wyłącznie w celu odsprzedaży, to zgodnie przepisami ustawy nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, co wynika z treści art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy.

Zaznacza się, że użycie w art. 86a ust. 5 ustawy, wyrazu „wyłącznie” wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do odprzedaży, ale przed jej dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać powyżej wskazane elementy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że flota pojazdów po zakończeniu okresu leasingu jest wykupywana z firmy leasingowej i przeznaczana do dalszej odsprzedaży. Ponadto z chwilą wykupu samochody zaparkowane zostają na parkingu firmowym, spisywany jest stan licznika i od tego momentu do chwili sprzedaży nie są użytkowane.

W związku z powyższym Spółka może korzystać ze zwolnienia z prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu na podstawie art. 86a ust. 5 ustawy, bowiem spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że w myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.