Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.233.2020.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-16
Teza: udokumentowanie notą księgową/obciążeniową rozliczeń z liderem konsorcjum
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura; konsorcjum; noty-nota obciążająca; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; zyski-podział zysku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 15 czerwca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.) na wezwanie organu z dnia 10 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone 10 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania notą księgową/obciążeniową rozliczeń z liderem konsorcjum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania notą księgową/obciążeniową rozliczeń z liderem konsorcjum. Wniosek został uzupełniony w dniu 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.) na wezwanie organu z dnia 10 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone 10 sierpnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Głównym przedmiotem działalności przedsiębiorcy jest „Działalność związana z oprogramowaniem”, obejmująca: rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika, projektowanie stron internetowych. W ramach prowadzonej przez siebie działalności przedsiębiorca zajmuje się produkcją gier komputerowych o wysokim standardzie wykonania. Przedsiębiorca wykonuje swoją działalność na podstawie Umów konsorcjum:

1.  Kontynuacja Projektu prowadzonego pierwotnie przez Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę zarejestrowanego jako jednoosobowa działalność gospodarcza od 2016 roku z firmą działającą jako … w Wielkiej Brytanii (odpowiednik polskiej spółki cywilnej). W stanie obowiązującym do 2019 roku Liderem projektu był …, który w ramach prowadzonej przez siebie działalności zawierał umowy m.in. z firmą A., która umożliwia dystrybucję gier komputerowych producentom, a następnie udostępnia je zainteresowanym graczom za odpowiednią opłatą. Wszelkich rozliczeń z dystrybutorem gier komputerowych dokonywał Lider projektu ze względu na fakt, że jedynie Lider jest partnerem A., a co za tym idzie, zgodnie z regulaminem tylko Lider projektu miał prawo do otrzymywania dochodów z konta partnerskiego na jeden wyznaczony rachunek bankowy.

Wynagrodzeniem Lidera projektu był udział w całkowitym przychodzie ze sprzedaży udostępnionych gier, ustalony na podstawie zawartej Umowy Dystrybucyjnej A., natomiast Członek projektu otrzymywał od Lidera ustaloną w umowie część wynagrodzenia. Prace do wykonania w ramach realizacji kontraktu wykonywane były w oparciu o ustalony zakres rzeczowy wynikający z podziału zadań do wykonania pomiędzy Partnerami zapisany w umowie konsorcjum. Na podstawie interpretacji indywidualnej 1061-IPTPP2.4512.93.2016.3.JS z dnia 30.05.2016 r. Wnioskodawca do ww. sytuacji dokonywał rozliczenia uzyskiwanych przychodów poprzez wystawianie not obciążeniowych dla Lidera Konsorcjum, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W chwili obecnej, od 2020 roku nastąpiła zmiana Lidera projektu - obecnie Liderem projektu nie jest już firma działająca jako … w Wielkiej Brytanii lecz przedsiębiorca zarejestrowany w Polsce jako jednoosobowa działalność gospodarcza, będący czynnym podatnikiem podatku VAT. Pozostałe kwestie dotyczące rozliczeń pomiędzy Liderem projektu, dystrybutorem gier komputerowych oraz Wnioskodawcą pozostają bez zmian.

1.  Dodatkowo Wnioskodawca rozpoczął nowy projekt, wykonywany również na podstawie Umowy konsorcjum, pomiędzy 3 podmiotami (Partnerami): Wnioskodawcą będącym Członkiem konsorcjum, przedsiębiorcą zarejestrowanym w Polsce jako jednoosobowa działalność gospodarcza, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, pełniącym funkcję Lidera projektu oraz firmą zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii jako odpowiednik jednoosobowej działalności gospodarczej w Polsce (Drugi Członek konsorcjum). Na zlecenie firmy zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii (B. - Zleceniodawca) wszyscy uczestnicy konsorcjum - Partnerzy, wykonują reamake gry (Zleceniodawca posiada prawa autorskie do gry). Prace do wykonania w ramach realizacji kontraktu wykonywane są w oparciu o ustalony zakres rzeczowy wynikający z podziału zadań do wykonania pomiędzy Partnerami zapisany w umowie konsorcjum. Ze względów technicznych (z inicjatywy Zleceniodawcy), bieżące rozliczenia dokonywane są pomiędzy Liderem konsorcjum a Zleceniodawcą - spółką angielską posiadającą prawa do gry, dla której wszyscy Uczestnicy konsorcjum w tym Wnioskodawca wykonują zlecenie. Lider konsorcjum - polski przedsiębiorca wystawia na rzecz angielskiej firmy faktury oraz rozlicza podatek należny zgodnie z art. 28b Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020 poz. 106). W związku z tym, że Zleceniodawca nie miał możliwości rozliczania sprzedaży z więcej niż jednym podmiotem, Wnioskodawca uzyskuje swoją część przychodów na podstawie not księgowych jakimi obciąża Lidera konsorcjum. Wnioskodawca jest współtwórcą Gry na równi z pozostałymi Partnerami konsorcjum (współtwórcy nie są w stanie tworzyć więcej niż jednej gry na raz, ze względu na ograniczoność zasobów ludzkich). Wnioskodawca ma takie samo prawo do wynagrodzenia otrzymywanego od Zleceniodawcy jak pozostałe podmioty - Partnerzy konsorcjum.

Nadmienić należy, że umowa konsorcjum rozumiana jest jako umowa regulująca współpracę wykonawców zgodnie z zasadą swobody zawierania umów wynikającą z Kodeksu Cywilnego. Wyłącznym celem konsorcjum jest współdziałanie stron we wspólnej realizacji zadania.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca w zakresie zadanych pytań poinformował następująco:

*   w zakresie stanu faktycznego oznaczonego nr 1

1.  jednoznaczne wskazanie czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca ma zawartą umowę konsorcjum, w ramach której występuje w roli Członka projektu (członka konsorcjum) natomiast przedsiębiorca zarejestrowany w Polsce jako jednoosobowa działalność gospodarcza występuje w roli Lidera projektu (lidera konsorcjum)

Wnioskodawca ma zawartą umowę konsorcjum, w ramach której występuje w roli Członka projektu (Członka konsorcjum) natomiast przedsiębiorca zarejestrowany w Polsce jako jednoosobowa działalność gospodarcza występuje w roli Lidera projektu (Lidera konsorcjum).

1.  wskazanie czy gdy nastąpiła zmiana Lidera projektu (przedsiębiorca zarejestrowany w Polsce jako jednoosobowa działalność gospodarcza występuje w roli Lidera projektu) wszelkich rozliczeń z dystrybutorem gier komputerowych dokonuje Lider projektu i tylko Lider projektu ma prawo do otrzymania dochodów z konta partnerskiego na wyznaczony rachunek bankowy

Po zmianie Lidera projektu wszelkich rozliczeń z dystrybutorem gier komputerowych dokonuje Lider projektu i tylko Lider projektu ma prawo do otrzymania dochodów z konta partnerskiego na wyznaczony rachunek bankowy. Tylko Lider konsorcjum otrzymuje dochód z licencji gier oraz dochód na podstawie umowy dotyczącej tworzenia reamake dla firmy B. Uzyskiwany dochód Lider ma obowiązek rozdzielić na członków konsorcjum zgodnie z zapisami umowy.

1.  ogólne ale w sposób niebudzący wątpliwości opisanie rozliczeń dokonywanych między Liderem projektu a dystrybutorem gier komputerowych w tym wskazanie z jakiego tytułu wynika rozliczenie (w związku z jakimi czynnościami jest dokonywane rozliczenie), w jaki sposób jest kalkulowana wysokość rozliczenia, na jakich zasadach odbywa się rozliczenie

Lider projektu w imieniu konsorcjum podpisał umowy licencyjne z dystrybutorami gier - między innymi z platformą A. - na licencjonowane stworzonych przez konsorcjum gier komputerowych. Gry te, dzięki umowie pojawiły się na platformie A., która jest platformą globalną i daje możliwość graczom na wykupienie licencji na możliwość grania z wybraną przez gracza grę. Im więcej graczy wykupi licencję na możliwość grania w grę stworzoną przez konsorcjum tym większy dochód konsorcjum, który zostanie przekazany Liderowi do rozdzielenia na członków konsorcjum. Lider Konsorcjum otrzymuje od Dystrybutora Gier miesięczne raporty zawierające podsumowanie sprzedaży w tym okresie. Dystrybutor pomniejsza każdorazowo wartość dokonanej sprzedaży o wartość podatku VAT (pobieranego zgodnie ze stawkami obowiązującymi w krajach w których sprzedawane są produkty wytworzone przez Członków Konsorcjum) i tak skorygowaną kwotę przekazuje na konto Lidera Konsorcjum. Następnie Lider Konsorcjum przekazuje rozliczony zysk w odpowiednio ustalonej proporcji do Wnioskodawcy oraz pozostałych Członków konsorcjum. Nadmienić należy, iż w związku z powyższym, Lider Konsorcjum dokonuje jedynie rozliczenia przychodów pomiędzy Liderem a Wnioskodawcą, natomiast rozliczenie podatku od wartości dodanej spoczywa na platformie zajmującej się dystrybucją gier.

1.  ogólne ale w sposób niebudzący wątpliwości opisanie rozliczeń dokonywanych między Liderem projektu a Wnioskodawcą w tym wskazanie z jakiego tytułu wynika rozliczenie (w związku z jakimi czynnościami jest dokonywane rozliczenie), w jaki sposób jest kalkulowana wysokość rozliczenia, na jakich zasadach odbywa się rozliczenie

Lider projektu po otrzymaniu środków czy to z umów licencyjnych czy z umowy zlecenia stworzenia reamake gry, dzieli dochód na Członków konsorcjum. Dokładna ilość dochodu przypadającego na każdego z członków konsorcjum wynika z umów konsorcjum między członkami konsorcjum.

1.  wskazanie czy otrzymywana przez Wnioskodawcę część wynagrodzenia, którego dotyczy pytanie wynika z umowy konsorcjum

Otrzymywana przez Wnioskodawcę część kwoty, którego dotyczy pytanie wynika z umowy konsorcjum.

1.  wskazanie z jakiego tytułu jest Wnioskodawcy wypłacana przez Lidera projektu część wynagrodzenia, którego dotyczy pytanie

Kwota jaką Lider projektu przekazuje Wnioskodawcy nie jest jego wynagrodzeniem ale należną częścią dochodu za wspólnie wykonywany projekt, który ze względów formalnych otrzymuje w całości Lider konsorcjum, a ten następnie dokonuje jego podziału na Członków konsorcjum. Dochód jaki otrzymuje aktualnie konsorcjum wynika z umowy z firmą B. lub z licencji gier stworzonych przez konsorcjum. Środki są przelewane do Lidera konsorcium a następnie dzielone na podstawie umowy konsorcjum pomiędzy Członków konsorcjum. Lider nie wynagradza Członków konsorcjum a jedynie rozdziela należne im dochody.

1.  wskazanie jak jest ustalana wysokość przekazywanego Wnioskodawcy przez Lidera projektu części wynagrodzenia, którego dotyczy pytanie

Lider konsorcjum przekazuje Członkom konsorcjum rozliczony zysk w odpowiednio ustalonej proporcji (odpowiedni procent uzależniony od uzyskanych środków oraz stopnia zaangażowania danego partnera w tworzony projekt), która wynika z umów konsorcjum.

1.  wskazanie czy w ramach otrzymywanego przez Wnioskodawcę część wynagrodzenia, którego dotyczy pytanie Wnioskodawca świadczy na rzecz Lidera projektu jakiekolwiek usługi bądź dokonuje dostawy jakichkolwiek towarów (jeśli Wnioskodawca świadczy na rzecz Lidera projektu usługi bądź dokonuje dostawy towarów należy wskazać jakie są to usługi w tym na czym polegają bądź jakie są to towary)

Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Lidera żadnych usług i nie dokonuje żadnych dostaw towarów. Wnioskodawca współtworzy z Liderem oraz innymi Członkami konsorcjum gry komputerowe, każdy z partnerów jest równorzędnym twórcą. Produktem finalnym jest wspólny wynik pracy wszystkich Partnerów konsorcjum, wynik pracy jednego z Partnerów Konsorcjum jest jedynie półproduktem, niezdatnym do używania.

*   w zakresie stanu faktycznego oznaczonego nr 2

1.  wskazanie jaki konkretnie jest podział prac do wykonania przez poszczególnych członków konsorcjum, tj. podział prac wynikający z ustalonego zakresu rzeczowego dotyczącego podziału zadań do wykonania między partnerami (Organ zaznacza, że nie wzywa o bardzo szczegółowe przytoczenie tego podziału prac lecz ogólne ale w sposób niebudzący wątpliwości opisanie zakresu prac poszczególnych członków konsorcjum tak aby wynikało do jakich prac zobowiązany jest dany członek konsorcjum)

Wszystkie zadania jakie muszą być wykonane przy każdym projekcie gry zostają podzielone na Członków projektu w zależności od ich umiejętności i wiedzy. Wnioskodawca między innymi specjalizuje się w tworzeniu baz danych, analizie rozgrywek, tworzeniu skryptów w języku C#, Lider projektu jest specjalistą między innymi od programowania, obsługi silnika gry oraz tworzenia sztucznej inteligencji, ostatni z partnerów projektu specjalizuje się między innymi w tworzeniu historii świata, bohaterów oraz skryptowaniu wydarzeń gry.

1.  ogólne ale w sposób niebudzący wątpliwości opisanie rozliczeń dokonywanych między Liderem konsorcjum a Zleceniodawcą w tym wskazanie z jakiego tytułu wynika rozliczenie (w związku z jakimi czynnościami jest dokonywane rozliczenie), w jaki sposób jest kalkulowana wysokość rozliczenia, na jakich zasadach odbywa się rozliczenie

Lider projektu jako przedstawiciel konsorcjum otrzymuje od Zleceniodawcy środki dla konsorcjum na podstawie umowy stworzenia gry a później dystrybucji gry. Ilość środków została ustalona w umowie natomiast płatności podzielone na okresy zgodnie z ustaleniami umowy. Na koniec każdego okresu zleceniodawca otrzymuje informacje od konsorcjum na jakim etapie jest produkcja gry i na ich podstawie wypłaca środki Liderowi.

1.  ogólne ale w sposób niebudzący wątpliwości opisanie rozliczeń dokonywanych między Liderem konsorcjum a Wnioskodawcą w tym wskazanie z jakiego tytułu wynika rozliczenie (w związku z jakimi czynnościami jest dokonywane rozliczenie), w jaki sposób jest kalkulowana wysokość rozliczenia, na jakich zasadach odbywa się rozliczenie

Podział środków otrzymanych od Zleceniodawcy przez Lidera między Partnerów, w tym Wnioskodawcę jest ustalony w umowach konsorcjum. Po otrzymaniu środków przez Lidera, dokonywany jest ich podział pomiędzy Partnerów na podstawie ustaleń umowy.

1.  wskazanie czy otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie, którego dotyczy pytanie wynika z umowy konsorcjum

Otrzymywana przez Wnioskodawcę część kwoty, którego dotyczy pytanie wynika z umowy konsorcjum.

1.  wskazanie z jakiego tytułu jest Wnioskodawcy wypłacane przez Lidera konsorcjum wynagrodzenie, którego dotyczy pytanie

Kwota jaką Lider projektu przekazuje Wnioskodawcy nie jest jego wynagrodzeniem ale należną częścią dochodu za wspólnie wykonywany projekt, który ze względów formalnych otrzymuje w całości Lider konsorcjum, a ten następnie dokonuje jego podziału na Członków konsorcjum. Dochód jaki otrzymuje aktualnie konsorcjum wynika z umowy z firmą B. lub z licencji gier stworzonych przez konsorcjum. Środki są przelewane do Lidera konsorcjum a następnie dzielone na podstawie umowy konsorcjum pomiędzy Członków konsorcjum. Lider nie wynagradza Członków konsorcjum a jedynie rozdziela należne im dochody.

1.  wskazanie jak jest ustalana wysokość wypłacanego Wnioskodawcy przez Lidera konsorcjum wynagrodzenia, którego dotyczy pytanie

Wysokość środków jakie przekazuje Lider Członkom konsorcjum wynika z umów konsorcjum.

1.  wskazanie czy wypłacane Wnioskodawcy przez Lidera konsorcjum wynagrodzenie, którego dotyczy pytanie jest zapłatą należną Wnioskodawcy za wykonany zakres prac wynikający z ustalonego zakresu rzeczowego dotyczącego podziału zadań do wykonania między partnerami

Lider konsorcjum nie wypłaca wynagrodzenia Wnioskodawcy - Lider konsorcjum dokonuje podziału środków otrzymywanych od Zleceniodawcy lub wynikających z umów licencyjnych na Członków konsorcjum. Prace wykonane przez Wnioskodawcę przy projekcie w połączeniu z pracą innych członków konsorcjum tworzą projekt za który płaci Zleceniodawca zgodnie z umową.

1.  wskazanie czy w ramach otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia, którego dotyczy pytanie Wnioskodawca świadczy na rzecz Lidera projektu jakiekolwiek usługi bądź dokonuje dostawy jakichkolwiek towarów (jeśli Wnioskodawca świadczy na rzecz Lidera projektu usługi bądź dokonuje dostawy towarów należy wskazać jakie są to usługi w tym na czym polegają bądź jakie są to towary).

Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Lidera żadnych usług i nie dokonuje żadnych dostaw towarów. Wnioskodawca współtworzy z Liderem oraz innymi Członkami konsorcjum gry komputerowe, każdy z partnerów jest równorzędnym twórcą. Produktem finalnym jest wspólny wynik pracy wszystkich Partnerów konsorcjum, wynik pracy jednego z Partnerów Konsorcjum jest jedynie półproduktem, niezdatnym do używania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W odniesieniu do pierwszego zdarzenia: Czy Wnioskodawca nadal zachowuje prawo rozliczania otrzymywanej części należnego wynagrodzenia na podstawie not obciążeniowych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy odbiorcą noty jest podatnik będący polskim przedsiębiorcą, czynnym płatnikiem podatku VAT (wszelkie dotychczasowe zasady rozliczania transakcji będącej przedmiotem umowy Konsorcjum zostają bez zmian)?
2.  W odniesieniu do drugiego zdarzenia: Czy Wnioskodawca ma prawo obciążać Lidera projektu - polskiego przedsiębiorcę, czynnego podatnika podatku VAT, notami obciążeniowymi, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli cała kwota wynagrodzenia za wykonywane zlecenie jest przekazywana Liderowi projektu, który dokonuje podziału wynagrodzenia na pozostałych Członków konsorcjum?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno w pierwszej jak i w drugiej sytuacji ma on prawo wystawiać na rzecz Lidera projektu noty obciążeniowe, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W każdej z opisanych sytuacji na podstawie podpisanych Umów konsorcjum Partnerzy konsorcjum dokonują podziału zadań do wykonania, które każdy z nich wykonuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Każdy z Członków Konsorcjum jest współtwórcą tworzonej gry, ale jedynie Lider Projektu ma możliwość dokonywania rozliczenia z dystrybutorem gier komputerowych (sytuacja 1) oraz Zleceniodawcą - B. (sytuacja 2). Podział zysku przekazywanego Wnioskodawcy na podstawie not obciążeniowych dokonywany jest w wysokości zgodnej z ustaleniami zawartymi w podpisanych Umowach konsorcjum. W obydwu przypadkach Partnerzy konsorcjum są równorzędnymi twórcami. Produktem finalnym jest wspólny wynik pracy wszystkich Partnerów konsorcjum, wynik pracy jednego z Partnerów Konsorcjum jest jedynie półproduktem, niezdatnym do używania. Rozliczenia w zakresie podatku VAT dokonuje Lider konsorcjum, wystawiając faktury VAT dla platformy dystrybucyjnej (A.) oraz dla Zleceniodawcy (B.). Zdaniem Wnioskodawcy nie można mówić o świadczeniu usług zgodnie z ustawą o VAT pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem projektu, ponieważ przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynikają z podziału zysku uzyskiwanego od Zleceniodawcy na poczet tworzonej Gry (analogicznie - z podziału zysku z tytułu udziału w zyskach z wytworzonej Gry). Ostateczny produkt jest wynikiem działań wszystkich podmiotów tworzących projekt. Nie można więc uznawać danych świadczeń za odpłatne świadczenia, ponieważ noty wystawiane przez Wnioskodawcę dla Lidera konsorcjum wynikają jedynie z podziału wynagrodzenia otrzymywanego od dystrybutora oraz Zleceniodawcy. Wynagrodzenie za świadczone usługi jest pobierane tylko i wyłącznie przez Lidera konsorcjum. Pomiędzy Partnerami konsorcjum nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że zarówno w sytuacji pierwszej jak i drugiej ma prawo do wystawiania na rzecz Lidera konsorcjum not obciążeniowych, nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Rozliczenie przychodów odpowiadające udziałowi stron w Konsorcjum, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie powinny być dokumentowane fakturami, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zauważyć w tym miejscu należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe – art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 2357 z późn. zm.). Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019, poz. 1145, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Należy wskazać, że co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak wskazuje powołany art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podatnikiem VAT-UE. Głównym przedmiotem działalności przedsiębiorcy jest „Działalność związana z oprogramowaniem”, obejmująca: rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika, projektowanie stron internetowych. W ramach prowadzonej przez siebie działalności przedsiębiorca zajmuje się produkcją gier komputerowych o wysokim standardzie wykonania. Przedsiębiorca wykonuje swoją działalność na podstawie Umów konsorcjum.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca nadal zachowuje prawo rozliczania otrzymywanej części należnego wynagrodzenia na podstawie not obciążeniowych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy odbiorcą noty jest podatnik będący polskim przedsiębiorcą, czynnym płatnikiem podatku VAT (pytanie nr 1) oraz czy Wnioskodawca ma prawo obciążać Lidera projektu - polskiego przedsiębiorcę, czynnego podatnika podatku VAT, notami obciążeniowymi, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli cała kwota wynagrodzenia za wykonywane zlecenie jest przekazywana Liderowi projektu, który dokonuje podziału wynagrodzenia na pozostałych Członków konsorcjum (pytanie nr 2).

Mając na uwadze wątpliwości Wnioskodawcy należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 1 należy stwierdzić, że rozliczenie otrzymywanej części należnego wynagrodzenia przypadającego na Wnioskodawcę w ramach konsorcjum z tytułu prac do wykonania w oparciu o ustalony zakres rzeczowy wynikający z podziału zadań do wykonania pomiędzy Partnerami zapisany w umowie konsorcjum nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, że w analizowanym przypadku, Wnioskodawca w sytuacji kontynowania projektu, gdzie od 2020 roku nastąpiła zmiana Lidera projektu (obecnie Liderem projektu nie jest już firma działająca jako … w Wielkiej Brytanii, lecz przedsiębiorca zarejestrowany w Polsce jako jednoosobowa działalność gospodarcza), ma zawartą umowę konsorcjum, w ramach której występuje w roli Członka projektu (Członka konsorcjum). Lider projektu dokonuje wszelkich rozliczeń z dystrybutorem gier komputerowych i tylko Lider ma prawo do otrzymania dochodów z konta partnerskiego na wyznaczony rachunek bankowy. Uzyskiwany dochód Lider ma obowiązek rozdzielić na członków konsorcjum zgodnie z zapisami umowy. Lider Konsorcjum przekazuje rozliczony zysk w odpowiednio ustalonej proporcji do Wnioskodawcy oraz pozostałych Członków konsorcjum. Otrzymywana przez Wnioskodawcę część kwoty wynika z umowy konsorcjum. Kwota jaką Lider projektu przekazuje Wnioskodawcy nie jest jego wynagrodzeniem ale należną częścią dochodu za wspólnie wykonywany projekt, który ze względów formalnych otrzymuje w całości Lider konsorcjum, a ten następnie dokonuje jego podziału na Członków konsorcjum. Lider nie wynagradza Członków konsorcjum a jedynie rozdziela należne im dochody. Lider konsorcjum przekazuje Członkom konsorcjum rozliczony zysk w odpowiednio ustalonej proporcji (odpowiedni procent uzależniony od uzyskanych środków oraz stopnia zaangażowania danego partnera w tworzony projekt), która wynika z umów konsorcjum. Przy tym, jak wskazał Wnioskodawca, w ramach otrzymywanej część wynagrodzenia Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Lidera żadnych usług i nie dokonuje żadnych dostaw towarów. Wnioskodawca współtworzy z Liderem oraz innymi Członkami konsorcjum gry komputerowe, każdy z partnerów jest równorzędnym twórcą. Produktem finalnym jest wspólny wynik pracy wszystkich Partnerów konsorcjum, wynik pracy jednego z Partnerów Konsorcjum jest jedynie półproduktem, niezdatnym do używania.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności realizowanego projektu, w tym fakt, że jak wskazano, w ramach otrzymywanej część wynagrodzenia Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Lidera żadnych usług i nie dokonuje żadnych dostaw towarów, należy stwierdzić, że otrzymana część należnego wynagrodzenia przez Wnioskodawcę od Lidera Konsorcjum pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (z uwagi na brak świadczenia usług bądź dostawy towarów na rzecz Lidera w zamian za otrzymaną od Lidera część należnego wynagrodzenia) i nie powinna być dokumentowana fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np.: notą księgową wystawianą przez Wnioskodawcę na Lidera.

Tym samym, Wnioskodawca w opisywanym stanie faktycznym dotyczącym kontynuowanego projektu nadal, tj. po zmianie Lidera projektu będącego polskim przedsiębiorcą, zachowuje prawo rozliczania otrzymywanej części należnego wynagrodzenia na podstawie not obciążeniowych za czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 2 należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku rozpoczętego nowego projektu, współtworzy z Liderem oraz innymi Członkami konsorcjum gry komputerowe (wykonuje reamake gry). Wszystkie zadania jakie muszą być wykonane przy każdym projekcie gry zostają podzielone na Członków projektu w zależności od ich umiejętności i wiedzy. Prace wykonane przez Wnioskodawcę przy projekcie w połączeniu z pracą innych członków konsorcjum tworzą projekt za który płaci Zleceniodawca zgodnie z umową. Otrzymywana przez Wnioskodawcę część kwoty wynika z umowy konsorcjum. Kwota jaką Lider projektu przekazuje Wnioskodawcy nie jest jego wynagrodzeniem ale należną częścią dochodu za wspólnie wykonywany projekt, który ze względów formalnych otrzymuje w całości Lider konsorcjum, a ten następnie dokonuje jego podziału na Członków konsorcjum. Środki są przelewane do Lidera konsorcjum a następnie dzielone na podstawie umowy konsorcjum pomiędzy Członków konsorcjum. Lider nie wynagradza Członków konsorcjum a jedynie rozdziela należne im dochody. Wysokość środków jakie przekazuje Lider Członkom konsorcjum wynika z umów konsorcjum. Lider konsorcjum nie wypłaca wynagrodzenia Wnioskodawcy - Lider konsorcjum dokonuje podziału środków otrzymywanych od Zleceniodawcy lub wynikających z umów licencyjnych na Członków konsorcjum. W ramach otrzymywanego wynagrodzenia Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Lidera żadnych usług i nie dokonuje żadnych dostaw towarów. Wnioskodawca współtworzy z Liderem oraz innymi Członkami konsorcjum gry komputerowe, każdy z partnerów jest równorzędnym twórcą. Produktem finalnym jest wspólny wynik pracy wszystkich Partnerów konsorcjum, wynik pracy jednego z Partnerów Konsorcjum jest jedynie półproduktem, niezdatnym do używania.

Zatem, również w powyższym przypadku biorąc pod uwagę powyższe okoliczności realizowanego projektu, w tym fakt, że jak wskazano, w ramach otrzymywanego wynagrodzenia Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Lidera żadnych usług i nie dokonuje żadnych dostaw towarów, należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę od Lidera Konsorcjum wynagrodzenie pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (z uwagi na brak świadczenia usług bądź dostawy towarów na rzecz Lidera w zamian za otrzymane od Lidera wynagrodzenie) i nie powinna być dokumentowana fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np.: notą księgową wystawianą przez Wnioskodawcę na Lidera.

Tym samym w przypadku, gdy w opisywanym stanie faktycznym dotyczącym rozpoczętego nowego projektu cała kwota wynagrodzenia za wykonywane zlecenie jest przekazywana Liderowi projektu, który dokonuje podziału wynagrodzenia na pozostałych Członków konsorcjum, Wnioskodawca ma prawo obciążać Lidera projektu - polskiego przedsiębiorcę notami obciążeniowymi za czynności które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawca w powyższym zakresie (pytania nr 1 i 2) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.