Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.147.2023.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-31
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług indywidualnych sesji terapeutycznych oraz usług szkoleniowych, zarówno indywidualnych jak i grupowych, w zakresie nauczania praw fizyki kwantowej świadczonych dla uczniów lub studentów.
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy usług indywidualnych sesji terapeutycznych - **jest nieprawidłowe**,

‒ zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy usług szkoleniowych, zarówno indywidualnych jak i grupowych, w zakresie nauczania praw fizyki kwantowej świadczonych dla uczniów lub studentów – **jest prawidłowe**,

‒ zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy usług szkoleniowych, zarówno indywidualnych, jak i grupowych, w zakresie nauczania praw fizyki kwantowej świadczonych dla osób fizycznych, w tym osób prowadzących działalność gospodarczą, nieposiadających statusu ucznia lub studenta – **jest nieprawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 3 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy świadczonych przez Panią usług indywidualnych sesji terapeutycznych,

‒ zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych przez Panią usług szkoleniowych, zarówno indywidualnych, jak i grupowych, w zakresie nauczania praw fizyki kwantowej.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 lutego 2023 r. (data wpływu 27 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pani osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, prowadzi Pani indywidualną działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (kod PKD 85.59.B).

W ramach prowadzonej działalności świadczy Pani między innymi usługi szkoleniowe, zarówno indywidualne, jak i grupowe, w zakresie nauczania praw fizyki kwantowej w kontekście budowy ludzkiego ciała, umysłu i świadomości, w szczególności ich umiejętności do samodzielnego rozwiązywania różnego typu problemów życiowych, na przykład problemów osobistych, finansowych, zdrowotnych i psychicznych, które to usługi objęte są zgodnie z Polską Klasyfikacją Towarów i Usług kodem 85.59.19 - usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W obszarze Pani działań znajduje się też nauka bardzo prostych technik kwantowych, które pomagają ludziom samodzielnie zrozumieć jak działa ich psychika i w jaki sposób funkcjonuje otaczająca ich rzeczywistość z punktu widzenia fizyki kwantowej, a także nauka o medytacji i jej wpływie na zdrowie i życie, opierając się na badaniach naukowych. Ponadto prowadzi Pani zajęcia o polach kwantowych, w szczególności o kwantowych polach komórkowych i o programach, które są w nich zakodowane, a które mają wpływ na problemy osobiste czy zdrowotne, a także o tym jaki człowiek może mieć wpływ na otaczającą rzeczywistość z perspektywy kwantowych właściwości swojego umysłu i świadomości.

W ramach prowadzonej działalności oferuje Pani także usługi w postaci indywidualnych sesji terapeutycznych polegających na wykonywaniu terapii kwantowej w ramach psychologii kwantowej w formie online. Sesje indywidualne zakupić można pojedynczo lub w pakiecie – 3 i 5 godzin. Na ten moment nie ma ograniczeń czasowych co do wykorzystania pakietu. Sesja indywidualna trwa 30 min, 1 h lub 1,5 h, klient sam decyduje jaki czas trwania wybiera, czasem konsultuje go z Panią przed dokonaniem zakupu.

Wszystkie sesje indywidualne i grupowe z usługobiorcami są wykonywane przez Panią osobiście. Prowadzi Pani działalność gospodarczą najczęściej na odległość, zdalnie lub przez telefon. Sesja odbywa się telefonicznie lub przez platformy typu (…). Płatności za usługi oferowane przez Panią są pobierane głównie przez (…) lub (…), (…) lub przelewem tradycyjnym. Sesje indywidualne i grupowe opłacane są najczęściej przed ich rozpoczęciem. Po opłaceniu sesji indywidualnej klient kontaktuje się z Panią w celu ustalenia terminu wykonania usługi. Faktura wystawiana jest po odbyciu usługi. W trakcie prowadzenia sesji zapoznaje się Pani z danym tematem/problemem, który czasem udaje się rozwiązać podczas jednorazowej sesji, a czasem nie. Nie wymaga Pani jednak kontynuowania sesji, jedynie zaleca. Po wykonanej usłudze Klient sam decyduje czy chce kontynuować sesje. Po odbyciu sesji nie ma już dalszej korespondencji, ani wysyłania ankiet.

Obecnie w głównej mierze oferuje Pani kursy do kupienia na platformie (…) z limitowanym dostępem na okres kilku miesięcy, co stanowi około 90% całkowitej sprzedaży kursów. Ponadto w Pani ofercie w mniejszym zakresie znajdują się także kursy i nagrania online w formie plików audio mp3, co stanowi około 10% całkowitej sprzedaży kursów. Sesje audio mp3 są do pobrania bezpośrednio po opłaceniu zamówienia i klient ma do nich dostęp bezterminowy. Przy zakupie Sesji audio mp3 jest informacja: Produkt jest objęty prawem autorskim. Zakazuje się kopiowania i rozpowszechniania produktu bez pisemnej zgody autora.

Jest Pani absolwentką Wydziału Fizyki Uniwersytetu (\`(...)\`), i to czego naucza opiera się także na jej własnych eksperymentach w ramach pracy laboratoryjnej w Instytucie Fizyki UJ i własnej wiedzy na temat fizyki kwantowej nabytej w trakcie studiów.

W przyszłości planuje też Pani warsztaty z zakresu nauczania na temat psychologii kwantowej i terapii kwantowych. W przyszłości zamierza także wprowadzić do zakresu swojej działalności płatne e-booki własnego autorstwa w formacie PDF.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
-----------------------------------------------------

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że obecnie nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Usługi świadczone są przez Panią głównie na rzecz osób fizycznych, w tym także osób prowadzących działalność gospodarczą. Usługi szkoleniowe polegają na nauczaniu podstawowych praw fizyki kwantowej i zjawisk kwantowych jakimi rządzi się ludzka świadomość, psychika i ludzkie ciało. Uczy Pani głównie o powszechnie znanym w fizyce kwantowej efekcie obserwatora, o kwantowym splątaniu, o zjawisku tunelowym, o naturze pól elektromagnetycznych, polu energii punktu zerowego, czy kwantowych polach komórkowych, o naturze promieniowania elektromagnetycznego oraz ich wpływie na funkcjonowanie ludzkiego ciała, korzystając z dorobku naukowców i noblistów w dziedzinie fizyki, którą sama Pani studiowała na Wydziale Fizyki Uniwersytetu (\`(...)\`). Uczy Pani także o tym, jak człowiek świadomie może korzystać z tych praw czy zjawisk do poprawy funkcjonowania swojego zdrowia, ale także stanu psychicznego, opierając się także na własnych badaniach laboratoryjnych, które wykonywała w ramach współpracy z Uniwersytetem Harvarda.

Stroną umów na świadczenie przez Panią usług szkoleniowych w zakresie nauczania praw fizyki kwantowej są osoby fizyczne, w tym także osoby prowadzące działalność gospodarczą. Usługi świadczone przez Panią są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonymi przez nauczyciela. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela, ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (Pismo z 16 sierpnia 2021 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL1-3.4012.263.2021.1.AKR). Na poparcie przedstawionego stanowiska przywołała Pani wiele wyroków i interpretacji. Posiada Pani tytuł magistra Wydziału Fizyki Uniwersytetu (\`(...)\`). W ramach studiów nauczała Pani innych studentów oraz grupy badawcze Wydziału Fizyki Uniwersytetu (\`(...)\`).

Świadczone przez Panią usługi w zakresie nauczania praw fizyki kwantowej polegają na przekazywaniu wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin w ramach sesji z pacjentami, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem z jednoczesnym rozwojem psychiki pacjentów i dążeniem do ich samodoskonalenia. Jak zostało to wykazane wcześniej, posiada Pani szeroką wiedzę i doświadczenie w zakresie nauczania praw fizyki, co też wykorzystuje w praktycznych badaniach i pracy z pacjentami. Przekazuje Pani usługobiorcom wiedzę w obszarze fizyki kwantowej charakterystyczną dla kształcenia powszechnego. Usługi szkoleniowe w zakresie nauczania praw fizyki kwantowej są realizowane zgodnie z materiałem przewidzianym w programie nauczania w placówkach oświatowych, na studiach wyższych.

Pani zdaniem prowadzona przez nią działalność w postaci sesji indywidualnych terapeutycznych stanowi działalność psychologiczną w zakresie zdrowia psychicznego przy założeniu kodu PKD 86.90.E - pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej oraz kodu PKWiU 86.90.19.0 - usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów. Zawód psychologa de facto nie jest egzekwowany prawnie w świetle obowiązujących przepisów, wobec czego podatniczka może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT. Psychologowie posiadają własną ustawę dot. wykonywania przez nich tego zawodu. Określa ona zakres wykonywania zawodu psychologa oraz zasady organizacji i działania samorządu zawodowego psychologów. Do dnia dzisiejszego ustawa ta nie została w całości wykonana, gdyż nie została utworzona ogólnopolska lista psychologów, na którą wpis byłby konieczny aby wykonywać zawód psychologa. W treści tej ustawy nie znajdujemy jednak informacji, czy jest to zawód medyczny. Psycholog został zakwalifikowany do „innych specjalistów w zakresie ochrony zdrowia” w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania.

W ustawie z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w art. 2 ust. 1 pkt 2, znajduje się definicja „osoby wykonującej zawód medyczny”. Jest to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczeniem zdrowotnym jest działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Takie też działania w ramach poprawy zdrowia psychicznego pacjentów wykazuje Pani. W ustawie o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów tj. w art. 4 wskazany jest zakres wykonywania zawodu psychologa: wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a między innymi na: opiniowaniu, psychoterapii czy udzielaniu pomocy psychologicznej. Za wykonywanie zawodu psychologa uważa się także prowadzenie przez psychologa badań naukowych w dziedzinie psychologii lub działalność dydaktyczną w tym zakresie. Prowadzi Pani także badania naukowe w obszarze fizyki kwantowej wykorzystywanej w psychologii. W rozporządzeniu z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, psychologa zalicza do tzw. pracowników działalności podstawowej, podobnie jak np. ratowników medycznych czy fizjoterapeutów (tak I. Kaczorowska-Kosowska w odpowiedzi na pytanie: Czy psycholog jest zawodem wykonującym zawód medyczny, pub. LEX QA912054). Wobec powyższego psycholog co do zasady jest zawodem medycznym, a zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług: Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów psychologa.

Odbiorcą usług w zakresie prowadzenia sesji terapeutycznych są osoby fizyczne, w tym także osoby prowadzące działalność gospodarczą. Wśród tych osób są także lekarze oraz psychologowie.

Jak Pani wyjaśnia „Sesje terapeutyczne polegają na wprowadzaniu danej osoby w stan relaksacji oraz w stan koherencji serca, któremu towarzyszą pozytywne emocje i w takim stanie wspólnie docieramy do źródłowych przyczyn danego problemu, często są to traumatyczne doświadczenia z przeszłości i dzieciństwa. Wtedy następuje uwolnienie wielu emocji. Pracują Państwo także ze zmianą przekonań na temat danej sytuacji czy problemu, z którym dana osoba do Pani przychodzi. Zastępują negatywne wzorce i przekonania wzorcami pozytywnymi. Podczas takiej sesji najczęściej osoba czuje spokój i wyciszenie, nierzadko pojawiają się przyjemne odczucia w ciele. Świadcząc usługi nie dokonuje Pani weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta. W celu weryfikacji stanu zdrowia zaleca Pani konsultację z lekarzem, Pani usługi nie mają na celu zastąpienia profesjonalnej pomocy medycznej.

Nie dokonuje Pani oceny konkretnego przypadku pacjenta, ani nie wymaga przedstawienia aktualnych wyników badań, ocenę przypadku pozostawia lekarzowi prowadzącemu daną osobę.

W odpowiedzi na pytanie, jaki wpływ na zdrowie pacjenta mają wykonywane przez Panią usługi, wskazała Pani, że to zależy od przypadku, jednak otrzymuje Pani informacje o tym, że stan zdrowia uległ wyraźnej poprawie bądź problem zdrowotny zniknął. Były przypadki kiedy osoba zakwalifikowana do operacji po sesji z Panią poszła do lekarza i po prześwietleniu lekarz stwierdził, że wyniki są prawidłowe i operacja zostaje odwołana. Otrzymywała Pani także informacje na temat zaniku problemów skórnych, problemów z wypadaniem włosów, problemów z układem trawiennym, układem ruchu, układem oddechowym, zanik przewlekłych dolegliwości, które były diagnozowane i leczone medycznie, jednak zdaniem osoby, która do Pani przychodziła to nie przynosiło efektów, a sesja z Panią przynosiła znaczącą poprawę bądź zanik tych dolegliwości.

**Pytania:**

(Pytania zostały oznaczone we wniosku nr 3 i 4 i ostatecznie sformułowane w nadesłanym uzupełnieniu)

1\. Czy Pani prawidłowo świadczy usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d, przy założeniu kodu PKD 86.90.E i kodu PKWiU 86.90.18.0 oraz 86.90.19.0?

2\. Czy Pani prawidłowo świadczy usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, kod PKWiU dla ww. usług to 85.59.19.0?

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Pani zdaniem prowadzona działalność w postaci sesji indywidualnych terapeutycznych stanowi działalność psychologiczną w zakresie zdrowia psychicznego przy założeniu kodu PKD 86.90.E - pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej oraz kodu PKWiU 86.90.18.0 - Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów i 86.90.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zawód psychologa de facto nie jest egzekwowany prawnie w świetle obowiązujących przepisów, wobec czego może Pani korzystać ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT.

Psychologowie posiadają własną ustawę dot. wykonywania przez nich tego zawodu. Określa ona zakres wykonywania zawodu psychologa oraz zasady organizacji i działania samorządu zawodowego psychologów. Do dnia dzisiejszego ustawa ta nie została w całości wypełniona, gdyż nie została utworzona ogólnopolska lista psychologów, na którą wpis byłby konieczny, aby wykonywać zawód psychologa. W treści tej ustawy nie znajdujemy jednak informacji, czy jest to zawód medyczny. Psycholog został zakwalifikowany do „innych specjalistów w zakresie ochrony zdrowia” w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania.

W ustawie z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w art. 2 ust. 1 pkt 2 znajduje się definicja „osoby wykonującej zawód medyczny”. Jest to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczeniem zdrowotnym jest działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Takie też działania w ramach poprawy zdrowia psychicznego pacjentów Pani wykazuje.

W ustawie o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, tj. w art. 4 wskazany jest zakres wykonywania zawodu psychologa: Wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a między innymi na opiniowaniu, psychoterapii czy udzielaniu pomocy psychologicznej. Za wykonywanie zawodu psychologa uważa się także prowadzenie przez psychologa badań naukowych w dziedzinie psychologii lub działalność dydaktyczną w tym zakresie. Prowadzi Pani także badania naukowe w obszarze fizyki kwantowej wykorzystywanej w psychologii.

W rozporządzeniu z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, psychologa zalicza do tzw. pracowników działalności podstawowej, podobnie jak np. ratowników medycznych czy fizjoterapeutów (tak I. Kaczorowska-Kosowska w odpowiedzi na pytanie: Czy psycholog jest zawodem wykonującym zawód medyczny, pub. LEX QA912054).

Wobec powyższego psycholog co do zasady jest zawodem medycznym, a zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług: Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów psychologa.

Ad. 2

Pani zdaniem prowadzona przez nią działalność szkoleniowa obejmująca w swoim zakresie w głównej mierze obszar fizyki kwantowej przy założeniu kodu PKWiU 85.59.19 - usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, jest zaliczana do zwolnienia przedmiotowego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym podstawowym ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Aby usługi prywatnego nauczania analizowane w niniejszym punkcie mogły korzystać ze zwolnienia od VAT, muszą zostać spełnione dwie przesłanki łącznie: podmiotowa - tj. musi je świadczyć nauczyciel oraz przedmiotowa, dotycząca rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.

Warunek nauczania prywatnego Pani zdaniem jest spełniony, ponieważ po pierwsze - samodzielnie udziela Pani lekcji swoim uczniom. Po drugie, łączy Panią bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami sesji. Oznacza to, że usługi świadczone przez Panią wykonywane są na ich bezpośrednie zlecenie. Tym samym, nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiotowe usługi świadczy Pani na własny rachunek (i na własną rzecz). Po trzecie, co nie powinno również budzić wątpliwości usługi świadczone przez Panią stanowią usługi związane z nauczaniem, ponieważ celem prowadzonych zajęć jest nauka (edukacja), czyli przekazanie uczestnikom sesji wiedzy teoretycznej z zakresu fizyki kwantowej

Pani zdaniem, aby korzystać z przedmiotowego zwolnienia nauczyciele nie muszą spełniać szczególnych warunków (np. posiadać wykształcenie pedagogiczne). Należy zauważyć, że ustawodawca nie warunkuje korzystania z przedmiotowego zwolnienia od posiadania takiego wykształcenia. Istotne jest tu zatem nie tyle wykształcenie, ale funkcja, w jakiej występuje dana osoba. Wobec tego nauczycielem w rozumieniu wskazanego przepisu nie musi być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela, ale także osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe.

Posiada Pani stosowne wykształcenie, albowiem jest absolwentką Wydziału Fizyki Uniwersytetu (\`(...)\`) na kierunku fotonika i nanotechnologie (tytuł magistra), a także prowadziła badania laboratoryjne w Instytucie Fizyki Uniwersytetu (\`(...)\`) we współpracy z grupą badawczą z Harvard University, których efektem były publikacje naukowe w renomowanych czasopismach naukowych.

Uważa Pani, że prowadząc osobiście szkolenia z zakresu fizyki kwantowej przekazuje swoim uczniom niezbędną wiedzę, którą posiada na odpowiednio wysokim poziomie, zatem jest nauczycielem na gruncie u.p.t.u. Jednocześnie istnieje ścisły związek pomiędzy treścią przekazywaną przez Panią na sesjach szkoleniowych, a zdobytą wiedzą i kwalifikacjami uzyskanymi w trakcie studiów, czy w trakcie pracy laboratoryjnej. Godny uwagi jest fakt że podmioty współpracujące z Panią bardzo ceniły sobie Pani umiejętności, wystawiając na tę okoliczność stosowne rekomendacje.

Pani zdaniem, posiadanie wykształcenia kierunkowego jest jedną z możliwości, która przesądza o byciu nauczycielem w rozumieniu u.p.t.u. a contrario należy rozumieć, że brak tego przymiotu nie pozbawia osoby posiadającej wysokie kwalifikacje potwierdzone innymi dokumentami, prawa do zdefiniowania świadczenia swoich usług jako nauczyciela w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. W świetle powyższych okoliczności uważa Pani, że przesłanka podmiotowa jest niewątpliwie spełniona. Posiada Pani wysokie kwalifikacje praktyczne, jak i teoretyczne w zakresie fizyki kwantowej, które pozwalają na efektywne przekazywanie wiedzy swoim uczniom. Powyższe potwierdza orzecznictwo oraz organy podatkowe w wydanych interpretacjach podatkowych, np.: Wyrok WSA w Gdańsku z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 289/22, LEX nr 3391893.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. nie zawiera wymogu posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 387/21, LEX nr 3212467

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t. u. nie zawiera wymogu, by kwalifikacje wynikały z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie.

Pismo z 16 sierpnia 2021 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL1-3.4012.263.2021.1.AKR

„Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela, ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe. „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym), np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.”

Pismo z 11 października 2022 r. wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL3.4012.293.2022.2.MBN.

„Zgodnie ze słownikiem języka polskiego przez nauczyciela należy rozumieć: - osobę trudniącą się uczeniem kogoś: - czynnik kształtujący czyjąś świadomość, regulujący czyjeś postępowanie. Nauczyciel jest zatem osobą, która przekazuje swoją wiedzę i umiejętności uczniom. Co istotne ustawa o VAT nie definiuje, jakie warunki należy spełnić, żeby być uznanym za nauczyciela. Ustawa o VAT, ani też znaczenie językowe nie wymagają, aby nauczyciel był kimś, kto posiada odpowiedni dyplom ukończenia studiów, czy też był zatrudniony w placówce oświatowej. Istotny jest tutaj aspekt funkcjonalny, tzn. pełnienie roli nauczyciela, a nie to czy ma ona formalne przygotowanie bądź wykształcenie pedagogiczne lub jest pracownikiem oświaty.”

Pismo z 5 maja 2022 r. wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. 0113-KDIPT1-1.4012.208.2022.2.MSU

„Nauczyciel jest zatem osobą, która przekazuje swoją wiedzę i umiejętności uczniom. Co istotne, ustawa o VAT nie definiuje, jakie warunki należy spełnić, żeby być uznanym za nauczyciela. Ustawa o VAT, ani też znaczenie językowe nie wymagają, aby nauczyciel był kimś, kto posiada odpowiedni dyplom ukończenia studiów, czy też był zatrudniony w placówce oświatowej. Istotny jest tutaj aspekt funkcjonalny, tzn. pełnienie roli nauczyciela, a nie to czy ma ona formalne przygotowanie bądź wykształcenie pedagogiczne lub jest pracownikiem oświaty.”

Ponadto aby skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. należy spełnić oprócz przesłanki podmiotowej także przesłankę przedmiotową. Pani zdaniem prowadzona działalność szkoleniowa w zakresie fizyki kwantowej mieści się w zakresie przesłanki przedmiotowej wskazanego przepisu, albowiem obejmuje w swoim zakresie zagadnienia fizyki kwantowej realizowane na poziomie wyższym. Odnosząc się do przesłanki przedmiotowej zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. wskazano, że zostanie ona spełniona pod warunkiem świadczenia prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Odwołując się do wniosków płynących z wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C- 445/05 Pani zdaniem spełnia ona również tę przesłankę, gdyż usługi nauczania świadczy samodzielnie, na własny rachunek i odpowiedzialność oraz w bezpośredniej relacji z uczniami, a zakres świadczonych usług nauczania jest zgodny z materiałem przewidzianym w szkolnictwie wyższym. Przepisy nie wskazują także, aby z omawianego zwolnienia korzystały wyłącznie usługi nauczania świadczone stacjonarnie, a co za tym idzie fakt, że usługi nauczania udzielane są w formule zajęć odbywających się online nie stanowi przeszkody do zastosowania zwolnienia. Ponadto, dla możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, bez znaczenia pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób.

Ponadto zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od towarów i usług w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Wobec powyższego uważa Pani, że nie powinno również budzić wątpliwości, że świadczone usługi są usługami związanymi z nauczaniem, ponieważ, celem prowadzonych przez Panią zajęć jest nauka (edukacja), czyli przekazanie uczestnikom zajęć wiedzy teoretycznej, w celu pogłębienia ich wiedzy i świadomości. Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku i w sytuacji przedstawionej przez Panią warunki te zostały spełnione.

Powyższe potwierdza orzecznictwo oraz organy podatkowe w wydanych interpretacjach podatkowych, np.:

‒ Pismo z 11 lutego 2022 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL1-2.4012.602.2021.2.NF:

„Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Nauczyciele świadczący usługi nauczania nie mogą być zatrudnieni przez inny podmiot, ponieważ wtedy nie łączy ich bezpośrednia relacja z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym. Edukacja szkolna nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów.”

‒ Pismo z 11 października 2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL3.4012.293.2022.2.MBN:

„Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.”

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie:

‒ zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy usług indywidualnych sesji terapeutycznych - **jest nieprawidłowe**,

‒ zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy usług szkoleniowych, zarówno indywidualnych jak i grupowych, w zakresie nauczania praw fizyki kwantowej świadczonych dla uczniów lub studentów – **jest prawidłowe**,

‒ zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy usług szkoleniowych, zarówno indywidualnych jak i grupowych, w zakresie nauczania praw fizyki kwantowej świadczonych dla osób fizycznych, w tym osób prowadzących działalność gospodarczą, nieposiadających statusu ucznia lub studenta – **jest nieprawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Ad. 1

Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy prawidłowo stosuje pani zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d dla świadczonych przez Panią usług indywidualnych sesji terapeutycznych.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a. lekarza i lekarza dentysty,

b. pielęgniarki i położnej,

c. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655),

d. psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

‒ przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

‒ przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w ww. wyroku Trybunał stwierdził, że: „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie jest diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.):

osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy usługi będą świadczone przez psychologa, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT.

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1026).

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,

zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,

wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

a) diagnozie psychologicznej,

b) opiniowaniu,

c) orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,

d) psychoterapii,

e) udzielaniu pomocy psychologicznej.

Stosownie do art. 7 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,

prawo wykonywania zawodu psychologa powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę psychologów Regionalnej Izby Psychologów.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,

na listę psychologów wpisuje się osobę, która łącznie spełnia następujące warunki:

1) uzyskała w polskiej uczelni dyplom magistra psychologii lub uzyskała za granicą wykształcenie uznane za równorzędne w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) posiada pełną zdolność do czynności prawnych;

3) włada językiem polskim w mowie i piśmie w zakresie koniecznym do wykonywania zawodu psychologa;

4) odbyła podyplomowy staż zawodowy, pod merytorycznym nadzorem psychologa posiadającego prawo wykonywania zawodu, który ponosi odpowiedzialność za czynności zawodowe wykonywane przez psychologa-stażystę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,

psycholog może uzyskać tytuł specjalisty w określonej dziedzinie psychologii po odbyciu szkolenia, określonego programem specjalizacji, i złożeniu egzaminu państwowego albo po uznaniu równorzędnego tytułu specjalisty uznanego za granicą.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,

Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, określi szczegółowe zasady, tryb i warunki uzyskiwania specjalizacji zawodowych przez psychologów, w tym tryb przeprowadzenia egzaminu państwowego, mając na uwadze zapewnienie wysokiego poziomu usług psychologicznych osobom z nich korzystającym.

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Jak wskazano powyżej, zwolnieniem od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Panią, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności oferuje Pani usługi w postaci indywidualnych sesji terapeutycznych polegających na wykonywaniu terapii kwantowej w ramach psychologii kwantowej w formie online. Sesje polegają na wprowadzaniu danej osoby w stan relaksacji oraz w stan koherencji serca, któremu towarzyszą pozytywne emocje oraz docieranie do traumatycznych doświadczeń z przeszłości i dzieciństwa. Podczas takiej sesji najczęściej osoba czuje spokój i wyciszenie, nierzadko pojawiają się przyjemne odczucia w ciele. Jak Pani wskazała, świadcząc usługi nie dokonuje Pani weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta. W celu weryfikacji stanu zdrowia zaleca Pani konsultację z lekarzem. Pani usługi nie mają na celu zastąpienia profesjonalnej pomocy medycznej. Nie dokonuje Pani również oceny konkretnego przypadku pacjenta, ani nie wymaga przedstawienia aktualnych wyników badań, ocenę przypadku pozostawia lekarzowi prowadzącemu daną osobę.

Tym samym stwierdzić należy, że realizowane przez Panią usługi indywidualnych sesji terapeutycznych nie służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia pacjentów. Analizując charakter tych świadczeń trudno przyjąć, że ich celem jest postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Głównym celem usług indywidualnych sesji terapeutycznych świadczonych przez Panią nie jest więc ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz jak wskazała Pani we wniosku wprowadzanie danej osoby w stan relaksacji oraz w stan koherencji serca.

Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu psychologa, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku

Zatem, w świetle powyższych informacji należy stwierdzić, że usługi indywidualnych sesji terapeutycznych nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem pierwszy warunek warunkujący zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (warunek przedmiotowy) nie został spełniony.

Zbadać należy zatem, czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania zwolnienia, tj. przesłanka podmiotowa, a więc, czy jest Pani podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub innym zawodem medycznym w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W rozpatrywanej sprawie co prawda wskazała Pani, że jej zdaniem prowadzona przez nią działalność w postaci sesji indywidualnych terapeutycznych stanowi działalność psychologiczną w zakresie zdrowia psychicznego. Jednakże – jak wynika z opisu sprawy – posiada Pani tytuł magistra Wydziału Fizyki Uniwersytetu (\`(...)\`).

Tym samym nie można stwierdzić, że wykonuje Pani zawód medyczny oraz że jest Pani psychologiem. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika albowiem, że posiada Pani określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów. Wskazała Pani we wniosku, że jest Pani absolwentką Wydziału Fizyki Uniwersytetu (\`(...)\`) i to czego naucza opiera się także na jej własnych eksperymentach w ramach pracy laboratoryjnej w Instytucie Fizyki (…) i własnej wiedzy na temat fizyki kwantowej nabytej w trakcie studiów.

A zatem dokonując analizy ww. przepisów stwierdzić należy, że nie przysługuje Pani prawo do zwolnienia na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c oraz d ustawy, ponieważ wymienione w opisie sprawy usługi indywidualnych sesji terapeutycznych świadczone będą przez osobę mającą tytuł magistra fizyki, a nie przez wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Tym samym nie została spełniona przesłanka podmiotowa uprawniająca do zwolnienia opisanych usług od podatku.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że świadczone przez Panią usługi indywidualnych sesji terapeutycznych nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c oraz d ustawy.

A zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Pani wątpliwości dotyczą również kwestii zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT usług szkoleniowych, zarówno indywidualnych jak i grupowych, w zakresie nauczania praw fizyki kwantowej, świadczonych dla osób fizycznych, w tym także osób prowadzących działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

‒ przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz

‒ przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Kwestia, jak należy rozumieć pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu ww. przepisu była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE.

W wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 TSUE rozstrzygnął w przedmiocie zastosowania zwolnieniem z podatku VAT przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy w przypadku działalności osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegającej na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych.

Odnosząc się do zwolnienia określonego w treści ww. przepisu TSUE stwierdził, że nie ma konieczności przedstawiania szczegółowej definicji wspólnotowego pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” w rozumieniu systemu podatku VAT, wystarczy wskazać, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Ponadto musi być to „nauczanie prywatne przez nauczycieli” na ich własny rachunek i na ich własną odpowiedzialność.

Tożsamo TSUE orzekł w wyroku z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08. Ponadto w wyroku tym TSUE wskazał, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy nie dotyczy bezpośrednio „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, lecz pojęcia wyrażonego jako nauczanie obejmujące taką edukację. Pojęcie „nauczanie” należy rozumieć w tym kontekście jako obejmujące, w ogólnym zakresie, przekazanie wiedzy i umiejętności między nauczycielem a uczniami lub studentami.

W wyroku z 14 marca 2019 r. w sprawie C-449/17 dotyczącym zwolnienia z podatku VAT kursu nauki jazdy samochodem prowadzonego przez szkołę nauki jazdy, TSUE wskazał, że w pojęciu „kształcenie powszechne lub wyższe” prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych.

Tym samym – w ocenie TSUE - pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system.”

W postanowieniu z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, TSUE stwierdził, że nauczanie surfingu i żeglarstwa w szkołach takich jak te będące przedmiotem postępowania głównego obejmuje nauczanie różnych umiejętności praktycznych i teoretycznych, lecz mimo to pozostaje nauczaniem specjalistycznym i selektywnym, które samo w sobie nie jest równoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

Z kolei w wyroku z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19, przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE było w pierwszej kolejności ustalenie, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Powołując się na wcześniejsze orzecznictwo Trybunału odnoszące się do rozumienia pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego” (wynikające z wyroku C-449/17 oraz postanowienia C-47/19) TSUE stwierdził, że „choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego”.

Z uwagi na powyższe TSUE przyjął, że pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Pojęcia używane do opisania zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/122 zgodnie z ww. orzecznictwem TSUE powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę ww. orzeczenia TSUE, należy uznać, że ze zwolnienia określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT (stanowiącego implementację art. 132 ust. 1 lit j) Dyrektywy 2006/112/WE) będą korzystały te usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, które swoim zakresem obejmują pogłębianie i rozwój wiedzy uczniów i studentów w zakresie tych dziedzin nauki (dyscyplin naukowych), które są przedmiotem działalności edukacyjnej w obowiązującym w systemie szkolnictwa na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, przy czym nie są one nauczaniem specjalistycznym i selektywnym. W takiej sytuacji nauczanie będzie miało charakter „kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu przytoczonego orzecznictwa TSUE, gdyż będzie się wiązało z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczyło ich pogłębiania oraz rozwoju.

Spełnienie przesłanek dla zastosowania ww. zwolnienia będzie zależne również od tego czy osoba korzystająca z usług prywatnego nauczania będzie aktualnie osobą pobierającą czynną naukę na danym poziomie nauczania (tj. czy będzie uczniem lub studentem).

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani absolwentką Wydziału Fizyki Uniwersytetu (\`(...)\`). Świadczy Pani usługi głównie na rzecz osób fizycznych, w tym także osób prowadzących działalność gospodarczą. Usługi szkoleniowe polegają na nauczaniu podstawowych praw fizyki kwantowej i zjawisk kwantowych jakimi rządzi się ludzka świadomość, psychika i ludzkie ciało. Uczy Pani głównie o powszechnie znanym w fizyce kwantowej efekcie obserwatora, o kwantowym splątaniu, o zjawisku tunelowym, o naturze pól elektromagnetycznych, polu energii punktu zerowego czy kwantowych polach komórkowych, o naturze promieniowania elektromagnetycznego oraz ich wpływie na funkcjonowanie ludzkiego ciała, korzystając z dorobku naukowców i noblistów w dziedzinie fizyki, którą sama Pani studiowała na Wydziale Fizyki Uniwersytetu (\`(...)\`). Uczy Pani także o tym jak człowiek świadomie może korzystać z tych praw, czy zjawisk do poprawy funkcjonowania swojego zdrowia, ale także stanu psychicznego, opierając się także na własnych badaniach laboratoryjnych, które wykonywała w ramach współpracy z Uniwersytetem Harvarda. Wskazała Pani, że usługi świadczone przez Panią są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonymi przez nauczyciela. Posiada Pani tytuł magistra Wydziału Fizyki Uniwersytetu (\`(...)\`). W ramach studiów nauczała Pani innych studentów oraz grupy badawcze Wydziału Fizyki Uniwersytetu (\`(...)\`). Usługi szkoleniowe w zakresie nauczania praw fizyki kwantowej są realizowane zgodnie z materiałem przewidzianym w programie nauczania w placówkach oświatowych, na studiach wyższych.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług realizowanych usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy należy w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku VAT jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Biorąc pod uwagę ww. orzeczenia TSUE oraz zaprezentowane okoliczności sprawy należy uznać, że usługi szkoleniowe w zakresie nauczania praw fizyki kwantowej świadczone przez Panią na rzecz uczniów i studentów są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Uczy Pani głównie o powszechnie znanym w fizyce kwantowej efekcie obserwatora, o kwantowym splątaniu, o zjawisku tunelowym, o naturze pól elektromagnetycznych, polu energii punktu zerowego czy kwantowych polach komórkowych, o naturze promieniowania elektromagnetycznego oraz ich wpływie na funkcjonowanie ludzkiego ciała, korzystając z dorobku naukowców i noblistów w dziedzinie fizyki, którą sama Pani studiowała na Wydziale Fizyki Uniwersytetu (\`(...)\`). W ramach studiów nauczała Pani innych studentów oraz grupy badawcze Wydziału Fizyki Uniwersytetu (\`(...)\`). Ponadto usługi szkoleniowe w zakresie nauczania praw fizyki kwantowej swoim zakresem obejmują pogłębianie i rozwój wiedzy uczniów i studentów w zakresie tych dziedzin nauki, które są przedmiotem działalności edukacyjnej w obowiązującym w systemie szkolnictwa na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, przy czym nie są one nauczaniem specjalistycznym i selektywnym.

Zatem nauczanie fizyki kwantowej, zarówno indywidualne, jak i grupowe, na rzecz uczniów i studentów ma charakter „kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu przytoczonego orzecznictwa TSUE, gdyż wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczy ich pogłębiania oraz rozwoju oraz jest świadczone na rzecz osób będących aktualnie osobami pobierającymi czynną naukę na danym poziomie nauczania. W tym przypadku zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Natomiast świadczonych przez Panią usług nauczania osób fizycznych, w tym osób prowadzących działalność gospodarczą, nieposiadających statusu ucznia lub studenta, nie można uznać za nauczanie prywatne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym w rozumieniu w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, ponieważ nie jest to nauczanie na rzecz osób pobierających czynną naukę na danym poziomie nauczania. W tym przypadku zatem nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W odniesieniu do przesłanki podmiotowej, określonej w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy należy zauważyć, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1762 ze zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe. „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Ponadto wyjaśnić należy, że prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że jest Pani absolwentką Wydziału Fizyki Uniwersytetu (…). Posiada Pani tytuł magistra Wydziału Fizyki Uniwersytetu (\`(...)\`). W ramach studiów nauczała Pani innych studentów oraz grupy badawcze Wydziału Fizyki Uniwersytetu (\`(...)\`).

Wobec tego legitymuje się Pani wiedzą i kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania. Posiada Pani wykształcenie kierunkowe w zakresie nauczania fizyki na studiach wyższych.

Tym samym z uwagi na fakt, że posiada Pani wykształcenie kierunkowe, a usługi szkoleniowe indywidualne i grupowe na rzecz uczniów i studentów, które Pani prowadzi osobiście są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, to ww. usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Natomiast usługi szkoleniowe indywidualne i grupowe na rzecz osób fizycznych, w tym osób prowadzących działalność gospodarczą, nieposiadających statusu ucznia lub studenta, nie stanowią usług obejmujących kształcenie powszechne na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, ponieważ nie jest to nauczanie na rzecz osób pobierających czynną naukę na danym poziomie nauczania. Wobec tego ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania 2 jest prawidłowe w części dotyczącej nauczania uczniów lub studentów, natomiast nieprawidłowe w części dotyczącej nauczania osób nieposiadających statusu ucznia lub studenta.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 , tj. zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d oraz art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, w pozostałym zakresie dotyczącym pytań nr 1 i 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto, interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości klasyfikacji PKWiU oraz PKD świadczonych usług (zasady formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego nie są przepisami prawa podatkowego).

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).