Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-1080/12/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-06
Teza: Czy składka ubezpieczeniowa opłacana ryczałtowo przez Wnioskodawcę za ubezpieczenie członków zarządu, rady nadzorczej i pracowników wykonujących funkcje zarządcze jak i inne osoby fizyczne stanowi dla ww. osób przychód ze stosunku pracy, przychód z działalności wykonywanej osobiście, przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; polisa ubezpieczeniowa; przychód; płatnik; składki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 03 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 06 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Spółkę składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej na rzecz osób fizycznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 grudnia 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Spółkę składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej na rzecz osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w dniu 11 czerwca 2012 r. zawarła z Ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia w zakresie „szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej”. Zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia ochrona ubezpieczeniowa przewidziana w niniejszej umowie ubezpieczenia obejmuje wyłącznie roszczenie, które zostało podniesione przeciwko Ubezpieczonemu. Z kolei Ubezpieczony oznacza Spółkę oraz osobę ubezpieczoną.

Ubezpieczony -Spółka

Umowa jako jeden z zakresów ubezpieczenia wskazuje ochronę dla Spółki w związku z roszczeniem z tytułu papierów wartościowych. Powyższe obejmuje szkody Spółki wynikające z roszczenia przeciwko niej z tytułu dowolnych papierów wartościowych reprezentujących dług lub udział w Spółce m.in.:

1.  zarzucającego naruszenie jakiegokolwiek przepisu, regulaminu lub zasady (w tym w zakresie kupna lub sprzedaży oraz składania i pozyskiwania ofert kupna lub sprzedaży papierów wartościowych),
2.  podniesionego w imieniu i na rzecz Spółki przez posiadacza papierów wartościowych takiej Spółki.

Zakres ochrony udzielonej polisą wskazuje również, że odnosi się ona do szkód poniesionych przez Spółkę w braku odpowiedzialności członka zarządu lub innej osoby pełniącej ubezpieczoną funkcję w Spółce.

Przedmiotem ubezpieczenia na podstawie ogólnych warunków jest bowiem również zdarzenie kryzysowe Spółki, które oznacza „nieprzewidziane zdarzenie które wydarzy się podczas okresu ubezpieczenia i które to zdarzenie w uzasadnionej opinii prezesa zarządu Ubezpieczającego ma możliwość spowodować nagły spadek powyżej 25% skonsolidowanych rocznych przychodów Ubezpieczającego lub głównego Podmiotu zależnego w wyniku braku odpowiedniego zarządzania będącego tymi zdarzeniami:

1.  nagła, nieoczekiwana śmierć lub niepełnosprawność członka zarządu lub członka rady nadzorczej Spółki,
2.  jakakolwiek groźba, próba lub rzeczywiste nieuprawnione wtargnięcie do systemu komputerowego Spółki (\`(...)\`),
3.  jakiekolwiek naruszenie poufności danych przez niezależnego outsourcera procesów biznesowych w stosunku do informacji dostarczonych przez Spółkę,
4.  jakiekolwiek oskarżenia karne dotyczące prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu,
5.  jakiekolwiek oskarżenia karne dotyczące naruszenia sankcji/embarg handlowych lub wywieranie nieprawidłowego wpływu politycznego,
6.  utrata praw własności intelektualnej uprzednio nabytych zgodnie z prawem przez Spółkę (\`(...)\`),
7.  śmierć lub odniesienie obrażeń cielesnych (lub trauma emocjonalna związana z byciem świadkiem śmierci lub obrażeń cielesnych) doświadczone przez dyrektorów, pracowników lub klientów na terenie pomieszczeń Spółki,
8.  zniszczenie pomieszczeń Spółki lub innych aktywów obrotowych, spowodowanych przez wyciek ropy, katastrofalny pożar, zawalenie budynku (inne niż wyrządzone przez trzęsienie ziemi, wiatr, lub inne zdarzenia naturalne)”.

Ochrona ubezpieczeniowa udzielona na podstawie niniejszej umowy ubezpieczenia obejmuje również wskazane poniżej koszty, opłaty i wydatki, o ile ich poniesienie będzie konieczne i uzasadnione oraz zostaną poniesione przez Ubezpieczonego za uprzednią pisemną zgodą Ubezpieczyciela (w tym koszty zdarzenia kryzysowego Spółki, koszty postępowania ekstradycyjnego, koszty odzyskania dobrego imienia, wydatki na kaucje, poręczenia gwarancje oraz koszty związane z postępowaniem dotyczącym wolności lub mienia, koszty zarządzania krytycznym zdarzeniem regulacyjnym, koszty porady prawnej, koszty interpretacji porady prawnej, koszty obrony z tytułu ubezpieczenia ciała lub mienia oraz koszty stawiennictwa). Ubezpieczyciel pokrywa również koszty Spółki związane z korzystaniem z usług prawnika, w szczególności w celu sporządzenia oświadczenia lub raportu oraz przygotowania się do oraz uczestnictwa w określonym postępowaniu kontrolnym, inspekcyjnym, itp. prowadzonym przez uprawnione organy publiczne (koszty zarządzania krytycznym zdarzeniem regulacyjnym).

Końcowo należy również wskazać, iż ochrona ubezpieczeniowa obejmuje także spółki kapitałowe, które przed lub w dniu rozpoczęcia obowiązywania umowy spełniają definicję podmiotu zależnego, tj. podmiotu, w którym Spółka bezpośrednio lub pośrednio kontroluje lub kontrolowała: skład zarządu, rady nadzorczej, ponad połowę prawa głosu, a także gdy posiadała lub posiada ponad połowę istniejących udziałów lub akcji w kapitale zakładowym.

Ubezpieczony - osoba ubezpieczona.

Zgodnie z umową „Osoba ubezpieczona oznacza dowolną osobę fizyczną, która była, jest lub podczas okresu ubezpieczenia zostanie:

1.  członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, członkiem komisji rewizyjnej, lub prokurentem, bądź osobą fizyczną zajmująca inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obecnego państwa określone jest jako równorzędne do stanowiska członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta,
2.  pracownikiem pełniącym funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce:

*   w związku z roszczeniem zarzucającym naruszenie praw pracowniczych lub
*   wskazanym jako współpozwany wraz z którąkolwiek z osób wskazanych w podpunkcie (a) w związku z roszczeniem zarzucającym pracownikowi Spółki uczestnictwo lub pomoc w popełnieniu nieprawidłowego działania,

4.  osobą odpowiedzialną za księgi rachunkowe w Spółce lecz wyłącznie w czasie kiedy i tak długo jak taka osoba ubezpieczona działa dla i w imieniu Spółki w ramach funkcji określonych w punktach od a) do c) powyżej”.

Przez osobę ubezpieczoną należy również rozumieć członka organu innego podmiotu, gdyż ubezpieczeniem objęte są również szkody wyrządzone członkowi innego podmiotu. Zgodnie z ogólnymi warunkami „Ubezpieczyciel zapłaci szkodę każdego członka organu innego podmiotu, chyba że szkoda takiego członka organu innego podmiotu została pokryta przez Spółkę lub inny podmiot”.

Analizując zakres podmiotowy wynikający z zawartej przez Spółkę umowy należy wskazać ponadto, iż „Ubezpieczyciel zapłaci szkodę poniesioną przez współmałżonka, konkubenta, lub inną podobną osobę (np. partnera życiowego), jak również spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy osoby ubezpieczonej, powstałą wyłącznie w związku z nieprawidłowym działaniem popełnionym przez taką osobę ubezpieczoną. Dla celów niniejszego rozszerzenia definicja Ubezpieczonego zostaje zmieniona i obejmuje również współmałżonka, konkubenta lub inną podobną osobę (np. partnera życiowego), spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy”.

Ogólne warunki umowy wskazują nadto na zakres ubezpieczenia obejmujący odpowiedzialność osoby ubezpieczonej przez co należy rozumieć:

1.  ochronę indywidualną, gdzie Ubezpieczyciel zapłaci szkodę każdej osoby ubezpieczonej, chyba że szkoda takiej osoby ubezpieczonej została pokryta przez Spółkę,
2.  zwrot kosztów na rzecz Spółki, gdzie Ubezpieczyciel zwróci Spółce lub zapłaci w jej imieniu wszelkie kwoty, które Spółka wypłaciła lub jest zobowiązana do wypłaty w celu pokrycia szkody osoby ubezpieczonej.

Szkoda z kolei „oznacza:

1.  kwotę, do której zapłaty Ubezpieczony jest prawnie zobowiązany w związku z podniesieniem przeciwko niemu roszczenia na podstawie prawomocnego wyroku sądowego/arbitrażowego lub ugody (sądowej lub pozasądowej),
2.  koszty obrony,
3.  koszty postępowania przygotowawczego,
4.  zasądzone w postępowaniu sądowym koszty i wydatki strony wnoszącej roszczenie,
5.  grzywny i kary administracyjne nałożone na osobę ubezpieczoną,
6.  wszelkie kwoty objęte jakimkolwiek roszczeniem zakresu ochrony ubezpieczeniowej na podstawie niniejszej umowy ubezpieczenia”.

Definicja osoby ubezpieczonej zgodnie z ogólnymi warunkami obejmuje, więc swym zakresem również osoby fizyczne, które w związku z wykonywaniem określonych funkcji w Spółce otrzymywać będą wynagrodzenie bądź na podstawie umowy o pracę (tak przykładowo członkowie zarządu) lub z działalności wykonywanej osobiście (przychody otrzymane przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych) - tak przykładowo członkowie rady nadzorczej.

Umowa zawarta przez Spółkę chroni zatem interes majątkowy zarówno samej Spółki jak i osób ubezpieczonych-zdefiniowanych jak powyżej. Umowa ubezpieczenia dotyczy niezidentyfikowanego/bezimiennego kręgu osób zajmujących stanowiska zarządcze lub nadzorcze, zarówno w samej Spółce jak i podmiotach zależnych a także niezidentyfikowanych osób będących: współmałżonkami, konkubentami lub innymi podobnymi osobami (np. partnerami życiowymi), spadkobiercami, przedstawicielami prawnymi lub cesjonariuszami. Przy tym w trakcie trwania ochrony ubezpieczeniowej zachodzić mogą zmiany w kręgu osób, które zgodnie z umową objęte są definicją osoby ubezpieczeniowej. Indywidualizacja ubezpieczonych może nastąpić jedynie w przypadku skierowania przeciwko nim roszczenia objętego ochroną. Do tego momentu krąg osób objętych ubezpieczeniem pozostaje otwarty i niezidentyfikowany.

Składka ubezpieczeniowa ustalona została w sposób ryczałtowy i pozostaje niezmienna niezależnie od ewentualnych rotacji i zmian na wskazanych powyżej stanowiskach. Wysokość składki ubezpieczeniowej została bowiem skalkulowana na podstawie oceny ryzyka działalności prowadzonej przez Spółkę. Ustalona w ten sposób składka w pełni obciąża Spółkę jako ubezpieczającego i nie jest Spółce zwracana w jakikolwiek sposób.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłacona przez Spółkę ryczałtowa składka ubezpieczeniowa z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia o odpowiedzialności cywilnej, gdzie podmiotami ubezpieczonymi są zarówno sama Spółka, podmioty zależne jak i osoby ubezpieczone (w tym obecni i przyszli członkowie zarządu, członkowie rady nadzorczej, członkowie komisji rewizyjnej, lub prokurenci, pracownicy pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, osoby odpowiedzialne za księgi rachunkowe jak również współmałżonek, konkubent lub inna podobna osoba (np. partner życiowy), spadkobierca, przedstawiciel prawny lub cesjonariusza osoby ubezpieczonej) stanowi w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z nieodpłatnych świadczeń tych osób, od którego Spółka jako płatnik podatku jest zobowiązana do pobrania zaliczek na podatek dochodowy?

Umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie bowiem z art. 805 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. W myśl art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego zdanie pierwsze, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z taką też umową, tj. umową odpowiedzialności cywilnej mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym sprawy, Spółka w dniu 11 czerwca 2012 r. zawarła z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia w zakresie szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej. Spółka w całości ponosi koszty związane z opłaceniem składki, w sytuacji gdy umowa ubezpieczenia zabezpiecza zarówno interes samej Spółki jak i chroni osoby ubezpieczone zdefiniowane w umowie. Co istotne, opłacona składka nie jest Spółce zwracana w jakiejkolwiek formie.

Wnioskodawca w swoim stanowisku przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, i art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż otrzymanie świadczenia, jako realne przysporzenie przejawia się w przyroście majątku podatnika. Przychód podatkowy stanowi zawsze wartość realną, określoną w wysokości oznaczonej sumy pieniężnej najpóźniej w momencie jego faktycznego uzyskania, powstający wyłącznie po stronie konkretnego, zindywidualizowanego podatnika. Tym samym tak długo jak nie zostanie potwierdzony fakt otrzymania świadczenia lub jak w przedmiotowej sprawie nie zostanie zidentyfikowana osoba podatnika oraz nie zostanie ustalona konkretna, pieniężna wartość świadczenia otrzymanego przez tego podatnika, tak długo nie można mówić o powstaniu przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7 w związku z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym stanie faktycznym zakresem ochrony ubezpieczeniowej wynikającej z zawartej przez Spółkę umowy objęty jest szeroki i nieokreślony krąg Ubezpieczonych rozumianych jako: Spółka (w tym podmioty zależne) oraz osoby ubezpieczone. Przy tym osoby ubezpieczone definiuje się w umowie poprzez odwołanie do zajmowanych stanowisk w strukturze organizacyjnej Spółki, tj. są nimi dowolne osoby fizyczne, które były, są lub podczas okresu ubezpieczenia zostaną: członkami zarządu, rad nadzorczych, komisji rewizyjnych, prokurentami, osobami odpowiedzialnymi za księgi rachunkowe czy osobami fizycznymi pełniącymi funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce; jak również poprzez wskazanie pokrewieństwa z ww. osobami (współmałżonek, konkubent lub inna podobna osoba - partner życiowy, spadkobierca); względnie przedstawiciel prawny lub cesjonariusz osoby ubezpieczonej. Umowa ubezpieczenia nie wskazuje więc imiennie osób objętych ubezpieczeniem. Odniesienie kręgu ubezpieczonych osób nie poprzez ich konkretne wskazanie z imienia i nazwiska, lecz przez wskazanie określonych stanowisk czy pokrewieństwa sprawia, iż w trakcie okresu ubezpieczenia możliwe są dowolne zmiany w zakresie osób ubezpieczonych. Jednocześnie tym samym nie jest możliwe w momencie zawierania umowy (uiszczania składki) określenie liczby osób objętych ubezpieczeniem, długości okresu, przez jaki korzystać będą określone osoby z ochrony ubezpieczeniowej. To z kolei nie pozwala na określenie wysokości świadczenia, które potencjalnie miałoby zostać przypisane ubezpieczonym.

Istotną kwestię stanowi również fakt, iż ubezpieczonym na podstawie podpisanej przez Spółkę umowy jest także, poza osobami fizycznymi określonymi jak powyżej, również sama Spółka jako osoba prawna. Spółka bowiem również korzysta z ochrony ubezpieczeniowej gwarantowanej polisą. Zawarta umowa ubezpieczenia faktycznie chroni więc również samą Spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich. Zakres podmiotowy obejmuje przy tym również spółki kapitałowe, które przed lub w dniu rozpoczęcia obowiązywania umowy spełniają definicję podmiotu zależnego.

W ocenie Spółki, zgodnie z zasadą „impossibilium nulla obligatlo est”, jeśli nie można ustalić, kto w istocie jest objęty przedmiotowym ubezpieczeniem, jak również przypisać zakresu ochrony ubezpieczeniowej do Spółki i pozostałych osób, nie sposób ustalić zindywidualizowanej wysokości przychodu, który miałby przypadać na każdego ubezpieczonego. W ocenie Spółki nie można w związku z tym w powyższej sytuacji nałożyć na Spółkę jako płatnika obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga ponadto, że z uwagi na to, że krąg osób fizycznych objętych ochroną ubezpieczeniową w trakcie trwania umowy może się dowolnie zmieniać, nie można wskazać komu i za jaki okres ustalić należy podlegający opodatkowaniu przychód.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym orzeczeniu z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 931/09, w którym uzasadniono iż „(\`(...)\`) zgodnie z zasadą, impossiblilum nulla obligatio est, jeśli nie można ustalić kto w istocie jest objęty przedmiotowym ubezpieczeniem, to nie tylko nie można kwoty „składki rozłożyć po równo” na wszystkie osoby objęte ubezpieczeniem, ale także nie sposób ustalić zindywidualizowanej wysokości przychodu przypadającego na każdego ubezpieczonego. Nie można w związku z tym przyjmować, że kwota składek ubezpieczonych opłacana przez spółkę z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia powoduje powstanie przychodu dla ubezpieczonych z dalszymi konsekwencjami tego faktu, w tym nakazać spółce jako płatnikowi podatku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd odwołując się do powyższej zasady podkreśla, iż nie można być zobowiązanym do wykonania rzeczy niemożliwych.” Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1870/10 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 04 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 659/10.

W przedstawionym stanie faktycznym krąg osób ubezpieczonych jest bez wątpienia otwarty - podlegać może zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia, co pozostaje bez wpływu na wysokość składki finansowanej przez Spółkę. Ubezpieczyciel nie zna imiennego wykazu osób ubezpieczonych zaś sama indywidualizacja ubezpieczonych może nastąpić jedynie w przypadku skierowania przeciwko nim roszczenia objętego ochroną. Do tego momentu krąg osób objętych ubezpieczeniem, jak zawarto powyżej, pozostaje otwarty i niezidentyfikowany.

W ocenie Spółki w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (wskazane z imienia i nazwiska), lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia zdarzenia objętego ubezpieczeniem lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń tych osób. W takiej sytuacji brak jest bowiem podstaw do przyporządkowania im składki w dacie zawarcia umowy i opłacenia jej przez Spółkę.

Reasumując, w ocenie Spółki w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku nie ma możliwości określenia wysokości przychodu, który miałby być przyporządkowany konkretnej osobie fizycznej (osobie ubezpieczonej) - z uwagi na szeroki i otwarty zakres podmiotowy umowy ubezpieczenia obejmujący zarówno samą Spółkę (w tym spółki zależne) jak i osoby fizyczne (osoby ubezpieczone - osoby, które były, są lub podczas okresu ubezpieczenia zostaną członkami zarządu, rad nadzorczych, komisji rewizyjnych, prokurentami, osobami odpowiedzialnymi za księgi rachunkowe czy osobami fizycznymi pełniącymi funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, jak również współmałżonek, konkubent lub inna podobna osoba (np. partner życiowy), spadkobierca, przedstawiciel prawny lub cesjonariusz osoby ubezpieczonej). Jeśli zaś nie jest możliwe ustalenie realnej wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń dla podatnika (w analizowanej sprawie dla osoby ubezpieczonej), nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany, gdyż tylko skonkretyzowana wartość nieodpłatnego świadczenia może stać się przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy wartość zryczałtowanej składki ubezpieczeniowej opłacanej przez Spółkę nie będzie stanowić dla osób ubezpieczonych (otwartego kręgu osób fizycznych objętych ubezpieczeniem) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Spółka nie ma obowiązku jako płatnik obliczyć, pobrać i wpłacić w tym przypadku zaliczki na podatek dochodowy.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska powołał szereg interpretacji indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek od odpowiedzialności cywilnej pokrywanych przez ubezpieczającego (Spółkę) na rzecz osób trzecich. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu. Przy czym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy. Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście jak i podatników osiągających przychody z tzw. innych źródeł.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Zgodnie z przepisem art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Przychody osób uzyskujących świadczenie od danego podmiotu kwalifikowane są do danego źródła na podstawie stosunku prawnego łączącego dany podmiot z osobą uzyskującą świadczenie. Jeżeli brak jest takiego stosunku prawnego – przychody kwalifikowane są, co do zasady, do tzw. innych źródeł.

Natomiast przychody członków organów osób prawnych, czy też osób pełniących inne określone funkcje na rzecz takiej osoby prawnej są kwalifikowane do źródła, którego rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono tymże osobom wykonywanie obowiązków.

Stosownie do powyższego, mogą oni osiągać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m.in.:

*   ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty,
*   z działalności wykonywanej osobiście,
*   bądź także z innych źródeł (w przypadku np. prokurenta).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W myśl natomiast pkt 8 tegoż przepisu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z przepisu art. 20 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Do kategorii przychodów określonych w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zalicza się wszystkie te przychody, które nie zostały enumeratywnie wymienione jako źródła przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 powołanej ustawy.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika (lub inną osobę) należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 tego Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Z treści powyższych przepisów wynika, że umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (czyli tak jak w opisanej sprawie). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla osób ubezpieczonych jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Wnioskodawca bowiem zawiera umowę ubezpieczenia i Wnioskodawca poniesie koszty składki na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u osób ubezpieczonych dojdzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot poniesie za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie będą musieli oni uszczuplać swojego majątku, mimo, iż otrzymują stosowne zabezpieczenie finansowe, bo przecież umowa ubezpieczenia, zawarta przez Wnioskodawcę w rezultacie zapewniać będzie tym osobom ochronę. Chronić je będzie przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania (lub nie podejmowania) przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka w dniu 11 czerwca 2012 r. zawarła z Ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia w zakresie „szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej”. Zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia ochrona ubezpieczeniowa przewidziana w niniejszej umowie ubezpieczenia obejmuje wyłącznie roszczenie, które zostało podniesione przeciwko Ubezpieczonemu. Z kolei Ubezpieczony oznacza Spółkę oraz osobę ubezpieczoną. Umowa jako jeden z zakresów ubezpieczenia wskazuje ochronę dla Spółki w związku z roszczeniem z tytułu papierów wartościowych. Powyższe obejmuje szkody Spółki wynikające z roszczenia przeciwko niej z tytułu dowolnych papierów wartościowych reprezentujących dług lub udział w Spółce.

Zakres ochrony udzielonej polisą wskazuje również, że odnosi się ona do szkód poniesionych przez Spółkę w braku odpowiedzialności członka zarządu lub innej osoby pełniącej ubezpieczoną funkcję w Spółce. Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje także spółki kapitałowe, które przed lub w dniu rozpoczęcia obowiązywania umowy spełniają definicję podmiotu zależnego, tj. podmiotu, w którym Spółka bezpośrednio lub pośrednio kontroluje lub kontrolowała skład zarządu, rady nadzorczej, ponad połowę prawa głosu, a także gdy posiadała lub posiada ponad połowę istniejących udziałów lub akcji w kapitale zakładowym.

Zgodnie z umową osoba ubezpieczona oznacza dowolną osobę fizyczną, która była, jest lub podczas okresu ubezpieczenia zostanie:

1.  członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, członkiem komisji rewizyjnej, lub prokurentem, bądź osobą fizyczną zajmująca inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obecnego państwa określone jest jako równorzędne do stanowiska członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta,
2.  pracownikiem pełniącym funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce:

*   w związku z roszczeniem zarzucającym naruszenie praw pracowniczych lub
*   wskazanym jako współpozwany wraz z którąkolwiek z osób wskazanych w podpunkcie (a) w związku z roszczeniem zarzucającym pracownikowi Spółki uczestnictwo lub pomoc w popełnieniu nieprawidłowego działania,

4.  osobą odpowiedzialną za księgi rachunkowe w Spółce lecz wyłącznie w czasie kiedy i tak długo jak taka osoba ubezpieczona działa dla i w imieniu Spółki w ramach funkcji określonych w punktach od a) do c) powyżej.

Ponadto z wniosku wynika, iż na podstawie tejże umowy Ubezpieczyciel zapłaci szkodę poniesioną przez współmałżonka, konkubenta, lub inną podobną osobę (np. partnera życiowego), jak również spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy osoby ubezpieczonej powstałą wyłącznie w związku z nieprawidłowym działaniem popełnionym przez taką osobę ubezpieczoną. Ogólne warunki umowy wskazują nadto na zakres ubezpieczenia obejmujący odpowiedzialność osoby ubezpieczonej przez co należy rozumieć ochronę indywidualną, gdzie Ubezpieczyciel zapłaci szkodę każdej osoby ubezpieczonej, chyba że szkoda takiej osoby ubezpieczonej została pokryta przez Spółkę jak również zwrot kosztów na rzecz Spółki, gdzie Ubezpieczyciel zwróci Spółce lub zapłaci w jej imieniu wszelkie kwoty, które Spółka wypłaciła lub jest zobowiązana do wypłaty w celu pokrycia szkody osoby ubezpieczonej.

Umowa zawarta przez Spółkę chroni interes majątkowy zarówno samej Spółki jak i osób ubezpieczonych-zdefiniowanych jak powyżej. Umowa ubezpieczenia dotyczy niezidentyfikowanego/bezimiennego kręgu osób zajmujących stanowiska zarządcze lub nadzorcze, zarówno w samej Spółce jak i podmiotach zależnych a także niezidentyfikowanych osób będących: współmałżonkami, konkubentami lub innymi podobnymi osobami (np. partnerami życiowymi), spadkobiercami, przedstawicielami prawnymi lub cesjonariuszami. Przy tym w trakcie trwania ochrony ubezpieczeniowej zachodzić mogą zmiany w kręgu osób, które zgodnie z umową objęte są definicją osoby ubezpieczeniowej. Indywidualizacja ubezpieczonych może nastąpić jedynie w przypadku skierowania przeciwko nim roszczenia objętego ochroną. Do tego momentu krąg osób objętych ubezpieczeniem pozostaje otwarty i niezidentyfikowany. Składka ubezpieczeniowa ustalona została w sposób ryczałtowy i pozostaje niezmienna niezależnie od ewentualnych rotacji i zmian na wskazanych powyżej stanowiskach. Wysokość składki ubezpieczeniowej została bowiem skalkulowana na podstawie oceny ryzyka działalności prowadzonej przez Spółkę. Ustalona w ten sposób składka w pełni obciąża Spółkę jako ubezpieczającego i nie jest Spółce zwracana w jakikolwiek sposób.

Co do zasady przychód ww. osób winien być zakwalifikowany według stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z ubezpieczonym. Jeżeli więc ubezpieczonymi są pracownicy, to winien to być przychód ze stosunku pracy. W sytuacji gdy ubezpieczony wykonuje dla Wnioskodawcy czynności związane z działalnością osobistą – będzie to przychód określony w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pozostałych przypadkach przychód ww. osób należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł – na podstawie art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie ww. okoliczności należy uznać, że opłacone przez Wnioskodawcę ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej ww. osób stanowi dla tychże osób, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Objęcie bowiem ww. osób umową ubezpieczenia i sfinansowanie kosztów tejże umowy, to przekazanie osobom ubezpieczonym nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatne świadczenie – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to zapewnienie uprawnionym osobom – w sposób nieodpłatny – określonych możliwości, przekazanie określonych uprawnień; w przedmiotowej sprawie jest to objęcie ochroną ubezpieczeniową.

Jednakże z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej oprócz członków zarządu, członków rady nadzorczej, członków komisji rewizyjnej, lub prokurentów, pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, osób odpowiedzialnych za księgi rachunkowe objęci będą także współmałżonkowie, konkubenci lub inne podobne osoby (np. partnerzy życiowi), spadkobiercy, przedstawiciele prawni lub cesjonariusze osoby ubezpieczonej jak i szereg innych osób. Ubezpieczeniem objęte będą również osoby, które w chwili obecnej nie są we władzach Spółki, nie pełnią funkcji prokurenta czy też osoby odpowiedzialnej za podejmowane decyzje. Zatem ubezpieczonych nie sposób zidentyfikować w chwili zawarcia umowy, gdyż obejmie ona zarówno osoby obecnie pełniące określone funkcje, jak również te, nieznane jeszcze z imienia i nazwiska, które będą je pełnić w przyszłości bądź pełniły już daną funkcję w przeszłości. Tak więc charakterystyczna jest tu zmienność ubezpieczonych zarówno co do liczby, jak i ich tożsamości w trakcie trwania umowy a także to, że umową ubezpieczeniową objęty jest otwarty krąg osób, do którego należą również osoby trzecie (współmałżonkowie, spadkobiercy czy też pracownicy pełniący określone funkcje).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż o ile skład osobowy członków władz Spółki, członków rady nadzorczej, prokurentów, pracowników Spółki wykonujący funkcje zarządcze możliwy będzie do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do zidentyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisania przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki danych osób, które będą pełnić ww. funkcje w przyszłości, tym samym nie można ustalić danych ich współmałżonków, czy też partnerów. Na dzień zapłaty składki nie można zatem jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek obliczenia i poboru podatku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ww. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.