Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.366.2023.3.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-05
Teza: Dotyczy opodatkowania sprzedaży działki nr 1, braku powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem opłaty rezerwacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku należnego w związku z nabyciem przez Kupującego działki nr 1.
Słowa kluczowe: działki; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

29 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży działki nr 1, braku powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem opłaty rezerwacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku należnego w związku z nabyciem przez Kupującego działki nr 1.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 sierpnia 2023 r. (wpływ 30 sierpnia 2023 r.) oraz pismem z 1 września 2023 r. (wpływ 20 września 2023 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   Pan M. P.,

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

*   Pan H. K.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### **Opis zdarzenia przyszłego**

Sprzedający jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej położonej w miejscowości (…), gmina (…), oznaczonej nr ewid. 1, o powierzchni 4,04 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta przez Sąd Rejonowy w (…), Wydział VI Ksiąg Wieczystych, oznaczona KW nr (…) (dalej jako: „Nieruchomość”).

Działka ta w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest na cele dróg wewnętrznych, zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej, terenów zieleni innej, usług oświaty, zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Zainteresowany podejmował aktywne działania co do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości, którego następstwem była zmiana przeznaczenia terenu z rolnego na przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe. Plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony został Uchwałą Rady Gminy (…) nr (…) z 30 października 2019 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy (…) w obrębie ewidencyjnym (…) w rejonie (…). Natomiast w ewidencji gruntów stanowi ona grunty rolne.

Od momentu nabycia nieruchomości w 1996 r., na podstawie umowy sprzedaży, do chwili obecnej nieruchomość wykorzystywana jest przez Zainteresowanego na cele rolnicze. Obecnie również jest ona wykorzystywana przez Zainteresowanego na cele rolnicze. Zainteresowany jest rolnikiem indywidualnym. Jest on zarejestrowany jako podatnik czynny podatku VAT.

Zainteresowany zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz osoby trzeciej – Kupującego. Kupujący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Kupujący zamierza na Nieruchomości i innych przyległych do niej działkach wybudować zabudowę wielorodzinną, którą zamierza następnie zbyć w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Sprzedający i Kupujący aktualnie negocjują zasady i warunki powyższej transakcji. Strony zamierzają zawrzeć umowę rezerwacyjną oraz umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości.

Mając na uwadze rozmiar inwestycji aktualnie Kupujący ma zamiar przeprowadzić szczegółowe badania geologiczne przedmiotowej Nieruchomości, których celem jest potwierdzenie jej przydatności do zamierzenia deweloperskiego. W związku z powyższym, zgodnie z Umową rezerwacyjną, Kupujący wpłaci na rzecz Sprzedającego opłatę rezerwacyjną. Celem opłaty jest wyłączenie Nieruchomość z oferty sprzedaży do czasu zakończenia badań geologicznych – nie dalej jednak niż do 31 lipca 2023 r. W razie pomyślnego zakończenia badań opłata rezerwacyjna zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży. W przeciwnym razie zostanie ona zwrócona Kupującemu. Opłata rezerwacyjna nie stanowi przy tym zaliczki ani zadatku na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący planuje przeprowadzenie na Nieruchomościach przedsięwzięcia inwestycyjnego w zakresie zabudowy mieszkaniowej jedno lub wielorodzinnej. Następnie Kupujący planuje sprzedać wybudowaną zabudowę mieszkaniową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

a) Nabycie działki 1 nie było udokumentowane fakturą, była to transakcja w obrocie prywatnym;

b) W związku z nabyciem działki 1 nie przysługiwało Sprzedającemu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;

c) Sprzedający nie udzielił, i nie udzieli, Kupującemu pełnomocnictwa lub jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w imieniu Sprzedającego;

d) Nie została jeszcze zawarta umowa przedwstępna sprzedaży działki nr 1;

e) Działka będąca przedmiotem sprzedaży nie była i nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze;

f) Sprzedający umieścił ogłoszenie o sprzedaży działki na serwisie ogłoszeniowym (\`(...)\`), a Kupujący odpowiedział na to ogłoszenie. Nie zawarto umowy pośrednictwa w obrocie nieruchomościami;

g) Do momentu transakcji sprzedaży przedmiotowej działki Sprzedający nie podjął i nie będzie podejmował jakichkolwiek czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości ww. działki, np. doprowadzenie mediów, uzbrojenie działki ogrodzenie terenu, itp.;

h) W zakresie dokonywanych wcześniej sprzedaży nieruchomości (nieobjętych przedmiotowym wnioskiem) wskazują Państwo, że Sprzedający 29 marca 2023 r. dokonał sprzedaży udziału w nieruchomości wynoszącego 50/60. Powyższa nieruchomość składała się z niezabudowanych działek gruntu - grunty orne, o łącznej powierzchni 0,1602 ha. Udział w prawie własności nieruchomości Sprzedający nabył 31 marca 2013 r. w drodze przysądzenia własności w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie prawomocnego orzeczenia Sądu. Ww. nieruchomość została nabyta jako forma lokacji kapitału i gromadzenia oszczędności. Nieruchomość przez okres od nabycia do chwili zbycia nie była wykorzystywana. Przyczyną sprzedaży była wola uporządkowania prawa własności z współwłaścicielami. Środki uzyskane zostały/zostaną przeznaczone na pokrycie bieżących potrzeb życiowych;

i) Wnoszona przez Nabywcę na podstawie umowy rezerwacyjnej opłata rezerwacyjna stanowi potwierdzenie rzeczywistego zainteresowania Nabywcy ofertą Zbywcy i woli nabycia danej nieruchomości do czasu uzyskania wyników badania geologicznego oraz badania stanu prawnego nieruchomości, które ma potwierdzić przydatność nieruchomości do przeprowadzenia przedsięwzięcia inwestycyjnego planowanego przez Kupującego;

j) Na moment wpłacenia opłaty rezerwacyjnej nie jest pewne czy do dostawy nieruchomości dojdzie. Dopiero w momencie podpisania umowy sprzedaży nieruchomości opłata rezerwacyjna jest zaliczana na poczet ceny. Opłata rezerwacyjna podlega zwrotowi w przypadku:

*   nie zawarcia w okresie rezerwacji umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości (nieskorzystania z rezerwacji),
*   gdyby wynik badania geologicznego nie potwierdził zdatności choćby w części możliwości przeprowadzenia przedsięwzięcia inwestycyjnego planowanego przez Kupującego;
*   gdyby koncesja utrudniła lub uniemożliwiła choćby w części możliwość przeprowadzenia przedsięwzięcia inwestycyjnego planowanego przez Kupującego.

W związku z powyższym opłata rezerwacyjna nie będzie miała charakteru odszkodowawczego;

k) Zbywca nie może dowolnie dysponować opłatą rezerwacyjną ponieważ może ona podlegać zwrotowi lub być zaliczona na poczet ceny;

l) Sprzedający zarejestrował się jako czynny podatnik podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej oraz z tytułu działalności gospodarczej. Poza działalnością rolniczą, Sprzedający rozważał rozpoczęcie prowadzenia działalności deweloperskiej - działalność ta nie jest związana z nieruchomością objętą przedmiotem wniosku;

m) Sprzedający z tytułu prowadzonej działalności rolniczej jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT;

n) Grunt o nr 1 będący przedmiotem wniosku nie był i nie jest wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Płody rolne z gruntu będącego przedmiotem wniosku były wykorzystywane na potrzeby własne Sprzedającego - służyły jako karma dla bydła.

**Pytania**

1\. Czy w opisanym stanie faktycznym, planowana dostawa Nieruchomości jako nieruchomości stanowiącej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego tereny budowlane pomimo widnienia tej nieruchomości w ewidencji gruntów jako tereny rolne, będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, czy też będzie ona opodatkowana tym podatkiem?

2\. Czy w związku z otrzymaniem opłaty rezerwacyjnej po stronie Sprzedającego powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?

3\. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. dostawa Nieruchomości będzie wiązać się z obowiązkiem naliczenia przez Sprzedającego należnego podatku VAT), to czy Kupującemu, jako nabywcy Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości i czy zawarty w cenie zakupu VAT naliczony (w tym również VAT naliczony w związku z zapłatą zadatku na poczet ceny sprzedaży) Kupujący będzie miał prawo odliczyć od swojego podatku VAT należnego (przyjmując założenie, że pozostałe warunki odliczenia będą spełnione)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

W Państwa ocenie transakcja sprzedaży nieruchomości wiązać się będzie z obowiązkiem naliczenia podatku VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. (dalej ustawa o VAT) dostawa nieruchomości niezabudowanych dokonywana przez podatnika VAT podlega opodatkowaniu VAT w stawce 23% o ile dotyczy terenów budowlanych (art. 43 ust. 1 pkt 9 a contrario).

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W konsekwencji z przytoczonej powyżej przesłanki prawnej o przeznaczeniu danego gruntu decydować będą akty prawa miejscowego, czyli uchwalony dla danego terenu miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub akt indywidualny prawa administracyjnego, czyli decyzja o warunkach zabudowy. Z punktu widzenia ustalenia statusu nieruchomości pod kątem jej opodatkowania VAT nie ma natomiast znaczenia przeznaczenie działki w ewidencji gruntów i budynków i sposób jej faktycznego wykorzystania. Z zapisów obowiązującego MPZP dla terenu, na którym zlokalizowana jest Nieruchomość, wynika, że jest on przeznaczony pod zabudowę inwestycyjną (cele dróg wewnętrznych, zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej, terenów zieleni innej, usług oświaty, zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej). Tym samym stanowi on teren budowlany, którego dostawa przez podatnika VAT podlega opodatkowaniu w podstawowej stawce 23%.

Niemniej warunkiem koniecznym opodatkowania danej dostawy podatkiem VAT jest również to, aby taka dostawa była dokonywana przez podatnika VAT. W tym kontekście należy zatem rozważyć, czy można przypisać status podatnika podatku VAT w odniesieniu do planowanej sprzedaży. Należy mieć na uwadze, że status podatnika można uzyskać nie tylko w wyniku rejestracji dla celów VAT, czy też wpisu działalności do rejestru. Może go uzyskać również osoba, która faktycznie wystąpi w charakterze podatnika, czyli stanie się podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Uznanie, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT w odniesieniu do konkretnej czynności, każdorazowo wymaga oceny okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym zakresie należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-10/10 i C-11/10 (Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć), w których Trybunał dał istotne wskazówki dotyczące zasad opodatkowania gruntów. W orzeczeniu tym wskazano, że dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę podlega VAT, gdy państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE i wprowadziło w prawie krajowym odpowiednie regulacje. Przepis ten daje możliwość opodatkowania VAT sprzedaży gruntów pod zabudowę, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z orzeczenia TSUE wynika, że:

*   osoby fizycznej nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy sprzedaje grunt, na którym prowadziła działalność rolniczą, jeśli został on przekształcony wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnie od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę. Sprzedaż ta nie podlega VAT, pod warunkiem że następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby;
*   osobę fizyczną można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy w celu sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Z powyższego wynika zatem, że nie zawsze sprzedaż nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Decyduje o tym szereg czynników. W ocenie Trybunału największe znaczenie dla uznania danego podmiotu za podatnika (prowadzącego działalność) w zakresie sprzedaży działek ma to, że podmiot ten w zakresie tej sprzedaży angażuje pewne środki, aktywa, w związku z czym działa jak handlowiec (ewentualnie usługodawca, producent). Takimi działaniami mogą być - w ocenie Trybunału - przykładowo uzbrojenie terenu albo działania marketingowe, przy czym należy podkreślić, że Trybunał jedynie przykładowo wymienił okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że sprzedawca podejmuje działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W praktyce mogą to być również inne okoliczności.

Poglądy te są aktualnie podzielane przez polskie sądy administracyjne. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2019 r. I SA/Bd 91/19). Na bazie stanowisk wyrażanych przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie, w sprawach dotyczących sprzedaży działek można wskazać na pewne kryteria, które mogą prowadzić do wniosku o prowadzeniu działalności w charakterze podatnika:

*   uzbrajanie nieruchomości, np. w sieć wodociągową czy kanalizacyjną,
*   prowadzenie działań marketingowych w celu sprzedaży, które wykraczają poza zwykle formy ogłoszenia,
*   cykliczne i powtarzalne nabywanie nieruchomości za środki uzyskiwane z poprzednich sprzedaży, wydzielanie dróg wewnętrznych,
*   uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy czy o pozwoleniu na budowę,
*   występowanie z wnioskiem o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (aktywne działanie w zakresie opracowania takiego planu) czy jego zmiany,
*   działania podatnika skierowane na wyłączenie terenu z produkcji rolnej,
*   krótki odstęp czasu między nabyciem prawa własności gruntu a uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy oraz rozpoczęciem procedury podziału na wiele działek budowlanych,
*   zakup „w celu inwestycyjnym” w połączeniu z faktycznym „niezadysponowaniem” gruntem w żaden sposób dla celów prywatnych.

Przy czym dla uznania kogoś za podatnika zwykle potrzeba wystąpienia kilku z powyższych przesłanek razem, a nie pojedynczej przesłanki. Analizując już tylko same ww. przesłanki można zatem dojść do przekonania, że w niniejszej sprawie istnieją argumenty dla uznania, że Zainteresowany w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości będzie posiadać status podatnika VAT. Za takim stanowiskiem przemawiać może przede wszystkim fakt, że Zainteresowany w przeszłości podejmował aktywne działania co do opracowania MPZP dla przedmiotowych nieruchomości, którego następstwem była zmiana przeznaczenia terenu z rolnego na przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe, co może być uznane za przejaw zaangażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, mający cechy typowego działania handlowca.

Z punktu widzenia możliwości przypisania Sprzedającemu statusu podatnika VAT, istotne znaczenie ma również fakt, że Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości w celach prywatnych - a w celach związanych z prowadzoną działalnością rolniczą.

W konsekwencji - w kontekście całokształtu okoliczności, jakie towarzyszą niniejszej sprawie –uważają Państwo, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieścić się w ramach zwykłego gospodarowania majątkiem prywatnym i tym samym w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży Sprzedający będzie podatnikiem podatku VAT, a planowana transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%.

Ad 2

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z art. 7 ust. 1 tejże ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pod pojęciem „towaru” z kolei, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższych regulacji należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o VAT zaliczają do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Usługą może być zatem każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru, dla którego istnieje bezpośredni konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Pod pojęciem odpłatności rozumie się prawo podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty wynagrodzenia.

Zatem, aby daną relację można było uznać za świadczenie usług, musi zostać spełnionych szereg przesłanek, a mianowicie:

1) istnieją jasno określone strony świadczenia - podmiot świadczący usługę i jej konkretny, indywidualnie określony odbiorca, przy czym świadczący jest podatnikiem w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest jej beneficjentem, otrzymującym określoną korzyść;

2) świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony; istniejąca między stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne;

3) istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem; istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonanie świadczenia, które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;

4) świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa - czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Jeśli natomiast otrzymana płatność ma charakter kaucyjny, sankcyjny czy odszkodowawczy i w związku z jej otrzymaniem podatnik nie jest zobowiązany do żadnego świadczenia na rzecz drugiej strony, wówczas taka płatność nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi i w konsekwencji zdarzenie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (nie dochodzi do świadczenia usługi za wynagrodzeniem).

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania co do zasady jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wynika natomiast, że obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, to zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy u VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (z pewnymi wyjątkami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie).

W Państwa ocenie kluczowym dla odpowiedzi na pytanie nr 2 jest ustalenie czy opłata rezerwacyjna, w momencie jej otrzymania, jest wynagrodzeniem lub zaliczką związaną z jakimkolwiek świadczeniem na rzecz Kupującego, czy też ma charakter kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań, a w przypadku ziszczenia się okoliczności do jej zatrzymania przez Sprzedającego (w całości lub części) charakter ten zmienia się na odszkodowawczy/sankcyjny i w związku z tym, zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „zaliczki”, „przedpłaty” czy też „kaucji”. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN wynika, że „kaucja” to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie jego niedopełnienia. Z kolei „zaliczka” to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez „przedpłatę” należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

W tym świetle, w Państwa ocenie, otrzymana przez Sprzedającego opłata rezerwacyjna nie stanowi ani zaliczki, ani przedpłaty. Opłata rezerwacyjna nie jest bowiem wnoszona przez Kupującego na poczet zapłaty ceny za Nieruchomość. Na moment jej otrzymania nie jest bowiem pewne, czy do dostawy Nieruchomości dojdzie. Strony nie zawarły również żadnej umowy, która zobowiązywałaby je do zawarcia umowy, w wykonaniu której doszłoby do przeniesienia na Kupującego prawa własności Nieruchomości.

O tym, że opłata rezerwacyjna przekształca się w zaliczkę lub przedpłatę można mówić dopiero w momencie, w którym dojdzie do zawarcia z Kupującym umów.

Państwa zdaniem opłata rezerwacyjna niewątpliwie posiada natomiast wszelkie cechy kaucji, gdyż głównym celem, dla którego opłata ta jest wnoszona, jest zabezpieczenie zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Stronami.

Podsumowując, w Państwa ocenie, zawarcie umowy rezerwacyjnej oraz opłata rezerwacyjna mają na celu zabezpieczenie zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Kupującym i Sprzedającym, w wyniku zawarcia i wykonania której dojdzie do przeniesienia na Kupującego prawa własności nieruchomości. Opłata rezerwacyjna, w momencie jej wpłaty przez Kupującego, ma charakter kaucji i ma zabezpieczać wykonanie wzajemnych zobowiązań pomiędzy Stronami.

Opłata rezerwacyjna nie stanowi przy tym przedpłaty, zaliczki ani innej formy uiszczenia przez Kupującego części lub całości ceny za Nieruchomość, gdyż jest wnoszona zanim dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży lub innej umowy, która ma prowadzić do dostawy Nieruchomości.

W związku z tym, Państwa zdaniem, otrzymanie opłaty rezerwacyjnej nie będzie podlegać po stronie Sprzedającego opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie wiąże się z żadnym świadczeniem na rzecz Kupującego i nie stanowi formy przedpłaty, zaliczki, itp., a rola, jaką pełni ta opłata, ma charakter kaucyjny.

Stanowisko zbieżne z tym przedstawionym przez Państwa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.654.2022.1.MWJ;
*   interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.126.2022.2.KO;
*   interpretacji indywidualnej z 19 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.128.2020.2.AM.

Mając na względzie powyższą argumentację, stoją Państwo na stanowisku, iż otrzymanie opłaty rezerwacyjnej przez Sprzedającego nie podlega po jego stronie opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie wiąże się z żadnym świadczeniem na rzecz Kupującego i nie stanowi formy przedpłaty, zaliczki, itp., a rola, jaką pełni ta opłata, ma charakter kaucyjny.

Ad 3

Uważają Państwo, że o ile odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. dostawa Nieruchomości będzie wiązać się z obowiązkiem naliczenia przez Sprzedającego należnego podatku VAT), to Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, który będzie miał prawo odliczyć od swojego podatku VAT należnego również w zakresie VAT naliczonego w związku z zapłatą zadatku na poczet ceny sprzedaży. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, iż Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, warunek przewidziany w przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony. Niemniej jednak należy podkreślić, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

W konsekwencji, dla celów określenia prawa Kupującego do odliczenia VAT naliczonego konieczne jest ustalenie, czy transakcja ta:

*   podlega opodatkowaniu (tj. nie zaistniały przesłanki wyłączające transakcję spod regulacji ustawy o VAT), oraz
*   nie jest zwolniona od podatku.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu Państwa stanowiska w ramach pytania nr 1 – Państwa zdaniem - przedmiotowa transakcja nie będzie mieścić się w ramach zwykłego gospodarowania majątkiem prywatnym Sprzedającego i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W powyższej sytuacji należy zatem uznać, iż wyłączenie z prawa do odliczenia VAT naliczonego, przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie będzie miało zastosowania. W świetle wskazanych powyżej uwag, Państwa zdaniem, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości. Wnioskodawca zamierza bowiem nabyć Nieruchomość do użytku wyłącznie dla celów działalności opodatkowanej. Kupujący będzie wykorzystywać w przyszłości, nabytą Nieruchomość, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - w sytuacji uznania, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT – Kupującemu będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie zakupu, w tym również zawartej w wystawionych przez Sprzedającego fakturach VAT, opłaty rezerwacyjnej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający z tytułu prowadzonej działalności rolniczej jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Sprzedający jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej nr 1. Działka ta w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest na cele dróg wewnętrznych, zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej, terenów zieleni innej, usług oświaty, zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Zainteresowany podejmował aktywne działania co do opracowania Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości, którego następstwem była zmiana przeznaczenia terenu z rolnego na przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe. Od momentu nabycia nieruchomości w 1996 r., na podstawie umowy sprzedaży, do chwili obecnej nieruchomość wykorzystywana była przez Sprzedającego na cele rolnicze. Nabycie działki 1 nie było udokumentowane fakturą, była to transakcja w obrocie prywatnym. W związku z nabyciem działki nie przysługiwało Sprzedającemu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Sprzedający nie udzielił, i nie udzieli, Kupującemu pełnomocnictwa lub jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w imieniu Sprzedającego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy sprzedaż działki nr 1 będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazał Pan w opisie sprawy, że z tytułu prowadzonej działalności rolniczej jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Od momentu nabycia nieruchomości, do chwili obecnej nieruchomość wykorzystywana jest przez Pana na cele rolnicze.

Zatem sprzedaż przez Pana działki nr 1, będzie stanowiła dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym czynność sprzedaży opisanej działki nr 1, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Kwestię zwolnienia od podatku dostawy niezabudowanych gruntów reguluje przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie działka nr 1. Działka nr 1 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest na cele dróg wewnętrznych, zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej, terenów zieleni innej, usług oświaty, zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Zatem w momencie dostawy ww. nieruchomość stanowić będzie teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie jej sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpiły przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało zastosowania, z uwagi na fakt, że nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Z opisu sprawy wynika, że nabycie działki nastąpiło w wyniku czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można tym samym uznać, że nie przysługiwało Sprzedającemu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Zatem, w przedmiotowej sprawie dla dostawy działki nr 1, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że sprzedaż działki nr 1 będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa ww. nieruchomości na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku.

Państwa wątpliwości w następnej kolejności dotyczą wskazania czy w związku z otrzymaniem opłaty rezerwacyjnej po stronie Sprzedającego powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych przepisów wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl natomiast art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z Umową rezerwacyjną, Kupujący zamierza wpłacić na rzecz Sprzedającego opłatę rezerwacyjną. Celem opłaty jest wyłączenie Nieruchomości z oferty sprzedaży do czasu zakończenia badań geologicznych – nie dalej jednak niż do 31 lipca 2023 r. W razie pomyślnego zakończenia badań opłata rezerwacyjna zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży. W przeciwnym razie zostanie ona zwrócona Kupującemu. Opłata rezerwacyjna nie stanowi przy tym zaliczki ani zadatku na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości. Wnoszona przez Nabywcę na podstawie umowy rezerwacyjnej opłata rezerwacyjna stanowi potwierdzenie rzeczywistego zainteresowania Nabywcy ofertą Zbywcy i woli nabycia danej nieruchomości do czasu uzyskania wyników badania geologicznego oraz badania stanu prawnego nieruchomości, które ma potwierdzić przydatność nieruchomości do przeprowadzenie przedsięwzięcia inwestycyjnego planowanego przez Kupującego. Na moment wpłacenia opłaty rezerwacyjnej nie jest pewne czy do dostawy nieruchomości dojdzie. Dopiero w momencie podpisania umowy sprzedaży nieruchomości opłata rezerwacyjna jest zaliczana na poczet ceny. W związku z powyższym opłata rezerwacyjna nie będzie miała charakteru odszkodowawczego.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, „zaliczka” to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez „przedpłatę” należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają również definicji „kaucji”. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana klientowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności, stanowi ona obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku raty lub przedpłaty.

Mając na uwadze powyższe okoliczności opłata rezerwacyjna, w momencie jej wpłaty przez Kupującego, ma charakter kaucji i ma zabezpieczać wykonanie wzajemnych zobowiązań pomiędzy Kupującym a Sprzedającym.

Tak więc w dacie otrzymania przez Sprzedającego opłaty rezerwacyjnej, wpłacanej na podstawie umowy rezerwacyjnej, opłata ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, a jedynie będzie potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie Kupującego ofertą i wolę nabycia nieruchomości.

Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Sprzedającego nie wiąże się zatem z wykonaniem przez Niego świadczenia i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże należy zaznaczyć, że w przypadku gdy opłata rezerwacyjna w momencie zawarcia z Kupującym umowy sprzedaży działki zostanie zaliczona, jak wynika z wniosku, na poczet ceny sprzedaży działki, należy przyjąć, że z tą chwilą opłata rezerwacyjna przekształca się w zaliczkę (ceny) działki, rodzącą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Tym samym w momencie otrzymania przez Sprzedającego opłaty rezerwacyjnej nie będzie On zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości przez Kupującego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby przysługiwało Kupującemu prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej faktury, faktura taka musiałaby dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Kupujący zamierza na nieruchomości wykonać zabudowę wielorodzinną, którą następnie zamierza zbyć w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Skoro, jak wyjaśniono wyżej, Sprzedający będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy na rzecz Kupującego działki nr 1, a sama transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT wg właściwej stawki dla przedmiotu sprzedaży, to Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem ww. działki z faktury wystawionej przez Sprzedającego. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyta działka będzie służyła – zgodnie ze wskazaniem - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki nr 1 oraz z tytułu zapłaty zadatku na poczet ceny sprzedaży.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Zainteresowanych na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Zainteresowanych interpretacje indywidualne, potraktowano jako element argumentacji Zainteresowanych, nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Pan M. P. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)