Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.479.2018.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-25
Teza: Zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy udziału w opisanej we wniosku Nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETA JA INDY WIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu 19 września 2018 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 4 września 2018 r. (skutecznie doręczone 7 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy udziału w opisanej we wniosku Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu 19 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy udziału w opisanej we wniosku Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza sprzedać cały posiadany udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu i taki sam udział we współwłasności wzniesionego na tym gruncie budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Wnioskodawca jest uczelnią niepubliczną w rozumieniu przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym i korzysta z określonych w ustawie o VAT zwolnień od podatku. W zakresie czynności niepodlegających zwolnieniu, Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (od 1 lutego 1998).

W dniu 26 czerwca 2000 r. Wnioskodawca nabył od Spółdzielni w likwidacji, udział wynoszący 0,7742 (774200/1000000) części w prawie użytkowania wieczystego gruntu - działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 39/1, o obszarze 1221 mkw. oraz taki sam udział we współwłasności wzniesionego na tej działce budynku stanowiącego odrębną nieruchomość (nr KW: XX).

Nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości nie podlegało podatkowi VAT (transakcja zwolniona z VAT). Wnioskodawcy nie przysługiwało zatem, w stosunku do nieruchomości zabudowanej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca - w uzgodnieniu z pozostałymi współwłaścicielami budynku - posiada do wyłącznego użytku całe I i II piętro, część parteru i pomieszczeń w piwnicy oraz część miejsc postojowych na parkingu przed budynkiem. Przez cały okres od nabycia udziału w prawie własności nieruchomości, Wnioskodawca korzystał z niej (i korzysta) wyłącznie do celów statutowych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą (z zastrzeżeniem jedynie wynajmowania, począwszy od 2008 roku, niektórych miejsc postojowych i śmietnika innym podmiotom). Prowadzona przez Wnioskodawcę w budynku działalność dydaktyczna jest zwolniona z podatku VAT zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 26) ustawy o podatku od towarów i usług.

Pozostałymi współużytkownikami wieczystymi gruntu i współwłaścicielami budynku są obecnie:

*   Pani G. W. oraz

*   Pan P. W. - prowadzący wspólnie działalność gospodarczą pod nazwą: „S.” s.c. - z siedzibą pod adresem nieruchomości;

*   R. sp. z o.o.;

*   Pani H. S.;

*   Panie M. Z., B. S. i K. W. (spadkobiercy T. S.);

Za wyjątkiem udziałów objętych w drodze spadkobrania po p. T. S., pozostali współużytkownicy (współwłaściciele) uzyskali swoje udziały w nieruchomości jeszcze przed datą nabycia udziału przez Wnioskodawcę. Według wiedzy Wnioskodawcy Pan T. S. widnieje jednak nadal jako współużytkownik wieczysty/współwłaściciel w KW nieruchomości.

Wnioskodawca wprowadził nieruchomość do ewidencji środków trwałych w dniu 26 czerwca 2000 r. pod pozycjami:

*   wartość budynku - 3.154.283,33 zł;

*   wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu - 1.577.141,67 zł;

*   razem - 4.731.425,00 zł.

Po nabyciu nieruchomości przeprowadzono na niej poniższe prace, które mogą być kwalifikowane jako ulepszenia:

*   11 lipca 2000 r. - 30 września 2001 r. - przebudowa instalacji sanitarnej, elektrycznej, klimatyzacji, CO, wymiana okien i drzwi, posadzek, szyb windy i inne (łączny koszt: 1.895.079,54 zł);

*   listopad 2002 r. - ułożenie kostki krawężnika i ław kamiennych (159.942,46 zł);

*   23 listopada 2007 r. - 10 grudnia 2007 r. - budowa osłony śmietnikowej (59.173,36 zł);

*   wrzesień 2011 r. - wykonanie systemu wentylacji nawiewno-wywiewnej pomieszczeń piwnic (79.876,20 zł).

Wszystkie podane wyżej wydatki na ulepszenia stanowią wydatki poniesione przez Wnioskodawcę. Według wiedzy Wnioskodawcy, na nieruchomości nie przeprowadzano żadnych innych prac, które mogłyby stanowić „ulepszenia” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia (lub jakiekolwiek inne prace remontowe) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ były to wydatki związane z działalnością statutową Wnioskodawcy, zwolnioną z VAT.

Przez cały okres od zakupu, a więc także po dokonaniu ulepszeń, Wnioskodawca użytkował swoją część nieruchomości - w szczególności budynek - do celów statutowych. Wynajmowane były lub są jedynie niektóre miejsca postojowe oraz śmietnik, tj.:

*   od 1 marca 2016 r. do 30 września 2017 r., miejsce postojowe nr 12;

*   od 15 lipca 2016 r. do 30 czerwca 2018 r., miejsce postojowe nr 10;

*   od 15 kwietnia 2016 r. do dnia dzisiejszego, miejsce postojowe nr 11;

*   od 1 listopada 2014 r. do dnia dzisiejszego - miejsce w śmietniku (na rzecz Stowarzyszenia „Y.”);

*   od 15 maja 2008 r. do dnia dzisiejszego - miejsce w śmietniku, na rzecz firmy „B.” sp. z o.o.

Pozostali współwłaściciele wykorzystują nieruchomość do prowadzonej działalności gospodarczej (G. i P. W.) lub wynajmują swoje powierzchnie innym podmiotom:

*   R. sp. z o.o. - na rzecz M. Sp. z o.o. (wynajem rozpoczął się jeszcze przed nabyciem udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę);
*   Pani H. S. i spadkobiercy T. S. - na rzecz F. Sp. z o.o. - od 10 lipca 2001 r.; wcześniej wynajem na rzecz firmy X..

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Wnioskodawca wskazał, że przez cały okres użytkowania budynek był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy.

Oprócz ww. czynności, przez cały okres od nabycia nieruchomości. Wnioskodawca prowadził w budynku jedynie działalność w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dokonywał dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

Wątpliwość dotycząca pojęcia „prowadzenia działalności gospodarczej” wynika ze specyficznego statusu prawnego Wnioskodawcy jako wyższej szkoły niepublicznej (niepaństwowej). Niepubliczna uczelnia pobiera nie tylko opłaty od swoich świadczeniobiorców - studentów za realizowane przez nią usługi edukacyjne i dydaktyczne, ale również może uczestniczyć w obrocie gospodarczym, zawierając umowy cywilnoprawne z innymi przedsiębiorcami, na co wprost zezwala art. 7 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym (p.s.w.). Zgodnie z treścią tego przepisu uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności, o której mowa w art. 13 i art. 14 p.s.w., w zakresie i formach określonych w statucie, w szczególności w formie spółek kapitałowych. Działalności, o której mowa w art. 7 p.s.w. Wnioskodawca nigdy nie prowadził w budynku, który zamierza sprzedać.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 106 p.s.w., prowadzenie przez uczelnię działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, rehabilitacyjnej lub diagnostycznej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (wcześniej - w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Wnioskodawca, wskazując że korzysta z nieruchomości „wyłącznie do celów statutowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą” odnosił się do „celów statutowych”, o których mowa w p.s.w. Jednakże, jakkolwiek działalność w zakresie kształcenia (dydaktyczna) nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług funkcjonuje autonomiczna definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy, zaś podmiot prowadzący taką działalność ma status podatnika VAT, niezależnie od innych regulacji.

Tym samym, mimo że regulacja p.s.w. nie traktuje uczelni, w opisanym wyżej zakresie, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - to na gruncie ustawy o VAT uczelnia powinna tak właśnie być traktowana. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy, z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako uczelnia niepubliczna prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (działalność w zakresie kształcenia), zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Wnioskodawca wskazał także, że cena nabycia nieruchomości wskazana w akcie notarialnym wynosiła 4.500.000,00 zł (3.000.000 zł wartość udziału we własności budynku, 1.500.000 zł - wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu).

Nakłady poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości.

Odnosząc podane wyżej nakłady do wartości budynku wprowadzonej do ewidencji środków trwałych należy, w ocenie Wnioskodawcy, przyjąć, że do przekroczenia 30 % (a nawet 60 %) wartości początkowej doszło przy pierwszej, najdalej idącej modernizacji, zakończonej 30 września 2001 r.: 1. 1.895.079,54 zł / 3.154.283,33 zł = 60,08 % wartości udziału w budynku wpisanej do ewidencji środków trwałych (63,17 % wartości udziału w budynku wskazanej w akcie notarialnym nabycia - 3.000.000 zł);

Późniejsze ulepszenia, których łączny koszt wyniósł 298.992,02 zł, opiewały na sumę mniejszą niż 10% wartości początkowej.

Z kolei, gdyby wydatki na ulepszenia odnieść do wartości łącznej budynku i prawa użytkowania wieczystego gruntu, to:

*   wydatki na pierwszą modernizację wynosiłyby 40,05 % wartości początkowej (1.895.079,54 zł / 4.731.425,00 zł = 40,05 %) - przekroczenie 30 % wartości początkowej;
*   późniejsze wydatki nie przekraczałyby 5% w.p. (łącznie: 2.194.071,56 zł/4.731.425,00 zł = 46,37 %).

W każdym wypadku, w ocenie Wnioskodawcy, do przekroczenia 30 % (bądź od razu 60 %) wartości początkowej budynku, doszło na skutek prac wykonanych w ramach jednej modernizacji, prowadzonej od 11 lipca 2000 r. do 30 września 2001 r. Późniejsze ulepszenia nie skutkowały ponownym przekroczeniem 30 % wartości początkowej budynku (ani całej nieruchomości).

Poniesione nakłady stanowiły ulepszenie budynku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady te - w tym w szczególności nakłady poniesione w okresie do 30 września 2001 r. - stanowiły też „przebudowę” w rozumieniu zaprezentowanym przez Organ. Nakłady te zostały poniesione w celu zmiany wykorzystania nieruchomości (dostosowania budynku do charakteru działalności szkoły niepublicznej - wcześniej budynek zajmowała Spółdzielnia R.). Przebudowa (obejmująca także modernizację i adaptację budynku) skutkowała w rezultacie znaczącą zmianą warunków jego zasiedlenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w powyższym stanie faktycznym sprzedaż (odpłatna dostawa) udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz udziału w prawie własności posadowionego na tej nieruchomości budynku podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Jeżeli nie, czy opisana wyżej transakcja korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) lub art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy planowana transakcja korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „uVAT”).

Budynek znajdujący się na opisanej działce jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) uVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 uVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dotyczy to również zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów (art. 7 ust. 1 pkt 7 uVAT).

Należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

A zatem, sprzedaż udziału w prawie własności budynku wraz z gruntem, na którym jest posadowiony podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22 % (obecnie 23 % - art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 uVAT).

Jednakże ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku VAT. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W niniejszej sprawie budynek został zmodernizowany w roku 2001. Zakres i charakter przeprowadzonych wówczas prac przesądza, w ocenie Wnioskodawcy, o dokonaniu „ulepszenia” w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Nakłady Wnioskodawcy poniesione na ulepszenie przekroczyły wówczas 30% wartości początkowej obiektu (wyniosły 1.895.079,54 zł). W późniejszym okresie Wnioskodawca ponosił dalsze wydatki związane z modernizacją środka trwałego, jednak nawet gdyby przyjąć, że wszystkie wskazane prace przeprowadzone do 2011 r. stanowiły „ulepszenia”, to nakłady na nie przekroczyły łącznie 30% wartości początkowej budynku.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że jedyne ulepszenie budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy miało miejsce w roku 2001. Po dokonaniu ulepszenia budynku wszyscy ówcześni współwłaściciele lokalu bądź to kontynuowali wykorzystywanie budynku do swoich celów (jak Wnioskodawca), bądź też wynajęli użytkowaną przez siebie część budynku. Biorąc powyższe pod uwagę, w opisanym stanie faktycznym doszło, w ocenie Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia całego budynku po dokonaniu ulepszenia. Miało to miejsce w roku 2001, po zakończeniu prac skutkujących ulepszeniem budynku, wobec czego dawno upłynął wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10) lit. b) okres 2 lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą budynku.

Zaprezentowane wyżej stanowisko w przedmiocie „ponownego” pierwszego zasiedlenia budynku także w przypadku, gdy po dokonaniu ulepszenia jest on dalej użytkowany przez ten sam podmiot - znajduje oparcie w najnowszym orzecznictwie i w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2016 r., IPPP1/4512-123/16-2/JL, stwierdzono, że (\`(...)\`) sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Lokal spełnia przesłanki do uznania go za zasiedlony w rozumieniu cyt. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a ponadto jego sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia (\`(...)\`) Pierwsze zasiedlenie wymienionego lokalu - w myśl przedstawionej powyżej definicji - nastąpiło po wybudowaniu, w wyniku jego zajęcia przez Spółkę i używania do działalności gospodarczej. Natomiast w 2004 roku - po dokonaniu ulepszeń lokalu przewyższających 30 % jego wartości początkowej - w wyniku dalszego wykorzystywania go do prowadzonej działalności, doszło do jego ponownego pierwszego zasiedlenia”.

W dniu 16 listopada 2017 r. zapadł wyrok TSUE C-308/16, w którym przyjęto, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wskazał, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. Zdaniem TSUE literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit, j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji - dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich W ocenie TSUE, „pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Opierając się na powołanym wyżej stanowisku TSUE, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 13 czerwca 2018 r. Interpretację indywidualną 0114-KDIP4.4012.246.2018.2.MPE i przyjął, że w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że dostawa opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym oraz budynkiem gospodarczo- biurowym korzystała będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca, wydatki na ulepszenie budynku biurowego przekroczyły 30% wartości początkowej budynku w lipcu 2002 r., natomiast wydatki na ulepszenie budynku gospodarczo - biurowego przekroczyły 30% wartości początkowej budynku w lipcu 2009 r. przy czym od chwili nabycia nieruchomość wykorzystywana jest do działalności statutowej Wnioskodawcy \[również po dokonaniu ulepszeń - przyp. aut.\]. Zatem uznać należy, że po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej opisanych we wniosku budynków doszło do ich pierwszego zasiedlenia od którego upłynęło 2 lata,

Mając na względzie powyższe, planowana sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z udziałem we współwłasności budynku korzystać będzie w całości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. „Ponowne” pierwsze zasiedlenie nieruchomości po dokonaniu ulepszeń miało bowiem miejsce w odniesieniu do całej powierzchni budynku - niezależnie od tego, czy była ona po tej dacie wykorzystywana dalej do celów statutowych współwłaściciela, do prowadzenia przez współwłaściciela działalności gospodarczej, czy też została wynajęta.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ad. 2

W związku z możliwością skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie ma, w ocenie Wnioskodawcy, podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym niemniej - dopuszczając możliwość zajęcia przez Organ niekorzystnego dla Wnioskodawcy stanowiska w przedmiocie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy wskazać, że spełnione są w takim przypadku przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ani przy nabyciu nieruchomości, ani przy ponoszeniu wydatków na jej ulepszenie - co oznacza, że spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy (oczywiście przy założeniu braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10).

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Organ uznałby, że jedynie część budynku (ta, która została wynajęta przez niektórych współwłaścicieli) podlegała ponownemu pierwszemu zasiedleniu, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w odniesieniu do części transakcji sprzedaży udziału we współwłasności budynku (przy zachowaniu odpowiednich proporcji, odzwierciedlających powierzchnię wynajętych pomieszczeń w stosunku do całej powierzchni budynku), a w pozostałym zakresie zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Gdyby nie zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak już wskazano, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu udziału w nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił nakładów na budynek, od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Nigdy też nie oddawał nieruchomości w najem lub dzierżawę, ani w inny sposób nie przekazywał jej do użytkowania podmiotom trzecim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny lub k.c., za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 195 k.c., własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z treści art. 196 § 1 k.c. wynika, że współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%,z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 42 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżenie stawki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania,w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu jak również zbycie prawa użytkowania wieczystego korzysta ze zwolnienia.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać cały posiadany udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu i taki sam udział we współwłasności wzniesionego na tym gruncie budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. W dniu 26 czerwca 2000 r. Wnioskodawca nabył od Spółdzielni w likwidacji, udział wynoszący 0,7742 (774200/1000000) części w prawie użytkowania wieczystego gruntu - działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 39/1. o obszarze 1221 ² oraz taki sam udział we współwłasności wzniesionego na tej działce budynku stanowiącego odrębną nieruchomość (nr KW: XX). Wnioskodawca wskazał także, że cena nabycia nieruchomości wskazana w akcie notarialnym wynosiła 4.500.000,00 zł (3.000.000 zł wartość udziału we własności budynku, 1.500.000 zł - wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu).

Nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości nie podlegało podatkowi VAT (transakcja zwolniona z VAT). Wnioskodawcy nie przysługiwało zatem, w stosunku do nieruchomości zabudowanej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca - w uzgodnieniu z pozostałymi współwłaścicielami budynku - posiada do wyłącznego użytku całe I i II piętro, część parteru i pomieszczeń w piwnicy oraz część miejsc postojowych na parkingu przed budynkiem.

Wnioskodawca jako wyższa szkoła niepubliczna (niepaństwowa) pobiera nie tylko opłaty od swoich świadczeniobiorców - studentów za realizowane przez nią usługi edukacyjne i dydaktyczne, ale również może uczestniczyć w obrocie gospodarczym, zawierając umowy cywilnoprawne z innymi przedsiębiorcami, na co wprost zezwala art. 7 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym (p.s.w.). Zgodnie z treścią tego przepisu uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności, o której mowa w art. 13 i art. 14 p.s.w., w zakresie i formach określonych w statucie, w szczególności w formie spółek kapitałowych. Działalności, o której mowa w art. 7 p.s.w. Wnioskodawca nigdy nie prowadził w budynku, który zamierza sprzedać. Zgodnie z art. 106 p.s.w., prowadzenie przez uczelnię działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, rehabilitacyjnej lub diagnostycznej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (wcześniej - w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Wnioskodawca, wskazując że korzysta z nieruchomości „wyłącznie do celów statutowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą” odnosił się do „celów statutowych”, o których mowa w p.s.w. Jednakże, jakkolwiek działalność w zakresie kształcenia (dydaktyczna) nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług funkcjonuje autonomiczna definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy, zaś podmiot prowadzący taką działalność ma status podatnika VAT, niezależnie od innych regulacji.

Tym samym, mimo że regulacja p.s.w. nie traktuje uczelni, w opisanym wyżej zakresie, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - to na gruncie ustawy o VAT uczelnia powinna tak właśnie być traktowana. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przez cały okres użytkowania budynek był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy.

Przez cały okres od nabycia udziału w prawie własności nieruchomości, Wnioskodawca korzystał z niej (i korzysta) wyłącznie do celów statutowych. Poza tym wynajmowane były lub są jedynie niektóre miejsca postojowe oraz śmietnik, tj.:

*   od 1 marca 2016 r. do 30 września 2017 r., miejsce postojowe nr 12;

*   od 15 lipca 2016 r. do 30 czerwca 2018 r., miejsce postojowe nr 10;

*   od 15 kwietnia 2016 r. do dnia dzisiejszego, miejsce postojowe nr 11;

*   od 1 listopada 2014 r. do dnia dzisiejszego - miejsce w śmietniku (na rzecz Stowarzyszenia „Y.”);

*   od 15 maja 2008 r. do dnia dzisiejszego - miejsce w śmietniku, na rzecz firmy „B.” sp. z o.o.

Wnioskodawca wprowadził nieruchomość do ewidencji środków trwałych w dniu 26 czerwca 2000 r. pod pozycjami: wartość budynku - 3.154.283,33 zł, wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu - 1.577.141,67 zł, razem - 4.731.425,00 zł.

Po nabyciu nieruchomości przeprowadzono na niej poniższe prace, które mogą być kwalifikowane jako ulepszenia:

*   11 lipca 2000 r. - 30 września 2001 r. - przebudowa instalacji sanitarnej, elektrycznej, klimatyzacji, CO, wymiana okien i drzwi, posadzek, szyb windy i inne (łączny koszt: 1.895.079,54 zł);

*   listopad 2002 r. - ułożenie kostki krawężnika i ław kamiennych (159.942,46 zł);

*   23 listopada 2007 r. - 10 grudnia 2007 r. - budowa osłony śmietnikowej (59.173,36 zł);

*   wrzesień 2011 r. - wykonanie systemu wentylacji nawiewno-wywiewnej pomieszczeń piwnic (79.876,20 zł).

Odnosząc podane wyżej nakłady do wartości budynku wprowadzonej do ewidencji środków trwałych, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że do przekroczenia 30 % (a nawet 60 %) wartości początkowej doszło przy pierwszej, najdalej idącej modernizacji, zakończonej 30 września 2001 r.: 1. 1.895.079,54 zł / 3.154.283,33 zł = 60,08 % wartości udziału w budynku wpisanej do ewidencji środków trwałych (63,17 % wartości udziału w budynku wskazanej w akcie notarialnym nabycia - 3.000.000 zł);

Późniejsze ulepszenia, których łączny koszt wyniósł 298.992,02 zł, opiewały na sumę mniejszą niż 10% wartości początkowej.

Z kolei, gdyby wydatki na ulepszenia odnieść do wartości łącznej budynku i prawa użytkowania wieczystego gruntu, to:

*   wydatki na pierwszą modernizację wynosiłyby 40,05 % wartości początkowej (1.895.079,54 zł / 4.731.425,00 zł = 40,05 %) - przekroczenie 30 % wartości początkowej;
*   późniejsze wydatki nie przekraczałyby 5% w.p. (łącznie: 2.194.071,56 zł/4.731.425,00 zł = 46,37 %).

W każdym wypadku, w ocenie Wnioskodawcy, do przekroczenia 30 % (bądź od razu 60 %) wartości początkowej budynku, doszło na skutek prac wykonanych w ramach jednej modernizacji, prowadzonej od 11 lipca 2000 r. do 30 września 2001 r. Późniejsze ulepszenia nie skutkowały ponownym przekroczeniem 30 % wartości początkowej budynku (ani całej nieruchomości).

Poniesione nakłady stanowiły ulepszenie budynku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady te - w tym w szczególności nakłady poniesione w okresie do 30 września 2001 r. - stanowiły też „przebudowę” w rozumieniu zaprezentowanym przez Organ. Nakłady te zostały poniesione w celu zmiany wykorzystania nieruchomości (dostosowania budynku do charakteru działalności szkoły niepublicznej - wcześniej budynek zajmowała Spółdzielnia). Przebudowa (obejmująca także modernizację i adaptację budynku) skutkowała w rezultacie znaczącą zmianą warunków jego zasiedlenia.

W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia (lub jakiekolwiek inne prace remontowe) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ były to wydatki związane z działalnością statutową Wnioskodawcy, zwolnioną z VAT.

Przez cały okres od zakupu, a więc także po dokonaniu ulepszeń, Wnioskodawca użytkował swoją część nieruchomości - w szczególności budynek - do celów statutowych.

Poniesione nakłady stanowiły ulepszenie budynku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady te - w tym w szczególności nakłady poniesione w okresie do 30 września 2001 r. - stanowiły też „przebudowę” w rozumieniu zaprezentowanym przez Organ. Nakłady te zostały poniesione w celu zmiany wykorzystania nieruchomości (dostosowania budynku do charakteru działalności szkoły niepublicznej - wcześniej budynek zajmowała Spółdzielnia R.). Przebudowa (obejmująca także modernizację i adaptację budynku) skutkowała w rezultacie znaczącą zmianą warunków jego zasiedlenia.

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy dostawa udziału w nieruchomości zabudowanej będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Decydujące dla rozstrzygnięcia czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej we wniosku dostawy nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Zgodnie, zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, Dyrektywa VAT) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Trybunał rozpatrując sprawę C-308/16 odniósł się również do kwestii „ulepszeń”, o czym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, wskazując, że art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi, o tym, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. A zatem dyrektywa zawiera określenie „przebudowa”, podczas gdy polska ustawa o VAT posługuje się określeniem „ulepszenia”. Trybunał wskazał, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowa”, jak również różne wersje językowe potwierdzają, że termin ten nie jest jednoznaczny, jednakże termin ten należy interpretować jako istotną zmianę obiektu przeprowadzoną w celu zmiany jego wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. Wówczas, zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy, pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce w momencie oddania obiektu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, z uwzględnieniem wskazanego wyżej orzecznictwa, należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia opisanej we wniosku nieruchomości - budynku (udział w budynku) i od momentu jego pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wskazano bowiem w treści wniosku, od dnia nabycia przedmiotowej nieruchomości, tj. od 2000 r. Wnioskodawca wykorzystywał ją do działalności zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, a dodatkowo śmietnik i niektóre miejsca postojowe był przedmiotem umów najmu zawartych odpowiednio w 2008 roku i 2016 roku. Wnioskodawca wskazał co prawda, że w 2001 r. poniósł nakłady na ulepszenie opisanej we wniosku nieruchomości, które przekroczyły 30% jej wartości początkowej i stanowiły one „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jej wykorzystania, ale po ulepszeniu Wnioskodawca nadał wykorzystywał posiadaną nieruchomość do prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym sprzedaż budynku (udziału w budynku) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy zwolnieniem od podatku objęte jest również zbycie prawa użytkowania gruntu (udziału w tym prawie), na którym przedmiotowy budynek jest posadowiony.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy opisanej w wniosku nieruchomości (udziału w nieruchomości) wskazanej we wniosku, analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy staje się bezprzedmiotowa.

W konsekwencji odstąpiono od odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy dotyczące możliwości objęcia zwolnieniem od podatku opisanej we wniosku transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 VAT (pytanie nr 2 wniosku).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo, należy wskazać, że niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę wykładni definicji pierwszego zasiedlenia. W związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection podatnik ma bowiem prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.