Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.483.2025.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-27
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją
projektu.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-brak prawa do odliczenia
transport
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy braku prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn. „(...)”.
    Treść Wniosku jest następująca.

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: (...). Jako jednostka
    samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2
    ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U z 2024 r. poz.1465, 1572,
    1907, 1940).
    Zadania gminy określone są w art. 7 tej ustawy.
    Zgodnie z nim zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy w szczególności zadania własne obejmują sprawy
    gminnych dróg, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego.
    Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy organami gminy są:
    1) rada gminy,
    2) wójt (burmistrz, prezydent miasta).
    W myśl art. 26 ust. 1 ustawy organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4
    w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta.
    Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art.
    33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).
    Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U z
    2024 r. poz. 107, 1907) prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998
    r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (...).
    Miastem takim jest więc Gmina (...).
    Zgodnie z art. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.
    U z 2024 r. poz. 1530 ze zm.) sektor finansów publicznych tworzą jednostki samorządu
    terytorialnego i jednostki budżetowe.
    W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne
    sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje
    wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek
    odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu
    terytorialnego.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki
    budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują: organy
    stanowiące jednostek samorządu terytorialnego.
    Kwestie finansowania dróg publicznych w Polsce reguluje zaś ustawa z dnia 21 marca
    1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889).
    W myśl art. 2 tej ustawy drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się
    na: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne.
    Na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy w granicach miast na prawach powiatu zarządcą
    wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent
    miasta.
    Z kolei w myśl art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury
    transportu lądowego (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 688 ) w granicach miast na prawach
    powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania,
    ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych,
    finansowane są z budżetów tych miast.
    Do (...) czerwca 2011 r. problematyką budowy i bieżącego utrzymania dróg na terenie
    miasta na prawach powiatu (...) zajmował się działający pod numerem NIP Gminy (...) (...) i
    w strukturach Urzędu Miasta (...) Wydział (...) - wewnętrzna jednostka organizacyjna. Z
    dniem (...) 2011 r. zadania te przejęła utworzona w tym celu Uchwałą nr (...) Rady Miasta
    (...) z dnia (...) 2011 r. gminna jednostka budżetowa pod nazwą Zarząd (...) w (...), zwana
    dalej Z. w (...). Zarząd (...) w (...) uzyskał od Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w (...) numer

    identyfikacji podatkowej NIP: (...) oraz po dokonanym zgłoszeniu rejestracyjnym uzyskał
    potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego.
    Z. występował do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych i uzyskał od
    działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi m.in interpretacje:
        z dnia (...) lutego 2013 r. znak: (...), w której Minister Finansów uznał Zarząd (...) w
        (...) za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie
        pobieranych opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w
        strefie płatnego parkowania,
        z dnia (...) kwietnia 2012 r. znak: (...), w której Minister Finansów uznał za
        prawidłowe stanowisko odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego
        w związku z budową dróg przy realizacji projektu pn. „(...)”,
        z dnia (...) kwietnia 2014 r. znak: (...), w której Minister Finansów uznał za
        prawidłowe stanowisko w zakresie:
          braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych oraz
          ścieżek rowerowych ogółowi użytkowników,
          braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z
          faktur dokumentujących wydatki z tytułu zakupu towarów i usług związanych z
          budową i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych, w tym remontami,
          braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
          związanych z budową i bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych.
    Przypomnieć z kolei należy, iż także Gmina (...) jest adresatem interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r. znak: IPPP3/443-1195/09/12-
    8/S/KB wydanej po wyrokach prawomocnych NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r.
    sygn. akt. I FSK 627/11 oraz WSA w (...) z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt. I SA/Lu 690/10
    uznającą Gminę (...) za organ władzy publicznej wyłączony z opodatkowania, w tym także
    w zakresie (literalnie wymienionych w wyrokach i interpretacji) opłat za zajęcie pasa
    drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, o których
    mowa w art. 40 i art. 13 ustawy o drogach publicznych.
    Z kolei w sprawie zakresu podmiotowego Gminy (...) jako podatnika podatku od towarów i
    usług Minister Finansów na wniosek Gminy wydał interpretację indywidualną z dnia 9
    maja 2013 r. znak: IPTPP1/443-130/13-3/MG, w której uznał, iż Gmina (...) nie jest
    podatnikiem z tytułu czynności dokonywanej przez gminne jednostki budżetowe (a więc i
    Z. w (...)), które są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.
    Wniosek Gminy, na który uzyskała ww. interpretację został spowodowany
    postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia (...) 2013 r. sygn. akt. I FSK (...)
    w sprawie przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości
    składowi siedmiu sędziów NSA. Później zaś uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013
    r. sygn akt I FPS 1/13, Sąd orzekł, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami
    podatku od towarów i usług.
    W dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie pomimo swojej
    wcześniejszej uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. nie wydal wyroku w sprawie ze skargi
    Gminy Wrocław, lecz postanowieniem sygn. I FSK 311/12 postanowił wystąpić z pytaniem
    prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści: czy
    w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja
    skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka
    organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika
    VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej

    w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L
    347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności)
    przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?”
    Po ww. postanowieniu Minister Finansów zamieścił w dniu 12 grudnia 2013 r. na stronie
    internetowej resortu komunikat następującej treści: „W związku ze skierowaniem pytania
    prejudycjalnego Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że podziela wątpliwości
    istniejące w sprawie, które znalazły wyraz w pytaniu prejudycjalnym, zwłaszcza że
    wskazana przez sąd w pytaniu kwestia nie była badana w cytowanej uchwale NSA. Mając
    na uwadze utrwaloną praktykę interpretacyjną, znaczenie przedmiotowej kwestii dla
    wszystkich jednostek samorządowych oraz konieczność zapewnienia pewności
    stosowania prawa, do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE
    pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w
    wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznające samorządowe jednostki
    budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług”.
    Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r.
    w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której
    działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1
    dyrektywy 2006/112/ WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej
    odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy
    uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na
    gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być
    rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze
    powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w
    samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.
    Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach
    wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018
    r. poz.280), zatem Gmina (...) od tego właśnie terminu stała się scentralizowanym
    podatnikiem, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta (...) wszystkie
    gminne jednostki budżetowe, w tym Zarząd (...) w (...) (Z. w (...)).
    Z dniem 1 lipca 2024 r. zadania Zarządu (...) w (...) (Z. w (...) na mocy uchwały nr (...) Rady
    Miasta (...) z dnia 25 stycznia 2024 r. w sprawie połączenia samorządowych jednostek
    budżetowych Gminy (...): Zarządu A. w (...) i Zarządu (...) w (...) zostały przejęte przez Zarząd
    A. w (...) (ZA w (...)).
    W zakresie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego wyjaśnić należy jeszcze,
    że: Z. jako podatnik podatku VAT składał deklaracje VAT-7 miesięcznie. Z osiągał, a obecnie
    ZA osiąga dochody publiczne z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za
    parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, które mają nieopodatkowany
    charakter, co potwierdził, jak wyżej zaznaczono, w interpretacji indywidualnej Minister
    Finansów z dnia (...) 2013 r. znak: (...). W związku z powyższym dochody te, jako
    niepodlegające opodatkowaniu, nie były i nie są wykazywane w deklaracjach VAT-7 i
    ujmowane w ewidencjach. Tak więc na drogach publicznych na terenie miasta na prawach
    powiatu (...) Wnioskodawca osiąga po „centralizacji podatkowej” dochody niepodlegające
    podatkowi (które wcześniej, przed centralizacją osiągał także, ale poprzez jednostkę
    będącą odrębnym podatnikiem), zaś - co do zasady - pomijając czerpanie dochodów z ww.
    opłat, korzystanie przez użytkowników z dróg publicznych odbywa się na zasadzie
    ogólnodostępności i nieodpłatności. Z tych też powodów Z nie dokonywał odliczenia

    podatku naliczonego z tytułu budowy/remontu i bieżącego utrzymania dróg publicznych w
    granicach miasta na prawach powiatu (...) z uwagi na brak występowania na nich po
    stronie Z opodatkowanego obrotu i działanie w charakterze organu władzy publicznej.
    Po dniu 1 stycznia 2017 r. tak samo czyni i nie dokonuje odliczeń w zakresie realizacji ww.
    zadań ustawowych w zakresie dróg publicznych także „scentralizowany podatnik” - Gmina.
    Jak wyżej zaznaczono opłaty za zajęcie pasa drogowego i opłaty za parkowanie pojazdów
    w strefie płatnego parkowania z uwagi na brak cywilnoprawnego charakteru nie stanowią
    opodatkowanego obrotu, który rodziłby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei
    udostępnianie dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności, co czynił
    Z. a obecnie ZA w (...) sprawując zarząd drogi, jest czynnością niepodlegającą
    opodatkowaniu zatem również takiego prawa nie rodzi. O tym, iż udostępnianie dróg
    publicznych na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności nie jest czynnością
    podlegającą opodatkowaniu wypowiadały się organy podatkowe w ww. interpretacjach.
    Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa drogi stanowić mogą (w sensie
    własnościowym, cywilnoprawnym) przedmiot własności osób prawnych, tj. jednostek
    samorządu terytorialnego. I tak jest także w przypadku Gminy (...). Jednostki budżetowe
    takie jak ZA w (...) zarządzają mieniem gminnym, gdyż jednostka budżetowa nie może być
    właścicielem wytworzonego majątku, ma jednak ponoszone nakłady we własnej ewidencji
    rachunkowej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.
    Reasumując, w sensie cywilnoprawnym (własnościowym) drogi gminne i powiatowe w
    granicach miasta na prawach powiatu (...) stanowią własność Gminy (...), gdyż jest ona
    miastem na prawach powiatu, drogi wojewódzkie są własnością Województwa (...)
    (samorządu województwa), zaś krajowe własnością Skarbu Państwa, ale wszystkimi
    zarządza w oparciu o cytowane powyżej przepisy prawa, ponosząc koszty ich budowy,
    przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania - Gmina poprzez ZA w (...). Drogi
    objęte wnioskiem to drogi w granicach miasta na prawach powiatu (...), którymi obecnie
    zarządza gminna jednostka budżetowa - ZA w (...). Zgodnie z obowiązującymi w Polsce
    przepisami prawa organ gminy będącej miastem na prawach powiatu, czyli Prezydent
    Miasta (...) - zarządza wszystkimi drogami w granicach miasta na prawach powiatu z
    wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad, zaś budżet miejski obciążają koszty budowy i
    eksploatacji tychże dróg. Stanowi o tym wyżej omawiany art. 19 ust. 5 ustawy o drogach
    publicznych oraz art. 3 ust. 3 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego.
    Tak więc literalnie i ściśle rzecz ujmując gminna jednostka budżetowa ZA w (...), jako
    jednostka powołana uchwałą Rady Miasta (...), które to miasto jest gminą będącą miastem
    na prawach powiatu zarządza drogami leżącymi w ustawowej gestii Prezydenta Miasta (...)
    - gminnymi, powiatowymi, wojewódzkimi i krajowymi (wszystkimi z wyjątkiem dróg
    ekspresowych i autostrad).
    Gmina (...) w związku z centralizacją podatkową uzyskała od Dyrektora Izby Skarbowej w
    Łodzi interpretację indywidualną z dnia 15 września 2016 r. sygn. 1061-IPTPP1.
    4512.382.2016.1.MG oraz 1061-IPTPP1.4512.381.2016.1.MG, w której organ uznał
    stanowisko Gminy za prawidłowe i dokonał kompleksowej oceny działań j.s.t. w zakresie
    działań objętych zadaniami z zakresu budowy i utrzymania dróg publicznych w myśl
    przepisów ustawy o drogach publicznych.
    Niemniej, niektóre instytucje żądają w ramach własnych procedur, aby ubiegający się o
    uzyskanie dofinansowania ze środków unijnych dołączył stanowisko organu podatkowego
    w kwestii braku prawa do odliczenia podatku odnośnie wydatków w części dotyczącej
    dróg publicznych, gdyż nie honorują ww. stanowiska ogólnego w zakresie dotyczącym
    ogółu działań dotyczących realizacji zadań w zakresie dróg publicznych. Instytucje
    zajmujące się przyznawaniem i rozdzielaniem dotacji, w tym unijnych zgłaszają
    wątpliwości, czy w zakresie projektów o charakterze infrastrukturalnym, w których
    dofinansowane są prace dotyczące dróg publicznych podatek VAT winien być nadal przy
    realizacji projektów tzw. wydatkiem kwalifikowalnym, tak jak przez lata przed centralizacją
    podatkową. Przypomnieć należy, iż zgodnie z przepisami unijnymi dotacja może

    obejmować podatek VAT, który może być uznany za wydatek kwalifikowalny jedynie w
    sytuacji gdy nie ma prawnej możliwości jego odliczenia (zwrotu, zrefundowania).
    W związku z podpisaniem w dniu (...) 2025 r. umowy nr (...) pomiędzy Gminą (...), a (...)
    Agencją (...) działającą na podstawie ustawy z dnia (...) 2000 r. o utworzeniu (...) Agencji (...)
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 98 ze zm.) z siedzibą w (...) (kod pocztowy (...)), przy ulicy (...) (...),
    NIP: (...), REGON (...), jako „(...)” na dofinansowanie projektu pn. „(...)” w ramach programu
    Fundusze Europejskie dla Polski Wschodniej 2021-2027 Priorytet (...) Zrównoważona
    mobilność miejska Działanie (...) Zrównoważona mobilność miejska, Wnioskodawca
    informuje, że konieczne jest uzyskanie interpretacji indywidualnej właściwego organu w
    zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od tych nakładów poniesionych w
    projekcie, w zakresie których uznano podatek VAT za wydatek kwalifikowalny, tj.
    bezmożliwości jego odliczenia.
    Wg umowy o dofinansowanie Projektu: Wydatki poniesione na podatek od towarów i
    usług (VAT) mogą zostać uznane za kwalifikowalne w sytuacji, gdy brak jest prawnej
    możliwości odzyskania VAT zgodnie z przepisami prawa krajowego, na zasadach
    określonych w wytycznych dotyczących kwalifikowalności wydatków na lata 2021-2027.
    W związku z powyższym Gmina (...) występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji
    indywidualnej w sprawie opisanych we wniosku wydatków z tytułu zakupu towarów i
    usług przy realizacji projektu pn. „(...)”, przy których uznano podatek VAT za wydatek
    kwalifikowalny, tj. bez prawa do jego odliczenia.
    W myśl pisma (...) Agencji (...) z dnia (...) 2025 r. nr (...) składając wnioski o płatność należy
    pamiętać o: przekazaniu interpretacji indywidualnej dla projektu w zakresie braku
    możliwości odliczenia podatku od towaru i usług przez podatnika. Do czasu otrzymania
    ww. interpretacji, wydatki dotyczące podatku VAT będą uznawane za wydatki
    niekwalifikowalne.
    Całkowita wartość Projektu wynosi (...) PLN (słownie: (...) PLN).
    Całkowita wartość wydatków kwalifikowalnych Projektu wynosi (...) PLN (słownie: (...) PLN).
    Na warunkach określonych w Umowie Instytucja Pośrednicząca przyznaje Beneficjentowi
    dofinansowanie w wysokości nie większej niż (...) PLN (słownie: (...) PLN) i
    nieprzekraczającej 85,00% kwoty poniesionych wydatków kwalifikowalnych (maksymalny
    poziom dofinansowania).
    Zakres rzeczowy projektu pn. „(...)”, od którego podatek VAT uznano za wydatek
    kwalifikowalny obejmuje:
    (...)
    Podmiotem upoważnionym przez Beneficjenta (Gminę (...)) do ponoszenia wydatków
    kwalifikowalnych w ramach realizowanego Projektu jest ZA w (...) (ZA w (...)) - jednostka
    budżetowa podlegająca centralizacji podatkowej, o której mowa w art. 2 pkt 1 lit. a ustawy
    z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług
    oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów
    finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od
    państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki
    samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280)
    Towary i usługi stanowiące opisany ww. zakres rzeczowy nie będą wykorzystywane do
    działalności opodatkowanej, służyć będą realizacji zadań własnych nałożonych na Gminę,
    a wynikających z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025
    r. poz. 889) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 1465, 1572, 1907, 1940).
    Faktury z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu wystawione
    będą na: Gminę (...), Plac (...), (...), NIP: (...).

## Pytanie

Czy ponoszenie wydatków z tytułu zakupu towarów i usług wg opisanego powyżej zakresu
    rzeczowego wynikające z wykonywania zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt
    2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz z ustawy z dnia 21 marca
    1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 889) w związku z realizacją projektu
    pn. „(...)”, będzie dawało Gminie (...) prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty
    podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ponoszenie wydatków z tytułu zakupu towarów i usług wg opisanego powyżej zakresu
    rzeczowego wynikające z wykonywania zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt
    2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz z ustawy z dnia 21 marca
    1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 889) w związku z realizacją projektu
    pn. „(...)”, nie będzie dawało Gminie (...) prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty
    podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie.
    Uzasadnienie
    W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.
    U. z 2025 r. poz. 775, 894, 896), zwanej dalej u.p.t.u. lub ustawą o VAT, opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2) eksport towarów;
    3) import towarów na terytorium kraju;
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej
    oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych
    odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem
    czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Przepis ten jest implementacją przepisów Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej.
    W myśl art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L. 347 z 11
    grudnia 2006 r.): Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa
    publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
    transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
    Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji,
    są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby
    wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W
    każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w
    związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań
    sprawia, że mogą być one pominięte.

    Zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U z
    2024 r. poz. 1465, 1572, 1907, 1940) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy
    do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych
    dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.
    W myśl art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r.
    poz.889) drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z
    kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z
    ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.
    Art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci
    drogowej dzielą się na następujące kategorie:
    1) drogi krajowe;
    2) drogi wojewódzkie;
    3) drogi powiatowe;
    4) drogi gminne.
    Art. 2a ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi krajowe stanowią własność Skarbu
    Państwa.
    Art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych, drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne
    stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.
    Art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki
    samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania,
    budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.
    Art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a
    i 8, są dla dróg:
    1) krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
    2) wojewódzkich - zarząd województwa;
    3) powiatowych - zarząd powiatu;
    4) gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).
    Art. 19 ust. 3 ustawy o drogach publicznych, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i
    Autostrad jest zarządcą autostrady wybudowanej na zasadach określonych w ustawie do
    czasu przekazania jej, w drodze porozumienia, spółce, z którą zawarto umowę o budowę i
    eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady. Spółka pełni funkcję zarządcy
    autostrady płatnej na warunkach określonych w umowie o budowę i eksploatację albo
    wyłącznie eksploatację autostrady, z wyjątkiem zadań, o których mowa w art. 20 pkt 1, 8,
    17 i 20, które wykonuje Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad.
    Art. 19 ust. 4 ustawy o drogach publicznych, zarządzanie drogami publicznymi może być
    przekazywane między zarządcami w trybie porozumienia, regulującego w szczególności
    wzajemne rozliczenia finansowe.
    Art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych, w granicach miast na prawach powiatu
    zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest
    prezydent miasta.
    Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu
    infrastruktury transportu lądowego (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 688) w granicach miast na
    prawach powiatu zadania w zakresie finansowania budowy, przebudowy, remontu,
    utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi z wyjątkiem autostrad i dróg
    ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.
    Z ww. przepisów prawa krajowego i unijnego i ich wzajemnej korelacji jednoznacznie
    wynika, iż jednostka samorządu terytorialnego w zakresie dróg publicznych działa jako

    podmiot prawa publicznego (organ władzy publicznej) udostępniający w sposób
    nieodpłatny ogółowi użytkowników drogi publiczne do użytkowania, nie zaś jako podatnik
    wykonujący działalność gospodarczą.
    Skoro nieodpłatne udostępnianie dróg publicznych ogółowi użytkowników, na zasadach
    ogólnodostępności, stanowiłoby działalność nieopodatkowaną, to nie dawałoby też prawa
    do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i
    bieżącym utrzymaniem, w tym remontami z uwagi na niespełnienie podstawowej
    przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko Wnioskodawcy, oparte jest
    na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w myśl, którego w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, 120 ust. 17 i 19, 124.
    W przypadku więc nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych na zasadzie
    ogólnodostępności, czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT - nie występują
    uprawnienia wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy tej okazji warto także
    przypomnieć, iż drogi publiczne generują również wpływy (dochody) tyle, że
    niepodlegające opodatkowaniu, które osiągane są w trybie władztwa publicznego, o
    którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., co wynika m.in. z interpretacji indywidualnej
    Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. znak: IPTPP2/443-936/12-4/KW.
    W ww. interpretacji Minister Finansów uznał Zarząd (...) w (...) za organ władzy publicznej w
    rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie pobieranych opłat za zajęcie pasa
    drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania.
    Także Gmina (...) jest adresatem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w
    Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r. znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB wydanej po
    wyrokach prawomocnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31
    stycznia 2012 r. sygn. akt. I FSK 627/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...)
    z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt. I SA/Lu 690/10 uznająca Gminę (...) za organ władzy
    publicznej wyłączony z opodatkowania, w tym także w zakresie (literalnie wymienionych)
    opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego
    parkowania. Kwestia ta korzysta więc z zasady „res iudicata”- powagi rzeczy osądzonej. W
    konsekwencji więc Wnioskodawca nie będzie posiadał uprawnień o których mowa w art.
    86 ust. 1 u.p.t.u.
    Reasumując - w ocenie Wnioskodawcy - przy nabywaniu towarów i usług związanych z
    budową/przebudową/modernizacją i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych i
    elementów infrastruktury będących ich częścią składową, w tym remontami, brak będzie
    spełnienia podstawowej przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. związku
    przyczynowo-skutkowego jakim jest związek pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a
    wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej, a podmiot je nabywający (Gmina poprzez Z. w
    (...), obecnie ZA w (...)) nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika. Zwrócić też
    należy uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA przyznających rację
    Ministrowi Finansów, i stanowiących zarazem potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy.
    I tak:
    W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2011 r. sygn. akt. I FSK
    965/11 sąd zważył, co następuje: „(...) Reasumując stwierdzić trzeba, że gmina, budując
    drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika VAT, a poniesione w
    związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności
    opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego,
    nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi
    jest zapewnienie dojazdu do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na
    których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi
    miało wpływ na cenę działek. (...) Jeśli zaś chodzi o zakłócenia konkurencji, do którego

    prowadziłoby nieopodatkowanie gminy jako podmiotu prawa publicznego, działającego w
    charakterze organów władzy publicznej, to w świetle przytoczonych już orzeczeń
    Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości z
    dnia 15 maja 1990 r. (C#4/89) stwierdzić trzeba, że organy prawa publicznego są
    traktowane jako podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze
    organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane, w
    ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. Budowa drogi
    gminnej jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego
    działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem
    prerogatyw władztwa publicznego. W tych okolicznościach nieopodatkowanie podatkiem
    VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności nie ma skutku antykonkurencyjnego,
    ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności
    lub quasi wyłączności (por. cyt. wyżej wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w
    sprawie C-288/07). Gmina, wykonując zadanie publiczne w postaci drogi gminnej działa na
    odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa
    publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa. (...)”.
    W sprawie objętej tym wyrokiem Minister Finansów zważył, co następuje: „(...)
    Udostępnianie drogi publicznej wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu
    zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności nie pozwala na stwierdzenie, że budowa dróg
    będących przedmiotem wniosku związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością
    opodatkowaną. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania organów przesądza
    bowiem bezpośredni cel tego działania, tzn. czy głównym jego zamierzeniem i skutkiem
    jest zaspokajanie zbiorowej potrzeby wspólnoty samorządowej, czy też jego skutki służą
    osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich prywatne cele. (...)”.
    Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt. I FSK
    1669/13 orzekł, co następuje: „(...) Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem
    zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg
    publicznych decydują względy techniczne i prawne. Oznacza to, że drogą publiczną jest
    droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z
    której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Każda z kategorii dróg
    publicznych powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne,
    prawne, tzn. zaliczenie do danej kategorii powinno nastąpić w formie przewidzianej
    prawem, tj. w formie uchwały. W przypadku dróg gminnych, a więc dróg o znaczeniu
    lokalnym, zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy
    po zasięgnięciu opinii właściwego starosty. Gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie
    występuje więc w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową
    wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym
    samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku
    należnego. Takiego związku przyczynowo#skutkowego, nawet o charakterze pośrednim,
    nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do
    terenów, które gmina sprzedała lub zamierza sprzedać prywatnym inwestorom, na
    których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi
    miało wpływ na cenę działek. Nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, by brak
    możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego stanowił jej dyskryminację,
    prowadząc do jej nierównego traktowania oraz zakłócenia zasady konkurencyjności.(...)”.
    W wyroku z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1906/11 Naczelny Sąd
    Administracyjny dokonał następującej wykładni: „(...) Budowa drogi gminnej jest
    działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w
    charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem władztwa
    publicznego. Nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności
    nie ma więc skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez
    sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności (vide wyrok Europejskiego
    Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-288/07). Gmina wykonując zadanie publiczne w
    postaci drogi gminnej, działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to

    czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie
    władztwa.(...)”.
    Powyższą wykładnię potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych po
    centralizacji podatkowej. I tak:
    W wyroku z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 95/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny
    w Krakowie zważył, co następuje: „(...) Reasumując w ocenie Sądu, brak zatem podstaw do
    przyjęcia, że Gminie, jako podatnikowi podatku od towarów i usług, wykonującej usługi
    miejskiego transportu publicznego, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku
    naliczonego w związku z nabyciem przez Gminę, działającą jako organ władzy publicznej,
    towarów i usług związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych, z ich
    oświetleniem i z sygnalizacją świetlną. Nie można bowiem przyjąć, że nabycie towarów i
    usług związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych, z ich
    oświetleniem i z sygnalizacją świetlną służy wykonywaniu usług miejskiego transportu
    publicznego, tylko z tego powodu, że drogi te wykorzystywane są także do świadczenia
    usług miejskiego transportu publicznego. Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1906/11, z uzasadnienia
    którego wynika, że gmina budując drogę publiczną nie występuje jako podatnik podatku
    od towarów i usług, a poniesione wydatki nie są związane z wykonywaniem czynności
    opodatkowanych. Nie przysługuje jej więc prawo do odliczenia podatku naliczonego od
    kwoty podatku należnego. (...)”.
    Z kolei w wyroku z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1409/16 Wojewódzki Sąd
    Administracyjny we Wrocławiu dokonał następującej wykładni: „(...) W opisanym we
    wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym budowa, remont i utrzymanie dróg
    publicznych wykonywane są przez Gminę działającą jako organu władzy publicznej, a nie
    przez Gminę świadczącą, opodatkowane podatkiem od towarów i usług, usługi miejskiego
    transportu publicznego (autobusowego). Drogi publiczne przeznaczone są do
    nieodpłatnego korzystania przez każdego użytkownika, w tym także przez Gminę,
    wykonującą inne zadania własne w tym także w zakresie miejskiego transportu
    publicznego (autobusowego). Poniesione przez Gminę, jako organ władzy publicznej
    wydatki nie są bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu, brak zatem podstaw do przyjęcia, że
    Gminie, jako podatnikowi podatku od towarów i usług, wykonującej usługi miejskiego
    transportu publicznego, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w
    związku z nabyciem przez Gminę, działająca jako organ władzy publicznej, towarów i usług
    związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych. Nie można bowiem
    przyjąć, że nabycie towarów i usług związanych budową, remontom i utrzymaniem dróg
    publicznych służyło wykonywaniu usług miejskiego transportu publicznego, tylko z tego
    powodu, że drogi te wykorzystywane są także do świadczenia usług miejskiego transportu
    publicznego. Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26
    października 2012 r., sygn. akt I FSK 1906/11, z uzasadnienia którego wynika, że gmina
    budując drogę publiczną nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, a
    poniesione wydatki nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nawet
    pośredniego związku przyczynowo - skutkowego nie można upatrywać w tym, że celem
    budowy drogi był dojazd do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom. (...)”.
    Ponadto, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
    w interpretacji z dnia (...) 2014 r. znak: (...) dla Zarządu (...) w (...), uznał za prawidłowe
    stanowisko w zakresie:
        braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych oraz ścieżek
        rowerowych ogółowi użytkowników,

        braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z
        faktur dokumentujących wydatki z tytułu zakupu towarów i usług związanych z
        budową i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych, w tym remontami,
        braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
        związanych z budową i bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych.
    Jak podkreślono stan faktyczny ani prawny się nie zmienił, za wyjątkiem sytuacji, iż (...) w
    (...) (Z w (...)), obecnie Zarząd A w (...) (ZA w (...)) pozostając jednostką budżetową przestał
    być z dniem 1 stycznia 2017 r. odrębnym podatnikiem stając się częścią składową
    „scentralizowanego podatnika”, tj. Gminy.
    Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie zarówno w
    przepisach prawa krajowego i wspólnotowego, jak też poparte jest linią orzeczniczą sądów
    administracyjnych, w tym NSA, jak i organów podatkowych, w tym również Dyrektora Izby
    Skarbowej w Łodzi oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którzy wydali dla Gminy
    (...) w zakresie komponentu drogowego w ramach projektów europejskich interpretacje
    indywidualne:
        z dnia 29 listopada 2016 r. znak 1061-IPTPP1.4512.549.2016.1.MGo;
        z dnia 15 lutego 2017 r. znak 1061-IPTPP3.4512.696.2016.1.IŻ;
        z dnia 16 lutego 2017 r. znak 1061-IPTPP2.4512.3.2017.1.JS;
        z dnia 14 lutego 2017 r. znak 1061-IPTPP2.4512.1.2017.1.SM;
        z dnia 20 marca 2017 r. znak 1061-IPTPP3.4512.63.2017.1.MK;
        z dnia 14 marca 2017 r. znak 1061-IPTPP3.4512.55.2017.1.BM;
        z dnia 20 lutego 2017 r. znak 1061-IPTPP2.4512.65.2017.1.KT;
        z dnia 26 marca 2018 r. znak 0113-KDIPT1.3.4012.108.2018.1.MWJ;
        z dnia 3 marca 2018 r. znak 0112-KDIL2-2.4012.342.2018.2.MŁ;
        z dnia 24 stycznia 2022 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.732.2021.RMA;
        z dnia 8 maja 2025 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.221.2025.1.WH .
    W świetle powyższych przepisów prawa i orzecznictwa, w tym wyroków sądów
    administracyjnych i interpretacji indywidualnych organów podatkowych stwierdzić należy,
    iż w zakresie realizacji zadań wynikających z przepisów o drogach publicznych jednostka
    samorządu terytorialnego występuje w charakterze organu władzy publicznej, nie
    występuje zaś i wystąpić nie może w charakterze podatnika, co wynika także z przepisów
    art. 13 Dyrektywy.
    Biorąc powyższe pod uwagę ponoszenie wydatków z tytułu zakupu towarów i usług wg
    opisanego powyżej zakresu rzeczowego wynikające z wykonywania zadań własnych, o
    których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    oraz z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 889) w
    związku z realizacją projektu pn. „(...)”, nie będzie dawało Gminie (...) prawa do obniżenia
    podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775
    ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
        podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
        towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek
    zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do
    wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności
    zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z
    realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych
    czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:
        czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii
        podatników,

        czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
        podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
        usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Art. 15 ust. 6 ustawy jest odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz.
    UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.) zgodnie, z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      (...)
    Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r.
    poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów
      oraz organizacji ruchu drogowego.
    Art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 107 ze zm.):
      Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach
      określonych w tej ustawie.
    Art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym:
      Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze
      ponadgminnym, w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.
    Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r.
    poz. 889):
      Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące
      kategorie:
      1) drogi krajowe;
      2) drogi wojewódzkie;
      3) drogi powiatowe;
      4) drogi gminne.
    Art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego
      właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu,
      utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.
    Art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
      Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

      1) krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
      2) wojewódzkich - zarząd województwa;
      3) powiatowych - zarząd powiatu;
      4) gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).
    Art. 20 ustawy o drogach publicznych:
      Do zarządcy drogi należy w szczególności:
      1) opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące
      informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych
      planów zagospodarowania przestrzennego;
      2) opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu,
      utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;
      3) pełnienie funkcji inwestora;
      4) utrzymanie części drogi, urządzeń drogi, budowli ziemnych, drogowych obiektów
      inżynierskich, znaków drogowych, sygnałów drogowych i urządzeń bezpieczeństwa
      ruchu drogowego, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt
      2;
      5) realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu;
      6) przygotowanie infrastruktury drogowej dla potrzeb obronnych oraz wykonywanie
      innych zadań na rzecz obronności kraju;
      7) koordynacja robót w pasie drogowym;
      8) wydawanie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego i zjazdy z dróg oraz pobieranie
      opłat i kar pieniężnych;
      9) prowadzenie ewidencji dróg, obiektów mostowych, tuneli, przepustów i promów
      oraz udostępnianie ich na żądanie uprawnionym organom;
      9a) sporządzanie informacji o drogach publicznych oraz przekazywanie ich
      Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad;
      10) przeprowadzanie okresowych kontroli stanu dróg i drogowych obiektów
      inżynierskich oraz przepraw promowych, w tym weryfikacja cech i wskazanie usterek,
      które wymagają prac konserwacyjnych lub naprawczych, ze szczególnym
      uwzględnieniem ich wpływu na stan bezpieczeństwa ruchu drogowego, w tym stan
      bezpieczeństwa szczególnie zagrożonych uczestników ruchu drogowego;
      10a) badanie wpływu robót drogowych na bezpieczeństwo ruchu drogowego;
      11) wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających;
      12) przeciwdziałanie niszczeniu dróg przez ich użytkowników;
      13) przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać
      lub powstającym w następstwie budowy lub utrzymania dróg;
      14) wprowadzanie ograniczeń lub zamykanie dróg i drogowych obiektów inżynierskich
      dla ruchu oraz wyznaczanie objazdów drogami różnej kategorii, gdy występuje
      bezpośrednie zagrożenie bezpieczeństwa osób lub mienia;
      15) dokonywanie okresowych pomiarów ruchu drogowego;
      16) utrzymywanie zieleni przydrożnej, w tym sadzenie i usuwanie drzew oraz krzewów;
      17) nabywanie nieruchomości pod pasy drogowe dróg publicznych i gospodarowanie
      nimi w ramach posiadanego prawa do tych nieruchomości;

      18) nabywanie nieruchomości innych niż wymienione w pkt 17 na potrzeby
      zarządzania drogami i gospodarowanie nimi w ramach posiadanego do nich prawa;
      19) zarządzanie i utrzymywanie kanałów technologicznych i pobieranie opłat, o
      których mowa w art. 39 ust. 7g;
      20) zarządzanie bezpieczeństwem dróg, o których mowa w rozdziale 2b.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty
    podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z
    realizacją projektu pn. „(...)”.
    Jak już powyżej wskazano, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, generalnie wyłączone z
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty
    prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach
    sprawowanego przez nie władztwa publicznego.
    Zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy
    interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu
    zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde
    działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i
    finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie
    publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane
    przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.
    Czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane
    w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje dochodów
    podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, pozostają poza zakresem ustawy o
    podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te
    czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług
    zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.
    Z okoliczności sprawy wynika, że jedną z Państwa jednostek budżetowych jest Zarząd A. w
    (...). Będą Państwo realizować inwestycję pn. „(...)” (Projekt). Towary i usługi stanowiące
    zakres rzeczowy Projektu nie będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej.
    Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86
    ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika podatku VAT
    towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
    W analizowanej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwot podatku należnego o
    kwoty podatku VAT naliczonego nie zostanie spełniony.
    Dokonując zakupu towarów i usług w ramach realizacji Projektu nie będą Państwo
    występować w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1
    ustawy. Ponoszone w ramach realizacji Projektu wydatki, które związane będą z
    wykonywaniem przez Państwa jednostkę budżetową, tj. Zarząd A. w (...) zadań
    wynikających z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, w związku z art. 7
    ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, wykorzystywane będą poza zakresem
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy - nie będą służyły do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    W konsekwencji nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku
    należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z
    realizacją projektu pn. „(...)”.
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie
    są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników dotyczących możliwości zaliczania
    wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają
    przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy
    podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne
    Państwu przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem
    kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.
    W interpretacji oparłem się na informacjach przedstawionych przez Państwa w opisie
    sprawy, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli
    celno#skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny od przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.