Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.390.2023.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-31
Teza: Możliwość zakwalifikowania czynności wykonywanych przez Twórców zmierzających do powstania programów komputerowych oraz działalności badawczo-rozwojowej do katalogu działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; dzieło autorskie ; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 39; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 40; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych – w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania czynności wykonywanych przez Twórców zmierzających do powstania programów komputerowych oraz działalności badawczo-rozwojowej do katalogu działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 sierpnia 2023 r., uzupełniony pismem z 17 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

### Wnioskodawca jest spółką akcyjną prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest pośrednictwo pieniężne w zakresie:

– wykonywania czynności bankowych w obrocie krajowym oraz w granicach dopuszczonych przez prawo – innych czynności pozostających w związku z czynnościami bankowymi,

– przeprowadzania rozliczeń pieniężnych,

– dokonywania operacji czekowych i wekslowych,

– przyjmowania wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów,

– udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych,

– emitowania bankowych papierów wartościowych,

– zaciągania zobowiązań związanych z emisją papierów wartościowych,

– wydawania kart płatniczych oraz dokonywania operacji przy ich użyciu,

– nabywania i zbywania wierzytelność pieniężnych,

– pośrednictwa w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym,

– udzielania i potwierdzania gwarancji bankowych,

– przechowywania przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępniania skrytek sejfowych,

– świadczenia usług finansowych w zakresie pośrednictwa w udzielaniu kredytów i sprzedaży innych produktów finansowych.

Przedmiotem działalności Spółki jest również świadczenie usług z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego i leasingu finansowego.

Spółka zatrudnia osoby, które będą tworzyć autorskie treści na potrzeby Spółki na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych (umowy zlecenie i o dzieło) (dalej też łącznie jako: „Pracownicy" lub Twórcy").

Pracownicy zatrudnieni w Wydziale (\`(...)\`) – Zespół (\`(...)\`) oraz Zespół (\`(...)\`), w ramach wykonywania umów z Wnioskodawcą, będą zajmować się m.in. tworzeniem oprogramowania w obrębie projektów informatycznych oraz tworzeniem i rozwojem systemów informatycznych.

Zadaniem Pracowników Zespołu (\`(...)\`) w Wydziale (\`(...)\`) będzie natomiast budowa organizacyjnej hurtowni danych, tworzenie systemów informatycznych oraz wprowadzanie narzędzi klasy Business Intelligence. Pracownicy zatrudnieni w wyżej wymienionych komórkach organizacyjnych Wnioskodawcy zwani też będą dalej jako „Programiści".

Pracownicy zatrudnieni w Wydziale (\`(...)\`) (wchodzącym w skład Departamentu (\`(...)\`)), Wydziale (\`(...)\`) w Zespole (\`(...)\`), Zespole (\`(...)\`), Zespole (\`(...)\`) w ramach wykonywania umów z Wnioskodawcą zajmą się m.in. opracowywaniem koncepcji rozwiązań systemowych, przekształcaniem wymagań dla zewnętrznych zespołów deweloperskich, mapowaniem potrzeb biznesowych, analizą systemową, tworzeniem raportów biznesowych (dalej też jako: „Analitycy").

Pracownicy zatrudnieni w Zespole (\`(...)\`) (wchodzącym w skład Wydziału (\`(...)\`)) w ramach wykonywania umów z Wnioskodawcą zajmą się m.in. budową testów automatycznych i ich aktualizacją w związku ze zmianami funkcjonalności, konfiguracją i parametryzacją wybranych systemów, organizowaniem i koordynacją testów systemów informatycznych, utrzymaniem katalogu przypadków testowych (dalej też jako „Testerzy”).

Pracownicy Zespołu (\`(...)\`) (wchodzącego w skład Departamentu (\`(...)\`)) oraz (\`(...)\`) (dalej też jako: „Pracownicy B+R") będą odpowiedzialni za prowadzenie prac badawczo-rozwojowych. Ich działania będą miały na celu opracowywanie nowych produktów, które dotychczas nie występowały w ofercie spółki oraz rozwój oprogramowania i doskonalenie procesów. Część produktowa w zespole będzie dzielić się na 3 linie: bankowa, linia produktowa/kredytowa, linia leasingowa. Na bazie dokumentacji tworzonej w tym zespole prowadzone będą również prace deweloperskie i programistyczne pozostałych zespołów.

Powyższa struktura organizacyjna obowiązuje w Spółce na dzień złożenia wniosku, niemniej, może ona w przyszłości ulec zmianie. Ewentualne zmiany nie będą jednak miały wpływu na zakres obowiązków oraz na zakres pracy twórczej pracowników wskazanych w treści wniosku.

W ramach realizowania obowiązków służbowych Twórcy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę i zgodnie z wymaganiami stanowiska, będą wykonywać czynności takie jak m.in.: tworzenie i utrzymanie aplikacji, tworzenie oprogramowania, mapowanie potrzeb biznesowych, analiza systemowa, prowadzenie dokumentacji analitycznej, opracowywanie koncepcji rozwiązań systemowych, dokumentacja kodu programów, tworząc przy tym unikalne utwory, m.in.:

– kody źródłowe programów komputerowych,

– aplikacje,

– narzędzia klasy Business Intelligence,

– nowe skrypty oraz boty,

– oprogramowanie,

– dokumentację projektową, raporty, analizy, wizualizacje dot. wdrażania nowych produktów.

Wyżej wymieniony katalog ma charakter otwarty, tzn. za utwory mogą zostać uznane również inne przejawy działalności twórczej Twórcy, o ile spełnią kryteria utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wymienione wyżej prace twórcze charakteryzują się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, w związku z czym podlegają ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory te będą przy tym ukierunkowane m.in. na powstanie oprogramowania, aplikacji oraz na realizację innych projektów, w tym informatycznych oraz badawczo-rozwojowych, prowadzonych przez Wnioskodawcę.

Dla przykładu, w ramach prac Zespołu (\`(...)\`) utwory w postaci analiz systemowych z rekomendowanymi systemami rozwiązań, dokumentacja analityczna i projektowa.

Utworami tworzonymi przez Zespół (\`(...)\`) będą skrypty, boty oraz algorytmy, a także testy i scenariusze testowe o autorskim charakterze. Zespół (\`(...)\`), zajmujący się działalnością badawczo-rozwojową, stworzy utwory w postaci raportów, analiz, wizualizacji, prezentacji oraz dokumentacji projektowej, na bazie której prowadzone będą dalsze prace deweloperskie lub programistyczne.

Oprócz czynności i efektów twórczych wykazanych powyżej, w ramach obowiązków Twórców będą mieściły się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, zarządcze, organizacyjne czy techniczne. Niemniej jednak intencją Wnioskodawcy w niniejszym wniosku jest określenie skutków podatkowych w zakresie działalności twórczej Pracowników Spółki, a nie wykonywanych przez nich czynności o charakterze nie twórczym.

Wnioskodawca w umowach zawartych z Twórcami lub w aneksach do obecnie zawartych umów z Twórcami dokona podziału wynagrodzenia na następujące dwie części:

1\. honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

2\. wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Honorarium autorskie zostanie określone w sposób procentowy, jako udział wynagrodzenia stanowiącego wynagrodzenie Twórcy z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych w danym miesiącu w ramach stosunku pracy w łącznym wynagrodzeniu z tego stosunku.

Kwota ustalonego wynagrodzenia (honorarium) autorskiego będzie wyznacznikiem rzeczywistej, rynkowej wartości utworów tworzonych przez poszczególnych Pracowników.

Wysokość procentu stanowiącego honorarium autorskie będzie ustalana przez strony umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej na etapie negocjacji zmierzających do zawarcia umowy lub aneksu do umowy. Wartość ta będzie wynikała z oceny przez Wnioskodawcę stopnia skomplikowania i istotności utworów dla realizowanych projektów oraz stopnia zaawansowania Pracownika, jak również z doświadczenia zawodowego poszczególnych Pracowników oraz potencjału wykorzystania tworzonych przez tych Pracowników utworów dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Ustalając wysokość procentu stanowiącego honorarium, Wnioskodawca i Pracownik będą mieć na względzie szereg czynników, m.in.:

– doświadczenie i umiejętności Pracownika – im większe, tym większy potencjał Pracownika do tworzenia utworów o wyższej wartości,

– udział w strukturze organizacyjnej,

– dotychczasowe portfolio Pracownika – jakie prace twórcze zostały do tej pory stworzone przez Pracownika,

– potencjał Pracownika – ocena możliwości rozwoju umiejętności Pracownika,

– znajomość rynku i wynikającą z tego zdolność do adekwatnej wyceny rynkowej utworów tworzonych przez Pracowników.

Wysokość honorarium autorskiego nie będzie uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenie poszczególnych utworów, w tym znaczeniu, że honorarium nie będzie pochodną stawki godzinowej i czasu pracy poświęconego na pracę twórczą.

Honorarium autorskie będzie przysługiwało Pracownikowi wyłącznie w okresach rozliczeniowych, w których Pracownik stworzy utwór/tworzy utwory oraz przeniesie na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do tych utworów. Okres rozliczeniowy będzie wynikał z wewnętrznych regulaminów lub z treści umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej.

Wnioskodawca podkreśla, że honorarium autorskie będzie wypłacane za przeniesienie praw autorskich niezależnie od liczby stworzonych przez Pracownika w danym miesiącu utworów.

W miesiącach, w których Pracownik nie stworzy żadnego utworu – z uwagi np. na nieobecność, chorobę, urlop macierzyński, oddelegowanie do innych czynności niemających charakteru pracy twórczej, jego wynagrodzenie nie obejmie honorarium autorskiego. W takim przypadku wynagrodzenie Pracownika będzie stanowiło w całości wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. W przypadku zwolnienia Pracownika z obowiązku świadczenia pracy, Wnioskodawca nie obliczy honorarium autorskiego i nie uwzględni 50% kosztów uzyskania przychodu za okres zwolnienia z obowiązku świadczenia pracy.

Honorarium zostanie wyodrębnione z wynagrodzenia zasadniczego oraz z wynagrodzenia i dodatku za godziny nadliczbowe, o którym mowa w § 151 (1) kodeksu pracy. W odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia takich jak: nagrody, premie roczne, wynagrodzenie za czas urlopu czy wynagrodzenie za czas choroby Wnioskodawca stosować będzie standardowe koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Honorarium wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na Wnioskodawcę.

Pracownicy zobowiązani będą również do prowadzenia comiesięcznej ewidencji powstałych utworów w ramach stosunku pracy, z której wynikać będzie, jaki utwór powstał oraz kiedy został stworzony wraz ze wskazaniem linku do powstałego utworu (repozytorium kodu/Branch). Ewidencję Pracownik będzie przesyłać mailem do bezpośredniego menedżera, informując w jego treści o przekazaniu utworów powstałych w danych miesiącu. Wnioskodawca dopuszcza dowolny sposób prowadzenia ewidencji przez Pracownika, w szczególności przy użyciu arkusza kalkulacyjnego typu (\`(...)\`). Wnioskodawca będzie potwierdzał przyjęcie danego utworu powstałego w ramach stosunku pracy w danym miesiącu poprzez wysłanie wiadomości mailowej na adres Pracownika.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

W pojęciu „prac” mieszczą się prace twórcze wynikające z obowiązków pracowniczych wykonywanych przez osoby zatrudnione na wskazanych we wniosku stanowiskach. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe określenie zamkniętego katalogu prac (obowiązków pracowniczych), jako że z istoty zatrudnienia wynika, że pracownik lub zleceniobiorca zobowiązany jest wykonywać zadania zlecone przez przełożonego.

Dlatego też katalog prac (obowiązków pracowniczych) nie ma i nie może mieć charakteru zamkniętego. Niemniej jednak, na dzień złożenia wniosku, osoby zatrudnione wykonują następujące prace (tj. realizują następujące obowiązki pracownicze):

• Programiści:

– tworzenie oprogramowania w obrębie projektów informatycznych,

– tworzenie i rozwój systemów informatycznych,

– budowa organizacyjnej hurtowni danych,

– tworzenie i wprowadzanie narzędzi klasy Business Intelligence,

– opracowywanie koncepcji rozwiązań systemowych,

– dokumentacja kodu programów,

– tworzenie standardów i praktyk;

• Analitycy:

– opracowywanie koncepcji rozwiązań systemowych,

– przekształcanie wymagań dla zewnętrznych zespołów deweloperskich,

– mapowanie potrzeb biznesowych,

– analiza systemowa,

– tworzenie raportów biznesowych,

– strukturyzowanie wymagań biznesowych,

– prowadzenie dokumentacji analitycznej i projektowej,

– tworzenie procesów innowacji,

– projektowanie zmian w systemach;

• Testerzy:

– budowa testów automatycznych i ich aktualizacja w związku ze zmianami funkcjonalności,

– konfiguracja i parametryzacja wybranych systemów,

– organizowanie i koordynacja testów systemów informatycznych,

– utrzymanie katalogu przypadków testowych;

• Pracownicy B+R:

– opracowywanie nowych produktów, które dotychczas nie występowały w ofercie spółki,

– rozwój oprogramowania i doskonalenie procesów,

– tworzenie procesów innowacji,

– modyfikowanie i udoskonalanie nowych produktów.

Pytanie Wnioskodawcy odnoszące się do prac (obowiązków pracowniczych) odnosi się do ustalenia, czy działalność wskazanych grup osób zatrudnionych ma charakter działalności twórczej w zakresie programów komputerowych oraz działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, a nie do kwestii ustalenia, czy w wyniku działalności pracowników powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jako że okoliczność powstania utworów nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy i stanowi element przedstawionego stanu faktycznego.

W zakresie prac opisanych powyżej, w wyniku ich wykonywania przez poszczególnych Twórców (tj. Programistów, Analityków, Testerów, Pracowników B+R) powstają utwory korzystające z ochrony praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przy czym, w ramach obowiązków Twórców mieszczą się także czynności niemające charakteru twórczego. Należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią wniosku, Wnioskodawca ma możliwość zweryfikowania w każdym kolejnym miesiącu, czy Twórca stworzył utwór. W ramach realizowania obowiązków służbowych Twórcy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę tworzą unikalne utwory, takie jak:

• kody źródłowe programów komputerowych,

• aplikacje,

• narzędzia klasy Business Intelligence,

• nowe skrypty oraz boty,

• oprogramowanie,

• dokumentację projektową, raporty, analizy, wizualizacje dotyczące wdrażania nowych produktów.

Jednocześnie za utwory mogą zostać uznane również inne przejawy działalności twórczej Twórcy, o ile spełnią kryteria utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Co istotne, honorarium autorskie wypłacane jest Twórcom wyłącznie w miesiącach, w których stworzą Utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przeniosą prawa do tego utworu na Wnioskodawcę.

Przedmiotem umów o pracę i umów cywilnoprawnych jest wykonywanie prac (obowiązków pracowniczych) wskazanych powyżej. Pracownicy realizują zadania związane z działalnością w zakresie programów komputerowych oraz w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Wykonywanie prac (obowiązków pracowniczych) prowadzi do powstania ich rezultatu, który ma oryginalny charakter, nosi cechę indywidualności, w tym rozumieniu, że stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy. Ten niepowtarzalny rezultat, będący zwieńczeniem wykonywania prac (obowiązków pracowniczych), stanowi utwór/utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Twórcy przenoszą na Spółkę majątkowe prawa autorskie do tych utworów, w tym prawa majątkowe do programów komputerowych.

Zawarte umowy będą zawierać stosowne regulacje w tym zakresie lub sporządzone oraz podpisane zostaną odpowiednie aneksy do umów o pracę i umów cywilnoprawnych obejmujące ww. regulacje.

Wszyscy zatrudnieni Programiści, Analitycy, Testerzy oraz Pracownicy B+R są twórcami bądź współtwórcami utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Utwory powstające w efekcie pracy twórców zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, indywidualnym charakterem, zawsze są efektem wykreowania przez danego pracownika nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej.

Utwory nie są efektem pracy, której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mającej charakter powtarzalny.

Utwory powstające w efekcie pracy Twórców mają oryginalny charakter, noszą cechę indywidualności, w tym rozumieniu, że stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy Twórców.

Utwory te stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i w rezultacie stanowią przedmiot ochrony prawno-autorskiej.

Twórcy nie uczestniczą w badaniach naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Przedmiot niniejszego wniosku stanowi zakwalifikowanie prac Pracowników B+R do „działalności badawczo-rozwojowej”, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT. W zakresie pozostałych Twórców Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że ich działalność wypełnia przesłanki działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Pracownicy B+R uczestniczą w pracach rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace rozwojowe, w których uczestniczą Pracownicy B+R, są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Czynności, w których uczestniczą Programiści, Analitycy, Testerzy oraz Pracownicy B+R nie są działaniami, których celem są rutynowe, okresowe zmiany produktów, procesów lub usług.

Programiści, Analitycy, Testerzy oraz Pracownicy B+R podejmują swoje czynności w sposób systematyczny, tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Dzięki wszystkim wymienionym czynnościom podejmowanym przez Programistów, Analityków, Testerów oraz Pracowników B+R zwiększają się zasoby wiedzy, ponieważ zdobyta na początkowych etapach projektów wiedza jest następnie wykorzystywana w dalszych pracach. Przykładem zwiększenia zasobów wiedzy może być pierwszy etap prac nad stworzeniem oprogramowania – praca nad takim projektem wymaga przeprowadzenia badań, zebrania informacji i zdobycia wiedzy do realizacji i implementacji tej wiedzy w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy.

We wszystkich wymienionych czynnościach podejmowanych przez Programistów, Analityków, Testerów oraz Pracowników B+R przejawia się wykorzystanie posiadanych już zasobów wiedzy, ponieważ Twórcy wykorzystują know-how zdobyty we wcześniej realizowanych zadaniach. Przykładem wykorzystania posiadanych już zasobów wiedzy jest mapowanie potrzeb biznesowych – praca nad stworzeniem takiego projektu wymaga wykorzystania wcześniej zidentyfikowanych zasobów wiedzy i danych, takich jak analizy rynkowe, analizy konkurencji, dane klientów.

**Państwa pytania:**

1) Czy prace wykonywane przez Twórców mieszczą się w katalogu działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego zasadne jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do honorariów autorskich wypłacanych Twórcom?

2) Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych Twórcom, może uznać, że procentowo określona część wynagrodzenia obejmującego honorarium autorskie będzie objęta stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3, w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź w zakresie dotyczącym możliwości zakwalifikowania czynności wykonywanych przez Twórców zmierzających do powstania programów komputerowych programów komputerowych oraz działalności badawczo-rozwojowej do działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem – w zakresie pytania nr 1 – prace wykonywane przez Twórców mieszczą się w katalogu działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego zasadne jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do honorariów autorskich wypłacanych Twórcom.

W Państwa ocenie – w zakresie pytania nr 2 – Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych Twórcom, może uznać, że procentowo określona część wynagrodzenia obejmującego honorarium autorskie będzie objęta stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3, w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Ad. 1.**

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa, a także działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej zwrotu „działalność twórcza”. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność to 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”. Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość, prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy to 1. „mający na celu tworzenie: też będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za Późniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13. pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3. Warszawa 2013, str. 9).

Aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby podatnik stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości. Innymi słowy, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym oraz treścią umów, które będą zawarte przez Twórców z Wnioskodawcą, efekty prac działalności Twórców będą stanowiły przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w związku z czym należy uznać je za utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory te zawierają się w katalogu otwartym utworów z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obejmując m.in. programy komputerowe, utwory będące rezultatem prac programistycznych, opisy specyfikacji, architektury systemu, dokumenty określające kluczowe założenia projektowe, dokumentacje prac koncepcyjnych.

Odnosząc się po kolei do poszczególnych grup zawodowych przypisanych do Twórców Wnioskodawca wskazuje, że:

1\. Programiści:

Twórczy charakter pracy Programistów przejawia się m.in. w ten sposób, że efektem prac jest powstanie nowych utworów podlegających ochronie prawno-autorskiej, bowiem w myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utwory w postaci programów komputerowych objęte są ochroną prawno-autorską.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej zwrotu „program komputerowy”. Zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24AME z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. U.UE.L 111 z dnia 5 maja 2009 r. str. 16), zwanej dalej Dyrektywą 20G9/24ME, dla celów Dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.

Odwołanie się do definicji z Dyrektywy 2009/24M/E przy interpretacji pojęcia programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim jest uzasadnione z uwagi na to, że przyjęta w polskim prawie konstrukcja ochrony programów komputerowych w ramach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi przeniesienie przepisów wspólnotowych i była wzorowana na rozwiązaniach ujętych w Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG), zastąpionej Dyrektywą 2009/24/WE.

Przepisy Dyrektywy 2009/24/WE jednoznacznie wskazują, że pojęcie programu komputerowego nie ogranicza się wyłącznie do formy jego wyrażenia w postaci kodu lub dokumentacji. Dyrektywa wskazuje, że utworami stanowiącymi formę wyrażenia podstaw i założeń programu niezbędnych do jego powstania będą np. opisy specyfikacji, architektury systemu, projekty interfejsów użytkownika, mapy ekranów interfejsów użytkownika.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 (Bezpećnostni softwarová asociace - Svaz softwarové ochrany przeciwko Ministerstwu Kultury) Trybunał uznał, że graficzne interfejsy użytkownika są częściami programu komputerowego umożliwiającymi wzajemne połączenie i interakcję wszystkich elementów oprogramowania i sprzętu komputerowego z innym oprogramowaniem i sprzętem, jak również z użytkownikami, tak aby stały się one w pełni funkcjonalne. W szczególności graficzny interfejs użytkownika jest interfejsem interakcji, pozwalającym na komunikację pomiędzy programem komputerowym, a użytkownikiem. W związku z tym graficzny interfejs użytkownika nie pozwala na powielanie tego programu komputerowego, lecz stanowi po prostu element tego programu, za pomocą którego użytkownicy wykorzystują właściwości omawianego programu.

Wynika z tego, że na program komputerowy z technicznego punktu widzenia składa się szereg elementów, w tym również takich jak interfejsy, wykresy, struktura programu, o ile spełniają wymagania przewidziane w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do tej kategorii zaliczyć więc należy także np. projekty interfejsu użytkownika programu komputerowego odzwierciedlające jego koncepcje, zawartość, sposób działania oraz funkcjonalność, mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty koncepcji funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty mikrointerakcji, animacji zaprojektowanych dla interfejsu użytkownika programu komputerowego.

Oznacza to, że poszczególne elementy programu komputerowego w sensie technicznym i funkcjonalnym podlegają ochronie i stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, przy czym mogą podlegać ochronie jako program komputerowy (tu należy zaliczyć kod źródłowy) lub jako inny utwór (np. interfejs użytkownika). Wszystkie one stanowią elementy programu komputerowego i wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdza, iż użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy przy tym wskazać, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych lub webowych, plany lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna i inne.

Organy podatkowe w stanach faktycznych zbliżonych do przedstawionego w niniejszym wniosku wypowiadały się pozytywnie w zakresie kwalifikacji działalności programistów do działalności twórczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym m.in.:

– Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2022 r. 0112-KDIL2-1.4011.537.2022.1.KF;

– Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2022 r. 0113-KDIPT2-3.4011.533.2022.1.GG.

2\. Analitycy:

Efektem prac Analityków będzie powstanie utworów w postaci dokumentacji analityczno-projektowej, jak np. raporty zawierające analizy lub wnioski, dokumenty z opracowanymi koncepcjami, prezentacje. Dokumenty te będą miały unikatowy charakter, ponieważ będą tworzone na potrzeby konkretnego projektu Wnioskodawcy. Dokumenty te będą ponadto nierozerwalnie związane z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych oraz działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę, ponieważ stanowią istotny etap w procesie powstawania oprogramowania.

Wnioskodawca wskazuje, że użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Sporządzane przez Pracowników dokumentacje obejmujące analizy oraz dokumentacje projektowo-wdrożeniowe będą należały do jednego z etapów całego procesu.

Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.213.2023.1.MR), w której organ wskazał, że nawet w sytuacji gdy pracownik nie bierze bezpośrednio udziału w tworzeniu kodu źródłowego (programu komputerowego), ale tworzy zamysł programu, dopasowuje go do potrzeb zlecającego, a następnie po wykonaniu samego programu komputerowego przez innego pracownika tworzy niezbędną dokumentację projektowo - wdrożeniową lub dokumentację obejmującą analizę w sposób opisowy, posiadający indywidualny charakter, wciąż jego działalność będzie uznawana za działalność mającą charakter twórczy o indywidualnym charakterze.

Dodatkowo, stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również interpretacja indywidualna z 16 grudnia 2022 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.1023.2022.1.JK3), zgodnie z którą: „Utwory” powstawać będą w ścisłym związku z pracami w zakresie programów komputerowych, tj. pracami w zakresie wytwarzania, wdrażania, modyfikacji, ulepszania, aktualizowania i innych podobnych czynności \[w tym również takich czynności jak ustalanie potrzeb zleceniodawcy (który składa zapotrzebowanie na utwór), przygotowywanie dokumentacji, wsparcie procesu testowania, etc.\] dotyczących programów komputerowych. Powyższe inne utwory stworzone przez programistów oraz innych pracowników łącznie umożliwiać będą osiągnięcie finalnego rezultatu, który będzie polegał na wytworzeniu, wdrożeniu, modyfikacji, ulepszeniu, zaktualizowaniu i innych podobnych czynnościach dotyczących programu komputerowego, w szczególności mając wpływ na jego treść, formę, funkcjonalności, a często również warunkując przeprowadzenie kolejnych etapów prac w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przychód, który będzie uzyskiwany przez pracowników z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów (lub ich części) na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowić przychód uzyskiwany przez pracowników z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

3\. Testerzy:

W wyniku prac Testerów powstaną utwory w postaci testów i skryptów, botów, przypadków testowych oraz scenariuszy, specyfikacji (w rozumieniu opracowania rekomendacji wynikających z przeprowadzonych testów). Wymienione utwory będą nierozerwalnie związane z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych prowadzoną przez Wnioskodawcę, ponieważ stanowią istotny etap w procesie powstawania oprogramowania.

Podobnie jak w punkcie powyżej należy wskazać, że proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Sporządzane przez Testerów skrypty, boty i testy będą niezbędnym etapem realizacji całego procesu.

Organy podatkowe, w stanach faktycznych zbliżonych do przedstawionego w niniejszym wniosku, wypowiadały się pozytywnie w zakresie kwalifikacji działalności testerów do działalności twórczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym m.in.:

– Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2023 r. 0115-KDIT1.4011.176.2023.1.PSZ;

– Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2022 r. 0115-KDIT2-1.4011.265.2018.10.DB.

4\. Pracownicy B+R:

Wnioskodawca zauważa, że w wyniku prac badawczo-rozwojowych powstaną raporty, analizy, wizualizacje, arkusze, procesy obsługowe, prezentacje o twórczym charakterze, będące przedmiotami ochrony na gruncie prawa autorskiego.

Ponadto należy wskazać, że w wyniku prac badawczo-rozwojowych powstanie także dokumentacja projektowa we współpracy z działami zajmującymi się pracami programistycznymi.

Działalność badawczo-rozwojowa jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle art. 5a pkt 38 tej ustawy, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W przypadku Wnioskodawcy, zwiększenie zasobów wiedzy przejawi się w tym, że Pracownicy B+R w trakcie pracy nad projektowanym, nowym produktem zdobędą i wykorzystają aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów. Ponadto działalność Wnioskodawcy nastawiona będzie na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Czynności podejmowane przez Pracowników B+R nie będą miały również charakteru rutynowego, powtarzalnego, natomiast prowadzone będą systematycznie i w uporządkowany sposób według harmonogramu. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa że, czynności podejmowane przez Pracowników B+R spełnią definicję działalność badawczo-rozwojowej.

Organy podatkowe, w stanach faktycznych zbliżonych do przedstawionego w niniejszym wniosku, wypowiadały się pozytywnie w zakresie kwalifikacji działalności pracowników B+R do działalności twórczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym m.in.:

– Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2023 r. 0115-KDIT1.4011.151.2023.1.MST;

– Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2023 r. 0115-KDIT1.4011.46.2023.2.MST.

Biorąc pod uwagę powyższe – zdaniem Wnioskodawcy – wykazano skutecznie, że Twórcy w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umów zawartych z Wnioskodawcą będą wytwarzać utwory stanowiące przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych oraz działalności badawczo-rozwojowej.

Aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

– praca wykonywana przez Twórcę jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (co zostało wykazane powyżej),

– Twórca jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez niego przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami (co zostało wykazane powyżej),

– przychody uzyskane przez Twórcę muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co zostało wykazane powyżej),

– umowa z Twórcą przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego Twórcy na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem innych obowiązków oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. ewidencja utworów.

Umowy o pracę lub umowy cywilnoprawne z Twórcami będą przewidywać, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonych przez Twórcę w wyniku wykonywania obowiązków z umowy, przysługują Twórcy.

Jednocześnie Twórcy zobowiążą się do przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umów, na wszelkich istniejących dzisiaj i w przyszłości polach eksploatacji tych utworów.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stwierdza, że prace, które będą wykonywane przez Twórców mieszczą się w katalogu działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego zasadne jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do honorariów autorskich wypłacanych Twórcom.

**Ad. 2.**

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie stanowiska wyrażonego w Ad. 1, wykazano skutecznie, że Pracownicy Wnioskodawcy wytwarzają utwory stanowiące przejaw działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego zasadne jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do honorariów autorskich wypłacanych Twórcom.

Aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione przesłanki wymienione w Ad. 1.

Pierwotne majątkowe prawa autorskie do utworów przysługują Pracownikowi, który jest ich autorem. Jednocześnie Pracownicy zobowiążą się do przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, na wszelkich istniejących dzisiaj i w przyszłości polach eksploatacji tych utworów.

Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich kalkulowane będzie jako procent wynagrodzenia umownego należnego Pracownikowi, a jego wysokość zależna będzie od czynników przedstawionych w stanie faktycznym. Dodatkowo, uzyskane wynagrodzenia autorskie uzależnione będą od okoliczności, czy Pracownik faktycznie wytworzył w danym miesiącu utwory chronione prawem autorskim i przeniósł je na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca podkreśla, że w miesiącach, w których Pracownik nie stworzy żadnego utworu – z uwagi np. na nieobecność, chorobę, oddelegowanie do innych czynności, niemających charakteru pracy twórczej, wówczas jego wynagrodzenie nie obejmie honorarium autorskiego. W takim przypadku wynagrodzenie Pracownika stanowi w całości wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Honorarium zostanie wyodrębnione z wynagrodzenia zasadniczego oraz z wynagrodzenia i dodatku za godziny nadliczbowe, o którym mowa w § 151 (1) Kodeksu pracy. W odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia takich jak: nagrody, premie roczne, wynagrodzenie za czas urlopu czy wynagrodzenie za czas choroby, Wnioskodawca stosować będzie standardowe koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy sposób ustalenia honorarium autorskiego – w ocenie Wnioskodawcy – zapewnia możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Dzięki temu Wnioskodawca ma możliwość zastosowania podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy w oparciu o treść art. 22 ust. 9 pkt 3 PIT do honorariów autorskich wypłacanych Pracownikom.

Stanowisko zgodne z powyższym zostało wyrażone m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2020 r. o znaku 0114-KDIP3-2.4011.413.2020.2.AK.

**Ad. 1-2.**

Wnioskodawca podkreśla, że jest mu znany fakt wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD3.8201.1.2018 z dnia 15 września 2020 r., której celem jest wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami (ww. interpretacja ogólna została opublikowana w Dz. U. Ministra Finansów z dnia 18 września 2020 r., poz. 107).

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, wspomniana interpretacja ogólna nie rozstrzyga istotnych kwestii podniesionych przez Wnioskodawcę we wniosku. Przede wszystkim przedmiotowa interpretacja w żaden sposób nie odnosi się do wykładni pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”, użytego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani do wykładni pojęcia „działalności badawczo-rozwojowa”, użytego w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie interpretacja ogólna nie daje bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy sposób ustalania honorarium autorskiego, polegający na określeniu jego wysokości w sposób ułamkowy, jako stały ustalony procent miesięcznej kwoty wynagrodzenia Twórcy z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych w danym miesiącu w ramach umowy, jest prawidłowy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym wydana interpretacja ogólna nie usuwa wątpliwości Wnioskodawcy związanych ze stosowaniem przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 związku z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie odpowiada całości zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD3.8201.1.2018. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy nie zachodzą przesłanki do wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku, o którym mowa w art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – w zakresie możliwości zakwalifikowania czynności wykonywanych przez Twórców zmierzających do powstania programów komputerowych oraz działalności badawczo-rozwojowej do katalogu działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są

– stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

– działalność wykonywana osobiście,

– kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Według art. 12 ust. 1 powołanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

**Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.**

Z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Według art. 18 tej ustawy:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Kolejno art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 1 tej ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust.1.

Z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wynika, że:

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się – z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmi:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 9b przywołanej ustawy:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 oraz z 2022 r. poz. 655), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 takich, jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Według art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2509):

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Na mocy art. 8 ust. 1. o prawie autorskim i prawach pokrewnych

Prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 12 ww. ustawy:

1\. Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

2\. Jeżeli pracodawca, w okresie dwóch lat od daty przyjęcia utworu, nie przystąpi do rozpowszechniania utworu przeznaczonego w umowie o pracę do rozpowszechnienia, twórca może wyznaczyć pracodawcy na piśmie odpowiedni termin na rozpowszechnienie utworu z tym skutkiem, że po jego bezskutecznym upływie prawa uzyskane przez pracodawcę wraz z własnością przedmiotu, na którym utwór utrwalono, powracają do twórcy, chyba że umowa stanowi inaczej. Strony mogą określić inny termin na przystąpienie do rozpowszechniania utworu.

3\. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 ww. ustawy:

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Praca, która polega na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, działalność oznacza:

1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”

2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”

2) „dotyczący twórców”.

Proces tworzenia programów komputerowych składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia utworu. Na poszczególnych etapach tego procesu efekty pracy, które powstają, z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą. Działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności mogą być uznane za utwór.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. W związku z powyższym, wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa – w związku z rozumieniem zawartego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych – przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego.

Za „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy uznać takie czynności, które:

– mają charakter twórczy,

– są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,

– w ich efekcie powstają utwory, do których prawa są przenoszone.

Skoro – jak wskazał Wnioskodawca – Utwory powstające w efekcie pracy Twórców mają oryginalny charakter, noszą cechę indywidualności, w tym rozumieniu, że stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy Twórców oraz w zakresie prac wykonywanych przez Programistów, Analityków, Testerów powstają utwory korzystające z ochrony praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to prace wykonywane przez te osoby, zmierzające do powstania programu komputerowego należy zakwalifikować do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do działalności badawczo-rozwojowej wskazać należy, że zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Stosownie do art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z działalnością badawczo-rozwojową mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Podsumowując, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że przepisy dotyczące działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle, a zatem do działalności badawczo-rozwojowej można zaliczyć tylko te działania podatnika, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym:

1) działania Pracowników B+R będą miały na celu opracowywanie nowych produktów, które dotychczas nie występowały w ofercie spółki oraz rozwój oprogramowania i doskonalenie procesów,

2) prace rozwojowe, w których uczestniczą ww. osoby, są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,

3) czynności, w których uczestniczą Pracownicy B+R nie są działaniami, których celem są rutynowe, okresowe zmiany produktów, procesów lub usług i podejmują oni swoje czynności w sposób systematyczny, tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia,

to stwierdzić należy, że ww. prace wykonywane przez Pracowników B+R, należy zakwalifikować do działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, prace wykonywane przez Twórców, zmierzające do tworzeniu programów komputerowych mieszczą się w katalogu działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś prace wykonywane przez osoby realizujące prace badawczo-rozwojowe (Pracowników B+R) należy zakwalifikować do działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili oraz stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).