Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-99/15/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-15
Teza: przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lipca 2015 r. (wpływ do Biura – 15 lipca 2015 r.), uzupełnionym 11 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością:

*   w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej wskazania podstawy opodatkowania –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 28 sierpnia 2015 r. znak: IBPB-2-1/4514-99/15/AD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 11 września 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka komandytowa”). Planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”).

W wyniku przekształcenia w Spółkę z o.o. ustalona przez wspólników wartość (wysokość) kapitału zakładowego w Spółce z o.o. będzie niższa niż całkowita wartość majątku Spółki komandytowej. Sama wartość majątku Spółki pozostanie jednak nie zmieniona, to znaczy do majątku Spółki z o.o. wejdzie cały aktualny majątek Spółki komandytowej i nie wystąpi w związku z przekształceniem zwiększenie wartości majątku Spółki.

W piśmie z 9 września 2015 r. (wpływ do Biura – 11 września 2015 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wszystkie wkłady, które wnoszone były do spółki przed jej przekształceniem (w 2014 r.) w spółkę komandytową (ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ramach ww. przekształcenia nie doszło do wniesienia wkładów. Po przekształceniu spółki z o.o. w Spółkę komandytową do Spółki nie wniesiono żadnych wkładów.

Z uzupełnienia wniosku wynika także, że wysokość kapitału zakładowego w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu będzie odpowiadała wartości opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów w Spółce komandytowej (opodatkowanych przed jej przekształceniem w 2014 r. ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako kapitał zakładowy sp. z o.o.).

Wnioskodawca wskazał także, że w związku z planowanym przekształceniem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zostaną wniesione nowe wkłady.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu przekształcenia w opisanym stanie faktycznym nie powstanie w ogóle obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  W przypadku gdy tutejszy Organ podatkowy uzna, że w opisanym zdarzeniu przyszłym powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych – Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie co będzie podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym przy realizacji zaplanowanego przekształcenia nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ze względu na to, że wynikiem przekształcenia nie będzie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to jedyny przepis w obrębie art. 1 cyt. ustawy, który dotyczy przekształcenia spółek. Oznacza to, że – ze względu na niekwestionowaną zasadę zamkniętego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – przekształcenie spółki podlega opodatkowaniu tylko w wypadku, gdy jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Odnosząc to do przekształcenia Spółki komandytowej (stosownie do treści art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych traktowanej na gruncie tej ustawy jako spółka osobowa) w Spółkę z o.o. (stosownie do treści art. 1a pkt 2 ww. ustawy traktowanej na gruncie tej ustawy jako spółka kapitałowa), stwierdzić należy że planowane przekształcenie jest przekształceniem, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Podczas przekształcenia zmianie nie ulegnie wysokość wkładów poszczególnych wspólników Spółki komandytowej, którzy w momencie przekształcenia staną się udziałowcami Spółki z o.o. W wyniku przekształcenia Spółki komandytowej w Spółkę z o.o. nie nastąpi również zwiększenie majątku spółki. Co ważne, wysokość kapitału zakładowego Spółki z o.o. będzie niższa od wartości majątku Spółki komandytowej.

Z uwagi na to, że w wyniku przekształcenia Spółki komandytowej w Spółkę z o.o. nie wystąpi ani zwiększenie majątku spółki osobowej ani też podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z o. o. powstałej w wyniku przekształcenia, nie będzie możliwości zastosowania przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie bowiem spełniony warunek konieczny zastosowania tego przepisu (to znaczy – jak wskazano wyżej – nie wystąpi ani zwiększenie majątku spółki osobowej ani też podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia). Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia, wartość majątku Spółki z o.o. mającej powstać w wyniku przekształcenia będzie bowiem taka sama jak wartość majątku Spółki komandytowej przed przekształceniem.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego w związku z przekształceniem Spółki komandytowej w Spółkę z o.o. nie powstanie w ogóle obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, że nawet gdyby Organ wydający interpretację próbował odejść od wyżej przedstawionej wykładni i stanąłby na stanowisku, iż opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na pojawienie się kapitału zakładowego w powstałej w wyniku przekształcenia Spółce z o.o., którego nie było w przekształcanej Spółce komandytowej, to Organ powinien uznać, że podstawą opodatkowania będzie „wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej” (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Ustawa nie przewiduje bowiem jakiegokolwiek innego przepisu, który określałby podstawę opodatkowania inaczej niż wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Bez znaczenia pozostanie zatem okoliczność, że wartość ustalonego przy przekształceniu Spółki komandytowej w Spółkę z o.o. kapitału zakładowego Spółki z o.o. będzie niższa niż wartość całego majątku przekształcanej Spółki komandytowej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przekształcenie Spółki komandytowej w Spółkę z o.o. nie będzie prowadziło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęcie odmiennej interpretacji mogłoby doprowadzić Organ wyłącznie do stanowiska, że podstawą opodatkowania będzie ustalona przez wspólników wartość kapitału zakładowego Spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia. Fakt, że wartość całego majątku przekształcanej Spółki komandytowej będzie wyższa od ustalonej przez wspólników wartości kapitału zakładowego Spółki z o.o. pozostawać będzie bez wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do postanowień art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W myśl przepisów art. 1 ust. 5 ww. ustawy, umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  w przypadku spółki osobowej – siedziba tej spółki;
2.  w przypadku spółki kapitałowej:
    1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
    2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 cyt. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza: spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży, przy pozostałych umowach spółki (oprócz umowy spółki cywilnej) – na spółce.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek – stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Podstawą opodatkowania w tej sytuacji będzie wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia, a zastosowana stawka podatku wyniesie 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka komandytowa”). Planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”).

W wyniku przekształcenia w Spółkę z o.o. ustalona przez wspólników wartość (wysokość) kapitału zakładowego w Spółce z o.o. będzie niższa niż całkowita wartość majątku Spółki komandytowej. Sama wartość majątku Spółki pozostanie jednak nie zmieniona, to znaczy do majątku Spółki z o.o. wejdzie cały aktualny majątek Spółki komandytowej i nie wystąpi w związku z przekształceniem zwiększenie wartości majątku Spółki.

Wysokość kapitału zakładowego w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu będzie odpowiadała wartości opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów w Spółce komandytowej.

W związku z planowanych przekształceniem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zostaną wniesione nowe wkłady.

Zasady przekształcania spółek handlowych, w tym zasady przekształcenia spółki komandytowej, tj. spółki osobowej (spółki przekształcanej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.), w szczególności art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 555 § 1 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Uwzględniając powyżej przytoczone przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że opisane we wniosku przekształcenie spółki komandytowej (osobowej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (kapitałową) stanowi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zmianę umowy spółki. Jak słusznie bowiem zauważył Wnioskodawca kapitał zakładowy, do którego odwołuje się art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pojawia się dopiero w momencie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (gdyż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęcie „kapitał zakładowy” wiąże tylko ze spółkami kapitałowymi, dla spółek osobowych pozostawiając pojęcie „wkładu”, czy „zwiększenie majątku”). Skoro tak, to wskazane przekształcenie stanowi zmianę umowy spółki, o której mowa w tym przepisie. Do opodatkowania ww. czynności zastosowanie będą miały postanowienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie mając na uwadze wskazaną przez Wnioskodawcę okoliczność, że wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej będzie odpowiadała wartości wkładów wniesionych uprzednio do spółki komandytowej (spółki przekształcanej), należy uznać, że w takim przypadku nowo powstała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcona), na której w momencie przekształcenia będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego – należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) należy zgodzić się jednak z opinią Wnioskodawcy, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki przy przekształceniu spółek stanowi wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Nadmienić przy tym należy, że z uwagi na to, iż wartość kapitału zakładowego odpowiada wartości wkładów do spółki osobowej (już opodatkowanych), to ze względu na zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) cyt. ustawy – podatek nie wystąpi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej wskazania podstawy opodatkowania – należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.