Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/56/OBQ/13/RD-99597/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-09-27
Teza: zwolnienie przedmiotowe – art. 21 ust. 1 pkt 46 updof
Słowa kluczowe: dotacja; pomoc-pomoc bezzwrotna; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 6 stycznia 2009 r. Nr ILPB1/415-837/08-2/AMN, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację i uznaje, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2008 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnień przedmiotowych w podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNINIE

Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 października 2008 r. został złożony w dniu 13 października 2008 r. (data wpływu do siedziby organu podatkowego).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uczestniczy obecnie w realizacji Inicjatywy Komisji Europejskiej pod nazwą Enterprise Europe Network podjętej w ramach Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji w latach 2007–2013 (Competitiveness and Innovation Framework Programme 2007–2013 – CIP), ustanowionego Decyzją nr 1639/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r. (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 310/15 z dnia 9 listopada 2006 r.) w zakresie rozwoju, usług wspierających działalność gospodarczą, innowacje.

Komisja Europejska dokonała wyboru ośrodków do realizacji projektu Enterprise Europe Network na obszarze wszystkich krajów członkowskich UE w drodze konkursu na tzw. partnerów sieciowych, który został ogłodzony w styczniu 2007 r. (sygnatura ENT/CIP/07/0001) i rozstrzygnięty w kwietniu 2007 r.

Jednym z partnerów sieciowych wybranych przez KE do realizacji przedsięwzięcia Enterprise Europe Network jest konsorcjum B. grupujące następujące instytucje: (…)

Koordynatorem (liderem) Konsorcjum jest P. reprezentowana przez Centrum X.

Wnioskodawca wchodzi w skład Konsorcjum B. i uczestniczy w realizacji projektu Enterprise Europe Network na mocy następujących umów zawartych z Komisją Europejską:

*   umowy ramowej \[Framework Partnership Agrement\] – B. – załącznik,
*   umowy specyficznej \[Specyfik Grant Agrement\] – B. – załącznik,

oraz umowy zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości dotyczącej udzielenia pomocy finansowej na realizację zadań ośrodków Enterprise Europe Network w związku z powierzeniem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości przez Ministra Gospodarki zadania polegającego na udzieleniu pomocy finansowej w formie bezzwrotnego wsparcia dla mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podmiotów realizujących, na podstawie umów zawartych z Komisją Europejską, zadania partnera sieciowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 decyzji nr 1639-2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r. ustanawiającej Program ramowy na rzecz konkurencyjności i innowacji 2007–2013 (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 310 z 9 listopada 2006, str. 15) – załącznik umowa i Uchwała RM.

Usługi świadczone poprzez ośrodki Enterprise Europe Network dotyczą następujących obszarów:

1.  usługi w zakresie informacji, informacji zwrotnych, współpracy podmiotów gospodarczych i umiędzynarodowienia,

*   rozpowszechniania informacji dotyczących funkcjonowania oraz perspektyw rynku wewnętrznego towarów i usług, włącznie z informowaniem o procedurach przetargowych,
*   aktywnego promowania inicjatyw, polityk i programów Wspólnoty mających znaczenie dla MSP oraz dostarczania MSP informacji na temat procedur korzystania z takich programów,
*   wykorzystania narzędzi pozwalających na zbadanie wpływu obowiązujących przepisów na MSP,
*   wkładu w przeprowadzanie przez Komisję oceny oddziaływania,
*   wykorzystania innych odpowiednich środków w celu włączenia MSP do europejskiego procesu decyzyjnego,
*   pomocy MSP w rozwijaniu działań na terytoriach przygranicznych i tworzeniu sieci międzynarodowej,
*   pomocy MSP w szukaniu odpowiednich partnerów z sektora prywatnego lub publicznego za pomocą odpowiednich narzędzi,

3.  usługi w zakresie innowacji oraz transferu technologii i wiedzy,

*   informowania oraz podnoszenia świadomości na temat polityk, ustawodawstwa oraz programów wsparcia dotyczących innowacji,
*   uczestniczenia w rozpowszechnianiu i wykorzystywaniu wyników badań,
*   zapewnienia usług w zakresie transferu technologii i wiedzy oraz w zakresie budowania partnerstwa pomiędzy wszelkimi podmiotami zajmującymi się innowacją,
*   stymulowania potencjału innowacyjnego przedsiębiorstw, w szczególności MSP,
*   ułatwiania łączenia z innymi usługami w zakresie innowacji, w tym z usługami w dziedzinie własności intelektualnej,

5.  usługi w zakresie zachęcania małych i średnich przedsiębiorstw (MSP) do uczestnictwa w Siódmym Programie Ramowym na Rzecz Badań, Rozwoju Technologicznego i Demonstracji,

*   podnoszenia świadomości MSP w zakresie Siódmego Programu na Rzecz Badań …,
*   pomocy MSP w określeniu ich potrzeb w zakresie badań i rozwoju technologicznego oraz w znalezieniu odpowiednich partnerów,
*   pomocy MSP w przygotowaniu i koordynowaniu propozycji projektów w sprawie uczestnictwa w Siódmym Programie Ramowym Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007–2013).

Usługi ośrodków Enterprise Europe Network są działaniami nierynkowymi, tzn. świadczenie tych usług nie grozi zakłóceniem i nie zakłóca konkurencji oraz nie wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi UE. Dlatego KE dopuszcza pełne finansowanie realizacji projektu ze środków publicznych i nie traktuje usług sieci jako pomocy publicznej.

Usługi świadczone przez te ośrodki nie są usługami przynoszącymi zysk, pełnią rolę informacyjno-doradczą w zakresie usług nie obsługiwanych przez podmioty komercyjne.

Ośrodki Enterprise Europe Network realizują usługi sieci w następującej formie:

*   prowadzenie indywidualnych konsultacji bezpośrednich (w biurze ośrodka, w firmie itp.) i pośrednich (mail, telefon, Internet, itp.),
*   organizacja konferencji, seminariów, szkoleń, warsztatów, itp.,
*   organizacja przyjazdowych i wyjazdowych misji gospodarczych i wizyt studyjnych,
*   zamieszczanie oferty firm w bazach internetowych,
*   opracowywania specjalistycznych raportów z audytów technologicznych, strategii technologicznych, planów marketingowych, itp.,
*   wydawanie biuletynów informacyjnych w formie elektronicznej,
*   zakup specjalistycznych usług (prawniczych, marketingowych, itp.).

W skład personelu merytorycznego wchodzą:

*   Kierownik Projektu – zakres odpowiedzialności: wdrożenie projektu obejmujące nadzór i koordynację jego realizacji z zastosowaniem odpowiednich procedur wymaganych prawem, współpracę z Liderem Konsorcjum, relacje z instytucjami zewnętrznymi w zakresie koniecznym do zrealizowania projektu, współpracę z partnerami uczestniczącymi w projekcie, stały monitoring i ewaluację projektu, opracowywanie planów i sprawozdań, a także za kontrolę wydatkowania środków,
*   Konsultant ds. Współpracy Gospodarczej – zakres odpowiedzialności: organizacja współpracy podmiotów gospodarczych w środowisku międzynarodowym, rozwijanie współpracy transgranicznej, realizacja usług w dziedzinie transferu technologii, wsparcie przygotowania projektów ze Wspólnotowego Programu Ramowego Badań i Rozwoju,
*   Konsultant ds. Informacji Europejskiej – zakres odpowiedzialności: upowszechnianie informacji dotyczących funkcjonowania i możliwości Rynku Wewnętrznego dla towarów i usług, pomiar wpływu prawodawstwa europejskiego na małe i średnie przedsiębiorstwa działające w Polsce oraz za promowanie inicjatyw wspólnotowych,
*   Konsultant ds. Promocji i PR – zakres odpowiedzialności: promowanie działalności podejmowanej w ramach projektu Enterprise Europe Network w prasie, radiu, TV, sieciach informatycznych, przygotowywanie materiałów informacyjnych na stronę internetową Wnioskodawcy w odniesieniu do działań realizowanych w ramach projektu Enterprise Europe Network, nawiązywanie kontaktów i współpracy z krajowymi i zagranicznymi ośrodkami Enterprise Europe Network, współpraca z instytucjami regionalnymi działającymi na rzecz wspierania przedsiębiorczości i promocji Dolnego Śląska, świadczenie usług informacyjnych i doradczych w zakresie funkcjonowania na Rynku Wewnętrznym, świadczenie proinnowacyjnych usług informacyjnych i doradczych, świadczenie usług informacyjnych i doradczych w zakresie dostępu do 7 Programu Ramowego UE.

W ramach projektu będą również zatrudniane osoby na podstawie umów cywilno-prawnych, wynagrodzenie tych osób będzie wypłacane bezpośrednio z konta projektu lub ze środków Wnioskodawcy, a następnie refundowane.

Wynagrodzenia pracowników w pierwszej kolejności płacone są ze środków własnych Wnioskodawcy, w momencie otrzymania środków nastąpi refundacja wypłaconych wynagrodzeń z konta projektu.

Źródłem pokrycia kosztów generowanych przez ośrodki w związku z realizowanymi usługami (realizacją projektu) są:

*   dotacja z Komisji Europejskiej ze środków Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji w latach 2007–2013, pokrywająca maksymalnie do 60% ponoszonych kosztów,
*   budżet Państwa na podstawie Uchwały Rady Ministrów Nr 313/2007 z dnia 31 grudnia 2007 r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego pod nazwą „Udział Polski w Programie Ramowym na rzecz Konkurencyjności i Innowacji w latach 2008–2013”, pokrywająca maksymalnie do 40% poniesionych kosztów.

Wyżej wskazane środki są przekazywane Wnioskodawcy w formie zaliczkowej, przy czym odbywa się to za pośrednictwem Koordynatora Konsorcjum B., którym jest P./Centrum X.

Co do zasady usługi sieci są oferowane bezpłatnie. Dopuszcza się wprowadzanie opłat pokrywających częściowo koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usług. W przypadku konferencji i szkoleń mogą być pobierane opłaty, które będą pokrywały np. koszty posiłków dla uczestników, natomiast w przypadku specjalistycznych ekspertyz mogą być pobierane opłaty, które pokryją koszty zaangażowania zewnętrznych ekspertów. Wysokość opłat nie będzie odpowiadała wartości rynkowej świadczonych usług, a same opłaty będą miały głównie charakter dyscyplinujący w stosunku do usługodawców (np. opłaty mające służyć zapewnieniu udziału w seminariach informacyjnych wszystkich zgłoszonych uczestników), fakt pobierania opłat nie wpływa na niedochodowy charakter działalności, opłaty będą pokrywały ewentualne wydatki przekraczające kwoty określone w budżecie projektu, np. wyższe koszty organizacji seminarium niż założone w budżecie.

W związku z realizacją zadań projektu finansowanego ze środków budżetu Unii Europejskiej (60%) i budżetu Państwa (40%), Wnioskodawca zatrudnia personel merytoryczny do bezpośredniej realizacji projektu na podstawie umowy o pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy dochody osób bezpośrednio realizujących cel projektu uzyskane w wyniku wykonywania zadań w projekcie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody pracowników i zleceniobiorców (ekspertów, szkoleniowców) bezpośrednio realizujących cel projektu podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w 60% z tytułu pokrycia wynagrodzeń z dotacji otrzymanej z budżetu Unii Europejskiej (bezpośredni wpływ środków z rachunku Komisji Europejskiej do koordynatora, następnie koordynator przekazuje środki Wnioskodawcy) oraz w 40% z tytułu pokrycia wynagrodzeń z dotacji budżetu Państwa (przekazywanej koordynatorowi za pośrednictwem Państwowej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, następnie koordynator przekazuje środki Wnioskodawcy). Na dzień zapytania o interpretację Wnioskodawca podatek od wynagrodzeń nalicza i odprowadza do urzędu skarbowego. Dopiero po otrzymaniu środków i dokonaniu refundacji (przeprowadzonych w roku podatkowym) Wnioskodawca będzie uznawał za zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych i wykazywał w informacji rocznej PIT-11 w części F w poz. 84. Jednocześnie składki na ubezpieczenia społeczne podlegające odliczeniu od przychodu (dochodu) zostaną pomniejszone o składki naliczone od przychodu (dochodu) zwolnionego na podstawie art. 27b ust. 1 ustawy, co zostanie wskazane w poz. 81 PIT-11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących cel projektu uzyskane w wyniku wykonywania zadań w projekcie pokrywanych bezpośrednio ze środków finansowych Unii Europejskiej – za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej wynagrodzeń osób, na których wypłatę środki były refundowane, lub pokrywane ze środków pochodzących z budżetu Państwa – za nieprawidłowe.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej, jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody jego pracowników (zleceniobiorców) podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ustawy.

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami (…), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku realizowanym przez niego programem.

Zatem korzystanie z tego zwolnienia jest uzależnione od łącznego spełnienia obydwu przesłanek określonych w tym przepisie.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki programów ramowych badań UE zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w przytoczonej lit. a. Potwierdza to również przywołane przez Wnioskodawcę orzecznictwo sądów administracyjnych.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne w zakresie lit. b w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, a także z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika (zleceniobiorcy) uzyskany w związku z wykonujących czynności na zlecenie pracodawcy-beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji.

Stąd wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych przez Wnioskodawcę do realizacji prac w ramach projektu Enterprise Europe Network uzyskane zarówno z pomocy bezzwrotnej Komisji Europejskiej, jak i z dotacji budżetowej (przekazywanej koordynatorowi za pośrednictwem Państwowej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, następnie przekazanej przez koordynatora Wnioskodawcy) nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tym samym na Wnioskodawcy, jako płatniku, ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od tych wynagrodzeń stosownie do postanowień art. 31, 32, 38 i 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo na Wnioskodawcy ciąży również obowiązek sporządzenia informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, o której mowa w art. 39 ust. 1 i art. 42 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2008 r. jest nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 6 stycznia 2009 r. Nr ILPB1/415-837/08-2/AMN, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.