Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.115.2017.4.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-04
Teza: Czy podwyższenie kapitału u Zainteresowanego 2 w związku z emisją udziałów pokrywanych aportem w postaci nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; spółki-spółka kapitałowa; wkład; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu – 8 maja 2017 r.), uzupełnionym 10 i 31 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych aportu wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych aportu wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w pismach z 26 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.183.2017.1.MN i 0111-KDIB4.4014.115.2017.2.PM oraz z 13 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.183.2017.2.MN i 0111-KDIB4.4014.115.2017.3.PM wezwano o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono 10 i 31 lipca 2017 r.

We wniosku złożonym przez:

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania: P. S.A. (dalej: Zainteresowany 1)

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: X. Sp. z o.o. (dalej: Zainteresowany 2)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany 1 (dalej również jako: Spółka) jest spółką akcyjną, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa (100% udział w kapitale zakładowym).

Spółka powstała w wyniku komercjalizacji Przedsiębiorstwa P.

Zgodnie ze statutem – Zainteresowany 1 wykonuje zadania związane z zarządzaniem holdingiem – Grupą P., w tym nadzoruje i koordynuje działania innych spółek, wyznacza im cele i dba o ich realizację na terenie kraju i arenie międzynarodowej. Dodatkowo koordynuje działania komunikacyjno-marketingowe całej Grupy. Oddzielną funkcją Zainteresowanego 1 jest nadzór właścicielski nad spółkami należącymi do Grupy. Ponadto, działalność Spółki obejmuje m.in. takie czynności jak: zarządzanie nieruchomościami, zagospodarowanie, wynajem, kupno i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną i poligraficzną, działalność polegającą na pośrednictwie finansowym, zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych i inną działalność według KRS.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza wnieść aportem do spółki celowej – X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zainteresowany 2), nieruchomość położoną w W. – działka o nr 13/30.

Na moment złożenia niniejszego zapytania interpretacyjnego, Zainteresowany 1 jest większościowym udziałowcem Zainteresowanego 2.

Zainteresowany 2 jest przedsiębiorcą opodatkowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Zainteresowanego 2 jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Zainteresowany 2 jest zarejestrowanym polskim podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym. Działalność Zainteresowanego 2 obejmuje m.in. takie czynności jak: wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach, działalność holdingów finansowych.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego aportu (dalej: „Nieruchomość”) stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu (przysługujące obecnie Zainteresowanemu 1) oraz naniesienia w postaci budynków i budowli stanowiące odrębne od gruntu nieruchomości.

Po otrzymaniu przez Zainteresowanego 2 aportu w postaci Nieruchomości, Nieruchomość ta zostanie w dalszej kolejności wniesiona aportem przez Zainteresowanego 2 do spółki G. sp. z o.o.

G. sp. z o.o., jako spółka celowa, przygotowuje się do inwestycji budowlanej, polegającej na wybudowaniu budynku nowego dworca kolejowego oraz budynków biurowo-usługowych lub ewentualnie mieszkalnych lub hotelowych. Inwestycja służyć będzie G. sp. z o.o. w całości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. G. sp. z. o.o jest przedsiębiorcą opodatkowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy tej spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. G. jest zarejestrowanym polskim podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym. G. stanowi część Grupy G. i w chwili obecnej 99% udziałów w G. posiada Grupa G. a 1% udziałów w G. posiada Zainteresowany 2.

Działalność G. sp. z o.o. obejmuje m.in. takie czynności jak: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Transakcja wniesienia aportem Nieruchomości przez Zainteresowanego 1 do Zainteresowanego 2 była już przedmiotem zapytania interpretacyjnego wnioskowanego przez Zainteresowanego 1. Spółka otrzymała w tym zakresie interpretację znak: IPPP3/4512-542/16-4/IG z 9 listopada 2016 r., która – po uwzględnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa – została zmodyfikowana interpretacją znak: IPPP3/4512-542/16-5/IG z 28 grudnia 2016 r. Ponowne wystąpienie w wnioskiem dotyczącym transakcji pomiędzy Zainteresowanym 1 a Zainteresowanym 2 wynika z faktu, iż po przeprowadzonej ponownej inwentaryzacji nieruchomości dla potrzeb przygotowania aportu okazało się, że na gruncie znajdują się dodatkowe obiekty budowlane. W związku z powyższym, rozszerzeniu uległ stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy, w porównaniu z opisem tego stanu (zdarzenia przyszłego) w pierwotnym wniosku złożonym przez Zainteresowanego 1.

Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2 informują przy tym, że równolegle ze złożeniem niniejszego wspólnego wniosku interpretacyjnego, Zainteresowany 2 oraz G. sp. z o.o. występują również ze wspólnym wnioskiem interpretacyjnym, dotyczącym skutków na gruncie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportu przez Zainteresowanego 2 do G. sp. z o.o.

W skład naniesień składających się na Nieruchomość wchodzą:

1\. Budynek dworca − wybudowany w 1959 r., prawo własności budynku nabyte przez Zainteresowanego 1 nieodpłatnie z mocy prawa (Decyzja Wojewody z 24 stycznia 1997 r.); przy nabyciu Zainteresowanemu 1 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, budynek stanowiący obiekt użyteczności publicznej, wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, częściowo udostępniony innym podmiotom w ramach odpłatnej umowy najmu. Zainteresowany 1 nie poczynił nakładów, które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej obiektu, od których przysługiwałoby odliczenie podatku od towarów i usług naliczonego. Zainteresowany 1 jest sukcesorem praw i obowiązków Przedsiębiorstwa P. Na mocy Decyzji Wojewody z 24 stycznia 1997 r., Nr (…), Przedsiębiorstwo to nabyło z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego stanowiącego własność Skarbu Państwa (aktualnie działkę nr 13/30) oraz nabyło nieodpłatnie prawa własności budynków i urządzeń znajdujących się na gruncie, w tym budynek dworca. Przed rokiem 1990, tj. w latach 80-tych ubiegłego stulecia, dworzec był przebudowany ze względu na mający miejsce w tym czasie pożar, jednakże w dokumentacji Zainteresowanego 1 nie ma informacji o wielkości poczynionych nakładów. Niemniej nakłady te miały miejsce przed nabyciem własności budynku na podstawie ww. decyzji. Od czasu komercjalizacji Przedsiębiorstwa P., tj. przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę akcyjną (rok 2001), powierzchnie budynku dworca są przedmiotem umów najmu (np. jako pomieszczenia biurowe, socjalne, sanitarne, powierzchnie pod kasy dworcowe, kioski, punkty gastronomiczne, etc.), w tym są to umowy najmu trwające powyżej 2 lat. Zainteresowany 1 nie dokonywał wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynku dworca. Takich wydatków nie będzie również dokonywać Zainteresowany 2 przed aportem do G. sp. z o.o.

2\. Budynek Dyżurnego Ruchu − wybudowany w 1961 r., prawo własności budynku nabyte przez Zainteresowanego 1 nieodpłatnie z mocy prawa (Decyzja Wojewody z 24 stycznia 1997 r.), przy nabyciu Zainteresowanemu 1 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, budynek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej; z dokumentacji finansowo-księgowej wynika, że Zainteresowany 1 nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Jednocześnie Zainteresowany 1 nie ma informacji, czy przed nabyciem budynku ponoszone były wydatki na ulepszenie na warunkach jw. Zainteresowany 2 nie będzie dokonywał wydatków na ulepszenie przed aportem do G. sp. z o.o.

3\. Pawilon handlowo-usługowy (bar wolnostojący) – Zainteresowany 1 jest właścicielem pawilonu handlowo-usługowego, który powstał jako nakład obcy najemcy na koszt i ryzyko najemcy (później jednak pawilon został przekazany do Zainteresowanego 1). Tym samym w momencie wniesienia aportu przez Zainteresowanego 1, na Zainteresowanego 2 przejdzie prawo do rozporządzania pawilonem jak właściciel. Analogicznie przy aporcie od Zainteresowanego 2 do G. sp. z o.o. prawo do rozporządzania pawilonem przejdzie na G sp. z o.o. Pawilon handlowo-usługowy stanowi budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz.U. z 2016, poz. 290, ze zm.). Został wybudowany w latach 70-tych ubiegłego stulecia jako nakład obcy Pana F.B., w porozumieniu z Przedsiębiorstwem R.D. Następnie prawa do nakładów i roszczenia o ich zwrot zyskiwali spadkobiercy osoby, która te nakłady poniosła oraz w dalszej kolejności osoby, którym na mocy czynności prawnych te prawa przekazywano − w 1993 r. zawarto umowę sprzedaży praw i roszczeń do pawilonu, zawartą w formie aktu notarialnego, w której spadkobiercy F.B. dokonali czynności na rzecz Pani I.Z. Pawilon wykorzystywany był przez kolejnych właścicieli nakładów na prowadzenie przez nich działalności gastronomicznej. W dniu 15 marca 2005 r. została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Panią I.Z. a Zainteresowanym 1 na teren pod pawilonem na czas od 1 marca 2005 r. do 28 lutego 2008 r. W dniu 6 marca 2006 r. Pani I.Z. darowała prawa i roszczenia o zwrot wartości nakładów pani I.K. oraz Panu M.Z. Z kolei w dniu 8 maja 2006 r. została zawarta umowa najmu na czas nieoznaczony pomiędzy Zainteresowanym 1 a M. s.c. reprezentowaną przez M.K. oraz M.Z. Umowa ta została rozwiązana z dniem 31 marca 2016 r. Lokal przekazano Zainteresowanemu 1 protokołem zdawczo-odbiorczym bez rozliczania nakładów (tzn. Zainteresowany 1 nie uznał podstaw do zwrotu nakładów). Naniesienie to będzie podlegać całkowitej rozbiórce w późniejszym procesie przygotowania terenu pod inwestycję. Z dokumentacji finansowo-księgowej Zainteresowanego 1 wynika, że Zainteresowany 1 nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekraczałyby 30% wartości początkowej pawilonu. Jednocześnie Zainteresowany 1 nie posiada informacji, czy takowe wydatki na ulepszenie dokonywane były przez najemców. Dla Zainteresowanego 1 przedmiotowe naniesienia w całości stanowią nakład obcy. Przed aportem do G. sp. z o.o., Zainteresowany 2 również nie będzie dokonywał wydatków na ulepszenie w tym zakresie.

4\. Budynek parterowy niepodpiwniczony („Biuro DS”) − wybudowany w 1915 r., prawo własności budynku nabyte przez Zainteresowanego 1 nieodpłatnie z mocy prawa (Decyzja Wojewody z 24 stycznia 1997 r.). Przy nabyciu Zainteresowanemu 1 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; był objęty umową dzierżawy z 27 września 2001 r., zawartą pomiędzy Zainteresowanym 1 a L. S.A. Obiekt wyłączono z umowy dzierżawy z dniem 24 września 2010 r. Ze względu na bardzo zły stan techniczny obiekt przeznaczony jest do likwidacji, która nastąpi po dokonaniu aportu do G. sp. z o.o., w ramach przygotowania terenu pod inwestycję.

5\. Piwnica − budynek parterowy z cegły, wybudowany w 1915 r., prawo własności budynku nabyte przez Zainteresowanego 1 nieodpłatnie z mocy prawa (Decyzja Wojewody z 24 stycznia 1997 r., Nr (…)). Przy nabyciu Zainteresowanemu 1 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, historycznie wykorzystywany był w działalności Zainteresowanego 1, aktualnie przysypany z wierzchu ziemią, w złym stanie technicznym, nie jest już wykorzystywany do działalności Zainteresowanego 1. Wobec tego obiektu nie zostały jeszcze rozpoczęte prace rozbiórkowe − obiekt zostanie zlikwidowany fizycznie po wniesieniu aportu do G. sp. z o.o., w procesie przygotowania terenu pod inwestycję. Obiekt w aktualnej postaci jest samodzielną konstrukcją, tzn. nie było na nim nadbudowy (strop półkolisty). Obiekt był wykorzystywany w działalności przedsiębiorstwa państwowego, od ok. 2000 r. niewykorzystywany w ogóle − zły stan techniczny, brak gospodarczej przydatności. Nie ponoszono wydatków na nakłady w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekraczałyby 30% wartości początkowej obiektu.

6\. Budynek parterowy na szczelinie wolnostojącej − budynek parterowy, murowany, prawo własności budynku nabyte przez Zainteresowanego 1 nieodpłatnie z mocy prawa (Decyzja Wojewody z 24 stycznia 1997 r ), przy nabyciu Zainteresowanemu 1 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, był objęty umową dzierżawy z 27 września 2001 r., zawartą pomiędzy Zainteresowanym 1 a L. S.A. Obiekt wyłączono z umowy dzierżawy z dniem 24 września 2010 r. Ze względu na bardzo zły stan techniczny obiekt przeznaczony jest do likwidacji, która nastąpi po dokonaniu aportu do G. sp. z o.o., w ramach przygotowania terenu pod inwestycję.

7\. Budynek, infrastruktura podziemna, utwardzenie terenu i płot myjni samochodowej − w całości nakład obcy dzierżawcy, poniesiony po roku 1996, tj. po zawarciu umowy dzierżawy, która nadal obowiązuje (umowa dzierżawy z 16 września 1996 r.). Na podstawie odrębnej ugody ustalono 12-miesięczny termin wypowiedzenia tej umowy (wypowiedzenie takie zostało złożone przez Zainteresowanego 1 już w 2016 r., natomiast umowa obowiązuje jeszcze do października 2017 r.) W sytuacji zakończenia umowy dzierżawy gruntu, dzierżawca ma prawo według swego uznania zdemontować lub odłączyć wszelkie nakłady poczynione przez niego na budowę myjni. W razie ich niezdemontowania, dzierżawca zrzeka się wszelkich praw i roszczeń za pozostawione na działce nakłady a wydzierżawiający nie będzie żądać ich usunięcia ani podnosić jakichkolwiek roszczeń z tego tytułu. Planowany aport do Zainteresowanego 2 nastąpi jeszcze w trakcie trwania umowy dzierżawy. W momencie dokonywania transakcji aportu do Zainteresowanego 2, Zainteresowany 1 będzie właścicielem budynku, infrastruktury podziemnej, utwardzonego terenu i płotu myjni samochodowej i przeniesie na Zainteresowanego 2 prawo do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel. Podobnie w dalszej kolejności w ramach drugiego aportu Zainteresowany 2 przeniesie prawo do rozporządzania tymi obiektami na Zainteresowanego 1. Obiekty będą podlegać rozbiórce po wniesieniu aportu do Zainteresowanego 1, w ramach przygotowania terenu pod inwestycję. Infrastruktura podziemna, utwardzenie terenu i płot stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy − jako kompleks związany z budynkiem myjni samochodowej. Zainteresowany 1 nie posiada informacji o wydatkach na ulepszenie budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą, które ponosiłby dzierżawca terenu. Sam Zainteresowany 1 nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zainteresowany 2 również nie będzie ponosił takich wydatków przed aportem do G. sp. z o.o.

8\. Urządzenia przesyłowe, wchodzące w skład innego przedsiębiorstwa − stacja transformatorowo-rozdzielcza należąca obecnie do spółki P. (…), po aporcie do Zainteresowanego 2 nie stanie się własnością Zainteresowanego 2; podobnie, po aporcie do G. spółka z o.o. nie stanie się własnością G. sp. z o.o.

9\. Stacja i tunel metra − stacja podziemna i tunel podziemny wchodzące w skład majątku innego podmiotu (nie są własnością Zainteresowanego 1, a po aporcie do Zainteresowanego 2 nie będą własnością Zainteresowanego 2; podobnie, po aporcie do G. sp. z o.o. nie staną się własnością G. sp. z o.o.).

10\. Przejście podziemne − przejście podziemne łączące Ż. ze Ś., zbudowane przez Miasto, na podstawie decyzji nr (…) z 30 lipca 2004 r. o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego wydanej przez Wojewodę i oddane do używania w 2011 r. Od tego czasu nie było przedmiotem modernizacji w wysokości powyżej 30% wartości początkowej. Zostało ono sfinansowane w całości przez Miasto. Zainteresowany 1 − choć jest formalnie właścicielem przejścia podziemnego − nie ponosił nakładów w tym zakresie, nie otrzymywał faktur zakupowych, a zatem nie dokonywał też odliczenia podatku od towarów i usług od budowy przejścia.

Naniesienia na gruncie działki 13/30 nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z planem inwestycyjnym, wszystkie naniesienia wskazane w punktach 1-8 powyżej na działce nr 13/30 podlegać będą rozbiórce − inwestycja przewiduje powstanie zupełnie nowych obiektów. Prace rozbiórkowe są planowane do przeprowadzenia po aporcie nieruchomości do G. sp. z o.o., w ramach przygotowania terenu do inwestycji.

Aport do Zainteresowanego 2 przewidywany jest na II lub III kwartał 2017 r. Aport do G. sp. z o.o. przewidywany jest po pierwszym aporcie, również na II lub III kwartał 2017 r.

Jeśli aport do Zainteresowanego 1 będzie zwolniony z podatku od towarów i usług, z opcją wyboru opodatkowania ww. podatkiem, Zainteresowani nie przewidują rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług i wyboru opodatkowania tym podatkiem oraz nie będą składać oświadczenia o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uzupełnienia wniosku z 10 lipca 2017 r. wynika, że pierwsze zajęcie (używanie) budynku dworca wystąpiło w roku wybudowania tego budynku, tj. w 1959 r. Pierwsze zajęcie (używanie) budynku dyżurnego ruchu wystąpiło w roku wybudowania tego budynku, tj. w 1961 r.

Zainteresowany 1 nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym Biura DS oraz budynku parterowego na szczelinie wolnostojącej.

W związku z powyższym opisem sformułowano m.in. następujące pytanie:

Czy podwyższenie kapitału u Zainteresowanego 2 w związku z emisją udziałów pokrywanych aportem w postaci nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Zainteresowanych, podwyższenie kapitału u Zainteresowanego 2 w związku z emisją udziałów pokrywanych aportem w postaci nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a podstawą opodatkowania będzie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy Zainteresowanego 2.

Zainteresowani wskazali, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ww. podatkowi podlegają m.in. umowy spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcyjnej) i ich zmiany, polegające także na podwyższeniu kapitału zakładowego. Za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się bowiem podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki.

Skoro w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z wkładem (podwyższeniem kapitału u Zainteresowanego 1 (winno być: Zainteresowanego 2) w związku z emisją udziałów pokrywanych aportem), czynność podwyższenia kapitału będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu zmiany umowy spółki ciąży na spółce (tu: na Zainteresowanym 2).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawą opodatkowania przy aporcie od Zainteresowanego 1 do Zainteresowanego 2 będzie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy Zainteresowanego 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, stawką mającą tu zastosowanie będzie 0,5%.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 16 sierpnia 2017 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.183.2017.3.MN.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się – przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Przy umowie spółki podstawę opodatkowania stanowi – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy).

Art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

W myśl art. 2 pkt 4 cyt. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.183.2017.3.MN w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(…) dostawa naniesień wymienionych w punktach 1-7 i 10 (…) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, bowiem od pierwszego zasiedlenia – zajęcia ww. budynków i budowli minął okres dłuższy niż dwa lata, a budynki te i budowle nie podlegały ulepszeniom przekraczającym 30% wartości początkowej (…). W odniesieniu natomiast do wszystkich naniesień wymienionych w punktach 8-9 opisu zdarzenia, należy stwierdzić, że w momencie aportu wchodzić one będą w skład majątku innego podmiotu (przedsiębiorstwa). Wnioskodawca 2 nie będzie przenosił na Wnioskodawcę 1 prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W związku z tym nie będą one stanowiły części składowej Nieruchomości i nie dojdzie do ich dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca 2 nie będzie bowiem dysponował tymi urządzeniami jak właściciel w momencie aportu.”

Przedstawione we wniosku wniesienie aportu będzie zatem zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co do zasady, nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

W świetle natomiast zasady stand still, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TS UE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, skoro transakcja wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zwolniona z podatku od towarów i usług powyższa czynność będzie – w świetle zasady stand still – wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.