Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1103/15-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-25
Teza: Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę polską wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce holenderskiej, kosztem podatkowym dla Spółki polskiej będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę polską Udziałowcowi w ramach Wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały w Spółce holenderskiej, nie wyższa jednak niż wartość przychodu Spółki polskiej z tytułu umorzenia udziałów?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-zbycie udziałów; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania przez Spółkę polską wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce holenderskiej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania przez Spółkę polską wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce holenderskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej jako: „Spółka polska”), podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, będącą polskim rezydentem podatkowym. Niewykluczone, że w przyszłości Spółka polska będzie posiadała 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Holandii - Besloten Vennootschap (B.V. - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), będącej holenderskim rezydentem podatkowym („Spółka holenderska”).

Spółka polska obejmie udziały w Spółce holenderskiej w drodze tzw. wymiany udziałów z dotychczasowym ich właścicielem (dalej: „Udziałowiec”). Udziałowiec wniósłby wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce holenderskiej jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki polskiej, w zamian za co Spółka polska wydałby Udziałowcowi udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej równej bądź niższej od wartości rynkowej udziałów w Spółce holenderskiej. W wyniku restrukturyzacji Spółka polska uzyskałaby finalnie bezwzględną większość praw głosu w Spółce holenderskiej (dalej: „Wymiana udziałów”).

Po przeprowadzeniu Wymiany udziałów rozważane jest również dokonanie dalszych działań restrukturyzacyjnych, w szczególności możliwe jest dokonanie umorzenia udziałów w Spółce holenderskiej, posiadanych przez Spółkę polską w zamian za wynagrodzenie pieniężne.

Umorzenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym przez przepisy prawa holenderskiego, przy czym udziały Spółki holenderskiej zostaną umorzone bez konieczności ich wcześniejszego nabycia od Spółki polskiej, podobnie jak w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego przewidzianego w art. 199 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013, poz. 1030, t.j. ze zm., dalej „KSH”). Oznacza to, że nie będzie miał miejsca mechanizm, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego regulowanego prawem polskim, tj. sytuacja, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia.

Uwzględniając przyszłe potencjalne działania restrukturyzacyjne przewiduje się, iż Spółka polska będzie posiadała udziały w Spółce holenderskiej przez okres krótszy niż 2 lata. Może się jednak zdarzyć, że będzie inaczej.

Niewykluczone, że wypłata przez Spółkę holenderską na rzecz Spółki polskiej wynagrodzenia za umorzone udziały może zostać uregulowana w drodze potrącenia wzajemnych roszczeń Spółki holenderskiej i Spółki polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę polską wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce holenderskiej, kosztem podatkowym dla Spółki polskiej będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę polską Udziałowcowi w ramach Wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały w Spółce holenderskiej, nie wyższa jednak niż wartość przychodu Spółki polskiej z tytułu umorzenia udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Spółkę polską wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce holenderskiej, kosztem podatkowym dla Spółki polskiej będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę polską Udziałowcowi w ramach Wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały w Spółce holenderskiej, nie wyższa jednak niż wartość przychodu Spółki polskiej z tytułu umorzenia udziałów.

Do umorzenia udziałów w Spółce holenderskiej niezbędne jest podjęcie przez jej udziałowców stosownej uchwały, oraz rejestracji umorzenia udziałów i obniżenia kapitału zakładowego we właściwym holenderskim rejestrze spółek. W zamian za umorzone udziały, Spółka holenderska zobowiązana będzie do wypłaty Spółce polskiej wynagrodzenia w formie pieniężnej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowana procedura umorzenia udziałów nie przewiduje zbycia udziałów przez udziałowca (tj. Spółkę polską) na rzecz spółki kapitałowej (tj. Spółki holenderskiej) w celu umorzenia. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie, które otrzyma Spółka polska w związku z umorzeniem udziałów w Spółce holenderskiej powinno zostać zakwalifikowane na gruncie polskich przepisów podatkowych jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższy dochód, na podstawie art. 20 ust. 3 w związku z art. 20 ust. 9 ustawy o CIT, podlegałby zwolnieniu, gdyby Spółka polska posiadała udziały w Spółce holenderskiej przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat, przy czym warunek ten również zostałby spełniony jeżeli ww. termin upłynął po dokonaniu umorzenia udziałów w Spółce holenderskiej. Ponieważ rozważane jest przeprowadzenie dalszych działań restrukturyzacyjnych przyjmuje się, iż Spółka polska nie będzie posiadała udziałów w Spółce holenderskiej przez okres przekraczający 2 lata.

Mając na względzie charakter holenderskiego umorzenia udziałów, zdaniem Spółki polskiej wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w Spółce holenderskiej otrzymane przez Spółkę polską powinno podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Zdaniem Spółki polskiej, przychodem podatkowym będzie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę polską za umarzane udziały w Spółce holenderskiej pomniejszona o koszt nabycia/objęcia udziałów w Spółce holenderskiej. Ponieważ Spółka polska nabędzie udziały w Spółce holenderskiej w wyniku transakcji Wymiany udziałów, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Zgodnie z przywołanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Wymieniony przepis odnosi się literalnie do transakcji odpłatnego zbycia udziałów lub akcji, ale w opinii Wnioskodawcy wskazuje również konsekwencje podatkowe w przypadku umorzenia udziałów lub akcji bez ich zbycia na rzecz umarzającej spółki przed upływem 2 lat od ich objęcia lub nabycia, gdyż wskazuje faktyczne wydatki poniesione przez spółkę na objęcie umarzanych udziałów lub akcji - wartość nominalną udziałów wydanych udziałowcom spółki w zamian za aport. Zastosowanie wymienionego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT do przypadku umorzenia udziałów bez ich zbycia na rzecz dokonującej umorzenia spółki zagranicznej, nie podlegającego przepisom polskiego KSH, potwierdzona została przykładowo w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2014 r., sygn. ILPB4/423-473/14-4/DS.

W konsekwencji, wartość dochodu Spółki polskiej z tytułu umorzenia udziałów w Spółce holenderskiej powinna zostać obliczona poprzez odjęcie od wartości wynagrodzenia, jakie miałoby być przekazane przez Spółkę holenderską na rzecz Spółki polskiej w związku z umorzeniem udziałów, wartości nominalnej udziałów w Spółce polskiej jakie zostaną wyemitowane na rzecz Udziałowca w ramach Wymiany udziałów (przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały w Spółce holenderskiej).

Wiąże się to z faktem, że Spółka polska nabędzie udziały w Spółce holenderskiej w wyniku otrzymania aportu (Wymiana udziałów) i poniesie koszt w postaci nominalnej wartości udziałów jakie zostaną wydane dokonującemu aport, tj. Udziałowcowi za aport w postaci udziałów w Spółce holenderskiej. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone wprost w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej, z upoważnienia Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z 19 lutego 2015 r., sygn. sprawy: IPTPB3/423-394/14-5/IR, w której stwierdzono, że „W sprawie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia będzie mieć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten bowiem odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, a odpłatne zbycie udziałów celem umorzenia stanowi formę odpłatnego zbycia, gdyż wiąże się z wypłatą wynagrodzenia za udziały. Zatem, jeżeli Nowa spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, to koszt uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia w celu umorzenia stanowić będzie nominalna wartość udziałów Nowej spółki wydanych wspólnikom Spółki zależnej wskutek wymiany udziałów. Treść cytowanego wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem ich umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów. Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia na rzecz Spółki zależnej udziałów celem ich umorzenia będzie niższe niż poniesione wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, ustalone zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - transakcja ta będzie dla Spółki neutralna podatkowo, ale z drugiej strony nie będzie ona mogła też wykazać straty podatkowej z tej operacji”.

Mając powyższe na względzie, w przypadku planowanego umorzenia udziałów w Spółce holenderskiej, posiadanych przez Spółkę polską, Spółka polska powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości otrzymanego wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce holenderskiej pomniejszonej o wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę polską na rzecz Udziałowca w ramach transakcji Wymiany udziałów, przypadającą proporcjonalnie na umarzane udziały w Spółce holenderskiej.

Uwzględniając brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, ewentualna nadwyżka wartości nominalnej udziałów jakie zostaną wydane przez Spółkę polską w ramach Wymiany udziałów na rzecz Udziałowca (koszt) nad wartością wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce holenderskiej (przychód), nie będzie stanowiła straty podatkowej dla Spółki polskiej.

Powyższe stanowisko Spółki zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych przez Ministra Finansów m.in.: interpretacji podatkowej z 15 kwietnia 2015 r. wydanej przez Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w sprawie o sygn. IPPB3/4510-92/15-2/KK, interpretacji podatkowej wydanej przez Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z 8 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. IPPB3/423-1085/14-4/KK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.