Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-404/11-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-22
Teza: Czy zapłaconą karę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odstąpienie-odstąpienie od umowy; przychód; przychód-powstanie przychodu; umowa-rozwiązanie umowy; zabezpieczenie; zachowanie; zapłata; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – reprezentowanej przez Pełnomocnika – przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 23.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka podpisała w lipcu 2010 r. umowę na Opracowanie dokumentacji technicznej dla zadania: Modernizacja populacji autotransformatorów 220/110 kV i likwidacji barier w handlu energią – inwestor.

W trakcie realizacji zlecenia wystąpiły nieprzewidziane trudności polegające na wydłużeniu procedur administracyjnych. Konieczne okazało się opracowanie nowych aktualnych map dla celów projektowych, a także opracowanie dodatkowych raportów uwzględniających oddziaływanie inwestycji na środowisko, potrzebnych do otrzymania decyzji środowiskowych. Aby wywiązać się z umowy, Spółka podpisała aneks na nowy termin realizacji umowy. Jednak okazał on się niemożliwy do wykonania. W tym samym czasie Spółka podpisała prestiżowe i znacznie bardziej opłacalne zlecenie dotyczące stacji 400/110 kV.

W tych okolicznościach, Spółka zmuszona była do zerwania podpisanej w lipcu 2010 r. umowy. W związku z tym, otrzymała notę, na której w treści napisano: „kara umowna zgodnie z zapisami umowy nr (\`(...)\`) za odstąpienie od umowy z przyczyn zależnych od Wykonawcy”.

Czas niezbędny do uzyskania materiałów koniecznych do projektowania oraz zaangażowanie pracowników w celu ich uzyskania uniemożliwiłby uzyskanie prestiżowego dla Spółki zlecenia dotyczącego stacji 400/110 kV , którego inwestorem jest również P. Obiekt ten należy do grupy największych stacji elektroenergetycznych w Polsce. Jego zrealizowanie w zakresie prac projektowych zapewni Spółce referencje na najbliższe 5 lat. Jednocześnie wartość prac projektowych dla tego obiektu przewyższa 6-cio krotnie wartość prac projektowych objętych zerwaną umową.

Ponadto, inwestor, pomimo zarwania umowy nie wprowadził dodatkowej kary dla Spółki w formie zakazu uczestniczenia w kolejnych przetargach.

Realizacja obu jednocześnie umów byłaby niemożliwa ze względu zarówno na brak „mocy przerobowych”, jak i ze względu na krótki termin realizacji nowej umowy. Mając do wyboru realizację kontraktu na znacznie mniejszą kwotę (którego realizacja przedłuża się) i wykonywanie prac, których zakres w części odbiega od typowego zakresu realizowanego dotychczas przez Spółkę, a kontraktu prestiżowego w swojej branży (co jest istotne dla przyszłych możliwych zleceń), za znacznie wyższą kwotę i bardziej opłacalnego, Spółka wybrała ten drugi, konsekwencją czego jest kara za zerwanie tej pierwszej umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłaconą karę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia możliwości zaliczenia zapłaconej kary do kosztów uzyskania przychodów, największe znaczenie mają okoliczności, w jakich powstał obowiązek zapłaty. W art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wymienił bowiem trzy rodzaje kar, których do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć nie można. Są to:

1.  grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar (art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
2.  kary, opłaty i odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań z tytułu:
    1.  nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,
    2.  niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 16 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
3.  kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Co do zasady zatem, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kar wynikających z zawartych umów, jeśli kary te zapłacono z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Ponieważ jest to katalog wyczerpujący, niewymienione w nim kary mogą obciążyć wynik podatkowy, jednak pod jednym warunkiem: iż wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi o tym generalna zasada, wyrażona w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W piśmie z dnia 3 września 1999 r. syng. PB 3/2470/GM-722-357/99 Biuletyn Informacyjny GOFIN 2003, nr 32, Ministerstwo Finansów wyjaśniło: „(\`(...)\`) Istotą tego przepisu (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wyjaśnienie, aut.) jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań (kar umownych) związanych generalnie z wadami towarów lub usług, a nie z samą zwłoką w dostarczeniu towaru. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacone kwoty po spełnieniu warunku, że będą to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz że pomiędzy tymi wydatkami a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy i wydatek ten ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (\`(...)\`)”.

W kontekście powyższych rozważań, stwierdzić należy, że kara umowna naliczona przez Zamawiającego nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie natomiast przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, wskazać należy, iż przez zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 2).

W przypadku Wnioskodawcy, korzystne było odstąpienie od umowy i zapłata kary, a następnie zawarcie bardziej intratnej umowy w celu osiągnięcia większych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zapłata przez Wnioskodawcę kary umownej z tytułu odstąpienia od realizacji umowy zawartej z kontrahentem miała służyć uzyskaniu większych przychodów i tym samym, zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów w przyszłości. Wydatek ten został poniesiony w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów. Został więc spełniony ogólny warunek uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, zapłacona kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Kara umowna stanowi sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy. Ma ona na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody. Kwestie prawne dotyczące nakładania kar umownych regulują art. 483 - 485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tymi przepisami kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej w umowie na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku zastrzeżenia kary umownej naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego następuje przez zapłatę określonej sumy.

W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły (art. 484 ww. ustawy).

Obowiązek zapłaty kary umownej może wynikać wyłącznie z postanowień umowy i należy się ona wierzycielowi w umówionej wysokości, niezależnie od rozmiaru poniesionej szkody.

W przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

W świetle powyższego, aby wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła,
*   nie może on znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1, stanowiącej katalog kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, dopiero łączne spełnienie tych warunków: pozytywnych (1 i 2) i negatywnego (3) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 cyt. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W zawartym w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy zamkniętym katalogu wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22).

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji, przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowi katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Z powyższego wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z karą za wadliwie wykonaną usługę, bądź za zwłokę w jej wykonaniu, bądź za zwłokę w usunięciu powstałych wad. Nie odniósł się natomiast do kar umownych i odszkodowań należnych z tytułu nie wykonania usługi.

W przedmiocie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż podpisał umowę na opracowanie dokumentacji technicznej dla zadania Modernizacja populacji autotransformatorów 220/110 kV i likwidacji barier w handlu energią. W trakcie realizacji zlecenia wystąpiły nieprzewidziane trudności polegające na wydłużeniu procedur administracyjnych. Konieczne okazało się opracowanie nowych aktualnych map dla celów projektowych, a także opracowanie dodatkowych raportów uwzględniających oddziaływanie inwestycji na środowisko, potrzebnych do otrzymania decyzji środowiskowych. Aby wywiązać się z umowy, Spółka podpisała aneks na nowy termin realizacji umowy, który okazał się niemożliwy do wykonania. Tym samym, Spółka odstąpiła od umowy, konsekwencją czego inwestor obciążył Ją zgodnie z zawartą umową karą umowną.

Wobec powyższego, przedmiotowa kara umowna nie mieści się w dyspozycji katalogu wyłączającym ją z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią przytoczonego wcześniej art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W konsekwencji, aby uznać przedmiotową karę za koszt podatkowy należy zbadać konieczność spełnienia przesłanki pozytywnej, tj. czy istnieje związek przyczynowo – skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu albo zabezpieczeniu jego źródła. Kara umowna powinna być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w tym samym czasie w którym odstąpiła od pierwszej umowy z inwestorem podpisała prestiżowe i jak wskazała bardziej opłacalne zlecenie z tym samym inwestorem. Ponadto, Spółka zaznaczyła, że zrealizowanie tego zlecenia zapewni Jej referencje na najbliższe 5 lat. Jednocześnie wskazała, że wartość prac projektowych przewyższa 6-cio krotnie wartość prac projektowych objętych zerwaną umową.

Z powyższego należy wywnioskować, co również wskazuje Wnioskodawca, że pomimo zerwania pierwszej umowy z Zamawiającym, kontynuuje On z nim współpracę, na podstawie drugiej umowy. Druga umowa, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przyniesie Spółce większy przychód niż uzyskałaby kontynuując realizację pierwszej umowy. Tak więc, można uznać, że zapłacenie kary umownej z tyt. odstąpienia od realizacji umowy zawartej z kontrahentem służy uzyskaniu większych przychodów i tym samym, zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów w przyszłości. Wydatek ten został poniesiony w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów. Został więc spełniony ogólny warunek uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodu przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Spółka uzasadniając swoje stanowisko przedstawiła argumentacje pozwalające zakwalifikować wydatek w postaci kary umownej jako koszt odpowiadający przytoczonej definicji art. 15 ww. ustawy.

Wobec powyższego, zapłacona kara umowna stanowi w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.