Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.64.2019.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-02
Teza: Opodatkowanie przez gminę usług „termomodernizacji” świadczonych na rzecz mieszkańców; opodatkowanie zaliczek otrzymanych od mieszkańców w związku z tymi usługami oraz stawek podatku obowiązujących dla tych usług. Uwzględnienie w podstawie opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców (pomniejszonego o kwotę podatku należnego); prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup i montaż Instalacji oraz obowiązek zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od Wykonawców usług związanych z zakupem i montażem Instalacji w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 25 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 4 marca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania przez Gminę usług „termomodernizacji” świadczonych na rzecz mieszkańców; opodatkowania zaliczek otrzymanych od mieszkańców w związku z tymi usługami oraz stawek podatku obowiązujących dla tych usług – **jest prawidłowe;**
*   uwzględnienia w podstawie opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców (pomniejszonego o kwotę podatku należnego); prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup i montaż Instalacji oraz obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od Wykonawców usług związanych z zakupem i montażem Instalacji w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2019 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 marca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Gminę usług „termomodernizacji” świadczonych na rzecz mieszkańców; opodatkowania zaliczek otrzymanych od mieszkańców w związku z tymi usługami; stawek podatku obowiązujących dla tych usług; uwzględnienia w podstawie opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców (pomniejszonego o kwotę podatku należnego); prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup i montaż Instalacji oraz obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od Wykonawców usług związanych z zakupem i montażem Instalacji w związku z realizacją projektu pn. „…”

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miejska … (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) do zadań własnych Miasta należą kwestie związane z ochroną środowiska oraz zaopatrzeniem w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W związku z powyższym, Miasto zrealizowało inwestycję mającą na celu zmniejszenie emisji dwutlenku węgla na jego terenie przez rozbudowę sieci ciepła miejskiego oraz wymianę przydomowych palenisk węglowych na alternatywne instalacje grzewcze, tj. pompę ciepła, piece gazowe oraz podłączenie do miejskiego ciepła sieciowego (dalej: „Projekt”, „Inwestycja” lub „Termomodernizacja”).

Na realizację Projektu Miasto otrzymało dotację z Wojewódzkiego … (dalej: „WFOŚiGW” lub „Instytucja finansująca” oraz „Dotacja”). W związku z tym, Miasto zawarło z WFOŚiGW umowę dotacji pn. „…”.

Projekt został zrealizowany w latach 2017-2018.

W ramach Inwestycji w jednym z budynków mieszkalnych usunięto piec węglowy, który został zastąpiony pompą ciepła, na którą składa się część zainstalowana wewnątrz budynku, jak i część zainstalowana poza jego obrębem (dalej: „Instalacja pompy ciepła”).

Ponadto wymieniono dotychczasowe źródła ciepła na piece gazowe wraz z przyłączeniami budynków do sieci gazowej (dalej: „Instalacje gazowe”).

Instalacja pompy ciepła oraz Instalacje gazowe (dalej łącznie: „Instalacje”) zostały zainstalowane w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych, stanowiących własność mieszkańców Miasta (dalej: „Mieszkańcy”).

W związku z realizacją ww. inwestycji Miasto podpisało z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowy”).

Zgodnie z ich postanowieniami, Mieszkańcy wyrazili zgodę na dysponowanie przez Miasto gruntem w celu wykonania niezbędnych prac adaptacyjnych oraz budowlanych. Na podstawie Umów Mieszkańcy zobowiązali się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu w wysokości określonej w Umowach.

Udział Mieszkańców skalkulowany został jako różnica między całkowitym kosztem Projektu, w części przypadającej na konkretną Instalację, a dotacją z WFOŚiGW otrzymaną przez Miasto. Ustalone kwoty mogą ulec zwiększeniu lub zmniejszeniu w przypadku: zmiany wielkości dotacji, zmiany wartości wyceny Instalacji, wystąpienia dodatkowych kosztów niekwalifikowanych w Projekcie, wystąpienia robót dodatkowych lub uzupełniających. Mieszkańcy zobowiązali się również do wpłaty na rachunek Miasta przed rozpoczęciem prac związanych z Instalacją, w terminie 14 dni od otrzymania od Miasta stosownego pisma.

Ponadto Mieszkańcy zostali poinformowani, że z uwagi na postanowienia umowy z Instytucją finansującą, Miasto w okresie 5. lat od wykonania Instalacji i oddania jej do eksploatacji nie będzie uprawnione do przeniesienia własności Instalacji na ich rzecz. Po upływie natomiast okresu trwałości Projektu dla każdej z Instalacji zostaną one przekazane na własność ich dotychczasowym użytkownikom.

Instalacja pompy ciepła oraz Instalacje gazowe zostały zrealizowane na podstawie umów z wykonawcami wyłonionymi przez Miasto (dalej: „Wykonawcy”), u których Miasto kupiło usługi zaprojektowania, montażu i uruchomienia Instalacji. Wykonawcy byli – na moment wykonywania przez nich usług – zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, u których sprzedaż nie była zwolniona od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. W związku z realizacją każdej Instalacji Wykonawcy wystawili na Miasto oddzielną fakturę VAT. Na ich podstawie została ustalona ostateczna kwota zobowiązania Mieszkańca wobec Miasta z tytułu realizacji Instalacji.

Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z instytucją finansującą, dofinansowanie zostało przyznane na realizację projektu „…”, polegającego na usunięciu pieca węglowego w jednym budynku mieszkalnym, który został zastąpiony pompą ciepła (w odniesieniu do Instalacji pompy ciepła) oraz na wymianie dotychczasowych źródeł ciepła na piece gazowe wraz z przyłączeniami budynków do sieci gazowej (w odniesieniu do Instalacji gazowych). Zatem dofinansowanie zostało przeznaczone na realizację usług zaprojektowania, montażu, nadzoru inwestorskiego i uruchomienia Instalacji. Wysokość dofinansowania była uzależniona od liczby Instalacji.

W zakresie pozostałych instalacji, tj. podłączeń budynków do miejskiego ciepła sieciowego, Mieszkańcy podpisywali indywidualnie umowy bezpośrednio z Wykonawcami. Zgodnie z tym modelem, faktury VAT Wykonawca wystawiał na Mieszkańców, którzy opłacali je samodzielnie do wysokości wkładu własnego wynikającej z zasad uczestnictwa w Projekcie. Pozostała część należności płatna była przez Gminę ze środków przyznanych w ramach Dotacji na podstawie faktury okazanej przez Mieszkańca.

Budynki, w których zamontowano Instalacje, są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania, sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Spełniają one definicję budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Miasto nie posiada klasyfikacji statystycznej dla tego rodzaju czynności. Niemniej jednak – jej zdaniem – przedmiotowe czynności w zakresie realizacji Instalacji powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako „PKWiU”):

*   dla Instalacji pompy ciepła – pod symbolem 45.13.10.0 jako roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich oraz pod symbolem 45.22.12.0 jako roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
*   dla Instalacji gazowych – pod symbolem 43.22.20.0 jako roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych.

Gmina nie występowała do GUS i nie posiada opinii klasyfikacyjnej dotyczącej świadczeń zrealizowanych na rzecz Mieszkańców, ani świadczeń, które Gmina nabyła od Wykonawcy wyłonionego w trybie przetargu.

Według Gminy, klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Gminę oraz usług przez nią świadczonych nie jest elementem stanu faktycznego. Nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako „DKIS” lub „Organ”).

Aby ułatwić DKIS postępowanie Gmina poinformowała jednak, że w jej ocenie, co zostało już wskazane w stanie faktycznym, usługi zaprojektowania, montażu i uruchomienia Instalacji, zrealizowane przez Wykonawców powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako „PKWiU”):

*   dla Instalacji pompy ciepła – pod symbolem 43.13.10.0, jako roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich oraz pod symbolem 43.22.12.0, jako roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
*   dla Instalacji gazowych – pod symbolem 43.22.20.0, jako roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych.

W odniesieniu natomiast do usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców Gmina podkreśliła, że przedmiotowe pytanie organu jest – w jej ocenie – nieuzasadnione. Klasyfikacja PKWiU usług świadczonych przez Gminę nie ma znaczenia ani dla stawki VAT, ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym usługa świadczona przez Gminę stanowi usługę termomodernizacji, co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności energetycznej, tj. cieplnej), ale także z charakteru Umów, które Gmina zawarła z Mieszkańcami. Charakter usługi Gminy został szczegółowo opisany przez Gminę i jest to wystarczające dla określenia stawki VAT dla tych usług.

Przepisy w zakresie VAT nie wymagają od Gminy określenia klasyfikacji statystycznej jej świadczeń dla Mieszkańców dla zastosowania stawki VAT 8%. Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, klasyfikacja statystyczna nie ma tu żadnego znaczenia. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do PKWiU, ale ogólnie do usług m.in. remontu, modernizacji i termomodernizacji.

Klasyfikacja PKWiU usług Gminy nie ma również znaczenia dla ustalenia podstawy ich opodatkowania, zaliczkowego charakteru wpłat mieszkańców, prawa do odliczenia VAT, opodatkowania VAT przekazania Instalacji do korzystania i na własność, a także kwestii zastosowania odwrotnego obciążenia.

Gmina podkreśliła, że regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT odnoszą się potencjalnie wyłącznie do usług nabywanych przez Gminę, a nie tych świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Gmina wskazała jednocześnie, że nie znajduje w klasyfikacji GUS symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom termomodernizacji świadczonym przez nią na rzecz Mieszkańców. Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć wpływu na interpretację, w ocenie Gminy, biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Gminy konieczny jest montaż Instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć może odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” oraz 43.22.20.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych”.

Gmina pozostawia to jednak do oceny DKIS w świetle przedstawionego przez nią szczegółowego opisu usług świadczonych przez Gminę. Gmina podkreśliła przy tym, że wskazała ww. symbol PKWiU jedynie na zasadzie analogii, gdyż jak już wcześniej wyjaśniono, usługa świadczona przez nią nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji). Usługi Gminy są usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości przez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania Umowy pozostaną własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcom. W tym sensie – obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność – montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez tego elementu Instalacja nie mogłaby funkcjonować).

Jednak montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy. To Gmina – jak wskazano już powyżej – staje się właścicielem Instalacji w efekcie ich montażu i dzięki temu możliwe jest wykonanie przez Gminę całej usługi termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej Mieszkańcowi do korzystania, a potem na własność.

Gmina podkreśliła przy tym ponownie, że jeśli Organ uważa, iż z jakichkolwiek względów dla ustalenia zasad opodatkowania VAT usług Gminy, czy usług przez nią nabywanych konieczne jest zidentyfikowanie właściwego im symbolu PKWiU, to powinien samodzielnie określić ten symbol, gdyż jest to element normy prawa podatkowego (tam gdzie norma taka w ocenie organu odwołuje się do kodu PKWiU), a nie element stanu faktycznego. Stan faktyczny odnośnie do charakteru usług świadczonych przez Gminę i nabywanych przez nią został wyczerpująco przedstawiony we wniosku i uzupełniony w piśmie uzupełniającym, co powinno być wystarczające z perspektywy wymogów stawianych wnioskom o interpretację.

Potwierdza to wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 179/16), w którym sąd orzekł: „(\`(...)\`) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.

Usługa świadczona przez Gminę na rzecz Mieszkańców jest usługą termomodernizacji polegającą w szczególności na montażu Instalacji, przekazaniu do korzystania oraz przeniesieniu ich własności na rzecz Mieszkańców. Jej podstawowym celem jest trwałe zmniejszenie końcowego zużycia energii oraz redukcja emisji dwutlenku węgla.

Gmina wyjaśniła, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza jego pytanie rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej. Jak wielokrotnie wskazywał organ interpretacyjny pojęcie „stanu faktycznego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej jako „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby oceną, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2548/13).

W stanie faktycznym przedstawionym przez Gminę opisano konkretne dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy realizacja projektu pn. „…” była uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z WFOŚiGW, gdyż umowa o dofinansowanie została już zawarta. Zatem wniosek Gminy o jego przyznanie został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania. Ponadto, Gmina zauważyła, że Inwestycja została już zrealizowana. Gmina podkreśla zatem, że przedstawione informacje nie stanowią elementu opisu stanu faktycznego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta organ. W przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby rozważyć m.in. zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Z dużym prawdopodobieństwem można jednak stwierdzić, że realizacja Projektu była uzależniona od otrzymania dofinansowania, gdyż Gmina nie zrealizowałaby projektu o takiej samej skali (co do wartości, ilości uczestników, itd.) w przypadku nieuzyskania dofinansowania zewnętrznego.

Zakup i montaż Instalacji służy Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wpłaty od Mieszkańców otrzymywane przez Miasto z tytułu realizacji Instalacji pompy ciepła oraz Instalacji gazu stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Miasto na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  Wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Miasta na rzecz Mieszkańców wskazane w pytaniu nr 1?
3.  Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Miasta wskazanego w pytaniu nr 1 stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?
4.  Czy wpłaty od Mieszkańców otrzymywane przez Miasto należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat?
5.  Czy Miasto ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji pompy ciepła oraz Instalacji gazowych?
6.  Czy na Mieście spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji?

Zdaniem Gminy:

1.  wpłaty od Mieszkańców otrzymywane przez Miasto z tytułu realizacji Instalacji pompy ciepła oraz Instalacji gazu stanowią wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Miasto na ich rzecz i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT.
2.  w przypadku montażu Instalacji w budynkach o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 metrów kwadratowych, właściwą dla świadczenia Miasta na rzecz Mieszkańców jest stawka 8%. W przypadku montażu Instalacji w budynkach o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 metrów kwadratowych, stawkę 8% Miasto powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m2) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%. Stawka 23% będzie miała również zastosowanie w przypadku montażu części Instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego.
3.  podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Miasta na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańców przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
4.  wpłaty otrzymywane przez Miasto od Mieszkańców należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od Mieszkańców.
5.  Miasto ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji pompy ciepła oraz Instalacji gazowych.
6.  Miasto nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Uzasadnienie stanowiska Miasta.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT przez „dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), natomiast zgodnie z art. 8 – „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…)”.

Miasto w ramach umów o charakterze cywilnoprawnym zawartych z Mieszkańcami nie przenosi własności Instalacji, a nawet nie może tego zrobić w okresie 5 lat od wykonania Instalacji i oddania jej do eksploatacji, z uwagi na postanowienia umowy o dofinansowanie stanowiącej podstawę otrzymanego wsparcia finansowego od WFOŚiGW. Zgodnie z ustaleniami umownymi, w okresie trwałości Projektu, Instalacje pozostają własnością Miasta, a Mieszkańcy otrzymają je jedynie do korzystania. Z upływem natomiast okresu trwałości Projektu dla poszczególnych Instalacji, zostaną one przekazane Mieszkańcom na własność.

W konsekwencji, Gmina uznała, że realizując swoje zobowiązania wobec Mieszkańców wynikające z Umów, nie dokonuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. W okresie obowiązywania Umów nie dochodzi bowiem do przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.

Jednocześnie, Miasto bezsprzecznie wykonało na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji określone w Umowach. Miasto zobowiązane było do zabezpieczenia rzeczowej realizacji przedmiotowej inwestycji, na którą składało się wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe inwestycji.

Tym samym, na podstawie art. 8 ustawy o VAT Miasto stwierdziło, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług przez Miasto na rzecz Mieszkańców. Przedmiotową usługą jest usługa termomodernizacji, polegająca w szczególności na montażu i udostępnieniu Instalacji do korzystania.

Innymi słowy, Miasto przyjęło rolę inwestora w ramach Inwestycji i od Wykonawcy (firmy budowlanej) wybranego przez siebie nabyło usługę wykonania Instalacji we/przy wskazanych przez nią budynkach. Budynki te zostały jej użyczone przez Mieszkańców, a w tym okresie Instalacje pozostają własnością Miasta.

Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Miasto odpowiada określone wynagrodzenie, do zapłaty którego zobowiązani byli Mieszkańcy. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika z Umów, w których strony określiły, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Miasto w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Umowa ta wprost przewiduje, że Mieszkaniec zobowiązał się do uiszczenia określonej kwoty na konto bankowe Miasta stanowiącej wynagrodzenie z tytułu realizacji na jego rzecz usługi termomodernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność.

Tym samym Miasto uznało, że w związku z Umowami zawartymi z Mieszkańcami realizuje odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z powołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT.

W tym kontekście, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców, jako konieczny i niezbędny warunek realizacji usług przez Miasto, pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie Mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (Mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w inwestycji pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Miasto. Zachodzi bowiem związek między dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Miasta do wykonywania określonych czynności. Skoro zatem Miasto wchodzi w rolę świadczącego usługę, wpłaty dokonywane na jego rzecz przez Mieszkańców podlegają opodatkowaniu VAT.

Miasto zaznaczyło, że realizując przedmiotowe usługi występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Mieszkańcami.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (\`(...)\`) w zakresie realizowanych zadań (\`(...)\`), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Konkluzje Miasta potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2018 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.241.2018.l.AS, w której w analogicznym stanie faktycznym organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając przedstawione stanowisko wnioskodawcy za w pełni prawidłowe.

Ad 2.

Usługa świadczona przez Miasto jest usługą termomodernizacji polegającą w szczególności na montażu Instalacji, przekazaniu ich do korzystania Mieszkańcom, a następnie na własność. Jej podstawowym celem jest trwałe zmniejszenie końcowego zużycia energii oraz redukcja niskiej emisji poprzez zapewnienie możliwości korzystania z Instalacji.

Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości przez wymianę określonych urządzeń tego systemu, które jednak w okresie trwałości Projektu pozostają własnością świadczącego usługę (Miasta) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie – obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność – ich montaż stanowi element usług Miasta (bez niego dana Instalacja nie mogłaby funkcjonować).

Miasto wyjaśniło, że montaż ten nie jest wykonywany na rzecz mieszkańca, ale na rzecz Miasta. To Miasto w efekcie montażu staje się właścicielem danej Instalacji i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Miasto całej termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania mieszkańcowi, a potem na własność.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%.

Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl natomiast ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Miasto zwróciło uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania stawki VAT obniżonej do wysokości 8% wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektu budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Miasto wyjaśniło, że w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.; dalej jako „Prawo budowlane”).

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm.; dalej: „ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów”) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, przyłączenie budynku do scentralizowanego źródła ciepła (i likwidacja tym samym lokalnego), wymiana (całkowita lub częściowa) źródła energii na odnawialne lub wysokosprawną kogenerację budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia.

Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Miasto wynika, że cele realizowanej przez nie usługi mają być osiągnięte poprzez zamontowanie i wykorzystywanie Instalacji w/na budynkach mieszkalnych. W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii cieplnej lub elektrycznej). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Miasto należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne osób fizycznych, w których i/lub przy których montowane są Instalacje stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne.

Budynki objęte Projektem zasadniczo stanowią budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. Jeżeli zatem powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2, stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, część Instalacji wykonywano w obrysie budynków mieszkalnych.

W konsekwencji, w odniesieniu do części Instalacji znajdujących się w obrębie budynków mieszkalnych usługę wykonywaną przez Miasto należy uznać za termomodernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Analiza zdarzenia na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro montaż części Instalacji wykonywano w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i zrealizowana została w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynności te podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2012 r., sygn. IBPP3/443-580/12/UH;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2016 r., sygn. IBPP2/4512-550/16-1/WN;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2016 r., sygn. IBPP3/4512-363/16-1/BJ.

Z kolei w przypadku części Instalacji, które montowane będą poza budynkami mieszkalnymi, czyli poza ich bryłą, tj. bezpośrednio na/w gruncie, właściwą dla świadczenia Miasta na rzecz Mieszkańców będzie stawka 23% VAT.

Ad 3.

1\. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi termomodernizacji.

Zgodnie z art. 29a ust. l ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści Umów wyraźnie przewidziano, że z tytułu realizacji przez Miasto na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Miasta wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach.

W Umowach przy kwocie wynagrodzenia nie użyto określenia „brutto” ani „netto”, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie roszczenia Miasta, tj. nie będzie powiększana o VAT (jest traktowana jako kwota brutto zawierająca już VAT według właściwej stawki).

W świetle powyższego, w ocenie Miasta, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi termomodernizacji jest przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny VAT. Tym samym Miasto powinno wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego VAT.

2\. Dotacja na realizacje Projektu uzyskana przez Miasto od WFOŚiGW.

2.1 Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi termomodernizacji.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania VAT dotacji powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu VAT podlegały będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym nie ma bezpośredniego związku między ceną usług termomodernizacji świadczonych przez Miasto a dotacją na realizację Projektu otrzymywaną przez Miasto z WFOŚiGW.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację, Miasto uzyskuje dotację do kosztów realizacji Projektu, które zostały określone jako wydatki i zakupy inwestycyjne.

Sprzedaży i montażu Instalacji dokonuje firma wyłoniona przez Miasto, natomiast jako usługobiorca występuje tu wyłącznie Miasto. To na nie wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Miasto – i nikt inny – stanie się właścicielem Instalacji.

Dotacja udzielona zostanie na podstawie faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego Instalacje na rzecz Miasta) przedstawionych przez Miasto i kwotowo będzie zależała od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosiło się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej między Miastem a firmą wyłonioną przez nie, która sprzeda i zamontuje Instalacje na rzecz Miasta. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie miało wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Miasto.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie będzie odnosiło się do – zupełnie odrębnej – transakcji zawieranej między Miastem a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji.

Przede wszystkim umowa dotacji w żaden sposób nie przewiduje ani nie reguluje świadczenia przez Miasto usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Również metodologia kalkulacji i wypłaty dotacji przewidziana w umowie na dofinansowanie w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Miasto z tytułu usług termomodernizacji świadczonych przez Miasto. Współpraca Miasta z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy, ani nie jest jej przedmiotem.

Miasto podkreśliło, że będący przedmiotem dotacji zakup i montaż Instalacji przez Miasto (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji świadczonej przez Miasto na rzecz Mieszkańca.

Po pierwsze, inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Miasto versus Miasto i Mieszkaniec). Po drugie, całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych między stronami.

W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Miasta, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Miasto do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (po upływie okresu trwałości) przekazanie ich przez Miasto na własność Mieszkańca.

Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Miasta i cena usługi termomodernizacji realizowanej przez Miasto na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu niewłaściwym byłoby twierdzenie, że dotacja uzyskana przez Miasto do ceny zakupu i montażu Instalacji jest dotacją do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Miasta, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Miasto na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Miasto wykorzysta nabyte przez nie Instalacje w toku świadczonej przez nie następnie usługi termomodernizacji, jednak związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dotacja uzyskana dla potrzeb zakupu przez Miasto Instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Miasto.

Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Miasto nie otrzymuje dotacji do ceny usługi termomodernizacji świadczonej przez nie i choć uzyskuje ją na realizowane przez nie zakupy, to nie występuje bezpośredni związek między tą dotacją a ceną świadczonych przez nie usług. W konsekwencji, dotacja otrzymana przez Miasto ze środków WFOŚiGW nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania usług termomodernizacji świadczonych przez Miasto w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych.

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

W tym zakresie, Miasto wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. \[\`(...)\`\] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu”.

Stanowisko Miasta zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Jednak Miasto zwróciło szczególną uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR) wydaną w analogicznej sprawie, w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (\`(...)\`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacja kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych łub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (\`(...)\`) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Miasto podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia przesłanki wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE.

Miasto wskazało również, że potwierdzenie jego stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji, itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, że do podstawy opodatkowania wlicza się dotacje otrzymane przez podatnika stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał zauważył również, że sam fakt, iż dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sadów administracyjnych.

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) zgodnie z art. 29 ust 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ET5 w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie."

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Dotacja pozyskana przez Miasto w niniejszej sprawie nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana przez Miasto dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług termomodernizacji nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Miasta w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpiła.

Ww. wyroki NSA potwierdzają zatem, że otrzymana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Miasto zwróciło również uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi łub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;
*   wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;
*   wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;
*   wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;
*   wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;
*   wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;
*   wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;
*   wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;
*   wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Miasto jeszcze raz zwróciło uwagę, że otrzymana dotacja jest przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dotacja ze środków WFOŚiGW, czyli otrzymany przez Miasto zwrot poniesionych kosztów Instalacji, nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług termomodernizacji świadczonych przez Miasto.

Ad 4.

W ocenie Wnioskodawcy, wpłaty otrzymywane przez Miasto od Mieszkańców stanowią zaliczkę tytułem świadczenia usługi termomodernizacji podlegającą opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od poszczególnych Mieszkańców.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (\`(...)\`) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie Mieszkańcy są zobowiązani do zapłaty na rzecz Miasta kwot ustalonych w Umowach i wpłaty te miały miejsce przed realizacją usługi termomodernizacji, w szczególności przed dokonaniem montażu Instalacji i przekazaniem ich do korzystania Mieszkańcowi.

W tej sytuacji należy uznać, że przed wykonaniem usługi Miasto otrzymuje od Mieszkańców zaliczkę, o której jest mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat Miasto będzie zobowiązane do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Ad 5.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji kupione przez Miasto towary i usługi (zakup i montaż Instalacji), wykonane na zlecenie Miasta przez Wykonawcę wybranego przez nią, są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Miasto na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż świadczenia nabywane przez Miasto są w pełni wykorzystywane przez Miasto w ramach świadczonej przez nie usługi termomodernizacji (montaż Instalacji jest niezbędny dla realizacji usługi termomodernizacji).

Nabywa ono usługę wykonania Instalacji, zapewnia koordynację procesu inwestycyjnego, odpowiedni nadzór i rozliczenie administracyjno-finansowe (zgody, odbiory, dofinansowanie itp.), a następnie wykorzystuje Instalacje stanowiącą jego własność do świadczenia usług termomodernizacji.

Z drugiej strony Miasto otrzymuje od Mieszkańców określone wynagrodzenie za jej świadczenia. Ponadto, w przedmiotowym przypadku istnieje możliwość bezpośredniej alokacji VAT naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, gdyż faktura VAT została wystawiona przez Wykonawców po realizacji każdej Instalacji.

Co więcej, Miasto podkreśliło, że związek zakupów dokonywanych przez Miasto ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku przedmiotowej inwestycji, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Miasto zamierzało pobrać od Mieszkańców opłatę, która warunkowała montaż Instalacji, udostępnienie im tych Instalacji do korzystania, a następnie na własność.

W świetle powyższego Miasto uznało, że ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją świadczonej przez nie usługi termomodernizacji.

Stanowisko Miasta, zgodnie z którym ma ono prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od wykonawców odpowiedzialnych za dostawę i montaż Instalacji, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-7/OS. W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, dotyczące instalacji kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych, są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której Dyrektor wskazał, że „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”;
*   analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 września 2012 r. (sygn. IBPP3/443-580/12/UH).

Ad 6.

W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Ustawa ta wprowadziła szereg zmian w ustawie o VAT. Zmiany te objęły m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Wskazana powyżej ustawa wprowadziła zmiany polegające na objęciu mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48). W szczególności w poz. 21 załącznika nr 14 wskazano roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich, w poz. 25 roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, natomiast w poz. 26 roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT – objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny);
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny);
3.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

W zakresie pkt 3 powyżej, należy wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego wskazując, że przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy \[Objaśnienia podatkowe Ministra Rozwoju i Finansów z 17 marca 2017 r. – stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych (str. 6-7) (dalej: „Objaśnienia”)\].

Jak wskazuje Minister Rozwoju i Finansów w Objaśnieniach: „należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (\`(...)\`) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający" usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia)”.

Jednocześnie, Miasto zwróciło uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1986, z późn. zm.; dalej: „Prawo zamówień publicznych”) dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 Prawa zamówień publicznych, pod pojęciem wykonawcy należy przez to rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, nie ma ono obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jego zobowiązań wobec Mieszkańców nie można uznać, że występuje ono w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż tych Instalacji – nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. O ile jednym z obowiązków Miasta wynikającym z Umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje te pozostają własnością Miasta. W takim przypadku, Miasto nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców – prace te realizowane są bowiem na rzecz Miasta.

W ramach realizacji przedmiotowej Inwestycji, Miasto występuje w roli inwestora. Przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Oczywisty pozostaje fakt, że Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Miasto realizowałaby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji świadczonych przez Miasto jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż przedmiotowych Instalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania przez Gminę usług „termomodernizacji” świadczonych na rzecz mieszkańców; opodatkowania zaliczek otrzymanych od mieszkańców w związku z tymi usługami oraz stawek podatku obowiązujących dla tych usług;
*   nieprawidłowe w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców (pomniejszonego o kwotę podatku należnego); prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup i montaż Instalacji oraz obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od Wykonawców usług związanych z zakupem i montażem Instalacji w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Tytułem wstępu organ interpretacyjny zauważa, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej jako „PKWiU” – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu organ interpretacyjny wskazuje, że w prawomocnym wyroku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1803/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził: „Zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu interpretacyjnym, przystępując do określenia stawki, z zastosowaniem której opodatkowana jest dostawa określonych towarów lub świadczenie określonych usług, a zatem przystępując do zastosowania (interpretacji) przepisów ustawy podatkowej, organ musi już znać klasyfikację statystyczną towaru (usługi), jeżeli ma ją uwzględnić przy ustaleniu właściwej stawki”.

Podobny pogląd, że Minister Finansów nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług oraz do weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę, wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1021/09. W wyroku tym, wydanym w sprawie interpretacji indywidualnej, Sąd kasacyjny wskazał, że to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług.

Ponadto w wyrokach WSA w Poznaniu z 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 364/14, SA/Po 365/14 i SA/Po 366/14 (orzeczenia prawomocne) Sąd stwierdził, że „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług nie stanowią zagadnień prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 O.p., przez co ich interpretacja nie leży w gestii Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Został on bowiem upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, natomiast klasyfikacja statystyczna wyrobów, w zakresie której skarżący zwrócił się o ocenę, nie stanowi przepisów prawa podatkowego. Tym samym, w ocenie Sądu, organ nie był organem kompetentnym do wydania interpretacji dotyczącej klasyfikacji statystycznej produkowanych i sprzedawanych przez skarżącego towarów. Zatem działając w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie miał on podstaw do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku, z uwagi na to, że nie był organem właściwym w sprawie dla tak sprecyzowanego żądania. W konsekwencji dotyczyło to również wskazania, czy do sprzedawanych towarów możliwe jest zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, które zgodnie z wolą skarżącego miało stanowić konsekwencję potwierdzenia zaklasyfikowania produkowanych i sprzedawanych przez niego wyrobów.

Również w orzeczeniu o sygn. akt I FSK 2286/15 z dnia 9 lutego 2018 r. NSA wskazał, że „(…) w polskiej procedurze podatkowej postępowanie dowodowe przeprowadzają organy podatkowe i to do ich obowiązków należy konieczność przeprowadzenia takiego postępowania. Jednak specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym”.

W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny podniósł również, że „(…) Nie ulega wątpliwości, że dane dotyczące klasyfikacji towarów objętych wnioskiem o interpretację stanowiły element stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wyrażonego w powołanym przez spółkę wyroku WSA w Rzeszowie z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 243/15, że „skoro organ podatkowy jest władny oceniać prawidłowość klasyfikacji usług w postępowaniu podatkowym dla celów weryfikacji zobowiązania podatkowego, to prawidłowość klasyfikacji statystycznej towarów i usług dla celów podatkowych powinna stanowić przedmiot interpretacji podatkowej”. Takie zrównanie procedur jest w ocenie Sądu kasacyjnego nieuprawnione, z uwagi na fakt, iż inny jest cel i zakres postępowania podatkowego i postępowania w zakresie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Z uwagi na wskazaną powyżej specyfikę postępowania interpretacyjnego organ podatkowy dysponuje w tym postępowaniu jedynie ściśle określoną możliwością prowadzenia postępowania, która jest znacząco ograniczona w porównaniu do uprawnień przysługujących organowi podatkowemu w postępowaniem podatkowym (…)”.

Podobne stanowisko wynika z orzeczeń NSA o sygnaturach I FSK 1298/13 z dnia 6 sierpnia 2014 r., I FSK 750/11 z dnia 9 marca 2012 r. oraz I FSK 1031/14 z dnia 7 marca 2016 r.

Nie można zatem zgodzić się z takim podejściem Gminy, że w toku wydawania interpretacji indywidualnych organ jest zobowiązany do ustalenia za wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej wskazanych przez niego towarów lub usług. W takim bowiem przypadku organ podatkowy w celu ustalenia właściwego symbolu PKWiU, jako podmiot nieuprawniony do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, byłby zobowiązany wystąpić z wnioskiem o uzyskanie w tym zakresie informacji do właściwego organu statystycznego (tj. Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi). Organ wydający interpretację musiałby zatem podjąć czynności właściwe dla postępowania wyjaśniającego do czego nie jest uprawniony w toku wydawania interpretacji indywidualnej.

Również w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie dokonują samodzielnie klasyfikacji statystycznej dostarczanych towarów i świadczonych przez podatnika usług, lecz w razie wątpliwości w tym zakresie (co do klasyfikacji wskazanej przez podatnika) występują ze stosowym wnioskiem do ww. organów statystycznych. Uzyskana w tym zakresie informacja statystyczna jako dowód w sprawie stanowi element zgromadzonego materiału dowodowego, do którego podatnik może wnosić uwagi. Jest dowodem podlegającym ocenie w toku postępowania podatkowego. Trudno zatem wyobrazić sobie w jaki sposób organ interpretacyjny miałby samodzielnie dokonać klasyfikacji wykonywanych przez podatnika czynności.

Przerzucanie na organ interpretacyjny obowiązku ustalenia (dopowiedzenia) istotnych elementów stanu faktycznego skutkuje również w kwestii tzw. odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz towarów, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy i obejmuje m.in.:

(…);

21 – 43.13.10.0 – Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich;

(…);

25 – 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;

26 – 43.22.20.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych.

(…).

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, o czym stanowi art. 19a ust. 1 ustawy.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest ona związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zatem istotne dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak w myśl z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosiła 23%.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosiła 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – w świetle art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dziale 11 cyt. rozporządzeniem mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przy ustaleniu właściwej stawki VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Gmina powinna uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy. Ponadto, w celu ustalenia właściwej stawki VAT dla usług montażu instalacji, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) – przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę – zgodnie z pkt 7a tego artykułu – należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130, z późn. zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 stwierdził że: „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednym z takich wyjątków jest brak prawa do odliczenia w sytuacji wskazanej w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Oczywiście istotny jest również brak ziszczenia się przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy.

Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

*   (…);
*   stawkę podatku (pkt 12);
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14);
*   (…);
*   w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie” (pkt 18);
*   (…).

W myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina (zarejestrowany czynny podatnik VAT) zrealizowała w latach 2017-2018 inwestycję polegającą na zaprojektowaniu, zakupie i montażu Instalacji w/przy budynkach stanowiących własność Mieszkańców. Na realizację Projektu Gmina otrzymała dotację. Jej wysokość była uzależniona od liczby Instalacji. Budynki objęte inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W ocenie Gminy, usługi nabywane przez Gminę od podmiotów trzecich (Wykonawców) klasyfikowane być powinny (zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r.):

*   dla Instalacji pompy ciepła – pod symbolem 43.13.10.0 jako „Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich” oraz
*   pod symbolem 43.22.12.0 jako „Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”;
*   dla Instalacji gazowych – pod symbolem 43.22.20.0 jako „Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych”.

Wykonawcy byli – na moment wykonywania przez nich ww. usług – zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, u których sprzedaż nie była zwolniona od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. W ocenie Gminy, biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Gminy na rzecz Mieszkańców konieczny jest montaż Instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć mógłby tu odpowiednio PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” oraz 43.22.20.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych”. W związku z realizacją ww. inwestycji Miasto podpisało z Mieszkańcami umowy. Zgodnie z ich postanowieniami, Mieszkańcy wyrazili zgodę na dysponowanie przez Miasto gruntem w celu wykonania niezbędnych prac adaptacyjnych oraz budowlanych. Na podstawie Umów Mieszkańcy zobowiązali się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu w wysokości określonej w Umowach. Mieszkańcy zobowiązali się również do wpłaty na rachunek Miasta przed rozpoczęciem prac związanych z Instalacją. W związku z wykonaniem każdej Instalacji, Wykonawcy wystawili na Miasto oddzielną fakturę VAT. Zakup i montaż Instalacji służy Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na tym tle Gmina powzięła szereg wątpliwości dotyczących skutków podatkowych związanych budową i eksploatacją Instalacji.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytań nr 1 i 4.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny między dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek między świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeżeli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem to jest ona odpłatna. Nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Opodatkowaniu VAT podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Zatem wpłaty Mieszkańców (uczestników projektu) pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług zrealizowanym na ich rzecz. Wpłaty wnoszone przez Mieszkańców nie były „oderwane” od czynności, które były wykonywane przez Gminę. Zachodzi bowiem związek między dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania usługi polegającej na wykonaniu Instalacji. W analizowanej sytuacji istnieje bezpośredni związek między dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego Mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowy na montaż instalacji Gmina weszła w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty Mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Gminę inwestycji stanowiły wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Gminy powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu. Zatem w odniesieniu do tych wpłat, obowiązek podatkowy powstał, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. w momencie ich otrzymania.

Reasumując, wpłaty od Mieszkańców otrzymywane przez Gminę stanowiły wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Gminę na ich rzecz i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wpłaty otrzymane przed wykonaniem usługi należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu z chwilą ich otrzymania.

W konsekwencji stanowisko Gminy dotyczące pytania nr 1 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 2.

Stawka VAT właściwa dla czynności montażu Instalacji jest uzależniona od miejsca ich zamontowania.

Budynki objęte Inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostały Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania, sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 – budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków zasadniczo nie będzie przekraczała 300 m². Niektóre instalacje będą montowane poza bryłą budynku mieszkalnego. Gmina wskazała, że świadczona przez nią usługa stanowi usługę termomodernizacji. Budowa instalacji została wykonywana zatem – w części zaliczonej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Zatem stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, w przypadku gdy montaż instalacji został wykonany w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², a budynki te – jak wynika z wniosku – stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką VAT. W przypadku natomiast montażu Instalacji (ich części) poza budynkiem mieszkalnym, w tym na gruncie poza tym budynkiem, obniżona stawka VAT nie znajdzie zastosowania. Wówczas montaż instalacji (jej części) jest opodatkowany według 23% stawki podatku. Uwzględnić należy również treść art. 41 ust. 12c ustawy.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 3.

W opinii organu interpretacyjnego środki przekazane Gminie z WFOŚiGW na realizację Projektu trzeba uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które miały bezpośredni wpływ na cenę usług w zakresie termomodernizacji wyświadczonych przez Gminę. Okoliczności sprawy nie potwierdzają bowiem, aby środki otrzymane przez Gminę przeznaczano na jej ogólną działalność, lecz mogły być one wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją Projektu. Polegał on na zastąpieniu pieca węglowego (w jednym budynku mieszkalnym) pompą ciepła oraz na wymianie dotychczasowych źródeł ciepła na piece gazowe wraz z przyłączeniami budynków do sieci gazowej. Potwierdza to Gmina wskazując, że otrzymane dofinansowanie zostało przeznaczone na realizację usług zaprojektowania, montażu, nadzoru inwestorskiego i uruchomienia Instalacji.

Przy czym – jak wynika z wniosku – udział Mieszkańców skalkulowany został jako różnica między całkowitym kosztem Projektu, w części przypadającej na konkretną Instalację, a dotacją z WFOŚiGW otrzymaną przez Miasto.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej kwestii treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Gminę w części dotyczącej wykonania Instalacji na rzecz Mieszkańców jest nie tylko kwota należna, w postaci kwoty, którą wpłacił Mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą Umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego (WFOŚiGW) na realizację Projektu w części w jakiej miały one bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz Mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W swoim uzasadnieniu Gmina uznała, że w analizowanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez nią na rzecz Mieszkańców.

Jednak fakt, że środki służyły pokryciu kosztów wykonania wszystkich instalacji objętych projektem, jak też okoliczność, że służyły one pokryciu wszystkich, rodzajowo różnych, kosztów, których poniesienie było niezbędne, aby Gmina mogła zrealizować Projekt, czyli wykonać instalacje na rzecz Mieszkańców, nie przesądza, że dofinansowanie miało charakter „zakupowy”. W standardowych bowiem warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę (cena) również powinno pokrywać koszty poniesione na jej świadczenie. Istotne jest natomiast, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług Gminy na rzecz Mieszkańców.

Gmina wskazała również, że idąc tym torem (tj. według stanowiska organu interpretacyjnego) należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Jednak nie jest to porównanie fortunne. Podmioty budujące hotele, kina, fabryki z udziałem np. środków unijnych będą za ich pomocą świadczyły usługi (hotele, kina), produkowały towary (fabryki) na rzecz innych podmiotów i to jest istota ich działalności. Rolą natomiast Gminy była dystrybucja środków z dotacji, a nie prowadzenie działalności gospodarczej za pomocą Instalacji wybudowanych z udziałem dotacji z WFOŚiGW. To ostateczni beneficjenci korzystają z efektów Projektu i nie jest to przeznaczenie komercyjne, ale „na własne potrzeby”. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że Gmina będzie właścicielem instalacji przez z góry określony czas. Jest to wyłącznie podyktowane zasadami dofinansowania. Ostatecznym jednak efektem w sferze własnościowej będzie nabycie Instalacji przez Mieszkańców.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 5.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych zakupów towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Zasada ta wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Gmina wykazała, że wydatki poniesione przez nią w ramach Projektu są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez nią na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji. Tym samym występuje związek tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Niemniej, z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji. Zaznaczyć należy (vide: rozstrzygnięcie w zakresie pytania 6), że wskazane zakupy powinny być opodatkowane na zasadzie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia. Oznacza to, że faktura dokumentująca dokonywane zakupy powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie” oraz nie zawierać danych wskazanych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14, tj. m.in. kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto (art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy).

W takiej sytuacji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług wykazanych w załączniku nr 14 do ustawy, jednak kwotę podatku naliczonego powinna stanowić kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których Gmina jest podatnikiem jako usługobiorca.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 6.

Wbrew ocenie Gminy na gruncie analizowanej sprawy zaszła konieczność stosowania przez Gminę, w związku z zakupem i montażem Instalacji mechanizmu odwróconego obciążenia VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Wystąpiły bowiem wszystkie przesłanki przedmiotowe i podmiotowe, które zobowiązywały Gminę do takiego postępowania.

W sprawie kontrowersyjna/sporna jest relacja występująca między Gminą a Mieszkańcem, gdyż w istocie ona determinuje (przy niespornym charakterze usług) konieczność zastosowania określonego reżimu opodatkowania. Zatem to na tym zagadnieniu skoncentrują się dalsze rozważania organu interpretacyjnego.

Strona przedmiotowa.

1.  W relacji między Gminą a Mieszkańcem mamy niewątpliwie do czynienia z usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Gmina wykonała bowiem (choć nie własnymi siłami) na rzecz Mieszkańca (który jest docelowym beneficjentem) określone czynności, których istotą nie było przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (jako konstytutywna cecha dostawy), ale chęć „przetworzenia” określonych składników majątkowych (termomodernizacja budynków). Usługa ta ma charakter odpłatny (por. art. 5 ust. 1 ustawy).
2.  Tzw. odwrotne obciążenie ma zastosowanie tylko do ściśle określonych usług. Ich katalog jest podany w zał. nr 14 do ustawy. Z wniosku złożonego przez Gminę wynika, że tego rodzaju usługi wystąpiły w relacji Wykonawcy-Gmina, jak i w relacji Gmina-Mieszkaniec.

Gmina wskazała, że klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez nią oraz usług przez nią świadczonych nie jest elementem stanu faktycznego. Jak oceniła, nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych. Jednak mimo tego zastrzeżenia poinformowała, że – w jej ocenie – usługi, które nabyła od podmiotów trzecich (Wykonawców, którzy są czynnymi podatnikami VAT) zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r., powinny być klasyfikowane:

*   dla Instalacji pompy ciepła – pod symbolem 43.13.10.0 jako „Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich” oraz
*   pod symbolem 43.22.12.0 jako „Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”;
*   dla Instalacji gazowych – pod symbolem 43.22.20.0 jako „Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych”.

Gmina zastrzegając również, że odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć wpływu na interpretację, podała, że skoro w celu realizacji usług Gminy na rzecz Mieszkańców konieczny jest montaż Instalacji, to wydaje się, że zastosowanie znaleźć mógłby tu odpowiednio PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” oraz 43.22.20.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych”.

Uwzględniwszy powyższe wskazać należy, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy Gmina w związku z realizacją inwestycji nabyła usługi o PKWiU 43.13.10.0, 43.22.12.0 oraz 43.22.20.0, które to czynności wymienione zostały w załączniku nr 14 do ustawy.

Wobec tego został spełniony zasadniczy warunek przedmiotowy do przeniesienia obowiązku opodatkowania usługi wymienionej w zał. nr 14 do ustawy na jej nabywcę (oczywiście tylko w relacji Wykonawca-Gmina).

Strona podmiotowa.

Dla zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia konieczne jest występowanie w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym co najmniej inwestora, rozumianego jako podmiot będący zleceniodawcą i beneficjentem usług; wykonawcy, rozumianego jako podmiot działający na zlecenie inwestora oraz podwykonawcy. Oznacza to, że inwestor ma być inicjatorem procesu wykonywania usług i dopiero na podstawie zlecenia inwestora generalny wykonawca ma podzlecać wykonanie usług podwykonawcom. Zatem aby stwierdzić, że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciami inwestora, generalnego wykonawcy, podwykonawcy. Status poszczególnych podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym wynika z całokształtu okoliczności towarzyszących i charakteru wykonywanych usług. Wnikliwej oceny wymagają czynności faktycznie dokonane między podmiotami występującymi w sprawie. Konieczne jest przede wszystkim ustalenie ciągu zleceń.

Punktem odniesienia w analizowanej sprawie powinna być chęć przystąpienia danego Mieszkańca do Projektu. Bez jego inicjatywy (potwierdzonej stosowną zaliczką oraz sformalizowanej w drodze pisemnej umowy) żaden proces inwestycyjny nie doszedłby do skutku (nie zmienia tego fakt, że inicjatorami Projektu jako całości są podmioty trzecie – w tym przypadku organy władzy publicznej).

Drugorzędna jest przy tym okoliczność, że w okresie trwałości Projektu Instalacja będzie należała do Gminy. Nie może to (tj. relacje własnościowe) być kryterium decydującym o zasadności (bądź nie) zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia. Trudno bowiem takiego kryterium dopatrzeć się w ustawie o podatku od towarów i usług (czy nawet przepisach odrębnych). Wobec tego inwestorem (w świetle regulacji dotyczących tzw. odwrotnego obciążenia w budownictwie) może być zarówno właściciel nieruchomości, jak również jej użytkownik wieczysty, dzierżawca, najemca, itd. Tym samym status inwestora – wbrew opinii Gminy – trzeba przypisać danemu Mieszkańcowi.

Przekłada się to na stosowne obowiązki Gminy w zakresie odpowiedniego rozliczenia nabytych usług (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy).

Podsumowując, Gmina była zobowiązana do zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego VAT w związku z nabyciem od Wykonawców usług mieszczących się w załączniku nr 14 do ustawy. Tym samym to na Gminie jako nabywcy spoczywał obowiązek rozliczenia podatku w związku z tą transakcją.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania 6 należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Oznacza, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.