Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.656.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-07
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Projektu przy zastosowaniu wskaźników proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a – 2h i art. 90 ustawy, obowiązujących w danym roku podatkowym
Słowa kluczowe: instytut; odliczenia-odliczenie częściowe; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Projektu przy zastosowaniu wskaźników proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a – 2h i art. 90 ustawy, obowiązujących w danym roku podatkowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Projektu przy zastosowaniu wskaźników proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a – 2h i art. 90 ustawy, obowiązujących w danym roku podatkowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Instytut posiada status instytutu badawczego, działającego na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 736), będącego państwową jednostką organizacyjną, posiadającą osobowość prawną, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce.

Przedmiotem działalności Instytutu jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, przystosowania wyników prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych do zastosowania w praktyce, wdrażanie oraz upowszechnianie wyników tych prac.

Cele te Instytut realizuje w szczególności poprzez prowadzenie badań naukowych, opracowywanie konstrukcji i technologii.

Upowszechnia również wyniki prowadzonych badań poprzez działalność wydawniczą, prowadzenie szkoleń specjalistycznych, prowadzenie działalności gospodarczej związanej z produkcją doświadczalną oraz świadczenie usług badawczych, technologicznych i pomiarowych.

Dodatkowo prowadzi działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie wolnych pomieszczeń będących w jego posiadaniu, a nie objętą statutem. Dochody z wynajmu pomieszczeń przeznaczane są na finansowanie bieżącej działalności statutowej.

Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Realizowane przez Instytut zadania, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług obejmują czynności opodatkowane podatkiem VAT, czynności nie podlegające opodatkowaniu wykonywane w ramach działalności statutowej. Działalność zwolniona nie występuje w Instytucie.

W związku z tym Instytut składa deklaracje VAT, w których wykazuje podatek należny a także podatek naliczony obniżający podatek należny.

W przypadku gdy Instytut dokonuje zakupu towarów i usług związanych:

*   bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi odlicza 100% podatku naliczonego w tych zakupach;

*   z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu stosuje wskaźnik preproporcji tzw. „prewspółczynnik VAT”;

*   bezpośrednio z czynnościami zwolnionymi z podatku (na dzień złożenia wniosku nie występują) lub z działalnością statutową niepodlegającą opodatkowaniu podatek naliczony nie jest odliczany i nie pomniejsza podatku należnego.

Instytut dokonuje wyliczenia wskaźnika preproporcji tzw. „prewspółczynnika VAT” na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 poz. 2193) wg zawartego tam wzoru :

A x 100

X = A + B

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,

B – otrzymane środki na finansowanie nauki.

Na dzień złożenia wniosku o interpretację wskaźnik preproporcji w Instytucie na podstawie art. 86 ust.1 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 78% .W przypadku zakupów towarów i usług służących zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu jak i działalności pozostającej poza zakresem tego podatku kwota podatku naliczonego podlega odliczeniu w wysokości 78%.

W Instytucie współczynnik proporcji na rok 2017 na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 100%.

Instytut został poinformowany pismem z dnia \`(...)\` 2018 r. o przyznaniu dofinansowania na projekt pt. … . Projekt współfinansowany będzie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach osi Priorytetowej I „Wykorzystanie działalności badawczo-rozwojowej w gospodarce” Działania 1.1 „Działalność badawczo-rozwojowa jednostek naukowych” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Będzie to projekt typowo inwestycyjny. Instytut dokona zakupów wysoko wyspecjalizowanej aparatury naukowo-badawczej.

Celem Projektu jest realizacja celów wskazanych w Kontrakcie Terytorialnym oraz doprowadzenie do poprawy jakości badań i wzmocnienia współpracy sektora nauki i gospodarki.

Zrealizowane zostaną następujące cele szczegółowe:

1.  Rozwój infrastruktury B+R, wysokich technologii, oraz innowacji wynikających ze specjalizacji krajowych i regionalnych (\`(...)\`)
2.  Rozwój międzynarodowej współpracy naukowo-badawczej najsilniejszych placówek i zespołów badawczych (…)
3.  Rozwój regionalnych sieci kooperacyjnych i przepływu nowoczesnych technologii (\`(...)\`)
4.  Promowanie inwestycji przedsiębiorstw w badania naukowe, rozwój powiązań między przedsiębiorstwami, centrami B+R i szkołami wyższymi, wspieranie badań technologicznych i stosowanych (…).

Stosując kryterium perspektywy czasowej cele Projektu mają charakter długoterminowy oraz natychmiastowy.

1.  Cel długoterminowy (ogólny): poprawa konkurencyjności gospodarki regionu uzyskana poprzez podnoszenie poziomu innowacyjności dzięki ułatwionemu dostępowi do zaawansowanej technologii oraz zwiększeniu transferu nowoczesnych rozwiązań technologicznych do przemysłu.
2.  Cele natychmiastowe (bezpośrednie): upowszechnianie wiedzy o możliwościach wynikających z korzystania z nowoczesnych rozwiązań technologicznych (\`(...)\`); ułatwienie użytkownikom zewnętrznym dostępu do potencjału B+R (\`(...)\`); poprawa warunków prowadzenia działalności B+R w Instytucie; zacieśnienie współpracy pomiędzy Instytutem, a przedsiębiorstwami; zwiększenie zatrudnienia w Instytucie oraz we współpracujących przedsiębiorstwach.

Pozyskana w wyniku projektu aparatura udostępniona także będzie innym jednostkom naukowo-badawczym w ramach współpracy naukowej oraz przewiduje się również wykonywanie prac badawczych na zakupionej aparaturze na potrzeby współpracy z podmiotami gospodarczymi.

Aparatura będzie wykorzystywana przez Instytut do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, także we współpracy z innymi instytutami badawczymi i uczelniami w ramach grantów badawczych finansowanych ze środków publicznych, np. Narodowego Centrum Badań i Rozwoju.

Podsumowując, zakupy infrastruktury badawczej:

*   działalności badawczej wykonywanej w ramach grantów badawczych finansowych ze środków publicznych, a zatem nienakierowanych na konkretnych odbiorców i w konsekwencji niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   działalności badawczej wykonywanej we współpracy z przedsiębiorcami,

*   działalności komercyjnej.

Na etapie składania wniosku o dofinansowanie projektu jak również w studium wykonalności stanowiącym jeden z załączników do wniosku o dofinansowanie, Instytut zobowiązał się do osiągnięcia m.in. celu jakim jest wzrost wartości prac i usług naukowo-badawczych oraz produkcji doświadczalnej realizowanych na wspartej infrastrukturze badawczo-rozwojowej dzięki wprowadzeniu nowych urządzeń technologicznych. Jednym z warunków przyznania dofinansowania było założenie, że zakupione środki trwałe będą wykorzystywane w działalności niegospodarczej jak i działalności gospodarczej. Stosunek tych dwóch działalności wynosi odpowiednio 59,48% działalność niegospodarcza, 40,52 % działalność gospodarcza.

Poniżej główne założenia projektu:

Wartość projektu ogółem \`(...)\` zł

Koszty kwalifikowalne \`(...)\` zł

Wnioskowane dofinansowanie \`(...)\` zł

Wkład własny Instytutu \`(...)\` zł

Koszt kwalifikowalny w części niegospodarczej \`(...)\` zł

Koszt kwalifikowalny w części gospodarczej \`(...)\` zł

Koszt niekwalifikowalny \`(...)\` zł

Na koszt niekwalifikowalny składa się m.in. podatek od towarów i usług, który jest możliwy do odzyskania na podstawie obowiązujących przepisów oraz część kosztów nieobjęta dofinansowaniem wynikającym z przyjętej we wniosku o Projekt proporcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Projektu przy zastosowaniu obliczenia strukturą z zastosowaniem wskaźnika proporcji i preproporcji obowiązujących w danym roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z brakiem możliwości przypisania towarów i usług nabytych w ramach realizacji Projektu tylko do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i do czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (działalność niepodlegająca np. działalność statutowa) zasadne jest zastosowanie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg struktury obliczonej przy zastosowaniu wskaźnika preproporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskaźnika proporcji obliczonego na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Faktury w kwotach netto dokumentujące zakup aparatury, urządzeń badawczych oraz specjalistycznych usług ujęte w budżecie projektu będą rozliczane wskaźnikiem ustalającym poziom wykorzystania B+R na cele działalności niegospodarczej i gospodarczej zgodnie z zawartym założeniem we wniosku o projekt czyli 59,48% / 40,52%, naliczony podatek natomiast rozliczany będzie wg obowiązującego wskaźnika preproporcji.

Przykład:

Faktura netto 100.000 zł, VAT 23% 23.000 zł

Działalność niegospodarcza (59,48%) kwota netto 59.480 zł

Działalność gospodarcza (40,52%) kwota netto 40.520 zł

Wg obowiązującego wskaźnika preproporcji 78% –

VAT możliwy do odliczenia wyniesie 17.940 zł

VAT obciążający koszty projektu wyniesie 5.060 zł

Obciążenie działalności niegospodarczej (59,48%) kwota VAT 3.009,69 zł

Obciążenie działalności gospodarczej (40,52%) kwota N/AT 2.050,31 zł

Za powyższym przemawia następująca argumentacja:

Zdaniem Wnioskodawcy, podczas realizacji projektu, przysługuje mu jako podatnikowi VAT czynnemu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego poniesionych wydatków w projekcie, obliczoną przy pomocy prewspółczynnika VAT wyliczonego dla Instytutu. Tym samym podatek VAT będzie kosztem częściowo kwalifikowanym w projekcie. Procent kwot do odzyskania będzie wielkością zmienną, uzależnioną od zmian współczynnika procentowego, obliczonego po zakończeniu każdego kolejnego roku kalendarzowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przepisu tego wynika wyraźnie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przysługuje wyłącznie:

1.  podatnikowi VAT,
2.  w zakresie, w jakim nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT-em.

Powyższa zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które są wykorzystywane do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz do czynności zwolnionych od tego podatku. Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dokonanie takiego podziału powoduje, że podatnik odlicza podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast nie odlicza podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną, bądź niepodlegającą opodatkowaniu. Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w powyższym przepisie, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10.

Reasumując, ponieważ Instytut realizując ww. Projekt występować będzie jako podmiot prowadzący zarówno działalność gospodarczą jak i niepodlegającą opodatkowaniu, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a zakupione do realizacji tego działania towary i usługi będą służyły w przyszłości do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosując prewspółczynnik.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018, poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. W § 7 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytuty badawcze działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada status instytutu badawczego, działającego na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych, będącego państwową jednostką organizacyjną, posiadającą osobowość prawną, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce. Przedmiotem działalności Instytutu jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, przystosowania wyników prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych do zastosowania w praktyce, wdrażanie oraz upowszechnianie wyników tych prac. Dodatkowo Instytut prowadzi działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie wolnych pomieszczeń będących w jego posiadaniu, a nie objętą statutem. Dochody z wynajmu pomieszczeń przeznaczane są na finansowanie bieżącej działalności statutowej. Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Realizowane przez Instytut zadania, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług obejmują czynności opodatkowane podatkiem VAT, czynności nie podlegające opodatkowaniu wykonywane w ramach działalności statutowej. Działalność zwolniona nie występuje w Instytucie.

W związku z tym Instytut składa deklaracje VAT, w których wykazuje podatek należny a także podatek naliczony obniżający podatek należny.

W przypadku gdy Instytut dokonuje zakupu towarów i usług związanych:

*   bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi odlicza 100% podatku naliczonego w tych zakupach;

*   z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu stosuje wskaźnik preproporcji tzw. „prewspółczynnik VAT”;

*   bezpośrednio z czynnościami zwolnionymi z podatku (na dzień złożenia wniosku nie występują) lub z działalnością statutową niepodlegającą opodatkowaniu podatek naliczony nie jest odliczany i nie pomniejsza podatku należnego.

Instytut dokonuje wyliczenia wskaźnika preproporcji tzw. „prewspółczynnika VAT” na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 poz. 2193) wg zawartego tam wzoru.

Na dzień złożenia wniosku o interpretację wskaźnik preproporcji w Instytucie na podstawie art. 86 ust.1 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 78% .W przypadku zakupów towarów i usług służących zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu jak i działalności pozostającej poza zakresem tego podatku kwota podatku naliczonego podlega odliczeniu w wysokości 78%.

W Instytucie współczynnik proporcji na rok 2017 na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 100%.

Instytut został poinformowany o przyznaniu dofinansowania na projekt pt. … . Projekt współfinansowany będzie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach osi Priorytetowej I „Wykorzystanie działalności badawczo-rozwojowej w gospodarce” Działania 1.1 „Działalność badawczo-rozwojowa jednostek naukowych” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Będzie to projekt typowo inwestycyjny. Instytut dokona zakupów wysoko wyspecjalizowanej aparatury naukowo-badawczej.

Celem Projektu jest realizacja celów wskazanych w Kontrakcie Terytorialnym oraz doprowadzenie do poprawy jakości badań i wzmocnienia współpracy sektora nauki i gospodarki. Zrealizowane zostaną cele szczegółowe, wymienione w opisie sprawy w pkt 1 – 4. Stosując kryterium perspektywy czasowej cele Projektu mają charakter długoterminowy oraz natychmiastowy.

Pozyskana w wyniku projektu aparatura udostępniona także będzie innym jednostkom naukowo-badawczym w ramach współpracy naukowej oraz przewiduje się również wykonywanie prac badawczych na zakupionej aparaturze na potrzeby współpracy z podmiotami gospodarczymi.

Aparatura będzie wykorzystywana przez Instytut do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, także we współpracy z innymi instytutami badawczymi i uczelniami w ramach grantów badawczych finansowanych ze środków publicznych, np. Narodowego Centrum Badań i Rozwoju.

Podsumowując, zakupy infrastruktury badawczej dla Centrum Nanoelektroniki, Mikrosystemów i Fotoniki będą służyły:

*   działalności badawczej wykonywanej w ramach grantów badawczych finansowych ze środków publicznych, a zatem nienakierowanych na konkretnych odbiorców i w konsekwencji niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   działalności badawczej wykonywanej we współpracy z przedsiębiorcami,

*   działalności komercyjnej.

Na etapie składania wniosku o dofinansowanie projektu jak również w studium wykonalności stanowiącym jeden z załączników do wniosku o dofinansowanie, Instytut zobowiązał się do osiągnięcia m.in. celu jakim jest wzrost wartości prac i usług naukowo-badawczych oraz produkcji doświadczalnej realizowanych na wspartej infrastrukturze badawczo-rozwojowej dzięki wprowadzeniu nowych urządzeń technologicznych. Jednym z warunków przyznania dofinansowania było założenie, że zakupione środki trwałe będą wykorzystywane w działalności niegospodarczej jak i działalności gospodarczej. Stosunek tych dwóch działalności wynosi odpowiednio 59,48% działalność niegospodarcza, 40,52 % działalność gospodarcza.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Projektu przy zastosowaniu wskaźników proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a – 2h i art. 90 ustawy, obowiązujących w danym roku podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie w związku z wykorzystywaniem nabywanych w ramach realizacji Projektu towarów i usług do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej z wyłączeniem działalności opodatkowanej ale korzystającej ze zwolnienia), oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem przy zakupie towarów i usług służących do realizacji Projektu związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy, która nie podlega ustawie, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazuje opis sprawy – zakupy infrastruktury badawczej będą służyły działalności badawczej, działalności badawczej wykonywanej we współpracy z przedsiębiorcami oraz działalności komercyjnej, tj. zarówno działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i działalności podlegającej opodatkowaniu. Zatem w sytuacji, gdy przypisanie towarów (usług) nabytych w ramach realizacji Projektu w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie będzie możliwe, jak również nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w stosunku do towarów (usług), które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to Wnioskodawca w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu będzie zobowiązany, do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Tytułem podsumowania należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowego Projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z jego realizacją, w wysokości ustalonej w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy. Prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

Zgodzić zatem należy się z Wnioskodawcą, że ponieważ Instytut realizując ww. Projekt występować będzie jako podmiot prowadzący zarówno działalność gospodarczą jak i niepodlegającą opodatkowaniu, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a zakupione do realizacji tego działania towary i usługi będą służyły w przyszłości do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosując „prewspółczynnik”.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji wystąpienia w Instytucie działalności zwolnionej, na dalszym etapie nastąpi kolejny podział podatku naliczonego zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 90 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie podnoszone w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposób określenia proporcji), o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy nie był przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Kwestię te przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestie te rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.