Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.235.2020.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-19
Teza: stawka podatku dla otrzymanej dotacji na realizację projektu dotyczącego OZE w budynkach mieszkańców i na budynkach użyteczności publicznej, prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: budynek; energia-źródło energii; gmina; instalacja; nieruchomości; stawka; użyteczność-użyteczność publiczna; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) uzupełnionym pismami z dnia 14 maja 2020 r. (data wpływu 15 maja 2020 r.), z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu) oraz z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla otrzymanej przez Gminę dotacji na realizację projektu pn.: „\`(...)\`” w części dotyczącej mikroinstalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych i kotłów na biomasę montowanych w budynkach mieszkańców **– jest prawidłowe,**

*   stawki podatku dla otrzymanej przez Gminę dotacji na realizację projektu pn.: „\`(...)\`” w części dotyczącej montażu gruntowej pompy ciepła w budynku/poza budynkiem mieszkańca **– jest nieprawidłowe,**

*   stawki podatku dla otrzymanej przez Gminę dotacji na realizację projektu pn.: „\`(...)\`” w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej **– jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`” **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla otrzymanej przez Gminę dotacji na realizację projektu pn.: „\`(...)\`” w części dotyczącej mikroinstalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, kotłów na biomasę i gruntowej pompy ciepła montowanych w budynkach mieszkańców,

*   stawki podatku dla otrzymanej przez Gminę dotacji na realizację projektu pn.: „\`(...)\`” w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej,

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 14 maja 2020 r. (data wpływu 15 maja 2020 r.), z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu) oraz z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT „czynnym”.

Gmina przystąpiła do realizacji projektu dofinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 pn.: „\`(...)\`” zwanym dalej „Projektem”. Gmina w ramach realizacji przedmiotowego zadania zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, w tym: wyłoni wykonawcę oraz inspektora nadzoru zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram wykonywania prac montażowych, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzeniem odbioru końcowego oraz dokona rozliczenia finansowego projektu.

Głównym celem projektu jest wzrost udziału OZE w bilansie paliwowo-energetycznym województwa oraz poprawa jakości powietrza w Gminie poprzez redukcję emisji zanieczyszczeń do atmosfery. Zakres rzeczowy obejmuje: budowę infrastruktury służącej do produkcji energii elektrycznej i cieplnej pochodzącej z odnawialnych źródeł wyłącznie na potrzeby własne, czyli 67 sztuk mikroinstalacji fotowoltaicznych, 5 instalacji solarnych, 14 kotłów na biomasę i 1 gruntowa pompa ciepła. Użytkownikami projektu będą osoby korzystające z projektowanych instalacji - mieszkańcy gminy …. Projekt przewiduje także montaż 3 sztuk instalacji fotowoltaicznych na budynkach gminnych tj.: na dwóch stacjach ujęć wody oraz na jednej oczyszczalni ścieków. Projekt będzie dofinansowany w kwocie … zł co stanowi 74% wydatków kwalifikowalnych projektu. Zakończenie projektu przewiduje się ostatecznie do 31 grudnia 2020 roku. Na chwilę obecną Gmina znajduje się na etapie ogłoszenia zamówienia publicznego na wykonanie prac objętych ww. Projektem. Gmina na etapie rozpisywania przetargu na realizację wspomnianego Projektu wskaże konieczność rozdzielenia prac dotyczących mieszkańców i obiektów będących własnością Gminy. Faktura wystawiona przez wyłonionego w drodze przetargu wykonawcę, dokumentująca określone prace, będzie miała odrębnie wykazane pozycje dotyczące budowy mikroinstalacji OZE u mieszkańców oraz budowy mikroinstalacji OZE na obiektach będących własnością Gminy. Gmina będzie miała możliwość dokładnego przypisania poniesionych wydatków do celu ich poniesienia. Realizacja i rozliczenie projektu nastąpi do końca 2020 roku.

Gmina zawarła umowy użyczenia z biorącymi w Projekcie udział mieszkańcami. Umowa ma na celu określenie warunków użyczenia nieruchomości na potrzeby realizacji projektu tj. na potrzeby montażu odnawialnych źródeł energii. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia będące elementami OZE staną się własnością Gminy na okres 5 lat (czas trwania projektu) liczony od dnia przekazania Beneficjentowi płatności końcowej zgodnie z zapisami art. 71 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013. Przez ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom nieruchomości wyposażenie oraz urządzenia wchodzące w skład instalacji do wykorzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Po upływie 5 lat trwałości instalacje zostaną przekazane uczestnikom Projektu na własność bezpłatnie. W okresie związania z projektem tj. 5 letnim okresie ww. instalacja będzie własnością Gminy. Gmina nieodpłatnie użyczy Mieszkańcowi Instalacje OZE do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem na potrzeby własne gospodarstwa domowego do zakończenia okresu obowiązywania umowy.

Umowa przewiduje udział finansowy mieszkańca w Projekcie. Kwota, którą mieszkaniec biorący udział w Projekcie będzie zobowiązany zapłacić stanowić będzie różnicę pomiędzy wartością wykonanej indywidualnej instalacji oraz przysługującej na nią dotacji ze środków unijnych. Kwota ta, będzie ustalona ostatecznie na podstawie postępowań przetargowych obejmujących: projektowanie, wykonanie instalacji wraz z montażem oraz dostawą materiałów i urządzeń niezbędnych do jej wykonania, uruchomienia, nadzór inwestorski, odbiory, przeglądy i konserwację instalacji, dopasowane do potrzeb gospodarstwa domowego właściciela nieruchomości.

W przypadku zmiany kosztu realizacji projektu w wyniku rozstrzygnięcia postępowania przetargowego odpowiedniej zmianie (zmniejszeniu albo zwiększeniu) z mocy umowy ulegnie również kwota udziału finansowego (wkład własny) mieszkańca. Wartość wykonanej indywidualnej instalacji fotowoltaicznej zawierać będzie w sobie całkowite koszty wykonania indywidualnej mikroinstalacji: zarówno koszty kwalifikowalne zawarte w dotacji, jak również koszty niekwalifikowalne.

Uczestnik Projektu - mieszkaniec dokona wpłaty wyliczonego wkładu własnego na rachunek bankowy Gminy, po otrzymaniu faktury VAT, na której widniała będzie wartość wyliczonej różnicy do zapłaty powiększona o podatek VAT. Wpłaty uczestników Projektu, będące ich wkładem własnym zostaną udokumentowane fakturami VAT.

Gmina nie posiada, wydanej na jej wniosek z Wiążącej Informacji Stawkowej informacji, co do właściwej stawki VAT na usługi budowy odnawialnych źródeł energii na cele mieszkalne i na cele użytku publicznego. Niemniej jednak, Gmina dokonuje ich samodzielnego przyporządkowania. Budowa instalacji OZE dla mieszkańców Gminy będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020. 106 t.j. z dnia 23 stycznia 2020 r.), tym samym zostanie zastosowana 8% stawka VAT. Wszystkie budynki mieszkalne, których dotyczy realizowany przez Gminę Projekt to budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, spełniające wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a ustawy.

Budowa instalacji OZE na obiektach będących własnością Gminy tj. na budynkach użyteczności publicznej podlegać będzie podstawowej stawce VAT 23% na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Przyznane Gminie dofinansowanie w ramach realizowanego projektu pn.: „\`(...)\`” przeznaczone będzie tylko i wyłącznie na wydatki związane z realizacją tego projektu. Gmina nie realizowałaby ww. Projektu w przypadku nie otrzymania dofinansowania w ramach RPO Województwa. Gmina nie byłaby w stanie sfinansować realizacji Projektu ze środków własnych.

Otrzymane z Województwa dofinansowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ponieważ ma wpływ na cenę usługi jaką jest budowa odnawialnych źródeł energii. Uczestnik projektu ostatecznie dzięki otrzymanemu dofinansowaniu zapłaci mniej za zamontowaną instalację.

Inwestycja zostanie zrealizowana na podstawie umowy zawartej z Wykonawcą wyłonionym w przetargu. Firma ta będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie będzie podpisywała umów bezpośrednio z mieszkańcami, lecz będzie wykonywać czynności bezpośrednio na zlecenie Gminy. Wyłoniony w drodze przetargu Wykonawca zawrze umowę z Gminą. Gmina będzie nabywcą wykonanych mikroinstalacji OZE.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym) oraz m.in. zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Dokonując realizacji ww. zadań w ramach przedmiotowego Projektu, na podstawie zawartych z mieszkańcami Gminy ww. umów cywilnoprawnych, Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ze wszystkimi tego konsekwencjami, w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 maja 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Na pytanie Organu „Jaki jest przewidywany termin wykonania usług budowy odnawialnych źródeł energii, tj.:

*   do 30 czerwca 2020 r.

*   po 30 czerwca 2020 r.?”

Wnioskodawca wskazał, że „Gmina przewiduje termin wykonania usługi budowy odnawialnych źródeł energii po 30 czerwca 2020 roku. Gmina ogłosiła przetarg na wykonanie prac objętych projektem. Ostateczny termin zakończenia robót upływa 13 listopada 2020 roku”.

Na pytanie Organu „Czy wpłaty mieszkańców będą dokonywane przed wykonaniem usługi budowy odnawialnych źródeł energii czy po wykonaniu usługi budowy odnawialnych źródeł energii?” Wnioskodawca wskazał, że „Wpłaty mieszkańców dokonywane będą przed wykonaniem usługi budowy odnawialnych źródeł energii, a po przeprowadzeniu postępowań przetargowych. Wpłata mieszkańca stanowiła będzie różnicę pomiędzy wartością wykonanej indywidualnej instalacji oraz przysługującej na nią dotacji ze środków unijnych”.

Na pytanie Organu „Czy mikroinstalacje fotowoltaiczne, instalacje solarne, kotły na biomasę będą zamontowane na/w budynkach mieszkalnych czy również poza budynkiem mieszkalnym, np. na budynku gospodarczym lub na gruncie (informacji należy udzielić odrębnie dla każdego rodzaju instalacji)?” Wnioskodawca wskazał, że „Mikroinstalacje fotowoltaiczne zamontowane będą na budynkach mieszkalnych, jak również na budynkach gospodarczych oraz na gruntach należących do mieszkańca. Instalacje solarne zamontowane będą na budynkach mieszkalnych należących do mieszkańca. Kotły na biomasę zamontowane będą w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańca”.

Na pytanie Organu „Czy mikroinstalacje fotowoltaiczne, instalacje solarne, kotły na biomasę oraz gruntowa pompa ciepła stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać:

1.  czy ww. mikroinstalacje są funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do Mieszkańca biorącego udział w projekcie?
2.  czy ww. mikroinstalacje są funkcjonalnie związane z budynkami nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym?
3.  jakim budynkom, np. mieszkalnym, gospodarczym, użytkowym będzie służyła energia wytworzona przez mikroinstalacje?
4.  czy energia wytworzona przez mikroinstalacje będzie służyła wyłącznie budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym?
5.  czy energia wytworzona przez mikroinstalacje będzie służyła wyłącznie budynkom nieobjętym społecznym programem mieszkaniowym
6.  czy energia wytworzona przez mikroinstalacje będzie służyła zarówno budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym jak i budynkom nieobjętym społecznym programem mieszkaniowym?”

Wnioskodawca wskazał, że „Wyłącznie mikroinstalacje fotowoltaiczne (wszystkie ujęte w projekcie) stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródła energii (Dz. U. z 2018 r., poz., 2389, z późn. zm.).

Instalacje solarne, kotły na biomasę oraz gruntowa pompa ciepła nie są mikroinstalacjami w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018r., poz. 2389, z późn. zm.).

Mikroinstalacje fotowoltaiczne (oprócz 3 sztuk montowanych na obiektach gminnych), instalacje solarne, kotły na biomasę oraz gruntowa pompa ciepła będą funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do Mieszkańca biorącego udział w przedsięwzięciu i pozyskiwana z nich energia elektryczna/cieplna służyła będzie celom mieszkalnym. Wszystkie budynki mieszkalne, których dotyczy realizowany przez Gminę Projekt to budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia nie przekracza 300m2, spełniające wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a ustawy.

Mikroinstalacje fotowoltaiczne zamontowane zostaną również na budynkach gminnych, tj. na dwóch stacjach ujęć wody oraz na jednej oczyszczalni ścieków, czyli na trzech obiektach nieobjętych społecznym programem mieszkalnym. Budynki te są budynkami użyteczności publicznej”.

Na pytanie Organu „Czy warunki umowy z mieszkańcami będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców? Jeśli nie, to od czego są uzależnione?” Wnioskodawca wskazał, że „Warunki umowy użyczenia zawartej z Mieszkańcami są jednakowe dla wszystkich przystępujących do Projektu”.

Na pytanie Organu „Czy kwota odpłatności, o której mowa we wniosku, dla wszystkich mieszkańców będzie taka sama, jeśli nie, to od czego będzie uzależniona?” Wnioskodawca wskazał, że „Kwota odpłatności, o której mowa we wniosku, nie będzie jednakowa dla wszystkich Mieszkańców i zależeć będzie od rodzaju i parametrów wybudowanej indywidualnej instalacji. Mieszkaniec biorący udział w Projekcie będzie zobowiązany zapłacić kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością wykonanej dla niego indywidualnej instalacji oraz przysługującej na nią dotacji ze środków unijnych. Kwota ta będzie ustalona ostatecznie na podstawie postępowań przetargowych obejmujących projektowanie, wykonanie instalacji wraz z montażem oraz dostawą materiałów i urządzeń niezbędnych do jej wykonania, uruchomienia, nadzór inwestorski, odbiory, przeglądy i konserwację instalacji, dopasowanie do potrzeb gospodarstwa domowego właściciela nieruchomości. W przypadku zmiany kosztu realizacji projektu w wyniku rozstrzygnięcia postępowania przetargowego odpowiedniej zmianie (zmniejszeniu albo zwiększeniu) z mocy umowy ulegnie również kwota udziału finansowego (wkład własny) mieszkańca. Wartość wykonanej indywidualnej instalacji fotowoltaicznej zawierać będzie w sobie całkowite koszty wykonania indywidualnej mikroinstalacji: zarówno koszty kwalifikowalne zawarte w dotacji, jak również koszty niekwalifikowalne. Mieszkaniec dokona wpłaty wyliczonego wkładu własnego na rachunek bankowy Gminy, po otrzymaniu faktury VAT, na której widniała będzie wartość wyliczonej różnicy do zapłaty powiększona o podatek VAT”.

Na pytanie Organu „Czy umowy, które będą zawarte z mieszkańcami, przewidują możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę? Jeśli tak, to jakie będą przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy przez ww. strony?” Wnioskodawca wskazał, że „Umowa użyczenia zawarta z Mieszkańcem biorącym udział w Projekcie ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w przypadku:

1.  gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie projektu z Instytucją Zarządzającą,
2.  rozwiązania umowy wewnątrz projektowej dotyczącej zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem i eksploatacją instalacji, zawartej pomiędzy tymi samymi stronami. W przypadku rozwiązania umowy przez Mieszkańca jak również w przypadku zbycia nieruchomości jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa strony umowy, dokona on (Mieszkaniec) zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę.

Na pytanie Organu „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie?” Wnioskodawca wskazał, że „Nie, wysokość otrzymanego dofinansowania nie będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie”.

Na pytanie Organu „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona będzie od liczby instalacji odnawialnych źródeł energii?” Wnioskodawca wskazał, że „Tak, wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości instalacji odnawialnych źródeł energii wybudowanych w ramach Projektu”.

Na pytanie Organu „Czy Gmina będzie wnosiła wkład własny w finansowanie projektu, objętego zakresem wniosku?” Wnioskodawca wskazał, że „Projekt pn.: „\`(...)\`” będzie dofinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Reszta środków stanowić będzie wkład własny Gminy”.

Na pytanie Organu „Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania realizowanego projektu?” Wnioskodawca wskazał, że „Całkowita wartość projektu wg umowy o dofinansowanie projektu wynosi … zł. Projekt będzie dofinansowany w kwocie … zł co stanowi 74 % wydatków kwalifikowalnych projektu. Reszta środków w kwocie … zł stanowić będzie wkład własny Gminy”.

Na pytanie Organu „Jakie konkretnie wydatki dotyczące realizowanego projektu Gmina pokryje z otrzymanej dotacji?” Wnioskodawca wskazał, że „Otrzymaną dotację Gmina przeznaczy na następujące wydatki:

*   przygotowanie studium wykonalności dla projektu,

*   przygotowanie dokumentacji technicznej,

*   roboty budowlano instalacyjne związane z zakupem i montażem instalacji solarnych na budynkach prywatnych,

*   roboty budowlano instalacyjne związane z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych na budynkach prywatnych,

*   roboty budowlano instalacyjne związane z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych na budynkach gminnych,

*   roboty budowlano instalacyjne związane z zakupem i montażem kotła na biomasę na budynku prywatnym,

*   nadzór inwestorski,

*   promocja projektu”.

Na pytanie Organu „Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczał?” Wnioskodawca wskazał, że „Dofinansowanie następuje zgodnie z harmonogramem płatności, będącym załącznikiem do umowy o dofinansowanie projektu. Harmonogram płatności może podlegać aktualizacji. Beneficjent, czyli Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem. Niedopuszczalne jest także sfinansowanie ze środków pochodzących z dofinansowania wydatków niekwalifikowalnych projektu. Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków z Instytucją Zarządzającą, którą jest Województwo …. Gmina rozlicza się z otrzymanych środków w następujący sposób, określony w umowie: Gmina otrzymuje zaliczkę w kwocie maksymalnie do wysokości 90% kwoty dofinansowania w jednej lub kilku transzach, następnie Gmina występuje z wnioskiem o płatność przedstawiając faktury dokumentujące poniesione wydatki, w kolejnym etapie Instytucja Zarządzająca zatwierdza wniosek o płatność i przekazuje środki Gminie”.

Na pytanie Organu „Czy w przypadku niezrealizowania ww. projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?” Wnioskodawca wskazał, że „Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie w przypadku rozwiązania umowy Gmina jest zobowiązana do zwrotu całości otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami”.

Na pytanie Organu „Do jakich czynności Wnioskodawca będzie wykorzystywał towary i usługi związane z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`” w części dotyczącej budynków mieszkańców, tj. do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem VAT,

*   zwolnionych z opodatkowania,

*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazał, że „Towary i usługi zakupione w związku z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`” w części dotyczącej budynków mieszkańców będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dofinansowanie do realizowanego projektu z Województwa … oraz wkład własny mieszkańców będą czynnościami opodatkowanymi”.

Na pytanie Organu „Do jakich czynności Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty projektu pn.: „\`(...)\`” w części dotyczącej budynków gminnych, tj. budynków dwóch stacji ujęć wody i oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami fotowoltaicznymi, czy do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem VAT,

*   zwolnionych z opodatkowania,

*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazał, że „Gmina będzie wykorzystywała efekty projektu pn.: „\`(...)\`” w części dotyczącej swoich budynków gminnych, tj. budynków dwóch stacji ujęć wody i oczyszczalni ścieków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wydatki, które zostaną poniesione na budowę odnawialnych źródeł energii na tych obiektach służyć będą zarówno sprzedaży opodatkowanej VAT (sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków dla mieszkańców Gminy świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych) jak również zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków od własnych jednostek Gminy (sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT)”.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty projektu pn.: „\`(...)\`”, tj. budynki dwóch stacji ujęć wody i oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami fotowoltaicznymi do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)?” Wnioskodawca wskazał, że „Gmina będzie wykorzystywała efekty projektu pn.: „\`(...)\`”, tj. budynki dwóch stacji ujęć wody i oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami fotowoltaicznymi do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) oraz do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty ww. projektu, tj. budynki dwóch stacji ujęć wody i oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami fotowoltaicznymi do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?” Wnioskodawca wskazał, że „Gmina będzie wykorzystywała efekty projektu pn.: „\`(...)\`”, tj. budynki dwóch stacji ujęć wody i oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami fotowoltaicznymi do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) oraz do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, którymi jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków od własnych jednostek organizacyjnych”.

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy efekty ww. projektu, tj. budynki dwóch stacji ujęć wody i oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami fotowoltaicznymi będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że „W omawianym przypadku efekty ww. projektu będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przypisanie wydatków poniesionych na towary i usługi w całości do działalności gospodarczej Gminy nie jest możliwe. W tym wypadku Gmina, jeśli uzyska pozytywną interpretację, zamierza zastosować art. 86 ust 2a, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej «sposobem określenia proporcji»”.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty ww. projektu, tj. budynki dwóch stacji ujęć wody i oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami fotowoltaicznymi do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że „Gmina nie będzie wykorzystywać efektów ww. projektu tj. budynki dwóch stacji ujęć wody i oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami fotowoltaicznymi do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług”.

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy efekty ww. projektu, tj. budynki dwóch stacji ujęć wody i oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami fotowoltaicznymi będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?” Wnioskodawca wskazał, że „Gmina nie będzie wykorzystywać efektów ww. projektu tj. budynki dwóch stacji ujęć wody i oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami fotowoltaicznymi do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług”.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 maja 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Budynki gminne, na których wybudowane zostaną w ramach niniejszego projektu instalacje OZE, są własnością Gminy … i pozostaną jej własnością po realizacji projektu.

Gmina … prowadzi działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków samodzielnie.

Gmina przewiduje termin rozpoczęcia pobierania odpłatności od mieszkańców biorących udział w projekcie (będącej różnicą pomiędzy wartością wykonanej indywidualnej instalacji oraz przysługującą na nią dotacją ze środków unijnych) do 30 czerwca 2020 roku.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 czerwca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Gruntowa pompa ciepła jest jednym z odnawialnych źródeł energii będących do zrealizowania w ramach projektu. W swojej budowie gruntowa pompa ciepła składa się z dolnego źródła ciepła, pompy ciepła i górnego źródła ciepła. Dolne źródło ciepła stanowi kolektor (pionowy bądź poziomy) umieszczany na zewnątrz budynku w gruncie. Pozostała instalacja, czyli pompa ciepła oraz górne źródło ciepła, umieszczona jest w budynku, który dana instalacja zasila.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymana przez Gminę dotacja na realizację projektu pn.: „\`(...)\`” powinna zostać opodatkowana według dwóch stawek VAT (8% i 23%) właściwych w zależności od przeznaczenia budowanych instalacji OZE: na cele mieszkalne oraz na cele użyteczności publicznej?
2.  Czy Gmina realizując przedmiotowy Projekt będzie miała prawo do pełnego (tj. 100%) odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach ww. Projektu dotyczących budowy instalacji OZE dla mieszkańców oraz częściowego (tzn. z użyciem prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach ww. Projektu dotyczących budowy instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Gmina uważa, że podstawę opodatkowania dla usług świadczonych w realizowanym zadaniu stanowić będą: kwota dotacji otrzymana z Województwa … na realizację zadania oraz wpłaty od uczestników projektu, z tym że kwotę otrzymanej dotacji z Województwa … należy uznać jako wartość brutto.

Otrzymane dofinansowanie ma wpływ na cenę realizowanego przedsięwzięcia. Dzięki dofinansowaniu uczestnik projektu zapłaci za wybudowaną mikroinstalację mniej.

Na powyższe wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.364.2018.2.MR, w której czytamy w uzasadnieniu stanowiska organu podatkowego: „Przechodząc natomiast do kwestii „…” ustalenia, czy w przypadku otrzymanej dotacji na realizację projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT należy zauważyć, że jak wyżej wskazano otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. „…” w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny”.

Budowa instalacji OZE dla mieszkańców Gminy będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020. 106 t.j. z dnia 23 stycznia 2020 r.), tym samym zostanie zastosowana 8% stawka VAT. Wszystkie budynki mieszkalne, których dotyczy realizowany przez Gminę Projekt to budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, spełniające wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a ustawy.

Budowa instalacji OZE na obiektach będących własnością Gminy tj. na budynkach użyteczności publicznej podlegać będzie podstawowej stawce VAT 23% na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Gmina będzie w stanie wyodrębnić kwoty dofinansowania przyznane do kosztów budowy instalacji OZE dla mieszkańców oraz do obiektów gminnych. Wiosek o dofinansowanie projektu zawiera szczegółowy zakres finansowy, który pozwoli na właściwe przyporządkowanie wartości dofinansowania przynależne kosztom budowy instalacji OZE u uczestników projektu - mieszkańców, oraz odrębnie - na budynkach będących własnością Gminy.

Z treści art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji lub innych dopłat o podobnym charakterze. Przez datę otrzymania dotacji należy rozumieć datę wpływu środków finansowych na rachunek bankowy Gminy, a nie sam fakt jej przyznania, ewentualnie zatwierdzenia wniosku o płatność.

W analizowanym przypadku, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty, co wynika z ust. 6 powołanego artykułu, a podatek od towarów i usług od przedmiotowej dotacji powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dotacja ta jest związana, a więc według stawki właściwej dla usługi kompleksowej dostawy i montażu instalacji OZE.

Gmina uważa, że w momencie wpływu dotacji na rachunek bankowy zobowiązana jest rozliczyć podatek VAT od otrzymanej dotacji tj.: uznać otrzymaną kwotę za wartość brutto, a następnie wyliczyć podatek VAT metodą „w stu”.

Gmina uważa również, że należy zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla czynności z którą ta dotacja jest związana. W rezultacie usługi budowy instalacji OZE służące celom mieszkalnym dla uczestników - mieszkańców będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (8% stawka VAT) a usługi budowy instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej podlegać będą podstawowej stawce VAT 23% na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ad. 2)

Gmina uważa, że realizując przedmiotowy Projekt będzie miała prawo do pełnego (tj. 100%) odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach ww. Projektu dotyczące budowy instalacji OZE dla mieszkańców oraz częściowego (tzn. z użyciem prewspółczynnika z art. 86 ust 2a ustawy o VAT) odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach ww. Projektu dotyczących budowy instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej, którymi są budynki dwóch ujęć wody oraz oczyszczalnia ścieków.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020. 106 t.j. z dnia 2020.01.23). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym) oraz m.in. zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie Gmina będzie realizować budowę instalacji OZE u mieszkańców i na swoich budynkach (dwóch stacjach ujęć wody oraz oczyszczalni ścieków).

W przypadku budowy instalacji OZE u uczestników projektu - mieszkańców warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - wydatki ponoszone na realizację zadania będą służyły do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Dofinansowanie do realizowanego projektu z Województwa … oraz wkład własny mieszkańców będą czynnościami opodatkowanymi. Wydatki poniesione na budowę instalacji OZE dla mieszkańców będą udokumentowane fakturą VAT. W tym przypadku Gmina będzie miała prawo do odliczenia 100% kwoty podatku VAT w związku z realizacją zadania, ponieważ jak wynika z opisu sprawy realizacja opisanego zadania służy i będzie służyła Gminie do wykonywania odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę instalacji OZE zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne w których zobowiązuje się wybudować instalacje OZE w zamian za dokonanie przez mieszkańców wpłaty w określonej wysokości. Należy uznać, że w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT.

Warto podkreślić, że w podobnym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wielokrotnie potwierdzał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od inwestycji, między innymi w:

*   Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 r.: 0115- KDIT1-2.4012.160.2019.1.PS

*   Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2019 r.: 0112- KDIL2-2.4012.157.2019.3.AG

W przypadku budowy instalacji OZE na własnych obiektach gminnych tj.: na dwóch stacjach ujęć wody, oraz na oczyszczalni ścieków, wydatki ponoszone na realizację zadania będą służyły do wykonywania działalności mieszanej VAT. Wydatki, które zostaną poniesione na budowę odnawialnych źródeł energii na tych obiektach służyć będą zarówno sprzedaży opodatkowanej VAT (sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków mieszkańców Gminy świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych) jak również zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków od własnych jednostek Gminy.

Art. 86 ust. 2a stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Zdaniem Gminy w tym drugim przypadku tj.: w przypadku budowy instalacji OZE na obiektach gminnych, Gmina będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku VAT z użyciem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z realizacją zadania, ponieważ jak wynika z opisu sprawy realizacja opisanego zadania będzie służyła Gminie do wykonywania czynności mieszanych: zarówno opodatkowanych jak i pozostających poza sferą VAT.

Podsumowując: Gmina uważa, że realizując przedmiotowy Projekt będzie miała prawo do pełnego (tj. 100%) odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach ww. Projektu dotyczące budowy instalacji OZE dla mieszkańców oraz częściowego (tzn. z użyciem stosowanego w Gminie prewspółczynnika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach ww. Projektu dotyczące budowy instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej, którymi są dwa ujęcia wody oraz oczyszczalnia ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie stawki podatku dla otrzymanej przez Gminę dotacji na realizację projektu pn.: „\`(...)\`” w części dotyczącej mikroinstalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych i kotłów na biomasę montowanych w budynkach mieszkańców,

*   **nieprawidłowe** - w zakresie stawki podatku dla otrzymanej przez Gminę dotacji na realizację projektu pn.: „\`(...)\`” w części dotyczącej montażu gruntowej pompy ciepła w budynku/poza budynkiem mieszkańca,

*   **nieprawidłowe** - w zakresie stawki podatku dla otrzymanej przez Gminę dotacji na realizację projektu pn.: „\`(...)\`” w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej,

*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Niezbędnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy wskazać zatem, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełnia” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (wg właściwej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku).

Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina przystąpiła do realizacji projektu dofinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pn.: „\`(...)\`”. Zakres rzeczowy obejmuje: budowę infrastruktury służącej do produkcji energii elektrycznej i cieplnej pochodzącej z odnawialnych źródeł wyłącznie na potrzeby własne, czyli 67 sztuk mikroinstalacji fotowoltaicznych, 5 instalacji solarnych, 14 kotłów na biomasę i 1 gruntowa pompa ciepła. Użytkownikami projektu będą osoby korzystające z projektowanych instalacji - mieszkańcy gminy. Projekt przewiduje także montaż 3 sztuk instalacji fotowoltaicznych na budynkach gminnych tj.: na dwóch stacjach ujęć wody oraz na jednej oczyszczalni ścieków. Gmina na etapie rozpisywania przetargu na realizację wspomnianego Projektu wskaże konieczność rozdzielenia prac dotyczących mieszkańców i obiektów będących własnością Gminy. Faktura wystawiona przez wyłonionego w drodze przetargu wykonawcę, dokumentująca określone prace, będzie miała odrębnie wykazane pozycje dotyczące budowy mikroinstalacji OZE u mieszkańców oraz budowy mikroinstalacji OZE na obiektach będących własnością Gminy. Gmina będzie miała możliwość dokładnego przypisania poniesionych wydatków do celu ich poniesienia. Gmina zawarła umowy użyczenia z biorącymi w Projekcie udział mieszkańcami. Umowa ma na celu określenie warunków użyczenia nieruchomości na potrzeby realizacji projektu tj. na potrzeby montażu odnawialnych źródeł energii. Umowa przewiduje udział finansowy mieszkańca w Projekcie. Kwota, którą mieszkaniec biorący udział w Projekcie będzie zobowiązany zapłacić stanowić będzie różnicę pomiędzy wartością wykonanej indywidualnej instalacji oraz przysługującej na nią dotacji ze środków unijnych. Kwota ta, będzie ustalona ostatecznie na podstawie postępowań przetargowych. Uczestnik Projektu - mieszkaniec dokona wpłaty wyliczonego wkładu własnego na rachunek bankowy Gminy, po otrzymaniu faktury VAT, na której widniała będzie wartość wyliczonej różnicy do zapłaty powiększona o podatek VAT. Wpłaty mieszkańców dokonywane będą przed wykonaniem usługi budowy odnawialnych źródeł energii, a po przeprowadzeniu postępowań przetargowych. Wpłata mieszkańca stanowiła będzie różnicę pomiędzy wartością wykonanej indywidualnej instalacji oraz przysługującej na nić dotacji ze środków unijnych. Mikroinstalacje fotowoltaiczne zamontowane zostaną również na budynkach gminnych, tj. na dwóch stacjach ujęć wody oraz na jednej oczyszczalni ścieków, czyli na trzech obiektach nieobjętych społecznym programem mieszkalnym. Budynki te są budynkami użyteczności publicznej. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, będzie uzależniona od ilości instalacji odnawialnych źródeł energii wybudowanych w ramach Projektu. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem. Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków z Instytucją Zarządzającą, którą jest Województwo …. Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie w przypadku rozwiązania umowy Gmina jest zobowiązana do zwrotu całości otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami. Budynki gminne, na których wybudowane zostaną w ramach niniejszego projektu instalacje OZE, są własnością Gminy … i pozostaną jej własnością po realizacji projektu. Gmina przewiduje termin rozpoczęcia pobierania odpłatności od mieszkańców biorących udział w projekcie (będącej różnicą pomiędzy wartością wykonanej indywidualnej instalacji oraz przysługującą na nią dotacją ze środków unijnych) do 30 czerwca 2020 roku.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem, podlegają opodatkowaniu.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do dotacji w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych montowanych na budynkach gminnych nie zostanie spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem projektu w zakresie realizowanych przez Gminę czynności jest montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, które po realizacji projektu pozostaną jej własnością. Wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanych w ramach projektu działań, polegających na wykonaniu prac w budynkach gminnych, nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie przeznaczone na montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach gminnych nie będzie stanowiło zapłaty za usługi.

Środki finansowe otrzymane na dofinansowanie projektu w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach gminnych, nie będą stanowić więc wynagrodzenia za wykonywane przez Zainteresowanego czynności. Otrzymane środki finansowe bowiem będą stanowiły zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację przedmiotowego projektu w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach gminnych, których Gmina będzie właścicielem przez cały okres.

Skoro otrzymana dotacja w części dotyczącej montażu instalacji na budynkach gminnych będzie przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji projektu w tym zakresie, to oznacza, że w tej części powyższa dotacja będzie dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

W konsekwencji, w odniesieniu do dotacji w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach gminnych, będziemy mieli do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej nie będzie elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a więc w przedmiotowej sprawie dotacja w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Gminy, według którego dotacja na realizację projektu pn. „\`(...)\`” dotycząca montażu instalacji OZE na obiektach użyteczności publicznej powinna zostać opodatkowana według stawki VAT 23%, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, przekazana Gminie dotacja w części dotyczącej mikroinstalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, kotłów na biomasę montowanych w/na budynku mieszkalnym i gruntowej pompy ciepła montowanej w budynku/poza budyniem mieszkalnym, będzie stanowiła dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca. Jak wskazał Wnioskodawca, przyznane Gminie dofinansowanie przeznaczone będzie tylko i wyłącznie na wydatki związane z realizacją tego projektu. Gmina nie realizowałaby ww. Projektu w przypadku nie otrzymania dofinansowania w ramach RPO Województwa …. Otrzymane z Województwa … dofinansowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ ma wpływ na cenę usługi jaką jest budowa odnawialnych źródeł energii. Uczestnik projektu ostatecznie dzięki otrzymanemu dofinansowaniu zapłaci mniej za zamontowaną instalację.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego, będą stanowiły podstawę opodatkowania.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie w części dotyczącej mikroinstalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, kotłów na biomasę i gruntowej pomy ciepła montowanych w budynkach mieszkańców, będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii zastosowania właściwych stawek podatku VAT dla otrzymanej przez Gminę dotacji na realizację projektu pn.: „\`(...)\`” na rzecz mieszkańców należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usług montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, kotłów na biomasę i gruntowej pompy ciepła wykonywanych na rzecz mieszkańców.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinna zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261 z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wszystkie budynki mieszkalne, których dotyczy realizowany przez Gminę Projekt to budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, spełniające wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a ustawy. Budowa instalacji OZE dla mieszkańców Gminy będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Mikroinstalacje fotowoltaiczne zamontowane będą na budynkach mieszkalnych, jak również na budynkach gospodarczych oraz na gruntach należących do mieszkańca. Instalacje solarne zamontowane będą na budynkach mieszkalnych należących do mieszkańca. Kotły na biomasę zamontowane będą w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańca. Gruntowa pompa ciepła składa się z dolnego źródła ciepła, pompy ciepła i górnego źródła ciepła. Dolne źródło ciepła stanowi kolektor (pionowy bądź poziomy) umieszczany na zewnątrz budynku w gruncie. Pozostała instalacja, czyli pompa ciepła oraz górne źródło ciepła, umieszczona jest w budynku, który dana instalacja zasila. Wyłącznie mikroinstalacje fotowoltaiczne (wszystkie ujęte w projekcie) stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródła energii. Instalacje solarne, kotły na biomasę oraz gruntowa pompa ciepła nie są mikroinstalacjami w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Mikroinstalacje fotowoltaiczne, instalacje solarne, kotły na biomasę oraz gruntowa pompa ciepła będą funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do Mieszkańca biorącego udział w przedsięwzięciu i pozyskiwana z nich energia elektryczna/cieplna służyła będzie celom mieszkalnym

Montowane w ramach projektu instalacje solarne i kotły na biomasę, jak wskazał Wnioskodawca, nie stanowią mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Usługi montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę będą wykonywane w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, na/w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, które zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zatem ww. usługi montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Gruntowa pompa ciepła, jak wynika z wniosku, również nie stanowi mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Zatem, usługa montażu pompy ciepła oraz górnego źródła ciepła wykonywana w obrębie bryły budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, który jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, będzie opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy. Z kolei, usługa montażu wykonywana na zewnątrz budynku (poza bryłą budynku), tj. montaż dolnego źródła ciepła (kolektora), nie będzie korzystała z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%, lecz będzie opodatkowana według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z kolei, usługa montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych, które - jak wskazał Wnioskodawca - będą stanowiły mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii i jednocześnie będą funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi objętymi społecznym programem mieszkaniowym, będzie opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, niezależnie czy mikrointalacja fotowoltaiczna będzie montowana na budynkach mieszkalnych czy poza nimi tj. na budynkach gospodarczych lub na gruntach należących do mieszkańca.

W związku z powyższym, dotacja w części związanej z usługami montażu instalacji solarnych, kotłów na biomasę oraz mikroinstalacji fotowoltaicznych, będzie opodatkowana stawką 8%. Z kolei, dotacja w części związanej z usługą montażu gruntowej pompy ciepła, wykonywaną w obrębie bryły budynku mieszkalnego (montaż pompy ciepła oraz górnego źródła ciepła), będzie opodatkowana stawką 8%, natomiast dotacja związana z usługą montażu tej pompy wykonywaną poza bryłą budynku (montaż kolektora), będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki 8% podatku dla otrzymanej przez Gminę dotacji na realizację projektu pn.: „\`(...)\`” w części dotyczącej instalacji solarnych, kotłów na biomasę oraz mikroinstalacji fotowoltaicznych, montowanych na budynkach mieszkańców, jest prawidłowe. Natomiast, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zastosowania stawki 8% podatku dla otrzymanej przez Gminę dotacji na realizację ww. projektu, w części dotyczącej montażu gruntowej pompy ciepła, należało uznać je za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT „czynnym”. Faktura wystawiona przez wyłonionego w drodze przetargu wykonawcę, dokumentująca określone prace, będzie miała odrębnie wykazane pozycje dotyczące budowy mikroinstalacji OZE u mieszkańców oraz budowy mikroinstalacji OZE na obiektach będących własnością Gminy. Gmina będzie miała możliwość dokładnego przypisania poniesionych wydatków do celu ich poniesienia. Realizacja i rozliczenie projektu nastąpi do końca 2020 roku. Inwestycja zostanie zrealizowana na podstawie umowy zawartej z Wykonawcą wyłonionym w przetargu. Firma ta będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie będzie podpisywała umów bezpośrednio z mieszkańcami, lecz będzie wykonywać czynności bezpośrednio na zlecenie Gminy. Wyłoniony w drodze przetargu Wykonawca zawrze umowę z Gminą. Gmina będzie nabywcą wykonanych mikroinstalacji OZE. Towary i usługi zakupione w związku z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`” w części dotyczącej budynków mieszkańców będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dofinansowanie do realizowanego projektu z Województwa … oraz wkład własny mieszkańców będą czynnościami opodatkowanymi.

Gmina będzie wykorzystywała efekty projektu w części dotyczącej swoich budynków gminnych, tj. budynków dwóch stacji ujęć wody i oczyszczalni ścieków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wydatki, które zostaną poniesione na budowę odnawialnych źródeł energii na tych obiektach służyć będą zarówno sprzedaży opodatkowanej VAT (sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków dla mieszkańców Gminy świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych) jak również zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków od własnych jednostek Gminy (sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT). Gmina będzie wykorzystywała efekty projektu, tj. budynki dwóch stacji ujęć wody i oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami fotowoltaicznymi do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, którymi jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków od własnych jednostek organizacyjnych. Efekty ww. projektu będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przypisanie wydatków poniesionych na towary i usługi w całości do działalności gospodarczej Gminy nie jest możliwe. Gmina nie będzie wykorzystywać efektów ww. projektu tj. budynki dwóch stacji ujęć wody i oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami fotowoltaicznymi do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z usługą montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, kotłów na biomasę i gruntowej pompy ciepła na rzecz mieszkańców wskazać należy, że skoro nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu, w tej części będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z otrzymanych faktur dotyczących realizacji projektu w ww. zakresie.

W odniesieniu natomiast do wydatków związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych na budynkach Gminy, tj. dwóch stacjach ujęć wody oraz na jednej oczyszczalni ścieków należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jak wynika z okoliczności sprawy, przypisanie wydatków poniesionych na towary i usługi w całości do działalności gospodarczej Gminy nie jest możliwe.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego jednoznacznie wynika, że skoro Wnioskodawca ww. budynki ujęć wody i oczyszczalni ścieków będzie wykorzystywać zarówno do celów działalności gospodarczej oraz co celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy, w odniesieniu do tych budynków, będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z zastosowaniem proporcji wyliczonej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach projektu pn. „\`(...)\`” dotyczących budowy instalacji OZE dla mieszkańców oraz częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach ww. projektu dotyczących budowy instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1751, z pózn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe już od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS będzie mógł dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać dopiero od 1 lipca 2020 r.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że niniejsza interpretacja w zakresie stawki podatku dla dotacji wywiera skutki prawne wyłącznie dla dotacji/części dotacji, dla której obowiązek podatkowy powstanie do 30 czerwca 2020 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Natomiast niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych w zakresie stawki podatku VAT dla dotacji/części dotacji, dla której obowiązek podatkowy powstanie po 30 czerwca 2020 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.