Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1270/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-12
Teza: Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przy ustalaniu kosztów nabycia udziałów zbywanych w celu umorzenia („quasi kosztów”) należy je przyjąć w wysokości faktycznie poniesionej (historycznej), na podstawie posiadanych aktów notarialnych. Jednakże, stanowisko Wnioskodawcy nieuwzględniające brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkujące uznaniem, że ustalone w ten sposób koszty nabycia udziałów zbywanych w celu umorzenia stanowią koszty uzyskania przychodów, a w efekcie można z takiej transakcji rozpoznać stratę podatkową, należało uznać za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-zbycie udziałów; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w celu ich umorzenia **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank tworząc Bankową Grupę Kapitałową:

1.  nabył za gotówkę w różnych okresach (lata 2009-2011) i po różnej cenie udziały w spółce „A" Sp. z o o (Bank jest jedynym udziałowcem tej spółki),
2.  ponadto Bank nabył za gotówkę w różnych okresach (lata 2002 i 2003) po różnej cenie akcje spółki „B" SA (Bank jest jedynym akcjonariuszem tej spółki),

Obecnie powstały plany, oparte o art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r, Kodeks spółek handlowych (t. j. z 2013 r., poz, 103/ z późn, zm., dalej: KSH), zmierzające do połączenia (fuzji) spółki A i B. Spółką przejmującą będzie spółka „A" Sp. z o.o.

W zamian za majątek łączonej spółki „B" SA, Bank otrzyma określoną ilość udziałów Spółki „A”. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),

W przyszłości, po przedmiotowej fuzji ww. spółek A i B, w ramach restrukturyzacji może dojść do umorzenia części udziałów w spółce „A" Sp. z o.o.

Zgodnie z przepisami art. 16 ust 8 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7.

Równocześnie, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonując odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, Bank powinien przyjąć faktyczny koszt nabycia sprzedawanych udziałów, na podstawie posiadanych aktów notarialnych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Banku, dokonując odpłatnego zbycia udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia, Bank powinien określić koszt uzyskania przychodów precyzyjnie odnosząc się do kosztu nabycia danego udziału, tj. ustalić koszty uzyskania przychodu poprzez odniesienie się wyłącznie do faktycznego kosztu nabycia sprzedawanego udziału, niezależnie od kolejności ich nabywania.

Instytucja umorzenia akcji wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 KSH.

W myśl art. 359 § 1 KSH, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Z ww. przepisu art. 359 § 1 KSH wynika, iż umorzenie udziałów/akcji może polegać na:

*   umorzeniu dobrowolnym - polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych akcji celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych akcji. Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym,
*   umorzeniu przymusowym - przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia akcji przez akcjonariusza na rzecz spółki.
*   umorzeniu automatycznym - akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego w statucie Spółki, zdarzenia, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą udziałowca/akcjonariusza w drodze nabycia udziałów/akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc w pierwszej kolejności dochodzi do czynności prawnej nabycia udziałów/akcji przez spółkę w celu umorzenia. Natomiast umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego odrębnie następuje nabycie udziałów/akcji przez spółkę i odrębnie ich umorzenie - w dwóch etapach działań.

Umorzenie dobrowolne i przymusowe ma, na gruncie UPDOP, odmienną kwalifikację podatkową.

W przypadku umorzenia udziałów spółki A będzie miało miejsce umorzenie dobrowolne, w pierwszej kolejności nastąpi nabycie przez spółkę A własnych udziałów celem ich umorzenia, od udziałowca tej spółki (Banku), a w następnym kroku dojdzie do umorzeniu tych udziałów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 UPDOP - jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11 UPDOP). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 UPDOP).

Zgodnie z art. 12 ust 3 UPDOP za przychody związane z działalnością gospodarcza osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. W związku z tym, zdaniem Banku, przychodem ze zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia będzie w całości wynagrodzenie należne Bankowi z tego tytułu. Powyższe stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-299/11-2/JB), w której uznał, iż „umorzenie dobrowolne udziałów/akcji, tj. odpłatne zbycie udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane jest na równi z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów/akcji. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych, zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.”"

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/R z 756/11, w którym wskazano, że: „Brzmienie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 pdop w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2010r. wskazuje, że przychód z umorzenia udziałów (akcji) i dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz Spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) stanowią dwa różne zdarzenia. Wywołują one te same skutki w postaci kwalifikacji dochodu osiągniętego z zaistnienia tych zdarzeń do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, jednakże z woli ustawodawcy są odrębnymi dyspozycjami normującymi kwestię opodatkowania dochodów z różnych zdarzeń prawno-podatkowych. Uchylenie pkt 2 art. 10 ust. 1 pdop wyżej wskazaną nowelizacją spowodowało, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowany na takich samych zasadach jak zysk z odpłatnego zbycia akcji".

W efekcie, zdaniem Banku, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji celem ich umorzenia będą obowiązywały analogiczne zasady ustalania przychodów, a w konsekwencji także i kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Zatem wynik osiągnięty na tej transakcji (dochód lub strata) również powinien zostać ustalony w oparciu o analogiczne przepisy, jak odnoszące się do odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż poniesione przez Bank wydatki na objęcie udziałów w spółkach „A" i „B" wykazują na bezpośredni związek z działalnością gospodarczą Banku i w konsekwencji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP.

Równocześnie, w przypadku gdy udziały/akcje zostały nabyte za gotówkę, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, za koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia tych udziałów/akcji, uznaje się wydatki na ich objęcie lub nabycie. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydaną w dniu 6 sierpnia 2013 r. znak: IBPBI/2/423-539/13/JD.

Zdaniem Banku, dokonując odpłatnego zbycia udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia, Bank powinien określić koszt uzyskania przychodów precyzyjnie odnosząc się do kosztu nabycia danego udziału, tj. ustalić koszty uzyskania przychodu poprzez odniesienie się wyłącznie do faktycznego kosztu nabycia sprzedawanego udziału, niezależnie od kolejności ich nabywania.

W szczególności, w sytuacji gdy Bank jest w stanie precyzyjnie określić te koszty, nie powinien stosować innych metod ich określania, np. metody FIFO polegającej na przyjęciu, że przedmiotem sprzedaży są udziały objęte przez Bank najwcześniej lub metody proporcjonalnego podziału. Metoda FIFO jest bowiem co do zasady metodą uproszczenia sposobu określenia kosztu uzyskania przychodów, stosowaną w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie w jednoznaczny sposób przyporządkować wydatków związanych z nabyciem do papierów wartościowych. Metoda FIFO nie jest wskazana w UPDOP, jako metoda, którą należy zastosować w celu prawidłowego rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji opisanej powyżej. Co więcej, UPDOP nie wskazuje żadnej metody, która mogłaby znaleźć zastosowanie przy rozpoznawaniu kosztów uzyskania przychodu ze zbycia niezindywidualizowanych udziałów. Metoda proporcjonalnego podziału mogłaby być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie przyporządkować wydatku do konkretnego papieru wartościowego, a ponadto nie może precyzyjnie zsynchronizować kolejności ponoszenia wydatków i nabywania papierów określonych wartościowych.

Na gruncie UPDOP obowiązuje zasada precyzyjnego określania kosztu podatkowego w celu uzyskania danego przychodu. Podatnik musi w każdym wypadku dążyć do przyporządkowania do danego przychodu właściwego kosztu, który powinien być faktycznym kosztem jego uzyskania. Zasadę tę można bezpośrednio wywieść z art. 15 ust. 1 UPDOP, który stanowi w szczególności, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Innymi słowy, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy danym wydatkiem a przychodem. Podatnik, zawsze więc musi ciążyć: do „połączenia" swoich przychodów z faktycznymi kosztami ich uzyskania.

Odnosząc ogólne uwagi poczynione powyżej do sytuacji Banku przestawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przypadku udziałów w Spółce A nabywanych w drodze uchwał zarządu i na podstawie sporządzonych aktów notarialnych, jest możliwe dokładne określenie, które konkretnie udziały będą zbywane. Ponadto, sięgając do uchwał zarządu i sporządzonych aktów notarialnych związanych z nabyciem udziałów w spółce A, Bank może precyzyjne określić, w jaki sposób (za jakiego rodzaju wkład) dane udziały zostały objęte.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują w stosunku do udziałów rygorów analogicznych jak w stosunku do akcji (w zakresie ich oznaczania serią i numerem), nie może to jednak oznaczać i nie oznacza, że w przypadku, gdy wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmował udziały kilkakrotnie i pokrywał podwyższenie w kapitale spółki w różny sposób, np. poprzez wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, poprzez wkład w postaci środka trwałego czy poprzez wpłatę gotówki i część z objętych udziałów jest umarzana, nie można określić sposobu objęcia tych umarzanych udziałów.

Bank podkreśla, że dokonując odpłatnego zbycia udziałów w Spółce A celem ich dobrowolnego umorzenia, objętych wcześniej za różnego rodzaju wkłady do tejże spółki, jest w stanie posługując się aktami notarialnymi określić, które udziały są zbywane w celu ich dobrowolnego umorzenia. Dzięki temu, Bank opierając się na uchwałach zgromadzenia wspólników Spółki A dotyczących nowych emisji udziałów, może w szczególności tak ukształtować transakcję sprzedaży udziałów, że w danej transakcji odpłatnie zbywane będą wyłącznie udziały, które zostały objęte za gotówkę, i/lub udziały objęte z tytułu połączenia (fuzji prawnej) spółki „A" ze spółką „B".

Wiedząc dokładnie, które udziały są odpłatnie zbywane i za który wkład zostały objęte, Bank może jednoznacznie zidentyfikować faktyczny koszt uzyskania przychodu związany ze zbywanym udziałem, opierając się na właściwych przepisach UPDOP, tj. w przypadku zbycia udziałów będących w posiadaniu Banku, w celu ich dobrowolnego umorzenia w Spółce „A", objętych za gotówkę, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 UPDOP.

Reasumując, ponieważ Bank w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest w stanie połączyć każdy zbywany udział celem jego dobrowolnego umorzenia z historycznym kosztem jego objęcia, wszelkie rozważania na temat zastosowania ewentualnej metody FIFO lub innej metody niewskazanej w UPDOP w celu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce „A" w celu ich dobrowolnego umorzenia są zbędne i bezpodstawne.

Bank wskazuje, że powyższe stanowisko znalazło poparcie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

Przykładowo w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2009 r. o sygn. ILPB3/423-665/09-2/ŁM, stwierdzono: „W przypadku, gdy możliwe jest bezpośrednie przypisanie kosztów do przychodu uzyskanego ze sprzedaży konkretnych akcji, Spółka powinna stosować zasady w powołanych wyżej przepisach (art. 15 i art. 16 - przypis Wnioskodawcy) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) stosując inne metody dla ustalenia wysokości dochodu, Spółka powinna mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy".

Ponadto, w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2011r. o sygn. IPPB3/423-164/11-2/AG, w której stwierdzono, że rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z operacji zbycia udziałów i akcji poprzez odwołanie do metod FIFO, LIFO lub metody średniej ważonej jest możliwe tylko z zastrzeżeniem, iż „(\`(...)\`) Wnioskodawca nie ma jakiejkolwiek obiektywnej możliwości stwierdzenia, które inwestycje z puli identycznych udziałów lub papierów wartościowych są przedmiotem konkretnego odpłatnego zbycia (wniesienia aportem)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy: dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Należy także wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje prawne odnoszące się do podatkowych skutków odpłatnego zbycia udziałów, umorzenia udziałów oraz do odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Klasyfikacja taka oznaczała, że dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim. Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony i nie można uznawać niniejszego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

W związku z tym dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest obecnie opodatkowany na zasadach ogólnych. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien samodzielnie rozliczyć uzyskany przychód i rozliczyć go z pozostałymi przychodami i kosztami. Sposób rozliczenia przychodu i kosztu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia jest jednak odmienny niż w przypadku „zwykłego” zbycia udziałów na rzecz podmiotów trzecich. Należy bowiem zwrócić uwagę na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Treść powyższych przepisów oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), stanowiące szczególny rodzaj kosztów „tzw. quasi-koszty” pozwalają już w momencie określenia przychodu pomniejszyć go o te właśnie wydatki.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów lub akcji nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów). Wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 updop - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 updop wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu interpretacyjnego prezentowane przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko jest nieprawidłowe, z tego względu, że nie uwzględnia całokształtu regulacji dotyczących przedmiotowej kwestii. Należy mieć bowiem na uwadze, iż uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają możliwości „automatycznego” zastosowania przepisów dotyczących zwykłej transakcji zbycia, z tożsamymi konsekwencjami jakie występują przy odpłatnym zbyciu, w formie sprzedaży, udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko nie uwzględnia bowiem treści normatywnej zawartej w powołanym wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Treść tego przepisu w sposób jednoznaczny odnosi się do transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, tj. transakcji stanowiącej przedmiot wątpliwości interpretacyjnych Wnioskodawcy.

W konsekwencji Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu umorzenia udziałów powinien wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia umarzanych udziałów - określonemu w zależności od sposobu nabycia (objęcia) udziałów zbywanych w celu umorzenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym co należy rozumieć pod pojęciem kosztu nabycia bądź objęcia. Nie ulega jednak wątpliwości, iż w przypadku nabycia udziałów w zamian za gotówkę (do czego odnosi się stanowisko Wnioskodawcy), kosztem nabycia tychże udziałów będą poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie takich udziałów. Podstawą prawną do przyjęcia ww. wartości kosztów nabycia jest dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów (akcji) zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów (akcji) oraz inne koszty bezpośrednio związane z ich zakupem. Oznacza to, że w przypadku gdy możliwe jest bezpośrednie przypisanie kosztów do przychodu uzyskanego ze zbycia konkretnych udziałów (akcji), podatnik powinien stosować zasady zawarte w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji pełną podstawą normatywną do określenia kosztów nabycia o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, będą faktyczne koszty poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie zbywanych w celu umorzenia udziałów, ustalone na podstawie posiadanych aktów notarialnych. Skoro Wnioskodawca będzie miał możliwość precyzyjnego ustalenia, które z posiadanych udziałów są przedmiotem odpłatnego zbycia w celu umorzenia, nie ma uzasadnienia dla stosowania innych metod określania kosztów nabycia zbywanych udziałów, np. metody FIFO/LIFO, tj. uproszczonych metod stosowanych w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie w jednoznaczny sposób przyporządkować wydatków związanych z nabyciem do zbywanych papierów wartościowych. Podkreślić należy przy tym, iż zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powoduje, że w ramach transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3 nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na nabycie udziałów, Wnioskodawca nie wykaże w ogóle przychodu z tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji z dochodem uzyskanym na innych operacjach (ew. powiększyć straty podatkowej za dany rok podatkowy).

Reasumując, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przy ustalaniu kosztów nabycia udziałów zbywanych w celu umorzenia („quasi kosztów”) należy je przyjąć w wysokości faktycznie poniesionej (historycznej), na podstawie posiadanych aktów notarialnych. Jednakże, stanowisko Wnioskodawcy nieuwzględniające brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkujące uznaniem, że ustalone w ten sposób koszty nabycia udziałów zbywanych w celu umorzenia stanowią koszty uzyskania przychodów, a w efekcie można z takiej transakcji rozpoznać stratę podatkową, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.