Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-295/08-2/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-05-14
Teza: Czy odsetki płatne z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego więcej niż 25 % udziałów (akcji) tej Spółki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; spółki; zaliczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.02.2008r. (data wpływu 14.02.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez jedynego udziałowca - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.02.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez jedynego udziałowca.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka X Polska Sp. z o.o., (zwana dalej „X” lub „Spółka”) w latach 2001 - 2004 otrzymywała pożyczki od swojego udziałowca - spółki posiadającej 100% udziałów w X. Pożyczki były spłacane w ten sposób, że najpierw zwracane była kwoty główne pożyczek (część kapitałowa), a następnie płatne były odsetki. Na dzień spłaty odsetek X nie ma żadnych zobowiązań głównych z tytułu zaciągniętych pożyczek wobec pożyczkodawcy. Równocześnie jedynym zobowiązaniem X wobec jedynego udziałowca jest kwota spłacanych odsetek.

W roku 2003 podjęto uchwałę o znacznym podwyższeniu kapitału zakładowego X. Podwyższona wartość nominalna udziałów została pokryta wkładem pieniężnym, w ten sposób, że dokonano umownego potrącenia wierzytelności Spółki wobec wspólnika na pokrycie podwyższonego kapitału z wierzytelnością wspólnika wobec Spółki wynikającą z udzielonych wcześniej umów pożyczek.

X nie posiada innych zobowiązań wobec innych podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 w/w ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki płatne z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego więcej niż 25 % udziałów (akcji) tej Spółki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki w sytuacji przedstawionej powyżej nie znajdą zastosowania przepisy o cienkiej kapitalizacji ograniczające możliwość zaliczania w koszty podatkowe odsetek od pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowców (akcjonariuszy). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Wartość kapitału zakładowego spółki, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 „ określa się zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka „ została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak wynika z powyższego do wartości kapitału zakładowego spółki przy stosowaniu przepisów o cienkiej kapitalizacji nie zalicza się:

*   niewniesionej części kapitału zakładowego (przy spółce akcyjnej);
*   części kapitału pokrytej wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec pożyczkobiorcy;
*   części kapitału pokrytej wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Do wartości kapitału zakładowego spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy należy zaliczyć w całości tę część kapitału zakładowego, która została pokryta wkładem pieniężnym. Zdaniem Spółki, podwyższenie kapitału zakładowego w drodze potrącenia umownego wierzytelności X wobec wspólnika z tytułu wpłaty na kapitał zakładowym z wierzytelnością wspólnika wobec X wynikającą z zawartych wcześniej umów pożyczek ma charakter pieniężny. Należy bowiem rozróżnić charakter wkładu (pieniężny lub niepieniężny) od formy jego zapłaty. Potrącenie jest traktowane powszechnie, również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako forma zapłaty. Dla potraktowania wkładu do spółki jako wkładu pieniężnego nie ma zatem znaczenia, że zobowiązanie wspólnika z tytułu wpłaty na kapitał zakładowy zostało uregulowane w postaci potrącenia umownego. Tym bardziej nie ma zatem znaczenia z jaką wierzytelnością wspólnika wnoszącego wkład zostało potrącone zobowiązanie do wniesienia wkładu na podwyższony kapitał zakładowy.

Powyższe stanowisko oparte na gruncie prawa handlowego potwierdzają również interpretacje organów podatkowych. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z 08.11.2005 r. (ZD/406-164/CIT/05) wyraźnie stwierdza: „Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty. W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, świadczenia udziałowca (wkład), pozostanie - co do zasady wkładem pieniężnym, zaś jego realizacja (wpłata) będzie miała postać potrącenia umownego. Zatem regulacja art. 16 ust. 7 ustawy podatkowej, nie znalazłaby - w opisanym zakresie - zastosowania”.

Ponieważ kwota należnych odsetek z tytułu udzielonych X pożyczek przez jej udziałowca nie przekracza wysokości trzykrotności kapitału zakładowego X obliczonego zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy. Ponadto, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez jej jedynego udziałowca nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów:

1.  jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki;
2.  w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy składa się zatem z dwóch faz. Pierwsza faza polega na ustaleniu wartości zadłużenia spółki wobec określonej grupy podmiotów i porównania tej wartości z wysokością kapitału zakładowego (obliczonego w sposób zgodny z art. 16 ust. 7 ustawy) w celu stwierdzenia istnienia przesłanki do zastosowania wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodów. Do wartości zadłużenia, z uwagi na brak wymienienia w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy szczególnych tytułów z których ono wynika, należy zaliczyć wszystkie zobowiązania spółki wobec podmiotów wymienionych w tym przepisie, a nie tylko zadłużenie z tytułu pożyczki - np. zadłużenie z tytułu nabytych towarów i usług, jak również zadłużenie z tytułu samych odsetek od pożyczek.

Druga faza stosowania przepisu art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy polega na porównaniu wartości pożyczek (kredytów) od udziałowca (udziałowców) z trzykrotnością wartości kapitału zakładowego w celu ustalenia tej części odsetek, która ewentualnie nie może stanowić kosztów podatkowych. Porównania tego dokonuje się na dzień spłaty odsetek. Jak stanowi art. 16 ust. 7b ustawy przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Przez wartość pożyczki należy zatem rozumieć wysokość kwoty pieniężnej przekazanej przez pożyczkodawcę pożyczkobiorcy z obowiązkiem jej zwrotu.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy odsetki od pożyczki udzielonej X przez jej udziałowca nie stanowią kosztów podatkowych w części, w jakiej wartość tej pożyczki przekracza na dzień spłaty odsetek „tę wartość zadłużenia”, przez którą należy rozumieć trzykrotność kapitału zakładowego. Należy brać tutaj pod uwagę wartość wszystkich pożyczek udzielonych przez udziałowca. Momentem, w którym dokonuje się porównania tych wartości jest chwila spłaty odsetek. Jeżeli więc w chwili zapłaty odsetek wszystkie pożyczki zostały już przez X zwrócone udziałowcowi, wówczas suma udzielonych pożyczek nie przekracza w tym momencie trzykrotności kapitału zakładowego obliczonego zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy. Zobowiązania Spółki do zwrotu pożyczek już wygasły na skutek zapłaty kwoty głównej, pozostały jedynie do spełnienia należności z tytułu odsetek od tych pożyczek, które jednak same nie stanowią pożyczek i nie powiększają ich wartości (z wyjątkiem, sytuacji gdy podlegają kapitalizacji - z czym jednak nie mamy do czynienia w omawianej sytuacji). Nie zostanie więc spełniony drugi warunek przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, tzn. suma istniejących pożyczek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego spółki, określonego na dzień zapłaty odsetek, skoro wszystkie pożyczki zostały już spłacone i na dzień spłaty odsetek nie istnieją.

Reasumując, wartość zadłużenie X wobec jej udziałowca z tytułu udzielonych pożyczek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego X, a ponadto w momencie spłaty odsetek wartość pożyczek nie przekroczy wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, odsetki z tytułu pożyczek udzielonych X przez jej udziałowca posiadającego więcej niż 25% udziałów X płatne po dniu zapłaty kwoty głównej pożyczek mogą być zaliczane przez X do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy z dnia 15.02.1992r. wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Przepis art. 3531 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobody zawierania umów przyznaje uprawnienie stronom do skonstruowania łączącego je stosunku prawnego (w przedstawionym stanie faktycznym - umowy pożyczki) w taki sposób, że w pierwszej kolejności pożyczkobiorca będzie spłacał raty kapitałowe, a dopiero wraz z ostatnią ratą kapitałową nastąpi spłata wszystkich odsetek, liczonych od poszczególnych rat pożyczki.

Ze stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku wynika, że w pierwszej kolejności pożyczkobiorca spłacał kwotę główną, a następnie płatne były odsetki, dlatego obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie należy brać pod uwagę kwoty pożyczki, której kapitał został już spłacony. Należy wziąć pod uwagę faktycznie istniejące (tj. pozostające do uregulowania zadłużenie z tytułu należnych pożyczkodawcy odsetek od Spółki), na dzień spłaty odsetek zobowiązanie Spółki wobec udziałowca, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zadłużenie z tytułu pożyczki (kredytu) stanowi jedynie część ogólnej wielkości wartości zadłużenia, determinującej wskaźnik „dostatecznej kapitalizacji”. Wobec powyższego, przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie do wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów) wówczas, gdy zadłużenie Spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec udziałowca posiadającego 25% udziałów osiągnie ustawowo określony wskaźnik na dzień zapłaty tych odsetek.

Konsekwencją przekroczenia tego limitu jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodu (po stronie dłużnika) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Innymi słowy, do kosztów uzyskania przychodów zaliczone mogą być odsetki do wartości zadłużenia (w opisanym stanie faktycznym – zadłużenia z tytułu należnych pożyczkodawcy odsetek od Spółki), nieprzekraczającego trzykrotności kapitału zakładowego. Gdy wartość tego zadłużenia, jak również wszelkich innych zadłużeń Spółki wobec wymienionych w ustawie podmiotów, na dzień zapłaty odsetek przekroczy kwotę trzykrotności kapitału zakładowego, to wówczas proporcjonalnie ograniczone odsetki nie będą stanowiły kosztu podatkowego.

Nieuzasadnione jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym do wartości zadłużenia należy zaliczyć wyłącznie wartość udzielonych pożyczek, a ponieważ kwota główna pożyczki została uprzednio spłacona, na dzień spłaty odsetek Spółka nie ma zadłużenia, o którym mowa w art.16 ust.1 pkt 60 ustawy.

Powyższa interpretacja Spółki jest sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, w którym nie mówi się wyłącznie o zadłużeniu z tytułu pożyczek, lecz o stosunku „wartości zadłużenia” (bez wskazania tytułu prawnego), do wartości trzykrotności kapitału zakładowego.

Ponadto z treści art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, w 2003 roku podjęto uchwałę o znacznym podwyższeniu kapitału zakładowego X. Podwyższona wartość nominalna udziałów została pokryta wkładem pieniężnym, w ten sposób, że dokonano umownego potrącenia wierzytelności Spółki wobec wspólnika na pokrycie podwyższonego kapitału z wierzytelnością wspólnika wobec Spółki wynikającą z udzielonych wcześniej umów pożyczek.

Ta okoliczność w pełni wyczerpuje przesłanki określone w przepisie art. 16 ust. 7 ustawy z uwagi na to, że kapitał zakładowy został pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek. W tej sytuacji nie ma znaczenia okoliczność umownego potrącenia wierzytelności Spółki wobec wspólnika, ponieważ bez względu na to, jak wyrażony był wkład, jeżeli w wykonaniu zobowiązania do jego wniesienia kapitał został pokryty wierzytelnością przysługującą wspólnikowi wobec Spółki (także więc z wykorzystaniem konstrukcji potrącenia tej wierzytelności z wierzytelnością Spółki do wspólnika o wkład) mamy do czynienia z „częścią kapitału, która została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi udziałowcom wobec tej spółki”

Zgodnie z powyższym, jako podstawę do wyliczenia proporcji odsetek od pożyczki, które na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, należy przyjąć wartość kapitału zakładowego sprzed jego podwyższenia.

Odnośnie powołanej przez Spółkę jednostkowej interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że nie stanowi ona źródła prawa i została wydana w indywidualnej sprawie innego podatnika, co oznacza że nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.