Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-548/13/14-S/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty zgodnie z art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku oddania w odpłatną dzierżawę przedmiotowych środków trwałych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dzierżawa; gmina; korekta; odliczenia; umowa-umowa użyczenia; użyczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 61/14 – stwierdza, że stanowisko Miasta, przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 19 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty zgodnie z art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku oddania w odpłatną dzierżawę środków trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty zgodnie z art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku oddania w odpłatną dzierżawę środków trwałych. Wniosek został uzupełniony pismem z 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.) o doprecyzowany opis sprawy, przeformułowane pytanie oraz wyjaśnienie zakresu (przedmiotu) wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto (dalej Gmina albo Podatnik) jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do Urzędu Skarbowego comiesięczne deklaracje VAT–7.

Gmina od wielu lat prowadzi szereg projektów inwestycyjnych polegających na budowie na terenie Gminy infrastruktury wykorzystywanej dla celów kulturalnych.

Do 2011 r. Gmina poniosła wydatki na budowę w G. budynku Filharmonii wraz z infrastrukturą towarzyszącą (parkingiem) – dalej jako Obiekt Filharmonii. Przedmiotowe zadanie realizowane było w ramach projektu Budowa Centrum Edukacji Artystycznej – Filharmonia (…). Środki trwałe, powstałe w wyniku ukończenia we wrześniu 2011 r. powyższej inwestycji Gmina udostępniła na podstawie umowy cywilnoprawnej z dnia 15 września 2011 r. samorządowej jednostce kultury – Centrum Edukacji Artystycznej – Filharmonia (…) (dalej CEA–F) do nieodpłatnego użytkowania.

Do chwili obecnej CEA–F korzysta z tej infrastruktury w sposób nieodpłatny.

CEA–F jest samorządową jednostką kultury utworzoną na mocy Uchwały Rady Miasta z dnia 12 maja 2010 r.

CEA–F jest odrębnym od Gminy podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, który składa do Urzędu Skarbowego comiesięczne deklaracje VAT–7. Jest osobą prawną działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 406), gospodarującą samodzielnie udostępnioną i nabytą częścią mienia oraz prowadzącą samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków. Obiekt Filharmonii jest wykorzystywany przez jednostkę kultury do realizacji sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu.

CEA–F realizuje sprzedaż w zakresie organizacji imprez zleconych, obsługi technicznej imprez, dzierżawy, wynajmu lub użyczenia sal, pomieszczeń, usług muzycznych, promocyjnych, programowych, handlowych. Jest organizatorem koncertów muzyki poważnej oraz innych form muzycznych, cykli edukacyjnych, wystaw, kursów, sympozjów, warsztatów i obozów szkoleniowych oraz innych przedsięwzięć upowszechniających kulturę muzyczną. Jest współorganizatorem przedsięwzięć o charakterze oświatowym i charytatywnym. Prowadzi również działalność poprzez udział w nagraniach fonograficznych oraz audycjach radiowych i telewizyjnych.

Działalność CEA–F w większości jest działalnością opodatkowaną.

Gmina w składanych deklaracjach podatkowych dla podatku VAT nie ujawniała ani podatku należnego, ani podatku naliczonego związanego z oddaniem Obiektu Filharmonii do nieodpłatnego użytkowania na rzecz CEA–F.

W uzupełnieniu wniosku przedstawiono poniższe informacje.

W ocenie Wnioskodawcy czynność nieodpłatnego oddania w użyczenie Obiektu Filharmonii była związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (oczywiście działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zmianami – dalej: u.p.t.u.). W tym zakresie bowiem Wnioskodawca działał jak usługodawca (wykonując określone świadczenie na rzecz innego podatnika), wykonując to świadczenie na podstawie umowy cywilnoprawnej (użyczenia). Wnioskodawca działał zatem w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu u.p.t.u.).

Jednocześnie Wnioskodawca – będący jednostką samorządu terytorialnego – działał w tym zakresie, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego. Były to (są) zadania określone w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594) – dalej u.s.g., czyli zadania w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Okoliczność, że Wnioskodawca wykonując tę usługę działał w ramach zadań własnych nie przeczy (nie stoi na przeszkodzie) uznaniu, że Wnioskodawca działał w ramach działalności gospodarczej określonej w u.p.t.u.

Przykładowo – do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
*   cmentarzy gminnych; ale nikt nie twierdzi, że z tego powodu (zaliczenia powyższych sfer aktywności do zadań własnych gminy) nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT:
*   usługi w zakresie dostarczania wody, odprowadzania ścieków;
*   bilety wstępu na imprezy sportowe organizowane przez gminę, czy też opłaty za wynajmowanie gminnych urządzeń sportowych;
*   opłaty pobierane przez gminy na cmentarzach komunalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jeżeli organ uzna, że oddanie Obiektu Filharmonii do nieodpłatnego używania było czynnością niepodlegającą podatkowi VAT, to czy oddanie przedmiotowych środków trwałych w odpłatną dzierżawę będzie stanowić zmianę w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, uprawniającą do korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zmianami) – dalej: u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznałby, że dotychczasowe wykorzystywanie (nieodpłatne użyczenie) budynku Filharmonii wraz z infrastrukturą towarzyszącą było dokonywane na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą (a zatem nie podlegało opodatkowaniu), to zdaniem Wnioskodawcy oddanie przedmiotowych środków trwałych do odpłatnej dzierżawy będzie zmianą w stopniu wykorzystania tej nieruchomości (Obiektu Filharmonii) do celów działalności gospodarczej, co będzie uprawniało Wnioskodawcę do korekty podatku naliczonego w trybie art. 90a u.p.t.u. Stosownie do treści art. 90a u.p.t.u., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu. W tym przypadku przepisu art. 8 ust. 2 u.p.t.u. nie stosuje się. Niniejsza regulacja wprowadzona 1 stycznia 2011 r. ma zastosowanie wówczas, gdy w 120 miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika, bądź jego pracowników. Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów niezwiązanych z działalnością, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością. Dotyczy to zarówno sytuacji, w której zmieni się dotychczasowy współczynnik wykorzystywania nieruchomości na cele niezwiązane z działalnością/cele związane z działalnością, jak i przypadku, w którym nieruchomość dotychczas całkowicie wykorzystywana na jedne cele zacznie być wykorzystywana na inne cele.

Korekty dokonuje się, jeśli zdarzenia mające wpływ na wysokość podatku naliczonego wystąpią w okresie korekty. Okres korekty to 120 miesięcy licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania. Przyjąć należy, że skoro ustawodawca określa okres korekty w miesiącach, to znaczy, że pozostały okres korekty należy również liczyć w pełnych miesiącach (a nie w latach).

Korekta ma charakter jednorazowy i następuje za cały pozostały okres korekty. Dokonanie jednej korekty nie wyklucza dokonania ponownej korekty w okresie późniejszym (w związku z ponowną zmianą sposobu wykorzystania nieruchomości). Każdorazowo jednak powinna być ona dokonana za cały pozostały w danym przypadku okres korekty. Przyjąć należy, że skoro ustawodawca określa okres korekty w miesiącach, to znaczy, że pozostały okres korekty należy również liczyć w pełnych miesiącach (a nie w latach).

Korekty dokonuje się w deklaracji za okres, w którym wystąpiła przyczyna korekty (zmiana sposobu wykorzystywania nieruchomości).

Korekta polegać będzie na obliczeniu o jaką kwotę zmniejszy się, bądź zwiększy podatek naliczony, w związku z tym, że następuje zmiana sposobu użytkowania nieruchomości w proporcji do pozostałego okresu korekty. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny, należy wskazać, że jeśli organ uzna, że dotychczasowe wykorzystywanie przez Gminę Obiektu Filharmonii nie podlegało opodatkowaniu – z powodu braku związania z działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. – to następnie oddanie tego obiektu w odpłatną umowę dzierżawy innemu podmiotowi będzie działaniem podjętym w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Nastąpi zatem zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości (Obiektu Filharmonii) do celów działalności gospodarczej. Obiekt dotychczas – ewentualnym zdaniem organu – w ogóle niewykorzystywany do działalności gospodarczej zacznie być wykorzystywany tylko do celów działalności gospodarczej.

Tym samym Gmina nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na jego budowę w trybie art. 90a u.p.t.u. poprzez jednorazową korektę pozostałej części podatku naliczonego (odpowiadającą procentowo ilości pozostałych miesięcy w 120–miesięcznym okresie korekty). Korekty podatku trzeba będzie dokonać w deklaracji VAT za miesiąc, w którym zawarła ona umowę odpłatnej dzierżawy.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 30 września 2013 r. interpretację indywidualną znak ILPP2/443-548/13-5/PR, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 90a ustawy, dotyczący odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów, bowiem sytuacja taka w przedstawionym opisie sprawy nie ma miejsca. Tym samym, Wnioskodawca, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia obiektu Filharmonii i rozpoczęciem wykorzystywania go wyłącznie do czynności opodatkowanych (dzierżawa) nie jest uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego, jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości, stosownie do przywołanego przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku przepisu art. 90a ustawy.

Natomiast, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy obiektu, który w związku z planowaną odpłatną dzierżawą będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

Pismem z dnia 16 października 2013 r. Miasto reprezentowane przez Doradcę Podatkowego wezwało Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 listopada 2013 r. znak ILPP2/443/W-51/13-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Miasto reprezentowane przez Doradcę Podatkowego, wniosło w dniu 30 grudnia 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 61/14, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 61/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Ponadto, podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. brzmieniem art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast treść przytoczonego wyżej przepisu od dnia 1 kwietnia 2013 r. brzmi następująco: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90a ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Jak stanowi art. 90a ust. 2 w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Wprowadzenie od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a ustawy jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 10, s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

W myśl dodanego do Dyrektywy 2006/112/WE przepisu art. 168a ust. 1, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie – do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Przepis art. 168a ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy stanowi, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych.

Z uwagi na charakter nieruchomości (okoliczność, że są one składnikami majątkowymi w zasadzie niezużywającymi się), ustawa przewiduje 10–letni (120–miesięczny) okres korekty podatku naliczonego od nieruchomości.

Ww. regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy w 120–miesięcznym okresie korekty nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości. Obejmuje ona sytuacje, w których w wyniku zmiany stopnia wykorzystania, nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Przepis art. 90a ustawy odnosi się do sytuacji, o których mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa comiesięczne deklaracje VAT–7.

Gmina od wielu lat prowadzi szereg projektów inwestycyjnych polegających na budowie na terenie Gminy infrastruktury wykorzystywanej dla celów kulturalnych.

Do 2011 r. Gmina poniosła wydatki na budowę budynku Filharmonii wraz z infrastrukturą towarzyszącą (parkingiem) – dalej jako Obiekt Filharmonii. Przedmiotowe zadanie realizowane było w ramach projektu Budowa Centrum Edukacji Artystycznej – Filharmonia. Środki trwałe, powstałe w wyniku ukończenia we wrześniu 2011 r. powyższej inwestycji Gmina udostępniła na podstawie umowy cywilnoprawnej z dnia 15 września 2011 r. samorządowej jednostce kultury – Centrum Edukacji Artystycznej – Filharmonia (…) (dalej CEA–F) do nieodpłatnego użytkowania.

Do chwili obecnej CEA–F korzysta z tej infrastruktury w sposób nieodpłatny.

CEA–F jest samorządową jednostką kultury utworzoną na mocy Uchwały Rady Miasta z dnia 12 maja 2010 r.

CEA–F jest odrębnym od Gminy podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, który składa do Urzędu Skarbowego comiesięczne deklaracje VAT–7. Jest osobą prawną działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 406), gospodarującą samodzielnie udostępnioną i nabytą częścią mienia oraz prowadzącą samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków. Obiekt Filharmonii jest wykorzystywany przez jednostkę kultury do realizacji sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy czynność nieodpłatnego oddania w użyczenie Obiektu Filharmonii była związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). W tym zakresie bowiem Wnioskodawca działał jak usługodawca (wykonując określone świadczenie na rzecz innego podatnika), wykonując to świadczenie na podstawie umowy cywilnoprawnej (użyczenia). Wnioskodawca działał zatem w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu u.p.t.u.).

Jednocześnie Wnioskodawca – będący jednostką samorządu terytorialnego – działał w tym zakresie, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego. Były to (są) zadania określone w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, czyli zadania w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Obecnie Wnioskodawca zamierza oddać Obiekt Filharmonii w odpłatną dzierżawę i w związku z tym ma wątpliwości czy czynność ta spowoduje zmianę w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej uprawniającą do korekty podatku naliczonego w trybie art. 90a ustawy.

W interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-548/13-4/PR, po analizie okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzono, że nieodpłatne użyczenie Centrum Edukacji Artystycznej – Filharmonii (…), nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji, należy wskazać, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki na inwestycję, o której mowa we wniosku, nie były związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji dotyczącej budowy Filharmonii wraz z infrastrukturą towarzyszącą (parkingiem), które zostały przekazane do nieodpłatnego użytkowania, bowiem wykorzystywane były one do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją opisanej inwestycji ulegnie zmianie z dniem rozwiązania przez Gminę zawartej uprzednio umowy nieodpłatnego użytkowania budynku Filharmonii i zawarcia umowy dzierżawy.

Zauważyć należy, iż na podstawie art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę.

Wskazać zatem należy, że Gmina wykonując cywilną umowę dzierżawy, będzie świadczyć na rzecz dzierżawcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy dzierżawy będzie bowiem dokonywać na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (Filharmonia wraz z infrastrukturą towarzyszącą) pozostanie jej własnością i wydzierżawiany będzie za odpłatnością (czynsz dzierżawny), co stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Przedmiotowa czynność – jako realizowana w oparciu o umowę cywilnoprawną – nie będzie objęta zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 73, poz. 392 ze zm.). Z przepisu tego wynika bowiem, że zwolnieniem objęte są czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym – jako nieobjęte zwolnieniem lub obniżoną stawką – opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sytuacji w momencie rozpoczęcia dzierżawy przedmiotowego budynku Filharmonii wraz z infrastrukturą towarzyszącą, która to czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego, a to spowoduje, że Gminie zacznie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na jego wytworzenie (budowę).

Od tej chwili spełnione będą bowiem warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonywał będzie podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tej sytuacji istotny staje się sposób dokonania odliczenia (korekty) podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę Filharmonii wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W odniesieniu do powyższego WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 61/14 zauważył, że: „Regulacja art. 90a u.p.t.u. służy wyłącznie do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowi podatek naliczony i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować. Natomiast w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona, przepis ten nie będzie miał zastosowania. W tym ostatnim przypadku zastosowanie będą miały przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy). (por. A. Bartosiewicz Komentarz do art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług LEX 2013).

Konieczność dokonania korekty w trybie art. 90a u.p.t.u. powstanie wówczas, gdy w okresie jej trwania zmieni się sposób wykorzystania nieruchomości w odniesieniu do celów prywatnych bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością”.

Przy czym w opinii Sądu: „Zmiana stopnia wykorzystania nieruchomości dotyczy nie tylko wykorzystywania jej w 20%, 40% czy 80% ale również 100%.

Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że z zasad logiki, w tym przypadku semantycznej analizy znaczenia wyrażenia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w szczególności stosunku podrzędności wynika, że w zakresie pojęcia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości, mieści się również zmiana polegająca na zmianie wykorzystania nieruchomości także w zakresie 100%. Taki pogląd został również zaprezentowany w literaturze, gdzie stwierdzono, że art. 90a ma także zastosowanie jeżeli nieruchomość wykorzystywana dotychczas wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza będzie wykorzystywana również albo wyłącznie do celów działalności gospodarczej. (tak Tomasz Krywan, Komentarz do VAT, UNIMEX 2014, str. 817)”.

W rezultacie, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy, a także dokonaną przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim ich wykładnię, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 90a ustawy, dotyczący odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów. Tym samym, Wnioskodawca, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia obiektu i rozpoczęciem wykorzystywania go wyłącznie do czynności opodatkowanych (dzierżawa) jest uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego, stosownie do przywołanego przepisu art. 90a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr ILPP2/443-548/13-5/PR, tj. 30 września 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66–400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.