Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-152/15-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-27
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania robót budowlanych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; roboty-roboty budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania robót budowlanych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania robót budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (zwana dalej: „Wnioskodawcą”) realizuje umowy na roboty budowlano-montażowe w ramach zawartych umów konsorcjów na rzecz zamawiającego (zwany dalej: „Zamawiającym”), w których występuje jako Lider. Umowy na roboty budowlane zawierane są na warunkach FIDIC. Podmioty uczestniczące w konsorcjum są wykonawcą (zwani dalej: „Wykonawcą”).

Na przykładzie jednej z zawartych umów na roboty budowlane należy wskazać, że:

1.  Elementem oferty złożonej w postępowaniu przetargowym są przedmiary robót. Przedmiary są przygotowane przez Zamawiającego, a Wykonawca jedynie uzupełnia ceny jednostkowe. Tak uzupełnione przedmiary są podstawą do dokonania rozliczeń wykonanych robót.
2.  Po wykonaniu części robót dochodzi do sporządzenia przez przedstawicieli Wykonawcy oraz Inżyniera kontraktu (inspektor nadzoru inwestorskiego reprezentujący Zamawiającego) protokołów odbioru robót.
3.  Na przykładzie jednej z zawartych umów, zgodnie z Subklauzulą 12.1 \[Obowiązkowe obmiary Robót\] Wykonawca po wykonaniu robót i sporządzeniu protokołów odbioru, wypełnia księgę obmiarów.
4.  Na podstawie Subklauzuli 14.3 \[Występowanie o Przejściowe Świadectwo Płatności, dalej także jako: „PŚP”\] po zakończeniu okresu miesięcznego, Wykonawca występuje do Inżyniera kontraktu z wnioskiem o wystawienie PŚP. Każdy wniosek zawiera protokół odbioru robót.
5.  Inżynier kontraktu weryfikuje wnioski. Zweryfikowane przez Inżyniera kontraktu wnioski, włączane są do miesięcznego rozliczenia Wykonawcy (dalej także jako: MRW) - sporządzanego przez Wykonawcę i powinny być uwzględnione w sporządzanym przez Inżyniera kontraktu Przejściowym Świadectwie Płatności (PŚP).
6.  Zgodnie z Subklauzulą 14.6 \[Wystawianie Przejściowych Świadectw Płatności\], Inżynier kontraktu wystawia w terminie 14 dni PŚP po zakończeniu okresu miesięcznego, które wraz z protokołami odbioru jest podstawą do wystawienia przez Wykonawcę faktury.
7.  Data sporządzenia protokołu odbioru robót co do zasady jest datą wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności. Występują jednak przypadki, w których Przejściowe Świadectwo Płatności jest wystawiane w terminie późniejszym niż data sporządzenia protokołu odbioru robót (roboty mogły być fizycznie zakończone, jednak - przykładowo - z powodu ewentualnych usterek Zamawiający nie uznaje ich za wykonane, stąd konieczna jest akceptacja, która wyznacza formalny koniec wykonanych prac, na podstawie której Wnioskodawca może wystawić fakturę). Ewentualnie protokoły odbioru robót gromadzone są przez Wykonawcę w okresie miesięcznym i po jego zakończeniu umieszczane są w MRW przekazywanym Inżynierowi, który na tej podstawie, jak wskazano w pkt 6 powyżej, wystawia PŚP.
8.  Faktycznie fakturę (faktury) na rzecz Zamawiającego z tytułu wykonania przez Wykonawcę przedmiotu umowy wystawia Wnioskodawca jako Lider konsorcjum.
9.  Na podstawie Subklauzuli 14.7 \[Płatność\] Zamawiający płaci za wystawioną fakturę w terminie 35 dni roboczych.

Obok typowego - wskazanego powyżej - przebiegu procesu płatności występują także inne warianty:

Wariant I:

Procedura zmiany na podstawie Subklauzuli 13.3 \[Procedura Zmiany\], gdy niektóre roboty budowlane muszą być wykonane w odmienny od założonego sposób. Nie zawsze oznacza to zawarcie aneksu do umowy.

Wariant II:

Przekroczenia przedmiaru, czyli płatność za obmiary. Realizowane w oparciu o Subklauzulę 13.5 \[Kwoty warunkowe\].

Wariant III:

Protokoły konieczności, gdy zachodzi potrzeba wykonania innych niż przewidziano robót, gdy Zamawiający nie chce udzielić zamówienia dodatkowego/uzupełniającego.

Wszystkie powyższe warianty powinny być włączone do wniosku o PŚP, o którym mowa w pkt 4 powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie powstawał - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług u Wnioskodawcy w przypadku wykonywania robót budowlanych w opisanym powyżej stanie faktycznym?
2.  W którym momencie powstaje - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług u Wnioskodawcy w przypadku wykonywania robót budowlanych w opisanym powyżej stanie faktycznym?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad 1.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. - obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy - przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosowało się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego regulował art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy - obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, przy czym przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Zatem w zakresie wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. dla momentu powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie miał dzień otrzymania zapłaty (w całości lub części), pod warunkiem, że wykonawca, który świadczy usługę otrzymał zapłatę od nabywcy przed upływem 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi, w przeciwnym wypadku 30. dnia od wykonania usługi obowiązek podatkowy u wykonawcy powstawał z mocy prawa.

Na mocy § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 68, poz. 360 ze zm.) fakturę w tym przypadku wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, jednak zgodnie z ust. 2 nie mogły być wystawione wcześniej niż 30, dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

To, czy usługa została wykonana należy ocenić na podstawie stosownych postanowień umowy łączącej strony, które w wielu przypadkach determinowane są specyfiką danego rodzaju świadczenia wynikającego z tejże umowy. Wnioskodawca wskazuje, że roboty budowlane wykonywane są na podstawie umów, których przedmiotem jest nie tylko fizyczne wykonanie robót, ale też spełnienie innych świadczeń (dostarczenie certyfikatów, świadectw bezpieczeństwa, dokumentacji powykonawczej, świadectw akceptacji przez właściwe organy zgodnie z wymogami określonych przepisami prawa). Ta specyfika decyduje o momencie, w którym można uznać, że całość lub część świadczenia umownego została wykonana. Znajduje to odzwierciedlenie w samej definicji usługi, która nie precyzuje dokładnie, w którym momencie dla celów podatku od towarów i usług należy uznać usługę za wykonaną. Oznacza to, że o tym momencie nie przesądza tylko fakt zakończenia czynności przez wykonawcę usługi, ponieważ koniecznym jest również ich przyjęcie i rozliczenie przez zleceniodawcę, co szczególnie ma miejsce przy usługach budowlanych.

W związku z powyższym Zdaniem Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług u Wnioskodawcy w przypadku wykonywania robót budowlanych w opisanym powyżej stanie faktycznym powstawał z chwilą otrzymania zapłaty (w całości lub części), pod warunkiem, że Wnioskodawca otrzymał zapłatę od nabywcy przed upływem 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Za datę wykonania usługi należy uznać:

1.  datę podpisania protokołu odbioru robót w przypadku, gdy PŚP wystawione zostało w tej samej dacie,
2.  datę wystawienia PŚP w przypadku, gdy PŚP zostało wystawione w dacie późniejszej niż data sporządzenia protokołu odbioru robót.

W przypadku braku otrzymania części lub całości zapłaty obowiązek podatkowy powstawał 30 dnia od daty wykonania usługi.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 tej ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2014 r., wprowadzony przepisem art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013. poz. 35).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 powołanej ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy - w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 (art. 19a ust. 4 ustawy).

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku przedmiotowych usług nie następują ściśle określone terminy płatności lub rozliczeń. W przypadku terminów płatności określona musi być kwota, która w danym terminie płatności ma być wypłacona. Tymczasem w przypadku Przejściowych Świadectw Płatności kwota płatności określana jest każdorazowo na podstawie szacunkowej wartości wykonanych robót. Nie można więc stwierdzić, że w przypadku umów opartych na warunkach kontraktowych FIDIC (WK FIDIC), terminy płatności oraz terminy rozliczeń zostały określone. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przesłanki, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy; zatem nie mamy do czynienia z wykonywaniem usług ciągłych, tj. usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 tej ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Należy zatem wskazać, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Z kolei gdy nie wskazano terminu wystawienia faktury, powstaje on z chwilą upływu terminu płatności. Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy - fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) powołanej ustawy.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy - faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

*   dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
*   otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W analizowanym stanie faktycznym umowy zawarte przez Wykonawcę, których Wnioskodawca jest Liderem, oparte są na warunkach kontraktowych FIDIC. Warunki kontraktowe FIDIC przewidują szczegółowy system rozliczeń w trakcie trwania budowy, na podstawie którego roboty budowlane są oddawane oraz rozliczane z Zamawiającym. Można w tym zakresie wyróżnić m.in. następujące rodzaje dokumentów: Przejściowe Świadectwa Płatności, Rozliczenie Końcowe, Ostateczne Świadectwo Płatności.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi - w opinii Wnioskodawcy - decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług. W przedstawionym stanie faktycznym o momencie wykonania usług decydują warunki kontraktowe FIDIC, na których oparte są umowy, których stroną jest Wykonawca, a Wnioskodawca Liderem.

Ponadto, stosownie do art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się także, że o tym czy i kiedy usługa jest wykonana, decydują strony umowy, poprzez określenie w odpowiedni sposób treści świadczenia, do jakiego zobowiązany jest dłużnik (usługodawca).

Przykładem tej linii orzeczniczej jest wyrok NSA z dnia 5 lutego 2002 r. sygn. I SA/Wr 1586/97: „O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”.

Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 14 marca 2000 r. sygn. III SA 1367/99: „Pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie pewnych działań przez usługobiorcę na rzecz usługodawcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązania. Mówiąc o częściowym wykonaniu usługi należy wyjść z założenia, że zasadą jest, iż obowiązek podatkowy może powstać dopiero po wykonaniu usługi. To strony decydują o długości trwania usługi i o jej zakresie”.

Poglądy te zachowują aktualność również na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W prawomocnym wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1038/09 (Wyrok WSA w Warszawie) stwierdzono: „Należy podkreślić, że w stosunku do dużej części usług przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują, że obowiązek podatkowy powstaje w szczególny sposób. Jeżeli jednak w stosunku do danej usługi brak jest takich przepisów i nie mają zastosowania inne szczególne przepisy ustawy dotyczące powstania obowiązku podatkowego jak np. powołany powyżej art. 19 ust. 4 u.p.tu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W związku z brzmieniem powołanych przepisów, przy jednoczesnym braku ustawowej definicji, istotne jest wyjaśnienie, co należy rozumieć przez „dzień wykonania usługi”. Od wskazanego momentu liczone są bowiem terminy określające właściwą chwilę powstania tego obowiązku.

W ocenie Sądu uzasadniony jest pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. Takie stanowisko, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1586/97, w którym stwierdzono, że „o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, za wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”. Dla realizacji tego celu niezbędnym było więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że usługa jest wykonana gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004 ,wyd. Unimex, s. 240).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w opisanej umowie strony postanowiły, że po wykonaniu dokumentacji Skarżąca będzie przekazywać swojemu kontrahentowi raporty z wykonywanych usług. Jeżeli zamawiający po otrzymaniu raportu zgłasza uwagi do wykonania usługi Skarżący musi poprawić błędy, uzupełnić dokumentację w wyznaczonym do tego terminie.

W związku z tym, że strony wprowadziły procedurę polegającą na akceptacji prac wykonywanych przez Skarżącą, która jest traktowana przez nie jako rodzaj protokołu odbioru prac to nieuzasadnione jest przyjęcie, iż samo przesłanie raportu jest momentem wykonania usługi.

Skoro strony ustaliły, że dopiero po zaakceptowaniu raportu Skarżąca może uznać, że usługa została „odebrana” i dopiero wówczas nie będzie miała już obowiązku dokonywania zmian przygotowanej dokumentacji i usuwania błędów, to należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym usługa zostaje wykonana w chwili, gdy raport przygotowany przez Skarżącą jest zaakceptowany w sposób wyraźny lub dorozumiany (przy czym, w wypadku Raportu Końcowego, dniem wykonania usługi będzie dzień zaakceptowania Raportu Końcowego nie tylko przez Zamawiającego, ale również przez wymieniony w umowie Fundusz).

Skoro dopiero zaakceptowanie raportu - a nie samo jego przesłanie - jest traktowane przez Strony umowy jako moment zakończenia wykonywania usługi, to w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż wykonanie usługi następuje dopiero w momencie, gdy przedmiot usługi spełnia wszystkie wymagania”.

Powyższe potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2013 r., nr IPPP1/443-635/13-2/AP, w odniesieniu do przepisów w zakresie powstawania obowiązku podatkowego, obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.: „Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, iż o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego”.

Zdaniem Wnioskodawcy dla świadczenia usług budowlanych oraz budowlano-montażowych, zgodnie z obowiązującym w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych - z chwilą wystawienia faktury, a faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. To, czy usługa została wykonana, należy ocenić na podstawie stosownych postanowień umowy łączącej strony - opartej na warunkach kontraktowych FIDIC. Wnioskodawca wskazuje, że roboty budowlane wykonywane są na podstawie umów, których przedmiotem jest nie tylko fizyczne wykonanie robót, ale też spełnienie innych świadczeń (dostarczenie certyfikatów, świadectw bezpieczeństwa, dokumentacji powykonawczej, świadectw akceptacji przez właściwe organy zgodnie z wymogami określonych przepisami prawa). Ta specyfika decyduje o momencie, w którym można uznać, że całość lub część świadczenia umownego została wykonana. Znajduje to odzwierciedlenie w samej definicji usługi, która nie precyzuje dokładnie, w którym momencie dla celów podatku od towarów i usług należy uznać usługę za wykonaną. Oznacza to, że o tym momencie nie przesądza tylko fakt zakończenia czynności przez wykonawcę usługi, ponieważ koniecznym jest również ich przyjęcie i rozliczenie przez zleceniodawcę, co szczególnie ma miejsce przy usługach budowlanych.

Jeżeli z umowy, w tym także WK FIDIC wynika, że warunkiem wystawienia faktury jest akceptacja przez Zamawiającego Przejściowego Świadectwa Płatności wystawionego przez Inżyniera kontraktu, to ten moment należy uznać za moment wykonania usługi. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że wydanie i akceptacja Przejściowego Świadectwa Płatności następuje po terminie fizycznego zakończenia robót (ich poszczególnych etapów). Roboty mogły być fizycznie zakończone, jednak - przykładowo - z powodu ewentualnych usterek Zamawiający mógłby nie uznać ich za wykonane, stąd konieczna jest akceptacja, która wyznacza formalny koniec wykonanych prac, na podstawie której można wystawić fakturę.

W analizowanym stanie faktycznym należy wskazać, że warunki kontraktowe FIDIC zostały przygotowane jako wzorzec dla kontraktów z wykonawcami zadań budowlanych zatem ze swej istoty nie mogą przeczyć właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Co więcej, Komisja Europejska zaleciła stosowanie Warunków Kontraktowych FIDIC jako wzorca kontraktów z wykonawcami zadań budowlanych. WK FIDIC stosowane są na szeroką skalę w kontraktach podpisywanych ze Skarbem Państwa, co dodatkowo potwierdza, że nie są sprzeczne z właściwością danego stosunku, ani zasadami współżycia społecznego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, usługę budowlaną, stanowiącą kompleks działań wykonawcy, w tym Wnioskodawcy należy uznać za wykonaną w momencie wystawienia PŚP, który co do zasady jest tożsamy z datą podpisania protokołu odbioru robót. Zgodnie z FIDIC Przejściowe Świadectwo Płatności stanowi dla Wnioskodawcy będącego Liderem podstawę do wystawienia faktury. W przypadku, gdy PŚP zostanie wystawione w dacie późniejszej niż data podpisania protokołu robót, za moment wykonania usługi należy uznać datę podpisania PŚP.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w części interpretacji indywidualnych wydawanych obecnie przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 5 lipca 2013 r., nr IBPP2/443-306/13/IK wyrażony został pogląd, zgodnie z którym: „W przypadku świadczenia usług zasadą jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W języku potocznym rozumie się powszechnie, iż usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Wykonanie zobowiązania zgodnie z jego treścią oznacza, że wykonawca powinien wykonać swoje obowiązki w granicach i zakresie przewidzianych daną umową cywilnoprawną. Treścią takiego zobowiązania może być np. obowiązek wykonania konkretnie określonej usługi, która musi spełniać wszystkie ustalone przez strony kryteria. Kryteria te z kolei określą sposób wykonania zobowiązania, które musi odpowiadać celowi społeczno-gospodarczemu, zasadom współżycia społecznego i ustalonym zwyczajom, jeżeli takie istnieją. Wykonanie zobowiązania musi być więc zgodne nie tylko z prawem (stanowić realizację określonego stosunku zobowiązaniowego), ale również musi stanowić realizację założonego przez strony celu gospodarczego zobowiązania - co stanowi potwierdzenie zasady swobody zawierania umów. Z powyższych zasad wynika zatem bezwzględny i jednoznaczny obowiązek kontrahenta do takiego wykonania usługi, które jest zgodne z interesem inwestora i treścią łączącej strony umowy. Istotne jest określenie momentu wykonania zobowiązania. To strony decydują o długości trwania usługi i o jej zakresie, jak również decydują, co jest wykonaniem usługi a co jest jej częściowym wykonaniem. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero po wykonaniu usługi (z wyjątkiem otrzymania zaliczki, przedpłaty, zadatku i raty), a to strony stwierdzają jej wykonanie. Strony stosunku mogą podzielić usługę na określone części, np. posługując się kryterium czasowym lub przedmiotowym”.

Pogląd zbieżny z powyższym wyrażony został m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2014 r. (ILPP1/443-284/14-2/AI), w której zostało zaakceptowane stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym momentem wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest data podpisania przez Inżyniera Kontraktu reprezentującego Zamawiającego odpowiednio Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności. Jeżeli więc, faktura za ww. usługi zostanie wystawiona w terminie 30 dni od tej daty, wówczas obowiązek podatkowy w podatku należnym powstanie w dacie wystawienia faktury, zaś jeśli nie - powstanie on w terminie 30 dni od daty podpisania tego Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności.

W przedstawionym stanie faktycznym należy także wskazać, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Świadczenie pieniężne powinno być skonkretyzowane co do kwoty. W analizowanym stanie faktycznym samo wykonanie usługi budowlanej nie skutkuje tą konkretyzacją. Data wystawienia faktury (o ile zostanie ona wystawiona w ciągu 30 dni od daty wykonania usług, tj. daty podpisania PŚP) określa moment powstania obowiązku podatkowego. Za dzień wykonania usługi należy uznać dzień wystawienia (podpisania) przejściowego świadectwa płatności.

Dla przykładu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2014 r. sygn. IPPP3/443-22/14-2/SM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że strony umowy mogą powiązać moment wykonania usługi z akceptacją przez usługobiorcę sprawozdania przedstawionego przez usługodawcę.

W odniesieniu do usług budowlanych rozliczanych zgodnie z WK FIDIC, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2014 r. ILPP2/443-1189/13-2/JK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał (pośrednio), że PŚP może stanowić moment wykonania usługi: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że jeżeli usługi będą wykonane w okresie rozliczeniowym kończącym się 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy dla tych usług powstanie w dacie wystawienia faktury, o ile faktura ta zostanie wystawiona w terminie 30 dni od dnia podpisania Przejściowego Świadectwa Płatności - co jednak oznacza, inaczej niż twierdzi Wnioskodawca, że obowiązek ten powstaje zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2014 r., tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym momentem wykonania usług budowlanych jest data wystawienia (podpisania) przez Inżyniera kontraktu reprezentującego Zamawiającego Przejściowego Świadectwa Płatności, który co do zasady jest tożsamy z datą podpisania protokołu odbioru robót. W przypadku, gdy PŚP zostanie wystawione w dacie późniejszej niż data podpisania protokołu robót, za moment wykonania usługi należy także uznać datę podpisania PŚP.

Jeżeli faktura za ww. usługi zostanie wystawiona w terminie 30 dni od daty wykonania usługi, wówczas obowiązek podatkowy w podatku należnym powstanie u Wnioskodawcy w dacie wystawienia faktury, zaś jeśli nie zostanie w tym terminie wystawiona - powstanie on u Wnioskodawcy w terminie 30 dni od daty wystawienia (podpisania) przez Inżyniera kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje umowy na roboty budowlano-montażowe w ramach zawartych umów konsorcjów na rzecz zamawiającego, w których występuje jako Lider. Umowy na roboty budowlane zawierane są na warunkach FIDIC. Podmioty uczestniczące w konsorcjum są wykonawcą.

Na przykładzie jednej z zawartych umów na roboty budowlane należy wskazać, że:

1.  Elementem oferty złożonej w postępowaniu przetargowym są przedmiary robót. Przedmiary są przygotowane przez Zamawiającego, a Wykonawca jedynie uzupełnia ceny jednostkowe. Tak uzupełnione przedmiary są podstawą do dokonania rozliczeń wykonanych robót.
2.  Po wykonaniu części robót dochodzi do sporządzenia przez przedstawicieli Wykonawcy oraz Inżyniera kontraktu (inspektor nadzoru inwestorskiego reprezentujący Zamawiającego) protokołów odbioru robót.
3.  Na przykładzie jednej z zawartych umów, zgodnie z Subklauzulą 12.1 \[Obowiązkowe obmiary Robót\] Wykonawca po wykonaniu robót i sporządzeniu protokołów odbioru, wypełnia księgę obmiarów.
4.  Na podstawie Subklauzuli 14.3 \[Występowanie o Przejściowe Świadectwo Płatności, dalej także jako: „PŚP”\] po zakończeniu okresu miesięcznego, Wykonawca występuje do Inżyniera kontraktu z wnioskiem o wystawienie PŚP. Każdy wniosek zawiera protokół odbioru robót.
5.  Inżynier kontraktu weryfikuje wnioski. Zweryfikowane przez Inżyniera kontraktu wnioski, włączane są do miesięcznego rozliczenia Wykonawcy (dalej także jako: MRW) - sporządzanego przez Wykonawcę i powinny być uwzględnione w sporządzanym przez Inżyniera kontraktu Przejściowym Świadectwie Płatności (PŚP).
6.  Zgodnie z Subklauzulą 14.6 \[Wystawianie Przejściowych Świadectw Płatności\], Inżynier kontraktu wystawia w terminie 14 dni PŚP po zakończeniu okresu miesięcznego, które wraz z protokołami odbioru jest podstawą do wystawienia przez Wykonawcę faktury.
7.  Data sporządzenia protokołu odbioru robót co do zasady jest datą wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności. Występują jednak przypadki, w których Przejściowe Świadectwo Płatności jest wystawiane w terminie późniejszym niż data sporządzenia protokołu odbioru robót (roboty mogły być fizycznie zakończone, jednak - przykładowo - z powodu ewentualnych usterek Zamawiający nie uznaje ich za wykonane, stąd konieczna jest akceptacja, która wyznacza formalny koniec wykonanych prac, na podstawie której Wnioskodawca może wystawić fakturę). Ewentualnie protokoły odbioru robót gromadzone są przez Wykonawcę w okresie miesięcznym i po jego zakończeniu umieszczane są w MRW przekazywanym Inżynierowi, który na tej podstawie, jak wskazano w pkt 6 powyżej, wystawia PŚP.
8.  Faktycznie fakturę (faktury) na rzecz Zamawiającego z tytułu wykonania przez Wykonawcę przedmiotu umowy wystawia Wnioskodawca jako Lider konsorcjum.
9.  Na podstawie Subklauzuli 14.7 \[Płatność\] Zamawiający płaci za wystawioną fakturę w terminie 35 dni roboczych.

Obok typowego - wskazanego powyżej - przebiegu procesu płatności występują także inne warianty:

Wariant I:

Procedura zmiany na podstawie Subklauzuli 13.3 \[Procedura Zmiany\], gdy niektóre roboty budowlane muszą być wykonane w odmienny od założonego sposób. Nie zawsze oznacza to zawarcie aneksu do umowy.

Wariant II:

Przekroczenia przedmiaru, czyli płatność za obmiary. Realizowane w oparciu o Subklauzulę 13.5 \[Kwoty warunkowe\].

Wariant III:

Protokoły konieczności, gdy zachodzi potrzeba wykonania innych niż przewidziano robót, gdy Zamawiający nie chce udzielić zamówienia dodatkowego/uzupełniającego.

Wszystkie powyższe warianty powinny być włączone do wniosku o PŚP, o którym mowa w pkt 4 powyżej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług u Wnioskodawcy w przypadku wykonywania robót budowlanych w opisanym powyżej stanie faktycznym - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawał zasadniczo z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, o czym stanowi art. 19 ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem jednak ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, ustawodawca w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy ustanowił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Należy zauważyć, że przy świadczeniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy został ustanowiony szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, uzależniony od otrzymania całości lub części zapłaty, przy warunku, że powstanie on nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Jednocześnie, zgodnie z art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ten ma również zastosowanie do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Należy zatem stwierdzić, czy w przypadku Spółki zaistniała sytuacja, o której mowa w ww. przepisie, tzn. czy świadczone przez Spółkę usługi budowlane są przyjmowane częściowo, a ich odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia protokół zdawczo-odbiorczy. Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. W ocenie tut. Organu, bez znaczenia jest w istocie jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument. Istotne, jak powyżej wskazano, jest bowiem to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję – w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z kolei za datę wykonania części usługi, w przypadku usług budowlanych, powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, że wykonanie części usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru – częściowy, bądź końcowy.

W tym miejscu zauważyć należy również, że zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem. Natomiast, w myśl art. 647 k.c., przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Z przywołanych przepisów wynika zatem wprost, że zamawiający (art. 643 k.c.) lub inwestor (art. 647 k.c.) mają obowiązek odbioru robót budowlanych wykonawców, podwykonawców lub też generalnego wykonawcy. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi – dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Trzeba jednak zauważyć, że obowiązek podatkowy w zaistniałej sytuacji nie może być wiązany z upływem 30 dni od dnia podpisania przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności (dalej „PŚP”). Przejściowe Świadectwo Płatności jedynie potwierdza kwotę uważaną przez Zamawiającego za uzasadnioną i należną Wykonawcy. Ze Świadectwa nie wynika zatem, kto, kiedy i jakie prace wykonał, nie zawiera zapisu, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z opisu stanu faktycznego nie wynika także, aby PŚP wyrażało potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Momentu wystawienia i podpisania przez Inżyniera Kontraktu PŚP nie można uznać, w ocenie Organu, za moment przyjęcia przez osobę wyznaczoną przez zleceniodawcę, wykonania przez Spółkę części usług, czy też odbioru określonego etapu prac. PŚP nie może zatem także pełnić roli protokołu zdawczo-odbiorczego, o którym mowa w art. 19 ust. 14 ustawy, brak jest bowiem w tym dokumencie podstawowych elementów, które taki protokół powinien zawierać. PŚP służy wyłącznie rozliczeniom finansowym stron umowy.

W związku z tym nie można przyjąć, że w momencie podpisania PŚP przez Inżyniera Kontraktu dochodzi do częściowego odbioru wykonania usługi (robót budowlanych), od którego należy liczyć 30 dniowy termin dla powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w zw. z art. 19 ust. 14 ustawy.

Reasumując, jeśli więc przed upływem 30 dni od dnia wykonania usług budowlanych nie nastąpi otrzymanie całości lub części zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w przypadku wskazanych we wniosku, świadczonych przez Spółkę usług budowlanych, powstanie 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych. W związku z tym, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, że za moment wykonania usługi, od którego należy liczyć 30-dniowy termin dla powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, należy przyjąć datę podpisania protokołu odbioru robót w przypadku, gdy PŚP wystawione zostało w tej samej dacie albo datę wystawienia PŚP w przypadku, gdy PŚP zostało wystawione w dacie późniejszej niż data sporządzenia protokołu odbioru robót, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług u Wnioskodawcy w przypadku wykonywania robót budowlanych w opisanym powyżej stanie faktycznym - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013, poz. 35).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 znowelizowanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Należy stwierdzić, że istotnym z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizacji usług budowlanych jest prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Należy zauważyć, że usługi wykonania robót budowlanych charakteryzują się stałym i powtarzalnym zachowaniem osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Usługi budowlane są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym i sprawdzalnym skutkiem, który jako taki podlega wynagrodzeniu.

W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotnym jest (poza terminem zapłaty) rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną, bowiem wykonanie usługi jest drugim, po zapłacie, elementem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano–montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, tzn. rzeczywiste ich wykonanie, zgodne ze złożonym zamówieniem, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych czy Przejściowego Świadectwa Płatności. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. nie ma żadnej podstawy do tego, aby utożsamiać datę „wykonania usługi” z dniem podpisania dokumentu świadczącego o przyjęciu robót budowlanych. Ustawodawca nie wiąże tych pojęć z żadnym z przepisów art. 19a ustawy (w odróżnieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2014 r., co wskazano wcześniej).

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Treść przepisu wspólnotowego - który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) - uwidacznia faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności, jako istotnym z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego.

Formułując przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. polski ustawodawca oderwał treść ustawy podatkowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano–montażowych od innych regulacji prawa. Ma to związek z pełniejszą implementacją Dyrektywy, przepisy Dyrektywy nie odnoszą bowiem wykonania usług budowlanych do protokołu.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. Ze złożonego wniosku wynika, że system rozliczeń wykonanych projektów budowlanych opiera się na Warunkach Kontraktowych FIDIC. W związku z czym poszczególne etapy prac są przyjmowane na podstawie szczególnego rodzaju dokumentów, m.in. takim dokumentem jest Przejściowe Świadectwo Płatności. Jednak analiza okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie pozwala na stwierdzenie, że dopiero wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności stanowi o wykonaniu usługi.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług wiąże moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych z chwilą faktycznego dokonania usługi. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania Przejściowego Świadectwa Płatności) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo sporządzenie protokołu odbioru czy Przejściowego Świadectwa Płatności stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi.

Należy zauważyć, że WSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1664/14 wskazał, że „prawdą jest, że w art. 3 pkt 13 wspomnianej ustawy (prawo budowlane) wśród dokumentacji budowy wymienia się protokoły odbiorów, jednakże dokument ten ma wyłącznie charakter potwierdzający wykonanie usługi. Nie decyduje on natomiast kiedy usługa została wykonana, a jedynie kiedy strony umowy uznały ją za wykonaną. Uznanie przez strony umowy usługi za wykonaną może mieć znaczenie dla stosunków cywilnoprawnych, lecz nie dla relacji prawnopodatkowych. Okoliczność, że z czynności odbioru sporządzany jest protokół (o którym mowa w art. 3 pkt 13 prawa budowlanego), który stanowi część dokumentacji budowy i jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i podstawą dokonania rozliczeń stron, nie wynika że data podpisania tego protokołu stanowi datę wykonania usługi”.

W przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usług budowlanych. Jednak zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, tj. faktyczne wykonanie usługi (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1665/14, wyrok WSA w Opolu z dnia 25 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 334/14). Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, wykonać, wykonywać to znaczy wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić (Słownik Języka Polskiego PWN, III tom, Warszawa 1999 r.). Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny tut. Organ podatkowy stwierdza, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlanych, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia faktury VAT na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dokumentującej wykonanie prac w przyjętym okresie sprawozdawczym. W przypadku natomiast, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, który nie jest tożsamy z dniem wystawienia przez Inżyniera dokumentu o nazwie Przejściowe Świadectwo Płatności).

Zaznaczyć należy jednocześnie, że jak wcześniej wskazano, dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji podwykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia.

Z tego też względu nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „momentem wykonania usług budowlanych jest data wystawienia (podpisania) przez Inżyniera kontraktu reprezentującego Zamawiającego Przejściowego Świadectwa Płatności, który co do zasady jest tożsamy z datą podpisania protokołu odbioru robót. W przypadku, gdy PŚP zostanie wystawione w dacie późniejszej niż data podpisania protokołu robót, za moment wykonania usługi należy także uznać datę podpisania PŚP. Jeżeli faktura za ww. usługi zostanie wystawiona w terminie 30 dni od daty wykonania usługi, wówczas obowiązek podatkowy w podatku należnym powstanie u Wnioskodawcy w dacie wystawienia faktury, zaś jeśli nie zostanie w tym terminie wystawiona - powstanie on u Wnioskodawcy w terminie 30 dni od daty wystawienia (podpisania) przez Inżyniera kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności”.

W odniesieniu do powołanej przez Zainteresowanego, w uzasadnieniu stanowiska do pyt. nr 2, interpretacji indywidualnej IBPP2/443-306/13/IK należy stwierdzić, że nie może ona wpłynąć na poprawność stanowiska tut. Organu podatkowego zawartego w niniejszej interpretacji, ponieważ została wydana w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Podobnie jak interpretacja ILPP2/443-1189/13-2/JK, w której Organ stwierdził, że „mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że jeżeli usługi będą wykonane w okresie rozliczeniowym kończącym się 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy dla tych usług powstanie w dacie wystawienia faktury, o ile faktura ta zostanie wystawiona w terminie 30 dni od dnia podpisania Przejściowego Świadectwa Płatności - co jednak oznacza, inaczej niż twierdzi Wnioskodawca, że obowiązek ten powstaje zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2014 r., tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy”.

Z kolei interpretacja IPPP1/443-635/13-2/AP odnosi się do sytuacji, w której Strona w ramach prowadzonej działalności dokonuje, między innymi, czynności opodatkowanych polegających na sprzedaży praw lub udziela licencji.

Zaś interpretacja IPPP3/443-22/14-2/SM dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego, ale w związku z obrotem na terytorium Polski określonymi produktami leczniczymi.

Natomiast w interpretacji ILPP1/443-284/14-2/AI, organ stwierdził, że prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych lub innych dokumentów. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Ostatecznie rozstrzygnięto, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlanych wykonanych w ramach podpisanej umowy, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, moment wystawienia przez Spółkę faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę w przyjętym okresie rozliczeniowym, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2 ustawy, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych).

Ponadto Strona powołuje wyroki sądów o sygn.: I SA/Wr 1586/97, III SA/Wa 1038/09, III SA 1367/99, które to wyroki również nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w stanie faktycznym po 1 stycznia 2014 r., gdyż wyroki te zapadły w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.