Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.68.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-01
Teza: Stosowanie przepisów dotyczących korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do transakcji lub innych zdarzeń, realizowanych pomiędzy Spółką a podmiotami tworzącymi PGK.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; przychód; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2019 r. (data złożenia 13 marca 2019 r.) na wezwanie z dnia 7 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.68.2019.1.AG (data nadania 8 marca 2019 r., data odbioru 12 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   stosowania przepisów dotyczących korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, dokonanej do 31 grudnia 2018 r., w odniesieniu do transakcji lub innych zdarzeń, realizowanych przed końcem 2018 r. – **jest prawidłowe**;

*   stosowania przepisów dotyczących korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, dokonanej po 31 grudnia 2018 r., w odniesieniu do części transakcji lub innych zdarzeń, realizowanych przed końcem 2018 r. – **jest prawidłowe**;

*   stosowania przepisów dotyczących korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, dokonanej po 31 grudnia 2018 r., w odniesieniu do części transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych przed końcem 2018 r., a realizowanych po 2018 r. – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów dotyczących korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do transakcji lub innych zdarzeń, realizowanych pomiędzy Spółką a podmiotami tworzącymi PGK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Działając w imieniu Podatkowej Grupy Kapitałowej, zwracam się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: Ustawa CIT) oraz ustawy z dnia 23 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, dalej: Nowela 2018).

A. Spółka Akcyjna (dalej: A.) tworzy wraz z poniższymi podmiotami:

*   B. Sp. z o.o.,

*   C. S.A.,

*   D. Sp. z o.o.,

*   E. Sp. z o.o.,

*   F. sp. z o.o.,

*   G. sp. z o.o.,

*   H. sp. z o.o.,

*   I. S.A.,

*   J. S.A.,

*   K. sp. z o.o.

podatkową grupę kapitałową (dalej: Wnioskodawca lub PGK) w rozumieniu art. 1a Ustawy CIT. A. jest w PGK spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) Ustawy CIT, natomiast pozostałe podmioty to spółki zależne. A. jest także spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z Ustawy CIT i Ordynacji Podatkowej.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 19 września 2016 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z decyzją z dnia 23 listopada 2016 roku. PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 stycznia 2017 r. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych. Zakres przeważającej działalności Wnioskodawcy obejmuje m.in.:

*   wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju,

*   zagospodarowanie złóż gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju i za granicą,

*   import gazu ziemnego do Polski,

*   magazynowanie gazu ziemnego w podziemnych magazynach gazu,

*   obrót paliwami gazowymi,

*   dystrybucję paliwa gazowego.

A. S.A., B. Sp. z o.o., C. S.A., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., H. sp. z o.o., I. S.A., J. S.A. w treści wniosku będą łącznie określane jako: podmioty tworzące PGK, a każda z osobna, jako: podmiot tworzący PGK.

K. sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest przedsiębiorstwem wspierającym podstawową działalność innych podmiotów z Grupy Kapitałowej, w tym podmiotów tworzących PGK, poprzez świadczenie na ich rzecz m.in. usług teleinformatycznych, finansowo-księgowych, kadrowo-płacowych, zarządzania flotą samochodową, zarządzania nieruchomościami, ochrony, zabezpieczenia technicznego, doradczych oraz innych usług powiązanych z tymi obszarami.

Należne Spółce wynagrodzenie jest rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Za datę wykonania usługi w danym miesiącu Spółka przyjmuje ostatni dzień tego miesiąca. Płatność za usługę następuje po otrzymaniu przez klienta faktury. Faktury wystawiane są przez Spółkę nie wcześniej niż na 30 dni przed wykonaniem usługi i nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Spółka ustala wysokość wynagrodzenia miesięcznego na podstawie ogółu kosztów planowanych, które obejmują koszty bezpośrednie, uzasadnioną część kosztów pośrednich i kosztów ogólnego zarządu, powiększonych o narzut zysku. Jednocześnie, w umowach z klientami Spółka ustala zasady cyklicznych rozliczeń wtórnych, dokonywanych w oparciu o koszty rzeczywiste świadczonych usług. Rozliczenia te następują – w zależności od zapisów umowy z danym klientem – po trzech, sześciu lub dwunastu okresach rozliczeniowych i są dokonywane nie wcześniej niż po upływie jednego miesiąca po zakończeniu odpowiednio kwartału, półrocza lub roku.

Faktura korygująca uwzględniająca różnicę między sumą wynagrodzenia należnego za poszczególne miesiące, a wynagrodzeniem wynikającym z rozliczenia kosztów rzeczywistych świadczonych usług w danym kwartale lub półroczu lub roku, wystawiana jest po dokonaniu przez Spółkę rozliczenia wtórnego i po zaakceptowaniu tego rozliczenia przez klienta. W praktyce, ostateczna wartość korekty jest znana w drugim miesiącu po zakończeniu rozliczanego kwartału, półrocza lub roku.

Przykład: wysokość kosztów rzeczywistych usług świadczonych w pierwszym kwartale roku kalendarzowego jest ustalana nie wcześniej niż 30 kwietnia tego roku, a następnie – już w kolejnym miesiącu – rozliczenie wtórne jest przedstawiane klientowi, wystawiana jest też faktura korygująca; dla rozliczenia półrocznego faktura wystawiana jest nie wcześniej niż w sierpniu, a rozliczenie roku jest uwzględniane w fakturze wystawianej najwcześniej w lutym kolejnego roku.

Intencją Spółki i jej klientów jest dokonywanie rozliczeń w oparciu o koszty faktycznie poniesione w celu realizacji usługi. Poza kosztami stałymi i niepodlegającymi wahaniom w krótkim okresie, takimi jak amortyzacja, wynagrodzenie brutto pracowników wraz z narzutami, koszty podwykonawców, inne opłaty okresowe (abonamenty, czynsz), Spółka ponosi szereg wydatków, które są trudniejsze do oszacowania. Do tej grupy wydatków należą między innymi koszty ewentualnych nadgodzin, nagród, zmienne koszty użytkowania pojazdów, mediów. Spółka dokłada starań, by koszty planowane obejmowały ogół koniecznych wydatków i dąży do tego, by odchylenie między założonym budżetem i kosztami rzeczywistymi było minimalne. W celu ograniczenia skali korekt, do części umów wprowadzane są zapisy o możliwości zaktualizowania wynagrodzenia miesięcznego, jeśli zachodzą okoliczności wskazujące na zasadność takiego działania.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Spółka jest uprawniona do uwzględnienia korekty wynikającej z rozliczenia wtórnego kwartału lub półrocza dokonanego do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz rozliczenia wtórnego usług świadczonych w roku 2018 dokonanego po dniu 31 grudnia 2018 r., poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym (miesiącu), w którym została wystawiona faktura korygująca, w kontekście brzmienia regulacji art. 12 ust. 3j Ustawy CIT. Jednocześnie podmioty tworzące PGK, na rzecz których świadczone są usługi (druga stroną transakcji) będą uprawnione do dokonania odpowiedniej korekty kosztów podatkowych w miesiącu otrzymania faktury korygującej zgodnie z art. 15 ust. 4i Ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie przepisów Ustawy CIT obowiązujących do 31 grudnia 2018 r., w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, Spółka dokonująca do 31 grudnia 2018 r. korekty przychodów z tytułu usług świadczonych na rzecz podmiotów tworzących PGK, w przypadku, gdy korekta wynika z rozliczenia wtórnego (w oparciu o koszty rzeczywiste), jest uprawniona do ujmowania tego typu korekt „na bieżąco”, tj. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów za miesiąc, w którym wystawiane są faktury korygujące przychód?
2.  Czy na gruncie przepisów Ustawy CIT obowiązujących do 31 grudnia 2018 r., w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, podmiot tworzący PGK, który do 31 grudnia 2018 r. otrzymał kosztową fakturę korygującą z tytułu zakupionych usług, w przypadku, gdy korekta wynika z rozliczenia wtórnego (w oparciu o koszty rzeczywiste), jest uprawniony do ujmowania tego typu korekt „na bieżąco”, tj. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów za miesiąc, w którym otrzymane zostały faktury korygujące koszty podatkowe?
3.  Czy na gruncie przepisów Ustawy CIT obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka dokonująca od 1 stycznia 2019 r. korekty przychodów z tytułu transakcji rozpoczętych przed 31 grudnia 2018 r., polegających na świadczeniu usług na rzecz podmiotów tworzących PGK, w przypadku, gdy korekta wynika z rozliczenia wtórnego (w oparciu o koszty rzeczywiste), jest uprawniona do ujmowania tego typu korekt „na bieżąco”, tj. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów za miesiąc, w którym wystawiane są faktury korygujące przychód?
4.  Czy na gruncie przepisów Ustawy CIT obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, podmiot tworzący PGK, który po dniu 31 grudnia 2018 r. otrzymał kosztową fakturę korygującą dot. transakcji rozpoczętych przed 31 grudnia 2018 r., których przedmiotem są usługi świadczone przez Spółkę, w przypadku, gdy korekta wynika z rozliczenia wtórnego (w oparciu o koszty rzeczywiste), jest uprawniony do ujmowania tego typu korekt „na bieżąco”, tj. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów za miesiąc, w którym otrzymana została faktura korygująca koszty podatkowe?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Na gruncie regulacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zasady kwalifikowania przychodów reguluje art. 12 Ustawy CIT, a kosztów art. 15 Ustawy CIT. Z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595; dalej: Nowela 2015), wprowadzone zostały przepisy dotyczące uproszczonych zasad korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Ustawa CIT, w jej brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktur korygujących i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu i kosztu w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Nowelą 2015 dokonano zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie do Ustawy CIT art. 12 ust. 3j, 3k, 3l oraz 3m, dotyczących korekty przychodów oraz art. 15 ust. 4i, 4j, 4k oraz 4l dotyczących korekty kosztów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Analogiczne rozwiązania ustawodawca przyjął w regulacjach dotyczących kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z art. 15 ust. 4i Ustawy CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Tym samym, począwszy od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i Ustawy CIT, jeżeli korekta przychodu lub kosztu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty, co do zasady, dokonuje się na bieżąco tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona lub otrzymana faktura korygująca.

Ustawa CIT nie definiuje określeń „błąd rachunkowy” i „inna oczywista omyłka”, a zatem należy odwołać się do definicji słownikowej tych pojęć. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), błędem jest „niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy” oraz „niewłaściwe posunięcie” lub „fałszywe mniemanie o czymś”, zaś błędem rzeczowym jest „błąd dotyczący treści istoty czegoś”. Natomiast, przez rachunki należy rozumieć „obliczanie za pomocą działań arytmetycznych; też: liczby, pozycje, rubryki, na których ma się to zadanie wykonać” a także „podsumowany spis należności za towar lub usługi” oraz „wyrażony w liczbach stan majątku albo kapitału jako rezultat obrotów finansowych; też: zapis wpływów i wydatków”. Mając na uwadze powyższe, błąd rachunkowy obejmuje na przykład błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów.

Z kolei, definicja słownikowa omyłki wskazuje, iż należy ją rozumieć jako „spostrzeżenie, osąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”.

W rezultacie za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest błędem rachunkowym. Jednocześnie, okoliczność taka musi mieć charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być też „oczywista”, czyli niebudząca wątpliwości.

W ocenie Wnioskodawcy, rozliczenia wtórne dokonywane przez Spółkę po ustaleniu kosztów rzeczywistych świadczonych usług nie są wynikiem błędu, ani omyłki, są świadomym zabiegiem, którego celem jest prawidłowa wycena wartości usług i zapewnienie transparentności rozliczeń w ramach Grupy Kapitałowej.

Wnioskodawca chciałby również wskazać na istnienie jednolitego stanowiska organów podatkowych wyrażanego w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, które potwierdza prezentowany przez Wnioskodawcę sposób interpretacji przedmiotowych przepisów Ustawy CIT.

Przykładem takich rozstrzygnięć są m.in.:

*   Interpretacja indywidualna 0114-KDIP2-1.4010.431.2018.1.MR z dnia 6 grudnia 2018 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż na podstawie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Organ podatkowy potwierdził też, że stosownie do art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeśli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty;

*   Interpretacja indywidualna 0114-KDIP2-2.4010.72.2018.1.AG z dnia 12 kwietnia 2018 r., w której stwierdzono, że w sytuacji korygowania cen nabycia w związku z wyliczeniem w późniejszym terminie innych, rzeczywistych kwot cen nabycia, korekta taka nie wynika z błędu rachunkowego, gdyż na moment wystawiania pierwotnych faktur, kalkulacja ceny nabycia została dokonana prawidłowo i nie jest wynikiem błędu w obliczeniach. Co więcej, korekta taka nie została także spowodowana inną oczywistą omyłką. Nie ma bowiem charakteru oczywistego (na moment wystawiania faktury pierwotnej wystawca faktury nie ma pewności, czy wystąpi sytuacja powodująca konieczność skorygowania faktury), jak również nie stanowi omyłki, gdyż pierwotna faktura nie była obarczona żadnym błędem, zaś późniejsza korekta jest działaniem mającym na celu dostosowanie faktycznej ceny nabycia do tej oszacowanej pierwotnie (działanie wtórne). Wartość korekty nie może być znana spółce ani kontrahentom na moment wystawienia faktury pierwotnej, dlatego należy uznać ją za korektę o charakterze następczym, a nie pierwotnym. Pierwotne faktury są zatem wystawiane w sposób prawidłowy. Nie można więc uznać, że pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny oraz że korekta jest wynikiem błędu. Ponadto, przyjęty sposób ustalania ceny nabycia na podstawie szacunkowych danych może, lecz nie musi wiązać się z koniecznością dokonywania późniejszej korekty. Przyjęte bowiem szacunkowe kwoty widniejące na fakturach pierwotnych mogą teoretycznie zgadzać się z później zweryfikowanymi faktycznymi kwotami, w związku z czym nie powstałaby konieczność dokonywania korekty ceny nabycia;

*   Interpretacja indywidualna 0115-KDIT2-3.4010.196.2017.1.JS z dnia 27 października 2017 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym korekty przychodów z tytułu świadczonych usług po zakończeniu miesięcznego okresu rozliczeniowego mają charakter następczy, spowodowany przyjętym sposobem rozliczeń ponoszonych przez podatnika kosztów i nie są spowodowane błędami rachunkowymi ani innymi oczywistymi omyłkami, w związku z czym powinny być rozliczane „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym faktury korygujące przychód są wystawiane;

*   KDIT2-3.4010.239.2017.1.KP z dnia 27 października 2017 r., w której potwierdzono stanowisko podatnika, iż w opisanych przez niego sytuacjach nie dochodzi do błędów/omyłek w pierwotnych rozliczeniach, lecz korekty przychodów są dokonywane w następstwie rozliczenia ryczałtowego wynagrodzenia w oparciu o rzeczywiste dane, które mogą być znane wnioskodawcy dopiero po zakończeniu danego okresu kwartalnego/półrocznego. Z tego względu, w ocenie spółki, w myśl art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, tego typu korekty przychodów powinny być rozliczane na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym są wystawiane faktury korygujące, co pozostaje w zgodzie z intencją jaka przyświecała twórcom przedmiotowych regulacji;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.366.2016.1.MJ, w której organ potwierdził, że nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku korekt przychodów dokonywanych przez spółkę, nie wynikają one z błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki, gdyż pierwotne transakcje są realizowane prawidłowo, a dokumenty korygujące są wystawiane przez spółkę z powodu późniejszych okoliczności, tj. dostosowania poziomu cen do cen rynkowych na bazie rzeczywiście i finalnie poniesionych kosztów, które nie są znane na etapie realizowania transakcji.

W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy, uzasadnione jest dokonanie przez niego korekt przychodów „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawi fakturę korygującą – na bazie pełnych danych, pozwalających na zastosowanie cen zgodnych z polityką cen transferowych Grupy.

Orzecznictwo administracyjne również podziela pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę. I tak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2887/16, czytamy: „Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy faktura korygująca przychód, która nie została spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, zostanie wystawiona po okresie rozliczeniowym wystawienia faktury pierwotnej – przychód podatkowy związany z działalnością gospodarczą wynikający z faktury korygującej będzie ujmowany „na bieżąco” – w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą (art. 12 ust. 3j u.p.d.p.), a nie w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę pierwotną”.

Uzupełnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zdarzenia przyszłego

Ustawą z dnia 23 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, dalej: Nowela 2018), wprowadzono do Ustawy CIT nowe rozwiązania dot. zasad korygowania przychodów i kosztów w zakresie cen transferowych. Korektę przychodów uregulowano w art. 12 ust. 3aa, korektę kosztów uzyskania przychodów w art. 15 ust. 1ab, a szczegółowe regulacje dot. warunków korekty cen transferowych uwzględniono w art. 11e Ustawy CIT, w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Nowela 2018 zawiera również przepisy przejściowe, i tak zgodnie z art. 26 ustawy zmieniającej, do transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w jej brzmieniu dotychczasowym, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r., stosuje się przepisy rozdziału 1a, art. 12 ust. 1e, 3aa, 3l i 6b, art. 15 ust. 1ab i 4k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym Nowelą 2018.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w świetle przytoczonych regulacji, nowe przepisy dot. korekty cen transferowych stosuje się jedynie do transakcji lub innych zdarzeń niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., które objęte są regulacjami art. 9a Ustawy CIT, w jej brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Należy więc wskazać, iż zgodnie z art. 9a ust. 3e Ustawy CIT, przepisy art. 9a ust. 1 stosuje się odpowiednio do transakcji lub innych zdarzeń dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową a niewchodzącymi w skład tej grupy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11. W ocenie Wnioskodawcy transakcje rozpoczęte przed 31 grudnia 2018 r. realizowane między Spółką a podmiotami tworzącymi PGK nie są objęte regulacjami art. 9a Ustawy CIT, w jej brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nie stosuje się do nich również regulacji art. 12 ust. 1e, 3aa, 3l i 6b, art. 15 ust. 1ab i 4k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym Nowelą 2018. Tym samym, w przypadku korekt sporządzonych po dniu 31 grudnia 2018 r., a dotyczących opisanych we wniosku transakcji realizowanych w roku 2018 pomiędzy Spółka i podmiotami tworzącymi PGK, będą miały zastosowanie odpowiednio przepisy art. 12 ust. 3j (w zakresie przychodów) i art. 15 ust. 4i (w zakresie kosztów).

Podsumowanie w zakresie stanu faktycznego

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, dokonywane przez Spółkę do dnia 31 grudnia 2018 r. rozliczenia wtórne nie są skutkiem błędu rachunkowego ani oczywistej omyłki, zatem korekty przychodów z tytułu świadczonych usług, które wynikają z rozliczenia w oparciu o koszty rzeczywiste danego kwartału lub półrocza, dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w miesiącu, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, spółka tworząca PGK, która do 31 grudnia 2018 r. otrzymała fakturę korygującą, wynikającą z rozliczenia wtórnego zakupionych usług (w oparciu o koszty rzeczywiste), niespowodowanego błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką, jest uprawniona do ujmowania tego typu korekt „na bieżąco”, tj. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów za miesiąc, w którym otrzymane zostały te faktury korygujące.

Podsumowanie w zakresie zdarzenia przyszłego

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, dokonywane przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2019 r. rozliczenia wtórne dot. transakcji realizowanych w roku 2018 w obrębie PGK nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie są też skutkiem błędu rachunkowego ani oczywistej omyłki, zatem korekty przychodów z tytułu usług świadczonych w roku 2018, która wynika z rozliczenia w oparciu o koszty rzeczywiste tego roku, dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w miesiącu, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, podmiot tworzący PGK, który po dniu 31 grudnia 2018 r. otrzymał fakturę korygującą, wynikającą z rozliczenia wtórnego usług zakupionych od Spółki (w oparciu o koszty rzeczywiste), niespowodowaną błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką, jest uprawniony do ujmowania tego typu korekt „na bieżąco”, tj. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów za miesiąc, w którym otrzymał te faktury korygujące, gdyż rozliczenia wtórne dokonane w obrębie PGK nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów w odniesieniu do przedstawionego pytania jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   stosowania przepisów dotyczących korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, dokonanej do 31 grudnia 2018 r., w odniesieniu do transakcji lub innych zdarzeń, realizowanych przed końcem 2018 r. – **jest prawidłowe**;

*   stosowania przepisów dotyczących korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, dokonanej po 31 grudnia 2018 r., w odniesieniu do części transakcji lub innych zdarzeń, realizowanych przed końcem 2018 r. – **jest prawidłowe**;

*   stosowania przepisów dotyczących korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, dokonanej po 31 grudnia 2018 r., w odniesieniu do części transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych przed końcem 2018 r., a realizowanych po 2018 r. – **jest nieprawidłowe**.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatkową grupą kapitałową („Grupa”) w rozumieniu art. 1a updop. Spółka, będąca jednym z podmiotów tworzących Grupę, jest przedsiębiorstwem wspierającym działalność innych podmiotów z Grupy, poprzez świadczenie na ich rzecz różnego rodzaju usług. Należne Spółce wynagrodzenie jest rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Płatność za usługę następuje po otrzymaniu przez klienta faktury. Spółka ustala wysokość wynagrodzenia miesięcznego na podstawie ogółu kosztów planowanych, które obejmują koszty bezpośrednie, uzasadnioną część kosztów pośrednich i kosztów ogólnego zarządu, powiększonych o narzut zysku. Jednocześnie, w umowach z klientami Spółka ustala zasady cyklicznych rozliczeń wtórnych, dokonywanych w oparciu o koszty rzeczywiste świadczonych usług.

Faktura korygująca uwzględniająca różnicę między sumą wynagrodzenia należnego za poszczególne miesiące, a wynagrodzeniem wynikającym z rozliczenia kosztów rzeczywistych świadczonych usług w danym kwartale lub półroczu lub roku, wystawiana jest po dokonaniu przez Spółkę rozliczenia wtórnego i po zaakceptowaniu tego rozliczenia przez klienta.

W związku z powyższym opisem, Wnioskodawca w zakresie pytań nr 1 i 2 powziął wątpliwość, czy korekta przychodów/kosztów uzyskania przychodów, dokonana przed końcem 2018 r., dotycząca wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Spółkę usług powinna zostać dokonana na bieżąco i rozliczona odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i updop.

Stosownie do art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k ww. ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli natomiast w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4j ww. ustawy).

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., podatnicy dokonują korekty przychodów w miesiącu, w którym wystawiane są faktury (lub inne dokumenty) korygujące przychód. Korekty kosztów uzyskania przychodów podatnicy dokonują natomiast w miesiącu, w którym otrzymają dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym został wystawiony dokument potwierdzający przyczynę korekty. Korekta kosztów podatkowych polega natomiast na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymany ww. dokument.

Powyższe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują zasady korygowania ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Ustawodawca w ww. przepisach wskazał dwa przypadki, które różnicują moment ujęcia korekty dla celów podatkowych.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej m.in. art. 12 ust. 3j oraz 15 ust. 4i updop:

_

„Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

*   jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,

*   natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Należy zauważyć, że inaczej przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później - w innym roku podatkowym - wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które - już w kolejnym roku podatkowym - skutkowało zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12).

_

_Przedmiotowe rozwiązania będą miały zastosowanie do zdarzeń mających wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu sprzedaży, a więc po wystawieniu faktury pierwotnej (lub innego dokumentu) z wyłączeniem przypadków, gdy korekta przychodu lub kosztu uzyskania przychodu spowodowana jest błędem lub pomyłką. Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio - jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu. Przepisy dotyczące korekty kosztu uzyskania przychodów będą stosowane odpowiednio do korekty odpisów amortyzacyjnych”._

Korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ani z „błędem rachunkowym”, ani z „inną oczywistą omyłką”. Strony umowy ustaliły kwoty z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi w sposób prawidłowy (na moment ustalenia ich wysokości) i nie popełniły przy tym ani błędu rachunkowego, ani innej oczywistej omyłki.

Dopiero po sporządzeniu rozliczenia wtórnego okazało się, że wysokość ww. kwot była ustalona w nieprawidłowy sposób. Przyczyną nieprawidłowości nie był ani błąd rachunkowy, ani „inna oczywista omyłka”, a założenia, na których oparto metodologię kalkulacji tych kwot. W późniejszym czasie uwzględniono natomiast rzeczywiste wynagrodzenie, określone na podstawie rozliczeń wtórnych.

Nie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której jedna ze stron błędnie wystawiła bądź rozliczyła fakturę pierwotną. Okoliczność wpływająca na zmianę wysokości wynagrodzenia powstałego w związku ze świadczonymi przez Spółkę usługami nie miała ponadto charakteru „pierwotnego”, nie wystąpiła w momencie wystawiania faktury. Na moment ujmowania faktury pierwotnej dla celów rozpoznania przychodów (po stronie Spółki) bądź kosztów podatkowych (po stronie podmiotów tworzących PGK), kwoty wynagrodzenia dotyczące świadczonych przez Spółkę usług były ustalone w sposób właściwy, a więc faktura pierwotna w sposób właściwy dokumentowała rozliczenie pomiędzy Spółką a podmiotami tworzącymi PGK. O zmianie kwot wynagrodzenia, a w rezultacie sporządzeniu faktury korygującej, zadecydowała dopiero przeprowadzona późniejsza analiza, skutkująca dokonanym przez Spółkę rozliczeniem wtórnym.

W konsekwencji, w odpowiedzi na zadane pytanie nr 1 stwierdzić trzeba, że na gruncie przepisów updop obowiązujących do 31 grudnia 2018 r., w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, Spółka dokonująca do 31 grudnia 2018 r. korekty przychodów z tytułu usług świadczonych na rzecz podmiotów tworzących PGK, w przypadku, gdy korekta wynika z rozliczenia wtórnego (w oparciu o koszty rzeczywiste), jest uprawniona do ujmowania tego typu korekt „na bieżąco”, tj. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów za miesiąc, w którym wystawiane są faktury korygujące przychód.

Ponadto, odnośnie do pytania nr 2 należało uznać, że na gruncie przepisów updop obowiązujących do 31 grudnia 2018 r., w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, podmiot tworzący PGK, który do 31 grudnia 2018 r. otrzymał kosztową fakturę korygującą z tytułu zakupionych usług, w przypadku, gdy korekta wynika z rozliczenia wtórnego (w oparciu o koszty rzeczywiste), jest uprawniony do ujmowania tego typu korekt „na bieżąco”, tj. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów za miesiąc, w którym otrzymane zostały faktury korygujące koszty podatkowe.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2, jest prawidłowe.

Ad. 3 i 4

Podkreślić należy, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych. Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Jak stanowi wprowadzony ustawą zmieniającą art. 11e updop, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa updop, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1.  korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5;
2.  korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

W myśl natomiast art. 15 ust. 1ab updop, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1.  korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;
2.  korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5.

Ww. przepisy znajdą zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych w 2019 r. (tj. od 1 stycznia 2019 r.). Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, z którego wynika, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r.

A contrario korekty cen transferowych wystawione w 2019 r., lecz dotyczące transakcji lub innych zdarzeń realizowanych w 2018 r. (tj. do 31 grudnia 2018 r.), powinny być ewidencjonowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach wynikających z przepisów obowiązujących do końca 2018 r.

W związku z powyższym, w przypadku korekty dokonanej po 31 grudnia 2018 r. w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które były realizowane do końca 2018 r., zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i updop. Natomiast w zakresie tej części transakcji bądź zdarzeń, które realizowane są po dniu 31 grudnia 2018 r., będą miały zastosowanie przepisy dotyczące korekty cen transferowych, obowiązujące od 1 stycznia 2019 r.

Nie można więc zgodzić się ze stwierdzeniem, że w analizowanej sprawie nowe przepisy dotyczące korekty cen transferowych nie znajdą zastosowania do wszelkich transakcji realizowanych między Spółką i podmiotami tworzącymi PGK, rozpoczętych przed 31 grudnia 2018 r. Nowe przepisy dotyczące korekty cen transferowych znajdą bowiem zastosowanie do tej części transakcji bądź zdarzeń, które są w dalszym ciągu realizowane po 31 grudnia 2018 r.

Natomiast przepisy art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i updop znajdą zastosowanie jedynie do pozostałej części transakcji/zdarzeń, które były realizowane przed końcem 2018 r.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3 i 4, tj.:

*   stosowania przepisów dotyczących korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, dokonanej po 31 grudnia 2018 r., w odniesieniu do części transakcji lub innych zdarzeń, realizowanych przed końcem 2018 r. – **jest prawidłowe**;

*   stosowania przepisów dotyczących korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, dokonanej po 31 grudnia 2018 r., w odniesieniu do części transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych przed końcem 2018 r., a realizowanych po 2018 r. – **jest nieprawidłowe**.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.