Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.349.2017.1.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-13
Teza: Czy w zaistniałym stanie faktycznym wydatki na: nabycie gruntu, jego podział, uzyskanie niezbędnych pozwoleń, uzbrojenie terenu oraz wybudowanie poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych poniesione od roku 2009 do dnia sprzedaży stanowią koszt uzyskania przychodu obciążający wynik działalności w roku sprzedaży?
Słowa kluczowe: grunty-zakup gruntu; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 15 maja 1989 r. prowadzi na własne nazwisko działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych sklasyfikowaną w przeważającej części według kodu PKD 41.20Z, opodatkowaną na zasadach ogólnych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jest także czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 6 czerwca 2007 r. Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej działkę rolną o pow. 64a 61m. kw., oznaczoną nr 230/1. Umowa sprzedaży została sporządzona w kancelarii notarialnej w formie aktu notarialnego. Cenę sprzedaży określono na kwotę 5.500 zł. Przedmiot umowy Wnioskodawca nabył z majątku osobistego, celem powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego o pow. 4ha 95a., położonego w miejscu zamieszkania. Nabyta nieruchomość użytkowana była jako grunt rolny do czasy gdy rozpoczął na jego terenie budowę 3 domów mieszkalnych jednorodzinnych. W tym celu Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia nabytego gruntu, podzielił go na trzy części, uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i w dniu 22 stycznia 2009 r. decyzją Starosty uzyskał pozwolenie na budowę trzech budynków mieszkalnych. W efekcie podziału wyodrębnione zostały działki o nr ewid.: 230/3, 230/4 oraz 230/5, a budowę rozpoczął po uzyskaniu przedmiotowego pozwolenia na budowę w 2009 r. Pozwolenia na użytkowanie wybudowanych domów Wnioskodawca uzyskał w roku 2013. Budowa zrealizowana była tzw. system gospodarskim, tzn. bez zaangażowania mocy prowadzonego przedsiębiorstwa. Sprzedaż przedmiotowych zabudowanych działek miała miejsce w latach 2014-2015. W dniu 2 sierpnia 2014 r. zawarta została notarialna umowa sprzedaży działki nr 230/5, a w dniach 27 czerwca 2015 r. i 10 lipca 2015 r. zawarte zostały notarialne umowy sprzedaży działek odpowiednio 230/4 oraz 230/3. Ponieważ nabycie ww. gruntu, oznaczonego nr 230/1, zostało sfinansowane z majątku osobistego z przeznaczeniem na powiększenie gospodarstwa rolnego Wnioskodawca uznał, że aktywa te wejdą w skład majątku prywatnego objętego ustawową wspólnotą małżeńską i nie powiększą aktywów prowadzonego przedsiębiorstwa. Z uwagi na to Wnioskodawca uznał także, iż późniejsza budowa jednorodzinnych budynków mieszkalnych również nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też, przychodów związanych ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości oraz kosztów związanych z nabyciem gruntów oraz budową budynków mieszkalnych, nie zaewidencjonował w księgach podatkowych. W roku 2017, naczelnik urzędu skarbowego przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. W efekcie wymienionej kontroli uznano, że sprzedaż przedmiotowych zabudowanych nieruchomości, została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zgodził się z argumentacją kontrolujących i w ustawowym terminie 14 dni od daty doręczenia wyniku kontroli skorygował stosowne deklaracje VAT-7 oraz uiścił należny podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Ponieważ przedmiotowe ustalenia mają również wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a które nie były przedmiotem kontroli, Wnioskodawca zamierza samodzielnie dokonać również korekty złożonych na formularzach PIT-36L zeznań o wysokości uzyskanego dochodu za lata 2014 i 2015.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym wydatki na: nabycie gruntu, jego podział, uzyskanie niezbędnych pozwoleń, uzbrojenie terenu oraz wybudowanie poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych poniesione od roku 2009 do dnia sprzedaży stanowią koszt uzyskania przychodu obciążający wynik działalności w roku sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki w postaci zakupu gruntu, jego podziału, uzyskanych pozwoleń oraz budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w poszczególnych latach poniesienia wydatków). Ponieważ podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była metodą kasową, wydatki te, odpowiednio udokumentowane podlegały zaewidencjonowaniu w dacie ich poniesienia. Z uwagi na fakt, że pozwolenie na użytkowanie budynków uzyskano w 2013 r., co oznacza zakończenie budowy, wydatki poniesione w latach wcześniejszych winny być objęte w spisach z natury jako produkcja niezakończona. Po roku 2013 całkowita wartość inwestycji powinna być obejmowana spisami z natury, aż do roku, w którym nastąpiła ich sprzedaż, kiedy to wydatki dotyczące poszczególnych inwestycji faktycznie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i obciążyć wynik z działalności tj.: w roku 2014 wydatki związane z inwestycją prowadzoną na działce oznaczonej nr 230/5, a w roku 2015 wydatki związane z inwestycją na działkach oznaczonych nr 230/3 oraz nr 230/4. Takie zasady rozliczenia kosztów obciążających wynik z działalności gospodarczej u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów wynikają z art. 24 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub lokalu mieszkalnego nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Należy przy tym wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a-c rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Analiza przytoczonych powyżej przepisów pozwala stwierdzić, że aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. W szczególności należy zwrócić uwagę, że kryterium zarobkowości rozumiane jest w ten sposób, że zysk stanowi motyw działalności, a nie konieczny jej efekt. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. W pojęciu organizacji działalności gospodarczej mogą tkwić różne elementy, poczynając od wykonania podstawowych obowiązków dotyczących rejestracji działalności, zgłoszenia statystycznego, podatkowego i w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenia rachunku bankowego, zastosowania wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej prawem formy organizacyjno –prawnej tej działalności oraz wystąpienia i uzyskania wymaganego zezwolenia lub koncesji, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia formalnych elementów organizacji, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, przewidzianych w obowiązujących przepisach prawa.

Element ciągłości ma świadczyć o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego sobie przez przedsiębiorcę celu. Chodzi o powtarzalność pewnych działań, o występujące w toku prowadzenia danego rodzaju działalności mechanizmy, cykle, składające się z czynności faktycznych lub prawnych, stanowiące metodę prowadzenia danej działalności. Wprowadzenie przez ustawodawcę pojęcia ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Ciągłość działania nie oznacza jednak, że jest ona nieograniczona w czasie. Ciągłość działania w aspekcie celowym oznacza, że podmiot posiada plan działania, zakładający konieczność konsekwentnego podejmowania kolejnych czynności. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny.

Należy zaakcentować, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Należy przyjąć, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów należy zauważyć, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, które winny podlegać ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przychód ze sprzedaży nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi zaś przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak wyjątek od tej zasady ma miejsce w sytuacji, gdy podatnik prowadzi np. działalność deweloperską, a więc uzyskuje przychody z obrotu nieruchomościami stanowiącymi towar handlowy lub wyrób gotowy w prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej.

W przedstawionej we wniosku sytuacji sprzedaż 3 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał, doszło do wybudowania (wytworzenia) tych budynków. Prace budowlane rozpoczęły się w 2009 r., poprzedzone były zmianą przeznaczenia gruntu rolnego, podziałem gruntu na 3 działki budowlane oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych. Z wniosku wynika również, że celem ich wytworzenia nie było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, czy też jego najbliższej rodziny, lecz dalsza ich sprzedaż, co miało miejsce w latach 2014 i 2015.

Oznacza to, że wskazane we wniosku budynki mieszkalne stanowią składniki majątkowe wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, w momencie całkowitego zakończenia prac związanych z powstaniem produktu podlegającego zbyciu, budynki te powinny stanowić obrotowe składniki majątku Wnioskodawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (nawet jeśli Wnioskodawca nie ujawnił tego rodzaju działalności w dokumentacji księgowej pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie prowadzonej inwestycji), a więc przychody ze zbycia tych budynków stanowią dla Wnioskodawcy przychody z działalności gospodarczej określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodzić się należy zatem z Wnioskodawcą, że uzyskany przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości osiągnięte zostały w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W przedmiotowej sprawie, z racji specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, koszty nabycia gruntu, jego podziału, uzyskania niezbędnych pozwoleń, uzbrojenia terenu oraz wybudowania poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych stanowią wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, stanowią zatem koszty uzyskania przychodu z tej działalności.

W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 22 ust. 5-5c ustawy, mogą mieć odpowiednio zastosowanie również do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 6b ww. ustawy w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W przypadku Wnioskodawcy prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową, ma zastosowanie przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem Wnioskodawca powinien wydatki związane z nabyciem gruntu, jego podziału, uzyskania niezbędnych pozwoleń, uzbrojenia terenu oraz wybudowania poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728).

Stosownie do § 3 pkt 1 lit. d) i e) ww. rozporządzenia Ministra Finansów, towarami są towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

*   wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane,
*   produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem.

Natomiast zgodnie z pkt 2 ww. paragrafu cena zakupu oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Z kolei w myśl pkt 3 cytowanego powyżej paragrafu, przez cenę nabycia należy rozumieć cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

Stosownie zaś do pkt 4 ww. paragrafu koszt wytworzenia oznacza wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług.

Stosownie do § 27 pkt 1 ww. rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

W myśl § 29 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Wskazane powyżej wydatki, jako koszty wytworzenia wyrobów gotowych w postaci budynków mieszkalnych jednorodzinnych należało ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej metodą kasową, zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem art. 22 ust. 4 ustawy w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

W sytuacji, gdy w roku podatkowym, w którym ww. grunt wraz z wybudowanymi na nim domami mieszkalnymi nie został sprzedany, tj. Wnioskodawca, nie osiągnął przychodu z ich zbycia, wartość tego gruntu należało ująć w spisie z natury na koniec roku podatkowego. Spisem tym należało objąć produkcję w toku (budynki mieszkalne niezakończone – w trakcie budowy), jak i wyroby gotowe w postaci oddanych do użytkowania budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Niesprzedane budynki w zależności od stopnia ich zaawansowania są produkcją w toku, bądź wyrobami gotowymi podlegającymi spisowi z natury na koniec okresu sprawozdawczego i wycenie według kosztów wytworzenia. Tym samym składniki objęte remanentem wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży. W świetle powyższego, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową, niesprzedany towar (produkcja w toku, wyrób gotowy), poprzez różnice remanentowe, powiększa kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu za dany rok podatkowy. Wnioskodawca powinien zatem w trakcie procesu inwestycyjnego wydatki poniesione w latach wcześniejszych objąć spisem z natury jako produkcję niezakończoną, a po zakończeniu budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych i uzyskaniu pozwolenia na ich użytkowanie spisem z natury powinny być objęte jako wyroby gotowe .

Skoro jednak Wnioskodawca dopiero w 2017 r. uznał, że sprzedaż przedmiotowych trzech budynków mieszkalnych w latach 2014 i 2015 r. nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, nie jest konieczne korygowanie spisów z natury za lata wcześniejsze.

Odnosząc się wprost do zadanego pytania, wskazać należy, że wydatki na: nabycie gruntu, jego podział, uzyskanie niezbędnych pozwoleń, uzbrojenie terenu oraz wybudowanie poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych poniesione od 2009 r. do dnia sprzedaży stanowią koszt uzyskania przychodu obciążający wynik działalności w roku sprzedaży poszczególnych budynków.

Zatem w sytuacji Wnioskodawcy, zarówno przychody, jak i odpowiadające im koszty uzyskania przychodów należy ustalić w ten sposób, że za rok 2014 powinny one dotyczyć inwestycji prowadzonej na działce oznaczonej nr 230/5, a za rok 2015 powinny one dotyczyć inwestycji na działkach oznaczonych nr 230/3 oraz nr 230/4.

Stanowisko Wnioskodawcy należało więc ocenić jako prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.