Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.496.2023.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-29
Teza: 1. Czy odsetki od pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie Inwestycji będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji? 2. Czy koszty od pożyczek udzielonych na sfinansowanie Inwestycji powinny być powiązane z przychodami z innych źródeł i być zaliczone do kosztów działalności gospodarczej (operacyjnej) Spółki?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; finansowanie; kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-pożyczka od wspólnika; pożyczka-spłata pożyczki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Pozostałe koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 10-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej ustalenia:

\- czy odsetki od pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie Inwestycji będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji – jest nieprawidłowe,

\- czy koszty od pożyczek udzielonych na sfinansowanie Inwestycji powinny być powiązane z przychodami z innych źródeł i być zaliczone do kosztów działalności gospodarczej (operacyjnej) Spółki – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 października 2023 r o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy odsetki od pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie Inwestycji będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji,

\- czy koszty od pożyczek udzielonych na sfinansowanie Inwestycji powinny być powiązane z przychodami z innych źródeł i być zaliczone do kosztów działalności gospodarczej (operacyjnej) Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność deweloperska w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych oraz działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka została powołana w ramach grupy spółek jako spółka celowa, której zadanie określono jako realizacja projektu inwestycyjnego polegającego na budowie ok. (\`(...)\`) m powierzchni sprzedawalnej apartamentów (\`(...)\`) (dalej jako: „Inwestycja” lub „Przedsięwzięcie deweloperskie”). Projekt ma zostać zrealizowany na nieruchomości gruntowej, której właścicielem jest Spółka.

Realizacja i obsługa Inwestycji stanowi dla Spółki, w praktyce jedyny przedmiot prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosi oraz będzie ponosić szereg kosztów, które obejmują m.in. koszty realizacji budowy Przedsięwzięcia deweloperskiego obejmujące materiały i robociznę. Inwestycja będzie finansowana ze środków zewnętrznych (pożyczek). Na realizację Inwestycji Spółka zawarła umowy pożyczek z osobami fizycznymi, w związku z tym ponosić będzie koszty obsługi finansowania zewnętrznego w postaci odsetek i prowizji. Umowy pożyczek przewidują coroczną kapitalizację odsetek na 31 marca danego roku. Koszty te dla celów rachunkowych ujmowane są niezależnie od ich zapłaty jako element kosztu wytworzenia zapasów.

W okresie realizacji budowy, koszty Inwestycji będą aktywowane przez Wnioskodawcę jako produkcja w toku. Nie będą zatem ujmowane jako środki trwałe w budowie (ani dla celów rachunkowych ani podatkowych). Wybudowane lokale ujmowane będą przez Wnioskodawcę jako towary handlowe przeznaczone do sprzedaży.

Realizacja przedsięwzięcia deweloperskiego będzie obejmować kilkuletnią perspektywę czasową (oddawane w etapach).

**Pytania**

1\. Czy odsetki od pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie Inwestycji będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji?

2\. Czy koszty od pożyczek udzielonych na sfinansowanie Inwestycji powinny być powiązane z przychodami z innych źródeł i być zaliczone do kosztów działalności gospodarczej (operacyjnej) Spółki?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, odsetki od pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie Inwestycji będą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie kapitalizacji odsetek.

Wnioskodawca na wstępie pragnie wskazać, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, którą potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 18 listopada 2011 r. – sygn. akt II FSK 864/10, wyrok NSA z 17 lutego 2010 r. – sygn. akt II FSK 1540/08, wyrok NSA z 18 maja 2010 r. – sygn. akt II FSK 1440/09), sposób ujmowania wydatków dla celów rachunkowych nie ma wpływu na sposób ich rozpoznawania dla celów podatkowych. Zatem odmienne może być ujmowanie odsetek od pożyczki dla celów rachunkowych oraz podatkowych.

W myśl z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in. naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o ustawy o CIT stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

\- pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

\- pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT za inwestycje uważa się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, koszty związane z realizacją Przedsięwzięcia deweloperskiego oraz z ich finansowaniem ujmowane będą dla celów rachunkowych jako produkcja w toku, a po zakończeniu budowy jako towary przeznaczone do sprzedaży. Przede wszystkim, w okresie realizacji budowy, lokale te nie będą wykazywane przez Wnioskodawcę jako środki trwałe w budowie. W konsekwencji, lokale te nie spełniają definicji inwestycji, o których mowa w art. 4a pkt 1 ustawy o CIT. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którymi do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od m.in. pożyczek (kredytów), a więc koszt uzyskania przychodów mogą stanowić jedynie odsetki zapłacone/skapitalizowane.

W opinii Wnioskodawcy, nieprawidłowe jest też zakwalifikowanie przedmiotowych odsetek jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy, odsetki od pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie Inwestycji nie mogą zostać powiązane z konkretnymi przychodami, zatem nie stanowią kosztów bezpośrednich w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Zaciągnięte pożyczki służą sfinansowaniu Przedsięwzięcia deweloperskiego jako całości generujące przychody w dłuższym okresie. Inaczej jednak niż materiały budowlane czy robocizna, koszty finansowania nie są niezbędne do wytworzenia zapasu jakim jest budynek, bowiem w zależności od sytuacji projekt może być realizowany z własnych środków lub z zaliczek otrzymywanych od przyszłych nabywców. Obiektywnie zatem koszty finansowania jako takie nie zwiększają wartości budynku bowiem w przypadku ponoszenia ich bez prowadzenia prac na posiadanym przez Spółkę gruncie, działalność Spółki nie zmienia jego wartości.

W opinii Wnioskodawcy, wydatki takie jak np. zakup materiałów (np. cegieł, prętów) czy też wynagrodzenie dla firmy wykonawczej, tj. wydatki na towary i usługi z których wytwarzane są towary przez Wnioskodawcę (lokale przeznaczone do sprzedaży) i które obiektywnie przyczyniają się do wzrostu wartości zapasu, stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tego zapasu. Natomiast odsetki od zaciągniętego finansowania zewnętrznego nie stanowią wydatków, z których wytwarzane są lokale będące przedmiotem sprzedaży. Stanowią one jedynie koszt finansowania działalności Spółki i nie są bezpośrednim źródłem przychodów z tej działalności. Finansowanie oraz koszty związane z finansowaniem stanowią funkcję poboczną w stosunku do kosztów wytworzenia lokali i nie powodują bezpośredniego powstania danego lokalu.

Ponadto, ponoszone na początku procesu budowlanego koszty finansowania dotyczyć mogą różnych faz (etapów) przedsięwzięcia, stąd nie sposób może być je w oczywisty sposób przypisać do konkretnego etapu budowy, która będzie przedmiotem sprzedaży w danym momencie przez Wnioskodawcę.

Przedmiotowe odsetki stanowią zatem koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, które powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty/kapitalizacji.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.896.2022.1.AN), gdzie podniesiono, że: _Odnosząc powyższe do analizowanych wydatków, należy zauważyć, że wydatki te powinny być traktowane dla celów podatkowych - co do zasady - jako tzw. koszty pośrednie, bowiem w sposób ogólny wpływają na przychody. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby odsetki od pożyczek można było powiązać bezpośrednio z przychodem ze sprzedaży Nieruchomości gruntowej. Zapłata odsetek nie jest warunkiem nabycia Nieruchomości lecz stanowi wynagrodzenie za pozyskanie środków na sfinansowanie jej zakupu. Wobec tego, zasadnym jest uznanie, że przedmiotowe wydatki stanowić będą tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, powinny być potrącone w dacie poniesienia._

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzone także m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1527/12, gdzie stwierdzono: _Jeżeli więc pożyczki (kredyty) zaciągnięte zostały na działalność mającą na celu osiągnięcie przychodów, na przykład: budowanie mieszkań itp., jako towarów do sprzedaży, to tylko z woli ustawodawcy, w uwzględnieniu pośredniego związku z działalnością w celu osiągnięcia przychodów, a nie z racji bezpośredniego związku z uzyskaniem pożyczek (kredytów), chociażby działalności przychodowej środki z tych zobowiązań służyć miały, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o. p., skapitalizowane odsetki są kosztami uzyskania przychodów._

_Skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów), tak samo jak różnice kursowe, nie stanowią wydatków, z których i na podstawie których wytwarzane są towary; pozostają bowiem w bezpośrednim związku tylko z określonymi operacjami pieniężnymi w obszarze kredytowania, nie są natomiast bezpośrednim źródłem finansowania przychodowej działalności wytwórczej._

_Mając powyższe na uwadze - Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej ocenił, że: wartość skapitalizowanych odsetek oraz ujemnych różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zaciągniętych w celu wytworzenia towarów do sprzedaży, stanowi inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p._

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 139/10 oraz potwierdzone w interpretacji z 12 marca 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-31/14-2/RS oraz w interpretacji z 18 sierpnia 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB4/423-54/14/AM (w odniesieniu do odsetek od pożyczki przeznaczonej na zakup gruntu).

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie Inwestycji stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, koszty odsetek od pożyczek udzielonych na sfinansowanie Inwestycji powinny być powiązane z przychodami z innych źródeł i być zaliczone do kosztów działalności gospodarczej (operacyjnej) Spółki.

Przychody podatników w ustawie o CIT zostały rozdzielone na dwa źródła:

1\. przychody z zysków kapitałowych oraz

2\. przychody z innych źródeł.

Zauważyć należy, że przepis art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w art. 7b ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. I ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna). Należy zauważyć, że pożyczki udzielone przez osoby fizyczne nie stanowią pożyczki partycypacyjnej, o której mowa w ww. przepisie – wypłata odsetek lub ich wysokość nie jest w żadnym stopniu uzależniona od osiągnięcia zysku przez Spółkę lub jego wysokości.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro pożyczki przeznaczone są prowadzeniu bieżącej działalności gospodarczej, to odsetki stanowiące koszt jej finansowania są kosztami działalności gospodarczej (operacyjnej).

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 grudnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.154.2022.1.AP/IN): _Przechodząc do meritum sprawy, należy nadmienić, że należności odsetkowe od pożyczki (stanowiące odpowiednio przychód po stronie pożyczkodawcy lub koszt po stronie pożyczkobiorcy), w zdecydowanej większości przypadków nie będą kwalifikowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Bowiem, do źródła zysków kapitałowych zalicza się wyłącznie przychody i koszty podatkowe związane z pożyczką partycypacyjną, a więc taką w której wypłata odsetek lub ich wysokość uzależniona jest od osiągnięcia zysku przez pożyczkobiorcę lub od wysokości tego zysku. Inaczej jest w przypadku pożyczek na sfinansowanie określonej inwestycji udzielanych przez wspólnika. Takie pożyczki uznawane są za pożyczki związane z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej (operacyjnej) i kwalifikowane są do innych źródeł przychodów._

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od pożyczek udzielonych na sfinansowanie Inwestycji powinny być zaliczane do ogółu kosztów z prowadzonej działalności.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej ustalenia:

\- czy odsetki od pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie Inwestycji będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji – jest nieprawidłowe,

\- czy koszty od pożyczek udzielonych na sfinansowanie Inwestycji powinny być powiązane z przychodami z innych źródeł i być zaliczone do kosztów działalności gospodarczej (operacyjnej) Spółki – jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

\- musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- musi być właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop:

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

\- koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

\- koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop. Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Art. 15 ust. 4d updop stanowi, że:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika zatem, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” należy rozumieć dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, za wyjątkiem kosztów ujętych jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Zauważyć należy, że brak jasno sprecyzowanej definicji „kosztu bezpośredniego” oraz „kosztu pośredniego” może w efekcie prowadzić do sytuacji, gdzie w danych warunkach te same wydatki stanowią koszty bezpośrednie, a w innych – jedynie pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Zatem ocena tej kwestii powinna być dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Państwa wątpliwość w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 dotyczy ustalenia, czy odsetki od pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie Inwestycji będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, głównym przedmiotem Państwa działalności jest działalność deweloperska w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka została powołana w ramach grupy spółek jako spółka celowa, której zadanie określono jako realizacja projektu inwestycyjnego polegającego na budowie ok. (\`(...)\`) m powierzchni sprzedawalnej apartamentów (\`(...)\`) (dalej: „Inwestycja” lub „Przedsięwzięcie deweloperskie”). Projekt ma zostać zrealizowany na nieruchomości gruntowej, której właścicielem jesteście Państwo. Realizacja i obsługa Inwestycji stanowi dla Państwa, w praktyce jedyny przedmiot prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z prowadzoną działalnością ponosicie oraz będziecie Państwo ponosić szereg kosztów, które obejmują m.in. koszty realizacji budowy Przedsięwzięcia deweloperskiego obejmujące materiały i robociznę. Inwestycja będzie finansowana ze środków zewnętrznych (pożyczek). Na realizację Inwestycji zawarli Państwo umowy pożyczek z osobami fizycznymi, w związku z tym ponosić będziecie Państwo koszty obsługi finansowania zewnętrznego w postaci odsetek i prowizji. W okresie realizacji budowy, koszty Inwestycji będą aktywowane przez Wnioskodawcę jako produkcja w toku. Nie będą zatem ujmowane jako środki trwałe w budowie (ani dla celów rachunkowych ani podatkowych). Wybudowane lokale ujmowane będą jako towary handlowe przeznaczone do sprzedaży. Realizacja przedsięwzięcia deweloperskiego będzie obejmować kilkuletnią perspektywę czasową (oddawane w etapach).

Należy mieć na względzie, że specyfika działalności deweloperskiej charakteryzuje się długim okresem ponoszenia kosztów na wybudowanie do uzyskania przychodów, które wykażą dopiero po przeniesieniu na nabywcę własności wybudowanych budynków lub lokali. Sprzedaż budynków lub lokali, a tym samym uzyskanie przychodów jest bezpośrednią konsekwencją zrealizowania projektu deweloperskiego, czyli wybudowania budynku mieszkalnego i wyodrębnienia w nim odrębnej własności lokali przeznaczonych do sprzedaży.

Rozważając kwalifikację wydatków związanych z finansowaniem budowy Przedsięwzięcia deweloperskiego (\`(...)\`) pożyczkami zaciąganymi przez Państwa od osób fizycznych, tj. wydatków na obsługę finansowania zewnętrznego w postaci będących przedmiotem zapytania odsetek, należy mieć na uwadze, że ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący pożyczkę będzie wydatkował uzyskane w ten sposób środki pieniężne.

W odniesieniu do działalności deweloperskiej, przy identyfikacji jako kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek należy uwzględnić również cel pożyczki, na jaki zostały one zaciągnięte.

W analizowanym przypadku, ponoszone wydatki dotyczą pożyczek od osób fizycznych, które zaciągnęliście Państwo na realizację budowy Przedsięwzięcia deweloperskiego, zatem będą ściśle związane z procesem budowy.

Koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na realizację Inwestycji będą służyły bowiem „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Państwa sprzedaży. Tym samym, wydatki te będą ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przychodów ze zbycia apartamentów wypoczynkowych.

Biorąc pod uwagę charakter Państwa działalności należy stwierdzić, że wydatki na odsetki od pożyczek nie byłyby ponoszone, gdyby nie opisane Przedsięwzięcie deweloperskie.

Mając na względzie charakter prowadzonej przez Państwa działalności deweloperskiej należy stwierdzić, że wydatki na obsługę zaciągniętych pożyczek w postaci odsetek będą miały charakter bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, rozpatrując kwestię możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek, z których finansowane będzie przedsięwzięcie należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, który stanowi, że:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

– pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

– pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Uwzględniając powyższe, w rozpatrywanej sprawie należy zatem przyjąć, że odsetki od pożyczek zaciągniętych w celu realizacji inwestycji budowlanych (Przedsięwzięcia deweloperskiego) powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodów z jej zbycia, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty/kapitalizacji odsetek od pożyczek.

Natomiast odsetki, które do dnia sprzedaży apartamentów wypoczynkowych nie zostaną zapłacone lub skapitalizowane, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, tj. w momencie spłaty bądź też ich kapitalizacji.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości, ujętych w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 2, należy zaznaczyć, że Ustawodawca w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.) wydzielił odrębne źródło przychodów, tym samym zamieścił w niej katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 tej updop:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 4 tejże ustawy:

Do przychodów nie zalicza się:

1) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek o d tych pożyczek (kredytów);

2) kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);

3) zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia;

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

\- z zysków kapitałowych oraz

\- z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego lub

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b) przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

2) przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3) inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4) przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6) przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zauważyć należy, że przepis art. 7b ust. 1 ww. ustawy, zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Podział ten miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej).

Nadmienić należy, że obowiązkowi wyodrębniania źródeł przychodów nie podlegają banki i inne instytucje finansowe.

Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w art. 7b updop.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawarli Państwo z osobami fizycznymi umowy pożyczek na realizację inwestycji deweloperskiej Spółki. Pożyczki zostały udzielone odpłatnie (Spółka będzie ponosiła koszty obsługi w postaci odsetek i prowizji) i stanowi pożyczkę celową, bowiem została udzielona z przeznaczeniem na sfinansowanie Przedsięwzięcia deweloperskiego. Z wniosku nie wynika, aby naliczenie odsetek oraz ich wysokość było uzależnione od osiągnięcia zysku przez Państwa (Pożyczkobiorcę) lub od wysokości tego zysku. W przyszłości planują Państwo uzyskiwać dochody z tytułu sprzedaży wybudowanych w ramach Przedsięwzięcia deweloperskiego apartamentów.

Państwa wątpliwości wiążą się z kwalifikacją do źródeł przychodów odsetek z tytułu zaciągniętych pożyczek dla Spółki.

Przechodząc do meritum sprawy, należy nadmienić, że należności odsetkowe od pożyczki (stanowiące odpowiednio przychód po stronie pożyczkodawcy lub koszt po stronie pożyczkobiorcy), w zdecydowanej większości przypadków nie są kwalifikowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Do źródła zyski kapitałowe zalicza się bowiem wyłącznie przychody i koszty podatkowe związane z pożyczką partycypacyjną, a więc taką w której wypłata odsetek lub ich wysokość uzależniona jest od osiągnięcia zysku przez pożyczkobiorcę lub od wysokości tego zysku. Inaczej jest w przypadku pożyczek na sfinansowanie określonej inwestycji udzielanych przez osoby fizyczne. Takie pożyczki uznawane są za pożyczki związane z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej (operacyjnej) i kwalifikowane są do innych źródeł przychodów.

W analizowanej sprawie zauważyć też należy, że przepis art. 7b updop zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Przychody z tytułu otrzymanych odsetek od wskazanych we wniosku pożyczek nie zostały wymienione w art. 7b ust. 1 updop. Tym samym, przychody z tego tytułu nie są przychodami z zysków kapitałowych, co oznacza że przychody te należy zakwalifikować do innych źródeł przychodów.

W świetle powyższego, koszty obsługi finansowania zewnętrznego (odsetki, prowizje) z tytułu zawartych umów pożyczek powinni Państwo zaklasyfikować do kosztów z innych źródeł, bowiem koszt ten, został wygenerowany na skutek Państwa działalności operacyjnej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pańtwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi elementem czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia

przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).