Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1041/14/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-19
Teza: Czy ewentualne przysporzenie majątkowe, tj. środki pieniężne z tytułu Realizacji Certyfikatów, jakie Wnioskodawca może otrzymać w przyszłości (jeśli spełnione będą odpowiednie przesłanki, w szczególności jeśli Spółka wykaże zysk za Okres Rozliczeniowy) w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1b, art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; programy-program motywacyjny; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; przychód-źródła przychodu; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 13 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r.).

W wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca obecnie pełni funkcję Dyrektora Finansowego, a zarazem Prokurenta w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) z siedzibą na terytorium Polski. Obowiązki w tym zakresie wykonuje na podstawie umowy o pracę.

Kierując się chęcią poprawy wyników finansowych, a tym samym sprostania rosnącej konkurencji, z dniem 1 stycznia 2014 r. w Spółce wdrożono tzw. Program Motywacyjny (dalej: „Program”) skierowany do członków jej Zarządu oraz osób pełniących kluczowe funkcje w Spółce (dalej: „Uczestnicy”). Celem wdrożenia Programu było stworzenie dodatkowych mechanizmów motywujących Uczestników do zwiększenia efektywności pracy i działań podejmowanych na rzecz Spółki i, w efekcie, zapewnienie stałego i systematycznego wzrostu osiąganych przez Spółkę zysków.

Program funkcjonuje na zasadach określonych w regulaminie Programu (dalej: ..Regulamin”) oraz w umowach o przystąpieniu do Programu, które Spółka zawarła z każdym z Uczestników (dalej: „Umowy” bądź w liczbie pojedynczej: „Umowa”). Przystąpienie do Programu miało charakter dobrowolny. Wnioskodawca również podpisał Umowę i przystąpił do Programu, stając się tym samym jego Uczestnikiem od dnia wdrożenia, tj. od dnia 1 stycznia 2014 r.

Na podstawie Umów, każdy z Uczestników na początku przyjętego okresu rozliczeniowego (dalej: „Okres rozliczeniowy”), który odpowiada rokowi obrotowemu Spółki, otrzymuje nieodpłatnie określoną ilość certyfikatów uczestnictwa w Programie (dalej: „Certyfikaty”). Certyfikaty, co do zasady mają postać zdematerializowaną, jednakże na każde wezwanie Uczestnika Spółka zobowiązana jest do wydania wersji zmaterializowanej (papierowej). Przyznanie Certyfikatów następuje na podstawie odpowiedniego wpisu w ewidencji przyznanych Certyfikatów prowadzonej przez Spółkę (dalej: „Ewidencja”).

Wedle zasad przewidzianych Regulaminem Certyfikaty mogą być zbywane przez Uczestników. Zbycie Certyfikatów wymaga wyemitowania ich w wersji zmaterializowanej oraz ich wydania nabywcy, a także odznaczenia tej okoliczności w treści dokumentu samego Certyfikatu, jak i w Ewidencji. Nabywca Certyfikatów jest uprawniony do realizacji wynikających z nich praw na zasadach analogicznych do Uczestników.

Po zakończeniu Okresu rozliczeniowego, którego dotyczą wydane Certyfikaty, Uczestnik (lub nabywca Certyfikatów) będzie uprawniony do zwrócenia się do Spółki o realizację wynikających z nich praw (dalej „Realizacja Certyfikatów”). Warunkiem powstania roszczeń Uczestnika o Realizację Certyfikatów jest m.in. spełnienie określonych warunków formalnych, tj.: zakończenie Okresu rozliczeniowego, którego dotyczą Certyfikaty, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez Zgromadzenie Wspólników Spółki za rok obrotowy odpowiadający Okresowi rozliczeniowemu w którym wydano Certyfikaty oraz udzielenie przez Zgromadzenie Wspólników absolutorium członkom Zarządu Spółki z wykonywania przez nich obowiązków.

Regulamin dla określenia poziomu wypłat pieniężnych dokonywanych przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w Programie (dalej: „Kwoty Realizacji”) przewiduje posłużenie się tzw. Instrumentem Bazowym. Wysokość kwot Realizacji będzie proporcjonalna do Wymiaru Instrumentu Bazowego w Okresie rozliczeniowym. Jako Instrument Bazowy przyjęto zysk netto osiągnięty przez Spółkę w Okresie Rozliczeniowym na początku którego przyznano Certyfikaty. Realizacja Certyfikatów następuje na żądanie Uczestnika (lub nabywcy Certyfikatów) poprzez ich wykreślenie ze stosownej ewidencji prowadzonej przez Spółkę (a także po ich fizycznym unicestwieniu, w razie wydania Certyfikatów w formie zmaterializowanej).

Reasumując, Realizacja Certyfikatów uzależniona jest od Instrumentu Bazowego w Okresie rozliczeniowym, którego dotyczą, i to na dwa sposoby. Po pierwsze, aby jakiekolwiek środki pieniężne związane z Programem zostały wypłacone konieczne jest osiągnięcie w ogóle zysku przez Spółkę, a tym samym od wystąpienia Instrumentu Bazowego uzależniona jest sama możliwość dokonania wypłaty Kwoty Realizacji. Po drugie, Kwota Realizacji, wzrasta proporcjonalnie wraz ze wzrostem Wymiaru Instrumentu Bazowego. W konsekwencji należy uznać, że stanowi on pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).

W myśl bowiem art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Nie może być wątpliwości, iż Certyfikaty wydawane Uczestnikom przez Spółkę, jako inkorporujące prawa majątkowe, których cena (środki pieniężne z tytułu ich realizacji) zależą od wskaźnika finansowego w postaci zysku netto Spółki w Okresie rozliczeniowym.

Powyższa kwalifikacja Certyfikatów prowadzi do wniosku, że stanowią one nie tylko pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 3 ust. 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ale również mieszczą się także w szerszej kategorii instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Wspomniany przepis nakazuje bowiem zaliczać do instrumentów finansowych m.in.:

1.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, (\`(...)\`)
2.  opcje, kontrakty terminowe, swapy. umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przyjęcie przez Spółkę Programu, opartego na ww. zasadach, miało na celu zwiększenie efektywności działań podejmowanych przez Uczestników na rzecz Spółki w związku z realizacją ich obowiązków. W konsekwencji Uczestnicy, poprzez finansową motywację, której wymiar uzależniony będzie od zysków Spółki, będą podejmować działania mające wpływ na poprawę wyników finansowych Spółki, które - jak należy zauważyć - uzależnione są w znacznej mierze od zaangażowania Uczestników w działania na rzecz Spółki.

Wnioskodawca uzupełniająco wskazuje, iż rok obrotowy Spółki (a tym samym również Okres rozliczeniowy) odpowiada kalendarzowemu. Program Motywacyjny został wdrożony w Spółce z początkiem roku obrotowego 2014 (tj. od 1 stycznia 2014 r.). Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku żaden z Uczestników (w tym Wnioskodawca) nie otrzymał jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego z tytułu uczestnictwa w Programie. Wypłata środków będzie bowiem możliwa dopiero po zakończeniu aktualnego (pierwszego) Okresu rozliczeniowego, o którym mowa w Regulaminie. Tak jak to wskazano powyżej, ewentualna wypłata środków pieniężnych z tytułu uczestnictwa w Programie uzależniona jest od szeregu czynników. Najistotniejszy z nich to przede wszystkim uzyskanie zysku przez Spółkę w Okresie rozliczeniowym. Ponadto, aby możliwa była Realizacja Certyfikatów, konieczne jest zatwierdzenie sprawozdania finansowego dotyczącego roku obrotowego odpowiadającego Okresowi rozliczeniowemu oraz udzielenie absolutorium Członkom Zarządu z wykonywania przez nich obowiązków.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z postanowieniami Regulaminu Programu Motywacyjnego, osobami uprawnionymi do uczestnictwa w Programie (Uczestnikami Programu), mogą być jedynie Członkowie Zarządu oraz osoby pełniące kluczowe funkcje w Spółce, tj. osoby pełniące funkcję Szefa Pionu - Prokurenta oraz osoby pełniące funkcję Szefa Pionu - Dyrektora. Certyfikaty Uczestnictwa nie są zatem oferowane przez Spółkę żadnym innym osobom, niż Uczestnicy Programu.

Na moment przyznania Certyfikatów Uczestnictwa (tj. początek roku obrotowego Spółki) nie jest możliwym ustalenie ich wartości rynkowej. Prawo do realizacji Certyfikatów Uczestnictwa (tj. otrzymania przez Uczestników Kwoty Realizacji) uzależnione jest od wykazania przez Spółkę zysku netto (Instrumentu Bazowego) po zakończeniu tego roku obrotowego. Podobnie kwota zysku netto za ten rok obrotowy warunkuje wysokość wynagrodzenia za umarzane Certyfikaty Uczestnictwa (Wymiar Instrumentu Bazowego).

Wypłata Kwoty Realizacji nie będzie zdarzeniem pewnym i bezwarunkowym. W przypadku niezatwierdzenia sprawozdania finansowego, bądź nieudzielenia Członkom Zarządu Spółki absolutorium z wykonywania przez nich obowiązków za rok obrotowy Spółki odpowiadający Okresowi Rozliczeniowemu, a także w przypadku niewykazania przez Spółkę Instrumentu Bazowego (zysku netto) za ten okres, wygaśnie prawo do Realizacji Certyfikatów Uczestnictwa. W przypadku wygaśnięcia prawa do Realizacji Certyfikatów Uczestnik nie będzie mógł żądać otrzymania jakichkolwiek środków z tytułu realizacji praw z Certyfikatów.

Uczestnicy Programu Motywacyjnego nabywają Certyfikaty Uczestnictwa nieodpłatnie. Jako że Certyfikaty Uczestnictwa oferowane są przez Spółkę jedynie Uczestnikom Programu Motywacyjnego, tj. Członkom Zarządu Spółki oraz imiennie wskazanym kluczowym pracownikom Spółki, nie można uznać, że występują oni w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku (takich bowiem brak).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne przysporzenie majątkowe, tj. środki pieniężne z tytułu Realizacji Certyfikatów, jakie Wnioskodawca może otrzymać w przyszłości (jeśli spełnione będą odpowiednie przesłanki, w szczególności jeśli Spółka wykaże zysk za Okres Rozliczeniowy) w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1b, art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne przysporzenie majątkowe, tj. środki pieniężne, jakie w przyszłości może otrzymać z tytułu realizacji Certyfikatów (jeśli spełnione będą określone odpowiednie warunki, w szczególności jeśli Spółka wykaże zysk za Okres Rozliczeniowy), należy zakwalifikować, jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1b, art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 10 ust. 1 pkt 7, wśród źródeł przychodów wyróżnia m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, który jest przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego powyżej art. 10, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 13 tej ustawy, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Oznacza to, że w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Certyfikaty stanowić będą pochodne instrumenty finansowe, o ile mieszczą się w definicji instrumentów finansowych, niebędących papierami wartościowymi, o których mowa we wspomnianym przepisie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Certyfikaty uczestnictwa powinny zostać zakwalifikowane zarówno jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, jak i niebędący papierem wartościowym instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W świetle bowiem założeń Programu zawartych w Regulaminie i w Umowach, zarówno realizacja Certyfikatów, jak i wysokość środków pieniężnych z tytułu ich realizacji, uzależniona jest od wartości instrumentu bazowego w postaci wskaźnika finansowego poziomu zysku netto Spółki. Należy zauważyć, iż przystąpienie do Programu oraz otrzymanie Certyfikatów nie gwarantuje otrzymania jakichkolwiek środków pieniężnych. Jeśli bowiem wymiar Instrumentu Bazowego po zakończeniu Okresu rozliczeniowego nie będzie stanowić wartości dodatniej (innymi słowy - Spółka nie osiągnie zysku) wówczas Uczestnicy, w tym Wnioskodawca, nie osiągną jakiegokolwiek przysporzenia.

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, Certyfikaty będą się mieścić w definicji pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wynagrodzenie z tytułu ich realizacji należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z postanowieniami Regulaminu oraz Umów z Uczestnikami, Spółka będzie zobowiązana do realizacji praw wynikających z Certyfikatów na każde żądanie Uczestnika (lub nabywcy Certyfikatów), po zakończeniu Okresu rozliczeniowego, którego dotyczą wydane Certyfikaty (jeśli oczywiście będą spełnione opisane powyżej przesłanki). Oznacza to, że moment realizacji praw majątkowych wynikających z Certyfikatów będzie tożsamy z momentem wypłaty przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu ich realizacji. Przysporzenie majątkowe, jakie wiązać się będzie z posiadaniem Certyfikatów, powstanie bowiem po stronie Uczestników dopiero w momencie, kiedy nastąpi realizacja praw z nich wynikających (wypłata środków pieniężnych).

Nie dotyczy to sytuacji, w której Certyfikaty zostałyby zbyte przez Uczestników, co nie jest jednak przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku.

Żaden przychód po stronie Uczestników Programu nie powstaje w momencie przyznania Certyfikatów. Taki wniosek byłby nie do pogodzenia zarówno z dosłownym brzmieniem art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również z charakterem Programu. Jak już wyżej wskazano, otrzymanie Certyfikatów nie może bowiem być utożsamiane z otrzymaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego ze strony Spółki. Przyznanie przez Spółkę Certyfikatów stanowi jedynie zobowiązanie się Spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości, i tylko w razie spełnienia się określonych warunków. Ponadto na moment wydania, Certyfikaty nie przedstawiają żadnej dającej się konkretnie określić wartości (nie sposób przewidzieć w dniu emisji Certyfikatów jaki będzie Wymiar Instrumentu Bazowego). Wartość taką mogą osiągnąć dopiero w przyszłości, jednakże, jak to powyżej zaznaczono jest to zdarzenie niepewne.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, jako że Certyfikaty będą przyznawane Uczestnikom nieodpłatnie i nie poniosą oni żadnych innych kosztów związanych z ich nabyciem, w momencie wypłaty środków pieniężnych z tytułu Realizacji Certyfikatów, po stronie Uczestników powstanie zobowiązanie podatkowe w wysokości 19% otrzymanego przez nich wynagrodzenia.

Reasumując, jako że wysokość wynagrodzenia z tytułu realizacji Certyfikatów uczestnictwa uzależniona będzie od instrumentu bazowego w postaci zysku netto Spółki (tj. wskaźnika finansowego, na który wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki jako całości), a realizacja praw wynikających z Certyfikatów nastąpi w przyszłości i przyjmie formę pieniężną, stanowić one będą instrumenty pochodne w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i - co za tym idzie - pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przychody z tytułu ich realizacji należy uznać za przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powstaje w momencie realizacji wynikających z nich praw na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i który opodatkowany będzie wg stawki 19% na podstawie art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei na mocy art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W kontekście powyższego, rozważenia wymagają skutki nabycia przez Wnioskodawcę prawa do udziału w Programie Motywacyjnym. Przyznane Wnioskodawcy pochodne instrumenty finansowe w postaci „Certyfikatów” zostały stworzone i udostępnione tylko i wyłącznie uczestnikom programu motywacyjnego. Wnioskodawca jako uczestnik programu motywacyjnego nie występował w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku (takich bowiem nie było). Na moment przyznania „Certyfikatów” nie jest możliwe ustalenie ich wartości rynkowej.

Tym samym stwierdzić należy, że nabycie „Certyfikatów Uczestnictwa” przez Wnioskodawcę w ramach Programu Motywacyjnego nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu ustalonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z otrzymanych w ramach programu pochodnych instrumentów finansowych wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Natomiast stosownie do treści art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Z kolei, w myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z analizowanego wniosku wynika, że Wnioskodawcy – zgodnie z programem motywacyjnym – przyznawane zostało prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji Certyfikatów („Realizacja Certyfikatów”). Prawo to – jak oświadczył we wniosku Wnioskodawca – stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że z tytułu realizacji Certyfikatów stanowiących pochodne instrumenty finansowe Wnioskodawca osiągnie przychód, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Reasumując, w związku z realizacją Certyfikatów stanowiących pochodny instrument finansowy (w momencie realizacji) powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Wnioskodawcę stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie jego obowiązków podatkowych i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o treść wniosku. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.