Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-772/13-5/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-29
Teza: Dot. dzierżawy Infrastruktury.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki podstawowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki podstawowej;

*   prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury oraz zasad dokonania ww. korekty.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) o brakującą opłatę za wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy. W skład jej wchodzą w szczególności następujące inwestycje zrealizowane przez Gminę:

*   Kanalizacja sanitarna z przyłączami (dalej: „Kanalizacja”), oddana do użytkowania w roku 2012, w ramach której powstał jeden środek trwały, składający się z sieci głównej kanalizacji sanitarnej, przyłączy domowych oraz przepompowni wraz z zasilaniem.

*   Budowa Gminnej oczyszczalni ścieków (I etap) (dalej: „Oczyszczalnia”), oddana do użytkowania w roku 2011, w ramach której został wytworzony jeden środek trwały, składający się m.in. z pompowni głównej, pompowni pośredniej, budynków wielofunkcyjnych wraz odpowiednimi instalacjami i wyposażeniem, zbiornika uśredniającego, komory osadu czynnego, budynku dmuchaw, instalacji koagulanta, zagęszczacza osadu, komory zasuw z wyposażeniem, sieci na terenie Oczyszczalni, dróg, placów i chodników oraz instalacji elektrycznych i zasilających.

Powyższe inwestycje i powstałe w ich wyniku środki trwałe (dalej łącznie określane jako: „Infrastruktura”) były finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych (m.in. z pomocy finansowej otrzymanej w ramach umów podpisanych z Samorządem Województwa). Poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku tych inwestycji mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł.

Środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku o interpretację wymienia poniższa tabela:


| Nazwa środka trwałego | Data oddania do użytkowania 
| Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami | 27 września 2012 r. 
| Budowa Gminnej Oczyszczalni Ścieków | 31 grudnia 2011 r. 

Gmina klasyfikuje poszczególne elementy składające się na Infrastrukturę, jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Gmina nie dokonuje amortyzacji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 6 Ustawy o CIT: „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) 6) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego”. Tym samym Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, lecz dokonuje amortyzacji na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

Na terenie Gminy funkcjonuje zakład budżetowy Gminy – Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „Zakład” lub „ZGK”), który jest odpowiedzialny za działalność związaną z gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy. W związku z wykonywaniem ww. działalności w skład majątku Zakładu wchodzą różnego rodzaju nieruchomości, w tym budynki i budowle, jak również ruchomości, np. maszyny, urządzenia itp.

Zakład aktualnie użytkuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną położoną na terenie Gminy, w tym Infrastrukturę, która była przekazywana Zakładowi po wybudowaniu jej poszczególnych elementów przez Gminę. Przekazania takie miały charakter bezumowny (nie dochodziło do zawarcia pomiędzy Gminą a Zakładem umów dotyczących użytkowania Infrastruktury) i następowały one w oparciu o stosowne uchwały i dokumenty księgowe (dokument PT, tj. protokół przekazania-przejęcia środka trwałego). Zakład nie ponosił żadnych dodatkowych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy. Pewna część infrastruktury wodno-kanalizacyjnej została natomiast udostępniona Zakładowi w oparciu o decyzje ustanawiające trwały zarząd. W takich sytuacjach Zakład ponosi na rzecz Gminy określoną opłatę z tytułu trwałego zarządu.

W odniesieniu do Infrastruktury: Kanalizacja została przekazana Zakładowi w ramach wyposażenia Zakładu w majątek na podstawie uchwały Rady Gminy nr zmieniającej uchwałę nr. Z kolei Oczyszczalnia, została powierzona Zakładowi w formie decyzji Wójta Gminy ustanawiającej trwały zarząd na nieruchomościach zabudowanych obiektem Oczyszczalni. W obu przypadkach Gmina wystawiła stosowne dokumenty PT dla udokumentowania księgowego przekazania poszczególnych środków trwałych.

Obecnie Gmina zdecydowała się na zmianę sposobu zarządzania działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, w tym sposobu zarządzania gminnymi obiektami tego rodzaju.

Na mocy planowanej uchwały Rady Gminy (dalej jako: „Uchwała”) ZGK zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej jako: „Spółka”). Zgodnie z planowaną Uchwałą przekształcenie Zakładu nastąpi w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, dalej: „UGK”). W ramach tego trybu Gmina wnosi na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do Spółki wszystkie składniki mienia Zakładu pozostałe po jego likwidacji, a Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład.

Przed dokonaniem powyższego przekształcenia, Zakład na podstawie dokumentów księgowych (dokument PT) przekaże Kanalizację oraz Oczyszczalnię użytkowane dotychczas przez Zakład z powrotem do Gminy. W ramach tej operacji cofnięta zostanie również decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu dotycząca Oczyszczalni. Podstawą tych działań również będą odpowiednie uchwały Rady Gminy. Tym samym przekazana powrotnie do Gminy Infrastruktura nie będzie przedmiotem przekształcenia na podstawie Uchwały i na tym etapie nie zostanie przekazana do Spółki w formie aportu. Sytuacja taka wynika m.in. z faktu, iż Infrastruktura, która ma zostać zwrócona do Gminy, była budowana przez Gminę z udziałem środków zewnętrznych, pozyskanych na mocy umów, których zapisy często zawierają obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanej Infrastruktury. W konsekwencji, ponieważ Spółka powstała po likwidacji ZGK będzie jego sukcesorem generalnym, Gmina w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji wynikających z umów zawartych na dofinansowanie projektów wodno-kanalizacyjnych, przekaże Infrastrukturę do Spółki po jej utworzeniu i uzyskaniu zgód na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie.

Uchwałę o przekształceniu ZGK w Spółkę Gmina planuje podjąć w październiku lub listopadzie 2013 r., przy czym sam moment przekształcenia oraz poprzedzające go wycofanie Infrastruktury z ZGK zaplanowany jest na koniec grudnia 2013 r.

Po utworzeniu Spółki Gmina najpierw planuje udostępnienie pozostawionej w Gminie Kanalizacji i Oczyszczalni Spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy. Umowa ta zostanie zawarta niezwłocznie po przekształceniu Zakładu w Spółkę, a więc – zgodnie z obecnymi planami – pod koniec 2013 r. W następnym kroku, po przygotowaniu odpowiednich formalności, przedmiotowa Infrastruktura zostanie wniesiona w formie aportu rzeczowego do Spółki. Zgodnie z założeniami Gminy aport do Spółki nastąpiłby najpóźniej z końcem stycznia 2014 r. (sposób opodatkowania aportu jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację). Podstawą dokonania obu powyższych czynności, tj. dzierżawy Infrastruktury i jej aportu, będzie stosowna uchwała, którą Gmina planuje podjąć w październiku lub listopadzie 2013 r.

Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków na nakłady związane z inwestycjami w Kanalizację i Oczyszczalnię, gdyż uznawała, że brak jest podstaw do takiego odliczenia. Z uwagi na pełnioną przez Zakład działalność w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej, wykonywaną na rzecz mieszkańców na terenie Gminy, to Zakład rozlicza podatek VAT związany ze świadczeniem usług z wykorzystaniem i za pomocą Infrastruktury.

W odrębnym wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji prawa podatkowego Gmina wniosła o potwierdzenie z punktu widzenia VAT charakteru czynności przekształcenia Zakładu w Spółkę (wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 września 2013 r.), w tym potwierdzenie, że w ramach planowanych działań przekształcenie to będzie neutralne z punktu widzenia podatku VAT.

W piśmie z dnia 20 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że wydatki poniesione na budowę kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami oraz oczyszczalni ścieków zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Gminy.

Zarówno kanalizacja wraz z przyłączami, jak i oczyszczalnia ścieków po oddaniu ich do użytkowania były wykorzystywane do czynności, które w ocenie Gminy nie podlegają VAT. Kanalizacja została przekazana Zakładowi do nieodpłatnego korzystania w ramach wyposażenia go w majątek na podstawie odpowiedniej uchwały. Z kolei Oczyszczalnia została oddana Zakładowi w trwały zarząd na mocy odpowiedniej decyzji.

Wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej były ponoszone w okresie od 31 marca 2010 r. do 25 września 2012 r. W ramach projektu została również wykonana dokumentacja projektowa (Gmina w tym zakresie otrzymała faktury w 2005 r.).

Gmina ponosiła wydatki na budowę Oczyszczalni ścieków w okresie od 30 września 2009 r. do 29 grudnia 2011 r. W ramach projektu została również wykonana dokumentacja projektowa (Gmina w tym zakresie otrzymała faktury w 2006 r.).

W ocenie Gminy poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej powstałe w ramach realizacji projektu stanowią zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) – obiekt liniowy, a tym samym będą spełniać warunki definicji legalnej do uznania ich za budowlę w rozumieniu przepisów tej ustawy (por. art. 3 pkt 3 oraz 3a ww. ustawy).

W stosunku do poszczególnych elementów Oczyszczalni Gmina uważa, że w rozumieniu ustawy prawo budowlane część z nich stanowi budynki (art. 3 pkt 2). Dotyczy to budynku wielofunkcyjnego oraz budynku dmuchaw. Natomiast pozostałe elementy spełniają w ocenie Gminy definicję budowli zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane.

Zgodnie z opinią Gminy według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przedmiotowa Infrastruktura w zakresie Kanalizacji wraz z przyłączami powinna zostać ujęta w Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 – Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 – Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory.

W opinii Gminy do tej samej klasy powinna zostać w całości zaklasyfikowana oczyszczalnia ścieków, gdyż klasa ta obejmuje również „Oczyszczalnie wód i ścieków”.

Oczyszczalnia została oddana w trwały zarząd Zakładowi Gospodarki Komunalnej na podstawie decyzji z dnia 27.03.2012 r. od dnia 1 kwietnia 2012 r.

W ocenie Gminy realizacja inwestycji w zakresie Infrastruktury należy do zadań własnych Gminy jako sprawa z zakresu „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych” związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (\`(...)\`) 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (\`(...)\`)”.

Gmina realizuje inwestycje w Infrastrukturze, aby zapewnić możliwość zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Jak zostało to szczegółowo wyjaśnione we wniosku, Gmina w momencie składania wniosku planowała wydzierżawić w 2013 r. Infrastrukturę do Spółki (w tym też roku doszło do takiej dzierżawy) a następnie planuje wnieść ją aportem do Spółki. Usługa dzierżawy jest w chwili obecnej świadczona za wynagrodzeniem na podstawie umowy cywilnoprawnej (podobny charakter będzie posiadał planowany w późniejszym terminie aport). Tym samym, choć budowa Infrastruktury mieści się w zakresie zadań własnych Gminy, to jednocześnie stanowi inwestycję, która obecnie jest wykorzystywana w celu prowadzenia czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych opodatkowanych VAT.

Ponadto Wnioskodawca w piśmie z dnia 20 stycznia 2014 r dokonał sprostowania w zakresie liczby zdarzeń przyszłych, która powinna wynosić dwa oraz w zakresie liczby stanów faktycznych, która powinna również wynosić dwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę w ramach dzierżawy Spółce infrastruktury stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej? (oznaczone w treści wniosku jako pytanie nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie nr 1: W opinii Wnioskodawcy odpłatne udostępnienie Infrastruktury Spółce przez Gminę w ramach dzierżawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, stosowanie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z uwagi na fakt, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towarów, należy ją uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku wykonywania przez Gminę odpłatnych usług na podstawie umowy cywilnoprawnej, należy uznać, że dokonuje ona czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Umowę dzierżawy należy uznać niewątpliwie za umowę cywilnoprawną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: „kc”).

Zgodnie z art. 693 § 1 kc „przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz”. Konsekwentnie, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności działa ona w roli podatnika VAT.

Jednocześnie należy podkreślić, że w konstrukcję dzierżawy wpisana jest odpłatność, co oznacza, że na podstawie takiej umowy Gmina otrzymuje wynagrodzenie za świadczoną usługę (jest to usługa odpłatna).

Zatem, mając na uwadze, że Gmina wykonuje na podstawie umowy cywilnoprawnej usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, to w ocenie Gminy przedmiotowa transakcja (dzierżawa Infrastruktury do Spółki) podlega opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, transakcja ta nie będzie zwolniona z VAT, gdyż ani Ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku. W konsekwencji do świadczonych usług znajdzie zastosowanie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT oraz zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT, czyli 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, iż niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego, zatem została wydana w oparciu o przepisy obowiązujące do 31.12.2013 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 powołanej wyżej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. (…). (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy. W skład jej wchodzą w szczególności następujące inwestycje zrealizowane przez Gminę:

*   Kanalizacja sanitarna z przyłączami (dalej: „Kanalizacja”), oddana do użytkowania w roku 2012, w ramach której powstał jeden środek trwały, składający się z sieci głównej kanalizacji sanitarnej, przyłączy domowych oraz przepompowni wraz z zasilaniem.

*   Budowa Gminnej oczyszczalni ścieków (I etap) (dalej: „Oczyszczalnia”), oddana do użytkowania w roku 2011, w ramach której został wytworzony jeden środek trwały, składający się m.in. z pompowni głównej, pompowni pośredniej, budynków wielofunkcyjnych wraz odpowiednimi instalacjami i wyposażeniem, zbiornika uśredniającego, komory osadu czynnego, budynku dmuchaw, instalacji koagulanta, zagęszczacza osadu, komory zasuw z wyposażeniem, sieci na terenie Oczyszczalni, dróg, placów i chodników oraz instalacji elektrycznych i zasilających.

Powyższe inwestycje i powstałe w ich wyniku środki trwałe były finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych (m.in. z pomocy finansowej otrzymanej w ramach umów podpisanych z Samorządem Województwa). Poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku tych inwestycji mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł. Na terenie Gminy funkcjonuje zakład budżetowy Gminy – Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „ZGK”), który jest odpowiedzialny za działalność związaną z gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy. W związku z wykonywaniem ww. działalności w skład majątku Zakładu wchodzą różnego rodzaju nieruchomości, w tym budynki i budowle, jak również ruchomości, np. maszyny, urządzenia itp.

Zakład aktualnie użytkuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną położoną na terenie Gminy, w tym Infrastrukturę, która była przekazywana Zakładowi po wybudowaniu jej poszczególnych elementów przez Gminę. Przekazania takie miały charakter bezumowny (nie dochodziło do zawarcia pomiędzy Gminą a Zakładem umów dotyczących użytkowania Infrastruktury) i następowały one w oparciu o stosowne uchwały i dokumenty księgowe (dokument PT, tj. protokół przekazania-przejęcia środka trwałego). Zakład nie ponosił żadnych dodatkowych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy. Pewna część infrastruktury wodno-kanalizacyjnej została natomiast udostępniona Zakładowi w oparciu o decyzje ustanawiające trwały zarząd. W takich sytuacjach Zakład ponosi na rzecz Gminy określoną opłatę z tytułu trwałego zarządu.

W odniesieniu do Infrastruktury: Kanalizacja została przekazana Zakładowi w ramach wyposażenia Zakładu w majątek na podstawie uchwały Rady Gminy nr zmieniającej uchwałę nr. Z kolei Oczyszczalnia, została powierzona Zakładowi w formie decyzji Wójta Gminy ustanawiającej trwały zarząd na nieruchomościach zabudowanych obiektem Oczyszczalni. W obu przypadkach Gmina wystawiła stosowne dokumenty PT dla udokumentowania księgowego przekazania poszczególnych środków trwałych. Obecnie Gmina zdecydowała się na zmianę sposobu zarządzania działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, w tym sposobu zarządzania gminnymi obiektami tego rodzaju. Na mocy planowanej uchwały Rady Gminy (dalej jako: „Uchwała”) ZGK zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej jako: „Spółka”). W ramach tego trybu Gmina wnosi na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do Spółki wszystkie składniki mienia Zakładu pozostałe po jego likwidacji, a Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład. Przed dokonaniem powyższego przekształcenia, Zakład na podstawie dokumentów księgowych (dokument PT) przekaże Kanalizację oraz Oczyszczalnię użytkowane dotychczas przez Zakład z powrotem do Gminy. W ramach tej operacji cofnięta zostanie również decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu dotycząca Oczyszczalni. Podstawą tych działań również będą odpowiednie uchwały Rady Gminy. Tym samym przekazana powrotnie do Gminy Infrastruktura nie będzie przedmiotem przekształcenia na podstawie Uchwały i na tym etapie nie zostanie przekazana do Spółki w formie aportu. Po utworzeniu Spółki Gmina najpierw planuje udostępnienie pozostawionej w Gminie Kanalizacji i Oczyszczalni Spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy.

W świetle powyższego, oddanie do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, Spółce, będącej odrębnym podatnikiem VAT, Infrastruktury skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta stanowi odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy świadczoną przez podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Jednakże, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Należy jednak zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zastosowania obniżonych stawek podatku ani zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu (dzierżawie) Infrastruktury.

Reasumując, odpłatne udostępnienie na podstawie umowy dzierżawy przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki podstawowej.

Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki podstawowej, został rozstrzygnięty interpretacją Nr IPTPP4/443-772/13-3/JM. Z kolei wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury oraz zasad dokonania ww. korekty został rozstrzygnięty interpretacją Nr IPTPP4/443-772/13-6/JM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.