Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-412/13-3/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-sprzedaż udziałów; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 2 września 2013 r. (data wpływu 4 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek został uzupełniony pismem z 3 grudnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą planującą utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W związku z tym, Wnioskodawca występuje o interpretację dla Spółki – w trybie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926). Spółka – w ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych nabędzie w przyszłości od swoich udziałowców – osób fizycznych (dalej: Udziałowcy), będących jednocześnie udziałowcem innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka kapitałowa), udziały w Spółce kapitałowej. Udziały te zostaną nabyte w ramach tzw. wymiany udziałów, tj. wniesione przez Udziałowców do Spółki w postaci wkładu niepieniężnego. W zamian za nabyte przez Spółkę udziały w Spółce kapitałowej, Spółka wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów w Spółce kapitałowej. W wyniku wymiany udziałów cała wartość rynkowa udziałów w Spółce kapitałowej zostanie wniesiona na kapitał zakładowy Spółki. W rezultacie Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce kapitałowej.

Opisana powyżej transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której Spółka otrzyma udziały Spółki kapitałowej w zamian za wydanie własnych udziałów, wyemitowanych w drodze podwyższenia kapitału zakładowego. W opisanym bowiem przypadku:

*   podmioty, które będą brały udział w wymianie udziałów, tj. Spółka oraz Udziałowcy, podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   w wyniku dokonanej transakcji Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce kapitałowej;
*   w wyniku dokonanej transakcji Spółka wyda Udziałowcom własne udziały wyemitowane w drodze podwyższenia kapitału zakładowego (nie będzie miała miejsca częściowa zapłata w gotówce).

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości Spółka dokona zbycia, na rzecz podmiotu trzeciego, udziałów nabytych w Spółce kapitałowej wskutek przeprowadzenia wymiany udziałów.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że Spółka kapitałowa, o której mowa we wniosku, została utworzona i zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (…).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej, nabytych w drodze wymiany udziałów, Spółka będzie uprawniona rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcom w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej, nabytych w drodze wymiany udziałów, Spółka będzie uprawniona rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 8e wspomnianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te jednak – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowane przez Spółkę nabycie udziałów w Spółce kapitałowej dokonane zostanie w drodze transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższy aspekt powinien zostać przyjęty przez tutejszy organ jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego i nie musi być przedmiotem analizy.

Zdaniem Wnioskodawcy, z wykładni literalnej powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy wynika wprost, że za koszty, poniesione przez Spółkę w celu nabycia udziałów Spółki kapitałowej w drodze wymiany udziałów, winna być uznana kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, a następnie wydanych Udziałowcom. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia, w przyszłości, przez Spółkę, udziałów w Spółce kapitałowej nabytych w drodze wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła wartość nominalna udziałów własnych Spółki, wydanych Udziałowcowi w zamian za aport do Spółki jego udziałów w Spółce kapitałowej.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że wykładnia literalna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zgodna z wykładnią autentyczną przeprowadzoną na podstawie treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na mocy której wprowadzony został art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także treści założeń Ministra Finansów do ww. projektu. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu: „obowiązująca regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodów, obecnie zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, dotyczy jedynie ustalania kosztów spółki w przypadku, gdy odpłatnie zbywa ona otrzymane akcje (udziały) spółki nabywającej. (\`(...)\`) Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną zapłatą w gotówce. W dodawanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą (\`(...)\`). Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji)”.

Zgodnie natomiast z brzmieniem Założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów”.

Jak wynika zatem z powołanych powyżej dokumentów, przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e został wprowadzony przez ustawodawcę do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby uściślić, nieuregulowany wcześniej dostatecznie precyzyjnie, sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze wymiany udziałów – w zamian za udziały własne. W świetle powyższej wykładni autentycznej, nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że kosztem poniesionym w celu nabycia udziałów przez Spółkę w drodze wymiany udziałów jest wartość nominalna udziałów wydanych Udziałowcom przez Spółkę oraz, że wydatek ten będzie mógł zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez Spółkę w drodze wymiany udziałów.

Wnioskodawca chciałby jednocześnie wskazać, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. W podobnym tonie wypowiedzieli się m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2013 r., uznając, że: „(\`(...)\`) w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w zamian za otrzymane udziały”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2012 r., potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) w oparciu o treść przepisów art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Spółkę udziałów nabytych w Spółce Zbywanej będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej wyemitowanych przez Spółkę udziałów, objętych przez Spółkę Zbywającą w drodze transakcji wymiany udziałów”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., uznając za prawidłowy pogląd wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) w oparciu o przytaczaną regulację art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z odpłatnym zbyciem udziałów Spółki X, Spółka Wnioskodawcy powinna ustalić koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nominalnej udziałów Spółki Wnioskodawcy wydanych wspólnikom Spółki X w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki X”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2012 r., potwierdzając, że: „wydatkiem na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za udziały otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2012 r., uznając, że: „ (…) w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały”.

Podsumowując, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że celem zbycia udziałów Spółki kapitałowej nabytych w drodze wymiany udziałów będzie uzyskanie przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia (a zatem spełniona zostanie przesłanka wskazana w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalająca na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Wydatki te – na moment zbycia udziałów – nie zostały także wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wręcz przeciwnie – omawiany art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy wprost stwierdza, że wydatki te będą stanowić – na moment zbycia udziałów – koszt podatkowy. Powyższy przepis określa ponadto sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w analizowanym zdarzeniu przyszłym (tj. sprzedaży udziałów Spółki kapitałowej nabytych w drodze wymiany udziałów). Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej należy zatem uznać wartość nominalną udziałów Spółki przekazanych Udziałowcowi w ramach wymiany udziałów.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce kapitałowej, Spółka będzie uprawniona rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcowi/Udziałowcom w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej, a zatem dochód do opodatkowania Spółka kapitałowa powinna określić jako różnicę pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem odpowiadającym aktualnej na moment sprzedaży wartości rynkowej zbywanych udziałów, a kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych Udziałowcom w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego udziałów w Spółce kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.