Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-352/15/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-15
Teza: Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek z tytułu kary umownej?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu nieterminowego wykonania usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu nieterminowego wykonania usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W wyniku zaproszenia do składania ofert z dnia 15 stycznia 2013 r. skierowanego do wykonawców przez Burmistrza miasta. Wnioskodawczyni złożyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - w zakresie biura projektów i realizacji inwestycji - ofertę na wykonanie dokumentacji rozbudowy i budowy ulic. W wyniku rozstrzygnięcia projektu, Wnioskodawczyni w dniu 1 lutego 2013 r. otrzymała informację o wyborze Jej oferty jako najkorzystniejszej. Pomimo krótkiego terminu realizacji (do dnia 31 lipca 2013 r.) Gmina podpisała umowę z Wnioskodawczynią w dniu 4 marca 2013 r. automatycznie skracając okres realizacji przedmiotu umowy o 1 miesiąc, co w tego przypadku zadaniach stanowi bardzo dużo czasu. Pomimo tego, Wnioskodawczyni przystąpiła do realizacji przedmiotu umowy i w dniu podpisania umowy z inwestorem podpisała umowę z geodetą w celu wykonania map do celów projektowych (elementu niezbędnego do realizacji zadania). Po otrzymaniu map roboczych od geodetów, sporządzono koncepcję rozwiązań sytuacyjnych oraz technicznych. W wyniku analizy stanu prawnego stwierdzono, że część nieruchomości prywatnych znajduje się w istniejącej drodze i projektowane rozwiązania ze względu na małą szerokość pasa drogowego będą kolidowały z ww. nieruchomościami i przewidziana procedura (uzyskania pozwolenia na budowę) nie będzie możliwa w takim stanie prawnym. Należałoby zmienić sposób postępowania i wywłaszczyć częściowo działki w kolidującym zakresie, co automatycznie wydłużałoby termin realizacji. O tych sprawach poinformowano Gminę na roboczym spotkaniu w dniu 21 marca 2013 r., gdzie przedstawiono koncepcję rozwiązań projektowych. Przedstawiciele gminy nie wyrazili zgody na zmianę trybu postępowania, jednocześnie deklarując, że uzyskają prawo do dysponowania nieruchomościami spornymi w celu wydania pozwolenia na budowę. Rozpoczęto prace projektowe oraz uzgodnienia z zainteresowanymi instytucjami. W efekcie nie udało się uzyskać prawa dysponowania nieruchomościami i nie było możliwości uzyskania pozwolenia na budowę. Pomimo tego Gmina odmówiła przedłużenia terminu realizacji umowy pisemnie, a ustnie zgodziła się na realizację projektu według innych procedur, co automatycznie wydłużyło termin realizacji. Należało dokonać podziału działek, co Gmina uczyniła we własnym zakresie po terminie umowy bez protestów, a następnie po zakończeniu przedmiotu umowy nałożyła na Wnioskodawczynię karę określoną w umowie za każdy dzień zwłoki, co w efekcie, prawie w całości pochłonęło wynagrodzenie Wnioskodawczyni za wykonanie przedmiotu umowy.

Przekroczenie terminu realizacji umowy podyktowane zostało warunkami niezależnymi od wykonawcy. Wynikało z przedłużających się terminów uzgodnień dokumentacji z właścicielami sieci znajdujących się w pasie drogowym, wystąpienia dodatkowych prac projektowych nieuwzględnionych w umowie oraz nieuregulowanego stanu prawnego nieruchomości na których znajdują się istniejące oraz projektowane elementy jednej z ulic, co wymusiło zmianę postępowania administracyjnego w celu uzyskania pozwolenia na budowę i konieczność uzyskania dodatkowych opinii. W trakcie procesu projektowego wystąpiły również elementy nieprzewidziane przez inwestora w zakresie opracowania. Dotyczy to wykonania dodatkowej dokumentacji branżowej – przebudowy odcinka sieci gazowej. W czasie realizacji umowy zmieniono tryb postępowania administracyjnego i zamiast pozwolenia na budowę, uzyskano decyzję na realizację inwestycji drogowej. Ta zmiana wymusiła dodatkowe uzgodnienia oraz podziały geodezyjne, co automatycznie wydłużyło czas realizacji przedmiotu umowy. Pomimo niedogodności niezależnych od Wnioskodawczyni (wykonawcy), umowa została zrealizowana, ale z opóźnieniem. Dokumentacje zostały przekazane do Gminy, ale z przekroczeniem terminu określonego w umowie. Kompletna dokumentacja została przez inwestora odebrana bez uwag, po czym zostały naliczone kary za przekroczenie terminu wykonania przedmiotu umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek z tytułu kary umownej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym, że dołożyła wszelkich starań, aby wykonać usługę i uzyskać przychody z tego tytułu, kara umowna za nieterminowe wykonanie usługi stanowi koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie przychodu, ewentualnie na zwiększenie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy,
*   wydatek jest prawidłowo udokumentowany.

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przywołanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna, naliczona przez kontrahenta w związku z uchybieniem terminu realizacji umowy może stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika i aby spełniona została podstawowa przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy w postaci osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślić należy, że nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Ponadto poniesienie kary umownej musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż uchybienie terminowi realizacji umowy nastąpiło z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, wynikało z przedłużających się terminów uzgodnień dokumentacji z właścicielami sieci znajdujących się w pasie drogowym, wystąpieniem dodatkowych prac projektowych nieuwzględnionych w umowie oraz nieuregulowanego stanu prawnego nieruchomości na których znajdują się istniejące oraz projektowane elementy jednej z ulic, co wymusiło zmianę postępowania administracyjnego w celu uzyskania pozwolenia na budowę i dodatkowych opinii. W trakcie procesu projektowego wystąpiły również elementy nieprzewidziane przez inwestora w zakresie opracowania, dotyczące wykonania dodatkowej dokumentacji branżowej – przebudowy odcinka sieci gazowej. W czasie realizacji umowy zmieniono tryb postępowania administracyjnego i zamiast pozwolenia na budowę, uzyskano decyzję na realizację inwestycji drogowej. Ta zmiana wymusiła dodatkowe uzgodnienia oraz podziały geodezyjne, co automatycznie wydłużyło czas realizacji przedmiotu umowy. Pomimo niedogodności niezależnych od Wnioskodawczyni (wykonawcy), umowa została zrealizowana, ale z opóźnieniem. Dokumentacje zostały przekazane do Gminy, ale z przekroczeniem terminu określonego w umowie. Kompletna dokumentacja została przez inwestora odebrana bez uwag, po czym zostały naliczone kary za przekroczenie terminu wykonania przedmiotu umowy.

Wnioskodawczyni podjęła zatem niezbędne działania zmierzające do wykonania umowy, zgodnie z jej pierwotnym zakresem. Wnioskodawczyni wskazała również, że jej zakres usług polegających na opracowaniu dokumentacji projektowej rozbudowy i budowy ulic, był w trakcie realizacji tej umowy wielokrotnie zmieniany z przyczyn niezależnych od niej. Usługi projektowe zostały przez Wnioskodawcę wykonane jednak poprawnie i zostały przez inwestora odebrane bez uwag.

Będąca przedmiotem zapytania kara umowna związana jest w istocie z nieterminowym zrealizowaniem umowy, co było wynikiem rozszerzenia zakresu umowy przez inwestora w trakcie jej realizacji i ustaleniu ich odmiennie w stosunku do zapisów pierwotnych umowy. Zapłata kary umownej nie była więc spowodowana wadą wykonanej usługi. Ponadto przyjąć należy, że Wnioskodawczyni dołożyła należytej staranności w celu zachowania terminów i warunków wskazanych w umowie.

Naliczona przez inwestora kara wynika więc z okoliczności, na które Wnioskodawczyni nie miała wpływu, a wydatek z tytułu zapłaty przedmiotowej kary związany jest z uzyskiwanym przez Wnioskodawczynię przychodem w ramach prowadzonej działalności, tym bardziej, że możliwość powstania obowiązku zapłaty kary umownej, przewidywała podpisana umowa. Zatem powyższą karę na rzecz inwestora uznać należy za wydatek spełniający kryterium celowości o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wydatek dotyczący kary umownej, o której mowa we wniosku, może zostać przez Wnioskodawczynię, zaliczony do kosztów podatkowych.

Podkreślić jednocześnie należy, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, że jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc Wnioskodawczyni musi wykazać, że zapłata kary umownej nie wynika z zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.