Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.109.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-14
Teza: - czy w związku z planowanym obniżeniem kapitału zakładowego Spółki zależnej, poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów, bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, po stronie Spółki zależnej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, - czy planowane obniżenie kapitału zakładowego Spółki zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, w związku z którą Zainteresowani zobowiązani będą do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, - czy w związku z brakiem wynagrodzenia za zamierzone obniżenie wartości nominalnej udziałów, objętych zarówno za wkład pieniężny, wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo oraz wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia udziałów powstanie w pełnej wysokości w dacie ich zbycia
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; przychód; transakcja; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 1 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w związku z planowanym obniżeniem kapitału zakładowego Spółki zależnej, poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów, bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, po stronie Spółki zależnej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych –**jest prawidłowe**,
*   czy planowane obniżenie kapitału zakładowego Spółki zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, w związku z którą Zainteresowani zobowiązani będą do sporządzenia dokumentacji cen transferowych – **jest nieprawidłowe**,
*   czy w związku z brakiem wynagrodzenia za zamierzone obniżenie wartości nominalnej udziałów, objętych zarówno za wkład pieniężny, wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo oraz wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia udziałów powstanie w pełnej wysokości w dacie ich zbycia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w związku z planowanym obniżeniem kapitału zakładowego Spółki zależnej, poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów, bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, po stronie Spółki zależnej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,
*   czy planowane obniżenie kapitału zakładowego Spółki zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, w związku z którą Zainteresowani zobowiązani będą do sporządzenia dokumentacji cen transferowych,
*   czy w związku z brakiem wynagrodzenia za zamierzone obniżenie wartości nominalnej udziałów, objętych zarówno za wkład pieniężny, wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo oraz wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia udziałów powstanie w pełnej wysokości w dacie ich zbycia.

**We wniosku, złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: - Wspólnik

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: - Spółka zależna

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący strona postępowania – Wspólnik (dalej: „Wspólnik”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski. Spółka zależna jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Zainteresowani są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i nie korzystają ze zwolnień z opodatkowania całości osiąganych dochodów.

Wspólnik posiada 100% udziałów w Spółce zależnej, które objął w zamian za wkład pieniężny, wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo oraz wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Spółka zależna, w toku swojej działalności wygenerowała ujemny kapitał rezerwowy. W związku z powyższym rozważa dostosowanie wielkości kapitału zakładowego do wartości swojego majątku i pokrycie ujemnego kapitału rezerwowego powstałego w latach poprzednich. Relacja wartości ujemnego kapitału rezerwowego do wartości kapitału zakładowego uniemożliwia bowiem Spółce zależnej korzystanie ze wsparcia udzielanego ze środków publicznych, w szczególności oferowanego przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), w związku z zakwalifikowaniem do kategorii przedsiębiorstw „pozostających w trudnej sytuacji".

Zgodnie z artykułem 2 ust. 18 lit. a) Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu przez przedsiębiorstwo znajdujące się w trudnej sytuacji rozumiane jest przedsiębiorstwo, w którym ponad połowa subskrybowanego kapitału zakładowego została utracona w efekcie zakumulowanych strat.

W związku z powyższym podjęto decyzję o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki zależnej poprzez zmniejszenie wartości nominalnej wszystkich udziałów należących do Wspólnika, w trybie art. 263 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. z dnia 22 lipca 2020 r., Dz.U. z 2020 r. poz. 1526) (winno być: t.j. Dz.U z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Planowane obniżenie kapitału zakładowego nastąpi bez wynagrodzenia, tzn. Wspólnikowi nie zostanie przyznane żadne wynagrodzenie w związku z obniżeniem wartości nominalnej posiadanych udziałów.

Wartość obniżenia kapitału zakładowego przekroczy próg 2.000.000,00 zł. Kwota wynikająca z obniżenia kapitału zakładowego zostanie na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników przekazana na kapitał rezerwowy Spółki zależnej.

W konsekwencji, wartość jednego udziału posiadanego przez Wspólnika zostanie obniżona z kwoty 500 zł (słownie: pięćset złotych) do 125 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć złotych). Po dokonaniu obniżenia kapitału zakładowego liczba udziałów nie ulegnie zmianie, obniży się jednak ich wartość nominalna, a w konsekwencji - zmniejszeniu ulegnie wartość kapitału zakładowego Spółki zależnej. W efekcie, Spółka zależna nie będzie już spełniać przesłanek do zakwalifikowania jako przedsiębiorstwo pozostające w trudnej sytuacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z planowanym obniżeniem kapitału zakładowego Spółki zależnej, poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów, bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, po stronie Spółki zależnej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy planowane obniżenie kapitału zakładowego Spółki zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 UPDOP, w związku z którą Zainteresowani zobowiązani będą do sporządzenia dokumentacji cen transferowych?
3.  Czy w związku z brakiem wynagrodzenia za zamierzone obniżenie wartości nominalnej udziałów, objętych zarówno za wkład pieniężny, wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo oraz wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia udziałów powstanie w pełnej wysokości w dacie ich zbycia?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1 W ocenie Spółki zależnej, w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów, bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, po stronie Spółki zależnej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2 Zdaniem Zainteresowanych, obniżenie kapitału zakładowego Spółki zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów nie stanowi transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 UPDOP, w związku z czym Zainteresowani nie będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Ad. 3. W ocenie Wspólnika, w związku z brakiem wynagrodzenia za zamierzone obniżenie wartości nominalnej udziałów, objętych zarówno za wkład pieniężny, wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo oraz wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia udziałów powstanie w pełnej wysokości w dacie ich zbycia.

I. Uzasadnienie.

Ad. 1

Kwestia obniżania wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej jest regulowana przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: „KSH”). W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z treścią art. 263 § 1 KSH, sposób obniżenia kapitału zakładowego oraz wysokość, o jaką kapitał zakładowy powinien być obniżony, powinna określać uchwała o obniżeniu kapitału.

W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że „obniżenie kapitału zakładowego może się odbyć poprzez umorzenie niektórych udziałów bądź poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich lub niektórych udziałów albo przez połączenie tych sposobów, polegające na umorzeniu niektórych udziałów w całości oraz obniżenie wartości nominalnej innych" - art. 263 KSH red. Jara 2020, wyd. 24/M. Chomiuk.

Należy pamiętać, że problematyka obniżenia kapitału zakładowego pozostaje w ścisłym związku z umorzeniem udziałów. W związku z powyższym istnieją podstawy, aby uznać, iż obniżenie wartości nominalnej udziałów może zostać potraktowane jako częściowe umorzenie udziału. Taki pogląd jest również akceptowany przez sądy administracyjne, co znajduje odzwierciedlenie w ich orzecznictwie, zgodnie z którym „skutki podatkowe obniżenia wartości nominalnej udziałów są zbieżne z konsekwencjami częściowego umorzenia udziałów" (tak m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt SA/Wa 596/16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 875/12).

Jako wyjątek od zasady nakładającej obowiązek wypłaty wynagrodzenia art. 199 § 3 KSH stanowi, że za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W dalszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 UPDOP przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zatem, aby ocenić, czy Spółka zależna osiągnie przychód w związku z częściowym umorzeniem udziałów, niezbędnym jest zdefiniowanie oraz ustalenie zakresu pojęcia „przychód".

Pojęcie to nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w UPDOP. Jednakże ustawodawca w art. 12 ww. ustawy wskazał, co jest przychodem oraz co nim nie jest.

Stosownie do art. 12 ust. 1 UPDOP, za przychody uważa się m.in.:

(i) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

(ii) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`);

(iii) wartość, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (\`(...)\`).

Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwem sądów administracyjnych za przychód podatnika należy uznać wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka interpretacyjna. Przykładowo w orzeczeniu NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. o sygnaturze II FSK 1532/12, Sąd stwierdził, że „przychodami są więc wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mają nieodwracalny charakter, przy czym muszą być definitywnie otrzymane przez dany podmiot". NSA w orzeczeniu z dnia 19 października 2010 r. o sygnaturze II FSK 1047/09, stwierdził, że

„(\`(...)\`) stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny), a przez to - prawnie uchwytny".

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, pomimo faktu, że określony w art. 12 ust. 1 UPDOP katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Spółki zależnej, należy uznać, że obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów Spółki zależnej, bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, nie powoduje powstania przychodu dla Spółki zależnej.

Spółka zależna nie otrzyma bowiem faktycznie przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym w następstwie przedmiotowej transakcji, nie spowoduje ona też wpływu środków finansowych do Spółki zależnej, zatem w sensie ekonomicznym Spółka zależna niczego nowego nie uzyska - suma wartości aktywów Spółki zależnej oraz jej kapitałów pozostanie na niezmienionym poziomie.

Dodatkowo należy wskazać, że obniżenie wartości nominalnej udziałów Spółki zależnej, bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika nie spowoduje powstania po stronie Spółki zależnej żadnego zobowiązania finansowego wobec Wspólnika, które zostałoby następnie umorzone. Tym samym przedstawione zdarzenie przyszłe nie będzie skutkowało pomniejszeniem pasywów Spółki zależnej, a w ramach jego realizacji nie powstanie jakiegokolwiek zobowiązanie względem Wspólnika, które mogłoby znaleźć odzwierciedlenie w pasywach Spółki zależnej.

Ponadto z obniżeniem wartości nominalnej udziałów nie wiąże się otrzymanie przez Spółkę zależną jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych praw ani innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP.

W konsekwencji, obniżenie wartości nominalnej udziałów Spółki zależnej, bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika nie będzie opodatkowane na gruncie UPDOP.

Powyższe stanowisko znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w utrwalonej praktyce interpretacyjnej, m.in.:

*   Interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDWB.4010.51.2020.1.KP, zgodnie z którą „w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Obniżenie kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 updop i nie skutkuje przyrostem majątku Spółki",
*   Interpretacji indywidualnej z 7 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.31.2018.1.MM, na podstawie, której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, iż „obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów Wnioskodawcy, bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólników Wnioskodawcy, nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu na gruncie p.d.o.p",
*   Interpretacji indywidualnej z dnia października 2016 r., sygn. IPPB3/4510-878/16-2/PS zgodnie z którą organ podatkowy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, iż „spółka w ramach obniżenia wartości nominalnej swoich udziałów nie osiągnie żadnej wymiernej korzyści, nie powstanie dla niej także żadne przysporzenie - w tym nie wpłyną do niej dodatkowe środki pieniężne. Z obniżeniem wartości nominalnej udziałów nie wiąże się otrzymanie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych praw ani innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT."

Ponadto z uwagi na fakt, iż obniżenie wartości kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości udziałów ma w istocie tożsame skutki z umorzeniem udziałów w spółce, w ocenie Spółki zależnej, również skutki podatkowe powyższych operacji należy wywodzić w sposób analogiczny. Należy bowiem mieć na uwadze przywołane uprzednio stanowisko doktryny prawa handlowego a także orzecznictwa, które zmniejszenie wartości udziałów określa również mianem „umorzenia cząstki udziału" oraz podkreśla ścisły związek pomiędzy obniżeniem kapitału zakładowego oraz umorzeniem udziałów. Tym samym zasadnym jest również odniesienie się do interpretacji indywidualnych wydawanych w związku z umorzeniem udziałów w spółce. Wskazane poniżej interpretacje potwierdzają stanowisko, iż nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Spółki zależnej w sytuacji umorzenia udziałów własnych przez Spółkę zależną, bez wynagrodzenia na rzecz Wspólnika:

*   Interpretacja indywidualna z 22 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010278.2018.1.MC, potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „wykup przez Spółkę udziałów własnych od I. w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje osiągnięcia przez Spółkę żadnych przychodów, w tym również przychodów z umorzenia zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Nabycie udziałów własnych przez Spółkę bez wynagrodzenia nie spowoduje żadnego zobowiązania finansowego wobec wspólnika, którego udziały zostaną odkupione. W związku z tym ww. przepis ustawy nie będzie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie",
*   Interpretacja indywidualna z 26 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.316.2019.1.BSA, potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „Wymaga także podkreślenia fakt, że nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie, czy następuje odpłatnie, czy nieodpłatnie, nie powoduje rzeczywistego przyrostu majątku Spółki. Poprzez takie działania z ekonomicznego punktu widzenia Spółka, nie uzyska przychodu, ani korzyści finansowych, nie nastąpi również wzrost majątku Wnioskodawcy. Konsekwencje wykupu udziałów własnych w celu ich umorzenia będą widoczne jedynie w bilansie rocznym. Tym samym, udziały własne nabywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu ich umorzenia, nie spowodują, że Wnioskodawca nabędzie prawa lub wzrośnie jego majątek",
*   Interpretacja indywidualna z dnia 21 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.111.2018.1.BKD, potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „wyniku nieodpłatnego dobrowolnego umorzenia należących do Wnioskodawcy udziałów w Spółce z o.o. - nie dojdzie ani po jego stronie ani po stronie zainteresowanej Spółki z o.o. do powstania żadnego przysporzenia majątkowego podlegającego podatkowi od osób prawnych".

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki zależnej, zgodnie z którym w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów, bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, po stronie Spółki zależnej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Definicja transakcji kontrolowanej została zawarta w art. 11a ust. 1 pkt 6 UPDOP. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przez transakcję kontrolowaną rozumie się identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Powyższa regulacja wskazuje więc, że dla zaistnienia transakcji kontrolowanej niezbędne jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek:

*   podjęcie działań o charakterze gospodarczym;
*   ustalenie lub narzucenie warunków działań w wyniku powiązań.

Powołany wyżej przepis dotyczy wykorzystywania związków gospodarczych pomiędzy kontrahentami do zaniżenia dochodu lub ceny ze szkodą dla fiskusa. „Pod pojęciem związku gospodarczego należy rozumieć powiązanie danego podatnika z innym podmiotem w zakresie czynności związanych lub wynikających bezpośrednio lub pośrednio z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przy czym powiązanie to może się także opierać na związkach personalnych, majątkowych i kapitałowych" (Dor. Podat. 1998.6.11, Pojęcie związku gospodarczego pomiędzy podmiotami powiązanymi na gruncie ustaw o podatkach dochodowych).

Za zdarzenia będące następstwem działalności gospodarczej nie można uznać czynności o charakterze czysto reorganizacyjnym oraz jednorazowym, uregulowanych szczególnymi przepisami KSH. W istocie regulacje zawarte w KSH w zakresie obniżenia wartości nominalnej udziałów nie odnoszą się do zdarzeń należących do sfery stricte związanej z działalnością gospodarczą Spółki zależnej ani Wspólnika. Co więcej instytucje ustanowione przepisami KSH co do zasady nie odnoszą się do zdarzeń skutkujących przekazywaniem składników majątkowych ani jakichkolwiek wartości mających znaczenie ekonomiczne. Biorąc pod uwagę powyższe, działanie nie powinno być uznawane za „działanie o charakterze gospodarczym". Wskazane zdarzenie stanowi bowiem autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką.

Mając na względzie, że obniżenie wartości nominalnej udziałów nie jest związane ze sferą działalności gospodarczej Wspólnika oraz Spółki zależnej i w ramach opisanego zdarzenia Zainteresowani nie występują w charakterze przedsiębiorców, a także, że obniżenie wartości nominalnej bez wynagrodzenia nie wiąże się z przekazywaniem jakichkolwiek wartości ekonomicznych, udziałów, nie powoduje przesuwania dochodów między podmiotami, to w oparciu o wykładnię systemową i celowościową należy uznać, że zdarzenie to nie stanowi transakcji kontrolowanej, która jest objęta przepisami o cenach transferowych. Zasady wykładni celowościowej i systemowej wewnętrznej nakazują bowiem spojrzenie na sporne przepisy jeszcze z jednej strony. Przy ich właściwym odczytywaniu należałoby mieć na uwadze art. 11c UPDOP. Najbardziej ogólny sens przepisów o cenach transferowych oddaje ust. 2 wskazanego powyżej przepisu, który jasno wskazuje, iż art. 11c UPDOP ma zapobiegać zaniżaniu podstawy opodatkowania w danym kraju na korzyść "ucieczki"/transferu zysków do innego państwa. Fakt, iż obniżenie wartości nominalnej udziałów jest neutralne podatkowo zarówno dla Spółki zależnej jak i Wspólnika, powoduje, iż nie dochodzi do spełnienia hipotezy przepisu, o którym mowa w art. 11c ust. 2 UPDOP, tj. do sytuacji, w wyniku której „podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższa) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały".

Zauważyć należy, że przepisy KSH dopuszczają obniżenie kapitału zakładowego, poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów, bez wypłaty wynagrodzenia, dlatego w sytuacji skorzystania z powyższej możliwości, tak jak będzie miało to miejsce w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego, nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 11c ust. 2 UPDOP dotyczącego szacowania cen transferowych. Szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie tego przepisu oznaczałoby zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej tj. procedury obniżenia kapitału zakładowego, poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów, bez wypłaty wynagrodzenia. W omawianej sytuacji nie mamy bowiem, do czynienia z ceną transferową rozumianą jako rezultat finansowy, cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Należy podkreślić, iż rzeczywisty przebieg transakcji, nie może być identyfikowany na podstawie faktycznych zachowań stron, skoro musi mieć oparcie we wcześniejszej uchwale, a przepisy KSH, nie zabraniają, a wręcz umożliwiają obniżenie kapitału zakładowego, poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów bez wynagrodzenia.

Ponadto wskazać należy, że ilekroć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych rozszerza pojęcie transakcji, wprost na to wskazuje, jak ma to miejsce np. w przypadku zawarcia umowy spółki osobowej, czy zawarcia umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze.

Obniżenie wartości nominalnej udziałów jest czynnością prawną indywidualną, nie mającą charakteru transakcji powtarzalnej, której nieodłącznym elementem jest zaangażowanie podmiotów powiązanych. Brak porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby takie podmioty, a zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia czy obniżenie wartości nominalnej udziałów nastąpiło z uwzględnieniem warunków rynkowych. Pomiędzy niezależnymi podmiotami nie dochodzi bowiem do obniżenia wartości nominalnej udziałów, jeśli jakiś podmiot posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale innego podmiotu, są to już z definicji - podmioty powiązane. Powyższe znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w analizowanym stanie faktycznym, na podstawie którego ustalono powiązanie kapitałowe wynikające z posiadania przez Wspólnika 100% udziałów w Spółce zależnej. Biorąc zatem pod uwagę brak możliwości ustalenia wartości rynkowej, za niemożliwe należy uznać zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Niezbędnym jest również odniesienie się do regulacji OECD, o które oparte są polskie przepisy podatkowe w zakresie cen transferowych, wskazane regulacje podkreślają, iż przepisy w zakresie tzw. cen transferowych stosuje się jedynie do „przedsiębiorstw powiązanych"

(ang. associated enterprises), czyli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a nie do wszystkich czynności prawnych lub faktycznych między podmiotami powiązanymi. Na powyższe wskazuje fragment wytycznych OECD zgodnie z którym „Ceny transferowe to ceny według których przedsiębiorstwo przekazuje dobra materialne i wartości niematerialne lub świadczy usługi na rzecz przedsiębiorstw powiązanych. W tym celu Wytyczne definiują, iż „przedsiębiorstwo powiązane” to przedsiębiorstwo, które spełnia następujące warunki określone w art. 9, ust. 1a) i 1b) OECD Modelowa konwencja podatkowa. W tych warunkach dwa przedsiębiorstwa to przedsiębiorstwa powiązane, jeżeli jedno z przedsiębiorstw uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub kapitale drugiego podmiotu lub jeżeli "te same podmioty uczestniczyć będą bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub kapitale" w zakresie obu przedsiębiorstwa (tzn. jeśli oba przedsiębiorstwa są pod wspólną kontrolą)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Zainteresowanych, obniżenie kapitału zakładowego Spółki zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów nie stanowi transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 UPDOP, w związku z czym Zainteresowani nie będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Powyższe potwierdzone zostało m.in. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 453/20:

„Wprowadzenie definicji ma na celu usunięcie tych wątpliwości. Powyższe nie oznacza jednak, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, dokonane między podmiotami powiązanymi jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP. Do tego umorzenia nie dojedzie bowiem na skutek działań spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Jak wcześniej wskazano przepis art. 199 k.s.h. daje podstawy do dobrowolnego umorzenia udziałów, jeśli umowa spółki tak stanowi, a jeśli wspólnik wyrazi na to zgodę, umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia. Rzeczywisty przebieg transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika, nie może więc być identyfikowany na podstawie faktycznych zachowań stron skoro musi mieć oparcie we wcześniejszej umowie spółki, a przepisy kodeksu spółek handlowych, nie zabraniają, a wręcz umożliwiają umorzenie bez wynagrodzenia, jeśli tylko zainteresowany wspólnik wyrazi na to zgodę. I to niezależnie od tego czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ma miejsce między podmiotami powiązanymi, czy niepowiązanymi”.

Ad. 3

W przypadku udziałów objętych za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 UPDOP, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia lub umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użyte przez ustawodawcę określenie „wydatków na objęcie lub nabycie" oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do wydatków na nabycie zaliczyć zatem należy zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z ich nabyciem m.in. opłaty notarialne czy podatek od czynności cywilnoprawnych. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów i pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 UPDOP.

W opinii Wspólnika zamierzone obniżenie wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wspólnika bez wynagrodzenia nie będzie miało wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu, do rozpoznania których uprawniony będzie Wspólnik w przyszłości

(np. w przypadku ich sprzedaży). Wynika to z faktu, że zamierzone obniżenie wartości nominalnej udziałów zostanie dokonane bez wynagrodzenia, w związku z czym wydarzenie to pozostanie neutralne podatkowo dla Wspólnika.

Brak jest podstaw dla przyjęcia, że Wspólnik będzie mógł potrącić podatkowo jedynie tę część kosztów nabycia udziałów, która odpowiadałaby proporcjonalnie wartości nominalnej udziałów, ustalonej w wyniku obniżenia ich wartości. Wartość nominalna posiadanych przez Wspólnika udziałów nie ma bowiem wpływu ani na wysokość kosztów ich nabycia, ani na wysokość przychodu z ich sprzedaży.

Powyższą opinię potwierdza również argumentacja celowościowa. Wspólnik poniósł w przeszłości koszty, w szczególności w postaci zapłaconej ceny za nabycie udziałów. Powinien on być uprawniony w przyszłości do potrącenia ich z przychodami z ewentualnego zbycia udziałów. Skoro na moment obniżenia wartości nominalnej udziałów nie występuje przychód, to nie powinna zmieniać się baza kosztowa do rozpoznania w przyszłości.

W sprawie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 UPDOP.

Artykuł 15 ust. 11k pkt 1 UPDOP stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP do którego odsyła powyższy przepis stanowi, że przychodem jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu niepieniężnego.

Tak więc, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1k pkt 1 UPDOP, na dzień zbycia udziałów koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości wkładu określonego w statucie lub umowie spółki bądź innym dokumencie o podobnym charakterze.

Tym samym w powołanej normie brak wyłączenia sytuacji, w której po objęciu udziałów, ich wartość zostaje obniżona, ani nie stwarza podstawy do innego określenia wysokości kosztów uzyskania, niż wynika to z art. 15 ust. 1k pkt 1.

Za błędne należy zatem uznać stanowisko, różnicujące możliwość obliczania w taki sposób kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy kapitał zakładowy, a wraz z nim wartość udziałów, zostały obniżone czy też nie. Taka wykładnia nie znajduje oparcia ani w brzmieniu art. 15 ust. 1k pkt 1 UPDOP ani też w żadnym z wyłączeń, wymienionych w art. 16 ust. 1. Brak jest zatem regulacji, która ograniczałaby możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziału w spółce z o.o. do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy po ich nabyciu obniżono kapitał zakładowy spółki poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów, której udziały są odpłatnie zbywane.

Zatem, w sytuacji rozważanego przez Wspólnika zbycia udziałów w Spółce zależnej, planowane obniżenie wartości udziałów Wspólnika, poprzedzające ich zbycie nie będzie miało wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu, do rozpoznania których uprawniony będzie Wspólnik w takim przypadku. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że ewentualne umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia, w związku z czym zdarzenie to pozostanie neutralne podatkowo dla Wspólnika (Wspólnik nie skorzysta z możliwości pomniejszenia przychodu o część wartości nominalnej udziałów z dnia objęcia ustaloną proporcjonalnie do wartości umarzanej części udziałów).

W przypadku sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 15 ust. 1k pkt 2 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (przedsiębiorstwo), na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości będącej wartością przedsiębiorstwa wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa określoną na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższą jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia objęcia.

W świetle powołanego przepisu, koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, tj., przedsiębiorstwo stanowi wartość księgowa tego przedsiębiorstwa określona na dzień objęcia udziałów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym dnia 27 października 2011 r. (sygn. akt II FSK 763/10), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wydanym dnia 11 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 1369/08), a także w interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia

2012 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu

(sygn. ILPB3/423-288/09/12-S/MM).

W świetle powyższego, zdaniem Wspólnika, w sytuacji gdyby doszło do sprzedaży posiadanych przez niego udziałów w Spółce zależnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, byłby on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości księgowej przedsiębiorstwa - również w sytuacji, gdyby sprzedaż ta nastąpiła po dokonaniu obniżenia kapitału w Spółce zależnej poprzez częściowe umorzenie udziałów bez wynagrodzenia dla Wspólnika jako jedynego udziałowca.

Podsumowując, w ocenie Wspólnika, planowane obniżenie kapitału zakładowego Spółki zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wypłaty wynagrodzenia dla Wspólnika jako udziałowca nie będzie miało wpływu na poziom kosztów uzyskania przychodów z tytułu ewentualnego przyszłego zbycia tych udziałów przez Wspólnika - niezależnie od tego, czy Wspólnik objął posiadane udziały za wkład pieniężny czy niepieniężny.

Powyższe znajduje bezpośrednie potwierdzenie w ugruntowanej praktyce interpretacyjnej:

*   Interpretacja indywidualna z 22 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-2-2.4511.1086.2016.1.HS, zgodnie z którą „Wnioskodawca obliczając dochód do opodatkowania z tytułu sprzedaży akcji nabytych w 2015 r. od kwoty stanowiącej przychód ze sprzedaży tych akcji może odjąć kwotę, za którą je zakupił, czyli będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów pełnych wydatków na nabycie akcji Spółki. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie nastąpi utrata kosztu podatkowego w związku z wcześniejszym obniżeniem wartości nominalnej akcji bez wynagrodzenia w celu przeniesienia kwot z kapitału zakładowego na kapitał zapasowy, w wyniku którego Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia.”,
*   Interpretacja indywidualna z 11 lutego 2016 r., sygn. ILPB4/4510-1-604/15-2/DS, zgodnie z którą „Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji w Spółce Zależnej również w sytuacji, gdy nastąpi to po obniżeniu kapitału zakładowego Spółki Zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji bez wypłaty wynagrodzenia dla Wnioskodawcy”,
*   Interpretacja indywidualna z 11 września 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-208/15-2/IR, zgodnie z którą „w przypadku zbycia akcji w Spółce zależnej, ewentualne częściowe umorzenie akcji Spółki zależnej skutkujące obniżeniem ich wartości nominalnej, dokonane bez wynagrodzenia, poprzedzające ich zbycie, nie będzie miało wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu, do rozpoznania których uprawniony będzie Wnioskodawca w takim przypadku”,
*   Interpretacja indywidualna z 8 września 2014 r., sygn. IPTPB3/423-205/14-3/GG, w której potwierdzone zostało stanowisko, iż „planowane obniżenie kapitału zakładowego Spółki zależnej poprzez częściowe umorzenie udziałów bez wypłaty wynagrodzenia dla Wnioskodawcy jako udziałowca nie będzie miało wpływu na poziom kosztów uzyskania przychodów z tytułu ewentualnego przyszłego zbycia tych udziałów przez Wnioskodawcę - niezależnie od tego, w jaki sposób Wnioskodawca objął; przedmiotowe udziały”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 stanowisko Zainteresowanych uznano za prawidłowe. Wobec powyższego stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych w tym zakresie.

Natomiast w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 Organ stwierdza co następuje:

Ad. 2

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów uregulowany został w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: „Ksh”).

Zgodnie z art. 199 § 1 Ksh, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 tej ustawy).

W myśl art. 199 § 3 Ksh za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Zważywszy na fakt, że obniżenie kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów prowadzi niejako do umorzenia części wartości udziałów, to należy przyjąć, że zastosowanie znajdą takie same zasady jak do umorzenia udziałów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 updop, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem ze zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia jest wartość wyrażona w cenie (wynagrodzeniu określonym w uchwale). Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady. Stąd uprawnienie przysługujące właściwym organom podatkowym do jego weryfikacji w sytuacji, gdy wartość zbywanych udziałów/akcji, wyrażona w „cenie” (wynagrodzenia) w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu zbycia i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją zbycia udziałów.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a updop.

Zgodnie z art. 11k ust. 1 updop podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W myśl art. 11k ust. 2 tej ustawy lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W przypadku transakcji kontrolowanych z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową próg dokumentacyjny wynosi 100 000 zł, niezależnie od rodzaju transakcji (art. 11k ust. 2a updop).

W świetle art. 11k ust. 3 ww. ustawy progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1.  każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
2.  strony kosztowej i przychodowej.

Według art. 11a ust. 1 pkt 4 updop ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 cyt. ustawy przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 updop. transakcja kontrolowana oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

W myśl art. 11c ust. 1 updop podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Natomiast z art. 11c ust. 2 wynika, że jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W tym miejscu wskazać należy, że cytowane regulacje są przepisami szczególnymi i dotyczą podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Przesłanką zastosowania art. 11c updop nie jest tylko sam fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w art. 11a ust. 1 i 2, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji.

Celem regulacji prawnej art. 11c updop jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przysługująca organowi podatkowemu, na podstawie art. 11c updop, kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania.

W myśl art. 11m ust. 1 updop podmioty powiązane, które są obowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, składają urzędom skarbowym oświadczenie o jej sporządzeniu, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego.

Stosownie do art. 11m ust. 2 updop, w oświadczeniu o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych podmiot powiązany oświadcza, że:

1.  sporządził lokalną dokumentację cen transferowych;
2.  ceny transferowe transakcji kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Ponadto art. 11n pkt 1 updop przewiduje, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
3.  nie poniósł straty podatkowej.

Zgodnie z art. 11l updop, wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2, odpowiada:

1.  wartości kapitału - w przypadku pożyczki i kredytu;
2.  wartości nominalnej - w przypadku emisji obligacji;
3.  sumie gwarancyjnej - w przypadku poręczenia lub gwarancji;
4.  wartości przypisanych przychodów lub kosztów - w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego;
5.  wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej - w przypadku pozostałych transakcji.

2.Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2, określa się na podstawie:

1.  otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku obrotowego albo
2.  umów lub innych dokumentów - w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo
3.  otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.

3\. Określając wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się wartości transakcji kontrolowanych, o których mowa w art. 11n.

4\. Wartość transakcji kontrolowanej wyrażoną w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcia umowy.

Natomiast zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. obowiązek sprawozdawczy wprowadza art. 11t updop. W myśl ust. 1 tego przepisu, podmioty powiązane:

1.  obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych – w zakresie transakcji kontrolowanych objętych tym obowiązkiem lub
2.  realizujące transakcje kontrolowane określone w art. 11n pkt 1

\-przekazują Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzoną na podstawie wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Ważnym celem wprowadzenia powyższych regulacji jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, zwłaszcza międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, m.in. że Zainteresowany będący strona postępowania – Wspólnik jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski. Spółka zależna jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Wspólnik posiada 100% udziałów w Spółce zależnej, które objął w zamian za wkład pieniężny, wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo oraz wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Spółka zależna., w toku swojej działalności wygenerowała ujemny kapitał rezerwowy. W związku z powyższym rozważa dostosowanie wielkości kapitału zakładowego do wartości swojego majątku i pokrycie ujemnego kapitału rezerwowego powstałego w latach poprzednich. Podjęto decyzję o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki zależnej poprzez zmniejszenie wartości nominalnej wszystkich udziałów należących do Wspólnika, w trybie art. 263 Ksh. Planowane obniżenie kapitału zakładowego nastąpi bez wynagrodzenia, tzn. Wspólnikowi nie zostanie przyznane żadne wynagrodzenie w związku z obniżeniem wartości nominalnej posiadanych udziałów. Wartość obniżenia kapitału zakładowego przekroczy próg 2.000.000,00 zł. Kwota wynikająca z obniżenia kapitału zakładowego zostanie na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników przekazana na kapitał rezerwowy Spółki zależnej.

W konsekwencji, wartość jednego udziału posiadanego przez Wspólnika zostanie obniżona z kwoty 500 zł (słownie: pięćset złotych) do 125 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć złotych). Po dokonaniu obniżenia kapitału zakładowego liczba udziałów nie ulegnie zmianie, obniży się jednak ich wartość nominalna, a w konsekwencji - zmniejszeniu ulegnie wartość kapitału zakładowego Spółki zależnej. W efekcie, Spółka zależna nie będzie już spełniać przesłanek do zakwalifikowania jako przedsiębiorstwo pozostające w trudnej sytuacji.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia ustalenia, czy planowane obniżenie kapitału zakładowego Spółki zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, w związku z którą Zainteresowani zobowiązani będą do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Dla ustalenia czy czynności planowanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów będzie skutkowało powstaniem obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, należy odnieść się do definicji „transakcja”.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/), pojęcie „transakcji” ma dwojakie znaczenie:

*   operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług
*   umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług;
*   też: zawarcie takiej umowy.

Wykładnia językowa nie wyjaśnia jednak wszystkich wątpliwości związanych z zakresem pojęcia „transakcji”, ponieważ ogranicza się do umów handlowych i innych operacji, których skutkiem jest kupno lub sprzedaż towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że przedmiotem obrotu gospodarczego są nie tylko towary i usługi, ale wszelkie rzeczy i prawa mające wartość ekonomiczną, w tym papiery wartościowe. W efekcie, za transakcję należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr.

Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że termin „transakcja” jest synonimem pojęcia „umowa” (np. wyroki NSA z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 4000/13, z dnia

30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14, z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2849/12, z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1052/11). Orzecznictwo i doktryna dają zatem podstawy do uznania za transakcję w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Należy również zaznaczyć, że konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje na wyłączenie z zakresu unormowania tego przepisu jakiegoś rodzaju transakcji.

W związku z powyższym, przez „transakcje” w rozumieniu wyżej powołanych przepisów updop należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym.

W konsekwencji, obniżenie kapitału zakładowego Spółki zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów będzie mieściło się w pojęciu „transakcji” i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 11k ust. 2 updop.

W odniesieniu do wyżej przedstawionych wątpliwości Zainteresowanych należy zauważyć, że art. 11k ust. 2 updop wskazuje na obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3

*   co w przypadku Zainteresowanych będzie skutkować takim obowiązkiem, ponieważ wartość obniżenia kapitału zakładowego Spółki zależnej stanowi kwotę powyżej 2 mln zł, a więc powyżej progu przewidzianego dla transakcji innej niż towarowa, finansowa czy usługowa.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym obniżenie kapitału zakładowego Spółki zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów nie stanowi transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, w związku z czym Zainteresowani nie będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji cen transferowych jest nieprawidłowe.

Ad. 3

Przedmiotem wątpliwości jest również kwestia ustalenia czy w związku z brakiem wynagrodzenia za zamierzone obniżenie wartości nominalnej udziałów, objętych zarówno za wkład pieniężny, wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo oraz wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Wspólnik będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia udziałów w pełnej wysokości w dacie ich zbycia.

Regulacje dotyczące ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów zawarte zostały w art. 15 i 16 updop.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle ww. przepisów czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Kwalifikując poniesione wydatki należy brać pod uwagę ich celowość oraz możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W świetle powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na objęcie (nabycie) udziałów będą kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Jak wyjaśniono powyżej, umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 199 i art. 263 Ksh może nastąpić w wyniku realizacji procesu obniżenia kapitału zakładowego lub bez obniżenia tego kapitału, gdzie wypłata wartości udziałów następuje np. czystego zysku. Umorzenie udziałów polega na zmniejszeniu ich liczby lub umorzeniu części udziału, jeżeli umowa spółki przewiduje, że wspólnik nie może mieć więcej niż jeden udział. Umorzenie części działów powoduje w konsekwencji likwidację części kapitału zakładowego (wobec obniżenia kapitału zakładowego) albo samych udziałów (w przypadku nie obniżenia kapitału zakładowego). Umorzenie udziałów może nastąpić za wynagrodzeniem, co oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzone udziały. Umorzenie bez wynagrodzenia jest wyjątkowe i może nastąpić jedynie za zgodą wspólnika.

W przypadku zmniejszenia wartości udziałów nie dochodzi do umorzenia udziałów, ale do umorzenia części wartości udziału. Nie jest to jednak umorzenie całych udziałów (A. Kidyba w Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz. Suplement. Wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2004, str. 61).

W wyroku z 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 875/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niewłaściwe stanowisko sądu pierwszej instancji stwierdzające, iż obniżenie wartości nominalnej udziałów w spółce nie może być traktowane za równi z częściowym umorzeniem udziałów, wskazując, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych obniżenie kapitału zakładowego spółki może odbyć się przez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), poprzez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziałów) lub przy zastosowaniu obu tych technik. Zatem zdaniem Sądu, nie ma podstaw by twierdzić, że obniżenie wartości nominalnej udziałów nie oznacza częściowego umorzenia udziału.

Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 427/12 z 14 listopada 2012 r. Sąd wprost stwierdził, że „Jeżeli dojdzie do obniżenia wartości nominalnej nabytych przez Spółkę udziałów spółki zależnej, zdarzenie to będzie miało wpływ na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Operacja ta bowiem podlega rozpatrywaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako częściowe umorzenie udziałów”. Sąd wskazał również, że ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia umorzenia udziału zasadnym jest w oparciu o reguły wykładni systemowej odwołać się do jego znaczenia w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z kolei z art. 199 ksh, umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów, umorzone mogą być również części udziałów.

Mając na uwadze ww. orzeczenia sądów, a także uwzględniając systemowe podejście na gruncie Ustawy o CIT, należy wskazać, iż „obniżenie wartości nominalnej udziału” jest pojęciem tożsamym z „umorzeniem (częściowym) udziału”, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadziłoby do systemowej luki ustawowej w Ustawie o CIT, gdyż ustawa ta w ogóle nie posługuje się pojęciem „obniżenia wartości nominalnej udziału”, choć nie eliminuje skutków podatkowych związanych z taką czynnością.

Jednocześnie należy podkreślić, iż w świetle przepisów Ustawy o CIT umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem przychodu. Skoro zdarzenie to nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki, to nie można mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania. Oznacza to, że poniesione przez podatnika wydatki na nabycie umorzonych udziałów nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód. Na tle przedmiotowego zdarzenia brak jest zatem związku poniesionych kosztów na nabycie umorzonej części udziałów z przychodami ze zbycia udziałów o nowej, niższej wartości nominalnej, inkorporujących prawa w spółce o innej wartości niż przed obniżeniem kapitału zakładowego.

Podkreślić należy, że w sytuacji późniejszego zbycia udziałów, które uległy obniżeniu, do kosztów uzyskania przychodów, można zaliczyć wydatki związane z ich nabyciem, które odnoszą się tylko do sprzedawanych udziałów. Koszt podatkowy ustala się wówczas w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów, które będą przedmiotem sprzedaży. W analizowanej sprawie mogą to być koszty tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie udziałów, które w przyszłości będą przedmiotem sprzedaży.

Podsumowując, skoro zgodne z wolą stron umorzenie dokonywane jest bez wynagrodzenia, to na podstawie art. 15 ust. 1 updop „przypisana” do operacji umorzenia udziałów część kosztów Wspólnika poniesiona na ich nabycie lub objęcie nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w przypadku późniejszej sprzedaży tych udziałów.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji obniżenia wartości nominalnej udziałów objętych zarówno za wkład pieniężny, wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo oraz wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa bez wypłaty wynagrodzenia dla Wspólnika w przypadku późniejszego zbycia tych udziałów jest nieprawidłowe.

Końcowo, w nawiązaniu do powołanych przez Zainteresowanych na podparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa i na podstawie często wyrwanych z kontekstu zdań nie można wywodzić z nich skutków podatkowych w innych sprawach.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że w świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszych interpretacjach, rozstrzygnięcia zawarte w powołanych przez Zainteresowanych interpretacjach, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.