Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-93/16/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-24
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną dla nabytego lokalu zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 oraz 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; lokal-lokal mieszkalny; najem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 28 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w dniu 11 maja 2015 r. nabyła nieruchomość – lokal stanowiący przedmiot odrębnej własności – starej kamienicy. Podstawą nabycia była umowa sprzedaży sporządzona w formie aktu notarialnego. Lokal został nabyty do wspólności ustawowej małżeńskiej Wnioskodawczyni oraz jej męża od osoby fizycznej, która nie wykorzystywała go w działalności gospodarczej. Odrębna własność nabytego przez Wnioskodawczynię lokalu została ustanowiona wskutek podziału dokonanego w drodze oświadczenia o podziale lokalu, umowy zniesienia współwłasności sporządzonej przed notariuszem. Mimo, że nabyty lokal „usamodzielnił się” dopiero w 2015 roku to przed podziałem był używany przez wiele lat na cele mieszkaniowe przez poprzednich właścicieli (okres używania całego lokalu przed podziałem był znacznie dłuższy niż 60 miesięcy). Poprzedni właściciel rozpoczął remont w obu powstałych w drodze podziału lokalach. Wnioskodawczyni kupiła przedmiotowy lokal w trakcie trwania tego remontu. Remont obejmował cekolowanie, odmalowanie ścian, położenie podłóg, wstawienie nowych drzwi, wstawienie nowej łazienki i kuchni. Koszty tego remontu stanowiły ok. 20% wartości lokalu. Zakupione zostało także niezbędne wyposażenie.

Po ukończeniu remontu przez Wnioskodawczynię w lipcu 2015 r. lokal został przekazany do używania (zaczął być wynajmowany) oraz został wprowadzony po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni przyjęła, że okres używania lokalu jest dłuższy niż 60 miesięcy, uwzględniając przy tym okres używania lokalu przed wyodrębnieniem wskutek podziału, przez wszystkich poprzednich właścicieli. Wnioskodawczyni zaczęła od tej chwili amortyzować lokal zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 oraz art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. ustanawiając 12-letni okres amortyzacji przyjmując indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 8,33% w skali roku. Wartość początkowa została ustalona poprzez dodanie do ceny zakupu lokalu kosztów powyższego remontu przed oddaniem lokalu do używania, które zostały sfinansowane przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni w związku z powyższym podjęła decyzję o rozliczeniu przychodów z tytułu najmu wybierając opodatkowanie dochodu na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną dla nabytego lokalu zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 oraz 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, mogła indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną dla przedmiotowego lokalu.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy z zastrzeżeniem art. 22 i mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali), budowli innych niż wymienione w pkt 4 zgodnie natomiast z art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3. uznaje się za używane jeżeli podatnik wykazał, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy. Zdaniem Wnioskodawczyni spełniła ona wszystkie przewidziane w ww. przepisach wymogi, aby móc indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną tj.:

1.  lokal był po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji podatnika
2.  lokal przed nabyciem był używany przez okres dłuższy niż 60 miesięcy.

Zdaniem Wnioskodawczyni nie ma przeciwskazań, aby do okresu o którym mowa w art. 22j ust. 3 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyć okres używania przed wyodrębnieniem się przedmiotowego lokalu wskutek podziału. Każdy w wyodrębnionych w niniejszej sprawie lokali kontynuuje w swojej części historię lokalu istniejącego przed podziałem. Zaznaczyć należy, że termin używanie zastosowany w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się wyłącznie do czynności faktycznych. Przepis ten nie reguluje żadnych wymogów prawnych używania.

W ocenie Wnioskodawczyni, nie ma znaczenia na tle spełnienia przez nią ww. wymogów gruntowny remont lokalu. Nie można w niniejszej sprawie mówić o wytworzeniu wskutek takiego remontu nowego środka trwałego ponieważ nie zmieniły się jego fundamentalne właściwości. W dalszym ciągu lokal znajduje się na tym samym piętrze, w tej samej kamienicy, posiada te same części wspólne, takie same mury, czy klatka schodowa.

Na uwagę zasługuje ponadto dostrzegana przez Wnioskodawczynię tożsamość środka trwałego opisywana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ulepszeniach. Ustawodawca dopuszcza możliwość inwestycji dotyczącej środka trwałego na poziomie 30% wartości kiedy u Wnioskodawczyni było to jedynie 20%. Mając to na uwadze dokonany przez Wnioskodawczynię remont nie wpływa, Jej zdaniem negatywnie na możliwość ustalenia przez Nią indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawczyni art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje ani w jakim okresie poprzedzającym zakup te 60 miesięcy miało nastąpić, ani że ten okres musiał być nieprzerwany, ani by używanie należało odnieść tylko do jednego właściciela. Jeżeli nie ustanowiono takich wymogów wprost, to w ocenie Wnioskodawczyni nie można wymagać od niej ich spełnienia. W związku z tym w opinii Wnioskodawczyni do okresu używania można wliczyć używanie lokalu zarówno przez właściciela bezpośredniego przed Wnioskodawczynią jak i wszystkich wcześniejszych właścicieli.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawczyni twierdzi, że prawidłowo zastosowała do przedmiotowego lokalu indywidualną stawkę amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. nabyte budynki oraz lokale będące odrębna własnością, o ile spełniają następujące warunki:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, bądź też najmem.

Ponadto budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają zaś grunty, udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Rozstrzygając kwestię zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej wskazać należy, że stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

\- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

W myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustalenie przez ustawodawcę minimalnego okresu amortyzacji środka trwałego na 10 lat oznacza, że maksymalna wysokość rocznej stawki amortyzacji będzie wynosić 10%. Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które – w rozumieniu ustawy – są używane, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.

W podanej w art. 23j ust. 3 definicji występują dwa istotne sformułowania: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, iż chodzi o przeniesienie własności oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany. Zgodnie ze słownikową definicją, przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296). Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres 60 miesięcy.

Przepisy podatkowe nie regulują jakimi dowodami należy udokumentować używanie środka trwałego. Przyjąć zatem należy, że mogą to być wszelkie wiarygodne dowody potwierdzające używanie środka trwałego w określonym czasie. Ciężar udowodnienia takiego stanu rzeczy spoczywa jednak na podatniku.

Należy również zauważyć, że dokonanie podziału nieruchomości i wyodrębnienie lokali nie jest równoznaczne z wytworzeniem nowych lokali, które nie były do tej pory wykorzystywane. Pomimo dokonania takiego podziału są to nadal powierzchnie mieszkalne wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, a tym samym należy je uznać za używane środki trwałe w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że jeżeli z posiadanych przez Panią dokumentów wynika, że przeznaczony na wynajem lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomości, spełnia warunki do uznania za środek trwały, o którym mowa w art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzn. kamienica przed nabyciem lokalu była wykorzystywana przez okres dłuższy niż pięć lat), to lokal ten może być amortyzowany przez okres 12 lat, przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 8,33% w skali roku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.