Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-29
Teza: w zakresie opodatkowania i dokumentacji świadczenia gwarancyjnego otrzymanego od zbywcy nieruchomości
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynsz; dokumentacja; gwarancje; nieruchomości-zbycie nieruchomości; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentacji świadczenia gwarancyjnego otrzymanego od zbywcy nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentacji świadczenia gwarancyjnego otrzymanego od zbywcy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Nabywca, lub Kupujący) zamierza kupić (dalej: Transakcja) od P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością-Spółka komandytowa (dalej: Zbywca lub Sprzedający), nieruchomość funkcjonującą pod nazwą „P” (dalej: Nieruchomość), w której skład wchodzi m.in. budynek biurowo-usługowo-handlowy wraz z garażem podziemnym (dalej: Budynek).

Nabywca oraz Zbywca w dalszej części wniosku będą określani również łącznie jako Strony Transakcji lub Zainteresowani.

Strony Transakcji planują przeprowadzić Transakcję w czwartym kwartale 2016 r. lub w pierwszej połowie 2017 r.

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie Transakcji.

Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej: Kodeks Cywilny lub KC) wskutek nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji z mocy prawa Kupujący wstąpi w prawa obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych umów najmu dotyczących powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości (ewentualne prawa i obowiązki wynajmującego z tytułu umów najmu, w które Nabywca nie wstąpi z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 KC mogą zostać przeniesione w wyniku Transakcji na Nabywcę przez Sprzedającego).

W związku z planowaną Transakcją, Sprzedający zobowiązał się do pokrycia ubytku przychodów, jaki Kupujący może ponieść jeśli Budynek nie będzie w pełni wynajęty lub lokale nie będą wydane najemcom lub będą obowiązywały okresy bezczynszowe / okresy obniżonego czynszu. W tym celu strony zamierzają zawrzeć umowę gwarancji czynszowej (dalej: Umowa gwarancji czynszowej). Konieczność zawarcia takiej umowy wynika z faktu, iż cena z tytułu Transakcji zostanie skalkulowana przez Zbywcę i Nabywcę m.in. w oparciu o dane o szacowanej kwocie przychodów z wynajmu wszystkich powierzchni przeznaczonych do wynajęcia w ramach Nieruchomości (a zatem tak jakby Budynek był w pełni wynajęty a czynsz osiągany w pełnej wysokości) - tymczasem prawdopodobnie na dzień Transakcji część z tych powierzchni objęta będzie zachętami udzielonymi najemcom przez Sprzedającego (np. w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu) lub nie będzie jeszcze przedmiotem najmu, lub też nie będzie najemcom wydana. A zatem, aby wyrównać Nabywcy ubytek przychodów, jaki poniesie w związku z faktem, iż nie uzyska dochodów z najmu w założonej wysokości (w oparciu o które została skalkulowana cena za Budynek), Kupujący zobowiązał się do dokonywania wypłat, o których mowa w niniejszym wniosku, a które mają na celu wyrównanie ubytku przychodów.

Umowa gwarancji czynszowej dotyczyć będzie (i) powierzchni (biurowych, handlowych, magazynowych) Nieruchomości i miejsc parkingowych wynajętych najemcom (dalej odpowiednio: Wynajęte powierzchnie, Wynajęte miejsca parkingowe) na podstawie umów najmu zawartych z nimi przez Sprzedającego przed podpisaniem przez Strony Transakcji Umowy gwarancji czynszowej (i obowiązujących na ten dzień), ale nieprzekazanych najemcom przed podpisaniem umowy sprzedaży Nieruchomości (dalej odpowiednio: Istniejąca umowa najmu lub Istniejące umowy najmu), (ii) przeznaczonych do wynajęcia wolnych powierzchni (biurowych, handlowych) Nieruchomości i miejsc parkingowych nieobjętych do dnia zawarcia Umowy gwarancji czynszowej żadną z Istniejących umów najmu (dalej odpowiednio: Wolne powierzchnie, Wolne miejsca parkingowe). Po podpisaniu umowy sprzedaży Nieruchomości, w stosunku do Wolnych powierzchni (i Wolnych miejsc parkingowych) to Nabywca będzie zawierał z ich najemcami umowy najmu (dalej: Nowa umowa najmu lub Nowe umowy najmu; dotyczy to także ewentualnych aneksów do Istniejących umów najmu lub zawartych już Nowych umów najmu w przypadku zwiększenia powierzchni najmu na ich podstawie o odpowiednią część Wolnych powierzchni / Wolne miejsca parkingowe).

Na podstawie Umowy gwarancji czynszowej Sprzedający jednostronnie zobowiąże się do zapłaty Kupującemu przez określony czas (co do zasady, pięć lat od podpisania umowy sprzedaży Nieruchomości, z odstępstwami opisanymi w dalszej części wniosku):

1.  miesięcznego świadczenia dotyczącego Wynajętych powierzchni i Wynajętych miejsc parkingowych (dalej: Świadczenie Gwarancyjne 1), w kwocie:
    
    1.  dla tych Wynajętych powierzchni i Wynajętych miejsc parkingowych, w stosunku do których najem się nie rozpoczął (nie nadeszła jeszcze data, od której należny jest czynsz od najemcy w pełnej lub zredukowanej wysokości / od której czynsz byłby należny, gdyby najemcy nie przyznano okresu bezczynszowego) - opartej na wartości netto (bez podatku VAT) czynszów skalkulowanych przy uwzględnieniu odpowiedniej stawki za każdy metr kwadratowy Wynajętych powierzchni (odpowiednio powiększone o współczynniki powierzchni wspólnych dla Budynku i danego piętra Budynku - o ile będą miały zastosowanie, nie dotyczy to powierzchni magazynowych) i za każde Wynajęte miejsce parkingowe, z uwzględnieniem ewentualnej waloryzacji,
    2.  dla tych Wynajętych powierzchni i Wynajętych miejsc parkingowych, w stosunku do których najem się rozpoczął (nadeszła data, od której należny jest czynsz od najemcy w pełnej lub zredukowanej wysokości / od której czynsz byłby należny, gdyby najemcy nie przyznano okresu bezczynszowego) - opartej na wartości netto (bez podatku VAT) czynszów, które nie zostaną zapłacone w danym miesiącu przez najemców w związku z przyznaniem im w Istniejących umowach najmu zachęt w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu,
    
    *   w odniesieniu do Wynajętych powierzchni i Wynajętych miejsc parkingowych Umowa gwarancji czynszowej będzie wygasać automatycznie (w odpowiedniej części) w dniu poprzedzającym bezpośrednio dzień, za który najemca Wynajętych powierzchni / Wynajętych miejsc parkingowych będzie zobowiązany do zapłaty Nabywcy pełnej kwoty czynszu na podstawie Istniejącej umowy najmu (tj. po zakończeniu okresu obniżonego czynszu lub okresu bezczynszowego, jeżeli taki był udzielony) - w takiej sytuacji metraż Wynajętych powierzchni / liczba Wynajętych miejsc parkingowych służących kalkulacji Świadczenia Gwarancyjnego 1 zostanie automatycznie obniżony/a;
2.  miesięcznego świadczenia dotyczącego Wolnych powierzchni i Wolnych miejsc parkingowych (dalej: Świadczenie Gwarancyjne 2), w kwocie:
    
    1.  dla tych Wolnych powierzchni i Wolnych miejsc parkingowych, w stosunku do których nie zostały zawarte Nowe umowy najmu lub zostały zawarte, lecz najem się nie rozpoczął (nie nadeszła jeszcze data, od której należny jest czynsz od najemcy w pełnej lub zredukowanej wysokości lub od której czynsz byłby należny, gdyby najemcy nie przyznano okresu bezczynszowego) - opartej na wartości netto (bez podatku VAT) czynszów skalkulowanych przy uwzględnieniu odpowiedniej stawki za każdy metr kwadratowy Wolnych powierzchni (odpowiednio powiększone o współczynniki powierzchni wspólnych dla Budynku i danego piętra Budynku - o ile będą miały zastosowanie) i za każde Wolne miejsce parkingowe, z uwzględnieniem ewentualnej waloryzacji,
    2.  dla tych Wolnych powierzchni i Wolnych miejsc parkingowych, w stosunku do których zostały zawarte Nowe umowy najmu i najem się rozpoczął (nadeszła data, od której należny jest czynsz od najemcy w pełnej lub zredukowanej wysokości lub od której czynsz byłby należny, gdyby najemcy nie przyznano okresu bezczynszowego) - opartej na wartości netto (bez podatku VAT) czynszów, które nie zostaną zapłacone w danym miesiącu przez najemców w związku z przyznaniem im w Nowych umowach najmu zachęt w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu,
    
    *   w odniesieniu do Wolnych powierzchni i Wolnych miejsc parkingowych, które objęte zostaną Nowymi umowami najmu, Umowa gwarancji czynszowej będzie wygasać automatycznie (w odpowiedniej części) w dniu poprzedzającym bezpośrednio dzień, za który najemca Wolnych powierzchni / Wolnych miejsc parkingowych będzie zobowiązany do zapłaty Nabywcy pełnej kwoty czynszu na podstawie Nowej umowy najmu (tj. po zakończeniu okresu obniżonego czynszu lub okresu bezczynszowego) - w takiej sytuacji metraż Wolnych powierzchni / liczba Wolnych miejsc parkingowych służących kalkulacji Świadczenia Gwarancyjnego 2 zostanie automatycznie obniżony/a;
3.  miesięcznego świadczenia dotyczącego Wynajętych powierzchni i Wolnych powierzchni skalkulowanego jako ekwiwalent opłat eksploatacyjnych w stosunku do metrażu Wynajętych powierzchni i Wolnych powierzchni (odpowiednio powiększone o współczynniki powierzchni wspólnych dla Budynku i danego piętra Budynku - o ile będą miały zastosowanie, nie dotyczy to powierzchni magazynowych), które to opłaty byłyby należne od najemców, gdyby powierzchnie te zostały wynajęte / po wynajęciu przekazane najemcom (dalej: Świadczenie Gwarancyjne 3),
    *   Sprzedający automatycznie przestanie być zobowiązany do płatności Świadczenia Gwarancyjnego 3 (w odpowiedniej części) począwszy od pierwszego dnia, w którym kwota zaliczki na poczet opłat eksploatacyjnych stała się należna od najemcy danej Wynajętej powierzchni lub Wolnej powierzchni na podstawie Istniejącej umowy najmu lub Nowej umowy najmu;
4.  po zakończeniu każdego roku kalendarzowego (w okresie aż do 31 maja roku następującego po roku, w którym wygasł obowiązek Sprzedającego uiszczania Świadczenia Gwarancyjnego 1, Świadczenia Gwarancyjnego 2 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 3) na podstawie oświadczenia Kupującego dotyczącego rozliczenia kosztów eksploatacji - świadczenia na poczet faktycznych kosztów eksploatacji Wynajętych powierzchni i Wolnych powierzchni (dalej: Świadczenie Gwarancyjne 4) w kwocie odpowiadającej ewentualnej dodatniej różnicy pomiędzy:
    
    1.  wartością faktycznie poniesionych kosztów, a
    2.  sumą Świadczenia Gwarancyjnego 3 płatną przez Sprzedającego Kupującemu w tym samym roku kalendarzowym, za który skalkulowane zostały faktycznie poniesione koszty,
    
    *   jeżeli suma Świadczenia Gwarancyjnego 3 wypłaconego przez Sprzedającego Kupującemu w danym roku kalendarzowym będzie wyższa niż wartość faktycznie poniesionych kosztów, kwota takiej różnicy pomniejszy następnie kwoty Świadczenia Gwarancyjnego 3 należne za następne miesiące licząc od miesiąca, w którym Kupujący udostępnił Sprzedającemu oświadczenie dotyczące rozliczenia kosztów eksploatacji (lub będzie podlegała zwrotowi/innemu rozliczeniu w sytuacji, gdyby obowiązek płatności Świadczenia Gwarancyjnego 3 wygasł wcześniej),
    *   Sprzedający automatycznie przestanie być zobowiązany do płatności Świadczenia Gwarancyjnego 4 (w odpowiedniej części) po rozliczeniu i płatności faktycznych kosztów eksploatacji za rok kalendarzowy, w którym Sprzedający przestał być zobowiązany do płatności Świadczenia Gwarancyjnego 3 w odniesieniu do Wynajętej powierzchni lub Wolnej powierzchni.

Świadczenie Gwarancyjne 1, Świadczenie Gwarancyjne 2, Świadczenie Gwarancyjne 3 i Świadczenie Gwarancyjne 4 będą dalej łącznie określane jako Świadczenia Gwarancyjne.

A zatem, jak wynika z powyższego, ww. płatności mają pokrywać ubytek przychodów, jaki Nabywca będzie ponosił w związku z faktem, iż Budynek nie będzie w pełni wynajęty lub lokale nie będą wydane najemcom lub będą obowiązywały okresy bezczynszowe / okresy obniżonego czynszu (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Kupujący otrzymywałby jeśli Budynek byłby w pełni wynajęty, pomieszczenia byłyby wydane a czynsz byłby osiągany w pełnej wysokości). W miarę komercjalizacji Budynku i rozpoczęcia otrzymywania przychodów od najemców (w oparciu o które zostały skalkulowane Świadczenia Gwarancyjne), wysokość Świadczeń Gwarancyjnych będzie odpowiednio zmniejszana.

W okresie gwarancji, Sprzedający będzie zobowiązany do wypłaty Świadczenia Gwarancyjnego 1, Świadczenia Gwarancyjnego 2 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 3 za każdy miesiąc kalendarzowy po Transakcji, za wyjątkiem pierwszej wypłaty Świadczenia Gwarancyjnego 1, Świadczenia Gwarancyjnego 2 oraz świadczenia Gwarancyjnego 3, które powinny być w takim przypadku skalkulowane proporcjonalnie do okresu od dnia zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości do końca miesiąca kalendarzowego, w którym zostanie ona zawarta oraz ostatniej wypłaty świadczenia Gwarancyjnego 1, Świadczenia Gwarancyjnego 2 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 3, które powinny być w takim przypadku skalkulowane proporcjonalnie do okresu od pierwszego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym obowiązek ich wypłaty wygasa, do dnia wygaśnięcia tego obowiązku. Sprzedający będzie zobowiązany do wypłaty Świadczenia Gwarancyjnego 4 za każdy rok kalendarzowy po Transakcji przypadający w okresie obowiązywania Umowy gwarancji czynszowej.

W sytuacji, gdy którakolwiek Istniejąca umowa najmu zostanie rozwiązana w okresie i na zasadach przewidzianych w Umowie gwarancji czynszowej (w szczególności przed spełnieniem warunków przejęcia zdefiniowanych w Umowie gwarancji czynszowej) z powodów innych niż naruszenie przez Kupującego lub podmioty, za które ponosi on odpowiedzialność na podstawie przepisów prawa lub postanowień jakiejkolwiek umowy zawartej pomiędzy Stronami Transakcji, Wynajęte powierzchnie i Wynajęte miejsca parkingowe staną się częścią odpowiednio Wolnych powierzchni i Wolnych miejsc parkingowych (i będą miały do nich zastosowanie postanowienia Umowy gwarancji czynszowej dotyczące tych ostatnich). W przeciwnym wypadku, gdy rozwiązanie Istniejącej umowy najmu będzie rezultatem naruszenia po stronie Kupującego (nawet w wypadku niewyłącznej odpowiedzialności Kupującego), kwoty należne od Sprzedającego na rzecz Kupującego w związku z rozwiązywaną Istniejącą umową najmu ulegną odpowiedniemu zmniejszeniu.

W przypadku kilku z najemców (dalej: Wybrani najemcy) wprost wskazanych w Umowie gwarancji czynszowej, rozwiązanie zawartych z nimi Istniejących umów najmu (nawet w odniesieniu do części Wynajętych powierzchni) w okresie i na zasadach przewidzianych w Umowie gwarancji czynszowej, nie tylko spowoduje, że odpowiednie powierzchnie i miejsca parkingowe (w stosunku do których Istniejąca umowa najmu wygasła) staną się częścią odpowiednio Wolnych powierzchni i Wolnych miejsc parkingowych, ale będzie się również wiązało z modyfikacjami w zakresie okresu gwarancji oraz sposobu kalkulacji Świadczenia Gwarancyjnego 2 (stawka służąca kalkulacji zostanie specyficznie wskazana) w stosunku do takich odpowiednich powierzchni i miejsc parkingowych.

Dodatkowo, jednemu z najemców na podstawie Istniejącej umowy najmu zapewniono opcję wynajmu powierzchni, które są (lub będą) przedmiotem najmu na rzecz innego najemcy/innych najemców - w przypadku skorzystania z opcji i rozwiązania umowy najmu/umów najmu obejmujących powierzchnie opcyjne w okresie i na zasadach przewidzianych w Umowie gwarancji czynszowej powierzchnie i miejsca parkingowe będące przedmiotem takich rozwiązanych umów staną się częścią odpowiednio Wolnych powierzchni i Wolnych miejsc parkingowych i będą miały do nich zastosowanie postanowienia Umowy gwarancji czynszowej dotyczące Świadczenia Gwarancyjnego 2 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 3 z odpowiednimi modyfikacjami (w zakresie okresu, za jaki będą należne oraz sposobu kalkulacji Świadczenia Gwarancyjnego 2 - stawka służąca kalkulacji zostanie specyficznie wskazana).

W sytuacji, gdy Sprzedający uiści którekolwiek ze Świadczeń Gwarancyjnych w wysokości wyższej niż należna (np. z uwagi na częściowe wygaśnięcie Umowy gwarancji czynszowej) Nabywca zobowiązany będzie do zwrotu Zbywcy nadpłaconej kwoty (zwrot może zostać również dokonany poprzez rozliczenie z innymi płatnościami należnymi na podstawie innych tytułów prawnych, poprzez np. potrącenie).

Strony Transakcji dla uniknięcia wątpliwości pragną wyjaśnić, że na podstawie Umowy gwarancji czynszowej Sprzedający nie będzie odpowiedzialny za wykonanie przez najemców ich obowiązków wynikających z Istniejących umów najmu lub Nowych umów najmu, z tym zastrzeżeniem, że Sprzedający będzie zobowiązany do płatności Świadczeń Gwarancyjnych w sytuacji rozwiązania w okresie i na zasadach przewidzianych w Umowie gwarancji czynszowej którejkolwiek z określonych w Umowie gwarancji czynszowej Istniejącej umowy najmu i włączenia powierzchni i miejsc parkingowych objętych taką Istniejącą umową najmu w odpowiednio Wolne powierzchnie i Wolne miejsca parkingowe (co zostało opisane powyżej).

Na podstawie Umowy gwarancji czynszowej, Sprzedający będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania nowych najemców Wolnych powierzchni i Wolnych miejsc parkingowych i zabiegania o zawarcie przez Kupującego z potencjalnymi najemcami Nowych umów najmu (co w dalszej perspektywie - w sytuacji zawarcia umowy najmu po dniu Transakcji z takim najemcą - może mieć wpływ na wysokość Świadczeń Gwarancyjnych należnych od Sprzedającego na rzecz Kupującego (tj. redukować tę wysokość).

W szczególności, Sprzedającemu zostanie udzielone przez Kupującego pełnomocnictwo do samodzielnego negocjowania Nowych umów najmu (nie będzie ono odwoływalne przez okres, na który zostanie zawarta Umowa gwarancji czynszowej). W okresie pierwszych trzech lat obowiązywania Umowy gwarancji czynszowej, cały proces wynajmu Wolnych powierzchni i wolnych miejsc parkingowych kontrolowany będzie wyłącznie przez Sprzedającego (wszelkie zapytania w tym zakresie kierowane w tym czasie do Kupującego będą musiały zostać przekazane Sprzedającemu).

Powyższe ma na celu umożliwienie Sprzedającemu podjęcia działań w celu zmniejszenia ciążącego na nim jednostronnego obowiązku wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych (jak zostało wskazane powyżej w przypadku zawarcia umowy najmu przez Kupującego i rozpoczęcia otrzymywania płatności od najemcy, wysokość Świadczeń Gwarancyjnych zostanie zmniejszona).

W Umowie gwarancji czynszowej opisana zostanie szczegółowa procedura zatwierdzania najemcy i podpisywania przez Kupującego z takim najemcą Nowej umowy najmu wynegocjowanej przez Sprzedającego. Nabywca nie będzie mógł uchylić się od podpisania Nowej umowy najmu o ile nowy najemca i ta umowa najmu spełniać będą z góry określone dla nich przez Strony Transakcji kryteria wynajmu (przy czym o ile Nabywca raz zaakceptuje pojawiające się ewentualne odstępstwa, nie będzie mógł powoływać się na nie w przyszłości). W przypadku, gdy Nowa umowa najmu zostanie wynegocjowana bezpośrednio przez Kupującego, procedura, o której mowa powyżej będzie ulegała odpowiednim modyfikacjom. W tym zakresie, Sprzedający co do zasady nie będzie odpowiedzialny za koszty marketingowe i agencyjne z wyjątkiem obowiązku po stronie Sprzedającego wypłaty na rzecz Kupującego równowartości poniesionych przez Kupującego kosztów agencyjnych w określonej wysokości (powiększonych o wartość VAT) i pod ustalonymi warunkami (terminu rozpoczęcia Nowej umowy najmu).

Jeżeli wbrew zapisom Umowy gwarancji czynszowej Kupujący nie zawrze Nowej umowy najmu, Umowa gwarancji czynszowej wygaśnie automatycznie w tym zakresie (w zakresie Wolnych powierzchni / wolnych miejsc parkingowych, które miały zostać objęte Nową umową najmu) ze skutkiem od dnia, w którym nastąpić miało wydanie na podstawie tej Nowej umowy najmu.

Odpowiednio, jeżeli data rozpoczęcia najmu (na podstawie Nowej umowy najmu lub Istniejącej umowy najmu) będzie opóźniana z uwagi na przyczyny leżące po stronie Kupującego, Sprzedający nie będzie zobowiązany do płatności Świadczeń Gwarancyjnych za okres opóźnienia.

W Umowie gwarancji czynszowej Strony Transakcji uzgodniły również, że Sprzedający będzie miał prawo do poszukiwania nowych najemców i aranżowania zawarcia nowych umów najmu powierzchni pod anteny, bankomaty, automaty do sprzedaży i infrastrukturę teletechniczną.

Sprzedający nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy gwarancji czynszowej żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni Nieruchomości objętych tą umową.

Jako zabezpieczenie zobowiązań Zbywcy z tytułu opisanej powyżej Umowy gwarancji czynszowej (dotyczących Świadczenia Gwarancyjnego 2), Zbywca przedstawi (lub zapewni, że zostanie przedstawiona) Nabywcy stosowną gwarancję udzieloną przez bank lub inną instytucję finansową zaakceptowaną przez Nabywcę.

Strony Transakcji pragną ponadto wskazać, że zarówno do przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości, umowy sprzedaży Nieruchomości, jak i Umowy gwarancji czynszowej (oraz ewentualnie innych umów związanych z Transakcją) przystąpić ma także Echo Investment S.A. - w charakterze dłużnika solidarnego w stosunku do wskazanych przez Strony zobowiązań Sprzedającego (w zakresie Umowy gwarancji czynszowej - dotyczących płatności wynikających ze Świadczenia Gwarancyjnego 1, Świadczenia Gwarancyjnego 3 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 4).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Zbywcy, będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego otrzymanie przez Nabywcę od Zbywcy kwot Świadczeń Gwarancyjnych będzie rodziło dla Nabywcy jakiekolwiek konsekwencje w VAT?
3.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Nabywca będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymane kwoty Świadczeń Gwarancyjnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Zbywcy, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.
2.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego otrzymanie przez Nabywcę od Zbywcy kwoty Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie rodziło dla Nabywcy jakichkolwiek konsekwencji w VAT.
3.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Nabywca nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych, lecz ma prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Zainteresowani wykazują poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

*   usługodawcy, oraz

*   świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego. W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności, którą można by było przypisać Nabywcy.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

*   obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,

*   musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

A zatem brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów (w szczególności brak świadczenia wzajemnego tj. brak odpłatności) powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie; odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust 1 ustawy - VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony.

Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(\`(...)\`) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to, świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu, podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

W ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego po stronie Kupującego. Innymi słowy, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT - warunkiem tym jest odpłatność.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła świadczenie ze strony Zbywcy, wynikające z wykonania przez Zbywcę swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym. Potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Zbywcy jest fakt, że otrzymanie danego Świadczenia Gwarancyjnego przez Nabywcę oraz jego wysokość będą - w uproszczeniu - uzależnione jedynie od wystąpienia okresów, w których będą obowiązywały obniżki czynszów bądź zaliczek na opłaty eksploatacyjne lub okresów, w których najemcy nie będą zobowiązani płacić czynszów lub zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Zbywcy nie będą podlegały opodatkowaniu VAT a ich otrzymanie nie będzie rodziło dla Nabywcy jakichkolwiek konsekwencji w VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, zgodnie z którą: „w przypadku wypłaty świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki, nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania, iż Spółka uzyskuje świadczenie gwarancyjne w zamian za usługę świadczoną na rzecz Sprzedającego. Świadczenie gwarancyjne zostanie otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy gwarancji czynszowej przez Sprzedającego. W konsekwencji, Świadczenie gwarancyjne nie będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT”.

Podobne rozstrzygnięcia zapadły również w szeregu innych interpretacji indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL.

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Nabywcy obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to Nabywca może w takiej sytuacji udokumentować je nota księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 13 listopada 2012 r., sygn, IPPP1/443-745/12-2/ISZ oraz 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Nabywca od Zbywcy, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT,

*   otrzymanie ich przez Nabywcę od Zbywcy nie będzie rodziło dla Nabywcy jakichkolwiek konsekwencji w VAT,

*   Nabywca nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych, ale będzie miał prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania i dokumentacji świadczenia gwarancyjnego otrzymanego od zbywcy nieruchomości jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do ar. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanym niebędącym Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.