Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.285.2017.3.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie nieuznania Gminy za podatnika przy sprzedaży nieruchomości oraz opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem sygnowanym datą 31 lipca 2017 r. (data wpływu 10 sierpnia 2017 r.) oraz pismem z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 4 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Gminy za podatnika przy sprzedaży nieruchomości oraz opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Gminy za podatnika przy sprzedaży nieruchomości oraz opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismami w dniach 10 sierpnia 2017 r. oraz 4 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest osobą prawną będącą czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 26 lutego 2001 r. Gmina nabyła nieruchomość w na działce nr 392/9 obszaru 11 ha 67 a 95 m2, zabudowaną m.in. następującymi budynkami i budowlami: budynek administracyjny – pałac, budynek mieszkalny, stary młyn zbożowy i magazyn nawozów wpisane do rejestru zabytków oraz park, wpisany do rejestru zabytków, stanowiące zespół pałacowo-parkowy. Ponadto przedmiotem umowy były garaże samochodowe, pakownia środków chemicznych, stodoła – silosy zbożowe, magazyn budowlany, stodoła – magazyn owoców, suszarnia, portiernia, budynek wagi wozowej, szambo i mury gospodarstwa.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy przedmiotowa działka stanowiła obiekty i tereny usług administracji, usług oświaty, usług kultury wiejskiej i park krajobrazowy. Przekazanie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w trybie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa.

W związku z nabyciem Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nabycie miało charakter nieodpłatny.

Przedmiotowa nieruchomość została podzielona geodezyjnie na działki o nr 392/20, 392/18, 392/15, 392/13, które Wnioskodawca zamierza sprzedać na podstawie Zarządzenia Wójta Gminy z dnia 24 listopada 2016 r. Zgodnie z załącznikiem do niniejszego zarządzenia przedmiotem sprzedaży będzie: działka 392/20 zabudowana zespołem pałacowo parkowym wpisanym do rejestru zabytków, działka 392/18 zabudowana budynkiem gospodarczym stanowiącym część dawnych zabudowań folwarcznych wpisanych do rejestru zabytków, działka 393/15 zabudowana budynkiem gospodarczym stanowiącym cześć dawnych zabudowań folwarcznych wpisanych do rejestru zabytków, działka 392/13 zabudowana budynkami gospodarczo-użytkowymi, stanowiącymi część dawnych zabudowań folwarcznych wpisanych do rejestru zabytków.

Gmina nie prowadzi i nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej na terenie nieruchomości na co wskazywało przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomości te nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę w celu dalszej ich odsprzedaży i nie służą prowadzeniu przez Gminę jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej.

Jedynie niewielkie części tych nieruchomości były wynajmowane: działka 392/20 – wynajmowano garaż do dnia 31 marca 2017 r., działka 392/15 – wynajmowano do dnia 31 sierpnia 2016 r. część budynku gospodarczego, działka 392/13 – był wynajmowany do dnia 31 sierpnia 2016 r. lokal użytkowy, w dniu 20 marca 2017 r. oddano w najem część pomieszczenia gospodarczego na 3 miesiące. Powyższe czynności wynikały z bieżącej działalności Gminy i wniosków jej mieszkańców, nie stanowiły jednak działalności gospodarczej.

Ponadto Gmina nie ponosiła w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych bądź wydatków na ich ulepszenie w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a także, które miałyby na celu podniesienie ich atrakcyjności oraz nie podejmowała żadnych działań marketingowych w zakresie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, które miałyby na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach.

Zamierzona sprzedaż Gminy ww. nieruchomości nie jest podejmowana jako działalność w celu uzyskania stałego dochodu. Sprzedaż powyższa jest następstwem bardziej braku możliwości efektywnego zagospodarowania nieruchomości.

W uzupełnieniu przesłanym w dniu 10 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Na przedmiotową nieruchomość, wpisaną do księgi wieczystej, zabudowaną zabytkowym zespołem pałacowo parkowym wraz z zabudowaniami folwarcznymi, położoną w gminie, i objętą zamiarem sprzedaży, składają się następujące działki ewidencyjne:
    *   392/13 o pow. 0,4403 ha w obrębie której znajdują się budynki gospodarczo-użytkowe o łącznej powierzchni użytkowej 2470,2 m2, w skład których wchodzą budynek mieszkalno-gospodarczy o pow. 413,0 m2, dawna kuźnia o pow. 203,4 m2, stajnia o pow. 135,8 m2, stodoła pow. 500,1 m2, garaże o pow. 147,1 m2, spichlerz o pow. 1.001,4 m2, suszarnia i portiernia o pow. 69,4 m2,
    *   392/15 o pow. 0,1619 ha, w obrębie której znajduje się budynek gospodarczy (stodoła) o powierzchni użytkowej 561 m2,
    *   392/18 o pow. 0,1001 ha, w obrębie której znajduje się budynek gospodarczy (stodoła) o powierzchni użytkowej 535,4 m2,
    *   392/20 o pow. 10,1506 ha w obrębie której znajduje się budynek pałacu o powierzchni użytkowej 1.375,1 m2, budynek garażowy o pow. użytkowej 20,60 m2 oraz zabytkowy drzewostan (park) o powierzchni 9,9421 ha.
Gmina nadmienia, że w obrębie wyżej wymienionej nieruchomości znajdują się także dwie działki ewidencyjne, które nie zostały objęte przez Gminę zamiarem sprzedaży, tj:

*   392/14 o pow. 0,1063 ha stanowiąca wewnętrzną drogę dojazdową o nawierzchni szutrowej, będącą budowlą (obiektem liniowym) w rozumieniu ustawy Prawo budowlane,
*   392/19 o pow. 0,2963 ha zabudowana dawną wagą wozową i zbiornikiem p.poż.

3.  Wnioskodawca od momentu nabycia wykorzystywał przejętą nieruchomość zgodnie z celem opisanym w akcie notarialnym, a więc przede wszystkim jako teren usług kultury wiejskiej oraz wiejski park krajobrazowy. Na działce nr 392/20 Gmina organizowała i organizuje rokrocznie dożynki wiejskie a także inne imprezy plenerowe, których była organizatorem lub współorganizatorem z działającymi na terenie Gminy stowarzyszeniami lokalnymi. Znajdujący się na działce 392/20 park wykorzystywany jest jako teren parku wiejskiego. Z kolei budynki znajdujące się na działkach nr 392/13, 392/15 i 392/18 wykorzystywane były również na potrzeby własne gminy – jako pomieszczenia magazynowe.
4.  Nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w drodze podpisanej w dniu 26 lutego 2001 r. umowy (aktu notarialnego – umowy nieodpłatnego przekazania własności nieruchomości w trybie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa), a więc ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług. Nabywana nieruchomość została przekazana Gminie jako obiekty i tereny usług administracji, usług oświaty, usług kultury wiejskiej oraz wiejski park krajobrazowy. Tak więc nabycie przez Gminę przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
5.  Poprzedni właściciel – Skarb Państwa – Agencja Nieruchomości Rolnych nie ponosił nakładów na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) przekraczających 30% wartości początkowej budynków znajdujących na przedmiotowej nieruchomości (działkach).
6.  Oddanie przez Gminę w najem wskazanych we wniosku obiektów, tj.:
    1.  garażu znajdującego się na działce nr 392/20 nastąpiło z dniem 1 marca 2012 r.,
    2.  części budynku gospodarczego znajdującego się na działce nr 392/15 nastąpiło z dniem 29 września 2011 r.,
    3.  lokalu użytkowego znajdującego się na działce nr 392/13 nastąpiło z dniem 29 września 2011 r.
7.  Budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana w ramach realizacji zadań własnych Gminy pozostających poza ustawą o podatku od towarów i usług, z wyjątkiem oddania w najem niewielkich części przedmiotowych działek, która nie miała charakteru działalności gospodarczej. Planowana sprzedaż ww. działek jest następstwem braku możliwości efektywnego zagospodarowania nieruchomości i kosztami jej obecnego utrzymania.

Natomiast w uzupełnieniu przesłanym w dniu 4 września 2017 r. Gmina wskazała, że:

1.  W stosunku do wszystkich budynków, budowli będących przedmiotem wniosku doszło do pierwszego zasiedlenia przed ich nabyciem przez Gminę, albowiem nieruchomości będące przedmiotem wniosku, stanowiły, co najmniej – do ich objęcia w 1993 r. Zasobem Własności Rolnej Skarbu Państwa ANR (data wynikająca z zapisów aktu notarialnego) – majątek Wojewódzkiego Ośrodka Postępu Rolniczego, któremu przedmiotowe nieruchomości służyły na potrzeby prowadzonej przez niego działalności rolniczej i doświadczalnej. Wobec powyższego, można bezspornie stwierdzić, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych budynków a ich dostawą minęły 2 lata, albowiem wszystkie budynki objęte zamiarem sprzedaży zostały zasiedlone przez Gminę w momencie ich nabycia, tj. z dniem 26 lutego 2001 r.
2.  Lokal użytkowy, który był przedmiotem najmu, stanowi część posadowionego na działce 392/13 dwukondygnacyjnego budynku mieszkalno-użytkowego o pow. 413 m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dokonując odpłatnego zbycia w opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieruchomości Gmina działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi, że Gmina działa jako podatnik VAT wg jakiej stawki podatku od towarów i usług winny być opodatkowane przedmiotowe nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska:

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Podkreślić należy, że nie każda czynność mająca charakter odpłatny stanowi dostawę w myśl ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wg stanowisk organów podatkowych znajdującym potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, warunkiem opodatkowania danej czynności jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze dana czynność musi znajdować się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   po drugie czynność ta musi zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem tego podatku.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że odpłatne zbycie nieruchomości przez Gminę bez względu na formę prawną podlega opodatkowaniu, o ile Gmina w zakresie tych czynności działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei za działalność gospodarczą uznaje się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W przedmiotowym stanie faktycznym taka sytuacja nie wystąpi. W opisanym zdarzeniu przyszłym podstawą tej czynności nie jest ustawa o podatku od towarów i usług. Procedura zbycia nieruchomości objętych wnioskiem ma charakter sformalizowany i wynika głównie z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782, z późn. zm.).

W świetle powyższego, aby czynność dokonywana przez dany podmiot była opodatkowana podatkiem powinna być wykonana przez ten podmiot w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wykonanie natomiast określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w odniesieniu do tych czynności.

Należy podkreślić, że fakt rejestracji jako podatnika VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu.

Powyższe przepisy były przedmiotem analizy WSA w Gliwicach, który w wyroku z dnia 2 lipca 2016 r. przedstawił następującą argumentację:

„Podkreślić należy, iż TSUE w pkt 17 powołanego postanowienia z dnia 20 marca 2014 r. stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb. Orz. s. I-8461, pkt 36, 39).

(…)

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r., I FSK 1547/14, odwołując się do postanowienia TSUE z dnia 20 marca 2014 r. C-7211 3, w odniesieniu do przepisów zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy VAT, opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. W przypadku gdy powyższa analiza dałaby wynik pozytywny, w odwołaniu do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji.

Warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu, natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o podatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r., I FSK 15447/14).

Sad podziela pogląd, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r., I FSK 1077/14 LEX nr 1989466 oraz z dnia 29 stycznia 2016 r., I FSK 1944/14 LEX nr 2032530)”.

W świetle powyższego w ocenie Gminy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej Gminy i nie podlega pod VAT.

W przypadku, w którym Gmina działałaby jako podatnik VAT przedmiotowe nieruchomości korzystałyby ze zwolnienia z art. 43 ust. 10a ustawy o VAT, w myśl której zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest osobą prawną będącą czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie aktu notarialnego Gmina nabyła nieruchomość. Przekazanie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa a więc w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług. Nabywana nieruchomość została przekazana Gminie jako obiekty i tereny usług administracji, usług oświaty, usług kultury wiejskiej oraz wiejski park krajobrazowy. Tak więc nabycie przez Gminę przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z nabyciem Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowa nieruchomość została podzielona geodezyjnie na działki o nr 392/20, 392/18, 392/15, 392/13.

Gmina nie ponosiła w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych bądź wydatków na ich ulepszenie w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a także, które miałyby na celu podniesienie ich atrakcyjności oraz nie podejmowała żadnych działań marketingowych w zakresie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, które miałyby na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach.

Na przedmiotową nieruchomość, zabudowaną zabytkowym zespołem pałacowo parkowym wraz zabudowaniami folwarcznymi, (objętą zamiarem sprzedaży), składają się następujące działki ewidencyjne:

*   392/13 o pow. 0,4403 ha w obrębie której znajdują się budynki gospodarczo-użytkowe o łącznej powierzchni użytkowej 2470,2 m2, w skład których wchodzą budynek mieszkalno-gospodarczy o pow. 413,0 m2, dawna kuźnia o pow. 203,4 m2, stajnia o pow. 135,8m2, stodoła pow. 500,1 m2, garaże o pow. 147,1 m2, spichlerz o pow. 1.001,4 m2, suszarnia i portiernia o pow. 69,4 m2,
*   392/15 o pow. 0,1619 ha, w obrębie której znajduje się budynek gospodarczy (stodoła) o powierzchni użytkowej 561m2,
*   392/18 o pow. 0,1001 ha, w obrębie której znajduje się budynek gospodarczy (stodoła) o powierzchni użytkowej 535,4 m2
*   392/20 o pow. 10,1506 ha w obrębie której znajduje się budynek pałacu o powierzchni użytkowej 1.375,1 m2, budynek garażowy o pow. użytkowej 20,60 m2 oraz zabytkowy drzewostan (park) o powierzchni 9,9421 ha.

Poprzedni właściciel – Skarb Państwa – Agencja Nieruchomości Rolnych również nie ponosił nakładów na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) przekraczających 30% wartości początkowej budynków znajdujących na przedmiotowej nieruchomości (działkach).

Część budynków oddana była przez Gminę w najem, tj.:

1.  garaż znajdujący się na działce nr 392/20 nastąpiło z dniem 1 marca 2012 r.,
2.  część budynku gospodarczego znajdującego się na działce nr 392/15 nastąpiło z dniem 29 września 2011 r.,
3.  lokal użytkowy znajdujący się na działce nr 392/13 nastąpiło z dniem 29 września 2011 r.

Przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana w ramach realizacji zadań własnych Gminy pozostających poza ustawą o podatku od towarów i usług, z wyjątkiem oddania w najem niewielkich części przedmiotowych działek, która nie miała charakteru działalności gospodarczej.

W stosunku do wszystkich budynków, budowli będących przedmiotem wniosku doszło do pierwszego zasiedlenia przed ich nabyciem przez Gminę, albowiem nieruchomości będącą przedmiotem wniosku, stanowiły, co najmniej do ich objęcia w 1993 r. Zasobem Własności Rolnej Skarbu Państwa ANR (data wynikająca z zapisów aktu notarialnego), majątek Wojewódzkiego Ośrodka Postępu Rolniczego, któremu przedmiotowe nieruchomości służyły na potrzeby prowadzonej przez niego działalności rolniczej i doświadczalnej. Wobec powyższego, można bezspornie stwierdzić, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych budynków a ich dostawą minęły 2 lata, albowiem wszystkie budynki objęte zamiarem sprzedaży zostały zasiedlone przez Gminę w momencie ich nabycia, tj. z dniem 26 lutego 2001 r.

W pierwszej kolejności wątpliwości Gminy dotyczą rozstrzygnięcia kwestii czy dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości działa ona jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej, bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, 374, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana przez organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

W dniu 20 marca 2014 r. TSUE wydał postanowienie w sprawie C-72/13, w którym orzekł, że „dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz że nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Ponadto, analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej, należy zauważyć, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), zwana dalej ustawą o gospodarce nieruchomościami.

Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości została wymieniona w art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jako przykładowa forma obrotu nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powyższego wynika, że planowane przez Gminę transakcje, tj. sprzedaż nieruchomości podlegają regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Należy nadmienić, że przepisy ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości – niezależnie od sposobu ich nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W tym kontekście należy podkreślić, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie mienia w tym nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy jako działalności gospodarczej.

Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie mienia nastąpiło na podstawie stosownych przepisów, tj. komunalizacji mienia państwowego. Istotne jest, że w przedmiotowej sprawie wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Postępowanie Gminy w przedmiocie sprzedaży mienia, będzie więc czynnością określoną w art. 5 ustawy.

Tym samym nie można uznać, że Gmina wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Również wskazanie, że Zainteresowany nie miał w momencie nabycia zamiaru sprzedaży nieruchomości nie może przesądzać o tym, że automatycznie w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne znaczenie będą miały działania, które podjął lub podejmie Wnioskodawca po zdecydowaniu o sprzedaży nieruchomości.

Należy zaznaczyć również, że – zgodnie z obowiązującymi przepisami (Dział II, rozdział 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami) – Gmina zobowiązana jest m.in. do sporządzenia wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, przeprowadzenia sprzedaży w trybie przetargowym. Przy czym w celu dokonania sprzedaży posiadanych nieruchomości, Gmina zamieszcza ogłoszenia i obwieszczenia na tablicy ogłoszeń, stronie internetowej oraz w lokalnej prasie. Wnioskodawca podejmuje więc aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Z tych też względów należy stwierdzić, że transakcje o cywilnoprawnym charakterze dokonywane przez podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej, przesądzają o ich opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, nieopodatkowanie transakcji zbycia mienia (nieruchomości) przez Gminę pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie Gminy.

Zatem, dokonując odpłatnego zbycia w opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieruchomości Gmina działa/działać będzie jako podatnik i tym samym prowadzi/prowadzić będzie działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W przypadku uznania Gminy za podatnika podatku VAT – przy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości – kolejne wątpliwości Wnioskodawcy związane są ze stawką podatku od towarów i usług.

I tak na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnionymi od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Z kolei, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem posadowionych na przedmiotowej nieruchomości budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wykazano wcześniej zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 14 maja 2014 r. pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE, należy wskazać, że planowana sprzedaż budynków znajdujących się na działkach 392/20, 392/18, 392/15 i 392/13 nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż jak wynika z opisu sprawy, budynki te zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż dwa lata. Zatem zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą ww. budynków znajdujących się na działkach 392/20, 392/18, 392/15 i 392/13 bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowione są ww. budynki i urządzenie budowlane również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że sprzedaż działek 392/20, 392/18, 392/15 i 392/13 ze znajdującymi się na niej budynkami będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Jakkolwiek Zainteresowany wywiódł prawidłowy skutek prawny, z którego wynika, że sprzedaż działek 392/20, 392/18, 392/15 i 392/13 ze znajdującymi się na niej budynkami, w przypadku uznania Gminy za podatnika podatku VAT w stosunku do transakcji zbycia ww. nieruchomości, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, jednakże w oparciu o inną podstawę prawną niż wskazana przez tutejszy Organ.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.