Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-391/15-4/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją telewizorów oraz ich elementów. Spółka sprzedaje towary w ramach tzw. „transakcji łańcuchowych”, w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Wnioskodawca sprzedaje towary kontrahentom mającym siedzibę na terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej (dalej: „Pośrednik”). Następnie towary sprzedawane są do kolejnego podmiotu w łańcuchu („Lokalny Pośrednik”) posiadającego siedzibę w innym niż Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej (dalej: „UE”). Lokalny Pośrednik następnie dokona sprzedaży do ostatecznego kontrahenta (dalej: „Odbiorcy”) mającego siedzibę/miejsce zamieszkania na terytorium kraju UE innego niż Polska. W wyniku opisanych dostaw towary są transportowane bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a ostatecznym Odbiorcą, przy czym transport dokonywany jest przez firmę spedycyjną/transportową działającą na zlecenie Pośrednika.

Dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem będzie dokonywana według reguł EXW lub FCA miejsce w Polsce (zgodnie z INCOTERMS 2010), podczas gdy dostawa pomiędzy Pośrednikiem a Lokalnym Pośrednikiem zostanie dokonana według reguł DAP (wcześniej DDU).

Warunki planowanej transakcji zakładają, że Pośrednik poinformuje Wnioskodawcę, że towar zostanie przetransportowany przez Pośrednika (lub przez podmiot działający na jego rzecz) bezpośrednio z Polski do innego państwa UE. Jednocześnie Pośrednik, dla potrzeb transakcji każdorazowo poda Wnioskodawcy numer VAT-UE, pod którym jest on zidentyfikowany dla potrzeb podatku VAT w innym niż Polska państwie UE. Warunki opisanego schematu dostaw zakładają, iż prawo do rozporządzania towarem pomiędzy Pośrednikiem a Lokalnym Pośrednikiem przejdzie na terytorium innego niż Polska państwa UE.

W związku z tym, że transport towarów jest dokonywany przez firmy zewnętrzne działające na rzecz Pośrednika, Spółka napotyka problemy związane ze zgromadzeniem dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów poza terytorium kraju, w szczególności z brakiem dokumentów przewozowych CMR od przewoźnika.

Wnioskodawca posiadając kopię faktury sprzedaży oraz specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, w związku z brakiem dokumentów przewozowych CMR oraz brakiem kontaktu z finalnym odbiorcą towaru w transakcji łańcuchowej występuje do nabywcy, którym jest kontrahent mający siedzibę na terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej („Pośrednika”) o potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju w formie potwierdzenia zbiorczego zestawienia faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw za okresy miesięczne.

W momencie otrzymania potwierdzenia Wnioskodawca posiada dokumenty:

*   kopię faktury sprzedaży,
*   specyfikację poszczególnych sztuk ładunku,
*   dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W uzupełnieniu do wniosku poinformowano, że:

*   Wnioskodawca składając deklarację podatkową, w której wykazuje dostawę towarów stanowiącą przedmiot wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE.
*   W opisanym stanie faktycznym z zawartej z kontrahentem umowy nie wynika, że potwierdzenie w formie zbiorczego zestawienia faktur jest równoznaczne z potwierdzeniem przez niego otrzymania towarów (objętych tym zestawieniem) na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego. Jakkolwiek Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć w najbliższym czasie umowę z kontrahentem na mocy której potwierdzenie zbiorczego zestawienia faktur jest równoznaczne z potwierdzeniem przez niego otrzymania towarów (objętych tym zestawieniem) na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., w przedstawionym zdarzeniu Spółka będąc w posiadaniu kopii faktury sprzedaży oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, a także posiadając dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju („Pośrednika w transakcji łańcuchowej”) w formie potwierdzenia przez nabywcę zbiorczego zestawienia faktur związanych z dostawami wewnątrzwspólnotowymi za dany miesiąc kalendarzowy, posiada dokumenty uprawniające do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem m.in., że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami tymi, zgodnie z art. 42 ust. 3 u.p.t.u., są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju ‒ w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
*   kopia faktury,
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Dodatkowo w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. stwierdzono, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

*   korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
*   dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
*   dokument potwierdzający zapłatę za towar z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
*   dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Aby określić zależność pomiędzy normami art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11, należy wziąć pod uwagę, że na gruncie postępowania podatkowego, w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), określona została zasada otwartego systemu środków dowodowych. Zgodnie z tym przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Co prawda, w niektórych przypadkach, zwłaszcza przepisy prawa materialnego, określają ustawowe dowody wykazania danej okoliczności (np. prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w określonych w tym przepisie przypadkach, możliwe jest tylko w oparciu o fakturę lub dokument odprawy celnej i nie może nastąpić na podstawie innego dowodu).

Odnosząc się na tym gruncie do unormowania art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. można wnioskować, że co prawda w przepisach art. 42 ust. 3 u.p.t.u. ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jednak z uwagi na treść art. 42 ust. 11 u.p.t.u., pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi dowodami, nie tylko wymienionymi w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., nie można uznać ustawowego katalogu dowodowego określonego w ust. 3 za zamknięty. Nie powoduje to zatem wyłączenia w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p., tym bardziej, że brak jest jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W takim przypadku mamy co prawda do czynienia z ustawowymi dowodami wykazania danej okoliczności, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim przepisy ustawy określają te dowody oraz dane, które powinny one zawierać.

Ponieważ przepisy nie precyzują pod względem normatywnym sposobu i formy pozyskania na tych dokumentach potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.), nie można ich uznać za wyczerpująco określające żądane dowody w sposób, który pozwalałby wymienionym w tych przepisach dokumentom na jednoznaczne wykazanie dowodzonej nimi okoliczności.

Analiza gramatyczna przepisów pozwala stwierdzić, że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u.. nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku niektórych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami ‒ co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności ‒ może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u.

Zdaniem Spółki, dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., jeśli łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 11 października 2010 r. (sygn. akt I FPS 1/10).

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, że możliwe jest zastosowanie stawki 0% w opisanym powyżej stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) ‒ zwanej dalej ustawą ‒ opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi ‒ ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach ‒ rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy mówiąc o sprzedaży ‒ rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją telewizorów oraz ich elementów. Sprzedaje towary w ramach tzw. „transakcji łańcuchowych”, w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy (Wnioskodawca ‒ Pośrednik ‒ Lokalny Pośrednik ‒ Odbiorca) kontrahentom mającym siedzibę na terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej. W wyniku ww. dostaw towary transportowane są bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a ostatecznym Odbiorcą. Pośrednik, dla potrzeb transakcji każdorazowo podaje Wnioskodawcy numer VAT-UE, pod którym jest zidentyfikowany dla potrzeb podatku VAT w innym niż Polska państwie UE.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ‒ w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie jest też ustalane miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy ‒ miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią ‒ miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy ‒ w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce ‒ w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy ‒ w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy ‒ w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawa towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Z opisu sprawy wynika, że transport dokonywany jest przez firmę transportową działającą na zlecenie Pośrednika. Dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem będzie dokonywana według reguł EXW lub FCA miejsce w Polsce (zgodnie z INCOTERMS 2010), podczas gdy dostawa pomiędzy Pośrednikiem a Lokalnym Pośrednikiem zostanie dokonana według reguł DAP (prawo do rozporządzania towarem pomiędzy Pośrednikiem a Lokalnym Pośrednikiem przejdzie na terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej).

Z przedstawionej powyżej sytuacji wynika, że transakcja „ruchoma” przyporządkowana jest dostawie dokonanej na rzecz Pośrednika przez Wnioskodawcę. Z kolei pozostałe dostawy realizowane pomiędzy Pośrednikiem a Lokalnym Pośrednikiem oraz Lokalnym Pośrednikiem a Odbiorcą, są dostawami „nieruchomymi”.

Według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy ‒ przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Art. 13 ust. 6 ustawy stanowi ‒ wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy ‒ w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy ‒ wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wskazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy ‒ dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju ‒ w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

‒ z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 ustawy ‒ w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny ‒ dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji jej opodatkowanie preferencyjną stawką 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji ‒ jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji ‒ jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków, o którym mowa wyżej, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką podatku w wysokości 0%, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cytowanym wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W powołanej przez Spółkę uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Niewątpliwie celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 ustawy) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 ustawy) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0%. Zdaniem NSA, przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonywującego dowodu na to, że towary będące przedmiotem WDT fizycznie opuściły Polskę, jako kraj dostawy, nie mogą wykraczać w swojej treści oraz ich wykładni poza to, co niezbędne jest do wykazania tej okoliczności. Przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0% w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy), został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa dokumentami. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy oraz powołaną wyżej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca posiada następujące dokumenty:

*   kopię faktury sprzedaży,
*   specyfikację poszczególnych sztuk ładunku,
*   potwierdzenie zbiorczego zestawienia faktur za okresy miesięczne.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, samo potwierdzenie zbiorczego zestawienia faktur za okresy miesięczne, wbrew opinii Spółki, nie jest dokumentem potwierdzającym przyjęcie przez nabywców towarów na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponieważ podpisując je, nabywca potwierdza jedynie prawidłowość faktur wystawionych przez Spółkę w danym okresie, co nie jest jednoznaczne z potwierdzeniem dostarczenia towarów udokumentowanych tymi fakturami do nabywcy. Tym samym nie sposób uznać, że takie potwierdzenie wystawionych faktur w sposób jednoznaczny potwierdza dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Jednak należy wskazać, że jeżeli z zawartych ustaleń z kontrahentem wynikałoby, że potwierdza on zbiorcze zestawienie faktur po fizycznym otrzymaniu przez niego towarów, wówczas taki dokument, w powiązaniu z pozostałymi dokumentami posiadanymi przez Spółkę, wystarczająco uprawdopodabniałby przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Jednak jak poinformował Wnioskodawca, z zawartej z kontrahentem umowy nie wynika, że potwierdzenie w formie zbiorczego zestawienia faktur jest równoznaczne z potwierdzeniem przez niego otrzymania towarów (objętych tym zestawieniem) na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

Tym samym należy stwierdzić, że wymienione powyżej dokumenty, którymi dysponuje Wnioskodawca nie potwierdzają łącznie, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy, będąc w posiadaniu kopii faktury sprzedaży, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz zbiorczego zestawienia faktur związanych z dostawami towarów za dany miesiąc kalendarzowy, Wnioskodawca nie posiada dokumentów uprawniających go do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.