Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.4.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-28
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów rozliczonych poprzez kompensatę (potrącenie)
Słowa kluczowe: kompensata; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; rachunki-rachunek bankowy; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 4 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów rozliczonych poprzez kompensatę (potrącenie) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów rozliczonych poprzez kompensatę (potrącenie).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Bank” lub „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności, na podstawie ustaleń z kontrahentami lub jednostronnie, zamierza dokonywać potrącenia (kompensaty) wierzytelności. Potrącenie będzie dokonywane zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Zatem, potrącenie będzie dotyczyło tylko wierzytelności wzajemnych, jednorodzajowych, wymagalnych, których można dochodzić przed sądem. Potrącenie będzie ponadto dotyczyć ekwiwalentnych wartości.

W konsekwencji, na skutek dokonanego potrącenia, wierzytelności będą redukowane do wysokości wierzytelności niższej. W tym zakresie strony przyjmą, że z chwilą dokonania kompensaty zobowiązania zostały zaspokojone i tym samym wygasną. W inny sposób, tj. w formie bezgotówkowej za pośrednictwem rachunku płatniczego, regulowana będzie zatem ta część zobowiązania o wyższej wartości, która nie była objęta kompensatą i nie zostanie zredukowana. W tego typu relacjach Bank występuje zarówno jako podmiot zobowiązany (dłużnik) jak również wierzyciel, odpowiednio obciążając koszty uzyskania przychodu lub uznając przychody do opodatkowania.

Ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2017 r. znowelizowano ustawę o CIT poprzez dodanie art. 15d, zgodnie z którym, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Równocześnie zgodnie z art. 14 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Podatnicy wyrażając zgodę na uregulowanie wzajemnych wierzytelności w drodze potrącenia nie mogą dowolnie ustalać wartości swoich należności, stąd co do zasady rynkowy poziom cen reguluje ekwiwalentność dokonywanego potrącenia.

Natomiast zgodnie ze znowelizowanym art. 22 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej od 1 stycznia 2017 r. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie powyższych przepisów Wnioskodawca powziął wątpliwość czy uregulowanie wierzytelności o wartości przekraczającej 15 tys. zł poprzez kompensatę będzie skutkowało brakiem prawa do zaliczenia potrąconej sumy do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po dniu 1 stycznia 2017 r., w sytuacji, gdy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „ustawa o CIT”), Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów rozliczonych poprzez kompensatę (potrącenie), bez względu na kwotę rozliczonego zobowiązania?

Zdaniem Wnioskodawcy, po 1 stycznia 2017 r., w sytuacji, gdy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „ustawa o CIT”), Bank będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów rozliczonych poprzez kompensatę (potrącenie), bez względu na kwotę rozliczonego w ten sposób zobowiązania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby koszt poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego kosztu nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, a wiec może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których ponoszenie wiąże się z celem osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby zatem koszt mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog kosztów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związkuz prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż przepisy ustawy o CIT oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie odnoszą się wprost do kwestii rozliczania zobowiązań w drodze kompensaty (potrącenia). Przepisy tych ustaw nie definiują również tych pojęć.

Wobec braku definicji w ustawie o CIT oraz ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z regułami wykładni prawa, należy sięgnąć do definicji tych pojęć określonych w innych dziedzinach prawa – w tym przypadku do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm., dalej: „KC”).

Art. 498 KC stanowi, że:

*   § 1 Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.
*   § 2 Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższa regulacja KC stanowi podstawę powszechnie występujących w obrocie gospodarczym rozliczeń dokonywanych pomiędzy kontrahentami. Z KC wynikają następujące warunki dokonania potrącenia (kompensaty):

1.  wierzytelności muszą być wzajemne, co oznacza, że każda ze stron jest wierzycielem drugiej i jednocześnie jej dłużnikiem;
2.  wierzytelności muszą być jednorodzajowe;
3.  obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Co istotne, w § 2 art. 498 KC postanowiono, że skutkiem potrącenia jest wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. KC nie definiuje pojęcia umorzenia zobowiązania czy należności. Niemniej jednak z internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. wynika, że „umorzyć, umarzać” oznacza zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Oczywiście podatkowych skutków wzajemnego umorzenia wierzytelności nie można zrównać ze zwolnieniem z długu, w oparciu o art. 508 KC, bowiem w tym przypadku dochodzi do umorzenia zobowiązania bez zaspokojenia interesu wierzyciela, wskutek czego po stronie dłużnika może wystąpić przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zagadnieniem jest zatem, czy czynności dokonywania potrącenia (kompensaty) nie należy postrzegać jako formy płatności za daną transakcję. W rozumieniu wyżej wskazanego Słownika „płatność” oznacza obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie.

Tymczasem istotą i skutkiem potrącenia jest to, że strony transakcji fizycznie nie dokonują płatności z uwagi na wzajemność ich świadczeń. W efekcie, pomimo braku transferów środków, dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania poprzez jego realizacje w formie innej niż płatność.

Niniejsze podejście potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2007 r. (sygn. III SA/GI 216/07). W ocenie sądu: „Nie ulega wątpliwości, że przepis ten \[ art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej\] ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję (\`(...)\`), a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Nie odnosi się natomiast w żadnej mierze do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, którą reguluje art. 498 Kodeksu cywilnego. Należy przy tym podkreślić, iż powołany przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani żaden inny nie wyłącza możliwości stosowania w rozliczeniach między kontrahentami obrotu gospodarczego instytucji uregulowanych w Kodeksie cywilnym, w tym zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności”.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, art. 15d ustawy o CIT obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. nie będzie miał zastosowania w przypadku dokonywania potrącenia (kompensaty).

Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu nowelizacji, z którego wynika, że: „Zmniejszenie tego limitu wraz z określeniem skutków w podatkach dochodowych dla działania niezgodnego z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powinno sprawić, że znacząco większa część transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi będzie rejestrowana na rachunkach płatniczych, co powinno pozytywnie wpłynąć nie tylko na ograniczanie szarej strefy w gospodarce, ale również pełne realizowanie obowiązków podatkowych przedsiębiorców. (\`(...)\`) Należy zauważyć przy tym, że proponowane działanie wpisuje się w tendencję widoczną w działaniach innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Polega ona bowiem bądź na wprowadzaniu ograniczeń podobnych do istniejącego na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. wskazywaniu obowiązku rozliczania transakcji dokonywanych między podmiotami profesjonalnymi (przedsiębiorcami) w formie bezgotówkowej, bądź systematycznym obniżaniu progu dokonywanych transakcji gotówkowych”.

W ocenie Spółki, z powyższego uzasadnienia wynika, że istotą nowelizacji było ograniczenie praktyki gotówkowego regulowania zobowiązań na rzecz form bezgotówkowych. Tym samym, potrącenie (kompensata) jako inna niż gotówkowa forma prowadząca do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania, powinna być uznana za niemieszczącą się w dyspozycji art. 15d ustawy o CIT.

Spółka podkreśla również, że w trakcie prac legislacyjnych, na etapie konsultacji publicznych zgłoszono m.in. konieczność doprecyzowania treści proponowanych przepisów z uwagi na to, że rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane w innych formach, np. drodze potrącenia/kompensaty.

W odpowiedzi na to, Minister Finansów uznał uwagę za niezasadną. Zdaniem Ministra Finansów: „Przepisy art. 22 ustawy SDG odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się”.

Tym samym stanowisko Spółki, jej zdaniem, należy uznać za zasadne. Jednocześnie, Spółka wskazuje, że przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do absurdalnych konsekwencji w obrocie gospodarczym. Gdyby bowiem przyjąć, że potrącenie (kompensata) to płatność dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, to:

1.  na gruncie Ustawy CIT – strony nie mogłyby zaliczać do kosztów podatkowych kosztów „regulowanych” w formie kompensaty (gdyby potrącenie dotyczyło kwoty wyższej niż 15.000 zł), a ponadto
2.  na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – strony transakcji, w świetle tej ustawy, nie będą mogły dokonywać kompensaty należności większych niż 15.000 zł. Ustawa o swobodzie działalności, wprowadzając limit transakcji gotówkowych, również posługuje się zwrotem: płatność dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ocenie Spółki, tak dalece idące wnioski nie są racjonalne i nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa. Skutkowałyby one bowiem bezpodstawnym ograniczeniem zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej.

Niniejsze stanowisko potwierdzają liczne interpretacje wydane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.932.2016.1.KB),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2016 r. (sygn. 1462-IPPB6.4510.536.2016.1.AP),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.965.2016.1.MST),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.913.2016.1.BP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.