Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-68/15-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-10
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy po dokonaniu rejestracji działalności gospodarczej, ale przed rejestracją jako podatnik VAT czynny
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art . 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 28 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy po dokonaniu rejestracji działalności gospodarczej, ale przed rejestracją jako podatnik VAT czynny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy po dokonaniu rejestracji działalności gospodarczej, ale przed rejestracją jako podatnik VAT czynny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 1 września 2014 r. Wnioskodawca założył działalność gospodarczą, w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacynych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (kod PKD 43.22.2). Zamiarem Wnioskodawcy, od pierwszego dnia prowadzenia działalności, było uzyskanie statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług, rezygnując ze zwolnienia w oparciu o art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca chciał skorzystać z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupowanych materiałów, narzędzi czy środków trwałych, wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej. W miesiącu wrześniu 2014 r. Wnioskodawca nie dokonał żadnej sprzedaży usług. Pierwsze usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonał w miesiącu październiku 2014 roku (20 i 26 października), a kolejną 1 grudnia. Każda z nich została udokumentowana fakturą VAT z wykazanym podatkiem należnym w stawce 23%. W miesiącu grudniu Wnioskodawca zorientował się, że niedopełnił obowiązku złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące od września do listopada 2014 roku, jak również nie dokonał w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, co postanowił niezwłocznie uczynić. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R w polu 38 wskazał datę 1 września 2014 r., a w polu 57 jako pierwszy miesiąc złożenia deklaracji VAT-7 wskazał miesiąc wrzesień 2014 r. Niestety zgłoszenie VAT-R w tej formie nie zostało przyjęte przez Urząd Skarbowy. Wnioskodawca został poinformowany, że będzie mógł być czynnym podatnikiem VAT dopiero od stycznia 2015r. składając VAT-R do 31 grudnia 2014 i wpisując w pola 38 i 57 miesiąc styczeń 2015 r. Deklarację VAT-R Wnioskodawca złożył 31 grudnia 2014 zgodnie z zaleceniami Urzędu Skarbowego. Dodatkowo, Wnioskodawca został poinformowany, że od wystawionych faktur sprzedaży musi odprowadzić podatek VAT należny (sankcyjny) bez prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z tą sprzedażą. Podatek VAT należny Wnioskodawca wpłacił 31 grudnia 2014 r. 12 grudnia 2014 r. Wnioskodawca dokonał zakupu 5 maszyn (środków trwałych m.in: minikoparki, zgrzewarki, sprężarki i in.) o wartości początkowej przekraczającej 3 500 zł netto każda, które będzie wykorzystywał w działalności gospodarczej, i które zaliczył u siebie do środków trwałych. Trzy środki trwałe mają wartość powyżej 15 000 zł., pozostałe są o wartości poniżej 15 000 zł. Trzy maszyny Wnioskodawca odebrał w grudniu, natomiast dwie zostały dostarczone w styczniu. Z informacji uzyskanych w urzędzie skarbowym, Wnioskodawca dowiedział się, że nie ma prawa do odlicznia podatku VAT naliczonego od zakupu tych maszyn w całości, ani w grudniu 2014, ani w styczniu 2015 w innej formie, jak tylko poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego, w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania zakupionych środków trwałych z działalności zwolnionej na opodatkowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy mimo późniejszej rejestracji jako podatnik VAT czynny Wnioskodawca ma prawo złożyć zaległe deklaracje VAT-7 oraz pomniejszyć podatek VAT należny, wynikający z faktur sprzedażowych o podatek VAT naliczony wynikający z zakupów poczynionych za okresy poprzedzające rejestrację, to jest za wrzesień - grudzień 2014 r., skoro zachowywał się jak podatnik VAT czynny, a dokonane zakupy były wykorzystane w działalności do czynności opodatkowanych podatkiem VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1 - w jakim terminie Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT od zakupów środków trwałych dokonanych w grudniu 2014 (dokonanych przed rejestracją jako podatnik VAT czynny)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak natomiast wskazuje art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemajace osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepisy nie określają zatem, iż warunkiem do uznania osoby prowadzącej działalność za podatnika podatku od towarów i usług jest jej rejestracja dla celów VAT. Uznają za podatnika podatku od towarów i ustug każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na formalną jego rejestrację dla celów tego podatku. Skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego obarczone jest jednak formalnym wymogiem, określonym w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który mówi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem sam fakt nabycia prawa do odliczenia VAT naliczonego nie jest jednoznaczny z możliwością skorzystania z tego uprawnienia. Aby z tego uprawnienia skorzystać, podatnik musi dokonać rejestracji. Wówczas skorzystać on może z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za okresy poprzedzające rejestrację. Ponadto w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT jest mowa o tym, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują jednak żadnych negatywnych skutków niedopełnienia tego obowiązku, bądź dopełnienia go w terminie późniejszym. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia VAT naliczonego w momencie otrzymania faktury, a skorzystać z tego uprawnienia może po dokonaniu rejestracji i uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego. Zgodnie z powyższym obowiązek rejestracyjny wynikający z art. 96 ust. 1 ustawy VAT ma charakter deklaratoryjny i stanowi jedynie potwierdzenie faktu bycia podatnikiem zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy VAT. Fakt nieposiadania statusu czynnego podatnika VAT nie wyklucza możliwości odliczenia tego podatku w przypadku zakupów dokonanych przed rejestracją, jednakże musi być spełniony warunek wykorzystania nabytych towarów lub usług dla aktualnej bądź przyszłej działalności do celów wykonywania czynności opodatkowanych, a takie właśnie czynności Wnioskodawca wykonał, oraz dokonanie rejestracji dla celów podatku VAT - posiadanie statusu czynnego podatnika VAT w momencie składania deklaracji, w której podatnik wykazuje odliczenie od tych zakupów. Może to być deklaracja składana za okres sprzed rejestracji, jeżeli podatnik dokonywał wtedy zakupów jako niezarejestrowany podatnik VAT, jaki i deklaracja składana już po okresie rejestracji.

Również prawo unijne mówi wprost, że jeżeli ktoś zachowuje się jak podatnik oznacza to, że nim jest i nabywa prawa i obowiązki z tym związane. Zabronienie podatnikowi odliczenia VAT przeczyć może, w określonych przypadkach, podstawowym zasadom podatku, tj. jego neutralności i proporcjonalności. Przesłanki te zostały wskazane w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L z 2013 r. nr 201/1, dalej: „Dyrektywa 112”) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei „działalność gospodarcza”, zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W tej kwestii wypowiedział się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie Dankowski C-438/09, w którym również została potwierdzona możliwość odliczenia podatku, w sytuacji braku formalnej rejestracji na potrzeby VAT. TSUE wskazał, że artykuł 22 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednak przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa (zob. wyroki: z dnia 2 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec s. 11157, pkt 51; z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 NideraHandelscompagnie, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 48). Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik - jako odbiorca danej czynności handlowej zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa (zob. wyroki; z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb. Orz. s, l 3457, pkt 64; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaepitó, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 40). To samo dotyczy art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. O ile przepis ten pozwala państwom na podjęcie pewnych środków, to jednak te środki nie powinny wykraczać poza to, co jest w tym celu niezbędne. W konsekwencji, wspomniane środki nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT, które jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT (zob. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. s. I 7281, pkt 47; ww. wyroki; w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 52; w sprawie Ecotrade, pkt 65, 66)”.

Powyższe orzeczenie odnosi się do art. 22 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1, ze zm.), jednakże zachowuje ono swoją aktualność także w odniesieniu do art. 213 i 214 Dyrektywy 112.

Opóźniona rejestracja jako podatnika VAT czynnego nie spowodowała według Wnioskodawcy utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres IX-XII/2014r. Podatek naliczony wynika z zakupów, które Wnioskodawca poczynił i każdy zakup ma związek wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Ustawa o podatku VAT nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem towarów i usług dokonanym przed rejestracją, pod warunkiem jednak, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane dla obecnej lub przyszłej (planowanej) działalności opodatkowanej. Nie ma również znaczenia fakt, że przed rejestracją była zrealizowana sprzedaż. Istotne jest, że była to sprzedaż opodatkowana, a nie zwolniona. Odmówienie Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Przed dokonaniem rejestracji na potrzeby VAT Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży zwolnionej z art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, tj. zwolnienie z tytułu obrotu 150 000 zł. Oznaczałoby to, że zakupy dokonane przed rejestracją były związane z działalnością zwolnioną z VAT i wówczas odliczenie VAT mogłoby nastąpić w wyniku dokonanej korekty, na stanowisku czego stoi Urząd Skarbowy Wnioskodawcy.

Stanowisko takie jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, ETS oraz licznymi interpretacjami indywidualnymi (np. interpretacja indywidualna z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. IPPP2-443-401/10-4/AK - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie). Rejestracji - jako warunku powstania prawa do odliczenia - nie można w żaden sposób wyprowadzić z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Nie jest zatem uzasadniony pogląd, że art. 88 ust. 4 ustawy VAT zawiera sankcję w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego w stosunku do podatników niezarejestrowanych.

Jak podkreślił NSA, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną. Warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia, i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. (Wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 378/06).

WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 5 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/OI 445/05) stwierdził, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT od zakupów dokonanych przed dniem rejestracji jako podatnika VAT nawet w takim przypadku, gdy zgłoszenia rejestracyjnego dokona w terminie złożenia deklaracji VAT za okres, w którym poczynił te zakupy. Warto również zaznaczyć, iż w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki ETS w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie ETS wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 wynika, że podatnik może odliczyć VAT od wydatków poniesionych przed jej rejestracją, a na przeszkodzie temu nie mogą stać wymogi formalne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku w decyzji nr PPII/4430-681/RL/06 wskazał, że z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Jest on wymagany dopiero przy realizacji prawa do odliczenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Zrealizowanie prawa do odliczenia możliwe jest wyłącznie przez podatników zarejestrowanych jako „podatnicy VAT czynni”, przez złożenie deklaracji VAT-7.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei, w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wskazano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na mocy art. 96 ust. 3 ustawy o VAT, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Art. 96 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ww. ustawy o VAT, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dzień poprzedzający dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej. Jest to termin o charakterze instrukcyjnym - ustawa nie wiąże żadnych rzeczywistych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji. Rejestracji należy dokonać w urzędzie skarbowym, którego właściwość określa art. 2 pkt 13 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Wydane na podstawie powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r. poz. 394) określa w § 1 pkt 1) m.in. wzór deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia oraz wzór deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy o VAT, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia, wraz z objaśnieniami do tych deklaracji, stanowiącymi załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dnia 1 września 2014 r. Wnioskodawca założył działalność gospodarczą, w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacynych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (kod PKD 43.22.2). Zamiarem Wnioskodawcy, od pierwszego dnia prowadzenia działalności, było uzyskanie statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług, rezygnując ze zwolnienia w oparciu o art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca chciał skorzystać z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupowanych materiałów, narzędzi czy środków trwałych, wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej. W miesiącu wrześniu 2014 r. Wnioskodawca nie dokonał żadnej sprzedaży usług. Pierwsze usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonał w miesiącu październiku 2014 roku (20 i 26 października), a kolejną 1 grudnia. Każda z nich została udokumentowana fakturą VAT z wykazanym podatkiem należnym w stawce 23%. W miesiącu grudniu Wnioskodawca zorientował się, że niedopełnił obowiązku złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące od września do listopada 2014 roku, jak również nie dokonał w Urzędzie Skarbowym złoszenia rejestracyjnego VAT-R. Wnioskodawca został poinformowany, że będzie mógł być czynnym podatnikiem VAT dopiero od stycznia 2015 r. składając VAT-R do 31 grudnia 2014 i wpisując w pola 38 i 57 miesiąc styczeń 2015 r. Deklarację VAT-R Wnioskodawca złożył 31 grudnia 2014 zgodnie z zaleceniami Urzędu Skarbowego. Dodatkowo, Wnioskodawca został poinformowany, że od wystawionych faktur sprzedaży musi odprowadzić podatek VAT należny (sankcyjny) bez prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z tą sprzedażą. Podatek VAT należny Wnioskodawca wpłacił 31 grudnia 2014 r. 12 grudnia 2014 r. Wnioskodawca dokonał zakupu 5 maszyn (środków trwałych m.in: minikoparki, zgrzewarki, sprężarki i in.) o wartości początkowej przekraczającej 3 500 zł netto każda, które będzie wykorzystywał w działalności gospodarczej, i które zaliczył u siebie do środków trwałych. Trzy środki trwałe mają wartość powyżej 15 000 zł., pozostałe są o wartości poniżej 15 000 zł. Z informacji uzyskanych w urzędzie skarbowym, Wnioskodawca dowiedział się, że nie ma prawa do odlicznia podatku VAT naliczonego od zakupu tych maszyn w całości, ani w grudniu 2014, ani w styczniu 2015 w innej formie, jak tylko poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego, w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania zakupionych środków trwałych z działalności zwolnionej na opodatkowaną.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszym wniosku dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją, jeśli zakupione towary i usługi są i będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług (złożeniem formularza VAT-R) skoro zakupione towary i usługi zostały nabyte z zamiarem wykorzystywania wyłącznie na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Jednakże, aby skorzystać z ww. prawa do odliczenia, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika. W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z poczynionymi zakupami konieczne jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawca otrzymywał faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe, w których to deklaracjach Wnioskodawca dokona odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującym oraz w terminach przewidzianych prawem – art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca w dniu 1 września 2014 r. założył działalność gospodarczą i od tego dnia zamiarem Wnioskodawcy było uzyskanie statusu podatnika VAT czynnego. Pierwsze czynności opodatkowane Wnioskodawca wykonał 20 i 26 października 2014 r., a kolejną 1 grudnia 2014 r., które zostały udokumentowane fakturą VAT z wykazanym podatkiem należnym w stawce 23%. W grudniu 2014 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego wpisując datę rozpoczęcia działalności 1 września 2014 r. i również tą samą datę jako pierwszy miesiąc złożenia deklaracji VAT-7. Zgłoszenie VAT-R w tej formie nie zostało przyjęte i Wnioskodawca 31 grudnia 2014 r. złożył VAT-R wskazując datę rozpoczęcia działalności gospodarczej, jak i pierwszy miesiąc złożenia deklaracji VAT-7 – miesiąc styczeń 2015 r.

Należy stwierdzić, że Wnioskodawca od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej (działalność w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych) dokonywał zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną (w grudniu i styczniu), a także wystawiał faktury VAT (w październiku i grudniu). Okoliczności te wskazują, że Wnioskodawca pomimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów konieczne jest uprzednie skorygowanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawca wskaże okres rozliczeniowy, od którego chce być czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest do skorygowania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym należy wskazać okres rozliczeniowy od którego Wnioskodawca chciał być czynnym podatnikiem podatku VAT, czyli datę 1 września 2014 r. oraz do złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów oraz Wnioskodawca otrzymał faktury zakupowe tj. jeżeli Wnioskodawca otrzymał faktury w grudniu (dotyczące zakupu 5 maszyn) – w deklaracji za miesiąc grudzień 2014 r. lub odpowiednio za dwa kolejne miesiące tj. styczeń lub luty 2015 r. Bowiem otrzymanie faktur potwierdzających dokonanie czynności prawnych, takich jak nabycie towaru, zrodziło nie tylko konsekwencje w postaci powstania prawa do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego, ale też skutek w postaci określenia ram czasowych, w obrębie których podatnik może z tego prawa skorzystać.

W konsekwencji, Wnioskodawca na podstawie art. 86 i art. 88 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wystawianych na jego rzecz od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, w deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe tj. w terminach określonych art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, pomimo że faktycznego zgłoszenia rejestracyjnego Wnioskodawca dokonał dopiero w grudniu 2014 r.

Podsumowując Wnioskodawca nie straci przysługującego prawa do odliczenia pomimo niedotrzymania terminu rejestracji na potrzeby podatku VAT. W celu realizacji przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego Wnioskodawca jest zobowiązany do aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, ze wskazaniem okresu rozliczeniowego od którego chce być czynnym podatnikiem podatku VAT, tj. daty faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową VAT-7.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należy uznać za prawidłowe.

Z uwagi na to, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 dotyczące złożenia zaległych deklaracji VAT-7 oraz prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony uznano za prawidłowe, pytanie 2 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Ponadto na mocy z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (§ 2 tego artykułu).

Ponieważ Strona opłaciła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 80 zł (a więc dokonała opłaty dotyczącej dwóch stanów faktycznych) w dniu 26 stycznia 2015 r., natomiast tut. Organ pytanie 2 uznał za bezprzedmiotowe, różnica w kwocie 40 zł zostanie zwrócona zgodnie z 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa na wskazany we wniosku numer rachunku bankowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art . 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art . 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.