Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-33/11-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-29
Teza: Czy wydatki na budowę dróg wewnętrznych wybudowanych na gruntach, w stosunku do których umowy dzierżawy wygasły a Spółka nie otrzymała zwrotu nakładów poniesionych na wytworzenie tych dróg oraz nie dokonała ich fizycznej likwidacji, stanowić powinny wydatki na wytworzenie oddzielnych środków trwałych w postaci budowli wybudowanych na cudzym gruncie podlegających amortyzacji (zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz ust. 7 Ustawy o CIT), których niezamortyzowaną część w momencie wygaśnięcia umowy dzierżawy należy uznać za koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami a w związku z tym potrącalne w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT)?
Słowa kluczowe: budowa; budowle; drogi-droga wewnętrzna; infrastruktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31.12.2010 r.(data wpływu 10.01.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości dróg wewnętrznych wybudowanych na gruntach, w stosunku do których wygasły umowy dzierżawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.01.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości dróg wewnętrznych wybudowanych na gruntach, w stosunku do których wygasły umowy dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została założona w 2002 r. jako spółka celowa, której zadanie stanowiło wybudowanie farmy wiatrowej („Farma”) oraz jej późniejsza eksploatacja. W 2010 r. inwestycja została ukończona. Właściwa eksploatacja Farmy (tj. produkcja i sprzedaż energii elektrycznej) została rozpoczęta z dniem obowiązywania odpowiednie koncesji, tj. 8 lipca 2010 r. Farma wiatrowa składa się z 17 wiatraków, które znajdują się na gruncie wydzierżawionym na okres 30 lat.

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości w zakresie odpowiedniego rozpoznania dla potrzeb CIT niektórych kosztów poniesionych w toku procesu inwestycyjnego. W szczególności, w związku z budową farmy wiatrowej, Spółka poniosła następujące wydatki związane z infrastrukturą drogową:

1.  ulepszenie oraz naprawa dróg publicznych dla celów inwestycji wojewódzkich, gminnych i powiatowych oraz wybudowanie i przekazanie dróg publicznych na podstawie porozumień z urzędem gminy i Agencją Nieruchomości Rolnych warunkujące realizację inwestycji (zgodnie z pozwoleniem na budowę Farmy - poszerzenie poboczy, rozbudowa skrzyżowań umożliwiające transport wielkogabarytowych elementów Farmy na miejsce instalacji);
2.  budowa dróg wewnętrznych w celu realizacji inwestycji w postaci Farmy przy czym w stosunku do części dróg (i) stosunek dzierżawy wynikający z umów dzierżawy gruntów, na których wybudowano drogi nadal twa, natomiast w stosunku do pozostałej części dróg (ii) umowy dzierżawy gruntów, na których wybudowano drogi, wygasły, Spółka nie otrzymała zwrotu tych nakładów a inwestycje drogowe nie zostały przez Spółkę fizycznie zlikwidowane;
3.  budowę dróg tymczasowych na dzierżawionych gruntach (drogi po zakończeniu inwestycji zostały fizycznie zlikwidowane).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione na naprawę dróg publicznych (bądź na ich ulepszenie) dla celów inwestycji należy uznać za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami a w związku z tym potrącalne w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT)?
2.  Czy wydatki na budowę dróg wewnętrznych na gruntach, w stosunku do których stosunek dzierżawy trwa, stanowią wydatki na wytworzenie oddzielnych środków trwałych w postaci budowli wybudowanych na cudzym gruncie i jako takie podlegają amortyzacji (zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 i art. 16g ust. 4 oraz ust. 7 Ustawy o CIT)?
3.  Czy wydatki na budowę dróg wewnętrznych wybudowanych na gruntach, w stosunku do których umowy dzierżawy wygasły a Spółka nie otrzymała zwrotu nakładów poniesionych na wytworzenie tych dróg oraz nie dokonała ich fizycznej likwidacji, stanowić powinny wydatki na wytworzenie oddzielnych środków trwałych w postaci budowli wybudowanych na cudzym gruncie podlegających amortyzacji (zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz ust. 7 Ustawy o CIT), których niezamortyzowaną część w momencie wygaśnięcia umowy dzierżawy należy uznać za koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami a w związku z tym potrącalne w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT)?
4.  Czy wydatki na budowę dróg tymczasowych na dzierżawionych gruntach, które po zakończeniu inwestycji zostały zlikwidowane stanowić powinny wydatki na wytworzenie oddzielnych środków trwałych w postaci budowli wybudowanych na cudzym gruncie i jako takich podlegających amortyzacji (zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz ust. 7 Ustawy o CIT), których niezamortyzowaną część w momencie ich fizycznej likwidacji należy uznać za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami a w związku z tym potrącalne w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT)?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 3 wniosku. Wniosek w pozostałym zakresie rozpatrzony zostanie odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3)

Spółka stoi na stanowisku, że wydatki na budowę dróg wewnętrznych wybudowanych na gruntach, w stosunku do których umowy dzierżawy wygasły a Spółka nie otrzymała zwrotu nakładów poniesionych na wytworzenie tych dróg oraz nie dokonała ich fizycznej likwidacji, stanowić powinny wydatki na wytworzenie oddzielnych środków trwałych w postaci budowli wybudowanych na cudzym gruncie podlegających amortyzacji (zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 i 16g ust. 4 oraz ust. 7 Ustawy o CIT), których niezamortyzowaną część w momencie wygaśnięcia umowy dzierżawy należy uznać za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a w związku z tym potrącalne w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 i 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT).

Uzasadnienie

Zgodnie z argumentacją Spółki przedstawioną w uzasadnieniu do pytania 2 niniejszego wniosku, drogi wewnętrzne wybudowane przez nią na gruntach, w stosunku do których Spółka posiada tytuł prawny (umowa dzierżawy), stanowią budowle wybudowane na cudzym gruncie i jako takie podlegają amortyzacji. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT za ich wartość początkową uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt ich wytworzenia.

W uzasadnieniu do pytania nr 2 wniosku Wnioskodawca wskazał, iż Zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają budowle, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT stanowi, iż amortyzacji podlegają w szczególności budowle wybudowane na cudzym gruncie. Mając na uwadze brzmienie tego przepisu, Spółka powinna uznać drogi wewnętrzne na gruntach, do których posiadała tytuł prawny w postaci umowy dzierżawy, za odrębne środki trwale podlegające amortyzacji.

Zdaniem Spółki trafne jest w tej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 21 września 2005 r. (sygn. akt. I FSK 116/05) zgodnie z którym: „Przepis ten \[ art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT - przyp. Spółki) ma zastosowanie w sytuacjach, gdy przepisy Kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu (por. art. 236 kc., 272 kc., 279 k.c.) oraz gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym drugim przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.”

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2008 r., który na gruncie analogicznych w tym zakresie unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176, ze zm.), stwierdził: „(…) Wnioskodawca będzie miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od postawionych na cudzym gruncie budynków (budowli), bowiem w myśl cytowanego wyżej art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku chodowym od osób fizycznych, stanowią one składniki majątku podatnika, zwane także środkami trwałymi, które podlegają amortyzacji.”

Zgodnie ze zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażonym w wyroku z dnia 6 lutego 2004 r. (sygn. akt. I SA/Lu 436/03) budynku budowle wybudowane na cudzym gruncie stanowią odrębny od gruntu środek trwały wymieniony w powyższym przepisie, stąd nie mogły być uznane za środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, jakim w tym przypadku był użytkowany przez spółkę grunt” a elementem różnicującym je od inwestycji w obcych środkach trwałych jest fakt wybudowania ich od podstaw, nie zaś ulepszenie środka trwałego istniejącego wcześniej. W związku z powyższym wybudowane przez Spółkę drogi wewnętrzne nie mogły zostać uznane za inwestycje w obcych środkach trwałych.

Podsumowując, wybudowane przez Spółkę drogi wewnętrzne stanowić powinny budowle wybudowane na cudzym gruncie i jako takie powinny być rozpoznane jako oddzielne środki trwałe podlegające amortyzacji.

W opinii Spółki, wybudowanych przez nią dróg wewnętrznych na dzierżawionych gruntach nie można traktować jako tzw. obiektów pomocniczych, które podwyższają wartość początkową budynków, a to ze względu na fakt, iż wchodzące w skład wybudowanej farmy poszczególne wiatraki nie są klasyfikowane jako budynki ujęte w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z dnia 31 grudnia 1999 r.), lecz jako budowle ujęte w grupie 2, podgrupie 20, rodzaj 201 „Elektrownie” obejmującej m.in. elektrownie napędzane wiatrem. Budowle jako takie nie posiadają natomiast obiektów pomocniczych w postaci innych budowli. Obiekty pomocnicze (zwiększające wartość początkową dla potrzeb amortyzacji) mogą bowiem posiadać jedynie budynki.

Ponadto ze względu na fakt, iż wybudowane drogi tymczasowe służyły obsłudze wszystkich wiatraków Farmy, a obiekt pomocniczy może obsługiwać tylko jeden, konkretny budynek (zwiększając jego wartość początkową dla potrzeb amortyzacji), to nawet gdyby poszczególne wiatraki zaklasyfikowane byłyby jako budynki, wybudowane drogi tymczasowe wciąż należałoby zaliczać do właściwej grupy środków trwałych. Pogląd taki potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 4 lutego 2009 r. (znak ITPB1/415-671/08/MM) stwierdzając: „W skład budynku jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. „obiekty pomocnicze” obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Zgodnie z ww. objaśnieniami – obiekty pomocnicze obsługujące więcej niż jeden budynek należy zaliczać do właściwych grup zgodnie z ich przeznaczeniem.”

Podsumowując, zdaniem Spółki, wybudowane przez nią drogi wewnętrzne na gruntach, w stosunku do których Spółka posiada umowy dzierżawy stanowią budowle wybudowane na cudzymi gruncie i jako takie podlegają amortyzacji. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT za ich wartość początkową uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt ich wytworzenia.

W przypadku części gruntów, umowy dzierżawy podpisane były na okres prowadzenia inwestycji - po jej zakończeniu wygasły. W związku z tym wraz z zakończeniem dzierżawy gruntów, na których Spółka wybudowała drogi wewnętrzne, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, zakończył się okres, w którym można je było amortyzować. Przepis ten stanowi bowiem, że odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych dokonuje się do końca tego miesiąca, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. W opinii Spółki niezamortyzowana część ich wartości stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Kosztem uzyskania przychodów są więc zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przestanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Poniesione przez Spółkę wydatki na wybudowanie dróg wewnętrznych na gruntach, w stosunku do których umowy dzierżawy wygasają a Spółka nie otrzymała zwrotu nakładów na wytworzenie tych dróg oraz nie dokonała ich fizycznej likwidacji i które do momentu zakończenia dzierżawy nie zostały w pełni zamortyzowane spełniają łącznie wyżej wymienione przesłanki uznania ich za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów.

W szczególności nie są one wymienione przez ustawodawcę w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, co wynika z wnioskowania a contrario z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT - straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych innych niż takie, które utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności stanowią koszty uzyskania przychodu.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 871/09), w którym stwierdzono „…skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.”.

Warto w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z konsekwentnym stanowiskiem sądów administracyjnych likwidację środków trwałych należy rozumieć szeroko i nie ograniczać jej do czysto fizycznego unicestwienia.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 marca 2008 r. (sygn. akt. I SA/Wr 1702/07) stwierdził „Pojęcia „likwidacja środka trwałego” nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych”. W tym samym wyroku dodano również, iż: „Możliwość uwzględnienia strat w środkach trwałych jako kosztów uzyskania przychodów należy postrzegać jako rozwiązanie umożliwiające zrekompensowanie negatywnych dla podatnika skutków zdarzeń zachodzących nieuchronnie i niezależnie od jego woli, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą a także negatywnych ubocznych skutków jego działań, podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu.”

Podobnie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. (sygn. akt. I SA/Gd 194/09): „Sięgając do jego słownikowego znaczenia „likwidacja” oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (Tamże: t. II, s. 32). W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub moralnym, wycofanie go z ewidencji środków trwałych (por. wyrok NSA FSK 2169/04 z 9 września 2006 r.; wyrok I SA/Wr 53/07z 13 marca 2007 r.).”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 września 2009 r. (sygn. akt. III SA/Wa 871/09) zauważył: „Zawężanie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego oznaczałoby, iż ta część przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w jakiej ustawodawca wprowadził warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, byłaby zbędna. Taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka.”

W świetle powyższego nie może ulegać wątpliwość, iż szerokie rozumienie pojęcia „likwidacja” jest zasadne i obejmuje także sytuację Spójki tj. pozostawienie na cudzym gruncie dróg wewnętrznych wybudowanych na gruntach, w stosunku do których umowy dzierżawy wygasły a Spółka nie otrzymała zwrotu nakładów na wytworzenie tych dróg.

Przechodząc do analizy momentu, w którym poniesione przez Spółkę koszty mogą zostać rozliczone, należy zauważyć, iż ustawa o CIT wyróżnia koszty bezpośrednio oraz inne niż bezpośrednio zwiane z przychodami, przy czym nie zawiera definicji, co należy rozumieć pod tymi pojęciami. Jak Spółka wskazała w uzasadnieniu do pytania 1., jej zdaniem bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy występuje gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu.

W analizowanej sytuacji, wydatki na wybudowanie dróg wewnętrznych na czas prowadzonej inwestycji, nie będą się jednak wiązać z konkretnymi przychodami. Będą bowiem wpływać jedynie na możliwość generowania przychodów przez Spółkę w przyszłych okresach. Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż są to wydatki, które tylko pośrednio pozostają w związku z przychodem. Tak więc zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu (zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT) uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Podsumowując, mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Spałka uważa, iż powinna traktować niezamortyzowane „wydatki poniesione na wybudowanie dróg wewnętrznych na gruntach, w stosunku do których umowy dzierżawy wygasły a Spółka nie otrzymała zwrotu nakładów na wytworzenie tych dróg oraz nie dokonała ich fizycznej likwidacji jako koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z osiąganiem przychodów i uznawać je za poniesione w momencie wygaśnięcia umowy dzierżawy.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje jednoznaczne potwierdzenie w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 lipca 2010 r. (znak: IPPB3/423-215/10-2/JG), zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów dotyczące strat powstałych w wyniku zaprzestania użytkowania nie w pełni umorzonych środków trwałych (…) stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych Spółki na podstawie dowodu księgowego, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, chyba że zostaną sprzedane - wówczas momentem poniesienia kosztu jest dzień ich zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy).”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, jej stanowisko należy uznać za w pełni prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Natomiast z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Podkreślić przy tym należy, iż każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Zatem aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

*   ma charakter definitywny (bezzwrotny).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy zatem stwierdzić, iż na mocy powołanych powyżej przepisów Ustawodawca ustanowił pewną generalną zasadę, zgodnie z którą wartość środków trwałych podlegających amortyzacji (w tym budowli wybudowanych na cudzym gruncie traktowanych identycznie dla celów podatkowych) nie stanowi bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Od tej zasady Ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, takie jak np. w art. 16k ust. 7 ww. ustawy.

Zauważyć jednak należy, iż wszelkie wyjątki od wyżej wymienionej generalnej zasady muszą być enumeratywnie wymienione w ustawie, w sposób wyraźny, jednoznaczny (wynika to choćby z brzmienia podstawowej dla prawa podatkowego zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP).

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest takiego wyjątku, który dotyczyłby sytuacji, w której podatnik przekazuje nieodpłatnie z powodu wygaśnięcia umowy dzierżawy prawo do poniesionych nakładów na wytworzenie środków trwałych na cudzym gruncie wydzierżawiającemu.

Literalna wykładnia ww. normy prawnej wskazuje natomiast, iż zarówno wydatki na nabycie środka trwałego, jak i z tytułu wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych mogą stanowić w nieumorzonej części koszt uzyskania przychodu tylko w przypadku „odpłatnego zbycia”.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazuje, iż Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została założona w 2002 r. jako spółka celowa, której zadanie stanowiło wybudowanie farmy wiatrowej („Farma”) oraz jej późniejsza eksploatacja. W 2010 r. inwestycja została ukończona. Właściwa eksploatacja Farmy (tj. produkcja i sprzedaż energii elektrycznej) została rozpoczęta z dniem obowiązywania odpowiednie koncesji, tj. 8 lipca 2010 r. Farma wiatrowa składa się z 17 wiatraków, które znajdują się na gruncie wydzierżawionym na okres 30 lat.

Spółka poniosła wydatki związane z infrastrukturą drogową tj.: związek z budową dróg wewnętrznych w celu realizacji inwestycji w postaci Farmy przy czym w stosunku do części dróg (i) stosunek dzierżawy wynikający z umów dzierżawy gruntów, na których wybudowano drogi nadal twa, natomiast w stosunku do pozostałej części dróg (ii) umowy dzierżawy gruntów, na których wybudowano drogi, wygasły, Spółka nie otrzymała zwrotu tych nakładów a inwestycje drogowe nie zostały przez Spółkę fizycznie zlikwidowane;

A zatem w opisywanej sytuacji stosunki umowne pomiędzy wydzierżawiającym a Spółką zostały tak ukształtowane, iż „zbycie” nakładów na budowę dróg wewnętrznych w momencie, kiedy wygasły umowy dzierżawy ma charakter nieodpłatny, co w konsekwencji wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie środków trwałych odpowiadających ich nieumorzonej wartości.

Przy czym pojęcie „zbycie” należy interpretować jako każde przeniesienie własności rzeczy lub praw na nabywcę. Niewątpliwie zatem pojęcie „nieodpłatne zbycie” obejmuje przypadek przekazania środków trwałych i prawa do poniesionych nakładów bez wynagrodzenia wynajmującemu w wyniku realizacji zapisów umowy dzierżawy.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Podkreślić bowiem należy, iż zarówno doktryna, jak i judykatura wypracowały stanowisko, zgodnie z którym strata może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy ma charakter niezależny od podatnika, gdy podatnik nie mógł jej uniknąć.

Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), „strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać”.

W ocenie tutejszego Organu ukształtowanie warunków umowy dzierżawy, które pozbawia Spółkę prawa do wynagrodzenia z tytułu poczynionych nakładów nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli przedsiębiorcy. Są to całkowicie odmienne przyczyny zaprzestania użytkowania środka trwałego i nie można stawiać pomiędzy nimi znaku równości.

W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem budowli wybudowanej na cudzym gruncie dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i nieodpłatnego przekazania tej budowli właścicielowi „obiektu”, niezamortyzowana część wartości tej budowli nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. U podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do poniesienia straty z tytułu likwidacji środka trwałego lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności w wyniku nieodpłatnego zbycia.

Nie można zatem zakwalifikować nieumorzonej wartości środków trwałych automatycznie jako straty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii tut. Organu podatkowego nieodpłatne (nieodpłatność jest konsekwencją pierwotnego ukształtowania stosunku umownego, a nie tylko wygaśnięcia umowy) pozostawienie wynajmującemu „środka trwałego” nie mieści się w ustawowym pojęciu „straty”.

W ocenie Organu wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy prowadzi wprost do wniosku, iż brak wypełnienia negatywnej przesłanki wymienionej w tym przepisie jest konieczny, ale nie wystarczający do zaliczenia niezamortyzowanej części wartości środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego należy uznać, za błędne twierdzenie Spółki, iż interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy (a contrario), pozwala na uznanie wszelkich innych okoliczności nie wymienionych wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania za wystarczające do uznania nieumorzonej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści analizowanego już powyżej art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym przedmiotowe środki trwałe nie tracą ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp.

W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zajmując własne stanowisko w sprawce oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyraziła podgląd, iż pojęcie „likwidacji” należy rozumieć bardzo szeroko, w tym także jako przekazanie go innemu podmiotowi, czy też wycofanie z ewidencji w wyniku jego zużycia technologicznego, technicznego lub „moralnego”.

Utożsamienie pojęć „likwidacji” i „wycofania z ewidencji” przez Spółkę nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Gdyby Ustawodawca chciał uzależnić określone skutki podatkowe od wycofania z działalności gospodarczej (czy też z ewidencji środków trwałych), a nie od „likwidacji” użyłby innego aparatu pojęciowego - tak jak to uczynił w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Utożsamienie pojęć „likwidacji” oraz „wycofania z ewidencji” i „wykreślenia z ewidencji” (które zdaniem tut. Organu podatkowego są pojęciami znacznie szerszymi) przez Spółkę prowadzi do niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej.

Inne skutki podatkowe wywołuje wykreślenie środka trwałego z ewidencji w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego do innej spółki, czy też nieodpłatnego przekazania członkowi organu zarządzającego, a inne wykreślenie środka trwałego z ewidencji spowodowane jego likwidacją w wyniku np. uszkodzenia.

W świetle przedstawionego zdarzenia i powołanych przepisów prawa należy uznać, iż w przypadku gdy Wnioskodawca przenosi nieodpłatnie na rzecz danego wydzierżawiającego prawo do budowli wybudowanej na wydzierżawianym gruncie odpowiadające niezamortyzowanej części środka trwałego - Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości budowli wybudowanej na cudzym gruncie z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek:

*   koszt odpowiadający niezamortyzowanej wartości zbytego nieodpłatnie środka trwałego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż środki trwałe pozostające na opuszczanych gruntach nie będą już wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, jednocześnie koszt ten nie kwalifikuje się do uznania za poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu w świetle opisu stanu faktycznego;

*   ww. koszt podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 updop.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym niezamortyzowana część wartości początkowej dróg wewnętrznych wybudowanych na gruntach, w stosunku do których umowy dzierżawy wygasły a Spółka nie otrzymała zwrotu nakładów poniesionych na wytworzenie tych dróg oraz nie dokonała ich fizycznej likwidacji stanowi koszt uzyskania przychodów - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.