Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-115/14-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-06
Teza: zakresie prawa do odliczenia z tytułu zakupów związanych z Usługami wykonywanymi na rzecz innego Oddziału w ramach jednego podmiotu, opodatkowania usług związanych z administracyjno-techniczną obsługą funduszy inwestycyjnych oraz zastosowania właściwej metody przyporządkowania wydatków do wykonywanych czynności
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; proporcja; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 6 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z tytułu zakupów związanych z Usługami wykonywanymi na rzecz innego Oddziału w ramach jednego podmiotu, opodatkowania usług związanych z administracyjno-techniczną obsługą funduszy inwestycyjnych oraz zastosowania właściwej metody przyporządkowania wydatków do wykonywanych czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z tytułu zakupów związanych z Usługami wykonywanymi na rzecz innego Oddziału w ramach jednego podmiotu, opodatkowania usług związanych z administracyjno-techniczną obsługą funduszy inwestycyjnych oraz zastosowania właściwej metody przyporządkowania wydatków do wykonywanych czynności.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Podatnik”, „Wnioskodawca”) jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Paryżu. Podatnik jest zarejestrowany dla potrzeb podatkowych (w tym VAT) w Polsce pod nazwą "Spółka Komandytowo - Akcyjna Oddział w Polsce", pod numerem VAT PL.

Wnioskodawca prowadzi działalność usługową, świadcząc m.in. usługi związane z administracyjno-techniczną obsługą funduszy inwestycyjnych.

Podatnik posiada oddziały na terytorium poszczególnych państw europejskich m.in. w Niemczech, we Francji, we Włoszech, w Luksemburgu, w Hiszpanii, na Wyspach Normandzkich. Oddziały te stanowią wewnętrzne jednostki organizacyjne w strukturze Wnioskodawcy, jako podatnika VAT. Podatnik posiada oddział również w Polsce (dalej: "Polski Oddział"). Za pośrednictwem Polskiego Oddziału, Podatnik wykonuje na terytorium Polski czynności opodatkowane VAT (w chwili obecnej jest to w przeważającej części wynajem części najmowanej powierzchni biurowej w Warszawie.)

W związku z powyższym, Podatnik wystawia w Polsce (za pośrednictwem Polskiego Oddziału) faktury VAT, oraz składa deklaracje VAT wykazując kwotę podatku należnego.

W ramach swojej działalności, Podatnik świadczy usługi poza terytorium Polski - za pośrednictwem ww. oddziałów zlokalizowanych w poszczególnych państwach europejskich.

W proces świadczenia tych usług jest również zaangażowany Polski Oddział, tj. personel zatrudniony w Polskim Oddziale wykonuje czynności (które szczegółowo opisane są w dalszej części niniejszego wniosku), stanowiące element usług świadczonych przez Podatnika za pośrednictwem pozostałych oddziałów. Innymi słowy, efekty pracy personelu zatrudnionego w Polskim Oddziale są przesyłane do poszczególnych oddziałów i stanowią element usług świadczonych przez Podatnika za pośrednictwem poszczególnych oddziałów jego usługobiorcom (przede wszystkim funduszom inwestycyjnym), mających siedzibę poza terytorium Polski.

W związku ze świadczeniem usług poza terytorium Polski, do świadczenia których zaangażowany jest personel zatrudniony w Polskim Oddziale, Podatnik nabywa w Polsce towary i usługi opodatkowane VAT. Towary te (oraz usługi) są niezbędne dla możliwości utrzymywania w Polsce personelu, a w konsekwencji dla możliwości świadczenia przez Podatnika usług poza terytorium kraju w obecnym (oraz zakładanym) zakresie.

Do nabywanych towarów / usług należy przede wszystkim usługa najmu powierzchni biurowej w Warszawie, w której wykonuje pracę zatrudniony przez Polski Oddział personel. Oprócz tego, do nabywanych przez Podatnika w Polsce (za pośrednictwem Polskiego Oddziału) towarów i usług należą m.in.:

*   usługi telekomunikacyjne (opłata za telefony, Internet) oraz informatyczne;

*   usługi nabycia energii elektrycznej;

*   nabycie sprzętu komputerowego;

*   nabycie oprogramowania komputerowego;

*   nabycie wyposażenia biura (przykładowo, papier do drukarek, tonery, meble biurowe itp.).

Aby zobrazować opisaną powyżej strukturę przykładem, Podatnik świadczy (za pośrednictwem niemieckiego oddziału znajdującego się we Frankfurcie) usługi niemieckiemu funduszowi inwestycyjnemu, polegające np. na dokonywaniu wyceny aktywów netto tego funduszu.

Ponieważ, jak wskazano powyżej, usługi te są świadczone za pośrednictwem niemieckiego oddziału Podatnika, w takim przypadku faktura VAT wystawiana jest przez niemiecki oddział. Niemniej jednak, do świadczenia tych usług wykorzystywana jest również praca pracowników zatrudnionych w polskim Oddziale Podatnika (którzy dokonują części stosownych kalkulacji i weryfikacji) i stanowi ona element składowy tej usługi. W takim przypadku, na potrzeby wewnętrznych rozliczeń pomiędzy polskim Oddziałem oraz oddziałem niemieckim Podatnika, do Polskiego Oddziału alokowane jest (w wewnętrznej strukturze Wnioskodawcy, jako podatnika) wynagrodzenie, które kalkulowane jest w oparciu o koszty poniesione przez Polski Oddział, powiększone o uzgodnioną marżę.

Wewnętrzny przepływ efektów pracy w ramach własnej struktury, tj. przepływ efektów pracy pomiędzy Polskim Oddziałem a innymi oddziałami Wnioskodawcy nie jest traktowany przez Podatnika jako świadczenie usług przez Polski Oddział dla pozostałych oddziałów - gdyż poszczególne oddziały, stanowiące wewnętrzne jednostki organizacyjne Wnioskodawcy, jako podatnika VAT, nie są odrębnymi podatnikami. Dlatego też należy uznać, że nabywane w Polsce towary i usługi pozostają w związku nie z czynnościami wewnętrznymi wykonywanymi w ramach struktury podatnika, lecz bezpośrednio z usługą końcową świadczoną przez Wnioskodawcę jego usługobiorcom (bez nabycia usług w Polsce, np. usługi najmu, Wnioskodawca nie mógłby utrzymywać w Polsce personelu, wykorzystywanego do świadczenia usług poza terytorium Polski).

Świadczone przez Podatnika w ww. lokalizacjach czyli w Niemczech, we Francji, we Włoszech, w Luksemburgu, w Hiszpanii, na Wyspach Normandzkich usługi (dalej: „Usługi”) związane z administracyjno-techniczną obsługą funduszy inwestycyjnych.

W ramach tych Usług, Polski Odział wykonuje następujące czynności, składające się na elementy wykonywanych Usług, (czynności wykonywane przez polski Oddział mogą w całości odpowiadać zakresowi Usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę, bądź stanowić element szerszej usługi mającej charakter administracyjno-technicznego wsparcia funduszy inwestycyjnych):

W sytuacji, gdy przy czynności zaznaczone jest „w przyszłości” oznacza to, że w chwili obecnej czynności takie nie są jeszcze wykonywane, jednak będą one wykonywane w przyszłości

1\. Czynności związane z wykonywaniem obowiązków depozytariusza:

*   weryfikowanie poprawności wyceny funduszy - tzw. usługa NAV (Net Asset Value - wartości netto aktywów funduszy) oraz ceny jednostki w celu ustalenia i aktualizacji rzeczywistej wartości składników funduszy;

*   uzgadnianie sald rachunków pieniężnych i papierów wartościowych banku depozytariusza i funduszu;

*   przygotowywanie raportów i informacji finansowych na potrzeby funduszy, w tym dotyczących projekcji płynności funduszy, limitów inwestycyjnych, itp.;

*   Monitorowanie zgodności wykonywanych procesów wewnętrznych z zewnętrznymi i wewnętrznymi regulacjami oraz wymogami i politykami dotyczącymi funduszy, (w przyszłości);

*   Monitorowanie transakcji na rachunkach funduszy i potwierdzanie ich autentyczności oraz zgodności z regulacjami. (w przyszłości).

2\. Czynności agenta transferowego:

*   Prowadzenie rejestrów uczestników funduszy, gromadzenie i przetwarzanie danych o członkach funduszy;

*   dokonywanie transferów jednostek i gromadzenie informacji o nich;

*   zarządzanie procesem zleceń, reklamacji i komunikacji z klientami funduszy oraz organizacja obiegu dokumentów dotyczących operacji transferu jednostek;

*   obsługa procesów związanych z subskrypcją i umarzaniem jednostek, w tym kontrola zgodności dokonanych transakcji kupna/sprzedaży jednostek uczestnictwa funduszu z aktualną wyceną jego aktywów.

3\. Czynności związane z obsługą transakcji na funduszach (tzw. "Fund Dealing Service"), jako część usługi powierniczej (kustodialnej):

*   Umieszczanie ofert nabycia lub sprzedaży udziałów w funduszach na rzecz klientów funduszy lub organizowanie i administrowanie transakcją transferu tych udziałów. (w przyszłości);

*   Organizowanie oraz kontrolowanie rozliczenia ww. Transakcji;

*   Zajmowanie się oraz administrowanie wszelkimi tzw. czynnościami korporacyjnymi funduszy (ang. "corporate actions"), wynikającymi z udziałów klientów funduszy, (w przyszłości);

*   Wykonywanie wszystkich pozostałych funkcji administracyjno-kontrolnych odnoszących się do udziałów uczestników w funduszach;

*   Utrzymanie, rozwój, testowanie i wdrażanie systemów i narzędzi niezbędnych do wsparcia omawianej usługi, (w przyszłości).

4\. Czynności administrowania funduszem (jako usługa outsorcingowa) świadczona na rzecz klientów takich jak podmioty zarządzające funduszami oraz podmioty które utworzyły fundusz:

*   Prowadzenie ksiąg oraz rejestrów funduszu; (w przyszłości)

*   Administrowanie wszelkimi transakcjami wykonywanymi przez zarządzającego funduszem (operacje rynkowe, takie jak rozliczenia, potwierdzenia z osobami trzecimi); (w przyszłości);

*   Administrowanie wszelkimi zmianami rynku, takimi jak dywidendy, działania korporacyjne;

*   Prowadzenie weryfikacji, kontroli oraz uzgodnień pomiędzy rejestrami zarządzającego; funduszem oraz rejestrami podmiotów trzecich;

*   Przygotowanie wycen funduszy, kalkulacji wycen aktywów netto funduszy oraz raportów dla funduszy (w przyszłości).

Należy podkreślić, iż w zakresie Usług świadczonych funduszom inwestycyjnym (na które składają się wyżej wymienione czynności wykonywane przez Polski Oddział) Podatnik nie ma uprawnień decyzyjnych dotyczących transakcji kupna / sprzedaży instrumentów finansowych lub papierów wartościowych przez te fundusze ani innych kompetencji związanych z decydowaniem o aktywach funduszy, lub też działalności samych funduszy. Usługi Wnioskodawcy dotyczą wyłącznie administracyjnego, technicznego oraz rachunkowego wsparcia funduszy, związanego z transakcjami przeprowadzanymi przez te podmioty.

W związku ze świadczeniem poza terytorium Polski Usług, oraz ponoszenia przez Podatnika w Polsce wydatków na towary oraz usługi, które są związane ze świadczonymi Usługami, wątpliwości Podatnika dotyczą kwestii, czy (oraz w jakim zakresie) Podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w Polsce, które można powiązać z ww. Usługami.

Odpowiedź na ww. pytanie jest w świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT uzależniona od okoliczności, czy świadczone przez Podatnika Usługi, na które składają się opisane powyżej czynności Polskiego Oddziału, dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyby Usługi te były świadczone na terytorium kraju. W związku z tym, wątpliwości Podatnika dotyczą również kwestii, czy opisane Usługi nie byłyby zwolnione z opodatkowania, gdyby były świadczone w Polsce, a tym samym dawały prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie należy wskazać, że nabywane w Polsce towary oraz usługi mogą dotyczyć zarówno świadczenia opisanych powyżej Usług, jak również świadczenia (nieobjętych niniejszym wnioskiem) innych usług, co do których Podatnikowi nie przysługiwałoby w Polsce prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Innymi słowy, występowały oraz mogą występować sytuacje, w których Podatnik otrzymuje faktury (np. faktury za najem powierzchni), które w zakresie części wykazanego na nich podatku naliczonego pozostają w bezpośrednim związku z Usługami, zaś w pozostałej części pozostają one w związku z innymi usługami wykonywanymi przez Podatnika, w tym takimi, które nie dają prawa do odliczenia podatku.

W takiej sytuacji Podatnik, na podstawie posiadanej dokumentacji, jest w stanie dokonać przyporządkowania części podatku wykazanego na fakturze. Na potrzeby ww. przyporządkowania Podatnik stosuje oraz stosowałby alokację bazującą na tzw. "Centrach Powstawania Kosztów". Centra Powstawania Kosztów polegają na tym, że na potrzeby prowadzonej przez Podatnika rachunkowości wprowadzona została opcja grupowania (na etapie księgowania każdej faktury) ponoszonych przez Podatnika wydatków do poszczególnych zespołów oraz podjednostek funkcjonujących w obrębie Polskiego Oddziału.

Na podstawie Centrów Powstania Kosztów Podatnik jest w stanie określić, które zespoły/podjednostki Polskiego Oddziału biorą udział w świadczeniu Usług, a które w świadczeniu innych usług, np, niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji w jakim zakresie otrzymana faktura dotyczy poszczególnej działalności.

W sytuacji, gdy dana faktura dotyczy więcej niż jednej podjednostki / zespołu, przypisywanie kosztów do poszczególnych podjednostek/zespołów (a więc do Centrów Powstawania Kosztów) następuje w oparciu o klucze alokacji, do których należą, przykładowo:

*   liczba osób zatrudnionych w danej podjednostce Polskiego Oddziału (tzw. headcount) - w takiej sytuacji, w przypadku otrzymania faktury dotyczącej więcej niż jednej podjednostki Polskiego Oddziału, jest ona alokowana do poszczególnych podjednostek w oparciu o liczbę osób w nich zatrudnionych. W ten sposób, jeśli faktura dotyczy np. nabycia usług szkoleniowych, w której uczestniczyło 5 osób pracujących w jednej podjednostce, oraz 5 osób pracujących w innej podjednostce, Spółka jest w stanie alokować oraz wykazać jaka część faktury dotyczy działalności poszczególnych podjednostek;

*   powierzchnia mierzona w m2 , wykorzystywana przez poszczególne podjednostki;

Klucze alokacji stosowane są w taki sposób, aby obiektywnie odzwierciedlać związek danego zakupu z poszczególną działalnością.

Jednocześnie, nabywane towary i usługi mogą być niezbędne do funkcjonowania pracowników zatrudnionych w podjednostkach / działach Polskiego Oddziału, które są niezbędne zarówno do możliwości podejmowania przez Polski Oddział czynności składających się na opisane Usługi, jak również do inne czynności wykonywanych przez Polski Oddział. Dotyczy to, przykładowo, działu personalnego (tzw. dział HR), który obsługuje zarówno (a) pracowników zatrudnionych w działach wykonujących czynności składające się na Usługi, jak również (b) pracowników zatrudnionych w innych działach. Również w przypadku takich działów Spółka, na podstawie obiektywnych kluczy alokacji jest w stanie wykazać, w jakim zakresie działalność danego działu jest związana z poszczególnymi usługami świadczonymi przez Podatnika.

W konsekwencji, wątpliwości Podatnika dotyczą również kwestii, czy jest on uprawniony - w sytuacji, w której jedna faktura VAT (np. faktura za najem powierzchni biurowej) jest związana zarówno z opisanymi powyżej Usługami, jak również z innymi usługami, niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego, do dokonywania bezpośredniej alokacji części podatku wykazanego na fakturze, z zastosowaniem obiektywnych oraz miarodajnych metod (kluczy) alokacji, np. opisanych powyżej centrów powstawania kosztów.

Podatnik pragnie także wskazać, że w trakcie kontroli podatkowej / postępowania podatkowego, na żądanie organów podatkowych będzie w stanie przedstawić następujące dokumenty dotyczące związku podatku naliczonego z opisanymi wyżej Usługami świadczonymi poza terytorium kraju:

*   faktury VAT dokumentujące nabycie towarów lub usług w Polsce

*   wewnętrzna umowa zawarta pomiędzy Polskim Oddziałem i poszczególnymi oddziałami Wnioskodawcy (tzw. "service level agreement").

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy, uwzględniając okoliczność, że Podatnik (za pośrednictwem Polskiego Oddziału) osiąga w Polsce obrót z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, Podatnikowi (za pośrednictwem deklaracji VAT składanej przez Polski Oddział) przysługiwało (oraz przysługuje i będzie przysługiwać) prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług w Polsce dokonywanych za pośrednictwem Polskiego Oddziału, które są związane ze świadczeniem przez Podatnika wskazanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Usług poza terytorium Polski, przy założeniu, że (a) kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby Usługi te były wykonywane na terytorium Polski (do kwestii tej odnosi się pytanie nr 2 Podatnika) oraz (b) Podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami?
2.  Czy wskazane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wniosku Usługi nie korzystały (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r.) oraz nie korzystają (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) ze zwolnienia z opodatkowania na gruncie przepisów Ustawy o VAT, a w konsekwencji są usługami które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego gdyby były wykonywały na terytorium Polski?
3.  Czy w przypadku, w którym Podatnik otrzymuje w Polsce (za pośrednictwem Polskiego Oddziału) jedną fakturę dokumentującą całość nabywanych przez Podatnika towarów lub usług (np. jedną fakturę dot. całej najmowanej w Polsce powierzchni biurowej), która odnosi się zarówno (a) do wykonywanych przez Podatnika czynności poza terytorium kraju które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego (gdyby czynności te były wykonywane w Polsce), jak również (b) do czynności, które nie dają prawa do odliczenia - to czy Podatnik ma prawo dokonać bezpośredniego przyporządkowania (alokacji) części podatku naliczonego wykazanego na takiej fakturze przy zastosowaniu obiektywnych kluczy alokacji takich jak opisane we wniosku Centra Powstawania Kosztów?

Zdaniem Wnioskodawcy;

1.  Uwzględniając okoliczność, że Podatnik (za pośrednictwem Polskiego Oddziału) osiąga w Polsce obrót z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, Podatnikowi (za pośrednictwem deklaracji VAT składanej przez Polski Oddział) przysługiwało (oraz przysługuje i będzie przysługiwać) prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług w Polsce dokonywanych za pośrednictwem Polskiego Oddziału, które są związane ze świadczeniem przez Podatnika wskazanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Usług poza terytorium Polski, przy założeniu, że (a) kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby Usługi te były wykonywane na terytorium Polski oraz (b) Podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
2.  Wskazane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wniosku Usługi nie korzystały (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r.) oraz nie korzystają (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) ze zwolnienia z opodatkowania na gruncie przepisów Ustawy o VAT, a w konsekwencji są usługami, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego gdyby były wykonywały na terytorium Polski.
3.  W sytuacji, gdy Podatnik otrzymuje w Polsce (za pośrednictwem Polskiego Oddziału) jedną fakturę dokumentującą całość nabywanych przez Podatnika towarów lub usług (np. jedną fakturę dot. całej najmowanej w Polsce powierzchni biurowej), która odnosi się zarówno (a) do wykonywanych przez Podatnika czynności poza terytorium kraju które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego (gdyby czynności te były wykonywane w Polsce), jak również (b) do czynności, które nie dają prawa do odliczenia - to Podatnik ma prawo dokonać bezpośredniego przyporządkowania (alokacji) części podatku naliczonego wykazanego na takiej fakturze przy zastosowaniu obiektywnych kluczy alokacji takich jak opisane we wniosku Centra Powstawania Kosztów.

Pytanie 1

Status podatkowy Wnioskodawcy oraz Polskiego Oddziału

Tytułem wstępu Wnioskodawca pragnie wskazać (kwestia ta ma wpływ na dalszą część prezentowanego uzasadnienia), że podmiotem, który posiada status podatnika VAT na terytorium Polski w rozumieniu Ustawy o VAT, jest Wnioskodawca tj. spółka z siedzibą we Francji, nie zaś Polski Oddział Wnioskodawcy.

Wynika to z okoliczności, że to podmioty zagraniczne (takie, jak Wnioskodawca) prowadzące działalność na terytorium Polski w formie oddziałów (nie zaś ich oddziały) są podatnikami VAT. Oddziały przedsiębiorstw zagranicznych posiadają jedynie samodzielność organizacyjną (są wydzielone ze struktur jednostki macierzystej), natomiast nie posiadają one możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek - działalność prowadzona za pośrednictwem oddziału stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Kwestia ta została potwierdzona w okólniku wydanym przez Ministra Finansów w dniu 28 marca 2007 r., przesłanym do Dyrektorów Urzędów Skarbowych oraz Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej, sygn. PTS-033-4/2006/IN/665, w którym wskazano, iż:

„W przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykonuje na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w zakresie w jakim te czynności wykonywane są na terytorium Polski (miejsce ich świadczenia jest na terytorium Polski) - staje się on podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Jeżeli zatem przedsiębiorca zagraniczny, np. spółka utworzy oddział zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz, 1807, z późn. zm.), za pośrednictwem którego będzie prowadzona na terytorium Polski działalność spółki, to będzie on w takim zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Utworzenie na terytorium Polski przez przedsiębiorcę zagranicznego następnego oddziału lub rozpoczęcie wykonywania czynności bez pośrednictwa oddziału nie powoduje powstania na terytorium Polski nowego podatnika podatku od towarów i usług.” Również w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r. IPPP2/443-1173/12-2/MM wskazano iż:

„W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.”

W konsekwencji to Wnioskodawca - jako podmiot mający siedzibę na terytorium Polski, poprzez fakt wykonywania na terytorium Polski czynności opodatkowanych VAT za pośrednictwem Polskiego Oddziału (jak wskazano w stanie faktycznym, dotychczas był to w głównej mierze wynajem części najmowanej powierzchni biurowej, jednak w założenia za pośrednictwem Polskiego Oddziału mają być świadczone również usługi nabywcom posiadającym siedzibę na terytorium Polski) jest podatnikiem VAT.

Jednocześnie, należy podkreślić, iż przepływ rezultatów pracy pomiędzy Polskim Oddziałem oraz innymi oddziałami Wnioskodawcy, lub pomiędzy Polski Oddziałem oraz „jednostką macierzystą” we Francji nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu przepisów VAT. Jest to powiem przepływ wiedzy lub „rezultatów pracy” w ramach tego samego podatnika VAT.

Zasady realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podmioty mające siedzibę poza terytorium Polski, na gruncie polskich przepisów VAT.

Jedną z najistotniejszych cech podatku VAT jest jego neutralność. Neutralność ta oznacza, że ekonomiczny ciężar podatku VAT powinien obciążać wyłącznie konsumenta ostatecznego, nie zaś przedsiębiorcę działającego w charakterze podatnika VAT oraz wykonującego czynności opodatkowane. Wyraz tej zasadzie dał, dla przykładu, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w spawie 268/83 Rompelman wskazując, iż „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej.”

Na gruncie polskich regulacji poszanowanie zasady neutralności w stosunku do podmiotów posiadających siedzibę na terytorium innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej zapewniają dwie komplementarne grupy regulacji. Obydwie grupy regulacji zapewniają, że podatek VAT zapłacony w Polsce przez zagranicznych przedsiębiorców będzie dla nich neutralny, w zakresie, w jakim dokonane przez nich nabycia służą działalności, która dawałaby w Polsce prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pierwsza grupa regulacji ma zastosowanie wyłącznie do tych z ww. podmiotów, które nie posiadają na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej oraz tzw. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i jednocześnie nie dokonują sprzedaży (dostawy towarów lub świadczenia usług) na terytorium Polski (a w konsekwencji nie są zarejestrowane w Polsce dla celów Podatku VAT oraz nie składają w Polsce deklaracji podatkowych). Omawiana grupa regulacji zawarta jest w głównej mierze w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz 89 ust. 1a - 1g Ustawy o VAT.

Przepisy te nie mają jednak zastosowania do Wnioskodawcy z tego względu, iż Wnioskodawca - jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego - dokonuje, oraz nadal zamierza dokonywać sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski oraz jest zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku VAT w Polsce.

Druga grupa regulacji, mająca zastosowanie do podmiotów (zarówno posiadających siedzibę na terytorium Polski, jak również poza terytorium Polski) wykonujących czynności opodatkowane w Polsce, zawarta jest m.in. w art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, innymi słowy, w sytuacji, w której zagraniczny przedsiębiorca dokonuje na terytorium Polski czynności opodatkowanych, przez co staje się podatnikiem VAT w Polsce, nie mają do niego zastosowania ww. przepisy art. 89 ust. i pkt 3 Ustawy o VAT, lecz te same regulacje, które mają zastosowanie do podatników mających siedzibę / miejsce zamieszkania w Polsce.

Prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT w Polsce

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT ,,\[w\] zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT: „Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą: dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te byty wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.”

Art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L.2006.347.1). Zgodnie z tym przepisem:

„Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów:

1.  transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego;”

Na podstawie powyższej regulacji Ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku, w którym podmiot posiadający siedzibę działalności poza terytorium Polski (np. taki, jak Wnioskodawca) jednak wykonujący w Polsce czynności opodatkowane dokonuje na terytorium Polski zakupów towarów lub usług (np. za pośrednictwem posiadanego z Polsce oddziału), które są związane ze świadczeniem przez tego podatnika usług poza terytorium kraju, to podmiot ten ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w Polsce (o ile usługi te dawałyby prawo do odliczenia, gdyby były świadczone na terytorium kraju oraz podmiot ten posiada dokumentację wskazującą na związek odliczonego podatku z tymi czynnościami).

Kwestia ta została potwierdzona w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 25 stycznia 2008 r., sygn. IBPP2/443-234b/07/EJ, w której za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, zgodnie z którym przedsiębiorca zagraniczny działający za pośrednictwem oddziału w Polsce ma prawo do zwrotu podatku naliczonego VAT od towarów i usług zakupionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (opisaną we wniosku) na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT,

Również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lipca 2012 r., IPTPP2/443-76/11-7/12-S/IR wskazano, że: „Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, działając jako podmiot zagraniczny posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, osiąga w Polsce obrót z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i wykazuje z tego tytułu podatek należny, jak również osiąga obrót z tytułu czynności wykonywanych poza terytorium kraju.

W związku z powyższym w przypadku gdy, jak wskazał Wnioskodawca - osiąga w Polsce obrót z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i wykazuje z tego tytułu podatek należny, to przysługuje Zainteresowanemu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz Jednostki Macierzystej na podstawie art. 86 ust. 1 jak również art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o ile posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powyższe prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.”

Stanowisko to podzielane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że:

„nie ma przeszkód, aby zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT Oddział (na terenie Polski) Jednostki Macierzystej (z siedzibą poza terenem Polski) odliczał taki podatek, jeżeli wykonuje usługi gwarancyjne na rzecz klientów Jednostki Macierzystej oraz swoich, które to usługi w całości refinansowane są mu przez Jednostkę Macierzystą, a dotyczą sprzedawanych towarów i opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej poza terytorium Polski lub na terytorium Polski oraz jeżeli Oddział ten „\`(...)\` posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami”.” (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Kr 1569/11, który stał się prawomocny na skutek oddalenia skargi kasacyjnej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 493/12),

Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 859/10 (wydanym w nieco odmiennym stanie faktycznym, a przez to negatywnym dla strony postępowania - z tego względu, iż jej oddział na terytorium Polski nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych, a więc strona ta nie miała statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT) podkreślono, że:

„Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Oczywistym jest, że podmiot zagraniczny jakim jest Spółka irlandzka, w tym jej Oddział mający siedzibę na terytorium RP, mogłaby korzystać z odliczenia podatku naliczonego, gdyby świadczyła usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, bowiem że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny.”

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, iż uwzględniając okoliczność, że Podatnik osiąga w Polsce obrót z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (za pośrednictwem Polskiego Oddziału), Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług w Polsce dokonywanych za pośrednictwem Polskiego Oddziału, które są związane ze świadczeniem przez Podatnika opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Usług poza terytorium Polski, przy założeniu, że (a) kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby Usługi te były wykonywane na terytorium Polski (do czego odnosi się pytanie nr 2 poniżej) oraz (b) Podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Pytanie 2

Wprowadzenie

Jak wskazano powyżej, podatnicy VAT mają prawo, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem, że nabyte towary i usługi dotyczą: dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, zaś kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z punktu widzenia sytuacji podatkowej Wnioskodawcy kluczową jest więc odpowiedź na pytanie, czy opisane w stanie faktycznym (oraz zdarzeniu przyszłym) Usługi, gdyby były wykonywane na terytorium Polski, byłyby w Polsce opodatkowane, tj. nie korzystałyby ze zwolnienia z VAT na podstawie Ustawy o VAT lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

W opinii Wnioskodawcy, wskazane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wniosku Usługi nie korzystały (przed dniem 1 kwietnia 2013 r. tj. przed datą uchylenia art. 43 ust. 8 Ustawy o VAT) oraz nie korzystają (od dnia 1 kwietnia 2013 r.) ze zwolnienia z opodatkowania na gruncie Ustawy o VAT. Jak wskazano w stanie faktycznym, Usługi te odpowiadają czynnościom wykonywanym przez Polski Oddział, lub mają szerszy zakres (wówczas czynności wykonywane przez Polski oddział stanowią element szerszej Usługi) stanowiąc jednak usługi związane z administracyjno-techniczną obsługą funduszy inwestycyjnych.

Gdyby Usługi były wykonywane na terytorium Polski dla polskich usługobiorców, byłyby opodatkowane wg podstawowej stawki VAT.

Ustawa o VAT wprowadziła (w artykule 43) zamknięty katalog towarów i usług, których dostawa może korzystać ze zwolnienia z VAT. Należy podkreślić, iż - jak wynika z utrwalonej praktyki organów podatkowych, jak również sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - zwolnienia z podatku VAT stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika, a w konsekwencji zwolnienia ta należy interpretować w sposób wąski.

W opinii Wnioskodawcy, żadne ze zwolnień wymienionych w ww. przepisie (oraz w innych przepisach Ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie) nie ma zastosowania do Usług opisanych przez Podatnika w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wniosku.

W szczególności, opisane we wniosku Usługi nie stanowią, w opinii Wnioskodawcy, usług, do których mógłby mieć zastosowanie:

*   art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT (usługi zarządzenia funduszami inwestycyjnymi, kapitałowymi, otwartymi funduszami emerytalnym oraz innymi wymienionymi w tym przepisie podmiotami)

*   art. 43 ust. 1 pkt 38-41 stawy o VAT (usługi finansowe)

*   art. 43 ust. 13 (usługi stanowiące element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 Ustawy o VAT, które same stanową odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 Ustawy o VAT).

2\. Usługi opisane we wniosku a zwolnienie z VAT Usług zarządzenia funduszami / podmiotami wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku:

„12) usługi zarządzania:

1.  funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych,
2.  portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią,
3.  ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej,
4.  otwartymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów,
5.  pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych,
6.  obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez partnera centralnego, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami;”

Należy wskazać, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów brak jest definicji pojęcia „zarządzania". Do dnia 31 marca 2013 r. pojęcie „zarządzania” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT było zdefiniowane w art. 43 ust. 8 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem (obecnie nieobowiązującym):

„8. Przez zarządzanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 12, rozumie się:

1.  zarządzanie aktywami;
2.  dystrybucję tytułów uczestnictwa;
3.  tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi;
4.  prowadzenie rachunków i rejestrów aktywów
5.  przechowywanie aktywów."

Uchylenie art. 43 ust. 8 Ustawy o VAT wynikało - jak wynika z uzasadnienia do projektu Ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarowi usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), jedynie z konieczności dostosowania polskiej Ustawy o VAT do przepisów prawa wspólnotowego, rozumianych zgodnie z orzecznictwem TSUE, zgodnie z którym państwa członkowskie nie są uprawnione do definiowania w prawie krajowym pojęcia "zarządzania funduszami inwestycyjnymi" - jest to bowiem termin prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadna z czynności które są / będą przez niego wykonywane w ramach świadczenia opisanych w stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym Usług nie mieści się w pojęciu zarządzania funduszami inwestycyjnymi oraz innymi podmiotami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT. W szczególności, należy podkreślić, iż w związku ze świadczeniem Usług, Wnioskodawca nie zarządza aktywami funduszy inwestycyjnych, zaś wszelkie decyzje dotyczące transakcji nabycia lub sprzedaży papierów wartościowych lub instrumentów finansowych (oraz inne decyzje związane z aktywami tych funduszy oraz z funkcjonowaniem samych funduszy) są oraz będą podejmowane przez menedżerów/ podmioty zarządzające funduszami, przy pomocy ich zewnętrznych doradców. Czynności Wnioskodawcy dotyczą wyłącznie technicznego, administracyjnego oraz księgowego wsparcia funduszy i swym charakterem są zbliżone do usług administracyjno-księgowych. Tym samym, brak jest podstaw, aby kwalifikować je jako usługi polegające na zarządzaniu / kierowaniu funduszami inwestycyjnymi.

Podatnik pragnie wskazać, że jego interpretacja pojęcia usług polegających na zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi (lub innymi podmiotami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT) została podzielona w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w bardzo zbliżonych stanach faktycznych. Interpretacje te są szczegółowo omówione poniżej, w podpunkcie 4 uzasadnienia do stanowiska Wnioskodawcy do omawianego pytania.

3\. Usługi opisane we wniosku a zwolnienie z VAT usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 lub usług stanowiących element usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 Ustawy o VAT, które same stanową odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej

Art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41 wprowadza zwolnienie z VAT dla szeregu usług finansowych. Zgodnie tym przepisem zwalnia się z podatku:

*   (pkt 37) usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji;

*   (pkt 38) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

*   (pkt 39) usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

*   (pkt 40) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

*   (pkt 41) usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy opisane przez niego Usługi mają jedynie techniczno-administracyjny charakter. Nie mieszczą się one w katalogu żadnej z ww. usług finansowych. Nie stanowią one także elementu usług finansowych, które stanowiłyby odrębną całość i były niezbędne oraz właściwe dla świadczenia usługi zwolnionej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wydawanym na gruncie poszczególnych zwolnień usług finansowych), aby daną usługę potraktować jako usługę finansową, musi ona powodować powstanie, zmianę łub wygaśnięcie praw i obowiązków stron danej transakcji finansowej (tak TSUE w pkt 33 wyroku w sprawie C-235/00 SCS w odniesieniu do usług związanych z papierami wartościowymi). Natomiast w wyroku TSUE o sygn. C-2/95 SDC (dot. zwolnienia z VAT transakcji dot. przelewów) wskazano iż:

„usługi świadczone przez centrum przetwarzania danych muszą, z całościowego punktu widzenia, stanowić odróżniającą się całość, spełniającą w rezultacie specyficzne, podstawowe funkcje usługi opisanej w tych dwóch punktach. Aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów", świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych. W tym względzie, sąd krajowy musi w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności centrum przetwarzania danych w stosunku do banków, w szczególności zaś kwestię, czy jego odpowiedzialność jest ograniczona do aspektów technicznych, czy rozciąga się na specyficzne, podstawowe aspekty transakcji.”

Uwzględniając ww. orzecznictwo TSUE (które, w ocenie Wnioskodawcy można na zasadzie analogii odnieść do wszystkich zwolnień dot. transakcji finansowych), należy wskazać, że działalność Wnioskodawcy ogranicza się jedynie do czynności techniczno-administracyjno -księgowych, stanowiących „czysto fizyczne lub techniczne świadczenie” oraz nieprowadzących do powstania, zmiany lub wygaśnięcia praw i obowiązków stron transakcji finansowych.

Opisane przez Wnioskodawcę Usługi nie są także „właściwe” dla usług zwolnionych w rozumieniu art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2012 r., sygn. I SA/Kr 67/12) „warunkiem zwolnienia usług finansowych opisanych we wniosku jest to, aby oprócz ich niezbędności i dającej się wydzielić odrębności były także „właściwe” dla usług finansowych. Dla wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. słowo „właściwe” należy definiować jako „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”.

Zbliżone stanowisko do zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. IPPP3/443-612/11-4/KB uznał, iż:

„Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usług polegających jedynie na monitorowaniu oraz sprawozdawczości określonych kont, rejestracji danych czy sporządzaniu i wydawaniu na zlecenie klienta kopii wyciągu z rachunku bankowego nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi finansowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych tej usługi zwolnionej.”

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, trudno jest uznać, iż opisane przez niego Usługi o charakterze techniczno-administracyjnym, świadczone funduszom inwestycyjnym mogłyby zostać uznane za usługi „właściwe” usługom finansowym wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 Ustawy o VAT. W konsekwencji, opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wniosku Usługi nie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 oraz ust. 13 Ustawy o VAT.

4\. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w zbliżonych do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanach faktycznych.

Kwestia kwalifikacji podatkowej usług o charakterze techniczno - administracyjnym świadczonych dla funduszy inwestycyjnych była przedmiotem licznych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Poniżej Podatnik przytacza interpretacje, które odnosiły się do usług zbliżonych poszczególnych kategorii usług przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 10 maja 2013 r., sygn. IBPP2/443-105/13/BW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym usługi związane z:

1\. rachunkowością funduszy, takie jak polegające na:

*   wstępnym szacowaniu wartości netto jednostek uczestnictwa w funduszach (inwestycyjnych, ubezpieczeniowych, emerytalnych, powierniczych);

*   tworzeniu i potwierdzaniu koszyka instrumentów finansowych wchodzących w skład jednostki uczestnictwa w danym Funduszu i dokonywanie niezbędnych kalkulacji pieniężnych z tym związanych;

*   dokonywanie różnego rodzaju zaposób w księdze głównej funduszy;

*   przygotowanie raportów dla zarządów funduszy, zarządzających funduszami oraz związane z planami działalności funduszy;

2\. administrowaniem funduszami, takie jak polegające na analizie funduszy i wsparciu finansowo-księgowym, sprawozdawczości finansowej, przygotowaniu deklaracji VAT;

3\. wykonywaniem funkcji agenta transferowego (otwieranie i utrzymywanie kont, czynności dystrybucyjne, wspomaganie procesu przeprowadzania transakcji, rozliczenia itp.);

4\. obsłudze uczestników funduszy;

5\. wsparciu i kontroli wewnętrznej funduszy;

\- nie stanowią usług związanych z zarządzeniem funduszami inwestycyjnymi, a w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, Dyrektor przyznał podatnikowi świadczącemu ww. usługi prawo do odliczenia podatku VAT w związku z ww. usługami świadczonymi na rzecz podmiotów z siedzibą poza terytorium Polski.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. IPPP1/443-242/12-2/JL Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że nie korzystają ze zwolnienia m.in. następujące usługi świadczone funduszom inwestycyjnym (wniosek zawierał łącznie 30 usług, do których odniósł się Dyrektor):

*   weryfikowanie poprawności wyliczenia NAV (Net Asset Value), tj. wartości netto aktywów funduszy (dzienne lub/i okresowo) w celu ustalenia i aktualizacji rzeczywistej wartości składników funduszy metodą wartości godziwej, a także będące wynikiem takiej weryfikacji badanie wykrytych różnic, błędnych informacji lub innych problemów w celu ich wyjaśnienia i rozwiązania.

*   codzienne lub okresowe sporządzanie i dostarczanie sprawozdań finansowych dotyczących aktualnej wartości księgowej obsługiwanych funduszy.

*   kontrola zgodności dokonanych transakcji kupna/sprzedaży jednostek uczestnictwa funduszy z aktualną wyceną jego aktywów.

*   sporządzanie i przesyłanie dziennych i okresowych raportów o zaistniałych zdarzeniach, wpływach i wypływach pieniężnych, dokonanych czynnościach, sporządzanie list czynności, raportów, informacji na temat dat księgowania dotyczących przetwarzanych transakcji na potrzeby audytów.

*   dokonywanie/obsługa przelewów z rachunków obsługiwanych funduszy zgodnie z zadanym algorytmem lub na podstawie instrukcji Usługobiorcy.

*   uzgadnianie rachunków pieniężnych i papierów wartościowych funduszy inwestycyjnych obsługiwanych przez usługobiorcę.

*   uzgadnianie stanu papierów wartościowych i rachunków pieniężnych związanych z obsługiwanym procesem rozliczeń powierniczych.

*   księgowanie i rozliczanie operacji/transakcji zawartych przez klientów Usługobiorcy na produktach takich jak: depozyty, wymiana walutowa, instrumenty pochodne na walutach, stopy procentowe, kredyty, akcje, obligacje, opcje, instrumenty strukturyzowane.

*   wykonywanie czynności technicznych związanych z otwieraniem, zamykaniem i utrzymywanie rachunków klientów usługobiorcy, otwieranie kont typu Safekeeping, depozytów wiadomości swift obsługa dyspozycji księgowych związanych z rachunkami.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. IPPP1/443-361/12-2/AW Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż nie korzystają ze zwolnienia m.in następujące usługi:

*   wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wartości aktywów netto na jednostkę uczestnictwa,

*   sporządzeni projektów przewidzianych prawem sprawozdań finansowych i innych wymaganych prawem informacji;

*   przygotowanie - na wniosek TFI - innych dodatkowych sprawozdań i raportów;

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. IBPP1/443-1546/11/AZb Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania m.in. następujące kategorie usług:

*   usługi w w zakresie rachunkowości związane z oszacowaniem wartości funduszy inwestycyjnych;

*   usługi w zakresie rachunkowości związane z aktualizacją wyceny papierów wartościowych;

*   usługi wprowadzania i przetwarzania danych dotyczące instrumentów pochodnych;

*   usługi analityczne dotyczące funduszy inwestycyjnych;

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. IPPP1/443-1537/11-2/AS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że następujące kategorie usług nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT:

*   wycena aktywów funduszy / subfunduszy w tym: ustalanie zobowiązań, wartości aktywów, wartości aktywów netto funduszu / subfunduszu na jednostkę uczestnictwa / certyfikat inwestycyjny;

*   uzgadnianie wzajemnych pozycji zobowiązań / należności, przychodów / kosztów pomiędzy księgami funduszy a towarzystwa;

*   przygotowywanie raportów i informacji finansowych na potrzeby funduszy lub towarzystwa, w tym dotyczących projekcji płynności funduszy, limitów inwestycyjnych itp.;

*   badanie poprawności rozliczenia zawartych transakcji i instrukcji wystawionych przez fundusz, współpraca z biegłym rewidentem pryz badaniu ksiąg rachunkowych funduszy;

*   rozliczanie transakcji i wprowadzenie płatności związanych z operacjami przeprowadzanymi przez fundusze inwestycyjne;

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2011 r., sygn. ILPP1/443-998/11-2/KG Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż nie korzystają ze zwolnienia czynności agenta transferowego. W tym zakresie Dyrektor wskazał, iż: „Przenosząc powyższe na grunt cytowanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż usługi wykonywane przez Wnioskodawcę, będącego agentem transferowym, nie noszą cech sprawowania zarządu, administrowania, czy kierowania czymś.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach ww. Umowy polegające m.in. na przyjmowaniu, rejestrowaniu oraz przechowywaniu w rejestrze uczestników Funduszy zleceń nabycia i odkupienia jednostek uczestnictwa oraz innych zleceń składanych przez uczestników Funduszy, a także na obsłudze tych zleceń (tj. m.in. na realizacji zleceń zarejestrowanych w rejestrze uczestników Funduszu, weryfikacji zleceń, obsłudze wpłat uczestników na rachunek nabyć Funduszu oraz generowaniu i realizacji zleceń nabycia jednostek uczestnictwa na podstawie zidentyfikowanych wpłat), to wyłącznie czynności o charakterze technicznym, a nie zarządczym.

(\`(...)\`)

Z tego względu, usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako agenta transferowego nie stanowią czynności w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi i nie są objęte zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a w zw. z art. 43 ust. 8 ustawy oraz art. 135 ust. 1 lit g Dyrektywy 2006/112/WE”

Do czynności m.in. agenta transferowego organy podatkowe odniosły się także w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2012 r. o sygn. IBPP2/443-528/12/IK wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach, w której za opodatkowane (tj. niekorzystające ze zwolnienia) uznano m.in następujące usługi:

*   usługi agenta transferowego;

*   usługi administracji funduszami;

*   wsparcie finansowo-księgowe funduszy;

*   szacowanie wartości jednostek Funduszy.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Usługi, jako usługi o charakterze administracyjno-technicznym są usługami, które - w przypadku, w którym byłyby one świadczone na terytorium kraju, nie korzystałyby z żadnego zwolnienia przewidzianego w Ustawie o VAT, w szczególności ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 12, pkt 37-41 oraz w art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT.

Pytanie 3

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT. „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.”

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, „Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.”

Literalna interpretacja ww. regulacji prowadzi do wniosku, że przy dokonywaniu kalkulacji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu podatnicy VAT mają obowiązek dokonania dwustopniowej alokacji.

W pierwszej kolejności podatnicy mają obowiązek dokonać tzw. alokacji bezpośredniej całości lub części podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług. Oznacza to, że jeśli dany podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak również czynności zwolnione z tego podatku, to w pierwszej kolejności powinien on - na podstawie posiadanej przez siebie dokumentacji i przy zastosowaniu obiektywnych i miarodajnych kryteriów - dokonać ustalenia, w jakim zakresie podatek naliczony dotyczy poszczególnej kategorii sprzedaży. Jeżeli jedna faktura otrzymana przez podatnika dotyczy zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak również sprzedaży zwolnionej, jednak podatnik jest w stanie - na podstawie obiektywnych danych - wskazać, w jakim zakresie podatek naliczony wykazany na tej fakturze dotyczy poszczególnych rodzajów działalności, ma on obowiązek wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną i dokonać jego bezpośredniej alokacji.

W drugiej kolejności podatnik ma obowiązek - w zakresie tej kwoty podatku, której nie da się przy zastosowaniu obiektywnych metod przypisać do żadnej z działalności - dokonać odliczenia podatku przy zastosowaniu tzw. strukturę, kalkulowanej zgodnie z przepisami Ustawy o VAT.

Przykładowo, jeśli podatnik będący bankiem nabywa sprzęt komputerowy oraz najmuje powierzchnię biurową (i otrzymuje jedną fakturę dokumentującą każdą z ww. czynności), jednak sprzęt ten, oraz powierzchnia biurowa, dotyczą zarówno wykonywanej przez ten bank działalności zwolnionej z VAT (np. świadczenie usług finansowych), jak również opodatkowanej (np. świadczenie usług leasingowych), to bank ten w pierwszej kolejności powinien dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego do każdej z ww. kategorii działalności. W tym celu, na podstawie posiadanej dokumentacji powinien on ustalić, w jakim zakresie nabyte towary/usługi dotyczą jego działalności opodatkowanej oraz zwolnionej (np. najem na podstawie powierzchniowego klucza alokacji, nabycie komputerów na podstawie tzw. centrów powstawania kosztów które pozwalają na wskazanie, które z komputerów używane są przez poszczególne działy). Dopiero w zakresie, w jakim bank nie jest w stanie przypisać podatku naliczonego do żadnej z działalności na podstawie obiektywnych kryteriów (np. w odniesieniu do komputera używanego przez recepcję - wspólny dla obu działalności), ma on obowiązek zastosować alokację pośrednią.

Powyższe zasady potwierdzone są w doktrynie prawa podatkowego:

*   A. Bartosiewicz w komentarzu do art. 90 Ustawy o VAT (2013 r.), wyd. Lex.El. wskazał: „podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których nabywane dobra w całości służą sprzedaży opodatkowanej. Wówczas bowiem cały taki podatek może być alokowany jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym odliczeniu. Niekiedy wyodrębnienie możliwe jest także w przypadku czynności (towarów i usług), które jednocześnie służą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom nieopodatkowanym. Wówczas trzeba będzie odpowiednio podzielić podatek wykazany na fakturze (dokumencie celnym) i tę część podatku, która związana jest z czynnościami opodatkowanymi, przypisać do podatku podlegającego odliczeniu. Może to dotyczyć przykładowo podatku związanego z nabyciem wielu sztuk wyrobu, których część jest związana ze sprzedażą opodatkowaną, zaś część służy sprzedaży zwolnionej. Jeśli tylko możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku związanego z czynnościami poszczególnego rodzaju, co do zasady, należy go dokonać. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowane ←zwolnione) ma charakter bezwzględny.”
*   T. Michalik, w komentarzu do art. 90 Ustawy o VAT (2013 r.), wyd. Legalis El wskazał: „W praktyce oznacza to, iż jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 się nie stosuje. Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Wreszcie należy podkreślić, iż rozliczenie proporcjonalne jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika - oznacza to, iż podatnik nie musi dokonać rozliczenia proporcjonalnego - w takim jednak przypadku znaczy to, iż rezygnuje on z odliczenia jakiejkolwiek części podatku naliczonego, którego nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do konkretnych kategorii działalności.”
*   J. Zubrzycki, w wyd. Leksykon VAT 2013, wskazał (str. 608), iż: „Podatnik w swojej działalności dążyć powinien do przypisania konkretnych wydatków i towarzyszących im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Przy jednoczesnej jednak sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, często będzie istniała kategoria zakupów (wydatków), których nie da się przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży (\`(...)\`) W takich sytuacjach, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką kwotę podatku naliczonego, można proporcjonalnie przypisać czynnością, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.”

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają wskazówek, według jakich kryteriów należy dokonywać alokacji bezpośredniej podatku w przypadku, gdy jedna faktura dokumentuje nabycie towarów i usług, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak również zwolnionym, przy czym istnieje możliwość obiektywnego wyodrębnienia tych kwot i przypisania ich do każdej z działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, alokacji takiej można dokonać przy pomocy wszelkich kluczy alokacji, pod warunkiem, że klucze te w sposób obiektywny, rzetelny oraz nie budzący wątpliwości określają w jakim zakresie część podatku naliczonego wykazanego na fakturze odnosi się do świadczonych przez podatnika usług lub sprzedawanych towarów opodatkowanych VAT.

Z powyższą wykładnią zgadzają się organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W interpretacjach tych organy potwierdzają, iż uprawnione jest dokonywanie alokacji bezpośredniej przy użyciu obiektywnych kluczy alokacji, wskazując jednocześnie, że w celu obiektywnego oraz reprezentatywnego dokonania alokacji bezpośredniej miarodajne mogą być, przykładowo, następujące klucze:

*   Centra Powstawania Kosztów

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPPP1/443-1327/11-2/AW potwierdził, iż podatnik (w stanie faktycznym interpretacji był nim bank) jest uprawniony do dokonywania alokacji bezpośredniej na podstawie tzw. centrum powstawania kosztów. W stanie faktycznym interpretacji bank, w celu odzwierciedlenia związku ponoszonych kosztów z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, wyodrębnił następujące typy centrów powstawania kosztów (1) jednostki organizacyjne banku z ujęciu funkcjonalnym np, departamenty, biura, zespoły, (2) jednostki organizacyjne banku w ujęciu terytorialnym np. oddziały, centra biznesowe (3) projekty realizowane przez bank, (4) inne jednostki. Na gruncie ww. stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, iż: „w celu jak najlepszego odzwierciedlenia związku ponoszonych kosztów z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, których one dotyczą Bank przyporządkowuje ponoszone wydatki w taki sposób, aby dany wydatek został alokowany do poszczególnej komórki organizacyjnej Banku, Bank dokonuje klasyfikacji wydatków przyporządkowując poszczególne jednostki / komórki organizacyjne do danego rodzaju sprzedaży (centra powstawania kosztów), z którą jest związany dany wydatek (\`(...)\`). Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż Wnioskodawca postępuje poprawnie alokując dany wydatek (podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tj. sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia bądź też sprzedaży mieszanej), poprzez powiązanie wydatku z funkcjonowaniem konkretnej jednostki / komórki organizacyjnej Banku (centra powstawania kosztów).”

*   klucz wg proporcji pracowników przyporządkowanych do wykonywania czynności opodatkowanych do pracowników przyporządkowanych do wykonywania czynności zwolnionych:

z prawidłowością stosowania ww. klucza alokacji bezpośredniej zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2012 r., sygn. IPPP1/443-42/12-2/PR.

*   klucz powierzchniowy:

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. ITPP2/443-1049/09/MD, uznał, że: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, cytowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 90 ust. 1 tej ustawy, należy zauważyć, iż zastosowanie przez Spółkę odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku z budową budynku handlowo-usługowego według tzw. klucza powierzchniowego, będzie zasadne, jeżeli metoda ta miarodajnie i reprezentatywnie odzwierciedli stosunek, w jakim będą pozostawać prowadzone w nim kategorie działalności, tj. działalność zwolniona od opodatkowania oraz opodatkowana”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. IPPP2/443-1412/11-2/MM, który za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: wnioskodawca „na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jest on uprawniony do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług, które dotyczyły prac w całym budynku, w kwocie skalkulowanej na podstawie miarodajnego klucza alokacji określającego w sposób procentowy stosunek powierzchni przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych do całkowitej powierzchni budynku”

Podsumowując, w opinii Podatnika, w sytuacji w której otrzymana przez niego faktura z wykazanym podatkiem naliczonym jest związana zarówno z (a) świadczeniem przez Podatnika usług poza terytorium kraju, w związku z którymi przysługuje mu, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również (b) z świadczeniem usług, w związku ze którymi takie prawo nie przysługuje - Podatnik ma obowiązek dokonania w pierwszej kolejności tzw. alokacji bezpośredniej, z zastosowaniem obiektywnych kluczy alokacji.

Kluczami takimi mogą być wskazane w stanie faktycznym wniosku / opisie zdarzenia przyszłego, dokonywane na etapie księgowania faktury alokacje ponoszonych przez Podatnika wydatków do stworzonych przez niego - dla potrzeb rachunkowości - tzw. centrów powstawania kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy pytań oznaczonych we wniosku jako 1, 2 i 4 sformułowanych przez Wnioskodawcę w zakresie prawa do odliczenia, zastosowania stawki podstawowej dla świadczonych usług związanych z administarcyjno-techniczną obsługą funduszy inwestycyjnych oraz zastosowania właściwej metody przyporządkowywania wydatków do wykonywanych czynności. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, dotyczącego wskazania dokumentów, które potwierdzają związek nabytych towarów i usług w Polsce z czynnościami poza terytorium kraju wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2012, poz. 270 z pózn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.