Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.520.2018.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-19
Teza: Obowiązek rozliczenia podatku VAT w oparciu o dyspozycję art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób obliczenia proporcji, obowiązek dokonania rocznej korekty podatku odliczonego.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; programy-programy lojalnościowe; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku rozliczenia podatku VAT w oparciu o dyspozycję art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   sposobu obliczenia proporcji (pytanie oznaczone nr 2) – **jest nieprawidłowe**,

*   obowiązku dokonania rocznej korekty podatku odliczonego (pytanie oznaczone nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT w oparciu o dyspozycję art. 86 ust. 2a ustawy, sposobu obliczenia proporcji, a także obowiązku dokonania rocznej korekty podatku odliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług informatycznych, tworzenie oprogramowania i działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki. W celu realizacji przedmiotu działalności Spółka zatrudnia pracowników oraz współpracuje z wysoko wyspecjalizowanymi inżynierami IT, prowadzącymi działalność gospodarczą, na podstawie umów o współpracy. Osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilno-prawnych są czynnymi podatnikami VAT. Kapitał ludzki jest jednym z kluczowych elementów gwarantujących wysoki poziom usług świadczonych przez Spółkę.

W celu pozyskania z rynku i zachowania trwałości relacji umownych z wysoko wyspecjalizowanymi inżynierami Spółka wdrożyła program lojalnościowy, którego uczestnikiem mogą być zarówno pracownicy jak i osoby prowadzące działalność gospodarczą, współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilno-prawnych. W ramach programu uczestnik może m.in. nabywać różnego rodzaju świadczenia, w tym usługi opieki medycznej oraz kartę Multisport, uprawniającą jej posiadacza do wstępu do obiektów sportowo-rekreacyjnych, na baseny, do uczestnictwa w zajęciach sportowych i tanecznych oraz od początku kwietnia 2018 roku ubezpieczenia na życie. W tym celu Spółka nabywa usługi opieki medycznej, usługi ubezpieczeniowe oraz tzw. karty Multisport, zgłasza do świadczącego usługi opieki medycznej, świadczącego usługi ubezpieczeniowe albo do emitenta kart dane osób, na rzecz których przedmiotowe usługi nabywa, oraz ponosi miesięczną opłatę abonamentową za każdego beneficjenta świadczeń zdrowotnych, ubezpieczeń na życie oraz za każdego posiadacza karty Multisport. Spółka jest stroną umowy zawartej z podmiotem świadczącym usługi opieki medycznej, podmiotem świadczącym usługi ubezpieczeniowe oraz z dostawcą kart Multisport. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Opłaty abonamentowe ponoszone na rzecz pracowników, uprawniające do korzystania ze świadczeń zdrowotnych, ubezpieczenia na życie oraz z kart Multisport, finansowane są przez Spółkę ze środków obrotowych Spółki, a nie z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS).

Udostępnienie kart Multisport pracownikom oraz objęcie pracowników ochroną zdrowotną i ubezpieczeniem na życie nie jest związane z żadną odpłatnością ze strony pracownika. Natomiast współpracownicy, będący przedsiębiorcami, ponoszą w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, wynikającą z regulaminu programu odpłatność za korzystanie z kart Multisport oraz odpłatność za świadczenie zdrowotne i ubezpieczenie na życie.

W związku z nieodpłatnym udostępnieniem kart Multisport pracownikom Spółka nalicza podatek należny. Spółka ustala podstawę opodatkowania i miesięczną wysokość podatku należnego, w oparciu o cenę netto wskazaną na fakturze emitenta kart Multisport i liczbę pracowników uprawnionych do korzystania z wydanych im kart. Spółka nie dokumentuje tych czynności fakturą. Analogicznie w stosunku do świadczeń zdrowotnych i ubezpieczeniowych, przy czym z uwagi na zwolnienie przedmiotowe z VAT tych usług Spółka nie wykazuje podatku należnego.

Opłaty abonamentowe z tytułu korzystania z kart Multisport, ponoszone przez osoby współpracujące ze Spółką w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, dokumentowane są fakturą VAT, na której wykazywany jest podatek należny. Opłaty abonamentowe ponoszone przez współpracowników z tytułu nabywanych świadczeń zdrowotnych i ubezpieczeniowych dokumentowane są fakturą VAT, przy czym Spółka wskazuje na fakturze podstawę prawną zwolnienia przedmiotowego z VAT usług medycznych i ubezpieczeniowych.

Spółka otrzymała indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (1462-IPPP1.4512.735.2016.1.MK) potwierdzającą, że transakcje związane z nabyciem w imieniu własnym, na rzecz pracowników i współpracowników kart Multisport stanowią czynności opodatkowane, a Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur zakupu wystawianych przez Multisport.

Wnioskodawca zawarł w imieniu własnym, ale na rzecz Uczestników programu lojalnościowego umowę o współpracy z X. odnoszącą się do korzystania z systemu świadczeń X, umożliwiającego zarządzanie świadczeniami, z indywidualnym kontem dostępu dla każdego Uczestnika, dostępnym online. Właścicielem i operatorem Systemu X. („System”) jest X. Sp. z o.o., dalej („X.”). Uczestnikiem („Uczestnik”) programu może być pracownik Wnioskodawcy oraz każda osoba związana umową o współpracy z Wnioskodawcą, w ramach której świadczone są usługi konsultacyjne lub informatyczne na zlecenie Wnioskodawcy, która złożyła deklarację uczestnictwa w programie lojalnościowym.

Spółka umożliwia wybór kart Multisport lub świadczeń zdrowotnych, a od kwietnia 2018 roku również świadczeń ubezpieczeniowych jako jednego ze świadczeń abonamentowych dostępnych z użyciem platformy X. Stosunki umowne pomiędzy Spółką, a emitentem kart Multisport oraz podmiotami świadczącymi usługi opieki medycznej i usługi ubezpieczeniowe nie ulegają zmianie w związku z podjęciem współpracy z X. tzn. Spółka jest stroną umowy zawartej z podmiotem świadczącym usługi opieki medycznej, podmiotem świadczącym usługi ubezpieczeniowe oraz z dostawcą kart Multisport w imieniu własnym na rzecz beneficjentów usług zdrowotnych, ubezpieczeniowych i posiadaczy kart Multisport. W zakresie opisanych wyżej świadczeń abonamentowych System służy wyłącznie jako narzędzie do ich wyboru przez Uczestnika programu lojalnościowego oraz raportowanie stanu kont Uczestników programu dla potrzeb organizatora programu, tj. Wnioskodawcy.

Niemniej jednak Uczestnik programu lojalnościowego może również za pomocą Systemu X dokonać innych wyborów, na zasadach opisanych poniżej.

Wnioskodawca nie jest stroną żadnych – poza umową z Multisport, umową z podmiotem świadczącym usługi zdrowotne oraz podmiotem świadczącym usługi ubezpieczeniowe – umów z dostawcami towarów i usług, których oferty umieszczane są przez X w Systemie.

Wnioskodawca nie ma i nie może mieć żadnej wiedzy na temat rodzaju i natury umów zawartych przez X. z podmiotami („Dostawcy”), których oferty widoczne są w Systemie. W szczególności, Wnioskodawca nie może wiedzieć czy X działa w charakterze pośrednika pobierając od firm, z którymi współpracuje prowizję od nabyć dokonanych za pośrednictwem Systemu przez Uczestników posiadających indywidualne konta w Systemie czy też nabywa od Dostawców towary i usługi, działając w imieniu własnym, na rzecz osób trzecich. Wnioskodawca nie ma i nie może mieć żadnej wiedzy na temat zasad, na jakich dochodzi do finansowego rozliczenia pomiędzy X., a jego partnerami handlowymi.

W celu wzięcia udziału w Programie Współpracownik uiszcza Wnioskodawcy wskazaną w deklaracji przystąpienia do programu, stałą, miesięczną kwotę (Miesięczny Koszt Udziału w Programie). Pracownicy w celu przystąpienia do programu nie uiszczają Spółce żadnych środków pieniężnych. Wnioskodawca przeznacza z własnych środków określoną kwotę na Pracownika (Miesięczny Koszt Udziału w Programie), którą Pracownik może wykorzystać na świadczenia abonamentowe lub na określone świadczenia jednorazowe dostępne w Systemie. Wartość udostępnionych Pracownikowi środków pieniężnych jest doliczana do przychodu Pracownika.

System działa na zasadzie kafeteryjnej, tzn. Wnioskodawca oferuje każdemu Uczestnikowi programu miesięczny budżet w wysokości określonej przez Spółkę w odniesieniu do Pracowników i określonej w deklaracji przystąpienia do programu odnośnie do Współpracowników, który może on rozdysponować na dostępne dla niego świadczenia.

Pokrycie Miesięcznego Kosztu Uczestnictwa w Programie skutkuje zwiększeniem puli punktów Uczestnika widocznej w Systemie („Pula”). Wartość środków przekazywanych przez Wnioskodawcę i przyznanych Uczestnikom („Punkty”) jest widoczna w Systemie na profilu Uczestnika. Punkty mogą być zamieniane na określone świadczenia. Uczestnicy mogą rozdysponować punkty zgromadzone w Puli, dokonując w Systemie wyboru świadczeń abonamentowych. Wybrane przez Uczestnika świadczenia abonamentowe obowiązują go do momentu dokonania przez Uczestnika zmiany w wyborach w Systemie lub do momentu, gdy w trybie przewidzianym w umowie o współpracy z X zmienią się jakieś świadczenia oferowane Uczestnikom.

Każde świadczenie abonamentowe odpowiada określonej liczbie Punktów, a wybór tego świadczenia pomniejsza posiadaną przez Uczestnika Pulę. Pozostałe w Puli Punkty, po pomniejszeniu o 50 punktów miesięcznie (możliwe do rozdysponowania raz w roku), przekazywane są do Banku Punktów („Bank punktów”). Każde świadczenie jednorazowe, wybrane przez Uczestnika odpowiada określonej liczbie Punktów z Banku punktów, a wybór tego świadczenia pomniejsza dostępną liczbę Punktów w Banku punktów.

Wnioskodawca posiadając wiedzę, czy Uczestnik wybrał, a jeśli tak to jakie świadczenie abonamentowe, dokonuje ustalenia wartości tych świadczeń abonamentowych, w stosunku do których pobrane środki pieniężne nie są przekazywane przez Wnioskodawcę do X, lecz są uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz jego partnerów handlowych będących usługodawcami świadczeń abonamentowych, tj. do dostawców usług w zakresie opieki medycznej, usług ubezpieczeniowych i emitenta kart Multisport. Pozostałe po pomniejszeniu o wartość świadczeń abonamentowych środki pieniężne są wpłacane przez Wnioskodawcę do X.

Uczestnik korzystający z Systemu ma w każdej chwili możliwość zakupu świadczeń jednorazowych, z pominięciem Banku punktów i/lub Banku Premiowego, opłacając je z własnych środków kartą czy e-przelewem. Uczestnik został jednak należycie poinformowany przez Wnioskodawcę, że katalog świadczeń jednorazowych, udostępnionych Uczestnikowi przez X. pod warunkiem ich opłacenia przez Uczestnika ze środków własnych, tj. z pominięciem Banku punktów i/lub Banku Premiowego, jest katalogiem co do zasady szerszym niż katalog świadczeń jednorazowych możliwych do nabycia z Banku punktów i/lub Banku Premiowego, co nie może powodować żadnych roszczeń Uczestnika wobec Wnioskodawcy. Świadczenia jednorazowe możliwe do nabycia przez Uczestnika ze środków własnych, to w szczególności:

1.  zasilenie kart restauracyjnych, stanowiących środek płatniczy (bez prawa do rabatu) w restauracjach, których lista dostępna jest w Systemie;
2.  otwarte bilety do kina w formie elektronicznych kodów podlegających wymianie na bilet na wybrany przez Uczestnika seans w okresie jego ważności;
3.  bilety na koncerty, do teatrów, wydarzenia kulturalne i sportowe w formie kodów na okaziciela podlegających wymianie na bilet w kasie organizatora danego, konkretnego wydarzenia lub w formie biletu elektronicznego przesłanego przez organizatora konkretnego wydarzenia na adres mailowy Uczestnika;
4.  wejściówki i karnety na tenis, squash, do Aquaparków itp. w formie kodów na okaziciela podlegających wymianie na bilet w kasie obiektu w okresie ważności kodu;
5.  uprawnienie do pobytu w ośrodkach wypoczynkowych, hotelach, pensjonatach, hotelach SPA w formie kodów na okaziciela (elektronicznych lub papierowych) z określoną datą ważności możliwości realizacji prawa do pobytu;
6.  uprawnienie do odbycia wycieczki zagranicznej, w tym uprawnienie do pobytu w zagranicznym hotelu i/lub uprawnienie do przelotu samolotem w formie kodów na okaziciela (elektronicznych lub papierowych) z określoną datą ważności możliwości realizacji prawa do pobytu i/lub przelotu;
7.  uprawnienie do korzystania z placów zabaw, parków rozrywki, uczestnictwa w lekcjach pływania w formie kodów na okaziciela (elektronicznych lub papierowych) z określoną datą ważności możliwości realizacji uprawnienia;
8.  elektroniczne kody wartościowe podlegające wymianie na towary w sklepach internetowych i stacjonarnych;
9.  elektroniczne kody wartościowe podlegające wymianie na zabiegi estetyczne, masaże;
10.  kupony rabatowe uprawniające do rabatu u Dostawcy będącego emitentem kodu;
11.  kolonie dla dzieci w formie voucherów (elektronicznych lub papierowych) z określoną datą ważności możliwości realizacji uprawnienia;
12.  uprawnienie do uczestniczenia w zajęciach zorganizowanych przez szkoły językowe lub w innych szkoleniach w formie kodów na okaziciela (elektronicznych lub papierowych) z określoną datą ważności możliwości realizacji uprawnienia.

Katalog jest wciąż rozszerzany przez X., na co Wnioskodawca nie ma wpływu.

W odniesieniu do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, nie uwzględniającego wprowadzonych od kwietnia 2018 roku ubezpieczeń na życie, Wnioskodawca otrzymał dwie interpretacje indywidualne, odpowiednio:

*   Interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.113.2017.1.AKO potwierdzającą, że czynność polegająca na pobieraniu pieniędzy od Współpracowników oraz przekazywaniu ich do X, a także przekazywanych przez Spółkę do X kwot pieniężnych ze środków własnych za pracowników, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w takim przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ani dostawą towarów, o której mowa w art. 7 tej ustawy. Wobec powyższego czynność ta nie może zostać udokumentowana fakturą VAT

oraz

*   Interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 17 marca 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.167.2017.1.AKO w zakresie uznania zakupu towarów i usług przez Uczestników za pośrednictwem platformy za czynność podlegającą opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy wyłącznie w odniesieniu do świadczeń abonamentowych.

W stosunku do stanów faktycznych opisanych we wnioskach o wydanie powyższych interpretacji doszło do zmiany polegającej na wprowadzeniu do programu od kwietnia 2018 roku ubezpieczeń na życie oraz rozszerzeniu katalogu świadczeń jednorazowych możliwych do nabycia przez Uczestników z banku punktów opłaconych za pośrednictwem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, reprezentując zbiorowe interesy Uczestników Programu wobec X., pośredniczy i udziela niezbędnej pomocy w rozstrzyganiu sporów Uczestników z X., wykonuje czynności administracyjne polegające w szczególności na zgłaszaniu Uczestników do X., inkasie środków pieniężnych od Uczestników związanych z korzystaniem z Systemu i ich wpłacie do X. Za wyżej wskazane czynności Wnioskodawca pobiera odpłatność od Uczestników programu będących Współpracownikami. Pracownicy są beneficjentami wyżej wskazanych czynności nieponoszącymi żadnej odpłatności.

Wnioskodawca dokumentuje transakcje stanowiące podstawę rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą, a Uczestnikami i wystawia niżej wskazane dokumenty rozliczeniowe:

*   faktury VAT obejmujące usługi administracyjne świadczone na rzecz każdego Uczestnika będącego Współpracownikiem oraz odnoszące się do świadczeń abonamentowych (karty Multisport, świadczenia zdrowotne i ubezpieczeniowe) udostępnianych na postawie umów zawartych przez Wnioskodawcę w imieniu własnym ale na rzecz Uczestników;

*   polecenia księgowania dotyczące świadczeń abonamentowych (karty Multisport, świadczenia zdrowotne i ubezpieczeniowe) udostępnianych Pracownikom nieodpłatnie na postawie umów zawartych przez Wnioskodawcę w imieniu własnym na rzecz Uczestników, traktowanych jak czynność zrównana ze sprzedażą usług, tj. Wnioskodawca wykazuje VAT należny od usług świadczonych nieodpłatnie na rzecz Pracowników, a świadczenia zdrowotne i ubezpieczeniowe nieodpłatnie udostępniane pracownikom wykazuje jako sprzedaż usług przedmiotowo zwolnionych z VAT;

*   noty obciążeniowe dotyczące doładowań kart restauracyjnych stanowiących środki płatnicze, a także tzw. Banku punktów i/lub Banku Premiowego przeznaczonych na świadczenia jednorazowe w przypadku Uczestników będących Współpracownikami.

Natomiast X. dokumentuje transakcje stanowiące podstawę rozliczeń pomiędzy X., a Wnioskodawcą:

*   notą obciążeniową odpowiadającą wartości Punktów, którymi X zasili konta Banku Punktów i/lub Banku Premiowego Uczestnika;

*   fakturą VAT za usługę związaną z udostępnieniem, użytkowaniem i adaptacją Systemu do potrzeb Wnioskodawcy i zgłoszonych przez Wnioskodawcę Uczestników oraz prowizją za zasilenie kart restauracyjnych.

Podstawowym narzędziem obsługi programu lojalnościowego jest udostępniona przez X. Platforma, za korzystanie z której Wnioskodawca jest obciążany przez X. miesięcznymi opłatami. Jedynymi nabyciami identyfikowanymi przez Wnioskodawcę jako związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną są nabycia usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez X. Wnioskodawca obciąża Uczestników niebędących pracownikami Wnioskodawcy opłatami za administrację programu, pokrywającymi zarówno opłaty wnoszone do X za korzystanie z platformy jak i część kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę związanych z zaangażowaniem pracowników Wnioskodawcy, którzy w ramach swoich obowiązków dokonują zgłoszeń i aktualizacji danych Uczestników oraz dokonują rozliczeń związanych z udziałem Uczestników w programie. Opłaty administracyjne wnoszone przez Uczestników programu opodatkowane są stawką podstawową. Jedynymi pozycjami związanymi bezpośrednio ze sprzedażą zwolnioną, tj. z refakturowaniem przez Wnioskodawcę na Uczestników usług opieki medycznej lub usług ubezpieczeniowych, są usługi przedmiotowo zwolnione z VAT nabywane w tym celu przez Wnioskodawcę. Poza wyżej wskazanymi usługami związanymi z programem lojalnościowym Wnioskodawca nie świadczy żadnych innych usług, ani nie dokonuje dostawy towarów przedmiotowo zwolnionych z VAT.

W celu wykonywania swojej działalności podstawowej, tj. głównie usług programistycznych oraz usług wsparcia administracyjnego, Wnioskodawca nabywa usługi związane z tą działalnością, a w szczególności usługi najmu powierzchni biurowych, usługi programistyczne, usługi najmu sprzętu komputerowego, usługi związane z podróżami osób wykonujących zlecenia na rzecz klientów, licencje na oprogramowanie, materiały i wyposażenia biurowe. Wnioskodawca kalkuluje wynagrodzenie za usługi świadczone przez siebie w ramach działalności podstawowej na zasadach koszt plus marża i tym samym wszelkie koszty ujmuje w kalkulacji wynagrodzenia należnego od klientów. Usługi wykonywane w ramach działalności podstawowej nie korzystają ze zwolnień przedmiotowych z VAT. Wnioskodawca przestrzega przy tym ustawowych ograniczeń odliczenia VAT od niektórych nabyć, tj. w szczególności od nabycia usług gastronomicznych, usług zakwaterowania lub wydatków związanych z eksploatacją samochodów osobowych. Nabycia niepodlegające ustawowym ograniczeniom odliczenia VAT identyfikowane są przez Wnioskodawcę jako nabycia związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca w 2017 roku nie dokonywał transakcji sprzedaży środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, nieruchomości ani transakcji finansowych o charakterze pomocniczym.

Wykazana przez Wnioskodawcę w pozycji 40 w deklaracjach VAT-7 składanych za rok 2017 suma wartości netto wyniosła 97 263 503 złote, w tym import usług lub WNT – 6 946 936 złotych oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku 601 556 złotych. Zgodnie z otrzymaną Interpretacją Indywidualną Wnioskodawca nie wykazywał w deklaracjach VAT transakcji udokumentowanych notami obciążeniowymi, których łączna wartość w roku 2017 wyniosła 942 503 złote. Łączna wartość podatku naliczonego wykazanego na fakturach X. za korzystanie z platformy i rozliczonego w roku 2017 wyniosła 3 253 złotych.

Wnioskodawca nie dokonywał rocznej korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną za rok 2017 i ustalił tę proporcję za rok 2017 oraz będzie ustalać proporcję za kolejne roczne okresy w niżej wskazany sposób:

1.  w liczniku proporcji Wnioskodawca wykazuje:
    *   odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (w szczególności usługi administracji programu lojalnościowego, usługi wstępu do obiektów sportowych i rekreacyjnych, usługi podnajmu biura, usługi najmu sprzętu komputerowego) oraz nieodpłatne dostawy i świadczenie usług zrównane ze sprzedażą na podstawie przepisów o VAT (wydania towarów i świadczenie usług na cele osobiste),
    *   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (nie wystąpiła w roku 2017, ale gdyby wystąpiła zostałaby uwzględniona),
    *   eksport towarów (nie wystąpił w roku 2017, ale gdyby wystąpił zostałby uwzględniony),
    *   dostawę towarów lub świadczenie usług poza terytorium kraju (w szczególności usługi programistyczne oraz usługi wsparcia administracyjnego),
    *   usługi wymienione w art. 86 ust. 9 Ustawy o VAT, jeżeli miejscem ich świadczenia jest kraj trzeci, lub usługi bezpośrednio dotyczące towarów eksportowanych (nie wystąpiły w roku 2017, ale gdyby wystąpiły zostałyby uwzględnione),
    *   otrzymane subwencje, dopłaty przedmiotowe i dotacje (nie wystąpiły w roku 2017, ale gdyby wystąpiły zostałyby uwzględnione);
2.  w mianowniku proporcji Wnioskodawca wykazuje:
    *   czynności wymienione w pkt 1,
    *   czynności zwolnione z VAT, tj. świadczenia zdrowotne i usługi ubezpieczeniowe przedmiotowo zwolnione z VAT, udostępniane odpłatnie i nieodpłatnie Uczestnikom w ramach programu lojalnościowego.

Obliczając wskaźnik proporcji, Wnioskodawca nie uwzględnia:

*   dostaw towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów (nie wystąpiły w roku 2017, ale w przypadku wystąpienia takich transakcji byłyby one wyłączone),

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości (nie wystąpiły w roku 2017, ale w przypadku wystąpienia takich transakcji byłyby one wyłączone) i pomocniczych transakcji finansowych, przy czym Wnioskodawca nie traktuje transakcji odpłatnej dostawy usług przedmiotowo zwolnionych z VAT świadczonych w ramach programu za usługi pomocnicze,

*   czynności, które nie stanowią obrotu, tj. importu usług i WNT,

*   czynności udokumentowanych notami obciążeniowymi w ramach programu lojalnościowego.

Wnioskodawca nie uwzględnia importu usług ani WNT w proporcji pomimo istniejących wątpliwości co do zgodności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z art. 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym przy obliczaniu proporcji należy uwzględniać obrót z tytułu transakcji, które dają prawo do odliczenia oraz transakcji niedających takiego prawa. Według niektórych przedstawicieli doktryny, oznacza to, że przy obliczaniu proporcji zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 należy uwzględniać również transakcje dotyczące importu usług oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów. Ustawa o VAT posługuje się jednak terminem „obrót”. Pomimo faktu, iż obliczenie proporcji zgodnie z Dyrektywą 112 (z uwzględnieniem importu usług oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów) byłoby korzystniejsze dla Wnioskodawcy, z ostrożności Wnioskodawca nie stosuje bezpośrednio art. 174 Dyrektywy 112.

Tak ustalona proporcja za rok 2017, zgodnie z danymi zawartymi w deklaracjach pierwotnych jak i korektach tych deklaracji złożonych do dnia niniejszego wniosku, wyniosła 99,33%, a po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej 100%. Z uwagi na znaczny zakres prowadzonej działalności Wnioskodawca nie może wykluczyć wystąpienia okoliczności skutkujących koniecznością złożenia kolejnych korekt deklaracji. Ponadto w związku z wprowadzeniem do programu lojalnościowego w roku 2018 kolejnej pozycji usług przedmiotowo zwolnionych z VAT, Wnioskodawca nie może wykluczyć ustalenia proporcji za rok 2018 i kolejne na poziomie niższym niż 100%.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny. Wnioskodawca pragnie potwierdzić prawidłowość metodologii ustalenia proporcji oraz przesłanek warunkujących brak konieczności rocznej korekty kwoty podatku odliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT w przypadku Wnioskodawcy będą miały zastosowanie przepisy dot. obowiązku stosowania proporcji w odliczaniu VAT w związku z wykonywaniem czynności w ramach działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (wystawianie not obciążeniowych niepodlegających VAT), tj. stosowania współczynnika w proporcji do wystawionych not obciążeniowych?
2.  Czy metodologia przyjęta przez Wnioskodawcę do obliczenia proporcji jest prawidłowa?
3.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo nie dokonując rocznej korekty podatku odliczonego, tak długo, jak długo proporcja sprzedaży ustalona według opisanej w stanie faktycznym metodologii przekracza 98%, tj. wynosi 99%, a wartość podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług związanych z korzystaniem z platformy X przez Uczestników programu lojalnościowego nie przekracza kwoty 50 000 złotych (1% VAT wyniesie wówczas 500 złotych) lub gdy proporcja wynosi 100%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do wystawianych przez Wnioskodawcę not obciążeniowych, dokumentujących pobieranie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę od współpracowników będących uczestnikami programu lojalnościowego oraz ich przekazywanie do X w celu wymiany na Punkty, które umożliwiają ich rozdysponowanie na świadczenia przewidziane w Systemie.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym metodologia, przyjęta do ustalenia proporcji przez Wnioskodawcę jest prawidłowa.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy roczna korekta podatku odliczonego nie jest konieczna tak długo, jak długo ustalona przez Wnioskodawcę proporcja zaokrąglona w górę do liczby całkowitej wynosi co najmniej 99%, a wysokość podatku wykazanego na fakturach X nie przekroczy 50 000 złotych, lub gdy proporcja wyniesie 100%.

Ad. 1)

Z treści Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.113.2017.1.AKO wynika, że czynność polegająca na pobieraniu pieniędzy od Współpracowników oraz przekazywaniu ich do X, a także przekazywanych przez Spółkę do X kwot pieniężnych ze środków własnych za pracowników, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w takim przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT, ani dostawą towarów, o której mowa w art. 7 tej ustawy. Wobec powyższego czynność ta nie może zostać udokumentowana fakturą VAT.

Odnośnie kwestii dotyczącej zastosowania współczynnika proporcji do wystawionych not obciążeniowych w związku z przepisem art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., należy wskazać, że kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,

*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 Ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ww. ustawy, określa zakres odliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz art. 8 ust. 5 Ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Dalsze przepisy, tj. art. 86 ust. 2b-2h ww. ustawy regulują zasady sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak stosownie do treści art. 86 ust. 2b ww. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 Ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c Ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

*   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

*   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d Ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e Ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f Ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ww. ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 Ustawy o VAT stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 Ustawy o VAT, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika przy czym we wskazanych w art. 86 ust. 2a ww. ustawy przypadkach, wykorzystanie towarów i usług do celów osobistych nie skutkuje zastosowaniem art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca – czynny podatnik VAT – świadczy na rzecz Uczestników programu lojalnościowego usługi organizacji i administracji programu oraz udostępnia na platformie X nabyte w imieniu własnym ale na rzecz Uczestników programu usługi abonamentowe (usługi wstępu do obiektów sportowych oraz usługi opieki medycznej i usługi ubezpieczeniowe).

Kwoty wypłacone Wnioskodawcy przez Uczestników niebędących pracownikami Wnioskodawcy (pracownicy Uczestniczą w programie nieodpłatnie) za wykonane przez niego czynności obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem jest wynagrodzenie za usługi administracji oraz za świadczenia abonamentowe nabyte w imieniu własnym przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników. Natomiast drugim elementem jest zwrot kwot wpłaconych przez Wnioskodawcę do X w celu ich wymiany na punkty przysługujące Uczestnikom.

Należy wskazać, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza”.

Wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT). Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność podmiotu. Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonać jej wykładni literalnej.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że prowadzona działalność gospodarcza jest opodatkowana podatkiem VAT w zakresie usługi organizacji i administracji programu lojalnościowego oraz w zakresie świadczeń abonamentowych nabytych przez Wnioskodawcę w imieniu własnym ale na rzecz Uczestników. Natomiast środki pieniężne pobierane od Uczestników programu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT.

Należy uznać, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca przekazując środki pieniężne do X występuje niejako w roli pośrednika. Czynność ta w przedmiotowej konkretnej sprawie nie jest zatem u Wnioskodawcy czynnością podlegającą opodatkowaniu, ale nie jest też czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT. Zatem norma wynikająca z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT nie będzie mieć zastosowania do rozliczeń podatku od towarów i usług Wnioskodawcy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 Ustawy o VAT. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 Ustawy o VAT.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT).

W świetle art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 5 Ustawy o VAT – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 Ustawy o VAT – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne i usługi wsparcia administracyjnego oraz wprowadził program lojalnościowy. W ramach programu lojalnościowego Wnioskodawca świadczy zarówno usługi opodatkowane VAT jak i usługi przedmiotowo zwolnione z VAT oraz pobiera od uczestników środki pieniężne, które przekazuje X w celu ich wymiany na punkty. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych oraz innych czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie których Wnioskodawca spełnia definicję podatnika, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT. W odniesieniu do roku 2017 Wnioskodawca ustalił na podstawie art. 90 ust. 2 ww. ustawy współczynnik struktury sprzedaży w wysokości 100%, uwzględniając w liczniku proporcji obrót z tytułu usług świadczonych na terytorium kraju oraz czynności zrównanych ze sprzedażą jak i usług świadczonych poza terytorium kraju. W liczniku proporcji Wnioskodawca nie uwzględnił transakcji dotyczących nieruchomości, ani środków trwałych (nie wystąpiły), ani transakcji zwolnionych przedmiotowo z VAT. W liczniku proporcji Wnioskodawca nie uwzględnił również transakcji dla których podatnikiem jest nabywca (import usług i WNT), ani transakcji przepływu środków pieniężnych udokumentowanych notami obciążeniowymi. W mianowniku proporcji Wnioskodawca uwzględnił transakcje uwzględnione w liczniku proporcji oraz nabyte przez Wnioskodawcę w imieniu własnym ale na rzecz Uczestników programu lojalnościowego transakcje zwolnione przedmiotowo z VAT, tj. usługi opieki medycznej i usługi ubezpieczeniowe świadczone na rzecz Uczestników programu lojalnościowego. Tym samym ustaloną przez Wnioskodawcę proporcję należy uznać za prawidłową.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez Wnioskodawcę usługi opieki medycznej i usługi ubezpieczeniowe pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami zwolnionymi z VAT, tj. z refakturowaniem tych usług na Uczestników programu korzystających z ochrony zdrowotnej i ubezpieczeniowej. W ocenie Wnioskodawcy pozostałe towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę, za wyjątkiem usług dotyczących korzystania z platformy X, pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi. Związek ten jest bezpośredni zarówno w odniesieniu do usług wstępu do obiektów rekreacyjnych i sportowych (karta Multisport) refakturowanych na Uczestników programu lub udostępnionych nieodpłatnie pracownikom z równoczesnym wykazaniem tych czynności w rozliczeniach VAT jako czynności zrównane ze sprzedażą, jak i w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania działalności podstawowej, których koszt Wnioskodawca uwzględnia w kalkulacji wynagrodzenia (na zasadzie koszt plus marża) za świadczone nabywcom usługi programistyczne oraz usługi wsparcia administracyjnego. Natomiast usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu udostępniającego platformę X, w ramach której Uczestnicy programu mogą dokonać wyboru świadczeń oferowanych w programie, w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy ocenić jako dotyczące zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (opłaty za administrację programu, karty wstępu do obiektów rekreacyjnych i sportowych) oraz zwolnionej przedmiotowo z VAT (świadczenia zdrowotne i ubezpieczenie na życie). Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego wynikającego z opłat za korzystanie z platformy związanego z udostępnionymi na platformie usługami medycznymi i ubezpieczeniowymi (zwolnionymi z VAT) oraz ze świadczeniami opodatkowanymi (opłaty administracyjne wnoszone przez Uczestników oraz karty Multisport). Niemniej jednak, tak długo, jak długo u Wnioskodawcy zastosowanie proporcji nie spowoduje przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 90 ust. 10 Ustawy o VAT, tj. tak długo, jak długo 1% podatku VAT wykazanego na fakturach X nie przekroczy kwoty 500 złotych, a proporcja sprzedaży po zaokrągleniu w górę do liczby całkowitej wyniesie co najmniej 99% Wnioskodawca prawidłowo postępuje uznając, że nie zachodzą przesłanki powodujące konieczność rocznej korekty VAT odliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT. Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do rocznej korekty VAT odliczonego jeśli proporcja po zaokrągleniu w górę do liczby całkowitej wyniesie 100% i to niezależnie od wysokości podatku wykazanego na fakturach X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT w oparciu o dyspozycję art. 86 ust. 2a ustawy oraz obowiązku dokonania rocznej korekty podatku odliczonego (pytania oznaczone nr 1 i 3), a także jest nieprawidłowe – w zakresie sposobu obliczenia proporcji (pytanie oznaczone nr 2).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do ust. 2b powołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c cyt. ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (ust. 2e cyt. artykułu).

Jak stanowi art. 86 ust. 2f ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie ust. 2g cyt. ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Może to być przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
*   obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np.: udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy,
*   otrzymanie przez komorników sądowych zwrotu wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji (zwrotu wydatków takich jak np. należności biegłych, koszty ogłoszeń w pismach, koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości, koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym, koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia),
*   zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Pod pojęciem producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. W końcu podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku VAT, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że przedmiotem działalności Spółki, będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jest świadczenie usług informatycznych, tworzenie oprogramowania i działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki. W celu realizacji przedmiotu działalności Spółka zatrudnia pracowników oraz współpracuje z wysoko wyspecjalizowanymi inżynierami IT, prowadzącymi działalność gospodarczą, na podstawie umów o współpracy. W celu pozyskania z rynku i zachowania trwałości relacji umownych z wysoko wyspecjalizowanymi inżynierami Spółka wdrożyła program lojalnościowy, którego uczestnikiem mogą być zarówno pracownicy jak i osoby prowadzące działalność gospodarczą, współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilno-prawnych. W ramach programu uczestnik może m.in. nabywać różnego rodzaju świadczenia, w tym usługi opieki medycznej oraz kartę Multisport, uprawniającą jej posiadacza do wstępu do obiektów sportowo-rekreacyjnych, na baseny, do uczestnictwa w zajęciach sportowych i tanecznych oraz ubezpieczenia na życie. W tym celu Spółka nabywa usługi opieki medycznej, usługi ubezpieczeniowe oraz tzw. karty Multisport, zgłasza do świadczącego usługi opieki medycznej, świadczącego usługi ubezpieczeniowe albo do emitenta kart dane osób, na rzecz których przedmiotowe usługi nabywa, oraz ponosi miesięczną opłatę abonamentową za każdego beneficjenta świadczeń zdrowotnych, ubezpieczeń na życie oraz za każdego posiadacza karty Multisport. Spółka jest stroną umowy zawartej z podmiotem świadczącym usługi opieki medycznej, podmiotem świadczącym usługi ubezpieczeniowe oraz z dostawcą kart Multisport. Udostępnienie kart Multisport pracownikom oraz objęcie pracowników ochroną zdrowotną i ubezpieczeniem na życie nie jest związane z żadną odpłatnością ze strony pracownika. Natomiast współpracownicy, będący przedsiębiorcami, ponoszą w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, wynikającą z regulaminu programu odpłatność za korzystanie z kart Multisport oraz odpłatność za świadczenie zdrowotne i ubezpieczenie na życie. Wnioskodawca zawarł w imieniu własnym, ale na rzecz Uczestników programu lojalnościowego umowę o współpracy z X odnoszącą się do korzystania z systemu świadczeń X., umożliwiającego zarządzanie świadczeniami, z indywidualnym kontem dostępu dla każdego Uczestnika, dostępnym online. Spółka umożliwia wybór kart Multisport lub świadczeń zdrowotnych, a od kwietnia 2018 roku również świadczeń ubezpieczeniowych jako jednego ze świadczeń abonamentowych dostępnych z użyciem platformy X. Po podjęciu współpracy z X. Spółka nadal jest stroną umowy zawartej z podmiotem świadczącym usługi opieki medycznej, podmiotem świadczącym usługi ubezpieczeniowe oraz z dostawcą kart Multisport w imieniu własnym na rzecz beneficjentów usług zdrowotnych, ubezpieczeniowych i posiadaczy kart Multisport. W zakresie opisanych wyżej świadczeń abonamentowych System służy wyłącznie jako narzędzie do ich wyboru przez Uczestnika programu lojalnościowego oraz raportowanie stanu kont Uczestników programu dla potrzeb organizatora programu, tj. Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie jest stroną żadnych – poza umową z Multisport, umową z podmiotem świadczącym usługi zdrowotne oraz podmiotem świadczącym usługi ubezpieczeniowe – umów z dostawcami towarów i usług, których oferty umieszczane są przez X. w Systemie. W celu wykonywania swojej działalności podstawowej, tj. głównie usług programistycznych oraz usług wsparcia administracyjnego, Wnioskodawca nabywa usługi związane z tą działalnością, a w szczególności usługi najmu powierzchni biurowych, usługi programistyczne, usługi najmu sprzętu komputerowego, usługi związane z podróżami osób wykonujących zlecenia na rzecz klientów, licencje na oprogramowanie, materiały i wyposażenia biurowe. Wnioskodawca kalkuluje wynagrodzenie za usługi świadczone przez siebie w ramach działalności podstawowej na zasadach koszt plus marża i tym samym wszelkie koszty ujmuje w kalkulacji wynagrodzenia należnego od klientów. Usługi wykonywane w ramach działalności podstawowej nie korzystają ze zwolnień przedmiotowych z VAT. Wnioskodawca przestrzega przy tym ustawowych ograniczeń odliczenia VAT od niektórych nabyć, tj. w szczególności od nabycia usług gastronomicznych, usług zakwaterowania lub wydatków związanych z eksploatacją samochodów osobowych. Nabycia niepodlegające ustawowym ograniczeniom odliczenia VAT identyfikowane są przez Wnioskodawcę jako nabycia związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Wnioskodawca przywołuje dodatkowo otrzymaną interpretację indywidualną, w której stwierdzono, że czynność polegająca na pobieraniu pieniędzy od Współpracowników oraz przekazywaniu ich do X, a także przekazywanych przez Spółkę do X kwot pieniężnych ze środków własnych za pracowników, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w takim przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ani dostawą towarów, o której mowa w art. 7 tej ustawy, wobec powyższego czynność ta nie może zostać udokumentowana fakturą VAT, a także interpretację w zakresie uznania zakupu towarów i usług przez Uczestników za pośrednictwem platformy za czynność podlegającą opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy wyłącznie w odniesieniu do świadczeń abonamentowych.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z wykonywaniem czynności w ramach działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (wystawianie not obciążeniowych niepodlegających VAT).

Odnosząc się do powyższego, należy ponownie podkreślić, że podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Dla stwierdzenia, czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danego podmiotu. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności, wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej), Wnioskodawca będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ww. ustawy.

Z elementów stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonuje działalność komercyjną, polegającą na świadczeniu usług informatycznych, tworzeniu oprogramowania oraz działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki. W celu pozyskania z rynku i zachowania trwałości relacji umownych z wysoko wyspecjalizowanymi inżynierami Wnioskodawca wdrożył program lojalnościowy. W celu dokonania oceny czynności związanych z opisanym programem lojalnościowym pod względem skutków, jakie mogą wywołać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te „towarzyszą” działalności gospodarczej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z opisanym programem, gdyż jest on związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Samo przekazywanie środków pieniężnych do X w tej konkretnej sprawie nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu u Wnioskodawcy, ale jest związane z programem lojalnościowym, który to program związany jest z kolei z działalnością gospodarczą Spółki.

W konsekwencji w przypadku rozliczeń podatku VAT przez Wnioskodawcę regulacja art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. Spółka nie będzie więc zobowiązana do ustalenia i stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w tym przepisie, gdyż nabywane towary i usługi, wykorzystywane są tylko do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawidłowości metodologii przyjętej do obliczenia proporcji oraz obowiązku dokonania rocznej korekty podatku odliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2).

Na podstawie art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4 powołanego artykułu).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, o czym stanowi art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Jak stanowi ust. 6 cyt. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na podstawie art. 90 ust. 8 cyt. ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna – ust. 9.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy o VAT).

Stosownie zaś do art. 90 ust. 10 cyt. ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z konstrukcji cyt. wyżej przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanej faktury, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie w sytuacji, gdy dokonanych zakupów nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Dopiero w przypadku, gdy w odniesieniu do poniesionych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Podkreślić należy również, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w ww. art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Spółka wskazała, że nie dokonywała rocznej korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną za rok 2017 i ustaliła tę proporcję za rok 2017 oraz będzie ustalać proporcję za kolejne roczne okresy w następujący sposób: w liczniku proporcji Wnioskodawca wykazuje: odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (w szczególności usługi administracji programu lojalnościowego, usługi wstępu do obiektów sportowych i rekreacyjnych, usługi podnajmu biura, usługi najmu sprzętu komputerowego) oraz nieodpłatne dostawy i świadczenie usług zrównane ze sprzedażą na podstawie przepisów o VAT (wydania towarów i świadczenie usług na cele osobiste), wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (nie wystąpiła w roku 2017, ale gdyby wystąpiła zostałaby uwzględniona), eksport towarów (nie wystąpił w roku 2017, ale gdyby wystąpił zostałby uwzględniony), dostawę towarów lub świadczenie usług poza terytorium kraju (w szczególności usługi programistyczne oraz usługi wsparcia administracyjnego), usługi wymienione w art. 86 ust. 9 Ustawy o VAT, jeżeli miejscem ich świadczenia jest kraj trzeci, lub usługi bezpośrednio dotyczące towarów eksportowanych (nie wystąpiły w roku 2017, ale gdyby wystąpiły zostałyby uwzględnione), otrzymane subwencje, dopłaty przedmiotowe i dotacje (nie wystąpiły w roku 2017, ale gdyby wystąpiły zostałyby uwzględnione); natomiast w mianowniku proporcji Wnioskodawca wykazuje: czynności wymienione w pkt 1, czynności zwolnione z VAT, tj. świadczenia zdrowotne i usługi ubezpieczeniowe przedmiotowo zwolnione z VAT, udostępniane odpłatnie i nieodpłatnie Uczestnikom w ramach programu lojalnościowego. Obliczając wskaźnik proporcji, Wnioskodawca nie uwzględnia: dostaw towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów (nie wystąpiły w roku 2017, ale w przypadku wystąpienia takich transakcji byłyby one wyłączone), pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości (nie wystąpiły w roku 2017, ale w przypadku wystąpienia takich transakcji byłyby one wyłączone) i pomocniczych transakcji finansowych, przy czym Wnioskodawca nie traktuje transakcji odpłatnej dostawy usług przedmiotowo zwolnionych z VAT świadczonych w ramach programu za usługi pomocnicze, czynności, które nie stanowią obrotu, tj. importu usług i WNT, czynności udokumentowanych notami obciążeniowymi w ramach programu lojalnościowego. Wnioskodawca nie uwzględnia importu usług ani WNT w proporcji.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które – w przypadku świadczenia usług – zostały zawarte w art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

I tak, na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

1.  użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;
2.  nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 2 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania przepisów ust. 1, pod warunkiem że takie odstępstwo nie będzie prowadzić do zakłóceń konkurencji.

Analiza powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi zatem do wniosku, że ratio legis tych regulacji stanowi zapobieżenie sytuacji, w której nieodpłatne świadczenie usług bądź dostawa towarów z uwagi na swój charakter – bez wynagrodzenia – stanowiłoby czynność pociągającą za sobą skutek w postaci naruszenia konkurencji, naruszenia zasady neutralności, naruszenia wynikającej z konstrukcji podatku VAT zasady faktycznego opodatkowania konsumpcji (podatek od wartości dodanej obciąża konsumpcję) oraz zasady powszechności opodatkowania.

Przepisy ustawy o VAT formułują zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy” pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych.

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie to, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższe prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy zatem stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka dokonuje zakupu od podmiotów trzecich – podmiotu świadczącego usługi zdrowotne oraz podmiotu świadczącego usługi ubezpieczeniowe – świadczeń zdrowotnych i usług ubezpieczeniowych zwolnionych z VAT, a następnie udostępnia je odpłatnie i nieodpłatnie Uczestnikom w ramach programu lojalnościowego. Spółka dokonuje więc m.in. nieodpłatnego świadczenia wskazanych usług na rzecz Uczestników. Usługi te stanowią czynności zwolnione od podatku od towarów i usług, ich świadczenie przez Spółkę nie wiąże się więc z obowiązkiem uiszczenia kwoty podatku należnego z tego tytułu.

Z przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów wynika, że Wnioskodawca działa w tej sprawie w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu, tj. Uczestników.

Należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług. Wobec tego należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnienie ww. usług Uczestnikom w ramach programu lojalnościowego nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem. Ww. świadczenia nie mieszczą się więc w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy.

Odniesienie powołanych wyżej przepisów do przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że sposób ustalenia proporcji wskazany przez Spółkę należy uznać za nieprawidłowy. W zakresie prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w tym również zwolnione, a także niepodlegające opodatkowaniu. Ustalając proporcję zgodnie z art. 90 ustawy o VAT w liczniku uwzględnia czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (opodatkowane), natomiast w mianowniku czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz te, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (opodatkowane oraz zwolnione). Wskaźnik ten nie uwzględnia przy tym czynności niepodlegających opodatkowaniu. Należy jednocześnie wskazać, że w przypadku ustalania mianownika proporcji, nie należy uwzględniać czynności zwolnionych udostępnianych Uczestnikom nieodpłatnie – jak bowiem zostało wykazane powyżej – nie stanowią one czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem mianownik proporcji obliczany przez Wnioskodawcę powinien uwzględniać czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (opodatkowane) oraz czynności zwolnione od podatku (tj. świadczenia zdrowotne i usługi ubezpieczeniowe) udostępniane Uczestnikom programu lojalnościowego odpłatnie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca wskazał, że ustalona przez Niego proporcja za rok 2017, zgodnie z danymi zawartymi w deklaracjach pierwotnych jak i złożonych korektach tych deklaracji, wyniosła 99,33%, a po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej – 100%. Z uwagi na znaczny zakres prowadzonej działalności Wnioskodawca nie może wykluczyć wystąpienia okoliczności skutkujących koniecznością złożenia kolejnych korekt deklaracji.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy o VAT wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana.

I tak z art. 91 ust. 1 ww. ustawy wynika, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jeśli więc w przypadku Wnioskodawcy ustalona proporcja za rok 2017 wyniosła 99,33% a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł, zastosowanie znajduje art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem Spółka ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%, co skutkuje pełnym prawem do odliczenia podatku naliczonego i brakiem obowiązku korekty na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy. Coroczne spełnienie ww. warunków określonych powołanym przepisem spowoduje brak konieczności dokonywania rocznej korekty kwoty podatku odliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.