Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-989/12-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; ewidencja; ewidencja-ewidencja środków trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2012 r. (data wpływu 11 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej ustalenia daty wprowadzenia składników aportu do ksiąg rachunkowych spółki komandytowej oraz o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty wprowadzenia składników aportu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i zamierza wnieść w formie aportu całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) do już istniejącej spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem. Spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez osobę fizyczną. W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności: nieruchomości i inne środki trwale, wartości niematerialne (programy komputerowe), towary, należności, środki pieniężne, rozliczenia międzyokresowe przychodów i kosztów, zobowiązania (w tym kredyty), etc. Akt notarialny, na podstawie którego nastąpi wniesienie aportem przedsiębiorstwa, będzie miał niewątpliwie datę wcześniejszą, niż rejestracja podwyższenia wkładów w Sądzie Rejestrowym.

W samym akcie notarialnym wspólnicy spółki komandytowej chcą zastrzec, że prawo własności przedsiębiorstwa, a tym samym wszystkich jego składników, jak również przejście prawa do rozporządzania nimi, przejdzie na spółkę komandytową z datą 01.01.2013 r., tj. datą późniejszą od daty aktu, ale z pewnością wcześniejszą od daty rejestracji podwyższenia wkładów przez Sąd Rejestrowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Czy w związku z wniesieniem w aporcie takich składników jak rozliczenia międzyokresowe kosztów, tj. m.in. rozliczane w czasie polisy ubezpieczeniowe, domeny internetowe, etc., spółka komandytowa może rozliczać w czasie aktywowane salda kosztów przeniesione z działalności gospodarczej Wnioskodawcy od dnia 01.01.2013 r. a wspólnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio co miesiąc ratę kosztów przypadającą na dany okres rozliczeniowy, na podstawie dokumentów źródłowych pierwotnie wystawionych na Wnioskodawcę? Czy może warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez wspólników spółki komandytowej ww. kosztów rozliczanych w czasie, a przejętych aportem od Wnioskodawcy, jest wystawienie faktury VAT na tą część kosztów dotyczących spółki komandytowej, dotyczących okresu po 31.12.2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka komandytowa może rozliczać w czasie aktywowane salda kosztów przeniesione z działalności gospodarczej Wnioskodawcy od dnia 01.01.2013 r., a wspólnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio co miesiąc ratę kosztów przypadającą na dany okres rozliczeniowy, na podstawie dokumentów źródłowych pierwotnie wystawionych na Wnioskodawcę. Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Wspólników spółki komandytowej ww. kosztów rozliczanych w czasie, a przejętych aportem od Wnioskodawcy, nie będzie wystawienie faktury VAT przez Wnioskodawcę na spółkę komandytową na tą część kosztów dotyczących spółki komandytowej, dotyczących okresu po 31.12.2012 r.

Wnioskodawca uzasadnia to faktem, iż przedsiębiorstwo to zorganizowany kompleks składników, w skład którego wchodzą pewne dobra materialne, jak i niematerialne, w tym w szczególności rozliczenia międzyokresowe kosztów. Poszczególne składniki powiązane są funkcjonalnie, a jako całość będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę komandytową. Zatem skoro takie składniki majątku, jak nieruchomości i ruchomości stają się własnością spółki komandytowej, z dniem określonym w akcie notarialnym (tutaj 01.01.2013 r.), to tym samym koszty dotyczące okresu po 31.12.2012 r. z nimi bezpośrednio związane, m.in. koszty ubezpieczeń oraz inne koszty pośrednie służące działalności gospodarczej, mogą być rozliczane przez spółkę komandytową, a wspólnicy bez spełniania żadnych dodatkowych warunków mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stosując odpowiednio zasady współmierności przychodów i kosztów oraz prawidłowego przyporządkowania kosztów do okresu, którego dotyczą.

W przedmiotowych kwestiach wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 10 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

Wnioskodawca wskazuje również na inne rozstrzygnięcia w przedmiotowej kwestii, m.in. interpretację indywidualną z dnia 15 kwietnia 2008 r. znak: IP-PB3-423-142/08-2/MS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a także odpowiedź Ministra Finansów z dnia 16 października 2003 r. na interpelację poselską nr 4861 w sprawie terminu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem przez zagranicznego udziałowca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 3 tej ustawy stanowiący, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się przeniesione na spółkę.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i zamierza wnieść w formie aportu całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego do już istniejącej spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z wniesieniem w aporcie takich składników jak rozliczenia międzyokresowe kosztów, tj. m.in. rozliczane w czasie polisy ubezpieczeniowe, domeny internetowe, etc., spółka komandytowa może rozliczać w czasie aktywowane salda kosztów przeniesione z działalności gospodarczej Wnioskodawcy od dnia 01.01.2013 r. a wspólnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio co miesiąc ratę kosztów przypadającą na dany okres rozliczeniowy, na podstawie dokumentów źródłowych pierwotnie wystawionych na Wnioskodawcę.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie należy się odnieść do przepisów zawartych w Dziale III - Zobowiązania podatkowe, Rozdziału 14 – Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei w myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przedmiotowy przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

3.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wskazać należy, iż w przepisie dotyczącym następstwa prawnego nie ma żadnego zastrzeżenia, oprócz tego, że wkładem osoby fizycznej ma być przedsiębiorstwo (art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przepisie brak jest przy tym zapisu, że spółka osobowa ma być zawiązana (ma powstać) w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Przedmiotem sukcesji podatkowej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, a więc również wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem na podstawie wyżej powołanego art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, spółka komandytowa, w związku z wniesieniem do niej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wstąpi we wszystkie prawnopodatkowe prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia wnoszonego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ww. przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wkładu). Z powyższego przepisu wywieść również należy, iż, co do zasady, przysługujące określonemu podmiotowi prawa do ww. składników majątku, mogą podlegać przeniesieniu na inny podmiot, np. w postaci aportu tego składnika, jako integralnej części przedsiębiorstwa wnoszonego w zamian za wkłady w spółce osobowej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż po wniesieniu do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, spółka ta, w myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanie się następcą prawnym tego przedsiębiorstwa.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oznaczać to będzie możliwość zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów tej spółki wydatków dotyczących działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, ponoszonych od dnia wniesienia aportu.

Reasumując, Zainteresowany będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do Jego prawa w udziale w zysku spółki komandytowej, przeniesionych z działalności gospodarczej Wnioskodawcy kosztów, ponoszonych od dnia 1 stycznia 2013 r., o ile wydatki te w dalszym ciągu ponoszone będą w celu uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio co miesiąc ratę kosztów przypadającą na Niego w danym okresie rozliczeniowym, na podstawie dokumentów źródłowych pierwotnie wystawionych na Wnioskodawcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ informuje, iż wniosek Zainteresowanego w zakresie ustalenia daty wprowadzenia składników aportu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 10 stycznia 2013 r. nr ILPB1/415-989/12-2/AP. Natomiast wniosek w części dotyczącej daty wprowadzenia składników aportu do ksiąg rachunkowych spółki komandytowej został rozstrzygnięty pismem z dnia 10 stycznia 2013 r. nr ILPB1/415-989/12-3/AP.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania wspólników spółki komandytowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.