Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-915/14-2/PRP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-16
Teza: uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia ich zbycia z opodatkowania
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 17 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia ich zbycia z opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia ich zbycia z opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „RP”), oferującą nowoczesne, wypalane z gliny materiały ścienne.

Wnioskodawca posiada obecnie cztery zakłady produkcyjne zlokalizowane na terytorium RP, są to zakłady produkujące wyroby ceramiczne na potrzeby budownictwa (pustaki ceramiczne, cegły, dachówki) wraz z kopalniami. W związku z planowaną reorganizacją w ramach Spółki rozważane jest zbycie posiadanych przez nią dwóch zakładów produkcyjnych (dalej: „Zakłady Produkcyjne”) na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: „Nabywca”). Zbycie dokonane zostanie na podstawie umowy sprzedaży (dalej: „Umowa”).

Przedmiotem transakcji będą w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne:

1.  Nieruchomości, szczegółowo opisane w załączniku do Umowy, w tym także budynki oraz złoża gliny położone na tych nieruchomościach, niezbędne do prowadzenia działalności Zakładów Produkcyjnych w ich dotychczasowym zakresie;
2.  Aktywa trwałe, w tym środki trwałe (m.in. składniki majątkowe takie jak maszyny i inne urządzenia) umożliwiające prowadzenie działalności Zakładów Produkcyjnych w ich dotychczasowym zakresie;
3.  Aktywa ruchome umożliwiające prowadzenie działalności produkcyjnej Zakładów Produkcyjnych, stanowiące załącznik do Umowy, w tym m.in. zapasy materiałowe takie jak zapasy gliny, towarów, zapasy części zamiennych i materiałów do produkcji;
4.  Nazwę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;
5.  Prawo z rejestracji znaku towarowego słowno-graficznego Wnioskodawcy wraz z przysługującymi mu autorskimi prawami majątkowymi oraz majątkowymi prawami zależnymi;
6.  Wartości niematerialne i prawne związane z prowadzeniem działalności Zakładów Produkcyjnych, wskazane w wykazie stanowiącym załącznik do Umowy;
7.  Wszystkie prawa i wierzytelności wynikające z umów, niezależnie od tego, czy umowy te zostały zawarte w formie pisemnej, zawartych przez Wnioskodawcę w zakresie zbywanych Zakładów Produkcyjnych, wskazane szczegółowo na liście umów stanowiącej załącznik do Umowy;
8.  Wszystkie prawa i wierzytelności wynikające z umów dzierżawy zawartych przez Wnioskodawcę, wskazane na liście umów dzierżawy stanowiącej załącznik do Umowy;
9.  Wszelkie koncesje, licencje i pozwolenia potrzebne do prowadzenia działalności Zakładów Produkcyjnych, wskazane w wykazie stanowiącym załącznik do Umowy, (które uzyskał Wnioskodawca, o ile ich zbycie jest dopuszczalne w myśl przepisów prawa);
10.  Wszelkie roszczenia odnoszące się do któregokolwiek ze składników Zakładów Produkcyjnych, które mają być sprzedane na podstawie Umowy, wynikające ze znajdujących zastosowanie ustawowych lub umownych rękojmi i gwarancji jakości;
11.  Korzyści wynikające z wszystkich gwarancji i innych zabezpieczeń udzielonych przez osoby trzecie w związku z działalnością Zakładów Produkcyjnych, z wyjątkiem tych udzielonych przez spółki w ramach Grupy, do której przynależy Wnioskodawca (wyłączone korzyści z gwarancji i innych zabezpieczeń nie mają bezpośredniego przełożenia na możliwość funkcjonowania Zakładów Produkcyjnych jako niezależne przedsiębiorstwo);
12.  Środki Wnioskodawcy znajdujące się na koncie Funduszu Likwidacji Zakładu Górniczego w kwotach określonych w załączniku do Umowy;
13.  Środki Wnioskodawcy znajdujące się na koncie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej, Kasy Związków Zawodowych w kwotach określonych w załączniku do Umowy;
14.  Know-how technologiczny dotyczący produkcji pustaków ceramicznych;
15.  Tajemnice przedsiębiorstwa w zakresie odnoszącym się do zbywanych Zakładów Produkcyjnych;
16.  Wszelkie prawa do informacji geologicznej, dokumentacji geologicznej złoża oraz koncesji górniczej;
17.  Plan ruchu zakładu górniczego, plan zagospodarowania złoża, dokumenty bezpieczeństwa zakładu górniczego, operaty ewidencyjne zasobów, dokumentacja mierniczo-geologiczna, dokumentacja dotycząca gospodarowania odpadami wydobywczymi;
18.  Uprawnienia do emisji CO2;
19.  Certyfikaty Zakładowej Kontroli Produkcji i dokumentacja dopuszczająca wyroby do obrotu i stosowania;
20.  Dokumentacja techniczno-ruchowa i dokumentacja Urzędu Dozoru Technicznego;
21.  Wszelkie regulaminy i instrukcje obowiązujące w zakładach wchodzących w skład zbywanych Zakładów Produkcyjnych.

Wnioskodawca podkreślił, że w ramach Umowy planowana jest sprzedaż dwóch z czterech zakładów produkujących pustaki ceramiczne. Razem z powyższymi zakładami produkcyjnymi zbyte zostaną również kopalnie przylegające do tych zakładów (złoża gliny) zapewniające odpowiednie zasoby surowca do produkcji. Zbycie tych zasobów surowca w ramach powyższych złóż gliny jest niezmiernie istotne z punktu widzenia funkcjonowania Zakładów Produkcyjnych w dotychczasowym kształcie i charakterze (takie złoża gliny zapewnią dostatek surowca dla Nabywcy na długie lata).

Jednocześnie, w związku ze zbyciem Zakładów Produkcyjnych planowane jest przejście pracowników zakładu pracy na podstawie przepisu art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy. W konsekwencji, Nabywca stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami przypisanymi do Zakładów Produkcyjnych (m.in. z pracownikami posiadającymi wiedzę oraz doświadczenie niezbędne do wykonywania działalności produkcyjnej, w tym pracownikami produkcyjnymi, kierownikami produkcji, pracownikami logistyki, księgowości, etc.) Wnioskodawca przewiduje, iż wraz z przejściem powyższego zakładu pracy na Nabywcę przejdą również zobowiązania z tytułu rozliczeń z tymi pracownikami w przypadku, gdyby nie zostały one pełni uregulowane do dnia dokonania transakcji zbycia.

Szczegółowa lista składników majątkowych oraz niemajątkowych, będących przedmiotem zbycia, zostanie określona w Umowie.

Odnośnie należności należy wskazać, iż Wnioskodawca nie posiada umów z kontrahentami, w których zobowiązany jest do stałych dostaw towarów, a współpraca opiera się na zamówieniach składanych na bieżąco.

Zakłady Produkcyjne to wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy zakłady, w których odbywa się produkcja i sprzedaż pustaków ceramicznych oraz wydobycie potrzebnej do produkcji pustaków gliny.

Wnioskodawca wskazał, iż Zakłady Produkcyjne są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie.

Wyodrębnienie organizacyjne

W ramach funkcjonującej u Wnioskodawcy struktury organizacyjnej poszczególne Zakłady Produkcyjne są wydzielone w powyższej strukturze. Ponadto do każdego z nich przypisano pracowników wraz z osobami odpowiedzialnymi za ich zarządzanie (Kierownik Zakładu raportujący bezpośrednio do Zarządu). Jak również możliwe jest przypisanie składników majątkowych, które są wykorzystywane w obrębie danego zakładu.

Wyodrębnienie finansowe

Księgi rachunkowe Wnioskodawcy są prowadzone w taki sposób, iż pozwalają na wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z Zakładami Produkcyjnymi - poszczególny zakład produkcyjny posiada przypisany w księgach Wnioskodawcy klucz (wymiar Zakład), dzięki któremu możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów generowanych przez dany zakład. Dodatkowe koszty wspólne zakładów są rozliczane również z uwzględnieniem klucza podziału na poszczególne zakłady (dotyczy to m.in. kosztów marketingu, logistyki, kosztów ogólnego zarządu, obsługi HR) w zależności od tego czy zakład funkcjonuje czy jest w stanie przestoju produkcyjnego. Podsumowując, dla każdego zakładu produkcyjnego możliwe jest wygenerowanie odrębnego rachunku wyników. Wyniki te są analizowane co miesiąc, budżetowanie również odbywa się na zakłady.

Zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Zakłady Produkcyjne, które Wnioskodawca planuje zbyć będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i samodzielnej realizacji celów gospodarczych (uzyskiwania przychodów i zysków). Obecnie powyższy zespół składników reprezentuje działalność Wnioskodawcy - niemniej jednak wydzielenie tych składników nie zmieni funkcji (ani potencjału) do działania na rynku w dotychczasowym zakresie w celu generowania zysków.

Ponadto, ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona przez Wnioskodawcę, zawiera oznaczenia pozwalające na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które przypisane są do poszczególnych Zakładów Produkcyjnych.

Wnioskodawca chciałby pokrótce odnieść się również do kwestii zobowiązań i należności przypisanych do Zakładów Produkcyjnych. Na chwilę obecną Wnioskodawca ma możliwość i będzie miał również w przyszłości możliwość określenia posiadanych przez Zakłady Produkcyjne należności i ciążących na nich istotnych zobowiązań. Co istotne, Umowa przewiduje, iż Nabywca przejmie wszelkie prawa i wierzytelności wynikające z umów, niezależnie od tego, czy umowy te zawarte zostały przez Wnioskodawcę w formie pisemnej w zakresie dotyczącym Zakładów Produkcyjnych, w tym również w odniesieniu do umów dzierżawy. Konkludując, Umowa przewiduje przejście na Nabywcę wszelkich praw i wierzytelności wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów w zakresie Zakładów Produkcyjnych.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Należy podkreślić, iż po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, nieruchomościami, w tym również złożami gliny zapewniającymi zapasy gliny na długi okres, pozostałymi zapasami, know-how technologicznym, nazwą przedsiębiorstwa, koncesjami oraz licencjami niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym charakterze, etc. - wydzielone i zbyte Zakłady Produkcyjne będą mogły stanowić odrębne od Wnioskodawcy przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania. Zakłady Produkcyjne nie będą bowiem sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie przez Nabywcę działalność gospodarcza, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań.

Zakładom Produkcyjnym przydzielone zostaną wszystkie aktywa niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie działalności wykonywanej dotychczas w strukturze Wnioskodawcy. Do poszczególnych zakładów przypisany zostanie zespół pracowników merytorycznych odznaczających się wiedzą i doświadczeniem w prowadzeniu działalności, która wykonywana będzie w ramach danego zakładu. W ramach wydzielenia Zakładów Produkcyjnych wydzielona zostanie również dokumentacja - w takim zakresie, w jakim jest ona niezbędna do funkcjonowania tych zakładów. W konsekwencji, aktywa Zakładów Produkcyjnych są ze sobą wzajemnie powiązane oraz niewątpliwie Zakłady Produkcyjne stanowią potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane powyżej Zakłady Produkcyjne, będące zespołem składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnione organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, w konsekwencji czy transakcja ich zbycia w drodze umowy sprzedaży przez Wnioskodawcę nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane do zbycia Zakłady Produkcyjne stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego stanowić będzie ZCP w świetle brzmienia art. 2 pkt 27e ustawy VAT. W konsekwencji powyższego, transakcja zbycia w drodze sprzedaży Zakładów Produkcyjnych będzie neutralna na gruncie podatku VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Tym samym Wnioskodawca (jako zbywający Zakłady Produkcyjne) nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT należnego przy transakcji zbycia omawianych Zakładów Produkcyjnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika z tego, że przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem zbycia, zdaniem Wnioskodawcy spełnia przesłanki uznania go za ZCP w świetle art. 2 pkt 27e ustawy VAT - co dowodzi przedstawiona w dalszej części uzasadnienia argumentacja.

Z kolei zbycie przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części pozostaje poza zakresem ustawy VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy z kolei rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Należy zauważyć, iż powołany wyżej art. 6 pkt 1 ustawy VAT stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Ustawy Kodeks Cywilny, dalej: „KC”) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, w świetle powyższych wyjaśnień na Wnioskodawcy jako zbywcy Zakładów Produkcyjnych, spełniających przesłankę uznania ich za ZCP, nie będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku VAT należnego na powyższej transakcji zbycia dokonanej w ramach umowy sprzedaży.

Charakterystyka ZCP

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy wskazać, iż powyższa definicja ZCP wprowadzona do ustawy podatkowej nie została zaktualizowana po tym, jak brzmienie definicji przedsiębiorstwa uległo modyfikacji w art. 55(1) KC, tj. usunięty został zapis o elemencie zobowiązaniowym, jako składniku przedsiębiorstwa.

W myśl powyższej regulacji w KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. KC nie zawiera przy tym zamkniętego katalogu składników przedsiębiorstwa. Jedynie tytułem przykładu zostały wymienione następujące elementy:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazać ponadto należy, iż definicja przedsiębiorstwa została sformułowana jednolicie – jak wzmiankowano powyżej, ustawodawca nie stworzył w ramach przepisów podatkowych odrębnej definicji przedsiębiorstwa tylko odsyła podatnika wprost do definicji zawartej w KC (w zakresie definicji przedsiębiorstwa na gruncie ustaw o podatkach dochodowych). Z kolei w zakresie ustawy VAT ustawodawca nie wskazuje wprost takiej definicji. Niemniej jednak zgodnie z poglądami prezentowanymi przez przedstawicieli doktryny, należy się w tym zakresie również odwoływać do definicji przedsiębiorstwa w KC.

Definicja zawarta w art. 55(1) KC opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników, stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co w istocie oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że w konsekwencji zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych mu przypisanych.

Na dowód powyższego wskazać należy wyraźnie zarysowane stanowisko judykatury stwierdzające, że pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych, służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu (tak np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1766/10), potwierdzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1896/11).

Mając na uwadze zatem definicję przedsiębiorstwa w KC jak również definicję ZCP zawartą w ustawach podatkowych doszło do pewnej niespójności legislacyjnej. Niespójność ta prowadzi do wniosku, iż zbywane przedsiębiorstwo nie musi zgodnie z delegacją ustawową KC zawierać elementu zobowiązaniowego, a podzbiór mniejszy zakresem od przedsiębiorstwa, tj. jego zorganizowana część taki element zobowiązaniowy musi posiadać. Powyższe powoduje błąd logiczny prowadząc do wniosku, iż podzbiór jest czy też powinien być większy niż zbiór, do którego on przynależy.

Wnioskodawca wskazał, iż również sądy administracyjne potwierdzają, iż definicja ZCP nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzi wszystkie zobowiązania, czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa.

Tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09), w którym w odniesieniu do zobowiązań jako składnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa, potwierdził stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowane w wyroku z dnia 9 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 674/09) stwierdzając, że: „ (\`(...)\`) definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten punkt widzenia, traktując go jako logiczne następstwo założenia, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna odznaczać się cechą określoną w skardze kasacyjnej jako „autonomiczność”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 2713/00) stwierdził, że: „ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”.

Opisany tok rozumowania potwierdza także w swoim prawomocnym wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt. III SA/Wa 1766/10), w którego uzasadnieniu stwierdzono, iż „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa.” Powyższe potwierdzone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1896/11), gdzie wskazano, że: „Zgodzić się także w tym wypadku należy z Sądem pierwszej instancji, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej.”

Warto również wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 815/11), w której powyższy Sąd potwierdził prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1624/10), gdzie stwierdzono, że: „Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, nie wystąpiła konieczna przesłanka dla uznania sprzedaży stacji paliw za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a mianowicie przejście takich składników niematerialnych jak należności (wierzytelności) oraz zobowiązania (długi).”

Ponadto, przyjmowane jest przez organy podatkowe, iż w celu uznania grupy składników materialnych i niematerialnych jako stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby powyższa grupa była w dostateczny sposób wyodrębniona i zorganizowana w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa, a tym samym mogła stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1186/11/MO oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1451/11-2/AW). Powyższe interpretacje wydane zostały co prawda na gruncie podatków dochodowych, niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy mają zastosowanie również w przedmiotowej sprawie z uwagi na zbieżność brzmienia definicji ZCP zarówno w ustawie VAT, jak i ustawach o podatkach dochodowych.

Z powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika również - na co wskazują organy podatkowe w utrwalonej swej linii interpretacyjnej - iż o ZCP można mówić w sytuacji, gdy spełnione są m.in. następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym także zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W analizowanym przypadku planowane jest zbycie w ramach opisanej działalności Zakładów Produkcyjnych zarówno składników materialnych (w tym m.in. środków trwałych, nieruchomości, złóż gliny, aktywów obrotowych, dokumentacji technicznej), jak i składników o charakterze niematerialnym (m.in. koncesje, licencje, umowy, wartości niematerialne i prawne). Przeniesienie to ma swym zakresem objąć także pracowników Zakładów Produkcyjnych, które jako całość zostaną wyodrębnione jako jednostka niezależna pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Biorąc pod uwagę fakt, iż opisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzący w skład Zakładów Produkcyjnych stanowić może niezależne przedsiębiorstwo, realizujące w sposób samodzielny zadania gospodarcze polegające na wydobyciu gliny i produkcji wyrobów ceramicznych oraz płytek dachowych, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spełniona zostanie przesłanka wynikająca z definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Kolejnym warunkiem uznania danego zespołu składników za ZCP jest wydzielenie zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie podatnika. Wyodrębnienie to powinno zachodzić na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Weryfikacja powyższego musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak zauważają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, odrębność organizacyjna nie oznacza jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej, ale pełną odrębność niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. ITPP1/443-396/09/BK).

Analogicznie wskazuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-74/14-2/KW): „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Dodatkowo, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2008 r. (sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS): „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.”

W analizowanym przypadku należy wskazać, że Zakłady Produkcyjne mogą samodzielnie realizować swoje zadania, gdyż nie są wyłącznie sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań, posiadającą wszystkie aktywa (personel, składniki majątkowe, wartości niematerialne i prawne, zezwolenia, koncesje, surowce, zapasy, towary, know-how technologiczny, nazwę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, etc.) niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie wydobycia gliny, wytwarzania i sprzedaży produktów ceramicznych.

W ramach Umowy planowane jest zbycie również nieruchomości, na których usytuowane są Zakłady Produkcyjne i które są niezbędne do prowadzenia działalności w dotychczasowym zakresie (tutaj w szczególności istotne są złoża gliny - kopalnie przylegające do Zakładów Produkcyjnych - zapewniające zapasy surowca niezbędnego do prowadzenia działalności ww. zakładów). Do Zakładów przypisany zostanie także zespół pracowników merytorycznych, odznaczających się wiedzą i doświadczeniem w prowadzeniu działalności, która wykonywana będzie w ramach Zakładów Produkcyjnych.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR) zaznaczył, że przy rozpatrywaniu kryterium wyodrębnienia organizacyjnego istotniejsze jest faktyczne istnienie wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników, aniżeli jego formalne ujęcie w strukturze organizacyjnej, bowiem ,,przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć nie tylko umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru)”.

W przypadku Zakładów Produkcyjnych możliwe jest samodzielne realizowanie zadań, z uwagi na posiadane zasoby materialne i niematerialne, stanowiące zorganizowaną całość.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje w sytuacji, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. ITPP1/443-839a/10/AT, w której wskazuje, iż: „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Wnioskodawca wskazał, iż Zakłady Produkcyjne są obecnie wydzielone rachunkowo w księgach Wnioskodawcy i dla każdego z nich możliwe jest wygenerowanie odrębnego rachunku wyników. Prowadzi to zatem do sytuacji, w której dla Zakładów Produkcyjnych jako całości również możliwe jest wygenerowanie takiego rachunku wyników. Ponadto, z posiadanych ksiąg Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić wartość osiąganych przychodów i kosztów poniesionych w związku z prowadzeniem Zakładów Produkcyjnych oraz ma możliwość określenia wartości posiadanych należności i ciążących na niej istotnych zobowiązań związanych na ten moment z działalnością Zakładów Produkcyjnych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że ewidencja ta jest odpowiednia i wystarczająca i daje możliwość odpowiedniego przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i istotnych zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, możliwe byłoby określenie wyniku finansowego (przychód, koszty oraz zobowiązania i należności) osiągniętego w wyniku prowadzenia działalności, będącej przedmiotem zbycia. W ujęciu finansowym przedsiębiorstwa omawiana masa składników materialnych i niematerialnych będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć jako niezależny podmiot.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie do realizacji określonych/niezależnych zadań gospodarczych. Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko zaprezentował przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-899/13-2/OS): „należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Podobnie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08) wskazano, iż dla ustalenia charakteru wkładu istotne jest kryterium funkcjonalności i celowości. Uznanie wniesionych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależy od tego, czy byłyby one w stanie zapewnić samodzielnie realizację celów gospodarczych. Również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. (sygn. akt I CKN 850/98) stwierdzono, że strony - jak wynika z art. 55(2) KC - mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej z tym, że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55(1) KC). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować, co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Powyższe zostało również potwierdzone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 225/09).

Warto również wskazać na wyrok TSUE w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (C-497/01). Trybunał uznał w nim, że: „Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zerwaną w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Sprzeczne z tym przepisem jest uwarunkowanie przez państwo członkowskie stosowania wyłączenia, od posiadania przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku”. W świetle powyższego wyroku istotne znaczenie ma ocena, czy nabywca ma zamiar dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa lub jego części.

Zgodnie z powołanym warunkiem (wyodrębnienia funkcjonalnego) uznania danej grupy składników (materialnych oraz niematerialnych) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, można o niej mówić, gdy przenoszone składniki zapewniają możliwość funkcjonowania jako niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Możliwość funkcjonowania w formie niezależnego przedsiębiorstwa powstaje w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych jest na tyle zorganizowany, że nie wymaga dodatkowych elementów (w postaci nakładów finansowych czy prac), aby można go było uznać za niezależne przedsiębiorstwo (takie stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. IPPP1-443-1142/10-2/PR).

Należy podkreślić, iż Zakłady Produkcyjne będące przedmiotem transakcji, będą dysponować wszelkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej, do której są przeznaczone, tj. wydobycie gliny i produkcja betonowych płytek ceramicznych oraz dachówek. Co więcej wspomniane składniki Zakładów Produkcyjnych, będą pozostawać we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych wyjaśnień oraz podkreślając, iż:

*   Zakłady Produkcyjne będą działać w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, nieruchomości, złoża gliny, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, wartości niematerialne i prawne, koncesje, licencje, know-how technologiczny, itp.) pozwalających na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej,

*   będą one wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa - do Zakładów Produkcyjnych przypisani będą pracownicy, jak również Zakłady będą samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie własne operacje gospodarcze,

*   będą wyodrębnione finansowo - operacje gospodarcze (przychody, koszty) są ewidencjonowane na odrębnych kontach księgowych dla poszczególnych zakładów produkcyjnych

\- w przedmiotowej sytuacji Zakłady Produkcyjne jako całość będą stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 6 pkt 1 ustawy VAT, transakcja zbycia Zakładu w drodze sprzedaży (w której Wnioskodawca będzie zbywającym) będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobligowany do naliczenia podatku VAT należnego w związku ze zbyciem powyższych Zakładów Produkcyjnych.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów podatkowych jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.