Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.159.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-21
Teza: Ustalenie sposobu ujmowania w rachunku podatkowym różnic kursowych ustalanych tzw. metodą bilansową w sytuacji, w której Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: cash pooling; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu ujmowania w rachunku podatkowym różnic kursowych ustalanych tzw. metodą bilansową w sytuacji, w której Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej sytuacji, w której:

*   Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy różnice kursowe dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
    *   **jest prawidłowe**;
*   Wnioskodawca jest w stanie określić, czy różnice kursowe dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) w przypadku:
    *   różnic kursowych przypisanych przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej – **jest prawidłowe**;
    *   różnic kursowych przypisanych przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej z opodatkowania – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu ujmowania w rachunku podatkowym różnic kursowych ustalanych tzw. metodą bilansową w sytuacji, w której Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym, prowadzącą działalność gospodarczą na terenie Polski.

Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), w oparciu o zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych z dnia 20 października 1994 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 482; dalej: „uSSE”).

Przedmiotem działalności objętej zezwoleniami jest:

\- na podstawie pierwszego zezwolenia - działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2008 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU):

22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych;

22.29 Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych;

25.99 Pozostałe gotowe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane;

27.51 Sprzęt gospodarstwa domowego elektryczny;

31.0 Meble do siedzenia i ich części; części pozostałych mebli;

\- na podstawie drugiego zezwolenia - działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

22.22 opakowania z tworzyw sztucznych; 22.29 Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych; 25.99 Pozostałe gotowe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane; 27.51 Sprzęt gospodarstwa domowego elektryczny; 31.0 Meble do siedzenia i ich części; części pozostałych mebli; 38.11.5 Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu;

z wyłączeniem działalności, o której mowa w § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenia działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 121).

Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów uzyskanych z działalności objętej zezwoleniem, stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca osiąga zarówno dochody w ramach działalności strefowej, korzystające ze zwolnienia, jak i dochody, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W ramach prowadzonej działalności (zarówno opodatkowanej, jak i korzystającej ze zwolnienia) Wnioskodawca otrzymuje płatności w walutach obcych, na konta walutowe prowadzone przez bank na rzecz Wnioskodawcy. Obecnie są to płatności w walucie EUR, USD oraz DKK.

Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować różnice kursowe powstające na rozrachunkach z odbiorcami dotyczące sprzedaży do działalności zwolnionej i opodatkowanej. Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować różnic kursowych powstających na rozrachunkach z dostawcami dotyczących zakupów materiałów i usług do działalności zwolnionej i opodatkowanej. Wnioskodawca wykazuje również różnice kursowe od środków zgromadzonych na rachunkach walutowych, które powstają w wyniku rozchodu waluty.

Wnioskodawca nie jest w stanie określić, które środki zgromadzone na rachunku i później sprzedawane dotyczą działalności zwolnionej, a które opodatkowanej. Rozchód waluty odbywa się na dwa sposoby:

1.  zapłaty za zobowiązania w tej samej walucie w jakiej prowadzony jest rachunek (nie dochodzi do sprzedaży waluty),
2.  sprzedaży waluty po kursie negocjowanym z bankiem.

W związku z tym, iż sprzedaż waluty po kursie negocjowanym nie jest objęta zezwoleniem, podatnik kwalifikuje różnice kursowe do działalności opodatkowanej.

Różnice kursowe powstające przy rozchodzie waluty na zapłatę za zobowiązania, również są kwalifikowane przez podatnika jako działalność opodatkowana.

Płatności, które wpływają na konto walutowe Wnioskodawcy, ewidencjonuje on w swoich księgach po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z dnia wpływu środków na konto Wnioskodawcy.

Środki finansowe otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu płatności realizowanych w walutach EURO przechowywane są na prowadzonym dla Wnioskodawcy koncie walutowym (konto podstawowe w EUR). Środki te są przekazywane każdego dnia na rachunek cashpoolingowy. W momencie zapłaty za zobowiązania lub sprzedaży EUR z rachunku podstawowego odpowiednia ilość środków z rachunku cashpoolingowego jest przesuwana na rachunek podstawowy EUR i dopiero z tego rachunku dokonywana jest transakcja.

Do wyceny transakcji przesunięcia środków pomiędzy rachunkiem podstawowym i cashpoolingowym Spółka stosuje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania transakcji. Natomiast do wyceny transakcji przesunięcia środków z rachunku cashpoolingowego na rachunek podstawowy Spółka stosuje kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień zaewidencjonowania środków na rachunek cashpoolingowy (stosując metodę FIFO).

W przypadku braku środków na rachunku cashpoolingowym Wnioskodawcy Wnioskodawca nadal może dokonać przesunięcia środków na rachunek podstawowy. Na rachunku cashpoolingowym Wnioskodawcy pojawia się wówczas informacja o wykorzystanym kredycie. Środki, z których korzysta w tej sytuacji Wnioskodawca pochodzą z rachunków cashpoolingowych innych spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy. Transakcja ta (przesunięcie środków z rachunku caspoolingowego, na którym Wnioskodawca nie ma środków, na rachunek podstawowy) wyceniana jest po kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień przesunięcia środków. Sprzedaż środków zgromadzonych na rachunku EUR na konto Wnioskodawcy prowadzone w tym samym banku w walucie PLN odbywa się za pośrednictwem dedykowanej do tego przez Bank platformy X.

W przypadku sprzedaży środków zgromadzonych na innych niż EUR rachunkach walutowych (tj. USD oraz DDK), transakcja sprzedaży na konto Wnioskodawcy prowadzone w walucie PLN dokonywana jest i rozliczana analogicznie, jak opisane powyżej transakcje w walucie EUR (tj. za pośrednictwem dedykowanej do tego przez Bank platformy X), jednak bez udziału rachunku cashpoolingowego.

W każdym przypadku Wnioskodawca sam decyduje kiedy i ile środków finansowych przekazuje na rachunek prowadzony w PLN. Wymiana walut następuje po kursie określonym przez bank dla użytkowników platformy. Nie jest to kurs negocjowany indywidualnie przez Wnioskodawcę z bankiem (Wnioskodawca nie ma wpływu na jego wysokość), natomiast jest to kurs umowny - różny od ogłaszanego przez bank kursu wymiany walut na dany dzień. Kurs wymiany dla użytkowników platformy jest korzystniejszy od bankowego kursu wymiany walut.

Do końca 2017 r. Wnioskodawca ustalał różnice kursowe na podstawie przepisu art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (tj. tzw. metodą podatkową).

Od początku 2018 r. Wnioskodawca przy ustalaniu różnic kursowych na podstawie przepisu art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT stosuje tzw. metodę bilansową. Różnice kursowe prezentowane są per saldo. W sytuacjach, kiedy Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy różnice kursowe dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej, w przypadku nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, Wnioskodawca ustala koszty uzyskania przychodów w oparciu o tzw. klucz alokacji przychodowy, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Natomiast w przypadku nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, Wnioskodawca przypisuje w całości do działalności opodatkowanej. Jeżeli zaś Wnioskodawca jest w stanie przypisać różnice kursowe do działalności opodatkowanej lub zwolnionej, nadwyżki różnic kursowych przypisuje odpowiednio do przychodów (w przypadku nadwyżki dodatnich różnic kursowych dotyczących działalności opodatkowanej) lub kosztów (w przypadku nadwyżki ujemnych różnic kursowych dotyczących działalności opodatkowanej) podatkowych albo nie uznając ich za przychody ani koszty podatkowe (w przypadku nadwyżek różnic kursowych dotyczących działalności zwolnionej).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

*   Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo, ujmując różnice kursowe ustalone w oparciu o tzw. metodę bilansową w rachunku podatkowym per saldo kwalifikując w całości do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w przypadku nadwyżki dodatnich różnic kursowych albo do kosztów uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej w oparciu o tzw. klucz alokacji przychodowy w przypadku nadwyżki ujemnych różnic kursowych w sytuacji kiedy nie jest w stanie określić, czy różnice dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
*   Czy w przypadkach, kiedy Wnioskodawca jest w stanie określić, że różnice kursowe dotyczą działalności opodatkowanej lub zwolnionej z podatku dochodowego, Wnioskodawca postępuje prawidłowo, kwalifikując różnice kursowe ustalone w oparciu o tzw. metodę bilansową w całości do przychodów podatkowych (w przypadku nadwyżki dodatnich różnic kursowych dotyczących działalności opodatkowanej) lub w całości do kosztów podatkowych (w przypadku nadwyżki ujemnych różnic kursowych dotyczących działalności opodatkowanej) albo nie traktując ww. nadwyżek różnic kursowych jako odpowiednio przychodu lub kosztu podatkowego (w przypadku nadwyżki różnic kursowych dotyczących działalności zwolnionej)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad pytania oznaczonego we wniosku nr 2

W związku z wyborem od dnia 1 stycznia 2018 r. tzw. bilansowej metody ustalania różnic kursowych, Wnioskodawca postępuje prawidłowo ujmując różnice kursowe ustalone w oparciu o tzw. metodę bilansową w rachunku podatkowym per saldo i kwalifikując w całości do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w przypadku nadwyżki dodatnich różnic kursowych albo do kosztów uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej w oparciu o tzw. klucz alokacji przychodowy w przypadku nadwyżki ujemnych różnic kursowych w przypadku kiedy nie jest w stanie określić, czy różnice dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej.

Jednocześnie z uwagi na prezentowanie w księgach rachunkowych Wnioskodawcy różnic kursowych per saldo oraz zasadę autonomiczności metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem regulacji podatkowych, dla celów podatkowych, Wnioskodawca powinien rozpoznawać skompensowaną wartość różnic kursowych.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym, w przypadku wystąpienia u Wnioskodawcy nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi, nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych stanowi w świetle ustawy o CIT tzw. koszt wspólny. Co za tym idzie wartość nadwyżki ujemnych różnic kursowych powinna być klasyfikowana do działalności strefowej (tj. zwolnionej z opodatkowania) oraz pozastrefowej (tj. opodatkowanej) poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji (stosownie do art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT).

Natomiast w przypadku, gdy u Wnioskodawcy wystąpi nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi, nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych w świetle ustawy o CIT stanowić będzie dla Wnioskodawcy tzw. przychód wspólny, który powinien być rozpoznany w całości jako przychód podlegający opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy w omawianym zakresie koresponduje ze stanowiskami wyrażanymi przez organy podatkowe. Przykładowo warto wskazać na interpretację indywidulaną przepisów prawa podatkowego z 2 marca 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPB-1-3/4510-167/16/MO, jak również na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 15 października 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Znak: ITPB3/4510-437/16-2/KP.

Ad pytania oznaczonego we wniosku nr 3

W związku z wyborem od dnia 1 stycznia 2018 r. tzw. bilansowej metody ustalania różnic kursowych, w przypadkach, kiedy Wnioskodawca jest w stanie określić, że różnice kursowe dotyczą działalności opodatkowanej lub zwolnionej z podatku dochodowego, postępuje on prawidłowo kwalifikując różnice kursowe ustalone w oparciu o tzw. metodę bilansową w całości do przychodów podatkowych (w przypadku nadwyżki dodatnich różnic kursowych dotyczących działalności opodatkowanej) lub w całości do kosztów podatkowych (w przypadku nadwyżki ujemnych różnic kursowych dotyczących działalności opodatkowanej) albo nie traktując ww. nadwyżek różnic kursowych jako odpowiednio przychodu lub kosztu podatkowego (w przypadku różnic kursowych dotyczących działalności zwolnionej).

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio. W świetle art. 15 ust. 2a ustawy o CIT zasadę, o której mowa wyżej, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT również stosuje się odpowiednio.

Skoro zatem w przypadku, kiedy podatnik osiąga przychody zarówno ze źródeł opodatkowanych jak i zwolnionych z podatku dochodowego i ponosi koszty na oba ww. źródła przychodów, a nie jest w stanie określić, którego z tych źródeł dotyczą ponoszone przez niego koszty, ustawodawca nakazuje rozdzielić te koszty według przychodowego klucza alokacji, to tym bardziej w sytuacji, kiedy podatnik jest w stanie jednoznacznie przypisać osiągane przychody i koszty do jednego z ww. źródeł, powinien je w całości do niego zakwalifikować. Jeżeli zatem u Wnioskodawcy wystąpią dodatnie różnice kursowe dotyczące działalności opodatkowanej, powinien je w całości rozpoznać jako przychody podatkowe. Jeśli zaś dodatnie różnice kursowe powstałe u Wnioskodawcy nie będą dotyczyły działalności opodatkowanej, lecz zwolnionej z podatku dochodowego, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Analogicznie ujemne różnice kursowe - jeśli będą związane z działalnością opodatkowaną, będą w całości stanowiły koszt podatkowy tej działalności, a jeśli z działalnością zwolnioną - nie będą stanowiły kosztu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Jak stanowi art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Spółka wybrała rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych.

W myśl art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Zgodnie z art. 9b ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda. Podatnicy informują o wyborze tej metody w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym rozpoczęli jej stosowanie.

W myśl postanowień art. 9b ust. 5 ustawy o CIT, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

W myśl art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; dalej: „uor”), nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:

1.  składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych – po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

Jednocześnie, z punktu widzenia uor, różnice kursowe są prezentowane zgodnie z tzw. wynikowym sposobem rozliczania różnic kursowych, co potwierdza brzmienie art. 30 ust. 4 uor. Jak bowiem stanowi art. 30 ust. 4 uor, różnice kursowe dotyczące inwestycji długoterminowych wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, rozlicza się w sposób określony w art. 35 ust. 2 i 4. Różnice kursowe, z zastrzeżeniem ust. 5-7, dotyczące pozostałych aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach - do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych.

W rezultacie różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, uor nakazuje zaliczać odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych (art. 30 ust. 4 uor), przy czym różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane) wpływają jako wynik operacji finansowych na rachunek zysków i strat. Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 3 uor, wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2.

Jak z powyższego wynika wybór przez podatnika metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych uprawnia go do stosowania zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie przepisów uor, a zatem pozwala na ujmowanie różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych, tzw. „per saldo”.

Przepisy uor nakazują bowiem wykazywanie w księgach rachunkowych różnic kursowych „per saldo”, jako przychodów lub kosztów w rachunku zysków i strat. Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest konieczność analogicznego jak na gruncie uor prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę przy dokonywaniu interpretacji zapisów art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, czyli w stosunku do podatników, którzy wybrali „metodę rachunkową” ustalania różnic kursowych, w pełni uzasadnionym staje się stwierdzenie, że zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych.

Tym samym należy uznać, że w art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, jako podlegające zaliczeniu - przez podatników, którzy wybrali „metodę rachunkową” - odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegają ujęte w księgach rachunkowych:

*   różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych,
*   różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz
*   różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Przy czym chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości i w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się do reguły, że podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z transakcji walutowych i wyceny aktywów oraz pasywów, a także wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 ustawy o CIT).

W takiej sytuacji rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o CIT.

Reasumując, skoro Wnioskodawca dokonał wyboru ustalania różnic kursowych w oparciu o przepisy uor, to powstałe różnice kursowe rozlicza się wynikowo. Wskazane regulacje prawne uprawniają/zobowiązują Wnioskodawcę do wyliczenia i odniesienia na wynik finansowy w sposób wynikowy/per saldo nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi jako koszt podatkowy lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi jako przychód podatkowy.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE stosownie do wydanych dla niej zezwoleń (działalność strefowa) oraz działalność gospodarczą z której dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (działalność pozastrefowa). Spółka wybrała rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej określa rodzaje wyrobów i usług, z których dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. To z kolei obliguje Spółkę do odrębnego określania przychodów i kosztów ich uzyskania z działalności strefowej – zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, oraz przychodów i kosztów ich uzyskania z działalności pozastrefowej - opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

W myśl art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 482; dalej: „uSSE”) oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zwolnione od podatku dochodowego są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 uSSE, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W art. 17 ust. 4 ustawy o CIT podkreślono, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Oznacza to, że zwolnieniem podatkowym objęty jest wyłącznie dochód uzyskany przez przedsiębiorcę z działalności wymienionej w zezwoleniu i prowadzonej w strefie. Ponieważ dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ustawy o CIT), zwolnieniem objęty będzie tylko taki dochód, który powstaje w związku z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej na terenie strefy i na podstawie zezwolenia, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 uSSE oraz odpowiadającymi tym przychodom kosztami ich uzyskania. Podatnik winien, zatem prowadzić zarówno działalność, jak i urządzenia księgowe dla celów podatku dochodowego, w taki sposób, aby wykazać, że uzyskany przez niego dochód (przychody i koszty) objęty jest zwolnieniem podatkowym, w szczególności jeśli prowadzi także działalność gospodarczą poza strefą lub w zakresie, jaki nie został objęty zezwoleniem, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 uSSE.

W art. 12 ustawy o CIT szczegółowo określono, jakie wartości należy zaliczyć do przychodu. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wyrażono ogólną regułę, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT umożliwia, w przypadku gdy podatnik ponosi koszty podatkowe ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, ustalenie kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę, w myśl ust. 2a art. 15 ustawy o CIT, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Podkreślić przy tym należy, że zakres zwolnienia związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej determinuje treść uzyskanego zezwolenia.

Z uregulowań tych wprost wynika, że tylko przychody uzyskane z działalności wymienionej w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i uzyskane z działalności prowadzonej na terenie tej strefy objęte są zwolnieniem podatkowym.

Uregulowania te wskazują ponadto, że to rolą podmiotu prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest wykazanie, że uzyskany przychód pochodzi z działalności prowadzonej na terenie strefy i został uzyskany z działalności wymienionej w zezwoleniu.

Powyższe odnosi się również do różnic kursowych, gdyż mogą one zostać objęte zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT tylko w takim zakresie, w jakim odnoszą się np. do transakcji zakupu materiałów i towarów niezbędnych do wytworzenia wyrobów oraz sprzedaży wyrobów spełniających warunek wytworzenia w strefie i w zakresie objętym zezwoleniem. W pozostałej części zarówno przychody ze sprzedaży wyrobów, jak i związane z nimi różnice kursowe nie mogą być objęte zwolnieniem podatkowym.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT pozwalają na podział kosztów podatkowych ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, przy czym podział ten następuje w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Punktem odniesienia podziału kosztów między różne źródła przychodów jest zatem prawidłowo, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o CIT, ustalony przychód z poszczególnych źródeł przychodu oraz przychód opodatkowany i zwolniony z opodatkowania (w niniejszej sprawie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT). Zasadność takiego uregulowania wynika z koncepcji przychodu, którego zakres określa przepis ustawy oraz kosztów podatkowych, za które uznawane są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

Elementem zasadniczym dla stosowania ww. art. 15 ust. 2 ustawy o CIT jest zatem przychód uzyskany z poszczególnych źródeł przychodów, który jest dla kosztów podatkowych punktem odniesienia.

Tym samym, w sytuacji, gdy w Spółce wartość ujemnych różnic kursowych, których nie można przypisać do poszczególnego źródła przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, to nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych w świetle ustawy o CIT stanowiłaby dla Spółki tzw. koszt wspólny. W konsekwencji, wartość takiej nadwyżki powinna być alokowana odpowiednio do działalności strefowej oraz pozastrefowej poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy ustawy o CIT nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione.

Tym samym stwierdzić należy, że przychody wspólne powstające w związku z całokształtem działalności Spółki, w tym nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych, będą stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest zatem prawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy co do sposobu ujmowania różnic kursowych ustalanych metodą bilansową w sytuacji, w której jest on w stanie przyporządkować te różnice do działalności opodatkowanej bądź zwolnionej z opodatkowania, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż w przypadku różnic kursowych przypisanych przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi powinien w całości kwalifikować do przychodów podatkowych dotyczących działalności opodatkowanej; odpowiednio - nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi powinien w całości kwalifikować do kosztów podatkowych dotyczących działalności opodatkowanej.

Nie ma jednakże racji Wnioskodawca, gdy twierdzi, iż, w przypadku różnic kursowych przypisanych przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej z opodatkowania, nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi bądź nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi nie stanowi, odpowiednio, przychodów podatkowych bądź kosztów podatkowych. W takim bowiem przypadku powstają podatkowe przychody bądź podatkowe koszty, które składają się na wynik podatkowy działalności zwolnionej z opodatkowania.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu);
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu).

W przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych, podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w przypadku:

*   różnic kursowych przypisanych przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej – jest prawidłowe;
*   różnic kursowych przypisanych przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej z opodatkowania – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.