Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.84.2020.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-10
Teza: uznanie udzielenia pożyczki za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, objęte zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy
Słowa kluczowe: pożyczka; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udzielenia pożyczki za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, objęte zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udzielenia pożyczki za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, objęte zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka Akcyjna
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Pożyczkobiorca”) jest spółką (…), oferującą instrumenty służące rozwojowi przedsiębiorstw, jednostek samorządu terytorialnego oraz osób prywatnych, w szczególności w obszarach inwestycji kapitałowych, samorządowych i infrastrukturalnych, programów wspierających rozwój innowacji, a także pracowniczych planów kapitałowych oraz ekspertyz ekonomicznych. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jest „Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych” (PKD 70.10.Z).

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Pożyczkodawca”) prowadzi natomiast działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu na zlecenie częścią portfela inwestycyjnego funduszy działających w formule funduszu funduszy, oferując finansowanie zwrotne innowacyjnym spółkom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw poprzez wybranych pośredników finansowych. Zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Pożyczkodawcy jest „Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych” (PKD 64.99.Z). Jako jeden z pozostałych przedmiotów działalności Pożyczkodawcy wskazane zaś zostały „Pozostałe formy udzielania kredytów” (PKD 64.92.Z).

Zarówno Pożyczkodawca jak i Pożyczkobiorca prowadzą działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów oraz posiadają status podatników VAT czynnych.

Pożyczkodawca i Pożyczkobiorca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Pożyczkodawca oraz Pożyczkobiorca zamierzają zawrzeć umowę, na mocy której Pożyczkodawca udzieli na rzecz Pożyczkobiorcy oprocentowanej pożyczki pieniężnej, która zostanie przeznaczona na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (dalej: „Pożyczka”). W zamian za udzielenie przedmiotowej Pożyczki, Pożyczkobiorca zobowiąże się do zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy jednorazowej prowizji (ustalonej jako procent kwoty Pożyczki) oraz odsetek (równych stawce WIBOR 1M powiększonej o marżę odsetkową), naliczanych i płatnych w okresach miesięcznych.

Z uwagi na charakter działalności gospodarczej Pożyczkodawcy, podmiot ten nie prowadzi regularnej działalności w zakresie udzielania pożyczek i na dzień składania niniejszego wniosku nie planuje udzielania kolejnych pożyczek w przyszłości. Pożyczkodawca obsługuje natomiast pięć umów pożyczek udzielonych w latach 2015-2016 (przed nabyciem udziałów Pożyczkodawcy – wówczas działającego pod firmą A sp. z o.o. – przez Spółkę Akcyjną).

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie, oznaczone we wniosku numerem 1:

Czy udzielenie Pożyczki opisanej w stanie faktycznym wniosku stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz.106, dalej „ustawa o VAT”), objęte zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawców:

W ocenie Wnioskodawcy, udzielenie opisanej w stanie faktycznym wniosku Pożyczki będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, objęte zwolnieniem z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT;

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Udzielenie pożyczki na gruncie regulacji o podatku od towarów i usług:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Za odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z powyższym, każde odpłatne świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, polegające na działaniu, bez względu na formę czynności prawnej, lub na zaniechaniu albo tolerowaniu czynności lub sytuacji, mieści się w zakresie definicji odpłatnego świadczenia usług.

Zgodnie z art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 1145 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Biorący pożyczkę zobowiązuje się natomiast zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Zgodnie z powyższym, czynność udzielenia pożyczki stanowi świadczenie dającego pożyczkę (Pożyczkodawcy) na rzecz biorącego pożyczkę (Pożyczkobiorcy), które wyraża się w przeniesieniu na jego własność określonej ilości kapitału pieniężnego albo rzeczy oznaczonych co do gatunku. Pożyczka może być udzielona odpłatnie albo nieodpłatnie.

Świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli jest odpłatne, przy czym ze świadczeniem o charakterze odpłatnym mamy do czynienia, jeżeli pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego za wykonanie usługi, świadczącemu usługę zostaje wypłacone wynagrodzenie stanowiące dla niego bezpośrednią korzyść, będące ekwiwalentem za wykonaną usługę.

Ponadto, czynność stanowiąca odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli jest podejmowana przez świadczeniodawcę jako podatnika VAT, działającego w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, tj. przez podmiot, który występuje w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do tej czynności.

Definicja podatnika w rozumieniu ustawy o VAT zawarta została w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, status podatnika posiadają osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 przywołanej normy, obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Zakresem działalności gospodarczej objęte są w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, udzielenie Pożyczki w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym wniosku będzie podlegało opodatkowaniu VAT, z uwagi na fakt, że:

*   czynność ta będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na udostępnieniu przez Pożyczkodawcę kapitału pieniężnego na rzecz Pożyczkobiorcy na wskazany w umowie Pożyczki okres;

*   w zamian za udostępnienie kapitału pieniężnego, Pożyczkobiorca zobowiąże się do zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy jednorazowej prowizji za udzielenie Pożyczki oraz odsetek – stanowiących wynagrodzenie Pożyczkodawcy za świadczoną usługę;

*   Pożyczkodawca działa w odniesieniu do tej czynności jako podatnik VAT, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, co znajduje potwierdzenie m in. w zakresie działalności Pożyczkodawcy wskazanym w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, obejmującym m in. pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z).

Jednocześnie, w odniesieniu do rozpatrywanej czynności, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, udzielenie na jego rzecz Pożyczki będzie stanowić odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przy czym usługa ta korzystać będzie ze zwolnienia z VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Należy zaznaczyć, że powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe, zgodnie z którą udzielenie pożyczki przez podmiot będący podatnikiem VAT stanowi odpłatne świadczenie usług (korzystające ze zwolnienia od podatku) niezależnie od liczby udzielonych wcześniej pożyczek, częstotliwości ich udzielania, przedmiotu działalności pożyczkodawcy wskazanego w umowie spółki, celu udzielenia pożyczki, czy statusu nabywcy. Tytułem przykładu wskazać tu można:

1.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2019 r. (0112-KDIL4.4012.205.2019.3.MB), w której organ ten wskazał, że „(\`(...)\`.) należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Spółkę z o.o. Z jako Pożyczkodawcę, polegające na udzielaniu oprocentowanych pożyczek na rzecz Wnioskodawcy, spełniają przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielania, czy statusu nabywcy. (\`(...)\`) czynności udzielania przez Pożyczkodawcę pożyczek na rzecz Wnioskodawcy jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak z uwagi na fakt, że powyższe usługi mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – to tym samym korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisu.”
2.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 czerwca 2019 r. (0112-KDIL4.4012.165.2019.2.TKU), zgodnie z którą „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Spółkę jako pożyczkodawcę, polegające na udzielaniu oprocentowanych pożyczek na rzecz Wnioskodawcy, spełniają przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielania, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzące obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielanie pożyczek stanowi świadczenie na rzecz Wnioskodawcy, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu.”
3.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2019 r. (0114-KDIP4.4012.92.2019.4.KS), zgodnie z którą „każda czynność wykonana (nawet sporadycznie) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w szczególności zaś wykonana z wykorzystaniem jej majątku, objęta jest definicją działalności gospodarczej wykonywanej przez podmiot występujący w charakterze podatnika. Nie sposób zatem zakwestionować faktu, że udzielenie pożyczek, należy traktować jako czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej pożyczkodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a w konsekwencji wykonaną przez pożyczkodawcę jako podatnika VAT. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że udzielenie przez pożyczkodawcę pożyczek na rzecz pożyczkobiorcy (Wnioskodawczyni) jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak z uwagi na fakt, że powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.”
4.  interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2019 r. (0112-KDIL1-2.4012.81.2019.1.DC), w której organ uznał, że „w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy wskazać, że czynność udzielania oprocentowanych pożyczek przez Wnioskodawcę stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że usługa ta mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako wymieniona wprost w tym przepisie – usługa udzielania pożyczek przez Wnioskodawcę w zamian za wynagrodzenie, które stanowią odsetki korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii uznania udzielenia pożyczki za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, objęte zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca (Pożyczkobiorca) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku z możliwością opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdyby czynność udzielenia pożyczki przez Pożyczkodawcę nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że ocena stanowiska Wnioskodawców w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.